Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 359/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2; art. 27b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] września 2015 r. Pan W. K. (dalej zwany również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w zakresie odliczenia od dochodu i podatku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych na rzecz Gminy S.

Skarżący wskazał w zawartym we wniosku stanie faktycznym, że na podstawie zawartych z Gminą S. umów z [...] maja 2006 r., [...] maja 2007 r., [...] maja 2008 r.,[...] maja 2009 r., [...] maja 2010 r., [...] maja 2011 r. i [...] maja 2012 r pełnił obowiązki w zakresie nadzoru inwestorskiego nad robotami drogowymi realizowanymi na terenie miasta i gminy S. Po zawarciu pierwszej z umów Wnioskodawca przedstawił Gminie S. opinię prawną z której wynikało, że umowy z zakresu nadzoru inwestorskiego należy traktować jako umowy o dzieło, nie zaś umowy zlecenia. Na podstawie wskazanej opinii, od naliczanych i wypłacanych wynagrodzeń nie pobierano składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a potrącano jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę płatnika składek - Urzędu Miejskiego w S. między innymi w zakresie oceny prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne. W dniu [...] września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję w której ustalił, iż Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu w okresach: od 15 maja 2006 r. do 2 lipca 2006 r.; od 1 listopada 2006 r. do 14 maja 2007 r.; od 16 maja 2007 r. do 31 maja 2007 r.; od 1 stycznia 2009 r. do 9 kwietnia 2009 r.; od 16 października 2009 r. do 21 października 2009 r.; od 1 grudnia 2009 r. do 7 lipca 2010 r.; od 16 listopada 2010 r. do 6 maja 2012 r. i od 4 października 2012 r. do 4 grudnia 2012 r. oraz określił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, wypadkowe i zdrowotne.

W październiku 2013 r. Gmina S., mając na uwadze ww. decyzję ZUS naliczyła wymagane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, sporządziła deklaracje rozliczeniowe oraz dokonała w dniach 24-25 tego miesiąca wpłaty kwoty 31.306,93 zł tytułem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (6.401,41 zł) i zdrowotne (16.199,52 zł), które należało potrącić w latach 2007 - 2012 z należnego wynagrodzenia oraz odsetek za zwłokę (8.706 zł). Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Wnioskodawca został wezwany przez Gminę S. do zapłaty kwoty 42.998,93 zł. Wnioskodawca odmówił zapłaty ww. kwot i w dniu [...] marca 2014 r. Gmina S. wniosła do Sądu Rejonowego pozew przeciwko Wnioskodawcy o zasądzenie na jej rzecz kwoty 31.306,93 zł. Sąd wyrokiem z [...] maja 2014 r. zasądził na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 17.310,57 zł tytułem zwrotu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne 10.909,16 zł na podstawie decyzji ZUS z 20 września 2013 r. Natomiast w odniesieniu do kwot uiszczonych przez Gminę S. tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne za okresy nie objęte powyższą decyzją powództwo zostało oddalone.

W wyniku wniesionej apelacji przez obie strony, Sąd Okręgowy rozpatrzył ponownie sprawę, w tym w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 22.600,93 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne w wysokości 16.199,52 zł. A zatem w tym zakresie podwyższył roszczenie płatnika składek w stosunku do wyroku Sądu I instancji o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.290,36 zł nie objętej decyzją ZUS z dnia [...] września 2013 r.

W dniu [...] czerwca 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w S. o rozłożenie na raty zasądzonych roszczeń do zapłaty w latach 2015 - 2017. W wyniku pozytywnej decyzji Wnioskodawca dokona spłaty w następujących terminach odnośnie:

- składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.401,41 zł - Wnioskodawca dokonał zapłaty w sierpniu 2015 r.

- składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 13.949,62 zł - Wnioskodawca dokonał już zapłaty częściowej w wysokości 5.000 zł, w terminie do 30 listopada 2016 r. opłaci kwotę 5.000 zł, zaś w terminie do 31 stycznia 2017 r. opłaci końcową kwotę 3.949,93 zł.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) w kwocie 6.401,41 zł za lata 2007 - 2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika?

2) Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od podatku dochodowego zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13.949,62 zł za lata 2007 -2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) w kwocie 6.401,41 zł za lata 2007 - 2012 oraz dokonanie odliczenia od podatku zasądzonych na rzecz Gminy składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13.949,62 zł za lata 2007-2012, będzie możliwe w roku zapłacenia tej kwoty przez Wnioskodawcę (podatnika).

W wydanej [...] listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 9 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ interpretujący wskazał, iż odliczeniu od dochodu podlegają składki na ubezpieczenie społeczne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest zatem odpowiednio od uiszczenia przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub od potrącenia ich przez płatnika ze środków podatnika. W konsekwencji, dochód może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie składek należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich potrącenie przez płatnika ze środków podatnika.

Z kolei z treści art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej. Również w przypadku składek zdrowotnych moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest odpowiednio od uiszczenia tych składek bezpośrednio przez podatnika lub pobrania ich przez płatnika. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich pobranie przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. płatnik z własnych środków opłacił zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, natomiast Wnioskodawca w latach 2015-2017 zobowiązał się do zwrotu płatnikowi w ratach uprzednio uiszczone przez niego kwoty. Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny nie sposób zatem uznać, iż opłacenie w 2013 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze środków płatnika a następnie zwrot dokonany przez Wnioskodawcę w latach 2015-2017 wypełnia dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub b) oraz art. 27b ust. 1 pkt 1) lit. a) lub b) u.p.d.o.f.

W przedstawionej we wniosku sytuacji brak jest możliwości odliczenia zarówno składek społecznych i zdrowotnych w poszczególnych latach za które składki te były należne, jak też w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, bowiem w latach tych składki nie zostały zapłacone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak również nie zostały potrącone przez płatnika. Składki te nie mogą również podlegać odliczeniu w 2013 r., bowiem w tym roku zostały one sfinansowane bezpośrednio przez płatnika z jego własnych środków.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 27b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U z 2015 r. poz. 581 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie,

- art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz..121 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie;

co skutkowało odmówieniem prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o zapłacone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz odmówieniem prawa do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiednią część składek na ubezpieczenie zdrowotne, w rozliczeniu za rok w którym te składki zostały zapłacone przez Skarżącego.

Z związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący podkreślił, że Gmina S. jako płatnik, aby wypełnić swoje obowiązki wobec ZUS może pozyskać środki jedynie w formie potrącenia/pobrania z dochodów ubezpieczonego. Gdy nie ma bieżących rozliczeń pomiędzy płatnikiem a ubezpieczonym mogą to być środki własne ubezpieczonego, które umniejszają jego majątek.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest weryfikacja uprawnienia do skorzystania z odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne i rentowe) oraz ubezpieczenie zdrowotne w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy przede wszystkim wskazać na podstawy przepisów prawa, które będą miały kluczowy wpływ na zweryfikowanie poprawności wydanej interpretacji przez organ podatkowy.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Wyżej wymieniony artykuł w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niewątpliwie z przepisów tych wynika, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że odliczeniu od dochodu podlegają składki na ubezpieczenie społeczne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest zatem odpowiednio od uiszczenia przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub od potrącenia ich przez płatnika ze środków podatnika. W konsekwencji, dochód może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie składek należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich potrącenie przez płatnika ze środków podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Również i w tym przypadku organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa, uznając, że odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej. Również w przypadku składek zdrowotnych moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest odpowiednio od uiszczenia tych składek bezpośrednio przez podatnika lub pobrania ich przez płatnika. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich pobranie przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Przechodząc jednak do podsumowania zdarzeń, wynikających z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy chronologicznie wskazać, że:

1. Skarżący zawarł z gminą umowę o dzieło na pełnienie obowiązków w zakresie nadzoru inwestorskiego nad robotami drogowymi,

2. kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zakończyła się decyzją, w której organ kontrolny ustalił, że Skarżący podlegał ubezpieczeniu emerytalnemu i rentownemu oraz wypadkowemu we wskazanych okresach. W ocenie ZUS płatnik składek – gmina – zawarła ze Skarżącym umowy cywilnoprawne błędnie sklasyfikowane jako umowy o dzieło. Skoro były to umowy na świadczenie usług, powinno się do tych umów, zgodnie z Kodeksem cywilnym, stosować przepisy dotyczące zlecenia,

3. gmina naliczyła wymagane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, sporządziła deklaracje rozliczeniowe oraz dokonała wpłat stosownych kwot, wynikających z decyzji,

4. gmina wezwała do zapłaty kwot uiszczonych przez gminę, a wynikających z decyzji,

5. Skarżący nie uiścił ww. kwot na wezwanie gminy gdyż uznał, że zleceniodawca usług jako płatnik potrąceń z wynagrodzeń i jako kompetentna jednostka w sprawach kwalifikowania zawieranych umów ponieść powinna skutki zaniedbań w zakresie nie dokonania prawidłowych potrąceń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy (pomimo tego, że to Skarżący przedłożył opinię prawną gminie, z której wynikała forma podpisania umowy),

6. gmina wniosła pozew do Sądu Rejonowego w Sl przeciwko Skarżącemu, a po apelacji obu stron Sąd Okręgowy w B. Wydział Cywilny Odwoławczy zasądził od Skarżącego na rzecz gminy m.in. wskazane w wyroku kwoty, tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z kosztami sądowymi i procesowymi. Należy też wskazać, że Sąd oparł się na opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości, który m.in. stwierdził, że (1) Dopiero po rozstrzygnięciu sądowym toczącego się sporu, uprawomocnieniu się wyroku i po jego wykonaniu zaistnieje ewentualna podstawa do dokonania korekt lub końcowych rozliczeń z podatku dochodowego związanych z przedmiotem sporu. Dokonaniu tych korekt powinno towarzyszyć zgodne współdziałanie stron (płatnika i podatnika); (2) z uwagi na złożoność problematyki, wskazał na ewentualną potrzebę wystąpienia płatnika i podatnika o indywidualną interpretację do właściwego organu podatkowego, (3) mając pogląd w kwestii ewentualnych korekt i rozliczeń podatku po rozstrzygnięciu sporu przez Sąd, zastrzegł, że nie jest bardziej kompetentny w interpretacji prawa podatkowego niż organy skarbowe – co powinno być oczywiste. Zwrócił jednak uwagę na kilka kwestii przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Przy czym należy podkreślić, że sąd administracyjny w żaden sposób nie jest związany ww. opinią biegłego sporządzoną dla celów postępowania przed sądem powszechnym, ale również z tego powodu, że nie jest ona przedmiotem skargi wniesionej do sądu.

Przenosząc natomiast powyższą argumentację prawną na ocenę zaistniałego w sprawie, a opisanego we wniosku o wydanie interpretacji prawnej zdarzenia przyszłego należy uznać, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w sprawie płatnik nie wykonał prawidłowo pierwotnie ciążących nań obowiązków płatnika, z uwagi na błędną ocenę formy umowy zawartej ze Skarżącym. Obowiązki te prawidłowo zostały zrealizowane po wydaniu decyzji administracyjnej przez organ kontrolny. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy podatkowej zobowiązanie publicznoprawne. Nie mniej jednak prawidłowo, co potwierdził sąd powszechny, gmina wezwała do zapłaty Skarżącego celem rekompensaty zapłaconych kwot, wynikających z decyzji administracyjnej, z uwagi na brak potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Skarżący nie zrealizował dobrowolnie powyższego wezwania, co spowodowało, że w sprawie doszło do postępowania przed sądem powszechnym, który docelowo wydał wyrok, na podstawie którego zasądził od Skarżącego zapłatę stosownych kwot.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie ma podstawy do odliczenia zarówno składek społecznych jak i zdrowotnych w poszczególnych latach za które składki te były należne, jak też w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, z uwagi na fakt, że składki te nie zostały zapłacone przez Skarżącego, tylko przez Gminę. Składki te nie mogą również podlegać odliczeniu w 2013 r., bowiem w tym roku zostały sfinansowane bezpośrednio przez płatnika z jego własnych środków. Natomiast w latach 2015-2017 Wnioskodawca w ratach będzie zwracał na rzecz zleceniobiorcy wartość opłaconych przez niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a zatem nie będzie miało miejsca opłacenie bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub potrącenie przez płatnika należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Składki te zostały już bowiem opłacone w całości w 2013 r. ze środków zleceniodawcy.

Co więcej w sprawie nie mamy już do czynienia z faktem zapłacenia jakichkolwiek składek, o których mowa w przepisach prawa, czy też z uiszczeniem ich po terminie, ale Skarżący ma do zrealizowania wyrok Sądu, tytułem którego musi pokryć uiszczone przez wnoszącego powództwo (gminę) zaległości finansowe. Należy podkreślić, że Skarżący w żaden sposób dobrowolnie nie uiścił ciążących na nim zaległości.

W ocenie Sądu ustawodawca konstruując treść aktu normatywnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego normy prawne odnoszące się do konstrukcji obliczania podatku dochodowego przewidział pewne uprawnienia (a nie obowiązki) dla podatników, które mogą być zastosowane przy dobrowolnym wykonywaniu różnego rodzaju obowiązków prawnopodatkowych (np. wynikających z umowy zlecenia). Jednym z takich uprawnień jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek na ubezpieczenie społeczne czy też zdrowotne.

Przy czym Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem panującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że fakt późniejszego (acz w ocenie składu orzekającego dobrowolnego) wywiązania się z obowiązku prawnego nie zmienia jego charakteru prawnego. Zatem uiszczenie składki po terminie przez gminę jest nadal zrealizowaniem ciążącego na gminie obowiązku. Zresztą przywoływany w skardze wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1891/13 dotyczył odmiennej od rozpatrywanej sytuacji faktycznej, tj. uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji zapłacenia składek ze środków płatnika i następnie zaniechania dochodzenia tych środków od podatnika.

Jednak czym innym jest pokrycie zaległości wynikające z ciążącego na gminie obowiązku z decyzji administracyjnej, a czym innym jest zrealizowanie wyroku sądu powszechnego. W tym przypadku nie możemy mówić o tym, że wyrok Sądu powszechnego zobowiązujący do zapłaty stosownej należności uruchamia uprawnienie do skorzystania z pewnego rodzaju preferencji podatkowej.

W przywoływanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób dosłowny i jednoznaczny wskazał, co stanowi podstawę obliczenia podatku - czyli dochód po odliczeniu m.in. kwot składek na ubezpieczenie społeczne czy też zdrowotne. Zatem tylko ziszczenie się przewidzianej w normie prawnej sytuacji faktycznej może doprowadzić do skorzystania z uprawnienia.

Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznawanej Sprawie to wyrok sądu powszechnego zobowiązujący do zapłaty zaległości na rzecz gminy kreuje pewien obowiązek, który nie może być późniejszą podstawą do skorzystania z preferencji podatkowej. Gdyby bowiem nie wyrok Sądu, Skarżący nie pokryłby należnych na rzecz gminy zaległości i nie byłoby mowy o skorzystaniu z jakiegokolwiek uprawnienia przewidzianego obowiązującymi przepisami prawa.

Organ zasadnie również uznał, że zarówno przepis art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jak i przywoływany w skardze art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które wskazują na możliwość pozyskania środków finansowych służących wypełnieniu obowiązków płatnika jedynie poprzez potrącenie/pobranie ich z dochodów ubezpieczonego, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania norm prawa podatkowego w niniejszej z sprawie.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).