Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 325/20 w sprawie ze skargi H. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2020 r. nr 0801-IOV.4103.192.2019, UNP:0801-20-032802 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. H. sp. j. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 5 lutego 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 325/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żarach z dnia 1 października 2019 r.

1.3. Ze stanu sprawy zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: - organy podatkowe zakwestionowały Spółce między innymi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako dostawcy towarów (opon) widnieli A. A. G. i M. M. B.; - według ustaleń organów rzeczone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, a wymienione osoby jedynie wystawiały te faktury; - faktycznym dostawcą towarów był S. B., który w całości kontrolował przebieg transakcji, tzn. nawiązywał i utrzymywał kontakty z nabywcami opon, prowadził wstępne rozmowy, składał oferty sprzedaży, decydował o liczbie i cenie opon, organizował ich transport z Niemiec do Polski oraz na terytorium kraju, kontaktował się z przewoźnikami, podawał miejsce załadunku i rozładunku, rozliczał usługi transportowe, czerpał również znaczną część korzyści finansowych (zysków) z przeprowadzanych transakcji; - Spółka względem podważonych nabyć nie pozostawała w dobrej wierze, gdyż rozpoczęcie i kontynuacja "współpracy" z A. i M. odbywały się za pośrednictwem S. B., który samodzielnie podejmował decyzje dotyczące transakcji ze Spółką w obu przedsiębiorstwach; - z zeznań wspólników Skarżącej wynikało, że S. B. podawał im kto będzie dokumentował dostawy na rzecz Spółki; - terminy płatności były przy tym znacznie krótsze niż w innych transakcjach bezgotówkowych realizowanych w kontrolowanym okresie przez Spółkę; - nadto ceny zakupu opon przez Skarżącą były niższe niż na wcześniejszym etapie obrotu nimi; - wspólnicy Spółki deklarowali, że sprawdzili obie firmy w CEIDG, ale nie zweryfikowali rzekomych dostawców pod kątem zaplecza do prowadzenia handlu oponami czy braku reklam sprzedaży takiego towaru; - w ocenie organów podatkowych Spółka na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w działalności gospodarczej powinna była wiedzieć, że pozyskiwane faktury od A. i M. nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji oraz powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, gdyż za tym przemawiało nie dochowanie należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów.

Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd wyjaśnił i uznał, że: - bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe został zawieszony z dniem 16 listopada 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego; - nie upłynął on zatem na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy (tj. 25 czerwca 2020 r.) i dlatego było możliwe orzekanie o tych zobowiązaniach w sprawie Spółki; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - ocena prowadzenia tego postępowania wykraczałaby poza kognicję sądów administracyjnych (por. uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagał się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem [przez organ podatkowy] przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) na skutek poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody orzekania, przez co stała się ona oceną dowolną, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy, że osoby działające w imieniu Spółki nie podjęły należytych starań w celu weryfikacji wiarygodności dostawców, tj. A. A. G. i M. M. B.;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez ten organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego oceny oraz przepisów prawa, powinna zostać uchylona na korzyść Skarżącej;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) na skutek przyjęcia, że Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwego ustalenia, że nabywając opony nie działała w dobrej wierze a to z powodu swojego niedbalstwa, podczas gdy w toku postępowania wykazano, że podjęła wszelkie dostępne jej kroki celem weryfikacji legalności kontrahentów;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) na skutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, podczas gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. na skutek sformułowania uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego i wewnętrznie sprzeczny, gdyż z jednej strony Spółce zarzucono, że nie dopełniła aktów staranności zawierając transakcji, a z drugiej zbagatelizowano działania podjęte w tym zakresie przez jej wspólnika I. C.;

f) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował zaoferowanymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, [w sytuacji gdy podatnik] nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

g) art. 203 dyrektywy 112, "który należy interpretować w ten sposób, że w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji stanowiącej podstawę prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem";

h) art. 2a O.p. formułującego zasadę in dubio pro tributario, która jest rozwinięciem norm zawartych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, na skutek dokonania wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść Skarżącej;

- w zakresie prawa materialnego

2) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., "albowiem Sąd w wyroku wadliwie zaakceptował, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj.":

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 na skutek dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ podatkowy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. A. G. i M. M. B., mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, zaś zgromadzony materiał dowodowy świadczył o realnym charakterze spornych transakcji oraz dochowaniu należytej staranności Spółki w doborze kontrahentów;

b) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 na skutek odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu Spółki podatku naliczonego zapłaconego wymienionym wcześniej kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez Spółkę w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

1.6. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.7. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 października 2024 r. Spółka podała, że przedstawia "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych" w podanych niżej dwóch ich zakresach, które "należy traktować jako uzupełniające i przemawiające dodatkowo za zasadnością uchylenia wyroku Sądu I instancji".

1.7.1. Mianowicie w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Skarżąca wskazała, że: - uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sformułowane w sposób niepełny, bowiem nie wyjaśniono w nim zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w szczególności nie przedstawiono analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wyjaśniono, że w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; - okoliczności sprawy wskazywały, że postępowanie karne skarbowe mogło zostać wszczęte w sposób instrumentalny, a Sąd nie zwrócił uwagi na te uchybienia mimo obowiązku ciążącego na nim z uwagi na art. 134 § 1 P.p.s.a.

1.7.2. Z kolei uzupełnieniem uzasadnienia zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było powołanie się przez Spółkę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, który odnosi się do problematyki dobrej wiary i należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Na jego tle Skarżąca podkreśliła, że podatnik może być obowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Nie można natomiast wymagać od podatnika, aby dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, analogicznych do tych wykonywanych przez organ dysponujący odpowiednimi środkami do tego typu weryfikacji.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do najdalej idącej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.3.1. Na tym polu odnotowania wymagało, że w toku postępowania kasacyjnego Spółka przepisy właściwe dla dokonania merytorycznej oceny problematyki przedawnienia podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, ale przy tym w niepełnym zakresie, bo wskazującym tylko na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z pominięciem podstawowego przepisu art. 70 § 1 O.p., przywołała dopiero w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 października 2024 r. Pismo to zostało jednak złożone już po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji. Tymczasem upływ tego terminu stanowił cezurę czasową uniemożliwiającą skuteczne formułowanie dalszych zarzutów kasacyjnych.

Powyższe spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić i nie oceniał, czy wyrokowanie Sądu pierwszej instancji w obszarze niestwierdzenia naruszenia prawa przez organ podatkowy w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych było merytorycznie prawidłowe. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia nie został sformułowany, a skarga taka podlega rozpoznaniu zasadniczo tylko w granicach podstaw kasacyjnych, to oznaczało to, że Skarżąca w czasie do tego przewidzianym nie kwestionowała trafności oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku na temat przedawnienia.

2.3.2. Z kolei nieporozumieniem była podjęta w piśmie z dnia 30 października 2024 r. próba wykazania wadliwości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w obszarze przedawnienia w ramach zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. (który był sformułowany w skardze kasacyjnej) oraz przez niezwrócenie uwagi na tę wadę uzasadnienia decyzji, mimo ciążącego na Sądzie mocą art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozpoznania sprawy niezależnie od zarzutów skargi.

Po pierwsze, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych (vide str. 20-23 decyzji). Finalnie skonstatował też, że "nie doszło do upływu terminu przedawnienia". Natomiast ocena tego czy zakres i sposób wypowiedzi organu podatkowego na tym polu był w warstwie motywacyjnej (uzasadnieniu) decyzji wystarczający, wymagałaby skonfrontowania z przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Tych ostatnich jednak skarga kasacyjna nie powoływała jako naruszone i dlatego nie można było uznać, że uzasadnienie decyzji było wadliwe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej i prowadzić do jej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji z tego właśnie powodu.

Po wtóre, Sąd ten dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS również pod kątem przedawnienia, gdyż Skarżąca postawiła wprost zarzut skargi tego dotyczący, motywowany przy tym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji od tej problematyki merytorycznej rozpoczął swoje wywody i poświęcił temu zagadnieniu obszerną ich część (blisko 10 stron maszynopisu: zob. str. 20-29/30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym bardziej zatem musiała dziwić zupełnie nieuprawniona sugestia autora pisma z dnia 30 października 2024 r. jakoby Sąd nie zwrócił uwagi na problematykę przedawnienia w kontekście ewentualnej instrumentalności postępowań karnych skarbowych, a zwłaszcza aby [rzekomemu] niezajęciu się tą problematyką towarzyszyło zaniechanie jej zbadania z urzędu, tj. niezależnie od podniesionych zarzutów. Sąd tę kwestię bowiem badał i była ona podniesiona w zarzutach skargi. Nawet jednak gdyby tak nie było, to wzruszenie tego rodzaju zaniechania musiałoby się opierać na zarzucie kasacyjnym w zakresie naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., którego Skarżąca również nie postawiła w odpowiednim czasie.

Natomiast odrębnym zagadnieniem pozostawało to, czy owo badanie przedawnienia zostało merytorycznie poprawnie przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji. Ocena jednak tego aspektu byłaby możliwa, gdyby w podstawach kasacyjnych zarzucono Sądowi naruszenie przepisów o przedawnieniu. Tymczasem, o czym wcześniej już napisano, zastrzeżeń co do przedawnienia w skardze kasacyjnej nie formułowano.

2.4. Przechodząc z kolei do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało uznać, że były one nieusprawiedliwione.

2.4.1. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, sporządzonego bez podziału na poszczególne zarzuty czy ich kategorie, wynikało zwłaszcza, że Skarżąca nie zgadzała się z zastosowaniem w stosunku do niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to z uwagi na jej przekonanie, że w trakcie spornych transakcji pozostawała w dobrej wierze.

W warstwie motywacyjnej zarzutów kasacyjnych, Spółka podniosła między innymi następujące argumenty: - Sąd nie odniósł się do większości zarzutów zawartych w skardze; - ani organy podatkowe, ani Sąd nie podważały materialnej strony spornych transakcji, czyli istnienia opon, ich otrzymania przez Skarżącą i następnie ich zbycia; - Sąd nie sprecyzował, jakie działanie dodatkowo miałaby podjąć Spółka, aby uniknąć zarzutu niedochowania należytej staranności; - oba podmioty (A. i M.) były sprawdzone w CEIDG i systemie VIES, co WSA pominął w ocenie przesłanki dobrej wiary; - umocowanie S. B. było potwierdzone przez kontrahentów; - skoro udział w rozmowach brał S. B. i A. G., to nie było konieczności przedstawiania pełnomocnictwa, a z kolei M. B. telefonicznie potwierdziła umocowanie jej syna; - nie było potrzeby weryfikowania powierzchni magazynowej wystawców faktur, skoro wiadomo było, że towar pochodził z Niemiec; - jedną z takich dostaw z terenu Niemiec Spółka zrealizowała własnym transportem (dostawa udokumentowana fakturą nr [...]); - kontrahenci Skarżącej rozliczyli sporne transakcje; - w zakresie braku pisemnych umów z M. i A. Spółka uznała, że podpisanie umowy nie mogło być interpretowane jako okoliczność mogąca mieć jakikolwiek wpływ na ocenę stanu jej świadomości w zakresie rzetelności spornych transakcji; - zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia zostały poczynione w oparciu o materiał zgromadzony w innych postępowaniach i przez pryzmat ustalonych tam okoliczności, a zatem Spółkę obciążono skutkami nieprawidłowego funkcjonowania podmiotów A. i M.; - w sprawie skargi A. G. na decyzję w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2014 r. (gdzie zapadł prawomocny wyrok z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 253/19, którym oddalono skargę) orzekał sędzia, który był także sędzią sprawozdawcą w niniejszej sprawie; - Sąd nie dostrzegł, że S. B. w swoich zeznaniach podkreślał, że robili wszystko, aby stworzyć pozory legalności, a ich kontrahenci nie mogli zorientować się o popełnianych nieprawidłowościach; - Skarżąca była jedynie ofiarą oszustów; - nie wskazano Spółce konkretnych zaniedbanych czynności w ramach należytej staranności; - organy nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, przez co naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p.; - zebrany materiał dowodowy de facto nie zawierał żadnych elementów świadczących o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności w dokonywaniu transakcji; - zdaniem Skarżącej fakt, że M. B. potwierdziła, że jej syn handlował oponami "z wykorzystaniem" jej firmy i za jej zgodą dowodził, że uzyskał on umocowanie do takiego działania; - zgodność podmiotowa transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] nie została zakwestionowana, co oznaczało potwierdzenie przez organ, że rzeczywistym dostawcą towaru była firma A..

2.4.2. Odnosząc się do postawionego w tej kategorii zarzutu naruszenia art. 2a O.p. (wyrażającego zasadę in dubio pro tributario) przez dokonanie wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść Skarżącej, wskazać należało, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Skarżąca nie podała jednak, które przepisy podatkowe budziły tak daleko idące wątpliwości co do ich treści, że aż należałoby się odwołać do tej normy prawnej. Co więcej, nie postawiła zarzutu błędnej wykładni jakiegokolwiek przepisu podatkowego. Zarzut ten był więc oczywiście niezasadny.

2.4.3. Dalej wskazać wypadało, że wbrew zarzutom Spółki, materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo w jej sprawie. Nie doszło więc do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., ani obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., czy zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W świetle tej ostatniej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena całokształtu okoliczności sprawy oznacza, że wszystkie elementy zgromadzonego materiału dowodowego na nią wpływają. Rolą organu jest zaś zweryfikowanie w świetle wskazań wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, które z nich mają przesądzający charakter.

Przykładowo, nie jest wystarczające samo ustalenie zgodności przedmiotowej między treścią faktury a rzeczywistą transakcją (obrót towarem jako taki nie był w sprawie podatkowej podważany), skoro do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury konieczna jest również jej zgodność podmiotowa. Podobnie kwota transakcji w zależności od jej wysokości może - według względów doświadczenia życiowego - wymagać wzmożonej weryfikacji kontrahenta i uważności na przebieg transakcji niż tylko uprzednie sprawdzenie, czy dany kontrahent figuruje w stosownych rejestrach publicznych.

Przypomnieć zaś należało, że z kwestionowanych faktur wynikało, że transakcje oponami miały opiewać na znaczne kwoty, tj. od 41.788,92 zł brutto do 313.884,55 zł brutto, a w badanych okresach rozliczeniowych z M. na kwotę brutto 236.258,40 zł, natomiast z A. na łączną kwotę brutto 1.991.890,31 zł.

Wbrew zatem zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej eksponowana przez niego pozytywna weryfikacja kontrahentów w CEIDG czy w systemie VIES oraz pozyskanie potwierdzeń rzekomego umocowania S. B. przez kontrahentów Spółki, po pierwsze, nie świadczyły jeszcze o zachowaniu należytej staranności, a po drugie, zostały słusznie poddane krytycznej ocenie właśnie pod kątem wskazań wiedzy i logicznego rozumowania. W tym względzie należało bowiem dostrzec, że skoro Spółka weryfikowała dane z CEIDG swoich kontrahentów, to musiała zauważyć, że w rejestrze tym w rubryce "Pełnomocnicy / prokurenci przedsiębiorcy" nie został ujawniony S. B..

Już ten przykład ilustruje, że pozyskanie korzystnego dla Spółki dowodu, który nie był zresztą negowany przez organy podatkowe, nie wykluczało na tle pozostałych okoliczności sprawy, że organy te miały podstawy do ustalenia, że przesłanka dobrej wiary nie zachodziła.

2.4.4. Następne dowody, na których oparły się organy podatkowe, pochodziły również z innych postępowań. Jak zaś stanowi art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat przypisał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio. Ponadto - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - pełnomocnik Skarżącej w dniu 24 września 2019 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (vide k. 2077, tom V akt adm.) przed wydaniem decyzji.

Z dowodów pozyskanych w ten sposób wynikało dobitnie, a autor skargi kasacyjnej nie polemizował z tymi treściami, że zeznania osób zaangażowanych w cały proceder pozwalały na jednoznaczne ustalenie jego przebiegu i jego oszukańczego charakteru. I tak A. G. zeznał, że "proceder przestępczy rozpoczął się od stycznia 2014 r.". Dalej zrelacjonował, w jaki sposób nawiązał współpracę z S. B. i na czym polegały ich działania, a także jaką rolę odgrywał podmiot M.. Według tych zeznań S. B. pozostawał nie tylko pomysłodawcą całego procederu, ale również jego głównym wykonawcą, który jedynie informował A. G., że opony będą sprzedane konkretnemu podmiotowi. Przede wszystkim jednak A. G. przyznał, że nie był uczestnikiem rozmów handlowych, nie decydował o transakcjach i nie miał na nie wpływu (S. B. dysponował w tym czasie nawet telefonem firmowym A. G.), a jedynie podpisywał faktury. W dodatku zyskiem A. G. nie była marża ze sprzedaży towaru, ale procentowe wynagrodzenie z tytułu wystawionych faktur.

Oznaczało to, że A. G. nie był uczestnikiem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, a co więcej miał pełną świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego w tym zakresie.

Podobnie nie uczestniczyła w transakcjach M. B.. Jak wynikało z jej wyjaśnień, zgodziła się ona, aby jej syn S. handlował oponami z wykorzystaniem jej firmy. Co więcej, przyznała, że nie była właścicielem opon, nie udzielała w tym zakresie pełnomocnictwa synowi i nie spotykała się z jego kontrahentami.

Wbrew zatem zarzutom Spółki, dowody zgromadzone i ocenione w tej sprawie nie potwierdzały forsowanej przez nią wersji, jakoby S. B. działał jako pełnomocnik M. B. czy A. G. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

2.4.5. Na potwierdzenie tych okoliczności wskazać w tym miejscu wypadało, że prawomocnym wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Go 185/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W sprawie tamtej przyjęto, że w 2014 r. M. B. firmowała działalność gospodarczą innej osoby, tj. swojego syna S. B., który nabywał opony od podmiotów niemieckich i dokonywał sprzedaży tych opon na rzecz podmiotów krajowych.

Z kolei w znanym Spółce prawomocnym wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 253/19, ten sam Sąd oddalił skargę A. G. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 14 lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie podatku za poszczególne kwartały 2014 r., gdzie przyjęto że A. G. firmował działalność gospodarczą innej osoby, tj. S. B..

Nie miało przy tym znaczenia to, że w sprawie Spółki i w sprawie A. G. orzekał ten sam sędzia sprawozdawca. Spółka nie wskazała zresztą wobec tej okoliczności na naruszenie jakiegokolwiek przepisu.

2.4.6. Wobec powyższego nie można było zgodzić się z zarzutami Spółki jakoby zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy, że osoby działające w imieniu Spółki nie podjęły należytych starań w celu weryfikacji wiarygodności dostawców, tj. M. i A..

Nade wszystko należało w tym względzie przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej można było zarzucić co najmniej niedbalstwo przy zachowaniu aktów staranności wymaganych od podmiotu profesjonalnie od wielu lat działającego na rynku handlu oponami. Spółka powinna była zainteresować się wiarygodnością dostawców. Przy tak znacznych kwotach transakcji nie było bowiem zrozumiałe ani pominięcie weryfikacji możliwości magazynowych kontrahentów i ich dotychczasowej działalności, ani brak żądania pełnomocnictwa od S. B. w sytuacji, kiedy wszystkie szczegóły dostawy były właśnie z nim uzgadnianie, a nie z osobami figurującymi na fakturach. Skarżąca dokonując transakcji z S. B. co najmniej akceptowała ryzyko otrzymywania faktur z danymi innych podmiotów, tj. faktur wzbudzających uzasadnione podejrzenia co do ich prawdziwości.

Jednocześnie, choć zasadniczo można byłoby podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że zawieranie transakcji bez pisemnej umowy nie przesądzało o braku dobrej wiary, to należało wziąć pod uwagę, że w sprawie podatkowej Spółki mieliśmy do czynienia z brakiem zawarcia pisemnej umowy w sytuacji, gdy:

a) transakcje zawierano z nowymi kontrahentami i opiewały one na znaczne kwoty;

b) Spółka dokonywała transakcji z inną osobą niż osoba ujawniona na fakturze;

c) osoba ta, czyli S. B., nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem czy upoważnieniem do działania w imieniu rzekomych kontrahentów Spółki.

Kierując się zatem względami doświadczenia życiowego, czego Spółka wymagała od organów podatkowych, uznać należało, że racjonalny podmiot gospodarczy dbający o swoje interesy przy tak znacznych kwotach transakcji winien był zawrzeć umowy w formie pisemnej. Tym samym przywołane okoliczności wpływały negatywnie na ocenę dobrej wiary Spółki. O dołożeniu należytej staranności w tych okolicznościach nie mogła więc świadczyć wyłącznie weryfikacja formalna kontrahentów.

W związku z powołaniem się Spółki na wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, w którym wskazano, że podatnik może być zobowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy, uznać należało, że sporządzenie pisemnej umowy czy zażądanie pełnomocnictwa nie było nadmiernym wymogiem w stosunku do podmiotu takiego jak Spółka, a zarazem nie stanowiło narzędzia dostępnego jedynie organom podatkowym.

2.4.7. Wobec powyższego przyjąć trzeba było, że nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało rozważania pozwalające rozróżnić, jakich aktów staranności Skarżąca nie dopełniła, a jakie okazały się niewystarczające. Dawało to zatem jasny obraz na tle wszystkich okoliczności sprawy, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ podatkowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Jednocześnie uzasadnienie prawne decyzji zawierało zarówno przytoczenie przepisów prawa, jak i wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji.

2.4.8. Nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zarzut ten nie został zresztą uzasadniony. Podobnie jak nie uzasadniono w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 czy art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie było wystarczające samo wymienienie konkretnych przepisów w petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zarzutów jest jej niezbędnym elementem konstrukcyjnym.

2.4.9. Odnosząc się końcowo do zarzutu Strony, jakoby zgodność podmiotowa transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] nie została zakwestionowana, co oznaczać by miało, że organ podatkowy potwierdził, że rzeczywistym dostawcą towaru była firma A., wskazać wypadało, że Sąd nie pominął tej kwestii, skoro wspomniał o niej na str. 3 uzasadnienia wyroku.

Ponadto, jak wynika z tej wzmianki sądowej, organ podatkowy nie potwierdził, że dostawcą towaru był A. G., lecz z uwagi na to, że dostawa ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, pominął kwestię faktycznego dostawcy towaru na podstawie tej faktury.

2.5. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić wypadało, że nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w niepodważonych realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe.

2.5.1. W tym miejscu przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zachowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie unijnego Trybunału reguły dobrej wiary/ należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste – w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).

2.5.2. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wynikało, że Spółka generalnie nie zgadzała się z zastosowaniem w stosunku do niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza przepisów dyrektywy 112, nie doczekały się odrębnego uzasadnienia, poza rozważaniami natury ogólnej związanymi z kwestią prawa do odliczenia. Ponadto, niektóre zarzuty odnoszące się do prawa materialnego Spółka postawiła w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. właściwej dla naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niemniej wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się mieć charakter wtórny wobec kluczowego zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zostały bowiem sformułowane i uzasadnione w celu podważenia ustaleń faktycznych, zwłaszcza w zakresie dobrej wiary Spółki. Jednak, jak już wyżej wskazano, przesłanka dobrej wiary w sprawie tej nie zaistniała, czego skutecznie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Ustaleń faktycznych zaś w ogóle nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Tym samym większość zarzutów co do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione, a podstawowy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął bowiem, że w sprawie zastosowanie miał właśnie ten przepis. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia prowadziłoby w realiach tej sprawy do uzyskania przez nią nienależnej korzyści w podatku VAT.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę Spółki w całości.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 200.000 do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 listopada 2024 r. strony się nie stawiły, a skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. NSA A. Cudak s. NSA S. Marciniak s. NSA H. Sęk (spr.)