Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 963/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21  par.  1 pkt 2, art. 68  par.  1,  art. 68  par. 2 pkt 2, art. 123  par.  1, art. 124, art. 200  par.  1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
Teza: Brak dostatecznych podstaw do przyjęcia, aby w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3) z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849) pojęcie „względów technicznych”, interpretować – wyłącznie, głównie albo także – przez pryzmat subiektywnej oceny podatników lub ich dzierżawców w kwestii tego, na ile przedmiot opodatkowania w postaci budynku lub określonych jego części, nie jest i nie może być z takich właśnie względów wykorzystywany do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, z którą budynek lub jego część jest formalnie lub faktycznie związany.

TEZY

Brak dostatecznych podstaw do przyjęcia, aby w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3) z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849) pojęcie „względów technicznych”, interpretować – wyłącznie, głównie albo także – przez pryzmat subiektywnej oceny podatników lub ich dzierżawców w kwestii tego, na ile przedmiot opodatkowania w postaci budynku lub określonych jego części, nie jest i nie może być z takich właśnie względów wykorzystywany do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, z którą budynek lub jego część jest formalnie lub faktycznie związany.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 6 maja 2021 r. nr SKO 4121/18/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. B. i M. B. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 6 maja 2021 r. nr SKO 4121/18/2021, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 27 listopada 2020 r., nr WP3120.92.2.2020.10 w przedmiocie ustalenia Stronom wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 23.179,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. wszczęte zostało wobec Stron z urzędu postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (k. 115 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. Burmistrz ustalił Stronom podatek od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 23.179 zł, który przypadał na nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę nr [...], położoną przy ul. [...] w L., w tym w zakresie przedmiotów opodatkowania określonych jako:

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 - kwotę 22.039,29 zł ([...] m2 x [...] zł/m2 x 12 m-cy = 22.039,29 zł),

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 - kwotę 1.140,09 zł ([...] m2 x [...] zł/m2 x 12 m-cy = 1.140,09 zł).

Decyzja ta została doręczona obojgu Podatnikom (Podatniczce do rąk męża – Podatnika) w dniu 14 grudnia 2020 r. (por. k. 1-2 akt administracyjnych).

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał:

- art. 207 § 1 i art. 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 2), art. 68 § 1 (i § 2 pkt 2 tego artykułu w treści uzasadnienia decyzji), art. 47 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.);

- art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). oraz

- uchwałę Rady Miejskiej L. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy L. na 2015 r. (Dz.Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2013 r., poz. [...]; dalej: Uchwała).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że analiza danych zawartych w sporządzonej przez Podatnika informacji z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości przy ul. [...] (por. k. 87-88 akt administracyjnych), oraz materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, pozwoliła stwierdzić nierzetelność złożonej informacji polegającej na zaniżeniu powierzchni użytkowej budynku. Burmistrz podkreślił, że ww. informacji podatkowej nie wskazano powierzchni budynków lub ich części mieszkalnych, a w okresie późniejszym nie dokonano żadnych zmian (korekt) w tym zakresie.

Sąd zaznacza w tym miejscu, że dla zachowania spójności i zwięzłości uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez pominięcie zbędnych powtórzeń – przedstawiając poniżej istotne ustalenia organów podatkowych, dokonane w niniejszej sprawie – wskazano jednocześnie w nawiasach numery kart akt administracyjnych, pod którymi znajdują się dokumenty, których treść odnosi się do poszczególnych faktów, przyjętych za podstawę rozstrzygnięć w obu fazach instancyjnych postępowania podatkowego. Uczyniono tak również w celu ułatwienia Stronom konfrontacji ustalonego przez organy stanu faktycznego z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Burmistrz ustalił zatem, że Strony są współwłaścicielami na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej zabudowanej działki gruntu nr [...] (w rejestrze gruntów oznaczonej symbolem Bi - "inne tereny zabudowane" – por. k. 81 akt administracyjnych) o powierzchni [...] m2, położonej w L. przy ul. [...] (dalej: Nieruchomość), którą nabyły w dniu 28 września 1995 r. (por. odpis zupełny z księgi wieczystej nr [...] – k. 82-86 akt administracyjnych). Znajduje się na niej budynek hotelowy o nazwie W. (dalej: Budynek) z funkcją opisaną jako "inne budynki niemieszkalne", posiadający powierzchnię zabudowy [...] m2 i liczbę kondygnacji nad/pod ziemią 4/1 (por. kartoteka budynków – k. 79 akt administracyjnych).

W ocenie organu I instancji, wykazana przez Strony powierzchnia [...] m2, jako zajęta na działalność gospodarczą, była stanowczo zaniżona. Burmistrz podkreślił przy tym różnicę pomiędzy pojęciami powierzchni zabudowy budynku oraz powierzchni użytkowej budynku. W celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, organ I instancji postanowieniem z dnia 1 października 2020 r. (k. 19-20 akt administracyjnych) dopuścił – między innymi – dowód z postanowienia w sprawie powołania biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) do określenia powierzchni użytkowej Budynku (por. k. 74 akt administracyjnych) oraz ze sporządzonego przez niego w tym zakresie opracowania (por. k. 61-69 akt administracyjnych). Z opinii biegłego wynikało, że łączna powierzchnia użytkowa Budynku mierzona była po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l.). Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich jego pomieszczeń znajdujących się na wszystkich kondygnacjach (piwnica, parter, I, II i lII piętro) określona została na [...] m2.

Organ I instancji zaznaczył, że ponieważ Strony, w odniesieniu do Nieruchomości, nie złożyły – poza ww. deklaracją – żadnej innej informacji (korekty informacji) w sprawie podatku od nieruchomości, to do opodatkowania przyjęto [...] m2 powierzchni użytkowej Budynku na podstawie opracowania sporządzonego przez biegłego powołanego w celu ustalenia powierzchni użytkowej tego obiektu.

W oparciu o informacje z Urzędu Miejskiego we Wrocławiu ustalono, że oboje Podatnicy stały adres zameldowania w 2015 r. posiadali we W. i nie byli zameldowani na terenie Gminy L. (por. k. 54-59 akt administracyjnych). Adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej Podatnika w tym okresie również znajdował się we W. (por. k. 76-78 akt administracyjnych). Jak przyjął Burmistrz, brak było podstaw do opodatkowania części Nieruchomości stawką mieszkalną.

Ponadto w 2015 r. na Nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza, której przedmiot stanowił – między innymi – wynajem pokoi hotelowych, którą kolejno zajmowali się następujący przedsiębiorcy:

- Firma H. J. D.,

- Firma H.(1) A. D.,

- E.

Okoliczności te ustalone zostały w oparciu o wydruki z CEilDG (por. k. 21, 43-45 akt administracyjnych), deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi złożonymi przez powyższych dzierżawców (por. k. 46-53 akt administracyjnych), a także umowy zlecenia zawarte przez nich z Gminą L. w sprawie poboru opłaty uzdrowiskowej oraz noty księgowe dotyczące rozliczenia prowizji ww. przedsiębiorców z tego tytułu (por. k. 22-42 akt administracyjnych).

Z tych względów organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozmiarze wynikającym dla Nieruchomości z ewidencji gruntów, czyli [...] m2, natomiast [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą przyjął na podstawie ww. opracowania pomiarowego wykonanego przez biegłego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Strony przedłożyły decyzję Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w K. (dalej: KPPS) z dnia 17 października 2014 r. (por. k. 9-10 akt administracyjnych) oraz protokół ustaleń z czynności kontrolno-rozpoznawczych w zakresie ochrony przeciwpożarowej, dokonanych w Budynku w dniu 19 września 2014 r. (por. k. 11-12 akt administracyjnych; dalej: Protokół). W oparciu o te dowody Podatnicy powołali się na wyłączenie III piętra Budynku z użytkowania ze względów technicznych.

Odnosząc się do ww. dokumentów, Burmistrz wskazał, że nie tylko nie potwierdzają one twierdzenia Stron, lecz – wprost przeciwnie – dowodzą one, że w Budynku była prowadzona działalność gospodarcza przez dzierżawców obiektu – najpierw J. D., a następnie – A. D. Organ I instancji ocenił, że KPPSP wydał decyzję zawierającą jedynie nakazy do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości z zakresu ochrony przeciwpożarowej, na co wyznaczono dzierżawcy czas do września 2015 r. Nie wydano względem właścicieli ani dzierżawców Nieruchomości żadnego zakazu użytkowania którejkolwiek części przedmiotowego obiektu. Stan techniczny, na który Strony się powoływały, nie stanowił zatem żadnej przeszkody w użytkowaniu obiektu przez dzierżawców dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi hotelowych, a działalność ta była rzeczywiście prowadzona, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ I instancji dodatkowo zauważył, że o związaniu budynku z działalnością gospodarczą przesądza sam fakt posiadania danego obiektu przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność. Bez znaczenia pozostaje to, czy jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, czy też nie.

Z kolei o tym, że Budynek jest związany z przedsiębiorstwem osoby fizycznej (prowadzonym przez Podatnika pod firmą A. B. "A.") – według wpisu do CEiIDG – świadczy jego przeznaczenie: zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wczasowo-szkoleniowych i kwaterach prywatnych (por. wpisy kodów w rubryce "wykonywana działalność gospodarcza" w wydruku z CEiIDG na k. 78).

W świetle ww. okoliczności, w ocenie Burmistrza, nie mogło być mowy o opodatkowaniu części nieruchomości stawką mieszkalną, skoro Strony nie przedstawiły wiarygodnych dowodów wykorzystywania części Budynku na własne cele mieszkalne. W szczególności nie uznano za taki wzmianki w treści Protokołu (por. str. 3) o tym, że "ostatnia kondygnacja przeznaczona jest w całości na prywatne pomieszczenia mieszkalne dzierżawcy/właściciela obiektu". Nie zostało również w tym przypadku spełnione (wykazane) kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych współwłaścicieli. Z materiału dowodowego, zdaniem organu I instancji, jednoznacznie wynikało, że Podatnicy nabyli budynek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na cele osobiste i prywatne.

1.3. Na skutek odwołania Stron, Kolegium, po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 6 maja 2021 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i podzielił jego stanowisko. SKO podkreśliło, że Burmistrz przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne wielkości, niż zadeklarowane przez Podatnika w informacji o Nieruchomości. Z kolei przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2) O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach – w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy – okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło przy tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po doręczeniu decyzji, co bezpośrednio wynika z art. 21 § 1 pkt 2) O.p. i dopiero od tego momentu może rozpocząć bieg termin jego przedawnienia, który został określony w art. 70 § 1 O.p. SKO podkreśliło, że w przypadku Nieruchomości nie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej, a organ I instancji słusznie uznał, że termin do wydania decyzji uległ przedłużeniu z 3 do 5 lat. Zauważono przy tym, że nierzetelność złożonej przez Podatników informacji dotyczyła jedynie powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą, natomiast powierzchnie gruntów (jak również sposób ich zagospodarowania) zostały tak samo określone przez Podatnika, jak i przez Burmistrza.

SKO podkreśliło, że – w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej Budynku – organ I instancji zasadnie oparł się na ustaleniach dokonanych przez biegłego, zawartych w opracowaniu "Pomiary powierzchni budynku do celów podatkowych" z dnia 7 sierpnia 2013 r. Przedmiotowa opinia biegłego znajduje się w aktach administracyjnych sprawy i została dopuszczona jako dowód postanowieniem organu I instancji z dnia 1 października 2020 r. Biegły wskazał w niej szczegółowo metodologię dokonywania pomiarów, informując, że za kondygnację uznano również garaże poziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe; powierzchnię pomieszczeń lub ich części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 do 2,20 m zaliczono do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość ich była mniejsza niż 1,40 m, to powierzchnię taką wówczas pomijano.

Zdaniem Kolegium, Strony nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że Budynek stanowi ich osobisty (odrębny) majątek i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast organ I instancji odpowiednio wykazał, że z taką działalnością jest on związany.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję SKO obie Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciły, że wydano ją z naruszeniem:

1) przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200, art. 210 § 1 pkt 4) oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania oraz niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2) O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, to jest, że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uzasadniało wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

3) przepisu art. 35 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm; dalej: k.p.a.), skoro odwołanie Skarżących Burmistrz otrzymał w dniu 28 grudnia 2020 r., a zaskarżoną decyzję z dnia 6 maja 2021 r. doręczono im dopiero w lipcu 2021 r.

W uzasadnieniu skargi Strony stwierdziły, między innymi, że organ I instancji zignorował ich oświadczenie o wykorzystywaniu III piętra na cele mieszkalno-rekreacyjne właścicieli, członków rodziny i innych gości Podatników. Cała powierzchnia III piętra wykorzystywana była w 2015 r. na cele mieszkalno-rekreacyjne, jak również część piwnicy, oznaczona jako "pomieszczenie prywatne" winno być opodatkowane stawką podatku dla powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne. Ponadto wskazały, że wykorzystywanie na najem pokoi hotelowych na III piętrze jest niezgodne z wytycznymi KPPSP.

Z kolei opracowanie sporządzone przez biegłego zawiera błędy, co Podatnicy niejednokrotnie podnosili, a organ odwoławczy wydał zalecenia dla organu I instancji, że powinien się odnieść merytorycznie do tego zarzutu. Strony przykładowo wskazały na pomieszczenie nr [...], które jest zmierzone błędnie - największy wymiar długości tego pomieszczenia wynosi 5,05 m, powierzchnia o wysokości powyżej 1,4 m to co najmniej 8 cm mniej, natomiast powierzchnia powyżej 2,2 m jest mniejsza o 47 cm. Dodatkowo pomieszczenie te nie jest prostokątem, a w opracowaniu podane są tylko 2 wymiary 3,23 z 4,80 oraz współczynnik 1,00 i wysokość całego pomieszczenia = 2,5 m. Nie zostały zatem uwzględnione skosy oraz szycht wentylacyjny, który znajduje się w pomieszczeniu zmniejszając jego powierzchnię użytkową. Podobnie jest na I piętrze i piwnicy (skosy).

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2459 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga nie jest zasadna. W skardze zignorowano treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

Rozpatrując sprawę, w świetle kryterium legalności, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

3.3. Kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie są:

- zasadność zastosowania wydłużonego z 3 do 5 lat terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego dochowanie warunkuje powstanie tego zobowiązania,

- zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości – według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – powierzchni użytkowej Budynku.

3.4. Zarzuty skargi koncentrowały się wokół dwóch problemów. Po pierwsze, czy doszło względem Nieruchomości do przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Po drugie, czy w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrano i rozważono materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

3.5. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało rozpatrzyć zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, w myśl § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2015 r. została doręczona Stronom niewątpliwie po okresie przedawnienia prawa do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., tj. po 31 grudnia 2018 r. Należało zatem ocenić, czy w tej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 O.p.

Z akt sprawy wynika, że informacja Podatnika o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych w L. przy ul. [...] (czyli deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) wpłynęła do Burmistrza w dniu 3 grudnia 2007 r. To z kolei – z uwagi na kontynuację w 2015 r. obowiązku podatkowego w odniesieniu do Nieruchomości i Budynku – oznacza zachowanie terminu przewidzianego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., co w ogóle wyklucza w badanej sprawie zastosowanie pkt 1) art. 68 § 2 O.p.

Odnośnie możliwości zastosowania regulacji z pkt 2) art. 68 § 2 O.p., Sąd zauważa, że do przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji do 5 lat może dojść, o ile Podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kluczowe jest więc zbadanie, jakie nieruchomości i w jakiej wielkości zostały zadeklarowane przez Podatnika i czy dane te po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zostały potwierdzone.

W złożonej informacji Podatnika zgłoszono do opodatkowania Nieruchomość w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – co było poza sporem oraz – jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą – część powierzchni użytkowej Budynku w zakresie [...] m2.

Niewątpliwie to na organie podatkowym ciąży wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza o tym, że uprzednia i jedyna informacja Podatnika, złożona jeszcze w 2007 r., wykazywała powierzchnię Budynku, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako znacznie zaniżoną w stosunku do tej, która w świetle ww. dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście w tym celu była lub mogła być wykorzystywana.

Jeśli zatem zważyć na treść, przedstawionego przez Skarżącego, Protokołu KPPSP, to poza wszelką wątpliwością wynika z niego, że kondygnacje: I (przyziemie z pomieszczeniami techniczno-magazynowymi i socjalnymi dla pracowników oraz kotłownią; w opracowaniu biegłego określone jako "piwnica"), II (hol, recepcja, sala konferencyjna, jadalnia i zaplecze kuchenne; w opracowaniu biegłego określone jako "parter") oraz III i IV (obejmujące wyłącznie pokoje noclegowe; w opracowaniu biegłego określone jako "I i II piętro") związane są z prowadzoną w Budynku działalnością hotelową. Z opracowania biegłego wynika, że łączna powierzchnia tych czterech kondygnacji wynosi [...] m2 ([...] m2 + [...] m2 + [...] m2 + [...] m2 = [...] m2), co już jest wielkością wyższą od wskazanej w deklaracji Podatnika o 111,28 m2.

Niezgodność deklaracji podatkowej z 2007 r. – na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji (por. str. 4 decyzji Burmistrza) – jawi się w sposób jaskrawy na tle treści samego wypisu z kartoteki budynków w ewidencji gruntów i budynków (k. 79 akt administracyjnych). Ujawniona w niej bowiem powierzchnia zabudowy Budynku w rozmiarze [...] m2, co przy jednoczesnym wskazaniu, że posiada on pięć kondygnacji, a także w konfrontacji ze zdjęciem tego obiektu zamieszczonym na okładce opinii biegłego (bryła Budynku – patrząc od strony fasady – w zakresie trzech pierwszych kondygnacji nadziemnych ma kształt prostopadłościanu i dopiero na ostatniej – czwartej – kondygnacji pojawiają się częściowo skosy związane ze spadzistym kształtem dachu – por. k. 61 akt administracyjnych), już z pierwszego wejrzenia, ewidentnie nie przystaje do jego powierzchni użytkowej, podanej – jako związana z prowadzoną na niej działalnością gospodarczą – w przedmiotowej deklaracji, czyli [...] m2. W tym aspekcie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. – stan prawny na moment wszczęcia postępowania podatkowego, aktualny również w datach wydania decyzji w obu instancjach; dalej: u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (podkreślenia Sądu). To z kolei oznacza, że organy obu instancji – przy gołosłownych zarzutach Skarżących w tym względzie – prawidłowo przyjęły powierzchnię zabudowy Budynku w rozmiarze [...] m2. Nie ma wpływu na tę ocenę okoliczność, że kształt bryły Budynku zamieszczony w decyzji organu pierwszej instancji (por. str. 4 tej decyzji) odstaje od kształtu uwidocznionego na jego zdjęciu, bo liczy się w tym wypadku przede wszystkim samo zobrazowanie kwestii różnicy pomiędzy pojęciami "powierzchnia zabudowy budynku" i "powierzchnia użytkowa budynku", a nie zachowanie precyzji w odwzorowaniu kształtu analizowanego obiektu.

Można też jeszcze dodać, że także w decyzji KPPSP (por. ostatni akapit jej str. 1 na k. 9 akt administracyjnych) określono powierzchnię całkowitą Budynku na poziomie [...] m2, co – uwzględniając różnicę pomiędzy nią, a powierzchnią użytkową – bardziej koresponduje z, ustaloną przez biegłego, wartością ogólną tej drugiej ([...] m2), niż z jedyną wielkością powierzchni Budynku wskazaną w deklaracji Podatnika z 2007 r. ([...] m2).

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1043/16, publ. CBOSA (wydanym w innej sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania Skarżących w podatku od nieruchomości, chociaż za jeszcze wcześniejszy rok), wyraźnie wskazano, że nierzetelność informacji podatkowych, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 2) O.p., może wynikać z braku wykazania do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżenia ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a także niewłaściwego zakwalifikowania część budynku związanej z działalnością gospodarczą. W ocenie NSA nierzetelna jest informacja podatkowa, w której wykazano zaniżoną podstawę opodatkowania budynku, wskazano błędną kwalifikację budynku w części dotyczącej związania z działalnością gospodarczą, nie wykazano części mieszkalnej budynku, ponieważ okoliczności te w sposób oczywisty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jedyna informacja podatkowa odnosząca się spornego przedmiotu opodatkowania (Budynek) wskazywała zaniżoną w istocie o około 33 % ([...] m2 : [...] m2 ≈ 0,67) powierzchnię użytkową Budynku, która w 2015 r. związana była z działalnością gospodarczą. W odniesieniu bowiem do ostatniej kondygnacji, na której ustalono 8 pokoi (określonej w Protokole KPPSP jako poddasze użytkowe; w opracowaniu biegłego określone jako "III piętro"), o wyliczonej przez biegłego powierzchni użytkowej [...] m2, za słuszne uznać należało stanowisko organów podatkowych, że mogły być one wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną w Budynku działalnością gospodarczą i – z tego tylko już faktu – należało także tę część Budynku opodatkować według stawki jak dla powierzchni użytkowej związanej z działalnością gospodarczą bez względu na to, czy taki sposób jej wykorzystania rzeczywiście zachodził w badanym roku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii faktycznego i potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej całego Budynku, SKO słusznie podkreślało, że obiekt ten przeznaczony jest dla pobytu osób fizycznych dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych. Wynikało to – między innymi – z treści umów - zleceń zawartych z trzema ww. dzierżawcami, którzy pobierali od gości opłaty uzdrowiskowe, a w okresie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku składali deklaracje na okoliczność opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ponadto dzierżawcy ci prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (kod PKD 55.10.Z) lub obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazywali adres Nieruchomości jako główne lub dodatkowe stałe miejsce wykonywanej przez nich działalności.

Nie może ulegać wątpliwości, co podkreślał organ odwoławczy, że nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej – może być wykorzystywana na ten cel. Warto w tym miejscu ponownie przypomnieć, że – poza dzierżawcami – także sam Podatnik powiązał Nieruchomość i znajdujący się na niej Budynek z prowadzoną przez niego działalnością, wskazując we swoim wpisie do CEiIDG adres, pod którym one figurują (ul. [...] w L.), jako jedno z miejsc wykonywania jego własnej działalności gospodarczej (por. k. 78 akt administracyjnych). Zresztą – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 238/23, publ. CBOSA – za jednolite w orzecznictwie tego Sądu można przyjąć stwierdzenie, że dla wykazania istnienia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne ich faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Okoliczności te uzasadniały – zdaniem Sądu – uznanie, że złożona przez Podatników informacja nie była rzetelna i – tym samym – pozwoliły na zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 pkt 2) O.p.

3.6. Przechodząc do drugiego z elementów toczącego się sporu, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w tym zwłaszcza niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, Sąd wskazuje, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucali, że wartości przyjęte przez organy podatkowe nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, z którego nie wynika zasadność opodatkowania stawką jak dla działalności gospodarczej części Budynku w zakresie poddasza użytkowego. Zdaniem Stron treść Protokołu i Decyzji KPPSP przesądzają o wyłączeniu z działalności gospodarczej ostatniej kondygnacji, ponieważ – zgodnie z zawartymi w nich wytycznymi przeciwpożarowymi – nie może być ona wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego. Podatnicy pomijają jednak okoliczność, że organizowanie w pomieszczeniach poddasza użytkowego noclegów dla gości hotelowych nie jest i nie musi być jedyną formą ich potencjalnego wykorzystania w ramach prowadzonej przez dzierżawców w Budynku działalności gospodarczej. Nie trudno sobie wyobrazić, że mogłyby tam być przykładowo rozmieszczone sprzęty urozmaicające wypoczynek gościom hotelowym czy też przechowywane przedmioty związane z obsługą gości hotelowych (zapasy pościeli, środków higienicznych itp.). Sami Skarżący potwierdzili w skardze, że – wydając ww. dokumenty – funkcjonariusze KPPSP opierali się jedynie na oświadczeniach dzierżawców i Podatników, jako właścicieli, co do tego, w jaki sposób wykorzystywana jest ostatnia kondygnacja Budynku, co potwierdza w szczególności treść Protokołu KPPSP (por. początkową i końcową część punktu II na str. 2 i 3 tego dokumentu – k. 11-12 akt administracyjnych). W tym kontekście niezmiernie istotnym w sprawie jest, że Strony uniemożliwiły organowi I instancji zweryfikowanie ich twierdzeń w tym zakresie. Podatniczka bowiem, w ustalonym terminie oględzin Budynku przez biegłego, nie dopuściła do realizacji tej czynności należycie upoważnionych przez Burmistrza inspektorów (por. notatka służbowa na k. 70-71 akt administracyjnych). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały prawo poprzestać zarówno na ww. dokumentach, z których (co najmniej) potencjalny związek z działalnością gospodarczą całej Nieruchomości i Budynku wprost wynikał, a w szczególności na wydrukach informacji z CEiIDG Podatnika i dzierżawców badanego obiektu hotelowego, jak i na opracowaniu biegłego, który przedstawił opis znajdujących się w nim pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych oraz wyliczenia ich powierzchni jednostkowej i ogólnej powierzchni użytkowej. Prawidłowo organy obu instancji za bardziej wiarygodne uznały wyliczenia biegłego, jako osoby niezależnej i posiadającej odpowiednie kompetencje (rzeczoznawca majątkowy), od informacji samego Skarżącego, który twierdził, że biegły dokonał swoich wyliczeń w sposób niewłaściwy. Zresztą do zastrzeżeń Strony w tym względzie biegły odniósł się w piśmie z dnia 22 września 2015 r. (k. 60 akt administracyjnych), w którym podtrzymał wyniki dokonanych pomiarów i ponownie przedstawił metody zastosowane przy wyliczaniu powierzchni użytkowej Budynku, odwołując się do odnośnych podstaw prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić z zarzutami skargi, gdyż przyjęta przez organ I instancji, a kwestionowana przez Stronę, powierzchnia użytkowa Budynku wynika z prawidłowo zarządzonych oględzin, przeprowadzonych z udziałem należycie powołanego biegłego, który – w ich następstwie – sporządził szczegółowe zestawienie powierzchni pomieszczeń (protokół oględzin oraz zestawienie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy i zostały dopuszczone jako dowód ww. postanowieniem organu I instancji z dnia 1 października 2020 r.). Należy ponadto podzielić ocenę Kolegium, że kwestionując dokonane ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania, Skarżący – poza własnymi oświadczeniami i odmiennymi twierdzeniami – nie przedstawili żadnych dowodów ani argumentów zaprzeczających prawidłowo wysnutym wnioskom organów podatkowych. Nie przedłożyli również nowej, aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, organy zaś dysponowały jedynie informacją za rok 2007, która zasadnie została uznana za nierzetelną w świetle dokonanych w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych.

3.7. Prawidłowo wypowiedziały się też organy obu instancji w kwestii rzekomych względów technicznych, stanowiących przeszkodę do wykorzystywania części Budynku, wskazywanych w skardze i we wcześniejszych pismach Podatników, dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Sposób wykładni tej przesłanki prezentowany przez Skarżących uzależniałby kwalifikowanie budynku jako związanego z działalnością gospodarczą od przestrzegania przez Podatników lub ich dzierżawców wszystkich bieżąco wprowadzanych i stale podwyższanych standardów technicznych, co jest nieakceptowalne i pozostaje wbrew linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA. Sąd podziela w szczególności pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., zgodnie z którym nie można oczekiwać uznania nieruchomości za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko dlatego, że przedsiębiorca pozostawił je poza konkretnymi działaniami, np. w wyniku rezygnacji z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy uznał je za nieprzydatne. Wystarczyłoby bowiem, że Podatnicy lub dzierżawcy, nie stosując się do tych wymogów i determinując tym samym faktyczne lub prawne ograniczenie albo nawet wyłączenie możliwości wykorzystywania Budynku dla związanej z nim działalności gospodarczej, automatycznie uzyskiwaliby tym samym wyłączenie go w części lub całości z opodatkowania w ramach przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym 2015.

Jak bowiem stanowił ten przepis (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2015 r.) pod pojęciem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć "- grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Z kolei od dnia 1 stycznia 2016 r. punkt 3) ust. 1 w art. 1 u.p.o.l. (na mocy zmian wprowadzonych przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz.U z 2015 r., poz.1045) otrzymał brzmienie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Jednocześnie dodano do art. 1a u.p.o.l. ust. 2a, który – w powiązaniu z jego punktem 3) – od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z kierunku i treści ww. zmian, wprowadzonych do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 roku, można zasadnie wnioskować, że ustawodawca postanowił zawęzić szersze i niedookreślone pojęcie "względów technicznych", które otwierało zbyt szerokie pole dla interpretacji jego normatywnego znaczenia, zwłaszcza na tle nazbyt subiektywnych ocen i stanowisk, jakie w tej kwestii mogli – dzięki temu – prezentować podatnicy, posiadający budynki związane w całości lub części z prowadzoną w nich formalnie lub faktycznie działalnością gospodarczą. Brak jest jednak dostatecznych podstaw do przyjęcia, aby w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych", należało interpretować – wyłącznie, głównie albo także – przez pryzmat subiektywnej oceny Podatników lub ich dzierżawców w kwestii tego, na ile przedmiot opodatkowania w postaci Budynku lub określonych jego części, nie jest i nie może być z takich właśnie względów wykorzystywany do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, z którą obiekt ów lub jego część jest formalnie lub faktycznie związany. Te z kolei względy – w okolicznościach niniejszej sprawy i w świetle dokumentów prezentowanych w tym zakresie przez Strony – sprowadzały się zapewne do braku odpowiednich dróg ewakuacyjnych pomiędzy poddaszem użytkowym a pozostałymi kondygnacjami Budynku, o czym można by wnioskować z (dołączonej do odwołania) opinii KPPSP z dnia 2 lutego 2016 r. Wskazano w niej bowiem – jako główny warunek braku zastrzeżeń dla organizacji w sezonie zimowym i letnim 2016 r. oraz zimowym 2017 r. wypoczynku dzieci i młodzieży na terenie Budynku – niewykorzystywanie ostatniej jego kondygnacji "stanowiącej pomieszczenia właściciela i dzierżawcy obiektu na cele zamieszkania zbiorowego". Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem innych możliwości wykorzystywania tej części Budynku w ramach (w związku) z działalnością prowadzoną tam przez dzierżawców lub działalnością gospodarczą samego Podatnika, który w 2015 r. adres tego obiektu wskazywał jako jedno z miejsc jej wykonywania (jak choćby przechowywania w tych pomieszczeniach dozwolonych materiałów i narzędzi związanych z działalnością dzierżawców czy też Podatnika).

Dodatkowo, jak słusznie wskazało Kolegium – powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 28/21, publ. CBOSA – wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

W realiach niniejszej sprawy, jak już wskazano, taka jednak sytuacja nie zachodzi.

3.8. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego, warto na wstępie poczynić wywód natury ogólnej.

Wskazać należy więc, że – stosownie do art. 120 O.p. – w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Stron, ustalając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy, a wcześniej także organ I instancji, niewłaściwie zastosowały ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ – wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów skargi, na nieuwzględnieniu tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów powoływanych przez Strony i ich wyjaśnień. W ocenie Skarżących, prowadząc postępowanie dowodowe, organy naruszyły również art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy – a wcześniej także organ I instancji – w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalono na jego podstawie stan faktyczny (co znajduje uzasadnienie w treści poszczególnych dokumentów, których numery kart w aktach administracyjnych Sąd wskazał już w niniejszym uzasadnieniu przy prezentacji ustalonych przez organy faktów), wywodząc z niego następnie trafne wnioski, a oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sposób rozumowania organów obu instancji jest logiczny, a ich wywód jasny – przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

3.9. Ponadto – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

W okolicznościach procesowych niniejszej sprawy, mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu, organ odwoławczy tego obowiązku jednak nie wykonał. Sąd podkreśla, że – dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego – nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie.

Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy – w szczególności, mając na uwadze brak zarzutu Stron wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (jak już wyżej wskazano, Skarżący formułowali zarzuty dotyczące naruszenia tej normy, ale przez organ I instancji) oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego Podatnicy mieli zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji – ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy.

Burmistrz z kolei, obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p., wypełnił doręczając Stronom postanowienie z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie wyznaczenia im siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z czego skorzystał Podatnik, składając pismo z dnia 26 listopada 2020 r. (por. k. 7-16 akt administracyjnych). W świetle rozważań zawartych w decyzji organu I instancji (na str. 5 i 6) trudno uznać, że pominął on zarówno sformułowane przez Skarżącego w jego piśmie uwagi, jak i dołączone do niego dokumenty, bo w ww. części decyzji wprost się do nich odniesiono, chociaż – jak widać – w sposób, który go nie usatysfakcjonował. Na to jednak organy podatkowe mają w ramach zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.) wpływ tylko ograniczony, bo strona lub uczestnik postępowania – w swoim subiektywnym odczuciu – mogą zawsze pozostać przy własnym, odmiennym stanowisku, mimo zaprezentowania przez organy nawet najbardziej obiektywnie przekonujących argumentów faktycznych, logicznych i prawnych.

3.10. Na koniec warto również wskazać, że wyliczenie wysokości spornego podatku zostało dokonane z uwzględnieniem właściwych stawek, które wynikały z § 1 ust. 1 pkt 2) oraz § 1 ust. 4 pkt 2) ww. Uchwały, ustalających odpowiednio:

- dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 m2 powierzchni stawkę 21,06 zł,

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 m2 powierzchni użytkowej stawkę 0,89 zł.

Już tylko na marginesie stwierdzić należy – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 35 § 1 k.p.a. – że jest on obojętny z punktu widzenia, realizowanej przez Sąd w niniejszej sprawie, oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w postepowaniu prowadzonym przez organy obu instancji – bowiem procedowały one w oparciu o przepisy O.p. (odpowiednia do uregulowanej w art. 35 § 1 k.p.a. zasada została tam zapisana w art. 139 § 1 O.p.). W tym z kolei względzie przepisy przewidują inne środki ochrony stron przed nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzyganiu spraw – w postaci skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na przewlekłość lub bezczynność organów podatkowych (por. art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b p.p.s.a.), z których to Skarżący jednak nie skorzystali.

3.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.