Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 51/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 4,  art. 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr 3201-IOM.4104.8.2022.10; 3201-IOM.4104.10.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 września 2022 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 lutego 2022 r. nr [...] ustalającą S. G. ([...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, w związku z powołaniem się 19 grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających na darowiznę środków pieniężnych od ojca V. G. i matki I. G. w wysokości [...] hrywien (UAH), o wartości

[...] USD.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S., podatnik 19 grudnia 2019 r. powołał się na darowiznę środków pieniężnych m.in. od matki - I. G. (umowa darowizny

z 29 grudnia 2015 r.). Postanowieniem z 7 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się 19 grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających na darowiznę ww. środków pieniężnych, gdyż podatnik

nie zgłosił w ustawowym terminie do organu podatkowego otrzymania darowizny

i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał z dniem powołania się przed organem podatkowym na nabycie ww. środków pieniężnych, tj. 19 grudnia 2019 r.

Organ I instancji 21 lipca 2020 r. wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy kopii dokumentów, które dotyczyły ww. postępowania oraz przesłuchał podatnika w charakterze strony na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny od V. G. (ojca) i I. G. (matki) na podstawie umowy z 29 grudnia 2015 r. W wyjaśnieniach

z 18 grudnia 2019 r., podatnik wskazał na błąd pisarski w zakresie daty darowizny, podnosząc, że do aktu darowizny doszło 29 grudnia 2013 r.

W dniu 28 września 2021 r. organ I instancji otrzymał pisma z 14 września 2021 r. (w języku ukraińskim wraz z ich tłumaczeniem) od V. G.

i I. G., w których rodzice podatnika m. in. potwierdzili zawarcie umowy darowizny 29 grudnia 2013 r. i przekazanie na rzecz podatnika środków finansowych UAH o równowartości [...] USD w gotówce. Złożyli również wyjaśnienia w kwestii omyłki pisarskiej w dacie zawarcia umowy darowizny i transferu środków pieniężnych do Polski. Wyjaśnili, że środki te miały zapewnić synowi lepszą przyszłość w Polsce, w której rozpoczął studia w Akademii Morskiej w S..

Wskazaną na wstępie decyzją z 14 lutego 2022 r. organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku

z powołaniem się przez niego 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na darowiznę środków pieniężnych - UAH otrzymaną

od matki I. G. o wartości [...] USD, co stanowi równowartość [...] zł.

Organ I instancji uznał, że żaden z przedłożonych przez podatnika dowodów nie uprawdopodobnił błędu pisarskiego w dacie w powołanej przez niego umowie darowizny. Nie potwierdził też, że do darowizny doszło 29 grudnia 2013 r.,

a nie 29 grudnia 2015 r. Organ przyjął, że przekazane przez I. G. środki pieniężne podatnik nabył w drodze darowizny, która miała miejsce 29 grudnia 2015 r. Tym samym, za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał dzień powołania się przez podatnika na nabycie środków pieniężnych, tj. 19 grudnia 2019 r. Organ zaliczył podatnika do I grupy podatkowej, skutkiem czego uwzględnił kwotę wolną

od podatku w wysokości [...] zł oraz zastosował stawkę 20% podatku od spadków

i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o podatku

od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "u.p.s.d").

Nie zgadzając się z ww. decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, wnosząc

o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub, w przypadku zaistnienia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, uchylenia decyzji i przekazania sprawy

do ponownego rozpatrzenia.

Nadto, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1) zaświadczenia z 19 lipca 2013 r. o przyjęciu cudzoziemca na studia;

2) kopii Karty Polaka oraz z decyzji z 21 stycznia 2014 r. wydanej przez Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Doniecku, która przyznała podatnikowi Kartę Polaka, na okoliczność wykazania, że podatnik wiązał przyszłość z Polską

i podejmował starania o nadanie zezwolenia na pobyt stały, a w konsekwencji obywatelstwa polskiego;

3) zaświadczenia nr [...] r. z dnia 21 marca 2014 r., na okoliczność wykazania przesłanek wskazanych powyżej;

4) mapy - screenu z ekranu, która wskazuje trasę podróży podatnika

28 - 29 grudnia 2015 r. na okoliczność wykazania, że z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do przekazania darowizny 29 grudnia 2015 r.;

5) fotografii z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że 28 grudnia

2015 r. o godzinie 18:26 podatnik przebywał w Kijowie;

6) fotografii, z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że 28 grudnia

2015 r. o godzinie 22:20 podatnik wyjeżdżał z Kijowa (na liczniku samochodowym jest czas, który obowiązywał w Polsce, to jest 21:20);

7) fotografii, z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że 29 grudnia

2015 r. o godzinie 06:02 podatnik przebywał w okolicach Charkowa - na stacji paliw;

8) fotografii z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że 29 grudnia

2015 r. o godzinie 11:36 podatnik przebywał w obwodzie Donieckim, ponad 200 km od celu podróży, tj. od S. , do którego podatnik dojechał wraz z kolegą między godzinami 15:00 a 16:00;

9) dwóch fotografii choinki, pod którą widoczne są prezenty w postaci darowizny gotówki wraz z wydrukiem właściwości pliku, na okoliczność wykazania autentyczności zdjęć przedłożonych w toku postępowania, a w szczególności

na okoliczność wykazania, że podatnik otrzymał darowiznę środków pieniężnych w gotówce na święta, w grudniu 2013 r.;

10) oświadczenia S. M. (w języku ukraińskim wraz

z tłumaczeniem), na okoliczność wykazania przebiegu zdarzeń w grudniu

2013 r. oraz przybliżenia okoliczności sporządzenia umowy darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2013 r.;

11) zdjęć, które obrazują zniszczenia z 2014 r., na okoliczność wykazania,

że sytuacja we wschodniej [...] w 2013 r. i w 2014 r. była niebezpieczna, mogła powodować poczucie zagrożenia wśród członków rodziny G. ;

12) zdjęć, które obrazowały zniszczenia w lutym 2022 r. wraz z mapką sytuacyjną, na okoliczność wykazania, że zagrożenie odczuwane przez mieszkańców wschodniej Ukrainy było realne i uzasadnione; takie sytuacje mogły mieć miejsce

już w 2014 r., czego obawiali się mieszkańcy wschodniej Ukrainy.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że 19 grudnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym podatnik powołał

się na darowiznę środków pieniężnych od rodziców zawartą 29 grudnia 2015 r.

w S. , jako źródło finansowania tych wydatków (poniesionych

w 2017 r.). Podatnik wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę

[...] zł z darowizny od rodziców, którzy posiadali środki pieniężne

ze sprzedaży 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego w S. za kwotę [...]UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy w [...] Banku S.A., wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo [...] EUR i wpłacane na konto

w Alior Banku S.A.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że 9 stycznia 2020 r. podatnik złożył

w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. - w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a podatnikiem (obdarowanym)

oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie pieniądze w wysokości

[...] UAH, co stanowi [...] USD. Z pkt 6 umowy wynika m.in., że strony umowy potwierdziły, iż umowa nie ma charakteru fikcyjnego i jest zgodna prawdziwymi intencjami stron.

Organ odwoławczy zauważył, iż na piśmie wyjaśniającym co do daty zawarcia umowy darowizny, podatnik odręcznie poprawił rok z "2019" na "2015", opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem.

Powołując brzmienie przepisów art. 1, art. 2, art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., organ wskazał, iż ustawodawca uznał za wiodącą zasadę domicylu, zgodnie

z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie, która ma stałe miejsce zamieszkania

w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa i miejsca stałego pobytu, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem zawarcia darowizny, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży

na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych - obdarowanym i powstaje

przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia

w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu

na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił także, że w umowie darowizny strony - odwołując się do art. 722 ust. 1 i ust. 4 ukraińskiego kodeksu cywilnego - wskazały, że umowa dochodzi

do skutku z chwilą jej przyjęcia.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce,

nie podważa woli stron zawarcia tej umowy i spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jednak data zawarcia umowy darowizny nie może zostać ustalona na 29 grudnia

2013 r., lecz na 29 grudnia 2015 r., co powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w Polsce, gdyż ujawnienie przez podatnika darowizny nastąpiło dopiero w wyniku działań podjętych przez organ I instancji w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych

na terenie S.. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią.

Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., za datę złożenia do organu I instancji przez podatnika pisma z 18 grudnia 2019 r. zatytułowanego "Wyjaśnienie" należało przyjąć 19 grudnia 2019 r. jako datę powołania się na niezgłoszoną darowiznę w kwocie [...]USD, która stanowiła równowartość [...] zł, otrzymaną od matki

oraz zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny 20% stawką podatku.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca wiąże moment powołania

się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. Na gruncie u.p.s.d. zobowiązanie podatkowe kształtuje decyzja organu podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Jak wynika z okoliczności sprawy, na dzień powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny, podatek od tej czynności nie był uiszczony. W świetle

art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W tym kontekście, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika odnośnie do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w sprawie podatnika będzie miał zastosowanie przepis art. 2 u.p.s.d., gdyż w dacie zawarcia

i wykonania umowy darowizny pieniężnej podatnik miał miejsce stałego pobytu

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z decyzją Wojewody Z. z 20 listopada 2015 r., organ ten udzielił podatnikowi zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa darowizny pieniężnej została zawarta na terytorium Ukrainy i przyjęcie darowizny nastąpiło w dniu jej podpisania, tj. 29 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z 14 lipca 2020 r. podatnik zaczął składać wyjaśnienia odnośnie do rzekomego błędu pisarskiego w umowie darowizny w zakresie daty jej zawarcia. Nastąpiło to już po wszczęciu 7 lipca 2020 r. postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem

się podatnika przed organem podatkowym, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od matki I. G..

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest fakt, że w dacie 29 grudnia 2013 r., którą podatnik podaje jako faktyczną datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej, czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d. Wówczas, w chwili zawarcia darowizny podatnik jako nabywca środków pieniężnych w Ukrainie, ani nie był obywatelem polskim, ani też nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym,

nie zaistniałyby łącznie przesłanki z art. 2 u.p.s.d., których spełnienie prowadziłoby

do opodatkowania darowizny środków pieniężnych w Polsce. Nasuwa się więc wątpliwość, dlaczego data umowy darowizny pieniężnej nie została przez podatnika podważona w trakcie czynności sprawdzających. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, tj. 7 lipca 2020 r., w związku z powołaniem się przez podatnika na umowę darowizny z 29 grudnia 2015 r.

oraz wezwaniem do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony, podatnik złożył 14 lipca 2020 r. (po raz pierwszy) pisemne wyjaśnienie odnośnie

do błędu w dacie umowy.

Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał oświadczenie podatnika

oraz jego rodziców, że żadna z osób, które podpisywały umowę darowizny, na której widnieje data 29 grudnia 2015 r., nie zauważyła rzekomego błędu w dacie jej zawarcia. Została ona bowiem uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego,

jak i słownego.

Odnosząc się także do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał,

że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że przedmiot darowizny, który stanowi środki pieniężne w chwili zawarcia umowy darowizny (29 grudnia 2015 r.), przed ich przekazaniem podatnikowi były własnością rodziców podatnika, co wynika z zapisów pkt 3 umowy darowizny. Ten fakt potwierdza również przetłumaczone oświadczenie V. G. i I. G. w kwestii pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przez rodziców podatnika lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych oraz dokument w języku ukraińskim z 7 sierpnia 2013 r. sporządzony przed notariuszem w Ukrainie. Ponadto z przedłożonych przez podatnika historii dwóch rachunków bankowych wynika, że po dacie 29 grudnia 2015 r. dokonywane były wpłaty ([...] USD).

Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienie podatnika, że w sytuacji przekraczania granicy ukraińsko-polskiej istniała możliwość przywozu środków pieniężnych, jednorazowo

do [...] EUR, bez wymaganego zgłoszenia. Te okoliczności uprawdopodobniają możliwość przywozu nabytych przez podatnika środków do Polski, jednak istotne

dla sprawy są zapisy pkt 4 i pkt 5 umowy darowizny pieniężnej, które wskazują,

że przedmiotem darowizny były środki pieniężne w formie gotówkowej, a strony umowy zgodziły się na jej zapisy (pkt 7), to podatnik (jako obdarowany) z chwilą akceptacji jej treści (poprzez złożenie podpisu) przyjął darowiznę pieniężną w dacie zawarcia umowy. Prawo własności obdarowanego do darowizny powstało z chwilą

jej przyjęcia. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że do dokonania darowizny (spełnienia świadczenia) doszło 29 grudnia 2015 r., a nie 29 grudnia 2013 r.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że umowa darowizny nie zawiera odesłania do protokołu z 29 grudnia 2013 r., na który powołuje się podatnik w odwołaniu,

ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. W ocenie organu, wzbudza to uzasadnione wątpliwości co do daty jego sporządzenia, tym bardziej,

że podatnik nie przedstawił tego protokołu organowi podatkowemu w dacie przedłożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. Podatnik nie przedstawił także rzekomej umowy darowizny z datą 29 grudnia 2013 r., której protokół miałby

być jej integralną częścią. Te sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika prowadzą

do wniosku, że nie można dać im wiary.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że notariusz w Ukrainie 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" i, odpowiednio, na oświadczeniu V. G. i I. G.. Charakter czynności notarialnej wprost wynika z treści tłumaczenia

tego dokumentu.

Odnosząc się także do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna

dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekłość postępowania.

W aktach sprawy znajduje się część dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik. Są to kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał podatnik samochodem 28 - 29 grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki i prezentów pod nią. Materiał wraz innymi dowodami, jako całość był przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. Z kolei, pozostałe dowody nie miały znaczenia dla oceny kwestii, która jest przedmiotem sporu w sprawie i jako taka podlega ocenie organów podatkowych. Przedstawione

przez podatnika zdjęcia/mapka sytuacyjna, które obrazują zniszczenia we wschodniej Ukrainie i wyjaśnienia na temat odczuwania realnego zagrożenia przez mieszkańców nie dowodzą, że umowa darowizny miała miejsce 29 grudnia 2013 r., zaś kopia mapy - screenu z ekranu, która wskazuje trasę podróży podatnika 28 - 29 grudnia 2015 r.

na okoliczność wykazania, że z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść

do przekazania darowizny 29 grudnia 2015 r., nie uprawdopodobnia takiej okoliczności, ma jedynie charakter poglądowy odnośnie do trasy przejazdu. Kopie zdjęć choinki i prezentów (w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony, nie mają mocy dowodowej

w kontekście daty zawarcia umowy. Także oświadczenie S. M.

z 21 lutego 2022 r., które dotyczy przebiegu wydarzeń w grudniu 2013 r.

oraz przybliżenia okoliczności sporządzenia umowy darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2013 r., dotyczy kwestii, które były między innymi przedmiotem dowodu

z przesłuchania podatnika w charakterze strony 21 lipca 2020 r.

Odnośnie do złożenia w Państwowej Inspekcji Podatkowej w S. 21 kwietnia 2014 r. deklaracji podatkowej, która dotyczyła stanu majątkowego i dochodów za 2013 r. z wykazanym dochodem [...] UAH (środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny), organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność

ta nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie. Nie jest bowiem przedmiotem postępowania wykazanie skąd podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r. Analizie i badaniu podlega darowizna środków pieniężnych, na którą powołał się podatnik 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości w S..

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika odnośnie do pobudek, jakimi się kierował przy rzekomym zawarciu 29 grudnia 2013 r. umowy darowizny pieniężnej są niewiarygodne. Organ wskazał, że nie kwestionuje związku podatnika z Polską na przestrzeni wielu lat, faktu podjęcia studiów w Akademii Morskiej w S. (w 2013 r.), uzyskania Karty Polaka (w 2014 r.), członkostwa w Związku Polaków na Ukrainie, czy ostatecznie uzyskania zezwolenia na pobyt stały

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w 2015 r.) i obywatelstwa polskiego (12 maja 2017 r.), jednak decyzje o nabyciu trzech nieruchomości lokalowych

w S. podatnik podjął w sierpniu i październiku 2017 r.

Także, według organu odwoławczego, okoliczność przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską nie ma w sprawie znaczenia,

gdyż dokonanie darowizny pieniężnej miało miejsce w Ukrainie. Zatem, przywóz środków do Polski jest już czynnością następczą, możliwą też w formie transferu środków przy pomocy członków rodziny, co podkreślał podatnik w piśmie z 2 czerwca 2021 r.

Co do umowy darowizny z 20 kwietnia 2014 r., organ odwoławczy wskazał,

że nie była objęta zakresem wszczętego postępowania podatkowego, wobec czego nie ma konieczności ustosunkowania się do zarzutu podatnika przedstawionego

w tym zakresie w odwołaniu.

Wniosek o umorzenie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał

za nieuprawniony wobec braku bezprzedmiotowości postępowania.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organom

do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 2 u.p.s.d. poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, podczas

gdy zastosowanie tego przepisu jest niezbędne do ustalenia możliwości zastosowania art. 2 u.p.s.d., gdyż umowa darowizny datowana na dzień

29 grudnia 2015 r. nie została zawarta w formie prawem wymaganej;

2) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 890 § 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, co nastąpiło wskutek błędnego uznania przez organ, że doszło

do wykonania umowy darowizny datowanej na 29 grudnia 2015 r.,

gdyż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie doszło do wykonania

ww. darowizny, to nie doszło do nabycia przez podatnika darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, zatem organ zawarł w uzasadnieniu decyzji niewłaściwą ocenę stanu sprawy i dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego

na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy;

3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki

i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny,

a w szczególności poprzez:

a) bezpodstawne uznanie, że do przekazania darowizny na rzecz podatnika doszło 29 grudnia 2015 r., pomimo że podatnik przedłożył dowody potwierdzające, iż w 2015 r. do darowizny nie mogło dojść z przyczyn obiektywnych, natomiast do przekazania środków faktycznie doszło 29 grudnia 2013 r.;

b) brak ustaleń faktycznych i prawnych wskazujących na wykonanie darowizny

co do której organ twierdzi, że miała miejsce 29 grudnia 2015 r., a także bezpodstawne przyjęcie, że z samego faktu "zawarcia" umowy, wynika

jej wykonanie;

- pomimo faktu, że przedłożona umowa darowizny, datowana błędnie

na 29 grudnia 2015 r., nie została zawarta w formie prawem wymaganej;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów przedkładanych przez stronę i błędną ich ocenę, gdyż organ w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy wyciągając z niego wnioski wyłącznie takie, jakie odpowiadają z góry przyjętej koncepcji, a ponadto w sposób wyłącznie polemiczny i niepoparty materiałem dowodowym zakwestionował niezbite dowody strony wskazujące na okoliczność, że do przekazania darowizny doszło 29 grudnia

2013 r;

5) art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione; wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności organ odwoławczy odmówił odniesienia się do dowodu przedłożonego przez skarżącego w postaci umowy darowizny z 20 kwietnia 2014 r. wraz z protokołem przekazania środków pieniężnych i błędnie wskazał, że nie ma możliwości prawnych

do ustosunkowania się do zarzutu strony przedstawionego w tym zakresie

w odwołaniu z 28 lutego 2022 r., pomimo że dokument ten znajduje się w aktach sprawy, znalazł się tam na skutek pytania organu I instancji, a także organ

I instancji dokonał jego oceny i odniósł się do tego dokumentu w decyzji organu

I instancji;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędną ocenę przyjętego stanu faktycznego, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się w ocenę dowolną i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego w ten sposób, że organ odwoławczy zbagatelizował dowody przedłożone przez skarżącego, które we wzajemnym powiązaniu wskazują na spójny stan faktyczny; przeciwnie

- organ ocenił każdy z dowodów z osobna uznając, że albo są nieprzydatne

dla sprawy, albo nie potwierdzają kwestii będącej jej istotą, bądź też mają charakter poglądowy - pomijając ich wzajemne powiązanie, tymczasem, organ powinien również uwzględnić wzajemną relację między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., I SA/Sz 824/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy z ww. skargi uchylił zaskarżoną ww. decyzję

wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia)

jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2023 r., III FSK 641/23 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku WSA w Szczecinie, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania (stawką 20%) darowizny otrzymanej w Ukrainie od matki skarżącego, na którą skarżący powołał się w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych wydatków

i uzyskanych przychodów (dochodów) w 2017 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku

gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Jak wskazał NSA przywołany przepis reguluje zagadnienie "odnowienia" obowiązku podatkowego. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu

się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego konieczne było ustalenie, że miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia oraz niezgłoszenie nabycia do opodatkowania.

NSA wskazał dalej, że poza sporem pozostaje fakt ujawnienia przez skarżącego, w wyniku działań podjętych przez organ I instancji, darowizny

w kwocie [...]USD (która stanowiła równowartość [...] zł) otrzymanej od matki

w Ukrainie, co nastąpiło to w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych

lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. Celem było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, i które wydatkował na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych na terenie S.. W dniu 19 grudnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym skarżący wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę [...]zł

z darowizny, którą dostał od rodziców w dniu 29 grudnia 2015 r. Posiadali oni środki pieniężne ze sprzedaży w dniu 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego w S. za kwotę [...]UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy w [...] Banku S.A. oraz wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo [...] EUR

i wpłacane na konto w [...] Banku S.A. Następnie 9 stycznia 2020 r. skarżący złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. - w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a skarżącym (obdarowanym)

oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie pieniądze w wysokości

[...] UAH, co stanowi [...] USD, a przyjęcie przez skarżącego umowy oznacza przyjęcie darowizny. Dodatkowo z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika,

że obdarowany stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy,

co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na umowie.

Wobec powyższego NSA uznał, że przedstawione okoliczności wskazują jednoznacznie, że skarżący powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców 29 grudnia 2015 r., co też udokumentował przedkładając umowę darowizny. Skarżący nie zmienił tego oświadczenia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, do czasu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na ww. darowiznę środków pieniężnych. Organy podatkowe stwierdziły również, że skarżący nie dokonał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie

się na nią. Organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero, gdy podatnik powołał się na okoliczność otrzymania ww. darowizny.

W tym zakresie, organy podatkowe nie uwzględniły złożonych następnie w toku postępowania podatkowego wyjaśnień (po raz pierwszy w dniu 14 lipca 2020 r.),

w których skarżący wskazał na błąd pisarski w zakresie daty darowizny, podnosząc, że do darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., a nie 29 grudnia 2015 r. Zdaniem organów wyjaśnienia te nie znalazły także potwierdzenia w dokumentach przedłożonych przez skarżącego.

Ponadto NSA wskazał, że przyjęcie, że do darowizny doszło w dacie 29 grudnia 2013 r., którą aktualnie podaje podatnik oznacza, że czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d. Wówczas podatnik, jako nabywca środków pieniężnych w Ukrainie, nie był bowiem obywatelem polskim, ani też nie miał miejsca stałego pobytu

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie miał zatem obowiązku zgłoszenia

w Polsce darowizny do opodatkowania. Jak już powyżej wskazano, niezgłoszenie nabycia do opodatkowania jest jedną z przesłanek "odnowienia" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję

w Polsce. Z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje

przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia

w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu

na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

NSA wskazał również, że na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jednocześnie NSA uznał, że aby przyjąć, że wobec skarżącego w Polsce powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.,

a w konsekwencji miał on obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest zatem stwierdzenie, że w momencie zawarcia umowy darowizny był on obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, że miał rezydencję w Polsce (art. 2 u.p.s.d.). Jeżeli obowiązek ten nie powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to także nie mógł "odnowić się" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że Skarżący uzyskał miejsce stałego pobytu w Polsce od 20 listopada 2015 r., a obywatelstwo polskie 12 maja 2017 r. Nabycie przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych dokonanej

przez jego matkę w Ukrainie podlega zatem podatkowi, jeżeli zawarcie umowy darowizny nastąpiło po 20 listopada 2015 r. W tej sytuacji, wobec skarżącego "odnowiłby się" obowiązek podatkowy, gdyż wówczas miał już miejsce stałego pobytu w Polsce, jednocześnie skarżący nie złożył w terminie miesiąca zeznania podatkowego, natomiast powołał się przed organem podatkowym 19 grudnia 2019 r. na nabycie darowizny w Ukrainie.

W związku z tym, że do darowizny doszło w Ukrainie, NSA w sprawie uwzględnił przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (u.k.c.). NSA wskazał, że z regulacji tych wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718 ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem

jej nieważności, gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej

jest ważne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest (z wyjątkiem wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie) chwila jej przyjęcia. Ze wskazanych regulacji prawnej wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia.

NSA uznał wobec powyższego, że w sprawie należało zatem ustalić, kiedy skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy 29 grudnia 2013 r. (jak aktualnie twierdzi skarżący), czy też 29 grudnia 2015 r. (jak twierdzą organy podatkowe). NSA dalej wywodził, że według sądu I instancji, skoro skarżący w toku postępowania dowodził, że do przyjęcia darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., to szeroka argumentacja organów podatkowych skoncentrowana na wykazaniu, że dokument umowy darowizny został sporządzony 29 grudnia 2015 r., a nie 29 grudnia 2013 r. była bezcelowa, skoro zarówno sama umowa, jak i przyjęcie darowizny nastąpić miało w tym samym dniu.

W ocenie WSA, zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena prawna ustaleń faktycznych organu I instancji oraz ocena organu odwoławczego naruszają przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.,

gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Wskazano, że organy podatkowe wadliwie oceniły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 2 u.p.s.d. przez ustalenie skarżącemu rezydencji polskiej oraz zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2

pkt 2 O.p. i uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w Polsce

z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na nabycie darowizny (19 grudnia 2019 r.), chociaż do darowizny doszło w Ukrainie 29 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ww. poglądu sądu I instancji i uznał, że sąd I instancji, formułując tezę, że skarżący otrzymał sporną darowiznę 29 grudnia 2013 r., pominął szereg istotnych okoliczności, bądź dokonał oceny części dowodów niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego a uchybienia te podważają stanowisko przyjęte w zaskarżonym orzeczeniu.

NSA podkreślił, że w postępowaniu sprawdzającym w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S. skarżący przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym, z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta

i wykonana w 2015 r. Organy podatkowe uznały wyjaśnienia skarżącego

i przedstawione dowody za wiarygodne w zakresie otrzymania darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2015 r. Przyjęto uzasadnienie pochodzenia środków pieniężnych z legalnego źródła i sfinansowania części wydatków inwestycyjnych

w 2017 r. Ze względu na niezgłoszenie i nieopodatkowanie jej przed zainicjowaniem czynności sprawdzających, organ podatkowy był zobowiązany rozważyć stan faktyczny pod kątem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwentnie analizie podlegała darowizna środków pieniężnych z 29 grudnia

2015 r., na którą powołał się skarżący przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S..

NSA wskazał, że weryfikacja daty zawarcia umowy darowizny, podważana przez sąd I instancji, była konsekwencją argumentacji przedstawianej w postępowaniu podatkowym przez samego podatnika. Data podpisania umowy była też o tyle istotna, że z jej treści wynikało, że podpisanie umowy i przyjęcie darowizny nastąpiło

w tym samym dniu. W tym zakresie, sąd I instancji nie odniósł się do faktu,

że skarżący zgłosił omyłkę pisarską w zakresie daty sporządzenia umowy darowizny dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od darowizny. Przy ocenie tej okoliczności nie można pomijać, w dacie 29 grudnia 2013 r., którą skarżący podaje jako datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej (lub otrzymania darowizny), czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d., a tym samym skarżący uniknąłby konsekwencji w postaci zastosowania 20% stawki podatku od spadków darowizn. Niezależnie

od tego, twierdzenia dotyczące pomyłki zostały też – jak uznał NSA - skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie NSA Organ słusznie zauważył, że w piśmie z 18 grudnia 2019 r. skarżący oświadczył; "(...) środki, które dostałem

w darowiznę od rodziców w dniu 29.12.2015 r. w mieście S.". Nadto skarżący odręcznie poprawił rok z "2019" na "2015" – odnoszący się do daty darowizny, opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem. Data umowy została uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego i słownego, a rzekoma pomyłka nie została zauważona przez żadną z osób podpisujących umowę. Umowa była sporządzona w języku ukraińskim, tymczasem pełnomocnik skarżącego tłumacząc jego postępowanie wskazywał, że skarżący nie znał dobrze języka polskiego. Powołując się na umowę darowizny z 29 grudnia 2015 r. skarżący konsekwentnie przedłożył wyciąg bankowy za okres od 1 października 2015 r.

do 31 grudnia 2017 r. Nadto, jak zauważył organ, strony umowy dokonały przeliczenia wartości darowizny na dolary i przyjęły wartość jednej UAH według kursu obowiązującego w 2015 r., co podważa – jak ocenił NSA - wywody dotyczące sporządzenia umowy w 2013 r.

W sprawie nie kwestionowano, że rodzice skarżącego uzyskali dochód

ze sprzedaży 7 sierpnia 2013 r. lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych (dokument sporządzony przed notariuszem w Ukrainie), zaś uzyskane środki podarowali synowi. W wyjaśnieniach złożonych w 2019 r. skarżący wskazał,

że środki te stanowiły źródło sfinansowania darowizny z 28 grudnia 2015 r.

NSA zaznaczył, że Organy podatkowe odniosły się również do przedłożonego przez skarżącego "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych" z datą

29 grudnia 2013 r. Umowa darowizny nie zawiera odesłania do tego protokołu,

ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. Protokół i umowa zawierają różne daty ich sporządzenia. Przepisy u.k.c. nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku udokumentowania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę obdarowanego w formie "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych". Skarżący nie przestawił tego protokołu organowi I instancji w dacie przedłożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. Notariusz w dniu 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G. , I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych"

i odpowiednio na oświadczeniu rodziców skarżącego.

NSA wskazał dalej, że wskazana przez sąd I instancji darowizna zgłoszona przez skarżącego do Państwowej Inspekcji Podatkowej w Ukrainie 21 kwietnia 2014 r. opiewała na [...] UAH, a kwota wynikająca z umowy darowizny z datą 29 grudnia 2015 r., niekwestionowana przez skarżącego, to [...] UAH. Okoliczność dotycząca zgłoszenia nieokreślonej darowizny w 2014 r., nie przeczy przekazaniu darowizny 29 grudnia 2015 r., która została wskazana w toku czynności sprawdzających.

Z kolei umowa darowizny z 20 kwietnia 2014 r. nie była objęta zakresem kontrolowanego postępowania podatkowego. Fakt otrzymania przez skarżącego darowizny z okazji osiemnastych urodzin w kwocie [...]USD może potwierdzać zarówno to, że skarżący otrzymywał również od rodziców znaczne środki pieniężne

w 2013 r., jak i to, że otrzymał je w 2015 r. Organy podatkowe nie negowały istnienia konfliktu w Ukrainie w 2014 r., w tym zajęcia terytoriów w obwodzie Ługańskim, jako czynników, które mogły motywować obywateli Ukrainy do podejmowania decyzji społeczno-ekonomicznych związanych z przesiedleniem do Polski. Okoliczności te nie dowodzą jednak, że umowa darowizny, na którą powołał się skarżący, miała miejsce 29 grudnia 2013 r.

Ponadto NSA podkreślił, że organy nie zaprzeczały możliwości przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską. Wskazały jedynie, że kwestia

ta nie ma kluczowego znaczenia w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przekraczanie granicy przez skarżącego, jego rodziców i brata

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2019 r. mogło wiązać

się z przewożeniem środków pieniężnych otrzymanych w całym tym okresie przez skarżącego. Podobnie należy ocenić informacje wynikające z wydruków z historii rachunków bankowych. W sprawie nie kwestionowano, że skarżący wielokrotnie otrzymywał środku finansowe.

NSA ocenił również, że nie stanowią podstawy do uznania, że do darowizny środków pieniężnych doszło w 2013 r., ani nie dowodzą, że darowizna nie została dokonana 29 grudnia 2015 r., niemożliwe do zweryfikowania - kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał podatnik samochodem w dniach 28-29 grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki i prezentów pod nią, zdjęcia/mapka sytuacyjna, zdjęcia choinki i prezentów

(w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony.

NSA nie zgodził się z założeniem sądu I instancji, że sam fakt podjęcia przez skarżącego w 2013 r. studiów w Akademii Morskiej w S. oznacza,

że jego związki z Polską w tym roku były na tyle bliskie i skonkretyzowane, że już wtedy planował on zakup trzech lokali mieszkalnych w Szczecinie, co faktycznie nastąpiło dopiero w sierpniu i październiku 2017 r. Bardziej przekonującym jest twierdzenie organów (chociaż też oparte na domniemaniach), że wskazywane powiązanie zamiarów inwestycyjnych z Polską nastąpiło w kolejnych latach. I tak skarżący

w 2014 r. uzyskał Kartę Polaka, w 2015 r. uzyskał zezwolenie na pobyt stały

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w 2017 r. uzyskał obywatelstwo polskie.

W 2013 r. status skarżącego w Polsce był jeszcze na tyle niepewny, że nie tworzył warunków do inwestycji, a uzyskiwane środki pieniężne mogły służyć zagospodarowaniu w Polsce, w związku z rozpoczętymi studiami, jak też finansowaniu kosztów utrzymania innych członków rodziny skarżącego.

NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie dostrzegł też wzajemnie wykluczającej się argumentacji skarżącego, która podważa wiarygodność kolejnych składanych przez niego wyjaśnień. W toku czynności sprawdzających skarżący jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, wskazał na otrzymanie darowizny w 2015 r. Potem, w postępowaniu podatkowym, zaczął powoływać się na błąd pisarski w dacie umowy. Następnie, od 2020 r. wskazywał na zawarcie umowy w 2015 r.,

ale jej wykonanie w 2013 r. W toku postępowania podatkowego, jak również

w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący nie przedstawił jednolitej

i przekonującej wersji zdarzeń, które wiązały się z nabyciem darowizny, na którą powołał się w 2019 r. Przeciwnie, skarżący zmieniał swoje stanowisko w zależności od ustaleń organów podatkowych, dostosowując składane wyjaśnienia do wersji mającej na celu uniknięcie opodatkowania podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn.

NSA podkreślił, że w kontrolowanej sprawie w postępowaniu podatkowym

w podatku od spadków i darowizn prowadzonym w kontekście art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. analizie i badaniu podlegała darowizna środków pieniężnych, na którą podatnik powołał się 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym, w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S.. Niewątpliwie nie była to darowizna z 29 grudnia 2013 r. W zaskarżonym wyroku

nie wykazano, że ocena organu podatkowego, w ramach której uwzględniono wskazaną przez skarżącego darowiznę z 29 grudnia 2015 r. naruszała przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.

W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 oraz art. 6 ust. 4

i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok w całości

i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a. wskazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględnił powyższą ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pismem procesowym z 26 marca 2024 r. Skarżący wniósł o:

1) nieuwzględnienie w toku ponownego rozpoznawania sprawy wykładni prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. dokonanej w sprawie przez NSA

w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r. z uwagi na istotną zmianę stanu prawnego i okoliczności faktycznych, powstałych po wydaniu orzeczenia sądowego, a co za tym idzie, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ja decyzja organu I instancji

i umorzenie postępowania.

2) zawieszenie postępowania zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi

na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postepowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego wniosku o wznowienie postepowania w związku z orzeczeniem trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2023 r. w sprawie C-718/21, a także naruszeniem art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 179 oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W toku rozprawy 3 kwietnia 2024 r. sąd na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku, postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 51/24 i I SA/Sz 76/24 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Ponadto w toku ww. rozprawy sąd oddalił wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Jako bowiem wynika

z powyższego przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący uzasadniał wniosek w ww. zakresie zamiarem złożenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2023 r., III FSK 641/23 w oparciu o wyrok TSUE z 21 grudnia 2023 r. w sprawie C-718/21. Sąd, w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę, uznał, że sam zamiar Skarżącego złożenia ww. wniosku nie wyczerpuje jednak normy art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Skoro zatem nie znajdowało się w toku postępowanie,

o którym stanowi przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium

ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne

jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja

lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c

i pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych

- sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest

do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przy czym przez ocenę prawną, o której mowa

w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów

już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się zatem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy

do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r.,

II OSK 1117/05).

Co istotne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r.,

II GSK 861/09; wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., I SA/Ol 540/15; wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., III SA/Kr 1207/15). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Przypomnieć należy, że powołany przez Skarżącego w piśmie procesowym z 26 marca 2024 r. wyrok TSUE z 21 grudnia

2023 r. w sprawie C-718/21 odnosił się do składu Izby Kontroli Nadzwyczajnej i Praw Publicznych. Sąd wskazuje ponadto, że polski ustawodawca - w zakresie sądownictwa administracyjnego - przewidział regulacje prawne, które umożliwiają stronom tych postępowań, w przypadku zaistnienia wątpliwości co spełniania przez członków składu orzekającego wymogów niezawisłości i bezstronności z uwzględnieniem okoliczności towarzyszącym ich powołaniu i postępowania po powołaniu, zainicjowanie procedury mającej na celu zbadanie ww. wymogów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5a § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych dopuszczalne jest badanie spełnienia przez sędziego sądu administracyjnego lub sędziego delegowanego

do pełnienia obowiązków sędziego w sądzie administracyjnym wymogów niezawisłości i bezstronności z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących jego powołaniu i jego postępowania po powołaniu, na wniosek uprawnionego, o którym mowa w § 3, jeżeli w okolicznościach danej sprawy może to doprowadzić

do naruszenia standardu niezawisłości lub bezstronności, mającego wpływ na wynik sprawy z uwzględnieniem okoliczności dotyczących uprawnionego oraz charakteru sprawy. Przy czym zgodnie z art. 5a § 3 ww. ustawy uprawnionym do złożenia wniosku jest m.in. skarżący. W rozpoznawanej sprawie Skarżący z powyższego uprawnienia nie skorzystał.

Powyższe okoliczności determinują to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie

ww. darowizny z 29 grudnia 2015 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku

z 8 listopada 2023 r., III FSK 641/23.

Orzekając w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozważań wskazać należy więc, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania stawką 20% - na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

- darowizny w wysokości ˝ z [...] hrywien (UAH), o wartości [...] USD,

co stanowi równowartość [...] zł, otrzymanej w [...] od matki I. G. 29 grudnia 2013 r. - jak twierdzi skarżący lub 29 grudnia 2015 r.,

jak wskazują to organy podatkowe - na którą to okoliczność skarżący powołał

się w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) w 2017 r. w związku z nabyciem w tym roku przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych w S..

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, przepis art. 68 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem

że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W przepisach u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy

jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d.

Z kolei przepis art. 2 u.p.s.d. przewiduje, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję w Polsce.

Z brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika także, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli

ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy

dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone

do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku

gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczone przepisy statuują dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się chwilą złożenia lub spełnienia świadczenia,

a drugi z powołaniem się przed organem na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonej

do opodatkowania darowizny.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie do tego czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn,

czy też podstawę jego odnowienia. Organy w tej sprawie, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyjęły drugą koncepcję, traktując owo odnowienie obowiązku podatkowego i tym samym prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jako swoistego rodzaju narzędzie służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków

w zakresie deklarowania samego nabycia, tytułem darowizny, określonych rzeczy

i praw majątkowych. Również NSA w ww. wyroku 8 listopada 2023 r., III FSK 641/23.wskazał, że przywołany przepis reguluje zagadnienie "odnowienia" obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny (podstawowy),

o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., ale przede wszystkim - na podstawie

z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Wskazać także należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie do tego, że podatnicy podatku

od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob.m.in. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; wyrok NSA

z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15). To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., wynosi w tym wypadku 3 lata, zaś w przypadku o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - 5 lat (por. wyrok NSA z 14 września 2022 r., III FSK 963/21).

Obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie do darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, powstaje na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę, aby osiągnąć określony skutek w toczącym

się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem (por. wyrok NSA

z 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14).

Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których

to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w u.p.s.d. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.),

w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki.

W wyroku NSA z 5 czerwca 2013 r. II FSK 2015/11 wskazano, że unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej

w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować

z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia.

Nadto w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 790/13, wskazano (odwołując się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych), że "powołanie się",

to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym.

Co do zasady uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (...). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art. 165 § 7 O.p.), nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Dalej jednak sąd stwierdził, że wyjątkiem od powyższej zasady

jest złożenie zeznania podatkowego w toku postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) dotyczącego innego podatku (np. dochodowego). Inaczej jednakże należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji, gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toczącym się innym postępowaniu podatkowym. W istocie

jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli

mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej.

Z kolei, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak

w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie, w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj.m.in. zeznaniami świadków. Zatem, przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym

się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym (z reguły co do nieujawnionych źródeł przychodu).

Reasumując – jak wskazał NSA w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r., III FSK 641/23 - celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków

i darowizn. Jak uznał NSA w ww. wyroku do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego konieczne było ustalenie, że miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia oraz niezgłoszenie nabycia do opodatkowania.

Jednocześnie NSA w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r., którym na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę jest związany, wskazał, że poza sporem pozostaje fakt ujawnienia przez skarżącego, w wyniku działań podjętych przez organ I instancji, darowizny w kwocie [...]USD (która stanowiła równowartość [...] zł) otrzymanej od matki w Ukrainie. Nastąpiło to w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. a celem powołania się Skarżącego na powyższą umowę darowizny było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, i które wydatkował w 2017 r. na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych w S.. Jak bowiem wynika z akt sprawy 19 grudnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym skarżący wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę [...]zł z darowizny, którą dostał od rodziców 29 grudnia 2015 r. Skarżący wskazał również na źródło pochodzenia środków pieniężnych przekazanych mu na mocy ww. umowy darowizny, tj. oświadczył, że jego rodzice posiadali środki pieniężne ze sprzedaży 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego w S. za kwotę [...]UAH. Skarżący wskazał również, że pieniądze te wymienione zostały na dolary amerykańskie. Dodatkowo Skarżący wskazał na sposób, w jaki środki pieniężne pochodzące z ww. umowy darowizny trafiły do Polski i umożliwiły Skarżącemu pokrycie wydatków na zakup w 2017 r. trzech nieruchomości w S.. Skarżący oświadczył mianowicie, że pieniądze te zostały przekazane do Polski na dwa sposoby, tj. przelewami SWIFT na rachunek bankowy

w [...] Banku S.A. oraz wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo [...] EUR i wpłacane zostały na rachunek w [...] Banku S.A. Ponadto 9 stycznia 2020 r. skarżący złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r.

- w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a skarżącym (obdarowanym)

oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali skarżącemu w prezencie pieniądze w wysokości

[...] UAH, co stanowi [...] USD, a przyjęcie przez skarżącego umowy oznacza przyjęcie darowizny. Dodatkowo z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika,

że obdarowany stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy,

co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na umowie.

Przedstawione okoliczności – jak ocenił NSA w ww. wyroku z 8 listopada

2023 r. - wskazują jednoznacznie, że skarżący powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców w dniu 29 grudnia 2015 r. (umowa darowizny), co też udokumentował przedkładając umowę darowizny. Skarżący

nie zmienił tego oświadczenia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających,

do czasu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn

w związku z powołaniem się na ww. darowiznę środków pieniężnych.

W sprawie istotnym jest również, co Sąd podkreśla, prawidłowość ustaleń faktycznych organów w odniesieniu do daty zwarcia ww. umowy darowizny, na którą skarżący powołał się przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r.

Przy czym podkreślić należy, że celem powołania się skarżącego na powyższą umowę darowizny było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, i które wydatkował w 2017 r. na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych w S..

Jeżeli bowiem przyjąć - jak twierdzi skarżący - że otrzymał darowiznę

w Ukrainie 29 grudnia 2013 r., to wobec niego w Polsce nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wówczas nie miał jeszcze rezydencji w Polsce, bowiem nie miał ani miejsca stałego pobytu w Polsce, ani tym bardziej nie był obywatelem polskim (art. 2 u.p.s.d.). W takiej sytuacji, skarżący nie miał także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. Skoro obowiązek ten nie powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to także nie mógł "odnowić" się ten obowiązek na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku

ze zgłoszeniem przed organem podatkowym 19 grudnia 2019 r. nabycia darowizny

w Ukrainie. Tym samym – jak wskazał NSA w ww. wyroku - skarżący uniknąłby konsekwencji w postaci zastosowania 20% stawki podatku od spadków darowizn.

Z kolei jeżeli by przyjąć - jak twierdzą to organy podatkowe - że skarżący otrzymał darowiznę w Ukrainie 29 grudnia 2015 r., to wobec niego w Polsce powstał obowiązek podatkowy, gdyż wówczas miał już miejsce stałego pobytu w Polsce

(od 20 listopada 2015 r. - art. 2 u.p.s.d.). Niewątpliwie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., natomiast powołał się przed organem podatkowym 19 grudnia 2019 r. na nabycie darowizny w Ukrainie. W tej sytuacji, za datę powstania obowiązku podatkowego

w Polsce uznać należy dzień powołania się przez podatnika na nabycie środków pieniężnych, tj. 19 grudnia 2019 r. A skoro tak, to do przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowego z tytułu ww. darowizny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) należy przyjąć ten moment, tj. 19 grudnia 2019 r. i - na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - liczyć termin 5-letni od końca 2019 r., który upływałby wobec tego 31 grudnia 2024 r. Zatem, w dacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy I instancji (14 lutego 2022 r.) termin ten jeszcze

nie upłynął, dlatego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W tym miejscy Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje, że NSA w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r., którym na mocy art. 190 P.p.s.a. sąd jest związany, uznał, że rekonstrukcja stanu faktycznego dokonana przez Organy

w rozpoznawanej sprawie nie naruszała przepisów prawa, w tym wskazanych

w zarzutach skargi przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do skuteczności i wykonania

ww. umowy darowizny, na którą skarżący powołał się 19 grudnia 2019 r., jak wskazał NSA w ww. wyroku, w związku z tym, że do darowizny doszło w Ukrainie, w sprawie uwzględniono przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (u.k.c.). NSA wskazał, że z regulacji tych wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718 ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem jej nieważności, gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest ważne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest (z wyjątkiem wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie) chwila jej przyjęcia. Ze wskazanych regulacji prawnej wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia. Przypomnieć zatem ponownie należy,

że w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z zapisami analizowanej umowy darowizny, darczyńcy przekazali skarżącemu w prezencie pieniądze w wysokości [...] UAH, co stanowi [...] USD, a przyjęcie przez skarżącego umowy oznacza przyjęcie darowizny. Dodatkowo z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika, że obdarowany (skarżący) stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy, co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na umowie. Jak ponadto ocenił NSA w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r.

"w postępowaniu sprawdzającym w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S. skarżący przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym,

z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta i wykonana w 2015 r.".

Odnosząc się zatem do prawidłowości ustaleń i przyjęcia przez organy podatkowe, że do zawarcia i wykonania ww. umowy darowizny doszło 29 grudnia

2015 r. nie zaś 29 grudnia 2013 r. - jak aktualnie twierdzi skarżący - Sąd wskazuje,

że w tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r., którym Sąd jest związany na mocy art. 190 P.p.s.a., przemawiają za tym następujące okoliczności:

1) przedstawione okoliczności wskazują jednoznacznie, że skarżący powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców

29 grudnia 2015 r., co też udokumentował przedkładając umowę darowizny, w toku czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. celem uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, i które wydatkował w 2017 r.

na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych w S.;

2) 9 stycznia 2020 r. skarżący złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. - w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a skarżącym (obdarowanym) oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski;

3) skarżący w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym, z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta i wykonana w 2015 r.; skarżący

nie zmienił tego oświadczenia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających,

do czasu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na ww. darowiznę środków pieniężnych w sytuacji braku zgłoszenia ww. darowizny przez skarżącego do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią; skarżący dopiero w toku wyjaśnień złożonych w postępowaniu podatkowym (po raz pierwszy w dniu 14 lipca 2020 r.) wskazał

na błąd pisarski w zakresie daty darowizny, podnosząc, że do darowizny doszło

29 grudnia 2013 r., a nie 29 grudnia 2015 r.;

4) twierdzenia skarżącego dotyczące pomyłki w dacie ww. umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, albowiem zasadnie wskazały one, że w piśmie z 18 grudnia 2019 r. skarżący oświadczył; "(...) środki, które dostałem w darowiznę od rodziców w dniu 29.12.2015 r. w mieście S."; nadto skarżący odręcznie poprawił rok

z "2019" na "2015" – odnoszący się do daty darowizny, opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem; data umowy została uwidoczniona na dokumencie

w postaci zapisu cyfrowego i słownego, a rzekoma pomyłka nie została zauważona przez żadną z osób podpisujących umowę; umowa była sporządzona w języku ukraińskim, tymczasem pełnomocnik skarżącego tłumacząc jego postępowanie wskazywał, że skarżący nie znał dobrze języka polskiego; powołując się na umowę darowizny z 29 grudnia 2015 r. skarżący konsekwentnie przedłożył wyciąg bankowy za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.; nadto, jak zauważył organ, strony umowy dokonały przeliczenia wartości darowizny na dolary i przyjęły wartość jednej UAH według kursu obowiązującego w 2015 r., co podważa wywody skarżącego dotyczące sporządzenia umowy w 2013 r.;

5) organy odniosły się i nie kwestionowały, że rodzice skarżącego uzyskali dochód ze sprzedaży 7 sierpnia 2013 r. lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych (dokument sporządzony przed notariuszem w Ukrainie), zaś uzyskane środki – uprzednio wymienione na dolary - podarowali skarżącemu; w wyjaśnieniach złożonych w 2019 r. skarżący wskazał, że środki te stanowiły źródło sfinansowania darowizny z 28 grudnia 2015 r. nie zaś z 29 grudnia 2013 r. jak wskazuje obecnie;

6) organy podatkowe odniosły się również do przedłożonego przez skarżącego "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych" z datą 29 grudnia 2013 r.; umowa darowizny ani nie zawiera odesłania do tego protokołu,

ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy; protokół i umowa zawierają różne daty ich sporządzenia; przepisy u.k.c. nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku udokumentowania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę obdarowanemu w formie "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych" pry czym skarżący nie przestawił tego protokołu organowi I instancji

w dacie przedłożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r.; ponadto notariusz 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych"

i odpowiednio na oświadczeniu rodziców skarżącego;

7) darowizna zgłoszona przez skarżącego do Państwowej Inspekcji Podatkowej w Ukrainie 21 kwietnia 2014 r. opiewała na [...] UAH, a kwota wynikająca z umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r., niekwestionowana przez skarżącego, to [...] UAH; okoliczność dotycząca zgłoszenia nieokreślonej darowizny w 2014 r., nie przeczy przekazaniu darowizny 29 grudnia 2015 r., która została wskazana przez skarżącego w toku czynności sprawdzających – przy czym umowa darowizny z 20 kwietnia 2014 r. nie była objęta zakresem kontrolowanego postępowania podatkowego;

8) fakt otrzymania przez skarżącego darowizny z okazji osiemnastych urodzin w kwocie [...]USD może potwierdzać zarówno to, że skarżący otrzymywał również od rodziców znaczne środki pieniężne w 2013 r., jak i to, że otrzymał

je w 2015 r.;

9) organy podatkowe – dokonując ustaleń i ocen w zakresie zawarcia

ww. umowy darowizny - nie negowały istnienia konfliktu w Ukrainie w 2014 r., w tym zajęcia terytoriów w obwodzie Ł. , jako czynników, które mogły motywować obywateli Ukrainy do podejmowania decyzji społeczno-ekonomicznych związanych

z przesiedleniem do Polski jednakże okoliczności te nie dowodzą, że umowa darowizny, na którą powołał się skarżący miała miejsce 29 grudnia 2013 r.;

10) organy podatkowe nie zaprzeczały również możliwości przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską a wskazały jedynie, że kwestia ta nie ma kluczowego znaczenia w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego; przekraczanie granicy przez skarżącego, jego rodziców i brata

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2019 r. mogło wiązać

się z przewożeniem środków pieniężnych otrzymanych w całym tym okresie przez skarżącego; podobnie należy ocenić informacje wynikające z wydruków z historii rachunków bankowych albowiem w sprawie nie kwestionowano, że skarżący wielokrotnie otrzymywał środku finansowe;

11) nie stanowią podstawy do uznania, że do darowizny środków pieniężnych doszło w 2013 r., ani nie dowodzą, że darowizna nie została dokonana

29 grudnia 2015 r., niemożliwe do zweryfikowania - kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał skarżący samochodem w dniach 28-29 grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki

i prezentów pod nią, zdjęcia/mapka sytuacyjna, zdjęcia choinki i prezentów (w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony;

12) sam fakt podjęcia przez skarżącego w 2013 r. studiów w Akademii Morskiej w S. nie oznacza, że związki skarżącego z Polską w tym roku były na tyle bliskie i skonkretyzowane, że już wtedy planował on zakup trzech lokali mieszkalnych w S., co faktycznie nastąpiło dopiero w sierpniu i październiku 2017 r.; przekonujące jest twierdzenie organów (chociaż też oparte

na domniemaniach), że wskazywane powiązanie zamiarów inwestycyjnych z Polską nastąpiło w kolejnych latach - i tak skarżący w 2014 r. uzyskał Kartę Polaka, w 2015 r. uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

a w 2017 r. uzyskał obywatelstwo polskie; w 2013 r. status skarżącego w Polsce

był jeszcze na tyle niepewny, że nie tworzył warunków do inwestycji, a uzyskiwane środki pieniężne mogły służyć zagospodarowaniu w Polsce, w związku z rozpoczętymi studiami, jak też finansowaniu kosztów utrzymania innych członków rodziny skarżącego;

13) w toku postepowania skarżący prezentował wzajemnie wykluczającą

się argumentację, która podważa wiarygodność kolejnych składanych przez niego wyjaśnień; w toku czynności sprawdzających skarżący jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, wskazał na otrzymanie darowizny w 2015 r. a następnie,

w postępowaniu podatkowym, zaczął powoływać się na błąd pisarski w dacie umowy i jej zawarcie w 2013 r.; z kolei od 2020 r. wskazywał na zawarcie umowy w 2015 r., ale jej wykonanie w 2013 r.; w toku postępowania podatkowego, jak również

w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący nie przedstawił jednolitej

i przekonującej wersji zdarzeń, które wiązały się z nabyciem darowizny, na którą powołał się w 2019 r. - przeciwnie, skarżący zmieniał swoje stanowisko w zależności od ustaleń organów podatkowych, dostosowując składane wyjaśnienia do wersji mającej na celu uniknięcie opodatkowania podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn;

14) w kontrolowanej sprawie w postępowaniu podatkowym w podatku

od spadków i darowizn prowadzonym w kontekście art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. analizie i badaniu podlegała darowizna środków pieniężnych, na którą podatnik powołał

się 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym, w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S.

- niewątpliwie nie była to darowizna z 29 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne oraz ocenę zawartą w ww. wyroku NSA z 8 listopada 2023 r. wydanym w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że przekazane skarżącemu

przez matkę I. G. środki pieniężne w kwocie [...]USD (która stanowiła równowartość [...] zł) skarżący nabył w drodze darowizny, która miała miejsce 29 grudnia 2015 r. w Ukrainie nie zaś 29 grudnia 2013 r. czy też w jakiejkolwiek innej dacie i miejscu. Tym samym, za datę powstania obowiązku podatkowego zasadnie uznały organy, w myśl powyżej powołanych przepisów, dzień powołania

się przez skarżącego na nabycie środków pieniężnych, tj. 19 grudnia 2019 r. Zasadnie również organy zaliczył podatnika do I grupy podatkowej, skutkiem czego uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł oraz zastosowały stawkę 20% podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Mając na uwadze powyższe sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 2 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 890 § 1 k.c. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego

z powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych oraz akt sprawy wynika, że ww. umowa darowizny z 29 grudnia 2015 r. została skutecznie zawarta

i wykonana. Raz jeszcze wskazać należy, że jak ocenił NSA w ww. wyroku

z 8 listopada 2023 r., w związku z tym, że do darowizny doszło w Ukrainie, uwzględnić należało przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (u.k.c.),

z których wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718

ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna

być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem jej nieważności,

gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest ważne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest (z wyjątkiem wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie) chwila jej przyjęcia. Ze wskazanych regulacji prawnej wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma

jej zawarcia. Z kolei jak wynika z treści ww. umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. darczyńcy przekazali skarżącemu w prezencie pieniądze w wysokości [...] UAH, co stanowi [...] USD, a przyjęcie przez skarżącego umowy oznacza przyjęcie darowizny. Dodatkowo z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika, że obdarowany stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy, co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu

na umowie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w doniesieniu do naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia

się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej

w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przedmiotem dowodzenia

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie zaakcentować należy,

że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06;

17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza,

że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

W ocenie sądu organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały

na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w rekonstrukcji stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej

w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu

oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne

ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo

do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych

i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające

z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego,

nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie podzielił oceny skarżącego w zakresie wybiórczej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i nakierowania tej oceny na realizację z góry przyjętej koncepcji. Organy odniosły się bowiem do przedłożonego przez skarżącego materiału dowodowego,

z którego skarżący wywodził zawarcie umowy darowizny w 2013 r. i opierając

się na zgromadzonym materiale dowodowym, bez przekroczenia zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, wykazały zasadność przyjętej oceny w zakresie skutecznego zawarcia ww. umowy darowizny w 2015 r. i jej wykonania. Przy czym podkreślić również należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane

do uwzględnienia każdego wniosku dowodowego podatnika albowiem podstawowym warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego jest istotność okoliczności, która ma być wykazana wnioskowanym dowodem, a zatem jej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jej wykazania innymi dowodami. Tym regułom postępowania dowodowego, w ocenie sądu, organy w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły w sposób zupełny i rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego istotnych twierdzeń, czym wypełniły normę art. 210 § 4 O.p.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały zatem materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Jak ponadto odkreślił NSA

w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r. w postępowaniu sprawdzającym w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S. skarżący przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym, z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta

i wykonana w 2015 r. Organy podatkowe uznały wyjaśnienia skarżącego

i przedstawione dowody za wiarygodne w zakresie otrzymania darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2015 r. Przyjęto uzasadnienie pochodzenia środków pieniężnych z legalnego źródła i sfinansowania części wydatków inwestycyjnych

w 2017 r. Ze względu na niezgłoszenie i nieopodatkowanie jej przed zainicjowaniem czynności sprawdzających, organ podatkowy był zobowiązany rozważyć stan faktyczny pod kątem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwentnie analizie podlegała darowizna środków pieniężnych z 29 grudnia

2015 r., na którą powołał się skarżący przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S..

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że Organy zasadnie przyjęły, że żaden z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie uprawdopodobnił błędu pisarskiego w dacie powołanej przez niego ww. umowy darowizny z 2015 r.

Nie potwierdził też, że do darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., a nie 29 grudnia

2015 r. Zasadnie zatem Organ przyjął, że przekazane przez I. G. środki pieniężne skarżący nabył w drodze darowizny, która miała miejsce 29 grudnia 2015 r. Tym samym również zasadnie, za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał dzień powołania się przez podatnika na nabycie środków pieniężnych,

tj. 19 grudnia 2019 r. i zaliczył podatnika do I grupy podatkowej, skutkiem czego uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł oraz zastosował stawkę 20% podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 p.s.d.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.