Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 59/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 511/17 w sprawie ze skargi Burmistrza Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.100.2017.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.100.2017.2.KO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Burmistrza Gminy D. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 511/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Burmistrza Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż Burmistrz Gmina D. (dalej: "Burmistrz", "Gmina" lub "skarżący") w opisie zaistniałego faktycznego podał, że planuje przystąpić do realizacji projektu pn. "[...]", współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Projekt ten polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina 70%. Mieszkańcy zgodnie z treścią w/w umowy oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych oraz robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, które dokonają określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1000 zł brutto z tytułu uczestnictwa w projekcie w terminie do 31 stycznia 2017 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększonych o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego i wyborze wykonawcy robót w terminie co najmniej jednego miesiąca przed planowanym terminem montażu instalacji. Burmistrz podkreślił, że niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

W ramach realizacji projektu, Gmina planuje zakup u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Instalacje te będą służyć do konwersji energii promieniowania słonecznego lub aerotermii na ciepło. Po dokonaniu instalacji, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę na rzecz mieszkańców. Wskazała również, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Pismem z 6 kwietnia 2017 r. Burmistrz uzupełnił opis zaistniałego stanu faktycznego wskazując, że wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła, na poczet której mieszkańcy będą wnosić opłaty będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytano:

1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to, według jakiej stawki?

2. Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

3. Czy Gmina może odliczać lub uzyska zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?

4. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki i co jest podstawą opodatkowania?

Gmina stanęła na stanowisku, że:

- wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT według stawki: 8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych; w przypadku, gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w budynku – zaliczkę Gmina opodatkuje proporcjonalnie, tj. 8% VAT część znajdująca się w budynku mieszkalnym, a 23% VAT część znajdująca się poza budynkiem mieszkalnym; 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne;

- oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o VAT. Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na nieruchomościach i gruntach, na których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy;

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy instalacji na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za: roboty - wykonanie instalacji na działkach osób fizycznych, wykonanie programu funkcjonalno - użytkowego oraz dokumentacji technicznej, inspektor nadzoru - usługa nadzoru nad wykonaniem instalacji;

- podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT opodatkowane są jako zaliczka. Wobec powyższego kwota należna - po rozliczeniu zaliczki - wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT - 0,00 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2017 r., uznał stanowisko Gminy za:

- prawidłowe - w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę opisanych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu,

- prawidłowe w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu,

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na których nieruchomościach zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca. Z ww. przepisu wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Organ podkreślił, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku, a zatem otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 70% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 70%).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz Gminy D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając w części w której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe naruszenie: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług (70%).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanej we wniosku usługi wykonania i dostarczenia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii wykonanej przez Gminę na rzecz poszczególnego mieszkańca, wchodzi wyłącznie kwota stanowiąca wpłatę własną tego mieszkańca, jak utrzymuje Gmina, czy też także odpowiednia część środków otrzymanych przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu (dotacja), jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Według Sądu w niniejszej sprawie dotacja stanowi dofinansowanie projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. Nie dotyczy więc ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Jej uzyskanie niewątpliwie pozwala Gminie na świadczenie usług na rzecz mieszkańców w ramach zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, przy określonym, stosunkowo niewysokim (30%) poziomie partycypacji mieszkańca w kosztach usługi. Jest oczywiste, że bez takiego dofinasowania Gmina nie mogłaby sobie pozwolić na taki, korzystny dla mieszkańców, sposób rozliczenia usługi. Sąd przypomniał, co wynika z treści przytoczonych orzeczeń TSUE, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny, a dotacją była istotna. Zwrócił także uwagę, że ścisły związek części dotacji z przedmiotem opodatkowania to jest usługą, wynika choćby z tych elementów wniosku, w których wskazano, że przedmiot tej usługi objęty jest zasadą trwałości projektu.

Sąd uznał, że odpowiednia część dotacja powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania czynności Gminy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, nie można było uznać, że otrzymane przez nią w ramach dotacji środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Burmistrz Gminy D., który zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców świadczeń (tj. 70%).

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona przez Burmistrza Gminy D. zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279, w którym odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.

W tej sytuacji ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska TSUE wyrażonego w ww. wyroku w sprawie C-612/21, gdzie Trybunał uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca w dwóch transzach na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona na budynkach mieszkańców instalacje kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 30%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina planuje zakup u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 30%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Podkreślić należy, że zarówno z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz z wyroku NSA sygn. akt I FSK1454/18, wynika iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku o interpretację projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki