Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 130/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0601-IEW.4263.4.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz 2016 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi L. N.–G. kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania G. P. (dalej: strona, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 23 stycznia 2023 r., znak: 0610-SEW-l.4263.129.2022.7, odmawiającą umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, listopad, grudzień 2012 r.; styczeń-maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2013 r.; styczeń-kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2014 r. oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 8.014,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.050,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że we wniosku, jako jedyny argument za udzieleniem ulgi, strona wskazała stan zdrowia oraz to, że od kilkunastu lat jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym, jak również, że stan zdrowia zmusił ją do zawieszenia działalności w lipcu 2021 r. Organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek wziął pod uwagę te okoliczności, a także obecną sytuację ekonomiczną, w świetle obowiązku zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jak również wysokość obciążeń strony z tytułu zaległości w podatku VAT i PIT). Naczelnik uznając, że w przypadku strony zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika stwierdził jednocześnie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie widzi uzasadnionych podstaw do umorzenia opisanej zaległości podatkowej. Naczelnik uznał, że z samej konstrukcji podatku VAT wynika, że strona miała możliwość wykonania zobowiązań podatkowych za te lata, lecz tego nie uczyniła. Zarazem organ ten nie stwierdził okoliczności nadzwyczajnych, które doprowadziłyby do powstania zadłużenia. Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczność, że obecnie nadal prowadzone jest wobec strony postępowanie egzekucyjne w celu odzyskania wierzytelności Skarbu Państwa. Stwierdził, że strona posiada stałe źródło dochodów, z którego uzyskuje środki finansowe na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne nie naruszy jej zdolności do zabezpieczenia potrzeb podstawowej egzystencji. Naczelnik dodał, że skarżąca jest w posiadaniu dwóch lokali mieszkalnych (w tym jednego obciążonego hipotecznie), a realizacja roszczenia wierzycieli nie dotyczy lokalu, w którym obecnie mieszka. Jak wskazał organ pierwszej instancji, nie bez znaczenia pozostaje fakt posiadanych przez stronę zadłużeń względem innych instytucji w kwocie około 35.000 zł oraz zaległość w czynszu w kwocie 20.000 zł. Organ ten podkreślił, że okoliczności powstania zadłużenia oraz niejasny sposób rozdysponowania kwoty, która winna być przeznaczona na zapłatę podatku nie dają podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Naczelnik zwrócił uwagę na przedstawione przez stronę informacje w zakresie wierzytelności, które przysługują jej od trojga dłużników z tytułu czynszu oraz fakt skierowania spraw przeciwko wymienionym dłużnikom do sądu. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, niewątpliwie środki uzyskane od tych osób w drodze wyroku sądowego stanowiłyby ważny składnik dochodu strony i poprawiłyby jej sytuację materialną. Zastrzegł przy tym organ ten, że nie wynika, aby sprawy te zostały rozstrzygnięte. Organ wskazał również na przesłankę interesu publicznego jako umorzenia należności i stwierdził, że nie przemawia ona za uwzględnieniem wniosku strony.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że nie uwzględniono okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika (ze względu na ciężki stan zdrowia). Stwierdziła, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję kierował się przede wszystkim interesem społecznym, a nie interesem podatnika. Wskazała na kłopoty związane z odzyskaniem pieniędzy od najemców i związane z tym problemy finansowe i zdrowotne.

Ponadto strona dołączyła do akt sprawy następujące dokumenty:

- pismo Naczelnika z 26 lutego 2019 r. nr 0610-SEW-2.725.3.3.2019 skierowane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – P. S. (dotyczące stanu zaległości i egzekucji z nieruchomości),

- pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – P. S. z 3 kwietnia 2019 r.,

- zaświadczenie stwierdzające stan zaległości ZAS-W z 4 stycznia 2019 r.,

- postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – P. S. z 17 sierpnia 2022 r. (odmowa umorzenia i wstrzymania postępowania egzekucyjnego),

- orzeczenie Lekarza Orzecznika ZUS z 31 maja 2023 r. ustalające niezdolność strony do samodzielnej egzystencji,

- wynik badania RTG stopy lewej z Przychodni Specjalistycznej "H. " w Lublinie z 25 maja 2023 r.,

- karta informacyjna z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] (uraz stawu skokowego),

- zawiadomienie Prezydenta Miasta Lublin o przekazaniu łącznej egzekucji sądowemu organowi egzekucyjnemu i umorzeniu opłat za czynności egzekucyjne z 27 listopada 2018 r.,

- zawiadomienie Dyrektora Oddziału ZUS Oddział w Lublinie o przekazaniu sprawy innemu organowi egzekucyjnemu (komornikowi sądowemu) z 2 maja 2018 r.,

- postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – [...] w sprawie egzekucyjnej wierzyciela ZUS Oddział w Lublinie, w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego z: 3 marca 2017 r. (pięć), 7 marca 2017 r. i 29 grudnia 2017 r.,

- informacja Naczelnika o zbiegu egzekucji z 9 marca 2022 r.,

- postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – [...] w sprawie egzekucyjnej wierzyciela Prezydenta Miasta Lublina o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 14 lutego 2022 r.,

- postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie I Wydział Cywilny z 26 stycznia 2022 r. dotyczące sprawy z powództwa skarżącej przeciwko T. K. ustalające wartość sporu w sprawie na kwotę 207.079,43 zł i przekazujące sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu Warszawa-Praga w Warszawie,

- zawiadomienie Dyrektora ZUS Oddział w Lublinie o przekazaniu sprawy innemu organowi egzekucyjnemu z 14 sierpnia 2018 r.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika organ odwoławczy podzielił stanowisko w niej wyrażone. Podkreślił, że organ pierwszej instancji wielokrotnie informował stronę (m.in. pismami z: 1 marca 2021 r., 29 kwietnia 2021 r. i 21 czerwca 2023 r.) o stanie jej zaległości, prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, rozliczeniu wpłat, nadpłat oraz środków uzyskanych przez komornika sądowego. Dyrektor przedstawił też aktualną na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi (20 października 2022 r.) wysokość zaległości strony z tytułu podatku VAT. Opisał również podjęte przez organ środki egzekucyjne, których zastosowanie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że w związku z tym zobowiązania te przedawniają się 26 lutego 2025 r.

Organ zwrócił uwagę, że o ile w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona była przedsiębiorcą, to podczas postępowania odwoławczego. strona utraciła status przedsiębiorcy. Z uwagi na to oraz zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), Dyrektor dokonał oceny zasadności przyznania stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyłącznie na ogólnych zasadach wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze sytuację ekonomiczną strony, przy uwzględnieniu złego stanu jej zdrowia (aktualne orzeczenie Lekarza Orzecznika ZUS z 31 maja 2023 r. o niezdolności do samodzielnej egzystencji do 31 maja 2025 r.), mogącego determinować jej sytuację finansową, Dyrektor stwierdził, że w sprawie występuje wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika. Zarazem ocenił, że z uwagi na interes publiczny, udzielenie stronie tej najdalej idącej w skutkach prawnych ulgi w spłacie zaległości podatkowych (stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania), nie jest uzasadnione. W ocenie organu, odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje znaczącego zwiększenia wydatków Państwa. Pozytywne rozpatrzenie wniosku strony nie gwarantuje, że wydatki te będą mniejsze, natomiast spowoduje rezygnację Skarbu Państwa z możliwości dochodzenia objętej decyzją Naczelnika kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przynajmniej części tej kwoty.

Organ wskazał, że wobec spełnienia jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, organ – działając w ramach uznania administracyjnego – ocenił, że przedstawiona przez stronę sytuacja osobista nie stanowi samoistnej i dostatecznej podstawy do całkowitej rezygnacji z należnego zobowiązania. Jego zdaniem, nie bez znaczenia w sprawie jest postawa strony wobec wywiązywania się z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji. Wskazał, że skarżąca podjęła świadomą decyzję o nieprzeznaczaniu części środków pieniężnych, uzyskanych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, na opłacenie należnego zobowiązania. Kwota nie uiszczonego podatku VAT nie obciążała strony bezpośrednio, lecz została pobrana od nabywców sprzedawanych przez nią towarów. Strona nie dopełniła obowiązku jej przekazania do urzędu skarbowego, stąd powinna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takiej decyzji. Organ dodał, że w kolejnych latach od 2012 r. strona uzyskiwała przychody (głównie z najmu, działalności gospodarczej, emerytur i rent), z których część powinna była przeznaczyć na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi są również przysługujące stronie wierzytelności, których łączna kwota wynosi 61.744,00 zł. Organ podniósł także, że wspólnie z synem skarżąca użytkuje lokal mieszkalny o powierzchni 94 m2 i wartości szacunkowej 300.000 zł. Wobec obciążających stronę zaległości podatkowych nie podjęła ona żadnych działań, aby wykorzystać fakt posiadania mieszkania o znacznej powierzchni (w odniesieniu do liczby osób ten lokal zamieszkujących) dla uzyskania dodatkowych środków finansowych (najem części mieszkania, zamiana na mniejsze). Organ wskazał też, że strona posiada udział w nieruchomości położonej w R. o wskazanej przez nią wartości szacunkowej 40.000 zł.

W skardze strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie podano kwot zaległości wynikających z poszczególnych tytułów wykonawczych nie mających klauzuli wykonalności. W związku z tym wskazała, że nie jest wiadome "od czego są liczone te największe kwoty podatków i odsetki, kwot z lat 2003 i 2004". Zarzuciła także, że nie ma wyszczególnionych kwot wyegzekwowanych przez komornika sądowego P. S. przy numerach tytułów wykonawczych bez klauzuli wykonalności. Podkreśliła, że pracownik organu pierwszej instancji nie potrafił udzielić jej wyczerpującej informacji na temat sposobu rozliczenia kwoty ponad 35.000,00 zł przekazanej przez komornika. Poinformowała, że złożyła wniosek do Naczelnika o wyjaśnienie tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie opisanych na wstępie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, której przyznania domagała się skarżąca, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wynika z niego, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jednak decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2148/11).

Przyjmuje się w związku z tym, że postępowaniu dotyczące udzielenia opisanej ulgi podatkowej przebiega niejako w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania tej ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Stwierdzenie tego nie oznacza jednak, że organ jest zobowiązany do umorzenia zaległości. W takim przypadku organ "może", lecz "nie musi" orzec o zastosowaniu tej ulgi (zob. A. Gomułowicz, Ważny interes podatnika – jako przesłanka ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 o.p.), [w:] A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 102).

W związku z brakiem ustawowych definicji wyżej wymienionych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" ich rozumienia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym, z którego prawidłowo korzystał organ w zaskarżonej decyzji. Odczytując znaczenie pierwszej z tych przesłanek należy pamiętać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym rozumieniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (zob. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Natomiast istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać tylko z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Pamiętać jednak trzeba, że organ podatkowy dokonując w drugiej opisanej fazie oceny zasadności wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, to jest działając w ramach uznania administracyjnego, winien uwzględnić także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Wprawdzie nie należy przypisywać tym okolicznościom roli nadrzędnej w postępowaniu umorzeniowym, jednakże nie można ich pomijać, zwłaszcza, gdy stanowią one ważny element stanu faktycznego i w istotny sposób wpływają na ocenę sprawy (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 238/17).

Trzeba mieć również na względzie, że ulga podatkowa wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Natomiast jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zdaniem Sądu, organ rozpoznając wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ dokonał prawidłowej oceny przesłanek wymienionych w powołanym przepisie i korzystając z możliwości wydania decyzji uznaniowej zasadnie odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem.

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymagał od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie ulega wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W ocenie Sądu, organ spełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy zaległości, o umorzenie których wnioskowała skarżąca, nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie wskazał, że terminy wpłat opisanych zobowiązań objętych decyzją organu pierwszej instancji upływały odpowiednio 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (począwszy od 25 czerwca 2012 r. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (za maj 2012 r.) przypadałby na 31 stycznia 2017 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do zaległości objętych zaskarżoną decyzją wszczęte zostały postępowania egzekucyjne. Organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych, które skutecznie (o zastosowaniu środka egzekucyjnego strona została powiadomiona) przerwały bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych (m.in. zajęcia nieruchomości: 19 maja 2016 r., 25 czerwca 2018 r., 24 lutego 2020 r. – karty IV, VI/198-203, VI/172-177, VIII/2-4; tom III akt adm.). Przedmiotowe zobowiązania przedawniają się zatem, jak trafnie wskazał organ, 26 lutego 2025 r.

Niezależnie od tego organ stwierdził, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (w części dotyczącej okresów: maj, czerwiec, listopad, grudzień 2012 r.; styczeń-maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2013 r.; styczeń-kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2014 r.) zostały zabezpieczone hipoteką której przedmiotem jest lokal mieszkalny położony w [...] (nr księgi wieczystej [...]). Skoro jednak w odniesieniu do objętej zaskarżoną decyzją zaległości zastosowano również szereg środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia, to niewątpliwie ustanowienie hipoteki nie miało wpływu na rozliczenie odsetek za zwłokę w spłacie zaległości podatkowej. Wobec tego, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania nie uległy przedawnieniu nie ma zastosowania w sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem.

Orzekając w sprawie organ zasadnie wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy, skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wspólnie z synem S. N. (oświadczenie o sytuacji majątkowej – zob. k. 70, tom I akt adm.). Z akt wynika również, że źródło dochodów rodziny stanowi emerytura strony w wysokości 1.496,00 zł oraz wynagrodzenie syna S. zatrudnionego jako kontroler w M. (przy czym w świetle pisma z 23 grudnia 2022 r. S. N., po odliczeniu alimentów, do dyspozycji pozostaje kwota 400,00 zł), Łączne wpływy gospodarstwa domowego wynoszą więc 1.896,00 zł. Łączna wysokość wskazanych przez stronę stałych miesięcznych wydatków wynosi 1.829,77 zł i składają się na nią: czynsz i opłata za wywóz nieczystości – 280,00 zł, opłata za energię elektryczną – 271,77 zł, za gaz – 55,00 zł, za wodę i kanalizację – 200,00 zł, za telefon – 42,00 zł, koszty ubezpieczenia – około 12,00 zł (146,00 zł rocznie), wydatki na lekarstwa i leczenie – 150,00 zł, wydatki na własną edukację – 30,00 zł oraz wydatki na wyżywienie od około 500,00 zł do 700,00 zł (co stanowi średni miesięczny wydatek w wysokości 600,00 zł). Obciążenie z tytułu spłaty rat pożyczki wynosi 189,00 zł.

Organ prawidłowo uwzględnił również wynikające z oświadczenia skarżącej informację, iż jej majątek stanowią: lokal mieszkalny nr [...] położony w L., przy ul. [...], o powierzchni 94 m2, którego wartość szacunkową określiła na kwotę 300.000,00 zł; udział w lokalu mieszkalnym w R. , przy ul. [...] o powierzchni 18,74 m2, którego wartość szacunkową strona określiła na kwotę 40.000,00 zł (lokal posiada obciążenie hipoteczne m. in. na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie); uszkodzony samochód osobowy [...] z 1989 r., o nr rej. [...] i wartości rynkowej 300,00 zł. Organ wziął pod uwagę także, iż skarżąca oświadczył, że nie posiada oszczędności ani papierów wartościowych; jest obciążona zadłużeniem z tytułu pożyczki kwocie 5.000,00 zł zaciągniętej na spłatę energii elektrycznej (zaległość w kwocie 1.900,00 zł rozłożona na 4 raty), gazu i wody; ponadto posiada zobowiązania i zaległości względem innych instytucji, w tym ZUS oraz jednostek samorządu terytorialnego w łącznej kwocie 35.000,00 zł. Uwzględnił też, że zgodnie z przekazaną przez skarżącą informacją, posiada ona inne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których egzekucją zajmują się Komornicy Sądowi przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód w Lublinie – [...] oraz fakt, że stronę obciąża zaległość związana z utrzymaniem gospodarstwa domowego z tytułu czynszu (około [...] zł). Strona wskazała również, że w 2021 r. korzystała ze wsparcia organu pomocy społecznej (dwukrotnie otrzymała paczki żywnościowe).

Organ trafnie zwrócił także uwagę na to, że jak wskazała skarżąca, przysługują jej wierzytelności: od B. D. z tytułu czynszu w kwocie 25.000,00 zł – złożony pozew do Sądu Rejonowego w Kraśniku, sygn. akt I NC 90/21; od P. Z. w kwocie około 17.500.00 zł z tytułu zaległości czynszowych, dewastacji i kradzieży – sprawa w Sądzie Rejonowym w Częstochowie VIII Wydział Gospodarczy, sygn. akt VIII GC 239/22; od T. K. z tytułu kradzieży w kwocie 17.500,00 zł – sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym VIII Wydział Cywilny w Lublinie. Podniósł organ, że strona nie przedstawiła ewentualnych orzeczeń sądów powszechnych rozstrzygających opisane sprawy.

Ponadto Dyrektor zauważył, że przy piśmie z 19 lipca 2023 r. skarżąca dołączyła do akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie I Wydział Cywilny z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I C 1706/21, w sprawie z powództwa strony przeciwko T. K. ustalające wartość sporu w sprawie na kwotę 207.079,43 zł i przekazujące sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu Warszawa-Praga w Warszawie. Organ podkreślił, że skarżąca nie odniosła się jednak do tego dokumentu, w szczególności w zakresie ewentualnej korzyści finansowej, którą mogłaby uzyskać w przypadku pozytywnego orzeczenia sądu. Stwierdził, że skarżąca zapoznając się z materiałem dowodowym 11 lipca 2023 r. wskazała, że jej sytuacja finansowa i majątkowa nie uległa znaczącej zmianie, obecna emerytura wynosi 1.744,00 zł. Dyrektor podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo, że wolna od zajęć komorniczych kwota emerytury wynosi 1.191,33 zł oraz że wolna od potrąceń i egzekucji jest trzynasta i czternasta emerytura. Organ ocenił, że strona uzyskuje niewysokie, lecz stabilne dochody oraz poza wspomnianą dwukrotnie udzieloną pomocą żywnościową nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organ dokonał jego oceny pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznał, że sytuacja finansowa strony jest trudna, co przemawiało za wystąpieniem w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ – jak wskazano wyżej – wziął przy tym pod uwagę wyjaśnienia skarżącej dotyczące niekorzystnej bieżącej sytuacji ekonomicznej i jej złego stanu zdrowia, potwierdzonego m.in. orzeczeniem Lekarza Orzecznika ZUS z 31 maja 2023 r. o niezdolności do samodzielnej egzystencji okresowo do 31 maja 2025 r., mogącego również determinować sytuację finansową.

Zdaniem Sądu, organ należycie dokonał również oceny okoliczności sprawy pod kątem przesłanki interesu publicznego. Analizując wystąpienie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że ustalenie jej istnienia wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dlatego organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie wskazanej przesłanki organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Organ zasadnie zwrócił uwagę, że na skutek odmowy udzielenia ulgi i ewentualnego dochodzenia objętej zaskarżoną decyzją należności wraz z odsetkami za zwłokę, skarżąca nie będzie zmuszona do korzystania z pomocy opieki społecznej, jej egzystencja nie będzie zagrożona. Skarżąca aktualnie nie korzysta ze wsparcia ze środków organu pomocy społecznej (poza dwukrotnym uzyskaniem paczki żywnościowej w 2021 r.), a zgodnie z oświadczeniem strony z 11 lipca 2023 r., jej sytuacja nie uległa znaczącej zmianie. Trafnie również organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami.

Wobec stwierdzenia, że spełniona została jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest przesłanka ważnego interesu podatnika, organ podatkowy – działając w ramach uznania administracyjnego – prawidłowo ocenił zasadność zastosowania wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Sądu, słuszne było stanowisko organu, w zakresie w jakim stwierdził on, że przedstawiona przez skarżącą sytuacja osobista nie może stanowić samoistnej i dostatecznej podstawy do całkowitej rezygnacji z należnego zobowiązania. Organ trafnie wziął w tej kwestii pod uwagę postawę skarżącej wobec wywiązywania się z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji. Zasadnie zwrócił uwagę na to, że konstrukcja podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że jest on płacony przez nabywcę towaru/usługi, zaś skarżąca jako podatnik (sprzedawca) miała obowiązek odprowadzić zapłacony jej podatek do budżetu państwa (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewątpliwie podatek ten nie był (ani nie jest) uzależniony od wyników prowadzonej działalności gospodarczej, w tym od uzyskiwanych przez przedsiębiorcę dochodów z tytułu działalności gospodarczej. Skoro w takich okolicznościach strona nie wykonała ciążącego na niej obowiązku odprowadzenia podatku, to nie nosi cech dowolności ocena organu, że realnie oznaczało to zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i przeznaczenie ich na inne cele – znane skarżącej. Co więcej, jak podniósł organ, wielokrotnego zatrzymania tych środków (zapłaconych jej przez nabywców towarów bądź usług) dla własnych celów trudno wytłumaczyć inaczej jak świadomym zaniechaniem przez stronę wykonania zobowiązania podatkowego. Bezsprzecznie więc skarżąca dysponowała środkami finansowymi, które na skutek jej autonomicznych decyzji nie zostały przeznaczone na uregulowanie należnego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego organ prawidłowo zwrócił uwagę, że skarżąca w kolejnych latach od 2012 r. uzyskiwała przychody (głównie z najmu, działalności gospodarczej, emerytur i rent), z których część powinna była przeznaczyć na uregulowanie zobowiązań podatkowych (dane z PIT-36, przychód podatnika: 2012 r. – 26.841,28 zł; 2013 r. – 94.583,69 zł; 2014 r. – 73.165,47 zł; 2015 r. – 59.183,16 zł; 2016 r. – 38.684,14 zł; 2017 r. – 25.121,16 zł (dodatkowo PIT-28: 1.200,00 zł); 2018 r. – 17.146,29 zł; 2019 r. – 23.038,32 zł (dodatkowo PIT-28: 8.000,00 zł); 2020 r. – 25.093,08 zł (dodatkowo PIT-28: 3.600,00 zł); 2021 r. – 22.559,49 zł (dodatkowo PIT-28 2.000,00 zł) (zob. wydruki - k. 3, tom IV akt adm.).

Zasadnie również ocenił organ, że dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi są opisane wyżej, przysługujące skarżącej wierzytelności, których łączna kwota wynosi – zgodnie z jej oświadczeniem – 61.744,00 zł. Niewątpliwie świadczy to bowiem o tym, że możliwe jest w przyszłości uzyskanie przez stronę dodatkowych środków pieniężnych, co nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia ciążących na niej zaległości podatkowych.

Zauważyć też trzeba, że strona użytkuje lokal mieszkalny położony w ścisłym centrum L. (przy ul. [...]) o powierzchni 94 m2 oraz o wskazanej przez stronę wartości szacunkowej 300.000 zł. Sądowi z urzędu jest przy tym wiadome, że w skardze na decyzję Dyrektora z 27 lipca 2023 r., nr 0601-IEW.4261.5.2023, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 (sprawa o sygn. akt I SA/Lu 215/24) strona oświadczyła, że w jej ocenie wartość licytowanych przez komornika sądowego lokali znajdujących się tym samym budynku w L., to jest przy ul. [...] i [...], winna wynosić 550.000 zł, podczas gdy łączna ich powierzchnia wynosi zaledwie 46,7 m2 (28 m2+18,7 m2; k. 5/6, 9, tom IV akt adm.). W kontekście całokształtu okoliczności sprawy nie można za dowolne uznać stwierdzenia organu, który jako okoliczność mającą wpływ na wynik sprawy ocenił również to, że strona posiada udział w lokalu mieszkalnym w R. przy ul. [...] o powierzchni 18,74 m2, którego wartość szacunkową strona określiła na kwotę 40.000,00 zł.

Mając to na uwadze, należy podzielić stanowisko organu, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma zaś charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika.

W związku z tym zasadnie organ ocenił, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje znaczącego zwiększenia wydatków Państwa, zaś pozytywne rozpatrzenie wniosku strony nie dawałoby gwarancji, że wydatki te będą mniejsze, natomiast oznaczałoby rezygnację Skarbu Państwa z możliwości egzekwowania opisanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej – istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przynajmniej części, tej kwoty. Bezsprzecznie bowiem, przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Zastosowanie tej ulgi przed ich wyczerpaniem, a zarazem mając na względzie również postawę skarżącej wobec wywiązywania się z obowiązku regulowania należnych podatków, byłoby co najmniej przedwczesne.

Podsumowując, raz jeszcze podkreślić trzeba, że w granicach, jakie wynikają z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ w ramach uznania administracyjnego samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek udzielenia ulgi, organ dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, w tym może uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w decyzji. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia, co pozwoliło Sądowi na prześledzenie toku rozumowania organu i stwierdzenie, że decyzja ta została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, to jest zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadą oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie sposób jest więc zarzucić organowi, że w rozpoznawanej sprawie swobodne uznanie organu przekształciło się w uznanie dowolne.

Opierając się na prawidłowych ustaleniach odnośnie do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ korzystając z przewidzianego w tym uprawnienia, wydał decyzję uznaniową i prawidłowo odmówił skarżącej umorzenia opisanych zaległości podatkowych. Organ, stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", wnikliwie rozważył także sytuację skarżącej w kontekście przesłanki interesu publicznego. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla strony, organ rozważył ograniczenia uznania administracyjnego i wykazał, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla strony. Organ miał na uwadze, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad oraz, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w sprawie za takie zostały uznane ważne względy zdrowotne i ekonomiczne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę, co zostało wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na treść zarzutów skarżącej, podnieść trzeba ponownie, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem jej wniosku wynikają ze złożonych przez nią do organu podatkowego deklaracji podatkowych. W odniesieniu do wszystkich tych zaległości wszczęte zostały postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. s. 10 decyzji). Tabela zawiera również kwoty podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7, łączne kwoty wpłat/nadpłat zaliczone na poczet należności głównej podatku za poszczególne okresy oraz wysokość zaległości podatkowych według stanu na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi (to jest 20 października 2022 r.). Szczegółowy wykaz wpłat na poczet podatku VAT i kwot pobranych w wyniku egzekucji za poszczególne okresy znajduje się natomiast w aktach sprawy (zob. m.in. k. VI/55-57, k. VII/49-54, tom III akt adm.). W odniesieniu do wspomnianego w skardze rozliczenia kwoty od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Lublin-Zachód [...] wskazać trzeba, że stronie zapewne chodzi o kwotę zarachowaną na poczet zaległości z tytułu PIT-23 za 2003, 2004 i 2007 r. (zob. k. IV/1, tom III akt adm.). Nie ulega zaś wątpliwości, że wbrew twierdzeniom skargi, Naczelnik udzielał stronie co najmniej kilkakrotnie informacji dotyczących wpłat na poczet poszczególnych podatków. Przykładowo w piśmie z 29 kwietnia 2021 r. nr 06010-SER-1.7010.1.18.2021 (zob. k. V/43-54, tom III akt adm.) przekazał stronie wykaz wpłat, nadpłat zaksięgowanych na zobowiązania podatkowe z oznaczeniem podmiotu wpłacającego podatek. Zauważyć przy tym należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty dotyczące rozliczeń związanych z obsługą obciążających stronę zaległości podatkowych, prowadzonych postępowań egzekucyjnych i zastosowanych w ich toku środków egzekucyjnych (zob. k.VI/55-206, tom III oraz k. 111-170, tom IV akt adm.), jak również zestawienie tych zaległości z wyszczególnienie danych w postaci "deklaracja/wpłaty/zaległość/tytuł wykonawczy/termin przedawnienia" (zob. k. 6, tom IV akt adm.). Poza sporem jest, że skarżąca została zapoznana 11 lipca 2023 r. z całością zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy materiału dowodowego (zob. k. 14, tom II akt adm.). Co więcej, w piśmie z 21 czerwca 2023 r. Naczelnik w odpowiedzi na pismo strony poinformował ją również o stanie zaległości, prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, rozliczeniu wpłat, nadpłat i środków uzyskanych przez komornika sądowego (zob. k. 4, tom IV akt adm.). Zważywszy więc na całość zgromadzonego materiału dowodowego za niezasadne uznać należało zarzuty strony dotyczące nieudzielania jej przez organy stosownych wyjaśnień co do rozliczeń obciążających ją zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.

O wynagrodzeniu adwokata, świadczącego skarżącej pomoc prawną z urzędu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18 ze zm.) przyznając pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie w kwocie 590,40 zł brutto, wobec złożonego oświadczenia, iż koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części i mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2022 r., SK 78/21 (OTK-A 2023, nr 20).