Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 670/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 794/19 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.12.2018.10/28 UNP: 2401-19-073934 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.12.2018.10/28 UNP: 2401-19-073934, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J.D. kwotę 7.745 (siedem tysięcy siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 29 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., określającą J.D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) z tytułu wystawionych faktur VAT.

1.2. Organy ustaliły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, natomiast w pewnym momencie podjęła współpracę z kontrahentami w zakresie handlu wyrobami funeralnymi (trumnami). Model tego współdziałania (ustalony na podstawie dokumentacji podatkowej) przedstawiał się w ten sposób, że skarżąca nabywała towary od swojego dostawcy – W. Sp. z o.o. (3 faktury), realizowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do Czech, do D. s.r.o., (2 faktury), a w jednym przypadku dokonała dostawy krajowej do R.S. (A.). Jeżeli zaś chodzi o transakcję z R.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że według treści dokumentacji, wspomniany kontrahent Podatniczki dostarczył towar do Czech (do tego samego podmiotu, do którego zbywała go Skarżąca), z Czech był on (zarówno wyroby od Skarżącej jak i od R.S.) dostarczany na Słowację (do K. s.r.o.), ze Słowacji zaś do Polski (do P. Sp. z o.o. w W. – był to ten sam podmiot, który dostarczał wyroby do dostawcy Skarżącej, czyli W. Sp. z o.o.

1.3. Zgodnie z treścią rejestrów, P. Sp. z o.o. zajmowała się hurtowym handlem maszynami. Jeżeli chodzi o czeskiego odbiorcę trumien, w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że członkiem zarządu tego podmiotu (D. s.r.o.) był T.P. Jako osoba fizyczna był on jednym z podmiotów gospodarczych - uczestników obrotu karuzelowego, zidentyfikowanym w innym postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją. Przedmiotem obrotu w tamtych pozorowanych transakcjach były blaty dębowe. Natomiast, co do słowackiego uczestnika obrotu (K. s.r.o.) ustalono, że w miejscu jego siedziby w C., za zgodą ówczesnego właściciela korzystał on jedynie z adresu (wirtualne biuro). K. s.r.o. nigdy nie miała tam natomiast ani biura, ani pomieszczeń magazynowych.

1.4. Nie było wątpliwości co do tego, że towar był transportowany do Czech. 23 i 27 października 2014 r. miał miejsce przewóz do kontrahenta w tym kraju. Skarżąca w swoich zeznaniach i pisemnym oświadczeniu twierdziła, że widziała trumny (zawsze była przy ich załadunku) i towarzyszyła jednemu transportowi, aby się przekonać, czy istotnie kierowca zmierza do Czech. Natomiast podczas czynności sprawdzających w lokalu W. Sp. z o.o. w O. ustalono, że przed pomieszczeniem zajmowanym przez ten podmiot stały blaty dębowe i rzeczy, wg oświadczenia kontrolowanego (złożył je Ł.R.– prezes zarządu W. Sp. z o.o.) będące trumnami. Wspomniany podmiot (W. Sp. z o.o.) został obciążony podatkiem od towarów i usług na podstawie 108 ust. 1 ustawy o PTU. Istnienie trumien potwierdził wreszcie R.S., który zeznał, że widział te wyroby.

1.5. Według ustaleń organu I instancji, załadunek towaru miał miejsce w D. (na terenie dostawcy W. Sp. z o.o.). Stamtąd towar był przewożony bezpośrednio do Czech. Skarżącą do współpracy zaprosili przedstawiciele W. Sp. z o.o. Wskazywali oni, komu w Czechach ma sprzedać towar i za ile. Ł.R. z W. Sp. z o.o. potwierdził wskazanie skarżącej czeskiego odbiorcy, ale zaprzeczył dyktowaniu jej ceny. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił podatkową motywację zaangażowania Skarżącej do współpracy z W. Sp. z o.o. Wspomniany podmiot był zainteresowany sprzedażą krajową przez pośredników, którzy dokonują transakcji wewnątrzwspólnotowych. W takiej sytuacji W. Sp. z o.o. nie musiał bowiem angażować własnych środków na okres ok. 3 miesięcy, wynikających z różnicy pomiędzy stawkami podatku od towarów i usług.

1.6. R.S. do współpracy ze skarżącą namówił jej mąż, zaś sama skarżąca wskazała mu czeskiego odbiorcę towaru. R.S. tłumaczył przyczynę swojego zaangażowania w obrót artykułami funeralnymi tym, że skarżąca miała duże zwroty podatku od towarów i usług, które były ciągle kontrolowane przez organ i termin zwrotu podatku trwał nieraz do pół roku.

1.7. Skarżąca potwierdziła brak własnego magazynu i sprzedaż towaru bezpośrednio od jej dostawcy do czeskiego odbiorcy. Według jej twierdzenia, transport organizował czeski kontrahent. Z kolei, akty staranności Strony, zgodnie z jaj oświadczeniem przejawiały się sprawdzaniem dostawcy krajowego na podstawie informacji z dokumentów rejestracyjnych, informacji w Internecie i wywiadu wśród znajomych, którzy znają firmę W. Sp. z o.o. Ponadto, przy pierwszej dostawie pojechała ona za kierowcą samochodu ciężarowego, bez jego wiedzy, żeby sprawdzić, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju (tę okoliczność artykułowano już we wcześniejszej części tego uzasadnienia wyroku).

1.8. Według organu skarżąca nie objęła ekonomicznego władztwa nad rzeczami, które następnie były przedmiotem dalszych transakcji. Organ stwierdził, że W. Sp. z o. o. posiadała kilkadziesiąt sztuk trumien, pochodzących z niewiadomego źródła (faktury potwierdzające ich nabycie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji), które fakturowo, a także rzeczywiście krążyły w zamkniętym kręgu odbiorców, wolnym od zachowań konkurencyjnych (Skarżąca zaangażowała do współpracy R.S., wydłużając tym samym łańcuch dostaw). Pewna partia towaru była przy tym przemieszczana z Polski do Czech i z powrotem, aby uprawdopodobnić obrót. Jednocześnie, prześledzenie szlaku dostaw pozwoliło na konstatację, że towar wracał do Polski, do P. Sp. z o.o. W ocenie organu, obrót trumnami był fikcyjny, W. Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych prac wykończeniowych przy ich produkcji (ujawniono, że jedynym towarem, jaki nabyła, który mógł być pomocny w tych pracach były zakupione zszywki). Wskazano też, że skoro faktury były puste (w ścisłym słowa znaczeniu), a Strona nie miała prawa dysponowania towarem jak właściciel, nie było konieczne badanie należytej staranności Skarżącej w realizowanych transakcjach.

1.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, podzielił zapatrywanie organu I instancji. Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że nie miał miejsca rzeczywisty obrót towarem, wystawiane faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricte, a skarżąca – wbrew swojemu prawnemu obowiązkowi – nie wykazała, że transakcje z R.S. oraz z jej czeskim kontrahentem (D. s.r.o.) rzeczywiście miały miejsce.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła ostatecznej decyzji podatkowej naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełność postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawcy zakwestionowanego przez organ, pomimo, że weryfikacja ta została przez nią dokonana,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Podatniczki,

c. twierdzenia o nienależytej staranności Strony nie zostały przez organ udowodnione,

d. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt.

2.3. Dodatkowo, artykułując obrazę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów procesowych, Strona podniosła zarzut sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny. W jej przekonaniu, w ten sposób pozbawiono ją – jak to ujęto - pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu.

2.4. Skarżąca wytknęła też organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającej w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/GL 794/19 oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że materia istotna dla wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej była analizowana w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to również kwestii tzw. dobrej wiary, która w błędnym przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podnosiły fakt istnienia towaru (trumien), ale jednocześnie zwracały uwagę na nierzeczywisty charakter transakcji realizowanych z udziałem skarżącej (pozorowany obrót artykułami funeralnymi). Tym samym, podstawą zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także podania w wątpliwość dokonywania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie powinno być to, że faktury dokumentujące nabycie były puste (a więc w ogóle nie istniał towar będący przedmiotem transakcji, co oznacza, że nie mógł on zostać dostarczony do czeskiego odbiorcy). Jak bowiem konsekwentnie podkreślała administracja podatkowa, miał miejsce obrót towarem, tyle że transakcje te były pozorne i nie miały celu gospodarczego (artykuły funeralne krążyły w symulowanym obrocie). Strona nie dysponowała przy tym towarem jak właściciel (brak odpowiedniej infrastruktury do przyjęcia i wydawania towaru), a motywacją dla realizacji transakcji była jedynie chęć uzyskania zwrotu podatku. W tej sytuacji istotną okolicznością stało się pytanie o to, czy skarżąca podjęła działania, nakierowane na wykluczenie swojego udziału w nadużyciu, czy oszustwie podatkowym.

3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulegało wątpliwości istnienie tzw. karuzeli podatkowej w podatku od towarów i usług. Zagadnieniem spornym było natomiast to, czy w zrealizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym (należyta staranność, dobra wiara), wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz poddanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez Stronę stawki podatkowej w wysokości 0%. Są one związane z czynnikiem świadomego zaangażowania podatnika w nadużycie lub oszustwo podatkowe, względnie z jego udziałem w tym procederze w sytuacji, gdy mógł się dowiedzieć o nielegalnym działaniu swoich partnerów handlowych i nie przedsięwziął stosownych środków zapobiegawczych, a istniały okoliczności, które powinny skłaniać go do ostrożności.

3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca akcentowała to, że weryfikowała swojego dostawcę. Jej akty staranności przejawiały się sprawdzaniem podmiotu, od którego nabywała trumny na podstawie informacji z dokumentów rejestracyjnych, informacji w Internecie i wywiadu wśród znajomych, którzy znają firmę W. Sp. z o.o. Ponadto, przy pierwszej dostawie pojechała ona za kierowcą samochodu ciężarowego, bez jego wiedzy, aby ustalić, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju.

3.6. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca zeznała, że cena zakupu towaru przez firmę czeską została przez skarżącą ustalona z Ł.R. - Prezesem Zarządu Spółki, będącej jej dostawcą, tj. W. Sp. z o.o. Tym samym, skarżąca nie miała możliwości zmiany ceny dla kontrahenta z Czech – jej dyspozycji poddano jedynie uzgadnianie ceny zakupu towaru z kontrahentem, tj. z W. Sp. z o.o. Z kolei, krajowy odbiorca towarów nabywanych od skarżącej (R.S.), podczas prowadzonej u niego kontroli podatkowej, 5 stycznia 2015 r. oświadczył, że ze skarżącą skontaktował go jej mąż i to skarżąca wskazała mu czeski podmiot, do którego mają być dostarczane trumny. Identycznie jak skarżąca, także R.S. (zresztą - w obecności Strony) uczestniczył w załadunku artykułów funeralnych, który miał miejsce w D., w miejscu, którym dysponowała firma W. Sp. z o.o. (tam przybywały trumny i stamtąd je wywożono).

3.7. Przedstawione okoliczności doprowadziły Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że skarżąca nie legitymowała się tzw. należytą starannością (dobrą wiarą), pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo zaangażowania w obrót karuzelowy. W przedstawionych okolicznościach nie sposób także uznać za sprzeczne z prawem zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a także zanegowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Stronę. W ocenie Sądu, ukształtowanie transakcji handlowej w ten sposób, że dostawca wskazuje skarżącej, do kogo ma następnie skierować nabyty od niego towar w oczywisty sposób świadczy o braku tzw. dobrej wiary skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji inna kwestia to to, że sama skarżąca zaangażowała do współpracy R.S. Takie wydłużanie łańcucha transakcji jest obce działaniu przedsiębiorcy, prowadzącemu swoją działalność gospodarczą. Przez wzgląd na realia rynkowe chodzi bowiem przecież o skrócenie ciągu dostawców towaru, po to, aby zysk był wyższy. Dodatkowo, zarówno w przypadku wkroczenia przez R.S. w obrót artykułami funeralnymi, jak i w odniesieniu do zaangażowania w tę działalność samej Podatniczki (przez W. Sp. z o.o.) motywacja do takiego działania była czysto podatkowa – jak już wcześniej wskazywano, w obydwu tych sytuacjach chodziło o znalezienie podmiotu, który ułatwi sprawne "odzyskiwanie" nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, także ta okoliczność powinna skłonić skarżącą (prowadzącą również działalność z zakresu księgowości) do ostrożności w ocenie zgodności swojego działania z prawem.

3.8. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że ani skarżąca, ani R.S. nie obejmowali władztwa ekonomicznego nad trumnami i nie przenosili go na czeskiego nabywcę. Z dokumentacji postępowania podatkowego wynika bowiem, że towar przybywał, a następnie był ekspediowany z miejsca znajdującego się w dyspozycji W. Sp. z o.o. Owszem, zarówno Strona, jak i R.S. zgodnie asystowali w tych czynnościach. Aktywności tej nie sposób jednak uznać za nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz za wydanie wyrobów kontrahentowi z Czech. Jest tak, ponieważ opisane czynności realizowano w miejscu, którego dysponentem nie była skarżąca. Jednocześnie zaś, przez wzgląd na realia sprawy, nie sposób przyjąć, że miała miejsce transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. J.D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/GL 794/19.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentami zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży nie miała ona podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych nabyć i dostaw, a także przyjęcie całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że:

a) organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach "nie zauważyły" znajdujących się w aktach sprawy dwóch protokołów z kontroli przeprowadzonych u dostawcy skarżącej, podczas których kontrolujący ustalili, że dostawca skarżącej firma W. jest producentem trumien i faktycznie w miejscu, gdzie prowadzi działalność gospodarczą takie trumny produkuje,

b) organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach kompletnie pominęły dostarczone przez skarżącą dokumenty organizacyjne dostawcy trumien - spółki W., w których znajdowały się m.in. deklaracje podatkowe VAT 7k wraz z rejestrami sprzedaży VAT, w których spółka W. deklarowała kwoty ze sprzedaży trumien na rzecz skarżącej,

c) organy podatkowe, a za nim WSA w Gliwicach odniosły się bardzo ogólnie do zeznań pracowników spółki W., którzy pracowali w spółce W. przy produkcji trumien i byli obecni przy ich dostawach do skarżącej, zeznań kierowcy firmy transportowej, który potwierdził w nich, iż towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy dostawcą a skarżącą widział, odbierał i przewoził,

d) organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach pominęły milczeniem informację od czeskich organów podatkowych, z, której wyraźnie wynika, iż nabywca skarżącej z Czech posiadał do końca 2015 roku, (czyli ponad rok od zakończenia współpracy ze skarżącą) na terenie O. magazyn, na który przywoził zakupiony od skarżącej towar. Nie uwzględniono faktu, iż dostawy tych towarów były widoczne na istniejącym tam monitoringu,

e) organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach nie wzięli pod uwagę w ogóle, informacji z systemu VIATOL, który również potwierdził przewóz towarów zakupionych i sprzedanych przez skarżącą.

f) organy podatkowe tak naprawdę nie ustaliły, a WSA w Gliwicach potwierdził w swoim wyroku brak ustaleń w zakresie, kto i w jaki sposób wyłudził w zaistniałym stanie faktycznym jakieś środki finansowe z budżetu Państwa. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wszyscy kontrahenci skarżącej rozliczyli się za okres objęty zaskarżoną decyzją z fiskusem, zarówno polskim jak i czeskim. Żadna z firm w czasie dokonywania transakcji ze skarżącą nie zniknęła bez rozliczenia się z organami podatkowymi.

g) nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu, że dostawca towaru wskazał skarżącej odbiorcę i wg Sądu świadczy to o braku dobrej wiary skarżącej, bo takie kształtowanie stosunków handlowych zdaniem WSA w Gliwicach jest "obce normalnym realiom gospodarczym",

h) trudno zgodzić się z Sądem, że brak magazynu u skarżącej może przesądzać o tym, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów,

i) za nie do przyjęcia należy przyjąć zarzut Sądu, iż motywacją do rozpoczęcia współpracy ze strony skarżącej z jej partnerami handlowymi była tylko chęć odzyskania przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. prawa materialnego, tj. art. 13 ust 1 w związku z art. 108 ust 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit 1 oraz pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a na wypadek uznania przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji I i II instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy oparły rozstrzygnięcie na trzech zasadniczych okolicznościach. Po pierwsze, organy twierdziły, że skarżąca brała udział w procederze, który przybrał formę karuzeli podatkowej. Po drugie, wskazano, że skarżąca nie objęła ekonomicznego władztwa nad towarami, które następnie były przedmiotem dalszych transakcji, wobec czego nie dokonała dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Po trzecie, organy wywiodły, że skoro faktury posiadane przez skarżącą były puste (w ścisłym słowa znaczeniu), to skarżąca nie miała prawa dysponowania towarem jak właściciel, nie było konieczne badanie należytej staranności skarżącej w realizowanych transakcjach. W odniesieniu do ostatniej z powołanych powyżej okoliczności, Sąd pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji, ocenił jednak ustalenia poczynione przez organy i stwierdził, że skarżąca nie legitymowała się tzw. należytą starannością (dobrą wiarą), pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo zaangażowania w obrót karuzelowy.

8.1. Odnosząc się do twierdzenia organów, że skarżąca brała udział w procederze, który przybrał formę karuzeli podatkowej, należy zauważyć, że organ odwoławczy odniósł się w tym zakresie do diagramu prezentującego schemat transakcji, który znajduje się na s. 27 decyzji organu pierwszej instancji, obrazującego "ciąg transakcji, w wyniku których towar - wyroby funeralne, powracał z powrotem do Polski do Spółki z o.o. P. i podlegał wielokrotnej sprzedaży."

8.2. Należy jednak wyjaśnić, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.

8.3. Dla zidentyfikowania karuzeli podatkowej nie wystarczy zatem ustalenie wyłącznie tego, że towar powracał do kraju, lecz niezbędne jest także wykazanie, że wykreowany łańcuch transakcji służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Niezbędne jest zatem ustalenie, że wśród podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej są podmioty pełniące funkcję tzw. znikającego podatnika, tj. podmioty, które wprawdzie deklarują nabycie towaru, lecz nie uiszczają na rachunek organu podatku wynikającego z dokonanej czynności. Tymczasem, jak trafnie zwróciła uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, ustaleń w tym zakresie brakuje. Organ drugiej instancji odwołał się jedynie do ustaleń organu pierwszej instancji. Natomiast z decyzji organu pierwszej instancji nie sposób wywieść, które z podmiotów zaangażowane w łańcuch transakcji określony przez organy jako karuzela podatkowa dokonały wyłudzenia podatku. W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto i w jaki sposób wyłudził w zaistniałym stanie faktycznym jakieś środki finansowe z budżetu Państwa. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by którykolwiek z podmiotów zniknął bez rozliczenia się z organami podatkowymi.

9.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, argumentowały, że skarżąca nie objęła ekonomicznego władztwa nad towarami, które następnie były przedmiotem dalszych transakcji, wobec czego nie dokonała dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika, że towar przybywał, a następnie był ekspediowany z miejsca znajdującego się w dyspozycji W. Sp. z o.o. Owszem, zarówno Strona, jak i R.S. zgodnie asystowali w tych czynnościach. Aktywności tej nie sposób jednak uznać za nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz za wydanie wyrobów kontrahentowi z Czech. Jest tak, ponieważ opisane czynności realizowano w miejscu, którego dysponentem nie była skarżąca. Jednocześnie zaś, przez wzgląd na realia sprawy, nie sposób przyjąć, że miała miejsce transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU.

9.2. Należy jednak zauważyć, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Do stwierdzenia dostawy towarów nie jest wymagane, by podatnik objął towar posiadaniem. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (Wyrok ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

9.3. Sąd pierwszej instancji brak objęcia przez skarżącą władztwa ekonomicznego uzasadnił tym, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika bowiem, że towar przybywał, a następnie był ekspediowany z miejsca znajdującego się w dyspozycji W. Sp. z o.o., a skarżąca i R.S. jedynie asystowali w tych czynnościach. Ponadto czynności te realizowano w miejscu, którego dysponentem nie była skarżąca. Z argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji nie wynika jednak, że skarżąca nie nabyła i nie przeniosła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności nie wynika to z tego, że w momencie dokonania dostawy przez skarżącą towar znajdował się w miejscu pozostającym w dyspozycji kontrahenta skarżącej. W tym kontekście zasadnie podniosła skarżąca, że brak magazynu nie może stanowić okoliczności przesądzającej o braku dokonania dostawy na rzecz kontrahenta.

10.1. W zakresie trzeciej spornej okoliczności dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizowanych transakcjach, należy w pierwszej kolejności odnieść się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

10.2. Na s. 11 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że "istotne jest zatem ustalenie, najpierw czy organ podatkowy ma do czynienia z:

- tzw. pustą fakturą sensu stricto (czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana),

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury),

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót."

Następnie na s. 12 tej decyzji organ wskazał, że "Mając więc na względzie przedstawiony w stanie faktycznym szczegółowy opis zdarzeń zawarty w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji od strony 11 do strony 36, w kontekście przedstawionego uzasadnienia prawnego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rozliczone przez odwołującą faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo W. Sp. z o.o., [...] O., ul. [...], dokumentujące nabycie wyrobów funeralnych, dębowych 05, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. (...) Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wskazują, iż W. Sp. z o.o. to typowy "bufor", podmiot mający cechy podmiotu rzetelnego, którego zadaniem było uprawdopodobnienie udokumentowanych wystawionymi fakturami transakcji. Spółka została tak przygotowana, aby w jak najmniejszym stopniu wzbudzić podejrzenia organów podatkowych. Ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej wobec W. Sp. z o.o. materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała kilkadziesiąt sztuk trumien i blatów dębowych z niewiadomego źródła, bowiem żadna z faktur zakupu w/w towarów, będąca w posiadaniu Spółki, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji."

Z kolej na s. 13 tej decyzji organu odwoławczego wskazano, że "Ustalenie zatem dokonane przez organ pierwszej instancji, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu."

Jednakże na s. 20-21 tej decyzji organ skonkludował, że "Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału organ podatkowy pierwszej instancji zbadał bowiem świadomość Strony w uczestniczeniu w procederze "karuzeli podatkowej", zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznając, iż nie można przypisać jej tzw. "dobrej woli". Organ podatkowy stwierdził, iż od Strony, jako podmiotu zajmującego się od lat działalnością gospodarczą w branży usług księgowych i doradztwa podatkowego, wymaga się, jak od przedsiębiorcy profesjonalisty, szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów. Ponadto wykonywanie przez Stronę zawodowo działalności wymagającej wiedzy z dziedziny księgowości, prawa podatkowego, uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Strony, co do jej skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności zawieranych przez Stronę transakcji w październiku 2014 r., model współpracy z dostawcą narzucający z góry konkretnego odbiorcę dla podmiotu posiadającego znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, wskazywała na istnienie ryzyka oszustwa podatkowego."

10.3. Przytoczone obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują na zasadniczą wadliwość wywodów poczynionych przez organ. Przede wszystkim organ stwierdził, że zakwestionowane faktury, którymi dysponowała skarżąca są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. W rezultacie nie było podstaw do analizowania kwestii dobrej wiary. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ jednak odniósł się do tej kwestii, oceniając, że skarżącej nie można przypisać "dobrej woli". Jednakże konkluzji tej nie towarzyszyła analiza okoliczności faktycznych sprawy. Obszerniej do kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności odniósł się Sąd pierwszej instancji. Jednakże analiza poczyniona w tym zakresie skutkowała stwierdzeniem, że "skarżąca nie legitymowała się tzw. należytą starannością (dobrą wiarą)".

10.4. Mając na uwadze powyższe, stwierdził należy, że stanowisko organu odwoławczego jest dalece niekonsekwentne, a przez to wadliwe. Wbrew bowiem ustaleniom faktycznym, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że istniał towar będący przedmiotem dostaw, organ stwierdził, że "przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane". Tego rodzaju stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organy nie tylko ustaliły istnienie towaru, ale także nie kwestionowały jego faktycznego transportu do odbiorcy na terytorium Czech.

10.5. Wadliwość w tym zakresie jest o tyle istotna, że skłoniła organ do konkluzji, że zbędne jest badanie należytej staranności. Tymczasem z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdy obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), na organie ciąży obowiązek wykazania, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

10.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, pozbawianie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało od organu albo wykazania, że fakturom nie towarzyszy obrót towarowy (co w żaden sposób nie wynika z ustaleń poczynionych przez organy w tej sprawie), albo w przypadku stwierdzenia, że był towar w transakcjach dokumentowanych fakturami, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ta druga okoliczności nie wynika z zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uchylił się bowiem od analizy w tym zakresie, uznając, że "przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane".

10.7. Wadliwości tej nie sanuje także przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Po pierwsze dlatego, że z racji ustrojowej roli sądy administracyjne powołane są do dokonywania kontroli działania administracji publicznej i zasadniczo nie mogą wyręczać organów w rozstrzyganiu spraw podatkowych. Po drugie, dlatego że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności, pominął szereg okoliczności wskazywanych przez skarżącą jako takie, które świadczą o działaniu przez nią w dobrej wierze. Zasadnie podniosła w tym kontekście skarżąca w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach kompletnie pominęły dostarczone przez skarżącą dokumenty organizacyjne dostawcy trumien - spółki W., w których znajdowały się m.in. deklaracje podatkowe VAT 7k wraz z rejestrami sprzedaży VAT, w których spółka W. deklarowała kwoty ze sprzedaży trumien na rzecz skarżącej. Ponadto abstrahowano od okoliczności, że dostawca skarżącej firma W. jest producentem trumien i faktycznie w miejscu, gdzie prowadzi działalność gospodarczą takie trumny produkuje i w konsekwencji nie oceniono w należyty sposób zeznań pracowników spółki W., którzy pracowali w spółce W. przy produkcji trumien i byli obecni przy ich dostawach do skarżącej, zeznań kierowcy firmy transportowej, który potwierdził w nich, iż towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy dostawcą a skarżącą widział, odbierał i przewoził. Pominięto także okoliczność, że nabywca skarżącej z Czech posiadał do końca 2015 roku, (czyli ponad rok od zakończenia współpracy ze skarżącą) na terenie O. magazyn, na który przywoził zakupiony od skarżącej towar. Nie uwzględniono faktu, że dostawy tych towarów były widoczne na istniejącym tam monitoringu.

10.8. Powołane powyżej okoliczności w szczególności winny być wzięte pod uwagę przez organ, a wyniki dokonanej w tym zakresie oceny powinny być odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanej sprawie decyzji podatkowej.

10.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

11.1. Zasadny jest także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

11.2. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że w przypadku ustalenia, że zaistniał proceder określony mianem karuzeli podatkowej, w którym wystawianym fakturom towarzyszył obrót towarowy, to podatnik powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, tylko jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią bowiem dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Jedynie w przypadku stwierdzenia świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), podmiot nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, przyjmując za trafne ustalenia, że zakwestionowanym przez organ fakturom towarzyszył obrót towarowy, dokonana oceny w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności, w szczególności poddając analizie okoliczności powoływane przez skarżącą w tym zakresie. Organ uwzględni także wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk