Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 191/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2018 r. nr 0401-IOA.48.9.2017 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. sp. z o.o. w T. kwotę 2.200 (słownie: dwa tysiące dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na podstawie art. 5 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708), dalej: "ustawa o SENT" i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z ustaleniami protokołu z kontroli nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nałożył na A. T. (skarżąca) karę pieniężną w wysokości [...] zł, określając tryb jej wpłaty i skutki nieuiszczenia kary w terminie. W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w T. zatrzymali do kontroli drogowej pojazd samochodowy o nr rej. [...]

z towarem, którego przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego, tj. olejem opałowym, pozycja [...], w ilości [...] litrów. Pojazdem kierował A. P. P.. Zgodnie z zapisem w pkt 8 protokołu kontroli z [...] lipca 2017 r. przewóz ww. towaru rozpoczął się na terytorium kraju, pod adresem: W. [...]. W trakcie przeprowadzonej kontroli drogowej przedmiotowego środka transportu

i weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu nr [...] stwierdzono naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, polegające na zgłoszeniu przez podmiot wysyłający – firmę A. sp. z o.o. z siedzibą: ul. [...], [...] T., danych niezgodnych ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru zgłoszenia przewozu przedmiotowego towaru do rejestru o dane wymienione w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy – tj. dane adresowe miejsca załadunku towaru.

W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, postanowieniem z [...] września 2017 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający - firmę A. T. kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenia przepisów ustawy o SENT. Strona nie wniosła uwag w toku postępowania. Organ przywołał treść przepisów art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, które wskazują, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że gruntowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności treści ww. protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2017 r., prowadzi do wniosku, że zaistniały przesłanki do nałożenia w stosunku do podmiotu wysyłającego – firmy A. T. przedmiotowej kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o SENT, tj. art. 5 ust. 2 pkt 6. Z zapisu widniejącego w pkt 8 protokołu kontroli wynika, że strona realizująca przewóz towaru podlegającego systemowi monitorowania drogowego, rozpoczynającego się na terytorium kraju w zgłoszeniu SENT nr [...] nieprawidłowo wpisała miejsce załadunku towaru - jest [...], [...] T., powinno być W. [...] [...], do czego była zobowiązana treścią powyższego przepisu.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. T. wniosła

o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stosownie do art. 233 § 2 O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji i zastosowanie rozwiązań zawartych

w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki, osoby przewożącej paliwo oraz osoby wprowadzającej dane w systemie SENT, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie,

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady, że organ działa na podstawie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, brak merytorycznej poprawności i staranności,

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ winien z urzędu zbadać przesłanki wskazane w tym przepisie odnośnie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o SENT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza fakt podania przez podmiot wysyłający w zgłoszeniu SENT nieprawidłowych danych adresowych dotyczących miejsca załadunku towaru, co skutkuje konsekwencjami wynikającymi w tym przypadku z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Nie budzi wątpliwości, że [...] sp. z o.o. była podmiotem wysyłającym i podanie przez niego nieprawidłowych danych adresowych miejsca załadunku towaru - tj. ul. [...] T., zamiast W. [...] [...] - w zgłoszeniu SENT obliguje organ właściwy w sprawie do nałożenia sankcji administracyjnej – kary pieniężnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że powołane przez stronę przepisy art. 2 i art. 31 Konstytucji RP nie mają charakteru bezwzględnego

i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że możliwe jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie mają charakteru arbitralnego

i uzasadniona jest potrzeba ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się zasadą proporcjonalności. Organ powołując się na uzasadnienie projektu ustawy wskazał, że jej celem było zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi towarów wrażliwych, uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych. Sens kary administracyjnej w omawianym przypadku, zdaniem organu, uzasadnia zatem ochrona zagrożonych wartości społecznych i gospodarczych – tak jak ma to miejsce

w przypadku prowadzenia działalności w zakresie towarów najbardziej narażonych na wystąpienie nieprawidłowości i stwierdzenia potrzeby przez organy państwa podjęcia prewencyjnych działań mających na celu ochronę tych wartości. Zdaniem organu także sposób ustalenia kary pieniężnej w wysokości stałych stawek nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z art. 31 ust. 3 Konstytucji określającym zasadę proporcjonalności.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut niezastosowania art. 26 ust. 3 ustawy, w myśl którego organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tego przepisu uzależnione było bowiem od wystąpienia okoliczności określonych w art. 24 ust. 3,

w myśl którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odstąpienie od kary ma zatem charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, organ nie musi podjąć korzystanej dla strony decyzji. Może w ramach swego uznania zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Organ wskazał także na elementy i rozumienie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ podniósł, że strona w odwołaniu wnioskując o odstąpienie od nałożenia kary wskazała na wysokie obciążenie finansowe, które może spowodować poważne zagrożenie dla istnienia podmiotu, gdyż jest małą firmą rodzinną. Nadto

w wyniku zdarzenia nie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa,

a uchybienie można nazwać brakami formalnymi, do których uzupełnienia organ mógł wezwać stronę lub zalecić ich usunięcie.

Organ odwoławczy powołując się na istotę i cel ustawy oraz założenia tzw. Pakietu przewozowego, w tym uszczelnienia systemu podatkowego podkreślił, że ustalenie interesu publicznego w przedmiotowej sprawie wiązać się musi z celami regulacji. Strona od 2016 r. prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. działa

w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego. Każdy uczestnik obrotu prowadzący tego typu działalność powinien podjąć takie działania, które każdorazowo będą minimalizowały ryzyko wystąpienia nieprawidłowości narażających na dodatkowe obciążenia podatkowe/sankcyjne. Bez znaczenia pozostaje tu dobra wiara podmiotu, jak również okoliczność, że budżet państwa nie poniósł strat z tytułu zaistniałych nieprawidłowości. Organ odwoławczy wskazał również, że jest mu z urzędu wiadomo

o innych postępowaniach toczących się w związku z naruszeniem przepisów ustawy

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów przez odwołującą się.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie było konieczności i potrzeby zgromadzenia dodatkowych wyjaśnień w formie przesłuchań członków obrotu towarem, a zarzut niepodjęcia przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do ustalenia czy

w sprawie zachodzą wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zasadny. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów wskazanych w odwołaniu. Trafna jest także wykładnia zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Nie wystąpiła w sprawie sytuacja naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej

w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem wykładnia wskazanych przepisów prawa nie nasuwa wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

[...] sp. z o.o. w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła, podobnie jak

w odwołaniu:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.:

- nieprzesłuchanie Prezes Zarządu Spółki E. P., osoby przewożącej paliwo – A. P. oraz osoby wprowadzającej dane w systemie SENT R. P., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy

i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady, że organ działa na podstawie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, brak merytorycznej poprawności i staranności,

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz

- art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ winien z urzędu zbadać przesłanki wskazane w tym przepisie odnośnie do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem skarżącej uchybienia w elektronicznym formularzu druku zgłoszenia SENT miały charakter wyłącznie formalny, można było wezwać do ich uzupełnienia, zwłaszcza uwzględniając krótki okres obowiązywania tych przepisów. Argumentacja zawarta

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w ocenie strony, nie jest przekonująca. Podkreślono, że przepisy nowo wprowadzonej ustawy nie dają organowi żadnej możliwości miarkowania wysokości kar, uwzględniania indywidualnej sytuacji strony i stopnia naruszenia przepisów, co budzi wątpliwości co do konstytucyjności tych przepisów na podstawie art. 2 i art. 31 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 558/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] października 2017 r., nr [...]. WSA uznał, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W wyniku wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 515/19 uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski wyciągnięte przez WSA, dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu kwestionowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało ocenić jako nietrafne. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji badając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym powinien, między innymi rozważyć kwestię wystąpienia w sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Spółce pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając 10-dniowy termin.

II. Sąd zauważa, że istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ zasadnie nałożył na skarżącą Spółkę karę pieniężną oraz czy wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od jej wymierzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy o SENT. Ustawa ta określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (art. 1). Podmiot wysyłający, zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy, to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca m.in.: dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

– uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów (lit. a).

Z kolei przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8).

Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710.

Środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym (art. 4 ust. 1 i 2).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.,

w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (art. 2 ust. 2): 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji wydając decyzje powołały się na okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2017 r., w trybie art. 13 ust. 7 ustawy o SENT. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z tej kontroli, w toku której stwierdzono: przewóz [...] nr rej [...] stanowiącą własność [...] sp.

z o.o. w T. ul. [...], pojazd był kierowany przez A. P. P.. W protokole wskazano dane przewoźnika (pkt 4), tj.: [...] sp. z o.o.

w T.; jako nadawcę towaru - A. T.; jako odbiorców towaru: 1) PPUH [...] [...] G. D., ul. [...], 2) [...]. [...], [...] [...] T., ul. [...]; rodzaj i opis towaru (pkt 5): olej opałowy [...].

W pkt 6 opisano czynności wykonane w trakcie kontroli, czyli: sprawdzenie dwóch numerów SENT dotyczących dostaw dla ww. odbiorców: 1) [...] dotyczący dostawy dla PPUH [...] i 2) [...] dla [...] [...]. [...], [...], sprawdzenie listwą pomiarową ilości oleju opałowego w komorze (około [...] litrów). Zgodnie z pkt 7 protokołu, czynności kontrolne wykonywano [...] lipca 2017 r. od godz. [...] do godz. [...] w [...] D., ul. [...].

W pkt 8 protokołu zapisano: "w obu ww. elektronicznych zgłoszeniach w systemie SENT niewypełnione były pola dotyczące "Przewoźnika", "środka transportu", "miejsca dostarczenia towaru", nieprawidłowo wpisano miejsce załadunku towaru, jest "[...] T., ul. [...]", powinno być "[...] [...] [...]".

Z dalszej części protokołu wynika, że pobrano próbkę towaru, przekazaną również kierującemu, a jako dowód wskazano "wydruki z systemu SENT".

Do protokołu dołączono wydruk formularza zgłoszenia przewozu nr [...] wypełnionego przez E. P., w którym wskazano podmiot wysyłający – [...] sp. z o.o., nr NIP, adres ul. [...], [...] T., jako podmiot odbierający PPUH [...] adres [...] [...] [...] D.; nie wskazano przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty jego zakończenia, określono miejsce załadunku towaru – "[...] [...] [...] T.", planowaną datę rozpoczęcia przewozu "[...]". W rubryce informacje o towarze zgłoszono kod CN 2710, rodzaj towaru: olej opałowy, ilość towaru [...] l. W aktach administracyjnych znajduje się również protokół pobrania próbki towaru w trakcie kontroli, określonej przez kontrolowanego jako olej opałowy pozycja CN lub PKWiU [...], jak również sprawozdanie z badań owej próbki przeprowadzonych przez laboratorium celne L. Urzędu Celno-Skarbowego, z którego wynika, że badany produkt jest "olejem napędowym" w rozumieniu wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43.

Tut. Sąd zauważa, że sprawa ta była już przedmiotem oceny przez WSA

w Bydgoszczy. W poprzednim wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 558/18 Sąd ten nie miał wątpliwości, że załadunek nie odbył się w miejscu wskazanym w zgłoszeniu. Niemniej jednak uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że analiza ww. protokołu nie daje podstaw do dokonania ustaleń mogących stanowić podstawę do obciążenia skarżącej Spółki karą administracyjną, za wskazaną przez organy nieprawidłowość - w świetle obowiązujących zasad postępowania regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności w sprawie nie wyjaśniono i nie wynika to z akt administracyjnych niniejszej sprawy, na podstawie jakich dowodów kontrolujący ustalili, że nieprawidłowo wpisano miejsce załadunku towaru: "[...] T., ul. [...]", powinno być: "[...] [...] [...]". W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów w tym przewozowych, zeznań lub innych dowodów, na podstawie których można ustalić, gdzie odbył się załadunek przewożonego towaru, tym bardziej, że nie odbył się on w miejscu wskazanym w zgłoszeniu jako miejsce załadunku towaru – ul [...] [...] w T. (siedziba podmiotu wysyłającego). Adres W. [...] [...] nie pojawia się w zgłoszeniu ani w innych dokumentach

w tej sprawie. Z protokołu nie wynika także, na jakiej podstawie dokonano tego ustalenia. Wobec powyższego wówczas WSA stwierdził, że ustalenia odnośnie do naruszenia przez skarżącą art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT, stanowiące podstawę faktyczną decyzji, były niewystarczające i nie pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia.

Powyższe stanowisko nie znalazło aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 515/19 uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. NSA w uzasadnieniu wyroku z 1 lipca 2022 r. poczynił następujący wywód: "Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy nie miały obowiązku prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia rzeczywistego miejsca załadunku towaru.

O ile należy podzielić stanowisko WSA, że z akt administracyjnych nie wynika na jakiej podstawie ustalono, że miejscem załadunku było W. [...] [...], to jednocześnie trzeba zauważyć, że prowadzenie postępowania administracyjnego zmierzającego do wyjaśnienia tej kwestii było zbędne. Jak już wspomniano, ustawodawca w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przewidział karę pieniężną za naruszenie polegające na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru. Odpowiedzialność za tego rodzaju naruszenie nie jest uwarunkowana ustaleniem prawidłowych danych. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski wyciągnięte przez WSA, dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu kwestionowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało ocenić jako nietrafne."

W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował:

"Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpoznając sprawę ponownie, będzie zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W jej wyniku konieczne będzie sformułowanie pełnej oceny legalności kwestionowanej decyzji. Sąd pierwszej instancji, badając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym powinien, między innymi, rozważyć kwestię wystąpienia w sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT."

Obecnie rozpoznający sprawę tut. Sąd jest związany ww. poglądem zaprezentowanym przez Sąd kasacyjny. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011r., II FSK 2084/09).

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem, że w ustalonych okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT.

W rozpoznawanej sprawie organy, na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej

[...] lipca 2017 r. oraz zgłoszenia przewozu SENT, zasadnie ustaliły, że we wspomnianym zgłoszeniu zostały podane dane niezgodne ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu wskazano, jako miejsce załadunku, siedzibę podmiotu wysyłającego. Protokół z kontroli zawierający stwierdzenie "(...) nieprawidłowo wpisano miejsce załadunku towaru jest "[...] T., ul. [...]", został podpisany przez kierowcę pojazdu bez zastrzeżeń. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała ustalenia odnośnie do podania w zgłoszeniu nieprawidłowego adresu załadunku towaru. W ocenie tut. Sądu

w rozpoznawanej sprawie organy, na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej

[...] lipca 2017 r. oraz zgłoszenia przewozu SENT, prawidłowo ustaliły, że we wspomnianym zgłoszeniu zostały podane dane niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT, w przypadku dostawy towarów, zgłoszenie zawiera dane adresowe miejsca załadunku towaru. Zatem podniesione

w skardze zarzuty w tym zakresie (samego naruszenia przepisów ustawy o SENT – art. 5 ust. 2 pkt 6) są nieuprawnione zarówno co do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

III. W art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przewidziano natomiast odpowiedzialność administracyjną podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru - w postaci wymierzenia kary administracyjnej w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższego do oceny pozostaje kwestia istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Pozostałe bowiem ustalenia organów – przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 515/19 - należy ocenić jako uprawnione. Na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, jak również nie wystąpił interes publiczny, co mogłoby uprawniać do odstąpienia od nałożenia kary. W tym kontekście organ powołał się m.in. na intencje ustawodawcy tworzącego tzw. Pakiet przewozowy, założenia i cele tych przepisów, charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego, świadomości kar w przypadku naruszenia przepisów ustawy o SENT.

Sąd powyższe stanowisko organu co do niewystąpienia żadnej z tych przesłanek uznaje za przedwczesne, ponieważ w jego ocenie pojęcia interesu publicznego nie można interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i cel oraz założenia ustawy, aczkolwiek tego całkowicie nie pomija. Zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja jednak prowadzi bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Przyjęcie poglądu organu mogłoby doprowadzić do tego, że każda ulga lub odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne

z zasadami konstytucyjnymi, założeniami czy celem ustawy, mimo że zostały przewidziane przez ustawodawcę. O ile zaistnienie przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego,

w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej ma charakter uznaniowy. Ustawodawca powołał się na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie o SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego, zwłaszcza, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprowadzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem -

o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa np. błąd, przeoczenie. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy o SENT, ale nie może to być wyłączny, przesądzający argument stwierdzenia niewystąpienia tej przesłanki.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3478/18, zgodnie z którym w procesie wykładni prawa, interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym

z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, zwalczanie wyspecjalizowanych grup przestępczych. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczające się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT i przepisów wykonawczych, zwłaszcza licznie nowelizowanych.

Dodatkowo w art. 24 ust. 2 ustawy o SENT wprowadzono możliwość obniżenia kary do kwoty [...]zł we wskazanych okolicznościach. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym". Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki, ale stwierdzenie jednej z nich jest wystarczające dla odstąpienia. Oznacza to jednocześnie brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów pamiętając, że jest to odstąpienie od generalnej zasady. Ważnego interesu przedsiębiorcy nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, ale też nie można pomijać przy tej ocenie okoliczności popełnienia samego uchybienia oraz skutków nałożenia na niego kary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, tj. zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia interes publiczny, jak również dla oceny ważnego interesu strony.

Zdaniem tut. Sądu przy badaniu czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy strona podnosi, że stwierdzenie nieprawidłowości miało miejsce

w początkowym okresie obowiązywania ustawy, natomiast Spółka jest małą firmą rodzinną.

Zauważyć należy, że w tej konkretnej sprawie zdarzenie stanowiące naruszenie ustawy o SENT miało miejsce w dniu [...] lipca 2017 r., natomiast ustawa ta obowiązuje od [...] kwietnia 2017 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w początkowej fazie obowiązywania ustawy adresaci tej ustawy popełniali błędy, które nie mogą być automatycznie ocenione tak samo jak naruszenia popełniane obecnie, kiedy ustawa obowiązuje od kilku lat i obowiązki z niej wynikające powinny być bardzo dobrze znane

i stosowane przez podmioty w ustawie wymienione. Okoliczność ta może być dodatkowym elementem mającym wpływ na ocenę zachowania zasady proporcjonalności przy wymierzeniu kary.

Ponadto organ powinien ocenić także skalę naruszeń. W uzasadnieniu decyzji

(s. 10) organ stwierdził: "Strona nie może ignorować powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza, że organowi odwoławczemu wiadomym jest z urzędu, że nie jest to jedyne postępowanie toczące się w stosunku do Odwołującego się podmiotu w związku z naruszeniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.". Zauważyć należy, że takie ogólne stwierdzenie nie jest wystarczające. Organ obowiązany był podać czy postępowanie w przedmiotowej sprawie było związane z pierwszym naruszeniem ustawy o SENT, czy z kolejnym. Nie wystarczy powołać się na znany organowi z urzędu fakt prowadzenia postepowań

w zakresie innych naruszeń ustawy o SENT, lecz należy w uzasadnieniu decyzji podać choćby liczbę naruszeń, charakter i daty tych naruszeń. Pozwoli to bowiem na ocenę, czy przedmiotowe naruszenie było pierwszym czy kolejnym naruszeniem przepisów ustawy o SENT. Ważna też jest skala naruszeń w stosunku do liczby kontroli i liczby przewozów. Sąd nie bagatelizuje samej wagi naruszenia ustawy o SENT

w przedmiotowej sprawie, lecz wskazuje na konieczność przeanalizowania także ww. okoliczności w kontekście zasady proporcjonalności kary. Zważywszy, że za jeden transport poddany kontroli została nałożona na Spółkę kara pieniężna w kwocie [...]zł, to sytuacja ta dotyczy oceny konstytucyjnej zasady proporcjonalności kary.

Ponadto, skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, to organ działający przecież zgodnie z art. 120 O.p., na podstawie przepisów prawa powinien rozważyć także powyższe okoliczności w kontekście odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes Spółki, zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów. Sądowi bowiem z urzędu znana jest okoliczność, że ten sam organ wzywa podmioty, wobec których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania ustawy o SENT, do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej. Dopiero, gdy strona nie udzieli odpowiedzi, to organ działając z urzędu, dokonuje analizy sytuacji finansowej firmy pod kątem ewentualnego istnienia ważnego interesu strony, sprawdza sytuację finansową strony poprzez wywiązywanie się z obowiązków wobec np. właściwego organu podatkowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ustala czy przedsiębiorca nie posiada wymagalnych zaległości podatkowych, jak również nie zalega z opłacaniem składek ubezpieczeniowych. Ponadto analizuje zeznania podatkowe strony, wykazuje osiągany dochód. Bada czy zebrane informacje pozwalają stwierdzić, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie zachwieje sytuacją finansową przedsiębiorcy, czy nałożenie kary obniży znacznie jego zdolności płatnicze.

W niniejszej sprawie takie działania organu nie były podejmowane. Niewątpliwie było to związane właśnie z początkowym okresem obowiązywania ustawy o SENT, co Sąd dostrzega. Obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyznaczyło już kierunek postępowania organów przy badaniu wystąpienia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, które nie może sprowadzać się do ogólnych stwierdzeń związanych tylko z celem oraz założeniem ustawy o SENT i samym faktem jej naruszenia.

Wskazać też należy, że wystarczy wystąpienie jednej przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważy, czy w niniejszej sprawie występuje ważny interes Spółki, na którą nałożono karę pieniężną lub interes publiczny, a następnie czy zaistniałe okoliczności przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Ustalenia wymaga, czy mamy do czynienia z błędem bez konsekwencji finansowych dla budżetu, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, czy sam przewóz dotyczył towaru legalnego pochodzenia, czy w tym początkowym okresie obowiązywania ustawy o SENT skarżąca Spółka naruszyła ustawę w wyniku błędu, czy było to pierwsze naruszenie ustawy o SENT czy kolejne (które) od daty obowiązywania tej ustawy, jak była skala naruszeń, jaki jest stosunek kary nałożonej za przewóz do dochodu skarżącej Spółki z tych przewozów oraz z całej działalności. Zbadania wymaga, czy uchybienia te powtarzają się, a jeśli tak, to jaka jest ilość owych uchybień

i ich stosunek do kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości, czy okoliczności wskazują na niedbałość przedsiębiorcy w prowadzeniu interesów, lekceważenie obowiązków ustawowych. Wreszcie, czy faktycznie jest to mała firma na tle innych podmiotów trudniących się tą samą działalnością jak podnosi skarżąca (nazwiska mogą wskazywać, że jest ona prowadzona przez członków rodziny - Prezes Zarządu Spółki E. P., osoba przewożąca paliwo – A. P. oraz osoba wprowadzająca dane w systemie SENT R. P.), co mogłoby mieć znaczenie w kontekście sytuacji finansowej Spółki. Rolą organu będzie także dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznej kary pieniężnej na tego rodzaju podmiot, który dopuścił się naruszeń obowiązków przewidzianych w ustawie

o SENT, w jej początkowej fazie obowiązywania.

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn jego powstania, okoliczności mu towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą Spółkę kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona skarżącej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 345/22 i III SA/Gl 1804/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 318/22.

Z podanych względów doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszono też art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez przedwczesne uznanie, że żadna z przesłanek odstąpienia od nałożenia kary nie wystąpiła. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy

o SENT, bowiem należy to w pierwszej kolejności do organu, po uprzednim zbadaniu ww. okoliczności. W przypadku ustalenia, że występuje którakolwiek z ww. przesłanek, organ rozpozna sprawę w trybie uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że Sąd nie ma kompetencji do nakazania organowi odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, bowiem organ działa w ramach uznania administracyjnego.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.