Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2251/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2,  art. 77 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 649/14 w sprawie ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 649/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej "DIS") z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadpłaty oraz odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca wraz z małżonkiem zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku, nienależnie pobranych odsetek zarachowanych od wpłaconych kwot za okres od uprawomocnienia się decyzji do dnia poszczególnych wpłat oraz zwrotu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 443.071,15 zł wraz z należnym oprocentowaniem od wymienionej całej kwoty, naliczonego od dnia zapłaty do dnia zwrotu. Wniosek został złożony w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 marca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Decyzją z dnia 9 lipca 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 214.576,91 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została skarżącej w dniu 18 czerwca 2014 r. Następnie decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem w zakresie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

Decyzją z dnia 16 października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje zasadności umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Kwota dokonanego zwrotu nadpłaty nie jest więc sporna między stronami. Sporną kwestią jest wyłącznie odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym przepisem regulującym określenie wysokości nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Przepis ten dotyczy jednak nadpłat z tytułu zapłaconego zobowiązania podatkowego, które powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), do określenia wysokości nadpłaty miał zastosowanie przepis art. 74a O.p. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydaną w dniu 9 lipca 2014 r. decyzją określił wysokość nadpłaty. Zachowany został również wynikający z art. 77§1 pkt 2 O.p. termin zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 O.p., który nie przewiduje oprocentowania nadpłat, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z chwilą doręczenia decyzji.

W skardze na powyższa decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, gdyż przepis ten reguluje czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaty, a nie podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania.

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74a O.p. decyzją organu podatkowego;

- art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została bez wskazania podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji podzielił argumentację NSA zwartą w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3963/14, którym uchylono wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 277/14, co spowodowało, że Sąd odstąpił od dotychczasowego stanowiska w sprawie. Sąd I instancji zaznaczył, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji podał, że na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę, co wynika z art. 72 § 2 O.p. i zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08. Jak zauważył Sąd I instancji nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. Sąd I instancji zacytował przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty i stwierdził, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78§ 3 pkt 1 O.p., zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Sąd I instancji podał, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Również zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu I instancji organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów w sprawie i nie naruszyły art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 O.p. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania.

W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej, skarżącą – reprezentowana przez radcę prawnego - zarzuciła ww. wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 78§3 pkt 2 w zw. z art. 77§1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionej akceptacji stosowania w niniejszej sprawie art. 78§3 pkt 2 O.p. (a w konsekwencji wyłączenia stosowania art. 78§3 pkt 1 O.p.), spowodowanej uznaniem, że w niniejszej sprawie zachodzi przypadek braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Gdyby prawidłowo zastosowano ww. przepisy, Sąd musiałby stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie należy stosować art. 78§3 pkt 2 O.p., lecz przyznać skarżącej oprocentowanie nadpłaty zgodnie z art. 78§3 pkt 1 O.p., ponieważ wydając decyzję z oparciu o przepis uznany następnie przez TK za niezgodny z Konstytucją, organ przyczynił się do powstania przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 78§3 pkt 2 w zw. z art. 77§1 pkt 1 lit.a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS w sytuacji, kiedy organ przyczynił się do powstania przesłanki powodującej uchylenie decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie należało w niniejszej sprawie stosować art. 78§3 pkt 2 O.p., lecz naliczyć oprocentowanie zgodnie z art. 78§3 pkt 1 O.p. Uchybienie to w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, ponieważ spowodowało oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska DIS w Białymstoku i oddalenie skargi, mimo że organ ten poczynił błędne ustalenia faktyczne, przyjmując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz DIS w Białymstoku nie przyczynili się do powstania przesłanek uchylenia ich decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. Tymczasem w sprawie organy obu instancji, stosując przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził następnie TK, w oczywisty sposób przyczyniły się do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe, ponieważ to właśnie stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, stanowiło bezpośrednią przyczynę uchylenia ich decyzji. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty skarżącej oprocentowania nadpłaty, o której istnieniu ostatecznie rozstrzygnięto i która powstała z przyczyn leżących wyłącznie po stronie wierzyciela publicznoprawnego, w żadnym zaś stopniu z przyczyn leżących po stronie skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, DIS w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej skarżącej przez organ podatkowy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Na wstępie wymaga więc zaznaczenia, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sąd kasacyjny zauważa, że jedynymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, które wprost regulują kwestię tak powstałej nadpłaty, są art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 O.p. Obejmują one jednak swoim zakresem przedmiotowym jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. W Ordynacji podatkowej nie ma analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało w ten drugi sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Powołując się w dalszej części uzasadnienia na rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 380/17 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, wskazać należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona na skutek wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 O.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą na skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył bowiem kategorycznego zwrotu "określa organ". A zatem, uchylając decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. W przypadku tym nie ma zastosowania art. 75 O.p., dotyczący stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ powinien określić – stosując normę zawartą w art. 74a O.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (por. L. Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013).

Z uwagi na to, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące nadpłaty (analizowany przypadek znajduje się bowiem poza zakresem przedmiotowym art. 74 O.p.) - nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania tej pierwszej decyzji, co reguluje art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, ma możliwość w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 O.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 O.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 O.p oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach, w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstało – tak jak w niniejszej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 O.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 O.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 O.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 O.p).

Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Odnosząc wyniki wyżej przeprowadzonej wykładni przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt zwrotu nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77§1 pkt 1 lit. a O.p., na podstawie art. 78§3 pkt 2 O.p. nadpłata określona decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. nie podlegała oprocentowaniu. Nie można podzielić oceny skarżącej, że wydając decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. organ ten przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W orzecznictwie sadów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa.

Bierze się przy tym pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie wydawania przez organ decyzji, która została później uchylona. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w omawianej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Orzekał bowiem na podstawie obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który korzystał wówczas z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe. Nie miał przy tym żadnych kompetencji do oceny ich zgodności z Konstytucją. To że Trybunał Konstytucyjny stwierdził później niekonstytucyjność przepisu, na którym organ podatkowy oparł wydanie decyzji nie może być zatem okolicznością w jakimkolwiek zakresie zależną od organu podatkowego w dacie wydawania decyzji.

W świetle powyższych rozważań, nie mógł zostać uwzględniony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przypadek braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Z tych samych powodów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż sprowadzają się one do kwestionowania wniosku do jakiego doszedł Sąd I instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy, organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia winien być art.78 § 3 pkt 2 O.p., a nie jak tego oczekuje skarżąca art.78 § 3 pkt1 O.p.

Z wyżej wskazanych powodów, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.