Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 398/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0201-IEW2.4253.1.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące I – XII 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 28 lutego 2024 r., nr 0201-IEW2.4253.1.2024.4 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 28 listopada 2023 r., nr 0221-SEW.4253.6.2023 określającą Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczającą wykonanie zobowiązania na majątku Strony. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. nr 0221-SPV.4103.38.2023, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. Tego samego dnia NUS złożył wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku VAT w trybie art. 33 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., za ww. okresy 2019 r. Wymienioną decyzją z 28 listopada 2023 r. NUS określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku podatnika. Jak podniesiono w decyzji Organu I instancji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie na majątku podatnika mogą uzasadniać także inne przesłanki. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" oceny, czy w danym przypadku taka obawa zachodzi, dokonuje każdorazowo organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Zatem wydając decyzję organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić w czym upatruje źródła obawy, zaś takie przekonanie powinno znajdować podstawę w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dalej NUS wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 wymienił przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że w sprawie występuje przesłanka "uzasadnionej obawy". Są to m.in. znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w porównaniu z dochodami podmiotu, niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, gdy ustalono nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, a zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Powołując się na art. 33 o.p. NUS podniósł, że zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie Organ I instancji wskazał, że po wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego ustalono, że Strona złożyła deklaracje podatkowe VAT – 7, a wykazanych w nich kwot nie uregulowała terminowo. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona dokonywała krajowej dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych 23 % stawką. W badanym okresie Strona świadczyła usługi transportowe głównie dla R. sp. z o. o. i R.(1) Sp. z o. o. NUS podniósł, że wobec Strony przeprowadzono także kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz kontrolę danych rejestracyjnych. Jak wskazał Organ I instancji, w toku prowadzonej wobec Strony kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Strona przedłożyła dokumenty dotyczące zakupu samochodów i ciągników siodłowych. W oparciu o materiał dowodowy obejmujący wyjaśnienia podatnika, dokumenty, wyjaśnienia kontrahentów Strony i zeznania świadków NUS zakwestionował podatek naliczony z faktur na tankowanie paliwa. Organ I instancji uznał, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego należy przyjąć, że faktury wystawione na rzecz Strony w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. przez firmy A. sp. o. o. i P. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. dlatego, że Strona nie dysponowała w 2019 r. gotówką potrzebną by zapłacić za te faktury. Dalej NUS wskazał, że w toku kontroli wezwano Stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, samochodów osobowych, ciągników siodłowych, lawety i naczepy ciężarowej. Poza wymienionymi przez Stronę pojazdami, na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców NUS ustalił, że Strona jest właścicielem naczepy ciężarowej, motocyklu, ciągnika samochodowego i przyczepy ciężarowej, zaś z danych dostępnych organowi podatkowemu wynika, że Strona posiada rachunki bankowe w czterech bankach. NUS ustalił także, że Strona posiada zadłużenie w podatku od towarów i usług za IX 2023 r. w łącznej kwocie 20.850,61 zł. Następnie wyjaśnił, że w Jego ocenie w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że kwota określona w wyniku postępowania podatkowego nie zostanie wykonana. Orzekając o zabezpieczeniu Organ I instancji wskazał takie okoliczności jak: 1) wysoka przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I-XII 2019 r. w kwocie 330.451,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę; 2) wykazywana strata w złożonych deklaracjach PIT-36L; 3) prowadzenie nierzetelnych ksiąg podatkowych tj. ujęcie w ewidencjach zakupów (JPK_VAT) za okres od stycznia do grudnia 2019 r. nabycia towarów i usług niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w łącznej kwocie netto 1.440.599,48 zł (podatek VAT – 331.337,88 zł); 3) brak dobrowolnych wpłat tytułem należnego podatku VAT w okresie od stycznia 2023 r. do października 2023 r. NUS wyjaśnił także, że nieruchomość o szacunkowej wartości 1.000.000,00 zł, której Strona jest właścicielką, jest obciążona służebnością mieszkania i prawem korzystania z działki przydomowej, dożywotnią i bezpłatną służebnością osobistą, a także hipoteką przymusową kaucyjną na kwotę 44.255,84 zł. W księdze wieczystej wpisane zostało również ostrzeżenie o wszczętej egzekucji z wniosku wierzyciela A.(1) sp. z o.o. w sprawie [...]. W analizie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą NUS podał, że Strona prowadzi taką działalność od 22 września 2015 r. i w latach 2017 - 2021 wykazała stratę, w łącznej wysokości 1.270.651,83 zł. W złożonej deklaracji podatkowej PIT-36L za 2022 r. Strona wykazała dochód w kwocie 761.987,61 zł. NUS wskazał, że w ramach podjętych czynności zajęto posiadane przez Stronę ruchomości i rachunki bankowe. Organ I instancji ocenił, że pomimo wykazanego dochodu w PIT-36L za 2022 r. zachodzi obawa niewykonania dobrowolnie przyszłych zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2019 r. Powołał się w tym zakresie na: dokonywanie przez Stronę wpłat bieżących należności z tytułu podatku od towarów usług dopiero po upomnieniu, posiadanie przez Stronę nieuregulowanych zobowiązań cywilnoprawnych, dokonanie w trakcie postępowania zabezpieczającego zajęć części ruchomości Strony stanowiących podstawę jej działalności i generowanych przychodów. Organ I instancji uznał, że nie ma podstaw by twierdzić, że Strona dobrowolnie wykona zobowiązanie pozyskując środki ze sprzedaży wspomnianych ruchomości.

Od decyzji NUS, pismem z 15 grudnia 2023 r. Strona wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania DIAS, decyzją z 28 lutego 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji i wskazał, że na potrzeby zabezpieczenia uprawdopodobniono powstanie przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz obawę ich niewykonania. DIAS podniósł, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych może mieć miejsce m.in. w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, zwłaszcza w przypadku zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienia w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji; niepodejmowania starań w kierunku uregulowania zobowiązań oraz gdy wystąpiły niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania. Jak wyjaśnił Organ odwoławczy – takie właśnie okoliczności wystąpiły w sprawie, gdyż Strona bezprawnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych jest również prowadzenie wobec Strony przez NUS kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Pomimo tego, że ww. postępowanie (w zakresie podatku dochodowego) nie zostało zakończone, to wobec Strony wydano decyzję z 26 sierpnia 2022 r. nr 0221-SEW.4251.5.2022 r. określającą przybliżoną jego wysokość oraz orzeczono o jej zabezpieczeniu na majątku Strony. Zwrócono uwagę, że Strona nie reguluje w terminie zobowiązań podatkowych, zaś w okresie od sierpnia 2021 r. do stycznia 2024 r. organ podatkowy wystawił 30 upomnień wzywających Stronę do uregulowania zaległości. Upomnieniami objęto podatek od towarów i usług za czerwiec 2021 r., od sierpnia do grudnia 2021 r., od stycznia do lipca 2022 r., od września do grudnia 2022 r., od stycznia do listopada 2023 r. oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Część z zaległości Strona uregulowała po upomnieniu, a na część konieczne było wystawienie tytułów wykonawczych. W 2023 r. organ egzekucyjny prowadził egzekucję w oparciu o tytuły wykonawcze otrzymane od Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Szczecinie oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego we Wrocławiu. Na 24 stycznia 2024 r. Strona posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów usług za listopad 2023 r., zaś na 22 lutego 2024 r. zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. Strona nie regulowała również w terminie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych – zaległość dot. należności przypadających od płatników PIT-4R za 2023 r. Na podstawie przytoczonych danych DIAS stwierdził, że Strona nie wywiązuje się ze swoich ustawowych obowiązków, a to jednoznacznie wywołało obawę o wykonanie zobowiązań podatkowych za 2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość określono na kwotę ponad 480.000,00 zł. W złożonych zeznaniach rocznych za lata 2017 r. – 2021 r. w PIT-36L Strona wykazywała stratę, a zatem przez pięć lat Skarżąca nie wygenerowała zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w 2022 r. działalność Strony przyniosła dochody i byłby to dobry prognostyk dla oceny płynności Strony, gdyby nie fakt, że pomimo osiągniętego w 2022 r. dochodu, Strona nieterminowo reguluje nie tylko zobowiązania podatkowe, ale także zobowiązania wobec innych wierzycieli. Dalej DIAS wskazał, że wartość posiadanego przez Stronę majątku wynosi szacunkowo 1.477.000,00 zł. i kwota ta jest wyższa niż wysokość przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Niemniej jednak w przypadku Strony, zachodzi obawa, że nie ureguluje Ona dobrowolnie ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS uznał, że choć w skład majątku Strony wchodzą ruchomości łatwo zbywalne, to część z nich jest przedmiotem zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Ponadto DIAS wskazał, że majtek Strony - samochody są wykorzystywane w działalności Strony i mają potencjalnie wpływ na wyniki tej działalności dlatego trudno zakładać, że Strona sprzeda narzędzia pracy, które mają wpływ na efektywność działalności gospodarczej Strony. Wątpliwości DIAS wzbudziła także prezentowana przez Stronę postawa w kwestii regulowania swoich zobowiązań. Zdaniem Organu odwoławczego trudno również zakładać, że Strona sprzeda nieruchomość, która jest Jej miejscem zamieszkania. DIAS wskazał końcowo, że w sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia, gdyż ze zgromadzonych dowodów wynika, że Strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym spowodowała uszczuplenie należności Skarbu Państwa o ponad 480.000,00 zł; Strona nieterminowo reguluje swoje należności, zaś Jej sytuacja finansowa w 2023 r. mogła ulec pogorszeniu, gdyż brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych świadczy o tym, że w żadnym miesiącu/kwartale 2023 r. Strona nie uzyskała dochodu.

Od decyzji DIAS, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając ją w całości. W tym zakresie podniosła zarzuty o naruszeniu:

1. art. 120 w zw. z art. 33 § i § 2 o.p., polegające na złamaniu zasady legalizmu i wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji wydanej na podstawie błędnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że: a) w sprawie nie występują przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, b) brak jest przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, c) Skarżąca nie dokonuje zbycia żadnych składników majątku celem udaremnienia potencjalnej egzekucji, d) sytuacja Skarżącej w ostatnim czasie nie uległa pogorszeniu, e) Skarżąca posiada składniki majątku oraz środki na ewentualną zapłatę zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez: a) prowadzenie postępowania, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; b) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową podatnika; c) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego wykraczającej poza swobodną ocenę dowodów; d) pominięcie faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, umorzenie postępowania podatkowego przed I i II instancją oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 33 § 1 o.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 o.p. stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 op.). Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w sytuacji, o której mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33.). W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ma ponadto wątpliwości, że rolą organu podatkowego przy wydaniu decyzji zabezpieczającej jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się bowiem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ podatkowy ma obowiązek wykazać nie okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym zakresie organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono zatem do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2024 r., sygn. I FSK 337/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., sygn. III FSK 1468/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2024 r., sygn. III FSK 1199/23 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Organ podatkowy musi zatem uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie) oraz uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca w art. 33 § 1 o.p. zawarł jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" - przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może ona występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA). "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje m.in. ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 368/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2024 r., sygn. II FSK 1086/21, CBOSA). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 461/18, LEX nr 2785295) - W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość - w określonej w przybliżony sposób wysokości - istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie wydania decyzji wymiarowej, czy późniejszego zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Kwoty te NUS określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wskazując na ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., postępowania podatkowego wszczętego wobec Strony w dniu 11 lipca 2023 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., a także kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i kontroli danych rejestracyjnych. Całokształt materiału dowodowego, powołanego w sposób wystraczająco szczegółowy w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w tym wyjaśnienia Skarżącej, dokumenty, wyjaśnienia kontrahentów i zeznania świadków, dawał podstawy do uznania, że przybliżone kwoty zobowiązań zostały określone w sposób prawidłowy. Organy ustaliły bowiem, że wystawione na rzecz Skarżącej od stycznia do grudnia 2019 r. faktury na łączną kwotę 1.356.739,49 zł netto, podatek VAT (23%) 332.705,44 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W kontekście przytoczonych okoliczności sprawy i opisanych ustaleń, dokonanych w ww. postępowaniach, określenie Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2019 r. nie budzi zastrzeżeń. Tym samym za bezzasadną należy uznać argumentację Skarżącej, podniesioną w treści uzasadnienia skargi, a odnoszącą się bezpośrednio do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, które organy podatkowe przytaczały w niniejszym postępowaniu celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Organy podatkowe uprawdopodobniły także zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Po pierwsze wskazać należy, o czym była już mowa wcześniej, że katalog okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych – jak wynika z art. 33 § 1 o.p. jest otwarty. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy z całą pewnością uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., sygn. III FSK 1231/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1118/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 1930/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1934/23, CBOSA). Organy wydając decyzje uwzględniły również inne okoliczności sprawy. Wskazały, że oprócz postępowań dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku o towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., wobec Strony toczyła się kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. NUS określił przy tym również przybliżoną kwotę zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i orzekł o jej zabezpieczeniu decyzją z 26 sierpnia 2022 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność toczących się wobec Strony innych postępowań, może mieć wpływ na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, skoro organy podatkowe wykryły szereg nieprawidłowości np. w toku kontroli w odniesieniu do innych zobowiązań podatkowych Strony. DIAS ustalił także, że Strona była wielokrotnie upominana z uwagi na nieregulowanie w terminie podatków, prowadzono również wobec Niej egzekucję administracyjną w oparciu o tytuły wykonawcze otrzymane od Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Szczecinie oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego we Wrocławiu. Skarżąca posiadała na dzień 24 stycznia 2024 r. zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r., na dzień 22 lutego 2024 r. zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności przypadających od płatników PIT-4R za 2023 r. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu również mogły być wzięte pod uwagę podczas badania przesłanki "uzasadnionej obawy". Wbrew argumentacji podniesionej w skardze, Skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe, zaś nawet sam fakt nieterminowego ich wpłacania, może świadczyć o tym, że podatnik jest nierzetelny i nie zechce uregulować potencjalnych kwot zobowiązań określonych w przyszłości decyzjami wymiarowymi. Taka praktyka – nieregulowanie zobowiązań w terminie - świadczy o stosunku podatnika do regulowania wymaganych prawem kwot. Ponadto, na co Sąd wskazał powyżej, katalog przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 o.p. jest otwarty i przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań nie jest jedyną okolicznością, wyczerpującą przesłankę "uzasadnionej obawy". Nie chodzi w niej też wyłącznie o brak możliwości wyegzekwowania przybliżonych kwot np. z uwagi na brak majątku, ale znaczenie ma właśnie postawa podatnika przy regulowaniu zobowiązań podatkowych rzutująca na chęć dobrowolnego uregulowania takich zobowiązań w przyszłości.

W sprawie przeanalizowano również kondycję finansową działalności gospodarczej Skarżącej na przestrzeni kilku lat i wynika z niej, iż dopiero w 2022 r. Skarżąca wygenerowała dochód. We wcześniejszym okresie tj. od 2017 r. działalność Strony przynosiła straty. Na podstawie takiej analizy organy podatkowe mogą prognozować potencjalny rozwój działalności gospodarczej Strony w przyszłości. Jak słusznie dostrzeżono – w niniejszej sprawie odnotowanie zysku nastąpiło za 2022 r., lecz w świetle ciążących na Stronie zobowiązań, nie może to przesądzać o tym, że wykluczona jest uzasadniona obawa nieuregulowania zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem mając na uwadze pozostałe ustalenia, w tym m.in. postawę Strony co do regulowania terminowego wymagalnych zobowiązań. W sprawie odnotowano również fakt, że w 2023 r. Strona nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co może świadczyć o braku uzyskania dochodu lub nieuregulowania zaliczek. Zastrzeżeń nie budzi również przeprowadzona przez organy pozostała analiza sytuacji majątkowej Strony. Organy wskazały bowiem, że Strona posiada majątek w postaci nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, służących m.in. do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Niemniej, na posiadanej nieruchomości, będącej jednocześnie miejscem zamieszkania Strony, ciąży m.in. hipoteka przymusowa kaucyjna i służebności. Trudno ponadto przyjąć, że nieruchomość ta mogłaby być przez Stronę sprzedana celem dobrowolnego wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, skoro jest to jej miejsce zamieszkania. Podobnie ocenić należy dokonaną przez organy analizę możliwości sprzedaży pojazdów Strony, które służą wykonywaniu jej działalności gospodarczej lub stanowią przedmiot zabezpieczenia w związku z postępowaniem w zakresie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji naruszenia przepisów art. 120 o.p. (zasada legalizmu) w zw. z art. 33 § i § 2 o.p., ani art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 o.p. (zasada oficjalności) i art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowym) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Brak jest również innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.