Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1014/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 99, art. 86.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania Z M od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 24 stycznia 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wydał w dniu 25 czerwca 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, organ podatkowy sprawdził prawidłowość określania obowiązku podatkowego od dokonanej przez podatnika w badanym okresie sprzedaży (usług budowlanych i usług sprzętowych). Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdzono zgodność zapisów wynikających z rejestrów sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. z przedłożonymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży oraz złożonymi deklaracjami VAT-7 za ww. miesiące. Ponadto uznał, że obowiązek podatkowy od dokonanej sprzedaży w okresie od lipca do listopada 2009 r. podatnik określił zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ptu", tj. dla usługi budowlanej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ptu, a dla usługi sprzętowej zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ptu. Odnośnie podatku naliczonego ww. organ ustalił zgodność zapisów wynikających z ewidencji zakupu VAT prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług z przedłożonymi fakturami VAT i złożonymi deklaracjami VAT-7 za badane miesiące. stwierdził, że strona ujęła w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., m.in. faktury VAT wystawione przez T- spółka z o.o. z siedzibą w P, dalej "spółka T-":

- fakturę VAT nr [...] z dnia 27.07.2009 r., na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, tytułem robót ogólnobudowlanych związanych z poszerzeniem chodnika na [...] w S, fakturę ujęto pod poz. [...] rejestru zakupów za lipiec 2009 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 27.08.2009 r., na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, tytułem robót ogólnobudowlanych związanych z poszerzeniem chodnika na [...] w S, fakturę ujęto pod poz. [...] rejestru zakupów za wrzesień 2009 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 21.09.2009 r., na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, tytułem przebudowy mostu na rzece N w mieście P w ciągu drogi wojewódzkiej [...] K - I, fakturę ujęto pod poz. [...] rejestru zakupów za wrzesień 2009 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 30.10.2009 r., na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, tytułem przebudowy mostu na rzece N w mieście P, fakturę ujęto pod poz. [...] rejestru zakupów za październik 2009 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 26.11.2009 r., na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, tytułem przebudowy mostu na rzece N w mieście, fakturę ujęto pod poz. 47 rejestru zakupów za listopad 2009 r.,

Łączna kwota netto z powyższych faktur VAT wynosiła [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł.

Organ podatkowy stwierdził, że wyżej wymienione faktury zakupu wystawione przez spółkę T- były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ptu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że spółka ta wystawiła na rzecz podatnika faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż usług wcześniej rzekomo nabytych od firmy S spółka z o.o. z siedzibą w S. W ocenie organu, zarówno przedmiotowe faktury VAT, których wystawcami były spółka T- i spółka S nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Było to powodem wydania w stosunku do podatnika decyzji z dnia 24 stycznia 2014 r.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op, oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu. Podatnik stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G w sprawie spółki T- i wydania decyzji podatkowych w sprawie tej spółki. Podatnik podał, że decyzja podatkowa dotycząca spółki T- został zaskarżona do WSA w Szczecinie. Podatnik wskazał także, że warunkiem poprawnego zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest zakończenie postępowania karnego prowadzonego przeciwko panu A Z (prezes zarządu spółki T –), a dotyczącego składania przez niego nieprawdziwych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Postępowanie w tej sprawie jest w zawieszone. Według podatnika, organ podatkowy powinien wskazać kto wykonał przedmiotowe roboty, skoro kwestionuje, że nie wykonała ich spółka T-.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust.1 , art. 15 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu. Organ odwoławczy podał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy rzeczywistym powodem wystawienia faktury VAT były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ptu, faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami wyklucza możliwość skorzystania z ww. uprawnień. Sam bowiem fakt posiadania oryginału ww. dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W rozpatrywanej sprawie, organ uznał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy rzeczywistym powodem wystawienia faktury VAT były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami wyklucza możliwość skorzystania z ww. uprawnień. Sam bowiem fakt posiadania oryginału ww. dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT, gdyż ustalono, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich opisanych. Fakty te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie sprawdził spółki T- w KRS, mimo, że był to dla niego nowy kontrahent. Do nawiązania współpracy między podatnikiem a spółka doszło z inicjatywy A. Z, [...] ww. spółki, który zadzwonił do podatnika i umówił się z nim w prywatnym mieszkaniu w S. Podatnik nie wiedział czym zajmuje się ww. spółka, nie posiadał wiedzy o spółce, tj. o możliwościach kadrowych i technicznych potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac. Według organu, podatnik winien był pozyskać od innych podmiotów gospodarczych, działających w branży budowlanej, zajmujących się identycznym zakresem świadczonych usług, informacje na temat ww. spółki, jako firmy oraz jakości i rzetelności wykonywanych prac przez tą spółkę. Z akt sprawy nie wynikało, żeby podatnik w jakikolwiek inny sposób sprawdził wiarygodność swojego przyszłego kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy. Co do zasady, przezorny przedsiębiorca, nawiązując kontakty gospodarcze z nowymi kontrahentami, podejmuje działania zmierzające do sprawdzenia statusu firmy, jej wiarygodności, zdolności płatniczej, zabezpieczenia swoich roszczeń. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał takich działań. Ograniczył się jedynie do przyjęcia za prawdziwe ustnych informacji od prezesa zarządu tej spółki, czym się ona zajmuje. Ponadto organ podkreślił, że analiza dokumentów w postaci umów zleceń dotyczących wykonania usług budowlanych przez innych zleceniobiorców podatnika, np. D D, S S, R P oraz umów zawartych z ww. spółką wykazała istotne różnice.

Umowy zawarte z ww. spółka były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac, które miałyby być zlecone, posłużono się w nich ogólnym określeniem - "roboty ogólnobudowlane", brak było w nich informacji na temat danych o kierowniku budowy, jak również szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy i zleceniodawcy, nie wskazano osoby będącej koordynatorem robót oraz warunków odbioru robót w przeciwieństwie do umów zawieranych przez podatnika z innymi jego zleceniobiorcami. Organ odwoławczy wskazał na podobne różnice w fakturach VAT, gdzie inni zleceniobiorcy podatnika szczegółowo opisywali prace wykonane przez siebie, natomiast na fakturach wystawionych przez ww. spółkę brak było szczegółów, co do zakresu wykonanych prac, widniał na nich ogólny zapis "roboty ogólnobudowlane" ze wskazaniem gdzie się odbywały. Także okazane protokoły odbioru wykonanych robót w nazwie rodzajów robót zawierały ogólnikowe stwierdzenia, np. "przebudowa mostu na rzece N w miejscowości" lub "modernizacja nawierzchni mostu cłowego", a w zakresie wykonanych robót odwoływały do zapisów zleceń (z nieprecyzyjnymi określeniami - opisywanymi wcześniej). Organ podkreślił, że szczegółowa identyfikacja usług jest niezbędna dla przedsiębiorcy jakim był podatnik, gdyż umożliwia dochodzenia od wykonawcy gwarancji odpowiedzialności za wykonane roboty. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodnym było, aby doświadczony przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich praw i ewentualnych roszczeń i zgodził się na ogólnikowe zapisy zawarte w ww. dokumentacji. Powyższe, według organu, świadczyło, o rzekomym wykonaniu usług budowlanych przez ww. spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, ww. okoliczności i zachowanie podatnika sprowadzające się do niedochowanie przez niego należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym świadczyło co najmniej o niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych transakcji, a także pozwoliło na wniosek, że miał on podstawy, aby podejrzewać, że rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę był inny podmiot niż widniejący na tych fakturach. Jak wynikało z akt podatkowych, ww. spółka nie mogła wykonać usług budowlanych wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT przy pomocy swoich pracowników, gdyż zatrudniała jedynie księgową, pracownika biura oraz radcę prawnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zwrócić uwagę na ogólnikowość i niespójność zeznań prezesa zarządu ww. spółki, który stwierdził, że nie pamięta kto zamówił usługę wykonania i kto wykonał te usługi oraz nie przypomina sobie żadnej dokumentacji związanej z tymi robotami. Nie potrafił też wskazać żadnych szczegółów dotyczących prac budowlanych, twierdząc jedynie, że prace te zostały wykonane, a wszystkie faktury są potwierdzone umowami i zleceniami. Z drugiej strony stwierdził, że zamówienia wpływające do spółki powierzono jej kontrahentowi spółce S. Świadek nie pamiętał, czy widział na M w S i na moście w gminie P pracowników spółki S , którzy wykonywali usługi budowlane. Nie pamiętał też, czy przy odbiorze robót budowlanych na M i moście w gminie P był obecny przedstawiciel inwestora albo kierownik budowy, pomimo wskazania, że uczestniczył przy odbiorach prac, w trakcie jak prace się odbywały. Natomiast na pytanie, czy spółka S podzleciła te usługi innej firmie, zeznał że nie przypomina sobie tego faktu, ale mogło tak być. Przesłuchany L L ([...] Europejskiej Fundacji [...] z siedzibą w W, posiadającej udziały w T- spółka z o.o. oraz likwidator tej spółki) podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał m.in., że spółka T- zatrudniała pracowników, korzystała z usług podwykonawców, w tym ze spółki S, ale nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Organ odwoławczy podał, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy podatnika, jak i jego inni zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane na ww. budowach, nic nie wiedzieli na temat współpracy ww. spółek z podatnikiem, nie znali pracowników ww. spółek, ani też żadnych z osób reprezentujących ww. firmy. Zeznania ww. świadków nie potwierdziły również obecności pracowników wskazanych spółek na budowach i osób reprezentujących te firmy. Zdaniem organu odwoławczego, z doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku firm budowlanych ich pracownicy, wykonując powierzoną im pracę zazwyczaj posiadają wiedzę na temat podmiotów współpracujących z ich pracodawcą, w tym także podwykonawców, z którymi na ogół wykonują pracę. Dodatkowo organ pokreślił, że również podatnik zeznał, że nie widział pracowników ww. spółek w trakcie wykonywania przedmiotowych prac. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy łączącej podatnika z firmą I S spółka z o.o. (główny wykonawcy inwestycji dotyczących obu mostów) wynikało, że podatnik winien uzyskać zgodę na zlecenie przedmiotowych prac innym podmiotom, czego nie uczynił. Ponadto organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G zakończone wydaniem decyzji określających spółce T- w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2009 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W tym postępowaniu, okazało się, że spółka S, mimo formalnej rejestracji w 2001 r. przez jej udziałowca Spółdzielnię [...] P, od momentu jej nabycia w 2005 r. przez H K była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit.a ustawy, gdyż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, lecz była wystawcą tzw. "pustych" faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, co wypełniło dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie rzetelności i wiarygodności wystawionych przez spółkę T- faktur sprzedaży, m.in. podatnika. Powyższa spółka nie nabyła, m.in. usług budowlanych od spółki S , jak również nie wykonała ich we własnym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, dowody dotyczące spółki S włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy z postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki T- oraz uzyskane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika jednoznacznie wykazały, że podatnik nie mógł nabyć usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT od spółki T-, która wcześniej rzekomo zakupiła te usługi od spółki S - podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca (nie dokumentowały nabycia usług od podmiotu widniejącego jako wystawca), a zatem brak było podstaw, aby podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku z ww. dokumentów na podstawie art. 86 ust. 1 w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ptu. Tym samym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu był bezzasadny. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył również żadnych przepisów postępowania.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, że przedmiotowe prace zostały wykonane i nie wykazały, że nie dochował on należytej staranności przy wyborze zleceniodawcy w postaci spółki T-. Wskazał, że zakwestionowane umowy dotyczyły prostych prac i "nie były to wielomilionowe kontrakty". Podał, że sprawa firmy T- zarejestrowana jest w WSA w Szczecinie pod sygn. akt I SA/Sz 1300/13 i rozstrzygnięcie jej będzie miało znaczenie w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że sprawa o sygn. I SA/Sz 1300/13 zakończyła się uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd wskazał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust.1 ptu). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w ww. terminie na rachunek urzędu skarbowego (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ptu). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ptu, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ptu). Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ptu, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ptu). Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawa do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.1 i ust. 2 lit.a ptu). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu). Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 1 ptu). Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337). Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżącemu w przedmiotowym okresie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur wystawionych przez spółkę T-.

Zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. W niniejszej sprawie, kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy miał on prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11i C-142/11 [...], z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...], z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 [...]. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/[...], a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 42; w sprawie C-285/11 [...], pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych [...], pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, zachowanie podatnika sprowadzające się do niedochowanie przez niego należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym świadczyło, co najmniej o niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych transakcji, a także pozwoliło na wniosek, że miał on podstawy, aby podejrzewać, że rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę był inny podmiot niż widniejący na tych fakturach. Skarżący przed podjęciem współpracy z ww. spółką, mimo że był to dla niego nowy kontrahent, nie sprawdził jego danych w KRS. Podatnik nie wiedział czym zajmuje się ww. spółka, czy ma ona doświadczenie w prowadzeniu robót budowlanych, czy legitymuje się rekomendacjami innych przedsiębiorców co do wcześniej wykonywanych prac budowlanych. Sąd podzielił pogląd organu, że przezorny przedsiębiorca, nawiązując kontakty gospodarcze z nowymi kontrahentami, podejmuje działania zmierzające do sprawdzenia statusu firmy, jej wiarygodności, zdolności płatniczej, zabezpieczenia swoich roszczeń. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał takich działań. Ograniczył się jedynie do przyjęcia za prawdziwe ustnych informacji od prezesa zarządu tej spółki, czym się ona zajmuje. Także porównanie treści umów zlecenia, zawartych w aktach sprawy, dotyczących wykonania usług budowlanych przez innych zleceniobiorców podatnika w tych samych miejscach, gdzie miały być wykonane prace przez spółkę T- oraz umów zawartych z ww. spółką wykazało istotne różnice. Umowy zawarte przez podatnika z ww. spółka były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac, które miałyby być zlecone, posłużono się w nich ogólnym określeniem - "roboty ogólnobudowlane", brak było w nich informacji na temat danych o kierowniku budowy, jak również szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy i zleceniodawcy, nie wskazano osoby będącej koordynatorem robót oraz warunków odbioru robót w przeciwieństwie do umów zawieranych przez podatnika z innymi jego zleceniobiorcami. Podobne różnice wystąpiły w fakturach VAT, gdzie inni zleceniobiorcy podatnika szczegółowo opisywali prace wykonane przez siebie, natomiast na fakturach wystawionych przez ww. spółkę brak było szczegółów, co do zakresu wykonanych prac, widniał na nich ogólny zapis "roboty ogólnobudowlane" ze wskazaniem gdzie się odbywały. Także okazane protokoły odbioru wykonanych robót w nazwie rodzajów robót zawierały ogólnikowe stwierdzenia, (np. "przebudowa mostu na rzece N w miejscowości" lub "modernizacja nawierzchni mostu cłowego"), a w zakresie wykonanych robót odwoływały do zapisów umów zleceń. Zgodzić należy się z organ, że szczegółowa identyfikacja usług jest niezbędna dla przedsiębiorcy jakim był podatnik, gdyż umożliwia dochodzenia od wykonawcy gwarancji odpowiedzialności za wykonane roboty. Z doświadczenia życiowego wynika, że przedsiębiorca, zwłaszcza w zajmujący się robotami budowlanymi zabezpiecza swoje prawa i ewentualne roszczenia. Tak też było np. w dokumentacji dotyczącej podatnika z innymi jego zleceniodawcami, jak i między podatnikiem a spółką I, generalnym wykonawcą prac na obu mostach. Jak wynikało z akt, skarżący i spółka I współpracowali ze sobą bez zastrzeżeń już ok. kilku lat (pismo spółki I k. 124, zeznania świadka P. K i k. 48-47, zeznania podatnika w charakterze strony k.9-7). Dziwnym wydaje się wobec tego okoliczność, że skarżący świadomie naruszył kontrakt z ww. spółką przez zlecenie wykonania powierzonych mu prac spółce T- bez wymaganej wcześniejszej zgodny generalnego wykonawcy. Ponadto, przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy podatnika, jak i jego inni zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane na ww. budowach, nic nie wiedzieli na temat współpracy spółek T- i S ww. spółek z podatnikiem i nie znali pracowników ww. spółek. Zeznania ww. świadków nie potwierdziły również obecności pracowników wskazanych spółek na budowach i osób reprezentujących te firmy. Sąd podzielił pogląd organu, że z doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku firm budowlanych ich pracownicy, wykonując powierzoną im pracę zazwyczaj posiadają wiedzę na temat podmiotów współpracujących z ich pracodawcą, w tym także podwykonawców, z którymi na ogół wykonują pracę. Tym bardziej, że przedmiotowe parce miały być wykonywane w tym samym czasie, co prace które zlecił podatnik innym zleceniobiorcom. Wskazać należy, że podatnik zeznał także, że nie widział pracowników ww. spółek w trakcie wykonywania przedmiotowych prac.

Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, świadczą, że podatnik miał świadomość zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu, że wystawca ww. faktur dopuścił się nieprawidłowości, skutkującej zakwestionowaniem uprawnień podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi na nieuzasadnione. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że z tego samego materiału, skarżący wywodzi inne wnioski nie świadczy, iż organ naruszył przepisy postępowania. Odnośnie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1300/13, wskazać należy, że dotyczył on spółki T- i nie miał znaczenia przy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która koncentrowała się na posiadaniu przez skarżącego świadomości, co do prawidłowości wystawionych faktur prze ww. spółkę. Tym samym okoliczność prawidłowości faktur wystawionych przez spółkę S na rzecz ww. spółki nie miała znaczenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.