Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1571/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 października 2020 r. a także umorzył postępowanie administracyjne w sprawie ze skargi M. C. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz stowarzyszeniem za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r, IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2021 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 października 2020 r. o solidarnej ze Stowarzyszeniem K. (dalej: "Stowarzyszenie") odpowiedzialności prezesa zarządu – A. K. oraz wiceprezesa zarządu – skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r., IV kw. 2015 r., IV kw. 2016 r. w łącznej kwocie 294.455,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 109.673,00 zł. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach fakt, kto w istocie ponosić powinien solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jakie postały po stronie stowarzyszenia. Zgodnie z wypisem z KRS, na dzień wydania decyzji w skład zarządu od dnia powstania stowarzyszenia (więc także w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe objęte decyzją) wchodzić miały trzy osoby, tj: skarżący, A. K. i P. K.. Mocą skarżonej decyzji orzeczono zaś o solidarnej odpowiedzialności wraz ze stowarzyszeniem wyłącznie dwóch z nich – skarżącego i A. K., natomiast nie objęto nią P. K.. Wprawdzie organ podatkowy, jak zauważył sąd pierwszej instancji, wspomina o złożonym przez P. K. oświadczeniu o rezygnacji z funkcji pełnionej w stowarzyszeniu i odnotowuje, że w późniejszym okresie zrezygnowali z nich też A. K. i M. C. Jednak w ocenie sądu organ drugiej instancji pozostaje niekonsekwentny, bowiem nie kwestionuje faktu opuszczenia zarządu stowarzyszenia przez P. K., zaś to czy doszło do skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa i wiceprezesa przez skarżącego i A. K. jest przez organ podatkowy poddawane w wątpliwość. Takie podejście jest zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynikiem braku pełnej i jednoznacznej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy zgodnie bowiem z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") powinien na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, z kolei uzasadniając swoją decyzję, stosownie do art. 210 § 4 o.p., miał obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czego jednak organ nie zrobił. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 października 2020 r. a także umorzył postępowanie administracyjne.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm., dalej: "p.p.s.a.") - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz art. 145 § 3 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w sytuacji, gdy skarżący pełnił rolę członka zarządu stowarzyszenia w okresie powstania zaległości podatkowych tego Stowarzyszenia, a ponadto organy podatkowe również niewątpliwie wykazały także pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności skarżącego tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku stowarzyszenia w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie obu decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania administracyjnego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w szczególności w zakresie ustalenia obsady składu zarządu stowarzyszenia jaki i przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku stowarzyszenia, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 lutego 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 13 marca 2023 r., natomiast przez organ w dniu 9 marca 2023 r. Żadna ze stron nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Pełnomocnik skarżącego nadesłał pismo procesowe zatytułowane jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w postępowaniu administracyjnym nie doszło do uchybienia zasadom, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz art. 145 § 3 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p. należało uznać za usprawiedliwione.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 116a § 1 o.p., na podstawie którego za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.4. Dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

4. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu zawartego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje:

4.1. Okolicznością bezsporną w sprawie był fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu stowarzyszenia w dacie powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją. Jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na dzień 17.09.2021 r.) w dniu 28.07.2011 r do Rejestru wpisano trzech członków zarządu w osobach: Pana A. K. jako prezesa zarządu, Pana M. C. jako wiceprezesa zarządu oraz Pana P. K. jako wiceprezesa zarządu. Osoby te, w chwili orzekania przez organy podatkowe widniały w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednak jak wynika z akt sprawy Pan P. K. w dniu 16 grudnia 2013 r. złożył deklarację o rezygnacji z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia K.. Jak wynika z ww. dokumentu uchwała weszła w życie z dniem podpisania, a podpisy pod nią złożyli wiceprezes zarządu M. C. oraz prezes zarządu A. K..

4.2. Kluczowych i istotnym z punktu widzenia oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji, a w ślad za tym oceny zarzutu kasacyjnego jest zagadnienie dotyczące kwestii przesądzenia, czy nieaktualne dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym są wiążące dla organów podatkowych oraz, czy dokumenty potwierdzające zmianę tych wpisów znajdujące się w aktach rejestrowych są wystarczającymi dokumentami do obalenia prawdziwości wpisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1683 z późn. zm. – dalej też jako "u.k.r.s.") utworzono Krajowy Rejestr Sądowy, który składa się z: 1) rejestru przedsiębiorców; 2) rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej; 3) rejestru dłużników niewypłacalnych. Zgodnie z działem drugim ww. ustawy w rejestrze przedsiębiorców jak i stowarzyszeń zawarte są informacje dotyczące m.in. oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, ze wskazaniem sposobu reprezentacji, a w przypadku gdy w podmiotach nie ma takiego organu - wskazanie osób uprawnionych do ich reprezentowania, a także sposobu reprezentacji. Na podstawie art. 17 ust. 1 u.k.r.s. dane zawarte i uwidocznione w Rejestrze korzystają zasady domniemania prawdziwości wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. "Domniemanie przyjęte w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS jest domniemaniem prawnym wzruszalnym i polega na przyjęciu fikcji prawnej zgodności wpisanych do rejestru danych ze stanem rzeczywistym." [Ł. Zamojski [w:] Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Warszawa 2022, art. 17.] Podobnie stwierdzono w orzecznictwie, że "W art. 17 ust. 1 u.k.r.s. zawarto domniemanie prawne wzruszalne (praesumptio iuris tantum), że dane ujawnione w KRS są prawdziwe." [Wyrok SN z 26.11.2021 r., II CSKP 94/21, LEX nr 3262596.] .

4.3.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do obalenia danych zawartych w KRS w zakresie osób wchodzących w skład zarządu Stowarzyszenia. Pan P. K.w dniu 16 grudnia 2013 r. złożył deklarację o rezygnacji z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia K., która znajduje się w aktach rejestrowych, i jak wynika z ww. dokumentu uchwała weszła w życie z dniem podpisania.

4.4. W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 30 września 2021 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2020 r. o solidarnej ze stowarzyszeniem odpowiedzialności prezesa zarządu – A. K. oraz wiceprezesa zarządu – skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r., IV kw. 2015 r., IV kw. 2016 r. w łącznej kwocie 294.455,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 109.673,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stowarzyszenie powinno było złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w połowie lutego 2015 r., gdyż w tym okresie trwale nie wykonywało swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa generując zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Wniosek taki, jak wynika z akt postępowania, został złożony w dniu 16 listopada 2017 r., lecz Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 30 lipca 2018 r. oddalił go postanowieniem [...].

4.5. Zgodnie z pełnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w dniu 28 lipca 2011 r. do Rejestru wpisano trzech członków zarządu stowarzyszenia w osobach: A. K. jako prezesa zarządu, M. C. jako wiceprezesa zarządu oraz P. K. jako wiceprezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, P. K. w dniu 16 grudnia 2013 r. złożył deklarację o rezygnacji z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia K., natomiast M. C. oraz A. K. złożyli oświadczenia woli o rezygnacji z piastowanych funkcji w dniu 1 marca 2017 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie słusznie uznał że P. K. nie może odpowiadać solidarnie za zaległości stowarzyszenia ze względu na skuteczną rezygnację z funkcji wiceprezesa przed powstaniem zaległości podatkowych, mimo że do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji, tj. 30 września 2021 r., wszystkie trzy osoby widniały w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członkowie zarządu stowarzyszenia.

4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w szczególności w zakresie ustalenia obsady składu zarządu stowarzyszenia. P. K. złożył jednostronne oświadczenie o rezygnacji z funkcji wiceprezesa stowarzyszenia w dniu 16 grudnia 2013 r., które zostało przyjęte uchwałą nr 01/12/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., która weszła w życie z chwilą podjęcia (fotokopia powyższej uchwały znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, k.166), zatem przed powstaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Organ podatkowy jasno wskazał, że fakt opuszczenia zarządu przez P. K. został zweryfikowany na podstawie wspomnianej uchwały, której fotokopia znajduje się w aktach sprawy

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem art. 17 ust. 1 u.k.r.s. jest ochrona osób trzecich przed skutkami zmian dokonywanych przez podmioty ujęte w rejestrze, które nie zostały w nim jeszcze ujawnione. Wpis do rejestru stwarza więc jedynie domniemanie, że dane w nim zawarte są prawdziwe. Takie domniemanie pełni funkcję ochronną wobec osób trzecich, które mogą nie mieć wiedzy o konstytutywnych działaniach podejmowanych w ramach spółki. Jednakże jeśli takie domniemanie zostało obalone, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, dane zawarte w KRS korzystają już z fikcji ich prawdziwości. Organ podatkowy na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej posiadał wiarygodną informację o aktualnym na dzień wydania decyzji składzie zarządu Stowarzyszenia K., zatem prawidłowo określił podmioty w decyzji podatkowej. Wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego mają co do zasady charakter deklaratoryjny, co odnosi się w szczególności do wpisów dotyczących składu organów podmiotów wpisanych do tego rejestru [Wyrok SA w Gdańsku z 12.05.2021 r., I AGa 16/21, LEX nr 3433288.] Nie można zatem było przyjąć fikcji składu członków zarządu Stowarzyszenia K. zgodnie z danymi zawartymi w KRS wobec obalenia domniemania ich prawdziwości [zob. Wyrok NSA z 3.12.2019 r., I FSK 1773/17, LEX nr 3014581].

Zaległości podatkowe Stowarzyszenia K. powstały po złożonej skutecznie przez Pana P. K. rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu stowarzyszenia, a zatem nie może on odpowiadać solidarnie za jego zaległości. Pozostali członkowie zarządu pełnili funkcję członków zarządu w dacie powstania zaległości, co jest bezsporne. Nie ma zatem znaczenia dla oceny zarzutów w niniejszej sprawie czy i kiedy złożyli oni rezygnację z tych funkcji. Pełnili owe funkcje co najmniej do dnia 1 marca 2017 r., kiedy to złożyli oświadczenia woli o rezygnacji z tych funkcji.

4.8. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz art. 145 § 3 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w sytuacji są uzasadnione.

5. Dokonując oceny zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji braku zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje:

5.1. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym w okolicznościach niniejszej sprawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

5.3. W literaturze dotyczącej administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jak również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 260/08, LEX nr 513191) zwraca się uwagę, że pojęcia "postępowanie egzekucyjne" nie należy utożsamiać z pojęciem "egzekucja". Postępowanie egzekucyjne definiowane jest jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania, podjętych w celu ostatecznego urzeczywistnienia normy prawa materialnego. Czynności tę mają niejednolity charakter i zaliczają się do nich czynności procesowe, rozstrzygające kwestie proceduralne, wynikłe w toku postępowania, jak i czynności egzekucyjne, będące czynnościami faktycznymi (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 13). Przez "egzekucję" natomiast rozumie się czynności egzekucyjne, czyli stosowanie konkretnych środków egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne jest więc pojęciem szerszym. Egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, LEX nr 595739).

5.4. W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, jednak nie doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i IV kwartał 2015 r., nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Zawiadomieniem z dnia 28 lutego 2019 r., nr [...] poinformowano wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...], zaś zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...]. Organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z pism tych wynika, że podjęta przez poborcę skarbowego w dniu 27 lutego 2019 r. próba wszczęcia egzekucji zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na fakt, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, nie pozostawiło również żadnego majątku.

5.4. Zgodnie z art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. przesłanką odmowy przystąpienia do egzekucji jest uprawdopodobnienie przez organ egzekucyjny, że w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Regulacja ta została wprowadzona nowelizacją dokonaną na podstawie art. 39 pkt 9 lit. A ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. 2015, poz. 1269). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że wspomniana przesłanka wystąpi w razie przypuszczenia, że stosowanie środków przymusu wobec zobowiązanego będzie nieskuteczne, co powinno zapobiec nieefektywnym działaniom naczelników urzędów skarbowych i zwiększeniu efektywności działań tych organów w innych sprawach, w których możliwe jest osiągnięcie celu egzekucji administracyjnej (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. Roman Hauser, Andrzej Skoczylas, Wydawnictwo: C.H. Beck 2018r.).

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajęcie przez organ stanowiska o jakim mowa w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. jest możliwe wówczas, jeżeli organ posiada już w miarę miarodajne wiadomości na temat sytuacji zobowiązanego uzyskane np. w toku wcześniej prowadzonych postępowań, czy też z informacji pozyskanych choćby od wierzyciela (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2020 r., I GSK 563/20; z 27 lipca 2020r., II FSK 1220/18; publik. CBOSA). Ponadto ustalono, że zarząd stowarzyszenia został rozwiązany, a decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił stowarzyszeniu numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i adresu prowadzenia działalności.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym brak możliwości wszczęcia egzekucji, jest w istocie najdalej idącą formą jej bezskuteczności (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). Obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek), dają zatem dostateczną podstawę do tego, aby uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął inne okoliczności, które mogły uzasadniać brak możliwości wszczęcia egzekucji. Wobec stowarzyszenia prowadzone było inne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 1409-SEW.723.1445.2017 obejmującego zaległości w podatku dochodowym od wypłat wynagrodzeń pracowników za kwiecień, czerwiec i grudzień 2016 r. Egzekucja ta została wszczęta w dniu 21 kwietnia 2017 r., wtedy też dokonano zajęcia rachunku bankowego w B. S.A., odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu przesłano zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 24 kwietnia 2017 r. Przesyłka została jednak odebrana przez inny podmiot gospodarczy o podobnej nazwie, który ją zwrócił z informację, że doręczenie zostało dokonane przez pocztę pomyłkowo. Przesyłka wysłana ponownie w dniu 13 czerwca 2017 r. mimo dwukrotnego awizowania przez pocztę, nie została odebrana przez adresata, uznano ją za doręczoną w dniu 30 czerwca 2017 r. Zajęcie okazało się skuteczne, lecz w jego wyniku uzyskano kwoty, które nie pokryły nawet kosztów egzekucyjnych. Podejmowano również próby dokonania zajęć wierzytelności w podmiotach mogących współpracować z klubem tj. S. z o.o., Urząd Miasta L., P. Spółka z o.o. - zajęcia okazały się nieskuteczne. Zatem stowarzyszenie, pomimo aktywnej rejestracji, nie prowadziło żadnej działalności. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych ustalono, że stowarzyszenie nie figuruje jako właściciel nieruchomości, w Centralnej Ewidencji Pojazdów stwierdzono, że nie posiada zarejestrowanych żadnych pojazdów. Organ egzekucyjny nie ustalił majątku z którego byłoby można prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z faktem, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ani źródeł dochodów, z których można by przeprowadzić egzekucję, chociażby wydatków egzekucyjnych, organ egzekucyjny uznał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest uzasadnione. Ponadto, w dniu 13 grudnia 2018 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. postanowieniem nr [...] umorzył prowadzoną przeciwko stowarzyszeniu egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. O braku majątku stowarzyszenia świadczy również postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 30 lipca 2018 r. sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek stowarzyszenia o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 p.u.n., zgodnie z którym sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że stowarzyszenie nie posiada jakichkolwiek ruchomości i nieruchomości. W skład majątku stowarzyszenia wchodzą środki pieniężne na rachunku bankowym w kasie w kwocie 5.217,17 zł oraz nadpłaty podatku VAT w kwocie 37.915,00 zł. Stowarzyszenie posiada zobowiązania wobec 4 wierzycieli na łączną kwotę 251.442,00 zł, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 52.442,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 37.915zł.

6. Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administarcyjnego zarzuty zawarte w punkcie drugim skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p. są uzasadnione. Brak było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy nieprawidłowo przyjęły iż przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została zrealizowana z uwagi na to, że po pierwsze postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte, a po drugie brak możliwości wszczęcia egzekucji, jest w istocie najdalej idącą formą jej bezskuteczności.

7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wytyczne i wykładnię prawa wynikające z niniejszego uzasadnienia i dokonać oceny prawidłowości decyzji wymiarowej na podstawie wskazanych powyżej przepisów z punktu widzenia treści art. 116 i 116a O.p oraz art. 10 i 11 p.u.n.

8. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter