Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. spraw ze skarg G. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. - nr 1801-IOV-1.4103.41.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.42.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.43.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.44.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.45.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.46.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.47.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.48.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.49.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.50.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.51.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 września 2022 r.: – nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej G. Spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 11.182 (jedenaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg G. sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) w sprawach połączonych są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) wszystkie z dnia 28 kwietnia 2023 roku:

- nr 1801-IOV-1.4103.41.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł i zobowiązanie podatkowe – [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.42.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 101 082 zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.43.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 307 540 zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.44.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 63 358 zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.45.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- nr 1801-IOV-1.4103.46.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.47.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.48.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.49.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.50.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nr 1801-IOV-1.4103.51.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2022 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt w/w spraw podatkowych Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził w Spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. od stycznia 2015 do grudnia 2016 r. oraz poprawności rozliczenia VAT od tych transakcji w prowadzonych rejestrach oraz deklaracjach VAT-7. W protokole doręczonym 17 lutego 2020 r. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w P. w zakresie VAT za 2015 i 2016 r., ustalił, że podmiot ten wystawiał faktury na rzecz Spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W następstwie powyższych ustaleń organ wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie VAT za poszczególne miesiące 2015 r., stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez P.:

- z 30.12.2014 r., [...], VAT 10.695 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 30.01.2015 r. , [...], VAT 10 879 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 27 lutego 2015 r., [...], VAT 10 925 zł, z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- 30.03.2015 r., [...], VAT 11 500 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] "

- z 28.04.2015 r., [...], VAT 14 260 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 27.05.2015 r., [...], VAT 14 605 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 29.06.2015 r., [...], VAT 14 950 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 27.07.2015 r., [...], VAT 16 330 zł - z tytułu robót ziemnych na budowie "sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 31.08.2015 r., [...], VAT 16 560 zł - z tytułu budowy "kanalizacji na Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 30.09.2015 r., [...], VAT 16 859 zł - z tytułu robót ziemnych "przy budowie kanalizacji i wodociągu w gminie Ż. - kontrakt nr [...] ",

- z 30.10.2015 r., [...], VAT 16 675 zł - z tytułu robót ziemnych przy budowie kanalizacji i wodociągu w gminie Ż. kontrakt 23, zamówienie uzupełniające ZU5,

- z 27.11.2015 r., [...], VAT 17 020 zł - z tytułu robót ziemnych "przy budowie kanalizacji i wodociągu w gminie Ż. kontrakt 23, zamówienie uzupełniające ZU5,

- z 30.12.2015 r., [...], VAT 10 350 zł - z tytułu robót ziemnych na "budowie kanalizacji i wodociągu w Ż. - kontrakt nr 23 zadanie ZU5"

z uwagi na to, że w/w faktury ta nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, doręczony 12 listopada 2020 r. Na podstawie ustaleń w zakresie nabycia oraz podatku naliczonego od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., uznał rejestry zakupów za nierzetelne, w zakresie w jakim zawierają faktury wystawione przez P., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 789.600 zł, VAT 181.608 zł. W tym zakresie nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik US w J. wydał opisane wyżej decyzje z dnia 28 września 2022 r..

W odwołaniach od tych decyzji Spółka podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów wskutek czego organ podatkowy poczynił wadliwe ustalenia w sprawie w szczególności, że Spółka miała prawo podejrzewać, że P. dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, a w konsekwencji bezpodstawnie organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot.

DIAS po przeprowadzeniu postepowań odwoławczych w w/w sprawach opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 28 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że przedmiotem niniejszych spraw jest rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. odniósł się do kwestii przedawnienia, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Powołując się na podstawy do orzekania w w/w sprawach organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie Spółki . - o sygn. [...] - o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654, dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. to, że nierzetelnie rozliczyła podatek VAT podając nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych w ustawowym terminie naczelnikowi US w J. za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. (...) w ilości 13 sztuk na łączna kwotę podatku VAT 181.608 zł, (...) w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie 181.608 zł. Z kolei pismem z 10 grudnia 2020 r. ( doręczonym Spółce w dniu 11 grudnia 2020 r. i w dniu 17 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi Spółki), Naczelnik US w J., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, że 8 grudnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 związane z w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s., tj. o czyn zabroniony, polegający na działaniu skutkującym uszczupleniem VAT. Natomiast Naczelnik PUC-S w P. w dniu 14 grudnia 2020 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. B. Prezesowi Zarządu Spółki a w dniu 22 stycznia 2021 r przesłuchał go w charakterze podejrzanego.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co powinno być w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 przedmiotem pogłębionego badania. W tej mierze organ odwoławczy stwierdził, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego a Naczelnik US w J., pismem z 26 listopada 2020 r., złożył do Naczelnika UC-S zawiadomienie o możliwości jego popełnienia w związku z działaniami Spółki. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe nie zatrzymało się w fazie ad rem, lecz Prezesowi Zarządu Spółki przedstawiono zarzuty, potem je uzupełniono oraz opisał jakie czynności procesowe i dowodowe były w tej sprawie podejmowane.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. i zobowiązania to nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy organ przedstawił i omówił uzyskane w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków w tym pracowników firmy P. Odwołał się w szczególności do zeznań M. S., który dokładnie opisał mechanizm fikcyjnego wystawiania przez niego - jako rzekomego podwykonawcy - faktur na rzecz P. i wyjaśnił jaką rolę pełnił. Z zeznań tych wynika, że M. S. i W. Z. działali w ścisłym porozumieniu, brak było jakichkolwiek umów pisemnych dotyczących wykonania usług. M. S. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz P., a wszystkie wystawione przez niego faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione były na prośbę W. Z. i były fikcyjnymi fakturami. Ponadto podał, że nie prowadził w tym czasie żadnej działalności (działalność gospodarcza zawieszona od 2010 r.), nie deklarował podatku należnego, nie zajmował się wykonywaniem usług budowlanych - jedynie drobnymi pracami budowlanymi związanymi z wykończeniem mieszkań, nie miał żadnego zaplecza: osobowego (nie zatrudniał pracowników), materiałowego, magazynowego ani nie dysponował potrzebnym do deklarowanej działalności sprzętem.

Z kolei A. B. – Prezes Zarządu Spółki nie był w stanie szczegółowo określić usług i miejsca realizowania tych usług przez P., co jest według organu całkowicie niezrozumiałe - biorąc pod uwagę pełnioną funkcję kierownika spraw technicznych w Spółce. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P. nie potwierdzili wykonywania robót wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że wiarygodność zeznań M. S. potwierdza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec P., w zakresie VAT za 2015 r., będący podstawą decyzji Naczelnika US w P. z 31 sierpnia 2021 r., nr [...] i ostatecznej Dyrektora IAS w K. z 6 lutego 2023 r., nr [...], mających moc dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 O.p.. Stwierdzono w nich, że P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała dostawy towarów i usług na skalę jaka wynika z dokumentacji podatkowo-księgowej jej firmy. Za fikcyjnością sprzedaży towarów i usług przemawiają m.in. brak źródła pochodzenia towarów i wiarygodnych podwykonawców usług, brak odpowiedniej ilości pracowników, brak jest dokumentów mogących potwierdzać poniesione wydatki związane z realizacją usług (m.in. koszty związane z zakupem materiałów, paliwa), P. nie dysponowała odpowiednim sprzętem, zapleczem technicznym i organizacyjnym (odpowiednią infrastrukturą) do prowadzenia usług remontowo- budowlanych. W postepowaniu prowadzonym wobec P. ustalono, że obrót finansowy w obrębie rachunków bankowych P. miał jedynie za zadanie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji gospodarczych, na podstawie analizy rachunku bankowego stwierdzono zaś, że W. Z. w dniu otrzymania przelewu środków od kontrahentów z konta Spółki dokonywał przelewów prawie tych samych kwot na konto osobiste. Dyrektor IAS w K. podkreślił w szczególności, że zarówno P. jak i M. S. nie v jakiegokolwiek dokumentu w którym byłby określony sposób ustalania ceny za wykonanie usług czy kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace i to w kontekście bardzo szerokiego zakresu wykonanych usług przez M. S., a skoro P. nie nabył towarów oraz usług M. S., tym samym wystawione przez P. faktury sprzedaży tych towarów i usług również nie dokumentują faktycznego obrotu. Jako niewiarygodne zostały ocenione wyjaśnienia W. Z., że P. wykonał usługi poprzez zatrudnienie bez umowy pracowników zza wschodniej granicy, bowiem nie zostało tp podparte żadnym materiałem dowodowym. Z analizy operacji bankowych wynika, że zapłaty za wykonaną usługę były realizowane przelewami na rachunek bankowy P., jednakże w tym samym lub następnym dniu środki te były przekazywane na konto bankowe W. Z. lub jego żony.

W świetle zgromadzonych dowodów organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że P. nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakturom tym nie towarzyszyło świadczenie usług, zatem są to tzw. "puste" faktury. Wobec tego nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ odwoławczy podkreślił, że z tzw. "pustą" fakturą mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wykazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury to jest gdy jeden podmiot faktycznie realizuje

transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję.

Odnośnie podnoszonej przez Spółkę kwestii dobrej wiary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podkreślił, że nie jest wystarczające w tej mierze ustalenie, że usługa została wykonana u nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia wskazanej w niej usługi. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny - czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi, oraz formalny - czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Zdaniem organu odwoławczego, odwołującego się do poglądów orzecznictwa NSA (wyrok z 8.12.2015 r., I FSK 1082/14), gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, wówczas należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę), a więc czy wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (realizacji usługi), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W ocenie Dyrektora IAS w Rzeszowie, opisane powyżej okoliczności przebiegu kwestionowanych transakcji, wskazywały, że faktury mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Jak podkreślił powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Klauzula dobrej wiary zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika.

Jak wskazał organ odwoławczy w niniejszych sprawach udowodniono, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. w rzeczywistości

nie miały miejsca. Gdy wykazano jednoznacznie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona na pewno powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary". Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z "pustej" faktury (fikcyjnej faktury) nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający. W konsekwencji brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika - odbiorcy faktury.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury dotyczące nabycia usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących kwestionowanym transakcjom wskazuje, że Spółka miała świadomość udziału w transakcjach mających uprawdopodabniać/pozorować zdarzenia gospodarcze.

Nie podzielił także organ odwoławczy zarzuty odwołań tyczące naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Fakt, że Spółka nie podziela tej argumentacji oraz ocenia stan faktyczny w sposób odmienny aniżeli organy podatkowe, nie oznacza, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach jest wadliwe, a jego motywy nie przedstawiono wyczerpująco.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Ustalanie okoliczności pobocznych jest zbędne, a takim okolicznościom służyło by przesłuchanie wnioskowanego przez Spółkę świadka M. S., dlatego jako słuszne ocenił oddalenie zmierzającego w tym kierunku wniosku dowodowego Spółki.

W jednobrzmiących skargach (objętych jednym pismem) do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. skarżąca, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika -doradcy podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy t.j. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia

biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe podczas gdy okoliczności wskazują, że postępowanie to zostało wszczęte bez powodów merytorycznych i bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) naruszenie art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r. oraz od października do grudnia 2015 roku pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

3) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. odmowy przesłuchania najważniejszego świadka w sprawie M. S., która pracowała na budowie jako Inspektor Nadzoru, nadzorowała odbiór każdego etapu wykonanych prac oraz potwierdziła przed podjęciem współpracy z firmą P. sp. z o.o. (pochodzi z terenu gdzie była wykonywana usługa), że zna tę firmę osobiście i zauważyła, że firma ta posiada zapiecze logistyczne i możliwości wykonania zlecanych usług,

4) naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o decyzje Urzędu Skarbowego w P. bez prowadzenia własnego postępowania,

5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj., art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędu w ustaleniach faktycznych skutkującego przyjęciem, że podatnik miał prawo podejrzewać tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur firma P. sp. z o.o. dopuściła się przestępstwa lub nieprawidłowości oraz że wykonywał usługi poprzez nielegalnie zatrudnionych pracowników,

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz reguł logicznego myślenia, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę M. S. dotyczyły przedmiotowych robót,

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego;

8) pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy;

9) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jej czynnego udziału, oraz mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych,

10) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez brak badania i całkowite zignorowanie dobrej wiary skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia skarżącej do zachowania prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu;

11) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy o VAT i poprzez wadliwe zastosowanie tego artykułu i uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur

wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. w okolicznościach, których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego;

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego skarżąca podkreśliła, że Naczelnik PUC-S wszczął to postępowanie 23 dni przed końcową datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie o jego wszczęciu pełnomocnik Skarżącej odebrał grudnia 2020 r., tj. 14 dni przed końcową datą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na instrumentalny charakter takiego działania organu, tylko i wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje zdaniem skarżącej także to, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów dla B. B. zostało sporządzone 14 grudnia 2020r., ale dopiero 22 stycznia 2021r., czyli już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawiono mu zarzuty i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe oparły tylko i wyłącznie na zeznaniach M. S. - podwykonawcy P., a także na pozyskanych materiałach od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i prokuratury Regionalnej w P., które dotyczyły firmy P. Na tej podstawie twierdzenie, że czynności na rzecz Spółki udokumentowane przez sporne faktury w rzeczywistości nie miały miejsca, jest przedwczesne. Zauważyła, że organ odwoławczy jest przy tym niekonsekwentny w swoich twierdzeniach, bowiem z jednej strony stwierdza, że P. nie posiadała zaplecza, pracowników czy sprzętu do wykonania usług ze spornych faktur, to z drugiej strony stwierdza, że w niniejszej sprawie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że na dzień wykonania usługi P. posiadał sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników do wykonania usługi.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy wybiórczo odniósł się do zeznań A. B. z 2 grudnia 2019r. w Komendzie Powiatowej Policji w

R. przesłuchiwany w charakterze świadka. Organ stwierdził, że świadek ów nie był w stanie szczegółowo określić jakie to były usługi, gdzie były realizowane, kto odbierał prace, kto był świadkiem ich wykonania, czy miały gwarancję, a nie wziął pod uwagę całokształtu złożonych wyjaśnień i zeznań, a poza tym w ogóle nie odnosi się na zeznań A. B. złożonych przed organem w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyła przy tym skarżąca, że przesłuchanie A. B. miało miejsce po 4 latach od wykonania usługi przez P. na rzecz Spółki, miał on już wówczas powyżej 73 lat, więc trudno wymagać od niego, aby tak szczegółowo pamiętał wszystkie fakty i znał pracowników podwykonawcy, tym bardziej, że jak zeznawał, skupiał się na wykonaniu bardzo trudnego kontraktu, a prace porządkowe miały dla niego marginalne znaczenie; kontrolował tylko czy wszystko było wykonane i czy faktury nie są zawyżone, gdyż uporządkowanie terenu było warunkiem wypłaty wynagrodzenia, a wykonanie pracy stwierdzał na protokołach odbioru robót.

W przypadku Spółki, według skarżącej, organy bez żadnych podstaw dowodowych stwierdzają, że wystawione przez P. faktury są puste. Organy kontrolując firmę P. stwierdziły, że dokumenty wystawione przez podwykonawcę tej firmy pana S. są pustymi fakturami, ale te same organy nie mają żadnych podstaw do stwierdzenia ,że faktury wystawione przez P. do Spółki są puste. To, że pracownicy spółki P. nie potwierdzili wykonywania prac na budowie w Ż. nie oznacza wcale, że usług nie wykonała firma P. Zauważyła skarżąca, że pracownicy tej spółki, jak wynika z materiału dowodowego (przesłuchania pracowników), nie potwierdzili także wykonania usług remontowych na Komendzie Policji w Jaworznie. Jednocześnie pan Z., Prezes Zarządu spółki P. jednoznacznie zeznaje, że pracę wykonywał, tylko nie swoimi pracownikami, lecz pracownikami zatrudnionymi na czarno. Skarżąca podkreśliła, że nie miała możliwości kontrolowania czy jego kontrahent zatrudnia legalnie pracowników. Dokumentacja przedłożona przez Spółkę, odbiory robót, umowy zawarte z Z. M. ds. E. w Ż. stwierdzają, że usługa zamówiona w P. została wykonana. Pomiędzy fakturami wystawionymi przez pana S. a dokumentami wystawionymi przez P. na rzecz Spółki nie ma żadnego związku. Organy uporczywie cytują zeznania pana S., które faktycznie potwierdzają wystawianie pustych faktur, ale zeznania te w ogóle mnie dotyczą Spółki.

Zdaniem skarżącej nie udowodniono Spółce tzw. "złej wiary", gdyż organ z góry stwierdził, że faktury wystawione przez P. były "fakturami pustymi" i tej kwestii w ogóle nie badał. Organ nie wziął także pod uwagę zeznań pana Z., w których zeznał, że wszystkie zakwestionowane prace wykonywali podwykonawcy bądź pracownicy wynajęci na "czarno", z Ukrainy, miejscowi z okolic gdzie prowadzone były roboty. Przytoczone wyżej okoliczności, mogą wskazywać na budzące wątpliwości działania kontrahenta skarżącej, tj. P., jednak nie mogą one obciążać samej Spółki i powodować niekorzystne dla niej skutki, czyli pozbawienie jej prawa do odliczenia.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania zgłosiła wniosek o przesłuchanie świadka M. S. Inspektora Nadzoru powołanego przez Zleceniodawcę, nie związaną stosunkiem służbowym ze Spółką (niezależnego eksperta) w zakresie potwierdzenia w szczególności wykonania usługi, ale także potwierdzenia faktu, że to z jej polecenia firma P. świadczyła usługi dla Spółki, ale wniosek ten został oddalony. Podkreśliła, że w orzecznictwie unijnym przyjęło się, że sytuację, w której pozbawia się podatnika prawa do odliczeń traktuje się jako sytuację wyjątkową i mogącą zaistnieć tylko wtedy, gdy organy wykażą w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie i w związku z przeprowadzonymi transakcjami wykazał brak dobrej wiary. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ poszedł niejako na skróty - jego reakcją na wykryte oszustwo, jest działanie wymierzone przeciwko zarejestrowanemu, działającemu na rynku od lat podatnikowi, który ma faktury, z których chciałby odliczyć podatek naliczony, i to właśnie ten podatnik ponosi negatywne konsekwencje, pomimo, że nie znika, nie ucieka, nie likwiduje działalności, nie prowadzi jej w ukryciu - efekty świadczonych usług były widoczne, były poparte zeznaniami świadków, sporządzonymi protokołami i umowami. Skarżąca prowadziła i nadal prowadzi swoją działalność gospodarczą w sposób transparentny i przejrzysty, a więc dochowując należytej staranności i zgodnie z zasadami "dobrej wiary", której zbadania organy podatkowe się nie podjęły.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W pismach z dnia 30 czerwca 2023 r. stanowiących repliki do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargi, skarżąca przedstawiła

szerszą argumentację przemawiającą jej zdaniem za uznaniem, że wydanie skarżonych decyzji nastąpiło w warunkach nadużycia prawa oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanych sprawach Sąd zaś stwierdził, że przy wydawaniu skarżonych decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez Spółkę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, a ocena części z nich byłaby przedwczesna.

Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniosła zarzut przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2015 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń –sierpień 20215 r. i październik - listopad 2015 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2020r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność,

modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe

wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy miesięczne 2015 r. Mianowicie NPUCS postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. polegające na nierzetelnym rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 13 fakturach VAT na łączną kwotę podatku VAT 181 608 zł wystawionych przez P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pismem zaś z dnia 10 grudnia 2020 r. Naczelnik US w Jarosławiu, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, że 8 grudnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o w/w przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 11 grudnia 2020 r. i w dniu 17 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi Spółki.

Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje we wszczęciu postepowania karnoskarbowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia (8 grudnia 2020 r.), dokonaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych to jest 14 dni końcowa datą przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przesłuchaniu Prezesa zarządu skarżącej spółki już po terminie przedawnienia (22 stycznia 2021 r.). W ocenie skarżącej organ celowo dokonał w niniejszych sprawach obejścia art. 70 § 1 O.p.,

stosując instrumentalnie instytucję prawa karnego skarbowego, jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zastrzegając, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Niemniej jednak podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 14 grudnia 2020 r wydał postanowienie o przedstawienie zarzutów B. B. Prezesowi Zarządu Spółki, w tym dniu wystąpił do Naczelnika US w J. o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego oraz przesłanie akt postępowania podatkowego, w celu dokonania ich oględzin i wykonania kopii, w dniu 22 stycznia 2021 r. przedstawiono B. B. zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego, w dniu 4 lutego 2022 połączono dochodzenia wobec Spółki, przesłuchano w dniu 9 lutego 2022 r. w charakterze świadka M. H. (pracownika US w J.), w dniu 12 kwietnia 2022 r. uzupełniono zarzuty stawiane B. B. i przesłuchano go ponownie w charakterze podejrzanego w dniu 30 maja 2022 r.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o

przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżąca.

Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, choćby z opisanych przez organ odwoławczy czynności organu karnoskarbowego, że wobec Spółki wszczynano także postępowania karnoskarbowe w zakresie innych zobowiązań podatkowych w tym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i w podatku dochodowym za 2015 r.. Podstawą do wszczęcia dochodzenia były ustalenia dotyczące posługiwania się fakturami nie dokumenującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonane najpierw w kontroli podatkowej a następnie w postępowaniu podatkowym, które były przeprowadzone w ostatnim roku pięcioletniego terminu przedawnienia to jest w 2020 r. W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Organ dysponował jednoznacznymi dowodami, że na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, a nawet bezpośrednio przy transakcjach skarżącej, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował finansowy organ dochodzenia, nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, choć jak wyżej wskazano organ przedstawił czynności dowodowe i procesowe finansowego

organu dochodzenia, które potwierdzają realność prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było podstawowym zarzutem skarg. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a w konsekwencji także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Inaczej natomiast Sąd zapatruje się na zarzuty skarg tyczące naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego to jest przede wszystkim wskazanych w skargach art. 122, 180 § 1 i art. 191 O.p..

Podkreślenia wymaga, że wynikająca w art. 122 O.p. w postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Ze statuowanej we wzmiankowanym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i obejmuje wszystkie istotne dla odpowiedzialności prawnopodatkowej podatnika aspekty sprawy. Realizacja tej zasady wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, przy czym nie można pominąć dorobku orzecznictwa TSUE, które staje się również elementem krajowego porządku prawnego.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom. Przede wszystkim wytyczając kierunek niezbędnego zakresu postępowania dowodowego pominęły całkowicie orzecznictwo TSUE w zakresie klauzuli "dobrej

wiary". Organ przywołał w uzasadnieniu skarżonych decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane, a więc podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Według organu oznacza to, że na klauzulę dobrej wiary nie można powołać się w odniesieniu do "pustej faktury", a więc także takiej która nie dokumentuje transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, to jest gdy dostawcą towaru lub wykonawcą usługi nie jest wystawca tej faktury. Co do zasady można zgodzić się ze stanowiskiem organów, opartym na podanych w zaskarżonych decyzjach orzeczeniach sądów administracyjnych, bowiem zazwyczaj podatnik zdawać powinien sobie sprawę czy i kto na jego rzecz dostarcza towar czy wykonuje usługę. Niemniej jednak nie można wykluczyć takiego układu okoliczności wyreżyserowanych przez kontrahenta podatnika, które stwarzają pozory, że faktycznie wykonana, realna dostawa bądź usługa została zrealizowana przez tego kontrahenta. Na taką sytuację powołała się skarżąca, która wywodzi mianowicie, że nie miała żadnych podstaw do przyjęcia, że usługi, które na jej rzecz faktycznie zostały wykonane, nie zostały wykonane przez podmiot, z którym w tym zakresie zawarła umowę o współpracy i który po odbiorze wykonanych usług wystawił sporne faktury dokumentujące faktycznie wykonane usługi.

W ocenie Sądu organy, w niniejszych sprawach bezpodstawnie odmówiły skarżącej zbadania czy w naprowadzonych przez nią okolicznościach sprawy, których wszak w sposób przekonywujący organy nie zdezawuowały, może ona, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur powołać się na w/w klauzulę. Uznanie, że w okolicznościach właściwych niniejszym sprawom, skarżąca mogła zasadnie oczekiwać zbadania przez organy zachowania przez nią należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, oznacza, że odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinno poprzedzić wykazanie jej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przekazane jej przez kontrahenta (P.) faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez tego kontrahenta własnymi środkami ani też za pośrednictwem wykazywanego w

ewidencji podatkowej kontrahenta podwykonawcy, w tym przypadku M. S..

W sztandarowym w omawianej kwestii wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" to jest wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszym etapie.

Prawidłowa percepcja orzecznictwa sądu unijnego w zakresie klauzuli dobrej wiary uprawnia zdaniem Sądu do konkluzji, że wypracowana w nim klauzula "dobrej wiary" chroni także takich uczciwych podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur, podczas gdy obiektywnie wystawca tych faktur faktycznie wykonanych na jego rzecz usług nie zrealizował. Tylko brak wystąpienia aspektu materialnego (brak wykonanej usługi czy dostawy towaru) czyni w każdym wypadku zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego, w tym wypadku, że wystawca spornych usług – firma P. wykazanych w tych fakturach usług nie wykonała, tylko stwarzała tego pozory, a w kosztach prowadzonej działalności ujmowała nierzetelne faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę. De facto organ odrzucił pochopnie, bez należytego wyjaśnienia, wyłaniającej się z okoliczności sprawy możliwej wersji przebiegu zdarzenia, że decydent P. wykorzystał kierowaną przez siebie spółkę dla własnych celów i korzyści, wprowadzając skarżącą

w błąd co do faktycznego wykonawcy usługi.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organów, że usługi ziemne przy inwestycji "Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż." związane z usunięciem ziemi z miejsc ich składowania (pryzmowania), a więc do których nawiązują sporne faktury, były wykonane. Skarżąca twierdzi, że nie miała podstaw kwestionować, że usługi te zostały wykonane przez kontrahenta, z którym zawarła umowę o współpracy w celu sukcesywnego usuwania ziemi i na rzecz którego za wykonane usługi dokonywała zapłaty przelewem na rachunek bankowy. Skoro zakwestionowane faktury miały ewidentny związek z faktycznie zrealizowanymi usługami, do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, konieczne było wykazanie przez organy, że skarżąca albo sama własnymi środkami wykonała te usługi, albo wiedziała, że inny podmiot lub osoby wykonały usługi podszywając się pod kontrahenta firmę P. lub, że przy zachowaniu należytej staranności powinna się o tym dowiedzieć.

Bezsporne w sprawach jest, że M. S. wystawiał na zlecenia będącego z nim w zmowie W. Z., będącym także Prezesem Zarządu spółki P., "puste faktury", które miały dokumentować wykonanie usług lub dostawy towaru na rzecz P.. Takie faktury M. S. wystawił także na roboty ziemne przy inwestycji "Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Ż." prowadzonej przez skarżącą m.in. w 2015 r., jako rzekomy podwykonawca firmy P.. Wiążąca ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń wynika wprost z wydanych wobec P. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. nr [...], oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 lutego 2023 r., nr [...].

Jednakowoż wypada zauważyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nawet nie usiłują forsować tezy, że skarżąca miała jakikolwiek związek z M. S. czy też wiedziała o jego związkach z W. Z. Prezesem Zarządu spółki P., co nie przeszkadza im ekstrapolować wniosków co do skarżącej, na podstawie ustaleń odnoszących się do oszustwa, w którym brali udział W. Z. i M. S., ale na innym, wcześniejszym etapie. Jak wskazała skarżąca, kontakty utrzymywała z W. Z., co też w/w potwierdził i co wynika z podpisanej umowy o współpracy, nie miała żadnej styczności z M. S. ani żadnej wiedzy o jakichkolwiek jego związkach z realizowaną przez nią inwestycją. Nie dowodząc zatem, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że usługi do których nawiązują sporne faktury nie zostały wykonane przez jej kontrahenta, organy podatkowe bez naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej nie mogły odmówić skarżącej prawa do podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, odnoszących się do faktycznie wykonanych usług. Innymi słowy pozbawienie skarżącej tego prawa nie mogło nastąpić bez udowodnienia jej że w realiach sprawy znajdowała się w złej wierze, to jest, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że W. Z., jako Prezes Zarządu P., firmował jedynie wykonanie robót ziemnych na rzecz skarżącej, podczas gdy faktycznie usługi te wykonał kto inny, a w ewidencji P. ujmował "puste faktury" wystawione przez M. S.

Warte podkreślenia jest, że W. Z. potwierdził w swoich zeznaniach (wyjaśnienia pisemne skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 kwietnia 2021 r.), że utrzymywał kontakt z przedstawicielami skarżącej Spółki a usługi wykazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez wynajętych w tym celu lokalnych mieszkańców oraz obcokrajowców. Organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań, ale uczynił to w sposób arbitralny, nie przedstawiając żadnych motywów takiej oceny ani koniecznej analizy dowodów, wskazujących na odmienny stan rzeczy. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć obecnie, bez odpowiedniego poszerzenia materiału dowodowego i dokładnej analizy całokształtu wynikających z niego okoliczności, ale odnoszących się kontaktów bezpośrednio między skarżącą a P., że W. Z. jako przedstawiciel firmy P., wykorzystał ją do firmowania usług wykonywanych przez inne, sobie wiadome osoby, by następnie pomniejszać podatek należny (ale i dochodowy) o podatek naliczony (koszty podatkowe) wykazywany w pustych pod względem podmiotowym i przedmiotowym fakturach VAT wystawianych przez A. S. W taki schemat działania wpisuje się okoliczność, że skarżąca dokonywała płatności na podstawie spornych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego firmy P., skąd W. Z. przelewał je następnie na konto swoje lub swojej żony.

Słusznie zatem akcentuje skarżąca, że organy podatkowe zbagatelizowały przewijający się w zeznaniach Prezesa Zarządu P., wątek nielegalnego "zatrudniania" cudzoziemców lub mieszkańców lokalnych do wykonywania prac rzekomo wykonywanych przez P., który uprawdopodabnia przedstawiony powyżej schemat działania. Odrzucenie takiej wersji przebiegu zdarzeń, bez analizy chociażby co rodzaju i zakresu robót ziemnych oraz koniecznych do ich wykonania zasobów ludzkich oraz środków jawi się jako dowolne. Godzi się też zauważyć, że zeznania W.Z. stanowią jego pisemne wyjaśnienia, w których bardzo zdawkowo nawiązał do współpracy z firmą G., jako jednego z wielu kontrahentów, wszelako jej nie negując. O ile w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. organy mogły oczekiwać, że strona dostarczy dowodów potwierdzających przez nią wykonanie danej usługi, tutaj usunięcia zwałowanej ziemi, to już w postępowaniu wobec innego podmiotu, w tym wypadku skarżącej, nie mogą organy powoływać się na bierność strony z innego postępowania w wykazywaniu swoich twierdzeń. Trafnie też zauważa skarżąca, że P. miał wykonywać w podobny sposób usługi na rzecz Komendy Policji w J., jak i innych podmiotów publicznych, a jest mało prawdopodobne aby taki zleceniodawca przyjmował świadomie "puste faktury".

Stwierdzić należy, że poza odniesieniami do ustaleń i ocen przyjętych w odrębnych postepowaniach toczących się wobec firmy P., organy podatkowe nie czynią praktycznie żadnych ustaleń co do okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy skarżącą a firmą P. Całkowicie organ pomija takie okoliczności jak to, że spółka P. była wpisana do KRS, posiadała numery NIP i REGON, prowadziła także realną działalność gospodarczą, a jak wynika z zeznań jej pracowników, firma ta zatrudniała ich kilkunastu, posiadała własny sprzęt. Przykładowo J. P. czy R. H., zeznali, że firma P. zatrudniała pracowników, posiadła m. in. samochody, koparki i narzędzia, miała bazę w G. z wynajętym garażem, a potem wynajęty u jednego z pracowników. Przechodzi organ do porządku rzeczy bez żadnej refleksji także nad takimi okolicznościami jak to, że skarżąca podpisała umowę na świadczenie usług porządkowania terenu oraz dokonywała zapłaty za faktury wyłącznie przelewam na rachunek bankowy kontrahenta. Organ wskazuje, że zeznania świadków, pracowników P., nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej, ale - co jak wyżej wywiedziono - nie wyklucza to jednak możliwości wykonania usług przez inne osoby, których pracę na rzecz skarżącej firmował P., a przynajmniej Prezes jej Zarządu.

W zakresie dowodów obrazujących przebieg spornych transakcji organ odwoławczy w zasadzie odnosi się wyłącznie do zeznań A. B. przedstawiciela wykonawcy, a także inżyniera kontraktu, wywodząc niekorzystne dla skarżącej wnioski na podstawie okoliczności, że wykazał podczas przesłuchania brak bliższej wiedzy o przebiegu kwestionowanej współpracy. Przy czym Sąd zauważa, że takie wrażenie można ewentualnie odnieść do dołączonych do akt sprawy zeznań A. B. z dnia 2 grudnia 2019 r. nadesłanych z Prokuratury Rejonowej w P. Pomija natomiast organ odwoławczy, że w/w był przesłuchany w postępowaniu podatkowym w dniu 25 maja 2022 r. w charakterze strony, podczas którego złożył obszerniejsze zeznania dotyczące przebiegu współpracy z W. Z., do których organ już się nie ustosunkował. Jako świadek został także przesłuchany w dniu 1 lutego 2022 r. M. C. kierownik budowy w Ż., odpowiedzialny m.in. za utrzymanie porządku na terenie inwestycji, dokonujący obmiaru ziemi na podstawie którego sporządzano protokół miesięczny w oparciu o który wystawiana była faktura, ale organy do jego zeznań także nie nawiązały. Zasygnalizować można, że świadek ów potwierdził, że ziemia z tzw. "zwałek" znikała, była wywożona przez podwykonawców, których z powodu upływu czasu nie pamięta oraz że firma G. nie dysponowała własnym potencjałem do likwidacji hałd ziemi.

Godzi się podkreślić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Jednak niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy.

W perspektywie tych uwag jako wadliwą, naruszającą dyspozycję wzmiankowanego wyżej przepisu, Sąd postrzega odmowę przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań M. S., inspektora nadzoru, a więc w procesie budowy realizowanej w gminie Ż. podmiotu niezależnego od skarżącej, która według twierdzeń skarżącej, w tym zeznań A. B. miała nie tylko bezpośredni kontakt z firmą P., odbierała wykonane prace, ale też polecając tę firmę miała wpływ na wybór tego kontrahenta przez skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontrolowanych sprawach naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w niniejszych sprawach fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dopiero prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne. Wymaga podkreślenia, że proces badania kwestii dobrej wiary po stronie skarżącej, jakom istotnego elementu stanu faktycznego, powinien być przeprowadzony już na etapie organu I instancji, tak aby skarżącej zagwarantować rozpoznanie jej sprawy z zachowaniem zasady dwuinstancyjności i możliwości ewentualnego polemizowania i dochodzenia swoich racji w toku obu instancji.

Na marginesie wymaga podkreślenia, że nie dojdzie do uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez odliczenie podatku, który faktycznie nie powstał na ogólnych zasadach (wystawca faktury nie wykonał usługi) gdyby skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta (P.), bowiem wpływy te są rekompensowane przez zastosowanie instytucji z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem tych faktur.

Zauważyć także należy, że Sądowi wiadome jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 października 2023 r. oddalił skargę G. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOD.4100.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 roku, co jednak nie zostaje w kolizji z kierunkiem niniejszego rozstrzygnięcia bowiem w podatku dochodowym kwestia "dobrej wiary" nie odgrywa żadnego znaczenia.

W kontekście koniecznych ustaleń, które organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić w ponownym postępowaniu podkreślić należy, że aby znajdować się w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem narusza prawo, ale wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16), co oznacza, że brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie narusza przepisy prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił w całości zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny przedstawionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Uzupełni więc postępowanie dowodowe w kierunku postulowanym przez skarżącą, ewentualnie przeprowadzi konieczne i istotne dowody z urzędu, a następnie dokona wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz całokształtu wynikających z niego okoliczności pod kątem zachowania przez skarżącą "dobrej wiary" przy realizacji spornych transakcji. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym, a przede wszystkim co do zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczone wpisy od skargi (łącznie 5765 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Tym samym Sąd zastosowałdyspozycję wynikającą z art. 206 p.p.s.a. i miarkował należne pełnomocnikowi wynagrodzenie w stosunku do tego, które byłoby liczone osobno w każdej odrębnej sprawie (po 3600 zł), co uzasadnione jest tym, że pełnomocnik faktycznie wszystkie skargi objął jednym dokumentem, zostały one rozdzielone dopiero po wpłynięciu pisma do Sądu, a nadto okoliczności każdej ze spraw oraz motywy uchylenia zaskarżonych decyzji są tożsame.