Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 180/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 2,art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1044
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1716
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o  przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo  własności tych gruntów
article: art. 2 par 1 pkt 3, art. 3 pkt 7, art. 3 pkt 3 lit. c, art. 121
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 217 par 1, art. 217 par 3, art. 219, art. 109 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r. nr SKO.4140.76.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, jak również decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 7 lutego 2022 r. nr DFP-Fn-IX.3130.2.0000200.2022. 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, SKO), po rozpatrzeniu odwołania R. D. (dalej: skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi (organ I instancji) z dnia 7 lutego 2022 r. o odmowie zwrotu opłaty skarbowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 17 grudnia 2018 r. skarżący wystąpił do organu I instancji o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dla lokalu nr 50 przy ul. [...] 6 w Ł. Do wniosku załączono dowód wpłaty opłaty skarbowej w kwocie 50, 00 zł z dnia 17 grudnia 2018 r.

Organ I instancji w dniu 3 kwietnia 2019 r. wydał zaświadczenie znak: DM-ZNN-IV.6826.248.2019 w oparciu o art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. skarżący wystąpił do organu I instancji o zwrot ww. opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia 7 lutego 2022 r. organ I instancji odmówił zwrotu opłaty skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazując na motywy podjętego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu skarżący zarzucił: 1) błędne przyjęcie, że zaświadczenie z dnia 3 kwietnia 2019 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego, podczas gdy zaświadczenie to zostało wydane w wykonaniu obowiązku ustawowego, na co wskazuje podstawa oraz uzasadnienie ww. zaświadczenia; 2) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlegało opłacie skarbowej- podczas gdy zaświadczenie zostało wydane z urzędu, a zatem niniejszy przepis nie miał w sprawie zastosowania.; 3) naruszenie art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zaświadczenie zostało wydane na wniosek, podczas gdy zostało ono wydane z urzędu, a zatem dyspozycja ww. przepisu została wypełniona (mimo opłaty nie wydano zaświadczenia).; 4) nieuwzględnienie przepisów art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wskazujących na trzy różne tryby wydania zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, tj. (i) z urzędu, (ii) na wniosek właściciela- w terminie 4 miesięcy od złożenia wniosku oraz (iii) na wniosek właściciela uzasadniony potrzebą dokonania czynności mającej za przedmiot lokal - w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku; 5) nieuwzględnienie faktu, że wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia został złożony 17 grudnia 2018 r. oraz był uzasadniony potrzebą dokonania czynności mającej za przedmiot lokal, zatem organ miał jedynie 30 dni na wydanie zaświadczenia i w tym terminie zaświadczenia nie wydał, a lokal mieszkalny został przez skarżącego zbyty bez zaświadczenia w dniu 20 maja 2019 r.; 6) nieuwzględnienie faktu, że zaświadczenie, jakkolwiek nosi datę 3 kwietnia 2019 r., to zostało do skarżącego wysłane dopiero w dniu 3 stycznia 2020 r. i zostało mu doręczone w dniu 10 stycznia 2020 r. w wyniku złożenia przez niego w dniu 4 czerwca 2019 r. wniosku o zwrot opłaty. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o zwrot pobranej opłaty skarbowej.

SKO stwierdziło, że wniosek skarżącego o zwrot opłaty skarbowej został złożony w trybie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1923 ze zm.) nie zaś jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w trybie art. 75 § 1 o.p. gdyż opłata skarbowa w dacie jej uiszczenia (w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia) była należna, ale organ I instancji nie dokonał czynności w związku z którą opłatę wniesiono tj. nie wydał zaświadczenia w związku z wnioskiem skarżącego, lecz z urzędu. SKO nie zgodziło się z tym stwierdzeniem uznając, że instytucja zwrotu opłaty znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post, zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku więc opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji), opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy). Jak wskazano, opłata skarbowa, zgodnie z art. 6 ustawy o opłacie skarbowej, podlega zapłacie "z góry", co oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do jej uiszczenia podczas składania wniosku o dokonanie jednej z czynności generujących obowiązek zapłaty opłaty skarbowej lub podczas przedkładania dokumentu pełnomocnictwa/prokury. Jednocześnie opłata skarbowa ma charakter odpłatny, co oznacza, że staje się "ostatecznie należna" dopiero w sytuacji dokonania czynności "opłaconej" opłatą skarbową. Świadczy o tym semantyczna konstrukcja art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, który posługuje się sformułowaniami powstałymi od czasowników dokonanych, takich jak: "dokonanie czynności urzędowej", "wydanie zaświadczenia", “wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji)", jednocześnie konstruując obowiązek zapłaty opłaty skarbowej wcześniej - w chwili złożenia wniosku o podjęcie czynności urzędowej.

W tej sprawie zaświadczenie zostało wydane na wniosek skarżącego, do którego załączył dowód wpłaty opłaty skarbowej w kwocie 50, 00 zł.

Jednak, zdaniem SKO, jak słusznie zauważył organ I instancji fakt, iż strona odebrała dokument w późniejszym terminie nie oznacza, że organ nie wydał dokumentu (na wniosek). Opłata skarbowa za wydanie na wniosek zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu wynosi 50 zł (art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b ustawy o opłacie skarbowej oraz części II ust. 20a załącznika do ustawy.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnosił, że w dniu 17 grudnia 2018 r. wniósł o wydanie zaświadczenia o przekształceniu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, na którym stoi budynek, w którym znajdowało się należące do niego mieszkanie. We wniosku wyraźnie napisał, że składa go "w związku z zamiarem zbycia nieruchomości w początku 2019 roku". Przyczyną wystąpienia przez skarżącego z tym wnioskiem były pojawiające się informacje o potencjalnych trudnościach w sprzedaniu mieszkania bez wspomnianego zaświadczenia, w związku z ustawowym przekształceniem praw użytkowania wieczystego w prawo własności. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3) ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w przypadku wydania zaświadczenia na wniosek właściciela uzasadniony potrzebą dokonania czynności mającej za przedmiot lokal - zaświadczenie powinno być wydane w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Skarżący podkreślił, że nigdy nie otrzymał zaświadczenia wydanego na złożony wniosek. Mieszkanie sprzedał ostatecznie aktem notarialnym w dniu 20 maja 2019 r., nie dysponując zaświadczeniem. Wobec faktu, że nie otrzymał zaświadczenia, a mieszkanie sprzedał, pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. nadanym w dniu 6 czerwca 2019 r., zażądał organu zwrotu uiszczonej opłaty w wysokości 50 zł. Organ w piśmie z dnia 27 sierpnia 2019 r. potwierdził otrzymanie opłaty, jednak odmówił jej zwrotu podnosząc — w sposób nieprawdziwy — że wydał żądane zaświadczenie na wniosek w dniu 3 kwietnia 2019 r. Zdaniem skarżącego, oczywista nieprawdziwość tego twierdzenia wynika z faktu, że organ nigdy nie wydał zaświadczenia na jego wniosek; wydał je natomiast w wykonaniu obowiązku ustawowego, celem uregulowania spraw własnościowych w księgach wieczystych – i przesłał wydane zaświadczenie wyłącznie do ksiąg wieczystych. Zaświadczenia wydane w wykonaniu obowiązku ustawowego nie podlegały jakimkolwiek opłatom. Zaświadczenie z dnia 3 kwietnia 2019 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, zostało mu doręczone w dniu 10 stycznia 2020 r., tj. po upływie 12 miesięcy i 3 tygodni od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz niemal 8 miesięcy po sprzedaży mieszkania. Doręczenie mu zaświadczenia dopiero w dniu 10 stycznia 2020 r., po sprzedaży mieszkania potwierdza zasadność żądania zwrotu opłaty. Po pierwsze, z samego zaświadczenia wynika wprost, że zostało ono wydane na podstawie art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 20.07.2018 r., zatem nie podlegało opłacie. Brakuje wskazania w zaświadczeniu, że zostało wydane na wniosek skarżącego. Po wtóre, pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. skarżący wnioskował o wydanie zaświadczenia w związku z obawą o niemożność sprzedaży mieszkania, wskazując, że składa je "w związku z zamiarem zbycia nieruchomości w początku 2019 roku"; tym samym organ miał - zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3) ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - 30 dni na wydanie zaświadczenia i w tym terminie zaświadczenia nie wydał. Tym samym wypełniona została dyspozycja art, 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej: mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 621/22, uznał racje skarżącego i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że prawo do zwrotu opłaty skarbowej występuje co do zasady w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, jeżeli mimo uiszczenia opłaty skarbowej nie została dokonana czynność urzędowa, natomiast, po drugie, jeżeli mimo uiszczenia opłaty skarbowej nie zostało wydane zaświadczenie (pozwolenie, koncesja). Przyjęcie takiej konstrukcji zwrotu opłaty skarbowej jest związane z przesunięciem momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od jej przedmiotów na chwilę dokonania lub zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należało z całą mocą podkreślić, że organy prowadząc postępowanie zobowiązane są przestrzegać zasad ogólnych zawartych w dziale IV, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, zawartych w treści art. 120-129. W szczególności należy wskazać, rozwijając literalne brzmienie art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności".

Jak stwierdził Sąd, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy za fundamentalną należy uznać zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści art. 121 § 1 O.p. wynika wprost zakaz przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podejmowanych przez organy podatkowe. W szczególności, podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do organów nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeśli organy nie wywiązały się ze swoich ustawowych obowiązków. Naruszenie tej zasady w toku postępowania podatkowego jest samoistną przesłanką do uchylenia decyzji organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały obowiązkom wynikającym z wymienionych zasad. Z akt administracyjnych wynika wprost, że choć rozpatrując wniosek podatnika organ wydał żądane zaświadczenie, za które została uiszczona opłata w wysokości 50 zł, to w żaden sposób nie poinformował strony o tej wykonaniu tej czynności. Podatnik nie miał więc świadomości, że jego wniosek został rozpoznany, a zaświadczenie wydane przez organ, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Co więcej zarówno w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jak i odpowiedzi na skargę znalazło się stwierdzenie, że Prezydent Miasta Łodzi w dniu 3 kwietnia 2019 r. wydał zaświadczenie znak DM-ZNN-IV.6826.248.2019 - zgodnie z wnioskiem strony, które doręczono 20 stycznia 2020 r., zaś okoliczność, "iż Strona odebrała dokument w późniejszym terminie nie oznacza, że organ nie wydał dokumentu.".

W ocenie Sądu takie zachowanie organu jest nie do pogodzenia z zasadą wynikającą żart. 121 § 1 O.p., która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Składając 17 grudnia 2018 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości podatnik uiścił opłatę skarbową w wysokości 50 zł. Organ wydał 3 kwietnia 2019 r. stosowne zaświadczenie, zgodnie z wnioskiem strony lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia. Co więcej, z akt sprawy wynika, że zaświadczenie doręczono stronie dopiero 10 stycznia 2020 r., to znaczy po ponad dziewięciu miesiącach od jego wydania. Zdaniem Sądu, powyższy sposób procedowania stanowi jaskrawe naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji również wyrażonej w treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Od tego wyroku SKO wniosło skargę kasacyjną, a po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn.. akt III FSK 296/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA przypomniał, że organ odmówił zwrotu

opłaty skarbowej powołując się na to, że żądane zaświadczenie zostało wydane.

Sąd I instancji zaś uchylił decyzję organu, którą utrzymano w mocy decyzję o odmowie

zwrotu opłaty skarbowej, przy czym sąd pierwszej instancji stwierdził wprost, że zaświadczenie zostało wydane i że miało to miejsce 3 kwietnia 2019 r. Co prawda sąd dał wyraz swojej negatywnej ocenie tego, że od wydania zaświadczenia do jego doręczenia upłynęło aż 9 miesięcy (zaświadczenie doręczono 10 stycznia 2020 r.), niemniej jednak z zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że sąd przyjął, iż żądane zaświadczenie zostało wydane. Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje: "Organ wydał 3 kwietnia 2019 r. stosowne zaświadczenie, zgodnie z wnioskiem strony lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia. Co więcej, z akt sprawy wynika, że zaświadczenie doręczono stronie dopiero 10 stycznia 2020 r., to znaczy po ponad dziewięciu miesiącach od jego wydania." W ocenie WSA "takie zachowanie organu jest nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.". Sąd ten stwierdził, że "powyższy sposób procedowania stanowi jaskrawe naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji również wyrażonej w treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji."

Zdaniem NSA zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji z jednej strony przyjął, że zaświadczenie zostało wydane, z drugiej zaś strony wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej orzekł o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą zwrotu opłaty skarbowej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że ocena prawna przedstawiona przez sąd pierwszej instancji jest tak lakoniczna i niejasna, że w istocie nie wiadomo, jakie jest stanowisko sądu co do żądania strony, tj. co do tego, czy i na jakiej podstawie prawnej należy się jej zwrot uiszczonej opłaty skarbowej. Sąd pierwszej instancji przyjmując bowiem wprost, że zaświadczenie zostało wydane 3 kwietnia 2019 r. - wydaje się wykluczać swoim stanowiskiem to, aby podstawę do zwrotu mógł stanowić wskazywany we wniosku strony art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.p., zgodnie z którym opłata skarbowa podlega zwrotowi, jeżeli mimo jej zapłacenia nie wydano zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaświadczenie zostało wydane, zaś negatywnie ocenił to, że doręczono je stronie dopiero po 9 miesiącach od wydania.

Jak stwierdził NSA, należy mieć na względzie to, że przedmiotem postępowania nie była skarga na bezczynność czy też przewlekłe prowadzenie postępowania, lecz ocena zasadności odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Należy zauważyć, że sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten jest podstawą do uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to powinno mieć wpływ na wynik tej sprawy, która została zakończona decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał o tym, czy zgodna z prawem jest decyzja o odmowie zwrotu opłaty skarbowej. Wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania miał jednak na myśli (co wynika wprost z uzasadnienia) nie uchybienie popełnione przez organ podatkowy w toku postępowania rozpoczętego wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej i zakończonego zaskarżoną decyzją (w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej), lecz "jaskrawe naruszenie" zasad ogólnych postępowania w sposobie procedowania organu samorządowego nad wnioskiem o wydanie zaświadczenia, które to naruszenie miało polegać przede wszystkim na braku dyscypliny czasowej w doręczaniu stronie wydanego zaświadczenia.

Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy jego zdaniem "sprawą" rozpatrywaną przez organy było rozpatrzenie wniosku o zwrot opłaty skarbowej (procedowanie wniosku o jej zwrot), czy też "sprawę" rozumie szerzej, jako ciąg zdarzeń zapoczątkowanych już wnioskiem o wydanie zaświadczenia (w takim ujęciu, "sprawą" zajmowałyby się dwa różne organy, tj. organ samorządowy oraz organ podatkowy). Sąd nie wypowiedział się też co do tego, czy analizując procedowanie organu samorządowego przy wydawaniu zaświadczenia uznał ją za element "sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Jako "wynik sprawy" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co do zasady pojmować należy treść rozstrzygnięcia organu (tu: decyzji) zaskarżonego do sądu. Sąd nie wskazał wprost, jakie uchybienie organ podatkowy popełnił procedując wniosek o zwrot opłaty skarbowej, wskazał natomiast na uchybienie popełnione przy wydawaniu i doręczaniu zaświadczenia. Wskazując w tym kontekście na naruszenie zasad ogólnych postępowania (expressis verbis "w sposobie procedowania" nad wnioskiem o wydanie zaświadczenia) sąd pierwszej instancji nie przedstawił spójnego i logicznego wywodu prawnego przekładającego się na przedmiot rozstrzygnięcia, tj. nie wskazał jaki jest związek między wskazanym naruszeniem zasad ogólnych postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej (wywołanych - w skrócie rzecz ujmując - opisaną w uzasadnieniu wyroku opieszałością organu samorządowego) a koniecznością uchylenia decyzji o odmowie zwrotu opłaty skarbowej. Nie wiadomo, jak WSA rozumiał "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie sposób przecież przyjąć takiego algorytmu, że opieszałość organu samorządowego w doręczeniu zaświadczenia (naruszająca zdaniem sądu I instancji zasady ogólne postępowania) skutkowała tym, że organ odmówił zwrotu opłaty, a gdyby organ samorządowy nie dopuścił się zwłoki w doręczeniu zaświadczenia (tj. nie naruszył zasad ogólnych postępowania) – wówczas rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu opłaty byłoby odmienne, tj. organ uznałby zasadność zwrotu tej opłaty. Oczywista absurdalność takiego rozumowania zwalnia z potrzeby dalszego komentowania enigmatyczności "wpływu na wynik sprawy" w ujęciu WSA. Otwartym pozostaje więc pytanie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miała piętnowana przez WSA opieszałość w procedowaniu wniosku o wydanie zaświadczenia, a także jak w istocie rzeczy sąd ten rozumiał "sprawę" i "wynik sprawy", o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz "sprawę" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zdaniem NSA, już samo to, co wyżej powiedziano, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Stanowisko sądu pierwszej instancji – co do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. -jest uzasadnione na tyle lakonicznie i jest na tyle niejasne, że w istocie uchyla się od merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.

Ponadto, jak stwierdził NSA, ma przy tym rację autor skargi kasacyjnej, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia znajdowały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej. Tylko postępowanie w sprawie z wniosku o zwrot opłaty skarbowej prowadzone jest w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc wymagałoby pieczołowitego uzasadnienia prawnego uchylenie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które nastąpiło z powołaniem się przez sąd na naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, podczas gdy swej negatywnej ocenie "sposobu procedowania" sąd pierwszej instancji dał wyraz w zasadzie tylko w odniesieniu do opieszałości organu samorządowego przy doręczaniu zaświadczenia.

Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywiste także i z tego powodu, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zawarł w uzasadnieniu wyroku żadnych wytycznych dla organu co do dalszego postępowania. Ten brak wskazań dla organu narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., który w zdaniu drugim stanowi: "Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Skoro WSA uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji, to było rzeczą oczywistą, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe miało być kontynuowane. Koniecznym zatem było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tak jak tego wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazań tych nie da się wyinterpretować z zaprezentowanego w uzasadnieniu wywodu prawnego. Nie można z niego wywnioskować, jakie czynności powinien podjąć organ podatkowy po zwróceniu mu akt przez sąd. Co prawda przedwczesne było wskazywanie w skardze kasacyjnej na to, że przepis art. 153 P.p.s.a. także został naruszony przez WSA, ponieważ do takiego naruszenia jeszcze z istoty rzeczy dojść nie mogło. Nie zmienia to jednak faktu, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dawała organowi podatkowemu szansy na wypełnienie dyspozycji art. 153 P.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok nie zawierał ani wskazań co do dalszego postępowania, ani spójnej oceny prawnej co do powodu uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z podanych wyżej powodów NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że rozpatrując sprawę WSA w Łodzi ponownie oceni zasadność skargi, podejmie stosowne rozstrzygnięcie i sporządzi jego uzasadnienie spełniające wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (...). W takim przypadku, stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, jaka została dokonana w tej sprawie przez NSA sprowadza się do wyłożenia, jak należy rozumieć art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wywody na ten temat zostały poczynione w kontekście zawartego w wyroku WSA w Lodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. I SA/Łd 621/22 stwierdzenia, że zaświadczenie zostało wydane, a z drugiej strony – że decyzja o odmowie zwrotu opłaty skarbowej podlega (mimo to) uchyleniu z uwagi na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Powiązanie przez sąd I instancji opieszałości organu I instancji w wydaniu zaświadczenia z negatywną oceną odmowy zwrotu opłaty skarbowej – przy założeniu, że zostało ono wydane - NSA uznał za "oczywiście absurdalne" i zwalniające "z potrzeby komentowania enigmatyczności wpływu na wynik sprawy w ujęciu WSA". Z wyroku NSA wynika, że uzasadnienie wyroku sądowego musi być jasne – tak by organ wiedział, jakie czynności następnie podjąć, a także by wyrok poddawał się kontroli NSA.

Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę zaznacza na wstępie, że w tej sprawie nie kontroluje prawidłowości, ani terminowości wydania zaświadczenia, a jego treść i okoliczności wydania bierze pod uwagę tylko dla potrzeb oceny zasadności wniosku skarżącego o zwrot opłaty skarbowej, czy też – innymi słowy – zasadności odmowy zwrotu opłaty skarbowej przez organ. Przy czym, co wymaga podkreślenia, słowo "wydania" będzie wyjaśnione dalej – Sąd zwraca na to uwagę, by nie przypisano mu intencji uznania zaświadczenia w tej sprawie za rzeczywiście "wydane".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (stan na dzień złożenia wniosku przez skarżącego – 17 grudnia 2018 r.), podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Według ust. 2, organ, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "właściwym organem", wydaje zaświadczenie: 1) z urzędu - nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia albo 2) na wniosek właściciela - w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, albo 3) na wniosek właściciela lokalu uzasadniony potrzebą dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot lokal albo właściciela gruntu uzasadniony potrzebą ustanowienia odrębnej własności lokalu - w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. wnosił o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie "w związku z zamiarem zbycia nieruchomości na początku 2019 r.", zaznaczając, że chodzi mu o zaświadczenie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, na którym stoi budynek, w którym znajduje się – należące do niego – stanowiące odrębną własność mieszkanie nr 50 przy ul. [...](wniosek, k. bez nr, akta organu I instancji). Oczekiwał on szybkiego wydania zaświadczenia, co podkreślił w samym wniosku ("bardzo proszę o potraktowanie sprawy jako pilnej") oraz doręczenia mu zaświadczenia na podany adres ("oraz o przesłanie wnioskowanego zaświadczenia na adres do korespondenci: [...] Ł.").

Wynika z tego, że skarżącemu chodziło o wydanie zaświadczenia w ciągu 30 dni od złożenia wniosku – zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o przekształceniu.

Do wniosku skarżący załączył dowód uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 50 zł (potwierdzenie wpłaty – w aktach adm.).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1044 ze zm. – dalej: u.o.s.) wg stanu na grudzień 2018 r., opłacie skarbowej podlega, w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej, wydanie zaświadczenia na wniosek (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.s.).

Zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu podlegało opłacie skarbowej w wysokości określonej w cz. II załącznika do u.o.s. – pkt 20a (50 zł).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.s., obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie (...). Według art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s., obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje - od wydania zaświadczenia - z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Jak z tego wynika obowiązek zapłaty opłaty skarbowej pozostaje w ścisłym związku z wydaniem wnioskodawcy zaświadczenia – bez tego obowiązek ten się dezaktualizuje.

Dlatego też w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. przewidziano, że opłata skarbowa podlega zwrotowi: od wydania zaświadczenia (...) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia (...). Zwrot opłaty skarbowej następuje na wniosek (art. 9 ust. 2 u.o.s.).

Do opłaty skarbowej stosuje się wprost przepisy O.p. (art. 2 § 1 pkt 3 O.p.). Przewidziany w art. 9 ust. 1 u.o.s. zwrot opłaty skarbowej jest zwrotem podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ilekroć w O.p. jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Opłata skarbowa jest równoważna pojęciu "podatku", co wynika wprost z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. (ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również opłaty).

Stąd wniosek, że w postępowaniu z wniosku o zwrot opłaty skarbowej mają zastosowanie m.in. przepisy działu IV O.p., w tym wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie skarżący, po niemal pół roku od złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia i zapłacie opłaty skarbowej, pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu do organu - 12 czerwca) wystąpił o zwrot opłaty skarbowej (wniosek – w aktach adm.). Wyjaśnił w nim, że wniosek o wydanie zaświadczenia złożył w związku z zamiarem zbycia nieruchomości, a – do dnia złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej – zaświadczenia nie otrzymał.

W odpowiedzi na to pismo organ I instancji wyjaśnił, że dnia 3 kwietnia 2019 r. zostało wydane zaświadczenie o przekształceniu (pismo z dnia 27 sierpnia 2019 r. – w aktach).

O tym, że zaświadczenie to zostało tylko sporządzone i pozostawione bez dalszego biegu (wydania go wnioskodawcy) świadczy pismo organu I instancji z dnia 27 października 2021 r., w którym jednostka organizacyjna organu domaga się przekazania dokumentów niezbędnych do zwrotu skarżącemu opłaty skarbowej i wyjaśnia, że właściwa komórka (Wydział Zbywania i Nabywania Nieruchomości Oddział Przekształceń) przekazała mu dotąd pisma, w których nie było "kopii wydanego w tej sprawie zaświadczenia o przekształceniu (z potwierdzeniem odbioru)" (pismo – aktach).

Wszystko to dowodzi, że organ I instancji w istocie nie wydał zaświadczenia skarżącemu. Przez "wydanie" Sąd rozumie uzewnętrznienie treści zaświadczenia wnioskodawcy (to jest "wydanie"), a nie tylko jego sporządzenie. Przyjęcie, że sam wydruk dokumentu i jego podpisanie (pozostawiony w biurku urzędnika) rodzi jakiekolwiek skutki "wydania zaświadczenia" w rozumieniu u.o.s. jest nie do przyjęcia jako urągające wszelkim zasadom zdrowego rozsądku, na których – zdaniem Sądu I instancji – bazuje prawo. Nie po to przepisy u.o.s. wymagają wniosku jednostki o wydanie zaświadczenia, by organy mogły twierdzić, że "wydały" zaświadczenie bez uzewnętrznienia go (wydania) tej jednostce.

Jak wiadomo, do wydawania zaświadczeń stosuje się przepisy k.p.a. W przepisach tych, podobnie jak w u.o.s., mowa o "wydaniu" zaświadczenia. Zgodnie z art. 217 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Według § 3, zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie siedmiu dni. W ustawie o przekształceniu przewidziano na to dłuższe terminy. Niezależnie jednak od tego trzeba zauważyć, że organ może też "odmówić wydania" zaświadczenia (art. 219 k.p.a.). Czyżby odmowa wydania zaświadczenia polegała na odmowie doręczenia? Odpowiedź jest oczywiście przecząca – odmowa wydania zaświadczenia zachodzi wtedy, gdy owa odmowa jest uzewnętrzniona wnioskodawcy. Tak więc zarówno wydanie, jak i odmowa wydania to czynności organu, które dla wywołana wyrażonego w nich skutku (wydania, odmowy wydania) muszą "wyjść" z urzędu, trafić do adresata, czego technicznym sposobem jest doręczenie.

Wniosek ten jest – przynajmniej dla Sądu – zupełnie logiczny zważywszy analogię do decyzji, które organ też przecież "wydaje" (art. 104 k.p.a.). Nie powinno budzić wątpliwości, że decyzja administracyjna jako akt o doniosłych skutkach prawnych dla jego adresata wymaga dla wywołania tych skutków podania go adresatowi do wiadomości w sposób prawem przewidziany – wtedy jest "wydany". Doniosłość prawną doręczenia zaakcentowano w uchwale NSA z dnia 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSA WSA 2009/1, poz. 1. Wyjaśniono w niej, że "cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej następuje przez zakomunikowanie woli jednostce, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. Formę uzewnętrznienia oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej przez zakomunikowanie woli jednostce reguluje kodeks postępowania administracyjnego. Z rozwiązań przyjętych w kodeksie postępowania administracyjnego wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli jednostce jest doręczenie lub ogłoszenie decyzji". Jak podkreślono, "od ustanowionej reguły doręczenia decyzji ustanowionej w art. 109 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego nie można w drodze wykładni celowościowej wprowadzać wyjątków, a to z tego względu, że decyzja administracyjna jest przede wszystkim czynnością materialnoprawną, która rodzi skutki prawne kształtujące uprawnienia i obowiązki jednostki. Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego". Podzielając w pełni ten pogląd Sąd krytycznie ocenia i nie akceptuje wszelkich formułowanych w orzecznictwie prób łączenia momentu początkowego bytu prawnego decyzji z datą jej sporządzenia. Zdaniem Sądu, decyzja staje się wiążąca dla jego adresata (uzyskuje byt prawny) dopiero z chwilą jej doręczenia i tylko przepis szczególny może zasadę tę wyłączyć (jak np. art. 69a ust. 1 Prawa o adwokaturze, który negatywny dla adresata skutek w postaci odmowy wpisu na listę adwokatów lub aplikantów adwokackich łączy z datą podpisania decyzji przez Ministra Sprawiedliwości – szerzej: A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Warszawa 2019, art. 109).

Wszystkie te uwagi należy odnieść także do zaświadczenia.

Dlatego też, zdaniem Sądu, powoływanie się przez organy podatkowe w sprawie o zwrot opłaty skarbowej na znajdujący się w aktach dokument zatytułowany "zaświadczenie z dnia 3 kwietnia 2019 r." nie może uzasadniać ich twierdzenia o wydaniu zaświadczenia. Sąd stwierdza, że nie zostało ono "wydane" w sensie prawnym, a mianowicie w rozumieniu art. 217 k.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o przekształceniu. Ten ostatni przepis przewiduje termin na wydanie zaświadczenia i jest to termin 30 dni od otrzymania wniosku. Terminu tego nie ustanowiono bez powodu, a więc niedotrzymanie go przez organ nie może oznaczać nic innego, jak tylko "niewydanie" objętego wnioskiem zaświadczenia. Skoro tak, skoro w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zaświadczenie nie zostało wydane (ani nawet sporządzone), opłata skarbowa podlega zwrotowi na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wobec "niewydania zaświadczenia".

Organy usiłowały wykazać fakt wydania zaświadczenia powołując się na wspomniany dokument sporządzony w dniu 3 kwietnia 2019 r., doręczony skarżącemu drogą pocztową 10 stycznia 2020 r. Jest rzeczą interesującą, że o tym dokumencie jest wzmianka w aktach sprawy dopiero po złożeniu przez skarżącego wniosku o zwrot opłaty skarbowej (wniosek z dnia 12 czerwca 2019 r.). Jest też intersujące, że data tego dokumentu (3 kwietnia 2019 r.) to prawie 4 miesiące od dnia złożenia wniosku (wniosek został złożony 17 grudnia 2018 r.), co zdaje się wskazywać, że organ "zmieścił się" w terminie 4 miesięcy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o przekształceniu. Nawet jeśli, to i tak nie "wydał" zaświadczenia i na tej podstawie, bo zostało ono uzewnętrznione (przez doręczenie), a więc "wydane" dopiero 10 stycznia 2020 r.

Wszystkie te zabiegi podejmowane przez organy Sąd ocenia negatywnie. Powoływanie się na takie argumenty w sprawie o zwrot opłaty skarbowej narusza zasadę zaufania (art. 121 O.p.), bowiem organ podatkowy skutki swoich błędów (popełnionych w charakterze organu wydającego zaświadczenie – jednak nadal to ten sam organ) próbuje przerzucić na skarżącego. Świadczy o tym najdobitniej zawarte na s. 3 decyzji SKO stwierdzenie: "fakt, iż strona odebrała dokument w późniejszym terminie nie oznacza, że organ nie wydał dokumentu (na wniosek)". Zawartej tu sugestii, że to wina skarżącego, że nie odebrał dokumentu (podczas gdy obowiązek doręczenia aktów administracyjnych i zaświadczeń spoczywa na organie z urzędu) i że to w sumie na skarżącym spoczywa odpowiedzialność za tę sytuację (podczas gdy to organ nie wydał zaświadczenia, mimo wniosku skarżącego, w określonym prawem terminie), sąd administracyjny zaakceptować nie może. Zdaniem Sądu bowiem, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, OPP 2002, nr 4, poz. 39).

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi polegało na odmowie zwrotu opłaty skarbowej w okolicznościach uzasadniających ów zwrot. Tym samym błędem dotknięta była decyzja organu I instancji i dlatego Sąd – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – uchylił również tę decyzję, do czego jest uprawniony w ramach stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., po uprawomocnieniu się wyroku, organ będzie wyrokiem tym związany, co oznacza, że ma dokonać zwrotu skarżącemu opłaty skarbowej wobec niewydania mu zaświadczenia na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o przekształceniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

dch