Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3911/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art.122, art. 127, art. 116 par 1 , art. 116a par 1, art. 180 par 1, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 479/20 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr SKO 410.474.34.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz D.L. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 479/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi D. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej: "SKO") z dnia 15 czerwca 2020 r. nr SKO 410.474.34.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz W., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 16 marca 2020 r., na podstawie art. 116 § 1, 2 i 4, art. 116a, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2, i 4, art. 108 § 1, art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275 - dalej: "Prawo spółdzielcze") orzekł o odpowiedzialności D. L. jako członka zarządu K. "B." z siedzibą w W., w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 września 2015 r., za zaległości Spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości (raty styczeń 2015 r. - wrzesień 2015 r.) w kwocie 32.643,00. Organ wskazał, że odpowiedzialność podatniczki za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. jest solidarna z I. P. - Prezesem zarządu Spółdzielni.

W skardze z dnia 22 lipca 2020 r. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza W. z 16 marca 2020 r., względnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez wydanie orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony w sposób niepełny (wybiórczy) przez co nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także przez wydanie orzeczenia w oparciu o błędną, jednostronną ocenę tego materiału, oderwaną od specyfiki Prawa spółdzielczego: 2) przepisów prawa materialnego: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 O.p. w związku z art. 130 § 1, § 2 i § 4 i art. 137 Prawo spółdzielcze przez błędne przyjęcie, że nie zachodzą określone w tych przepisach przesłanki wyłączające osobistą odpowiedzialność odwołującej się za zobowiązania podatkowe Spółdzielni. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w kontrolowanej sprawie sporna okazała się zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka Zarządu Spółdzielni za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie WSA dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 120 O.p. bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można dopatrzyć było się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. WSA ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy był pełny, został prawidłowo zebrany i okazał się wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem WSA, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Jednocześnie WSA zauważa, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów O.p., a nie, jak wskazano błędnie w skardze, na podstawie przepisów K.p.a. Zgodnie z art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Nie umknęło uwadze Sądu, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p. ponoszą członkowie zarządów spółdzielni.

W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni wskazano, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 O.p. jak i treść powyższej uchwały, stwierdzić należy, że w kontekście zebranych dowodów trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni, tj. egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółdzielni nie budziła wątpliwości. Prawidłowe okazały się ustalenia organów odnośnie kwestii dotyczącej wykazania przez skarżącą jako członka Zarządu Spółdzielni, czy "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 O.p.

WSA podzielił zaprezentowane poglądy w analizowanym już przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1423/15.

Dokonując oceny czy "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" WSA uznał, iż prawidłowo organy wykazały, że już w 2012 r. istniało zagrożenia prowadzenia działalności przez Spółdzielnię. Informacja dodatkowa oraz objaśnienia do bilansu 2012 r. wykazała stratę za 2012 r. w kwocie: 759.366,68 zł. Spowodowane to było brakiem zleceń produkcyjnych, co przy braku produkcji Spółdzielnia musiała wypłacić pracownikom wynagrodzenie za urlopy wypoczynkowe. Wypłata płac spowodowała straty. Już wówczas Zarząd wraz z Radą Nadzorczą podjęli decyzję o dalszym funkcjonowaniu Spółdzielni i zaproponowali pokrycie strat za lata poprzednie i 2012 r. udziałami pracowników. Wykazano, że powstałe straty przewyższają kapitał własny Spółdzielni. Również w 2012 r. Spółdzielnia nie zawarła żadnych nowych umów, które miałyby istotny wpływ na sytuację Spółdzielni. W zaistniałej sytuacji Zarząd Spółdzielni miał obowiązek przedstawić na Walnym Zgromadzeniu sytuację finansową i ekonomiczną, z której wynikał brak możliwości prowadzenia dalszej działalności. Członkowie zarządu nie zwołali walnego zgromadzenia spółdzielni i nie przedstawili propozycji podjęcia uchwały o dalszym kontynuowaniu działalności przez Spółdzielnię lub decyzji o zakończeniu działalności i przeprowadzeniu upadłości Spółdzielni. W informacji dodatkowej oraz objaśnieniach do bilansu z 2013 r. wskazano wprawdzie zysk finansowy za 2013 r., ale zostało to spowodowane przeszacowaniem i wyceną w cenie rynkowej gruntów i budynków przeznaczonych do sprzedaży lub wynajmu. Wyksięgowanie ze środków trwałych części gruntu oraz budynku i zaksięgowanie na inwestycje długoterminowe pozwoliło Spółdzielni otrzymać pozytywny wynik finansowy, co wynika z dokumentów finansowych za 2013 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strata Spółdzielni za 2012 r. w kwocie 759.366,68 zł przewyższyła zysk za 2013 r., który uzyskano w kwocie 717.850,71 zł. Dopiero 4 sierpnia 2014 r. odbyły się obrady Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, gdzie przedstawiono sytuację Spółdzielni i zaproponowano sprzedaż nieruchomości oraz podjęto decyzję o nie podejmowaniu żadnych działań zmierzających do postawienia Spółdzielni w stan likwidacji. Walne Zgromadzenie Członków wyraziło zgodę na zbycie prawa własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W Bilansie za 2014 r. wykazano, że zlikwidowano i sprzedano 27 maszyn, wszystkie środki trwałe zostały w całości umorzone. Zaproponowano pokrycie stary bilansowej za dany rok obrotowy w kwocie 470.121,33 zł Funduszem zasobowym i udziałowym. W 2014 r. poniesiona strata w Spółdzielni przewyższała sumę wszystkich kapitałów. Na 31 grudnia 2014 r. zobowiązania zabezpieczone na majątku Spółdzielni wynosiły 1.473.293,54 zł. Z dokumentu Rachunek Zysków i Strat za 2014 r. wynika, że został sporządzony 16 marca 2015 r., lecz z protokołu nr 5/2015 z posiedzenia Zarządu Spółdzielni wynika, że już uchwałą nr 6/2015 z 5 marca 2015 r. Zarząd zatwierdził bilans oraz rachunek zysków i strat za 2014 r. Powyższe wskazuje, że już 5 marca 2015 r. istniało sprawozdanie finansowe za 2014 r. wykazujące stratę za 2014 r. Natomiast Bilans za 2014 r. sporządzono w dniu 6 lutego 2015 r., a więc już 6 lutego 2015 r. z bilansu za 2014 r. wynikała strata 470.121,33 zł, o której wiedział i którą znał Zarząd w tym członek zarządu D. L., która była też księgową spółdzielni. Organy wykazały, że już na koniec lutego 2015 r. obowiązkiem zarządu powinno być zwołane Walne Zgromadzenie i postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Protokół nr 1 z 24 marca 2015 r., z przeprowadzenia analizy sprawozdania finansowego, sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2014 r., informuje o dużych kłopotach Spółdzielni i jej niewypłacalności. Należności od dostawców w kwocie 190.343,26 zł są niższe od zobowiązań Spółdzielni na koniec 2014 r., które wynosiły 1.554.623,68 zł. Wówczas dopiero na dzień 30 marca 2015 r. Zarząd Spółdzielni zwołał Walne Zgromadzenie Zarządu, gdzie w porządku obrad zawarto punkt o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Mając na uwadze trudną sytuację finansową sięgającą już 2012 r. Zarząd Spółdzielni powinien był wcześniej podjąć decyzję o zwołaniu Walnego Zgromadzenia i zgłoszeniu upadłości Spółdzielni. Bowiem już w 2012 r. w sprawozdaniu Spółdzielnia wykazała stratę w kwocie 759.366,68 zł, co było ewidentnym sygnałem dla Walnego Zgromadzenia o podjęciu decyzji o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni lub o dalszym istnieniu. Jej aktywa już wtedy nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dopiero w marcu 2015 r. podjęto decyzję o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, lecz wniosek został oddalony przez Sąd, z powodu braku majątku nawet na koszty postępowania upadłościowego.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzone dokumenty nie pozostawiają wątpliwości, że dłużnik nie wykonywał swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wielu wierzycieli, a suma wymagalnych oraz niewymagalnych zobowiązań spółdzielni była zbliżona do wartości jej majątku. Prawidłowo organy oceniły, że nie zaistniała przesłanka negatywna, która uwalniałaby zarząd od odpowiedzialności za zobowiązania, w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, gdyż od 2012 r. ogólna wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, a więc obowiązkiem zarządu, w tym członka Zarządu było niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia Spółdzielni. Takie działanie nie zostało podjęte. Zarząd powinien to uczynić w ciągu 2 tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości (jak wynika z art. 21 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Sytuacja Spółdzielni była bardzo trudna i już za ten rok sprawozdanie finansowe wykazywało, że aktywa przewyższają pasywa, co świadczy o tym, że termin nie został zachowany. Także zwołując walne zgromadzenie spółdzielców na dzień 30 marca 2015 r. zarząd nie zachował dwutygodniowego terminu, skoro już 6 lutego 2015 r. sporządzony bilans wykazywał stratę, a więc ponad wszelką wątpliwość ogólna wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Biorąc pod uwagę fakt, iż zarząd w okresie kilku lat począwszy od 2012 r. wiedział o złej sytuacji finansowej bowiem aktywa spółdzielni nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich zobowiązań i w dniu 6 lutego 2015 r. sporządzony bilans po raz kolejny wykazał stratę spółdzielni, to należało zwołać walne zgromadzenie w ciągu 2 tygodni od 6 lutego 2015 r., a nie dopiero na koniec marca 2015 r. Zważywszy, że członek zarządu D. L. ponadto była księgową sporządzającą dokumenty finansowe, a więc doskonale znała kondycję finansową spółdzielni to brak podstaw do przyjęcia, że we właściwym terminie zwołano walne zgromadzenie, którego celem było podjęcie decyzji co do postawienia spółdzielni w stan upadłości. W ocenie organu nie można również przyjąć, że wystąpiła druga przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków spółdzielni od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd spółdzielni, co prawda na dzień 4 sierpnia 2014 r. zwołał walne zgromadzenie i postawił w porządku obrad sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, a walne zgromadzenie podjęło decyzję o kontynuowaniu tej działalności, lecz postawienie tej sprawy pod obrady walnego zgromadzenia w roku 2014, podczas gdy stan niewypłacalności istniał już w 2012 r. należy uznać za spóźniony i zawiniony. Jak wskazał sąd rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości w 2015 r. spółdzielnia właściwie nie posiadała żadnego majątku, który umożliwiłby przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo odniosły się do kwestii, czy "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 O.p.). Należy podkreślić, że "właściwy czas", wyznacza art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Punktem początkowym "właściwego czasu" jest "sprawozdanie finansowe spółdzielni", według którego "ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań", czyli "jej niewypłacalność". Początkiem "właściwego czasu" jest więc zdarzenie w postaci "sprawozdania finansowego spółdzielni", według którego "ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań". Analizując więc dokumenty składające się na sprawozdanie finansowe Spółdzielni za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., zauważyć należy, że "ogólna wartość jej aktywów" na dzień 31 grudnia 2012 r. wyniosła 544.444,70 zł. Z kolei z Rachunku zysków i strat sporządzonym za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. - wynika strata na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 759.366,68 zł. Zatem na dzień 31 grudnia 2012 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Przywołane dokumenty są datowane na dzień 28 marca 2013 r. Takie sprawozdanie finansowe powodowało po stronie zarządu Spółdzielni obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Z zebranych w sprawie dowodów wywnioskować należy, że zarząd Spółdzielni, w którego skład wchodziła D. L., nie dopełnił tego obowiązku. Zarząd Spółdzielni jednak nie zwołał niezwłocznie walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszczono sprawę dalszego istnienia spółdzielni, zgodnie z art.130 § 2 Prawa spółdzielczego, w konsekwencji czego walne zgromadzenie Spółdzielni nie podjęło żadnej z dwóch uchwał, czyli albo uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskazałoby środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (przewidzianej w art. 130 § 3 ), albo uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości (przewidzianej w art. 130 § 4). Prawidłowo organy stwierdziły, że członek zarządu Spółdzielni nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wykazała również, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, które to możliwości przewiduje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 O.p. Jeśli chodzi o powoływaną przez skarżącą uchwałę nr 5 z 6 czerwca 2013 r. o dalszym istnieniu Spółdzielni, to nie sposób uznać, że zarząd zwołał walne zgromadzenie Spółdzielni w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni tak jak wymaga art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, a więc "niezwłocznie", co definiowane jest - bez nieuzasadnionej zwłoki. Pośród ustalonych okoliczności sprawy brak jest bowiem okoliczności uzasadniających zwłokę pomiędzy 28 marca 2013 r. (czyli sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2012) a 6 czerwca 2013 r. (czyli walnym zgromadzeniem), a więc zwłokę ponad dwóch miesięcy. Jednocześnie stwierdzić należy, że w związku z dokumentami składającymi się na sprawozdanie finansowe Spółdzielni za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., członek Zarządu Spółdzielni nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a § 1 O.p.

W postępowaniu D. L., która wchodziła w skład zarządu Spółdzielni (oprócz I. P.), brak było działań, które zmierzałyby do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni. Analizując dokumenty składające się na sprawozdanie finansowe Spółdzielni za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (k. 154-166 akt organu I instancji), prawidłowo organy oceniły, że ogólna wartość jej aktywów na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniosła 1.306.608,19 zł (dowód: Bilans sporządzony na dzień: 31/12/2013 - k. 155 akt adm.). Z kolei w Rachunku zysków i strat sporządzonym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. jest mowa o "zysku" na dzień 31 grudnia 2013 r. w wysokości 717.850,71 zł. Przywołane dokumenty datowane są na 16 stycznia 2014 r. Z dokumentów składających się na "sprawozdanie finansowe" Spółdzielni za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., wynika, że "ogólna wartość jej aktywów" na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosła 1.282.615,45 zł. Z kolei w Rachunku zysków i strat sporządzonym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. jest mowa o "stracie" na dzień 31 grudnia 2014 r. w wysokości 470.121,33 zł. Zatem na dzień 31 grudnia 2014 r. "ogólna wartość aktywów" Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Przywołane dokumenty są datowane na dzień 6 lutego 2015 r. Takie sprawozdanie finansowe powodowało po stronie zarządu Spółdzielni obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, ha którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Z zebranych w sprawie dowodów wnioskować należy, że zarząd Spółdzielni, w skład którego wchodziła skarżąca, nie dopełnił tego obowiązku. Zarząd Spółdzielni nie zwołał bowiem "niezwłocznie" walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszczono sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Zarząd postanowił o zwołaniu walnego zgromadzenia dopiero w dniu 5 marca 2015 r. (dowód: Protokół nr [...] Posiedzenie Zarządu K. "B." w dniu 5 marca 2015 r.), a więc dopiero miesiąc po sporządzeniu "sprawozdania finansowego", zaś walne zgromadzenie odbyło się w dniu 30 marca 2015 r., czyli dwa miesiące po sporządzeniu "sprawozdania finansowego". Pośród ustalonych okoliczności sprawy, brak jest okoliczności uzasadniających zwłokę jednego miesiąca. W konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, że Skarżąca jako członek Zarządu Spółdzielni nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wykazała również, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, które to możliwości przewiduje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 O.p. Nie sposób bowiem uznać, że zarząd zwołał walne zgromadzenie Spółdzielni "w sprawie dalszego istnienia spółdzielni" zgodnie z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, a więc "niezwłocznie", co definiowane jest bez nieuzasadnionej zwłoki. Pośród ustalonych okoliczności sprawy, jak też i okoliczności podniesionych w odwołaniu brak jest bowiem okoliczności uzasadniających zwłokę pomiędzy 6 lutego 2015 r. (czyli sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2014), a 5 marca 2015 r. (czyli zwołaniem walnego zgromadzenia), a więc zwłokę jednego miesiąca. Jednocześnie stwierdzić należy w związku z dokumentami składającymi się na "sprawozdanie finansowe" Spółdzielni za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., że członek zarządu Spółdzielni nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a § 1 O.p. W postępowaniu skarżącej, która wchodziła w skład zarządu Spółdzielni (oprócz I. P.) brak było działań, które zmierzałyby do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni. Konkludując poczynione rozważania stwierdzić należy, że już w odniesieniu do sytuacji Spółdzielni za 2012 r. Skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116a § 1 O.p. i w zw. z art. 130 Prawa spółdzielczego. Także w odniesieniu do sytuacji Spółdzielni za 2014 r. nie sposób uznać, że Skarżąca dopełniła tych obowiązków. Ponadto w trakcie postępowania Skarżąca nie wskazała mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółdzielni w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p.). Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Organy podatkowe obu instancji wykazały fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka Zarządu Spółdzielni w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji względem Spółdzielni. Trafnie przyjęły również, że Skarżąca nie zdołała wykazać wystąpienia przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanych przez organy, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. poprzez błędną wykładnię art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 275 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że:

a/dla oceny czy ogólna wartość aktywów Spółdzielni wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań można porównywać wyniki sprawozdań finansowych za różna lata podczas gdy treść art. 87 Prawa Spółdzielczego w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) przesądza, że chodzi w nim wyłącznie o sprawozdanie finansowe kończące rok obrotowy,

b/"niezwłoczność" zwołania walnego zgromadzenia przez Zarząd Spółdzielni można definiować wyłącznie w oparciu o treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm.) z pominięciem treści art. 46 § 1 pkt 2 a, art. 87 Prawa spółdzielczego, przepisów Statutu Spółdzielni oraz art. 4a, art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, podczas gdy uwzględnienie tych ostatnich przepisów pozwala na przyjęcie, że "niezwłoczność" w sytuacji Spółdzielni należy definiować jako najszybszy termin, w którym w toku czynności wymaganych przez te przepisy oraz przy uwzględnieniu wymaganej staranności, Zarząd może wywiązać się z obowiązku.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 a i b w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w zw. z art. 130 § 2 i art. 137 ustawy Prawo spółdzielcze przez błędne uznanie, że skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych pomimo, że Zarząd Spółdzielni - w sytuacji wystąpienia niewypłacalności Spółdzielni - zwoływał niezwłocznie walne zgromadzenia z porządkiem obrad obejmującym sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, co zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni.

3. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął uzasadnienie organu oparte o wybiórczą część materiału dowodowego dostosowaną do błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa, z pominięciem pozostałego materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącej jak również na błędnych ustaleniach stanu faktycznego. W szczególności Sąd nie ustosunkował się do załączonych do skargi dowodów w postaci protokołów posiedzeń Komisji Rewizyjnej Rady Nadzorczej oraz protokołów posiedzeń Rady Nadzorczej weryfikujących i zatwierdzających sprawozdania finansowe Spółdzielni za 2012r., 2013r. i 2015r.

4. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z uwagi na pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony skarżącej (o co wnoszono na każdym etapie postępowania) na okoliczność wyjaśnienia przyczyn zapaści finansowej Spółdzielni w 2014r., realnych planów wyjścia z kryzysu powiązanych z majątkiem Spółdzielni, znajdujących potwierdzenie w opinii biegłego rewidenta weryfikującego sprawozdanie finansowe za 2013r., przyczynienia się Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do upadku tych planów jak również z uwagi na nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ani też nie podjęcia decyzji o zleceniu przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Zgodnie z art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Nie ulega jednak wątpliwości, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p. ponoszą członkowie zarządów spółdzielni. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 116a § 1 O.p., odpowiedzialność członka zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe spółdzielni aktualizuje się jeżeli egzekucja z majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przepisem o podstawowym dla sprawy znaczeniu jest art. 191 O.p., w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada przy tym na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt. I FSK 603/22). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, doszło do naruszenia tej zasady, jak również innych zasad postępowania podatkowego, do których odwołuje się Skarżąca, wymienionych w art. 120, art. 122 ,180 § 1 oraz art. 188 O.p., które to przepisy stanowią o wymaganiach, jakie należy stawiać organom podatkowym w ramach prowadzonego przez nich postępowania dowodowego.

Należy zaznaczyć, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego, nie wyrwanych z kontekstu jego fragmentów.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 § 1 O.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

Naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu do stanowiska strony, ale także lakoniczne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego – zwłaszcza gdy stanowisko podatnika w danym zakresie uznane jest za nieprawidłowe.

Kluczowymi okolicznościami w sprawie są te związane z określeniem, jaki czas był właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Ocena tych ustaleń Organu w niniejszej sprawie, dokonana przez WSA, musi zostać uznana za niewystarczającą.

Zauważyć bowiem należy, że WSA nie odniósł się do kwestii postępowania dowodowego w odpowiednio wnikliwy sposób, w tym nie rozważył kwestii negocjacji Skarżącej oraz pozostałych członków zarządu Spółdzielni z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych związanych z propozycją zaspokojenia jedynego wówczas wierzyciela Spółdzielni z ceny sprzedaży nieruchomości Spółdzielni ani na okoliczność możliwości produkcyjnych Spółdzielni i zawartych kontraktów dających Spółdzielni pewność produkcji.

Jak wyjaśniła Skarżąca, sprzedaż części nieruchomości miała zaspokoić roszczenie główne ZUS (700.000,00 zł), ale wobec negatywnego stanowiska tej instytucji, spółdzielcy zdecydowali o sprzedaży całej nieruchomości na nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu członków w dniu 4 sierpnia 2014r. Członkowie wyrazili wolę dalszego istnienia Spółdzielni i prowadzenia działalności w obiekcie użyczonym od przyszłego nabywcy .

Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego podnosiła okoliczności, które mogły prowadzić do takich ustaleń stanu dowodowego, co powinno zostać ocenione prze Sąd pierwszej instancji.

Brak odniesienia się do tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji czyni wyrok wadliwym. Należy tutaj stwierdzić, iż prawidłowo zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę możliwości uznania przez Skarżącą, iż w sprawie dokonano rzetelnej oceny jej sytuacji faktycznej.

Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest w związku z powyższym przedwczesna – dopiero prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoli ustalić, czy decyzja organu w zakresie odpowiedzialności jest prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe NSA na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska