Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w B. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka", "A" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uczestnictwem pracownika w programie motywacyjnym.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A1 Limited z siedzibą w H. (dalej w skrócie: "A1") prowadzi globalny program motywacyjny pod nazwą [...] (dalej w skrócie: "plan", "program motywacyjny") oparty na akcjach spółki "A1". Program motywacyjny kierowany jest do wybranych grup pracowników należących do Grupy [...], w tym do pracowników polskiej Spółki. W związku z powyższym, uczestnikami programu motywacyjnego mogą być wybrani pracownicy Spółki (dalej w skrócie: "pracownicy A"). Na podstawie planu, jego uczestnicy otrzymują – w tzw. grant date – warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji A1 (dalej w skrócie: "RSU"). Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania – w tzw. vesting date – uczestnik planu otrzyma akcje A1, o ile będzie na ten dzień kontynuował zatrudnienie w podmiocie z Grupy [...] (w tym w Spółce). Uczestnik planu nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć RSU. Ponadto, w okresie wyczekiwania, uczestnik planu nie ma prawa głosu ani, co do zasady, prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania RSU. Po upływie okresu wyczekiwania uczestnik programu motywacyjnego może swobodnie dysponować akcjami, w tym sprzedać je. Przyznanie akcji A1 jest wyłącznym uprawnieniem A1, a ich przyznanie nie powoduje u uczestnika programu motywacyjnego powstania roszczenia o ponowne przyznanie w przyszłości. Plan jest administrowany przez radę dyrektorów A1 (dalej: "Rada"), która ma prawo decydowania czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w planie oraz ile RSU i akcji A1 może on otrzymać. W Radzie nie ma reprezentantów wnioskodawcy. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki. Prawo do otrzymania akcji A1 przez pracowników wnioskodawcy nie wynika z umowy o pracę ze Spółką, ani też z podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących ich z wnioskodawcą. W związku z powyższym, uczestnik programu motywacyjnego będący pracownikiem wnioskodawcy nie ma żadnych roszczeń do Spółki z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Pracowników Spółki nie łączy z A1 stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa jego pracowników w planie. W ramach planu w roku 2015, 2016, 2017 i 2018 wybranym pracownikom Grupy [...] (w tym Spółki) zostały przyznane RSU (tzw. grant date). Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania będą przekazywane akcje A1, pierwsze przekazanie (tzw. vesting date) nastąpiło w 2018 r. w związku z przyznanymi RSU w 2015 r. W kolejnych latach po upływie okresu wyczekiwania będą przekazywane kolejne akcje A1, jak również będą przyznawane kolejne RSU. Podmiotem zainteresowanym złożeniem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze Spółką, który nie jest stroną postępowania, jest jej pracownik będący uczestnikiem programu motywacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy w związku z uczestnictwem pracownika A uczestnika w programie motywacyjnym przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach planu, będą skutkowały po stronie pracownika A uczestnika powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak to z jakiego źródła, w którym momencie należy rozpoznać i w jakiej wysokości przychód i koszt uzyskania tego przychodu) i czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego przez pracownika A uczestnika, skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak z jakiego źródła, w którym momencie należy rozpoznać i w jakiej wysokości przychód i koszt uzyskania tego przychodu), w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W nawiązaniu do pierwszego z ww. pytań, wnioskodawca i pracownik A, uczestnik programu motywacyjnego, stanęli na stanowisku, iż w związku z uczestnictwem tegoż pracownika w programie motywacyjnym przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach planu, nie będą skutkowały po stronie pracownika A uczestnika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązki informacyjne.

W kwestii drugiego z postawionych pytań, zdaniem zainteresowanych, w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego przez pracownika A uczestnika, powstanie dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", "ustawa podatkowa"), podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy i będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W motywach tej oceny Dyrektor w pierwszej kolejności powołał przepisy prawne, w których osadzony jest zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. I tak wskazał na: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b u.p.d.o.f. Zaakcentował dalej, że Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], co skutkuje tym, że przepisy art. 24 ust. 11, 11b, 12a u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w tej sprawie.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że konieczne jest przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego zainteresowanego ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy podatkowej wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Dyrektor wyjaśnił następnie, że samo przyznanie pracownikom wnioskodawcy RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą w H. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie pracownikom wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po ich stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla tych pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Pracownicy dopiero w przyszłości będą mieli prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki z siedzibą w H., którymi będą mogli rozporządzać bez ograniczeń. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w momencie przyznania RSU pracownicy Spółki dostają wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będą mogli rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania pracownikom prawa w postaci RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla nich powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji Spółki z siedzibą w H. w wyniku realizacji RSU, którymi pracownicy wnioskodawcy mogą rozporządzać bez ograniczeń operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez jego pracowników jako otrzymujących te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego pracownicy Spółki ponosić nie muszą, ponieważ akcje otrzymali nieodpłatnie. Pracownicy ci, otrzymując akcje Spółki z siedzibą w H. nieodpłatnie, są bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód po stronie pracowników Spółki będzie zaliczany do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Dyrektor podkreślił następnie, że użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w ww. przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 ustawy podatkowej - według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnik programu motywacyjnego musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Pracownik wnioskodawcy będzie więc zobowiązany do wykazania ww. przychodu i zapłaty należnego podatku.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji Spółki z siedzibą w H. pracownicy wnioskodawcy uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się więc ze Spółką, że przychód powstanie u pracowników dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne uznał twierdzenie, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Pracownicy wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie musieli dokonywać, gdyż akcje otrzymali nieodpłatnie.

Dyrektor podkreślił następnie, iż przytoczone powyżej regulacje jednoznacznie przesądzają jednak o tym, że nie jest prawdą, iż w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU - jak wskazano powyżej - będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie Spółki z siedzibą w H.) organ wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie – zdaniem Dyrektora - zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce dwukrotne opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania akcji Spółki z siedzibą w H. oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja RSU, w wyniku której pracownicy wnioskodawcy otrzymują akcje, jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU, czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dyrektor wskazał ponadto, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od Spółki z siedzibą w H., pracownicy wnioskodawcy, będą mogli na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując wskazano, że w momencie przyznania pracownikom Spółki RSU w ramach programu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Przychód powstaje natomiast u pracowników wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki po spełnieniu warunków wynikających z programu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym pracownicy Spółki otrzymają akcje. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Dochód ten winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wobec powyższego błędne jest twierdzenie wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego nie powstanie przychód oraz, że przychód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

* określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

* określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 u.p.d.o.f. nadającego status płatnika podatku "zakładom pracy", należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

* przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

* zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

W myśl art. 31 ustawy podatkowej, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym przekazania opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracownika, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f., niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników, jako podatników.

Ewentualne pośrednictwo wnioskodawcy w przekazywaniu pracownikom środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży akcji, nie skutkuje powstaniem obowiązków płatnika po stronie Spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, będąca doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że nabycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w chwili nabycia po stronie pracownika nie powstaje przychód mający konkretny wymiar finansowy, a jedynie potencjalny, który może osiągnąć w przyszłości;

2) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż już w momencie nabycia akcji po stronie pracownika powstanie przychód kwalifikowany do innych źródeł, podczas gdy w momencie nabycia akcji, akcje te nie przysparzają przychodu mającego konkretny wymiar finansowy, a pracownik jedynie uzyskuje prawo do rozporządzania nimi i uzyskania w przyszłości przychodu z akcji;

3) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i uznanie, że nabycie akcji będzie rodziło dla strony skarżącej przychód z innych źródeł, co prowadzi do opodatkowania hipotetycznego dochodu, który może nie przełożyć się w przyszłości na faktyczny wymiar finansowy;

4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że błędne jest stanowisko Spółki, że przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji;

5) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy podatkowej, to stanowi to podstawę do różnicowania podatników umożliwiającą podwójne opodatkowanie dochodów, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia;

6) art. 2, 32, 84 oraz art. 214 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w zw. z art. 20 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 11 ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do wystąpienia po stronie pracownika podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami konstytucyjnymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji A1, w związku z udziałem pracownika Spółki w programie motywacyjnym, po stronie pracownika powstanie przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstanie dopiero w momencie, gdy pracownik dokona zbycia tych akcji. W ocenie strony skarżącej nie można zgodzić się z poglądem organu, iż już w momencie realizacji RSU i otrzymania nieodpłatnie akcji A1 w ramach programu motywacyjnego powstaje u pracownika przychód kwalifikowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym i otrzymaniem nieodpłatnie akcji A1, pracownik uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje naruszenie przez organ wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Zaaprobowanie wykładni dokonanej przez organ skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, a po raz z drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przywołała wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15, z 14 listopada 2017 r., II FSK 2729/15, z 18 grudnia 2018 r., II FSK 3304/16, z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14, z 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16, z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14, z 23 listopada 2016 r., I FSK 3675/14,

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, twierdząc, iż zarzuty w nie zawarte są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca prawnopodatkowych skutków uczestnictwa pracownika w programie motywacyjnym.

Z wiążącego organ interpretacyjny i Sąd opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy uczestniczący w programie motywacyjnym najpierw otrzymują warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji, którego nie można sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć. W tym okresie uczestnik planu nie ma prawa głosu ani, co do zasady, prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji A1.

Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania uczestnik planu, o ile kontynuuje zatrudnienie w konkretnym podmiocie, otrzymuje akcje, którymi może swobodnie dysponować, w tym sprzedać je.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że

warunkowe (a więc potencjalne) prawo do nabycia akcji Spółki, nie stanowi przysporzenia majątkowego, gdyż nie ma konkretnego wymiaru finansowego. Przychód uczestnika programu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zaliczany do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej), zostaje przez niego natomiast osiągnięty wraz z otrzymaniem akcji. Uczestnik programu nie musi bowiem uiścić kosztu nabycia akcji, które inne osoby muszą ponieść samodzielnie. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji.

W związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji pracownicy wnioskodawcy uzyskają natomiast przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej nieodpłatnie nabycie akcji w ramach planu motywacyjnego nie skutkuje osiągnięciem przez uczestnika programu motywacyjnego przychodu podatkowego.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku NSA

13 grudnia 2018 r., II FSK 3304/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zauważyć w tym miejscu warto, że sporny problem dotyczący przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14; z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16

Zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14).

Nawiązując do argumentacji organu interpretacyjnego wskazać należy za NSA, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13, obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych.

Wskazać także należy za NSA, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.".

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są zasadne, wobec czego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).