Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 145/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 246/19 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 428000-COP-1.4103.4.2018.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie 28 grudnia 2018 r., nr 428000-COP-1.4103.4.2018.16 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz A.B. kwotę 25.603 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 246/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A.B. (dalej zwana jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej jako "Organ, NUCS") z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy stwierdziły, że Strona wystawiła faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (artykułów spożywczych i chemii gospodarczej) na rzecz 23 kontrahentów, głównie ze Szwecji i Danii, dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono brak przesłanek do kwalifikacji transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla części duńskich i szwedzkich podmiotów, tj.: A. ApS, S. AB, S1., R. (po zmianie nazwy R1.), T. ApS, M., I. ApS, C. ApS, A1. AB, Q. ApS, a nadto dla transakcji z podmiotem duńskim C1. ApS, który to podmiot nie potwierdza większości nabyć od Skarżącej a potwierdza tylko jedną transakcję nabycia.

Pomimo przedstawienia przez podatniczkę dokumentów spełniających wymogi formalne organ uznał jednak, że nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania transakcji za WDT, gdyż przy realizacji tych transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorców wskazanych na fakturach. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że ww. odbiorcy są znikającymi podatnikami albo podmiotami, którzy mogą być uznani za znikających podatników; osoby fizyczne nie przebywają w Danii lub Szwecji; administracje podatkowe Danii i Szwecji nie mogą nawiązać kontaktu z tymi podmiotami; nie prowadzą one w rzeczywistości realnej działalności gospodarczej; zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; nie deklarują wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz nie rozliczają podatku z właściwymi administracjami podatkowymi Danii i Szwecji.

W ocenie organu, towary będące przedmiotem WDT nie zostały dostarczone do nabywców wskazanych w fakturach (nierzetelność podmiotowa faktur) lecz trafiły do nieznanych podmiotów. Organ nie zakwestionował przy tym, że podatniczka nabyła i wywiozła towar z Polski do Danii i Szwecji korzystając z wynajętego transportu. W konsekwencji organ uznał, że wskazane transakcje, jako nie spełniające ustawowej przesłanki dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w wysokości 0%. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie dochowała należytej staranności w stosunku do kwestionowanych transakcji z firmami z Danii i Szwecji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących WDT na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy towar faktycznie trafiał do innego, nieustalonego odbiorcy. Z tego względu sporne dostawy opodatkowano jako dostawy krajowe.

Po rozparzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i określił za miesiące lipiec i od września do grudnia 2014 r. inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu na rachunek bankowy) oraz umorzył postępowanie za sierpień 2014 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał jednak, że informacje przekazane przez polską administrację podatkową dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2014 r. pomiędzy podatniczką a S2. skutkowały naliczeniem podatku i sankcji VAT w Szwecji. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji opodatkowując transakcje przeprowadzone z S2., które wcześniej zostały już opodatkowane w kraju konsumpcji, naruszył zasadę neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy wyliczył podatek należy od kwestionowanych transakcji, przy czym podatek należny za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. pomniejszył o kwotę podatku należnego od transakcji przeprowadzonych z S2.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącą nie stanowiła WDT, co do których przysługiwałoby Skarżącej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju;

2) art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego;

Podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

2) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji oraz odnoszenie mało znaczących faktów dotyczących transakcji z niepowiązanymi ze sobą kontrahentami na całokształt realizowanych przez Skarżącą dostaw;

3) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji innych krajów członkowskich, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Skarżącej jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą;

4) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych, stanowi że dla tej oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

5) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez supozycję organu, zgodnie z którą kontrahenci Skarżącej nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, gdy tymczasem zarchiwizowane zdjęcia lokalizacji prowadzonych działalności wskazują na faktyczną możliwość prowadzenia w tym miejscach działalności gospodarczej;

6) art. 120 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak uznania przez organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości;

7) art. 191 oraz art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania przez organ, dlaczego nie uznaje za relewantne ustaleń zawartych w decyzji z 25 lipca 2018 r. umarzającej postępowanie prowadzone wobec Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., które to dotyczyły dostaw realizowanych w ten sam sposób, w stosunku do kontrahentów zagranicznych;

8) art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez przypisywanie Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez jakichkolwiek dowodów na poparcie tego rodzaju supozycji;

9) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podważanie części dostaw przy jednoczesnej akceptacji pozostałej większości w sytuacji, w której dostawy te cechowały się identycznymi warunkami.

2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie dowody, ocenione łącznie pozwalają na stwierdzenie, że doszło do wywozu towarów ale wskazani przez Skarżącą na wystawionych fakturach sprzedaży w 2014 r. odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów; nie doszło także do zapłaty podatku w kraju konsumpcji towaru. W świetle informacji administracji podatkowych z Danii i Szwecji bezsporne jest, że kontrahenci nie zadeklarowali i nie potwierdzili transakcji dostaw towarów, poza C1. ApS, która to spółka potwierdziła wyłącznie jedną z 12 zafakturowanych transakcji, tj. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14.11.2014 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te faktycznie nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodzono się z oceną organu, że nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmioty gospodarcze, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku C1., za wyjątkiem jednej transakcji, firma ta nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co wynika wprost z jej wyjaśnień złożonych przed duńską administracją podatkową i księgowego spółki. Powyższy obraz dopełnia również okoliczność, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie są wolne od rozbieżności czy nieścisłości.

Zdaniem Sądu, Skarżąca w odniesieniu do transakcji z kontrahentami z Danii i Szwecji nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

3.1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju,

- art. 13 ust 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust 1 lit b Dyrektywy 2006/112 w zw. z wyrażoną w art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności w zw. z zasadą neutralności wynikającą z Dyrektywy 2006/112 poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono też wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia zobiektywizowanego wzorca należytej staranności, a także pominięcie istotnych dla tego wzorca elementów stanów faktycznego, takich jak; wartość towaru, rodzaj towaru, fakt realizacji dostaw innego kraju, okoliczność, że towar nie miał żadnego związku z branżami wrażliwymi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji, względnie relacji gospodarczych w ramach poszczególnych kontrahentów oraz przenoszenie pojedynczych wniosków, wynikających z jednostkowych cech transakcji na globalną ocenę działalności Strony Skarżącej, co sprzeczne jest z regułami prowadzenia postępowań w zakresie oceny dochowania należytej staranności wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p. poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy Administracji Państwowej innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej, dysponującymi narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 181 oraz 191 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji weryfikacji formalnej zagranicznych odbiorców jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wskazania jakie cechy przedmiotowo-podmiotowe transakcji miały implikować dalej idącą weryfikację kontrahentów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 Op. poprzez brak wskazania, jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Skarżąca;

- art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a Op. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art 168 lit. a), art 178 lit. a) i art 273 dyrektywy 2006/112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy zastosowania stawki 0%w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić Podatnik celem dochowania należytej staranności;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez Skarżącą w uzasadnieniu Skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5.1. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Zasadniczego rozważenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wymaga, czy sporne dostawy miały miejsce do podmiotów nieustalonych, nieznanych czy może do podmiotów ustalonych, zidentyfikowanych i formalnie istniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, ale podmiotów oszukańczych.

W pierwszej kolejności oceny wymaga, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czy dostawy towarów w ogóle miały miejsce. Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy rozpatrując sporne transakcje i twierdząc, że towar trafił do nieustalonych odbiorców, nie brały pod uwagę czy w ogóle miała miejsce dostawa towarów – transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18.

5.2. Niezależnie od tego, w razie stwierdzenia, że dostawa towarów w spornym zakresie miała miejsce, ale została realizowana wobec podmiotów popełniających oszustwa podatkowe (co organ oceni ponownie rozpatrując sprawę), dotychczasowe ustalenia organów nie obalają twierdzeń Skarżącej, że dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, jak też o braku jej wiedzy (świadomości) w przedmiocie oszukańczej działalności podmiotów figurujących na spornych fakturach sprzedażowych.

6.1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Ten zarzut jest jednak chybiony.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

6.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że: "dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie są wolne od rozbieżności czy nieścisłości" i szczegółowo wylicza, te nieścisłości zgadzając się z oceną organu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te, faktycznie nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uznał argumentacji Skarżącej usprawiedliwiającej omyłki dokumentacyjne i wniosku Skarżącej, że te omyłki nie mają wpływu na wynik sprawy. Uogólnienie (w tym zakresie) stanowiska Sądu pierwszej instancji i brak rozbudowanej argumentacji rozważającej źródło każdej omyłki z osobna nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Podzielić należy pogląd z wyroku NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 634/06, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA konkretnie do każdego argumentu podnoszonego przez Stronę i braku analizowania usprawiedliwienia Skarżącej odnośnie do każdej pozycji omyłki w dokumentacji. Podkreślić należy, iż w myśl art. 184 P.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku tylko wtedy mogłoby stanowić przesłankę do jego wzruszenia, gdyby rzutowało na treść rozstrzygnięcia.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).

Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17).

7.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

7.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

8.1. W sprawie nie jest sporne, że towary opisane w spornych fakturach fizycznie istniały, zostały wywiezione i doszło do ich przemieszczenia do Szwecji i Danii. Nie ma też dowodów, aby towary Skarżącej wróciły do Polski w innym łańcuchu transakcji (brak oszustwa karuzelowego).

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że towary zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały jednak dostarczone tym podmiotom – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i opodatkowanie tych dostaw jako krajowych. Organy i Sąd pierwszej instancji wywodzą, że do transakcji faktycznie nie doszło, z powodu wadliwości podmiotowej spornych faktur, tj. towar nie trafił do podmiotu widniejącego na fakturze jako nabywca i nie przeszło od Skarżącej na te podmioty prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a zamiast tego towary trafiły do innych, nieustalonych i niewskazanych na fakturach osób lub firm.

8.2. Informacje podatkowe zagranicznych administracji dowodzą, że podmioty wskazane jako nabywcy to podmioty oszukańcze, z tym że oszustwa podatkowe popełniano w Danii i Szwecji, bo to tam nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i nie składano deklaracji podatkowych w zakresie dostaw wykazywanych przez Skarżącą. Administracje podatkowe Danii i Szwecji nie ujawniły znamion realnej działalności podmiotów z tych krajów, występujących w niniejszej sprawie, z wyjątkiem duńskiego C1., która to firma nie potwierdziła większości nabyć od Skarżącej.

Zaznaczyć tu należy, że odnośnie do transakcji z duńskim podmiotem C1. ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego zostanie przedstawiona odrębnie, w dalszej części uzasadnienia, z tego względu, że ten podmiot nie jest uznawany za podmiot oszukańczy i znikający, co odróżnia go od innych nabywców.

8.3. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że brak możliwości pewnego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej.

TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).

8.4. A zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy podmiot figurujący na fakturach wystawionych przez Skarżącą w ogóle nie był stroną transakcji w dacie jej dokonywania, już wówczas faktycznie nie prowadził realnej działalności gospodarczej i nie miał zdolności realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na ten podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel. Aspekt chronologiczny ma tu istotne znaczenie. Chodzi bowiem o ustalenie czy podmiot wykazany na fakturze był nabywcą w dacie dokonywania transakcji, a nie w dacie, w której organy (zagraniczne) podejmują nieskuteczne próby kontaktu z tym podmiotem.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie weryfikacji podmiotów zagranicznych przez macierzyste dla nich administracje podatkowe podmioty te nie wykazywały żadnych znamion działalności gospodarczej. Nie wynika jednak z zebranych dowodów, że nie przejawiały one żadnej aktywności gospodarczej w dacie dokonywania spornych transakcji. Ustalenie istnienia nabywcy towarów, od czego zależy uznanie dostawy, powinno nastąpić wedle stanu na datę dokonywania spornych transakcji. Późniejsze, faktyczne zniknięcie podmiotu figurującego na fakturze jako nabywca nie przekreśla kwalifikacji transakcji jako dostawy w dacie jej dokonywania. Kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów nie może być uzależniona od warunku, że nabywca – w dacie weryfikacji transakcji przez polskie organy podatkowe i współpracujące z nimi zagraniczne administracje podatkowe – nie został ustalony.

W tym kontekście, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważenia wymaga czy trudność w ustaleniu rzeczywistego nabywcy towarów ma charakter pierwotny i uniemożliwia w ogóle wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy może jest to brak wtórny, który uniemożliwia jedynie późniejszą weryfikację transakcji przez uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia towarów.

Czynności niestanowiącej (pierwotnie) dostawy towarów nie można kwalifikować jako WDT, ale też nie można jej rozpoznawać jako dostawy krajowej. Skoro czynność nie stanowi dostawy towarów, to nie podlega opodatkowaniu nie tylko jako WDT, ale też jako dostawa krajowa.

9.1. Jeżeli jednak dokonując ponownej oceny dowodów organ uzna, że sporne transakcje spełniają warunki dostawy towarów, pomimo że obecnie (wtórnie) nie jest możliwe ustalenie nabywcy i potwierdzenie nabyć po jego stronie, to rozważenia wymagać będzie czy Skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej (z wyjątkiem C1.) działalności podmiotów figurujących jako nabywcy, czy może jednak – poprzez ewentualny swój brak należytej staranności kupieckiej – pomagała podmiotom w Danii i Szwecji w prowadzeniu działalności na szkodę wspólnego unijnego systemu VAT.

9.2. Organy nie przedstawiają przekonujących dowodów na świadomość oszustwa po stronie Skarżącej, w tym nie twierdzą, iż wiedziała, że jej fakturowi nabywcy z Danii i Szwecji w zakresie dostarczanych im towarów będą uchylać się od zgłoszenia nabyć w tych krajach i opodatkowania dalszego obrotu towarami.

W tym zakresie pogłębionej weryfikacji wymaga okoliczność związana z twierdzeniem organu, że Skarżąca w 2014 r. otrzymała sygnalizację z Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim, że kontrahenci Skarżącej nie deklarują i nie odprowadzają podatku VAT w krajach rejestracji. Mąż podatniczki podczas przesłuchania w 15 listopada 2017 r. (akta administracyjne, akta postępowania odwoławczego, karta nr 18) odpowiadając na pytanie nr 42 zeznał, iż w 2014 r. dowiedzieli się oni od organu podatkowego, że ich kontrahenci nie deklarują i nie odprowadzają podatku VAT, ale uważali, że jest to sprawa szwedzkiego i duńskiego urzędu, że "takie coś" nie leży w ich kompetencjach. Na kolejne pytanie nr 43: "Dalej handlował Pan z tymi firmami?" odpowiedział: "Z tymi na pewno nie a kolejne firmy nie byliśmy w stanie sprawdzić".

Kwestia ta jest istotna i wymaga dokładnego wyjaśnienia w toku ponownego rozpatrywania sprawy, tj. kiedy i jaką konkretnie informację, o których dokładnie podmiotach, Skarżąca otrzymała i jaki uczyniła z jej użytek, tj. czy wiedząc, że konkretni fakturowi nabywcy popełniają oszustwa na szkodę systemu VAT nadal kontynuowała z nimi współpracę czy może tę współpracę natychmiast zerwała. Oceny wymaga więc czy, kiedy i w jakim zakresie Skarżąca wiedziała, że ma do czynienia z oszustami podatkowymi.

W razie potwierdzenia faktu posiadania przez Skarżącą skonkretyzowanej sygnalizacji o niewywiązywaniu się nabywcy z powinności podatkowych, okoliczność ta obciąża Skarżącą, potencjalnie wykluczając uznanie działania jej w zakresie należytej staranności w odniesieniu do dalszego (po sygnalizacji) dokonywania transakcji z tymi konkretnymi podmiotami zagranicznymi objętymi sygnalizacją. "Dobra wiara" rozumiana jako miara etyczna, wzorzec postępowania w konkretnych stosunkach prawnych, oznacza również zaufanie do strony transakcji, a także przekonanie o zgodności postępowania kontrahenta z obowiązującym prawem. Należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która dokłada należytej staranności.

Nawet z takiej sygnalizacji o nieprawidłowościach po stronie niektórych nabywców nie można jednak wywieść generalnego wniosku, że Skarżąca powinna po takiej sygnalizacji zupełnie porzucić dotychczasowy model biznesowy i przestać handlować z podmiotami z Danii i Szwecji. Nadmienić tu należy, że transakcje z większością podmiotów zagranicznych w okresie objętym skarżoną decyzją nie są przez organy kwestionowane.

9.3. W razie ewentualnego ustalenia, że dostawy towarów (czynności opodatkowane) miały miejsce, uwzględniając wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18, konieczne jest dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości Skarżącej w zakresie spornych transakcji. Należy tu przywołać wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19, w którym sąd kasacyjny (również na gruncie sporu czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) argumentował, że: "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.".

9.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Organ podatkowy, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste anomalie odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że Skarżąca w zakresie spornych transakcji miała lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań nabywców towarów.

Podkreślenia wymaga, że w okresie objętym skarżoną decyzją Skarżąca realizowała też transakcje w ramach WDT z innymi podmiotami, których organy nie kwestionują i takich rzetelnych podmiotów jest więcej niż podmiotów, z którymi transakcje zakwestionowano. W zakresie działalności Skarżącej można więc uchwycić standard, który występuje w przypadku analogicznych transakcji uznanych za organy za rzetelne i legalne WDT. Na tle owego standardu, miernika należytej staranności, sprawdzenia więc wymaga czy w zakresie spornych transakcji występowały anomalie, odstępstwa od transakcji uznanych przez organy za rzetelne. Strona wszak podnosi, że taka sama dokumentacja towarzyszyła wszystkim transakcjom z wszystkimi podmiotami, a okoliczności dokonywania wszystkich transakcji, zarówno tych uznanych za rzetelne, jak i tych spornych, były podobne.

Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, wytyka błędy i nieścisłości w zakresie dokumentowania spornych transakcji. Rozważenia jednak wymaga czy transakcje niesporne cechowało to, że były dokumentowane bezbłędnie, czy ujawnione błędy i nieścisłości w zakresie dokumentowania spornych transakcji są wynikiem zwykłych omyłek, czy może jednak ich treść i skala nakazuje przyjąć, że wobec niektórych podmiotów, bez uzasadnionych powodów, Skarżąca ustaliła obniżony próg tolerancji prawidłowości dokumentowania transakcji, chociażby milcząco aprobując dostarczanie jej dokumentacji sfałszowanej, podrobionej po stronie fakturowego nabywcy.

Generalnego sprawdzenia wymaga więc czy grupa podmiotów, na które wystawiano sporne faktury, była przez Skarżącą traktowana inaczej, z obniżeniem zwyczajnie stosowanych przez nią standardów weryfikacji i dokumentowania transakcji. Ustalenia wymaga czy w zakresie transakcji spornych występowały inne okoliczności zawierania i realizacji transakcji w porównaniu do transakcji niespornych.

9.5. Dotychczas zebrane dowody nie przekonują, że Skarżąca i jej mąż, pomagający w prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o swoje osobiste znajomości, celowo wydzielili grupę podmiotów, dla których, w drodze wyjątku od innych transakcji, sposób realizacji transakcji był specyficzny, niestandardowy, tolerujący większy zakres odstąpienia do wymogów formalnych, np. tylko w przypadku spornych transakcji dopuszczał nawiązywanie kontaktów handlowych na giełdach, w supermarketach, na parkingach przed marketami; odstąpienie od sporządzania umów w formie pisemnej; przejście na stosowanie zasadniczo gotówkowych rozliczeń czy niewymaganie od kierowcy ustalania tożsamości osoby płacącej w gotówce za towar i przekazującej kierowcy podpisaną i opieczętowaną dokumentację nabycia (faktura, CMR, dwujęzyczne oświadczenie nabywcy).

Miernikiem należytej staranności Skarżącej i punktem odniesienia oceny jej zachowania w zakresie spornych transakcji powinny tu być przede wszystkim te transakcje z wieloma podmiotami, które organy uznały na skuteczne prawnie WDT.

9.6. Oceniając sporne transakcje trzeba też zwrócić uwagę (co wynika z protokołów zeznań), że mąż Skarżącej i zawodowi kierowcy (z firmy spedycyjnej) przewożący towar na zlecenie Skarżącej pod podany adres byli w kontakcie telefonicznym. Nie można więc uznać, że mąż Skarżącej nie interesował się przebiegiem transakcji i tym czy towar trafia do nabywcy pod podany adres. Z wyjaśnień uzyskanych od kierowców z firm transportowych wynika, że dostarczano towar pod adres dostawy wynikający z dokumentów CMR, jednakże kierowcy nie sprawdzali danych osób odbierających towar. Kierowca wiedział jednak, że w razie ewentualnych problemów może zwrócić się telefonicznie do męża Skarżącej. To, że kierowca nie znał personaliów osób obecnych przy rozładunku i potwierdzeniu dostawy i o to nie rozpytywał (bariera językowa) nie oznacza, że mąż Skarżącej na bieżąco nad tym nie czuwał, będąc w kontakcie z nabywcą. Po przyjeździe pod podany adres rozładunku, kierowca podawał dane firmy Skarżącej i powoływał się na jej męża, który osobiście aranżował transakcje, po czym następowało uiszczenie ceny do rąk kierowcy, rozładowanie towaru oraz podpisanie dokumentacji towarzyszącej spornych transakcjom. Dotychczas nie ujawniono, aby występowały tu problemy tego rodzaju, aby kierowcy oświadczano, że nabywca towaru widniejący w dokumentacji jest nieznany i niejako w zastępstwie wydawano towar komukolwiek, kto chciał za niego zapłacić.

10.1. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że owych ewentualnych anomalii w zakresie spornych transakcji należy poszukiwać mając na względzie regułę retropsektywności, a więc brać pod uwagę te okoliczności faktyczne, które istniały w dacie dokonywania spornych transakcji i Skarżąca mogła lub powinna byłaby o nich wiedzieć.

Za ewidentne należy przyjąć, że podmioty figurujące na spornych fakturach (z wyjątkiem C1. z Danii) obecnie okazały się być podmiotami oszukańczymi, które uchylały się od wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych w zakresie VAT w Danii i Szwecji i zerwały kontakty z tamtejszymi władzami podatkowymi. Zaznaczyć tu jednak należy, że współpraca polskich organów podatkowych z administracjami podatkowymi Danii i Szwecji (informacje SCAC) miała miejsce już po dokonaniu spornych transakcji; administracje te udzielały informacji zasadniczo w drugiej połowie 2015 r., a w niektórych przypadkach jeszcze później: S. – sierpień 2017 r., A1. – kwiecień 2016 r., a tylko odnośnie do S1. infromacja jest z 14 września 2019 r., z tym że nadal znacznie późniejsza niż dwie transakcje z tym podmiotem z lutego 2014 r.

Ewidentny, ale późniejszy brak kontaktu z władzami podatkowymi nieuczciwych kontrahentów Skarżącej i niemożność uzyskania od nich potwierdzenia nabyć towarów od Skarżącej (z wyjątkiem C1.), nie może być jednak utożsamiany z zanegowaniem przez nich dokonania tych nabyć. Realia faktyczne są obecnie takie, że podmioty widniejące na spornych fakturach (z wyjątkiem C1.) nie potwierdzają niczego, ale też niczemu nie zaprzeczają, bo faktycznie przestały funkcjonować i odbierać korespondencję.

Dotychczasowe wywody organu aprobowane przez Sąd pierwszej instancji wyznaczają swoistą linię demarkacyjną między dostawami uznanymi za WDT a tymi, które zostały zdyskwalifikowane jako WDT w oparciu o informacje administracji duńskiej i szwedzkiej o poszczególnych podmiotach oraz wywiązywaniu się przez te podmioty z powinności podatkowych w Danii i Szwecji, a nie w oparciu o stan wiedzy Skarżącej o tych podmiotach w dacie dokonywania transakcji. Gdy tamtejszym administracjom udało się nawiązać kontakt z nabywcą i potwierdził on nabycia towarów, to organy podatkowe zachowały kwalifikację transakcji jako WDT. Natomiast w tych spornych przypadkach, gdzie administracji duńskiej i szwedzkiej nie udało się nawiązać kontaktu z podmiotami figurującymi na fakturach uznano, że do WDT nie doszło, a nabywca jest nieustalony. W przypadku C1. z Danii oparto się na oświadczeniu księgowego tej firmy i treści wykazywanego WNT, które potwierdza tylko jedną transakcję dostawy od Skarżącej.

10.2. Taki sposób rozumowania organu odwoławczego dobitnie potwierdza ocena transakcji z firmą S2. AB, skutkująca orzeczeniem reformatoryjnym NUCS w tym zakresie na korzyść Skarżącej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z informacji przekazanych przez szwedzką administrację podatkową wynika, że S2. AB, na rzecz której podatniczka w 2014 r. wystawiła faktury dokumentujące WDT, została wyrejestrowana 14 stycznia 2015 r. z powodu bankructwa, a w czerwcu 2014 r. zmieniła przedstawicieli i za cały 2014 r. nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów ani prowadzenia działalności gospodarczej. Agencji podatkowej ani likwidatorowi nie udało się skontaktować z przedstawicielami tej firmy, brak jest dostępnej dokumentacji księgowej. Dlatego kwoty transakcji pomiędzy podatniczką a S2. nie mogły zostać powiązane.

Z tych względów S2. w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji została zaliczona do grupy podmiotów oszukańczych i zdyskwalifikowano WDT Skarżącej na rzecz tego podmiotu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że szwedzka administracja opodatkowała nabycia tego podmiotu od Skarżącej. A więc jedynie ta okoliczność "doszacowania" S2. podatku VAT od nabyć towarów od Skarżącej zadecydowała o zachowaniu WDT po stronie Skarżącej. Bo przecież dowody na stan wiedzy Skarżącej o S2. nie zmieniły się między postępowaniem pierwszoinstancyjnym a postępowaniem odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje tę okoliczność nie po to, aby wywołać reasumpcję korzystnej dla Strony oceny transakcji ze S2. wywiedzionej przez organ odwoławczy (byłoby to orzekanie na niekorzyść Skarżącej), ale aby wykazać, że faktycznie o ocenie organów transakcji jako WDT w tej sprawie decydowało nie to czy podmiot istniał w dacie dokonywania spornych transakcji i czy Skarżąca dochowała należytej staranności, ale to czy i jak podmiot ten wywiązał się z powinności podatkowych w swoim kraju i czy zagranicznej administracji podatkowej udało się opodatkować sporne nabycia.

Taka metodologia oceny spornych transakcji pod kątem spełniania przesłanek WDT jest jednak błędna, bo opiera się na wykreowaniu pozprawnego warunku rozpoznawania dostawy towarów wyrażającego się w tym, że nabywca towaru musi nadal istnieć i pozostawać w kontakcie z macierzystą administracją podatkową także w dacie późniejszej weryfikacji transakcji lub na tym, że w innym państwie dochodzi do opodatkowania nabycia towaru – czego przecież Skarżąca nie może wiedzieć, gwarantować ani przewidywać w dacie dokonywania transakcji.

Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 26 i podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Jakkolwiek tezy z przywołanych wyroków odnoszą się do transakcji eksportowych, to przystają też do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania WDT.

Analizując metodologię oceny spełnienia przesłanek WDT przez Skarżącą można dojść do wniosku, że w istocie dla organu nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób Skarżąca układała relacje z poszczególnymi podmiotami i jak transakcje były dokumentowane. Dotychczas dla organu istotne było jedynie to czy nabycia zostały opodatkowane w Danii i Szwecji. W istocie zachowanie przez Skarżącą kwalifikacji transakcji jako WDT zależy w tym ujęciu tylko od tego czy zagraniczne administracje wykazują się dostateczną operatywnością i opodatkowują nabycia, jak przypadku S2. (opodatkowanie ex post), nawet gdy mają do czynienia z podmiotem oszukańczym, z którym nie są w stanie nawiązać kontaktu.

Skarżąca nie może jednak ponosić odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmioty występujące jako nabywcy towarów w sposób oszukańczy uchyliły się od spełnienia swoich powinności podatkowych w krajach nabycia i prawdopodobnej konsumpcji towarów, a zagraniczne administracje dotychczas nie potrafiły wobec wszystkich podmiotów uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego.

10.3. Jak ustaliły zagraniczne administracje, firma I. była zarejestrowana pod różnymi adresami w Danii – zazwyczaj w zrujnowanych domach – w których nie ma i nie było udogodnień potrzebnych do prowadzenia działalności; firma C. to znikający podatnik/podatnik działający na odległość; firma A1. nie miała miejsca prowadzenia działalności, lecz była zarejestrowana pod adresem skrytki pocztowej.

Podkreślenia wymaga jednak, że w dacie dokonywania spornych transakcji wszystkie podmioty miały aktywny numer czynnego podatnika VAT, co Skarżąca sprawdzała. Wyjaśnienia więc wymaga czy duńskie i szwedzkie administracje rejestrowały jako podatników VAT UE podmioty fikcyjne, czy może później, już po rejestracji i po dokonaniu spornych transakcji podmioty te faktycznie zaprzestały prowadzenia działalności. W każdym razie nie można od Skarżącej wymagać, aby wyręczała duńskiego lub szwedzkiego fiskusa i sama, własnymi staraniami posunęła weryfikację tak głęboko, aby sprawdzała czy podmioty te rzetelnie wywiązują się ze swoich powinności podatkowych w Danii i Szwecji, w tym czy wykazują WNT i składają deklaracje podatkowe.

10.4. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju. Wymaganie od Skarżącej, aby w duchu profiskalnym racjonalizowała informacje pochodzące od organów podatkowych i państwowych (rejestr VAT w Danii i Szwecji), a następnie poddawała samodzielnej weryfikacji ich rzetelność, oznaczałoby nałożenie na Skarżącą obowiązków sprawdzania już nie tylko kontrahentów, ale również duńskich i szwedzkich organów, którym kontrahenci skutecznie zgłosili prowadzenie działalności i otrzymali rejestrację VAT. Organ nie wyjaśnił także, na mocy jakich przepisów oraz jakimi narzędziami Skarżąca miałaby dokonać sprawdzenia czy kontrahent rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest tam rozliczany. Organ nakłada na Skarżącą obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa a wręcz wymaga, aby Skarżąca podejmowała działania właściwe dla duńskich i szwedzkich organów podatkowych, niejako je wyręczając.

11.1. Co do spornych transakcji z C1. z Danii, podmiot ten potwierdza tylko jedno nabycie od Skarżącej, z 12 faktur sprzedażowych wystawionych przez Skarżącą. Ten podmiot, z zestawu zakwestionowanych transakcji, jest jedynym, z którym duńska administracji była w stanie nawiązać kontakt i nie uznaje tego podmiotu za oszukańczy, znikający.

W ocenie spornych 11 transakcji organy podatkowe w całości zawierzyły oświadczeniu księgowego C1. Organy oceniając zebrane dowody powinny jednak krytycznie oceniać oświadczenie księgowego nabywcy, w szczególności nie można przydawać mu większej wiarygodności niż oświadczeniom Skarżącej, która konsekwentnie utrzymuje, że dostaw do tego podmiotu było 12, a nie jedna. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że trzeba mieć na względzie, że osoby odpowiedzialne za działanie i rozliczanie deklaracji w podatku VAT po stronie C1. mogą nie być skłonne przyznawać się przed duńskim fiskusem, że nie wykazały WNT dla aż 11 transakcji oraz, co może się z tym wiązać, nie wykazały na potrzeby opodatkowania VAT w Danii obrotu ze sprzedaży całości nabywanego towaru.

11.2. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że: "z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na uznanej za rzetelną fakturze [...] z dnia 14.11.2014 r. i dołączonym do niej dokumencie CMR znajduje się parafka oraz podpis "[...]", natomiast na kwestionowanych fakturach wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2014 i dołączonych do nich dokumentach znajduje się podpis "[...]", a na wystawionych od września do grudnia 2014 podpis "[...]", przy czym zarówno parafka jak i podpis różni się od tych złożonych na fakturze [...]. Ponadto pieczątka na fakturze VAT nr [...] oraz dołączonym do niej dokumencie CMR różni się od pieczątek przystawianych na fakturach i dowodach dokumentujących zakwestionowane dostawy. Na pieczątce widniejącej na fakturze [...] jest podany numer telefonu (...), a pieczątka przystawiona na kwestionowanych dokumentach nie zawiera tego numeru. Wobec powyższego, zdaniem sądu, organy mając na względzie informacje uzyskane od duńskiej administracji skarbowej, jak i wskazane wyżej rozbieżności zasadnie zakwestionowały dostawy towarów do C1., których otrzymania firma ta nie potwierdziła.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia w tym zakresie wymaga, czy M.S., W.M. i M.S1. to osoby działające w ramach C1.; czy C1. uprawniała te osoby do przyjmowania towaru w na jej rzecz; czy możliwe że w ramach C1. działały osoby przejmujące towar kierowany do tego podmiotu, o czym władze C1. nie wiedziały; czy możliwe jest, że jakaś osoba podszywała się pod C1., o czym władze tego podmiotu nie wiedziały i czy np. zawiadomiono o tym duńskie organy ścigania.

11.3. Wymagana przez art. 122 i art. 191 O.p., ocena informacji SCAC dotyczących tego podmiotu wymaga pogłębienia analizy i ustalenia przyczyn rozbieżności w dokumentowaniu transakcji także po stronie C1. i ustalenia, co jest rzeczywistym powodem braku potwierdzenia WNT w zakresie 11 spornych transakcji – czy jest to niechęć tego podmiotu do ujawnienia potencjalnego oszustwa podatkowego (brak wykazania WNT i obrotu) przed duńskimi władzami podatkowymi, czy może rzeczywisty brak dostaw na rzecz tego podmiotu połączony z podszywaniem się pod C1. innych osób w dokumentowaniu dostaw.

Takie ustalenia są niezbędne dla całościowej oceny zachowania Skarżącej w zakresie analizowanych tu transakcji na płaszczyźnie należytej staranności kupieckiej i oceny kwalifikacji transakcji jako WDT.

12. 1. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybiły wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia nabywcy w dacie dokonywania spornych transakcji oraz należytej staranności po stronie Skarżącej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.), czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji naruszając tym przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji.

12.2. Powyższe stwierdzenia dotyczące zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia zasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także w zw. z wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o UE zasadą proporcjonalności w zw. z zasadą neutralności wynikającą z Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 może mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Niezależnie od wadliwości postępowania dowodowego, organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez Stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.

Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

12.3. Za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z "art. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a O.p. poprzez w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art: 273 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE". Skarżącej stawiającej tak sformułowane zarzuty umyka, że organy w skarżonej decyzji nie zakwestionowały jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

13. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wadliwe i niepełne postępowanie dowodowe organów podatkowych na płaszczyźnie należytej staranności, a nadto zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 2.268 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 4.535 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) wskazanego wyżej rozporządzenia.

[pic][pic]