Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2471/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 386/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2012 r. oraz od lutego do kwietnia i od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 386/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi T. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 23 stycznia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2011 r., od stycznia do czerwca, od września do grudnia 2012 r., od lutego do kwietnia, od września do grudnia 2013 r. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w opisanym wyroku stwierdził, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, a także poddającego w wątpliwość uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych;

2) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej ww. przepisu proceduralnego, zakładającej, iż prawomocny wyrok sądu karnego wiąże sąd administracyjny również w zakresie niewynikającym wprost z sentencji tego wyroku, jak również poprzez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa wykładni ww. przepisu, zakładającej, iż wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania karnego, w którym Skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest wiążący w sprawie podatkowej Skarżącego, a także poprzez przyjęcie, iż sentencja przywoływanego w decyzjach wyroku karnego przesądza o fikcyjnym charakterze świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, oraz że jej treść wpływać powinna wprost na sposób oceny legalności działania organu podatkowego przez sąd administracyjny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z następującymi przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa):

i. art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie uznania za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 28 grudnia 2015 r., znak [...], bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego,

ii. art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz błędnego wskazania, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość VAT do zapłaty,

iii. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia przy wyrokowaniu okoliczności, iż Organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Strony skarżącej,

iv. art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie aprobaty dla nieuzasadnionej odmowy przez Organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. W., na okoliczność rzeczywistego charakteru współpracy gospodarczej przeprowadzanej ze Skarżącym w latach 2010-2013 oraz rzeczywistego charakteru świadczeń zrealizowanych przez świadka na rzecz Skarżącego, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez świadka w latach 2010-2013, sposobu realizacji owych świadczeń, a także na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez świadka w kontrolowanym okresie,

v. art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia, iż w toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniu zebrano cały materiał dowodowy, oraz przyjęcia, iż Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania Organowi I instancji,

vi. art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjęcia, iż Organ nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny,

vii. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia okoliczności, zgodnie z którymi Organ niewyczerpująco wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się Organ odwoławczy (jak i Organ I instancji),

viii. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia, iż zaniechanie ponownego przesłuchania Strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym,

ix. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie zaaprobowania stanowiska Organu, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów Skarżącego za rok 2012 prowadzone były nierzetelnie w zakresie ponoszonych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu,

poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez Stronę w skardze kierowanej do Sądu oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji,

4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącego, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający.

II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż faktury wystawione przez S., na podstawie których dokonano odliczeń VAT w okresie 2010-2013, dotyczą czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), podczas gdy w rzeczywistości S. faktycznie wykonał na rzecz Skarżącego udokumentowane przedmiotowymi fakturami usługi, w związku z czym Podatnik w sposób uprawniony dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku, jak również poprzez zastosowanie ww. przepisów z pominięciem oceny, czy Organ w sposób prawidłowy ocenił "dobrą wiarę" Skarżącego przy nawiązaniu współpracy z A. W.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2021 r. Skarżący, uzupełniając uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w spornym okresie przez P., które według organu nie odzwierciedlały wykonanych w rzeczywistości usług.

3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że bez wpływu na zakres badania zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje pismo procesowe z dnia 19 marca 2021 r., które według nadanego mu tytułu stanowi uzupełnienie skargi kasacyjnej. Z treści tego pisma wynika, że w istocie nie jest ono uzupełnieniem skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, gdyż w żaden sposób nie nawiązano w nim do zarzutów w niej sformułowanych. W piśmie tym został natomiast zgłoszony, nie podnoszony dotychczas, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego należy wskazać, że powyższy zarzut został wniesiony z uchybieniem terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a., a więc po terminie do wniesienia zarzutów kasacyjnych.

Z treści art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04). Możliwe jest natomiast przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II GSK 2368/16, zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183.).

Powyższego nie zmienia fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, na którą powołano się w ww. piśmie procesowym, została podjęta po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały nie ma wpływu na obowiązywanie ww. art.177 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a.

Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby autor skargi kasacyjnej, wniesionej w niniejszej sprawie, sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonymi rozstrzygnięciami w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, tym bardziej, że zagadnienie dotyczące przedawnienia spornego zobowiązania było przedmiotem oceny organów podatkowych, na co też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.5. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

3.6. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż zarzuty procesowe stawiane zaskarżonemu wyrokowi stanowią w istocie powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w skardze do WSA, a lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Ponadto pomimo wielości zarzutów, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało w przeważającej mierze powiązane ze stawianymi zarzutami.

Podkreślić należy, mając na względzie porównanie treści skargi do WSA z treścią skargi kasacyjnej, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 460/20).

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Omawiany art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym Skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11). Tym samym Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącego, który upatrywał wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w pozbawionej "logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji". Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, wyrok ten nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., a także poddał się kontroli instancyjnej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Innymi słowy "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne.

3.8. Wśród szeregu przepisów wymienionych w ramach naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej szczególną wagę przypisał zakresowi związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.), co ograniczało uprawnienia Strony do wykazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz naruszało zasadę domniemania niewinności i demokratycznego państwa.

Przypomnieć należy, że Sąd Rejonowy w Nowym Sączu prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], uznał A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy S. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r., wystawił na rzecz firmy Skarżącego nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc powyższe do treści art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazanym jest strona danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inna osobą - jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (wyroki NSA: z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 362/17, z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 12/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1958/19).

Jak wskazuje się w literaturze: "Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15 stwierdził, że: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia.".

Wskazać w tym miejscu należy na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. W praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. będzie zatem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Oczywiście związanie to znajdzie sens w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 - el.).

W kontekście powyższych uwag, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 11 p.p.s.a. sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by powołana regulacja ograniczała prawa Skarżącego w zakresie dowodzenia okoliczności, które wpływały na jego własną sytuację prawnopodatkową, obronę jego praw czy też dostęp do bezstronnego sądu. Skarżący nie dostrzega przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zakresu związania orzeczeniem sądu karnego i wpływu tegoż na ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym. Ten ostatni wniosek, co wielokrotnie podkreślano, został wywiedziony z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o ww. prawomocne orzeczenie sądu karnego. Nie można przyjąć, że w stosunku do Skarżącego naruszone zostały prawo do sądu lub prawo do rzetelnego procesu.

W tym stanie rzeczy, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że jest związany ww. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...]. Analiza akt sprawy potwierdza, że orzeczenie to, w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, dawało WSA podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy co do tego, że A. W. nie mógł wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podważanie zasadności zastosowania art. 11 p.p.s.a., poprzez przywołanie takich okoliczności, jak brak uzasadnienia wyroku, brak udziału Skarżącego w postępowaniu sądowym prowadzonym wobec A. W., zaniechania ze Strony skarżącego w zakresie obrony jego interesu prawnego, dolegliwości natury psychicznej, czy też rozważania w kwestii kwalifikacji czynu przestępczego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - nie mogło być uznane za skuteczne.

3.9. Natomiast wskazanymi w punkcie I. 3). petitum skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę.

Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu wynika z tego, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.

Ponadto, analiza treści przedmiotowych zarzutów sformułowanych w różnych konfiguracjach, prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje także próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącego fikcyjności faktur wystawionych przez firmę A. W.

Przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według Skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

3.10. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ naruszył powyższy przepis wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, ocenił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania zakwestionowanych prac przez firmę A. W.

Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Jak podkreślono wyżej w treści zaskarżonego orzeczenia, WSA wyraźnie wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Był on jednym z elementów, których łączna analiza dowiodła fikcyjnego charakteru wystawionych przez A. W. na rzecz Skarżącego faktur VAT. Wskazać należy na obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Strony i jego firmy, który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w spornym okresie nie mógł on wykonać robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Z jego zeznań wynikało, że po 2010 r. nie wykonywał prac dla Skarżącego, a wystawione faktury były nierzetelne i to Skarżący zaproponował wystawianie faktur "kosztowych", mimo braku faktycznego wykonania robót. Szczegółowo opisał proceder wystawiania spornych faktur VAT. Zeznania te, złożone w charakterze podejrzanego, znalazły potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. W. Wynika z nich, że w latach 2009-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Nie zatrudniał też pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanych wobec A. W., w trybie art. 108 ustawy o VAT, ostatecznych i prawomocnych decyzjach: Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. obejmującej podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez A. W. w 2009 i 2010 r. oraz Naczelnika US w Nowym Sączu z dnia 28 grudnia 2015 r.

Powyższe ustalenia dotyczą więc okresu objętego postępowaniem w niniejszej sprawie, a zatem także grudnia 2010 r., co autor skargi kasacyjnej zdaje się podważać. Jednak stanowisko kasatora nie uwzględnia ww. okoliczności, a opiera się jedynie na informacjach pochodzących z zeznań świadka S. L., który miał wskazać, że firma A. W. wykonywała roboty budowalne w 2009 r. Z tego autor kasacji wywodzi, że skoro podmiot ten był zdolny do wykonania robót budowlanych w 2009 r., to także mógł je zrealizować w 2010 r. Jak wskazano, teza ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Skarżący – oprócz powyższego wnioskowania – nie przedstawił żadnych dowodów na jej poparcie.

Analiza akt potwierdza słuszność stanowiska WSA, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przesłuchani świadkowie (pracownicy Skarżącego oraz przedstawiciele jego kontrahentów) nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A. W. jako wykonawcę zakwestionowanych usług budowlanych. Informowali jedynie, że podczas wykonywania prac na rzecz Skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi z S.", z "ludźmi z firmy z S.". Nie potrafili jednak podać danych tych osób, podczas gdy z zeznań Skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A. W. realizowali inwestycje "wspólnymi siłami", "zasilali ekipę" Strony. W istocie, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, brak było dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że osoby te, to na pewno pracownicy firmy S. Argumenty skargi kasacyjnej tej pewności nie dostarczają.

3.11. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. W. i złożenia kolejnych wyjaśnień przez Skarżącego.

Przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Strony opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy Strona oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania, nie wykazała w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jej udziałem przesłuchanie świadka mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów. Strona nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ewentualnych uchybień zarzucanych przepisów ordynacji podatkowej, na wynik sprawy. To samo dotyczy złożenia ponownych wyjaśnień przez Skarżącego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, albowiem organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, w szczególności wskazywanym już wyrokiem skazującym A. W. Ponadto jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka A. W., wielokrotnie wzywając go do złożenia zeznań. Wobec powyższego ponowne przesłuchanie tego świadka na okoliczności faktyczne, udowodnione innymi dowodami, nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Jak już wskazano w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało Stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Nie można zatem formułować skutecznie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący był przesłuchiwany w niniejszej sprawie w charakterze strony w dniu 20 marca 2015 r. i -jak słusznie zauważył WSA - w sposób nieskrępowany mógł przedstawić własne stanowisko, co też uczynił zeznając, że to A. W. wykonał roboty budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach.

3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.13. Następstwem prawidłowego ustalenia, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, było uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT), co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.14. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w postaci niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA