Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 369/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 4, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 305b, art. 190 i art. 194 § 1-3, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 3 pkt 3 art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 3 pkt 3 art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 775/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 775/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjęła ona i wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego. Według organów skarżąca nie nabyła towaru i nie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, a zaewidencjonowane przez nią faktury były stricte "puste". Organy uznały przy tym, że materiał dowodowy wskazuje na pełną świadomość skarżącej co do dokonywania oszustw podatkowych.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę skarżącej za niezasadną.

W ocenie sądu organy wykazały przede wszystkim, że spółki będące rzekomo dostawcami skarżącej (C., E., E. C.) nie sprzedały towaru skarżącej, gdyż podmioty, które miały być dostawcami tych spółek, pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Organy zwróciły też uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia nabycia towarów przez skarżącą od wskazanych spółek – osoby reprezentujące te spółki skarżąca spotkała przypadkowo w W. K., gdzie targowisko znane jest z taniej odzieży, a w celu dokonania zakupu skarżąca udawała się do W., mimo że wiązało się to z dodatkowymi kosztami podróży oraz zapłatą kontrahentom znacznie wyższych marży (w niektórych przypadkach wynoszących ponad 250% średniej ceny towaru przez nich zakupionego), podczas gdy spółki te nie były producentami odzieży, a nabywany od nich towar nie odbiegał od oferty dostępnej na rynku w W. K. Na niewiarygodność dostaw wskazują też rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej kontrahentów dotyczące miejsca odbioru towarów i podmiotu wykonującego transport. Nadto faktury wystawiane na rzecz skarżącej nie pozwalają zidentyfikować towarów, które są w nich określane wyłącznie ogólnymi nazwami (bluzka, spodnie), bez żadnych szczegółów (np. kolor, model), co utrudnia lub wręcz uniemożliwia reklamację wadliwego towaru. W każdym przypadku transakcje zawierane były tylko na podstawie ustnych ustaleń, a płatności były wyłącznie gotówkowe, nie ma zatem namacalnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji faktur.

Podzielając stanowisko organów o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach zakupowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stwierdzenie, że faktury te nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.4. Sąd podzielił też ocenę organów, że w okoliczności sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej też: WDT) na rzecz unijnych kontrahentów skarżącej, tj. firm S. we Francji, H. w Niemczech, oraz belgijskich podmiotów S. i B. Organ wystąpił do francuskiej, niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej o potwierdzenie autentyczności spornych WDT, jednak uzyskane informacje wykonania dostaw nie potwierdziły, wskazując na oszukańczy charakter działalności kontrahentów skarżącej (zgłaszanie fikcyjnych adresów działalności, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi, uzyskanie statusu "znikającego podatnika", niedeklarowanie żadnych nabyć z Polski, itp.). Sąd podkreślił, że odpowiedzi od unijnych administracji podatkowych organ uzyskał niedługo po upływie badanego okresu rozliczeniowego (w październiku i listopadzie 2013 r. oraz na początku stycznia 2014 r.), a zatem informacje te są jak najbardziej aktualne dla sprawy. Już te okoliczności dotyczące działalności unijnych kontrahentów skarżącej potwierdzają trafność oceny organów o niewystąpieniu w rzeczywistości spornych WDT. Nadto sąd wskazał, że usługi pośrednictwa skarżącej budzą zastrzeżenia również dlatego, że jej kontrahenci unijni regularnie przyjeżdżali do Polski i sami odbierali towary na hali targowej w W. K., gdzie mogli zawierać bezpośrednie transakcje, bez uczestnictwa podmiotu trzeciego (skarżącej).

1.5. Sąd zaznaczył, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, gdyż podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13). Mając na względzie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-33/13 i C-80/11, sąd równocześnie jednak wskazał na argumenty organów świadczące o braku dobrej wiary zarówno po stronie skarżącej, jak i jej kontrahentów. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji o swoich kontrahentach, zwłaszcza gdy zawiera wiele transakcji o znacznej wartości. Tymczasem skarżąca nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów (co wprost wynika z jej zeznań), a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. Za bezpodstawny sąd uznał argument o specyfice obrotu na targowiskach typu W. K., która to specyfika ma wymagać szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych – zdaniem sądu wszyscy podatnicy niezależnie od okoliczności podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, a w takich miejscach jak targowisko w W. K. przedsiębiorca powinien zachować wzmożoną czujność. O braku należytej staranności skarżącej świadczy też to, że nie była ona w stanie (i to już ok. miesiąca po przeprowadzeniu transakcji) przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta unijnego.

1.6. Według sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1 i 2, art. 106m ust. 1-4 u.p.t.u. (w zw. z art. 127, art. 181 i art. 193 § 1-3 o.p.), a także art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła też o uwzględnienie przy rozpatrywaniu skargi mających znaczenie dla przywrócenia prawidłowej kontroli działań administracji skarbowej w Polsce, treści orzeczeń i ich uzasadnienia w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 134/16 i I SA/Łd 144/16, jako popierających argumenty skarżącej.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i 2 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a., przez ich błędną interpretację i niezasadne uznanie, że przedstawione akta sprawy są kompletne i mogą stanowić podstawę orzekania,

2) art. 106 § 4 w zw. z art. 151 i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i przyjęcie sprzecznego z powszechną wiedzą stanowiska organów jako zasadnego, a w konsekwencji oddalenie skargi,

3) art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ich interpretację i w rezultacie sprzeczność istotnych fragmentów uzasadnienia wyroku z aktami sprawy,

4) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej oceny prawnej działania organów w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy przepisów postępowania:

a) art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 o.p. przez przyjęcie, że organy w sposób właściwy zebrały i przedstawiły sądowi cały materiał dowodowy konieczny do wydania orzeczenia,

b) art. 127 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie, że organy w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co skarżony organ przyjął dane zawarte w kontrolowanej decyzji w całości za podstawę orzekania w sytuacji, gdy ze stanowiska organu pierwszej instancji, niezasadnie zaaprobowanego przez organ odwoławczy, wynika, że wszystkie ustalenia faktyczne zostały oparte o domniemania nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikają z treści dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zostały oparte o wydumany przez organ wzorzec stanu faktycznego sprzeczny z rzeczywistymi, powszechnie znanymi zasadami obrotu na targowiskach typu W. K., które wskazywała skarżąca, a których zastosowanie powoduje odmienną ocenę dowodów przyjętych do rozstrzygnięcia,

c) art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niedostrzeżenie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta została dokonana w sposób nieobiektywny, niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym i wykracza poza ramy wnioskowania z ustalonych okoliczności z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy, co doprowadziło do błędu w ustaleniu rzeczywistego przebiegu czynności i skutkuje bezzasadnością ocen i wniosków przyjętych przez organ do rozstrzygnięcia,

d) art. 124 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez akceptację niewyjaśnienia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu, dlaczego w decyzji organu pierwszej instancji istotne dla rozstrzygnięcia niejasności bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego i z uzasadnienia decyzji wynika, że szereg okoliczności budzi istotne wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione zgodnie z zasadami procedury, doświadczenia życiowego i logiki,

e) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. przez bezrefleksyjną akceptację nieprawidłowego, niespełniającego funkcji kontroli instancyjnej prowadzenia postępowania odwoławczego, co prowadziło do powielenia błędu braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu pierwszej instancji bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej oraz niejasnościami i sprzecznościami zaistniałymi w ustaleniach organów, co przesądza o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej,

f) art. 127 w zw. z art. 181, art. 193 § 1-3 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1-2, art. 106m ust. 1-4 u.p.t.u. przez akceptację ich niestosowania przez organy, w wyniku czego orzeczenie oparto o błędne zweryfikowanie argumentów organów, twierdzących a priori, że prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie daje podstaw do uznania, że faktycznie doszło do WDT, podczas gdy kwestionowane faktury były niewadliwe, rzetelne i potwierdzały rzeczywiste transakcje zakupu i WDT, a skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymaganiom formalnym stawianym przepisami prawa materialnego, a twierdzenia o nierzetelności transakcji oparte są o dowody zebrane bez udziału skarżącej, łamiące zasadę bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, których zgromadzenie ponadto jest niezasadne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego,

g) art. 194 § 1-3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p. przez akceptację ich błędnej interpretacji przez organy, w wyniku czego orzeczenie oparto o fakty sprzeczne z ustalonymi w przyjętych do akt dokumentach urzędowych bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom,

h) art. 191 w zw. z art. 127 o.p. przez bezkrytyczne przyjęcie jako właściwego dla rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego oceny organu pierwszej instancji, dokonanej w sposób sprzeczny zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

i) art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 o.p. przez akceptację ich niestosowania przez organy, w wyniku czego orzeczenie oparto o nieustalone bezspornie i prawidłowo, w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, okoliczności rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem organy błędnie wyjaśniły i ustaliły przyczyny braku konieczności ich ustalenia, w szczególności nie uwzględniając wszystkich wniosków dowodowych skarżącej,

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 305b, a także art. 194 § 1, art. 199, art. 190, art. 191, art. 172, art. 173 o.p. przez przyjęcie, że przedstawiony przez organy dowód z zeznań kontrahenta skarżącej zawiera wnioski o stosowanej marży przyjęte do uzasadnienia orzeczenia,

6) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy z akt sprawy wynika, że powinna ona być uwzględniona,

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 4 p.p.s.a. przez niestosowanie do analizy akt podstawowych, powszechnie znanych działań arytmetycznych, co skutkowało powieleniem przez sąd zawartych w decyzjach rażąco błędnych wyliczeń opłacalności transakcji,

8) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3-4 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórczą i niezgodną z realiami sprawy, a przez to błędną, interpretację powołanych w uzasadnieniu orzeczeń C-33/13, C-80/11, I FSK 1287/13,

- w konsekwencji zawarł w uzasadnieniu nietrafną ocenę zgodności z prawem procesowym działań organów, mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niestosowanie, w wyniku czego zakwestionowano prawo skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze spornych faktur, co wynika z błędnej interpretacji oraz niepełnego ustalenia faktów, do których dopuściły organy w toku postępowania,

2) art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1-2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 o.p. przez ich błędną interpretację, co skutkowało niezasadnym odrzuceniem zapisów w księgach podatkowych,

3) art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, co skutkowało błędną oceną zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku,

4) art. 42 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, co skutkowało błędną oceną, że dokonana przez skarżącą WDT nie miała rzeczywistego charakteru, a skarżąca brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jest nieuprawnione wobec faktu, że organy nie zbadały wszystkich istotnych okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistego przeprowadzenia kwestionowanych WDT przez skarżącą w dobrej wierze,

5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 o.p. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji wydanie orzeczenia bez oparcia w przepisach prawa, tj. zakwestionowanie prawidłowości rejestru dla celów u.p.t.u., podczas gdy w sprawie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącą do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za badany okres i wykazania spornych kwot w rejestrze z uwagi na rzeczywiste, prawidłowe przeprowadzenie i ewidencjonowanie kwestionowanych transakcji przez skarżącą, która działając w dobrej wierze dochowała należytej staranności w ich dokumentowaniu,

6) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 106i oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podważone transakcje nie były rzetelne,

- co skutkowało wydaniem orzeczenia oddalającego skargę bez oparcia w przepisach prawa.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów:

a) argumentacja skargi kasacyjnej w dużej mierze ma charakter polemiczny i ogólnikowo/wybiórczo kwestionujący wywód organów i sądu, przy czym niektóre z kluczowych fragmentów stanowiska organów i sądu zostały pominięte milczeniem, a więc w istocie nie zostały podważone (np. powody uznania oświadczeń kontrahentów unijnych za niewiarygodne, zawiły sposób przeprowadzania transakcji, sprzeczności w zeznaniach strony i świadków, itp.),

b) uzasadnienie części zarzutów nie jest związane z treścią rzekomo naruszonych przepisów (zwłaszcza dotyczy to zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 1 i 4, art. 54 § 2 p.p.s.a., które to przepisy nie usprawiedliwiają co do zasady kwestionowania prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i dokonania ustaleń stanu faktycznego; z zakresu Ordynacji podatkowej dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 199, art. 172, art. 173 o.p., nie odpowiada treści zarzutu również przywołanie w podstawach kasacyjnych art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, czy art. 20 ust. 1 u.p.t.u.),

c) skarżąca w wielu przypadkach nie spełniła wymogu wykazania wpływu zarzucanych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie,

d) część z przepisów prawa materialnego, które według skarżącej zostały naruszone, nie obowiązywała w badanym okresie rozliczeniowym (zwłaszcza dotyczy to przepisów regulujących faktury, np. art. 106a, art. 106i, art. 106m u.p.t.u.), część nie znajduje zastosowania w rozliczeniach VAT (dotyczy to zarzutu naruszenia art. 24a u.p.d.o.f., który reguluje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i przepisów wydanego wyłącznie na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a część nie ma żadnego związku ze sprawą (wskazanie na naruszenie art. 88a u.p.t.u. jest bezpodstawne, gdyż przepis ten obowiązywał wyłącznie przez kilka miesięcy 2014 r. i nie dotyczył zagadnienia spornego w sprawie, a nadto nie dzielił się na żadne dalsze jednostki redakcyjne),

e) niektóre z twierdzeń z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdają się sugerować naruszenie innych przepisów niż wskazane wprost w skardze kasacyjnej (ogólne wskazanie na niezgodność stanowiska sądu z prawem cywilnym czy z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej), podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakie przepisy zostały według strony naruszone,

f) nie jest dopuszczalne wskazanie, że "integralną częścią uzasadnienia" skargi kasacyjnej, którą powinien uwzględnić przy jej rozpatrywaniu Naczelny Sąd Administracyjny, są wywody zawarte w podanych przez skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi czy we Wrocławiu.

Z powyższych względów, bez szerszych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 § 1 i 2 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a., art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1-2, art. 106m ust. 1-4 u.p.t.u., art. 199, art. 172 i art. 173 o.p., art. 24a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6. Skarżąca podnosi wiele zarzutów względem sądu pierwszej instancji, przy czym większość wywodów skargi kasacyjnej poświęcona została zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na obszerność skargi kasacyjnej warto dokonać pewnego usystematyzowania zawartej w niej argumentacji. Podniesione w sprawie zarzuty kasacyjne podzielić można na kilka grup:

1) zarzuty dotyczące sposobu rozpatrzenia przez sąd sprawy i odnoszące się wprost do argumentacji sądu, nie organów (zarzuty te nie mają bezpośredniego związku z ewentualnym niedostrzeżeniem uchybień organów podatkowych),

2) zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, które nie mają związku z pełnością materiału dowodowego i oceną dowodów,

3) zarzuty dotyczące pełności materiału dowodowego,

4) zarzuty dotyczące oceny dowodów,

5) zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W takiej też kolejności należy badać zasadność podstaw kasacyjnych, uwzględnienie bowiem zarzutów z "wyższej" grupy może skutkować zbędnością rozważania zasadności dalszych zarzutów.

7. Zarzuty kasacyjne kwestionujące sposób rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji dotyczą przede wszystkim formułowanej przez sąd argumentacji. Według skarżącej sąd nie odniósł się do części skargi, bezrefleksyjnie skopiował stanowisko organu, jak też wykazał się nieznajomością cytowanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, błędnie przywołując te orzeczenia, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto skarżąca zarzuciła, że stanowisko sądu jest niezgodne z logiką i zdrowym rozsądkiem, jest nieprecyzyjne (w zakresie wskazania, jak powinna wyglądać wzmożona czujność w W. K.), a dodatkowo sąd proponuje nieetyczne pominięcie skarżącej jako pośrednika.

Żaden ze wskazanych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że podzielenie stanowiska organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji nie świadczy samo w sobie o "bezrefleksyjności" takiego działania, tymczasem do tego zdaje się sprowadzać argument skarżącej. Jeśli w ocenie skarżącej sąd w istocie nie wykonał kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, mechanicznie akceptując twierdzenia organu odwoławczego, takie stanowisko skarżącej powinno zostać przedstawione w sposób wystarczająco konkretny, by umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie jego zasadności. Takiego precyzyjnego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, a zatem należy uznać, że pogląd skarżącej w tym względzie jest jej subiektywnym odczuciem, które nie świadczy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji jakiegokolwiek przepisu prawa. Podobnie należy ocenić twierdzenia skarżącej, że stanowisko sądu jest niezgodne z logiką i zdrowym rozsądkiem.

Nieodniesienie się do części argumentacji przedstawionej w skardze może oczywiście stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak wykazanie, że uchybienie takie nie tylko wystąpiło, ale i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało do skarżącej. W sprawie skarżąca podnosi, że sąd pominął jej powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, nie odniósł się też do zgłaszanej przez nią potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (m.in. monitoring pojazdów i służb ochrony, zbadanie autentyczności podpisów nabywców, przesłuchanie kierowców, stenogramy rozmów telefonicznych). Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że choć w skardze skarżąca mimochodem wskazuje na konieczność przeprowadzenia dalszego, szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, by brak odniesienia się do tych twierdzeń przez sąd pierwszej instancji stanowił istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd ten uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, tj. uprawniał do wniosku, że sporne faktury (i zakupowe, i sprzedażowe) nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, niewypowiedzenie się co do poglądu skarżącej, że organy powinny były prowadzić dalsze czynności dowodowe w celu potwierdzenia jej stanowiska nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analogicznie należy ocenić zarzut pominięcia fragmentu skargi dotyczącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał powody, dla których uznał, że nabycia i dostawy skarżącej są fikcyjne, a skarżąca nie działała w dobrej wierze, odwołał się również w swym toku rozumowania do orzecznictwa unijnego. Skarżąca ogólnikowo zarzuciła, że przywołany przez nią wyrok Trybunału był dla sądu pierwszej instancji nieprzydatny "zapewne z powodu niezgodności [argumentów wyroku] z forsowaną tezą wydanego orzeczenia", co nie może być uznane za wykazanie istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., czy innemu przepisowi procedury sądowoadministracyjnej.

W tym kontekście należy odnieść się do kolejnego zarzutu, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji błędnie przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykazał się nieznajomością cytowanych przez siebie orzeczeń. Zarzut ten nie jest zasadny. Jeśli chodzi o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, to sąd prawidłowo powiązał tezy tych orzeczeń unijnych z okolicznościami sprawy i zachowaniem skarżącej. To, że skarżąca kładzie nacisk na inne fragmenty wskazanych przez sąd orzeczeń Trybunału nie oznacza, że sąd błędnie te orzeczenia zinterpretował. Jeśli natomiast chodzi o wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1287/13, to warto zauważyć, że skarżąca błędnie (i niekonsekwentnie, bo sama robi inaczej) uważa, że przywołać można tylko orzeczenia podejmowane w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, podczas gdy wystarczająca w tym względzie jest tożsamość elementów relewantnych dla rozstrzygnięcia, nie całokształtu okoliczności faktycznych porównywanych spraw. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, relewantnym ustaleniem wspólnym w obu orzeczeniach jest bowiem to, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca (faktury były stricte puste), co uprawniało wyciągnięcie stąd analogicznego wniosku o braku potrzeby badania wystąpienia przesłanki działania podatnika w dobrej wierze. Nadmienić jednak warto, że nawet gdyby przywołanie wyroku wydanego w sprawie I FSK 1287/13 nie było w pełni prawidłowe, trudno stwierdzić, jaki wpływ miałoby to na rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji mimo tez tego wyroku zdecydował się na odniesienie do kwestii działania skarżącej w dobrej wierze.

Kończąc badany wątek sposobu rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że skarżąca kwestionuje dwa ściśle określone fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku - z jednej strony skarżąca zarzuca sądowi brak precyzji we wskazaniu, jak powinna wyglądać wzmożona czujność w W. K., z drugiej strony podnosi, że sąd proponuje nieetyczne pominięcie jej jako pośrednika. Również w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że okoliczności transakcji powinny były doprowadzić skarżącą do zasięgnięcia informacji na temat kontrahentów, z którymi zawierała wielokrotne transakcje o znacznej wartości, w celu upewnienia się, czy są oni wiarygodni. Sąd stwierdził przy tym, że skarżąca w ogóle nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów, mimo zawierania transakcji w miejscu szczególnie narażonym na przebywanie osób zainteresowanych zawarciem nierzetelnych transakcji, nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty, nie była też w stanie przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego większa precyzja sformułowań sądu nie była potrzebna, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że skarżąca nie próbuje argumentować, że podejmowała działania mogące zapobiec wzięciu przez nią udziału w procederze przestępczym. Sąd był też uprawniony do oceny okoliczności spornych transakcji we wszystkich jej aspektach, w tym co do niezrozumiałego z ekonomicznego punktu widzenia zachowania kontrahentów unijnych skarżącej.

Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3-4 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Według skarżącej organy prowadziły postępowanie w sposób nieprawidłowy, gdyż:

1) organ odwoławczy nie zbadał dogłębnie sprawy i nie spełnił funkcji kontroli instancyjnej, przyjmując stanowisko organu pierwszej instancji bez jego konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej; organ odwoławczy nie wyjaśnił też w uzasadnieniu swej decyzji, dlaczego organ pierwszej instancji rozstrzygnął niejasności i wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej,

2) organy uznały a priori, że działanie skarżącej było niezgodne z prawem, co wynika ze sformułowań językowych decyzji (posługiwanie się zwrotami "rzekomo", "jakoby"),

3) w sprawie zostały przeprowadzone dowody niezgodne z prawem,

4) dowody były przeprowadzane bez udziału skarżącej, a więc z naruszeniem zasady bezpośredniości.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy zwrócić uwagę, że:

Ad 1) Skarżąca nie wykazała, że podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji było bezrefleksyjne – ponownie należy wskazać, że o takiej bezrefleksyjności nie świadczy sama w sobie okoliczność potwierdzenia przez organ odwoławczy zgodności z prawem i trafności dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń oraz prawidłowości subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego. Skarżąca nie przedstawiła wywodu mogącego wskazywać na to, że organ odwoławczy nie skonfrontował jej stanowiska z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji, a akceptacja tegoż toku rozumowania odbyła się bez dogłębnego zbadania sprawy – ogólnikowość zarzutu skarżącej w tym względzie nie pozwala na pełną ocenę jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonej decyzji - skarżąca nie sprecyzowała, do których fragmentów decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy się nie odniósł w sposób wystarczający.

Ad 2) Pozbawione jakichkolwiek podstaw jest wywodzenie o uprzedzeniu organów do skarżącej ze sformułowań językowych zawartych w decyzji. Oczywiste jest, że konstruowanie uzasadnienia decyzji jest jednym z ostatnich etapów rozpoznawania sprawy przez organ - nie jest ono pisane "na bieżąco", w toku czynności wyjaśniających, lecz już po rozpatrzeniu sprawy i sformułowaniu stanowiska co do jej meritum. Posłużenie się określonymi zwrotami jest zatem konsekwencją zajęcia danego stanowiska po rozpatrzeniu sprawy i nie świadczy o uprzedzeniach organu.

Ad 3) Twierdzenia skarżącej o przeprowadzeniu dowodów niezgodnych z prawem są ogólnikowe i trudno z nich wnioskować zarówno o tym, jakich konkretnie dowodów dotyczą obiekcje, jak i powodów tych obiekcji (poza fragmentem skargi kasacyjnej, w której skarżąca sugeruje, że wszystkie dowody są bezprawne z powodu niezakwestionowania rozliczeń jej kontrahentów, o czym jednak niżej). Powołanie wśród zarzutów art. 305b o.p. wskazuje, że skarżąca kwestionuje legalność korzystania z informacji uzyskanych od niemieckiej, francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, jednak brak skonstruowania precyzyjnego wywodu w tym względzie stoi na przeszkodzie pełnemu rozważeniu zasadności takiego stanowiska. Stąd jedynie na marginesie można zauważyć, że wymiana informacji między organami podatkowymi państw unijnych jest uregulowana w prawie unijnym, w rozporządzeniu Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2010 r., nr 268, s. 1) i informacje takie nie tylko mogą być dowodem w świetle art. 180 § 1 o.p., ale wręcz należy je traktować jako dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (szerszy wywód w tym względzie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1676/17).

Ad 4) Również ogólnikowe są zarzuty przeprowadzenia dowodów bez udziału skarżącej – nie wiadomo, o które dowody chodzi ani jaki ewentualnie wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć przeprowadzenie ich bez udziału skarżącej. Co więcej, skarżąca powołuje się na złamanie zasady bezpośredniości, mimo że w Ordynacji podatkowej taka ogólna zasada nie obowiązuje – z art. 181 o.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do brania udziału w postępowaniu poprzez wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie skarżąca nie podnosi, że prawo takie nie zostało jej zapewnione.

Ze wskazanych przyczyn bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 305b, art. 190 i art. 194 § 1 o.p.

9. Skarżąca podnosi kilka zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia wystarczająco pełnego postępowania dowodowego, jednak żaden z nich nie świadczy o tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wystarczał do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. I tak, skarżąca zarzuca:

1) nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych – zarzut nie może być uwzględniony, gdyż argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie jest ogólnikowa,

2) niezgromadzenie dowodów dotyczących badanego okresu – zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż po pierwsze, w sytuacji, gdy schemat działania skarżącej był porównywalny, posiłkowanie się dowodami dotyczącymi innych okresów jest zasadne, a po drugie, dowody dotyczące konkretnie spornych transakcji były gromadzone i oceniane (np. dokumenty przedłożone przez skarżącą, zeznania przedstawicieli dostawców skarżącej, pisma od organów podatkowych właściwych dla dostawców skarżącej, informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych),

3) nieprzeprowadzenie dowodów z deklaracji dostawców – skarżąca nie wykazała, że dowód taki mógłby być istotny dla stwierdzenia, czy sporne dostawy były realne, a tym samym wpłynąć na jakąkolwiek zmianę już dokonanych ustaleń faktycznych,

4) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy H. (obywatela polskiego S. S.) i właściciela firm belgijskich (Brytyjczyka, którego adres wskazały organy belgijskie) - jeśli chodzi o właściciela firmy H., to ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że miejsce pobytu tej osoby jest nieznane (mimo prób odszukania jej przez niemieckie organy podatkowe), nie można zatem czynić zarzutu działającym w sprawie organom, że świadek ten nie został przesłuchany; nadto informacje udzielone przez właściwe dla kontrahentów unijnych władze podatkowe dotyczące działania zarówno firmy H., jak i firm belgijskich, wskazują na nieprowadzenie przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej - firmy belgijskie zostały uznane za znikających podatników, a jedna z nich podejrzana jest o udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy z odpowiedzi uzyskanej od niemieckiej administracji skarbowej wynika, że nie można było stwierdzić przemieszczeń towarów związanych z fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz H., a działalność handlowa tego podmiotu była pozorowana; ustalenia te nie są przez skarżącą kwestionowanie, a skarżącą nie wykazała, by w świetle tych okoliczności faktycznych przesłuchanie wskazanych przez nią osób mogło prowadzić do odmiennych ustaleń w badanej sprawie,

5) nieprzeprowadzenie dowodu z monitorowania ruchu pojazdów - skarżąca podnosi, że na możliwość uzyskania takiego dowodu wskazuje treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 140/16, jednak należy zauważyć, że w sprawie tej nie było kwestionowane istnienie towaru, a główną kwestią sporną było to, czy został on wywieziony w ramach WDT, czy też nie (a dostawa powinna być opodatkowana jako krajowa); organy w podanej przez skarżącą sprawie weryfikowały zgodność z rzeczywistością przedłożonych przez stronę tego postępowania dokumentów, w tym listu przewozowego CMR, z którego wynikały dane dotyczące m.in. dat przewozu towaru; wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie skarżąca nie dysponowała porównywalnymi dokumentami, a przedstawione przez nią oświadczenia kontrahentów unijnych o wywozie towarów zostały uznane za niewiarygodne; skoro skarżąca nie odnosi się do przyczyn, z powodu których oświadczenia te zostały zakwestionowane, trudno uznać, że wykazała potrzebę dalszej ich weryfikacji, np. poprzez sprawdzanie logowania w systemie VIATOLL podanych w tych oświadczeniach pojazdów.

Mając powyższe na względzie za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 o.p.

10. Większość argumentacji przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poświęcona jest polemice z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i sąd, przy czym stanowisko skarżącej sprowadza się głównie do tego, że jej zeznania i zeznania dostawców (nie wiadomo jakie, bo są niesprecyzowane) w połączeniu z przedłożonymi dokumentami (faktury, deklaracje, informacje podsumowujące, dokumenty WDT, oświadczenia kontrahentów unijnych) potwierdzają realność transakcji. Według skarżącej brak innej dokumentacji usprawiedliwiony jest specyfiką handlu na targowisku (która to specyfika wymaga szybkości i odformalizowania obrotu), a odmienne stanowisko organów sądu pierwszej instancji jest pozbawione logiki, świadczy o konfabulacji i braku zdrowego rozsądku.

Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela.

Wymaga zaznaczenia, że skarżąca w sposób oczywisty kładzie nacisk na formalny aspekt udokumentowania transakcji i rozliczeń VAT. Zdaniem skarżącej dysponowanie stosowną dokumentacją jest istotniejsze niż to, czy dokumentacja ta odpowiada realnemu zdarzeniu gospodarczemu. Stanowisko to, minimalizujące istotność materialnej zgodności faktury z rzeczywistością, jest całkowicie niezasadne w świetle przepisów prawa materialnego (zarówno krajowego, jak i unijnego). W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wtedy, gdy wynika on z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz odbiorcy czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego, co potwierdza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym faktura stwierdzająca czynności niedokonane nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury przysługuje zatem (co do zasady) dlatego, że po stronie wystawcy faktury wystąpi podatek należny, będący następstwem realizacji przez tegoż wystawcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu samego otrzymania przez odbiorcę faktury. Skarżąca oczekuje natomiast, że okoliczność posiadania przez nią faktury kosztowej zostanie uznana za przesądzającą o istnieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od ustaleń faktycznych podważających realność obrotu towarowego w sprawie. Pogląd ten nie może być zaakceptowany.

W związku z tym należy uznać, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie zwróciły uwagę na sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą, w tym zwłaszcza brak sporządzania typowej w działalności gospodarczej dokumentacji mogącej potwierdzić przebieg transakcji (notatki dotyczące szczegółów zamówień, korespondencja handlowa, pokwitowania zapłaty, itp.). Skarżąca twierdzi, że całość ustaleń dotyczących przedmiotu transakcji dokonywana była wyłącznie ustnie (telefonicznie lub osobiście), jednak nie sposób nie zauważyć, że przedmiotem transakcji miała być odzież, a więc towar w samej swej istocie niezwykle różnorodny (nie tylko co do rodzaju odzieży, ale również marek, rozmiarów, kolorów, fasonów, itd.) i którym skarżąca miała obracać w znacznych ilościach (co najmniej kilkaset sztuk w ramach jednej transakcji). Co więcej, skarżąca – jak sama wskazuje – pełniła rolę pośrednika, a więc kupowała towar wcześniej u niej zamówiony przez kontrahenta unijnego. Twierdzenia o prowadzeniu w takiej sytuacji działalności gospodarczej bez żadnych notatek trudno uznać za wiarygodne, wątpliwe jest bowiem, by skarżąca standardowo była w stanie zapewnić pełną zgodność zamówień u dostawców/odbiorców wyłącznie w oparciu o własną pamięć (nadto treść faktur uniemożliwia jednoznaczną identyfikację towaru, a skarżąca towaru nie sprawdzała). Podobnie wątpliwe jest takie samo działanie kontrahentów unijnych, tj. opieranie się wyłącznie na zamówieniu ustnym i płacenie skarżącej bez żadnego dowodu złożenia konkretnego zamówienia czy przekazania zapłaty. Dodatkowo warto przypomnieć, że opis przebiegu transakcji nabycia przez skarżącą towarów od firm z W. świadczy o postępowaniu skarżącej, które jest niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Mimo nawiązania kontaktów handlowych z tymi dostawcami w W. K., gdzie porównywalny towar można nabyć zdecydowanie taniej, skarżąca miała kilkakrotnie wybierać się do W. (kilkaset kilometrów za każdym razem) w celu obejrzenia próbek towaru, który nie był unikalny i nie był produkowany przez jej dostawców (co więcej, był on sprowadzany z W. K., a więc targowiska, które było skarżącej znane, i na którym miała ona regularnie przeprowadzać inne transakcje, w tym z kontrahentami unijnymi w badanym miesiącu - towar więc miał być transportowany z W. K. do W. i z powrotem do W. K.) i dokonywała hurtowych zakupów w cenach (co najmniej) detalicznych. W ramach podstaw kasacyjnych skarżąca kwestionuje co prawda przyjęte przez organ wnioski o stosowanej przez jej kontrahentów marży, jak i błędne wyliczenie opłacalności transakcji, zarzuty te jednak są nader ogólnikowe i na podstawie ich treści nie można dokonać analizy ich merytorycznej zasadności.

Nietypowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą razi tym bardziej, że ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej wskazywały na oszukańczy charakter działalności tych podmiotów. Warto zaznaczyć przy tym, że skarżąca w istocie tym ustaleniom nie zaprzecza, twierdząc natomiast, że nie mają one znaczenia w sprawie, bo jej transakcje były prawidłowe (tj. nabyła i odsprzedała towar). Stanowisko skarżącej w tym względzie jest jednak gołosłowne, niepoparte ustaleniami faktycznymi sprawy. Skarżąca podkreśla np., że nie można jej odmówić prawa do odliczenia VAT, skoro uiściła go w cenie swoim dostawcom, podczas gdy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt dokonania takiej płatności (nadto podatek wykazany na tzw. pustej fakturze jest podatkiem pozostającym poza mechanizmem odliczenia). Skarżąca twierdzi również, że jej transakcje były realnie przeprowadzone, a to, że brak jest na to "typowych" (zasadniczo jakichkolwiek poza fakturami) dowodów, jest konsekwencją specyfiki handlu bazarowego, charakteryzującego się dużą szybkością i znacznym odformalizowaniem. Bezpodstawnie jednak skarżąca oczekuje, że argument o "specyfice handlu bazarowego" usprawiedliwi tak dalece odformalizowany charakter transakcji, że organy podatkowe nie mają możliwości ich weryfikacji w drodze dostępnych dla nich środków dowodowych. Hasłowe odwołanie się do specyfiki handlu bazarowego nie może zastępować prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający podatnikowi wykazanie i przedstawienie przebiegu realnych aspektów tej działalności, zwłaszcza organom odpowiedzialnym za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych. Skarżąca tymczasem, powołując się na specyfikę handlu bazarowego, uważa, że dla uznania jej praw na gruncie VAT (do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania WDT stawką 0%) wystarczające są faktury i zeznania, mimo tego, że brak jest wystarczająco konkretnych danych, by możliwe było zweryfikowanie wyjątkowo specyficznie ukształtowanych transakcji (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1478/17).

Analizując argumentację skarżącej pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów należy mieć na względzie, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. niepodważenie rejestracji jej kontrahentów jako podatników VAT, niezgodność w datach faktur, brak prawnego zakazu działania biur wirtualnych).

Skarżąca kwestionuje ocenę poszczególnych dowodów, np. kwestionuje moc dowodową informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od organów niemieckich, czy za bezpodstawne uznaje stanowisko o niewiarygodności oświadczeń kontrahentów unijnych, jednak jej stanowisko jest ogólnikowe i wybiórcze, np. nie odnosi się do powodów uznania oświadczeń kontrahentów za niewiarygodne, nie odnosi się merytorycznie do ustaleń dotyczących jej kontrahentów (ogranicza się do stwierdzenia braku znaczenia tych ustaleń), wskazując że sama okoliczność ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach i wystawienia dokumentów księgowych, czy ujęcia transakcji w deklaracjach składanych do organów podatkowych świadczy o prawidłowości transakcji i niemożności ich kwestionowania przez organy. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, dysponowanie bowiem dokumentami, które w żaden sposób nie pozwalają organom na weryfikację realności transakcji, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca dokonała takich transakcji, mając prawo czy to do odliczenia podatku naliczonego, czy zastosowania stawki 0% z tytułu wykonania WDT. Warto też przypomnieć, że skarżąca nie była w stanie przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta, a skoro skarżąca nie była w stanie wskazać, jaki towar podlegał WDT, trudno stwierdzić, by posiadane przez nią dokumenty potwierdzały nie tylko fakt dokonania dostawy, ale i wywozu konkretnego towaru z kraju (por. art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który dla potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT wymaga specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Należy w związku z tym uznać, że skarżącej nie udało się wykazać, by ocena dowodów w sprawie, której rezultatem było ustalenie nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nastąpiła z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Nie można też uwzględnić stanowiska skarżącej, która wskazuje, że organy podatkowe nie poinformowały jej o nieprawidłowościach w działaniach jej kontrahentów, a zatem była ona uprawniona do zadeklarowania i rozliczenia VAT wynikającego z transakcji z tymi podmiotami. Wymaga podkreślenia, że należyta staranność podatnika badana jest na podstawie okoliczności transakcji na moment ich przeprowadzania, to bowiem sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik pozwala ocenić, czy mógł on podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, nie generalne obiektywne wystąpienie tych nieprawidłowości. Bez znaczenia w tym względzie jest to, czy i kiedy organy podatkowe wykryły te nieprawidłowości. Działania organów podatkowych mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez skarżącą usprawiedliwia jej brak ostrożności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Skarżąca zdaje się sugerować, że niezależnie od okoliczności towarzyszących przeprowadzanym przez nią transakcjom miała ona prawo zakładać ich prawidłowość, bo to do organów należało poinformowanie jej o ewentualnych uchybieniach jej kontrahentów, jednak jest to stanowisko nie do obrony w świetle rozumienia przesłanki działania w dobrej wierze w orzecznictwie krajowym i unijnym. Choć Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał (por. np. orzeczenia w sprawach C-277/14, C‑80/11 i C‑142/11, C-33/13), że nie można od podatnika w sposób generalny wymagać, by dokonywał szerokich działań weryfikacyjnych względem swoich kontrahentów, okoliczności rozpatrywanego przypadku mogą wskazywać na to, że podatnik powinien był podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, co z kolei powinno skutkować podjęciem przez tego podatnika działań w celu upewnienia się co do wiarygodności podmiotu, z którym przeprowadza on transakcje. Podatnik nie może więc w takiej sytuacji zrzucać z siebie odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym i twierdzić, że podejrzane okoliczności transakcji nie mają znaczenia, bo to organ powinien był go poinformować o nieprawidłowościach w działaniach kontrahenta i - jak się zdaje - powstrzymać podatnika od zawarcia podejrzanej transakcji. W okolicznościach sprawy skarżąca nie wykazała, że narusza art. 191 o.p. ustalenie, że całokształt ustalonych okoliczności, w jakich dochodziło do jej transakcji z kontrahentami krajowymi i unijnymi, wskazywał na podejrzany charakter tych transakcji. Skoro skarżąca zrezygnowała w takiej sytuacji ze sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, nie sposób uznać, że działała w dobrej wierze, tj. dołożyła należytej staranności w zabezpieczeniu się przed nieświadomym wzięciem udziału w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT.

W ramach przedstawionych rozważań warto też zwrócić uwagę, że skarżąca zarzuca oparcie orzeczenia o fakty sprzeczne z jednej strony z faktami powszechnie znanymi (art. 106 § 4 p.p.s.a.), z drugiej strony z dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 1-3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by doszło do naruszenia w ten sposób przepisów postępowania. W części stanowisko skarżącej w tym względzie jest zbyt ogólnikowe do jego merytorycznej oceny (np. ogólne wskazanie, że organy nie stosowały do analizy akt "podstawowych, powszechnie znanych działań arytmetycznych"), w części natomiast jest pozbawione podstaw (nieuwzględnionym faktem notoryjnym ma być np. specyfika handlu bazarowego, o czym była już mowa). Jeśli natomiast chodzi o dokumenty urzędowe, które miały zostać przez organy i sąd bezzasadnie pominięte przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy, skarżąca wskazuje w tym względzie na protokoły kończące postępowanie sprawdzające w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec dostawców skarżącej, które nie wykazały uchybień. Protokoły takie nie uniemożliwiają jednak dokonania odmiennych ustaleń w toku późniejszych postępowań kontrolnych lub podatkowych i takie ustalenia zostały w sprawie dokonane - organy i sąd wskazały, jakie dowody przemawiają za konkluzją o niewykonaniu dostaw na rzecz skarżącej i jest to wystarczające do podważenia ewentualnych wcześniejszych stwierdzeń o braku uchybień u dostawców skarżącej (choć warto zauważyć, że z protokołów kontroli przeprowadzonych wobec dwóch dostawców wynika, że faktury wystawione dla skarżącej przez te podmioty zostały uznane za faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., a więc faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw). Nie doszło w tym względzie do naruszenia art. 194 § 1-3 o.p., a skarżąca bezpodstawnie zakłada, że wskazane przez nią protokoły powinny skutkować uznaniem innych dowodów za pozbawione mocy prawnej.

Końcowo należy zauważyć, że choć trafnie skarżąca wskazuje, że ma prawo do podejmowania decyzji o sposobie prowadzenia własnej działalności gospodarczej, prawo to nie zwalnia jej od konsekwencji podatkowych tych decyzji.

Podsumowując powyższe za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. należy uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak ta dokonana w badanej skardze kasacyjnej, tj. opierającą się na wybiórczo dobranych dowodach i okolicznościach, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej skarżąca kładzie nacisk na dysponowanie odpowiednią dokumentacją (tj. przede wszystkim fakturami), gołosłownie twierdząc na tej podstawie, że doszło do wymiany towaru za płatność, a więc transakcja została dokonana. Skarżąca bądź pomija bądź bagatelizuje ustalenia dla niej niekorzystne (okoliczności dotyczące oszukańczej działalności kontrahentów, brak dowodów na istnienie towarów i obrót nimi, w tym ich wywóz na teren innego państwa członkowskiego UE, podważenie wiarygodności dowodów, na które powołuje się skarżąca, np. oświadczeń kontrahentów unijnych, sprzeczności w zeznaniach skarżącej i świadków, itp.). Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza tych dla skarżącej niekorzystnych), nie mogła doprowadzić do podważenia ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, tj. opisane w tych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, jest w istocie gołosłowną polemiką z poglądem sądu i jako takie nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, popartych szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów i okoliczności. Skarżącej nie udało się też podważyć oceny, że nie działała ona z należytą starannością wymaganą w okolicznościach wskazujących na podejrzany charakter przeprowadzanych transakcji.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a., art. 191, czy art. 194 § 1-3 o.p.

11. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

12. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca przede wszystkim ponownie kwestionuje stan faktyczny, co jest niedopuszczalne, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Powyższe dotyczy zarówno twierdzeń o spełnieniu przesłanek z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towaru od ich wystawców (jak i brak należytej staranności po stronie skarżącej), jak i twierdzeń o spełnieniu wymogów do zastosowania stawki 0% w przypadku WDT (zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1-2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że dostawa nie miała miejsca, a dokumenty przedstawiane przez skarżącą nie potwierdzają wywozu towarów z kraju.

Nadto skarżąca wskazuje, że niezgodne z prawem materialnym jest odrzucenie zapisów w księgach podatkowych - zarzut ten jest bezzasadny, skarżąca w sposób niezgodny z prawem przedkłada bowiem formalną prawidłowość dokumentów nad rzetelność zapisu i realność samej transakcji.

Z tych to względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1-2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Z uwagi na bezpodstawność innych zarzutów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., skarżąca nie wykazała bowiem, że sąd pierwszej instancji błędnie oddalił jej skargę.

13. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy wskazać, że sądy administracyjne kilkakrotnie wypowiadały się co do prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatku VAT. W orzeczeniach tych dochodziło do oceny przebiegu transakcji (analogicznego jak w niniejszej sprawie), w których skarżąca brała udział (w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, jak i w ramach działalności prowadzonej w spółce jawnej, w której skarżąca była wspólnikiem). W tym względzie zwłaszcza warto zwrócić uwagi na wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1676/17, w którym Sąd: rozważał moc prawną informacji uzyskanych od organów niemieckich; wskazywał, że samo deklarowanie WDT nie jest przesądzające dla prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż istotne jest to, czy WDT zostało faktycznie dokonane; odnosił się do kwestii podważenia dowodu z ksiąg podatkowych; wskazał, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u., mają łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE (podczas gdy w sprawie dostawa nie miała miejsca, a wywóz nie nastąpił). Z kolei w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1478/17 (dotyczącym rozliczenia VAT za listopad 2013 r. spółki jawnej, w której skarżąca była wspólniczką), Sąd wskazał, że: twierdzenia wspólniczek (w tym skarżącej) dotyczące transakcji nabycia/zbycia towaru były bądź nieweryfikowalne dla organów, bądź nie zostały potwierdzone (np. co do działalności spółek azjatyckich w W. K., faktycznego wywozu w ramach WDT), a zatem zeznania wspólniczek zostały słusznie uznane za generalnie niewiarygodne; zwrócił uwagę na nietypowe okoliczności kontraktowania (dalekie od pośrednictwa) i niewiarygodność opisanych przez wspólniczki operacji gospodarczych z punktu widzenia kontrahenta unijnego (który miał przyjeżdżać do W. K. po towar i kupować go od spółki zamiast bezpośrednio od firm azjatyckich), i to, że faktyczne wystąpienie takich operacji powinno zostać zobrazowane obiektywnymi dowodami, których w sprawie zabrakło; wskazał na brak konkretnych informacji o transakcjach (np. wskazania osób, które można przesłuchać, numeru boksu, gdzie towar miał być sprzedawany); wskazał, że formalna działalność firm azjatyckich nie potwierdza faktycznego nabycia od nich towarów (czego nie zmienia zadeklarowanie przez te firmy większości faktur sprzedaży); zauważył, że spółka nie dysponowała rzetelnym dowodem mogącym poświadczyć wystąpienie WDT; stwierdził, że ustalenie nienabycia towaru od firm azjatyckich uprawniało do wniosku o braku sprzedaży tego towaru; stwierdził, że specyfika handlu na targowisku nie usprawiedliwia sytuacji, gdy zakupy/sprzedaż nie mogą zostać zweryfikowane w drodze możliwych środków dowodowych; stwierdził, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w sposób umożliwiający sprawdzenie jej realnych aspektów przez organy podatkowe (obowiązkiem podatnika jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach)

Należy też zaznaczyć, że choć skarżąca uzyskała kilka korzystnych dla niej rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, powodem uchylenia zaskarżonych decyzji było nie tyle podzielenie w pełni stanowiska skarżącej, co uznanie, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do dwóch spraw, w których zostały uchylone decyzje organu (dotyczące rozliczeń VAT skarżącej za czerwiec i wrzesień 2013 r.) organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego ponownie wydał niekorzystne dla skarżącej decyzje (tj. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji). Skargi skarżącej w na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Łodzi wyrokami z dnia 18 i 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 34/20 i I SA/Łd 37/20. Wyroki te nie zostały przez skarżącą zaskarżone, a więc są prawomocne. W orzeczeniach tych sąd stwierdził, że skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wystąpienie WDT (zwrócił przede wszystkim uwagę na brak specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku - art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.), a także niewiele wiedziała o swoich kontrahentach i gubiła się przy opisywaniu szczegółów transakcji. Sąd stwierdził też, że sporne faktury (nabycia/WDT) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto skarżąca zarówno jako nabywca, jak i dostawca nie działała w dobrej wierze, wskazał też na okoliczności o tym świadczące (np. daleko idące odformalizowanie transakcji, płatności wyłącznie gotówkowe, brak zaangażowania własnych środków finansowych), jak i na to, że transakcje zawierane na targowisku powinny skutkować uzyskaniem informacji o kontrahentach, zwłaszcza przy znacznej wartości transakcji.

Z powyższego wynika, że powołanie się w badanej skardze kasacyjnej na korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcia sądowe nie świadczy w żadnej mierze o zasadności podnoszonych przez nią argumentów.

14. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

-----------------------

26