Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 138/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2023 r., Nr 438000-COP.4102.5.2023.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 3 fikcyjne faktury wystawione przez L.-P. sp. z o. o. w P. i 54 fikcyjne faktury wystawione przez A. P. sp. z o.o. w P., które dotyczyły zakupu usług administracyjno-biurowych, w tym jedna z dopiskiem "IT", oraz zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. W związku z tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na tych fakturach. Organ ustalił, ze przez uwzględnienie tych faktur skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. K. P.. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik rozpoczął wykonywanie działalności w dniu [...] stycznia 2005 r. Jako przeważający przedmiot działalności wskazał działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11.Z), natomiast według internetowej bazy REGON przeważającym przedmiotem działalności jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Dodatkowo w bazie tej pośród licznych rodzajów świadczonej przez podatnika działalności widnieją m.in. wpisy dotyczące działalności w zakresie telekomunikacji.

Organ podał, że dowody mające wpływ na ocenę rzetelności transakcji wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, w tym uwierzytelnione kserokopie faktur, umów, protokołów odbioru i dowodów wpłaty KP, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pozyskał z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S.. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej (delegowany do Prokuratury Regionalnej w S.), postanowił przedstawić skarżącemu zarzuty o to, że:

- w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2019 r., w Ś. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. P. M. A. przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. od L.-P. sp. z o.o. i od A. P. sp. z o.o., a następnie posłużył się ww. nierzetelnymi fakturami VAT, polecając wprowadzenie ich do rejestrów zakupu VAT ww. firmy, czym spowodował uszczuplenie VAT w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.,

- w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2019 r., w Ś. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. P. M. A. posłużył się, przez przyjęcie oraz wprowadzenie do rejestru zakupu VAT i deklaracji VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, wynikające z ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w wykonaniu wskazanych w nich usług, podczas gdy ww. usługi nie zostały wykonane, oraz poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej - VAT, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość wynosi [...] zł (kwota brutto), fakturami VAT wystawionymi przez m.in. L.-P. sp. z o.o. i od A. P. sp. z o.o., tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., a od [...] marca 2017 r. o czyn z art. 271a § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

W związku z przyjmowaniem nierzetelnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. i podawaniem nieprawdziwych danych w zeznaniach PIT-36 za lata od 2016 do 2019 zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2022 r. postępowanie przygotowawcze o popełnienie przez skarżącego przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., o czym strona została skutecznie zawiadomiona w dniu [...] października 2022 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2016 do 2019 z tytułu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej uległ zawieszeniu od [...] sierpnia 2022 r.

Organ wskazał także, że ocena rzetelności faktur wystawionych m.in. przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. była również przedmiotem postępowania przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z 57 faktur wystawionych przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o., ponieważ nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy wydał w dniu [...] listopada 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 40/23 oddalił skargę strony na ww. decyzję.

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w zakresie L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. jako sposób zapłaty na 45 fakturach wskazano gotówkę, a na 12 przelew, przy czym przelew jako sposób zapłaty wskazano tylko na jednej z faktur wystawionych w danym miesiącu za usługi administracyjno-biurowe. Zapłaty za usługi transportowe miały zostać dokonane w formie gotówkowej. Na dowód dokonania zapłat podatnik posiadał jedynie 6 dowodów wpłaty KP, w tym 2 wystawione przez L.-P. sp. z o.o., oraz 11 dowodów bankowych na łączną wartość netto [...]. Nie przedłożył zatem dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 40 faktur na łączną wartość netto [...] zł. Z kolei zapłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe świadczone przez podatnika realizowane były głównie w formie bezgotówkowej na rachunek K. P. M. A. prowadzony przez mBank S.A. Organ zauważył, że z przedłożonych przez podatnika ewidencji nabyć VAT wynika, że w 2018 r. aż 82,84% wartości wszystkich nabyć wynikało z faktur wystawionych przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. W sytuacji otrzymywania zapłat głównie na rachunek bankowy pozbawione racjonalności jest rozliczanie się w formie gotówkowej z podmiotami realizującymi w 2018 r. aż 82,84% dostaw na rzecz strony.

Organ przeprowadził szczegółową analizę świadczonych przez podatnika usług księgowych w relacji do księgowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ odwoławczy nie stwierdził zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez K. P. M. A. w poszczególnych kwartałach 2018 r. a wartością dokonanej przez nią sprzedaży usług, jak też ilością obsługiwanych klientów. Przeprowadzona analiza dowodzi, że faktury wystawione przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. są nierzetelne i zostały wystawione jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zdaniem organu, podstawowe zasady ekonomii i racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej sprzeciwiają się zlecaniu podwykonawcy wykonania usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży. Jest to tym bardziej nierealne, że ww. spółkom miał być powierzony mniejszy zakres usług niż wykonywał sam skarżący w ramach prowadzonej działalności.

Organ podał, że L.-P. sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Roczne sprawozdanie finansowe spółka złożyła jedynie za lata 2015 i 2016. Natomiast A. P. sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata oraz do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. A. P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] lipca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

W ocenie organu, zebrane w toku postępowania podatkowego, jak i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej dowody, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, pozwalają w sposób zasadny stwierdzić, że L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz K. P. M. A.. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, faktury wystawione przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług administracyjno-biurowych i transportowych. M. A. przyjmował "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ drugiej instancji w granicach zakreślonych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p.;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. polegające na:

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w postępowaniu, w tym o przesłuchanie świadka R. C., co w rezultacie uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz wyjaśnienie rozbieżności zeznań podejrzanego,

- włączeniu protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego i nadanie im statusu zeznań świadków;

3) art. 121 § 1 O.p. przez niewypełnienie wynikającego z art. 191 O.p. obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

4) art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 O.p.;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w:

- odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) wyjaśnieniom podatnika,

- dokonaniu dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu wyjaśnienia złożone przez dwóch podejrzanych w sprawie,

- oparciu się na wyciągach z protokołów przesłuchań podejrzanych w postępowaniu karnym, wyłączonych z akt postępowania,

- wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego, i nadaniu im waloru zeznań świadków z naruszeniem obowiązujących przepisów,

- wyłączeniu jawności części materiału dowodowego i nie udostępnieniu go stronie,

- niewyjaśnieniu sprzeczności wynikających z zeznań świadków i wyjaśnień strony,

- pominięciu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C.,

- pominięciu dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika skarżącego z R. C., w której grozi skarżącemu zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10-dniowy termin.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Wskazać należy, że skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. K. P., której przedmiotem były głównie usługi związane z administracyjną obsługą biura. Na stronie internetowej podano, że K. P. M. A. działa na podstawie licencji - certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, oferuje pełen zakres usług księgowych dla firm.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez: 1) L.-P. sp. z o.o. w P. (3 faktury) oraz 2) A. P. sp. z o.o. w P. (54 faktury). Faktury te miały potwierdzać nabycie usług administracyjno-biurowych (w tym jedna z dopiskiem "IT") oraz zakup usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. Przy czym 45 faktur (w tym 2 wystawione przez L.-P. sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł dotyczyło zakupu usług administracyjno-biurowych, zaś 12 faktur (w tym 1 wystawiona przez L.-P. sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł dotyczyło zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej.

Jak wynika z zeznań M. A. z dnia [...] listopada 2018 r. (k. II, k. 603-608) usługi administracyjno-biurowe miały polegać na poukładaniu dokumentów w sposób chronologiczny, wprowadzeniu danych do systemu księgowego, sporządzeniu wydruków ewidencji księgowej i ewidencji VAT, sprawdzeniu poprawności wprowadzenia danych oraz ponumerowaniu dostarczonych dokumentów. Wykonanie tych usług skarżący zlecał R. C., któremu udostępnił komputer z oprogramowaniem. Dokumenty wybranych kontrahentów zawoził w kartonach na ul. [...] w P., gdzie mieściła się siedziba spółki L.-P.. Poukładane dokumenty odbierał osobiście. Z kolei usługi transportowe polegały na wykonywaniu pomiarów. Usługę tę miał wykonywać dla skarżącego także R. C., który jeździł ze sprzętem w wyznaczone miejsca. Jego zadaniem było "prowadzenie pojazdu i prawidłowe umieszczenie anteny na samochodzie". Zweryfikowanie wykonania usługi polegało na sprawdzeniu przez skarżącego w laptopie i w oprogramowaniu pomiarowym, czy odpowiednia trasa została pokonana. Następnie dane z laptopa były przekazywane firmie PLAY. Powyższe usługi R. C. wykonywał w imieniu spółek L.-P. i A. P..

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyłączył wydatki wynikające z tych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący natomiast uważa, że jego współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ naruszył szereg przepisów proceduralnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu jest związane z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr [...], s. 59).

Odnośnie ww. kontrahentów organ ustalił, że M. Z. od listopada 2016 r. był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu A. P. sp. z o.o., a od czerwca 2018 r. wspólnikiem i prezesem zarządu L.-P. sp. z o.o. Funkcję prezesa zarządu L.-P. sp. z o.o. sprawował również R. C. w okresie od marca 2015 r. do listopada 2017 r. Z wyjaśnień R. C. złożonych w dniu [...] września 2019 r. w charakterze podejrzanego wynika, że zarówno on jak i M. Z. wystawiali "puste" faktury (t. II, k. 586-588). Również z włączonego do akt protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2019 r. podejrzanego R. C. wynika (t. I, k. 206-209), że L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. "sprzedawały" faktury podmiotom gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność, które chciały w ten sposób obniżyć należny VAT i potrzebowały do tego fikcyjnych faktur zakupu. Dostawał za wszystko [...] zł. Wyjaśnił też, że jedyne prawdziwe faktury, to faktury z L.-P. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów malarskich, zatem innych niż zakwestionowane przez organ.

Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2019 r. M. Z. odnośnie spółki L.-P. zeznał (t. I, k. 221-230), że jest jej udziałowcem i prezesem, ale podobnie jak w A. P. sprawami spółki L.-P. zajmował się R. C.. On nie zajmował się zarządzaniem spółką L.-P.. W zakresie rozliczeń finansowych M. Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2019 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił (t. I, k. 210-215): "K. P. M. A. jest firmą od R.. Co miesiąc na maila A. wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności, wskazywał czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem. Przelewał na konto A. chyba w mBanku wyłącznie prowizję za faktury, to chyba właśnie było dokładnie 10%. Ja te pieniądze od A. wypłacałem i przekazywałem R.. Dla siebie nic nie zostawiałem." Rzetelność tych zeznań potwierdza dokonanie przez stronę zapłaty na rzecz A. P. sp. z o.o. za pośrednictwem banku kwoty odpowiadającej 10,19% całej kwoty zobowiązania. Stanowiła ona prowizję za wystawianie faktur, a nie zapłatę za wykonanie usług. Kwoty przelewów nie opiewały więc na kwoty wynikające z faktur za usługi, lecz oscylowały wokół procentu z tych kwot, mających stanowić wynagrodzenie za "sprzedaż" faktur, a nie za sprzedaż usług wykazanych w fakturach.

Wskazać należy, że w zakresie rozliczeń między kontrahentami dominowały rozliczenia gotówkowe. Zapłatę w formie gotówkowej wskazano na 45 fakturach, a na 12 – przelew. Zapłaty gotówkowe w przeważającej części nie zostały udokumentowane dowodami kasa przyjmie (KP). Stwierdzono jedynie 6 dokumentów KP (na 45 transakcji gotówkowych). Skarżący nie przedłożył dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 40 faktur na łączną wartość netto [...] zł. Zauważyć należy, że inny sposób zapłaty stosowano w przypadku zapłaty za usługi świadczone przez skarżącego - głównie w formie bezgotówkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przypadku nabyć od L.-P. sp. z o.o. w formie bezgotówkowej zrealizowano jedynie 16,5 % wartości dostaw.

Sąd zauważa, że w obecnej dobie dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami – przedsiębiorcami, w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane w rzeczywistych transakcjach. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także uzasadnia wniosek, że usługi fakturowane przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. były fikcyjne.

Nie można też pominąć okoliczności, że organ wykazał brak zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez K. P. M. A. w poszczególnych kwartałach 2018 r. a wartością dokonanej przez nią sprzedaży usług, jak też liczbą obsługiwanych klientów, co zostało szczegółowo przedstawione na s. 8-9 zaskarżonej decyzji. Przykładowo można podać, że w II kwartale 2018 r. K. P. M. A. obsługiwała miesięcznie średnio o ok. 3 klientów więcej niż w I kwartale (wzrost 2,6%), natomiast wartość sprzedaży usług księgowych uległa minimalnemu zmniejszeniu. Pomimo zwiększenia liczby klientów wartość nabytych od L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. usług administracyjno-biurowych zmniejszyła się o 15%. W III kwartale 2018 r. nastąpił wzrost liczby klientów o 12 podmiotów (o 10,1%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się o 7,8 %, natomiast nabycie usług administracyjno-biurowych uległo zwiększeniu o 273%. W ostatnim kwartale 2018 r. liczba klientów zwiększyła się o 6 podmiotów (o 4,4%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się o 5,6%, a wartość usług administracyjno-biurowych zakupionych od A. P. sp. z o.o. była wyższa o 15,8% w porównaniu do poprzedniego kwartału. W konsekwencji, trudno nie przyznać racji organowi, że zwiększenie wartości nabywanych usług administracyjno-biurowych nie wynikało ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych.

Organ wykazał także, że uznając twierdzenia skarżącego za prawdziwe należałoby przyjąć, iż zlecił on podwykonawcom wykonanie usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży, co więcej podwykonawcom zleciłby znacznie mniejszy zakres usług niż sam wykonywał na rzecz swoich klientów. Organ dokonał też analizy zatrudnienia pracowników przez skarżącego (w 2018 r. – średnioroczne 6,94 etatu) oraz porównał z zatrudnieniem w L.-P. sp. z o.o., a następnie w A. P. sp. z o.o. Ustalono, że A. P. sp. z o.o. nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała w ogóle pracowników. Natomiast w L.-P. sp. z o.o. usługi miały maksymalnie wykonywać 2 osoby, przy czym wartość nabywanych usług wykonywanych najwyżej przez dwie osoby była porównywalna, a w II półroczu 2018 r. kilkukrotnie wyższa od wysokości wynagrodzeń zatrudnionych przez niego osób wykonujących prace księgowe w wymiarze 6,94 etatu.

Nie ma także wytłumaczenia nabycie przez M. A. usług administracyjno-biurowych w III i IV kwartale 2018 r. na kwoty neto odpowiednio [...] zł i [...] zł, w sytuacji gdy w okresach tych dokonywana przez niego sprzedaż usług księgowych wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Zasada racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej sprzeciwia się zleceniu podwykonawcy wykonania usług, których wartość wraz z kosztami wynagrodzeń jest wyższa od przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług księgowych.

Nie narusza też prawa stanowisko organu, że nie jest wiarygodne, aby skarżący od wielu lat świadczący usługi z zakresu rachunkowości przekazywał, i to bez pokwitowania, dokumenty dotyczące działalności jego zleceniodawców w celu ich zaewidencjonowania, osobie, która nie posiadała odpowiednich kwalifikacji i występowała jako przedstawiciel L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o., które to spółki nie świadczyły usług w zakresie księgowości i rachunkowości. Nie jest również wiarygodne, aby powierzając dokumenty swoich kontrahentów ujawniał ich tajemnicę i narażał się na utratę zaufania, czego konsekwencją mogłaby być rezygnacja z usług K. P..

W odniesieniu do usług transportowych odnotować należy, że skarżący miał je realizować na podstawie podpisanej umowy oraz zleceń otrzymywanych od P4 sp. z o.o. W celu realizacji zamówienia P4 sp. z o.o. udostępniała M. A. samochód służbowy oraz sprzęt pomiarowy. Obszar pomiarów obejmował trzy województwa. Po zakończeniu pomiarów M. A. zdawał zleceniodawcy sprzęt pomiarowy. Przetwarzaniem danych z nagrania oraz ich analizą zajmowali się pracownicy P4 sp. z o.o. Po wykonanych pracach M. A. podpisywał protokół odbioru prac i otrzymywał od podwykonawców, tj. L.-P. sp. z o.o., a w późniejszym okresie od A. P. sp. z o.o. fakturę za usługę transportową. Należy zauważyć, że umowy z L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. nie zawierały zapisów dotyczących odpowiedzialności za powierzone mienie, w tym za samochody i urządzenia pomiarowe, za których stan M. A. odpowiadał przed P4 sp. z o.o. Nie sporządzał również protokołów ich przekazania. Zasadnie organ wskazuje też, że z protokołów odbioru realizacji zamówienia wynika, iż pomiary miały być wykonywane w dniach późniejszych niż sporządzane protokoły odbioru robót przez M. A. od A. P. sp. z o.o. i wystawiane przez tę spółkę faktury (kwestie te szczegółowo omówione na s. 18-19 zaskarżonej decyzji, z odwołaniem się do konkretnych dat). Fikcyjność tych dokumentów (faktur i protokołów) potwierdzają zeznania M. Z., który – jak to już wskazano - stwierdził, że "Co miesiąc na maila A. wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności, wskazywał czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem".

Podkreślenia także wymaga, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. prokurator przedstawił skarżącemu zarzuty, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. od L.-P. sp. z o.o. i od A. P. sp. z o.o. i wprowadził je do rejestrów zakupu VAT i deklaracji VAT, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. wykonania usług, podczas gdy ww. usługi nie zostały wykonane.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L.-P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki, z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 oraz art. 229 i art. 233 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie naruszył również wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tej zasady przez organ wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu.

Skarżący zarzuca też, że organ oparł swoje ustalenia na wyciągach z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez jego udziału i nie uwzględnił jego wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. C.. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika lub w postępowaniu karnym, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań (karnego), włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W postanowieniu z dnia [...] maja 2023 r. organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. C., a podana argumentacja nie narusza prawa. W aktach sprawy znajdują się wyciągi protokołów przesłuchania R. C. w charakterze podejrzanego z dnia: [...] sierpnia 2019 r. (t. I, k. 206-209), [...] września 2019 r. (t. II, k. 594-600), [...] września 2019 r. (t. II, k. 586-588), [...] listopada 2019 r. (t. II, k. 589-593), [...] października 2021 r. (t. II, k. 582), oraz oświadczenie R. C. z dnia [...] października 2021 r. (t. II, k. 583); protokół konfrontacji skarżącego i M. Z. z dnia [...] października 2021 r. (t. II k. 584-585); protokół konfrontacji skarżącego i R. C. z dnia [...] października 2021 r. (t. II, k. 579-581).

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia [...] listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).

Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wydał postanowienie, wskazał przyczyny, z powodu których nie zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów (t. II, k. 33-36). Organ odniósł się do wniosków dowodowych także w wydanych decyzjach, a podana w nich argumentacja i konkluzje są uprawnione.

Zauważyć też należy, że organ ma obowiązek zanonimizować te fragmenty protokołów, które nie są konieczne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Protokoły bowiem z przesłuchania w postępowaniu karnym mogą zawierać także treści wykraczające poza przedmiotową sprawę (np. dotyczyć też innych podmiotów). W takiej sytuacji organ ma obowiązek - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - "ukryć" dane dotyczące innych podmiotów. W niniejszej sprawie organ wydał w dniu [...] października 2022 r. postanowienie o włączeniu wyciągów z protokołów, które to postanowienie doręczył skarżącemu. Istotne jest też to, że organ nie odwoływał się do streszczeń z treści protokołów, lecz do wyciągów z protokołów, które są w aktach sprawy i były dostępne stronie. Nie ma natomiast potrzeby, aby podatnik zapoznawał się z tymi fragmentami protokołów z przesłuchań w postępowaniu karnym, które nie odnoszą się do jego sprawy. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się tylko wyciągi z protokołów, a nie całe protokoły. Nie ma uzasadnienia do zapoznawania skarżącego z treścią tych fragmentów zeznań (wyjaśnień), które nie dotyczą jego.

Odnośnie pominięcia przez organ dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika skarżącego z R. C., w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że załączonej do pisma z dnia [...] października 2022 r. płyty CD nie można było odtworzyć. Z nagrania tego ma wynikać, że R. C. "grozi zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowej" (skarga – s. 2-3). Jak już jednak wyżej zauważono, w aktach administracyjnych znajdują się wyciągi z protokołów przesłuchań R. C. z dnia [...] września 2019 r. i z dnia [...] sierpnia 2019 r. (w charakterze podejrzanego), z których wynika, że faktury są "puste" i nie potwierdzają wykonania usług. Prawdą jest, że podczas konfrontacji ze skarżącym w dniu [...] października 2021 r. R. C. złożył odmienne wyjaśnienia. Jednakże w dniu [...] października 2021 r. odwołał te wyjaśnienia i potwierdził, że "Wszystkie usługi wskazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane zarówno przez L. P. i A. P. oraz przez K. O.". To, że faktury były "puste" potwierdza także jego oświadczenie z dnia [...] października 2021 r. Zatem ostatecznie R. C. podtrzymał treść pierwszych swoich wyjaśnień. Odtwarzanie nagrania z płyty CD nie było konieczne (pomijając ustalenie czy nagrania dokonano zgodnie z prawem i czy rzeczywiście organ nie mógł go odtworzyć). Istotne jest bowiem, że zeznania R. C. nie są jedynym dowodem w sprawie, lecz jednym z wielu. W tym kontekście nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że pierwsze i ostatnie zeznania R. C. są zbieżne z zeznaniami M. Z. i świadczą o wystawianiu "pustych" faktur na rzecz skarżącego. Potwierdzają tę okoliczność także inne ustalenia m.in. wystawianie protokołów odbioru prac i faktur za usługi na rzecz skarżącego przed wykonaniem pomiarów jakości radiowej, nabywanie przez skarżącego usług za cenę wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży oraz dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej. Zatem, brak przeprowadzenia dowodu z nagrania płyty CD, nie oznacza, że postępowanie jest dotknięte wadą, która powinna skutkować uwzględnieniem skargi.

Strona akcentuje także fakt zmiany wyjaśnień przez R. C., jak i oparcia ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach składanych przez podejrzanych, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy. Jak to już wyżej wskazano, w ramach konfrontacji R. C. zmienił swoje wyjaśnienia, jednak w następnych wyjaśnieniach i pisemnym oświadczeniu potwierdził, że wystawione faktury były "puste". Przy tym o nierzetelności tych faktur nie świadczą wyłącznie wyjaśnienia R. C., lecz także inne okoliczności. To natomiast, że organ oparł swoje ustalenia także na wyjaśnieniach podejrzanych samo przez się nie oznacza, że ustalenia te są błędne, tym bardziej, że skarżący nie przedstawił kontrdowodów pozwalających na inną niż to dokonał organ ocenę materiału dowodowego.

W odniesieniu do usług pomiarów radiowych strona podkreśla fakt ich wykonania i zarzuca organowi brak wskazania (jeżeli nie realizował je R. C.), kto je wykonywał. Należy jednak zauważyć, że jeśli organ ustalił, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc wykonać spornych usług, to zasadniczo nie musiał ustalać, kto ewentualnie je wykonał. To przecież skarżący powinien wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 330/19).

Należy też zauważyć, że przed wydaniem decyzji zarówno pierwszoinstancji, jak i odwoławczej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. i [...] listopada 2023 r.). Skarżący miał zatem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wobec tego bezpodstawne są zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.