Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 576/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par 4, art. 112, art. 116 par 1, art. 133 par1, art. 306g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku J. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. Z., jako nabywcy składników majątku, za zaległości podatkowe J. B. z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2005 r. w wysokości 24.953 zł i marzec 2005 r. w wysokości 29.552 zł oraz odsetki za zwlokę od tych zaległości powstałe do dnia nabycia środków trwałych w wysokości 659 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że I. i M. Z. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...]) sporządzonego dnia 11 maja 2005 r. nabyli wraz z obciążeniami od J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. nieruchomość położoną w B., oznaczoną numerem [...], zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym za cenę 610.000 zł. Zbywana nieruchomość wraz z budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym była ujmowana przez J. B. w tabeli amortyzacyjnej w latach 1998 - 2005 jako środek trwały, co świadczy, że była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiła aktywa trwałe. Przed nabyciem nieruchomości Irena i M. Z. nie wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej o wysokości zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości.

J. B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty w wysokości 24.953 zł i marzec 2005 r. w wysokości 29.552 zł oraz odsetki za zwłokę należnych od tych zaległości. Istnienie tych zaległości zostało stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r., której to postanowienia zostały potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 września 2006 r.

W związku z tym, że wyegzekwowanie zaległości od J. B. okazało się bezskuteczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności M. Z., jako nabywcy składników majątku J. B. za jego zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty w wysokości 24.953 zł i marzec 2005 r. w wysokości 29.552 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości powstałe do dnia nabycia środków trwałych w wysokości 659 zł.

M. Z. odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania zarzucał, iż jej wydanie nastąpiło bez wnikliwej oceny zasadności jej wydania i braku dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą egzekwowania zaległości podatkowych J. B.

Podatnik podnosił, że w momencie dokonania transakcji kupna części majątku, tj. w dniu 11 maja 2005 r., jak również w okresie wcześniejszym, gdy negocjował warunki transakcji, J. B. nie miał żadnych zaległości podatkowych. Dlatego nie ma znaczenia fakt, że nabywca majątku nie wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia (o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej), gdyż zaświadczenie to potwierdzałoby jedynie fakt, że w momencie dokonania zakupu części majątku na zbywcy nie ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe. M. Z. podnosił również, że nie może być mowy o zaległości podatkowej do momentu, gdy organ podatkowy nie stwierdzi, że wykazane w deklaracji zobowiązanie jest obliczone błędnie i nie wyda w tym zakresie decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zaległości podatkowe J. B. stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., w związku z czym za zaległości ujawnione po nabyciu majątku nabywca nie powinien ponosić odpowiedzialności. M. Z. zwracał w tym kontekście uwagę na treść art. 107 i n. ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosił, iż z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że konieczność wstrzymania się z prowadzeniem egzekucji w stosunku do osoby trzeciej do czasu potwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika. Argumentował, że bezskuteczność egzekucji musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe, do dnia nabycia, zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Zakres tej odpowiedzialności nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów; a także odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania od niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, powstałych po dniu nabycia. Ponadto nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa. Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części lub upłynęły 3 dni - w przypadku zbycia składników majątku. Stosownie do treści art. 306g Ordynacji podatkowej organy podatkowe. obowiązane są wydać na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, za zgodą zbywającego, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. W zaświadczeniu tym, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż J. B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty w wysokości 24.953 zł i marzec 2005 r. w wysokości 29.552 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości. Istnienie tych zaległości zostało potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r., którą określone zostały zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca i od października do grudnia 2005 r. Ustalenia te zostały podtrzymane przez Dyrektora o Izby Skarbowej, który w wyniku rozpatrzenia odwołania J. B., decyzją z dnia 21 września utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaległości J. B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. powstały odpowiednio 26 marca 2005 r. i 26 kwietnia 2005 r. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Fakt powstania zaległości nie jest zatem uzależniony od daty jej ujawnienia, lecz powiązany wyłącznie z brakiem zapłaty podatku w należytej wysokości w określonym ustawowo terminie.

Państwo I. i M. Z. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...]) sporządzonego dnia 11 maja 200 5 r. nabyli, wraz z obciążeniami, od J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., nieruchomość położoną w B. oznaczoną numerem [...], zabudowaną budynkiem biurowo – handlowo - magazynowym za cenę 610.000 zł. Zbywana nieruchomość wraz z budynkiem biurowo - handlowo - magazynowym była ujmowana przez J. B. w tabeli amortyzacyjnej w latach 1998 – 2005, jako środek trwały, co świadczy, że była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiła aktywa trwałe. Przed nabyciem nieruchomości I. i M. Z. nie wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej o wysokości zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości.

W trakcie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec J. B. stwierdzono, że egzekucja z rachunków bankowych była niemożliwa ponieważ na rachunkach bankowych brak było środków, bądź rachunki zostały zlikwidowane. Egzekucja z nieruchomości była niemożliwa ponieważ nieruchomości zostały zbyte bądź zajęte przez komornika sądowego, zaś posiadane środki transportu zostały zajęte przez komornika sądowego bądź użyczone wierzycielom na poczet długów.

Organ odwoławczy podnosił w związku z tym, że ponieważ wyegzekwowanie zaległości od J. B. okazało się bezskuteczne oraz nabywca majątku podatnika nie posiadał zaświadczenia, o którym mowa w art. 30Gg Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. prawidłowo orzekł o odpowiedzialności M. Z., jako nabywcy składników majątku J. B. za jego zaległości podatkowe.

W związku z tym, nie jest sporne w sprawie, że stosownie do art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca środków trwałych stanowiących własność zbywcy, które były ujęte w prowadzonej ewidencji lub wykazie środków trwałych, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (zbywcą) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność nabywcy środków trwałych jest niezależna od jego winy w powstaniu zaległości podatkowych ciążących na zbywcy. Nabywca środków trwałych może uwolnić się od tej odpowiedzialności, o ile uzyska zaświadczenie właściwego organu podatkowego, potwierdzające nieistnienie zaległości podatkowych na dzień wydania zaświadczenia i w tej dacie nabędzie własność środka trwałego. Nie odpowiada natomiast za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. Niesporne jest również, że M. Z. nie wystąpił z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy.

Ponadto, wbrew twierdzeniom strony przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają generalnie powstania odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, od wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej osoby za wyjątkiem sytuacji unormowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Chodzi zatem o wykazanie bezskuteczności, nie na etapie wydawania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego wobec takiej osoby.

Nabywca składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. może przed podjęciem decyzji o nabyciu, uzyskać informacje co do ewentualnych zaległości ciążących na zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność. Celem regulacji zawartej w art. 306g Ordynacji podatkowej jest umożliwienie nabywcy zapoznania się z ryzykiem, jakie wiąże się z nabyciem majątku. i świadome podjęcie decyzji w tym zakresie. Zaświadczenie o zaległościach zbywcy określa również wysokość zaległości podatkowych, a także innych należności zbywającego, za które odpowiedzialność może ponosić nabywca, znanych na dzień wydania zaświadczenia. Waga uzyskanego przez nabywcę zaświadczenia jest taka, że nie odpowiada on za te zaległości podatkowe zbywcy, których w zaświadczeniu nie wykazano. Logicznym jest również, że zaświadczenie takie nabywca powinien posiadać przed nabyciem środka trwałego, gdyż wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął, działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy.

W związku z tym, M. Z. nie może skutecznie powołać się na wyłączenie swej odpowiedzialności za zaległości podatkowe J. B. w przedmiocie podatku VAT, bowiem nie występował do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w świetle którego wyłączenie odpowiedzialności nabywcy nie zostało uzależnione od posiadania przez niego jakiegokolwiek zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywającego, ale zaświadczenia wydanego nabywcy środka trwałego w trybie art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej. Logicznym jest również, że zaświadczenie takie nabywca powinien posiadać przed nabyciem środka trwałego, gdyż wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy (wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt. SA/Bd 1591/03).

M. Z. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi zasadność swojego żądania M. Z. argumentował brakiem zaległości podatkowych w terminie zbywania nieruchomości przez J. B. Podnosił również, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wskazano inno osobę niż nabywca. Skarżący zarzucał, że nabywcą nieruchomości było małżeństwo, określenie zatem każdego z małżonków oddzielnie, jako odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe zbywcy sprzeczne było z treścią aktu notarialnego. Skarżący zarzucał też, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, brak wnikliwej oceny zasadności wydania decyzji i brak dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą egzekwowania zaległości podatkowych J. B. Podnosił, że w świetle art. 112 Ordynacji podatkowej, dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zbywcy nie decyduje data powstania zobowiązania podatkowego, ale data ujawnienia zaległości podatkowej, zaś w momencie transakcji kupna oraz w trakcie negocjacji, J. B. nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, o czym – zdaniem skarżącego – świadczyły deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2005 r. Zaległości podatkowe stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., nie występowały zatem w momencie dokonywania transakcji. Z art. 107 Ordynacji podatkowej wywodził natomiast skarżący konieczność wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja zaległości z majątku podatnika okazała się niewystarczająca, co potwierdzają wyroki NSA (np. sygn. SA/Sz 193/98), zaś bezskuteczność ta musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji, co – zdaniem skarżącego – wynika z art. 108 § 4 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 479/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 374/08, w sprawie ze skargi kasacyjnej M. Z. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2008 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W kontekście faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 374/08, w sprawie ze skargi kasacyjnej M. Z. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2008 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania podkreślić należy, istotną z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, argumentację sądu kasacyjnego, która legła u podstaw rozstrzygnięcia o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 374/08 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w sprawie podstawowe znaczenie ma szczególny charakter regulacji określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciąży bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników czy inkasentów. Sąd kasacyjny podkreślał, że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich można podzielić na dwie grupy, do pierwszej należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej, natomiast do drugiej przepisy art. 110-117, kształtujące odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. Należą do niej uregulowania zawarte w art. 112, dotyczące odpowiedzialności nabywców majątku podatnika lub poszczególnych części tego majątku. Stosownie do art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w § 2 tego artykułu wskazano, iż składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. NSA podkreślał, że ustawodawca posługując się w art. 112 Ordynacji podatkowej ogólnymi pojęciami takimi, jak: "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej wynikającej z tego przepisu z konkretną umową cywilnoprawną. Odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, np. umów kupna-sprzedaży, darowizny, zamiany, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej składników majątkowych z podatnika, czyli zbywcy, na inną osobę, czyli nabywcę. Ratio legis art. 112 Ordynacji podatkowej polega zaś na zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie, własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty zmniejszałby szansę lub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego.

W kontekście stanu faktycznego sprawy sąd kasacyjny podkreślał, że dla jej rozstrzygnięcia nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności, stosownie do których, podatnik przed zakupem nieruchomości w okresie negocjacji warunków transakcji, jak i w dniu zakupu nieruchomości, sprzedający nie miał zaległości podatkowych, według oświadczenia zbywającego.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w tym względzie, że w szczególności nabywający za zgodą zbywającego mógł wystąpić do organów podatkowych właściwych miejscowo dla zbywającego o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych, zgodnie z treścią art. 306 g Ordynacji podatkowej. Zaległości wykazywane w ten sposób określałyby wysokość zaległości zbywającego na dzień wydania zaświadczenia, a nabywca nie odpowiadał za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazywał sąd kasacyjny, poza sporem jest, że nabywca nie wystąpił do właściwego dla zbywcy urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych. Czyni to więc niezasadnym zarzut, że wystąpienie o wydanie zaświadczenia było zbędne, gdyż zbywca nie miał zaległości podatkowych albo, że ich stwierdzenie nastąpiło później.

W kontekście treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej sąd kasacyjny podkreślał, że stroną w postępowaniu podatkowym są między innymi osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jedną z takich osób trzecich, stosownie do art. 112 § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, jest nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 zł. W związku z tym, w kontekście sposobu określenia pojęcia "strony" w art. 133 § 1 polegającym na odesłaniu między innymi do art. 112 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że stroną jest podmiot będący nabywcą określonego majątku podatnika, a zatem podmiot, który ten majątek nabył.

W tym też kontekście, w sprawie bezsporne jest, że nabywcami przedmiotowej nieruchomości byli oboje małżonkowie Z. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a nabyta nieruchomość weszła w skład ich majątku wspólnego.

Uwzględniając konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy, jak i to, że ma to być odpowiedzialność solidarna tych osób, w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 374/08 Sąd wskazywał, że dopiero w momencie wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do ustalenia takiej odpowiedzialności, i to solidarnej, nabywcy z podatnikiem. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta więc nie istnieje. Kiedy zaś już powstanie, mocą wydanej i doręczonej decyzji konstytutywnej, nie można pominąć postanowień omawianego przepisu, z którego wynika, że w przypadku małżonków nabywców, odpowiedzialność ta obejmie oboje małżonków i ich wspólny majątek. Solidarność ta rodzi się dopiero mocą wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jak z tego wynika organ uzyskuje prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, dopiero z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Sąd kasacyjny podkreślał, że przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej definiując pojęcie strony posługuje się w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej, obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, stanowiące zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. majątek wspólny.

Skoro więc akt sprawy jednoznacznie wynika, że nabywcami przedmiotowej nieruchomości byli M. i I. małżonkowie Z. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a nabyta nieruchomość weszła w skład ich majątku wspólnego, to w kontekście normatywnej treści przepisu art. 133 § 1 w związku z art. 112 § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji stwierdzić należy, że małżonkowie Z. są stroną w postępowaniu podatkowym, jako osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowej sprawie są oni więc stroną toczącego się postępowania, jako podmiot będący nabywcą określonego majątku podatnika, a zatem podmiot, który ten majątek nabył.

Z przywołanej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie stanowiącej przedmiot ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji wynikają więc dwojakiego rodzaju konsekwencje stanowiące istotne dyrektywy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie kwestionując bowiem, jak wynika z przywołanej argumentacji sądu kasacyjnego, zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie ziszczenia się w stanie faktycznym sprawy materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, określonych w przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306g tej ustawy - zobowiązanie podatkowe zbywcy – J. B. - w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za te miesiące samoobliczenia podatku VAT, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu skarbowego, to jest w dniach do 25 marca 2005 r. (za luty) i do 25 kwietnia 2005 r. (za marzec), wobec czego w zaległość podatkową przerodziło się ono od dnia następnego to jest od dnia 26 marca i 26 kwietnia 2005 r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. potwierdziła istnienie zaległości podatkowych za wymienione w niej okresy (między innymi luty i marzec 2005 r.), konkretyzując po stronie podatnika istniejący już obowiązek zapłaty podatku; transakcja kupna - sprzedaży nieruchomości zawarta została w dniu 11 maja 2005 r.; w stosunku do podatnika były podejmowane próby wyegzekwowania zaległości podatkowych (k - 5 akt podatkowych); skarżący, przed zrealizowaniem transakcji kupna nieruchomości nie występował o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej – podważył jedynie trafność poglądu, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie wyłącznie z udziałem M. Z. nie było niezgodne z art. 133 § 1 w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił bowiem, że w przypadku małżonków nabywców, odpowiedzialność ta obejmie oboje małżonków i ich wspólny majątek. Skoro bowiem, na gruncie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej definiującym pojęcie "strony" ustawodawca operuje liczba mnogą, wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", to uzasadnione jest twierdzenie, że w danym konkretnym przypadku wszystkie te osoby – tj. tak jak w przedmiotowej sprawie małżonkowie - mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową.

W związku powyższym, w świetle wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, do tej tylko i wyłącznie kwestii można i należy odnieść istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

W analizowanym zakresie podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres tego związania, ma istotne znaczenie z punktu widzenia zakresu kognicji sądu ponownie orzekającego w sprawie, albowiem sąd ten może odstąpić od zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy albo zmiany stanu prawnego.

W kontekście szeroko przywołanej argumentacji sądu kasacyjnego, zawartej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 374/08, jak również w kontekście normatywnej treści i konsekwencji obowiązywania art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnieść należy, że na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...] adresowanych do I. Z.- żony skarżącego. Podkreślenia wymaga w tym względzie, że dowody te pierwotnie nie były prezentowane przez pełnomocników stron, ani w toku postępowania przed WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 479/08, ani też w postępowaniu przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 374/08. W związku z tym, ponownie rozpatrując sprawę Sąd, kierując się dyrektywami wskazanymi w przepisie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowody ze wskazanych dokumentów przeprowadził. W rozumieniu przesłanek określonych wskazanym przepisem, okazały się one bowiem istotne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, tj. w zakresie w jakim umożliwiały ocenę, czy ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, a w rezultacie, czy konsekwencje prawne stwierdzonych faktów ustalone zostały na podstawie adekwatnych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego (por. szerzej A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 42 i n.). W świetle wskazanych dowodów, zawartych w nich treści, a także okoliczności, na które zostały one przeprowadzone okazuje się, że brak jest podstaw, aby w kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji, zwłaszcza zaś argumentacji sądu kasacyjnego, zasadnie formułować zarzut niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe J. B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. toczyło się równolegle i równocześnie, również wobec I. Z. – żony skarżącego. Okoliczność ta jest bezsporna.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że ujawnienie na etapie ponownego orzekania w sprawie przez WSA w Lublinie wskazanej okoliczności, potwierdzającej fakt prowadzenia równoległego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe J. B. z udziałem I. Z., wprowadza do ustaleń stany faktycznego sprawy element wiedzy o tejże okoliczności, który pierwotnie, na poprzednich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, nie był w ogóle ujawniany. Jego konsekwencje dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są tego rodzaju, że w istocie rzeczy w żadnym razie nie uchylają i nie weryfikują oceny prawnej sformułowanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 374/08, w zakresie odnoszącym się do kwestii konsekwencji obowiązywania przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzony na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Formułując bowiem wiążące dla sądu pierwszej instancji dyrektywy, sąd kasacyjny wskazał, że "... w ponownie prowadzonym postępowaniu, oceniając zaskarżoną decyzję organu pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd I instancji będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko o możliwości wszczęcia postępowania przeciwko tylko jednemu z małżonków - nabywców, biorąc pod uwagę istotę i moment powstania odpowiedzialności solidarnej nabywców wynikające z omówionych wyżej przepisów art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej." Podkreślając afirmatywny stosunek do wskazanego poglądu NSA, w świetle którego postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, aby mogło być uznane za prawidłowe, powinno być, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, wszczęte wobec obydwojga małżonków Z., stwierdzić należy, że przesłanka ta została spełniona. Jej ziszczenie się potwierdza bowiem analiza akt podatkowych sprawy, uzupełniona o dowody z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...], adresowanych do I. Z.

W związku z powyższym, w kontekście wyżej już przywołanych argumentów, zwłaszcza zaś tych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 374/08, stwierdzić należy, że skoro ziściły się, jak już wskazano, materialnoprawne przesłanki do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy (nabywców, tj. małżonków Z.) składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za jego zaległości podatkowe, a ponadto, że postępowanie podatkowe w tym przedmiocie toczyło się, zarówno wobec M. Z., jak i równocześnie i równolegle wobec I. Z., to brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż jakkolwiek faktem jest, że postępowania te, prowadzone równocześnie i równolegle w tym samym przedmiocie, toczyły się jednak odrębnie, to jednak, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, adekwatnej również w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, do której posiłkowo należy się odwołać, zwłaszcza gdy zważyć na jej przedmiot oraz przedmiot, w którym uchwała ta została podjęta, "... kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom [...], to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)."

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika M. Z. jako niezasadną należało oddalić.

Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.