Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 642/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1,  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Piotr Kieres, SWSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 22 czerwca 2022 r., nr SKO/PO-413/304/2021 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia 25 listopada 2021 nr SF-V.3120.2.22.2021 II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Skarżący, Strona) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) z dnia 22 czerwca 2022 r., nr SKO/PO-413/304/2021 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniach 31 stycznia 2020 r., 14 lutego 2020 r., 1 lutego 2021 r. oraz 15 lutego 2021 r. Skarżący dokonał odpowiednio zapłaty I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz II raty podatku od nieruchomości za 2021 r. czyli zapłaty bieżących rat w podatku od nieruchomości. W dniu 25 marca 2021 r. Wójt Gminy Z. (dalej jako: Wójt, gmina, organ podatkowy) wydał postanowienie o zaliczeniu tych wpłat na poczet zaległości podatkowych podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Postanowienie to zostało uchylone przez SKO postanowieniem z dnia 18 października 2021 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt wydał postanowienie z dnia 25 listopada 2021 r. na mocy którego:

1) dokonaną przez Spółkę wpłatę w dniu 31 stycznia 2020 r. w wysokości 44.976,00 zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu zaległej 5 raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 32.668,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.308,00 zł;

2) dokonaną przez Spółkę wpłatę w dniu 14 lutego 2020 r. w wysokości 44.969,00 zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu zaległej 5 raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 8.533,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.241,00 zł oraz zaległości głównej z tytułu zaległej 6 raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 24.169,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.026,00 zł.;

3) dokonaną przez Spółkę wpłatę w dniu 1 lutego 2021 r. w wysokości 40.094,00 zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu zaległej 6 raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 17.351,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.819,00 zł oraz należności głównej z tytułu zaległej 7 raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 10.335,00 zł i na odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.589,00 zł oraz

4) dokonaną przez Spółkę wpłatę w dn. 15 lutego 2021 r. w kwocie 40.094,00 zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu 7 zaległej raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 27.706,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.388,00 zł,

albowiem, jak stwierdził w uzasadnieniu postanowienia, analiza konta podatnika wykazała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. nie zostało w ogóle uiszczone, a za miesiące listopad i grudzień 2015 r. zostało uiszczone jedynie w części w związku z czym w części niezapłaconej zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1325 z ze zm. dalej jako : Ordynacja podatkowa lub o.p.), w myśl którego, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów, natomiast pozostała kwota zostaje rozliczona proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości, stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli jednak dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w takim stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wójt zwrócił uwagę na brzmienie powołanego przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., z którego wynika, że od tej daty podatnik utracił uprawnienie do wskazywania, które dokładnie zobowiązanie chce uregulować ponieważ wprowadzona zmiana skutkowała tym, że w pierwszej kolejności wpłaty zaliczane są na poczet zaległości w podatku, który wskazał podatnik.

Natomiast w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. jednakże, jak wskazał Wójt, bieg wszystkich terminów przedawnienia został z dniem 31 marca 2020 r. zawieszony i rozpoczął dalszy bieg z dniem 23 maja 2020 r. na mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. - o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm. dalej jako: uCOVID).

W dniu 22 czerwca 2022 r. SKO wydało postanowienie o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy.

Na postanowienie organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zarachowanie przez organ wpłat dokonanych przez Skarżącego w dniach: 31 stycznia 2020 r., 14 lutego 2020 r., 1 lutego 2021 r. oraz 15 lutego 2021 r. tytułami odpowiednio "podatek od nieruchomości I 2020", "podatek od nieruchomości II 2020r", "podatek od nieruchomości" oraz "podatek od nieruchomości za luty 2021" na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, tj. na poczet raty 5-7/2015 w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy organ powinien był zaliczyć dokonane wpłaty zgodnie ze wskazaniami Skarżącego, tj. na poczet rat w podatku od nieruchomości odpowiednio za styczeń i luty 2020 r. oraz luty 2021 r., gdyż zobowiązanie za 2015 r. wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 1 OP w zw. z art. 15zzr ust 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez uznanie, że w czasie obowiązywania przepisu uCOVID, zawieszeniu uległy terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziane w OP, podczas gdy przepis mówi wprost jedynie o zawieszeniu terminów wynikających z przepisów prawa administracyjnego;

3. art. 2a OP poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości związanych z interpretacją art. 15zzr ust. 1 uCOVID pojawiających się na gruncie zastosowania przepisu do terminów prawa podatkowego;

4. art. 121 § 1 OP poprzez postępowanie w sposób stojący w sprzeczności z zasadą budzenia zaufania do organu podatkowego, spowodowany dowolnym i niepopartym podstawą prawną przeksięgowaniem wpłat dokonanych przez podatnika niezgodnie z jego wolą, już po przedawnieniu i wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, na poczet którego organ przeksięgował wpłaty.

Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na etapie postępowania sądowego Skarżący wniósł pismo procesowe w którym powołując się na uchwałę wydaną w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przedmiotem zaskarżenia w analizowanym przypadku jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Spór pomiędzy skarżącym a organami sprowadza się do interpretacji art. 62 § 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. Skarżący uważa, że w świetle tego przepisu zaliczenie wpłaty powinno nastąpić zgodnie z dyspozycją podatnika a jedynie w braku tej dyspozycji wpłata podlega zaliczeniu na poczet innych, określonych w tym przepisie, należności. Ponadto Spółka wskazuje na przedawnienie zobowiązań podatkowych na które zostały rozliczone wpłaty. Organy z kolei stoją na stanowisku, że dyspozycja podatnika jest w pełni wiążąca tylko wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe a przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej sprawie nie wystąpiło, gdyż bieg przedawnienia został zawieszony z uwagi na regulacje uCOVID. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce, ale tylko w zakresie zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących możliwości zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpłaty) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Analiza brzmienia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dokonaną wpłatę zalicza się wprawdzie na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wezwania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Niemniej jednak w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Wskazana w tytule wpłaty dyspozycja podatnika nie jest zatem bezwzględnie wiążąca. Taki charakter ma ona jedynie wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe, a zatem zobowiązania podatkowe, których termin płatności już upłynął. W przeciwnym razie podlega ona zaliczeniu na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Mowa tu o wskazanym przez podatnika podatku, a nie o konkretnym zobowiązaniu podatkowym. Przedstawiony sposób rozumienia art. 62 § 1 o.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21 wskazano, że dokonując wykładni powyższej regulacji trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca rozróżnia sytuację zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku (zdanie pierwsze) od sytuacji zaległości podatkowych, to jest zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął (zdanie drugie). Z tego rozróżnienia wynika, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale wyłącznie w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Niemniej jednak, aby dokonać takiego zaliczenia na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i jest wymagalna. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, wyrok z 26 października 2017 r., II FSK 2660/15, 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15 -wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl)

W analizowanym przypadku zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. na które organ zaliczył wpłaty uległy przedawnieniu. Organ wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. jednakże z uwagi na brzmienie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID jego bieg został zawieszony. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na uCOVID Sąd nie może pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, wydanej w składzie siedmiu sędziów, w której Sąd ten przyjął, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację. Nadto wskazać należy, że cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Skoro, zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA, przepis ten nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. przedawniało się w terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii ogłoszonych z powodu COVID-19 w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na ten okres.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany ponownie rozliczyć dokonane wpłaty uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do zastosowania w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.