Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 708/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 i 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 86, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi S S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.435.2022.4.OK/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 maja 2022 r. S. S.A. ( dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie branży nieruchomościowej dotyczącej nabywania i sprzedawania nieruchomości na własny rachunek (przedmiot przeważającej działalności został określony kodem PKWiU 68.10.Z – "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek"). Jednocześnie, Spółka począwszy od 1 lutego 2022 roku rozpoczęła stosowanie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek dalej ryczałt CIT). W celu zastosowania wspomnianej formy opodatkowania na podstawie art.28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej ustawa o CIT). Wnioskodawca na dzień 31 stycznia 2022 roku dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz ponownego otwarcia w dniu 1 lutego 2022 roku (pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek). Dodatkowo, za wskazany okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz sporządzona deklaracja CIT-8 za ten okres. Spółka również wskazuje, iż zarówno w 2021 roku jak i okresie od 1 stycznia 2022 do 31 stycznia 2022 roku wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenie kwot wyrażonych w euro zostało dokonane według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Oznacza to, iż w pierwszym roku stosowania ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca posiada status "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Wskazać jednak należy, iż w trakcie stosowania tej formy opodatkowania w 2022 roku niniejszy próg 2 000 000 euro w przeliczeniu na kwotę wyrażoną w zł zostanie przekroczony.

Wnioskodawca informuje również, iż spełnione zostały warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż do jego sytuacji faktycznej nie znajdą zastosowania przypadki wskazane w art. 28k ustawy o CIT uniemożliwiające trwałe lub czasowe zastosowanie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę i rozpoczęcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca zamierza dokonać następujące czynności:

1. wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy z zysków Spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 349 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) na rzecz wspólników za 2022 rok,

2. dokonać przekształcenia w spółkę komandytową,

3. wypłacić zaliczkę na poczet zysku z zysków Spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólników przekształconej spółki komandytowej.

Otrzymana przez wspólnika kwota zaliczki na poczet dywidendy będzie pochodzić wyłącznie z podziału zysku spółki w okresie, gdy Spółka była opodatkowana ryczałtem CIT. Wypracowane przez spółkę zyski, z których będą wypłacane zaliczki na poczet dywidendy będą wyodrębnione w kapitale własnym w bilansie w sporządzonym sprawozdaniu finansowym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała szereg pytań dotyczących sposobu pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym pytanie nr 3. "Czy w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca pełniąc funkcje płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. kwotę zaliczki na poczet dywidendy w wartości netto?"

Wyrażając własne stanowisko Wnioskodawca odpowiedział na powyższe pytanie pozytywnie.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że w art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej ustawa o PIT) przedstawiona została metoda kalkulacji odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółek od kwoty należnego zryczałtowanego podatku z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego przepisu zdaniem Spółki podstawa opodatkowania powinna zostać określona, jako kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. w wysokości zaliczki na dywidendę w wartości netto. Takie stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni literalnej omawianej regulacji. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w treści przepisu został wskazany obowiązek obliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zatem, spółka wypłacająca dywidendę jako płatnik zobowiązana była do przyjęcia podstawy opodatkowania w wartości netto tj. sumy osiągniętego przez dany podmiot zysku przeznaczonego do wypłaty i pomniejszonego o zapłacony podatek CIT. Dodatkowo, art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wyraźnie stanowi, iż odliczeniu podlega 90% / 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany. Oznacza to, iż płatnik powinien od należnego podatku odjąć iloczyn udziału wspólnika od należnego ryczałtu.

Dalej spółka przedstawiła przykładowy wzór dla wyliczenia należnego podatku PIT od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek (przy założeniu posiadania statusu "małego podatnika") na rzecz wspólnika posiadającego 100% akcji w spółce. Z wzoru wynikała, że podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, została pomniejszona o należny od kwoty wypłat ryczałt CIT.

Przyjęcie innego stanowiska pozostałoby w sprzeczności z zasadami i systemem prawa podatkowego, w szczególności z wykładnia funkcjonalną i systemową ustawy o PIT. W szczególności skutkowałoby to odmiennym sposobem kalkulacji podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem z tytułu uzyskanych dywidend dla wspólników podatników objętych ryczałtem od dochodów spółek od wspólników pozostałych spółek. Założeniem jednak ustawy była taka sama kalkulacja podstawy opodatkowania dla wszystkich podatników uwzględniająca jednak preferencję dla podatników wypłacających zyski i opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Strony takie stanowisko wynika również z uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (wprowadzającej ryczał od dochodów spółek w 2021 roku).

.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca pełniąc funkcje płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

- podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył przepisy ustawy o PIT, w tym dotyczące zryczałtowanego opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przytoczył także uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) oraz zapisy zawarte w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek".

W konsekwencji organ uznał, że otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek. Powyższe odnosi się także do zaliczek na poczet przyszłej dywidendy.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Natomiast organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem stanowi kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał Przykład 50 (s. 68), zawarty w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek".

W konkluzji organ stwierdził, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT przez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. kwota zaliczki na poczet dywidendy w wartości netto nie stanowi podstawy opodatkowania pomimo, iż wydana interpretacja zawiera uzasadnienie prawne potwierdzające konieczność określenia podstawy opodatkowania w wartości zysku do podziału netto,

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy treść uzasadnienia prawnego interpretacji jest zbieżna z uzasadnieniem prawnym wnioskodawcy.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy przytoczył tożsame stanowisko jak zaprezentowane we wniosku przez Spółkę tj. potwierdził, że Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Jednak wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania powinna być określona jako kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto jest nieprawidłowe. W tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy, wydana interpretacja indywidualna zawiera wewnętrzną sprzeczność. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn potwierdzenia tezy podatnika w uzasadnieniu prawnym z jednoczesnym wskazaniem, iż zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Skarżąca przytaczając przepisy ustawy o CIT i przepisu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) definiujące pojęcie "zysku netto" i "wyniku finansowego netto", wywodziła, że zaliczka na dywidendę wartości netto jest tożsamym pojęciem jak zysk netto do podziału i w praktyce uzasadnienie prawne wydanej interpretacji stanowi potwierdzenie stanowiska własnego wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wywodził, że że podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje – jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – dwufazowy sposób obliczenia podatku. Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości – wbrew twierdzeniom Skarżącej – aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych. W ocenie organu zysk netto to zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej został przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, za zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie sprzeczności i niepełności uzasadnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno, zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Skarżący trafnie opisał deficyty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oceniając zaskarżoną interpretację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w części zaskarżonej w ogóle nie zawiera- w ocenie sądu- uzasadnienia prawnego. W jej uzasadnieniu organ w ogóle nie wskazał, na jakich przepisach opiera się zaprezentowany przykładowy wzór wyliczenie podatku. Stwierdził jedynie, że jest to wzór z " Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek". "Przewodnik Ryczałtu od dochodów spółek" to nie jest źródło prawa w sensie formalno-prawnym. Jest to dokument opracowany przez Ministerstwo Finansów, który zawiera wytyczne i interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W polskim systemie prawnym istnieją cztery główne źródła prawa: konstytucja, ustawy, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego (np. statuty gminne). "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" nie jest wymieniony wśród tych źródeł. Zgodnie bowiem z art. Art. 87. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). "

1.Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.".

Powołanie " Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek " może stanowić jeden z argumentów uzasadniających stanowisko organu podatkowego, jednak samo w sobie nie jest wystarczające, aby uzasadnić decyzję podatkową lub interpretację przepisów podatkowych. Uzasadnienie zaś winno zwierać wskazanie przepisów prawa- zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa.

Jednocześnie w podsumowaniu organ wskazał, że " Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć, jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto." Nie wskazał jednak, co to jest zysk netto, z jakich przepisów wynika sposób określania jego wysokości. Nie odniósł się też w żaden sposób do argumentacji Skarżącej. W szczególności nie wskazał przyczyn, dla jakich nie ma w opisanym stanie faktycznym zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 30a ust 1. Częściowy wywód w tym zakresie zawarto dopiero w odpowiedzi na skargę, co należy uznać za spóźnione. Podkreślenia przy tym wymaga, że także ten wywód w istocie nie zawiera wskazania podstawy prawnej a jedynie sprowadza się do rozważań o cechach konstrukcyjnych "estońskiego CIT".

Zasadny jest, zatem zarzutu naruszenia przepisów postępowania związany ze sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawienie rozumowania - pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Strona (wnioskodawca) powinna mieć, bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Ma to szczególne znaczenie wobec treści przepisu art. 57a p.p.s.a.. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi nie może sprowadzać się do zastąpienia organu w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu. Przede wszystkim jednak nie może pozbawiać strony (wnioskodawcy) możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej - która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/19, publ. CBOSA).

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do należytego uzasadnienia – z podaniem podstawy prawnej- wydanej interpretacji w części uchylonej z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 217 konstytucji i art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.