Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 112b-c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-13.4103.27.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od III/2018 do V/2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r. i od stycznia do maja 2019 r. II. dalej idącą skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.770 (siedem tysięcy siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ I instancji), w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od 1 marca 2018 r. do 31 maja 2019 r. stwierdził nieprawidłowości. W związku z tym 5 lutego 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona skarżąca, spółka) podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do maja 2019 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b i 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej: ustawa o VAT, za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. (karty nr 1291-1296 akt organu I instancji).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. (zestawienie faktur zawarto w tabeli na str. 19-20 decyzji organu I instancji) oraz G. Sp. z o.o. (zestawienie faktur zawarto w tabelach na str. 24-27 decyzji organu I instancji) nie zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców. W konsekwencji, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na ww. fakturach wystawionych przez: K. Sp. z o.o. w zakresie usług budowlanych, prac remontowych, usług ogólnobudowlanych, malowania lokalu, prac porządkowych w lokalu oraz przez G. Sp. z o.o. w zakresie kafelkowania, malowania, wykończenia łazienek, prac wykończeniowych, białkowania lokalu W-w [...], przygotowania lokalu W-w [...] do zdania, szkolenia. Ponadto z uwagi na to, że strona skarżąca nie stosowała proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT na bieżąco, nie dokonywała korekt rocznych, organ I instancji przyjął proporcję rzeczywistą dla danego roku podatkowego, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów i na jej podstawie wyliczył wartości podatku naliczonego przysługujące odliczeniu. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT organ I instancji wyliczył proporcję za 2018 r. na poziomie 90 % i za 2019 rok na poziomie 82%.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził nadto, że strona skarżąca:

- odliczyła w 100 % podatek naliczony z faktur z tytułu wynajmu samochodu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją, czym naruszyła art. 86 a ust. 1 ustawy o VAT;

- dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług hotelowych i gastronomicznych, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

- nie uwzględniła w plikach JPK-N/AT i w deklaracjach VAT-7 części podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupu;

- wpisała podwojoną kwotę wartości netto z faktur dot. importu usług za 07/2018 r. i podatku należnego, następnie ujęła tę kwotę w poz. 29 i 30 w deklaracji VAT-7 jako podatek należny i w poz. 45 i 46 jako podatek naliczony.

Postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją z 17 maja 2022 r. (nr 0228-SPV.4103.5.2021), w której organ I instancji określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2018 do maja 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r.

Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie z 2 czerwca 2022 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz w zakresie ustalenia, w związku z tym, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wniosła o umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie. W pozostałym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała wydanej przez organ l instancji decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu ww. odwołania, zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2022 r. (nr 0201-l0V-13.4103.27.2022) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2018 do maja 2019 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że strona skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W opinii DIAS z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nie nabyła usług od K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. tj. transakcje nie miały miejsca, a faktury te należy uznać za faktury puste sensu stricto. Dowody potwierdzające stanowisko DIAS zostały szczegółowo przedstawione na str. 12-35 zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego w zakresie stwierdzenia braku prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem DIAS strona skarżąca była świadoma tych naruszeń. Dodatkowo DIAS uznał za zasadne zastosowanie przez organ I instancji, w odniesieniu do wykazanych nieprawidłowości, 100 % sankcji, o której mowa w art. 112c ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Od niniejszej decyzji strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. (usługi budowlane, prace remontowe, usługi ogólnobudowlane, malowanie lokalu, prace porządkowe w lokalu) i G. Sp. z o.o. (usługi budowlane i szkoleniowe), gdyż w ocenie organu faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, pomimo że dowody zgromadzone przez organ, a także sposób ich rozpatrzenia, nie potwierdzają sposób jednoznaczny tego stanowiska,

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w złożonych deklaracjach podatkowych wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co wynikało z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

- przepisów proceduralnych mających wpływ na wydanie decyzji, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, oparcie decyzji na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu przez organ, że brała udział w transakcjach pozornych, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co skutkuje również naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p., w związku z nieposzanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca (w szczególności) nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, twierdząc, że zakup kwestionowanych przez organ usług jest uzasadniony gospodarczo. W ocenie strony skarżącej organy nie podważyły faktu wykonania usług remontowo-wykończeniowych w lokalach znajdujących się przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Jednocześnie organy nie podjęły kroków, które pozwoliłyby sprawdzić, czy w rozliczeniach dokonywanych w 2017 r. spółka uwzględniała faktury kosztowe ponoszone w związku z wykończeniem lokalu. Strona skarżąca wskazała, że jest świadoma, iż część faktur za zakupione usługi zostało wystawionych z opóźnieniem, co z kolei wpłynęło na ich późniejsze rozliczenie oraz podtrzymała, że jedynie część faktur została wystawiona z opóźnieniem za usługi wykonane w 2017 r., a duża ich część dokumentuje usługi rzeczywiście wykonane w 2018 r. i 2019 r.

Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu że "po 17 lipca 2017 r. miała możliwość wykańczania lokalu pod swoją działalność", wskazując na dokument załącznik nr 3 do aktu notarialnego zakupu lokalu we W. przy ul. [...] zatytułowany "Opis usterek w lokalu [...]", w którym wskazano, że usterki zostaną usunięte najpóźniej do 15 września 2017 r., co z kolei wskazuje na nieterminowe usunięcie wad przez dewelopera. Zdaniem strony nie była ona w stanie wykończyć całego lokalu o pow. [...] m2 przez dwa miesiące, dlatego podjęła decyzję o wykończeniu części lokalu przeznaczonej dla klientów. Dodatkowo wskazała, że jakość wykonania wykończenia, ze względu na krótki okres prac wymagała licznych poprawek, a prace wykonane w 2018 r. i 2019 r. nie miały na celu zmiany dotychczasowego wystroju lokalu, a jedynie korektę błędów spowodowanych pośpiesznym wykończeniem.

Dalej strona skarżąca zarzuciła organom bezpodstawne podważanie zeznań A. W. i C. W. sugerując ich niespójność w zakresie nawiązania współpracy z K. Sp. z o.o., momentu rezygnacji z lokalu położonego przy ul. [...]. Podniosła, że wprawdzie żadna z przesłuchanych osób nie wskazała dokładnej daty zakończenia wynajmu, jednak można to wytłumaczyć kierowaniem całej uwagi świadków na ich zaangażowanie w prace w nowym lokalu oraz ilość obowiązków A. W. i upływ czasu.

Zdaniem strony skarżącej organy niesłusznie stwierdziły sprzeczność zeznań również w kwestii dotyczącej płatności faktur. Przytaczając fragment z uzasadnienia decyzji ze str. 19 organu odwoławczego spółka oceniła zeznania świadków w zakresie płatności odmiennie od organu i stwierdziła, że są one spójne, gdyż obie osoby odpowiedzialne za rozliczenia i nadzór nad pracami wskazały, że płatność za wykonane usługi uregulowano gotówką. Zapłata była przekazywana na rzecz osób wykonujących prace wykończeniowe, a za przekazanie zapłaty byli odpowiedzialni właściciele oraz ich współpracownicy. Pomimo wskazania przez świadków, iż spółka opłacała wykonane usługi gotówką, przekazując środki wykonawcom kontrahenta, to organ weryfikował wpływy na rachunek bankowy K. Sp. z o.o., w związku z czym organ wskazał, że spółka K. nie otrzymała zapłaty przelewem. Organ nie zdecydował się jednak na wezwanie M. A. do przedłożenia potwierdzeń przelewów, z których wynika wpływ środków z tytułu wykonania usług.

Następnie strona skarżąca zarzuciła organowi nieuprawnione twierdzenia dotyczące źródła finansowania usług wynikających ze spornych faktur, gdyż organ nie uwzględnił przy źródłach finansowania środków własnych Spółki, którymi dysponowała. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z zarzutami sformułowanymi na podstawie informacji uzyskanych od M. A. - prezesa K. Sp. z o.o. Wyjaśniła, że nie ma wpływu na rozliczenia dokonane przez K. Sp. z o.o. m. in. na brak ujęcia w JPK faktur wystawionych na jej rzecz, czy nieprzechowywanie ich w dokumentacji podmiotu. Stwierdziła, że złożone wyjaśnienia zarówno M. A., jak również A. W. oraz C. W. jednoznacznie wskazują, iż osoby te posiadały wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji, natomiast nie są w stanie wskazać szczegółów ze względu na odległy okres współpracy. Zwróciła uwagę, że przyjęcie przez organ do stanu faktycznego elementów dotyczących innych podmiotów, na które spółka nie ma żadnego wpływu, nie znajduje żadnego uzasadnienia w prawie. Tym samym strona skarżąca dochowała należytej staranności oraz dopełniła wszystkich ciążących na niej obowiązków.

Strona skarżąca zarzuciła organowi bezrefleksyjne przyjęcie oświadczenia M. V., które jej zdaniem jest niewiarygodne (imię i nazwisko podane przez Spółkę jako identyfikujące pracownika K. sp. z o.o. do przesłuchania). Poinformował on bowiem, że nie pracował w firmie K. i nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, a z uzyskanych przez organ informacji z Powiatowego Urzędu Pracy w G. wynika, że nie udzielono mu pozwolenia o pracę na zgłoszenie jakiegokolwiek pracodawcy. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ próbuje udowodnić, że prace remontowe nie miały miejsca uzyskując informacje od uczestników szkoleń fryzjerskich którzy, w jej ocenie, byli skupieni na przyswajaniu wiedzy i nie przybyli do remontowanego lokalu w celu analizy stanu wykończenia pomieszczeń.

Skarżąca zarzuciła organowi niezgodne z prawem zakwestionowanie rozliczeń przez nią dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w okresie 2018 r. do 2019 r. Jej zdaniem, wyjaśnienia spółki oraz wyjaśnienia C. W. w zakresie zakupu materiałów budowlanych na przełomie 2017/2018 r. potwierdzają fakt, że lokal nie został wykończony w 2017 r. przez co wymagał wykończenia w 2018 r. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że gdyby lokal został wykończony już w 2017 r. to zakup dodatkowych materiałów nie byłby konieczny. Ponadto nawiązanie współpracy z G. Sp. z o.o. według strony potwierdzają również wystawione dokumenty, bowiem ostatnie faktury od K. Sp. z o.o. wystawiono w sierpniu 2018 r., a pierwsza faktura wystawiona przez G. była z września 2018 r.

Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organu w zakresie osób, wskazanych przez Spółkę, jako przeprowadzających szkolenia udokumentowane fakturami od G. Sp. z o.o. za usługi szkoleniowe. Organ nie odnalazł w bazie S., po podanym przez stronę jedynie imieniu i nazwisku, osoby szkolącej J. S. Spółka podważa to ustalenie powołując się na możliwość braków w bazie organu lub błąd wpisywanych danych do bazy uniemożliwiające znalezienie takiej osoby.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, szczegółowo je uzasadniając.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla wyjaśnienia sprawy, gdyż przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć natomiast swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Sądu, organy dokonując w sprawie ustaleń przeprowadziły postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że organy zgromadziły dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność, czy też zarzucana przez stronę skarżącą tendencyjność. Obowiązek przeprowadzenia transakcji gospodarczych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Podmioty te muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają zatem swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, lecz z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności. Konsekwencje te dotyczą również wyboru kontrahenta i odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, jak również za powstałe zobowiązania podatkowe.

W ocenie Sądu, w ramach swobodnej oceny, organy kierowały się również prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187 o.p., jak i art. 191 o.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły bowiem wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszelkich (nie tylko tych niekorzystnych dla strony) okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Przeprowadzono z własnej inicjatywy wiele czynności dowodowych, w tym przesłuchano wielu świadków (także tych wnioskowanych przez stronę skarżącą), wezwano osoby fizyczne i spółki posiadające wiedzę na temat prowadzonych prac remontowych i szkoleń (także tych wskazanych przez stronę skarżącą). Ponadto wielokrotnie wzywano stronę do składania wyjaśnień, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie, strona skarżąca zarzuciła, że pracownicy aparatu skarbowego nie posiadali odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie prowadzonych prac remontowych, dlatego też organy winne były przeprowadzić dowód z opinii biegłego w tym zakresie, czego jednak nie uczyniły. Z takim zarzutem, zdaniem Sądu nie sposób się jednak zgodzić, gdyż przeprowadzenie tego dowodu we wnioskowanym przez stronę skarżącą zakresie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wykonania usług w lokalu, który skarżąca nabyła w stanie deweloperskim, czy też faktu przeprowadzenia remontu w wynajmowanym lokalu, celem jego przywrócenia do stanu pierwotnego. Sporny był bowiem moment przeprowadzania prace, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu potwierdził, że prace te zostały wykonane wcześniej i nie przez spółki K. i G. Z treści art. 197 o.p. wynika zresztą, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie słowa "może". Tym samym zarzut w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadny oraz stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów o.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł.

W ramach postępowania organy poczyniły także niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony skarżącej oraz dotyczące jej kontrahentów (K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.). Działanie organów spełnia zatem, zdaniem Sądu, wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p., nie narusza także pozostałych przepisów o.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Strona skarżąca miała niewątpliwie zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).

Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organy ustalenia faktyczne, Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkowało natomiast odmową, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej przez: K. Sp. z o.o. tytułem usług budowlanych, prac remontowych, usług ogólnobudowalanych, malowania lokalu, prac porządkowych w lokalu (wykaz faktur, tabela str. 19-20 decyzji organu I Instancji) oraz G. Sp. z o.o. tytułem kafelkowania, malowania, wykończenia łazienek, prac wykończeniowych, białkowania lokal W-w [...], przygotowania do zdania lokalu we W. -[...], szkolenia (wykaz faktur, tabela 24-27 decyzji organu I instancji). Sąd – wbrew twierdzeniom skargi – nie dostrzegł uchybień w zakresie zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie był art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (tak jak to miało miejsce w przypadku spornych faktur wystawionych przez spółki K. i G.) faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy (w wyniku przeprowadzonego postępowania), prawidłowo wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane przez wskazanych przez stronę skarżącą kontrahentów (spółki K. i G.), a okoliczności te zostały przez organy należycie wykazane. Ponadto strona skarżąca nie podważyła twierdzeń organów w tym zakresie żadnymi dowodami. W szczególności, po usługach tych (poza spornymi fakturami) nie pozostały żadne materialne ślady. Strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek notatek z rozmów, korespondencji e-mailowej, oferty handlowej, kosztorysów świadczonych usług, protokołów, zamówień zleceń, nie wspominając o braku potwierdzeń zapłaty za te usługi, z których wynikałoby przedmiot, treść i wartość świadczonych usług. Tymczasem choć stosownie do art. 122 i 187 o.p. to na organach spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak podatnik nie jest zwolniony z dowodzenia i wykazania okoliczności, na które się powołuje lub które mają znaczenie w sprawie. Tym samym gdy istnieją w sprawie dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie, to strona skarżąca winna je przedłożyć (wyrok: WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 711/07).

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług dotyczyło okresu od marca 2018 r. do maja 2019 r. Dlatego też weryfikacja rozliczeń dotyczyła jedynie tego okresu, a nie jak domagała się strona skarżąca okresu wcześniejszego (2017 r.). Tym samym zarzut nieprzeprowadzenia weryfikacji zakupów dokonanych w okresach wykraczających poza okres postępowania podatkowego należało uznać za bezzasadny. Ponadto jako gołosłowne – bo niepotwierdzone przez stronę skarżącą żadnym dowodem i niewynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – należało uznać twierdzenia strony skarżącej, że skoro dokonała zakupów w 2017 r., to przeprowadzenie prac remontowo-wykończeniowych również nastąpiło w 2017 r., a jedynie faktury zostały wystawione nieterminowo (zamiast w 2017 r. to w 2018 r. i 2019 r.).

Dalej podnieść należy, że lokal użytkowy przy ul. [...] we W. został zakupiony przez stronę skarżącą na podstawie aktu notarialnego z 7 kwietnia 2017 r. w stanie deweloperskim (akt notarialny Rep. A nr [...]). W § 2 pkt 4 tegoż aktu strony ustaliły, iż w związku z usterkami opisanymi w zał. nr 3, sprzedawca usunie wskazane usterki najpóźniej do 15 września 2017 r. W § 6 strony oświadczyły natomiast, że wydanie przedmiotu umowy stronie skarżącej nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego protokołem zdawczo-odbiorczym z udziałem obu stron. Protokół odbioru technicznego lokalu podpisano natomiast 10 kwietnia 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że strona skarżąca lokal ten mogła już użytkować od 10 kwietnia 2017 r., a na pewno od 15 września 2017 r., a zatem od daty usunięcia usterek. Ponadto usterki, na które powołuje się strona (zawarte w zał. nr 3 do aktu notarialnego) dotyczyły drobnych poprawek (w zakresie witryn: uszkodzenia na szybie, rys, wymiany uszczelek i listew przyszybowych), a nie "wad konstrukcyjnych" jak wskazała strona i nie sposób przyjąć (za skarżącą), że jako takie kolidowały z pracami wykończeniowymi przeprowadzanymi wewnątrz lokalu. Ponadto ze zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej wynika, że lokal ten został (jako wykończony) otwarty 24 września 2017 r. Powyższe dowodzi faktu, że prace wykończeniowe lokalu przeprowadzono do dnia jego otwarcia (do 24 września 2017 r.). Tym samym zarzut o braku możliwości wykończenia lokalu przez dwa miesiące z uwagi na liczne usterki, należało uznać za bezzasadny. Potwierdzają to również wyniki oględzin lokalu z 15 września 2020 r., z których wynika, że wygląd lokalu w dniu oględzin, nie różnił się od tego w dniu otwarcia. Potwierdzają to nadto zeznania C. W. - księgowej spółki (nadzorującej prace w 90%), która wskazała, że spółka dokonała zakupów materiałów na przełomie 2017/2018 r. Potwierdzają to również zeznania Ł. i E. P. oraz wyjaśnienia K. P. (kierownika budowy), którzy zgodnie wskazali, że zakończenie prac w lokalu nastąpiło w 2017 r. i w tym też roku nastąpiło zafakturowanie usług. Dowodzą tego wreszcie zeznania 15 wybranych uczestników szkoleń przeprowadzanych przez stronę skarżącą (od marca 2018 r. do maja 2019 r.), które nie potwierdziły aby, w lokalu w tym okresie prowadzone były prace remontowo-szkoleniowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej bez znaczenia pozostaje, zdaniem Sądu, cel w jakim przybyli świadkowie do lokalu (przyswajanie wiedzy), gdyż samo skoncentrowanie się przez uczestników szkoleń na przyswajaniu wiedzy, nie wykluczało możliwości dokonania przez nich oceny, czy w trakcie odbywania szkoleń przebywali w lokalu wykończonym, czy też niewykończonym. W konsekwencji powyższego organy prawidłowo przyjęły, że lokal ten w rzeczywistości został wykończony przed pierwszą transakcją dokonaną z K. Sp. z o.o., która pierwszą fakturę wystawiła dopiero 2 marca 2018 r. oraz przed pierwszą transakcją dokonaną z G. Sp. z o.o. , która pierwszą fakturę wystawiła dopiero 3 września 2018 r. Dlatego też, nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że lokal nie został wykończony w 2017 r., a prace rozpoczęte przez spółkę K. wymagały kontynuacji, co też uczyniła spółka G. w 2018 r.

Dalej podnieść należy, że A. W. (prezes spółki) oraz C. W. (księgowa spółki) nie pamiętali jak nawiązali współpracę ze spółką K. Oświadczyli, że nie zawarli ze spółką umowy pisemnej. Podnieśli, że płatność odbywała się gotówką, ale jednocześnie nie potrafili wskazać kto, komu oraz kiedy wręczał gotówkę. Nie potrafili nadto wskazać zakresu wykonywanych przez ww. spółkę prac. W piśmie z 18 maja 2021 r. strona skarżąca podniosła, że wiedzę na temat prac remontowych posiada obywatel U. M. V., pracownik spółki K. Powyższe stoi jednak w sprzeczności z treścią zeznań prezesa tej spółki (M. A.), który zeznał, że w firmie zatrudnione były jedynie trzy osoby: prezes zarządu, specjalista do spraw handlu oraz pracownik administracyjno–biurowy, a nadto z informacji pozyskanych przez organy z Powiatowego Urzędu Pracy w G. (brak zezwolenia na pracę dla ww. obywatela U.) oraz z oświadczeń samego M. V., który wskazał że nie pracował w firmie K. i nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze "bezrefleksyjnego przyjęcia przez organy oświadczenia", gdyż informacje pozyskane przez organy z Urzędu Pracy i od obywatela U. są spójne, a co więcej znajdują potwierdzenie w zeznaniach prezesa spółki K. Przeczą natomiast wyraźnie twierdzeniom strony skarżącej, lecz jako takie (same w sobie) nie uzasadniają przyjęcia ich za "bezrefleksyjne".

Strona skarżąca zarzuciła nadto organom: bezpodstawne wykazanie niespójności zeznań prezesa i księgowej spółki w zakresie: sposobu nawiązania współpracy ze spółką K., daty opuszczenia lokalu przy ul. [...] we W., formy płatności za należności wynikające z faktur oraz nieuprawnione twierdzenia w zakresie finansowania usług wynikających ze spornych faktur. Niemniej jednak Sąd, również te zarzuty, uznał za niezasadne.

Po pierwsze wskazać należy, że zarówno prezes, jak i księgowa spółki zeznali, że nie pamiętają jak nawiązali współpracę ze spółką K. Ponadto – w zakresie sposobu płatności za faktury – prezes zeznał, że faktury za roboty budowalne były płacone gotówką pracownikom budowy, gdyż taka była umowa z osobami zarządzającymi pracownikami. Nie pamiętał już jednak, kto wręczał gotówkę, wskazując, że "różnie to bywało". Księgowa potwierdziła wprawdzie, że płatność odbywała się gotówką, lecz nie potrafiła wskazać kto, komu i gdzie wręczał gotówkę. Wskazała, że "najprawdopodobniej byli to właściciele albo osoby z biura. Najczęściej w piątek była wystawiona faktura i następowało przekazanie pieniędzy". Żadna z tych osób nie pobierała jednak pokwitowań, nie przedłożyła potwierdzeń przekazania gotówki, nie zawarła umowy pisemnej z firmą, nie przedłożyła kosztorysu robót, czy też jakichkolwiek protokołów wykonania tych robót. Natomiast prezes spółki K. (M. A.) wskazał, że za otrzymane usługi otrzymał zapłatę przelewem. Tym samym zeznania prezesa spółki K., które na wniosek skarżącej podniesiony w odwołaniu, zostały przez kontrolujących sprawdzone i niepotwierdzone (z analizy rachunków bankowych spółki K. nie wynika bowiem, aby otrzymywała przelewy od strony skarżącej), stoją dodatkowo w sprzeczności z zeznaniami prezesa i księgowej spółki, którzy wskazywali na płatność gotówką. I takie też wnioski zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie DIAS wykazał niespójność zeznań w zakresie "sposobu płatności" (przelew, czy gotówka) za należności wynikające z faktur wystawianych przez spółkę K. Nie odnoszą się one jednak – jak zarzuciła strona skarżąca – do niespójności pomiędzy zeznaniami A. W. i C. W., lecz do rozbieżności pomiędzy zeznaniami tych osób, a zeznaniami prezesa spółki K. (M. A.). Powyższe dowodzi natomiast faktu, że rozliczenia między stronami są niewiarygodne. W historii rachunków spółki K. nie stwierdzono bowiem przelewów od strony skarżącej, co więcej nie stwierdzono oryginałów faktur, których kopiami dysponuje strona skarżąca. Tym samym spółka K. w rzeczywistości nie dysponowała żadnymi dokumentami na podstawie których mogłaby domagać się od strony skarżącej zapłaty. A strona skarżąca nie dysponowała zaś dokumentami potwierdzającymi przekazanie gotówki spółce K., czy przyjęcie przez nią gotówki za wykonane usługi. W konsekwencji powyższego, nie sposób nie zgodzić się z organami, że płatności ze spornych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organy prawidłowo oceniły również jako wewnętrznie niespójne zeznania C. W. w zakresie wykonania usług i współpracy ze spółką G. W piśmie z 13 stycznia 2020 r. księgowa wskazała bowiem, że współpracę z tą firmą nawiązano "z polecenia" przez inny podmiot, zaś już w trakcie przesłuchania zeznała, że nie pamięta w jaki sposób strona skarżącą nawiązała współpracę z firmą G.

Odnosząc się z kolei do okresu wynajmowania przez stronę skarżącą lokalu przy ul. [...] we W. oraz zakresu prac remontowych w nim wykonywanych, wskazać należy, że właściciel wynajmowanych lokali oświadczył, że z A. W. prowadzącym działalność pod nazwą A.(1) w P., przy ul. [...], zostały podpisane dwie umowy najmu, na dwa różne lokale: lokal położony przy ul [...] i lokal położony przy ul [...]. Podkreślenia wymaga, że siedziba strony skarżącej znajdowała się w lokalu pod adresem ul. [...] nr [...] (a nie [...]), na zasadzie podnajmu od A. W. Pierwszy z lokali (nr [...]) był wynajmowany do końca lipca 2017 r., a w sierpniu i wrześniu 2017 r. najemca korzystał jeszcze z jego części (recepcji). Remont został przeprowadzony natomiast (jedynie) w lokalu nr [...] zgodnie z zapisem w umowie, który polegał na demontażu ścianek działowych, likwidacji punktów wod-kan, usunięciu wszystkich elementów stałych związanych z działalnością oraz uzupełnieniu ubytków związanych z przywróceniem stanu pierwotnego. Remont ten został jednak zakończony w grudniu 2017 r., a lokal został przekazany właścicielowi w 2018 r. Skoro zatem w lokalu nr [...] (stanowiącym siedzibę strony skarżącej) nie było remontu, a remont lokalu nr [...] zakończył się w 2017 r. i został on opuszczony w 2018 r. – czyli przed datą wystawienia pierwszej faktury przez spółkę G. (3 września 2018 r.) – to zasadnym jest twierdzenie organów, że oprócz spornych faktur, brak jest dowodów na to, że spółka G. wykonała "usługi białkowania i zdania w ww. lokalu w styczniu i lutym 2019 r.".

W zakresie źródeł finansowania spornych usług, wskazać należy, że z zeznań księgowej spółki wynika, że strona skarżąca dokonała zakupów materiałów na przełomie 2016/2017 z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku S. w M. Ponadto, w piśmie z 19 maja 2021 r. księgowa wskazała, że należności z faktur wystawionych przez spółki K. i G. regulowane były ze środków pochodzących z pożyczki gotówkowej na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2017 r. Organ skonfrontował zatem wartość kredytu i pożyczki gotówkowej (jako jedynych wskazanych przez stronę źródeł finansowania) z ceną nabytego lokalu przy ul. [...] we W., który wg. aktu również był finansowany z tego źródła oraz wartością spornych faktur i zasadnie stwierdził, że środki uzyskane łącznie z kredytu inwestycyjnego oraz pożyczki gotówkowej nie pokryłby jednocześnie zakupu tego lokalu i usług remontowo-wykończeniowych. A skoro z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca na jakimkolwiek etapie postępowania wspomniała o własnych środkach mających stanowić (dodatkowe) źródło finansowania usług, czy też zakupu lokalu w stanie deweloperskim, to trudno uznać ww. ustalenia organów za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia organów, z których wynika, że usługi szkoleniowe wymienione na fakturach wystawionych przez spółkę G. nie zostały zrealizowane. Z wyjaśnień strony wynika, że szkolenia były prowadzone przez J. S. i A. B. Organy – w wyniku wyszukania danych osobowych w bazie S. – stwierdziły, że osoba o imieniu i nazwisku "J. S." nie istnieje. Przy wyszukiwaniu, organy posłużyły się danymi wskazanymi przez stronę skarżącą, która w piśmie z 12 kwietnia 2021 r., oświadczyła że nie posiada pełnych danych osób szkolących i wskazała jedynie imiona i nazwiska tych osób. Tym samym nie sposób podważać ustaleń organów (poczynionych przecież na podstawie danych wskazanych przez stronę) i przyjąć za stroną skarżącą, że brak odnalezienia w bazie danych J. S. wynika z winy organów (w wyniku niewpisania do bazy wystarczających danych), czy też z błędu samej bazy. Natomiast wskazane w bazie osoby (7 osób) o imieniu i nazwisku "A. B.", nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek usług szkoleniowych. Tym samym nie sposób zaprzeczyć ustaleniom organów, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby usługi te zostały wykonane. Ustalenia te należy uznać za prawidłowe, tym bardziej, że A. W., jako uczestnik szkolenia nie pamiętał, kto to szkolenie prowadził, nie pamiętał tematu szkolenia, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających udział w szkoleniu. Ponadto zeznania prezesa spółki odnośnie szkoleń są niespójne z zeznaniami księgowej. Prezes spółki wskazał, że szkolenia były internetowe i jak "otrzymywał film to starali się skorzystać z niego w jak największej grupie", podczas gdy z wyjaśnieniem księgowej spółki wynika, że "szkolenia były prowadzone z każdym uczestnikiem osobno w terminach dogodnych dla słuchacza oraz miejsca też były dostosowane do okoliczności, ten stan rzeczy i możliwości były utrudnieniami dla szkolących".

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy do stanu faktycznego elementów dotyczących innych podmiotów, na które strona skarżąca (jak podniosła) nie miała żadnego wpływu (w szczególności nieterminowego wystawienia faktur przez kontahentów) i działała w dobrej wierze, Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje w ogóle nie mają miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w sprawie, gdyż wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie usług przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy usług), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W ocenie Sądu, w sprawie nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy były zwolnione z obowiązku badania czy strona skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu stronie skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co też miało miejsce w sprawie. W konsekwencji, z powyższych powodów jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w pkt II sentencji wyroku.

Natomiast za zasadne uznał Sąd zarzuty w kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w pkt I sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przepis art. 112c ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z powyższej regulacji wynika, że przepisy przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne.

TSUE uznał, m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 - dalej: "dyrektywa 112"), a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE – co wymaga zaakcentowania – stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W judykaturze dominuje pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego – w tym stanowiącego podstawę nałożenia sankcji art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o VAT - nie zawiera bowiem żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak np. wina. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT, czy też oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych.

Mając powyższe na uwadze oraz kierując się celami prawa unijnego wynikającymi w odniesieniu do sankcji krajowych z art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności, w ocenie Sądu, organy winny zatem w sprawie rozważyć odstąpienie od stosowania przepisu o nałożeniu sankcji art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Jak słusznie bowiem wskazał tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokość sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy uniemożliwia dokonanie przez Sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez Sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie Sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury a to oznaczałoby nic innego jak wchodzenie przez Sąd w kompetencje ustawodawcy, czego czynić nie powinien i byłoby to działanie niezgodne z art. 84 Konstytucji.

Okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy jej ponownym rozpoznaniu, mając na względzie art. 4 ust. 3 TUE i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 o.p. Organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w sprawie zasady proporcjonalności, celów sankcji wynikających z treści art. 273 dyrektywy 112, jak i orzecznictwa TSUE dotyczącego sankcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (pkt I sentencji). W pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt II sentencji).

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), jak w pkt III sentencji. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zwrotu pełnych kosztów postępowania uwzględniając, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.