Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 10/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. 1, pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z 28 czerwca 2023 r., nr [...], określił B. K. (dalej zwana jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 23 lipca 2021 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2021 r., w której spółka wykazała podlegające opodatkowaniu: grunty pozostałe o powierzchni 22 804,00 m2. Dodatkowo wykazano jako zwolnione z opodatkowania grunty o powierzchni 1 816,00 m2.

Postanowieniem z 28 października 2022 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. organ włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego R. sp. z o.o. (poprzedniego właściciela nieruchomości spółki) w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 w zakresie przedmiotów opodatkowania będących własnością spółki w 2021 r., w szczególności protokół z oględzin dokonanych w dniach 16 i 18 lutego 2011 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 do 2019.

Ustalono, że spółka nabyła w 2012 r. nieruchomości położone na terenie D. oraz w L. . W 2021 r. spółka nadal była właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] Na podstawie ewidencji gruntów i budynków organ ustalił, że spółka posiadała grunty zakwalifikowane jako: [...] - inne tereny zabudowane, [...] - tereny różne, [...] - tereny kolejowe. Mając na uwadze zróżnicowaną klasyfikację gruntów należących do spółki w 2021 r. organ dokonał kwalifikacji poszczególnych gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie dla infrastruktury kolejowej z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."), od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wchodzenie przez grunty, budynki i budowle w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2117 - w skrócie: "u.t.k.").

Zaznaczono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2021 r. dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był m. in. obowiązek udostępnienia jej przewoźnikowi kolejowemu. Ustalono, że na działkach ewidencyjnych będących własnością spółki nie została zlokalizowana linia kolejowa. W czasie funkcjonowania na terenach, znajdujących się obecnie w posiadaniu spółki, jednostki wojskowej na przedmiotowych gruntach zlokalizowana była bocznica kolejowa, wykorzystywana do transportu paliwa lotniczego w ramach usługi bazy paliw. Dokumentacja fotograficzna do protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 16 listopada 2012 r. potwierdza, iż tory kolejowe są porośnięte wysoką i gęsta trawą, co doprowadziło do znacznej degradacji podsypki torowej. Stwierdzono, że stan torowiska nie pozwalał na jego wykorzystywanie w ramach transportu kolejowego. W konsekwencji oznaczanie w ewidencji gruntów i budynków, gruntów będących własnością spółki jako [...] wynika z zaszłości z uwagi na wcześniejsze wykorzystywanie przedmiotowego gruntu pod elementy bocznicy kolejowej jednostki wojskowej.

Uznano następnie, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej przypadku zastosowanie znajdą co do zasady stawki maksymalne, czyli dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. 1 oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. Odwołując się w tym zakresie do wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroków NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, z 4 marca 2021 r, sygn. III FSK 895-899/21), stwierdzono, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi też inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wskazania posiadania tych nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że z przesłanej pismem z 6 grudnia 2022 r. ewidencji środków trwałych wynika, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Wyjaśniono, że spółka przedłożyła sprawozdanie finansowe za 2020 r., z którego wynika, że poniosła wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu fakt ujmowania przedmiotowych wydatków na środki trwałe w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, że aktywa te stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa, które mają na celu uzyskanie przychodów lub utrzymania ich źródła i tym samym powinny być opodatkowane na potrzeby podatku od nieruchomości maksymalną stawką, bowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że spółka nigdy nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość wykorzystywania przedmiotów majątku w innej sferze niż działalność gospodarcza. W konsekwencji organ stwierdził, że będące własnością spółki grunty, nieobjęte wnioskiem o przyznanie płatności bezpośrednich, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu również kwestia opodatkowania budynków wchodzących w skład majątku przedsiębiorcy powinna być traktowana w tożsamy sposób w jaki opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez spółkę sprawozdaniem finansowym za 2020 r. podatnik dokonywał również odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budynków, tym samym stanowiły one dla spółki koszt uzyskania przychodu. Z tego względu budynki będące w posiadaniu spółki należy traktować jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie budowli wyjaśniono, że w toku postępowania organ podejmował liczne działania zmierzające do ustalenia, czy i jakie budowle posiada podatnik oraz w jaki sposób były one wykorzystywane. Ustalono, że w 2021 r. spółka była w posiadaniu budowli takich jak baza paliwa, zbiorniki naziemne stalowe, zbiorniki podziemne stalowe i żelbetowe, basen p.poż., drogi i place, rampa kolejowa oraz bocznica kolejowa. Dodatkowo na podstawie opinii powołanych biegłych ustalono, że część budowli znajdowało się w złym stanie technicznym oraz zostały całkowicie lub znacznie zużyte technicznie i funkcjonalnie. Stwierdzono, że budowle będące w posiadaniu podatnika nie były użytkowane od dłuższego czasu oraz że brak użytkowania przedmiotowych obiektów niewątpliwie miał znaczny wpływ na stan techniczny. W ocenie organu taki stan nabytych przez podatnika obiektów nie pozwalał na ich użytkowanie ze względów technicznych. Podkreślono, że nie są spełnione przesłanki potencjalnej możliwości wykorzystania budowli w działalności gospodarczej spółki, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że budowle należy opodatkować podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 września 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1752 – w skrócie: "p.g.k."). Na podstawie materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że działki oznaczone symbolami "[...]" i "[...]" nie obejmują linii kolejowej, ani nie stanowią obszaru kolejowego, albowiem nie stanowią gruntów wraz z drogą kolejową, budynkami, budowlami i urządzeniami przeznaczonych do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej. Zatem nie kwalifikują się do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorcą. Faktu tego nie zmienia ustalenie, że nie prowadzi ona systematycznie działalności gospodarczej, a obecnie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Grunty znajdujące się w posiadaniu spółki w 2021 r. nie należą do wyłączonych spod pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Grunty na terenie Gminy [...] są ujęte jako środki trwałe spółki. Wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium konstatacji powyższej nie zmienia odwołanie się przez stronę do treści wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Po tym orzeczeniu w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o zakwalifikowaniu gruntu, budynku lub budowli do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4059/21, N. S. A. wyraził pogląd, że: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a takie niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.".

Zdaniem Kolegium mając na uwadze, że budynki nie były w 2021 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, organ I instancji prawidłowo zastosował dla ich opodatkowania stawkę właściwą dla tzw. budynków pozostałych.

W skardze z 8 grudnia 2023 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...], a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- pominięciu przez SKO podnoszonych przez reprezentanta skarżącej okoliczności związanych z sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową skarżącej,

- pominięciu przez SKO podnoszonego przez reprezentanta skarżącej faktu nieprowadzenia przez skarżącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- pominięciu przez SKO podnoszonego przez reprezentanta skarżącej faktu złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącej, procedowanego przez Sąd Rejonowy [...], V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, co skutkowało naruszeniem:

b) art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, co na gruncie niniejszej sprawy jest niezgodne z wykładnią zastosowaną przez T. K. w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19,

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez naruszenie zasady, że organy podatkowe działają w na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym,

e) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, a takie że osiąga z nich jakiekolwiek przychody,

f) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji R. P., poprzez nieuwzględnienie wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, podczas gdy Skarżąca z przyczyn obiektywnych nie ma żadnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywania, choćby potencjalnie, przedmiotu opodatkowania w famach działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W ocenie skarżącej, powinnością organów podatkowych, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok T. K., było dokonanie rzetelnej oceny, czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Choć w ocenie organów obu instancji warunek ten został spełniony, to jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. W konsekwencji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było w opisanych okolicznościach nieuprawnione. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczo SKO nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych, ani że w przeszłości były one wykorzystywane komercyjnie w inny sposób. Podnoszono dotychczas, że sporne grunty zostały ujęte w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 379/22, okoliczność ta automatycznie nie przesądza o tym, że grunty powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącej gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądzałoby o jego kwalifikacji, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to takie stanowisko podważałoby tezy płynące z wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe, do opodatkowania spornych gruntów w 2021 roku, stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów spółka jest przedsiębiorcą i w jej przypadku zastosowanie znajdą co do zasady stawki maksymalne, czyli dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. 1 oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy stwierdziły m.in., że z ewidencji środków trwałych wynika, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Zdaniem organów fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Jednocześnie organy podkreśliły, że skarżąca spółka nigdy nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość wykorzystywania przedmiotów majątku w innej sferze niż działalność gospodarcza.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było w opisanych okolicznościach nieuprawnione. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 września 2022 r., (I SA/Bd 379/22)) skarżąca stwierdziła, iż fakt ujęcia spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych automatycznie nie przesądza o tym, że grunty powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 11 czerwca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 9/24. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Mając na uwadze powyższą regulację Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odwołały się do wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz kryteriów oceny istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika (także osoby prawnej) sformułowanych w wyroku N. S. A. z 15 grudnia 2021r., wydanym w sprawie w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21.

Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. (II FSK 1349/14), wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13)). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok T. K. z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że – " [...] samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ...".

W powołanym wyżej wyroku z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) T. K. wprost stwierdził, że – " Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." Z tego wyroku wynika zatem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w powołanym przez organy wyroku N. S. A. z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W kontekście kryteriów sformułowanych w wyroku NSA wydanym w sprawie III FSK 4061/21, w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r.(39/19), sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 887/23; wyrok NSA z 13 września 2023 r., III FSK 1210/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 lutego 2024 r., I SA/Ol 460/23; wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2024 r., I SA/Gl 1096/23).

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że wyrażenie – "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia - "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji, będąc świadome wskazanych wyżej kryteriów, dokonały rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko.

W szczególności organy zasadnie odwołały się do ewidencji środków trwałych z której wynikało, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Słusznie organy stwierdziły, że fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Ponadto organy trafnie zaznaczyły, że spółka przedłożyła sprawozdanie finansowe za 2020 r., z którego wynika, że poniosła wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodu. Organy zaznaczyły, że do wydania decyzji spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za rok 2021, ale słusznie uznały, że dane zawarte w sprawozdaniu za rok 2020 są miarodajne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro sposób prowadzenia działalności przez skarżącą nie uległ zmianie pomiędzy latami 2020 i 2021.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń konkluzja organów, że fakt ujmowania przedmiotowych wydatków na środki trwałe w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, że aktywa te stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa, które mają na celu uzyskanie przychodów lub utrzymania ich źródła i tym samym powinny być opodatkowane na potrzeby podatku od nieruchomości maksymalną stawką, bowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie organy podkreśliły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość wykorzystywania przedmiotów majątku w innej sferze niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji tej oceny organy zasadnie stwierdziły, że również kwestia opodatkowania budynków wchodzących w skład majątku przedsiębiorcy powinna być traktowana w tożsamy sposób w jaki opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez spółkę sprawozdaniem finansowym za 2020 r. podatnik dokonywał również odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budynków, tym samym stanowiły one dla spółki koszt uzyskania przychodu. Z tego względu budynki będące w posiadaniu spółki należy traktować jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu istotne w tej sprawie jest, że przedmiotem działalności spółki miała być m.in. sprzedaż, dzierżawa i najem nieruchomości. Skarżąca akcentowała okoliczność, że w 2021 r. nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu wydzierżawienia lub wynajmu tych nieruchomości. Jak zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe nie jest to okoliczność pozwalająca na stwierdzenie braku związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. W kontekście powołanego wyżej wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), trafnie organy zwróciły uwagę na kwestię potencjalnej możliwości wykorzystania tych nieruchomości w działalności gospodarczej skarżącej. Przy czym, jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie, nie jest rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu (powołany wyżej wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 887/23).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela oceny prawnej wyrażonej w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 379/22). Zaznaczyć tu należy, że wyrok ten zapadł na kanwie okoliczności faktycznych, w których podatnik przedsiębiorca wskazywał na brak związku z jego działalnością gospodarczą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Z uwagi na wielość tego rodzaju spraw można obecnie zasadnie twierdzić o utrwalonej linii orzeczniczej, która nie reprezentuje stanowiska WSA w Bydgoszczy, o czym świadczą powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt III FSK 1084/23 i III FSK 887/23. Ponadto tożsame stanowisko co do znaczenia ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych zajął NSA w toku sądowej kontroli wyroków tut. Sądu (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 5 października 2022 r. (I SA/Po 186/22) i wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. (III FSK 212/23); wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2022 r. (I SA/Po 561/22) i wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r. (III FSK 405/23); wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2022 r. (I SA/Po 562/22) i wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r. (III FSK 406/23); wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r. (I SA/Po 971/22) i wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. (III FSK 1189/23); wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r. (I SA/Po 973/22) i wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. (III FSK 1191/23)).

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia wskazywane przez skarżącą w skardze okoliczności dotyczące nieporozumień między zarządami spółki oraz trudnościami w dostępie przez obecny zarząd do dokumentów ([...]).

Poza przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie oraz poza zakresem kontrolowanego postępowania podatkowego są okoliczności oparte na wątpliwościach obecnego zarządu skarżącej, co do prawnej skuteczności nabycia przez skarżącą spółkę prawa własność przedmiotowych nieruchomości (chodzi o "fikcyjny" charakter transakcji ([...])). W tym zakresie wiążące dla organów podatkowych i Sądu, są dane wynikające z powołanego przez organy aktu notarialnego z 11 lipca 2012 r. (nabycie nieruchomości przez skarżącą) oraz danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.