Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 707/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18-19a, art. 90 ust. 10 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] Sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.57.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Szpitala Specjalistycznego "P" sp. k. w R. (dalej: podatnik/Szpital/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.57.2021, którą:

1. uchylono decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 27 kwietnia 2021r. nr 1816- SPN/.4103.1.2020, w części, dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i w tym zakresie określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że Szpital złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W celu weryfikacji złożonej korekty u podatnika przeprowadzono czynności sprawdzające, udokumentowane adnotacją z 21 lutego 2019r. w zakresie prawidłowości sporządzenia korekty deklaracji, ze szczególnym uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług pozostałych, wykazanych w miesiącu czerwcu oraz sierpniu 2018 r."

Organ I instancji postanowieniem z 8 marca 2019r. wszczął następnie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018r.

Organ ustalił, że podatnik (wcześniej pod nazwą Szpital Specjalistyczny "P" sp. z o.o. s.k.) w rejestrze zakupów "kosztów i usług VAT (RZKV)" za sierpień 2018r.ujął następujące faktury:

- nr [...] z 01.08.2018r. - wystawioną przez "B1" Spółka Partnerska na wartość netto 11.000 zł, podatek VAT 2.530 zł, z czego pod poz. 1 tego rejestru ujęto wartości wynikające z poz. 2 tej faktury (netto 6.000 zł, podatek VAT 1.380 zł) dotyczące doradztwa prawnego na rzecz "C" (dalej: "C"),

- nr [...] z 25.06.2018r. wystawioną przez "T" sp. z o.o., na wartość netto 61,80 zł, podatek VAT 14,21 zł z tytułu usługi kurierskiej, pocztowej, transportowej lub spedycji;

- nr [...] z 09.08.2018r. - wystawioną przez "G", na wartość netto 2.163 zł, podatek VAT 497,51 zł z tytułu: "[...]" (poz. 1 faktury), "[...]" (poz. 2 faktury), "pakowanie" (poz. 3 faktury), z czego pod poz. 3 tego rejestru ujęto jako wartości wynikające z w/w faktury przypadające na "C" i przysługujące do odliczenia kwoty: netto 7,64 zł, podatek VAT 1,76 zł;

- nr [...] z 23.08.2018r. - wystawioną przez "E" sp. z o.o., na wartość netto 242,68 zł, podatek VAT 55,82 zł z tytułu nabycia bluz i spodni medycznych ujętą w poz. 4 rejestru zakupów kosztów i usług VAT;

Z kolei w rejestrze inwestycji unijnych ujęto fakturę nr [...] z 31.08.2018r. wystawioną przez "B2" sp. z o.o., na wartość netto 199.000 zł, podatek VAT 45.770 zł z tytułu:

• "II etap realizacji dostawy - zaprojektowanie, wykonanie i dostarczenie manipulatora/wziernika - realizacja projektu "[...]" (poz. 1 faktury na wartość netto 79.600 zł, VAT 18.308 zł),

• "III etap realizacji dostawy - zaprojektowanie, wykonanie i dostarczenie manipulatora/wziernika - realizacja projektu "[...]" (poz. 2 faktury na wartość netto 119.400 zł, podatek VAT 27.462 zł).

Organ I instancji ustalił, że Szpital zakupy towarów i usług udokumentowane ww. fakturami w częściach wykazanych w prowadzonych za sierpień 2018r. ewidencjach i złożonej korekcie deklaracji VAT- 7 za ten okres rozliczeniowy za związane wyłącznie z funkcjonowaniem wyodrębnionej komórki organizacyjnej Szpitala, tj. "C" nieinwazyjnych metod terapeutycznych, a wyniki działalności tej komórki zakwalifikował jako w całości podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie Szpital dokonał w całości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi funkcjonowania "C"; nie zastosowano proporcji, określonej w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1570, ze zm.), - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT lub ustawa podatkowa).

Organ I instancji stwierdził, że w/w zakupy towarów i usług dotyczące działalności "C" nie będą służyły wykonywaniu przez Szpital wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wyniki badań i prac rozwojowych prowadzonych przez "C" - oprócz ich ewentualnej sprzedaży firmom zewnętrznym (polegającej na udzieleniu licencji na korzystanie z przysługujących Szpitalowi praw własności przemysłowej w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę albo sprzedaży praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy - co będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) - będą również i przede wszystkim wdrażane i wykorzystywane przez Szpital do jego podstawowej działalności gospodarczej, którą jest świadczenie usług medycznych podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ, uwzględniając treść art. 90 ustawy o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na wymienionych wcześniej fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby działalności "C", gdyż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie przekroczyła w 2017r. 2%

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z 27 kwietnia 2021r., Szpital, podniósł, że postepowanie dowodowe zawiera szereg braków w związku z czym ustalenia organu I instancji są niekompletne i wadliwe, i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 18,18a i 19 ustawy o VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w z w. z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18,18a i 19, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 112, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców a ponadto art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a O.p.

DIAS po przeprowadzenia postępowania odwoławczego zwieńczonego wydaniem decyzji 10 listopada 2023 r. podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji, że intencją utworzenia i funkcjonowania "C" było prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a wyniki badań i prac rozwojowych prowadzonych przez tę jednostkę nieinwazyjnych metod terapeutycznych będą wdrażane i wykorzystywane przez Szpital do jego podstawowej działalności gospodarczej, jaką jest świadczenie usług medycznych podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, nie kwestionując możliwej sprzedaży firmom zewnętrznym.

Organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju wniosek jest uprawniony w świetle wyjaśnień składanych przez podatnika w toku postępowania przed organem I instancji oraz zeznań świadka M. P. dyrektora "C" od września 2014r.. Bezsporne jest to, że towary i usługi nabyte Szpital na podstawie ocenianych w sprawie faktur, związane są z pracami działającego przy szpitalu "C" nieinwazyjnych metod terapeutycznych. Zatem w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalić należało jakim podmiotem jest "C" w stosunku do Szpitala, to jest czy "C" realizuje swoje zadania niezależnie od Szpitala, czy efekty prac "C" służą tylko temu "C" . W tej mierze organ odwołał się do treści Regulaminu organizacyjnego Szpitala. W świetle jego zapisów Szpital jest podmiotem leczniczym, a jego głównym zadaniem jest wykonywanie działalności leczniczej poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także promocja zdrowia i realizacja zadań dydaktycznych i badawczych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital udziela świadczeń zdrowotnych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów: nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Świadczenia finansowane są ze środków publicznych lub przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Jak stwierdziły organy, tylko niewielka część sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Regulamin szpitala określa również pozycję i zadania "C", które stanowi jedną z komórek organizacyjnych Szpitala, do której zadań należy m.in. organizowanie i realizacja zaawansowanych badań naukowych, prac badawczo- rozwojowych, badań klinicznych, przemysłowych, technicznych i technologicznych, oraz innych różnego rodzaju projektów i programów badawczych, dotyczących nieinwazyjnych metod terapeutycznych, w szczególności w dziedzinie ginekologii i położnictwa oraz świadczenie usług badawczo-rozwojowych (B+R).

Organ odwoławczy odwołał się także do Statutu "C", które stosownie do § 5 tego statutu funkcjonuje w strukturze organizacyjnej Szpitala i usytuowane jest organizacyjnie w Pionie Medycznym i podlega organizacyjnie i kompetencyjnie Dyrektorowi Szpitala. W § 3 Statutu wskazano, że "C" może wykonywać swoje zadania np. poprzez przystosowanie wyników prowadzonych badań do zastosowania w praktyce, a oraz podnoszenie atrakcyjności oferty usług medycznych Szpitala.

Zdaniem organu odwoławczego zapisy w/w aktów wewnętrznych świadczą o tym, że "C" Badawczo-Rozwojowe nieinwazyjnych metod terapeutycznych funkcjonując w ramach struktury Szpitala realizowało badania kliniczne i techniczne, podlegające, w odróżnieniu od świadczeń medycznych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że "C" realizuje swoje zadania w ramach działalności Szpitala bowiem obsługą administracyjną "C" zajmuje się Szpital. "C" podporządkowane jest Szpitalowi, z którego struktur się wywodzi. O istnieniu wspomnianego podporządkowania świadczy to, że Dyrektor ds. "C" Badawczo-Rozwojowego podlega bezpośrednio służbowo Dyrektorowi Szpitala, personel zatrudniony w strukturze "C" zobowiązany jest m.in. do przestrzegania regulaminu organizacyjnego, regulaminu pracy, zarządzeń Dyrektora Szpitala a działalność "C" prowadzona jest w oparciu o gospodarkę finansowo-majątkową Szpitala. Ponadto organ wskazał, że w statucie wyraźnie wskazano, że "C" może wykonywać swoje zadania m.in. poprzez podnoszenie atrakcyjności oferty usług medycznych Szpitala.

Według organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że "C" wykonuje działalność de facto w imieniu i na rachunek Szpitala, innymi słowy, że zadania realizowane przez "C" stanowią de facto działanie Szpitala. Wskazuje na to także to, że badane w sprawie faktury wystawione zostały na rzecz Szpitala, który jest odbiorcą towarów/usług wymienionych na tych fakturach. W efekcie to Szpitalowi jako czynnemu podatnikowi podatku VAT może przysługiwać, lub nie, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz w związku z funkcjonowaniem "C". Zwrócił przy tym uwagę organ, że

"B2" sp. z o.o. nie zawarła umowy na zaprojektowanie, wykonanie oraz dostawę manipulatora/wziernika z "C", lecz ze Szpitalem.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla dokonania prawidłowej oceny, czy Szpitalowi przysługuje, czy też nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności "C" , rozstrzygnąć należy, czy efekty prac/badań "C" będą, oprócz ich komercyjnego przeznaczenia (sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych), wykorzystywane również w podstawowej działalności Szpitala, a w konsekwencji czy Szpital prowadzi działalność mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Dyrektora IAS w Rzeszowie efekty prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez "C" są wykorzystywane również do podstawowej działalności Szpitala, tj. świadczenie usług medycznych. Podkreślił, że aktywność "C" była ukierunkowana na rozwój całej placówki (Szpitala), poprzez poszerzenie zakresu jej działalności i wdrożenie przez nią nowych usług i przez to poszerzenie oferty Szpitala. Wynika to z regulaminu organizacyjnego Szpitala gdzie wskazano, że do zadań "C" należy, m.in. praktyczne wykorzystanie osiągnięć i wyników prac naukowych, badawczo-rozwojowych, w zakresie nieinwazyjnych metod terapeutycznych, nowoczesnych metod leczenia i terapii. W kolei w Statucie "C" wskazano, że podmiot ten może wykonywać swoje zadania m.in. poprzez podnoszenie atrakcyjności oferty usług medycznych Szpitala. Organ odwołał się także do zeznań M. P., dyrektora "C" od września 2014r., która potwierdziła, że usługi medyczne będące wynikiem wdrożenia projektu "Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów świadczone będą przez Oddział Ginekologiczno-Położniczy Szpitala.

Organ odwoławczy wskazał także na § 15 Regulaminu organizacyjnego Szpitala, gdzie zawarty został zapis, że Szpital wykonuje swoje zadania w ramach struktury organizacyjnej szczegółowo określonej w Załączniku nr 1 do regulaminu. Ze wzmiankowanego załącznika wynika zaś, że "C" znajduje się w tej strukturze, a konkretnie w pionie medycznym. Wobec tego zdaniem organu skoro Szpital realizuje swoje zadania (do których należy działalność lecznicza) w ramach struktury, którą tworzy również "C", to oznacza to, że m.in. za sprawą "C" Szpital realizuje swoje zadania związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. To z kolei potwierdza, że nie można oceniać działalności "C" w oderwaniu od działalności jego jednostki macierzystej jaką jest Szpital.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w umowie nr [...] o dofinansowanie projektu pn. "[...]" zawartej pomiędzy Szpitalem (jako beneficjentem), a Narodowym "C" , oprócz komercyjnego wykorzystania wyników prac "C", przewidziano możliwość wprowadzenia wyników tych prac do podstawowej działalności Szpitala. W § 3 pkt 7 w/w umowy zapis:

"Możliwe są następujące formy wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu:

1) wprowadzenie wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej beneficjenta poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu lub

2) udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących beneficjentowi praw własności przemysłowej w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę lub

3) sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy."

Oznacza to według organu, że przeznaczeniem badań realizowanych przez "C" nie było jedynie świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, na zasadach komercyjnych, ale również udoskonalenie profilu własnej działalności Szpitala, której podstawowym przedmiotem było świadczenie usług medycznych.

Ponadto Szpital we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu pn. "[...]" określił, jako wnioskodawca, sposób wykorzystania wyników badań przeprowadzanych przez "C" . Wskazał w nim, że w ramach w/w projektu zostanie rozbudowane "C" Wnioskodawcy i zostanie ono wyposażone w sprzęt niezbędny do opracowania i wdrożenia do działalności Wnioskodawcy innowacyjnych metod badania zmian nowotworowych. Dzięki realizacji projektu i badań zaplanowanych w agendzie badawczej nastąpi wdrożenie opracowanych metod w działalności Szpitala i upowszechnienie ich stosowania. Wnioskodawca uzyska infrastrukturę niezbędną do prowadzenia badań i realizacji głównego celu realizacji agendy badawczej czyli wprowadzenia do działalności gospodarczej wnioskodawcy innowacyjnych usług medycznych. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że w /w wniosku zapisano, ze Szpital planuje przeprowadzić badanie m.in. w zakresie zastosowania metody termoablacji przy leczeniu przeciwbólowym guzów przerzutowych kości.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że zamiarem Szpitala było wdrożenie wyników badań/prac realizowanych przez "C" do podstawowej działalności Szpitala. Nie uznał więc za zasadne twierdzenia podatnika, że badania przeprowadzane przez "C" mają na celu jedynie sprawdzenie, czy badany produkt medyczny lub metoda medyczna są skuteczne i bezpieczne dla potencjalnych pacjentów. Nie zgodził się organ z podatnikiem, że pozytywne rezultaty badań dla pacjentów biorących w nich udział występują jedynie przy okazji – skoro ustalono, że celem przeprowadzanych badań jest wprowadzenie wyników tych prac do podstawowej, leczniczej, działalności Szpitala.

Zaakcentował także organ, że Szpital nie realizuje badań na zamówienie innego podmiotu, lecz przeprowadza badania z własnej inicjatywy, co potwierdziła świadek M. P., a co ma znaczenie dla określenia celu realizowanych badań. Zdaniem organu brak zlecenia Szpitalowi (jako podmiotowi leczniczemu) przez inny podmiot wykonania badań, wyklucza wyłącznie komercyjny charakter tych prac/badań.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na znajdujący się w aktach sprawy dokument zatytułowany "Zwrot gotówki/korekta paragonu", w treści którego w miejscu przeznaczonym na określenie usługi medycznej wskazano "zabieg termoablacji", a jako powód zwrotu podano "Płatność na podstawie umowy w rejestracji".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro "C" wykonuje zadania powierzone mu przez Szpital pod jego nadzorem i kontrolą, natomiast efekty przeprowadzanych przez to "C" badań, oprócz ich sprzedaży podmiotom zewnętrznym, są wdrażane do podstawowej działalności Szpitala, którego głównym zadaniem jest wykonywanie działalności leczniczej, to oznacza to, iż Szpital prowadzi działalność mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem. Jak zauważył podatnik sam w odwołaniu podał, że podstawową korzyścią z realizacji projektu jest rozwój naukowy i pozyskanie wiedzy do wykorzystania przez sam szpital oraz inne zainteresowane podmioty (sprzedaż na ich rzecz). Oznacz to, że wyniki prac "C" nie podlegają jedynie sprzedaży podmiotom zewnętrznym, lecz są wykorzystywane również przez Szpital w podstawowej działalności.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup towarów/usług, których nabycie udokumentowano ocenianymi w sprawie fakturami (poza fakturą nr [...] z 31.08.2018r.) organ odwoławczy zauważył, że stanowią taki rodzaj towarów/usług, które ze swej istoty mogłyby być powiązane zarówno z działalnością leczniczą, jak i badawczą Szpitala (obsługa prawna, wysyłka dokumentów związanych z korespondencją bieżącą, pakowanie związane z zużycie tonera, odzież medyczna) i stwierdził, że nie ma powodów, dla których w/w towary/usługi należałoby uznać za służące jedynie badawczej działalności "C".

Powyższe zdaniem organu nie oznacza, że Szpitalowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności "C", ale wobec braku możliwości przypisania konkretnych wydatków do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, ma prawo do ich określenia w odpowiedniej proporcji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że udział sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w sprzedaży ogółem wynosi mniej niż 2%, co oznacza, że zastosowanie ma art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, statuujący możliwość uznania, że proporcja wynosi 0%. W efekcie należało pominął wartość podatku naliczonego wykazanego na badanych w sprawie fakturach.

Podkreślił nadto organ, że w analogicznych sprawach prowadzonych wobec Szpitala takie samo stanowisko zajął Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w ostatecznych decyzjach z 17 lipca 2020r. nr 408000-COP.4103.16.2020.3 dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. oraz z 22 maja 2019r. nr 408000- COP.4103.2.2018.WK. Decyzje te zostały poddane kontroli sądowej i WSA w Rzeszowie odpowiednio wyrokami z 1 października 2019r. sygn. akt I SA/Rz 473/19 i z 17 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Rz 551/20 oddalił skargi Szpitala.

Jako bezzasadne ocenił organ odwoławczy zarzuty odwołania oparte na naruszeniu przepisów prawa procesowego, które miały skutkować błędnymi i niekompletnymi ustaleniami faktycznymi. W tej mierze podkreślił, że okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie aniżeli oczekiwała strona, nie stanowi naruszenia zasad postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego zbędne było przesłuchania wskazanych przez stronę świadków T. Ł. oraz R. S., jako, że organy nie negują sprzedaży wyników badań przeprowadzanych przez "C" innym podmiotom.

Ustosunkowując się do twierdzeń odwołującego się, że w sprawie występują badania kliniczne mające na celu wprowadzenie do powszechnego obrotu danego produktu leczniczego oraz metody leczenia, a nie z indywidualna terapia lecznicza, służąca konkretnemu pacjentowi organ odwoławczy stwierdził, że fakt, że przeprowadzenie konkretnego badania nie jest podyktowane potrzebami zdrowotnymi indywidualnego pacjenta, pozostaje bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia. Podatnik sam bowiem wyraźnie określił cel badań przeprowadzanych przez "C" w powołanym wyżej wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, że dzięki realizacji projektu uzyska infrastrukturę niezbędną do prowadzenia badań i realizacji głównego celu realizacji agendy badawczej czyli m.in. wprowadzenie do działalności gospodarczej wnioskodawcy innowacyjnych usług medycznych. Poza tym zauważył organ, że skoro usługi medyczne będące skutkiem wdrożenia wyników prac "C" do podstawowej działalności Szpitala, świadczone będą przez Oddział Ginekologiczno-Położniczy Szpitala (co wynika z zeznań M. P.), to oczywistym jest, że wyniki prac "C" nie będą służyły wyłącznie jednemu pacjentowi, jeżeli na oddział przyjęty został inny pacjent z takim samym schorzeniem.

Kolejną kwestią sporną stanowiło ustalenia Szpitalowi przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał organ odwoławczy wartość zawyżenia przez podatnika w deklaracji za badany okres rozliczeniowy kwoty zwrotu różnicy podatku wyniosła [...] zł bowiem dokonał w całości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi funkcjonowania "C". W konsekwencji w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, odpowiadającej 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Organ odwoławczy podał, że ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych podatków z dnia 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023r., poz. 1059) na mocy przepisu art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej z dniem 6 czerwca 2023r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ww. ustawy zmieniającej. Nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Ponadto, stosownie do treści art. 25 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6.06.2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W zakresie art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku 30%, 20 % lub 15%). Ponadto w art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, w świetle którego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Podkreślił organ odwoławczy, że należy mieć na względzie, że w przepisach art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT określono górne granice ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszące do 30%, do 20% i do 15%, przy czym organom podatkowym pozostawiono natomiast swobodę w określaniu wysokości sankcji, a swoboda ta ma charakter uznania administracyjnego.

Odnosząc się do dyrektyw 112b ust. 2b ustawy o VAT dodano organ odwoławczy przedstawił sposób ich rozumienia wynikający z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wskazał, że w istocie trzy z tych dyrektyw nie wymagały czynienia dodatkowych ustaleń, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zostały one wykazane w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania. Organ I instancji podejmując stanowisko w sprawie wskazał bowiem:

- na okoliczności powstania nieprawidłowości,

- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Mianowicie podatnik nieprawidłowo odliczył w całości podatek naliczony określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów/usług związanych z działalnością "C" , w związku z uznaniem, że towary te są wykorzystywane jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu; kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosiła [...] zł.

W celu wypełnienia dyrektywy trzeciej (rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku) i piątej (działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości) organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy podatnik dokonał zwrotu różnicy podatku oraz czy wobec niego stwierdzono inne nieprawidłowości w podatku VAT za okresy nieprzedawnione. W odpowiedzi uzyskał informację, że wobec Szpitala, stwierdzono inne nieprawidłowości w podatku VAT za inne okresy: lipiec 2017r., styczeń 2018r. oraz luty 2020r. Świadczy to zdaniem organu odwoławczego, że występuje duża częstotliwość dokonywania przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu Szpital uznając, że w rozliczeniu za sierpień 2018r. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ocenianych w sprawie fakturach w pełnej wysokości, z pominięciem zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, nie działał z rozwagą wymaganą od rzetelnie rozliczającego się podatnika. Skoro sam we wniosku o dofinansowanie projektu dotyczącego funkcjonowania "C" wskazał, że wyniki badań przeprowadzanych przez "C" będą wykorzystywane też do podstawowej działalności Szpitala, to powinien wiedzieć, że do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT, tj. częściowe odliczenie podatku naliczonego nad należnym. Podatnik nie zastosował tego przepisu również po uzyskaniu wyczerpującego wyjaśnienia przedmiotowej kwestii przez organy podatkowe oraz przez WSA.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że reformatoryjny charakter decyzji wynika z konieczności uszczegółowienia sentencji decyzji będącej przedmiotem odwołania w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co nie powoduje jednak zmiany sposobu rozliczenia podatnika za badany okres rozliczeniowy. Wskazał, ze podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. wykazł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Organ I instancji w sentencji swojej decyzji określił w podatku od towarowi usług za sierpień 2018r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, natomiast nie zawarł rozstrzygnięcia dotyczącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu odwoławczego z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej można domyślić się, że jest to kwota [...] zł (tabela na 36 stronie decyzji), jednak organ I instancji powinien określić w prawidłowej wysokości całość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nawet jeśli jeden z jej elementów nie ulega zmianie.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2022 r., podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika radcy prawnego, zarzucił:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na rzecz utworzonego w Szpitalu "C";

2) naruszenie art. 43 ust 1 pkt. 18, 18a i 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię co do zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań eksperymentalnych prowadzonych przez "C" , a w konsekwencji naruszenie w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony poprzez uznanie że działalność prowadzona przez wyodrębnioną jednostkę "C" jest działalnością zwolnioną z podatku VAT;

3) naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego strony skarżącej;

4) art. 90 ust. 1, 2, 10, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż podatnik powinien w niniejszym przypadku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego;

5) naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i na tej podstawie przyjęcie, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota zwrotu różnicy podatku i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna niż złożonej przez skarżącego deklaracji;

6) naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

7) naruszenie art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 112, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców;

8) naruszenie art. 193 § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

9) naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu;

10) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a O.p. poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym;

11) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

12) rażące naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących przesłuchania świadków, o których wnioskowała strona Odwołująca;

13) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez nie zebranie i nie rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem oraz poprzez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń faktycznych;

Wywodząc powyższe skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła skarżący argumentację na poparcie stawianych zarzutów, która była zbieżna ze stanowiskiem reprezentowanym w postepowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres prawa Szpitala do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem na podstawie określonych faktur towarów/usług na potrzeby jednej z jego jednostek organizacyjnych to jest "C". Skarżący stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, z kolei organy podatkowe uważają, że w/w zakupy towarów i usług dotyczące działalności "C" nie będą służyły wyłącznie wykonywaniu przez Szpital czynności opodatkowanych, w związku z czym skarżący obowiązany był stosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie zaś tej kwestii, a więc charakteru spornych wydatków jako w całości związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych, jak chce skarżąca, czy też mających charakter mieszany, jak twierdzi organ warunkuje, co do zasady, prawidłowość ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko organów, że sporne wydatki stanowią wydatki mieszane, tj. takie, których przeznaczeniem była zarówno działalność opodatkowana, jak i zwolniona z podatku, a zasadniczym powodem takiej oceny jest wyciągnięcie logicznego i mającego głębokie zakorzenienie w aktach sprawy wniosku, że efekty działalności "C" nieinwazyjnych metod terapeutycznych wykorzystywane są, obok ich sprzedaży podmiotom zewnętrznym, także w podstawowej działalności skarżącego to jest w działalności którą jest świadczenie usług medycznych podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Nie jest kwestionowane w sprawie, że Szpital dokonuje sprzedaży podmiotom zewnętrznym efektów działalności "C", tyle tylko, że ich beneficjentem jest także Szpital wdrażając je do podstawowej działalności.

Tego rodzaju wnioski wynikają z całokształtu okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi z oświadczeń woli i wiedzy skarżącego wyrażanych w szeregu dokumentach wewnętrznych i zewnętrznych oraz zeznań świadka M. P.

Wskazać więc należy, co wykazał organ na podstawie analizy Regulaminu Szpitala jak też Statutu "C" , że "C" jest jednostką organizacyjną Szpitala, nie ma pełnej samodzielności i de facto wykonuje działalność w imieniu i na rachunek Szpitala. Tak więc zadania realizowane przez "C" stanowią de facto działanie Szpitala, a obsługą administracyjną zajmuje się Szpital. To Szpital w badanym okresie był podatnikiem VAT, odbiorcą towarów i usług wykazywanych na spornych fakturach. Z wewnętrznych aktów Szpitala wynika cel i sens powołania takiej jednostki, która ma wykonywać swoje zadania m.in. poprzez podnoszenie atrakcyjności oferty usług medycznych Szpitala, a także promocję, upowszechnianie i praktyczne wykorzystanie osiągnięć i wyników prac naukowych, badawczo-rozwojowych, w zakresie nieinwazyjnych metod terapeutycznych, nowoczesnych metod leczenia i terapii, które wpisują się w profil działalności medycznej szpitala. Cel utworzenia i funkcjonowania "C" w strukturze Szpitala wynikający z w/w aktów wewnętrznych potwierdzają zeznania dyrektora "C" M. P., która podała, że usługi medyczne będące wynikiem wdrożenia projektu "Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów" świadczone będą przez Oddział Ginekologiczno-Położniczy Szpitala.

Jak trafnie zauważył też organ odwoławczy, Szpital nie realizuje badań na zamówienie innego, zewnętrznego podmiotu, lecz przeprowadza badania z własnej inicjatywy, kierując się z natury rzeczy także własnymi potrzebami, co także w sposób logiczny wyklucza przyjęcie wyłącznie komercyjnego charakteru działalności "C". Planowana działalność "C" nakierowana była przede wszystkim na rozwój Szpitala jako całej placówki medycznej, poprzez poszerzenie zakresu jej działalności i wdrożenie przez nią nowych metod i rozwiązań terapeutycznych, a przez to, jak wyżej wskazano, poszerzenie i uatrakcyjnienie oferty Szpitala.

Do podobnych wniosków należy dojść analizując dokumentację składaną przez skarżącego przy aplikowaniu o dofinasowanie projektów realizowanych za pośrednictwem "C", na co zwróciły uwagę organy podatkowe. We wniosku oraz w umowie o dofinansowanie projektu Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów wprost przewidziano możliwość wprowadzenia wyników osiągniętych w ramach realizacji tego projektu do własnej działalności beneficjenta, czyli Szpitala, w efekcie czego ma dojść do podniesienia jego konkurencyjności, poprzez rozszerzenie jego oferty leczniczej oraz wdrożenie w jej ramach nowoczesnych procedur. Opisane działania stanowią w sposób oczywisty czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne sformułowania zawarte zostały we wniosku skarżącego o dofinansowanie realizacji projektu Rozbudowa "C" nieinwazyjnych metod terapeutycznych w Szpitalu. Twierdzenia i deklaracje przytaczane w tych dokumentach wpisują się w cele i założenia funkcjonowania "C" w strukturze Szpitala wynikające ze wzmiankowanych wyżej aktów wewnętrznych.

Godzi się nadto zauważyć, co celnie uwypuklił organ odwoławczy, że nawet stanowisko skarżącego prezentowane w postępowaniu przed organami nie jest spójne, bowiem skarżący z jednej strony kwestionuje stanowisko organów, a z drugiej strony niejako potwierdza jego słuszność, gdyż w odwołaniu od decyzji organu I instancji literalnie przyznaje, że korzyścią z realizacji projektu jest rozwój naukowy i pozyskanie wiedzy do wykorzystania przez sam szpital oraz inne zainteresowane podmioty (sprzedaż na ich rzecz).

W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro "C" wykonuje zadania powierzone mu przez Szpital pod jego nadzorem i kontrolą, a efekty przeprowadzanych przez "C" badań, oprócz ich sprzedaży podmiotom zewnętrznym, są wdrażane do podstawowej działalności Szpitala (zwolnionej), którego głównym zadaniem jest wykonywanie działalności leczniczej, to oznacza to, że skarżący prowadzi działalność mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że wydatki objęte spornymi fakturami, poza fakturą wystawioną przez "B2" sp. z o.o , odnoszą się do zakupu tego rodzaju towarów lub usług jak obsługa prawna, wysyłka dokumentów, pakowanie związane z zużyciem tonera, odzież medyczna, obejmują takie ogólne pozycje, które ze swej istoty mogłyby być powiązane zarówno z działalnością leczniczą, jak i badawczą skarżącego.

Przesądzając, że wydatki, wykazywane w spornych fakturach miały charakter wydatków poniesionych na tzw. działalność mieszaną, uznać należy, że skarżącemu nie przysługiwało prawa do pomniejszenia podatku należnego od towarów i usług w sierpniu 2018 r. w całości o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Uprawnienie to przysługiwało skarżącemu jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych wyłącznie na działalność opodatkowaną, tyle tylko, że wymagałoby to precyzyjnego przyporządkowania (alokacji) tych wydatków do określonej działalności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, a sam skarżący nie wskazuje na to, w jaki sposób można by było tego dokonać Wobec niekwestionowanej niemożności jednoznacznej alokacji analizowanych wydatków skarżącego do określonej jego działalności, co do zasady przysługiwało prawo do ich uwzględnienia w określonej proporcji na podstawie art. 90 § 2 do 8 ustawy o VAT. Jednakowoż organy w niniejszej sprawie powołały się przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na tej więc podstawie, wykazując, że proporcja działalności opodatkowanej w przypadku skarżącego, nie przekroczyła 2 %, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował, organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w spornych fakturach w ogóle nie przysługuje.

Konsekwencją pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia w sierpniu 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na tzw. działalność mieszaną, jest ustalenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 112b ust. 1 pkt b ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do czerwca 2023 r. (a więc gdy decyzję wydawał organ I instancji) naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

W kontrolowanej sprawie, wskutek zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach (skarżąca dokonała w całości odliczenia) wartość zawyżenia w deklaracji za badany okres rozliczeniowy kwoty zwrotu różnicy podatku wyniósł [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wysokość ustalonego skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w pełni odpowiada aktualnym, ustawowym zasadom wymiaru (miarkowania) tego rodzaju zobowiązania. Zmienione przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zaskarżonej decyzji, miały zastosowanie w sprawie, jako, że stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w nowym brzmieniu.

W obecnym brzmieniu przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w części wspólnej wyrazy "odpowiadającej 30%" zastąpiono wyrazami "do 30%". Ponadto w art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane w dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że adekwatny będzie wymiar sankcji odpowiadający jej górnej ustawowej granicy to jest w wysokości 30% zawyżenia.

Do takiego wniosków uprawniają ustalenia w zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że wobec skarżącego toczyły się lub toczą inne postepowania w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy, w których również stosowano sankcje dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafnie przy tym zauważył organ, że skarżący pomimo toczących się postępowań niezmiennie obstaje przy błędnym stanowisku, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z pominięciem zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, co świadczy, że nie działała z rozwagą wymaganą od rzetelnie rozliczającego się podatnika. Błędne rozliczenie podatkowe w badanym okresie nie było wynikiem omyłki technicznej czy rachunkowej, ale było konsekwencją błędnej oceny co do specyfiki działalności skarżącego, w następstwie świadomej, wewnętrznej decyzji czy strategii, aby odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, chociaż nie było po temu uzasadnionych podstaw. Skarżący w sposób zamierzony działał w celu poprawienia wyniku jego rozliczenia podatkowego kosztem wpływów do skarbu państwa. Błąd skarżącego był przy tym wyraźny i oczywisty, bowiem próbował odliczać podatek naliczony w 100%, gdy jego sprzedaż opodatkowana VAT nie przekraczała 2% całości sprzedaży.

Wskazać należy skarżącemu, że omówiona wyżej nowelizacja ustawy podatkowej w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego aplikuje wskazania wynikające z tez powołanego w skardze wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Mylnie przy tym skarżący odczytuje ów judykat, wywodząc, że Trybunał zezwala nakładać sankcje (tu dodatkowe zobowiązanie podatkowe) tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Nie ulega wątpliwości, że takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącemu nie zarzuciły i nie ma przesłanek, aby na kanwie niniejszej sprawy skarżącego kwalifikować jako podmiot popełniający oszustwa podatkowe. Niemniej jednak, wskazać należy, że punktem wyjścia rozważań TSUE w w/w jest przepis art. 273 Dyrektywy 112, który formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana, to jest zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale także mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. W tym drugim przypadku Trybunał nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, niezwiązanej z popełnianiem oszustw podatkowych. Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że w świetle omawianego wyroku TSUE, że błędne, nieskorygowane, uzurpowanie sobie prawa do odliczania podatku naliczonego nie może spotkać się z adekwatną sankcją.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły rzetelnie i dokładnie postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy, w pełni wystarczający do oceny zasadności rozliczenia przez skarżącego badanego okresu – sierpnia 2018 r., w szczególności w zakresie oceny charakteru spornych wydatków. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono w sposób klarowny i logiczny ocenę materiału dowodowego w oparciu o którą wyprowadzono przekonywujące wnioski w tym zakresie.

Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena dowodów została utrzymana w przekonaniu Sądu w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja skarżącego zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija niekorzystne dla strony okoliczności sprawy.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów czy też uwzględniania inicjatywy dowodowej strony, nakierowanej na sferę faktów dostatecznie już wyjaśnionych. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W niniejszej sprawie skarżący domagał się przesłuchania świadków na okoliczność faktu sprzedaży efektów badań przeprowadzanych przez "C" innym podmiotom, czego przecież organy nie kwestionowały, dowodząc jednocześnie, że nie był to wyłączny aspekt działalności realizowanej przez Szpital za pośrednictwem "C". Do tych wniosków dowodowych organy ustosunkowały się procesowo wydając stosowne postanowienia w których wyjaśniono motywy zajętego stanowiska. W świetle powyższego, jako bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w związku z odmową realizacji wszystkich wnioskowanych przez niego dowodów.

W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia przez organy przepisu art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Takich wątpliwości organy w niniejszej sprawie nie powzięły, bowiem przepisy podatkowe, na których oparto rozstrzygnięcie nie budziły wątpliwości, a subiektywne przekonanie skarżącego pozbawione jest doniosłości prawnej. Sąd dla porządku odnotowuje, że w sprawie nie wystąpiły również wątpliwości natury faktycznej, jako, że skarżone rozstrzygnięcie opiera się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych.

Reasumując, WSA w Rzeszowie nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, w szczególności tych sugerowanych w skardze. Postępowanie podatkowe były prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanych decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Na marginesie godzi się zauważyć, że analogiczne zagadnienie co do charakteru wydatków skarżącego na "C" na tle zbieżnego stanu faktycznego w odniesieniu do innych, wcześniejszych okresów rozliczeniowych, było przedmiotem ostatecznych decyzji DIAS a następnie kontroli sądowej w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 551/20 ( styczeń 2018 r.), z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 294/20 (grudzień 2017 r.) oraz z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 473/19 (lipiec 2017 r.). W wyrokach tych WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko i argumentację organów co do oceny tego zagadnienia, co spotkało się z aprobatą sądu II instancji (vide wyroki NSA z 15 lutego 2024 r.: sygn. akt I FSK 49/20, I FSK 49/20 i I FSK 404/21).

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być skutecznie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.