Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1531/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi B. G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z [...] r. Znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r. Znak: [...] w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Dnia 28 maja 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 lipca 2021 r. Znak: [...] wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w szczególności poprzez:

I. Doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

1) Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszenia programów komputerowych?

2) Czy opisywane we wniosku usługi są wykonywane w Polsce, czy za granicą, w siedzibie Spółki? Jeśli czynności te były wykonywane również za granicą w siedzibie Spółki, należało wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie firmy prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki?

3) Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej - licencja wyłączna?

4) Czy odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest prowadzona na bieżąco oraz czy jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

5) Czy ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa?

6) Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

7) Czy i w jaki sposób Wnioskodawca obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

II. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

III. Przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania nr 1, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

IV. Wyjaśnienie przedmiotu złożonego wniosku, to jest jednoznaczne wskazanie, czy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego, czy też stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

2.2. Zdaniem Dyrektora Wnioskodawca nie dokonał jednak uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło Organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.

W uzupełnieniu wniosku odnośnie punktu II i III wezwania Wnioskodawca nie dokonał przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i jednocześnie nie zajął stanowiska do nowo sformułowanego pytania. W przesłanym piśmie m.in. Wnioskodawca wskazał, iż "nie przeformułuje pytania zawartego we wniosku z przyczyn wskazanych przez organ i wnioskuje o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania, o treści: Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f, a działalność prowadzona—przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji dniu [...] r. Znak: [...], Dyrektor wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 24 maja 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) W postanowieniu uznano, że Skarżący nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, przede wszystkim nie dokonał przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i w konsekwencji nie przeformułował stanowiska do nowo sformułowanego pytania.

2.3. W złożonym zażaleniu Skarżący, wnosząc o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie:

• art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Wnioskodawcy spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie oraz obejmował swoim zakresem pytanie dotyczące przepisów, co do których organ zobowiązany był dokonać ich wykładni;

• art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż Wnioskodawca nie usunął wszystkich braków w wezwaniu w taki sposób by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Wnioskodawcy zawierał sprecyzowany i dokładny stan faktyczny, w tym obejmował niezbędne informacje pozwalające na ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy oraz obejmował swoim zakresem kwestie pozostające w ramach uprawnień interpretacyjnych organu;

• art. 121 § 1 o.p. tj. zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, podczas gdy organ w analogicznych sprawach dotychczas wydawał interpretacje indywidualne w zakresie pytań sformułowanych w dokładnie taki sam sposób.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu w pierwszej kolejności przywoła i dokonał analizy przepisów normujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, wskazując, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w kwestionowanym przez Skarżącego postanowieniu, pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczy kwestii pozostających poza uprawnieniami interpretacyjnymi Organu - nie jest on bowiem uprawniony do stwierdzania, czy działalność Wnioskodawcy stanowi, czy też nie "prace rozwojowe". Jak wskazano w wezwaniu, w którym zawarto prośbę o przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy.

Pojęcia te - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), które nie będąc przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji Organu. Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Tym samym Dyrektor nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

W rezultacie skoro Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku poprzez przeformułowanie pytania tak aby dotyczyło przepisów prawa podatkowego oraz nie przeformułował adekwatnie własnego stanowiska - nie usunął braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia Wnioskodawcy w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały zatem Organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał więc nadal wymogów przewidzianych w art. 14b o.p., co było podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu go bez rozpatrzenia.

Biorąc powyższe na uwagę nie sposób zgodzić się z zarzutami, jakoby wydając kwestionowane postanowienie, Organ naruszył art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h jak również art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Organ wezwał Skarżącego do jego doprecyzowania, wskazując jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował, czym wypełnił przesłanki z art. 120 i art. 121 o.p.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Dyrektor wyjaśnił, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Nie stanowią natomiast materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydania lub zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Odmienne rozstrzygnięcia organów dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych Dyrektor wskazał, że podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, ww. postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia [...], znak [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- faktyczne wymaganie od Skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego; podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ,

- odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26b u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu. Ponadto organ uznał, że w jego kompetencji nie leży wykładnia przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, że uzupełnił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W uzupełnieniu wniosku odnośnie punktu II i III wezwania Wnioskodawca nie dokonał przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i jednocześnie nie zajął stanowiska do nowo sformułowanego pytania.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora co do nie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji w sprawie. Błędny jest bowiem pogląd Dyrektora w kwestii braku prawnej możliwości wykładni przepisów prawa o szkolnictwie w niniejszej sprawie. W tej kwestii Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia 23 marca 2021 I SA/Gl 295/21, a w niniejszym uzasadnieniu posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 o.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający nie podziela poglądu organu, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem nie są one elementem ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 o.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k o.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zaakcentować także należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów interpretacyjnych, co potwierdzają powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania ulgi badawczo rozwojowej. W interpretacjach tych organy interpretacyjne oceniając stanowisko wnioskodawców odnosiły się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, dokonując zarazem ich wykładni w zakresie umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy naruszył art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz faktyczne wymaganie od Skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego; podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ.

Powołane wyżej przepisy zastały również naruszone poprzez odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.6. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 120 o.p. formułuje zasadę legalności – zgodnie bowiem z powołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto, treść art. 121 § 1 o.p. obliguje organy interpretacyjne do prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. Powołane przepisy z mocy art. 14h o.p. mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zaakcentować także trzeba, że zasada zaufania stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego sformułowanym w art. 2 Konstytucji RP. Jej normatywnym na gruncie prawa podatkowego jest art. 121 § 1 o.p. z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390/00).

Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy interpretacyjne obu instancji, wbrew wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, że po pierwsze Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie ulgi IP BOX; po drugie: bezpodstawnie przyjęły, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe nie należy do organu interpretacyjnego, gdyż zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich doszło rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

3.7. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu i instancji. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawy – przywrócenie stanu zgodnego z prawem wymagało wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł.