Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okresy lipiec, wrzesień, grudzień 2011 r., luty 2012 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy sierpień, październik, listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 217 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontrola podatkowa przeprowadzona w A. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca, Strona lub Spółka) w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2011r. do lutego 2012r., w związku z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2013r., wykazała, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w P., (dalej L.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.: postanowieniem z dnia [...] września 2013r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, w dniu 23 września 2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., wrzesień 2011r., grudzień 2011r. i luty 2012r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011r., październik 2011r. i listopad 2011r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013r., dokonał rozliczenia podatku za ww. okresy.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 165 i art. 145 Ordynacji podatkowej polegające na braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - w sytuacji ustanowienia pełnomocników organ podatkowy powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi, a nie stosować doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej;

• art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności poprzez to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym oparł się na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy protokół ten był wadliwy z powodu wadliwie przeprowadzonej kontroli;

• art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu za podstawę orzekania tylko okoliczności ustalonych w protokole kontroli podatkowej;

• art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że w toku kontroli podatkowej ustanowiła pełnomocników do reprezentowania spraw Spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., co oznacza że pełnomocnicy powinni być przynajmniej zawiadomieni o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Organ podatkowy nie tylko nie doręczył stosownego postanowienia pełnomocnikom, ale także nie powiadomił ich o wszczętym postępowaniu, stąd też nie wiedzieli oni, że postępowanie się toczy i nie mogli dołączyć do akt stosownego pełnomocnictwa.

Następnie Spółka wyjaśnia powody, dla których protokół kontroli nie może być uznany za dowodów w sprawie. W ocenie Strony protokół kontroli podatkowej jest wadliwy z powodu naruszenia art. 282 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej: u.s.d.g., polegającego na nie doręczeniu kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie powiadomił Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli powołując się na regulację art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Spółki powyższy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do czasu popełnienia przestępstwa. Istotą tego przepisu jest to, że nie może on odnosić się do zdarzeń, które już miały miejsce. Takie interpretowanie tego przepisu należy uznać jako nadużycie prawa. Przepisy, które zwierają wszelkiego rodzaju ograniczenia należy interpretować "ściśle".

Wskazany przepis nie może obejmować swoją dyspozycją czynów lub dokumentów, które w przeszłości zostały dokonane lub wystawione, a objęte zostały planowaną kontrolą.

Zaniechanie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej skutkuje - zdaniem Strony - zakazem wszczynania i prowadzenia kontroli, a jeśli taka kontrola została wszczęta - nieważnością czynności objętych taką kontrolą włącznie z nieważnością protokołu kontroli i czynności następczych na skutek takiego działania organu. Dotyczy to także wszczęcia postępowania podatkowego po takiej kontroli i oparcie decyzji na wyniku takiej kontroli.

W ocenie Spółki taką wadą - dotknięte jest przedmiotowe postępowanie i skarżona decyzja. Wobec tego wadliwy prawnie protokół kontroli nie może być podstawą do dokonywania jakichkolwiek dalszych czynności wobec podatnika.

Skarżąca podniosła, że ani przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a), ani przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sprawie. Pierwszy z nich dotyczy faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, drugi zaś niedokonywania czynności.

Organ podatkowy I instancji potraktował ww. przepisy kumulatywnie, podczas, gdy dyspozycje tych przepisów wykluczają się wzajemnie.

Z tego wynika - zdaniem Spółki - że organ podatkowy I instancji w zasadzie nie widzi możliwości zastosowania żadnego z nich, albowiem dowody zgromadzone w sprawie nie przemawiają jednoznacznie za zastosowaniem któregokolwiek z nich.

W ocenie Strony ponadto, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że L. wystawiała Spółce puste faktury, ponieważ:

• nie jest dowodem na brak wykonania czynności przez L. fakt, że spółki V. i Y. zostały wykreślone z rejestru VAT;

• brak jest wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykreśleniem powyższych spółek z rejestru VAT, a wpływem tego wykreślenia na niewykonanie czynności opodatkowanych przez L.;

• w orzecznictwie uznaje się, że wykreślenie z rejestru VAT kontrahenta nie oznacza, że nie wykonuje on czynności opodatkowanych - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z faktem wykreślenia kontrahenta z rejestru VAT;

• brak rozliczenia i składania deklaracji VAT przez ww. podmioty nie stanowi podstawy do uznania, że nie dokonują one czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia 4 lutego 2014r., stanowiącym odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014r., o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona podtrzymała w całości argumenty podnoszone w ww. odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż na str. 1 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Spółki w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2011r. do lutego 2012r. wskazano powód braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Poinformowano, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując przy tym podstawę prawną takiego działania, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Organ zauważył, że pismem z dnia 9 stycznia 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w L., tj. że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które do rozliczenia zostały przyjęte także przez Stronę.

W związku z powyższym stwierdził, iż w momencie wszczęcia kontroli organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez Spółkę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zaznaczył, iż za taki czyn uznaje się np. nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie, wadliwe deklarowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Organu zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Tym samym organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 in fine u.s.d.g.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił dokonanej przez Stronę interpretacji art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jakoby przepis ten nie mógł odnosić się do zdarzeń przeszłych. W ocenie Organu odwoławczego w powyższym przepisie przesłanka wyłączająca obowiązek powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli została podzielona przez prawodawcę na dwie niezależne od siebie podstawy. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, kiedy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Druga związana jest z zabezpieczeniem dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, czyli już popełnionego czynu zabronionego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec powyższego nie podzielił także zarzutów odwołania i argumentacji dotyczącej nieważności wszystkich czynności podjętych w toku kontroli, wydanego protokołu i skarżonej decyzji.

Organ odniósł się do oceny skutków pominięcia pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2013r. (wpływ do Urzędu Skarbowego - 26 kwietnia 2013r.) w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] września 2013r. i zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2013r. Wskazał, iż zgodnie z tym dokumentem Prezes Zarządu Spółki Pan W. G. upoważnił A. Z. oraz Panią. M., w związku z protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 kwietnia 2013r., do reprezentowania Spółki w powyższej sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., w szczególności do: przejrzenia akt kontroli, w tym protokołu wraz z załącznikami, sporządzenia fotokopii i odpisu akt (poszczególnych dokumentów) powyżej opisanej sprawy, złożenia zastrzeżeń oraz wszelkich wniosków sprawie. W ocenie Organu odwoławczego pełnomocnictwo to wg. jego treści - jest pełnomocnictwem szczególnym i obejmuje wyszczególnione w nim czynności. Z pełnomocnictwa tego nie wynika natomiast, żeby obejmowało ono także wszczęte w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za objęty kontrolą okres. Zarzuty odwołania o naruszeniu prawa przez pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika przy wszczęciu postępowania i argumentację w tym względzie Organ uznał za chybioną. Według Dyrektora Izby Skarbowej Organ podatkowy prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu postępowania na adres Strony. Zaznaczył, iż uznanie postanowienia za doręczone na podstawie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. nastąpiło wskutek zwrotu przesyłki zawierającej to postanowienie przez operatora publicznego, po uprzednim dwukrotnym jej awizowaniu i nie podjęciu w wyznaczonym terminie, nie wskutek pominięcia pełnomocnika.

Organ wskazał, iż do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 kwietnia 2013 r. Pan W. G. zeznał, że Spółkę L. zapoznał trzy lata temu, najprawdopodobniej spotykając dyrektora Spółki Pana L. J. w W., który posiadał wzory towarów oferowanych do sprzedaży. Po złożeniu zamówienia na wybrany towar Pan L. J. lub wynajęty kierowca przywozili towar różnymi samochodami do magazynu lub boksu Spółki. Transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami przywożonymi przez L. J. lub kierowcę za które należności były regulowane przelewem bankowym lub gotówką. Pan W. G. zeznał także, że już od czerwca 2012r. nie współpracuje z L. i że nigdy nie był w jej siedzibie, która znajdowała się w W..

Organ podniósł, iż ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013r.,, w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2011r. do maja 2012r., wydanej dla L. wynika, że:

W rejestrach zakupu za okresy od czerwca 2011r. do maja 2012r. oraz w deklaracjach VAT -7 za ww. okres podmiot ten zawyżył podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez:

- V. Sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- Y. Sp. z o.o. ul. [...], [...] P.; na przedłożonych fakturach:

- brak jest numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy, na fakturach obok adresu firmy wskazano nr REGON: V. – [...] ; Y., - [...];

- w pozycji nabywca używano pieczątki o treści "L." Spółka z o.o. ul. [...], [...] P., REGON [...];

Zgodnie z KRS nr [...] siedzibą ww. podmiotu - do dnia 5 marca 2013r. - była ul. [...], [...] P. (adres ten wskazano w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. stanowiącym umowę spółki oraz we wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożonym przez udziałowców spółki będących jednocześnie jej zarządem);

W wyniku przeprowadzonych w dniach 11 września 2012r oraz 26 września 2012r. czynności sprawdzających stwierdzono, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej (przebywający w lokalu przy ul. [...] T. L. w formie pisemnego oświadczenia poinformował, że w mieszkaniu, którego właścicielami są jego rodzice mieszka od 2006/2007 roku i że w lokalu tym nigdy nie przebywali, nie mieszkali ani nie wynajmowali pomieszczeń pracownicy firmy L. Spółka z o. o.);

W dniu 1 kwietnia 2007r pomiędzy K. C. zamieszkałym pod adresem P. ul. [...] i L. Spółka z o.o. (reprezentowaną przez W. F. zam. Chiny P.), zawarto umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] na okres od 1 kwietnia 2007r. do 1 kwietnia 2009r, która miała przestać obowiązywać po tej dacie bez konieczności uprzedniego dokonania wypowiedzenia;

Z pisma Zarządu Nieruchomości "D." ul. [...], [...] W., NIP [...] wynika, iż od stycznia 2010r., tj. od momentu przejęcia administrowania budynkiem przy ul. [...] w dokumentach jako właściciele lokalu figurowali K. C. z żoną I. K. obydwoje zamieszkali ul. [...], [...] P. Wobec braku uiszczania opłat za lokal, skierowano sprawę do sądu i uzyskano wyrok z klauzulą wykonalności. W wyniku czynności podjętych przez komornika okazało się, że faktycznymi właścicielami od 2006r. zgodnie z KW [...] są K. i M. P. W styczniu 2012r. do administratora budynku złożono protokół przekazania lokalu z datą 31 grudnia 2011r.; w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 7 marca 2013r. K. C. zeznał, że był właścicielem mieszkania przy ul. [...], które sprzedał cztery, pięć lat temu. Mieszkanie wynajmował i osobom fizycznym i firmie, której nazwy nie pamięta, a jej właścicielami byli chyba Chińczycy. Po sprzedaży mieszkanie było wynajmowane chińskiej firmie, najem trwał może jeszcze rok. Umowa najmu nie zmieniła się. To mogła być spółka L.. Nie wie czy przechowywano tam księgi czy prowadzili biuro, czy ktoś tam mieszkał. Czynsz najmu płacono gotówką w jego miejscu zamieszkania. Dalej K. C. zeznaje, że mieszkanie sprzedał w 2006r., a lokal przekazał około dwa lata temu. Wypowiedział ustnie umowę najmu może z miesiąc wcześniej przed przekazaniem lokalu. Ta firma mogła wynajmować lokal do końca 2011r. Właściciel który kupił mieszkanie na kapitał – M. P. z firmą L. nie miał nic wspólnego;

L. Spółka z o. o. nie zgłosiła adresu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...];

Zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez V. Spółka z o.o. i Y. Spółka z o.o., nie zostały uregulowane;

W okresie objętym postępowaniem L. nie dysponowała pomieszczeniami biurowymi i magazynowymi dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej; spółka nie przedłożyła ewidencji środków trwałych;

W okazanych przez spółkę rejestrach zakupu, nie stwierdzono faktur dotyczących zakupu usług najmu lub dzierżawy lokali biurowych i magazynowych, faktur za usługi transportowe dotyczących przemieszczenia towarów handlowych (w rejestrze zakupu poza fakturami zakupu towarów, ujęto faktury zakupu usług księgowych i telefonicznych);

Spółka nie zatrudniała pracowników;

W protokole przesłuchania świadka z dnia 30 października 2012r. H. K. zeznała, że współpracę ze Spółką L. nawiązała w 2009r. Na podstawie przekazywanych jej dokumentów prowadziła księgi Spółki L. i składała w jej imieniu deklaracje podatkowe. Umowę zawarła pisemnie - ale aktualnie nie może jej odnaleźć. W imieniu L. na początku wystąpił Pan F. W. - prezes jej zarządu. Później w imieniu L. kontaktował się z nią tylko jej pełnomocnik Pan L. J., który osobiście przez prawie 4 lata przywoził do Biura w P. dokumenty księgowe. Wtedy płacił gotówką należność za wykonane usługi za poprzedni miesiąc. Nigdy nie legitymowała pełnomocnika L. Pana L. J., który był na pierwszym spotkaniu z prezesem zarządu F. W., nie zna jego danych osobowych i nigdy nie występowały takie dane w jakichkolwiek dokumentach spółki, z którymi miała styczność. Nigdy nie była w siedzibie spółki L. w P. i nie zna miejsc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Z treści faktur zakupu i sprzedaży może powiedzieć, że handlowali ostatnio: pościelą, majtkami damskimi, koszulami męskimi, a wcześniej inną odzieżą i butami. Nie widziała nigdy faktur za transport dotyczący zakupu lub sprzedaży towarów L.. Firma nie zatrudniała żadnego pracownika i nie przedstawiła jej żadnych faktur za wynajem magazynów, sklepów itp. Spółka poinformowała ją o posiadaniu tylko jednego konta bankowego w [...]. Z firmą L. i jej pełnomocnikiem nie ma kontaktu od końca września 2012r. - jej telefony nie są przez L. J. odbierane, a ona nie wie gdzie on mieszka lub przebywa. Poinformowała również, że w zeszłym tygodniu otrzymała telefonicznie informację z innego biura podatkowego - którego nazwy nie pamięta - o otrzymaniu przez nie pełnomocnictwa do reprezentowania L. i spodziewa się cofnięcia pełnomocnictwa jej udzielonego;

Na podstawie danych rejestrowych ustalono, iż:

- V. Spółka z o. o., z siedzibą w P., nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 począwszy od rozliczenia za listopad 2004r. Podejmowane próby skontaktowania się z firmą nie powiodły się. Korespondencja wracała do organu z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem nieznany", brak śladu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą V. Postanowieniem Nr [...]Spółka została z dniem 26 czerwca 2009r. wykreślona z rejestru podatników VAT;

- Y. Spółka z o. o., Z., ul. [...], [...] P., NIP [...], nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 od rozliczenia za grudzień 2003r. Korespondencja wracała do organu z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem nieznany". Pracownicy dokonali sprawdzenia podanego adresu - stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem Nr [...] Spółka została z dniem 26 czerwca 2009r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

Organ stwierdził, iż faktury zakupu wystawione przez V. i Y., którymi dysponował L. były dokumentami nierzetelnymi. Zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Podmioty te w okresie wystawiania faktur nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie miały prawa wystawiać faktur VAT uprawniających odbiorcę do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe faktury nie były poprawne również pod względem formalnym. Nie zawierały numerów identyfikacyjnych sprzedawcy. Nazwa odbiorcy nie była wpisywana na fakturę, lecz przystawiano pieczęć firmy z nieprawidłowym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności adresata. Wskazał, że jednym z elementów jednoznacznie identyfikujących podatnika jest numer identyfikacji podatkowej (NIP), a także pomocniczo adres.

W związku z powyższym Organ uznał, iż L. — stosownie do regulacji zawartych w art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. i Y., gdyż sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistego obiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu biorąc pod uwagę powyższe oraz, że L. nie zatrudniał pracowników, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadał magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej, należy uznać, że działalność w/w podmiotu ograniczała się do przyjmowania i do wystawiania faktur mających dokumentować zwarte transakcje kupna- sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca i używania takich faktur dla odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W konsekwencji zaś powyższego zdaniem Organu Stronie nie przysługuje w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie kwestionuje przez to faktu posiadania przez Stronę określonych towarów na magazynie, ale fakt nabycia ich od podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedający, tj. L.

Według organu w tej sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez L. są fakturami wystawionymi przez firmanta i nie spełniają warunków formalnych ani materialnych, bo nie pochodzą od podmiotu będącego faktyczną stroną transakcji sprzedaży ani nie odzwierciedlają czynności sprzedaży. A zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na marginesie wskazał, że Strona nie dysponowała informacją, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem, nie była w jego siedzibie, a nawet nie wiedziała dokładnie, gdzie ona się znajduje. Z innych ustaleń wynika, że L. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w podanym miejscu, ze względu na brak warunków technicznych. Poza tym niektóre transakcje były opłacane bezpośrednio gotówką, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 165 i 145 Ordynacji podatkowej - polegającej na braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W sytuacji ustanowienia pełnomocników organ podatkowy powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikom, a nie stosować doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

2) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności poprzez to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym oparł się na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy protokół ten był wadliwy z uwagi na wadliwość przeprowadzonej kontroli podatkowej.

3) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu za podstawę orzekania tylko okoliczności ustalonych w kontroli podatkowej.

4) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a/oraz pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

5) Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji , podczas, gdy organ II instancji powinien był zastosować art. 233 par. 1 pkt 2 tej ustawy, t.j. uchylić decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu wskazała, iż w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji wymiarowej organu I instancji oraz utrzymania w mocy takiej decyzji przez organ II instancji. W ocenie Skarżącej organy naruszyły nie tylko przepisy postępowania, w zakresie wszczęcia postępowania i prowadzenia postępowania dowodowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego , ale także organ błędnie zastosował przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi zyskały aprobatę Sądu.

Mianowicie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 1 i 4 u.s.d.g. poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli.

Należy mieć bowiem na uwadze, że od określonej w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasady zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu przewidziano wyjątki. I tak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, między innymi gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.) oraz w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej, to jest między innymi gdy dotyczy ona zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniały wymienione wyżej przesłanki zwalniające organ kontrolujący z obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.

Należy mieć bowiem na uwadze, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. sp. z o.o. Natomiast Skarżąca odliczyła podatek , który został w nich wykazany.

Tym samym zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż prowadzone u Skarżącej postępowanie kontrolne było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstw określonych w art. 56 § 1 oraz 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.). Nadto Sąd zauważa, iż kontrola ta dotyczyła zasadności zwrotu Skarżącej podatku VAT. Powyższe okoliczności skutkowały, iż organ kontrolujący nie był obowiązany zawiadamiać Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli w przedmiotowej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący pominięcia ustanowionych w sprawie pełnomocników przy wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2013r. udzielonego przez Skarżącą A. Z. oraz E. M. nie wynika aby dotyczyło ono reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego. Nadto wskazać należy, że pełnomocnictwo to zostało udzielone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie.

Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 399/12 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "artykuł 137 § 3 o.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nieprecyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji zasadnie doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Skarżącej, albowiem zarówno treść pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2013r. jak i czas (na etapie pomiędzy doręczeniem protokołu kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego), w którym doręczone zostało ono organowi kontrolującemu nie wskazywał, że zostało ono udzielone celem reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym.

Natomiast Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Mianowicie przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie przez organy podatkowe zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. To sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostawy przez firmę L. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność usługi wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami.

W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez Spółke L. na rzecz Skarżącej. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zamieszczone na nich pieczątki wystawcy faktur, w niektórych przypadkach jako adres wskazują "P., ul. [...]", w innych "P., ul. [...]". Organy podatkowe stwierdziły, że Spółka L. posiada fikcyjny adres: P., ul. [...] nie odnosząc się do wskazanych wyżej różnic w treści faktur. Istniejące w sprawie wątpliwości oceniono zatem na niekorzyść Skarżącej nie próbując nawet ich wyjaśnienia.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "... Strona nie dysponowała informacją, że podmiot ten (L. - uwaga Sądu) jest zarejestrowanym podatnikiem, nie była w jego siedzibie, a nawet nie wiedziała dokładnie, gdzie ona się znajduje (...) Poza tym niektóre transakcje były opłacane bezpośrednio gotówką, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy ...".

Jednakże w ocenie Sądu powyższe twierdzenia nie zostały dostatecznie skonfrontowane z zeznaniami członka zarządu Skarżącej Pana W. G. z dnia 16 kwietnia 2013 r., który przedstawił przebieg transakcji zawieranych ze Spółką L. Należy mieć również na uwadze, że jak wynika z akt sprawy część faktur została opłacona przez Skarżącą przelewem, a do tego faktu organy podatkowe również się nie ustosunkowały.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast zasadnicza część dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz wystawione zostały przez podmiot fikcyjny nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy lecz wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej w stosunku do Spółki L. Przez to zdaniem Sądu pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie tych dowodów.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych w stosunku L. sp. z o.o. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają.

Opisane wyżej działania organów podatkowych jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki L. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, iż było to odrębne postępowania, w którym nie uczestniczyła Skarżąca.

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki L. zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest zatem na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.