Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 359/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. [...]Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 351/19 w sprawie ze skargi A. [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 1601-IOA.4105.9.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. [...] Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej - WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 351/19, oddalił skargę A. [...] Spółka z o. o. w O. (dalej - strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej - organ) z dnia 12 czerwca 2019 r., nr 1601-IOA-4105.9.2019, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie sprawy.

Spółka w dniu 29 października 2017r., w Niemczech nabyła od M. W. za kwotę 3.000.00 euro samochód osobowy marki Ford Mustang o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2014, pojemności silnika 3700 cm3. Poprzednio samochód ten był przedmiotem dokonanego przez M. W. importu ze Stanów Zjednoczonych, dopuszczony został następnie do obrotu na obszarze Unii Europejskiej zgodnie z dokumentem odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. dokonanej w B. (Niemcy), przy czym nie został on zarejestrowany na terytorium żadnego z państw członkowskich UE.

Po przemieszczeniu samochodu na teren kraju spółka w dniu 7 listopada 2017r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC-U/S, w której zadeklarowała m.in.: podstawę opodatkowania: 13.984,00 zł, kwotę podatku akcyzowego: 2.601,00 zł, datę powstania obowiązku podatkowego: 27 października 2017r., przebieg: 52.177 mil, stan techniczny : uszkodzony. Do powyższej deklaracji spółka dołączyła m.in. opinię nr [...] z dnia 27 października 2017r. w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym, opracowaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę K. M. W opinii tej rzeczoznawca dokonał oceny wartości pojazdu na dzień 25 października 2017r. bazując wyjściowo na ofercie sprzedaży samochodu podobnego na rynku USA zamieszczonej na portalu aukcyjnym E.[...] (13.995 USD). Rzeczoznawca, przy zastosowaniu systemu I., określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami: metodą zredukowanych kosztów naprawy na kwotę 20.396 zł i na tej wartości spółka oparła zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 19.118 zł. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy dokonał analizy złożonej deklaracji oraz załączonej opinii rzeczoznawcy i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym. W związku z tym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze zm., dalej - u.p.a.) wezwał spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania i pouczył, że "w razie braku odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym". Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi. W następstwie tego, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Mustang oraz włączył do akt sprawy złożone przez spółkę dokumenty. W jego wyniku, decyzją z dnia 28 lutego 2018r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 4.203,00 zł. Organ podatkowy I instancji określił w swojej decyzji podstawę opodatkowania również w oparciu o przedstawioną przez podatnika opinię rzeczoznawcy nr [...] korzystając z określonej w niej wartości pojazdu na rynku krajowym w stanie uszkodzonym wynoszącej 32.961,00 zł. Wartość ta została przyjęta w ramach metody stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych, ale bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ uznał tę wartość za odpowiadającą definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. Po odliczeniu od tej kwoty krajowych czynników cenotwórczych (akcyzy 18,6% i podatku od towarów i usług 23%), organ określił podstawę opodatkowania w kwocie 22.596,00 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 4.203,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 17 września 2018r., uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał spółkę do przedstawienia kompletnego dokumentu odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. i udzielenia wyjaśnień w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi spółka stwierdziła, że nie ma możliwości przekazania kompletnego dokumentu odprawy celnej, gdyż samochód został już sprzedany, a dokumentacja została przekazana nowemu właścicielowi celem dokonania rejestracji. W wyniku współpracy międzynarodowej organ podatkowy uzyskał ponadto od Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Świecku informację, że odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. dokonał w B. M. W.i, deklarując w zgłoszeniu celnym wartość celną 3.392,66 euro, należne cło 339,27 euro, podatek VAT 812,62 euro. Ponadto organ wezwał rzeczoznawcę K. M. o wyjaśnienie, czy w sporządzonej przez niego opinii przy wyliczeniu wartości bazowej samochodu w oparciu o notowania na rynku USA uwzględnił wartość cła, akcyzy i VAT. Rzeczoznawca w odpowiedzi poinformował, że ustalił wartość pojazdu wyłącznie na podstawie notowań z portalu.[...].com oraz kursu USD z dnia oględzin i wskazał, że nie dysponował żadnymi informacjami o kosztach jego transportu do Europy, o cle, kosztach spedycji, czy kwotach akcyzy. Uwzględniając zebrane dowody organ I instancji decyzją z dnia 24 stycznia 2019r., określił spółce podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Ford Mustang w kwocie 6.131,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ stwierdził miedzy innymi, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania. Wobec tego przytoczył ogólną zasadę wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie, że podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na ustanowioną możliwość odstępstwa od tej zasady wynikającą z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że informacje uzyskane z opinii biegłego nie stanowią podstawy opodatkowania - nie dokumentują kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zatem – zdaniem organu - to podatnik, nie uwzględniając wartości wynikającej z zawartej umowy kupna-sprzedaży, sam podważył wiarygodność kwoty wynikającej z tej umowy. Wartość wskazana w umowie kupna-sprzedaży (3000 euro) była nadto – w ocenie organów - niewiarygodnie niska w świetle kosztów i należności, które poniósł jego poprzedni właściciel w związku z importem samochodu na obszar Unii Europejskiej, tj. co najmniej 4939,44 euro (wartość celna wynikająca z wartości transakcyjnej 3.392,66 euro + należne cło 339,27 euro + VAT 812,62 euro + opłaty portowe 395,00 euro). Zatem jest to wartość o prawie 60% wyższa niż wykazana w umowie, a nie uwzględnia ona jeszcze żadnego zysku po stronie sprzedającego. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz dane wynikające z opracowanej na zlecenie spółki opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy stwierdził, że określona metodą stopnia uszkodzenia wartość pojazdu uszkodzonego, z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych, ale bez uwzględnienia współczynnika zbywalności - wynosząca 32.961,00 zł - jest zgodna z definicją podstawy opodatkowania, określoną w art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Dodatkowo organ wyjaśnił, że z uwagi na to, iż biegły rzeczoznawca w powyższej opinii, określając wartość bazową w kwocie 50.390 zł, obliczył ją z uwzględnieniem wartości pojazdów nieuszkodzonych z rynku USA (13.995 USD x 3,6006 zł = 50.390,00 zł) i nie ujął w niej podatków krajowych, co skutkowało tym, że wynikające z art. 104 ust 7 u.p.a. pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy zostało już w tej wartości uwzględnione. Organ wskazał, że stawka akcyzy w niniejszej sprawie wynosi 18,6%, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., z uwagi na pojemność silnika wynoszącą 3700 cm3. Tym samym kwotę powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego obliczono w następujący sposób - 32.961,00 zł x 18,6%= 6.131,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ww. wyrokiem z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 351/19, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał wykładni przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie m.in. art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, 8, 9 i 11 u.p.a. Sąd ten stwierdził, że organy działały prawidłowo ustalając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu osobowego, opierając się na opracowanej przez rzeczoznawcę opinii z dnia 27 października 2017r. i przyjętej przez niego metodzie wyceny wg stopnia uszkodzenia, z pominięciem jednak przyjętego przez niego współczynnika zbywalności i prawidłowo uznały, że wynosi ona 32,961,00 zł. Przy ustaleniu tej wartości, z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca nie uwzględnił przy ustalaniu wartości samochodu takich czynników cenotwórczych, jak VAT i akcyza, to organ o wartość tych podatków nie dokonał pomniejszenia tak wyliczonej wartości. Uwzględniając obowiązująca stawkę podatku 18,6% wartość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego określono na kwotę 6.131,00 zł. WSA ocenił także pozytywnie przebieg postępowania wskazując, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. WSA stwierdził, że organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu złożyła strona zaskarżając go w całości.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2019r., poz. 2325) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy poprzez:

- nieustalenie, nierozstrzygnięcie, niewybranie przez Sąd podstawy opodatkowania; ogólnej art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. czy szczególnej art. 104 ust. 6 u.p.a., pomimo uwzględnienia zarzutu ze skargi dotyczącej podstawy szczególnej, co ma bezpośredni wpływ na treść orzeczenia, sposób wyliczenia, wysokość podstawy opodatkowania, różnych relacji pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością tynkową samochodu osobowego, brak zasadności wykorzystania oraz niezaktualizowania się uprawnienia organu podatkowego do samookreślenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy jak również ewentualnego prawidłowego sposobu, zastosowanej metody samookreślenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy,

- zaniechanie rozpoznania zarzutów:

- błędnego zastosowania art. 104 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym (Dz.U. 2019 r., poz. 864) w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. polegającego na:

a) błędnym zastosowaniu średniej wartości rynkowej samochodu na rynku amerykańskim ze zwykłym przeliczeniem kursu waluty, zamiast ustalenia wartości na rynku krajowym,

b) zaniechaniu pomniejszenia wartości bazowej średniej wartości rynkowej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy,

c) niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji przeprowadzenie błędnej wyceny średniej wartości rynkowej pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności pojazdu uszkodzonego, obowiązkowego do zastosowania w metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu (składającej się z czterech składników iloczynu) co jest podważeniem metody,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości pojazdu uszkodzonego, wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. polegające na tym, iż Sąd nie będący związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić w zakresie nieustalenia przez organ podatkowy daty powstania obowiązku podatkowego względnie wewnętrznej sprzeczności, pomimo zakwestionowania przez sąd i organ podatkowy wiarygodności umowy sprzedaży, w tym daty jej zawarcia i ceny sprzedaży, co w konsekwencji uniemożliwia określenie obowiązku podatkowego,

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, zw. z ust. 11 u.p.a.:

a) polegające na wadliwym pominięciu przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu współczynnika zbywalności, jednego z obligatoryjnych elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody stopnia uszkodzenia pojazdu, kształtującej wartość rynkową samochodu, a w konsekwencji ustalenie i oparcie się na wartości nie będącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego,

b) poprzez błędne przyjęcie, iż cena nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy istnieje uzasadniona przyczyna tej różnicy tkwiąca w powypadkowym, fatalnym stanie technicznym pojazdu w powiązaniu z marką samochodu, modelu, zagranicznego źródła pochodzenia, małą dostępnością części, wysoką ceną części do naprawy, wysokimi kosztami naprawy,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

względnie

- art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a w zw. z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego poprzez nieuprawnione doliczenie VAT do tej podstawy opodatkowania, co niezasadnie zawyżyło podstawę opodatkowania z tytułu art. 104 ust. 6 u.p.a. do -4.939,44 euro, tj. 21.002 zł, zamiast 4.126,93 euro, tj. 17.547,71 zł, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dniu 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2019 r., poz. 2167) art. 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2019 r., poz. 900) w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu administracyjnym w postaci:

a) braku i zaniechaniu ustaleń co do wartości tego typu pojazdów w miejscu jego nabycia, na rynku zbycia, skoro pojazd został nabyty przez stronę na terenie Niemiec i z tego powodu zarówno Sąd, jak i organ powinien odnosić się i operować do średnich cen na tamtym rynku, a nie na rynku USA, poprzez przeliczenie zwykłego kursu dolara,

b) zaniechanie ustalenia czy notowania portalu amerykańskiego ebay.com operują ceną wraz z narzutami podatkowymi lub innymi narzutami rynku amerykańskiego, na podstawie których rzeczoznawca przyjął wartość pojazdu nieuszkodzonego i uszkodzonego do dalszych wyliczeń, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż wartości pojazdu określone w opinii nr [...], to ceny netto bez narzutów,

e) błędne zakwestionowanie wiarygodności dokumentu umowy kupna-sprzedaży w zakresie ceny 3.000,00 euro, z uwagi na brak zysku, a nawet stratę po stronie sprzedającego, wskutek nieuwzględnienia powszechnie znanego faktu, iż transakcje handlowe, czy prowadzenie działalności wiążą się z naturalnym ryzykiem braku zysku, a nawet straty, co w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do przedsiębiorcy wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018, poz. 2212),

d) błędne nieuwzględnienie przez Sąd jak i przez organ podatkowy ceny sprzedaży 3,000,00 euro pomimo jednoczesnego uznania, iż realna wartość uszkodzonego pojazdu mogła wynosić 3.000,00 USD,

e) (w zw. z art. 104 ust. 7 w z w. z ust. 11 u.p.a.) błędne zaniechanie pomniejszenia wartości bazowej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust.8, 9, 11 u.p.a. polegającego na:

a) błędnej wykładni wyrażenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w nieuprawnionym oderwaniu od ceny nabycia, skoro sam ustawodawca używa za podstawowy definiens określenia średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego,

b) błędnej wykładni ww. normy prawnej przy samookreślaniu opodatkowania przez organ z uwagi niemożność ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z uwagi na brak notowań na rynku krajowym uszkodzonych samochodów tego typu, o podobnych uszkodzeniach,

c) błędnym, przedwczesnym zastosowaniu trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, z uwagi na brak uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie wyboru podstawy opodatkowania z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. albo art. 104 ust. 6 u.p.a., co ma bezpośredni wpływ na treść orzeczenia, sposób wyliczenia, wysokość podstawy opodatkowania, różnych relacji pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, brak zasadności wykorzystania oraz niezaktualizowania się uprawnienia organu podatkowego do samookreślenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy jak również ewentualnego prawidłowego sposobu, zastosowanej metody samookreślenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy,

- art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a w zw. z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie wadliwie wyliczonej średniej wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania zamiast szczególnej podstawy opodatkowania z art. 104 ust. 6 u.p.a., pomimo przyznania przez Sąd ziszczenia się wszystkich przesłanek podstawy szczególnej.

W konkluzji skarżąca kasacyjnie strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Istota sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w zakresie określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu w zakresie możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, zmierzającego do weryfikacji podstawy opodatkowania oraz prawidłowości przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania w zakresie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej ceny samochodu osobowego marki Ford Mustang o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2014, od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze procesowym stwierdza, że są one bezzasadne.

Dokonując analizy pierwszego zarzutu o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzut ten jest bezzasadny. "W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1). Należy więc przyjąć, że niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1, że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek [por. T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 274 i J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 197]." Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wobec konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego – w tym, wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07; 26 maja 1998 r., sygn. akt II SA 915/97) trzeba również stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny może całościowo ocenić zarzuty oraz argumenty skargi i odnieść się – co należy podkreślić – do tych spośród nich, których zbadanie i rozpatrzenie jest niezbędne oraz konieczne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2294/14; 5 lipca 2020, sygn. akt I OSK 2559/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20; 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17). Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze, nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17, z 25.04.2024 r., III OSK 794/23, LEX nr 3712243). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy, zgodny z wzorcem normatywnym, zawartym w art. 134 § 1 p.p.s.a., kontroli judykacyjnej zaskarżonego wyroku. To, że wynik tej kontroli jest sprzeczny z oczekiwaniem strony nie stanowi podstawy do uznania, że WSA działał w sposób sprzeczny z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując analizy drugiego zarzutu skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzut ten jest także bezzasadny. Należy zwrócić uwagę, że wskazywany w tym zarzucie przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki - co do zasady - nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 maja 2012 r., I OSK 70/12, 26 lutego 2009 r., II FSK 1660/07, 23 listopada 2010 r., I GSK 445/10). Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Jak wynika natomiast z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07, 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r., I OSK 266/08). W tym miejscu należy wskazać, że kasator nie powołał w zarzucie jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej omawianego przepisu art. 3 p.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 3 p.p.s.a. nie przedstawiając jakiejkolwiek argumentacji w zakresie sposobu naruszenia tego przepisu prawa. Dlatego też w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia normatywnych wymogów wskazanych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazywany w petitum skargi kasacyjnej przepis art. 3 p.p.s.a. określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. W przypadku zatem, gdy strona zamierza zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli. W rozpoznawanej sprawie tym przepisem jest m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia tego przepisu okazał się bezzasadny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony zasadniczo w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Przy czym zauważyć należy, iż naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując zarzut naruszenia tego przepisu jest zobowiązany jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w istocie polemiką z rozstrzygnięciem Sądu, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. WSA w uzasadnieniu wyroku dokonał analizy stanu faktycznego, jak również przepisów prawnych właściwych ze względu na przedmiot postępowania przed organami administracji publicznej.

Podkreślić też należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2019 r., poz. 900) w związku z art. 122 o.p. Kasator w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie obu ww. przepisów regulujących problematykę naczelnej zasady procesowej zawartej w art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej), jak też zasady postępowania dowodowego unormowanej w art. 187 § 1 i 3 O.p. Jak wynika z analizy akt administracyjnych organ prowadził postępowanie dowodowe nie tylko w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty, ale także działał w tym zakresie z urzędu, zwracając się do m.in. pismem z dnia 30 listopada 2018 r. do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku, w sytuacji gdy strona nie odpowiedziała w pełni na wezwanie organu z dnia 13 listopada 2018 r., wskazując, że nie posiada pełnej dokumentacji w zakresie odprawy celnej z uwagi na sprzedaż samochodu (pismo strony, które wpłynęło do organu dnia 11 grudnia 2018r.). Ponadto z urzędu organ pierwszej instancji zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego K. M., który pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. złożył wyjaśnienia w zakresie ustalonej wartości samochodu. Nadmienić należy, że strona przedłożyła, jak załączniki do odwołania z dnia 12 lutego 2019r., wydruki internetowej sprzedaży uszkodzonych samochodów Ford Mustang na rynku amerykańskim oraz polskim. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 12 czerwca 2019r. odniósł się do powyższych materiałów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności powodują, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił działanie organów w omawianym zakresie, a w konsekwencji powyższego, jak już wyżej zostało wskazane, skarga kasacyjna jest bezzasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola dokonana przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie procesowym, wskazująca na prawidłowość działania organów administracji zgodnie z przepisami prawa, jest właściwa. Sąd ten szczegółowo opisał stan faktyczny jak również dokonał analizy i wykładni podstaw prawnych zastosowanych przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organy podjęły wszelkie czynności procesowe niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena dokonana przez organy nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Stan ten został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą kasacyjnie spółkę stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny dokona analizy zarzutów materialnoprawnych z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Dokonując analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzuty te są bezzasadne. Z uwagi na funkcjonalne powiązanie tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich łacznej oceny. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca WSA naruszenie art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej wykładni w zakresie pojęcia - średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przedwczesnym zastosowaniu trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie wadliwie wyliczonej średniej wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał podstawy normatywne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni, akceptując zarówno wykładnię, jak i prawidłowe zastosowanie tych przepisów przez organy administracji publicznej (k. 10-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle materialnoprawnych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Pierwsza kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy określona art. 104 ust. 8 u.p.a. procedura, zmierzająca do weryfikacji podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 ustawy. Rozważenie tej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. I tak, w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy zauważyć, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega oczywiście wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Niemniej nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2018r., I GSK 30/16).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy stwierdził, że w zakresie kontrolowanej judykacyjnie sprawy tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. WSA zasadnie też wskazał, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (powołując wyroki NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje).

Podkreślić należy, że organ podatkowy korzystając z uprawnienia - w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. - w razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, określił w niniejszej sprawie wysokość podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ w postępowaniu administracyjnym dokonał wszelkich wyżej opisanych czynności, które stanowiły prawną podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Czynności te były zgodne z wyżej opisanymi wzorcami normatywnymi i zostały zaakceptowane przez WSA. Jak wynika bowiem z analizy akt administracyjnych, w złożonej deklaracji z dnia 7 listopada 2017 r., skarżąca kasacyjnie spółka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 13.984 zł i podatek należny, przyjmując stawkę podatku w wysokości 18,6%, w kwocie 2.601 zł. W tym zakresie strona przedłożyła umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia 26 października 2017r. Cena sprzedaży opiewała na kwotę 3.000 euro (12.756 zł). Kwota deklarowana przez stronę była jednak wyższa i wynosiła 13.984 zł. Jako podstawę opodatkowania strona skarżąca kasacyjnie wskazała ww. kwotę 13.984 zł ustaloną, jak wynika z powyższej deklaracji, na podstawie opinii sporządzonej dnia 27 października 2017 r. przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego K. M. Podkreślić należy, że - jak wynika z ustalonego stanu faktycznego - pismem z dnia 22 listopada 2017 r. organ zobowiązał stronę, po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. organ wezwał spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania i pouczył, że w razie braku odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi. Powyższe zaniechanie strony stanowiło podstawę normatywną do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Mustang (postanowienie z dnia 16 stycznia 2018r.). Następnie postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r. organ wezwał spółkę do wypowiedzenia się w zakresie zebranego przez organ materiału dowodowego. Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi. Z uwagi na zaistnienie przesłanek normatywnych do ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego, wobec braku wywiązania się z obowiązków podatnika nałożonych na podstawie wezwania organu I instancji z dnia 22 listopada 2017 r., na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. organ ten określił wysokość podstawy opodatkowania. Wysokość ta ustalona została na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu wskazujące, że decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu (por. wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2022r., I GSK 2903/18).

Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13, LEX nr 1486514). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną i nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił ustaloną przez organy średnią wartość rynkową będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu osobowego, które oparły się na opinii z dnia 27 października 2017r. i przyjętej w tej opinii metodzie wyceny wg stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności i uznały, że wynosi ona 32.961 zł. WSA w sposób prawidłowy zaakceptował decyzję organu, uwzględniając obowiązującą stawkę podatku 18,6%, określającą wartość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą kasacyjnie spółkę ww. samochodu osobowego na kwotę 6.131 zł. Z powyższych powodów niezasadny jest także drugi zarzut materialnoprawny, kwestionujący prawidłowość zastosowanej podstawy opodatkowania i wyliczenia przez organ średniej wartości rynkowej samochodu, a następnie zaakceptowania tego wyliczenia przez Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i zasądził od A [...] Sp. z o.o. w O na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę w wysokości 675 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.