Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 401/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 października 2022 r. C. P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przekazanie przez wnioskodawcę za cenę ustaloną w porozumieniu ([...] zł + VAT) Budynku Rady O. wraz z gruntem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, przy czym podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie ustalona symboliczna cena ([...] zł), a nie wartość rynkowa Budynku Rady O. wraz z gruntem?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na wnioskodawcę dokumentujących koszty na wybudowanie Budynku Rady O., który to Budynek Rady O. zostanie przekazany M. G. za cenę [...] zł + VAT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizację budowy Budynku Rady O.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2022 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Pismem z dnia 29 grudnia 2022 r. organ zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Szef K. A. S. w piśmie z 10 marca 2023 r. podzielił opinię organu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 marca 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca opisał we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy - osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto na poziomie [...] zł + VAT. Cena ustalona na poziomie [...] zł netto jest zaniżona w stosunku od rzeczywistej wartości towaru. W ocenie organu, fakt ustalenia wynagrodzenia na tak niskim poziomie, tj. w wysokości [...] zł + VAT uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy wnioskodawcą a Miastem. Taka wysokość wynagrodzenia sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest sprzedaż, lecz nieodpłatne przekazanie (darowizna nieruchomości). Na poparcie stanowiska organ przytoczył opinię Szefa K. A. S. z 10 marca 2023 r., podzielającą opinię organu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest - przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady O. - wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie. Przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w ocenie Szefa KAS - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, w postaci zaniżenia podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u.) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie, pomimo braku powiązań pomiędzy spółką a Miastem, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. - dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady O. na poziomie [...] zł + VAT, czyli za tak niską cenę.

Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Organ jednocześnie podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z 29 grudnia 2022 r., zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa K. A. S. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Szef K. A. S. wydał opinię z 10 marca 2023 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że opinia Szefa KAS jest wiążąca w sprawie, o którą występuje Dyrektor KIS.

Wbrew twierdzeniom strony, zaskarżone postanowienie w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa, a organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów. Ponadto organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i to właśnie na podstawie tych przesłanek dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez spółkę opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez spółkę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u.) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem. Wbrew twierdzeniom strony, w wydanym postanowieniu wyjaśniono, w jaki sposób w zaistniałym zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze z dnia 27 kwietnia 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie odmiejscowionej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą w treści złożonego Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez skarżącą w złożonym wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 14b § 1, art. 14c i art. 14d § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej mimo złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie takiej interpretacji spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2 - § 4 O.p., podczas gdy nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji;

4) art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP") i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E. (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm. – dalej: "Karta Praw Podstawowych U. E.") przez błędną wykładnię art. 14b § 5c O.p. i przyjęcie, że opinia Szefa K. A. S. jest zawsze wiążąca dla organu, podczas gdy związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 32 u.p.t.u. przez:

a) bezpodstawne wskazanie, że: "Tak jak już wskazałem w zaskarżonym postanowieniu, w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest - przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady O. - wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie" (str. 9 postanowienia Dyrektora KIS z 13 kwietnia 2023 r.) i, że: "Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Państwa we wniosku nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie - pomimo braku powiązań pomiędzy Spółką a Miastem, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. - dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady O. na poziomie [...] zł + VAT, czyli za tak niską cenę. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji może być osiągnięcie korzyści podatkowych" ([...] r.), a także

b) nieuprawnione dokonanie założeń co do tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas gdy zgodnie z wyrokiem NSA z 26 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1297/19): "Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p." - organ niestety nie dokonał analizy na konkretnych okolicznościach, ale oparł się jedynie na domysłach (błędne jest więc wskazanie w postanowieniu Dyrektora KIS z 13 kwietnia 2023 r., iż: "Należy ponownie zaznaczyć, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. Przepisu" [...]

c) nieodniesienie się do argumentacji skarżącej w zakresie przesłanek do określenia ceny w wysokości [...] zł + VAT podczas gdy w sprawie tej skarżąca wskazała, że ekonomiczne uzasadnienie ustalenia ceny na poziomie [...] zł + VAT było, a planowana transakcja będzie miała miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (drugą stroną transakcji będzie M. G. - podmiot publiczny),

6) art. 5 ust. 5 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 32 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię (niezgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT) i wskazanie, że ustalenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (z podmiotem publicznym - M. G.) ceny za przeniesienia własności budynku poniżej ceny wytworzenia jest działaniem, którym głównym celem było osiągnięcie "korzyści podatkowych", których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we Wniosku - z punktu widzenia stron transakcji - jest ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto na poziomie [...] zł + VAT (szczegółowo opisane we wniosku i odpowiedzi na wezwanie z 6 grudnia 2023 r.).

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do stanowiska organu, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążąca. Sąd ma świadomość, że taki pogląd organu znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (por. np. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 176/22 I SA/Po 181/22 powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Zauważyć należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Szef KAS pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię obowiązany jest wziąć pod rozwagę DKIS, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy.

W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd N. S. A. wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa".

Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Taka konstatacja, tj. "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu. Nawet jednak w przypadku powzięcia takich wątpliwości, rolą organu intepretującego nie jest dokonanie kategorycznej oceny w tym zakresie, tj. w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny nie przesądza, czy w istocie przesłanki nadużycia prawa zostały spełnione. Jednak jego uzasadnione przypuszczenie co do wystąpienia ww. przesłanek, mimo nie przesądzenia tej kwestii, skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Spór w sprawie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do tego przepisu odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431).

Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17). Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

W ocenie Sądu uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o której mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie możemy mieć z nadużyciem prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, wystarczające jest wskazanie tych elementów, które mogą potencjalnie, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mieć zasadniczo na celu, osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5b O.p. musi być poprzedzone opinią Szefa KAS – art. 14b § 5c O.p.

Należy podkreślić, że "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Zatem, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczającym jest więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu.

Sąd podziela przyjętą przez DKIS wykładnię sformułowania "uzasadnione przypuszczenie" wywiedzioną ze słownikowej definicji wyrazów (Słownik Języka [...] PWN, [...]), gdzie "uzasadniony" definiowany jest jako "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" zdefiniowano jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Jeżeli więc organ przypuszcza - nie mając pewności, ale domyśla się – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym postanowieniu DKIS wyjaśnił, co skłoniło go do przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa przekonująco i logicznie uzasadnił.

Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ wskazał, co potwierdził Szef KAS w opinii z 10 marca 2023 r., że w stosunku do elementów przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że w sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji, przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady O., jest wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie. Skarżąca planuje przekazać Miastu wybudowany Budynek Rady O. za symboliczną kwotę [...]zł + VAT, ustaloną w porozumieniu. Skarżąca wskazała - jako ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalonej ceny na ww. poziomie, że Budynek Rady O. został wybudowany w ramach uzgodnień warunków budowy C. H.- U., tj. głównej inwestycji skarżącej. W ramach tej inwestycji, Miasto, co podkreśliła skarżąca, "(...) zezwoliło wnioskodawcy na rozbiórkę Starego Budynku Rady O. i budowę drogi dojazdowej do C. H.-U. pod warunkiem wybudowania i przeniesienia na rzecz M. G. nowego Budynku Rady O. (będącego przedmiotem wniosku). Dlatego cena Budynku Rady O. została ustalona na poziomie [...] zł netto".

W związku z wątpliwościami związanymi z przedstawionym przez skarżącą we wniosku zdarzeniem przyszłym, Dyrektor K. I. S., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa K. A. S. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W opinii z 10 marca 2023 r. nr [...] Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W zaskarżonym postanowieniu zasadnie organ stwierdził, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Ponownego podkreślenia wymaga wskazanie, że z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady O. na poziomie [...] zł + VAT, czyli za tak niską cenę (pomimo braku powiązań pomiędzy Spółką a Miastem, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy).

Wbrew zarzutom skarżącej, która określiła powyższe jako "bezpodstawne wskazanie" - z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że celem przedmiotowej transakcji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Należy ponownie zaznaczyć, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu w myśl ww. przepisu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa - przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem, obowiązkiem organu - niezależnie od przekonania wnioskodawcy - jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Ponownego podkreślenia wymaga, że przesłanką do odmowy wydania indywidualnej interpretacji jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ poweźmie podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w ww. art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Stosownie, do którego w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 ustawy. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa.

Prawidłowo organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości U. E., zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C 419/14, 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, zgodnie z którymi dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby można było mówić o nadużyciu prawa, przesłanki te - choć odrębne i wzajemnie niezależne - muszą być spełnione łącznie. Zatem ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. W dalszej kolejności trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie organ stwierdził, że nie można wykluczyć, iż głównym celem skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z nadużyciem prawa, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa KAS, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawiając postanowieniem wydania interpretacji.

W sprawie - co wymaga podkreślenia - organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i to właśnie na podstawie tych przesłanek - dokonując przy tym dokładnej analizy zdarzenia przyszłego występującego we wniosku, uzupełnionego pismem stanowiącym doprecyzowanie opisu sprawy - dokonał rozstrzygnięcia. Ponadto, organ w sprawie będącej przedmiotem skargi wprost wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez skarżącą opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u.) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy przez ich błędną wykładnię - niezgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem i ww. przepisami. Zatem organ nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa materialnego. Wydane postanowienie zostało poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania z elementami, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej poprzedza analiza wniosku, w tym obejmująca ocenę, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie organ może wydać interpretację indywidualną. Taką analizę w rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, to zdarzenie przyszłe nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Składając skargę na postanowienie skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do skargi, zatem nie został naruszony art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E.. Wydanie postanowienia na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że - w ramach postanowienia - organ nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem byłaby weryfikacja czy transakcja miała charakter sztuczny. Rolą organu wydającego postanowienie jest natomiast dokonanie wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i na podstawie tych przesłanek dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.