Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 298/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, art. 210 § 4, art. 124, art. 70c, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 269 § 1, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr) Sędzia WSA Karol Pawlicki WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 30 czerwca 2022 r., nr [...] określił A. O. (dalej również jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że dnia 6 lutego 2017 r. na podstawie upoważnienia numer [...], wszczęto wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Wobec niezłożenia przez stronę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 uwzględniających ustalenia poczynione w toku kontroli, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku VAT za luty 2015 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Dnia 19 stycznia 2021 r. wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane wyżej okresy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r., znak [...] uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na niezebranie pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta strony - A. N.. W zakresie doręczenia wezwań świadkowi stwierdzono, że nie mogły one zostać uznane za doręczone w sytuacji, gdy organ I instancji już posiadał informację, że A. N. prawdopodobnie jest aresztowany.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organ I instancji odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie "o.p."). Wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte decyzją uległ zawieszeniu 4 listopada 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karnego skarbowego o sygnaturze RKS [...]. Podatniczka została skutecznie powiadomiona o tym fakcie w trybie art. 70c o.p. pismem z 19 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony dnia 4 grudnia 2020 r., a stronie 23 listopada 2020 r.). W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie przedawniło się 31 grudnia 2020 r. Wskazano, że dochodzenie wszczęto na skutek otrzymanego 15 października 2020 r. zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego. Zostało ono sporządzone niezwłocznie, po zgromadzeniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego w sprawie i po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono ich nierzetelność. W sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatniczkę przestępstwa skarbowego, co wobec braku przestanek negatywnych z art. 17 Kodeksu postępowania karnego, skutkowało wszczęciem dochodzenia. W konsekwencji 3 listopada 2021 r. ogłoszono zarzuty A. O.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było zatem, w ocenie organu I instancji, motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało tym samym instrumentalnego charakteru. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zawieszone.

Przechodząc do ustaleń faktycznych wskazano, że A. O. w latach 2015 i 2016 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. O. "B. ", której przedmiotem była produkcja odzieży wierzchniej. W badanym okresie strona była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła kwotę sprzedaży usług i wartość podatku należnego wynikającego z faktury z 18 grudnia 2015 r., numer [...], wystawionej dla kontrahenta [...] I. M.. Wartość sprzedaży usług przeszycia wykazana na fakturze wynosi [...] zł netto, w rejestrze sprzedaży VAT wykazano kwotę [...]zł, natomiast kwota podatku VAT wykazana na fakturze wynosi [...] zł, a w rejestrze sprzedaży VAT wykazano [...] zł. W związku z tym wskazano, że strona zaniżyła wartość należnego podatku VAT o [...] zł.

W wyniku kontroli organ stwierdził, że we wskazanym okresie strona dokonała zakupu usług przeszycia odzieży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "W. " A. N.. Ustalono, że w momencie wystawiania faktur na rzecz strony, A. N. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie złożył deklaracji dla podatku VAT i nie odprowadził podatku należnego z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. O.. Wskazano, że 4 lutego 2015 r. A. N. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej oraz zmienił jej zakres, wskazując jako przeważającą działalność sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, a ponadto, zgłosił prowadzenie działalności, m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w odpowiedzi na wniosek organu I instancji poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec A. N. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Poinformowano również o dokonanej weryfikacji faktycznego korzystania przez A. N. z adresu: ul. [...], [...]. W jej wyniku ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Przy wejściu do lokalu nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy w jakiejkolwiek postaci, a w drzwiach lokalu mieszkalnego pozostawiono dużo korespondencji oraz zawiadomień o nadejściu przesyłek pocztowych. Dokonano również weryfikacji faktycznego korzystania kontrahenta strony z adresu zameldowania, ul. [...], [...]. Stwierdzono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny, przy wejściu do lokalu nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy w jakiejkolwiek postaci oraz nie zastano osób związanych z A. N.. Przekazano również ustalenia, że według informacji uzyskanych od sąsiada, A. N. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem od 4 lat, a od ponad roku przebywa w więzieniu. Organ wskazał, że wystąpił do Zakładu Karnego [...] o umożliwienie przesłuchania A. N. w charakterze świadka. W odpowiedzi poinformowano, że A. N. został zwolniony z tej jednostki penitencjarnej. Biuro Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej [...] w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji na temat miejsca pobytu A. N. wskazało, że A. N. nie przebywa obecnie w areszcie śledczym, ani zakładzie karnym na terenie kraju. Po analizie informacji w dostępnych bazach danych organ I instancji stwierdził, że A. N. zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...], który jest jednocześnie adresem siedziby jego działalności gospodarczej, adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej i obecnym adresem zameldowania. Wobec powyższego skierowano na wskazany adres wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Podjęte próby doręczenia wezwań, zarówno za pośrednictwem poczty, jaki i pracowników urzędu, skończyły się niepodjęciem przesyłki. Organ próbował również przeprowadzić rozmowę telefoniczną, dzwoniąc pod dwa znane organowi numery telefonów, jednak połączenia nie zostały zrealizowane i pojawił się automatyczny komunikat "Nie ma takiego numeru". Stwierdzono, że wobec braku kontaktu z A. N. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niemożliwe. W ocenie organu I instancji dotychczasowe ustalenia wskazują, że A. N. nie wykonał na rzecz A. O. usług udokumentowanych wskazanymi fakturami wystawionymi w 2015 r. W konsekwencji organ odmówił podatniczce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A. N..

Organ I instancji ustalił również, że w 2015 r. strona deklarowała zakup usług przeszycia odzieży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M." M. G.. Ustalono, że M. G. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne w zakresie podmiotowym. M. G. nie wykonał usług krawieckich na rzecz A. O., a jedynie wystawił faktury VAT. Z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) wynika, że dnia 29 września 2015 r. M. G. poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny. Na dzień podjęcia współpracy z A. O. i wystawienia pierwszej faktury, tj. 13 września 2015 r., M. G. nie figurował w rejestrze jako podmiot prowadzący działalność w zakresie usług krawieckich. Wskazano, że dane z pieczęci, którą M. G. posługiwał się na fakturach, są niezgodne ze zgłoszeniem w CEIDG w zakresie adresu i nazwy firmy przedsiębiorcy. M. G. w prowadzonym wobec niego postępowaniu złożył obszerne wyjaśnienia, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Powyższa okoliczność została potwierdzona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 5 maja 2017 r., nr [...] określającej M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podmiot ten nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a dane wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dotyczą faktycznych kwot dostaw i podatku należnego oraz kwot nabyć i podatku naliczonego, ponieważ dostawy i nabycia nie miały miejsca. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że M. G. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne w zakresie podmiotowym. M. G. nie wykonał usług krawieckich na rzecz strony, a jedynie wystawił na jej rzecz faktury VAT dokumentujące usługi wykonane przez inny podmiot. W związku z tym, organ odmówił na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M. G..

Zdaniem organu I instancji dla prawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych konieczne było powołanie również transakcji zawartych z podwykonawcami w 2016 r., tj. z P. K..

Zeznania świadków i skarżącej uznano za wiarygodne w części dotyczącej faktycznego korzystania przez stronę z usług podwykonawców. Z. M. G., B. B. i K. S. uznano w tym zakresie za spójne, konsekwentne i logiczne. Wynika z nich, że tkaniny służące jako półprodukt do produkcji odzieży wywożono z firmy skarżącej, po czym wracały one w formie uszytej odzieży. Z zeznań świadków oraz skarżącej wynika również, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z..

Stwierdzono, że bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia podatniczki opisujące okoliczności, w których podjęła współpracę z podwykonawcami, w powiązaniu z bardzo dużą wartością zawartych transakcji w odniesieniu do skali prowadzonej przez nią działalności oraz dowodami zgromadzonymi wobec jej kontrahentów, a także fakt, że podatniczka nie podjęła praktycznie żadnych starań o zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów, świadczą o tym, że posługując się nierzetelnymi fakturami, działała w złej wierze. W ocenie organu I instancji istniały przesłanki wskazujące na świadomy udział skarżącej w nielegalnych transakcjach polegających na korzystaniu z usług podwykonawców uchylających się od płacenia VAT.

Z zeznań skarżącej wynika, że wiarygodność kontrahentów sprawdziła w Internecie. Skarżąca nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie takiego sprawdzenia. Organ zaznaczył, że skarżąca nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy M. G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Warunki współpracy z kontrahentem nie zostały potwierdzone pisemną umową. Strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji z wyjątkiem faktur. Z zeznań skarżącej wynika również, że nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, oraz że należności za usługi przeszycia odzieży wykonane przez A. N., M. G. i P. K. opłacane były w gotówce, jednorazowo, w pełnej kwocie do każdej faktury. Faktury wystawione przez A. N. na rzecz skarżącej w 2015 nie zawierają w dwóch przypadkach żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia wynikających z nich należności. Trzy faktury zawierają w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką". Na jednej fakturze adnotacja "zapłacono gotówką" została opatrzona nieczytelną parafką, a jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" pieczęć firmową A. N., odręczny zapis "zapłacono 30.05.2015" oraz nieczytelną parafkę, różną od podpisu A. N. umieszczonego w polu "Podpis wystawcy faktury". Z kolei faktury wystawione przez M. G. na rzecz strony w 2015 r. i 2016 r. w trzech przypadkach nie zawierają żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia należności wynikających z tych faktur, jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką", a pozostałych osiem faktur zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis: "zapłacono gotówką" oraz czytelny podpis "O. ". W ocenie Naczelnika trudno dać wiarę zeznaniom skarżącej, że nie zabezpieczyła swoich własnych interesów poprzez pozyskanie pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych na rzecz tych kontrahentów. W ocenie organu skarżąca albo posiada takie pokwitowania, ale nie przestawiła ich organowi podatkowemu z uwagi na to, że ujawniają one faktycznych odbiorców wpłat albo dokonała zapłaty za usługi rzecz osób bardzo dobrze jej znanych, obdarzonych przez nią zaufaniem.

Stwierdzono, że sprzeczności w zeznaniach skarżącej i M. G. dotyczące osobistego udziału tego kontrahenta w transakcjach wynikają z próby przeniesienia odpowiedzialności za oszustwo podatkowe na osobę trzecią. Świadome ukrywanie tożsamości tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu pozyskania od niej wyjaśnień, a w konsekwencji ma na celu ukrycie danych podmiotu uchylającego się od zapłaty podatków należnych z tytułu sprzedaży przez ten podmiot usług krawieckich. Nie dano wiary zeznaniom skarżącej, że współpracowała ona przez 9 miesięcy z osobą (panem Z., której danych identyfikacyjnych, z wyjątkiem imienia, w ogóle nie znała. Za niewiarygodne w tym zakresie uznano również zeznania M. G..

Zauważono, że M. G. w piśmie złożonym 8 czerwca 2018 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zadeklarował chęć złożenia wyjaśnień w swojej własnej sprawie, jak również w sprawach o nr: [...] i [...] W ocenie Naczelnika fakt, że M. G. posłużył się pierwszą wskazaną sygnaturą świadczy o tym, że współdziałał ze skarżącą, gdyż tylko skarżącej jako stronie postępowania znana jest sygnatura prowadzonego wobec niej postępowania. Organ stwierdził, że wyjaśnienia złożone w pismach z 22 i 26 marca 2018 r. oraz 28 maja 2018 r. zostały złożone w uzgodnieniu ze skarżącą. M. G. po raz kolejny oświadczył w tych pismach, że praktycznie wszystkie decyzje dotyczące firmy podejmowane były przez jego wspólnika o imieniu Z., którego działań M. G. nie kontrolował. W ocenie organu I instancji zeznania i oświadczenia składane przez skarżącą oraz M. G. mają na celu stworzenie wrażenia, że zarówno M. G. jak i skarżąca zostali oszukani przez "pana Z.". Konsekwentne zatajenie danych identyfikacyjnych tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi pozyskania od niej wyjaśnień, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu usług krawieckich i wskazanie rzeczywistych wykonawców tych usług.

Zdaniem organu przedstawione dowody wykluczają możliwość, aby strona padła ofiarą oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu faktur przez osoby podszywające się pod legalnie działających przedsiębiorców, o istnieniu którego nie wiedziała i nie mogła wiedzieć.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 70 § 1 o.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2023 r., nr [...]: 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, 2) w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r., decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że 4 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, a strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawniania. Wskazano, że zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego zostało sporządzone niezwłocznie po zgromadzeniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego w sprawie i po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono ich nierzetelność. Organ zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. W związku z przedstawieniem zarzutów A. O., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Czynności podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazują na dążenie tego organu do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, co czyni niezasadnym zarzut braku aktywności organu. Stwierdzono, że wszczęcie postępowania było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, uznano, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części, wskazano, że w toku niniejszego postępowania odwoławczego organ wystąpił do Zakładu Karnego [...] z wnioskiem o udzielenie informacji o możliwym miejscu pobytu A. N.. Z przekazanych informacji wynika, że A. N. przy zwolnieniu z zakładu 29 listopada 2021 r. podał adres, pod który się udaje, tj. [...] Jednak pod wskazanym adresem, jak wynika z podjętych czynności pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] A. N. nie przebywa. Okoliczności sprawy wskazują, że zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe nie przyniosło oczekiwanych rezultatów w postaci przesłuchania A. N. i pozyskania wiedzy, co do zdarzeń gospodarczych między jego firmą "W. " A. N. a firmą A. O.. Organ podatkowy, pomimo podjętych prób nie zdołał przeprowadzić dowodu z przesłuchania kontrahenta strony, który skutecznie unika kontaktu z organami podatkowymi. Organ odwoławczy podtrzymał jednak stanowisko z decyzji kasacyjnej, że wezwania kierowane do A. N. z 29 stycznia 2019 r. i 13 sierpnia 2019 r., gdy organ I instancji posiadał już informację, że osoba ta prawdopodobnie jest aresztowana, nie mogły zostać uznane za skutecznie doręczone. Zdaniem organu odwoławczego, organowi I instancji nie udało się zgromadzić wystarczających dowodów, w oparciu o które jednoznacznie można by stwierdzić, że spornych usług faktycznie nie wykonał A. N.. Wskazano, że informacje z CEIDG oraz uzyskane od Urzędu Skarbowego [...]e wobec podmiotu występuje brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz ustalenie, że pod wskazanymi adresami brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie są wystarczające do takiego stwierdzenia. W tym zakresie zgodzono się z zarzutem pełnomocnika, że w przedmiotowej sprawie brak jest kluczowego dowodu w postaci przesłuchania kontrahenta strony. Wskazano, że organ I instancji nie podjął określonych działań zmierzających do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a zaniechanie określonych czynności nie może być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organ w tym kontekście przywołał regulację przepisu art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.). W konsekwencji uznano, że zgromadzone dowody są niewystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez A. N. w miesiącu lutym oraz od maja do sierpnia 2015 r.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta strony, "M." M. G. organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Powołano się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatniczka posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmiot, który nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w tym zakresie. Wystawca spornych faktur nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zakładu krawieckiego, ani środków technicznych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

M. G. złożył obszerne zeznania i przesłał oświadczenie, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, co zostało potwierdzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. G. zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. M. G. nie wykonywał faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a więc nie może być również mowy o korzystaniu przez niego z usług podwykonawców. Jak wynika z materiału dowodowego M. G. nie znał szczegółów zawieranych transakcji, nie negocjował ich warunków, nie spoczywała na nim odpowiedzialność za prawidłowe ich zrealizowanie. Nie otrzymywał również wynagrodzenia za wykonane usługi, nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z ich zawarciem.

Organ odwoławczy stwierdził, że podniesiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji teza o świadomym uczestnictwie podatniczki w spornych transakcjach z M. G. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co jednak nie ma wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego natomiast bezspornie wynika, że usługi przeszycia odzieży nie zostały zrealizowane na rzecz A. O. przez M. G., a podatniczka nie dochowała należytej staranności w wyborze i w transakcjach z tym kontrahentem - nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Zwrócono uwagę, że A. O. nie zweryfikowała swojego rzekomego kontrahenta nawet od strony czysto formalnej, zwłaszcza w zakresie jego statusu, jako czynnego podatnika VAT. Ponadto sama analiza treści wystawionych przez M. G. faktur z pozyskanymi, jak twierdzi podatniczka, danymi z bazy CEDIG, powinna wzbudzić wątpliwości. Strona nie miała żadnej wiedzy na temat tego, czy wystawca faktury w ogóle prowadził działalność, czy miał techniczne, organizacyjne, pracownicze możliwości realizacji zleconych usług, jak również ewentualnego podzlecania ich innym podmiotom. Zawierane transakcje nie były regulowane żadnymi postanowieniami umownymi, nie pozostały po nich ślady w formie korespondencji handlowej, a płatności za usługi odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania "pana Z." byłoby niemożliwe, ponieważ żadna z przesłuchanych w sprawie osób, podobnie jak i skarżąca nie znała nazwiska oraz adresu pana Z.. Stwierdzono przy tym, że zgromadzone dowody w wystarczający sposób wskazują na fikcyjny charakter działalności M. G.. Ponadto organ zauważył, że oparcie się przez organ I instancji na dowodach pozyskanych z innych postępowań nie stanowi naruszenia prawa.

Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przez A. O. wartości sprzedaży usług dokonanych w grudniu 2015 r. o [...] zł netto oraz zaniżenia wartość należnego podatku VAT o [...] zł, co nie było kwestionowane przez podatniczkę.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie odniósł się do ustaleń dokonanych wobec P. K., gdyż pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące luty i od kwietnia do grudnia w 2015 r.

W skardze z dnia 6 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zakwestionowała powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuznanie, iż zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu,

2. naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

3. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy,

4. naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, a w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia.

W motywach skargi podkreślono, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na co wskazują okoliczności: 1) bliskość upływu terminu przedawnienia, 2) wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponad 3,5 roku od wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej oraz prawie 3,5 roku od wszczęcia postępowania podatkowego, 3) brak jakiejkolwiek aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego od 2020 r. - przy czym wskazano, że organy podatkowe wydając decyzję, muszą wskazać na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a nie podatkowego, 4) nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego w złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Zdaniem strony okoliczności te wskazują, że jedynie formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzono, że organy podatkowe nie wskazały obiektywnych okoliczności, które stały na przeszkodzie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez okres prawie 4 lat. Zarzucono również decyzji organu II instancji ogólnikowe odniesienie do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej samo przedstawienie zarzutów nie oznacza, iż doszło do "nieinstrumentalnego" wszczęcia postępowania.

Strona zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu wątpliwości co do stanu faktycznego. Przykładowo wskazano na brak odniesienia do kwestionowanej przez podatniczkę wiarygodności kluczowego świadka, M. G.. Zdaniem strony, nie wskazano, dlaczego organ przyjął za wiarygodne te, a nie inne zeznania tego świadka. Podniesiono, że w przypadku M. G. występują podobne wątpliwości, jak w przypadku A. N., odnośnie którego organ pewnych okoliczności nie uznał za udowodnione.

Podniesiono w kontekście wskazania przez organy, że skarżąca powinna była wystąpić do właściwych organów o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu kontrahentów do celów VAT, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników posiadania dokumentów, czy dokonywania czynności których obowiązek nie wynika z przepisów prawa.

Strona stwierdziła, że organ nie wykazał, że M. G. nie mógł korzystać z usług podwykonawców.

Skarżąca podkreśliła istnienie obowiązku organu do zebrania materiału dowodowego i wskazała, że pomocne w ustaleniu tożsamości Z. mogło być zweryfikowanie właścicieli telefonów komórkowych, którymi posługiwał się M. G.. Zauważono, że okoliczność ta była podnoszona, jednak organ podatkowy nie podjął inicjatywy w tym zakresie.

Wskazano, że ocena dobrej wiary wymaga wzięcia pod uwagę wzorca postępowania funkcjonującego w danym okresie w branży szwalniczej.

Stwierdzono, że w konsekwencji powyższych naruszeń, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. G., podczas gdy w rzeczywistości takie prawo jej przysługiwało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmiot "M." M. G. w K.. Zdaniem organów udokumentowane tymi fakturami usługi przeszycia odzieży nie zostały wykonane przez M. G.. Organy ustaliły, że M. G. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne w zakresie podmiotowym. M. G. nie wykonał usług krawieckich na rzecz A. O., a jedynie wystawił faktury VAT.

Podkreślić należy, że przedmiot sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych nie dotyczy już zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył w tej części postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że zgromadzone dowody są niewystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez A. N.. Powołując się na art. 10 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie podjął określonych działań zmierzających do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a zaniechanie określonych czynności nie może być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Zaznaczyć także należy, że okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym M. G. i zasadność kwestionowania przez organy podatkowe usług przeszycia odzieży udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami, były już przedmiotem oceny tut. Sądu w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do maja 2016 r. (wyrok z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Po 862/21), a także w toku sądowej kontroli decyzji wydanych wobec B. P., [...] (wyrok z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 784/21 (dot. zobowiązania w VAT za okres styczeń –październik 2016 r.) oraz wyrok z 16 maja 2023 r., I SA/Po 265/23 (dot. zobowiązania w VAT za okres maj – listopad 2015 r.). Z uwagi na tożsame okoliczności faktyczne Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko i ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniach.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. (do listopada) upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała bliskość upływu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponad 3,5 roku od wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej oraz prawie 3,5 roku od wszczęcia postępowania podatkowego, brak jakiejkolwiek aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego od 2020 r. Ponadto wskazywała na nieuzasadnioną zwłokę organu podatkowego w złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 4 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął postępowanie karne skarbowe (sygn. RKS [...]), w sprawie podania w okresie 24 marca 2015 r. oraz od 21 maja 2015 r. do 24 stycznia 2016 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiąc luty 2015 oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...] co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Skarżąca została skutecznie powiadomiona o tym fakcie w trybie art. 70c o.p. pismem z 19 listopada 2020 r. (doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2020 r., a skarżącej w dniu 23 listopada 2020 r.).

Jak ustalił organ odwoławczy, w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte następujące czynności procesowe:

- 4 listopada 2020 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia,

- 4 listopada zawiadomiono Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- 4 maja 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej,

- 17 września 2021 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- 3 listopada 2021 r. ogłoszono skarżącej ostateczny zarzut.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] skierował w dniu 13 października 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, tj. niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu protokołu badania ksiąg podatkowych (protokół z 29 września 2020 r., data doręczenia protokołu: 5 października 2020 r.). Jak stwierdził organ, sporządzenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego na tym etapie postępowania podatkowego podyktowane było tym, że dopiero wtedy pojawiły się przesłanki do uznania, że skarżąca dopuściła się popełnienia czynu zabronionego. Według organu II instancji, zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego zostało sporządzone niezwłocznie po zgromadzeniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego w sprawie i po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono ich nierzetelność.

Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zwlekał z zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabranego.

W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W kontekście postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej (przesłuchanie p. "Z.") wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącej w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe usług przeszycia odzieży, istotne są okoliczności funkcjonowania podmiotu - [...] M. G. w obrocie gospodarczym.

Fakt nieprowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej został stwierdzony w wydanej względem niego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 5 maja 2017 r., nr [...]

Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w niej ustalenia, były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Jak ustaliły organy M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników oraz nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Kontrahent ten zeznał 26 października 2016 r., że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej jak i handlowej. Jego działalność polegała jedynie stemplowaniu i podpisywaniu faktur dostarczonych mu przez znajomego o imieniu Z. . M. G. 8 maja 2017 r. zeznał, że w latach 2015 i 2016 nie dokonywał przeszyć odzieży, robił to ktoś inny, ale nie wie kto. Omawiany świadek wskazał również, że Z. mówił, iż "ma jakieś kobiety, które będą mu przeszywały. Mówił także o jakiś [...]". W świetle powyższych zeznań samego M. G. brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, że korzystał on bądź też mógł korzystać z podwykonawców. Omawiany kontrahent zaprzeczył prowadzeniu jakiejkolwiek działalności usługowej jak i handlowej. Niezależnie od powyższego należy powtórnie zaznaczyć, że nie kwestionowano faktu wykonania usług. Kwestionowano jedynie to, że ich wykonawcą był M. G..

Zdaniem Sądu dokonano również prawidłowej oceny wartości dowodowej pisma M. G. złożonego 8 czerwca 2018 r. jako uzupełnienie pism złożonych 22 i 26 marca oraz 28 maja 2018 r. Skarżący w piśmie złożonym 8 czerwca 2018 r. Posłużył się m.in. sygnaturą sprawy skarżącej. Sygnatura ta poza organem podatkowym była znana wyłącznie skarżącej. Fakt jej znajomości przez skarżącego został zatem trafnie uznany jako dowód na współdziałanie ze skarżącą przy składaniu omawianego pisma.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że [...] M. G. w istocie nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w zakresie przeszywania odzieży. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują zrealizowania na rzecz skarżącej przez inne podmioty usług przeszycia. Organy twierdzą, że rzeczywistym wykonawcom tych usług nie był [...] M. G.. Fakt zlecenia przez skarżącą usług przeszycia znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. S. oraz oświadczeniach P. K.. Z zeznań K. S. jak również z zeznań skarżącej wynika, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z.. P. K. złożył dwukrotnie pisemne oświadczenia, że pośredniczył w przekazywaniu materiałów do przeszycia i gotowej odzieży między skarżącą, a podwykonawcą, którym była firma prowadzona przez osoby narodowości [...], położona w [...].

Sąd nie podziela twierdzeń skargi podnoszących, że w stosunku do M. G. występują podobne wątpliwości, co względem A. N.. W sprawie pozyskano zeznania M. G. wprost świadczące o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Późniejsze próby zmodyfikowania powyższych twierdzeń zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne. Pierwotne zeznania omawianego kontrahenta, na których oparły się organy zostały złożone w czasie bliższym badanemu okresowi. W ocenie Sądu doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że pierwotnie składane zeznania cechują się największą wiarygodnością z uwagi na składanie ich w warunkach największej spontaniczności. Należy w tym kontekście mieć na uwadze, że próba zmiany przez M. G. pierwotnych zeznań została podjęta już o wydaniu względem niego decyzji organu podatkowego stwierdzającej fakt nieprowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji, w tym zeznania M.G. i jego pisemne oświadczenia oraz zeznania skarżącej, nie pozwoliły ustalić, kto faktycznie wykonał usługi przeszycia na rzecz skarżącej, skoro nie wykonał ich M.G. . To kluczowe w sprawie ustalenie jest prawidłowe, które zaakceptował organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu niezasadne jest oczekiwanie skarżącej, że to organ uzupełni materiał dowodowy i ustali kto wykonał te usługi, w tym ustali właścicieli telefonów komórkowych podanych w treści pieczątek, którymi posługiwał się M.G. oraz ustali tożsamość p. Z.. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących działalności M. G., na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego nie ma racji skarżąca akcentując samą możliwość zlecenia przez M. G. wykonania usług przeszycia odzieży dalszym podwykonawcom w sytuacji, w której M. G. nie potrafił wskazać takich podmiotów. Nie wystarczy natomiast samo ustalenie, że ktoś te usługi wykonał. Ponownie należy tu podkreślić, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie nie zgodził się z tezą organu I instancji, o świadomym uczestnictwie skarżącej w spornych transakcjach z M. G.. Takiego wniosku nie sposób w sposób jednoznaczny wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego [...] Istniały zatem podstawy do badania, czy skarżąca dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i w przeprowadzonych z nim transakcjach.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary".

Jak zasadnie wskazał tut. Sąd w wydanym wobec skarżącej i powołanym wyżej wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 862/21), dla tej oceny istotne są ustalone okoliczności, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie i nie posiadał potencjału pozwalającego świadczyć usługi przeszycia odzieży. M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników oraz nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Zatem wystarczyło, aby skarżąca sprawdziła miejsce, w której usługa miała być wykonana, a miałaby wiedzę, że M. G. nie miał możliwości wykonać usługi przeszycia.

Ze złożonych przez skarżącą zeznań wynika, że sprawdzała ona wiarygodność kontrahentów w Internecie. Skarżąca nie podała jednak szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji oraz nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości sprawdzano kontrahenta. Gdyby skarżąca przed przyjęciem pierwszej faktury wystawionej przez M. G. rzetelnie sprawdziła ogólnodostępne informacje, ustaliłaby, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zgłosił bowiem rejestracji VAT-R. Na dzień wystawienia pierwszej faktury na rzecz skarżącej M. G. nie miał wykazanej w CEIDG informacji o prowadzeniu działalności w zakresie usług krawieckich lub pokrewnych. M. G. poszerzył prowadzenie działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny w tym samym miesiącu, w którym nawiązał współpracę ze skarżącą, jednak już po wystawieniu na jej rzecz pierwszej faktury. M. G. podpisując faktury VAT, posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową. Na fakturach podawano nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności.

Nadto oceniając dobrą wiarę skarżącej należy wziąć pod uwagę, że poza fakturami skarżąca nie posiadała innej dokumentacji potwierdzającej realizację usług. Z zeznań skarżącej wynika również, że nigdy nie była ona w siedzibie kontrahenta, a należności za usługi regulowała w formie gotówkowej.

Sąd w pełni podziela konkluzję organu odwoławczego, że skarżąca nie zweryfikowała swojego rzekomego kontrahenta nawet od strony czysto formalnej, czego można wymagać od przezornego przedsiębiorcy, a szczególnie w sytuacji, gdy zawiera się transakcje o znacznej wartości. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, nie były to transakcje o charakterze incydentalnym, a więc wybór kontrahenta nie mógł być przypadkowy [...]

Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem nawet podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, w konkretnych okolicznościach może okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W ocenie Sądu sformułowane przez organy podatkowe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że usługi przeszycia odzieży nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, a skarżąca nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo przedsiębiorców, przez jego nie zastosowanie, w odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego transakcji z M. G.. Zdaniem Sądu wnioski płynące z oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie budzą istotnych i uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. Zauważyć należy, że zastosowanie tej normy w odniesieniu do transakcji zawartych z A. N., związane było przede wszystkim z faktem nie zebrania przez organy zupełnego materiału dowodowego w tej części, a to z uwagi na obiektywny brak możliwości przesłuchania A. N..

Ponadto Sąd stwierdził, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.