Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1352/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 3206 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS")

decyzją z 23 października 2012r. ustalił A. W. (dalej zwana:

"Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od

osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

w wysokości 26.291zł, powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr

14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto

wobec Skarżącej postanowieniem z [...] kwietnia 2012r., w związku z poniesieniem

wydatków na 273.161,96zł na nabycie aktami notarialnymi z 30 października i 27

listopada 2006r. we wsi B., gmina P. zabudowanej

nieruchomości o powierzchni 1934m2 nr ewid. 373/2 (cena 265.000zł zapłacona

gotówką, koszty z aktów notarialnych: 8.140zł i 21,96zł), NUS na podstawie

zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż Skarżąca zawarła 17 grudnia

2005r. z W. W. związek małżeński, w którym obowiązywała

ustawowa wspólność majątkowa i nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z ww. umową Skarżąca nabyła ww. nieruchomość za fundusze osobiste, co

potwierdził w warunkowej umowie sprzedaży z 30 października 2006r. jej małżonek

i wyraził na to zgodę. Skarżąca zgromadziła na 1 stycznia 2006r. 166.606,50zł: 1)

gotówka poza systemem bankowym - 90.000zł, 2) gotówka z USD w przeliczeniu na

PLN - 16.306,50zł; 3) wartość jednostek uczestnictwa w dniu ich nabycia - 60.300zł.

Skarżąca uzyskała w 2006r. środki - 107.500zł: 1) darowizny od: małżonka (I grupa

podatkowa - 9.500zł), na zakup działki z domem - 9.500zł; od rodziców (I grupa

podatkowa - 19.000zł, każda po 9.500zł; na zakup działki z domem - 19.000zł, każda

po 9.500zł; 2) niespłacone pożyczki od małżonka - 9.500zł, od rodziców - 5.000zł; 3)

umorzenie/odkupienie jednostek uczestnictwa według wartości z dnia ich nabycia w

2006r. - 36.000zł (łącznie 274.106,50zł).

Na wydatki Skarżącej w 2006r. z majątku odrębnego - łącznie 309.161,96zł

składają się: 1) 265.000zł na nabycie ww. nieruchomości; 2) 1.220zł i 6.941,96zł -

koszty z ww. aktów notarialnych, 3) 36.000zł - nabycie jednostek uczestnictwa.

NUS, biorąc pod uwagę ww. okoliczności: majątek odrębny Skarżącej

w 2006r. - 274.106,50zł (166.606,50zł + 107.500zł) oraz wydatki z 2006r. z majątku

odrębnego - 309.161.96zł, ustalił, że przychody/dochody z nieujawnionych źródeł lub

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 35.055,46zł.

W związku z tym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił ww. zobowiązanie

podatkowe za 2006r. - 26.291zł, według stawki 75%.

2. Skarżąca w odwołaniu z 5 listopada 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie w szczególności art.

121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia

1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej zwana:

"O.p") oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

W uzasadnieniu zauważyła, iż nie zapewniono jej możliwości dokonania

analizy dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, mimo iż

przedmiotem tych dokumentów były ustalenia odnoszące się do wydatku z 2006r. na

zakup nieruchomości oraz źródeł finansowania tego wydatku - badania legalności

dochodów. Badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub

postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie mieści się w ramach

celów czynności sprawdzających z art. 272 O.p., który stanowi podstawę jedynie do

gromadzenia danych związanych ze złożonymi deklaracjami. Na mocy art. 272 pkt 3

O.p. można ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności

z przedstawionymi dokumentami, ale nie można go wykorzystać do ustaleń

w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków. W związku ze sposobem

pozyskiwania dowodów naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191

O.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). NUS nie wskazał

w decyzji czy za podstawę opodatkowania przyjął dochody nieujawnione, czy też

nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, nie jest więc możliwe odniesienie się

do prawidłowości dokonanego wymiaru, bo nie określono przedmiotu opodatkowania

i naruszono w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., które

różnicują dwa źródła dochodów opodatkowanych według tych samych zasad.

Również analiza źródeł dochodów dokonana przez NUS nosi cechy dowolności, gdyż

do rozliczenia przychodów z umorzenia jednostek uczestnictwa przyjęto bezzasadnie

wartości z dnia nabycia, a nie kwoty rzeczywiście wypłacone. Kwoty do wypłaty

pomniejszono o podatek od zysku, który obciążył Skarżącą. NUS bezzasadnie też

przyjął, iż dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa stanowiły majątek wspólny

i nie mogły służyć nabyciu nieruchomości. NUS bezzasadnie uznał, że zaciągnięcie

pożyczek w czasie trwania małżeństwa wyklucza możliwość przeznaczenia ich na

zakup nieruchomości do majątku odrębnego. Pominięto uzyskiwane przez nią

dochody ze stosunku pracy także przed 1997r., a była zatrudniona od 1990r.

W sposób niedopuszczalny uznano za wydatki, mające świadczyć o istnieniu

w 2006r. przychodów objętych dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.f., koszty utrzymania

wiatach 1997-2006 według bliżej nieokreślonych wskaźników GUS. Zgromadzony

materiał dowodowy został zinterpretowany w sposób wybiórczy i stronniczy, bo nie

uwzględniono wszystkich dochodów od 1990r. i zasobów finansowych, którymi mogła

dysponować {oszczędności, darowizn i pożyczek). Zdaniem Skarżącej wydatki na

zakup ww. nieruchomości pochodziły z legalnych dochodów, znajdujących pokrycie

w ujawnionych źródłach.

3. Skarżąca uzupełniając odwołanie pismem z 29 stycznia 2013r., wskazała, iż

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...]

grudnia 2012r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 15 października 2012r. na

postanowienie NUS z 10 września 2012r. w przedmiocie wydania i odmowy wydania

kserokopii dokumentów. Przedkładając ww, zażalenie wniosła o rozpatrzenie

wskazanych w nim zarzutów i uchylenie ww. postanowienia - rażąco naruszającego

prawo oraz wydanie z akt pozostałych kopii dokumentów wskazanych we wniosku

z 4 września 2012r. (wezwania do stawiennictwa w urzędzie skarbowym 3 kwietnia

2012r. z dowodem doręczenia, analiz dotyczących źródeł dochodów i wydatków

z deklaracjami podatkowymi za lata 1997-2006 i protokołu weryfikacyjnego z kwietnia

2012r.). Skarżąca pismem z 29 stycznia 2013r. wniosła o włączenie do materiału

dowodowego dokumentów postępowania prowadzonego przez NUS oznaczonych

jako: "PIT-37/2006" i dokumentów z postępowań zakończonych postanowieniami DIS

z 19 grudnia 2012r. i wszystkie dokumenty z akt spraw będących w dyspozycji NUS,

wymienione w spisach akt, których kopie otrzymała 27 listopada 2012r.

4. DIS decyzją z [...] marca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS,

podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał

dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia stwierdził, iż środki finansowe

ustalone w decyzji NUS a stanowiące majątek odrębny Skarżącej uzyskane

w2006r., należy skorygować przez ich pomniejszenie o niespłacone pożyczki od

małżonka i rodziców - łącznie 14.500zł. Ustalił więc, iż Skarżąca uzyskała w 2006r.

środki finansowe stanowiące jej majątek odrębny - 93.000zł (107.500zł - 14.500zł).

DIS za prawidłowo ustalone w decyzji NUS uznał kwoty: majątku odrębnego

Skarżącej na 1 stycznia 2006r. - 166.606,50zł, wydatków poniesionych w 2006r.

z majątku odrębnego - 309.161,96zł. Na tej podstawie przyjął, że wydatki poniesione

przez Skarżącą w 2006r. z majątku osobistego, nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów,

wyniosły 49.555,46zł (309.161,96zł - 166.606,50zł). DIS przyjął jednakże, iż ww.

rozliczenie jest niekorzystne w stosunku do zawartego w decyzji NUS (35.055,46zł

przychodów/dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących

pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) i stwierdził, kierując się zasadą z art.

234 O.p., że nie może wydać decyzji na niekorzyść Skarżącej - dokonać korekty

przez zwiększenie zobowiązania podatkowego ustalonego w ww. decyzji NUS. DIS

za zasadne uznał utrzymanie w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

5. Skarżąca w skardze z 29 kwietnia 2013r. do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz

zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art.

233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 234 O.p., art. 68 § 4 O.p. i art. 208 §

1 O.p oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., wskutek odmowy uchylenia

wadliwej decyzji NUS, z uwagi na zasadę reformationis in peius; 2) art. 121 § 1 O.p.

przez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego; 3) art. 122 O.p.

w związku z art. 180 § 1 O.p. przez gromadzenie dowodów w sposób sprzeczny

z prawem i dopuszczenie dowodów zebranych z naruszeniem prawa; 4) art. 187 § 1

O.p. przez błędne ustalenia i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału

dowodowego sprawy, 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego

uznania i wskutek tego dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zdaniem Skarżącej DIS naruszył art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu

obowiązującym w 2006r.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

wskutek uznania, że w zakresie tego przepisu mieszczą się zdarzenia polegające na

finansowaniu wydatków na majątek odrębny z majątku wspólnego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko

wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej

wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana

jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub

postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

prawną.

3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy i w jakiej wysokości

Skarżąca uzyskała w 2006r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych

źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem

dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust 1, art. 20 ust. 3 i art. 30

ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz

poprzedzającej ją decyzji NUS.

4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywał przepis art. 20 ust.

3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia

1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość

przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze

źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku

podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki

te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od

opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł

przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się

podatek w wysokości 75% dochodu.

5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu

obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. - z Konstytucją

Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który

w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) stwierdził

w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1

stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.

1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność

z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności

z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust, 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku

z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie

prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów.

W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4

O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw

Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20

ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą

składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa,

wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji)

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego

mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi

wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie

restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca

unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art.

30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo

nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne

tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero

w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu

widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim

wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne;

w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien

równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz

orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę

z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie

jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań

legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do

nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji

niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna,

oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić

skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu

nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł

nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku

jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia

zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art.

68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z:

rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku,

określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach,

opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być

przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od

dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze

znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy

zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy

poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych

(standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który

dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten

gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa

i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast

kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla

standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż - jako unormowania podatkowe -

winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217

Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p.

naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą

składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa,

wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji)

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona

czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa

przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały

skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie

w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając

stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18

lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami

Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego

przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw.

wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za

niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - wskazał, że skutkiem wydania

tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

z Konstytucją, bez względu na to, jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia

Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego

zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi

do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za

niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten

musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6

lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3

u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego

w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że

w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona

z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we

Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10

czerwca 2009r. sygn. akt li SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi

na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan

prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast

zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od

dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006r., czyli okresu za który Trybunał

Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność

art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji,

mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku

Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego

opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod

rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli

zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie

przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak

zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny

w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura,

a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że

sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa

dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie

prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu

decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego

jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu

będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku

postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie

niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje

konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze

znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu

Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał

Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.,

określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych

źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak

przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest

wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem

odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego

z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać

z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie

podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do

ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności

któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu

prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych

postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy

możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących

pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1

pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału

Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć

należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie

ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do

poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną

powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie

podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b)

oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia

o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach

postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 §

4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za

czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez

doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była

reprezentowana przez doradcę podatkowego.