Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 159/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2, art. 85 § 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Jan Bała Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 236/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddziału w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 236/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę oraz nakazał zwrot stronie skarżącej kwoty 105 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wpisem pobranym, a wpisem należnym w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. o nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

P. G. F. S.A. w dniu [...] października 2001 r. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne o nr [...] dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej o różnych nazwach handlowych, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszająca zadeklarowała ich łączną wartość w wysokości 331.852,63 DEM wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera - niemiecka firmę G. GmbH.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz powołując się na przepisy art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania P. G. F. S.A., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług wskazując, iż prawidłową podstawą powinny być przepisy art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13 a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od września do listopada 2003 r. przeprowadzono kontrolę celną w siedzibie skarżącej Spółki oraz w miejscu lokalizacji składu celnego. W jej trakcie ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez niemiecką spółkę G. Firma ta udzielała skarżącej Spółce 3 % rabatu od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Płatności na rzecz G. realizowane były w oparciu o faktury wystawiane przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzanego przez skarżącą spółkę, a nie w oparciu o faktury dołączane do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towaru procedurą składu celnego. Działania takie wynikały z postanowień umowy składu celnego z dnia [...] grudnia 2000 r., która łączyła skarżącą spółkę z firmą G. Zgodnie z art. 11 pkt 1 tej umowy dystrybutor był zobowiązany do przekazania niemieckiej spółce, nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca, raportu sprzedaży i zapasów, który określał dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Następnie, zgodnie z art. 11 pkt 2 wspomnianej umowy, niemiecki eksporter przekazywał dystrybutorowi oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego, której termin płatności wynosił 30 dni od dnia wystawienia. Artykuł 13 umowy określał wysokość premii przyznawanej dystrybutorowi przez G. Jej wysokość uzależniona została od wysokości miesięcznych obrotów osiągniętych przez dystrybutora. Premia w wysokości 3 % obrotu była udzielana przy obrocie miesięcznym na poziomie 50.000 -1 mln marek niemieckich. Z powołanego wyżej postanowienia umowy wynikało ponadto, że G. mógł przyznać dystrybutorowi premię pomimo nie osiągnięcia określonych progów obrotu.

Zgodnie z umową, niemiecka spółka na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za wrzesień 2001 r., wystawiła w dniu [...] października 2001 r. fakturę obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Do faktury dołączono notę kredytową z dnia [...] października 2001 r., w której wykazano rabat finansowy w wysokości 3 %. Skarżąca spółka dokonała płatności na podstawie powyższej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego) i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają w tym czasie należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów, objętych tą procedurą, do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organu celnego pierwszej instancji prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7 % - jednakże w rozstrzygnięciu decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Oddalając skargę P. G. F. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż kwestią sporną był w sprawie wpływ premii przyznanej polskiej spółce przez zagranicznego kontrahenta na deklarowaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celną. Wojewódzki Sąd wskazał, iż wysokość premii, zgodnie z art. 13 umowy składu celnego, uzależniona była od wysokości progu obrotów osiągniętego w danym miesiącu - w tej sprawie wynosiła 3 % obrotów. W zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego, zaś czynności kontrolne wykazały, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki. Podstawą tą były faktury wystawione według zasad określonych w umowie z dnia [...] grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Natomiast § 9 stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych potwierdzają zdaniem Sądu, że płatność za zakupione towary dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej.

Sąd wskazał także, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] udzielił skarżącej pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m. in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną, co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego.

Sąd zaznaczył także, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego przewidują mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłacona lub należną za towar. Mechanizm ten w ocenie Sądu jest niezbędny, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru.

Nadto Sąd podał, iż cena faktycznie zapłacona, była w rzeczywistości niższa niż cena deklarowana przez spółkę, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej. Sąd podał, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Zasadnie zdaniem Sądu organy celne uznały, że wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W ocenie Sądu fakt, iż otrzymana premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, nie stało na przeszkodzie, aby tę premię proporcjonalnie przyporządkować do poszczególnych zgłoszeń celnych. Sąd zwrócił uwagę, że premia ustalona została w jednakowej 3 % wysokości od wszystkich zakupionych towarów wykazanych w fakturze z dnia [...] października 2001 r., co uzasadnia jej proporcjonalne "rozbicie" do poszczególnych zgłoszeń celnych odnoszących się do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu we wrześniu 2001 r.

Za niezasadne uznał Sąd twierdzenie skarżącej, jakoby ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikająca z noty kredytowej mogłoby nastąpić jedynie na jej wniosek. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że ani art. 23 Kodeksu celnego, ani żaden inny przepis tej ustawy, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały, rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy.

Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały materialnoprawne podstawy do określenia kwoty podatku, wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] października 2001 r., tj. pod rządami ww. ustawy. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniu [...] października 2001 r. Natomiast, jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, to w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług. Uchybienie to pozostaje jednak, zdaniem Sądu, bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie zdaniem Sądu skarżąca wskazała, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podał jednak, iż organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wiosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem premii otrzymanej przez skarżącą na podstawie umowy składu celnego, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy składu celnego,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premię otrzymaną od eksportera na podstawie pkt 13 umowy składu celnego z [...] grudnia 2000 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie skarżącej premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania premii były postanowienia pkt 13 umowy składu celnego, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów.

Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie, obliczone jako procent wartości składowanych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową przyznanie premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich wysokości ostatecznej. Premia nie dotyczyła ponadto jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, możliwości proporcjonalnego rozliczania premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Sąd nieprawidłowo przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej premii, o której mowa w umowie składu celnego.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy składu celnego uznając, że na jej podstawie następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy składu celnego) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży z uwzględnieniem not kredytowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. przepisów prawa materialnego. Ponadto wskazano na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę G. GmbH, na podstawie umowy składu celnego z dnia [...] grudnia 2000 roku. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa składu celnego z [...] grudnia 2000 roku wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] października 2001 roku. Okolicznością bezsporną jest także to, że firma G. GmbH wystawiła faktury za towary wyprowadzone ze składu celnego i ujęte w uzupełniającym zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2001 r. oraz notę kredytową z października 2001 r. obejmującą premię, zgodnie z postanowieniami umowy składu celnego z dnia [...] grudnia 2000 roku. Trafnie Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 11.2 umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży i zapasów G. przedłoży dystrybutorowi oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. Natomiast w punkcie 13. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że G. przyzna dystrybutorowi premię, jeżeli wartość miesięcznych obrotów osiągnie kwoty wymienione w tym punkcie, odpowiednio 3 %, 3.05 % i 3.10 %, przy czym przez obrót rozumie się łączną sprzedaż produktów pomniejszoną o potrącenia związane ze zwrotem produktów. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy składu z [...] grudnia 2000 roku w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Sąd I instancji zasadnie uznał, że skoro faktury opisane w punkcie 11.2 umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i zapasów, to premia wymieniona w punkcie 13. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej premia, o której mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie premia faktycznie zrealizowana, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy składu celnego a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy także podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia zrealizowana została po dokonaniu uzupełniającego zgłoszenia celnego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy składu celnego zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).