Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 963/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1, 3, 4, 5, art. 162, art. 228
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 786/19 w sprawie ze skarg "A." sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "A." sp. z o.o. w K. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., powoływanej dalej jako "skarżąca" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 786/19. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." oddalił skargi skarżącej: - na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 27 lutego 2019 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (organ pierwszej instancji), wydał w dniu 27 lutego 2019 r. decyzję podatkową na rzecz skarżącej dotyczącą roku 2009. W pouczeniu zawarł następującą treść: "Stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zmianami) w związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zmianami), od niniejszej decyzji służy Stronie prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Zgodnie z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zmianami) odwołanie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Odwołanie wnosi się na adres: Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy w Szczecinie, ul. Racławicka 3-5, 75-620 Koszalin (...)." Skarżąca pismem z dnia 25 marca 2019 r. złożyła wniosek o uzupełnienie pouczenia zawartego w ww. decyzji poprzez wskazanie organu właściwego do złożenia odwołania.

W dniu 5 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym odmówił skarżącej uzupełnienia pouczenia. Postanowienie to zostało doręczone na adres pełnomocnika skarżącej w dniu 8 kwietnia 2019 r. i zawierało pouczenie o następującej treści: "Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia (art.213 § 5, art. 236 § 2 pkt 1, art. 239, art. 221a § 2, art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa- tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).". Na to postanowienie skarżąca nie złożyła zażalenia.

Pismem z dnia 25 marca 2019 r. (nadanym u operatora pocztowego – 1 kwietnia 2019 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie to zostało przekazane przez organ pierwszej instancji Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który to w dniu 24 lipca 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 24 lipca 2019 r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, organ wskazał, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zarówno o uzupełnienie tej decyzji oraz wniosła odwołanie. Tymczasem termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji lub postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Wobec tego złożone przez skarżącą odwołanie było przedwczesne. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej (na adres pełnomocnika) w dniu 8 sierpnia 2019 r. Organ powołał się na przepisy art. 213 § 1 O.p., § 3, § 4 i § 5 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".

Spółka wniosła skargę do sądu pierwszej instancji na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania.

Skarżącą w piśmie z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data nadania 16 sierpnia 2019 r.) złożyła do organu drugiej instancji wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. Wskazała, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika, gdyż organ nie poinformował skarżącej, że w sytuacji złożenia dwóch wykluczających się pism nastąpiła zmiana terminu do wniesienia odwołania. Pouczenie w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r. ograniczało się zaś jedynie do wskazania sposobu i terminu wniesienia zażalenia. Dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 214 O.p. brak pouczenia lub nieprawidłowe pouczenie nie może szkodzić skarżącej. Spółka wskazała również, że zachowała termin do wniesienia odwołania tj. 7 dni od dnia powzięcia przez nią wiadomości o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 16 sierpnia 2019 r.

Organ drugiej instancji wydał w dniu 2 września 2019 r. postanowienie o stwierdzeniu uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, bowiem upłynął on 23 kwietnia 2019 r. tj. w terminie 14 dni (z uwzględnieniem, że 22 kwietnia 2019 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy) od dnia doręczenia skarżącej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu.

Strona złożyła skargę do sądu pierwszej instancji na ww. postanowienie.

Również w dniu 2 września 2019 r. organ drugiej instancji wydał postanowienie, w którym odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu drugiej instancji skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu oraz nie dochowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że postanowienie z dnia 5 kwietnia 2019 r. zawierało prawidłowe pouczenie, w którym m.in. wskazano na art. 213 § 5 O.p. W ocenie organu pełnomocnik posiadał wiedzę o trybie wynikającym z art. 213 O.p., w tym terminie do wniesienia odwołania. Nadto organ podniósł, iż spółka już w dniu 6 maja 2019 r. miała wiedzę, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w tym dniu doręczono skarżącej stanowisko organu pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r., w którym zawarto informację o terminie złożenia odwołania w sytuacji wydania przez organ postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji.

Spółka złożyła skargę na postanowienie sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu uproszczonym w dniu 12 lutego 2020 r. połączył ww. sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem pozostawały one ze sobą w związku.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargi, zajął następujące stanowisko.

Wskazał, że wzajemnie wykluczało się złożenie odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. oraz jednoczesne złożenie wniosku o jej uzupełnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo organ najpierw rozpoznał wniosek o uzupełnienie decyzji. Złożenie odwołania w czasie, gdy jednocześnie został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i prawidłowo organ stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Następnie sąd podał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2019 r. o odmowie uzupełnienia decyzji było prawidłowe, bowiem w części wstępnej powołano się na art. 213 O.p. a w pouczeniu wymieniono m.in. art. 213 § 5 O.p.

Sąd pierwszej instancji następnie wskazał, że termin na złożenie odwołania od decyzji z dnia 29 lutego 2019 r. upłynął w dniu 23 kwietnia 2019 r., a rozpoczął swój bieg 9 kwietnia 2019 r. w związku z doręczeniem skarżącej w dniu 8 kwietnia 2019 r. postanowienia o odmowie uzupełnienia odwołania. Tymczasem odwołanie zostało wniesione w dniu 16 sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji za ustanie przyczyny uchybienia terminowi można było uznać już 8 kwietnia 2019 r. tj. dzień doręczenia skarżącej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, w którego pouczeniu wskazano na art. 213 § 5 O.p. Organ drugiej instancji z korzyścią dla spółki uznał zaś, że dowiedziała się ona o uchybieniu terminu w dniu 6 maja 2019 r. to jest w dniu, w którym doręczono jej stanowisko organu pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r., w którym zawarto informację o terminie złożenia odwołania, w sytuacji wydania przez organ postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Zatem 6 maja 2019 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi i siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 13 maja 2019 r. Tym samym organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca nie uprawdopodobniła również braku winy w uchybieniu terminowi bowiem postanowienie z dnia 5 kwietnia 2019 r. zawierało prawidłowe pouczenie.

Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła skargę kasacyjną na ww. orzeczenie. Wyrok sądu pierwszej instancji strona zaskarżyła w całości, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 O.p. – polegające na nieprawidłowym uznaniu, że odwołanie wniesione w dniu 1 kwietnia 2019 r. jest odwołaniem przedwczesnym i jako takie jest niedopuszczalne, pomimo tego, że termin na wniesienie odwołania w niniejszej sprawie, w rzeczywistości nie rozpoczął dla podatnika biegu – z uwagi na brak prawidłowego pouczenia strony co do terminu na wniesienie odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r., mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 214 O.p. – polegające na nieuwzględnieniu przy ocenie prawidłowości pouczenia dokonanego przez organ, pomimo, że treść pouczenia zawarta w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r. nie zawiera prawidłowej treści co do terminu i sposobu wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r., mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej uznając, że odwołanie złożone przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2019 r. złożone zostało przedwcześnie, podczas, gdy brak prawidłowego pouczenia w tym w szczególności, co do zaskarżenia decyzji merytorycznej nie może szkodzić stronie, a złożone przez stronę odwołanie należało uznać za wniesione prawidłowo,

3. Z ostrożności procesowej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki warunkujące uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu tj.

a) nie została spełniona przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi – bowiem w pouczeniu zawartym w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r. został wskazany (wpisany w nawiasie) art. 213 § 5 O.p., co zdaniem organu oznacza skuteczne pouczenie strony;

b) wniosek o przywrócenie terminu został złożony z naruszeniem ustawowego terminu – bowiem w stanowisku organu z dnia 16 kwietnia 2019 r. wskazana została ocena prawna skuteczności złożonego odwołania dokonana przez organ:

mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w aktach materiału nie pozostawia wątpliwości, że przesłanki do skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu zostały spełnione w całości.

Wobec tego skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji problemem była zasadność i prawidłowość wydania następujących postanowień: postanowienia z dnia 24 lipca 2014 r. o niedopuszczalności odwołania; postanowienia z dnia 2 września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; postanowienia z dnia 2 września 2019 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W pierwszym zarzucie skarżąca powołała naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 228 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 O.p. W zarzucie tym wskazano na nieprawidłowe uznanie, że odwołanie z dnia 1 kwietnia 2019 r. jest odwołaniem przedwczesnym i jako takie jest niedopuszczalne, pomimo tego, że w niniejszej sprawie, termin ten nie rozpoczął dla podatnika biegu – z uwagi na brak prawidłowego pouczenia strony co do terminu na wniesienie odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje na prawidłowości pouczenia w zakresie prawa do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r. o odmowie uzupełnienia tej decyzji.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt. 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jak wskazano w art. 220 § 1 i 2 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że strona prawidłowo została pouczona co do terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. W połączeniu ze słusznością drugiego zarzutu oznacza to, że organ powinien rozpoznać odwołanie złożone przez stronę, zamiast stwierdzenia jego niedopuszczalności. Szerzej mowa jest o tym w poniżej rozważanym zarzucie.

Drugi zarzut również okazał się skuteczny. Zarzucono w nim naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 214 O.p. polegające na jego nieuwzględnieniu przy ocenie prawidłowości pouczenia dokonanego przez organ, pomimo, że pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r. nie zawiera prawidłowej treści co do terminu i sposobu wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. Wobec czego strona podnosi, że odwołanie przez nią złożone należy uznać za wniesione prawidłowo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2845/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 656/13 wskazała, że akt wydany w wyniku rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. Dodatkowo skarżąca wskazała, że podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r. znak: [...]. Tymczasem postanowienie z dnia 5 kwietnia 2019 r. ogranicza się jedynie do wskazania terminu i sposobu wniesienia zażalenia na to postanowienie. Wadliwe pouczenie zaś nie powinno szkodzić stronie. Dodatkowo strona, z powołaniem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 93/13, zaznaczyła, że obecność profesjonalnego pełnomocnika nie modyfikuje obowiązku prawidłowego pouczenia strony.

W wymienionym w podstawach kasacyjnych art. 214 O.p. wskazano, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.

Przepis art. 214 O.p. może znaleźć zastosowanie w razie błędnego pouczenia lub braku tego pouczenia. Zasadą jest, że uchybienia popełniane w tym zakresie nie mogą szkodzić stronie.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że postanowienie z dnia 5 kwietnia 2019 r. zawierało jedynie o pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia. W sposób ogólny stwierdzono, że postanowienie to wydano na podstawie art. 213 O.p. oraz w jego treści powołano art. 213 § 5 O.p. – wyłącznie jako jednostkę redakcyjną, bez odniesienia się do zawartej w nim normy. Przepis ten sam w sobie jedynie odwołuje się odpowiedniego zastosowania art. 213 § 4 O.p. dotyczącego prawa do wniesienia odwołania.

Punktem wyjścia przy ocenie prawidłowości takiego działania powinna być treść art. 210 § 1 pkt. 7 O.p., który nakłada na organy podatkowe wymóg umieszczenia w treści decyzji pouczenia co do trybu zaskarżenia, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru decyzji o uzupełnieniu decyzji bądź postanowienia o odmowie jej uzupełnienia. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub odmowie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 190/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 657/14). To rozstrzygnięcie wchodzi do całości rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie otwiera termin do wniesienia stronie odwołania od decyzji. Skoro nie ma bytu samodzielnego, a jest integralnie związane z uprzednio wydaną decyzją, to zawarte w niej pouczenie powinno odnosić się również do trybu odwoławczego dotyczącego tej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi prawidłowego pouczenia samo odwołanie się do jednostki redakcyjnej, z której strona samodzielnie powinna wywieść w jakim terminie przysługuje jej prawo wniesienia odwołania od decyzji. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I OSK 2739/20 pouczenie to powinno być sformułowane w sposób przejrzysty, zrozumiały i niebudzący obiektywnie jakichkolwiek wątpliwości. Ma to bowiem istotne znaczenie dla ochrony praw procesowych strony w postępowaniu administracyjnym, przede wszystkim prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego oraz prawa do czynnego udziału w takim postępowaniu w obu instancjach (mając oczywiście na uwadze, że w ogólnym postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, strony posiadają podobne gwarancje procesowe jak w postępowaniach prowadzonych w oparciu o O.p.). Nie można zapominać, że prawo do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi konstytucyjny środek ochrony wolności i praw (zob. art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Skoro decyzja i postanowienie o odmowie jej uzupełniania, są ze sobą integralnie związane, to należy zauważyć, że jedynym pouczeniem dotyczącym odwołania, jakim dysponowała strona było to zawarte w decyzji z dnia 29 lutego 2019 r. Zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym zawierało informację o prawie wniesienia od niej odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Błędne pouczenie nie może szkodzić stronie. Szkodą skarżącej w niniejszej sprawie było zamknięcie jej prawa do poddania decyzji kontroli instancyjnej. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że strona faktycznie złożyła odwołanie po doręczeniu jej decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. Jej wolą było zatem wykorzystanie przysługujących jej środków prawnych, celem uchylenia lub zmiany tej decyzji. Skarżąca wniosła odwołanie w terminie wynikającym z doręczenia decyzji i w oparciu o jedyne pouczenie w tym zakresie, jakim dysponowała. Potwierdzeniem tej woli było również złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem w terminie tygodniowym do dnia doręczenia skarżącej postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Oczywiście słuszność należy przyznać poglądom, że wnioski o uzupełnienie decyzji i złożenie odwołania wzajemnie się wykluczały, a termin na wniesienie odwołania zaczął biec od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Lecz równie istotnym jest, że strona nie została o tym poinformowana. Następnie organ stwierdził niedopuszczalność odwołania jako wniesionego przedwcześnie oraz odmówił stronie przywrócenia terminu. Takie postępowanie organu należy uznać za niezgodne z art. 214 O.p., który umożliwia stronie uniknięcie negatywnych następstw procesowych związanych z działaniem w oparciu o błędne pouczenie lub jego brak.

Przepis art. 214 O.p. nie precyzuje jakie konkretnie działania powinny być podjęte przez stronę w razie niekompletności lub braku pouczenia. W orzecznictwie ta kwestia nie wydaje się przesądzona. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazano, iż "stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć, stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony zostałby swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., I FSK 446/16)". Oczywiście uchwała ta dotyczyła zupełnie innego przedmiotu, niemniej uniwersalny charakter wydają się mieć rozważania o samodzielnym charakterze art. 214 O.p. względem art. 162 O.p. i dotyczące względów ekonomiki procesowej. Uchwała zawiera także wskazówkę, że zastosowanie art. 214 O.p. powinno zależeć od okoliczności danego przypadku. Z kolei w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 86/10 (prawomocne) błędne pouczenie powiązano z brakiem winy w uchybieniu terminu, który może uzasadniać jego przywrócenie.

W orzecznictwie na tle podobnego treściowo art. 112 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania aktów zaskarżonych do sądu pierwszej instancji oraz mając na względzie, że mowa w tym przepisie o stronie, która zastosowała się do nieprawidłowego pouczenia) można spotkać zarówno poglądy, że konsekwencją błędnego pouczenia strony o braku przysługiwania środka zaskarżenia, jak i braku tego pouczenia jest możliwość wniesienia odwołania przez stronę w każdej chwili (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 37/21). Nadto podnosi się, że tylko wobec strony prawidłowo pouczonej o prawie i terminie do wniesienia odwołania, która wniosłaby ten środek zaskarżenia z uchybieniem terminu i bez składania odrębnego wniosku o jego przywrócenie, organ wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do skorzystania z tego środka zaskarżenia lub postanowienie o niedopuszczalności odwołania (ibid.). Z drugiej strony w innych orzeczeniach zastosowanie się do błędnego pouczenia organu administracji jest rozpatrywane jako przesłanka do przywrócenia terminu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1640/18)

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozważył następujące okoliczności. Po pierwsze wziął pod uwagę, że to obowiązkiem organu jest wypełniać swoje obowiązki informacyjne. Organ nie może przerzucać skutków swoich błędów i zaniechań na skarżącą. Innymi słowy, to nie strona powinna podejmować działania celem naprawienia błędów organu, a organ który błąd poczynił. Po drugie, okoliczność, że w niniejszej sprawie skarżąca zastosowała się do jedynego przekazanego jej pouczenia, a jej intencją było niewątpliwe od początku wniesienie odwołania od decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. Po trzecie, należy mieć na względzie zasadę szybkości postępowania zamiast mnożenia dodatkowych postępowań. Po czwarte, za przekonującą należy uznać argumentację zawartą w powołanej wyżej uchwale I FPS 2/16, iż uznanie, że w razie błędnego pouczenia należy wnieść wniosek o przywrócenie terminu, pozbawiałoby art. 214 O.p. samodzielnej roli.

Wreszcie należy wskazać, że sąd obowiązany jest interpretować przepisy w taki sposób, aby ta interpretacja była zgodna z prawem do zaskarżania orzeczeń i decyzji, o którym to mowa w art. 78 Konstytucji. Celem art. 213 O.p. nie jest zastawianie na stronę proceduralnych pułapek. Słusznie cel przepisów art. 213 § 4 i 5 O.p. określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 657/14 "regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji, a wniesieniem odwołania". Strona ma przy tym prawo do składania konkurencyjnych wniosków, choćby było to działanie nieprawidłowe lub mogło uchodzić za mało profesjonalne. Składając odwołanie skarżąca działała zgodnie z pouczeniem. Jednocześnie wnosząc o uzupełnienie decyzji uczyniła swoje odwołanie przedwczesnym, czego nie musiała wszak być świadoma. Zaakceptowanie poglądu, że postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nie musi informować o tym, że otwiera bieg terminu do wniesienia odwołania a jednocześnie możliwe jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego po doręczeniu decyzji, byłoby jednocześnie zaakceptowaniem takiej pułapki.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak szkodzenia stronie, o którym mowa w art. 214 O.p. wyrażał się w niniejszej sprawie w konieczności rozpoznania wniesionego odwołania, zamiast obciążania jej obowiązkiem wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

W ostatnim zarzucie skarżąca podniosła naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 , 2 i 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki warunkujące uwzględnione wniosku o przywrócenie terminu tj. nie została spełniona przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi – bowiem w pouczeniu zawartym w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2019 r., został wskazany (wpisany w nawiasie) art. 213 § 5 O.p., co zdaniem organu oznacza skuteczne pouczenie strony; wniosek o przywrócenie terminu został złożony z naruszeniem ustawowego terminu – bowiem w stanowisku organu z dnia 16 kwietnia 2019 r. wskazana została ocena prawna skuteczności odwołania dokonana przez organ; mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji uznał, ze organ prawidłowo odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas, gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w aktach materiału nie pozostawia wątpliwości, że przesłanki do skutecznego złożenia wniosku zostały spełnione w całości.

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skarżąca wskazała, że niezasadne jest przyjęcie, że pełnomocnik miał wpływ na spełnienie przez organ obowiązku prawidłowego pouczenia strony, na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 93/13. Jednocześnie postanowienie z dnia 5 kwietnia 2019 nie zawierało stosownego pouczenia. Nieprawidłowe jest również twierdzenie sądu pierwszej instancji, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po ustawowym terminie. Stanowisko organu pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r. kierowane jest jedynie do wiadomości strony, a podsumowanie stanowiska zawiera wprost wskazanie, że odwołanie zostało wniesione w terminie.

Stosownie do treści art. 162 § 1, 2 i 4 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych. Ocena braku winy w niedochowaniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy. Taka ocena uwzględniać musi wszystkie okoliczności sprawy. Dlatego też, przywrócenie terminu możliwe jest wtedy tylko, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona, bądź jej pełnomocnik nie mogli usunąć, nawet przy dochowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast w przypadku, gdy zainteresowanemu podmiotowi można przypisać choćby lekkie niedbalstwo, to wówczas brak jest podstaw do przywrócenia terminu (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1871/19).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut za niezasadny z uwagi na przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć przepis art. 214 O.p. i na jego podstawie organ powinien odwołanie rozpoznać. Sąd pierwszej instancji w wyroku zwrócił uwagę na to, że miernik staranności strony, która reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika powinien być wyższy, niż gdyby strona reprezentowana była przed organem samodzielnie oraz "o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia". Tymczasem w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z błędnym działaniem organu pierwszej instancji w zakresie pouczeń. A strona nie może ponosić negatywnych z tego powodu konsekwencji w myśl art. 214 O.p., niezależnie od tego czy była reprezentowana przez pełnomocnika czy też nie, w szczególności gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że jej intencją było doprowadzenie do wzruszenia decyzji z dnia 27 lutego 2019 r. Nie można przy tym skutkami błędnego działania organu w całości obciążać strony, tylko dlatego że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przy trywializowaniu poważnych błędów organów popełnionych w przedmiotowym postępowaniu. Abstrahując od pouczenia z dnia 5 kwietnia 2019 r., to podzielić należy argumentację skarżącej, że w piśmie organu z dnia 16 kwietnia 2019 r. wprost wskazano, że odwołanie zostało wniesiono w terminie a dopiero ma dalszym etapie zawarto wzmiankę o treści art. 213 O.p. Słuszność należy przyznać argumentacji skarżącej, że "skoro zatem pismo nie było adresowane do strony, a z "podsumowania" oceny wynikała prawidłowość złożonego przez stronę odwołania odmienność stanowiska wyrażona przez organ w dalszej części pisma nie może przesądzać o biegu jakiegokolwiek terminu". W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadne wymaganie od strony składania dodatkowego wniosku o przywrócenie terminu oraz nakładanie na nią obowiązku wczytywania się w treści ukryte w piśmie nie kierowanych do niej (jedynie do wiadomości), sprzeczne z wyraźnie wyartykułowanym podsumowaniem.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone orzeczenie w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do uwzględnienia przytoczonej wyżej argumentacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota: 100 złotych poniesionej opłaty od uzasadnienia, 300 złotych wysokość wpisu od skargi kasacyjnej, oraz 720 złotych – wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 pkt. b Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk