Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 947/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2023.6/DAG UNP: 2401-23-082419 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2023.6/DAG UNP: 2401-23-082419, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (zwana dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik" "organ podatkowy I instancji") z 5 stycznia 2023 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w kwocie 40.460 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 lipca 2023 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwana dalej: "o.p."), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 listopada 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.460 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.994.293 zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. deklaracji przypadał na 24 stycznia 2020 r.

W dniu 25 marca 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w której wskazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.460 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.948.440 zł.

Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich:

- za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł,

- za marzec 2019 r. w kwocie 303.423,00 zł,

- za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł,

- za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł,

- za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł

W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej.

W deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała ponadto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za sierpień 2019 r. w kwocie 917.820,00 zł;

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 1.329.690,00 zł;

- za październik 2019 r. w kwocie 1.948.440,00 zł;

- za listopad 2019 r. w kwocie 2.502.597,00 zł.

Ponieważ zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik podjął decyzję przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. wezwał skarżącą do przesłania, potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur VAT dotyczących:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C.GmbH, - wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r. oraz

- dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1. Sp. z o. o., P. S. A., ,

wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. skarżąca przedłożyła żądane dokumenty.

Naczelnik postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 40.460 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 15 stycznia 2020 r., tj. przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 24 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m. in. na pismo z dnia 19 grudnia 2019 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywających skarżącą do przedłożenia wskazanej dokumentacji za październik 2019 r. Naczelnik nadmienił również, że pismem z dnia 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zawiadomił o wszczęciu u skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi u skarżącej kontrole celno-skarbowe za luty 2019 r. oraz marzec 2019 r.

Naczelnik wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2020 r. obejmujące przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. nie zostało zaskarżone.

Kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki zakończona została 30 grudnia 2021 r. wraz z doręczeniem kontrolowanemu wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r., znak: [...]. Podczas dwuletniego okresu prowadzenia wskazanej kontroli, była ona przedłużana z uwagi na oczekiwanie na uzyskanie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie zlecenia jej przeprowadzenia weryfikacji dokonanych Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z terenu Niemiec. Powodem przedłużenia kontroli było także potrzeba weryfikacja i analiza innych okoliczności, w tym związanych z wspólnotowym nabyciem towarów (m.in. przewóz towarów w ramach UE), strukturą właścicielską, wyjaśnień kontrahentów.

Rezultatem kontroli było zakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019, a ściślej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. w ramach umowy grupy kapitałowej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 lutego 2022 r., przekształcił 22 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

W tych okolicznościach Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. działając z powołaniem się na m.in. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – zwana dalej "u.p.t.u.)

postanowieniami z: - 10 lipca 2020 r.,

- 24 listopada 2020 r.,

- 9 marca 2021 r.

- 9 sierpnia 2021 r.

- 27 stycznia 2022 r.

- 6 lipca 2022 r.

przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. odpowiednio do:

- 15 grudnia 2020 r.,

- 30 marca 2021 r.,

- 31 sierpnia 2021 r.,

- 28 lutego 2022 r.,

- 31 lipca 2022 r.,

- 31 stycznia 2023 r.

Postanowienia te zostały skarżącej doręczone 16 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 11 marca 2021 r., 23 sierpnia 2021 r., 8 lutego 2022 r., 14 lipca 2022 r.

Naczelnik kolejnym postanowieniem z 5 stycznia 2023 r., wskazując na powołane wcześniej okoliczności dotyczące przebiegu i wyniku czynności mających za przedmiot weryfikację prawnopodatkowego stanu faktycznego, orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 40.460 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczył, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego w piśmie z 26 stycznia 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 5 stycznia 2023 r. Skarżąca zarzuciła, że postanowienie wydano z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wobec czego nieuprawnienie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku:

- gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. przyjęto okoliczności faktycznie, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r., zakończona 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., którego to rozliczenia dotychczas nie zakwestionowano;

- poprzez pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez podatnika wezwań organu podatkowego z 19 grudnia 2019 r., 3 sierpnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji;

- nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do informacji organu celno-skarbowego o prowadzonych procedurach kontroli celno-skarbowej, a następnie jej przekształceniu w postępowanie podatkowe;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad trzy lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie, powołując się na wszczętą i zakończoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r., wydanie 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące, w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego za te miesiące, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r., co do którego to miesiąca, żadne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone;

b. art. 87 ust. 2 ww. ustawy poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, a w konsekwencji ponad trzyletnie przeciąganie pozorowanej procedury weryfikacji zwrotu, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019

Dyrektor postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zdarzenia składające się na bieg postępowania kontrolnego oraz podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt i SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie.

Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za październik 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z kontrahentem: S. S.A., które wykazała Spóła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy.

Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego Spółki, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące.

Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające październik 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, Spółka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 5 stycznia 2023 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez ten organ w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i usług. Wobec powyższego, kwestionowane przez pełnomocnika Spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ww. u.p.t.u. poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, uznano za bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Podkreślono, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny,

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 5 stycznia 2023 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Podkreślono, że w zaskarżonym postanowieniu z 5 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. (wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Prowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. zakończyła się odebraniem wyniku kontroli przez Państwa 30 grudnia 2021 r., a ponieważ Spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do września 2019 r. zgodnych z ustaleniami pokontrolnymi, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił ją w postępowanie podatkowe. Dopiero zakończone postępowanie podatkowe pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Organ podatkowy wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia za październik 2019 r., w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie do 31 lipca 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest trafny podniesiony zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) o.p. Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Sądu skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego, zarzucając:

1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec czego nieuprawnienie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, poprzez:,

a. przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończona 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., gdzie za ten miesiąc nie są prowadzone żadne czynności weryfikacyjne;

b. pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez skarżącą wezwań organu podatkowego z: 19 grudnia 2019 r., 3 sierpnia 2021 r. i 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji;

c. instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku za październik 2019 r., a jedynie bezrefleksyjnie

3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu - co organ podatkowy I instancji uczynił arbitralnie, a zaaprobował organ odwoławczy, powołując się:

- wpierw na zakończone czynności sprawdzające bez kwestionowania wysokości zwrotu,

- a następnie, poza przedmiotem sprawy, na wszczętą i zakończoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r. i wydanie 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego za te miesiące, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r., co do którego to miesiąca, żadne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i

bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności

faktycznych, nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania

zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie ponad trzyletniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor tymczasem pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne u.p.t.u. i odsyła podatniczkę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Zdaniem autora skargi, sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłącznie uwzględnienie w elementach postanowienia uzasadnienia prawnego, to przepis stanowiący o obowiązku przywołania podstawy prawnej zawarty w art. 217 § 1 pkt 4 o.p. byłby zbędny.

Dalej, autor skargi argumentuje, że organy podatkowe obu instancji, za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjęły bezpodstawnie okoliczności faktyczne, ktore nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za tenże miesiąc, lecz prowadzona i zakończona wynikiem kontroli doręczonym w dniu 30.12.2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola, przekształcona w postępowanie podatkowe, za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. - wobec czego bezprawnie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za miesiąc październik 2019 r.

W konsekwencji zdaniem strony skarżącej doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Tak wydane postanowienie, oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić Spółce należnego jej zwrotu.

Organ odwoławczy powołał się następnie na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego w tym zakresie, i w ten sposób - nie podejmując własnych ustaleń w sprawie - uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Odwołano się następnie do wyniku tej kontroli z 22 grudnia 2021 r. i faktu niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., co skutkowało przekształceniem tej kontroli postanowieniem z 16 lutego 2022 r. w postępowanie podatkowe.

W zaskarżonym postanowieniu, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej, nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 31 marca 2023 r. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, których wymierne skutki uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, czy też w części. W ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie (przez już ponad 3 lata - i nadal, bo jak wynika w sprawie ostatnim postanowieniem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do dnia 29 grudnia 2023 r.) i rażące naruszanie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Skarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Zadał pytanie czemu służyły prowadzone już prawie 4 lata procedury weryfikacyjne, bo po ich przeprowadzeniu, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Żadna z procedur z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku od towarów i usług był nieustająco przedłużany. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć przecież związek ze stanem faktycznym sprawy. Natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. - jak wynika z akt sprawy - od 23 października 2019 r. do 31 marca 2023 r., i nadal do 29 grudnia 2023 r. Bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej, i aktualnie nie przedstawiają żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. przez okres prawie już 4 lat od daty zwrotu tego podatku wykazanego w deklaracji, i którego to zwrotu Skarżący niezwłocznie się domaga.

Skarżąca podnosi zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku, co Spółka wykazuje począwszy od braku przesłanek do pierwszego przedłużenia terminu zwrotu aż do dnia 30 stycznia 2020 r., następnie do wydania skarżonego postanowienia, aż po ostatnie, gdzie wskazano na termin zwrotu dzień 29 grudnia 2023 r. Przez już prawie 4 lata Spółka nie jest w stanie uzyskać wiedzy od organu, czy wykazany przez niego zwrot jest należny w całości, czy też w części.

Dalej wskazano, że powołując się w skarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Stwierdza jedynie, iż dopóki nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniono w skardze, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano.

Zdaniem autora skargi, w niniejszej sprawie mamy do czynienia w rzeczywistości z sytuacją, w której kolejno inicjowane procedury weryfikacyjne w istocie nie doprowadzają do wyjaśnienia wątpliwości, a wątpliwości te każdorazowo od nowa są podnoszone w toku kolejnej procedury, tylko po to aby w nieskończony sposób poddawać je na nowo weryfikacji. To jest wykorzystywanie instytucji prawnych procedowania, aż do ich wyczerpania, i prowadzi w istocie do zaniechania zwrotu podatku, bez wyjaśnienia, czy w całości, czy choćby w części jest to przez ten cały czas zasadne.

Wskazano, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione zasadą proporcjonalności. Odwołano się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Sehepens (C-340/95), Bureau Rik Deean-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) stwierdzając, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. Jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Zauważono, że w podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18. Przywołano także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20.

Zdaniem pełnomocnika, niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na wskazaniu na kolejność prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone.

Autor skargi odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz powołanego w nim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznając, że działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu podatku od wartości dodanej na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję tego podatku europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli jest kolejne wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w kwocie 40.460 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy uznał, że wydane przez organ podatkowy postanowienie jest prawidłowe, albowiem wobec Spółki prowadzone przez organ celno-skarbowy jest postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie za ten okres. Spółka zaś przyznając, że postępowanie to nie zostało zakończone uważa, że wydając zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organy winny zbadać celowość jego prowadzenia przez okres prawie 4 lat. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystuje się instytucję przewidzianą w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawdzając nawet tego czy choćby w części zwrot jej przysługuje. Argumentuje również, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 217 § 1 pkt 4 o.p., bowiem w podstawie prawnej Dyrektor nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.t.u., a jedynie odwołał się do przepisów tej ustawy podanych w uzasadnieniu.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zagadnienie wydłużenia Spółce terminu do wynikającego ze złożonych deklaracji zwrotu podatku o towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r. było przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Zarzuty podniesione w tych skargach są analogiczne, zaś argumentacja organu odwoławczego oparta jest o toczące się postępowanie (najpierw wyjaśniające, następnie kontrolę celno-skarbową, a obecnie postępowanie podatkowe) dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., stąd też przy wyjaśnianiu podstaw rozstrzygnięcia skorzystano ze stanowiska wypracowanego w rozstrzygnięciach zapadłych w tych sprawach.

Rozpoznając powstały spór w skazać należy, że zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilku) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Organ odwoławczy wskazując podstawę prawną w postaci przepisów u.p.t.u. wyraźnie stwierdził, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużony został termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pomimo tego, że w sposób ogólny w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia, nie sposób uznać takie działanie za rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. W wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Pogląd ten ma zastosowanie także do postanowień, a Sąd uznaje je za własny. Tym samym naruszenie przez organ odwoławczy przepisu postępowania - art. 217 § 1 pkt 4 o.p., nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazać należy, że w myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów o.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała te instytucja (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22).

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 265/23, "Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22)".

W kontekście powyższego, Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie doszedł do przekonania, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że w stosunku do Spółki było wszczęte postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie jest sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec skarżącej.

W toku tych postępowań najpierw organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wykazały, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P1., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C1., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącej z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów) mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zakwestionowano także Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów". Jak wynika z protokołu kontroli podstawą cyklicznego wystawiania faktur z tego tytułu była "Umowa grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy K. Sp. z o.o., a: S., A. Sp. z o.o., P. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tych podmiotów, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S.. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. W toku tego postępowania podatniczka podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz składają się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Jednakże z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. nie wynikało już, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S.. Oran celno-skarbowy zauważył, że z uwagi na zakres usług, jakie S. miał świadczyć spółkom z grupy (usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek, a także usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi) wynikające z aneksu z 25 lutego 2019 r. szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. Dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, bowiem sama faktura jest niewystarczająca dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zatem przedstawiona przez podatniczkę i S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Jak wynika z informacji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 23 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. Zwrócono uwagę, że proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek samej skarżącej czy jej kontrahentów.

W motywach uzasadniających konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania (kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego), ww. organ celno-skarbowy wskazał na:

- oczekiwanie na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 4 kwietnia 2022 r.;

- gromadzenie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków;

- niekompletność materiału dowodowego i oczekiwanie na odpowiedź: strony na wezwanie z 2 sierpnia 2022 r., S. S.A. na wezwanie z 3 października 2022 r.

- analizowanie materiału dowodowego włączonego postanowieniem z 5 października 2022 r. oraz przygotowywanie aneksu protokołu badania ksiąg;

- analizowanie ustaleń w zakresie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki oraz ustaleń w zakresie postępowań podatkowych przeprowadzonych w Spółce za miesiące od lipca do września 2019 r. które mogą rzutować na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Nie jest przy tym sporne, że organ celno-skarbowy 4 kwietnia 2022 r. sporządził protokół badania ksiąg, natomiast pismem z 20 kwietnia 2022 r. otrzymał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Następnie udzielił podatniczce (pismem z 31 maja 2022 r.) odpowiedzi na wniesione do protokołu badania ksiąg zastrzeżenia. Kolejno wezwał pismami z 7 czerwca 2022 r., odpowiednio Pana R. S. i Pana J. P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze odpowiednio strony oraz świadka, a także zawiadomił podatniczkę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony i świadka. 29 czerwca 2022 r. dowody z ww. przesłuchań zostały przeprowadzone, a postanowieniem z 1 lipca 2022 r., organ celno-skarbowy wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w jego treści. Dalej, pismem z 2 sierpnia 2022 r., wezwał podatniczkę do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., organ celno-skarbowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pismem z 12 września 2022 r. ponownie wezwał skarżącą do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Odpowiedź na to wezwanie organ ten otrzymał od pełnomocnika Spółki za pismem z 15 września 2022 r. Natomiast pismem z 3 października 2022 r., wezwał S. S.A. do przekazania dokumentacji na okoliczność potwierdzenia świadczenia stałych usług wsparcia. Postanowieniem z 5 października 2022 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli celno-skarbowych znak: [...] i znak: [...], przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u podatniczki obejmujące 3 tomy akt podstawowych (nie licząc akt wyłączonych i zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej w ilości 23 tomów - bez akt wyłączonych).

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. wynikały także z działania podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A, jak również z comiesięcznego wykazywania w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające październik 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej oraz deklarowania dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe.

Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy nie był kompletny.

Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 206/23, że "stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ".

Zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podniesiony w skardze należało uznać za nieuzasadniony.

Sąd wskazuje także, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. następowało postanowieniami organu podatkowego I instancji z:

1. 9 marca 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2021 r. – postanowienie organu odwoławczego z 21 czerwca 2022 r., – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1093/22 (nieprawomocny)

2. 9 sierpnia 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 16 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1364/22 (nieprawomocny);

3. 27 stycznia 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 30 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1452/22 (nieprawomocny);

4. 6 lipca 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2023 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 18/23;

5. 5 stycznia 2023 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2023 r. – będący obecnie przedmiotem rozpoznania.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie 5 stycznia 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. do 31 lipca 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 19 stycznia 2023 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia organu podatkowego z 6 lipca 2022 r.

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Zatem rolą organu było wskazanie uprzednio wydanych postanowień i wykazanie, że poprzez ich doręczenie przed upływem kolejnych terminów do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., również w niniejszej sprawie przedłużenie tego terminu było skuteczne, co też organ odwoławczy uczynił, a Sąd nie dopatrzył się w tym względzie nieprawidłowości.

Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.) orzekł jak w sentencji.