Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 205/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 57a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ,art. 21 ust 1 pkt 131 ,art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ,art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko N. K. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej uznania za wydatek na cel mieszkaniowy kwoty wydatkowanej na nabycie nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej otrzymanemu zadatkowi, a w pozostałej części uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 27 stycznia 2021 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość gruntową położoną w miejscowości R., gmina S.. Cena za nieruchomość została ustalona na kwotę [...]zł. Intencją małżonków było zbudowanie na przedmiotowej nieruchomości domu jednorodzinnego wolnostojącego. Z uwagi na sytuację ekonomiczną, małżonkowie nie podjęli się procesu budowlanego i wystawili w 2022 r. powyższą nieruchomość na sprzedaż. Środki pozyskane z tej sprzedaży miały zostać przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W dniu 15 czerwca 2023 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę przedwstępną sprzedaży powyższej nieruchomości gruntowej. Cena za nieruchomość została ustalona na [...] zł. Kwota [...]zł w formie zadatku z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości miała zostać przekazana najpóźniej do dnia 16 czerwca 2023 r. Kupujący zobowiązali się do nabycia przedmiotowej nieruchomości do dnia 1 września 2023 r. Z uwagi na otrzymane ustne zapewnienie, małżonkowie rozpoczęli proces poszukiwania i nabycia nieruchomości pod własne cele mieszkaniowe. W dniu 6 lipca 2023 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości lokalowej w budynku dwulokalowym (bliźniak) położonej w N. , gmina R.. Cena za przedmiotową nieruchomość została ustalona na [...] zł. Tytułem zaliczki wpłacono kwotę [...]zł, która została zaliczona na poczet ceny zakupu. Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązali się do zawarcia aktu notarialnego najpóźniej do dnia 4 sierpnia 2023 r.

Małżonkowie otrzymali w drugiej połowie lipca informację od nabywców ich nieruchomości, że proces pozyskania środków z kredytu uległ wydłużeniu i nie zostanie sfinalizowany w lipcu. W związku z czym małżonkowie podjęli niezbędne kroki celem sfinalizowania transakcji zakupu nieruchomości w N. . Ponieważ nie posiadali wystarczających środków własnych na nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej, w dniu 24 lipca 2023 r. pożyczyli od członka rodziny środki w wysokości [...] złotych. Podatek PCC z tytułu udzielonej pożyczki został opłacony. Aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2023 r. nabyli nieruchomość lokalową z gruntem (tj. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz grunt) położoną w N. , za łączną kwotę [...]zł, dokonując dopłaty kwoty [...]zł.

Następnie w dniu 8 sierpnia 2023 r. aktem notarialnym małżonkowie zawarli umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w R. za cenę [...] zł, przy czym część ceny w wysokości [...] zł została wcześniej zapłacona. Wnioskodawca podkreślił, że powyższa kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej w R. była od samego początku przeznaczona na cele mieszkaniowe. Zważywszy na okoliczności opisane powyżej, na które małżonkowie nie mieli wpływu, doszło w pierwszej kolejności do nabycia nieruchomości lokalowej w N. , a następnie do sprzedaży gruntu w R.. Niemniej przychód ze sprzedaży gruntu w części został pokryty przez wydatek w postaci nabycia nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona wyjaśniła, że kwota stanowiąca zadatek z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej została otrzymana w dniu 15 czerwca 2023 r. W dniu 14 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca otrzymał sumę [...] zł, a w dniu 8 sierpnia 2023 r. kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości. Kwota [...]zł, tytułem zaliczki na poczet ceny zakupu nieruchomości, tj. lokalu w budynku dwulokalowym (bliźniak) została wpłacona w dniu 6 lipca 2023 r. Pozostała część ceny zakupu powyższej nieruchomości w wysokości [...] zł, została wpłacona w dniu 27 lipca 2023 r. Zdaniem Strony kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Kwota otrzymana z tytułu sprzedaży gruntu była znacznie mniejsza aniżeli koszt zakupu bliźniaka, tj. kwota z tytułu sprzedaży gruntu tylko w części pokryła wydatek, jakim był zakup nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe.

1.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytał, czy w opisanej sytuacji spełnił przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. opisane w stanie faktycznym przedmiotowe wydatki spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że wydatki opisane w stanie faktycznym spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podkreślono, że powyższy przepis wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z przychodu (dochodu) tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25, zgodnie z którym, są to wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych zostało szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W opinii Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można jednoznacznie twierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Strony brak jest uzasadnienia dla interpretacji przedmiotowego uregulowania, pozbawiającego Stronę prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy, przeznaczono na zakup nieruchomości, służącej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. W ocenie Strony przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane. W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również koszty nabycia mieszkania (opłaty notarialne i sądowe) może on w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, w rozumieniu powołanego przepisu u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko, zdaniem Strony, znajduje aprobatę w powołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które należy traktować jako element stanowiska w sprawie.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatek na cel mieszkaniowy kwoty wydatkowanej na nabycie nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej otrzymanemu zadatkowi, natomiast za nieprawidłowe w pozostałej części. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania powyższego zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). W konsekwencji tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ interpretacyjny zaznaczył, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu, jednakże istotne znaczenie ma, aby ów przychód został faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży. Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje zaś w dniu zawarcia umowy sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym. Skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości gruntowej nastąpiła w dniu 8 sierpnia 2023 r., to dopiero w tej dacie Wnioskodawca dysponował przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast wydatki na nabycie nieruchomości lokalowej zostały przez Stronę poniesione przed datą sprzedaży (a nie po niej), zatem nie zostały one poniesione z przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem w dacie ich ponoszenia takim przychodem Wnioskodawca nie dysponował (z wyjątkiem kwoty zadatku otrzymanej w dniu 15 czerwca 2023 r.). Kwoty wydatkowane na zakup pochodziły z własnych środków oraz z tytułu udzielonej pożyczki od członka rodziny. Tym samym wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości lokalowej (z wyjątkiem wydatków odpowiadających kwocie zadatku) nie można uznać za wydatki na własny cel mieszkaniowy, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie za wydatek na cel mieszkaniowy można uznać jedynie kwotę uiszczoną na nabycie nieruchomości lokalowej, odpowiadającej kwocie otrzymanego zadatku na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że jedynie kwota zadatku - otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości - wydatkowana na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na nabycie nowej nieruchomości, może stanowić wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast środki przeznaczone na pozostałą część ceny zakupu nieruchomości lokalowej nie mogą stanowić wydatku na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem nie stanowiły one przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

3. W skardze do W. S. A. w Poznaniu Strona, zaskarżając opisaną powyżej interpretację indywidualną w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R. na poczet pokrycia wpłat na zakup lokalu mieszkalnego, co do którego w dniu 27 lipca 2023 r. Skarżący zawarł umowę nabycia nieruchomości lokalowej, nie spełniają warunków do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie z opodatkowania następuje wówczas, gdy wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nastąpi po zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, podczas gdy powyższe przepisy nie wymagają, aby w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nabycie prawa własności lokalu nastąpiło dopiero po zbyciu nieruchomości.

W ocenie Skarżącego w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ opisane wydatki spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z powyższą regulacją, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w R. lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w powyższym przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego brak jest uzasadnienia dla interpretacji przedmiotowego uregulowania, pozbawiającego Stronę prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. przeznaczono na zakup nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiące przychód ze sprzedaży prawa, winny zostać wydatkowane.

4. W odpowiedzi na skargę Strony, organ interpretacyjny wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Podczas rozprawy przed Sądem, Skarżący oraz pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga specyfika postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Uwzględniając dyspozycję art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał naruszenie, które zostało podniesione w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, którym Sąd był związany, jak i powołaną podstawą prawną. Wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu, ani modyfikować powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa.

6.1. Powyższe zastrzeżenia były konieczne z uwagi na powołanie w zarzucie skargi m.in. przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., który nie został wskazany we wniosku Strony i w związku z tym nie był przedmiotem wykładni w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji nie dotyczy go przedmiot sporu. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Katalog tzw. wydatków mieszkaniowych określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany ani przez Stronę, ani przez organ. W tym zakresie Sąd, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dostrzegając związku powołanej w zarzutach regulacji z istotą sporu, nie miał możliwości odniesienia do tego w sposób merytoryczny i uznał w tej części zarzut Strony za bezskuteczny.

6.2. Istota sporu dotyczy możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik dokona wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Podobny problem prawny był przedmiotem rozstrzygania przez N. S. A. w wyrokach z dnia: 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16 i 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3933/17 (treść powołanych w rozstrzygnięciu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), których rozważania podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji zostały one obszernie przytoczone poniżej, stanowiąc podstawę do uznania stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy wyjaśnić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Przyjmuje się, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym założeniem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., o sygn. akt FPS 1/03, wskazano, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Kluczowym w niniejszej sprawie zaistnienie pierwszej przesłanki i ustalenie, czy i kiedy powstał po stronie Skarżącego przychód oraz kiedy nastąpiło jego wydatkowanie na określony cel mieszkaniowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przychód związany ze zbyciem nieruchomości w R. powstał w dniach: 15 czerwca 2023 r. ([...] zł – tytułem zadatku) oraz 8 i 23 sierpnia 2023 r. (kwota [...] zł). Natomiast wydatek na zakup kolejnej nieruchomości w N. miał miejsce w dniach: 6 lipca 2023 r. ([...] zł – tytułem zaliczki) i 24 lipca 2023 r. (pozostała kwota [...]zł). Dokonując analizy powyższych operacji finansowych Sąd stwierdza, że przychód ze sprzedaży gruntu nie został wydatkowany na nabycie nieruchomości lokalowej. Strona uzyskała bowiem przychód (dochód) ze zbycia nieruchomości w R., czyli aktywa Strony uległy powiększeniu dopiero po dokonaniu wydatku na nabycie kolejnej nieruchomości w N. . Zwolnienie z opodatkowania uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest ściśle związane z przeznaczeniem konkretnego uzyskanego z przychodu (wartości dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Poza sporem jest, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (nie chodzi bowiem o daty zawarcia umowy zbycia, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Istotna jest jednak kolejność transferu środków (gotówkowych lub przelewów) związanych ze zbyciem, czyli moment uzyskania przychodu (przysporzenia), po którym dopiero może nastąpić wydatkowanie tego właśnie przychodu na cel mieszkaniowy. Rację ma zatem organ interpretacyjny, że dla skorzystania ze zwolnienia kluczowe znaczenie ma, aby konkretny przychód został uzyskany z tytułu zbycia, a następnie faktycznie wydatkowany na nabycie.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości gruntowej w R. nastąpiła w sierpniu 2023 r., to dopiero w dniach 8 i 23 sierpnia 2023 r. Strona dysponowała przychodem (powiększenie aktywów) ze sprzedaży tej nieruchomości (w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Natomiast wydatki (umniejszenie aktywów) na nabycie nieruchomości lokalowej w N. zostały przez Stronę poniesione wcześniej (w dniach 6 i 24 lipca 2023 r.), czyli przed datą sprzedaży nieruchomości w R. (a nie po niej). Trafna jest zatem konkluzja organu interpretacyjnego, że wydatek poczyniony w dniach 6 i 24 lipca 2023 r., nie został poniesiony z przychodu ze sprzedaży nieruchomości w R., bowiem w dacie ich ponoszenia takim przychodem Skarżący nie dysponował (z wyjątkiem kwoty zadatku otrzymanej w dniu 15 czerwca 2023 r. - uznanej przez organ). Strona podała, że kwoty wydatkowane na zakup pochodziły m.in. z tytułu udzielonej pożyczki od członka rodziny, nie mniej Strona nie wniosła o wykładnię przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., stąd nie było możliwe odniesienie się do tej kwestii.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego zasadnie przyjęto, że środki przeznaczone na zakup lokalu w N. nie pochodziły z uzyskanego później przychodu ze zbycia nieruchomości w R. . Innymi słowy w momencie ponoszenia wydatku (w lipcu 2023 r.) na lokal w N. , Strona nie posiadała jeszcze przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w R. (w sierpniu 2023 r.) iż tego powodu sporny wydatek nie mógł zostać uznany za spełniający wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania, co nie jest podważane także przez Stronę i organ interpretacyjny. Nie mniej ustawodawca wymaga, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a nie z jakiegokolwiek innego źródła, został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają także, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 589/16; 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3933/17; 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16). Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kluczowe jest wspomniane pozyskanie środków jako przychodu i następcza czynność wydatkowania na cel mieszkaniowy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli transfer środków ze zbycia na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnej czynności zbycia nieruchomości. Istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w momencie dokonywania zapłaty (łącznie [...] zł) za nieruchomość w N. Skarżący nie posiadał przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości w R. (poza kwotą zadatku [...] zł). W konsekwencji nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących wskazane zwolnienie, a mianowicie nie został wydatkowany przychód (jego wartość) uzyskany w sierpniu 2023 r. ze sprzedaży nieruchomości, bowiem w chwili poniesienia wydatku w lipcu 2023 r. Strona przychodem tym nie dysponowała.

Dodatkowo Sąd zauważa, że Skarżący wykazał niekonsekwencję, bądź omyłkowo stwierdził w opisie stanu faktycznego, że to "przychód ze sprzedaży gruntu w części został pokryty przez wydatek w postaci nabycia nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131" u.p.d.o.f.

6.3. Reasumując Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanej w skardze obrazy prawa materialnego. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisu u.p.d.o.f. uznać należy za prawidłową, stąd zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.