Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 701/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 701/19 uchylił zaskarżoną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w L. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez W. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") najemców kosztami usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych usług, w świetle ustawy o VAT skarżąca działa względem najemców jako główny wykonawca, natomiast wykonawcy działają względem skarżącej jako jej podwykonawcy i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w świetle całokształtu stanu sprawy winna prowadzić do uznania, iż w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wskazane wyłączenie w prawie do odliczenia, gdyż otrzymywane przez skarżącą faktury dokumentujące wykonanie w ramach prac adaptacyjnych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT, nie powinny zawierać kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców w powyższym zakresie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż jest właścicielem centrum handlowego. Lokale w tym budynku są przedmiotem zawieranych przez spółkę z podmiotami trzecimi (najemcami) umów najmu. W związku z zawarciem umów najmu, spółka jest zobowiązana przekazać najemcom przedmiot najmu (lokal) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy, tj. aby dostosować przedmiot najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu (adaptacja), spółka nabywa od podmiotów trzecich (wykonawców) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki oraz wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców. Nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT. Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są/będą najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu lub bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy, na podstawie wystawionych przez spółkę na rzecz najemców faktur VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwości czy jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz czy w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że w jej ocenie nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, a ponadto będzie jej także przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców.

W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że we wskazanych przypadkach względem nabywanych od wykonawcy przez spółkę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Gdy spółka zleca wykonawcom realizację określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu w całości, czy też w części, obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal, wykonawca działa względem spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od wykonawcy, a nie spółka jako wynajmujący. Zatem to spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy prac związanych z adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Mając też na uwadze to, że w pewnych przypadkach obciążenie najemcy ma charakter pośredni, organ przyjął, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Wobec tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że również w przypadku, w którym spółka nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które - co wynika z ich charakteru i specyfiki - nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Zatem, pomimo tego iż koszty prac związanych z adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez spółkę następnie przenosi ona na najemcę, poprzez wliczenie ich w czynsz najmu, nie można uznać, że spółka świadczy usługę kompleksową. Spółka wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne usługi - usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu. Zatem w analizowanym przypadku, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z adaptacją lokalu, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji spółka nabywając w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi budowlane organ podatkowy stwierdził, że sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem wystawiona przez wykonawców faktura dokumentująca wykonane w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane, nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie. Jednakże z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko spółki oraz Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo przywołał treść regulacji prawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie powielał w uzasadnieniu ich treści.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z wniosku interpretacyjnego wynika, że to spółka jest inwestorem, a najemca nie jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych. Skarżąca w każdym z opisanych przypadków będzie (po wykonaniu prac adaptacyjnych) nadal właścicielem lokali, niezależnie od tego jaki zakres został wykonany w celu oddania ich do użytku. W przypadku, gdy właściciel nieruchomości zleca prace budowlane, to on staje się inwestorem, a bezpośredniego wykonawcy tych robót nie można nazwać "podwykonawcą". Ustaleń tych nie zmienia treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżąca działała na rzecz osoby trzeciej. Spółka wyraźnie wskazała, iż jest właścicielem centrum handlowego i lokale w tym budynku są przedmiotem zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu. Jeżeli wynajmujący sam czyni nakłady na przedmiot najmu i obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. W konsekwencji spółka nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Bez znaczenia pozostaje to, czy skarżąca doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że przedmiotowo istotne elementy treści umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie, staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Reasumując, w będącej przedmiotem rozważań sprawie, spółka nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, niezależnie od tego czy najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) kosztami tej adaptacji, nie będzie występowała w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji więc, nabywane przez nią w związku z adaptacją prace nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie wykonuje na rzecz najemcy żadnych prac adaptacyjnych samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcom, którzy względem spółki występują w roli głównego wykonawcy, realizującym inwestycje wyłącznie na rzecz spółki, a nie na rzecz poszczególnych najemców. To spółka jako wynajmujący (właściciel budynku) jest finalnym odbiorcą (nabywcą) prac adaptacyjnych, a zarazem podmiotem, który ostatecznie będzie czerpał z inwestycji korzyści. Błędne jest w tej sytuacji stanowisko organu, który twierdzi, że w sytuacji kiedy ostateczne koszty obciążają najemcę to staje się on finalnym odbiorcą nabywanych pracy (str. 9 skargi kasacyjnej). Sama okoliczność, że przejściowo efekty prac budowlanych (adaptacyjnych) będą przekazane do dyspozycji najemcy pozostaje bez znaczenia. Jednym z obowiązków spółki jako wynajmującego, wynikającym z wiążących ją umów najmu, jest przekazanie najemcy lokali zgodnie z ustalonym standardem. Spółka nie jest zatem wykonawcą usługi budowlanej, ale inwestorem nabywającym taką usługę, a podmiot odpowiedzialny z tytułu wykonania prac adaptacyjnych na rzecz spółki jest w tym przypadku głównym i jedynym wykonawcą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje, że w opisanym stanie faktycznym spółka świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy. Jak słusznie wskazała spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z art. 662 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360) - wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Z powyższego wynika więc, że usługa najmu, co do zasady, zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku, co nie powinno być uznane za osobne świadczenie w postaci usługi budowlanej - odrębnej od usługi najmu. Umowa najmu zawarta między spółką jako wynajmującym a najemcą tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w uzgodnionym stanie. Spółka nie świadczy usługi budowlanej na rzecz najemców. Najemca nie nabywa w żaden sposób prac adaptacyjnych jak i nie staje się ich właścicielem. Tym samym wykonawca prac adaptacyjnych świadczy usługi budowlane wyłącznie na rzecz spółki, jako właściciela (wynajmującego), nie zaś na rzecz najemcy.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który słusznie za prawidłowe uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a skarżący kasacyjnie organ podatkowy usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni ww. przepisów jedynie poprzez powtórzenie swojego stanowiska i ogólnikową, pozbawioną rzeczowych argumentów polemiką z Sądem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można przyjąć, aby wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), skoro – jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji – nabywa on usługi budowlane we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz (tj. w celu dokonania adaptacji należącego do niego lokalu). W tej sytuacji zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT wobec wynajmującego, który w ramach prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych, stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątku. Proponowane przez organ podatkowy podejście odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej w tych przepisach regulacji tj. zapobiegania nadużyciom na rynku usług budowlanych.

W świetle powyższej oceny nie może być również zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Stanowisko organu podatkowego o zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 7, oparte jest na poddanemu krytyce twierdzeniu tego organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT, co w konsekwencji winno skutkować zakwestionowaniem twierdzenia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż otrzymywane przez skarżącą faktury dokumentujące wykonanie w ramach prac adaptacyjnych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT, nie powinny zawierać kwoty podatku od towarów i usług, a w związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców w powyższym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

|Elżbieta Olechniewicz |Danuta Oleś (spr.) |Marek Olejnik |