Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 248/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 147  ust. 3, art. 149,  art. 79 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2024 r. sprawy ze skargi O. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 lutego 2024 r., nr 3201-IOA.4434.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy, "DIAS"), po rozpoznaniu odwołania O. Spółka Akcyjna (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. (dalej: "organ celny") z 19 września 2023 r., nr [...], w przedmiocie powstania długu celnego, określenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Ww. decyzją z 19 września 2023 r. organ celny:

I odmówił korekty Deklaracji Czasowego Składania z 16 czerwca 2022 r.,

II stwierdził, że 7 lipca 2023 r. powstał dług celny, w związku z usunięciem spod dozoru celnego z magazynu czasowego składowania należącego do Spółki O. S.A. towaru w postaci rudy żelaza w ilości [...] MT,

III określił kwotę należności celnych dla ww. towaru w następujący sposób: kod taryfy celnej 2601120000, wartość celna towaru [...] zł, stawka celne 0%, kwota cła [...] zł,

IV odstąpił od księgowania i powiadomienia o długu celnym (typ opłaty A00) w wysokości [...] zł, na podstawie art. 104 ust. 1 akapit drugi UKC i art. 88 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 925/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L 343 z 2015 r., str. 1),

V uznał Spółkę O. S.A. za dłużnika, jako osobę odpowiedzialną za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego,

VII określił podstawę opodatkowania podatku, stawkę oraz kwotę podatku towarów i usług (typ opłaty B00) w sposób następujący: podstawa podatku od towarów i usług [...] zł, stawka podatku 23%, kwota podatku [...] zł.

Obydwie decyzje organów celnych zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

16 czerwca 2022 r. C. Spółka z o.o. (dalej: "C. "), która działała jako przedstawiciel importera, słowackiej firmy [...], złożyła organowi celnemu (Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego w S.) deklarację do czasowego składowania - DSK nr [...] Zgłaszająca zadeklarowała, że czasowym składowaniem objętych zostanie [...] MT towaru - rudy żelaza. Organ celny deklarację o takiej treści przyjął.

Towar był czasowo składowany w magazynie czasowego składowania (MCS) firmy O. Spółka akcyjna, która uzyskała od Naczelnika ZUCS pozwolenie na prowadzenie takiego magazynu (numer pozwolenia [...]).

6 maja 2023 r. C. wystąpiła do organu celnego o zamknięcie deklaracji czasowego składowania DSK nr [...] Wskazała, że waga towaru według Bill of Lading (B/L) to [...] MT, waga według dokumentów tranzytowych Tl to [...] MT, a różnica to [...] MT. Wniosek nie zawierał żadnego uzasadnienia ani wyjaśnienia.

Pismem z 4 lipca 2023 r. organ celny zwrócił się do C. o uzupełnienie oraz uzasadnienie wniosku.

7 lipca 2023 r. do organu celnego wpłynęło pismo C. , która poinformowała, że różnica powstała podczas przeładunku, załadunku na wagony, długości składowania. Wskazała, że towar został wyładowany ze statku na plac, po czym z placu przewożony na docelowe miejsce składowania, a następnie ładowany na składy całopociągowe. Wystąpiły cztery relacje, a zatem łącznie nastąpił ubytek w wysokości 2%.

13 lipca 2023 r. organ celny skierował do C. oraz spółki powiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie.

Pismem z 21 lipca 2023 r. do organu celnego wpłynęło pismo C. , która poinformowała, że różnica w ilości towaru wynika z tego, że:

a) towar na statku był zamoczony (wystąpiła woda w ładowni). Po wyładunku woda odparowała z towaru, a dodatkowo wg obowiązujących norm naturalny ubytek podczas składowania towaru wynosi 0,25% w ciągu roku. Na potwierdzenie firma załączyła dokumentację zdjęciową z ładowni oraz protokół (statement of fact z 18 czerwca 2022 r.),

b) dokonywane były manipulacje na towarze w O. . Towar został wyładowany ze statku na plac w I linii, następnie przewieziony na docelowe miejsce składowania w II linii. Zgodnie z obowiązującymi ubytkami naturalnymi dopuszczalny jest ubytek 0,2% podczas wyładunku i 0,25% podczas załadunku (wystąpiły 4 relacje, czyli dopuszczalne jest 0,9% ubytku naturalnego). Dalej dokonała obliczenia 2% od masy towaru, co dało jej [...] MT naturalnego ubytku, który mógł powstać w wyniku poważnych manipulacji, tj. wyładunku ze statku, załadunku na auta, wyładunku na plac w II linii oraz załadunku na wagony.

W piśmie z 16 sierpnia 2023 r. spółka wskazała, że:

a) z konosamentu wynika ilość towaru ([...] ton metrycznych), jednak firma nie ma wiedzy, aby po załadunku statek był poddany w porcie załadunku pomiarom metodą draft survey. Wskazała, że organ nie posiada protokołu takiego pomiaru w aktach. Skutkuje to tym, że waga w konosamencie ma charakter wyłącznie wagi deklarowanej i nie dowodzi, że taka rzeczywiście ilość towaru została załadowana na statek. Jej zdaniem nie można wykluczyć, że faktyczna ilość towaru przyjęta na statek była mniejsza, a w konsekwencji braki w ogóle mogły nie wystąpić,

b) towar (ruda żelaza) w transporcie morskim wykazuje zdolności upłynniania się. Wynika to z tego, że towar ładowany na statek, mimo że pozornie suchy, jest zawilgocony, a to prowadzi do zmian cech fizycznych towaru. Zawarta w towarze woda podlega, w wyniku rozkołysu statku i wibracji kadłuba, coraz większemu ciśnieniu. Prowadzi to do tego, że zawarta w rudzie żelaza woda rozmiękcza tę rudę i podczas rozładunku dochodzi do powstania ubytków, które są konsekwencją rozgniatania zmiękczonej rudy przez maszyny przeładunkowe.

Po otwarciu luk ładowni, stwierdzono w niej wodę, co potwierdza protokół (statement of fact z 18 czerwca 2022 r.) oraz dokumentacja fotograficzna, która znajduje się w aktach.

Jednocześnie, strona stwierdziła, że nie można wykluczyć, iż w trakcie transportu woda zdążyła częściowo odparować, a woda znajdująca się w ładowniach w porcie dostawy stanowiła jedynie wodę resztkową w stosunku do ilości wody, która znajdowała się w towarze w momencie załadunku towaru w porcie załadunku. Takie odparowywanie wody nastąpiło również w trakcie składowania, w wyniku czego masa towaru, uboższego o ciężar wody, uległa zmniejszeniu.

c) towar był składowany na niezadaszonym i nieutwierdzonym placu składowym [...], przez co był on podatny na warunki atmosferyczne, które miały wpływ na zmianę właściwości fizycznych towaru, a w konsekwencji jego masy i objętości.

W wyniku takiego składowania rudy żelaza, dochodzi do jej stopniowego wgniatania w podłoże placu składowego w okresie składowania, przez co nie jest możliwe jej wydanie (z uwagi na wgniecenie w podłoże placu), co prowadzi do powstania ubytków.

Wykazane okoliczności uzasadniają, zdaniem spółki, różnice w towarze, przez co nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego.

Decyzją z 19 września 2023 r. organ celny odmówił korekty deklaracji czasowego składowania DSK nr [...] z 16 czerwca 2022 r., stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego z magazynu czasowego składowania rudy żelaza oraz określił kwotę należności celnych (0 zł) oraz podatku od towarów i usług ([...] zł).

Za dłużnika celnego, a w konsekwencji również podatnika podatku od towarów i usług, organ celny uznał firmę O.

W odniesieniu do firmy C. , z inicjatywy której postępowanie zostało przeprowadzone i do której organ także skierował powiadomienie o prawie do wypowiedzenia się, organ celny uznał, że nie można jej przypisać odpowiedzialności za powstałe braki towaru (za usunięcie towaru spod dozoru celnego).

Od powyższej decyzji organu celnego spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu. Spółka nadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

Organ odwoławczy wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania i pełnomocnictwa oraz do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień.

Spółka wykonała wezwania w niepełnym zakresie.

Z odpowiedzi na wezwania wynikało, że:

1) podczas rozładunku towaru spółka twierdziła wodę w luku nr [...] ładowni statku oraz zamoczenie towaru, które utrudniało rozładunek. Na tę okoliczność sporządziła "statement of facts" z 18 czerwca 2022 r. oraz dokumentację zdjęciową. Dokumentację tę spółka przekazała C. . Nie przekazała i w żaden sposób nie powiadomiła o tych okolicznościach organu celnego w momencie wprowadzania towaru do magazynu czasowego składowania, do czego była zobowiązana na podstawie udzielonego pozwolenia na jego prowadzenie. Nie uczyniła tego również C. , która złożyła DSK,

2) przedstawiła pomiary wagowe poszczególnych partii towaru, które były wprowadzane z MCS i obejmowane procedurą tranzytu,

3) nie wyjaśniła oraz nie przekazała dokumentów, które wskazywałyby komu i kiedy przekazała "potwierdzenie z 28 marca 2023 r. - dokument sporządzony po wyprowadzeniu towaru z MCS,

4) nie przekazała wyciągu z prowadzonej ewidencji towarów oraz dokumentów, na podstawie których dokonała wpisu do tej ewidencji.

Pismem z 12 lutego 2024 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko. W punktach od 1 do 6 pisma strona zasadniczo powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, zaś w punktach od 7 do 15 dokonała polemiki odnośnie stanowiska, które organ celny przedstawił w piśmie z 16 października 2023 r., za którym przekazał sprawę do rozpoznania przez organ odwoławczy.

Decyzją z 22 lutego 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego w mocy, uznając, że postępowanie w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz uregulowania sytuacji celnej towaru nieunijnego, w tym określenia należności publicznoprawnych było prawidłowe i zasadne.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił, mające zastosowanie w sprawie, przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. L 269 z 10.10.2013 ze zm., dalej UKC) oraz dotychczasowy przebieg postępowania i zgormadzony materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązki i odpowiedzialność, które ciążą na osobach/przedsiębiorcach, które dokonują obrotu towarowego z krajami trzecimi bądź dokonują określonych czynności na towarze wynikają z przepisów prawa celnego krajowego, unijnego/międzynarodowego. DIAS wywiódł następnie, że obowiązki spółki i jej odpowiedzialność wynikają m.in. z art. 147 ust. 3 UKC, zgodnie z którym posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania lub osoba składująca towary w przypadkach, gdy towary są składowane w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne, odpowiadają za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego oraz za wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania towarów czasowo składowanych.

Organ odwoławczy wskazał, że również udzielone spółce pozwolenie nr [...] określa m.in., że jako prowadząca magazyn czasowego składowania powinna sporządzić, w obecności osób uczestniczących przy wprowadzeniu towarów do magazynu, protokół rozbieżności towarów - odnotować faktyczną ilość, rodzaj i wartość towarów wprowadzanych do magazynu. Protokół winna złożyć we właściwym urzędzie niezwłocznie, najpóźniej w następnym dniu roboczym po stwierdzeniu nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie sporządziła takiego protokołu i nie przekazała go organowi celnemu, jak również w jakikolwiek inny sposób nie poinformowała tego organu celnego o stwierdzonych okolicznościach. Tego rodzaju czynności nie wykonała również C. .

DIAS stwierdził, że protokołu takiego nie stanowi sporządzony 18 czerwca 2022 r. "Statement of facts" na okoliczność dokonanych oględzin ładowni/towaru w ładowni, które odbyły się bez udziału przedstawicieli/funkcjonariuszy ZUCS, jak i bez udziału C. . Organ odwoławczy zauważył, że protokół ten zawiera ogólne zapisy co do tego, co stwierdzono (wodę w ładowni nr [...]), a także że nie zawiera podpisów spółki i C. .

W ocenie DIAS, strona uznała stan towaru za istotny, jednak nie podjęła żadnych istotnych czynności w tym zakresie, choć miała ku temu możliwości, jak i leżało to w jej interesie.

Zdaniem DIAS, w momencie, gdy towar znajdował się na samochodach ciężarowych, istniała możliwość zweryfikowania i ustalenia jego rzeczywistej ilości. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w tym momencie towar został zważony i aby została ustalona faktyczna masa towaru, który spółka wprowadzała do magazynu i którą to masę powinna była ująć wprowadzonej ewidencji. Gdyby po zważeniu okazało się, że jest ona inna (wyższa bądź niższa od tej, która figurowała w innych dokumentach, np. fakturze/konosamencie), powinna sporządzić wymagany, zgodnie z warunkami pozwolenia, protokół rozbieżności i przekazać go organowi celnemu. Miast tego, przyjęła "deklarowaną wagę", a po wydaniu całości towaru - obliczyła niedobór w odniesieniu do tej deklarowanej wagi.

DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji, że okoliczności sprawy i zebrany w sprawie materiał dowody potwierdzają, jego zdaniem, że mimo stwierdzenia wody w ładowni statku, spółka przyjęła taką ilość towaru, jaka wynikała z innych dokumentów (faktury, konosamentu). Mimo sporządzenia protokołu, nie przekazała go organowi celnemu. Nie podjęła również żadnych innych działań, w tym nie wystąpiła do organu celnego z jakimikolwiek wnioskami czy informacjami (np. nie poinformowała organu celnego, że przystępuje do sprawdzenia ilości towaru). Czynności, które spółka wykonała w czasie przyjmowania towaru do magazynu czasowego składowania, nie potwierdzają jej stanowiska, że składowanie przez nią towaru odbywało się w pełnej zgodzie z warunkami udzielonego jej pozwolenia.

DIAS wskazał także, że nie kwestionuje, że towar był zawilgocony, jednak w jego ocenie organ celny nie miał możliwości zbadania stanu towaru (czy to na wniosek czy bez takiego wniosku osoby zainteresowanej) na okoliczność stopnia jego zawilgocenia, jak i ewentualnie jego ilości, gdy towar został wyprowadzony z magazynu - gdy został zgłoszony do procedury tranzytu i zwolniony do tej procedury w celu jego transportu/przewozu do importera.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprawy jest różnica/niedobór [...] MT towaru, który był czasowo składowany w magazynie czasowego składowania prowadzonym przez spółkę i który nie został objęty kolejną procedurą celną. Sprawa nie dotyczy niewykonania/niewypełnienia obowiązku w związku z przemieszczaniem tego towaru w ramach procedury tranzytu i niedostarczeniem go do urzędu celnego przeznaczenia w całości i w stanie nienaruszonym.

W ocenie DIAS skoro towar był składowany w magazynie czasowego składania prowadzonym przez spółkę, przez co od momentu złożenia towaru do tego magazynu firma ta ponosiła odpowiedzialność za ten towar, co wynika z przywołanego wcześniej art. 147 ust. 3 UKC. W konsekwencji, według DIAS, ustalenie, że wydaniu towaru istnieje niedobór w ilości [...] MT daje podstawę do stwierdzenia, że towar został usunięty spod dozoru celnego (a za zapewnienie, aby do tego nie doszło, odpowiada posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania - art. 147 ust. 3 lit. a UKC). Tym samym, za dłużnika celnego, który odpowiada na zasadzie ryzyka za powierzony mu do składowania towar, należy uznać spółkę.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu celnego, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy konsekwencją uznania spółki za dłużnika celnego, było

uznanie tej firmy również za podatnika od towarów i usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

DIAS nie uznał za trafny zarzutu spółki, jakoby dług celny wygasł na podstawie

art. 124 ust. 1 lit. h UKC. Według organu odwoławczego, ww. przepis nie mógł mieć zastosowania, gdyż w sprawie nie został spełniony warunek dokonania wszelkich formalności do uregulowania sytuacji towarów również po usunięciu towaru spod dozoru celnego. Niespełniony został również warunek pierwszy, bowiem stwierdzony niedobór/brak towaru ma istotny wpływ na prawidłowy przebieg czasowego składowania.

DIAS zauważył, że organ celny nieprawidłowo przyjął za moment powstania długu celnego dzień 7 lipca 2023 r., tj. dzień, kiedy powziął (w wyniku otrzymania wniosku) informację o niewypełnieniu obowiązku, a w konsekwencji usunięciu towaru spod dozoru celnego. W ocenie DIAS za datę powstania długu celnego należało przyjąć datę wpływu do organu celnego pierwszego wniosku C. z 6 maja 2023 r., tj. 7 czerwca 2023 r. jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w tym w szczególności nie miało negatywnego/ujemnego wpływu dla spółki.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ celny, stwierdzając, że zebrał wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji, którą uregulował sytuację towaru usuniętego spod dozoru celnego.

DIAS następnie w decyzji dokonał analizy dokumentów, z których przeprowadzenia dowodów zażądała spółka, stwierdzając, że ich treść nie ma wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy odniósł także do pozostałych argumentów spółki, w tym stwierdził, że nie ma wpływu na wynik sprawy przywołanie przez organ celny w stanowisku z 16 października 2023 r. Kodeksu morskiego, na potrzeby wyjaśnienia definicji "konosamentu". Zdaniem DIAS wskazany przez organ celny art. 131 § 2 Kodeksu morskiego stanowi swego rodzaju odwzorowanie przywołanego przez spółkę art. 3 ust. 4 Konwencji międzynarodowej o ujednostajnieniu niektórych zasad dotyczących konosamentów, podpisanej w Brukseli dnia 25 sierpnia 1924 r. ("Reguły Haga – Visby").

Na koniec, w konkluzji, organ odwoławczy wskazał, że towar sprowadzony na terytorium Unii został przedstawiony organowi celnemu i ujęty w deklaracji czasowego składowania. Ani spółka, ani C. Spółka z o.o. nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia, czy ilość towaru jest zgodna z ilością wskazaną w posiadanych dokumentach. Przyjęły taką ilość i taką ilość zgłosiły/zaewidencjonowały, a organ celny pierwszej instancji to zatwierdził.

W konsekwencji ustalenie, że po wydaniu/wyprowadzeniu towaru z magazynu istnieje niedobór w ilości [...] MT, dawał podstawę do stwierdzenia, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego, odpowiadała prowadząca magazyn czasowego składowania – spółka, co wynika z art. 147 ust. 3 lit a Unijnego Kodeksu Celnego. Uznanie spółki za dłużnika celnego, a w konsekwencji podatnika było zatem prawidłowe. Nie było zaś podstaw do przypisania odpowiedzialności innym podmiotom, wskazanym przez spółkę, tj. C. oraz U. s.r.o.

Spółka wywiodła skargę na powyższą decyzję DIAS z 22 lutego 2024 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 3 ust. 4 Konwencji międzynarodowej o ujednostajnianiu niektórych zasad dotyczących konosamentów, podpisanej w Brukseli dnia 25 sierpnia 1924 r. ("Reguły Haga - Visby"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż:

a) ilość towaru, który był przedmiotem przewozu z G. (Brazylia) do Ś. była ustalona podczas załadunku statku w porcie wyjścia, podczas gdy z konosamentu stwierdzającego przewóz jednoznacznie wynika, iż ilość taka nie została ustalona podczas załadunku statku,

b) konosament stwierdzający przewóz jest dokumentem wiarygodnym,

c) doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 ust 2 UKC , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznaniu, że skarżąca miała możliwość zważenia towaru po jego rozładunku a przed wprowadzeniem do magazynu czasowego składowania, a nadto przeprowadzenia rewizji towaru w celu stwierdzenia istnienia ewentualnych niezgodności ilościowych, podczas gdy skarżąca takiej możliwości nie miała,

3. art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu z faktury nr [...] [...] z 3 czerwca 2022 r., wystawionej przez V. SA, tytułem sprzedaży towaru oraz certyfikatu badania towaru sporządzonego 6.08.2022 r., godz. 13:23:29, które skutkowało nieuwzględnieniem, iż pomiary ilościowe towaru przed załadunkiem na statek prowadzone były na towarze mokrym, jako istotnej okoliczności uzasadniającej rozbieżności w ilości towaru wynikającej z tych pomiarów a ilości załadowanej na wagony kolejowe w porcie dostawy,

4. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

a) uznanie, że Skarżąca przyjęła do MCS ilość towaru wynikającą z konosamentu mimo, że z treści tego konosamentu wynika, że na moment przyjęcia towaru na pokład statku w porcie załadunku ilość towaru nie została stwierdzona jakimikolwiek pomiarami i w związku z tym domniemanie prawdziwości danych zawartych w konosamencie zostało obalone,

b) odmówienie protokołowi Statement of Facts z 18 czerwca 2022 r. waloru dowodowego w sprawie,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 ust. 4 Reguł Haga - Visby, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż jest on (konosament) dokumentem wiarygodnym potwierdzającym fakt dokonania pomiarów ilości towaru załadowanego na statek w porcie załadunku, podczas gdy rzeczony przepis wprowadza jedynie domniemanie prawdziwości danych zawartych w konosamencie, które to domniemanie ma charakter obalalny i zostało obalone w przedmiotowej sprawie treścią zawartej w konosamencie klauzuli "Weight, measure, quailty, quantity, condition, eon ten ts and value unknown",

2. art. 79 ust. 1 lit. a w zw. z art. 134 ust. 1, art. 147 ust. 3 UKC oraz art. 3 ust. 4 Regut Haga - Visby, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego podczas, gdy takie usunięcie nie miało miejsca,

alternatywnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż po stronie skarżącej doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, skarżąca zarzuciła:

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj.:

1. art. 79 ust. 1 lit. a UKC w zw. z art. 79 ust. 3 lit. b UKC w zw. z art. 84 UKC, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie Skarżącej za dłużnika, podczas gdy dłużnikami tymi są: zgłaszający - C. Spółka z o. o. oraz faktyczny odbiorca towaru - U. s.r.o.,

2. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 79 ust. 1 lit. a UKC w zw. z art. 79 ust. 3 lit. b UKC w zw. z art. 84 UKC, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podczas gdy podatnikami z tego tytułu są C. Spółka z o. o. oraz U. s.r.o.,

3. art. 124 ust. 1 lit. h UKC w zw. z art. 103 lit. b i d rozporządzenia (UE) 2015/2446, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której uchybienie w przedmiotowej sprawie nie miało istotnego wpływu na prawidłowy przebieg czasowego składowania i nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa.

W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 3 października 2024 r. skarżąca przedstawiła wyjaśnienia w sprawie i wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w piśmie 16 dokumentów, na okoliczność odstąpienia przez organ I instancji od wydania decyzji stwierdzających powstanie długu celnego oraz określających należności celno – podatkowych do zapłaty w sprawach analogicznych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania oraz zaaprobowania w całości przez organ I instancji analogicznego stanowiska skarżącej co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, jak zaprezentowane w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1935; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 19 września 2023 r. w przedmiocie powstania długu celnego, określenia należności celnych, oraz należności podatkowych - kwoty podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.

W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie, co do zasady dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego, zaś określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;

c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.

2. Dług celny powstaje z chwilą, gdy:

a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego;

b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.

3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:

a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków;

b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku;

c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów.

Jeżeli dokonuje się zgłoszenia celnego dotyczącego jednej z procedur celnych, o których mowa w ust. 1 lit. c), i przekazane zostają organom celnym jakiekolwiek informacje wymagane na mocy przepisów prawa celnego, dotyczące warunków obejmowania towarów tą procedurą celną, w wyniku czego nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła informacje wymagane do dokonania zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań trzeba również wskazać, że stosownie do unormowania art. 134 ust. 1 UKC towary od chwili wprowadzenia ich na obszar celny UE, podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. (...). Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE lub zniszczone.

W myśl art. 139 ust. 1 UKC towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego jedna z następujących osób:

a) osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;

b) osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;

c) osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym (art. 144 UKC).

Przepis art. 147 UKC stanowi, że towary czasowo składowane są składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania zgodnie z art. 148 albo – w uzasadnionych przypadkach - w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne. Nie naruszając art. 134 ust. 2 towary czasowo składowane mogą zostać poddane jedynie czynnościom mają na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym, bez zmiany ich wyglądu lub właściwości technicznych. Posiadacz pozwolenia, na prowadzenie magazynu czasowego składowania, lub osoba składująca towary w przypadkach, gdy towary są składowane w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne, odpowiadają za: a) zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego; b) wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania towarów czasowo składowanych.

Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego należy rozumieć jako - każde działanie lub zaniechanie - które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru znajdującego się pod dozorem celnym i prowadzenia

kontroli, w tym zastosowania przepisów w odniesieniu do nich prawa celnego. Jest to zatem pojęcie szerokie, które pozwala na objęcie odpowiedzialnością za powstanie długu celnego określonego kręgu podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć wypada, że skarżąca (O. ) jest przedsiębiorstwem, któremu organ celny (Naczelnik ZUCS w S.) udzielił pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania. Pozwolenia tego organ celny udzielił po przeprowadzeniu stosownego postępowania, w toku którego ustalił, że skarżąca spełnia wszystkie wymagane warunki, m.in. zapewnia prawidłową realizację operacji związanych z czasowym składowaniem.

Organy prawidłowo uznały w sprawie, że skarżąca nie wypełniła obowiązków, które wynikały ze składowania towarów czasowo składowanych. Stosownie do art. 149 UKC, towary nieunijne czasowo składowane powinny zostać objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni. Termin ten został przez skarżącą przekroczony, towar wciąż znajdował się w MCS po 14 września 2022 r., a rozliczenia dokonała dopiero 28 marca 2023 r., kiedy wystawiła "potwierdzenie", w którym wykazała różnicę /brak w ilości towaru.

Wobec niepodjęcia przez skarżącą działań w momencie wprowadzania towaru do MCS, ani podczas składowania towaru w prowadzonym magazynie oraz braku możliwości uznania przez organy celne przedstawionych wyjaśnień, które wskazują, że nie znała ona ilości towaru, organy zobligowane były uznać, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Osoba, która miała zapewnić prawidłową realizację operacji związanych z czasowym składowaniem, nie może po wydaniu towaru przedstawiać organowi celnemu stanowiska, zgodnie z którym: "nie można wykluczyć, że faktyczna ilość towaru przyjęta na statek była mniejsza, a w konsekwencji braki w ogóle mogły nie wystąpić".

Co do ilości towaru wskazać należy, że na wszystkich dokumentach, które zawierają informacje o ilości towaru (nie tylko na konosamencie, do którego niemal wyłącznie odwołuje się skarżąca, ale także na fakturze oraz certyfikacie badania towaru z 6.08.2022 r.), widnieje taka sama ilość towaru ([...] MT, tj. [...] kg).

Skarżąca przyjęła taką ilość towaru, która wynikała ze wszystkich wskazanych

dokumentów, jako punkt wyjścia i odejmowała od niej poszczególne partie towaru, który był obejmowany procedurą tranzytu i wyprowadzanych z prowadzonego przez nią MCS.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca nie wykonała dwukrotnego wezwania i nie przekazała wyciągu z prowadzanej ewidencji, czym uniemożliwiła ustalenie treści wpisów, jakich dokonała w prowadzonej przez siebie ewidencji odnośnie towaru, który jest przedmiotem sprawy.

Punktem odniesienia dla organów celnych powinna była być i była ilość zadeklarowana organowi celnemu w DSK, którą to ilość obie firmy uczestniczące w obrocie towarowym z krajami trzecimi przyjęły bez jakichkolwiek zastrzeżeń w chwili wprowadzania towaru na obszar celny Unii oraz wprowadzania towaru do MCS.

Ze stanowiska skarżącej wynika jednak, że przyjęła towar do czasowego składowania w oparciu o wagę deklarowaną w konosamencie. Zaakceptowała tę ilość towaru mimo treści konosamentu i zawartych w nim zapisów, na które obecnie się powołuje, jakoby waga była nieznana. Zaakceptowała tę wagę i nie podjęła żadnych działań, mimo stwierdzenia wody w ładownii.

W tym miejscy wskazać należy, że konosament to morski list przewozowy, dokument wystawiany przez przewoźnika albo w jego imieniu przez kapitana statku lub inną osobę. To świadectwo ładunkowe potwierdzające odbiór określonego ładunku na statek i zobowiązujące przewoźnika do wydania ładunku w porcie przeznaczenia posiadaczowi konosamentu.

Zatem wszelkie zapisy i zastrzeżenia w konosamencie co do ilości towaru pełnią rolę ochroną dla przewoźnika, w celu wykazania prawidłowego wykonania umowy przewozu. Na gruncie prawa celnego tego rodzaju zapisy i zastrzeżenia nie stanowią automatycznej i bezwarunkowej ochrony dla osób/ podmiotów, które operują towarem po zakończeniu przewozu i wyładowaniu towaru ze statku.

Zastrzeżenia co do ilości towaru skarżąca przedstawiła dopiero po wydaniu towaru z prowadzonego przez siebie MCS i w toku postępowania, podczas gdy z treści udzielnego jej przez Naczelnika ZUCS w S. pozwolenia na prowadzenie tego magazynu jednoznacznie wynika (punkt 8 warunków pozwolenia w części 12 "Uwagi ogólne" pozwolenia), że: w razie stwierdzenia rozbieżności pomiędzy informacjami podanymi w dokumentach a faktycznym stanem towarów lub w przypadku stwierdzenia uszkodzenia zamknięć celnych, prowadzący MCS sporządza w obecności osób uczestniczących przy wprowadzeniu towarów do MCS protokół rozbieżności towarów odnotowując faktyczną ilość, rodzaj i wartość towarów wprowadzanych do MCS. Protokół ten winien być złożony we właściwym urzędzie niezwłocznie, najpóźniej w następnym dniu roboczym po stwierdzeniu nieprawidłowości.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut kierowany pod adresem organów celnych, że bazowały one na niewiarygodnych danych oraz że dokumenty - konosament (a w konsekwencji należy uznać, że także faktura oraz certyfikat badania) - "nie miały żadnej wartości dowodowej". Organy celne bazowały na danych /informacjach, które obie firmy przyjęły i zadeklarowały organowi celnemu w wykonaniu obowiązków, jakie spoczywały na nich na gruncie prawa celnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony przy udziale stron postępowania.

Firma C. przedstawiła w pismach z 5 lipca 2023 r. oraz z 18 lipca 2023 r. (karty: 11 oraz 20 tomu I akt) proces rozładunkowo-załadunkowy. Wynikało z niego, że towar został rozładowany ze statku, załadowany na pojazdy, przewieziony pojazdami na docelowe miejsce składania i tam rozładowany, a następnie był ładowany na wagony kolejowe. Z aktami sprawy zapoznał się 2 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy P. P., który wykonał kopie fotograficzne całości materiałów, co potwierdza protokół zaznajomienia z materiałami sprawy (karta 21 tomu I akt).

Na żadnym etapie prowadzonego postępowania celnego skarżąca nie kwestionowała opisanego w pismach z 5 lipca 2023 r. oraz z 18 lipca 2023 r. procesu rozładunkowo - załadunkowego. Nie informowała organów celnych, że proces ten wyglądał w inny sposób. Po przedstawieniu w skardze informacji, jakoby proces rozładunkowy ze statku na miejsce składowania przebiegał w pełni przy wykorzystaniu taśmociągu, co uniemożliwiało skarżącej zważanie towaru przy jego wprowadzaniu do MCS, Organ odwoławczy wystąpił do organu pierwszej instancji- Naczelnika ZUCS w S. - o zajęcie stanowiska w tej sprawie.

Organ ten przedstawił stanowisko w piśmie z 8 kwietnia 2024 r. (karta 165 tomu II akt). Wynika z niego, że w przypadku składowania towaru na placu [...] (na którym był składowany towar, którego dotyczy sprawa), towar rzeczywiście jest transportowany taśmociągiem, jednak wyłącznie na pewnym odcinku, do początku placu [...]. Tam towar zostaje wysypany, po czym ładowarkami typu fadroma przewożony jest na miejsce docelowe. Organ załączył do pisma mapę z zaznaczeniem miejsca zrzutu towaru z taśmociągu (karta 163 tomu II akt).

Ponadto, Naczelnik ZUCS wyjaśnił, że w pewnych sytuacjach stosowany jest także sposób rozładunku i umieszczania towaru w miejscach składowych, który przedstawiła C. .

Wobec powyższego nieuzasadniony okazał się zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie umieszczania towaru na placu składowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Umieszczenie towaru w docelowym miejscu jego czasowego składowania odbyło się przy użyciu kołowych pojazdów mechanicznych. Nie odbyło się natomiast tak, jak przedstawiła to skarżąca, tzn. ze statku taśmociągiem bezpośrednio na plac składowy. Przeczą temu dokonane ustalenia oraz nie potwierdzają tego trzy zdjęcia załączone do skargi.

Przedmiotem sporu jest stwierdzony brak towaru, który został wprowadzony do MCS, który prowadziła skarżąca na podstawie udzielonego jej pozwolenia. Przedmiotem sprawy jest uregulowanie sytuacji tej części towaru – ruda żelaza o wadze [...] MT - który w świetle ustalonego stanu faktycznego (m.in. treści DSK) był składowany w MCS i co do którego należało obiektywnie uznać, że został usunięty spod dozoru celnego. Chodzi o tę część towaru, która nie została objęta żadną inną procedurą celną lub nie została powrotnie wywieziona.

Obowiązki i odpowiedzialność Skarżącej, jako prowadzącej MCS, wynika z przywołanego już wcześniej art. 147 ust. 3 UKC. Skarżąca nie wypełniła obowiązków wynikających z czasowego składania towarów (składowała go dłużej niż 90 dni), a w związku ze stwierdzeniem braku towaru należało także obiektywnie uznać, że nie zapewniła, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego.

Tym samym, skarżącą należało uznać za dłużnika celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC, zgodnie z którym, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących m.in. czasowego składowania towarów.

Odpowiedzialność skarżącej za powstały dług jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie odpowiedzialnością na zasadzie winy, która wynika z zachowania - czynienia.

W świetle orzecznictwa (np. wyrok ETS z 1 lutego 2001 r. w sprawie C-66/99, wyrok TSUE z 29 października 2015 r. w sprawie C-319/14.), pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego musi być rozumiane jako obejmujące wszelkie czynności lub zaniechania, które mają jako rezultat utrudnienie właściwym organom celnym dostępu do towaru pod dozorem celnym i dokonanie kontroli celnej.

Tym samym, za dłużnika nie mogły i nie powinny zostać uznane w stwierdzonym stanie faktycznym inne osoby, tj. wskazane przez skarżącą - C. Spółka z o.o. oraz U. s.r.o. Osoby te nie prowadziły bowiem magazynu czasowego składowania, w którym po wydaniu towaru stwierdzono brak/niedobór towaru.

Przedmiotem sprawy nie jest ta część towaru, która została objęta procedurami tranzytu (32 zgłoszenia celne do tej procedury) i wyprowadzona z MCS. W związku z tym poza zakres sprawy wykraczają te zarzuty i argumenty skargi, które dotyczą uchybień obowiązkom związanym z przemieszczaniem lub dysponowaniem towarem na obszarze celnym Unii. Na skarżącej nie ciążyły bowiem żadne obowiązki związane z przemieszczaniem lub dysponowaniem towarem i organy celne nie określiły skarżącej należności celnych i podatkowych z tego tytułu.

Przedmiotem sprawy nie była ocena wykonania przewozu towaru drogą morską z kraju trzeciego (Brazylii) na obszar celny Unii (Ś. ), a tym samym podstawą orzekania w sprawie nie były przepisy prawa morskiego. Organy celne nie mogły zatem naruszyć i nie naruszyły przepisów prawa morskiego (Reguł Haga - Visby).

W toku postępowania organy celne dokonały wyłącznie, na gruncie przepisów prawa celnego oraz przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), oceny treści morskiego dokumentu przewozowego. Ocena tego dokumentu, w powiązaniu z ustalonymi działaniami oraz zaniechaniem Skarżącej w przedstawionym wyżej zakresie, dawała podstawę do uregulowania sytuacji towaru oraz uznania jej za dłużnika celnego i podatnika.

Nadto, jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art, 124 ust. 1 lit. h UKC w zw. z art. 103 lit. b i d rozporządzenia (UE) 2015/2446.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 lit. h UKC, nie naruszając obowiązujących przepisów dotyczących nieściągalności kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych i odpowiadającej długowi celnemu w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny w przywozie lub wywozie wygasa jeżeli dług celny powstał zgodnie z art. 79 lub 82 i spełnione są następujące warunki:

(i) uchybienie, które doprowadziło do powstania długu celnego, nie miało istotnego wpływu na prawidłowy przebieg czasowego składowania lub danej procedury celnej i nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa;

(ii) dokonane zostają następnie wszelkie formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towarów.

Unijny prawodawca wskazał na konieczność spełnienia łącznie dwóch ww. warunków.

Punkt (ii) istotnie nie zawiera zapisu, "jaki podmiot ma dopełnić formalności", jako to ujęła skarżąca w skardze. Określa to jednak wskazany w zaskarżonej decyzji art. 5 pkt 8 UKC, zgodnie z którym formalności celne to wszystkie operacje, które muszą zostać załatwione przez daną osobę i przez organy celne w ce u zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego.

Prawidłowa interpretacja art. 124 ust. 1 lit. h UKC w zw. z art. 103 lit. b rozporządzenia (UE) 2015/2446 to interpretacja, zgodnie z którą dopuszczenie towarów do obrotu następuje poprzez złożenie zgłoszenia celnego przez osobę zainteresowaną. Osoba zainteresowana "naprawia" w ten sposób wcześniejsze uchybienie, powstaje wówczas dług celny na podstawie art. 77 ust. 1 lit. a UKC, a wygasa ten, który wcześniej powstał na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC.

W sprawie nie został spełniony ten warunek bowiem, jak wynika z akt sprawy, żadna z osób nie dokonała takich formalności niezbędnych do uregulowania sytuacji towarów.

Wobec niedopełnienia formalności w odniesieniu do brakującej części towaru przez osobę/osoby zainteresowane/do tego zobowiązane, formalności tych zobligowane były dokonać organy celne. Miało to miejsce poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji, którą uregulowały sytuację towaru, określiły kwotę długu celnego oraz podatku i powiadomiły dłużnika/podatnika o należnościach.

Niespełniony został również warunek pierwszy. Stwierdzonego niedoboru/braku towaru nie można było uznać za błąd, który nie miał wpływu na prawidłowy przebieg czasowego składowania, za błąd, który nie miał wpływu na zakończenie czasowego składowania (art. 124 ust. 1 lit. h UKC w zw. z art. 103 lit. d rozporządzenia (UE) 2015/2446).

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że dokumenty załączone do akt sprawy wraz z pismem skarżącej z 3 października 2024 r., jako sporządzone w języku angielskim oraz odnoszące do innych podmiotów nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie stanowią dowodów w niniejszym postępowaniu.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia ETS i TSUE na stronie: curia.europa.eu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.