Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 3, art 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na odmowę wydania opinii przez Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.490.2022.13 w przedmiocie preferencji podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił M. S.A. w B. (płatnik, skarżąca, M. ) wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz A. . z siedzibą w [...] (podatnik, spółka, A. których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - ustawa o CIT).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że według twierdzeń wnioskującego płatnika, spółka jest podmiotem zależnym od spółki prawa luksemburskiego A. (A. M.). Podstawową działalnością A. jest m.in. przeprowadzanie transakcji związanych bezpośrednio lub pośrednio z nabywaniem udziałów w spółkach luksemburskich i zagranicznych w jakiejkolwiek formie prawnej oraz administrowanie, zarządzanie, kontrola i zwiększanie tych udziałów. Działalność podatnika obejmuje również świadczenie usług finansowych, w ramach których może udzielać finansowania spółkom zależnym oraz udzielać gwarancji i poręczeń osobom trzecim w celu zabezpieczenia zobowiązań spółek, w których ma on bezpośredni lub pośredni udział lub udziały, a także innym spółkom.

W przekonaniu płatnika, spółka spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i nie występują okoliczności opisane w art. 26b ust. 3 tej ustawy, co daje podstawę do wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że:

1. Wypłacającym dywidendy jest podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;

2. Podatnik uzyskujący dywidendę jest rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga. Podlega on w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co sprawia, że spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT;

3. Podatnik posiada 98,04% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat, czym realizuje warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d ustawy o CIT;

4. Spółka jest wpisana do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek, funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako societe a responsabilite limitee. Spełnia zatem warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT;

5. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b ustawy o CIT jest zatem spełniony.

6. Spółka nie spełnia natomiast warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tym zakresie organ zwróci uwagę, że spółka działa jako Soparfi, czyli nieuregulowane i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej i powiązanej działalności finansowej. W kwestii opodatkowania wskazuje się, że Soparfi korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła.

Już z tego względu - zdaniem organu - należało odmówić wydania przedmiotowej opinii.

Ponadto, organ podniósł, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczeń podatnika wskazujących, że ten jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu.

W tym zakresie organ argumentował, że kapitał zakładowy spółki wynosi od 27 października 2020 r. 56 000 zł. Przed tym dniem wynosił 12 000 EUR, czyli najniższy wymagany kapitał zakładowy dla spółek z o.o. w Luksemburgu. Tym samym kapitał zakładowy jest nieproporcjonalnie niski w odniesieniu do skali jej działalności. Ponadto dodał, że jedynymi środkami trwałymi podatnika są udziały w M..

Organ podniósł, że spółka 1 października 2019 r. zawarła Wewnątrz Grupową Umowę o Domicylacji, jako "[...]" upoważniony do ustanowienia swojej siedziby pod określonym adresem, co oznacza, że nabyła prawo do dysponowania około 2,84 m2 powierzchni biurowej w cenie 1.000 EUR rocznie (ok. 83 EUR miesięcznie). Pod adresem rejestracyjnym podatnika jest zarejestrowanych co najmniej 400 podmiotów, w tym ponad 280 jest aktywnych.

Nadto zdaniem organu, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia, że spółka zatrudnia 4 osoby z wynagrodzeniem przekraczającym 100.000 EUR rocznie. Według noty 7 do sprawozdania finansowego za 2021 r. spółka nie zatrudniała w tym okresie pracowników. Nawet jeżeli koszty zatrudnienia tych pracowników zostały zaliczone do kosztów księgowych i administracyjnych, koszty te wyniosły 273.371,99 zł. Jednakże strona nie wskazała, w jakiej wysokości podatnik poniósł koszty świadczenia usług przez tych pracowników i ile średnio pracownicy przeznaczają czasu na wykonywanie zadań z zakresu zarządzania podatnikiem, więc nie jest możliwe precyzyjne wykazanie, w jakiej części podatnik partycypuje w tych kosztach. Jednakże na pewno nie są to kwoty rzędu 400.000 EUR, gdyż całkowite koszty prowadzenia działalności w 2021 r. wyniosły zaledwie 27.000 EUR (354.989,55 zł po średnim kursie NBP z 31 grudnia 2021r.). Natomiast, kwota 858,76 zł (inne opłaty zawodowe) jest związana z wynagrodzeniem członków zarządu podatnika. Nawet biorąc pod uwagę, że D. Pons nie otrzymuje wynagrodzenia z tych środków, lecz na podstawie umowy o świadczenie usług, miesięczne wynagrodzenie trzech pozostałych członków zarządu oscyluje w granicach 246,07 zł miesięcznie. W ocenie organu, tak niska wysokość wynagrodzenia członków zarządu wymownie świadczy o ich niesamodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym sposobie wydatkowania potencjalnych środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Istnieje wobec tego uzasadnione przypuszczenie, że rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend były i są podejmowane na wyższym szczeblu. Z tego powodu, zdaniem organu, spółka pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem, a kolejnymi spółkami Grupy.

Działalność spółki ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w spółce i przekazywaniu dywidend i środków pieniężnych za pośrednictwem przede wszystkim odsetek od pożyczek partycypacyjnych uzyskanych od spółek powiązanych. Istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy spółka będzie rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od płatnika.

Na powyższe wskazuje to, że spółka pozyskała środki na zakup akcji M. w drodze wkładów pieniężnych wniesionych przez A. l., pożyczki udzielonej przez A. pożyczki udzielonej przez A. V. . Dodatkowo, oprócz pożyczek partycypacyjnych, podatnik otrzymał pożyczki od M. (4,1 mln zł), N. S. (13 mln zł), L. (13 mln zł) i E. sp. z o.o. (59,7 mln zł).

Natomiast A. P. otrzymała pożyczkę partycypacyjną na łączną kwotę 514,1 min zł od A. Natomiast A. otrzymała finansowanie przede wszystkim na podstawie umów pożyczek zawartych z: A. V. i A. (D. [...] (dalej: Fundusze A. ). Łączna wartość nominalna pożyczek wyniosła na koniec 2021 roku 862 mln EUR.

W tych okolicznościach - zdaniem organu - spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez płatnika, bowiem nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka uzyskuje finansowanie wewnątrzgrupowe od Funduszy A. za pośrednictwem spółek pośredniczących. Zatem nie może być beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych dywidend ze względu na to, że środki na zakup akcji płatnika w większości pochodziły z pożyczek partycypacyjnych udzielonych za pośrednictwem szeregu podstawionych spółek.

Nadto organ podniósł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych organ argumentował, że "Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend." Przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego (tj. sytuacje, gdyby zapłata dywidendy z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania). Niewątpliwie przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich.

Zdaniem organu za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy spółka, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek otrzymanych przez nią celem nabycia akcji płatnika udzielonych między podmiotami w Grupie, tj. pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez jego wspólnika i pożyczkami zawieranymi na wyższych szczeblach Grupy, tj. pomiędzy A. i Fundusze A. . Biorąc pod uwagę, że w latach 2020-2021 podatnik uzyskiwał nieznaczne przychody otrzymana przez niego dywidenda - w ocenie organu - posłuży sfinansowaniu spłaty pożyczki na rzecz Funduszy A. Tym samym beneficjentami rzeczywistymi wypłacanych dywidend są Fundusze A. . Podmioty te działają jako societe en commandite soeciale (odpowiednik spółki komandytowej), nie są więc wskazane jako jeden z podmiotów, do którego zastosowanie ma odpowiednio art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT. Dlatego też występowanie A., A. P. , A. V. w strukturze grupy miało umożliwić otrzymanie dywidend, przez ich rzeczywistych właścicieli tj. Fundusze A. , bez konieczności pobrania podatku u źródła. W sprawie występują również elementy wskazujące, że przyjęty sposób działania był sztuczny. W ocenie organu struktura, w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W sprawie zaistniały zatem wszystkie przesłanki do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, określone w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Na akt ten płatnik złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organ dopuścił się:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT i uznanie, że:

- podatnik nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4 tej ustawy,

- podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz, że nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend i nie prowadzi rzeczywistą działalność w Luksemburgu;

- istnieją uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT;

- istnieją uzasadnione przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Rozwijając podniesione zarzuty skarżąca wskazywała, że spółka – wbrew stanowisku organu - nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdzają dołączone do wniosku o wydanie opinii, certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez luksemburskie władze skarbowe oraz oświadczenia spółki. Brak efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym nie wynika z zastosowania ogólnego (podmiotowego) zwolnienia z opodatkowania w Luksemburgu, ale wynika z poniesienia finansowej i podatkowej straty z tytułu prowadzonej działalności, co jest typowe dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Powstałe straty były wynikiem poniesienia kosztów/wydatków przewyższających przychody podatkowe. Także zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii przychodów jakimi są m.in. dywidendy, nie przesądza bowiem w żaden sposób o niepodleganiu opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Na fakt, że zwolnienie z podatku dochodowego otrzymywanych dywidend nie oznacza, że podatnik nie podlega opodatkowaniu od całości dochodów, wskazują również przepisy Dyrektywy Rady 2011/96 z 30 listopada 2011 r. (art. 4 ust. 1 i art. 5). Założeniem Dyrektywy jest całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej, w ten sposób, że dywidenda jest zwolniona z podatku zarówno w państwie rezydencji jak i w państwie źródła i ograniczenie w ten sposób podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. Co prawda, część dochodów A. korzysta w Luksemburgu ze zwolnienia z opodatkowania (np. dywidendy), jednakże takie zwolnienie części dochodów z opodatkowania nie oznacza, że A. nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu. W związku z tym, twierdzenie, że spółka nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów jest nieuzasadnione.

Zdaniem skarżącej nieuzasadnione równie są twierdzenia organu, kwestionującego bycie przez A. rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, oraz prowadzenie przez A. w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że działania spółki noszą znamiona sztuczności w rozumieniu art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazała, kwestia sytuacji w których mogą znaleźć zastosowanie regulacje mające na celu przeciwdziałanie oszustwom lub nadużyciom Dyrektywy (przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania) była rozpatrywana przez TSUE m.in. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, tzw. "wyroki duńskie" dotyczących opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend. Jednakże zestawiając wytyczne przedstawione w tych wyrokach z art. 22c ustawy o CIT, stwierdzić należy, że przesłankami decydującymi o uznaniu, iż w danej sprawie doszło do nadużycia mającego na celu uniknięcie opodatkowania poprzez zastosowanie zwolnienia dywidendowego kluczowe jest:

- istnienie obiektywnych okoliczności potwierdzających że transakcja/czynności miały sztuczny charakter - nie były ekonomicznie uzasadnione,

- dokonywanie transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego sensu;

- niewykonywanie faktycznej działalności;

- nieposiadanie przez spółkę otrzymującą należności, personelu, biura, wyposażenia biura, jak również aktywów adekwatnych do rozmiarów prowadzonej działalności;

- przekazywanie otrzymanych należności do swojego właściciela / innego podmiotu z grupy niezwłocznie po ich otrzymaniu;

- niepodleganie opodatkowaniu w kraju swojej siedziby.

Natomiast jak zostało wskazane we wniosku, podstawową działalnością A. jest przeprowadzanie transakcji związanych bezpośrednio lub pośrednio z nabywaniem udziałów w spółkach luksemburskich i zagranicznych, w jakiejkolwiek formie prawnej oraz administrowanie, zarządzanie, kontrola i zwiększanie tych udziałów. A. jako spółka holdingową i inwestycyjną, została powołana z uwagi na podjęcie decyzji o nabyciu w 2020 r. akcji M. przez trzech niezależnych inwestorów, którzy zdecydowali się nabyć akcje od ówczesnych, niepowiązanych z inwestorami, akcjonariuszy, według wcześniej uzgodnionego udziału w inwestycji. W związku z tym, że akcjonariat M. w momencie sprzedaży akcji na rzecz inwestorów był zróżnicowany, nabycie akcji bezpośrednio od ówczesnych akcjonariuszy z zachowaniem ustalonego udziału w inwestycji poszczególnych inwestorów byłoby znacząco utrudnione, a stopień skomplikowania takiego nabycia mógłby zagrozić realizacji całej inwestycji. Dlatego też konieczne było powołanie przez inwestorów nowego podmiotu, który nabył akcje, tj. A. i odzwierciedlenie uzgodnionej struktury udziałowej, 94,5% udziałów posiada A. P. a pozostałe 5,5% udziałów jest posiadane przez dwóch udziałowców (inwestorów) mniejszościowych. Fakt zrealizowania inwestycji przez trzy niezależne podmioty, które celem spójnego prowadzenia działalności inwestycyjnej i właściwego odzwierciedlenia uzgodnionych udziałów w inwestycji, powołały podmiot pełniący rolę holdingową i inwestycyjną, którego celem było zrealizowanie takiej inwestycji, nie może stanowić o sztuczności takiej operacji i utworzonej w ten sposób struktury kapitałowej. Działalność A. stanowi faktyczną, uzasadnioną ekonomicznie, działalność i nie sposób tej działalności przypisać sztucznego charakteru. A. posiada wszelkie funkcje i kompetencje aby prowadzić działalność inwestycyjną w sposób niezależny i ponosić ryzyko ekonomiczne oraz wszelkie konsekwencje związane z czynionymi inwestycjami. Dodatkowo, powołanie spółki holdingowej dedykowanej dla specyficznej inwestycji na danym rynku kapitałowym, jakim jest Polska, jest częstą praktyką stosowaną przez inwestorów inwestujących na europejskich i globalnych rynkach. Takie działanie pozwala na ograniczenie ryzyka biznesowego wynikającego z inwestycji w poszczególnych jurysdykcjach (w tym w Polsce). W każdej grupie międzynarodowej nastawionej na zysk, na każdym poziomie struktury grupy, zyski wypłacane są właścicielom, ale nie znaczy to zarazem, że podmioty działające na każdym poziomie struktury grupy nie mają uzasadnienia dla prowadzonej przez siebie działalności.

Sens gospodarczego i handlowego istnienia spółki uzasadnia fakt, że zakup akcji skarżącej nie został sfinansowany wyłącznie pożyczkami uzyskanymi od A. V. Zakup akcji sfinansowany został również z wkładu wniesionego na kapitał A., którego znaczna cześć wniesiona została na kapitał zapasowy A. (tzw. agio).

Zdaniem skarżącej, nieuzasadnione jest również zarzucanie przez organ sztuczności na podstawie założenia, że dywidenda posłuży sfinansowaniu spłaty pożyczki na rzecz Funduszy A. . Nawet gdyby tak było, nie może to świadczyć o sztuczności konstrukcji. Wskazać bowiem należy, iż każda spółka do prowadzenia działalności wymaga zasilenia jej środkami pieniężnymi. Finansowanie takie może mieć formę finansowania kapitałem (środki wniesione na kapitał) lub finansowania długiem (środki otrzymane w wyniku zaciągnięcia pożyczki, emisji obligacji czy inne). W przypadku finansowania długiem, naturalnym i oczywistym jest, że takie finansowanie musi zostać zwrócone. Doszukiwanie się sztuczności czynności związanych z faktem zasilenia środkami pieniężnymi zaprzecza realiom biznesowym, gdzie nowo powołane podmioty muszą pozyskać finansowanie na prowadzenie działalności oraz realizowane inwestycje i są zobowiązane do spłaty uzyskanego finansowania. W przypadku A., środki te pozyskane zostały od inwestorów w formie pożyczek i wkładów pieniężnych na kapitał i fakt ten nie może stanowić o sztuczności konstrukcji, czy też o sztuczności udzielenia pożyczek przez podmioty z grupy A. .

W zakresie przyjęcia, że podmiot otrzymujący dywidendę nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności, skarżąca podniosła, że ani przepisy ustawy o CIT ani dyrektywy nie przewidują szczególnego wymogu bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej dywidendy wypłacane do A. powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bez względu na fakt czy A. jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, a skarżąca nie ma obowiązku weryfikowania spełnienia statutu rzeczywistego właściciela celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla wypłacanych dywidend. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że spółka jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności. Spełnia bowiem warunek wykonywanie faktycznej działalności oraz posiadania personelu, biura, wyposażenia biura jak również aktywów adekwatnych do rozmiarów prowadzonej działalności.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka argumentowała, że z uwagi na treść art. 191 O.p. organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem. Organ podatkowy może zakończyć postępowanie dowodowe wyłącznie wtedy, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej, organ w sposób jednostronny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pomijając przytoczoną przez skarżącą argumentację. W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnione przypuszczenie, które może stanowić podstawę dla odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, musi wynikać z konkretnych okoliczności ustalonych w sprawie, a nie może być jedynie wynikiem założeń poczynionych przez organ podatkowy. Dlatego, jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości powinien dokonać ich weryfikacji, chociażby w drodze wezwania podatnika do wyjaśnienia tych kwestii.

W ocenie skarżącej, z samego faktu posiadania przez nią zobowiązań z tytułu uzyskanych pożyczek nie można domniemywać, że środki z dywidendy posłużą sfinansowaniu spłaty pożyczki, organ powinien był zweryfikować takie założenie, a nie opierać się jedynie na niczym nie popartych przypuszczeniach.

Nadto podniosła, że organ rozpatrując wniosek, z ogółu przedstawionych okoliczności sprawy wybrał elementy, które świadczyć i przesądzać miałyby – w oderwaniu od całości materiału dowodowego - że A. nie będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącej - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Do najistotniejszych z uchybień zaliczyć należy:

- brak zawnioskowania o jak najbardziej aktualne dane finansowe na moment złożenia wniosku

- nieuwzględnienie specyfiki działalności A. jako spółki holdingowej oraz inwestycyjnej i weryfikowanie spełnienia warunków prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w oparciu o cechy i wymogi właściwe spółkom produkcyjnym czy usługowym, a nie inwestycyjnym;

- nieuwzględnienie początkowej fazy rozwoju A. i weryfikowanie prowadzenia przez nią działalności przez pryzmat działalności prowadzonej przez podmioty rozwinięte, posiadające ugruntowaną pozycję rynkową;

- pominięcie specyficznych warunków gospodarczych prowadzenia działalności gospodarczej w dobie COVID-19;

- pominięcie faktu posiadania przez A. znacznego kapitału zapasowego "share premium" celem udowodnienia tezy, że posiadany przez A. kapitał zakładowy był nieproporcjonalnie niski w odniesieniu do skali działalności A.;

- nie uwzględnienie złożoności struktury inwestorskiej w A., która skutkowała koniecznością powołania podatnika jako spółki inwestycyjnej i holdingowej, tak aby dochody wypłacane przez skarżącą, trafiały do jej inwestorów w proporcji do zainwestowanego kapitału;

- pominięcie faktu, że w 2022 r. A. najprawdopodobniej miał uzyskać dochód podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych podatnikowi, będącemu spółką z siedzibą w Luksemburgu, dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika.

Jego osią są natomiast przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, które zdaniem skarżącej nie zostały spełnione. Odmiennego zdania jest natomiast organ, i to jemu – zdaniem sądu – należało przyznać rację.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jednocześnie odnotowania wymaga, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz. U. 2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Analiza przywołanych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, stanowiących podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy w systemowym i funkcjonalnym związku z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

I tak, odnosząc się do oceny pierwszej wskazanej przez organ przyczyny odmowy wydania opinii polegającej na niespełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6, tj. warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego obowiązku nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, sąd podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu.

Mianowicie jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę podatnikowi mającemu siedzibę w Luksemburgu. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Luksemburga i jak wynika z jego oświadczenia podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, nie jest przy tym sporne, że spółka nie zapłaci w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania. Spółka korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii przychodów m.in. z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca podlega opodatkowaniu efektywnemu w Luksemburgu, skoro w stosunku do pewnych kategorii przychodów (dywidendowych) objęta jest zwolnieniem podatkowym. Nie można zatem było przyjąć, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez spółkę zależną dywidend, co wyklucza przyznanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Co więcej, również dywidendy wypłacane uprawnionym podmiotom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła.

Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro, jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a A. nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Luksemburgu, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Powyższe prowadziło do uprawnionej konkluzji, że nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Następnie odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności dywidendowych, rozpocząć należy od wskazania, że sąd nie podziela poglądu skarżącej, że przesłanka rzeczywistego właściciela ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to płatnik.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. 2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. 2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz. U. 2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10, art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji. Takie rozumienie art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wyznacza z kolei prawidłową relację między przesłankami ustanowionymi w art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej.

Jeśli bowiem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji stwierdzi, że obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości czy spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek i dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" spółki spoza UE i EOG (art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT), wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 (art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

W takiej sytuacji nie ma prawnego znaczenia, że spółka państwa członkowskiego o cechach spółki pośredniczącej formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast kluczowe staje się spostrzeżenie, że spółka faktycznie przysporzona w ujęciu ekonomicznym nie jest spółką państwa członkowskiego, pozostaje poza systemem unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie chce uniknąć opodatkowania u źródła, a więc w istocie rzeczy chce uniknąć opodatkowania.

Trzeba przy tym pamiętać, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do spółki z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT wyłącznie do spółki z art. 21 ust. 3 pkt 2 analizowanej ustawy.

Po analizie przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c.

W myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienie podatkowe, którego w analizowanej sprawie oczekuje płatnik.

Dla oceny stanowisk stron ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która działa jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Analizując wzorce, wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że akt ten różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Przechodząc bezpośrednio na grunt argumentów faktycznych i prawnych, które były podstawą odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że płatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, płatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy obiektywnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać - w świetle okoliczności oferowanych przez płatnika - że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, w tym ze względu na obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach i wielkościach ekonomicznych oferowanych przez płatnika. Płatnik nie wykazał, które konkretnie informacje i w jaki sposób miałyby ulec przekłamaniu, tym bardziej istotnemu z punktu widzenia wyniku sprawy. Płatnik nie wykazał również konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidend, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Czyli w istocie rzeczy płatnik opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Płatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany.

W efekcie płatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między udziałowcem podatnika, podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej przede wszystkim podatnika bez wątpienia mocno powiązanej z kapitałem A. P. opartej na rozbudowanym systemie pożyczek, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie; według sprawozdania finansowego A. uzyskała środki z tytułu pożyczki partycypacyjnej (454 mln zł) od A. P. , która to otrzymała pożyczkę partycypacyjną (514,1 mln zł) od A. N. zgodnie z jej sprawozdaniem finansowym za 2021 r. otrzymała finansowanie przede wszystkim na podstawie umów pożyczek zawartych z: A. V. i A. (D. ) [...]. Łączna wartość nominalna pożyczek wyniosła na koniec 2021 roku 862 min EUR.

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z udziałowcem i innymi spółkami powiązanymi w ramach grupy.

Płatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 1 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Niepodważone przez płatnika okoliczności faktyczne dają obraz podatnika jako spółki państwa członkowskiego tylko w ujęciu formalnym, która organizacyjnie i majątkowo jest podporządkowana woli przede wszystkim swojego udziałowca, który z kolei jest podporządkowany spółce nadrzędnej, która to podporządkowana jest podmiotom pozostającym poza systemem UE i EOG (Fundusze A. ).

Jest to obraz sytuacji jednoznacznie prowadzącej do stwierdzenia, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidend; że są to należności niebędące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika i które następnie nie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe i organizacyjne w holdingowej strukturze spółek są tak daleko posunięte, że wykluczają samodzielność decyzyjną podatnika w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Natomiast uzasadniają one stwierdzenie, że za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje za podatnika, zaś podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu.

Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione w ramach grupy, tylko potwierdzają instrumentalne wpisanie podatnika w finansowe przedsięwzięcie realizowane nie według reguł ustanowionych przez podatnika, lecz obliczone na formalne wejście w system unikania podwójnego opodatkowania i w zwolnienie z podatku u źródła.

Płatnik nie wykazał na czym miałaby polegać gospodarcza autonomiczność podatnika, jego samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od udziałowca, po zainwestowaniu zgodnie z wolą udziałowca, trafiają do udziałowca bądź do innych spółek w grupie zgodnie z wolą udziałowca. Podatnik przecież nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą większościowego udziałowca (94,5% udziałów), który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika i w ten sposób dyktuje podatnikowi organizacyjne i finansowe reguły. Do podjęcia własnej odmiennej decyzji podatnik nie ma możliwości ani organizacyjnych, ani finansowych.

Argumentacja płatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań podatnik jest samodzielnym podmiotem gospodarczym. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów.

Trafnie zatem organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w kwestii przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu dywidend. Trudno bowiem mówić o niezależności podatnika, w sytuacji bazowania przez niego na pożyczonym kapitale, realizującego nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu. W analizowanej sprawie te zamierzenia nie mieszczą się w systemie unikania podwójnego opodatkowania, ale realnie stwarzają ryzyko unikania opodatkowania.

W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

W konsekwencji organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Tok rozumowania, jaki przedstawił organ, dał mu wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Opisane szeroko przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.

Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości został utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

Wbrew przekonaniu płatnika, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT, które zobowiązywały organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Tym samym za niezasadne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.