Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 grudnia 2012 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub “Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody służbowe, tj. samochody osobowe oraz ciężarowe stanowiące własność Spółki lub używane na podstawie umowy leasingu, dzierżawy, najmu lub innych umów o podobnym charakterze. W ramach pozyskania samochodów służbowych obcych Skarżąca podpisała umowę na długoterminowy wynajem samochodów osobowych przeznaczony do jej obsługi administracyjnej. Zgodnie z podpisaną umową z tytułu korzystania z samochodów Skarżąca obowiązana jest płacić miesięczne wynagrodzenie (dalej również “czynsz") kalkulowany jako suma iloczynów kwoty opłaty miesięcznej oraz ilości pojazdów wynajmowanych w danym miesiącu, przy czym przewiduje się rozliczenie z tytułu przekroczenia / niewykorzystania rocznego limitu kilometrów, ustalonego na poziomie 45 tys. km. Ponadto Skarżąca obowiązana jest ponosić: 1) całość kosztów eksploatacji samochodów, na które składają się: pełen zakres ubezpieczenia AC, OC i następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), opłaty środowiskowe, zużycie paliwa, płyny do spryskiwaczy, wymiany piór wycieraczek, utrzymanie czystości pojazdów oraz montaż, naprawa lub wymiana urządzeń niestanowiących pierwotnego wyposażenia pojazdów, oraz 2) inne wydatki, wśród których znajdują się opłaty związane z korzystaniem z dróg oraz parkingów oraz z uiszczaniem abonamentu RTV od odbiorników radiowych zainstalowanych w samochodach. Skarżąca wskazała również, że jej zdaniem zawarta umowa nie spełnia przesłanek umożliwiających do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej “u.p.d.o.p."

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy kwota czynszu, którą obowiązana jest płacić Skarżąca z tytułu korzystania z samochodów osobowych oddanych do używania na podstawie umowy, o której mowa w stanie faktycznym może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ?"

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodów do kosztów uzyskania przychodów istnieją pewne ustawowe ograniczenia, które dotyczą w szczególności samochodów niestanowiących własności podatnika używanych np. na podstawie umów najmu / dzierżawy. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Mając na uwadze wskazaną powyżej regulację, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie czy wynagrodzenie z tytułu najmu (czynsz najmu) samochodów osobowych, objęte jest dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. stanowią kategorię kosztów związanych z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres użytkowania lub nieużytkówanie samochodów osobowych.

Zdaniem Skarżącej, umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną i zgodnie z postanowieniami art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jej zawarcie związane jest z obowiązkiem płacenia czynszu. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, powinien być płacony również wtedy, gdy rzecz nie jest używana. Należy zatem stwierdzić, że czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania i nie jest związany z tym czy przekazana rzecz jest rzeczywiście używana. Konsekwentnie należy więc wskazać, że koszt czynszu, stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów, jest kategorią odrębną od kosztów związanych z używaniem samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej i jako taki nie należy kwalifikować go w taki sam sposób jak pozostałe koszty eksploatacyjne.

Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. na podatników korzystających z samochodów nałożony został obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie natomiast z ust 5 art. 16 u.p.d.o.p. ewidencja przebiegu pojazdu musi zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd) liczbę taktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) oraz jego dane. Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. istotne są te dane, które wymienione zostały w ust. 5, a parametry te w sposób oczywisty związane są z faktycznym używaniem (eksploatacją) pojazdu.

Skarżąca wskazała, że miesięczne wynagrodzenie (czynsz) które obowiązana będzie ona płacić z tytułu korzystania z samochodów osobowych, będzie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło, w pełnej wysokości, koszty uzyskania jej przychodów. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe.

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Minister Finansów powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Powołując się następnie na wyrok wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 189/06 organ zauważył, iż sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków. Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki". Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że wydatki, które ponosi Skarżąca z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, tj. czynsz najmu, którzy wykonują czynności służbowe poza jej siedzibą pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Nie można zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Organ odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, wskazujac iż powołany wyrok w przeciwieństwie do wyroków wskazanych przez Skarżącą wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp.

Wobec tego, nie ma zdaniem Ministra Finansów podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych, niestanowiącyeh własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżaca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej

W odpowiedzi na skargę Minister Finasów wniósł, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy koszty najmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poza limitem tzw. "kilometrówki", przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej miesięczne wynagrodzenie (czynsz), które zobowiązana jest płacić Skarżąca, z tytułu korzystania (wynajmu) samochodów osobowych przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło, w pełnej wysokości, koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Ministra Finansów wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika mieszczą się w pojęciu ,,kosztów uzyskania przychodów" jednakże nie ma podstaw, aby opłaty za ich korzystanie nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania".

Należy zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz Skarżąca w skardze do Sądu, że zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W części orzeczeń stwierdzono, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.do.p. zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt I SA/GL 377/06, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ).

Natomiast odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 i z dnia 5 lipca 2013 r. III SA/Wa 773/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12, z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1514/12, oraz z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 126/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 410/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w drugiej grupie powołanych wyroków, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz w części wskazanych orzeczeń, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp.

Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

Definicja ta wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wobec powyższego przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Stanowisko to potwierdza również okoliczność, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.

W ocenie Sądu, czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjności w drodze wykładni.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej Spółki, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.

Fakt ten potwierdzają również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu, na co również słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ponoszone przez podatnika wydatki nie mieszczące się w pojęciu ,,koszty używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.