Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 217/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.G. kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec P.G. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do IV kwartału 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy wspomnianą decyzją organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. oraz określił:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010 r., I-III kwartał 2011 r.,

2) wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r.

Organ I instancji ustalił mianowicie, iż w styczniu 2011 r. Skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury wystawionej na rzecz firmy J. sp. z o.o., czym naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ ten uznał bowiem, że faktura ta dokumentuje faktyczne wykonanie przez Skarżącego usług polegających na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na podstawie umowy zawartej z J. sp. z o.o. w dniu 13 września 2010 r. Dalej organ I instancji stwierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, wobec czego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2010 r. Organ I instancji zakwestionował też fakturę wystawioną w lutym 2011 r. przez firmę B. sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego, uznając, iż zakup ten związany jest z zaspokojeniem potrzeb osobistych Skarżącego. Organ ten wskazał następnie, że w rejestrze zakupów za marzec 2011 r. Skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę B. sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W tym samym miesiącu Skarżący ujął fakturę pro forma wystawioną przez A.K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego, czym naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego organ odwoławczy decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie najpierw skargę tę oddalił wyrokiem z 24 marca 2016 r. (III SA/Wa 3913/14), a następnie wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r. (I FSK 31/17) uchylił powyższą decyzję wyrokiem z 29 marca 2019 r. (III SA/Wa 540/19).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor wydał decyzję z [...] listopada 2020 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż zobowiązanie za listopad 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r., za okresy od grudnia 2010 r. do III kwartału 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za IV kwartał 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do Sądu, co nastąpiło z dniem 14 listopada 2014 r. Bieg tego terminu rozpoczął się od dnia 24 października 2019 r. i biegnie nadal. Tym samym termin przedawnienia za okres objęty postępowaniem jeszcze nie upłynął.

Dyrektor przytoczył następnie stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie we wcześniejszych wyrokach, zaznaczając, iż Sąd ten przesądził kwestie sporne dotyczące faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez: A.K., B. sp. z o.o. i B.(2) sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Podkreślił, że zleconej przez Sąd czynności przesłuchania świadka M.L. nie zdołano przeprowadzić z uwagi na jego niestawiennictwo. Dalej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Z ustaleń tego organu wynikało mianowicie, że Skarżący jako wykonawca zawarł w dniu 13 września 2010 r. umowę z firmą J. sp. z o.o., której przedmiotem była m. in. budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej. Umowa ta zawarta została w związku z kontraktem z 4 sierpnia 2010 r. pomiędzy J. sp. z o.o. a inwestorem, którym było M. S.A. Jak ustalono prace określone umową Skarżący zlecił podwykonawcom, tj. W. sp. z o.o. (główny podwykonawca), firmie K., firmie S.., P. sp. z o.o., H. S.A., W. sp. z o.o. Zakwestionowano jedynie prace budowlane, które miała wykonać spółka W. Stwierdzono mianowicie, że faktycznym i jedynym podwykonawcą prac wynikających z zawartej umowy była spółka H. – powiązana osobowo ze spółką W. Ta ostatnia nie uczestniczyła natomiast w wykonywaniu robót budowlanych na placu budowy kanalizacji grawitacyjnej.

W efekcie organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, że wystawienie faktur przez W. sp. z o.o. miało jedynie na celu zmniejszenie osiągniętych przez H. sp. z o.o. obrotów z tytułu realizacji umowy zawartej ze Skarżącym, a tym samym zmniejszenie obciążeń z tytułu należnych podatków. Zgodził się tym samym, że brak jest podstaw do uznania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie zostały wykonane przez W. sp. z o.o.

Na koniec Dyrektor odniósł się do kwestii dobrej wiary, wskazując, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy powinien przypuszczać, iż faktury wystawione przez W. sp. z o.o. dokumentowały czynności dokonane z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury.

W skardze na powyższą decyzję (uzupełnionej pismem z 8 listopada 2021 r.) Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, zasady zupełności z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego niezgodny z obowiązującymi standardami, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ I instancji nie zweryfikował i rozpatrzył go na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika), naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz nieodniesienie się do twierdzeń i wniosków Skarżącego w uzasadnieniu decyzji, co w sposób niebudzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego,

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie wskazań sądów administracyjnych na wcześniejszym etapie niniejszego postępowania,

3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia zapłaconego podatku VAT w fakturach wystawianych przez W. sp. z o.o.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Wskazał też na nowy dowód w sprawie w postaci wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] czerwca 2021 r. celem potwierdzenia, że Skarżący wykonał sporne roboty budowlane, został bezprawnie usunięty z budowy przez generalnego wykonawcę co spowodowało brak możliwości dokonania odbioru końcowego prac.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że WSA wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3913/14 oddalił skargę na zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję DIAS. Skarga kasacyjna Skarżącego od tegoż wyroku WSA opierała się wyłącznie na zarzutach kwestionujących to rozstrzygnięcie sądowe w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółkę W. na rzecz Skarżącego.

A zatem rozstrzygnięcie WSA w zakresie pozostałych faktur zostało tym samym niezakwestionowane przez Skarżącego. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, jest zatem związany zawężeniem granic tejże sprawy do granic, w jakim NSA rozpoznał skargę kasacyjną. A zatem przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłączenie ocena prawna dotycząca prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez W. na rzecz Skarżącego.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu należy na samym początku przeanalizować kwestię wykonania wyroku WSA w Warszawie z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 540/19. W wyroku tym przede wszystkim wskazano na obowiązek przesłuchania M.L., kierownika robót sprawującego nadzór nad robotami w rejonie ul. [...], w celu wypełnienia normy prawnej zawartej w art. 188 O.p. odnośnie obowiązków organów podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w krajowym porządku prawnym realizacja prawa do obrony w postępowaniu podatkowym jest m.in. art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Ocenia to organ podatkowy, a jego ocena w tym zakresie podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący pismem z 5 maja 2014 r. r. zwrócił się w trybie art. 188 O.p. do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka między innymi M.L., kierownika budowy nadzorującego roboty wykonywane przez W. sp. o. z o. na okoliczność, iż firma W. sp. z o.o. wykonała roboty związane z budową kanalizacji. Pomimo, że była to osoba z dużą wiedzą na temat zakresu kwestionowanych przez organy podatkowe robót wykonywanych przez W. sp. z o.o., to organ podatkowy odmówił jej przesłuchania wydając w tym zakresie stosowne postanowienie w dniu [...] maja 2014 r. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego przez Sąd i zobowiązaniu do przesłuchania M.L., organ podatkowy wysłał w 2020 kilkukrotnie wezwania do M.L., w celu jego przesłuchania ale ten ich nie odebrał i nigdy się nie stawił do organu w celu złożenia wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że najprawdopodobniej wyjechał za granicę. Ponownie wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na brak możliwości przesłuchania M.L., w związku z czym podtrzymał tezę o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., stwierdzając, że pozostałe dowody potwierdzają tę tezę.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie zgadza się z organami podatkowymi w tym zakresie. Po pierwsze, w aktach sprawy są zeznania M.L. z 2014 r., które złożył przed Sądem Okręgowym w W. w [...] stycznia 2013 r. w sprawie cywilnej P.G. przeciwko zleceniodawcy robót. M.L. zeznał wówczas, że W. sp. z o.o. była zaangażowana w pracach przy budowie kanalizacji.

Po drugie organ popełnił zasadniczy błąd w 2013 r., odmawiając przesłuchania M.L., który był już nie do naprawienia w 2020 r. W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy kwestią sporną, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u., było uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur spółki W. sp. z o.o., nie może budzić wątpliwości, że zawnioskowane przez stronę dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa przesłuchania M.L. w 2014 r., o co wówczas wnioskował skarżący, stanowi naruszenie art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, organy podatkowe nie były w stanie przesłuchać w 2020 r. M.L., bowiem ten najprawdopodobniej wyprowadził się za granicę. W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię negatywnych skutków niewłaściwie prowadzonego przez organ postępowania dowodowego w 2014 r.. Zdaniem Sądu, za błędne decyzje, w postaci odmowy przesłuchania w 2014 r. M.L. odpowiada organ podatkowy. Nie można tych konsekwencji przerzucać na Skarżącego, który prawidłowo żądał przesłuchania M.L. jako kluczowego świadka, który nadzorował roboty wykonywane przez spółki H. i W. Przy czym należy wskazać, że skarżący wskazywał na konkretne okoliczności, co do osób wykonujących zlecone prace, które organ mógłby zweryfikować w toku postępowania.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Naruszenie prawa do obrony strony w tym postępowaniu rzutuje także na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Ustalenie organów podatkowych stwierdzające, że Skarżący realizując inwestycje w postaci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na podstawie umowy zawartej z J. sp. z o.o. w dniu 13 września 2010 r. nie korzystał z usług spółki W. jako podwykonawcy, oparto na ustaleniach poczynionych w stosunku do spółki H. wskazujących, zdaniem organów, że to ta Spółka wykonała prace.

W ocenie Sądu, pozostały materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza tezy, że W. sp. z o.o. nie wykonała prac przy budowie kanalizacji. Poza samym zeznaniem M.L. złożonym w 2013 r. przed SO w W., gdzie potwierdził udział spółki W. przy wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego, również pozostałe zeznania innych świadków opisane przez organ odwoławczy na str. 18 – 21 zaskarżonej decyzji wskazują na udział W. sp. z o.o. w wykonywaniu ww. prac. Przede wszystkim należy zauważyć, że spółki H. i W. były podmiotami, w których wspólnicy byli powiązani rodzinnie. Pracownicy obu tych spółek wykonywali prace zamiennie raz w jednej spółce innym razem w drugiej, nie wiedząc w danym momencie dla kogo świadczą pracę. Ponadto Z. M., który był początkowo kierowcą w spółce W. a potem sprawował nadzór w tej Spółce nad robotami, zeznał, że w latach 2010-2011, prace na budowie były wykonywane przez H. i W. jednocześnie. Nie było do rozróżnienia, która firma na czyją rzecz wykonywała prace, tym bardziej, że spółki te wynajmowały jedna drugiej sprzęt. Z.M. zeznał, że nadzór nad pracami wykonywanymi przez W. sprawował M.L. Spółka W. zatrudniała pracowników z całej Polski. Wykonanie prac przez W. i H. potwierdza w zeznaniach z 27 marca 2014 r. K.J. – Dyrektor w firmie Skarżącego. Wskazuje, że M.L. był kierownikiem budowy w trakcie wykonywania prac związanych z budową kanalizacji. Potwierdził, że W. i H., to byli ci sami ludzie, którzy wykonywali prace na rzecz P.G., udostępniając sobie wzajemnie sprzęt. Pozostałe zeznania innych pracowników potwierdzają te fakty, czasami przeinaczając nazwy spółek, które nota bene są podobne w znaczeniu językowym.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt popełnionych błędów przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w 2014 r., nie można przyznać racji organom podatkowym, że W. sp. z o.o. nie wykonywała prac na rzecz Skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie mieści się ogólnie w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p..

Reasumując, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenie, że spółka W. nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać robót budowlanych zafakturowanych na rzecz firmy skarżącego nie zostało oparte na bezspornych, niebudzących wątpliwości dowodach, lecz w dużej mierze na niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony.

Mając powyższe na uwadze, nie można pominąć, że w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie (C-324/11, Gábor Tóth TSUE orzekł, że:

1) Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te usługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

2) Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

3) Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Mieć zatem należy na uwadze, że nawet wykazanie przez organy podatkowe w tej sprawie – czego jednak w sposób bezsporny i jednoznaczny nie dokonano – że sporne faktury W. sp. z o.o. są niewiarygodne ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich po stronie tej spółki do wykonania zafakturowanych prac, nie daje samo w sobie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia z tych faktur podatku, o ile nie wykaże się, że aktywnie uczestniczył on w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury - bez wymagania jednak od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

Organ odwoławczy świadomość skarżącego odnośnie fikcyjności zafakturowanych przez W. sp. z o.o. transakcji opiera zatem na fakcie ich niezrealizowania przez tę Spółkę, podczas gdy - jak stwierdzono powyżej - nie wykazano tej okoliczności w sposób obiektywny i bezsporny.

Z powyższych względów za w pełni zasadny uznać należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W tej sytuacji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., gdyż obecnie zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozliczając podatek od towarów i usług za sporne okresy, uwzględnić podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez W. sp. o.o. W pozostałym zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., B.(2) sp. z o.o., odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lita a) i c) p.p.s.a. postanowił uchylić, zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego - art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.