Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 156/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.48.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, organ odwoławczy), w wyniku rozpatrzenia odwołania M. W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję własną z 21 X 2022 r. nr 0201-IOV-12.603.1.2022, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 X 2014 r. nr PTI/4407-69/14-JT, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 18 VII 2014 r. nr W4P2/123033/3/025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. przez M. W. (dalej: strona, podatnik, skarżący), działającego pod firmą PPHU D. w zakresie handlu paletami, wydał decyzję z 18 VII 2014 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 X 2014 r. W rzeczonym postępowaniu organy podatkowe uznały, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez PPHU L. D. K. czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). Organy stwierdziły bowiem, że transakcje zakupu z ww. kontrahentem nie miały miejsca, ponieważ w 2011 r. D. K. nie prowadził działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że transakcje zakupu od D. K. zostały zakwestionowane, organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz: P., P.(1), D.(1) D. K.(1), P.(2), PPHU N. K. D., L.(1) Sp. z o.o., B. J. W., P.(3) M. S., S.cz, F., K., C. A. R., D.(2) D. C., K.(1) s.c. i PPHU L. D. K. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, tj. są "pustymi" fakturami VAT. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie została określona kwota podatku do zapłaty. Ponadto rozliczenie asortymentowo-ilościowe, sporządzone przy zastosowaniu metody ustalenia rozchodu "pierwsze przyszło-pierwsze wyszło" wykazało, że część faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz niektórych z ww. kontrahentów dokumentowała jednocześnie sprzedaż rzeczywistą oraz sprzedaż częściowo zawyżoną (art. 108 ust. 2 ww. ustawy).

Dalej organ podał, że do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w dniu 26 V 2022 r. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 X 2014 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 VII 2014 r., nr W4P2/123033/3/025, oraz o umorzenie postępowania. Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1) dokumentów: wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział IV Karny Odwoławczy z 28 IV 2022 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, 2) akt spraw zakończonych wyrokami: Sądu Okręgowego w L. Wydział IV Karny Odwoławczy z 28 IV 2022 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w J. II Wydział Karny z 25 X 2021 r., sygn. akt [...] - wnosząc jednocześnie, aby organ zwrócił się do ww. sądów o nadesłanie dokumentacji. Dowody te powołano na okoliczność ich treści, a w szczególności na fakt uniewinnienia podatnika od zarzucanych mu czynów, a także ustalenia przez Sąd, że D. K. prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika, w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez jego kontrahenta PPHU L. D. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego oraz, że dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy stwierdził, że transakcje między podatnikiem a D. K. nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ D. K. nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy uznał, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów, co w konsekwencji wiązało się z ustaleniem kwoty podatku do zapłaty za określone miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, ustalenia organów podatkowych stoją w sprzeczności z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego w L. Strona wskazała, że wyrok uniewinniający oznacza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnoskarbowego wynika, że nie ma dostatecznych dowodów popełnienia tych czynów zabronionych. W związku z tym cały materiał dowodowy nie dawał i nie daje podstaw do wydania decyzji. Strona zwróciła uwagę m.in. na podnoszony w decyzji brak kontaktu z D. K., brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez D. K. w miejscu jej zgłoszenia, rozbieżności w ustalaniu rysopisu D. K., ustalenia dotyczące usług transportowych. Wnioskodawca stwierdził, że ustalony materiał dowodowy w żadnym stopniu nie świadczy o tym, że nie dokonywał on rzeczywistych transakcji z firmą D. K. Podatnik wskazał, że biorąc pod uwagę relację powołanych świadków, transport towaru rzeczywiście miał miejsce. Podatnik podniósł, że organy podatkowe uznały jego wyjaśnienia za niewiarygodne, a także zaznaczył, że negatywne stanowisko organów podatkowych wynikało z faktu, iż odmówił on wskazania adresu D. K. z uwagi na to, że nie chciał narazić swojego brata na odpowiedzialność karną. Strona powołała się więc na zasadę in dubio pro tributario, podnosząc, że nie jest dopuszczalne wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie wszystkich dowodów, które uznał za wiarygodne, a które takich walorów pozbawił i odpowiednio to uzasadni, można będzie uznać taką ocenę za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów. Tym samym wnioskodawca podniósł, że nie można uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, że nie mógł on dokonywać zakupów od D. K. na podstawie twierdzenia, że kontrahent nie kupował towaru w zakresie własnej działalności gospodarczej, ponieważ mógł wejść w posiadanie towaru w inny sposób.

Dalej organ zaznaczył, że strona jako podstawę swojego wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okolicznością, o której wyżej mowa, jest w ocenie strony, okoliczność wynikająca z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 28 IV 2022 r., sygn. akt [...]. Na mocy ww. wyroku wnioskodawca oraz jego kontrahent D. K. zostali uniewinnieni od stawianych im zarzutów, będących w związku z przedmiotowym postępowaniem. W złożonym wniosku strona podkreśliła, że nie powołuje się na sam dokument, jakim jest ww. wyrok, jako na nowy dowód, lecz na nowe okoliczności wynikające z tego dokumentu, które to okoliczności wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym, ale nie były znane temu organowi, ponieważ nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w owym postępowaniu.

Organ wskazał, że na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego i wydał postanowienie z 21 VI 2022 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie decyzją z 21 X 2022 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 X 2014 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od tej decyzji. Ponadto strona wniosła o zbadanie istnienia przesłanek wznowienia postępowania w całości oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy, w tym uwzględnienie wniosków pełnomocnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ stwierdził, że w złożonym wniosku strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci ww. wyroków Sądu Okręgowego w L. i Sądu Rejonowego w J. Organ wezwał stronę w celu sprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania. Strona udzieliła odpowiedzi i przekazała w załączeniu dokumenty, które zdaniem strony powinny zostać dopuszczone jako dowody w sprawie tj.:

- apelacja obrońcy M. W. z 28 stycznia 2022 r. od wyroku Sądu Okręgowego w J. z 25 X 2021 r., sygn. akt [...],

- protokoły rozpraw głównych przed Sądem Rejonowym w J., na których zeznawali świadkowie: G. K., D. B., A. N., D. K.(1), M. S., K. W., K. D., J. W., D. C., M. K., S. S., S. B., H. S., T. H., E. J., K. H., M. M., D. O., L. F. i M. Z.,

- rozmowy biznesowe podatnika w ramach rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak chociażby z Z. sp. z o.o. w G., ale również z innymi przedsiębiorcami, w tym korespondencji z osobami fizycznymi.

Ponadto strona w ww. piśmie wskazała, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność, na którą powołać może się podatnik, dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy kontroli skarbowej, a mianowicie to, że transakcje pomiędzy podatnikiem a D. K. były transakcjami faktycznymi, nie zaś pozorowanymi. Czyli te ww. dokumenty w opinii skarżącego stanowiły podstawę wniosku o wznowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy materiału zgromadzonego i przedłożonego przez stronę pod kątem wznowienia postępowania. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego załączone przez stronę skarżącą dowody nie spełniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do dowodów z zeznań świadków złożonych w procesie karnym organ wskazał, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie, ponieważ moment ujawnienia wiedzy świadka w ww. formie powoduje, że możemy mówić o istnieniu dowodu. Jeśli zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, to co do zasady nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu oraz nigdy nie będą nowymi dowodami w znaczeniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Natomiast, odnosząc się do konieczność dopuszczenia jako dowód w sprawie m.in. rozmów biznesowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak chociażby z Z. sp. z o.o., organ wskazał, że część przekazanej przez stronę biznesowej korespondencji, również z ww. kontrahentem, pochodziła z roku 2012, nie zaś z 2011, a właśnie taki okres (styczeń-grudzień 2011 r.), obejmowała decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Jeśli natomiast chodzi o kontrahenta Z. sp. z o.o. z ww. decyzji wynika, że zakupy towarów i usług dokonywanych przez stronę u m.in. tego podmiotu gospodarczego nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Organ stwierdził, że korespondencja biznesowa załączona przez stronę skarżącą nie stanowi nowych dowodów, które mogą być uznane za istotne w tym znaczeniu, iż mogły doprowadzić do zmiany decyzji ostatecznej.

Organ zauważył, że postępowanie karne i postępowanie kontrolne /podatkowe są to odrębne postępowania. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej czy też przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosowane odpowiednio do prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych właśnie ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odpowiedzialność zaś wymaga udowodnienia winy. Celem postępowania kontrolnego/podatkowego jest natomiast zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia podatkowe. Zatem wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów i argumentów strony przemawia za uznaniem, iż wskazane przez stronę dowody nie spełniają przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy; w konsekwencji niewywiązanie się przez organ z ww. obowiązków, a wyłącznie zaaprobowanie stanowiska organu ujętego w decyzji ostatecznej;

2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że decyzja ta jest nieprawidłowa;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, tj. nieuwzględnienia dokumentów dotyczących rozmów biznesowych skarżącego w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, protokołów rozpraw, a także poprzez brak zwrócenia się do Sądu Okręgowego w L. Wydział IV Karny Odwoławczy oraz Sądu Rejonowego w J. II Wydział Karny o nadesłanie akt spraw o sygn. [...] oraz [...], zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, a mające istotne znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a wyłączne powielenie argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji I instancji, a w konsekwencji nieodniesienie się do zarzutów stawianych przez stronę decyzji wydanej w I instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty. Ponadto w skardze wniesiono o:

1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wszystkich kart akt sprawy Sądu Okręgowego w L. Wydział IV Karny Odwoławczy sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w J. II Wydział Karny sygn. akt [...] – na fakt ich treści, a w szczególności na fakt uniewinnienia skarżącego oraz zarzucanych mu czynów, a także na fakt ustalenia przez Sąd, że D. K. prowadził działalność gospodarczą, tym samym dochodziło do wymiany towarów, a skarżący miał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) w przypadku uznania przez Sąd za niedopuszczalne przeprowadzenia dowodu z wszystkich kart akt spraw, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach w postaci:

a. protokołów przesłuchań świadków: G. K., D. B., A. N., D. K.(1), M. S., K. W., K. D., J. W., D. C., L. K., W. W., K. B., L. F., F. O., D. O., E. J., M. K., H. S., M. Z. - na fakt ich treści, a w szczególności na fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał handlu paletami, transakcje dokumentowane przez podatnika fakturami VAT dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, nie były fakturami "pustymi", a także na fakt, że D. K. prowadził działalność gospodarczą, tym samym dokonywał rzeczywistych transakcji ze skarżącym, a skarżący miał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b. protokołów przesłuchań: A. R. (akta [...] Sądu Rejonowego w I.), M. P. (akta [...] Sądu Rejonowego w N.), R. S. (akta [...] Sądu Rejonowego w P.). Z uwagi na brak możliwości uzyskania przez skarżącego protokołów, skarżący wniósł o zwrócenie się do sądów celem przesłania wskazywanych protokołów. Dowody te powołano na fakt ich treści, a w szczególności na fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał handlu paletami, transakcje dokumentowane przez podatnika fakturami VAT dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, nie były fakturami "pustymi", a także na fakt, że D. K. prowadził działalność gospodarczą, tym samym dokonywał rzeczywistych transakcji z podatnikiem, skarżący miał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

c. wyjaśnień M. W., pisemnych wyjaśnień M. W., wydruków z poczty elektronicznej – na fakt ich treści, a w szczególności fakt, że M. W. w kontrolowanym okresie dokonywał handlu paletami, transakcje dokumentowane przez niego fakturami VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż, nie były fakturami "pustymi", a także na fakt, że D. K. prowadził działalność gospodarczą, tym samym dokonywał rzeczywistych transakcji z M. W.;

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, tj.: wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 28 IV 2022 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; apelacji obrońcy M. W. z dnia 28 stycznia 2022 r. od wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 25 października 2021 r., sygn. akt [...]; protokołów rozpraw głównych przed Sądem Rejonowym w J., na których to zeznawali świadkowie, tj. G. K., D. B., A. N., D. K.(1), M. S., K. W., K. D., J. W., D. C., M. K., S. S., S. B., H. S., T. H., E. J., K. H., M. M., D. O., L. F. i M. Z.; rozmów biznesowych M. W. w ramach rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak chociażby z Z. sp. z o.o. w G., ale również z innymi przedsiębiorcami, w tym korespondencji z osobami fizycznymi – na fakt ich treści, a w szczególności na fakt prawomocnego uniewinnienia M. W. od zarzucanych mu czynów, na fakt, że M. W. w kontrolowanym okresie dokonywał handlu paletami/ transakcje dokumentowane przez M. W. fakturami VAT dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, nie były fakturami "pustymi", a także na fakt ustalenia przez Sąd, że D. K. prowadził działalność gospodarczą, tym samym dokonywał rzeczywistych transakcji z M. W., skarżący miał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując m.in., że zeznania złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej, co do zasady, nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu. Jednak w niniejszej sprawie organ nie zadał sobie najmniejszego trudu przeanalizowania, w ślad za wnioskiem strony, akt sprawy Sądu Okręgowego w L. i Sądu Rejonowego w J. Strona przedstawiła zeznania świadków, które potwierdziły wyłącznie już wcześniej, tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, złożone zeznania. Nie jest zatem tak, że zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, a co za tym idzie nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu oraz nigdy nie będą nowymi dowodami w znaczeniu przepisu Ordynacji podatkowej. Świadkowie składali zeznania już podczas postępowania przygotowawczego w latach 2012-2014, zatem jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zeznania te nie różniły się od zeznań złożonych następnie podczas postępowania sądowego, które to świadkowie jednoznacznie podtrzymali. Wystarczy bowiem przeczytać złożone przez świadków zeznania, aby wiedzieć, że świadkowie zeznawali już wcześniej, skoro podtrzymywali swoje zeznania. Błędna jest tym samym argumentacja organu, oparta wyłącznie na wybranych zeznaniach złożonych podczas postępowania sądowego, bez jednoczesnej analizy terminu składania zeznań przez świadków. Organ wyłącznie wybiórczo, dla podtrzymania swojego stanowiska, przedstawił terminy składania zeznań przez świadków, jednocześnie bagatelizując fakt, iż świadkowie składali zeznania już w roku 2012, a zatem nawet dwa lata przed wydaniem decyzji ostatecznej. Takie działanie organu podważa zaufanie podmiotu, co do rzetelności podjętych działań w celu właściwego zbadania okoliczności sprawy.

Dalej skarżący wskazał, że prawdą jest, jak wskazuje organ, iż strona podniosła konieczność dopuszczenia, jako dowód m.in. rozmów biznesowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak chociażby z Z., jednak wskazane rozmowy stanowiły jedynie fragment załączonej przez skarżącego korespondencji. Organ podniósł, że część przekazanej przez stronę biznesowej korespondencji, również z ww. kontrahentem, pochodziła z roku 2012 r., nie zaś z 2011 r. I choć jest to prawda, to jednak organ w najmniejszym stopniu nie odniósł się do pozostałej korespondencji, zupełnie ją bagatelizując. Chociażby korespondencja z K. W., D. D., J. i M.(1) S.(1), A. K., A. K.(1), K. K., D. B., A. L., czy wreszcie samym Z., pochodzi z 2011 r. Nie można zatem a priori podważać przestawionych przez skarżącego dowodów, wyłącznie dlatego, że część korespondencji pochodzi z 2012 r. – jak czyni to organ. Skarżący przedstawia korespondencję, która się "zachowała", a fakt jej szerszego przedstawienia stanowi wyłącznie uwiarygodnienie twierdzeń skarżącego. Organ wybiórczo odnosi się do załączonej przez skarżącego dokumentacji, dla uwiarygodnienia swoich, jak się wydaje, z góry przyjętych założeń. W przeciwnym wypadku organ rozważyłby całość przedstawionej korespondencji i merytorycznie uargumentował swoją decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, iż oparł się on na niepełnym materiale dowodowym, bowiem część korzystna dla skarżącego została pominięta i nieoceniona. Organ dokonał jedynie selektywnej oceny materiału dowodowego, czym naruszył prawo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty sformułowane w skardze za bezzasadne.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 17 października 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, wskazując, że wyrok uniewinniający wydany przez Sąd Okręgowy w L. w 2022 r. został uchylony przez Sąd Najwyższy, a w sprawie zapadł kolejny wyrok, tym razem utrzymujący w mocy wyrok skazujący. W uzasadnieniu tego orzeczenia podano, że D. K. w jakimś zakresie z pewnością prowadził działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Celem ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej czy podatkowej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sformułowane w skardze wnioski dowodowe stanowiły niejako powtórzenie i rozbudowanie wniosków składanych uprzednio organowi podatkowemu, tymczasem postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego czy podatkowego, ale ma za przedmiot kontrolę legalności tychże postępowań. Rolą Sądu w niniejszej sprawie nie jest dokonanie ustalenia czy skarżący w 2011 r. rzeczywiście handlował paletami (taki cel wniosków dowodowych podano w skardze), lecz ocena czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zatem uwzględnienie zawartych w skardze wniosków dowodowych nie było możliwe. W części też wnioski te były zbędne w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Na akta sprawy składają się przy tym również akta zgromadzone przez organy podatkowe, a zatem zbędne jest formułowanie wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach. Oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznał, że był on wystarczający dla wydania zaskarżonej decyzji, a ponadto brak było uzasadnionej należycie potrzeby, aby przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mających znaczenie dla wyniku sprawy.

Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

W dalszej kolejności należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 X 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 XII 2013 r., II FSK 300/12; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się przed organem na podstawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie, tj. wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przywołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 3) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).

Dalej wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 24 VIII 2017 r., II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z 6 XII 2001 r., III SA 1974/00 oraz z 4 III 2003 r., III SA 1296/01). Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Wskazać dalej trzeba, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA: z 21 II 2012 r., I FSK 558/11; z 30 X 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 IV 2017 r., I FSK 1044/15). Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 XI 2013 r., II FSK 2675/12 oraz z 21 XI 2013 r., II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Nawiązać w tym miejscu należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 XII 2015 r., II FSK 2701/13). Należy zgodzić się nadto z poglądem, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 VI 2023 r., I SA/Wr 703/22).

Dodatkowo należy podkreślić, że aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyroki NSA z 24 VII 2018 r.: I FSK 1749/16 oraz I FSK 1746/16).

Przyjmując powyższe poglądy prawne jako własne i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że podatnik we wniosku o wznowienie postępowania wskazał, że w sprawie wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna ujawniona poprzez wydanie wyroku Sądu Okręgowego w L. z 28 IV 2022 r., [...], którym uniewinniono podatnika od zarzutów z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.; dalej: k.k.s.)., a D. K. od zarzutu z art. 62 § 2 i innych k.k.s. Podatnik wskazał, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że D. K. wystawiał "puste" faktury, tymczasem ustalenia postępowania karnego przeczą takim wnioskom. Precyzując wniosek w piśmie z 11 VII 2022 r. podatnik wskazał i przedłożył szereg dokumentów, w szczególności kopie protokołów rozpraw głównych, zawierające zeznania świadków, jak i wydruki z poczty elektronicznej skarżącego ("rozmowy biznesowe"), wskazując, że dowody te świadczą o tym, że podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie handlował paletami, faktury VAT dokumentowały faktyczną sprzedaż, a D. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał rzeczywistych transakcji z podatnikiem.

Zdaniem Sądu, organ prowadząc wznowione postępowanie w sprawie zainicjowanej przez skarżącego, dokonał prawidłowych ustaleń i trafnie ocenił, że przedłożone przez stronę dokumenty i fakty nie stanowią w istocie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Analiza akt sprawy, a w szczególności decyzji organów podatkowych wydanych w postępowaniu zwykłym (w 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że w toku ówczesnego postępowania skarżący prezentował stanowisko, iż faktycznie handlował paletami, faktury VAT dokumentowały faktyczną sprzedaż, a D. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał rzeczywistych transakcji z podatnikiem. Zatem takie twierdzenia nie są twierdzeniami (okolicznościami) nowymi, ani tym bardziej nie były nieznane organowi podatkowemu. Przeciwnie, były przez organ rozważone i w świetle całokształtu obszernego materiału dowodowego ocenione.

Dalej należy wskazać, że zeznania osób wymienionych w piśmie uzupełniającym wniosek o wznowienie postępowania złożone w postępowaniu karnym, karnoskarbowym, czy też w postępowaniu przygotowawczym, nie mogą być uznane za nowe dowody lub nowe okoliczności. Okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 o.p., to fakty, które w świetle przepisów prawa materialnego powinny były być uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Nowe okoliczności w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, co osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Zeznania lub wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym i karnym skarbowym przyjmują postać twierdzeń podlegających sprawdzeniu w toku prowadzonego postępowania, mającego na celu poczynienie prawdziwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Sam fakt ich artykulacji oraz ujęcie w protokole nie przesądza jeszcze o tym, że okoliczności w nich wskazane rzeczywiście wystąpiły. Wymagają one przeprowadzenia w postępowaniu, w ramach którego je złożono, weryfikacji w celu ich potwierdzenia lub obalenia. Z faktu, że dana osoba zeznała lub wyjaśniła, iż określone zdarzenie miało miejsce lub nie, nie wynika jednoznacznie, że jest tak, jak twierdzi ta osoba. Pewne jest natomiast, że osoba ta dokonała zeznań lub wyjaśnień o treści i w dacie, w jakich zostało to stwierdzone w protokole (zob. wyrok NSA z 22 III 2019 r., I FSK 1007/16, z glosą aprobującą J. Chmielewskiego, OSP 2020, nr 7-8, poz. 67). W niniejszej sprawie skarżący bezzasadnie wywodził, że przedłożone przez niego protokoły dokumentujące zeznania świadków stanowią o tym, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności lub nowe dowody. Okoliczności, które miały wynikać z przywołanych zeznań nie były nowe, albowiem, jak już wspomniano, organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dokonywały ustaleń faktycznych mających potwierdzić lub zaprzeczyć podnoszonym wówczas twierdzeniom, że podatnik faktycznie handlował paletami, faktury VAT dokumentowały faktyczną sprzedaż, a D. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał rzeczywistych transakcji z podatnikiem. Okoliczność, że w przekonaniu skarżącego, organy wówczas dokonały błędnej oceny lub oceny odmiennej niż poglądy świadków w postępowaniu karnoskarbowym, nie może być podstawą do skutecznego podważenia decyzji ostatecznej.

Na marginesie można tu jeszcze wskazać, że poglądy sądu karnego oparte na zeznaniach świadków odnośnie do tego czy D. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pozostają o tyle nieistotne dla wyniku sprawy, że dla oceny organów podatkowych czy dany podmiot wystawia "puste" faktury nie ma większego znaczenia, czy dany podmiot jest formalnie przedsiębiorcą. To również dodatkowo wskazuje, że zeznania, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie mogły być uznane za mogące skutkować podważeniem decyzji ostatecznej wydanej w 2014 r.

Odnośnie natomiast do przedłożonych przez stronę wydruków korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej, wskazać należy, że istotnie organ dość pobieżnie odniósł się do tej kwestii, ograniczając się do wskazania, że korespondencja częściowo pochodzi spoza okresu objętego decyzją z 2014 r., a częściowo była prowadzona z podmiotem, z którym transakcji organ nie kwestionował. Brak szerszego uzasadnienia organu, z jakich powodów dowodów tych nie uznał za dające podstawę do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu stanowi zatem w tym zakresie naruszenie art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Niemniej naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, jakim była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Po pierwsze bowiem przywołane dowody w postaci wydruków z poczty elektronicznej strona powołała na okoliczności, które nie były nowe, a po drugie dowody te nie były "nowe", albowiem pochodziły z poczty elektronicznej skarżącego. Nie można zatem uznać, że dowody te "wyszły na jaw" już po wydaniu decyzji z 2014 r., skoro skarżący nie wykazał, że nie dysponował nimi w latach 2011-2012 jako użytkownik własnej skrzynki poczty elektronicznej.

W podsumowaniu należy jeszcze raz podnieść, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zawiera również przesłankę zakładającą, że nowe dowody lub nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy. Z punktu widzenia przesłanki wznowienia powinny być to zatem okoliczności dotyczące elementów warunkujących zastosowanie określonych przepisów prawa podatkowego. W literaturze podnosi się przykładowo, że jeżeli w postępowaniu zwykłym organy zakwestionowały fakt dokonywania transakcji udokumentowanych fakturami, to ujawnienie się następczo okoliczności świadczących o tym, że transakcje miały miejsce będzie istotną okolicznością, wymagającą zrewidowania w trybie wznowienia postępowania pod kątem ewentualnie dobrej wiary podatnika oraz przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też należy przyjąć, że dowody i okoliczności mające istotne znaczenie to takie, które rzucają inne światło na stan faktyczny sprawy, czyli takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie, a w konsekwencji mają wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, przy czym ocena danego dowodu dokonana w innym postępowaniu przez inny organ, w tym sąd, nie przesądza o jego "istotności" w konkretnym postępowaniu wznowieniowym (zob. D. Strzelec, Wznowienie postępowania podatkowego w przypadku nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, Warszawa 2020, s. 249-250). Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd ocenił, że dowody przedłożone przez stronę z wnioskiem o wznowienie nie miały cechy istotności dla wyniku sprawy zakończonej decyzją z 2014 r., albowiem nie dawały podstaw do podważenia ustaleń warunkujących zastosowanie określonych przepisów prawa podatkowego w tejże decyzji. Dowody te nie wskazywały na to, że w chwili wydania decyzji ostatecznej istniały takie okoliczności, których nie znały ówcześnie orzekające organy podatkowe. W ocenie Sądu, dowody te stanowiły jedynie niejako powtórzenie linii argumentacji skarżącego, iż faktycznie handlował paletami, faktury VAT dokumentowały faktyczną sprzedaż, a D. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał rzeczywistych transakcji z podatnikiem. Nie były to jednak w żadnej mierze okoliczności nowe, a co za tym idzie nie miały waloru istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skoro we wznowionym postępowaniu organ ustalił, że ocena przedłożonych przez stronę materiałów prowadzi do wniosku, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. organ powinien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Takie rozstrzygnięcie zapadło w sprawie i taki wynik sprawy jest zgodny z omówionymi już przepisami prawa. Zdaniem Sądu organ w sprawie nie naruszył zarzucanych mu w skardze przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie doszło w szczególności do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 o.p. – z omówionych już względów.

Podkreślenia wymaga jeszcze, że w szczególności niecelowe byłoby pozyskiwanie przez organ podatkowy z sądów karnych całości akt spraw prowadzonych w sprawie skarżącego, albowiem organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania działał zgodnie z wnioskiem skarżącego i powołanymi przez niego dowodami. Nie jest do zaakceptowania oczekiwanie skarżącego, że we wznowionym postępowaniu organ będzie prowadził ponownie całe postępowanie podatkowe, skoro wznowione postępowanie toczy się w granicach wynikających z postanowienia o jego wszczęciu. Sąd w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, ale nie oznacza to obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego (zob. wyrok NSA z 20 III 2019 r., I FSK 491/17). Z tych też względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p. Sąd nie dostrzegł we wznowionym postępowaniu naruszenia tych przepisów, albowiem organ przeprowadził wznowione postępowanie w jego granicach i dokonał rozstrzygnięcia na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i dostarczonych przez stronę, ocenionych z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że strona nie godzi się z rozstrzygnięciem organu nie stanowi zaś o tym, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 o.p. Natomiast omówione wyżej naruszenie art. 124 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.