Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2579/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11,  art. 24
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2011 r. P. Spółka Akcyjna (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesje na dystrybucję i obrót energią elektryczną. Od dnia 1 marca 2009 r. Spółka jest podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ustawy akcyzowej. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna; w umowach tych przyjęto miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

W związku z tym, że pociągi nie są wyposażone w liczniki poboru energii elektrycznej, po zakończeniu miesiąca nie dokonuje się odczytu liczników. Wyliczenie ilości pobranej energii następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Statystykę pracy taboru sporządza i przekazuje Spółce firma zewnętrzna, w związku z czym Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. Należy przy tym podkreślić, że dla określenia poziomu pracy taboru konieczne jest posiadanie danych o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Danymi tymi dysponuje wyłącznie zarządca infrastruktury kolejowej.

Spółka planuje zmienić zasady rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej wprowadzając następujący schemat rozliczeń z odbiorcami energii:

1. Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca 2 lub 3 faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury, każda z faktur opiewać będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe, każda z faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru przez danego przewoźnika.

2. Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji, ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru.

3. Rzeczywista wartość i poziom zużycia energii trakcyjnej znane będą po otrzymaniu statystyki pracy taboru, tj. po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy. Na tej podstawie, w fakturze rozliczeniowej nastąpi ostateczne rozliczenie zużycia. Ostateczna faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do wstępnej faktury rozliczeniowej. Faktura ta będzie zwiększać ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednocześnie zwiększać kwotę należną z tego tytułu albo obniżać ilość energii wraz z obniżeniem kwoty należnej od dostarczonej energii.

Przykładowo, dostawa energii dokonana w listopadzie 2011 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy), wystawionymi w październiku i listopadzie roku 2011 z terminem płatności w listopadzie 2011 r., oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku grudnia 2011 r. z terminem płatności ustalonym na grudzień 2011 r. Rzeczywista ilość i wartość zużytej energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie jednak dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru, co nastąpi na przełomie grudnia 2011 r. i stycznia 2012 r. Ostateczne rozliczenie energii dostarczonej w listopadzie 2011 r. zostanie zatem zafakturowane w styczniu 2012 r. Rozliczenie to zostanie wykazane w fakturze korygującej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku grudnia 2011 r. Faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii elektrycznej i kwotę należną, będzie zawierać datę sprzedaży listopad 2011 r. i nie będzie zawierać terminu płatności.

Przykładowo, dostawa energii elektrycznej w grudniu 2011 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w listopadzie i grudniu 2011 r. z terminem płatności przypadającym na grudzień 2011 r. oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku stycznia 2012 r. z terminem płatności ustalonym na styczeń 2012 r. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru, co z kolei nastąpi na przełomie stycznia i lutego 2012 r. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w grudniu 2011 r. energii elektrycznej zostanie zatem zafakturowane w lutym 2012 r. - zostanie wykazane w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej) do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku stycznia 2012 r. Faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej i kwotę należną z tego tytułu będzie zawierać datę sprzedaży grudzień 2011 r. oraz nie będzie zawierać terminu płatności.

W związku z powyższym zadała pytanie:

W deklaracji, za który miesiąc należy ująć akcyzę od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie tj. w fakturach przejściowych oraz we wstępnej fakturze rozliczeniowej, która następnie została skorygowana poprzez wystawienie ostatecznej faktury rozliczeniowej?

Zdaniem Skarżącej w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości zużytej energii trakcyjnej względem ilości wykazanej uprzednio (w fakturach przejściowych i we wstępnej fakturze rozliczeniowej) faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy akcyzowej.

Skarżąca przytoczyła treść art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) i wskazała, że jej zdaniem, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, termin rozliczenia kwot akcyzy w deklaracji oraz zapłaty akcyzy został uzależniony od terminu płatności za dostawy energii elektrycznej. I tak, w sytuacji, gdy terminy płatności zostały określone w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, zapłata akcyzy od danej sprzedaży (sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym) powinna nastąpić do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy. Jeżeli w umowie na dostawę energii elektrycznej termin taki nie został określony lub wyjątkowo gdy takiej umowy nie ma, czynnikiem determinującym termin zapłaty akcyzy jest termin płatności należności za energię wynikający z faktury. W takiej sytuacji akcyza wynikająca z dostawy udokumentowanej fakturą zawierającą termin płatności powinna zostać uiszczona do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury. Natomiast w przypadku, gdy termin płatności należności za dostawę energii nie został określony ani w umowie na dostawę energii elektrycznej, ani w fakturze dokumentującej dostawę energii, akcyzę - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine - należy zadeklarować oraz rozliczyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura dokumentująca dostawę energii została wystawiona.

W okolicznościach analizowanego przypadku Spółka, jako podatnik akcyzy, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. samodzielnie, bez wezwania organu podatkowego, rozpoznaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dostawy energii elektrycznej, składa deklaracje na podatek akcyzowy oraz oblicza i wpłaca wykazane tam kwoty akcyzy na rachunek właściwego organu. Obowiązek podatkowy Spółka rozpoznaje, co do zasady, w odniesieniu do upływu terminu płatności wynikającego, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 z umowy, faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię.

Przykładowo:

- energia elektryczna dostarczona w listopadzie zostanie udokumentowana dwiema lub trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności z tego tytułu oznaczony będzie w umowie i przypadnie na listopad 2011 r. Jako że względem energii wykazanej w fakturach przejściowych za listopad 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej), a jednocześnie na listopad 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w terminie do dnia 25 grudnia 2011 r. złożyć deklaracje podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii, wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za listopad 2011 r.

- energia elektryczna dostarczona w grudniu 2011 r. zostanie udokumentowana dwiema lub trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności wynika z umowy i przypada w takim wypadku na grudzień 2011 r. Jako że względem energii wykazanej w fakturach przejściowych za grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej), a jednocześnie na grudzień 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie obowiązana, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy, złożyć w terminie do dnia 25 stycznia 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za grudzień 2011 r.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że:

- akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej ze wstępnego rozliczenia za listopad 2011 r. Spółka będzie obowiązana zapłacić do dnia 25 stycznia 2012 r. W stosunku do energii wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za listopad 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2), a jednocześnie na grudzień 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, zatem Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, złożyć w terminie do dnia 25 stycznia 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za listopad 2011 r.

- akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej ze wstępnego rozliczenia za grudzień 2011 r. Spółka będzie musiała zapłacić do dnia 25 lutego 2012 r. Mając na uwadze, że w odniesieniu do energii wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), jednocześnie zaś na styczeń 2012 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, złożyć w terminie do dnia 25 lutego 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę.

- akcyzę od ilości energii elektrycznej wykazanej w ostatecznej fakturze rozliczeniowej za listopad 2011 r. (w fakturze VAT korygującej) Spółka będzie zobowiązana rozliczyć do dnia 25 lutego 2012 r. Biorąc pod uwagę, że w stosunku do energii wykazanej w fakturze VAT korygującej za listopad 2011 r. powstanie obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), oraz że w styczniu 2011 r. wystawiona zostanie faktura korygująca, która nie będzie zawierała terminu płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, do dnia 25 lutego 2012 r. złożyć deklarację podatkową i rozliczyć akcyzę od ilości energii wynikającej z różnicy między ilością energii wynikającą z ostatecznego rozliczenia ujętego w fakturze VAT korygującej, a ilością energii elektrycznej wynikającą z rozliczenia wstępnego.

- rozliczenia akcyzy od ilości energii wynikającej z ostatecznej faktury rozliczeniowej za grudzień 2011 r. Spółka powinna dokonać w terminie do dnia 25 marca 2012 r.

Skarżąca z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy akcyzowej, ani wydanych do niej rozporządzeń nie zawierają uregulowań, które wprost odnosiłyby się do zasad ujmowania w deklaracjach na podatek akcyzowy faktur korygujących (obniżających) do faktur dotyczących dostawy energii stwierdziła, że w przypadku, gdy faktura korygująca obniża ilość dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w fakturach wystawionych poprzednio, faktura korygująca - zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej - powinna zostać ujęta w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona (obniżka ilości energii skutkuje brakiem kwoty do zapłaty, w związku z czym w korekcie nie określa się terminu płatności, który determinowałby tu termin płatności akcyzy).

Zdaniem Skarżącej, na gruncie stanu faktycznego faktura korygująca, która obniża ilość dostarczonej energii powinna zostać wykazana w tym miesiącu, w którym taką korektę wystawiono, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine, który - w braku innych szczegółowych regulacji dotyczącej tej kwestii - powinien znaleźć tu zastosowanie. Podkreśliła, że dla oceny prawidłowości przedstawionego powyżej poglądu w zakresie reguł ujmowania w deklaracji akcyzowej faktur korygujących dotyczących dostaw energii elektrycznej zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. ł pkt 2 ustawy akcyzowej. nie ma znaczenia, że powołany przepis nie posługuje się wprost pojęciem "faktura korygująca". W ocenie Skarżącej analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów ich usług (dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu powołanych przepisów. Tym samym, skutki podatkowe na gruncie akcyzy, wynikające z wystawiania faktur, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w równym stopniu należy odnosić do faktur korygujących, jako dokumentów, które są fakturami w świetle przepisów o VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w analizowanym zakresie znajduje dodatkowe potwierdzenie w rozwiązaniu przyjętym w zakresie mechanizmu traktowania korekt obniżających obrót na gruncie ustawy o VAT. Skarżąca odwołała się do odpowiednich przepisów ustawy o VAT, dotyczących skutków podatkowych faktur korygujących zmniejszających obrót tj art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT.

Zaznaczyła, iż nowa, obniżona ilość energii elektrycznej oraz wynikająca stąd nowa (niższa) kwota należna z tytułu sprzedaży energii, jako mająca bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania dla celów akcyzy, oraz dalej, na wysokość podatku do zapłaty, powinna zostać wykazana przez Spółkę w deklaracji bieżącej (tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą), bez potrzeby korygowania deklaracji dotyczących okresów (miesięcy) wcześniejszych, w których wystawione zostały faktury pierwotne (faktury przejściowe i wstępna faktura rozliczeniowa).

Zauważyła, że w przypadku każdej korekty, dopiero po wystawieniu ostatecznej faktury rozliczeniowej stanowiącej fakturę korygującą możliwe jest wskazanie rzeczywistej ilości energii sprzedanej oraz ustalenie na tej podstawie faktycznej kwoty akcyzy należnej do zapłaty. Zmiana w tym zakresie powinna zostać rozliczona w deklaracji za miesiąc wystawienia korekty, nie zaś za miesiąc, w którym złożono deklarację obejmującą dane z faktury wystawionej pierwotnie. W każdym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania energii, nie zaś w chwili wystawienia korekty do faktury. Obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej nie dają podstaw do różnicowania skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej w zależności od tego, czy prowadzi ona do zmniejszenia czy zwiększenia ilości dostarczonej energii elektrycznej, stanowiącej podstawę dla określenia podstawy opodatkowania i obliczenia kwoty podatku do zapłaty.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż skoro:

- przepisy o akcyzie nie określają wprost sposobu korygowania rozliczeń dotyczących dostaw energii elektrycznej, oraz

- stan faktyczny stanowiący przedmiot wniosku, tj. przypadek, w którym faktura korygująca obniża ilość energii zafakturowanej uprzednio, objęty jest hipotezą normy z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, przepis ten (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) należy interpretować jako regułę ogólną, która w braku regulacji szczególnej powinna znaleźć w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie.

W ocenie Skarżącej w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości energii elektrycznej, faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a.. Powyższe wynika z faktu, że w rezultacie wystawienia faktury korygującej, która obniża kwotę należną do zapłaty, Spółka staje się względem nabywcy energii dłużnikiem (zobowiązanym do zapłaty). Tym samym, brak w takim przypadku należności do zapłaty skutkuje brakiem terminu płatności.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. organ wskazał, że ustawodawca nie określił wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. W ocenie organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 ze zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii.

Wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną., tj. w analizowanym przypadku wstępną fakturę rozliczeniową - w tych też deklaracjach winny być rozliczone faktury korygujące (ostateczne faktury rozliczeniowe), w których obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej zgodnie, z którym w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości energii elektrycznej (względem ilości wykazanej pierwotnie), faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a.

Pismem z [...] czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 2 u.p.a poprzez odmowę uznania, że faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu, a tym samym podstawę opodatkowania dla celów akcyzy, powinna zostać ujęta w deklaracji akcyzowej za miesiąc, w którym korekta została wystawiona,

b) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.:

- art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dla dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14 h O.p. odnoszą się do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreśliła, że u.p.a. wiąże wydanie energii elektrycznej z wystawieniem faktury z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a w sytuacji, w której faktura, umowa ani też inny dokument nie precyzują terminu płatności (a tak jest w przypadku faktury korygującej in minus), zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wydaną energię należy zadeklarować i rozliczyć w miesiącu, w którym faktura dokumentująca dostawę energii została wystawiona. Zaznaczyła, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od energii zawsze powstaje w momencie wydania energii, a nie w chwili wystawienia korekty do faktury.

Zdaniem Skarżącej w braku zawarcia w ustawie akcyzowej regulacji szczególnych, które odnosiłyby się do metodologii korygowania rozliczeń w akcyzie z tytułu dostaw energii należy posiłkowo odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej obowiązujące przepisy u.p.a. nie dają podstaw do różnicowania skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej w zależności od tego, czy prowadzi ona do zmniejszenia czy zwiększenia ilości dostarczonej energii elektrycznej, stanowiącej podstawę dla określenia podstawy opodatkowania i obliczenia kwoty akcyzy do zapłaty.

Uzasadniając naruszenie art. 14 c §1 i 2 Skarżąca wskazała, że organ nie przytoczył treści przepisów art. 91 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. z 2009 Nr 32 poz. 243 ze zm.). Nie wskazał, które konkretnie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji energii elektrycznej powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jak również nie wyjaśnił znaczenia tych przepisów dla momentu wykazania w deklaracji na podatek akcyzowy ilości energii elektrycznej wynikającej z faktury korygującej (ostatecznej faktury rozliczeniowej).

Podniosła, iż organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego wyrażonej tam oceny, naruszając tym samym dyspozycję art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie tylko odmówił zastosowania względem przedstawionego stanu faktycznego normy wynikającej z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ponadto swoje stanowisko oparł na przesłankach, które w żaden sposób nie wynikają z uregulowań tej Ustawy, Jednocześnie, organ nie wyjaśnił przesłanek, dla których odrzucił przedstawioną przez Skarżącą wykładnię normy z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem Skarżącej, przepis ten powinien zostać uznany za podstawę ujmowania na bieżąco w deklaracjach akcyzowych faktur korygujących, obniżających ilość zużytej przez przewoźnika energii trakcyjnej względem ilości wykazanej w fakturach wystawionych pierwotnie. Zamiast należycie uzasadnić zajęte stanowisko i wyjaśnić przyczyny nieuwzględnienia powołanych w toku postępowania argumentów, organ podatkowy ograniczył się do przytoczenia wybranych przepisów ustawy akcyzowej, które jego zdaniem powinny mieć znaczenie w sporze.

Wskazując na naruszenie art. 120 O.p. Skarżąca podniosła, iż Organ wszelkie wątpliwości interpretacyjne postanowił rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż przychylenie się do jej stanowiska nie będzie skutkować zmniejszeniem wpływów do budżetu państwa, zaś jedynym praktycznym skutkiem potwierdzenia prawidłowości stanowiska jej byłoby zmniejszenie ilości obowiązków o charakterze techniczno-administracyjnym, zarówno po stronie podatników jak i po stronie organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 października 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1697/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Zarówno Skarżąca jak i Minister Finansów zgodnie stwierdzają, że u.p.a. nie reguluje wprost kwestii związanych z korygowaniem wystawionych faktur.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej powiązany został z wydaniem tejże energii rozumianym jako wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację w zakresie faktur korygujących zmniejszających ilość energii elektrycznej, uznając, że z momentem wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji, ujawnienie, iż wydano mniejszą ilość energii niż wskazana w fakturze pierwotnie wystawionej skutkuje koniecznością korekty deklaracji za miesiąc, w którym ujęto pierwotną fakturę.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzenia wskazać należy, że u.p.a. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego, czyli, stosownie do treści art. 4 O.p., moment powstania nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączą taką możliwość np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności.

Wobec powyższego, nie jest wystarczające w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odwołanie się do poglądu wyrażonego w cytowanym przez Ministra Finansów wyroku WSA we Wrocławiu w którym wskazano, że faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej, nie może w żadnym wypadku skutkować powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, odnosi się bowiem w istocie do stanu istniejącego – powstałego już zobowiązania podatkowego. Przyjęcie powyższego toku rozumowania oznaczałoby bowiem, że w przypadku każdego podatku, w którym obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia określonego zdarzenia, zmiana przedmiotu opodatkowania, ujawniona już po wystawieniu pierwotnej faktury, skutkować winna korektą deklaracji podatkowej w której ujęto ową pierwotną fakturę.

Podatkiem rozliczanym według analogicznego schematu (powstanie obowiązku podatkowego w razie zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, obowiązek składania miesięcznych deklaracji i uiszczania podatku w określony terminie bez wezwania organu w wysokości kwoty wynikającej z wystawionej faktury) jest podatek od towarów i usług. W art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm.) wskazano, że w przypadku, w którym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Obowiązku posiadania dowodu doręczenia korekty faktury nie stosuje się m.in. do sprzedaży energii elektrycznej.

Z powyższego zapisu wynika, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, ujawnienie w terminie późniejszym okoliczności, które skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania, nie wiąże się z koniecznością dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres wystawienia pierwotnej faktury.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy nie uregulowanie wprost w u.p.a. kwestii związanych z wystawieniem faktur korygujących oznacza, że intencją ustawodawcy było odmienne uregulowanie w tym zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach podatku akcyzowego niż na podatnikach podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Jedną z podstawowych zasad dokonywania wykładni prawa jest założenie, że prawo stanowione jest przez racjonalnego ustawodawcę. Przyjęcie, że w odniesieniu do dwóch podatków, w których obowiązuje ten sam system rozliczenia, w odniesieniu do jednego wprowadzony jest nakaz uwzględniania okoliczności skutkujących zmniejszeniem podstawy opodatkowania z mocą wsteczną, to jest w odniesieniu do pierwotnie wykazanego zobowiązania, zaś w odniesieniu do innego podatku, okoliczność ta nie jest wykazywana z datą wsteczną, przeczy tezie o stanowieniu prawa przez racjonalnego ustawodawcę.

W przypadku ujawnienia, już po wystawieniu pierwotnej faktury, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym uległa zmniejszeniu, dokonanie odpowiedniej korekty wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nie wiąże się (podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług) – z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też z ryzykiem nadużyć podatkowych. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy, w odniesieniu do wydania energii elektrycznej w przypadku określonym we wniosku o udzielenie interpretacji, oznaczałoby nałożenie na tegoż podatnika dodatkowego obowiązku ustawicznego korygowania już złożonych deklaracji podatkowych. Oznaczałoby to również nałożenie na organy podatkowe obowiązku stałego rozpoznawania wniosków o zwrot nadpłaty a następnie dokonywania jej zwrotu wraz z ewentualnym oprocentowaniem.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towarów objętych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że dokonano dostawy mniejszej ilości energii elektrycznej i wystawienia w związku z tym faktury korygującej w podatku VAT, w fakturze tej należy uwzględnić zarówno mniejszą ilość towaru jak i niższą kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie, z przywoływanego już art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszenie kwoty podatku VAT nie jest wykazywane poprzez dokonanie korekty deklaracji obejmującej miesiąc w którym wystawiono fakturę pierwotną, ale w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym wystawiona jest faktura korygująca.

Wobec powyższego nie można przyjąć, by dla potrzeb dwóch podatków rozliczanych według tego samego schematu, ustawodawca przyjął dwa różne terminy wykazywania organom podatkowym zmniejszenia kwoty podatku na skutek ujawnienia, że dostawa obejmowała mniejszą ilość towaru niż pierwotnie przyjęto.

W konsekwencji uznać należy, że wykładnia art. 11 i 24 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa, a zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za uzasadnione.

Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 p.p.s.a.