Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. T.P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 lipca 2023 r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: do organu wpłynął wniosek wspólny z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika, na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

We wniosku wskazano, że P. sp. z o.o. (dalej "Kupujący") jest zainteresowany wybudowaniem centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą techniczną (dalej: "Inwestycja").

Kupujący zainteresował się nieruchomością stanowiącą współwłasność T.P., E.P., R.W., J.W. oraz A.A. (dalej: "Sprzedający").

Sprzedający są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr [...], położonej w miejscowości D., gminie W., w województwie [...] o obszarze 94 700 m2, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (dalej: "Nieruchomość").

Sprzedający zawarli 22 grudnia 1993 r. w formie pisemnej umowę o wspólne inwestowanie (dalej: "Umowa"). Wszystkie będące stronami Umowy osoby fizyczne zawierały Umowę nie w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą.

Mocą Umowy, T.P., jako powiernik, zobowiązał się względem pozostałych stron Umowy do powierniczego nabycia w imieniu własnym, ale na rachunek wszystkich stron, prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej we wsi D., o powierzchni wynoszącej około 25 hektarów, w skład której wchodziły działka gruntu o nr [...] oraz działka gruntu o nr [...]. W celu sfinansowania zakupu nieruchomości, każda ze stron umowy o wspólne inwestowanie, zgodnie z jej postanowieniami, wpłaciła na rachunek bankowy powiernika oznaczoną sumę pieniędzy. Każda ze stron Umowy przekazała powiernikowi uzgodnione kwoty, co umożliwiło nabycie przez powiernika mocą aktu notarialnego z [...] grudnia 1993 r. ww. nieruchomości. Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, prawo do wpisu do księgi wieczystej dotyczącej opisanej Nieruchomości przysługuje każdej ze stron, ale za zgodą wyrażoną przez osoby podpisane pod tą Umową.

Mocą ww. aktu notarialnego, Skarżący jako powiernik nabył od osób trzecich nieruchomość do majątku dorobkowego swojego i swojej małżonki – E.P. Umowa o wspólnym inwestowaniu zawierała postanowienie, że wykorzystanie nabytej nieruchomości nastąpi po podjęciu wspólnej decyzji przez wszystkie osoby fizyczne będące stronami tej umowy. Umowa zawierała również nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie powiernika do przeniesienia na rzecz każdej ze stron umowy o wspólne inwestowanie udziału w prawie własności nabytej nieruchomości. Koszty nabycia oraz posiadania nieruchomości przez czas obowiązywania umowy miały być ponoszone solidarnie oraz w sposób równy przez strony umowy.

Następnie 11 kwietnia 2016 r. oraz 27 kwietnia 2016 r. zawarte zostały w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności na rzecz pozostałych stron umowy o wspólne inwestowanie z 22 grudnia 1993 r. udziałów wynoszących po 1/4 części nabytej nieruchomości.

Celem zakupu nieruchomości przez współwłaścicieli od samego początku była lokata prywatnego kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia w przyszłości. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była użytkowa przez żadnego ze współwłaścicieli - nie była na niej prowadzona działalność rolnicza, ani pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Sprzedających, a udziały w niej stanowią ich majątek prywatny.

Działka gruntu nr [...] została zbyta przez Sprzedających w czerwcu 2020 r., a Sprzedający zobowiązani byli do zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT dla celów tej transakcji i wykazania podatku należnego od tej sprzedaży. Tym samym, wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie działki gruntu nr [...].

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji jest niezabudowana, tj. nie znajduje się na niej żaden budynek lub budowla. Nieruchomość jest nieogrodzona, nieuzbrojona, nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych, a także posiada dostęp do drogi publicznej.

W Działach l-Sp i IV Księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości brak jest wzmianek, natomiast w dziale III wpisane są prawa pierwokupu udziałów w Nieruchomości przysługujące Sprzedającym względem siebie wzajemnie.

Nieruchomość i należące do Sprzedających udziały wolne są od wszelkich zadłużeń i wierzytelności oraz nie są obciążone prawami i roszczeniami osób trzecich (poza prawami pierwokupu wskazanymi powyżej).

Nieruchomość i należące do Sprzedających udziały nie są przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia, nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, ani ograniczeniami w rozporządzaniu, w tym nieujawnionymi w księgach wieczystych, roszczeniami osób trzecich, w tym prawem pierwokupu (poza prawami wpisanymi w dziale III księgi wieczystej).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 21 maja 2020 r. z upoważnienia Starosty [...] (znak: [...]) dla Nieruchomości, działka gruntu nr [...] położona jest na terenach oznaczonych symbolem Lzr-RIVa, Lzr-RIVb - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, RUIb, RIVa, RIVb i RV - grunty orne i zawiera obszar 9,47 ha. Na Nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, ani nie znajduje się ona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość nie stanowiła ani nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

28 października 2020 r., Sprzedający zawarli z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży fizycznie wydzielonej części niezabudowanej działki gruntu nr [...], o obszarze około 91 700 m2, w skład której wchodzić będą jedynie grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V i VI), aktualnie wchodzącej w skład Nieruchomości położonej w miejscowości D., gminie W., powiecie o., województwie [...], uregulowanej w księdze wieczystej KW Nr [...] (dalej: "Przedmiot Sprzedaży").

Z postanowień umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

a) Uzyskania zaświadczeń przez Kupującego lub osoby uprawnione wydanych przez właściwy: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych również w trybie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, KRUS, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b) Przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego - według jego oceny - wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) Uzyskania przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało że warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

d) Uzyskania przez Kupującego na jego koszt warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców danych mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itd.) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego Inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji;

e) Potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży;

f) Potwierdzenia przez Kupującego, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

g) Uzyskania przez Kupującego na jego koszt ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

h) Przedłożenia przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedających, tj. dowodu osobistego bądź paszportu;

i) Minimum dwukrotnego podpisania oraz przekazania przez Sprzedających Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu;

j) Tego, że oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w treści umowy przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;

k) Uzyskania przez Kupującego uchwały zgromadzenia wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży;

l) Uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położony jest Przedmiot Sprzedaży zmieniający przeznaczenie Przedmiotu Sprzedaży na cele umożliwiające prowadzenie przez Kupującego Inwestycji lub zmienione zostanie przeznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków na nierolne;

m) W przypadku, gdy niemożliwym będzie zmiana klasyfikacji wszystkich gruntów wchodzących w skład działki nr [...] na grunty klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI), dokonania prawomocnego podziału Nieruchomości, w wyniku którego powstanie Przedmiot Sprzedaży, to jest działka gruntu, w skład której będą wchodzić jedynie grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI);

n) Dostarczenia do umowy sprzedaży następujących dokumentów:

• Decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości wraz z mapą sytuacyjną z projektem podziału Nieruchomości przyjętą do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nieruchomości z uwidocznionym podziałem Nieruchomości w wyniku którego powstanie Przedmiot Sprzedaży;

• Wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej na wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości;

• Wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Przedmiotu Sprzedaży albo zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd, że Przedmiot Sprzedaży nie jest położony na terenie, dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wszelkie wymienione działania będą prowadzone bądź zlecane przez Kupującego na podstawie upoważnień zamieszczonych w umowie przedwstępnej.

Na moment obecny nie został rozpoczęty proces podziału Nieruchomości, co oznacza, że nie wydano jeszcze decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości wraz z mapą sytuacyjną z projektem podziału Nieruchomości przyjętą do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nieruchomości z uwidocznionym podziałem nieruchomości, w wyniku którego powstanie Przedmiot Sprzedaży. Wnioskodawcy nie dysponują również wiedzą na temat tego, kto będzie adresatem takiej decyzji.

O wydanie wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej na wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości wystąpił podmiot: A. sp. z o.o. Podmiot ten uzyskał wypis z rejestru gruntów z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla potrzeb procesu inwestycyjnego.

Do umowy przedwstępnej sprzedaży zostało wydane zaświadczenie z 22 października 2020 r. o tym, że działka o numerze ewidencyjnym [...] położona w obrębie ewidencyjnym D., Gmina W., znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. O wydanie zaświadczenia wystąpił Pan S.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. Był on również adresatem zaświadczenia na podstawie którego zostało stwierdzone, że działka o numerze ewidencyjnym [...] znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z treścią tego zaświadczenia, plan ogólny zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą nr 25/V/94 Rady Gminy W. z 26 maja 1994 r. (Dz. Urz. Woj. Stoł. Warszaw. Nr 22, poz. 93 z dnia 30 listopada 1994 roku), obowiązywał do 31 grudnia 2003 r.

Do umowy przenoszącej własność będzie konieczne wydanie nowego zaświadczenia (na ten moment Wnioskodawca nie mają wiedzy na temat tego, kto wystąpi o wydanie zaświadczenia oraz kto będzie jego adresatem).

Ponadto P., występujący jako Kupujący, wystąpił o wypis z rejestru gruntów przed podpisaniem umowy przedwstępnej, uzyskany na podstawie pełnomocnictwa/ umocowania uzyskanego od właścicieli Nieruchomości.

Jednocześnie, strony zobowiązały się do współdziałania w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów wchodzących w skład działki gruntu nr [...] na grunty o klasie niższej niż klasa III (to jest klasa IV, V, VI), w taki sposób, aby cały obszar działki gruntu nr [...] stanowił grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI) bądź, aby powstał jak największy obszar Przedmiotu Sprzedaży, w skład którego będą wchodzić jedynie grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI), jednakże z zastrzeżeniem, że pozostała po podziale działki gruntu nr [...] działka niebędąca Przedmiotem Sprzedaży będzie zawierała obszar nie mniejszy niż 3 000 m2.

W umowie przedwstępnej zastrzeżono, że warunki wymienione w pkt od a) do j) zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek ze wskazanych warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków. Kupujący może zatem zarówno podjąć wszystkie wskazane uprzednio działania na mocy umowy przedwstępnej, jak i może nie podjąć żadnych z nich i nabyć Przedmiot Sprzedaży w takim stanie, w jakim się on obecnie znajduje. Sprzedający nie mają wpływu na to, czy dojdzie do dokonania tych czynności, czy nie.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej Kupującemu przysługuje prawo do zmiany klasyfikacji gruntów wchodzących w skład Nieruchomości na grunty o klasie niższej niż klasa III, prawo do wejścia na teren Nieruchomości celem wytyczenia obrysów budynku, prawo do dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a ponadto do przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Przedmiotu Sprzedaży, a także do prowadzenia na nim badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim planowanej przez Kupującego Inwestycji.

Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży udzielili Kupującemu upoważnienia, z prawem do udzielania dalszych upoważnień do dokonywania w ich imieniu następujących czynności:

a) Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b) Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

c) Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

d) Zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

e) Uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiocie Sprzedaży Inwestycji planowanej przez Kupującego;

f) Do wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny Nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie z Nieruchomości Przedmiot Sprzedaży, to jest działka gruntu, w skład której będą wchodzić jedynie grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI), jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów oraz prowadzonej dla Nieruchomości księdze wieczystej, przy czym koszty tego podziału poniesione będą przez Kupującego. Sprzedający zobowiązują się do współpracy z Kupującym i właścicielami działek sąsiednich celem scalenia pozostałej po wydzieleniu części Nieruchomości, jeżeli okaże się to niezbędne w celu przeprowadzenia podziału;

g) Uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży - we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p., potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

h) Przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Nieruchomości, w tym składnia wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez osoby upoważnione, a także do ustanawiania dalszych osób upoważnionych. Ponadto osoby upoważnione uprawnione są jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona;

i) Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania stanu prawnego Nieruchomości.

Upoważnienie to uprawnia Kupującego do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty z tym związane oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w podpunktach a)-f), będą obciążały Kupującego.

Kupującego obciążały będą również wszelkie koszty i opłaty wynikające z działań i skutków tych działań podjętych przez Kupującego w celu uzyskania pozwolenia na budowę i przeprowadzenia procesu inwestycyjnego.

Kupujący w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy ostatecznej będzie korzystał z udzielonych mu upoważnień i będzie działał w celu przygotowania Inwestycji, w szczególności Kupujący zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Przedmiotu Sprzedaży. W momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, sprzedawana będzie Nieruchomość, dla której wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Wniosek o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie został złożony. Wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na realizacji Inwestycji, został złożony przez A. Wnioskodawcy zaznaczyli, że osoby upoważnione ustanowione przez Sprzedających działają na rzecz oraz na rachunek Kupującego. Jednocześnie Zainteresowani podkreślają, że Sprzedający nie posiadają dostępu do dokumentów uzyskanych przez osoby upoważnione.

Sprzedający nie podejmowali wcześniej działań mających na celu podział Nieruchomości lub jej połączenie z inną nieruchomością, a także wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedający nie podejmowali działań marketingowych informujących o zamiarze sprzedaży Nieruchomości - to Kupujący wyszukał Nieruchomość znajdującą się w interesującej go okolicy i sam dotarł do Sprzedających.

Zadano następujące pytania:

1) Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży na rzecz Kupującego, Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód z tytułu zbycia Nieruchomości będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i tym samym transakcja zbycia Przedmiotu Sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości?

Wnioskodawcy zajęli następujące stanowisko:

1) W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży na rzecz Kupującego, Sprzedający nie powinni zostać uznani za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

2) W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu, przychód z tytułu zbycia Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i w związku z tym transakcja zbycia Przedmiotu Sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości.

Dyrektor KIS uznał zajęte przez Wnioskodawców stanowisko za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przedwstępna umowa sprzedaży działki gruntu nr [...], zawiera szereg postanowień warunkujących ostateczne przeniesienie własności. Wszystkie działania są bądź będą prowadzone albo zlecane - na rzecz Wnioskodawców - przez Kupującego na podstawie upoważnień zamieszczonych w tej umowie.

Upoważnienia te uprawnią Kupującego do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Tak więc Kupujący w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy przyrzeczonej działają - de facto - na rzecz i korzyść Wnioskodawców w celu przygotowania inwestycji.

Całokształt opisanych we wniosku działań wskazuje więc, że sprzedaż działki gruntu nr [...] będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność Wnioskodawców ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez Wnioskodawców we własnym imieniu. Czynności Wnioskodawców mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany, wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Wnioskodawcy wskazali bowiem, że celem zakupu – w ramach umowy o wspólne inwestowanie - opisanej we wniosku nieruchomości, tj. działki gruntu nr [...] od samego początku była lokata prywatnego kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia w przyszłości. Natomiast środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawcy przeznaczą i zamierzają przeznaczyć głównie na cele związane z lokatą kapitału na przyszłość.

Całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawców wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego Wnioskodawców. Przy tym Organ zwrócił uwagę, że posiadana przez Wnioskodawców nieruchomość w żadnym momencie nie służyła do zaspokajania celów osobistych Wnioskodawców. Nieruchomość ta stanowiła lokatę kapitału. Zatem podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawców oraz osoby przez nich upoważnione świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości.

Opisane czynności, tj.:

- zawarcie w października 2020 r. z Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...],

- zmiana klasyfikacji gruntów wchodzących w skład działki gruntu nr [...] na grunty o klasie niższej niż klasa III (to jest klasa IV, V, VI), w taki sposób, aby cały obszar działki gruntu nr [...] stanowił grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI),

- Udzielenie przez Wnioskodawców Kupującemu oraz osobom upoważnionym pełnomocnictw do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

leżą w interesie zarówno Kupującego, jak i Wnioskodawców. Prowadzą niewątpliwie do uatrakcyjnienia Przedmiotu Sprzedaży i w efekcie do podwyższenia jego wartości. Kupujący wykonując opisane we wniosku czynności dokona niewątpliwie uatrakcyjnienia działki gruntu nr [...] - będącej do dnia sprzedaży nadal własnością Wnioskodawców - poprzez wyjście naprzeciw oczekiwaniom Kupującego i przygotowanie nieruchomości do przyszłej inwestycji Kupującego, a zatem przyspieszy realizowaną przez Kupującego inwestycję.

O zorganizowanym charakterze w ocenie Organu świadczy także ustanowienie przez Wnioskodawców - w ramach umowy o wspólne inwestowanie - Skarżącego powiernikiem, który nabył od osób trzecich nieruchomość do majątku dorobkowego swojego i swojej małżonki. Umowa o wspólnym inwestowaniu zawierała postanowienie, że wykorzystanie nabytej nieruchomości nastąpi po podjęciu wspólnej decyzji przez wszystkie osoby fizyczne będące stronami tej umowy. Umowa zawierała również nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie powiernika do przeniesienia na rzecz każdej ze stron umowy o wspólne inwestowanie udziału w prawie własności nabytej nieruchomości.

Działania Wnioskodawców - obok zorganizowanego charakteru - są także nacechowane przymiotem ciągłości, Wnioskodawcy wskazali bowiem, że "Kupujący powziął informację o możliwości nabycia opisanej we wniosku nieruchomości w trakcie realizacji umowy sprzedaży działki nr [...]. Obie działki były ujawnione w jednej księdze wieczystej. Kupujący zwrócił się do właścicieli z zapytaniem o możliwość nabycia działki [...]".

Tym samym - Organ nie zgodził się z Wnioskodawcami, że sprzedaż działki gruntu nr [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od jej nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem jej sprzedaż stanowi dla Wnioskodawców źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Sprzedający prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Sprzedających nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły.

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Sprzedających za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i 2 o.p. przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego, co do sposobu uznania przez Organ, że Sprzedający prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości;

- art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do ilości dokonywanych przez Sprzedających transakcji zbycia nieruchomości świadczących o ich gospodarczym charakterze;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez Organ na podstawie przepisów' prawa, co miało wpływ na wynik sprawy - wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Skarżącego;

- art. 14b §1 i 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedziałanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co skutkowało wydaniem interpretacji nie w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest wadliwa w sposób istotny.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który Skarżący uzyska wraz z innymi osobami z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżący uważa, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bowiem do zbycia nieruchomości dojdzie po upływie 5 lat od jej nabycia). Organ natomiast stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, w kontekście przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie – przyp. Sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest np. w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

- po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

- po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

- po trzecie, w sposób ciągły.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (a także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z opisu zdarzenia wynika, że P. sp. z o.o. (Kupujący) jest zainteresowany wybudowaniem centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą techniczną na niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr [...]. Działka została zakupiona 22 grudnia 1993 r. na podstawie umowy o wspólne inwestowanie. Mocą tej umowy, T.P., jako powiernik, zobowiązał się względem pozostałych stron Umowy do powierniczego nabycia w imieniu własnym, ale na rachunek wszystkich stron, prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Celem zakupu nieruchomości - w ramach umowy o wspólne inwestowanie - od samego początku była - lokata prywatnego kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia w przyszłości.

Dodatkowo działka gruntu nr [...] objęta tą samą księgą wieczystą, co sporna działka, została sprzedana w czerwcu 2020 r. W tym też roku zawarto z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntu nr [...].

Organ podkreślił, że umowa ta zawiera szereg postanowień warunkujących ostateczne przeniesienie własności. Co ważne, wszystkie działania są bądź będą prowadzone albo zlecane - na rzecz sprzedających - przez kupującego na podstawie upoważnień zamieszczonych w tej umowie. Upoważnienia te uprawnią Kupującego do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Tak więc Kupujący w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy przyrzeczonej działają - de facto - na rzecz i korzyść sprzedających w celu przygotowania inwestycji. Czynności Wnioskodawców mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany, wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

Całokształt opisanych we wniosku działań wskazuje więc, że sprzedaż działki gruntu nr [...] będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Sąd stanowiska organu w powyższym zakresie nie podziela.

Po pierwsze, Organ nie wyjaśnia, dlaczego cel zakupu działki na prawie 30 lat przed jej zbyciem w postaci lokaty kapitału prywatnego miałby świadczyć o spełnieniu przesłanek prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Wszak lokowanie prywatnych oszczędności w celu ich pomnażania nie oznacza, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co więcej, organ pomija to, co strona pod pojęciem lokaty kapitału rozumie, mianowicie we wniosku wskazuje się, że owa lokata kapitału ma na celu zapewnienie w przyszłości środków na ewentualne leczenie i cele życiowe związane z utrzymaniem rodziny. Celem tym nie jest natomiast reinwestowanie, rozwijanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Sąd nie rozumie także, dlaczego fakt zbycia działki o numerze [...] w czerwcu 2020 r., która to działka objęte była tym samym zleceniem powierniczym z 1993 r., miałby mieć wpływ na wynik tej sprawy. Sam fakt zbycia jednej z dwóch nabytych w owym czasie, czyli niemal 30 lat temu, działek nie może mieć istotnego (a tym bardziej przesądzającego) znaczenia dla oceny prawnej wyrażonej w kontrolowanej interpretacji zważywszy, że organ nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które z ową transakcją się wiązały. Nie wiadomo więc, czy okoliczności związane z tamtą transakcją mogły mieć wpływ na ocenę obecnie dokonywanej sprzedaży. Sam fakt tego, że działka zbywana obecnie jest drugą nabytą w owym czasie przez wnioskodawców w ramach wspólnego lokowania kapitału prywatnego, jest niewystarczający do uznania, że do jej zbycia dochodzi w ramach działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela także poglądu organu, jakoby udzielenie upoważnień dla inwestora do przeprowadzenia szeregu czynności wyliczonych we wniosku miałby świadczyć o charakterze działalności skarżących i kwalifikacji prawnopodatkowej spornego przychodu.

Z postanowień umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

a) Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b) Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

c) Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

d) Zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

e) Uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiocie Sprzedaży Inwestycji planowanej przez Kupującego;

f) Do wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny Nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie z Nieruchomości Przedmiot Sprzedaży, to jest działka gruntu, w skład której będą wchodzić jedynie grunty rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków według klasy niższej niż III (to jest klasa IV, V, VI), jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów oraz prowadzonej dla Nieruchomości księdze wieczystej, przy czym koszty tego podziału poniesione będą przez Kupującego. Sprzedający zobowiązują się do współpracy z Kupującym i właścicielami działek sąsiednich celem scalenia pozostałej po wydzieleniu części Nieruchomości, jeżeli okaże się to niezbędne w celu przeprowadzenia podziału;

g) Uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży - we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p., potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

h) Przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Nieruchomości, w tym składnia wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez osoby upoważnione, a także do ustanawiania dalszych osób upoważnionych. Ponadto osoby upoważnione uprawnione są jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona;

i) Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania stanu prawnego Nieruchomości.

Działania w powyższym zakresie mają być jednak prowadzone przez Kupującego. Z wniosku wynika więc w sposób jednoznaczny, że to dopiero nabywca nieruchomości, już po podpisaniu umowy przedwstępnej, podjął działania zmierzające do uzyskania stosownych pozwoleń i umów z dostawcami mediów. Sprzedawana działka była nieogrodzona, niepodłączona do mediów, bez jakichkolwiek pozwoleń czy ustaleń związanych z realizacją procesu budowy. To nabywca nieruchomości, działając już w istocie we własnym interesie i na własny koszt, a nie w interesie sprzedających, podjął działania zmierzające do weryfikacji możliwości realizacji zamierzonego celu inwestycyjnego i przygotowania nieruchomości pod planowaną inwestycję. Nie działał on więc na rzecz skarżących celem uatrakcyjnienia i podniesienia wartości działki, jak to twierdz organ, lecz w celu zrealizowania planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Nie sposób oczekiwać, by inwestor planujący budowę obiektu na dużą skalę, kupił grunt bez ustalenia i zweryfikowania, czy owa działka będzie w ogóle mogła z przyczyn faktycznych i prawnych stanowić miejsce właściwe do przeprowadzenia inwestycji.

Organ wskazuje, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy udzielenie Nabywcy pełnomocnictw do podjęcia szeregu działań w imieniu sprzedających w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. W ocenie Sądu prawidłowa kwalifikacja tej okoliczności wymaga uwzględnienia faktu zawarcia umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę z Nabywcą i jest to kluczowa okoliczność faktyczna dla tej sprawy. W ocenie Sądu, udzielenie pełnomocnictw nie służyło już podniesieniu wartości nieruchomości i zwiększeniu jej atrakcyjności dla potencjalnego nabywcy, który miałby być nadal poszukiwany, bo taki nabywca już pojawił się i zawierając umowę przedwstępną wyraził co do zasady wolę nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z powyższego wynika, że wszelkie umocowania udzielone nabywcy nie były nakierowane na podwyższenie atrakcyjności nieruchomości, nie był to ciąg zorganizowanych działań w celu maksymalizacji dochodu. Wszak umowa przedwstępna musi zawierać essentialia negotii umowy przyrzeczonej, w tym w przypadku umowy sprzedaży - a przede wszystkim cenę, a ta nie była uzależniona od podjęcia tychże czynności i ich efektów, co wskazują skarżący. Działania te były podejmowane przez nabywcę w celach związanych z jego interesem faktycznym i prawnym, sprowadzającym się do realizacji inwestycji, którą planował wykonać na nabywanej nieruchomości. Potwierdza to także fakt, że nabywca dokonywał owych działań na własny koszt, zaś sprzedającym nie były znane efekty tychże działań.

Nie można więc w żadnym razie podzielić konstatacji organu, jakoby nabywca działał po zawarciu umowy przedwstępnej na rzecz i korzyść skarżących w celu przygotowania inwestycji. To nie skarżący będą owej inwestycji dokonywać i nie w ich interesie leży, by inwestycja ta doszła do skutku. Czynności podejmowane przez kupującego należy traktować jako weryfikację przydatności gruntu do planowanego zamierzenia inwestycyjnego oraz przygotowujące owo zamierzenie inwestycyjne nabywcy, niemające jakiegokolwiek związku z "uatrakcyjnieniem" gruntu w celu jego sprzedaży i podniesienia jego wartości w celu maksymalizacji zysku – co uczyniłby podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami.

Co istotne - a co organ pomija w swej argumentacji - warunki wynikające z punktów a-j wymienionych powyżej zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek ze wskazanych warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków. Kupujący może zatem zarówno podjąć wszystkie wskazane uprzednio działania na mocy umowy przedwstępnej, jak i może nie podjąć żadnych z nich i nabyć Przedmiot Sprzedaży w takim stanie, w jakim się on obecnie znajduje. Sprzedający nie mają wpływu na to, czy dojdzie do dokonania tych czynności, czy nie. W istocie więc owe działania zmierzające, w ocenie organu, do zwiększenia wartości/atrakcyjności nieruchomości, wcale nie muszą zostać podjęte, by do sprzedaży za ustaloną już cenę doszło. To dowodzi, że owe działania bądź ich brak nie mają istotnego wpływu na sam fakt sprzedaży gruntu, co więcej, nie wpływają na jego cenę – co zresztą w skardze potwierdził skarżący.

W konsekwencji owe profesjonalne czynności, na które powołuje się organ, nie są dokonywane przez wnioskodawców, by przygotować w sposób profesjonalny nieruchomość do sprzedaży za jak najwyższą cenę, lecz podejmowane są przez kupującego i w jego interesie, by mógł on zrealizować planowaną inwestycję.

Sąd nie podziela również poglądu, jakoby fakt nabycia gruntu w ramach umowy o wspólne inwestowanie poprzez powiernika, którym był skarżący, miałby świadczyć o profesjonalnym charakterze działań współwłaścicieli. Organ stanowiska w tym zakresie w ogóle nie uzasadnił, więc trudno z nim polemizować. Fakt nabycia działki w tej formie, być może rzadziej spotykanej, jednakże niemal 30 lat temu, przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ziemia ta leżała przez ten czas odłogiem, a współwłaściciele nie podejmowali działań ani zmierzających do jej uatrakcyjnienia, podziału, nie prowadzili na niej działalności gospodarczej, ani też nie reklamowali możliwości jej zakupu w żadnym miejscu, nie może być postrzegany jako świadczący o profesjonalnym charakterze działań współwłaścicieli. Należy przy tym zauważyć, że wszyscy współwłaściciele zapewnili środki na nabycie nieruchomości, wszyscy również decydowali o jej dalszym przeznaczeniu.

Niezrozumiałe jest również, dlaczego organ uważa, że nabycie spornej działki w wyniku uzyskania informacji o tejże działce przy zakupie działki [...], ujawnionej w jednej księdze wieczystej, miałoby świadczyć o ciągłości czy zorganizowanym charakterze działań współwłaścicieli. Skoro nabywali oni działkę, a w tej samej księdze wieczystej była informacja o innej działce objętej tą samą księgą, zaś nabywcy dysponowali środkami finansowymi, to jest to raczej skorzystanie z okazji, która wyszła na jaw przy dokonywaniu transakcji zakupu. Dokonywanie takich zakupów przez osoby prywatne, lokujące środki finansowe w nieruchomości, które rzadko tracą na wartości, jest przejawem rozsądnego dysponowania swoim mieniem, a nie przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie poszukiwali bowiem aktywnie kolejnych gruntów do nabycia (przynajmniej okoliczności takie nie wynikają z wniosku), lecz skorzystali z nadarzającej się okazji.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.).

O fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Bez wątpienia w okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał, by działania współwłaścicieli nosiły takie cechy.

Lokowanie kapitału i nabywane nieruchomości, które mają stanowić formę zabezpieczenia finansowego, zakłada raczej zachowywanie takiego składnika majątkowego przez dłuższy czas, niż szybkie jego zbycie. Obserwacja zjawisk gospodarczych pozwała bowiem dojść do przekonania, że poza okresowymi spadkami cen nieruchomości, ich wartość zwykle rośnie wraz z upływem czasu. Ta cecha czyni z nich korzystny instrument do długoterminowego lokowania środków pieniężnych. Ponadto, nabywanie nieruchomości jako lokata kapitału nie wymaga raczej podejmowania aktywności, która ma służyć uzyskaniu efektu szybkiego wzrostu wartości gruntu. Oczywiście nie można wykluczyć, że działania takie jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy mogą być podejmowane także przez właściciela nieruchomości, który w ten sposób chce zwiększyć jej potencjalną atrakcyjność handlową. Niemniej jednak wydaje się uzasadnione postawienie tezy, ze w przypadku, gdy rzeczywistym zamiarem właściciela nieruchomości było stworzenie bezpieczeństwa finansowego, to tego rodzaju działania podejmowane są wówczas, gdy po dłuższym okresie posiadania właściciel zamierza spieniężyć swój majątek nieruchomy (por. Wyrok WSA w Gdańsku, I SA/Gd 273/20).

Jak wskazał NSA w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Podobnie NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, stwierdził, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być zatem źródłem okazjonalnego zysku.

Konkludując należy uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że okoliczności opisane we wniosku świadczą o profesjonalnych działaniach charakterystycznych dla podmiotu prowadzącego obrót nieruchomościami i uzasadniają przypisanie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, bowiem wskazują na zamiar podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym podwyższenia jej wartości i osiągnięcia korzyści finansowej w wyniku jej sprzedaży.

W konsekwencji organ dopuścił się również naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, przyjmując, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będą stanowiły przychodów z odpłatnego jego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. Organ nie przedstawił w interpretacji przekonujących argumentów pozwalających uznać, że z uwagi na opisane we wniosku okoliczności faktyczne należało przyjąć, że do przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości zastosowanie będzie mieć art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.