Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 917/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 165b par. 1,  art. 165b par. 3 pkt 2,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4 w zw. z  art. 120, 121 par. 1,  art. 122,  art. 124, 127, 187 par. 1,  art. 191,192
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 4 ust. 3,  art. 6 ust. 1,3,  art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 1, art. 41, art. 47  związku z  art. 51 ust. 1
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 6,13
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 2,7,30,45 ust. 1 w związku z  art. 87 ust. 1,  art. 90 ust. 1,  art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. z udziałem - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.26.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 30 marca 2023 r. nr 0224-SPV.4103.246.2020/SZD; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącego kwotę 17.017 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej Strona/ Skarżący/ Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 6 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.26.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 marca 2023 r. nr 0224-SPV.4103.246.2020/SZD określającą w podatku od towarów i usług (dalej VAT) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w wysokości 1.123 zł; kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w wysokości 10.054 zł; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w wysokości 3.750 zł; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. w wysokości 31.539 zł oraz kwotę VAT do zapłaty w wysokości podatku zapłaconego na fakturze, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) w wysokości 170.741 zł.

1.2. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że M. K. od dnia 15 marca 2011 r. do dnia 26 września 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą V. i przede wszystkim hurtowo nabywał oraz sprzedawał sprzęt elektroniczny w postaci telefonów komórkowych (A.). Wskazano, że w decyzji z dnia 30 grudnia 2019 r. pozbawiono Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT: wynikający z faktur: wystawionych przez T. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. sp. k. nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych (A.); wystawionych tytułem usług transportowych, pośrednictwa handlowego, przez: T.(1), N.(1) Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Nie uznano za rzetelne transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), na rzecz: D. (Estonia), S. (Malta). Zakwestionowano transakcje sprzedaży krajowej towarów pomiędzy Podatnikiem a P.(1), stwierdzając zawyżenie podatku należnego i na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT określono podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 8 września 2020 r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nakazując przeprowadzenie postępowania dowodowego i udostępnienie Stronie materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego materiału dowodowego powtórzono ustalenia zawarte we wcześniej decyzji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i podatku należnego. Ustalenia w tym zakresie z podziałem na poszczególne ww. miesiące zawarto od s. 3 do s. 192 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział Strony w transakcjach karuzelowych mających za przedmiot telefony komórkowe A. Organ podatkowy pierwszej instancji przypisał Skarżącemu rolę brokera i stwierdził, że nie zakwestionował istnienia towarów i faktu rzeczywistego przemieszczania towarów od i do realnie istniejących kontrahentów, jak i nie zakwestionował faktu, iż Strona nabywała i dostarczała A. Jednakże w ocenie ww. organu były one częścią obrotu karuzelowego, w którym Strona świadomie uczestniczyła. Wskazano na brak staranności Skarżącego w zakresie związanym z przeprowadzonym przez niego hurtowym handlem A. Przeprowadzając transakcje w zakresie handlu hurtowego A. z udziałem T. Sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Skarżący nie ustalał samodzielnie czym będzie handlował; nie dokonywał wyboru towaru, który chce kupić; nie szukał i nie wybierał dostawców tego towaru ani jego odbiorców, nie miał wpływu na ustalenie ceny takiego towaru oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego, przyjął rolę "pośrednika" w tych transakcjach pomiędzy ww. podmiotami a ich odbiorcami. Wskazano też, że transakcje zakupu i sprzedaży odbyły się bardzo szybko – czynności takie jak zamówienie, wystawienie faktury, odbiór, transport oraz płatność za towar przeważnie odbywały się w krótkim odstępie czasu. Nabywca był znany w momencie zakupu towaru. Transakcje odbywały się na dokładnie takiej samej ilości towaru. Odwołano się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Wskazano ponadto, że cyt. "karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego". Następnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że cyt. "organ nie kwestionuje faktu dokonania samych transakcji, lecz dowodzi ich pozorności w ramach transakcji karuzelowej. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym V., Podatnik nie rozporządzał towarem, a był jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności w celu zrealizowania wcześniej ustalonego schematu co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy". Uznano, że dokonane przez Stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 5 uVAT. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia VAT zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą i zastosowanie do faktur sprzedaży na rzecz P.(1) art. 108 ust. 1 uVAT.

W odniesieniu do upływu terminu przedawnienia wskazano na przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP) i podniesiono, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego co się tyczy zobowiązania w VAT za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. Odwołano się do pisma Prokuratury Regionalnej we W. sygn. akt [...] z dnia 15 listopada 2021 r. informującego, że w nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną we W. postępowaniu sygn. [...] ogłoszono Skarżącemu zarzuty o czyny z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1444; dalej KK) oraz art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408; dalej KKS), art. 62 § 2 KKS w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r.; art. 13 § 1 KK i art. 21 § 3 KK w zw. z art. 76 § 1 KKS, art. 18 § 3 KKS w zw. z art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 KKS w zw. z art. 9 § 1 i 3 KKS przy zastosowaniu art. 8 § 1 KKS i in. Postanowienie z dnia 19 lutego 2019 r. o przedstawieniu zarzutów na podstawie ww. przepisów ogłoszono podejrzanemu [Stronie] w dniu 20 marca 2019 r. Powyższe dane uzupełniono o pismo Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 16 listopada 2021 r. zgodnie z którym poinformowano, że w ww. postępowaniu wykonano szereg bardzo obszernych czynności procesowych takich jak przesłuchania świadków, przeszukań siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych, w których zabezpieczono bardzo obszerną dokumentację, a nadto zarzuty popełnienia przestępstw - w tym skarbowych, przedstawiono i ogłoszono kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Czynności te przeprowadzono również wobec Skarżącego. Z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 16 stycznia 2023 r. wynika, że śledztwo jest w toku.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do przedawnienia wskazał, że prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 19 października 2016 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie działając z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej na terenie W. i innych miejscach w kraju w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę, doprowadziły do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości. Następnie zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., rozszerzono zakres postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...]. Od 19 listopada 2019 r. ww. postępowanie przygotowawcze prowadzone było m.in. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W.(1) i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione w treści zarządzenia z 19 listopada 2018 r. podmioty (w tym bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony). W dniu 19 lutego 2019 r. prokurator, po zapoznaniu się z materiałami postępowania [...], na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm., dalej KPK), wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi, zarzucając m.in. że w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r., w związku z rozliczeniem w podatku od towarów i usług za ww. miesiące Podatnik naraził na uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa VAT i tym samym popełnił przestępstwa z art. 61 § 1 KKS, art. 61 § 2 KKS w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., i art. 13 § 1 i art. 21 § 3 KK w zw. z art. 76 § 1 KKS, art. 18 § 3 KK, w zw. z art 56 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art 7 § 1 KKS w zw. z art 37 § 1 pkty 1, 2, 5 KKS, w zw. z art. 9 § 1 i 3 KKS przy zastosowaniu art. 8 § 1 KKS. Treść ww. postanowienia ogłoszono Podatnikowi w dniu 20 marca 2019 r. W dniu 3 grudnia 2019 r., zarządzeniem prokuratora w śledztwie [...] przeciwko Podatnikowi i innym, na podstawie art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 2, art. 93 § 3 KPK oraz § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1206), objęto postępowaniem sygn. akt [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i postanowiono prowadzić także w sprawie dokonania w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 marca 2015 r. we W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiązanych się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Podatnika, w tym m.in. o popełnienie przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 1 KKS. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. zawiadomił w trybie art. 70c OP Stronę oraz pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od czerwca do września 2014 r. Podatnik odebrał zawiadomienie w dniu 23 grudnia 2019 r. Pełnomocnik Strony odebrał zawiadomienie w dniu 20 grudnia 2019 r. Wskazano na przytoczone już wcześniej pisma Prokuratury Regionalnej we W., jak też zauważono, że postawienie Podatnikowi zarzutów wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co się tyczy ustaleń i argumentacji prawnej to powtórzono ustalenia i argumentację prawną organu podatkowego pierwszej instancji na stronach 21-88 zaskarżonej decyzji. Zaś do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu odniesiono się na stronach 88 – 104 zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszenia art. 165b § 1 i § 2 OP to stwierdzono, że zaistniała przesłanka z art. 165b § 3 pkt 2 OP albowiem protokoły kontroli za październik 2014r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. były podstawą dla wszczęcia postępowania podatkowego za przedmiotowe okresy pomimo wcześniejszych kontroli podatkowych za czerwiec i wrzesień 2014 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 OP poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c OP nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 165b § 1 i § 2 w związku z art. 291 § 4 OP poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy w stanie faktycznym niniejszej sprawy miał prawo wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, w której nie wykazano żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za czerwiec i wrzesień 2014 r.;

- art. 121 i art. 124 OP poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

- art. 127 OP poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez udowodnienia, że Skarżący miał jakąkolwiek świadomość, że taki proceder faktycznie miał miejsce i oparcie ustaleń na przypuszczeniach a nie faktach;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżący uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 OP poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym decyzja wydana dla N. sp. z o.o. sp.k. wskazują, że rozstrzygnięcie pomija dokumenty urzędowe;

- art. 194 § 1 OP i art. 212 OP poprzez błędne uznanie, iż organy nie są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, mimo iż włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 OP z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 OP poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122 czy 187 § 1 OP kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącemu wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie;

- art. 121 OP poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez Skarżącego sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez Skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 OP z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 OP polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OP przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

- art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy z dnia 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 13 ust. 1 uVAT oraz art. 43 ust 1 uVAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 uVAT poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz nie zastosowanie w sprawie;

- art. 108 uVAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.5. Przystępując do oceny ww. sprawy Sąd pragnie wskazać, że każdorazowo, gdy mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą VAT obowiązują nie tylko krajowe standardy procedowania wyrażone w przepisach OP i Konstytucji lecz również standardy międzynarodowe i unijne.

3.6. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o skutecznej ochronie sądowej czyli o prawie do sądu, który ma mieć walor skuteczny a nie iluzoryczny, co można wywieść nie tylko z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, lecz również z art. 6 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr L 303, s. 1; dalej Karta; szerzej też zobacz: J. Chlebny, Sądownictwo administracyjne w Polsce z perspektywy art. 47 KPP, EPS 2022/10/29-34; R. Hauser, W. Sawczyn, Wpływ europejskich standardów ochrony praw jednostki na kształtowanie się polskiego modelu sądowej kontroli administracji, EPS 2022/10/19-23). Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz) zawsze podkreślał wagę czołowego miejsca, jakie w demokratycznym społeczeństwie zajmuje prawo do rzetelnego procesu sądowego (wyrok ETPCz z dnia: 9 października 1979 r. Airey p-ko Irlandii, § 24, skarga nr 6289/73; 17 stycznia 2012r. Stanev p-ko Bułgarii [GC], § 231, skarga nr 36760/06). Gwarancja ta jest jedną z fundamentalnych zasad funkcjonowania każdego demokratycznego społeczeństwa w rozumieniu Konwencji (wyrok ETPCz z dnia 8 grudnia 1983 r., Pretto i Inni p-ko Włochom, § 21, skarga nr 7984/77). Co zostało potwierdzone również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

3.7. W drugiej kolejności koniecznym jest zwrócenie uwagi na szerszy zakres art. 47 Karty, który w swym zakresie obejmuje prawo do skutecznej ochrony prawnej w którym mieści się również ochrona w postępowaniu przed organami administracji, a tym samym i postępowanie odwoławcze nie może mieć waloru iluzorycznego. Organy krajowe muszą zapewnić, w każdej indywidualnej sprawie, spełnienie wymogu "sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy" w rozumieniu Konwencji (wyrok ETPCZ z dnia 27 października 1993 r. Dombo Beheer B.V. p-ko Holandii, § 33 in fine, skarga nr 14448/88). Co więcej organy administracji zobowiązane są do realizacji prawa do dobrej administracji wywodzonego z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 41 Karty a będącego zasadą ogólną prawa unijnego lecz również widoczną w szeregu przepisach OP m.in. w zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 OP czy obowiązku uzasadnienia decyzji w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

3.8. Organy podatkowe zobowiązane są również do respektowania zasady prawa do obrony Strony (potwierdzoną w szeregu wyrokach TSUE – por. min. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678; dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6). Z powyżej wskazanych wyroków TSUE wynika, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 47 Karty każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy Karty. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony.

Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Korzystanie z ustaleń zawartych w decyzji ostatecznych innych organów nie jest sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT, jak i zasadą prawa do obrony, pod warunkiem, że nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jego dostawcom, na podstawie których organ ten zamierza podjąć decyzję, oraz że w ten sposób podatnik ten nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez ten organ w ramach owych postępowań powiązanych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Zupełnie inną kwestią jest wykazanie nadużycia.

Zaś karuzela podatkowa, jak to próbuje udowadniać w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, nie jest zakamuflowaną formą nadużycia prawa lecz oszustwem. Ten rodzaj myślenia przeczy wykładni prawa czynionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który jako jedyny jest do tego upoważniony na mocy udzielonej mu kompetencji w art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 (wersja skonsolidowana); dalej TUE).

3.9. Jednocześnie w sprawie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące standardu postępowania wobec podatników biorących udział w oszustwie VAT. Przykładowo należy wskazać na orzeczenia TSUE takie jak m.in.: wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek‑Gabona Kft, C-273/11, EU:C:2012:547; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950 oraz postanowienia TSUE z dnia: 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673; 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266; 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26 i powołane w nich orzecznictwo TSUE.

3.10. Powyższy wstęp stał się niezbędny wobec naruszeń dokonanych przez organy podatkowe a zidentyfikowanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Znajomość pryncypiów jakimi kieruje się Sąd a powinny się również kierować organy podatkowe obu instancji na gruncie VAT, który stanowi element wspólnego systemu VAT obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej, jest kluczowa dla oceny legalności podejmowanych przez ww. organy działań.

3.11. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia VAT z tytułu dokonywanych przez Skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych I. Zdaniem organów podatkowych powyższe transakcje nie miały miejsca albo miały miejsce ale były pozorne, a w sprawie Strona zmieniała swoją rolę, raz będąc brokerem, raz buforem raz współorganizatorem. Oszustwo identyfikowane było jako oszustwo karuzelowe a w efekcie nadużycie prawa. W konsekwencji poczyniono stosowne korekty w rozliczeniu przedstawionym w deklaracjach VAT za wskazane wyżej okresy w oparciu o treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uVAT. Tego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując na naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

3.12. Sąd uznając zasadność skargi miał na względzie cztery aspekty stwierdzonych uchybień procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy aspekt dotyczy niewystarczających dowodów przedstawionych przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o które Sąd może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem treści dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalnego jego wszczęcia, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Sprawa dotyczy VAT za okres od czerwca do września 2014 r. Upływ terminu przedawnienia co do zasady powinien był nastąpić z końcem 2019 r., po myśli art. 70 § 1 OP. Brak takich ustaleń uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej, jak też narusza prawo do obrony Strony, uniemożliwiając jej skuteczne sformułowanie zarzutów w skardze do Sądu czyli narusza jej prawo do skutecznego środka zaskarżenia. Już samo to uchybienie procesowe jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pomimo to, zważywszy na ekonomikę procesową, Sąd dostrzegł jeszcze trzy aspekty uchybień procesowych.

Z pierwszym wskazanym aspektem łączy się też drugi aspekt wynikający z celu dla którego wprowadzono przesłankę zawieszenia/ nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 OP) a mianowicie kwestia dowodów zebranych w toku toczącego się postępowania karnego skarbowego, które powinny zostać włączone do akt sprawy podatkowej, stosownie do treści art. 181 OP w zw. z art. 122 OP i art. 187 § 1 OP.

Kolejnym, trzecim aspektem niemniej kluczowym jest kwestia wszczęcia postępowania podatkowego za miesiące czerwiec i wrzesień 2014 r. na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 OP pomimo braku spełnienia przesłanki z art. 165b § 1 OP.

Zaś ostatni, czwarty aspekt, to sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji zarówno przez organ odwoławczy jak i organ podatkowy pierwszej instancji. Mowa tutaj o takiej konstrukcji i treści uzasadnień, które uniemożliwiają dokonanie skutecznej kontroli sądowej po myśli wskazywanych na wstępie przepisów prawa krajowego i unijnego oraz międzynarodowego, ale przede wszystkim uniemożliwiają Skarżącemu złożenie skutecznego środka zaskarżenia, jak i rzeczywiste prawo do obrony.

Wszystkie powyżej wskazane aspekty zostaną przedstawione szczegółowo poniżej.

3.13. Co się tyczy pierwszego wspomnianego aspektu uchybień procesowych to dla ich stwierdzenia kluczowym jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c OP. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów OP celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 PPSA, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 PPSA, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 PPSA także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.14. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK) w zw. z art. 113 § 1 KKS; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OP. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OP. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.15. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/ dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c OP, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 OP – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 OP. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c OP, mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.16. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 OP. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

3.17. Odnosząc powyższe rozważania zawarte w punktach 3.13.-3.16 niniejszego uzasadnienia należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 18-20) zreferowano działania jakie zostały podjęte zarówno przez prokuratora, jak i organy podatkowe (vide pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia).

Należy zauważyć, że wskazywane w treści zaskarżonej decyzji postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 19 października 2016 r. [...] (tom I akt organu II instancji - zanonimizowana kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz wersja oryginalna - tom V akt wyłączonych) dotyczy podmiotów gospodarczych, w tym trzech wymienionych podmiotów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika czy podmioty te brały udział w oszustwie, w którym przypisuje się udział Skarżącemu. Następnie powołano się na zarządzenie z dnia 19 listopada 2018 r. (por. ww. akta), które dotyczy innych podmiotów gospodarczych, w tym kilku podmiotów z którymi współpracował Skarżący, ale nie dotyczy osoby samego Skarżącego. Wskazano na zarządzenie prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej z dnia 15 kwietnia 2020 r. w którym wyrażono zgodę na udostępnienie postanowienia z dnia 20 października 2016 r. o wszczęciu śledztwa sygn. [...] oraz zarządzenie z dnia 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Tyle tylko, że wyrażenie zgody nie dotyczy wszczęcia śledztwa na które powołuje się organ odwoławczy – różni się datą i sygnaturą oraz zostało ono wydane w dniu 15 kwietnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP w trybie art. 70c OP z uwagi na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 lutego 2019 r. wobec M. K. – zawiadomienie doręczono Podatnikowi i pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2019 r. Należy zauważyć, że wspomniane postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 lutego 2019 r. dotyczy okresu od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. a zatem nie dotyczy przedmiotowych zobowiązań (czerwiec-wrzesień 2014 r.). Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie zawiadomił w trybie art. 70c OP o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w VAT. Podatnik odebrał zawiadomienie w dniu 23 grudnia 2019 r. a pełnomocnik odebrał ww. zawiadomienie w dniu 20 grudnia 2019 r.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. powołano się na ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 3 grudnia 2019 r. o objęciu postępowaniem [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 grudnia 2019 r. (k. 2571-2574 tom IV akt organu podatkowego pierwszej instancji). Kserokopia ww. postanowienia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem z dnia 3 grudnia 2019 r. została przekazana przy piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. (k. 2569-2560 tom IV akt organu podatkowego pierwszej instancji). Jednakże w aktach sprawy brak jest wyrażenia zgody prokuratora na włączenie do akt sprawy ww. dokumentu. Taka zgoda pojawia się dopiero w zarządzeniu prokuratora z dnia 7 sierpnia 2020 r. (tom I/II akt organu odwoławczego – brak numeracji), jak też został przesłany oryginał dokumentu. Konkludując powyższe, z akt sprawy nie wynika jakimi dokumentami dysponowały organy podatkowe na moment sporządzenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c OP, w dniu 6 grudnia 2019 r., czyli w miesiącu upływu terminu przedawnienia.

W kwestii oceny czy mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego należy wskazać, że tak naprawdę argumentem organów odwoławczych jest treść dwóch pism Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 15 listopada 2021 r. oraz 16 listopada 2021 r. z których wynika, że były dokonywane czynności również wobec Skarżącego oraz informacja, że śledztwo jest w toku. Tak naprawdę nie wiadomo o jakie dokładnie czynności chodzi, co zdaniem Sądu, jest kluczowe z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Nie wiadomo też jakie czynności dokonane w toku śledztwa prowadzonego przez prokuratora zdecydowały w dniu 3 grudnia 2019 r. czyli w miesiącu upływu terminu przedawnienia, że objęto postępowaniem [...] firmę Skarżącego (nota bene używając jego błędnej nazwy). Przedstawienie tego typu dowodów świadczących o dokonaniu czynności wobec Skarżącego są kluczowe. Na moment orzekania decyzja w tym aspekcie umyka możliwości skontrolowania przez Sąd oceny poczynionej przez organ odwoławczy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło, czy też nie w sposób instrumentalny. Pisma wskazane wyżej zapewniające o podejmowaniu takich czynności przez prokuratora mają dla Sądu walor gołosłowny z racji m.in. ich lakoniczności jak i w braku w aktach sprawy dowodów na ich poparcie.

Dodatkowo argument zawarty w zaskarżonej decyzji o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu nie dotyczy przedmiotowej sprawy, albowiem postanowienie to dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącego za inne okresy rozliczeniowe. Mowa tutaj o postanowieniu z dnia 19 lutego 2019 r., które dotyczyło okresu październik 2014 r. do stycznia 2015 r. Brak jest w aktach innego postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Informacja przekazana przez prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej we W. w piśmie z dnia 15 listopada 2021 r. (k. 5468 tom VIII – akta organu podatkowego pierwszej instancji) wskazuje na ogłoszenie zarzutów, ale odwołuje się tylko do ww. postanowienia, innego postanowienia we wskazanym zakresie w aktach brak.

Należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych (art. 10 Konstytucji). Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy dla toczącego postępowania podatkowego zostaną ujęte w treści decyzji, aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem czyniąc zadość jej prawu do obrony oraz prawu do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia. Sąd nie może poszukiwać argumentów niejako za organy podatkowe na jego korzyść, bo przeczy to istocie kontroli czynionej przez Sąd.

Jak słusznie zauważył w swojej opinii RG D. Ruiz-Jarabo Colomer w opinii z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie Hectors v. Parlament Europejski, C 150/03 P, EU:C:2004:146, pkt 41 uzasadnienie nie jest kurtuazyjną formułką ani też rytuałem, lecz przede wszystkim czynnikiem racjonalnym w sprawowaniu władzy, który umożliwia jej kontrolę, pełniąc również rolę elementu prewencyjnego wobec arbitralności oraz rolę narzędzia obrony. Istotny jest dwojaki cel tego wymogu, polegający, z jednej strony, na umożliwieniu podatnikowi (jego pełnomocnikowi) zapoznanie się z motywami wydania danego aktu w celu obrony jego praw, a z drugiej strony na umożliwieniu sądowi kontroli zgodności z prawem danej decyzji. Te dwa interesy w sposób nierozłączny zmierzają do zapewnienia skutecznego środka odwoławczego. Z samego charakteru tego wymogu wynika, że rzeczone interesy będą zaspokojone jak najlepiej, gdy podatnik zostanie powiadomiony o uzasadnieniu w tym samym czasie, co o niekorzystnej dla niego decyzji, a nie w trakcie postępowania sądowego. Owo należyte uzasadnienie decyzji umożliwia też samodzielne zbadanie przez administrację zgodności jej decyzji z prawem po myśli art. 54 § 3 PPSA.

3.18. Odnosząc się do drugiego aspektu uchybień procesowych to warto przypomnieć, że w literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 OP (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Można mieć tym samym wątpliwości czy nie zachodzi instrumentalne wszczęcie postepowania karnego skarbowego skoro organy podatkowe obu instancji nawet nie są zainteresowane żadnymi materiałami zebranymi w toku śledztwa tylko postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 5 lipca 2019 r. (k. 2348, tom IV akt organu podatkowego pierwszej instancji) cyt. "wnosi o przekazanie z akt śledztwa sygnatura [...] uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kopi[i] postanowienia o przedstawieniu zarzutów p. M. K.". Podobnie pismem z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wystąpił jedynie o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii zarządzenia z dnia 3 grudnia 2019 r. oraz wyrażenie zgody na jej wykorzystanie w toku postępowania bez zapytania o efekt czynionych czynności wobec Skarżącego. Kolejnym pismem z dnia 2 listopada 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji występując do Prokuratury Regionalnej we W. nie był także zainteresowany efektami prowadzonego śledztwa lecz tylko formalnymi jej aspektami (k.5463, tom VIII akt organu podatkowego pierwszej instancji). Podobnie w piśmie z dnia 4 stycznia 2023 r. (k. 5561 tom. VIII akt organu podatkowego pierwszej instancji).

Przypomnieć trzeba też, że zgodnie z art. 181 OP materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe są dowodami w postępowaniu podatkowym. Orzecznictwo TSUE też wskazuje, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika albo dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 38).

Organ odwoławczy jako uzasadnienie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co na moment orzekania nie jest jasne i wymaga przedstawienia przez organy podatkowe dodatkowych argumentów, przedstawia informację wynikająca z pisma prokuratora z dnia 16 listopada 2021 r. (k. 5472 tom VIII akt organu podatkowego pierwszej instancji) co do dokonywanych czynności - cyt. "wykonano szereg bardzo obszernych czynności procesowych takich jak przesłuchania świadków, przeszukań siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych, w których zabezpieczono bardzo obszerną dokumentację, a nadto zarzuty popełnienia przestępstw – w tym skarbowych, przedstawiono i ogłoszono kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Czynności takie były przeprowadzane również w firmie V.".

Skoro te czynności były tak istotne, że doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to materiał taki o ile w ogóle dotyczył przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego (czerwiec-wrzesień 2014 r.) powinien być włączony do akt sprawy. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że organy podatkowe obu instancji nie były nimi w ogóle zainteresowane – świadczą o tym zarówno brak jakiejkolwiek reakcji z ich strony na dość lakoniczną wypowiedź prokuratora co do podjętych czynności, jak też brak woli zapoznania się z aktami prokuratorskimi, które mogłyby zawierać w sobie treści kluczowe dla sytuacji Skarżącego. Sąd z ww. informacji tak naprawdę nie wie jakie konkretne czynności zostały podjęte względem Skarżącego i jakie konkretne dowody zostały zebrane. Informacja zaś zawarta w piśmie prokuratora z dnia 15 listopada 2021 r. i z dnia 16 stycznia 2023 r. co do toczącego się śledztwa również niewiele zmienia w ocenie instrumentalności działania organów podatkowych.

Jeżeli faktycznie prokurator za wskazany okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. dokonał jakiś czynności dowodowych to ich brak powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, co stanowi naruszenie art. 122 OP i art. 187 § 1 OP a w konsekwencji i art. 191 OP. Warto jest zauważyć, że na mocy art. 122 OP to organy podatkowe są gospodarzem postępowania podatkowego a nie sam prokurator. Skoro Skarżący w piśmie z dnia 27 maja 2022 r. wskazuje na zeznania Pani N. D. z dnia 7 kwietnia 2020 r. jako kluczowych i wnosi o ich włączenie do akt sprawy (k. 5519, tom VIII akt organu podatkowego pierwszej instancji) to rolą organu podatkowego jest samodzielna ocena treści takich zeznań pod kątem sprawy podatkowej. Tej kompetencji nie ma prokurator. Dlatego pismo prokuratora z dnia 22 kwietnia 2022 r., że wyjaśnienia ww. podejrzanej złożone po dniu 7 kwietnia 2020 r. nie zawierają kwestii istotnych dla odpowiedzialności ww. podmiotu bez możliwości zweryfikowania tej okoliczności przez Sąd nie mogą mieć wpływu na sprawę. Pozostaje niewyjaśniona kwestia zeznań ww. podmiotu i ich treści oraz ich wpływu na sytuację Skarżącego. Kwestia ta została zbagatelizowana przez organy podatkowe.

3.19. W kwestii trzeciego aspektu uchybień procesowych to należy wskazać, że stosownie do art. 165b § 1 OP w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Jak z powołanym przepisów wynika wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy następuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a podatnik nie złoży deklaracji lub nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości a organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Taka zaś sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Co się tyczy miesiąca czerwca 2014 r. – protokół kontroli doręczony w dniu 22 sierpnia 2014r. (k.190 tom I akt organu podatkowego pierwszej instancji) w którym stwierdzono jedynie nieprawidłowości związane z zakupami na cele osobiste. Podatnik złożył stosowną korektę deklaracji w tym zakresie. Co się tyczy miesiąca września 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w której nie stwierdzono nieprawidłowości – protokół kontroli doręczony w dniu 3 listopada 2014 r. (k. 354 tom I akt organu podatkowego pierwszej instancji). Zatem nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 3 pkt 2 OP w zakresie miesięcy czerwiec 2014 r. i wrzesień 2014 r.

3.20. Warto też wskazać, że protokół sporządzony z czynności wyjaśniających przeprowadzonych w dniach 19 listopada 2014 r. do 3 grudnia 2014 r. (k. 461 tom I akt organu podatkowego pierwszej instancji) na podstawie art. 155 § 1 OP został sporządzony poza jakakolwiek procedurą przewidzianą w OP a tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż taki dowód został pozyskany sprzecznie z prawem i Sąd zobowiązany jest go pominąć w sprawie.

Po pierwsze, OP nie zna pojęcia czynności wyjaśniających, którym operuje przedmiotowy protokół. Procedury obowiązujące w OP to: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe.

Po drugie, o ile można by było uznać, że organ podatkowy miał na myśli czynności sprawdzające to możliwość zastosowania art. 155 § 1 OP (mieszczącego się w rozdziale 6 działu IV) w toku czynności sprawdzających wynika z art. 280 OP, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl zaś art. 272 Organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ podatkowy zaś przedmiotem czynności sprawdzających uczynił cyt. "ustalenie źródeł finansowania zakupów towarów handlowych dokonanych w okresie I-X 2014 r.; przebiegu i okoliczności zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych w okresie miesięcy I-X 2014 r.; sprawdzenie sposobu zaewidencjonowania transakcji handlowych w prowadzonych księgach rachunkowych i ewidencjach podatkowych", co wykraczało poza zakres procedury czynności sprawdzających, o ile takich dokonał bo w podstawie prawnej protokołu nie ma wskazania na ww. przepis.

Z art. 272 pkt 3 OP wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podkreśla się, iż dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V OP, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 OP. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244). W założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, CBOSA). Stąd też protokół z przesłuchania Strony z dnia 27 listopada 2014 r. został sporządzony poza procedurą podatkową i procedurą kontroli podatkowej zatem nie może być dowodem w sprawie.

Po trzecie, nie mogło być to postępowanie podatkowe albowiem te zostało dopiero wszczęte postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. na co wskazywałoby powołanie jedynie samodzielnie art. 155 § 1 OP.

3.21. Odnosząc się do sygnalizowanego czwartego aspektu uchybień procesowych należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 § 2 OP jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 OP jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a OP jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Ponadto stosownie do treści art. 192 OP okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W myśl art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 OP jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego).

3.22. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE. To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT, które to ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przy czym postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 OP normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP).

Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje Strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05) i art. 2 TUE).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 OP). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 OP). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA podkreślił, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 OP, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA uznając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.23. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 127 OP nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przedstawionych w sposób na tyle uporządkowany, czytelny oraz logiczny aby Sąd mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy uzasadnienie decyzji nie pozwala stwierdzić w sposób niewątpliwy w oparciu o jakie dowody ustalono okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przedmiotowej decyzji a tym samym uniemożliwia Sądowi jej kontrolę w sposób skuteczny. Wywody są niespójne, chaotyczne i nieczytelne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji napisane przez organ odwoławczy na 120 stronach nie stanowi procesu myślowego, który doprowadził ten organ do podjętego rozstrzygnięcia, nie wskazuje motywów jakimi kierował się organ odwoławczy ani nie eksponuje argumentów tłumaczących dlaczego takie a nie inne stanowisko jest jego zdaniem prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Jego lektura dowodzi, że jest niczym innym jak sprawozdaniem z przebiegu postępowania podatkowego. Formalnie treści są poukładane jako ustalenia dotyczące poszczególnych czynności kontrahentów lecz merytorycznie przepisują one wręcz w sposób dosłowny treści z innych decyzji czy innych dokumentów bez ich głębszej analizy.

Warto jest wskazać, że po myśli art. 194 § 1 OP dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 OP obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Nadanie decyzji waloru dokumentu urzędowego nie oznacza, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego sprawy mają w jakimkolwiek zakresie moc wiążącą w innym postępowaniu podatkowym i mogą oddziaływać na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Pozyskanie decyzji przez organ podatkowy nie zwalnia go od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Warto sobie uświadomić, że decyzje, które zapadły w toku innego postępowania, bez udziału Strony, są podejmowane w innym kontekście np. zachowanie podatnika wobec, którego toczyło się takie postępowanie lub jego brak mogło wpłynąć na takie a nie inne rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może tłumaczyć swojego rozstrzygnięcia ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji kontrahenta, może się ewentualnie z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny dowodów lecz niewątpliwie takie decyzje nie mogą być jedynym i wystarczającym dowodem do zakwestionowania rozliczeń podatkowych w konkretnej sprawie (por. B. Bieniek, Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika jako dowód służący do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2020 r., s. 44 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych).

Jak to słusznie zauważył w swoim wyroku TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 47 ani z przepisu krajowego mówiącego o związaniu ustalenia innych decyzji administracyjnych (takiego przepisu nie ma w polskim prawie krajowym) ani z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych nie wynika aby organ podatkowy był zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, takie stosowanie wspomnianej zasady, które przyznaje ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie oszustwa moc wobec podatnika, który nie był stroną w postępowaniu prowadzącym do takiego stwierdzenia, jest sprzeczne z ciążącym na organie podatkowym obowiązkiem [...] przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem, ponieważ obowiązek ten oznacza, że ów organ przedstawia w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi dowód istnienia oszustwa, w którym miał on biernie uczestniczyć (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 48). Po drugie, w ramach procedury kontroli podatkowej takiej jak omawiana w postępowaniu głównym zasada pewności prawa nie może uzasadniać takiego ograniczenia prawa do obrony [...], które to ograniczenie stanowi z punktu widzenia zamierzonego celu nadmierną i niedopuszczalną ingerencję naruszającą samą istotę tych praw. Pozbawia ona bowiem podatnika, któremu zamierza się odmówić wykonania prawa do odliczenia VAT, możliwości przedstawienia w sposób użyteczny i skuteczny w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla jego interesów swojego punktu widzenia w odniesieniu do dowodów, na których organ administracji zamierza się oprzeć. Zmienia ona możliwość należytego uwzględnienia przez właściwy organ wszystkich właściwych dowodów oraz możliwość skorygowania w odpowiednim przypadku przez zainteresowaną osobę błędu. Wreszcie zwalnia ona organ administracji z ciążącego na nim obowiązku należytego uwzględnienia uwag przedstawionych przez zainteresowanego poprzez uważne i bezstronne zbadanie wszystkich istotnych elementów danej sprawy oraz poprzez uzasadnienie jego decyzji w szczegółowy sposób (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 49). Przy czym trzeba przypomnieć, że oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie wiążą sądów (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 66).

Zatem organ odwoławczy powinien wskazać konkretne dowody w oparciu o które podjął stosowne rozstrzygnięcie, z którymi to dowodami powinien zapoznać Stronę a nie przepisywać treść decyzji innych organów podatkowych w sposób, który nie pozwala Sądowi stwierdzić czy są to jego ustalenia czy innego organu i czy mają one znaczenie dla sprawy czy też takiego znaczenia nie mają (por. np. s. 44, s. 46 zaskarżonej decyzji). Jak to zostało już wskazane uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w większej jego części sporządzone w sposób sprawozdawczy choć niekoniecznie użyta narracja wykazuje walor spójnego wątku, gdyż nie analizuje się w sposób rzetelny okoliczności zaistniałych w ramach poszczególnych łańcuchów i transakcji Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami, jak to wynika z orzecznictwa TSUE. Niepokojącym jest to, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjmuje zeznania świadków czy osób podejrzanych, którzy byli przesłuchiwani niekoniecznie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy powołuje się na dokumenty SCAC, w których inne organy podatkowe dzielą się swoimi podejrzeniami, jak i domniemaniami a te jak wiadomo nie mogą stanowić dowodu, zgodnie z orzecznictwem TSUE wskazanym w pkcie 3.8. niniejszego wyroku (np. s. 57 cyt. [...] według administracji estońskiej [...] podejrzewa się [...]; s. 69 – cyt. "zdaniem tych władz istnieje uzasadnione podejrzenie zaangażowania [..]).

Widoczne jest również nakierowanie postępowania organu odwoławczego na z góry ustaloną tezę cyt. "w niniejszej sprawie ocenie organu odwoławczego podlegać będzie to, czy w sytuacji transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym Pan M. K. miał świadomość lub też powinien ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył" (s. 21 zaskarżonej decyzji). Już takie założenie oznacza stronniczość organu odwoławczego (wbrew prawu do dobrej administracji i zasadzie zaufania) – albowiem zakłada brak transakcji gospodarczych a to powinno podlegać ocenie tego organu. Zaś to czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą ma charakter obiektywny a nie uznaniowy. Powyższe stwierdzenie przeradza się w uczestniczenie przez Podatnika w transakcjach karuzelowych lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych (s. 90-91 zaskarżonej decyzji). Powyższe świadczy również o niezrozumieniu przez organ odwoławczy wspólnego systemu VAT albowiem karuzela podatkowa a nadużycie prawa to dwie odmienne kategorie prawne (por. szerzej wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, CBOSA). Co wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE, które zostało pominięte przez organ odwoławczy. Sąd odnosi wrażenie, że nie jest tak naprawdę przez organ odwoławczy do końca zrozumiałe. Ponadto samo odesłanie do schematu zachowań podmiotów nie jest równoznaczne z udowodnieniem oszustwa karuzelowego (por. s. 77 zaskarżonej decyzji), zwłaszcza, gdy rozważania teoretyczne próbuje się niejako na siłę przypisać do zachowań Podatnika, czego dobitnym przykładem jest wskazanie na brak ryzyka gospodarczego po stronie Podatnika przy pominięciu okoliczności zaciągnięcia przez niego kredytu bankowego. Co więcej samo stwierdzenie istnienia ww. oszustwa bez dokładnego wskazania dowodów na jakich oparto ten wniosek stanowi domniemanie a nie udowodnienie oszustwa. Tym bardziej, że próbuje się Skarżącemu przypisać różne role w tym oszustwie, co czyni przedmiotowe ustalenia jeszcze bardziej niezrozumiałymi (raz broker, raz bufor, raz współorganizator). Trudno jest też Sądowi ocenić zasadność poczynionych wniosków tym bardziej, że użyta metodologia nie pozwala połączyć zachowania Skarżącego z poszczególnymi transakcjami zawieranymi z konkretnymi kontrahentami, co już wskazano wyżej. Organ odwoławczy wpierw opisuje fakty dotyczące poszczególnych kontrahentów kumulując okoliczności stwierdzone, poczynione działania lub brak działań organów podatkowych jak i oceny własne, a następnie w sposób ogólny wskazuje na zachowanie Skarżącego. Brak jest rozważenia całokształtu okoliczności w jakich zachodziły transakcje z poszczególnymi kontrahentami oraz tych związanych z działaniami Strony wobec poszczególnych kontrahentów z uwzględnieniem okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego.

W płaszczyźnie zaś uzasadnienia prawnego widać, że w istocie organ odwoławczy swoją wiedzę o VAT czerpie jedynie z kilku orzeczeń TSUE. Jednak na moment wydania przedmiotowej decyzji, tj. 6 września 2023 r. istniało już orzecznictwo TSUE wprost wskazujące jakie obowiązki spoczywają na organach podatkowych w sytuacji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, w związku z oszustwem czy nadużyciem prawa (rozdzielając te dwie sytuacje), jakie warunki należy spełnić celem zastosowania art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 uVAT) czy zaistnienia wewnątrzwspólnotowej towarów, jak i w jaki sposób należy patrzeć w takich sprawach na kwestie dowodowe, prawo do obrony czy prawo do skutecznego środka zaskarżenia. Gdyby organ odwoławczy miał wiedzę w tym zakresie nie tylko uzasadnienie decyzji byłoby niewątpliwie inne lecz przede wszystkim prowadzone postępowanie podatkowe. Odpowiedź zaś Stronie, że cyt. "nie wskazała, które konkretnie wyroki TSUE zostały przez organ podatkowy I instancji pominięte, zatem niemożliwe jest w pełni odniesienie się do powyższego zarzutu" (s. 95 zaskarżonej decyzji), świadczy o braku zrozumienia przez organ odwoławczy jego obowiązku wywodzonego z zasady lojalnej współpracy organów państw członkowskich przewidzianej w art. 4 ust. 3 TUE, a sprowadzającego się do znajomości przez ten organ całego dorobku orzeczniczego TSUE (jako sądu uprawnionego po myśli art. 19 ust. 1 TUE do wykładni prawa UE), szczególnie w zakresie VAT.

3.24. Podobne mankamenty, jak wyżej wskazane, widoczne są w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mającego 218 stron. Uzasadnienie decyzji to nie rodzaj sprawozdania z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy lecz argumentacja przemawiająca za podjętym rozstrzygnięciem w taki sposób aby umożliwić Stronie prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia w postaci odwołania i rzeczywiste prawo do obrony. Tego zaś ww. uzasadnienie nie zapewnia.

3.25. Zważywszy na poważne konsekwencje prawne wobec Skarżącego zarówno w płaszczyźnie podatkowej, jak i płaszczyźnie karnej skarbowej oraz uwzględniając wcześniej wskazane standardy proceduralne wywodzone także z orzecznictwa TSUE oraz z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji i art. 2 TUE), tut. Sąd nie może zaakceptować uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji albowiem naruszają one prawo do obrony Skarżącego, prawo do skutecznego środka zaskarżenia, w tym prawo do sądu, jak też godność proceduralną Skarżącego.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 OP, § 4 OP w zw. z art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 124 OP, art. 127 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 192 OP; art. 165b § 1 OP i art. 165b § 3 pkt 2 OP oraz art. 1 § 2 PUSA, art. 3 § 1 PPSA; art. 2, art. 7, art. 30 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 TUE, art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE; art. 1, art. 41 i art. 47 Karty w zw. z art. 51 ust. 1 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz w zw. z art. 6 ust. 3 TUE. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.26. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 15.000 zł, stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.27. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji winny zatem zająć stanowisko w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo opisać je w motywach swojego rozstrzygnięcia, rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną Podatnika. W razie potrzeby należy wystąpić do prokuratora o udostępnienie akt sprawy karnej skarbowej w takim zakresie w jakim mają one wpływ na sytuację procesową Skarżącego. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. W razie istnienia takich dokumentów powinny one zostać włączone do akt sprawy. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Co się tyczy kwestii ponownego rozstrzygnięcia sprawy to rolą organów podatkowych obu instancji jest przedstawienie dowodów na udział Skarżącego w oszustwie karuzelowym. Oznacza to, że postępowanie podatkowe nie może mieć wymiaru iluzorycznego lecz realne tak jak następująca po nim kontrola Sądu. Rolą zatem organów podatkowych obu instancji jest prawidłowe sformułowanie uzasadnienia decyzji jeżeli będzie ona niekorzystna dla Strony w sposób nie tylko realizujący wskazówki wypływające z ww. orzecznictwa TSUE lecz również stanowiące odzwierciedlenie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami OP. Uzasadnienie powinno być czytelne, logiczne i spójne. Uwzględniające zarówno argumenty przemawiające na niekorzyść jak i korzyść Strony. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Należy dobitnie podkreślić, że nie chodzi o przepisywanie treści wszystkich przeprowadzanych w sprawie czynności tylko o wyciąganie wniosków z treści dowodów zebranych w sprawie, a mających znaczenie dla okoliczności istotnych na potrzeby rozstrzygnięcia. Sposób zaś sporządzenia uzasadnienia powinien wskazywać też w jakim miejscu akt administracyjnych można odnaleźć dowody w oparciu o które orzekają organy podatkowe, tak aby kontrola sądowa również miała wymiar rzeczywisty. Co więcej rolą organu odwoławczego jest realizacja zasady wynikającej z art. 127 OP, która również jest wyrazem prawa do skutecznego środka prawnego jakim jest odwołanie (por. art. 47 Karty). Co się tyczy miesiąca czerwca i września 2014 r. prowadzenie dalszego postępowania w tym zakresie wobec stwierdzonych uchybień natury procesowej jest – zdaniem Sądu - bezprzedmiotowe.