Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3769/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Teza: Z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie wynika obowiązek wyszczególnienia przez wierzyciela, w tytule wykonawczym, przerw w naliczaniu odsetek, jeżeli takie przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły.

TEZY

Z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie wynika obowiązek wyszczególnienia przez wierzyciela, w tytule wykonawczym, przerw w naliczaniu odsetek, jeżeli takie przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 359/20 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. nr 0201-IEE1.711.114.2020.2.WM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2020 r., I SA/Wr 359/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 maja 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew poglądom organu egzekucyjnego, tytuł wykonawczy powinien zawierać informacje dotyczące odsetek, w tym przerw w ich naliczaniu. Tym bardziej, że w sytuacji takiej jak istniejąca w rozpoznawanej sprawie dochodzona przez organ egzekucyjny należność (w części odsetek) nie wynika z żadnego aktu (decyzji) ale wprost z przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.

W ocenie sądu pierwszej instancji skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten jest spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości.

Organ skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134, w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie zawiera wskazania w treści tytułu wykonawczego okresów naliczania odsetek, w tym przerw w naliczaniu odsetek, w konsekwencji czego stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w związku z czym organ egzekucyjny powinien podjąć działania wynikające z art. 29 § 2 u.p.e.a., podczas gdy zdaniem organu brak wskazania w tytule wykonawczym informacji o przerwie w naliczaniu odsetek za zwłokę nie narusza przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż obowiązek taki nie wynika z brzmienia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a wymogi przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę zostały spełnione poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek uwzględniającej okresy przerwy w naliczaniu odsetek, w związku z czym brak jest podstaw do podjęcia przez organ egzekucyjny działań wynikających z art. 29 § 2 u.p.e.a. W ocenie organu, przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. został zatem zastosowany w sposób prawidłowy, wobec czego, nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134, w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z treści wzoru tytułu wykonawczego i objaśnień do niego, gdyż nie zawiera wskazania w treści tytułu wykonawczego okresów naliczania odsetek, w tym przerw w naliczaniu odsetek, w konsekwencji czego stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w związku z czym organ egzekucyjny powinien podjąć działania wynikające z art. 29 § 2 u.p.e.a., podczas gdy zdaniem organu brak wskazania w tytule wykonawczym informacji o przerwie w naliczaniu odsetek za zwłokę nie narusza rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, które nie przewiduje rubryki przewidzianej na okresy przerw w naliczaniu odsetek, a wymogi wzoru tytułu wykonawczego w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę zostały spełnione poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek uwzględniającej okresy przerwy w naliczaniu odsetek, w związku z czym brak jest podstaw do podjęcia przez organ egzekucyjny działań wynikających z art. 29 § 2 u.p.e.a;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134, w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej poprzez uznanie, że brak zapisu w treści tytułu wykonawczego informacji dotyczących okresów naliczania odsetek, w tym przerw w naliczaniu odsetek, stanowi uchybienie powodujące naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., podczas gdy zdaniem organu do naruszeń ww. przepisów nie doszło, gdyż organ postąpił zgodnie z przepisem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134, w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, poprzez wskazanie, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny - winien zastosować się do stanowiska sądu przedstawionego w skarżonym wyroku i uznając, że tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - powinien podjąć działania wynikające z przepisów art. 29 § 2 u.p.e.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134 i art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uznanie, że przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymaga wskazania w tytule wykonawczym okresów naliczania odsetek, w tym okresów nienaliczania odsetek, podczas gdy z przepisu tego wynika jedynie obowiązek podania wysokości odsetek, co oznacza uwzględnienie w tej kwocie okresów nienaliczania odsetek (przerw w naliczaniu odsetek), bez konieczności wymieniania w tytule wykonawczym okresów ich nienaliczania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134 i art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie, że naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polegające na braku wskazania w tytule wykonawczym okresów naliczania odsetek, w tym okresów przerw w ich naliczaniu stanowi wystarczający powód do uchylenia postanowienia organu II i I instancji, pomimo że powyższe uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, w związku z art. 134 i art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowień organów II i I instancji na skutek błędnego uznania, że nastąpiło niezgodne z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pominięcie w tytule wykonawczym wskazania okresów nienaliczania odsetek, podczas gdy okresy naliczania odsetek za zwłokę, jak i nienaliczania odsetek (okresy przerw) zostały uwzględnione w łącznej kwocie odsetek obliczonej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo braku wskazania w tytule wykonawczym okresów nienaliczania, w konsekwencji czego tytuł wykonawczy został wypełniony prawidłowo, zgodnie z brzmieniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;

8) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organu II i I instancji zgodnych z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA postanowienia organu I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ewentualne uchybienia w zakresie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tego wymaga;

10) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 24 stycznia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek namnożenie zarzutów i powoływanych w nich przepisów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna, jest zbędne i czyni skargę kasacyjną w tym zakresie mało czytelną.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma rozumienie drugiej części zdania zacytowanego przepisu, a konkretnie zwrotu normatywnego "terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w tym zwrocie liczby pojedynczej "terminu, od którego" oznacza termin początkowy (rozpoczynający bieg), od którego nalicza się odsetki. Ponadto analizowany zwrot normatywny odwołuje się w sposób bezpośredni do naliczania odsetek, a nie terminów (okresów), w których tych odsetek się nie nalicza.

Analizując treść drugiej części zdania (po przecinku) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a w szerszym kontekście, podnieść należy, że koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek jest wskazanie: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Jak zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji, w konkluzji pomija podawanie informacji zbędnych (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., III FSK 93/23, LEX nr 3591525). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie sformułował obowiązku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej odsetek naliczanych od należności pieniężnej (zaległości podatkowej) jak również podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu tych odsetek (zob. wyroki NSA z: 10 maja 2023 r., III FSK 1027; 21 kwietnia 2023 r., III FSK 115/22; 21 kwietnia 2023 r., III FSK 121/22; WSA w Opolu z: 29 września 2023 r., I SA/Op 214/23; 6 października 2023 r., I SA/Op 220/23).

W konsekwencji takiego rozumienia analizowanej normy prawnej, stwierdzić należy, że wierzyciel nie ma obowiązku umieszczenia w tytule wykonawczym informacji dotyczącej okresów nienaliczania odsetek podatkowych, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna z urzędu te okresy uwzględniać.

W sprawie niniejszej wystawiony tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Określając w rozporządzeniu wzór tytułu wykonawczego Minister Finansów zrezygnował z zawarcia w nim rubryki przeznaczonej na wpisanie okresów, za które nie nalicza się odsetek. Zawiera natomiast rubrykę: data od której naliczane są odsetki oraz rubrykę: kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji prawidłowość wystawionego tytułu wykonawczego potwierdzają również objaśnienia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu, zgodnie z którymi pozycję 3, w bloku E.1, czyli kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. W pełni należy przyznać rację stronie skarżącej kasacyjnie, że to nie oznacza konieczności wskazania w tym miejscu przerw lub przerwy w naliczaniu odsetek, a tylko uwzględnienie tego faktu w łącznej kwocie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo, okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. W sprawie niniejszej zobowiązany, stawiając zarzuty, na takie uchybienie nie wskazał. Wierzyciel natomiast i organy egzekucyjne szczegółowo uzasadniły określoną kwotę odsetek, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na wynik sprawy i odnoszenie się do nich jest bezprzedmiotowe.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska