Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1378/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116a § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 650/22 w sprawie ze skargi T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4121.38.2021.2.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 1378/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 650/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. Z. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 201 r. w orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, że istotą sporu było ustalenie, czy egzekucja z wierzytelności Klubu Sportowego O. w W. (dalej jako: Klub) okazała się bezskuteczna oraz czy istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Klubu. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bo nie przekonuje w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku (wierzytelności) Klubu, a uzasadnienie decyzji w tym zakresie nie dało odpowiedzi na tak zasadniczą kwestię. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organowi podatkowemu zabrakło krytycznego podejścia w badaniu okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, która może okazać się korzystna dla skarżącego, a więc weryfikacji, czy faktycznie egzekucja z majątku (wierzytelności) Klubu okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stanął na stanowisku, że jeżeli potwierdzą się twierdzenia skarżącego podnoszone w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu przed Sądem, że wierzytelności Klubu nadal istnieją i podlegają egzekucji to można przyjąć, że pozwolą na zaspokojenie zobowiązań Klubu, jeżeli nie w całości to w znacznej części. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 194 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu z powodu niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiada stanowi przewidzianemu w normie art. 116 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 , art. 194 § 1 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez sąd, iż zaskarżona decyzja zawiera poważne luki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy a tym samym, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oraz całkowity brak odniesienie się do kwestii zaspokajania zaległości podatnika z jego wierzytelności, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika, okazała się bezskuteczna.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa dotyczy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Z mocy art. 116a O.p. mają tutaj odpowiednie zastosowanie reguły określone w art. 116 O.p. dla odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (...). Niesporne jest, że zobowiązania Klubu O. wchodzą w zakres odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu. Zobowiązania Klubu wynikają z deklaracji podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Klub jest wpisany do rejestru stowarzyszeń i posiada osobowość prawną (art. 17 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach).

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy nie wykazały pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia, zwłaszcza mając na względzie egzekucję z majątku (wierzytelności) Klubu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie bardzo lakoniczne.

W ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba zarzuty kasacyjne są bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p, i art. 124 O.p. w zw. z art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało nastąpić przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez sąd, iż zaskarżona decyzja zawiera poważne luki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy a tym samym, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oraz całkowity brak odniesienie się do kwestii zaspokajania zaległości podatnika z jego wierzytelności, podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika, okazała się bezskuteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za chybiony. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 i w ukształtowanym na jej podstawie orzecznictwie, organy podatkowe są obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tą okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż podatnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (Klubu). Tym samym, pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że oceny znaczenia postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne dla oceny bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) nie można odrywać od stanu faktycznego sprawy, a więc przekonania, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne. Wskazał też, że jeżeli istnieją przekonujące dowody na istnienie w toku postępowania egzekucyjnego mienia zobowiązanego (podatnika) to nie można uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób pewny dowodzi bezskuteczności egzekucji. Przesłanka bezskuteczności egzekucji została ujęta w treści art. 116 § 1 O.p. jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że wyjątkowość i szczególny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przemawia za tym, że nie wolno do niej sięgać, jeżeli są realne szanse na zaspokojenie zaległości z mienia podatnika, nawet gdy takie zaspokajanie nie będzie łatwe i szybkie. Jak to trafnie ujął WSA, z całokształtu reżimu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że osoba trzecia odpowiada w ostateczności. Organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinien więc krytycznie podchodzić do ustaleń postępowania egzekucyjnego. Nie wymaga to oceny legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych i oceny legalności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale oceny efektywności egzekucji w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, także tego pochodzącego z postępowania egzekucyjnego, czego wymaga art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma więc bezpośredniego i automatycznego przełożenia na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wedle art. 116 § 1 O.p. Czym innym jest faktyczna bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, a czym innym formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej (s. 11) Organ argumentuje, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak takie postanowienie nie jest prejudykatem, który automatycznie wiąże organy podatkowe i sąd, wprost dowodząc tego, że egzekucja była bezskuteczna. Dlatego też przepisu art. 194 § 1 O.p. - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie naruszono. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie realia niniejszej sprawy przyznaje rację sądowi pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji powinna być wykazana przez organ poprzez wykazanie faktu, że nie można było skutecznie wyegzekwować należności obciążających Klub.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została przez organy podatkowe wykazana. Trafnie WSA zwrócił uwagę na to, że już w odwołaniu Skarżący podnosił m.in., że zawarł umowę cywilnoprawną dzierżawy części nieruchomości będących w posiadaniu Klubu z zapłatą czynszu z góry za 6 lat w kwocie 700 tys. zł, co wskazywało na to, że wartość majątku klubu i jego wierzytelności wielokrotnie przewyższają zobowiązania Klubu, a także wskazywał na to, że zawarł umowę dzierżawy kortów tenisowych z W. (z tą samą siedzibą co Klub), a wierzytelność z tytułu czynszu została zajęta przez NUS na poczet jego zaległości. Skarżący podnosił w odwołaniu, że te okoliczności nie zostały przez organ pierwszej instancji wyjaśnione, a dokumenty - w tym umowa - zostały pominięte. Skarżący w skardze do sądu twierdził, że Klubowi nadal przysługują wierzytelności, których egzekucja pozwala na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a organ bez podstawy prawnej odstąpił od przeprowadzenia egzekucji co do pełnej wysokości przysługującej Klubowi wierzytelności, ograniczając ją do wyegzekwowanej kwoty 50.000 zł od J. M. i 9.500 zł od W. sp. z o.o., podczas gdy całkowita wysokość wierzytelności od tych dwóch podmiotów wynosi za lata 2016-2019 ok. 480 tys. zł. Skarżący twierdził, że Klub miał zawarte umowy, na podstawie których co miesiąc wystawiano na dzierżawców faktury VAT, z których to faktur wierzytelności zajął NUS, a wyegzekwował co wynika z treści decyzji kolejno 50.000 zł i 9.500 zł, podczas gdy rocznie suma faktur obciążających J. M. wynosiła 48.000 zł netto (czynsz miesięczny 4000 zł), a W. 72.000 zł netto (czynsz miesięczny 6000 zł). Skarżący podnosił, że podnoszona okoliczność ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wskazane kwoty niewyegzekwowanej przez organ skarbowy należności Klubu pokrywają w całości jego zobowiązania objęte skarżoną decyzją. Skarżący twierdzi, że dzierżawcy aktywnie korzystali z nieruchomości Klubu (K. oraz prosperujący [...] prowadzone przez W.) a Klub wystawiał na nich faktury. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzja nie wskazuje, aby organy podatkowe miały jakiekolwiek wątpliwości, także na gruncie podatku od towarów i usług, co do realności zdarzeń gospodarczych między Klubem, z jednej strony a J. M. oraz W., z drugiej strony. Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów, dotyczących gospodarowania mieniem Klubu. Potwierdziły one zdaniem WSA, że Klub zawierał wieloletnie umowy dzierżawy terenów znajdujących się w posiadaniu Klubu z J. M. i W., a te dwa podmioty zobowiązały się uiszczać czynsz dzierżawny na rzecz Klubu. Treść tych dokumentów zdaniem WSA co najmniej uprawdopodobnia, że Klub ma realne, znaczne wierzytelności wobec J. M. i W. Co więcej wynika z nich, że wierzytelności powstawały na bieżąco także w czasie, w którym prowadzono już postępowanie egzekucyjne wobec Klubu, w którym te wierzytelności były na bieżąco zajmowane. Nie chodzi więc tylko o egzekwowanie dawniejszych wierzytelności Klubu, ale egzekwowanie wierzytelności bieżących związanych z czynszem dzierżawnym powstającym co najmniej do połowy 2019 r., gdy Klub utracił posiadanie nieruchomości. Z akt administracyjnych wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu Klubu były przedmiotem sporów sądowych z Miastem [...]. Klub te spory zasadniczo przegrał nie uzyskując ani prawa własności przez zasiedzenie, ani prawa użytkowania wieczystego. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z czerwca 2020 r. wynika jednak, że Klub był posiadaczem nieruchomości (w złej wierze) i z nich bezumownie korzystał, za co zresztą zasądzono wynagrodzenie – zwrot pożytków na rzecz Miasta. Z oświadczenia Strony wyrażonego w odwołaniu wynika, że Klub utracił posiadanie nieruchomości w połowie 2019 r. Jest to zasadniczo zgodne z treścią wypisów z rejestru gruntów i budynków (akta postępowania podatkowego, karty 324-317), z których wynika, że wedle stanu na 30 kwietnia 2019 r. Klub widnieje we wypisach jako władający nieruchomościami.

Sąd pierwszej instancji odnotował, że w aktach sprawy nie ma dokumentów podważających skuteczność prawną umów użytkowania, jakie Klub zawierał z J. M. oraz W.. Dłużnicy nie zakwestionowali istnienia wierzytelności. Ma rację sąd pierwszej instancji, że to czyni co najmniej prawdopodobnym twierdzenie Skarżącego, że Klubowi przysługują wierzytelności wobec tych podmiotów.

Zasadnie też stwierdził WSA, że pomimo podnoszenia w odwołaniu kwestii bezskuteczności egzekucji, do czego sprowadza się istota sporu, uzasadnienie skarżonej decyzji jest w kwestii bezskuteczności egzekwowania wierzytelności od J. M. bardzo lakoniczne (sąd przytoczył treść odpowiedniego fragmentu decyzji); o egzekwowaniu wierzytelności od W. O. Sp. z o.o. w ogóle nie wspomniano i to twierdzenie WSA jest prawdziwe.

WSA powtórzył m.in. za organem, że "w okresie od 23.01.2017 r. do 07.02.2019 r. J. M. realizowała dokonane zajęcia egzekucyjne". WSA powołał się też na to, że finalnie DIAS wywodzi, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Klubu, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym postanowieniami z 19 lutego 2021 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (akta postępowania podatkowego, karta 415-412). Słusznie WSA stwierdził, że uzasadnienie decyzji NUS w tym zakresie także jest lakoniczne. Co do zajęcia wierzytelności Klubu wobec K. poinformowano jedynie, że takie zajęcie miało miejsce, ale bank poinformował, że na rachunku dłużnika brak jest środków. Jeżeli chodzi o zajęcia wierzytelności wobec W. w uzasadnieniu decyzji NUS informuje się jedynie, że takie zajęcia miały miejsce. Nadto, we wskazanych postanowieniach NUS umarzających postępowania egzekucyjne także nie ma informacji o przebiegu realizacji zajęcia wierzytelności Klubu wobec W. oraz K. Wskazano jedynie, że takie zajęcia miały miejsce z wyspecyfikowaniem tytułów wykonawczych.

W aktach administracyjnych zalegają zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Klubu wobec J. M. oraz W. dokonywane w latach 2016-2019. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności były skutecznie doręczane tym dłużnikom Klubu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy (akta egzekucyjne, tom 2, karta nr 284) znajduje się oświadczenie J. M. o uznaniu wierzytelności Klubu powstałych do 23 września 2016 r. i stopniowym spłacaniu ich na rzecz organu egzekucyjnego w wyniku realizacji zajęcia. Nie wiadomo jednak, czym J. M. uzasadnia takie samoograniczenie się do realizacji zajęcia wierzytelności Klubu i jak przebiegała realizacja zajęcia wierzytelności. Organ egzekucyjny tego nie wyjaśniał. Ta kwestia nie została też wyjaśniona w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli chodzi o wierzytelności Klubu wobec J. M., to organ egzekucyjny próbował ustalić powody braku realizacji zajęć egzekucyjnych wierzytelności Klubu, wystosowując pismo z 5 sierpnia 2020 r. z żądaniem wskazania przyczyn braku realizacji zajęcia. Pouczono o uprawnieniach kontrolnych organu egzekucyjnego wynikających z art. 71a u.p.e.a. W tym piśmie dodatkowo pouczono J. M. o treści art. 168c § 1 u.p.e.a., wedle którego dłużnik zajętej wierzytelności, który nie wykonał lub nienależycie wykonał ciążące na nim obowiązki, o których mowa w art. 69a § 1, lub obowiązki związane z realizacją egzekucyjnego lub zabezpieczającego zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, odpowiada za szkody wyrządzone z tego powodu wierzycielowi na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Z tego wynika, że organ egzekucyjny mógł mieć przypuszczenie, że J. M. uchyla się od realizacji zajęć egzekucyjnych. WSA dostrzegł jednak to, że w aktach sprawy brak jest materiału, z którego wynikałoby, czy i ewentualnie jak J. M. wyjaśniła zaprzestanie realizowania zajęć wierzytelności Klubu. WSA skonstatował też, że w aktach nie ma dowodu na to, aby organ egzekucyjny ustalił przyczynę braku realizacji zajęć przez innego dłużnika Klubu, tj. W. Z akt egzekucyjnych wynika, że wobec W. organ egzekucyjny wystosował liczne ponaglenia związane z nierealizowaniem zajęć wierzytelności grożąc W. nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 168e § 1-3 u.p.e.a. Jednak z akt egzekucyjnych nie wynika, aby taką karę nałożono lub w jakikolwiek sposób uzyskano wyjaśnienia W. usprawiedliwiające brak realizacji zajęć wierzytelności Klubu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypuszczenie sformułowane przez WSA, że W. przyjął postawę przeczekującą zajęcia egzekucyjne, przy czym trafnie sąd ten odnotował, że nie spotkało się to z właściwą reakcją organu egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na pismo NUS z 14 marca 2019 r., w którym na podstawie art. 36 u.p.e.a. zwrócono się do Klubu o wskazanie majątku pod rygorem możliwego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Klub taki majątek jednak już wcześniej wskazał. Były nim wierzytelności Klubu wobec J. M. i W., których organ egzekucyjny nie potrafił jednak wyegzekwować, co sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, wskazując przy tym, że taka sytuacja w świetle akt sprawy jest niezrozumiała. Sąd ten nie bez racji wyraził przypuszczenie, że Klub wskazawszy organowi egzekucyjnemu wierzytelności nadające się do zajęcia, nie wskazywał już żadnego nowego mienia w postępowaniu egzekucyjnym, bo mógł oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie aktywnie zaspokajał zobowiązania Klubu ze wskazanych organowi wierzytelności. W realiach rozpoznawanej sprawy Klub - w tym Skarżący jako członek zarządu Klubu - miał prawo liczyć na to i oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie dochodził wierzytelności Klubu tak aktywnie, jakby czynił to sam Klub, mając ku temu efektywne narzędzia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny jednak - tak przynajmniej wynika z akt sprawy - przejawiał nikłą aktywność na tym polu. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że w aktach egzekucyjnych brak jest dowodów na to, aby wobec braku realizacji zajęć egzekucyjnych organ choćby próbował zastosować procedurę z art. 71a u.o.p.e.a., tj. kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużników zajętej wierzytelności. Dalej, stosując art. 71b w związku z art. 91 u.p.e.a. możliwe byłoby nawet bezpośrednie wszczęcie egzekucji wobec dłużników. Jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności.

Podsumowując to, co wyżej pokrótce przypomniano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ podatkowy nie przedstawił przekonujących dowodów, że wierzytelności Klubu wobec W. oraz K. nie istnieją lub nie nadają się do egzekucyjnego zaspokojenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z decyzji NUS, a także z postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne nie sposób się dowiedzieć, dlaczego dłużnicy zajętych wierzytelności Klubu przestali realizować zajęcia oraz dlaczego organ egzekucyjny tolerował taką sytuację, w tym czy dłużnicy zajętych wierzytelności w jakikolwiek sposób usprawiedliwiali brak realizacji zajęć egzekucyjnych. WSA słusznie skonstatował, że nawet jeżeli okazałoby się, że wierzytelności nie istniały w datach realizacji zajęć egzekucyjnych lub były sporne, to należy oczekiwać od organu podatkowego udokumentowanego w aktach sprawy wyjaśnienia powodów uznania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, w tym uznania bezskuteczności egzekucji z wierzytelności z Klubu wobec J. M. i W., chociażby w postaci jednoznacznych oświadczeń dłużników. Tego wymaga zasada prawdy obiektywnej oraz zasada przekonywania strony postępowania podatkowego.

Potrzeba wyjaśnienia powodów nieefektywności zajęć wierzytelności dłużników Klubu jest tym bardziej istotna, że - jak wskazują zebrane dowody - obaj dłużnicy prowadzą aktywną i prosperującą działalność gospodarczą, a więc w razie potwierdzenia istnienia wierzytelności nie powinno być większego problemu z jej wyegzekwowaniem od dłużnika zajętej wierzytelności.

Sąd pierwszej instancji trafnie też wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w zaskarżonej decyzji, dlaczego zaniechano prowadzenia czynności mających na celu sfinalizowanie egzekucji z wierzytelności Klubu wobec Kościoła Chrześcijańskiego. Skarżący w toku postępowania podatkowego zwracał uwagę, na tę wierzytelność w kwocie 11 tys. zł wynikającą z wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 25 lipca 2017 r., sygn. akt [...] (akta postępowania podatkowego, karta nr 430) oraz informował w pismach procesowych, że Kościół Chrześcijański złożył apelację do Sądu Okręgowego dla W. zarejestrowaną pod sygn. akt [...]. Organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu do tego dłużnika. Jak stanowi art. 89 ust. 1 lit. c) u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Dłużnik tej wierzytelności nie wyjaśnił jednak kwestii istnienia tej wierzytelności. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie jest stanowisko organu podatkowego w kwestii bezskuteczności egzekucji także co do tej wierzytelności wynikającej przecież z wyroku sądowego.

Przypomniawszy pokrótce te ustalenia i wątpliwości sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA, że w realiach niniejszej sprawy organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, tj. że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie ma możliwości zaspokojenia egzekwowanej należności z wierzytelności Klubu wobec dłużników zajętych wierzytelności. Przeciwnie, zebrane dowody wskazują, że Klubowi w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przysługiwały wierzytelności wobec dzierżawców nieruchomości, które znajdowały się wówczas w posiadaniu Klubu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że skoro (w świetle przywołanej wyżej uchwały NSA) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie jest dowodem zupełnym na okoliczność bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji daje możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (art. 61 u.p.e.a.) bez formalnego wzruszania postanowienia umarzającego. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, że sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116a o.p. w istocie dokonał kontroli odrębnego postępowania, jakim było postępowanie egzekucyjne. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Sąd nie skontrolował postępowania egzekucyjnego, lecz wskazał, co jego zdaniem przemawia za tym, że nie wykazano, iż egzekucja była bezskuteczna. Z art. 194 § 1 O.p. wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie wynika w sposób niepodważalny to, że egzekucja była bezskuteczna, lecz tylko to, że organ umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności. Tyle zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można wprost wywodzić z tego dokumentu urzędowego w kontekście art. 194 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie wypowiedział się odnośnie do wyliczonych przez Sąd pierwszej instancji wierzytelności, które według twierdzeń skarżącego i przedłożonej przez niego dokumentacji oraz dokumentów znajdujących się aktach sprawy dają podstawy, by przyjąć, że stanowisko organów odnośnie do bezskuteczności egzekucji może być niezasadne. Cały wywód Sądu w tym zakresie Dyrektor IAS pominął milczeniem. Skupił się wyłącznie na wykazaniu, że jedynym miarodajnym dowodem zaświadczającym o bezskuteczności egzekucji jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prejudykatem. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów. Wprawdzie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, ale nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; publ.: LEX 2013). Zatem, jeśli istnieją dowody na okoliczność istnienia mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., konieczne jest zweryfikowanie ich celem sprawdzenia, czy istnieje majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie z niego zaległości podatkowych. Wymaga tego nie tylko zasada prawdy materialnej, ale też specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej, na którą wskazał Sąd pierwszej instancji.

Zasada prawdy obiektywnej obliguje organ podatkowy do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ramach tego obowiązku organ orzekając o odpowiedzialności Skarżącego powinien był pochylić się nad kwestią bezskuteczności egzekucji z majątku - w tym w szczególności z wierzytelności - stowarzyszenia. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organowi podatkowemu zabrakło krytycznego podejścia w badaniu okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, która może okazać się korzystna dla strony, a więc weryfikacji, czy faktycznie egzekucja z majątku (wierzytelności) Klubu okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że organ egzekucyjny był dość pasywny w realizacji zajęć wierzytelności, a być może jedynie dokumentacyjnie pozorował dokonywanie czynności egzekucyjnych w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i dokonanej jego subsumcji. Zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, nie potwierdziły się. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p, i art. 124 O.p. w zw. z art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Konsekwencją stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest stwierdzenie bezskuteczności zarzutu pierwszego, odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116a § 1 O.p., art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 194 § 1 O.p. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że "prawidłowo ustalony stan faktyczny (...) jednoznacznie odpowiada stanowi przewidzianemu w normie art. 116 § 1 O.p." a w szczególności w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, co jednak - jak wyżej szczegółowo omówiono - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało miejsca.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie zasądzono z uwagi na brak wniosku Skarżącego, reprezentowanego przez radcę prawnego.

Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska