Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 820/14 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 820/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. (dalej nazwany "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 4 października 2011 r. dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. w wysokościach innych niż wykazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany także "organem I instancji"), postanowieniem z 23 listopada 2011 r., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej nazwana "Ordynacją podatkową") nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej powyżej decyzji.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie od 21 marca 2007 r. do 29 czerwca 2010 r. przekazał w formie darowizny, bądź sprzedał prawa własności w nieruchomościach oraz działki, co wyczerpywało przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak zaznaczono w uzasadnieniu, w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Okoliczność ta spełniała przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

2.3. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

2.5. Na powyższe postanowienie skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2012 r.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 460/12 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku sąd przyjął, że fakt wydania decyzji ostatecznych z 20 lutego 2012 r. rozstrzygających o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT, nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości i umorzenia postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia z 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2011 r.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2013r., sygn. akt I FSK 1531/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 460/12.

2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznając ponownie zażalenie skarżącego postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zasadnie z uwagi na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego, z którego wynikało, że aktem notarialnym 6 czerwca 2011 r. skarżący, T. C. oraz H. C. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosi 1.500.000 zł, z czego 28.000 udziałów o łącznej wartości 1.400.000 zł pokrył skarżący wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą: P. Następnie 25 października 2011 r. skarżący zbył wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o. "P.".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na pismo z 17 kwietnia 2014 r., przy którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał informację potwierdzającą wyzbywanie się majątku przez skarżącego, tj. umowę darowizny udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości położonej w miejscowości B. gmina P., łącznego obszaru 4,8851 ha, objętych księgą wieczystą KW [...] o wartości 400.000 zł. (akt notarialny z dnia 25 października 2011 r. Rep. A 4833/2011).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z przedstawionych powyżej ustaleń jednoznacznie wynikało, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co bezspornie świadczyło o tym, że skarżący mógł nie wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślił, że istotne było przy tym to, że wszystkie wskazane powyżej działania polegające na wyzbyciu się majątku, skarżący podjął zarówno po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak również po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Istotna, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozostawała również okoliczność, że 3 lipca 2012 r. skarżący złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG, podając jako datę zaprzestania działalności gospodarczej dzień 30 czerwca 2012 r.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji co do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 23 listopada 2011 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. był krótszy niż 3 miesiące.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydano z naruszeniem:

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2014 r., mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności;

- art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12;

- art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że organ II instancji prawidłowo ustalił, że wystąpiły wymienione w art. 239b § 1 oraz w § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący – jak podkreślił – dokonał bowiem czynności polegających na wyzbywaniu się majątku znacznej wartości a ponadto upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2011 r. był krótszy niż 3 miesiące, co oznaczało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.

4.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wskazane w postanowieniu organu I instancji czynności polegające na wyzbywaniu się przez skarżącego majątku wprawdzie dotyczyły okresu od marca 2007 r. do czerwca 2010 r., a więc okresu przed wszczęciem postępowania kontrolnego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego ustalił, że skarżący dokonywał czynności wyzbywania się majątku także po wszczęciu w dniu 27 stycznia 2011 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i po doręczeniu w dniu 4 maja 2011 r. protokołu z kontroli, jak również po doręczeniu w dniu 21 października 2011 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. Czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, które uzasadniały nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący podejmował bowiem w okresie od 6 czerwca 2011 r. do 25 października 2011 r.

4.3. Sąd I instancji odnosząc się następnie do zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ II instancji prawidłowo ustalił, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym na dzień wydawania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2011 r. nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził też, że wbrew zarzutom skarżącego, przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie były zobowiązane do badania perspektyw wykonania zobowiązania w świetle jego sytuacji majątkowej.

4.4. Sąd I instancji, oceniając zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie tego postanowienia skarżącemu, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu, przyjął, że uchybienie to nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez zaniechanie rozpatrzenia przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2014 r., zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

5.2.2. art. 151 w związku z art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt IFSK 1531/12, tzn. zaniechał rozpatrzenia przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2014 r., zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

5.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 218 oraz art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone, albowiem doręczono je bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika i sąd I instancji błędnie ocenił, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w ocenie skarżącego brak podstaw do relatywizowania skutków nieskutecznego doręczenia postanowienia organu podatkowego, jeżeli postanowienie nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to nie istnieje w obrocie prawnym,

5.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor izby Skarbowej bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r., podczas gdy zaistniały przesłanki do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia w związku z nieskutecznym doręczeniem postanowienia organu I instancji na adres strony, zamiast bezpośrednio na adres pełnomocnika strony,

5.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 23 listopada 2011r., zamiast wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie ze względu na jego nieskuteczne doręczenie,

5.2.6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011r.,

5.2.7. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 239b § 1 punkty 3 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącego i nie ustaliły proporcji majątku skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji (okolicznością taką nie jest wniesienie odwołania),

5.2.8. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

5.2.9. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd I przedstawił błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, gdyż bezzasadnie przyjął, że określenie "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony, podczas gdy w ocenie strony skarżącej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w każdym przypadku wymaga zbadania sytuacji finansowej podatnika i wykazania, że majątek podatnika jest niewystarczający aby pokryć zobowiązanie podatkowe,

5.2.10. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, że organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zbadały wyczerpująco sytuacji majątkowej strony, nie ustaliły proporcji majątku skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej przez skarżącego,

5.2.11. art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd I instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12, albowiem bezzasadnie uznał, że organ odwoławczy nie był obowiązany do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w ściśle określonym terminie, to jest przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, lecz w każdym czasie, podczas gdy w ocenie strony skarżącej z powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie skarżącego wprost wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego było rozpatrzenie zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że "... nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia".

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

6.2. W szczególności nie są uzasadnione zarzuty, w których skarżący powoływał się na naruszenie przez sąd I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej) oraz na naruszenie art. 153 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.2 i 5.2.11 skargi kasacyjnej). Do naruszenia tych przepisów, jak argumentowano w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, doszło na skutek tego, że sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12.

Argumentowano, że sąd I instancji zaakceptował rozpatrzenie przez organ odwoławczy zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2011 r. po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z 27 lutego 2014 r., mimo tego, że "obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Wskazania takie – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – wynikały "jasno" z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12, w którym przyjęto, że "... nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia".

Powyższe zarzuty nie były uzasadnione, gdyż – jak trafnie przyjął sąd I instancji – pominięto w skardze kasacyjnej, że przytoczone wyżej stanowisko zostało wyrażone w sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.3. uzasadnienia wyroku z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12, poddając ocenie prawidłowość postępowania organu odwoławczego, zaznaczył, że o przyjętej bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego zadecydowała kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy środków zaskarżenia, tj. najpierw odwołania od decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności a później zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Istotne jest jednak to, że wskazując na potrzebę rozpoznania w pierwszej kolejności zażalenia zastosował tryb warunkowy. Połączył bowiem kolejność rozpoznania środków odwoławczych z koniecznością zapewnienia skarżącemu należytej ochrony prawnej przez merytoryczne rozpoznanie zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stan faktyczny będący przedmiotem obecnie toczącego się postępowania kasacyjnego był zatem odmienny od tego, który był podstawą oceny w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż organ odwoławczy rozpoznał zażalenie merytorycznie i pomimo uprzedniego rozpoznania odwołania, od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie umorzył postępowania zażaleniowego.

Zmiana stanu faktycznego w porównaniu z poprzednio rozpoznaną sprawą, tj. merytoryczne rozpoznanie zażalenia przez organ II instancji, prowadziła do wniosku, że zarówno organ odwoławczy jak i sąd I instancji zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12. O naruszeniu art. 153 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie mogło być zatem mowy.

Sąd I instancji trafnie zatem przyjął, że z powołanego wyżej wyroku nie wynikało wiążące Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazanie bezwarunkowego obowiązku uprzedniego rozpatrzenia zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej takim rygorem, a jedynie wskazanie dotyczące konieczności merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Brak było przy tym podstaw do "wstrzymywania się" z wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym do czasu zakończenia postępowania zażaleniowego, zwłaszcza, że prawomocny wyrok z 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 460/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej 3 marca 2014 r., czyli już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji w postępowaniu odwoławczym (str. 11 uzasadnienia wyroku).

6.3. Nie były także usprawiedliwione podniesione w pkt 5.2.10. – 5.2.11. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że w jego uzasadnieniu wyroku sąd I instancji "sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością" oraz że "nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12".

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

6.4. Nie były także uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 5.2.3. – 5.2.5. skargi kasacyjnej. W zarzutach tych argumentowano, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego, gdyż doręczono je bezpośrednio na adres skarżącego, zamiast na adres pełnomocnika i że w konsekwencji zaistniały przesłanki do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia w związku z nieskutecznym doręczeniem postanowienia organu I instancji.

W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tezą, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2551/14).

Jednakże zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu administracji zostanie doręczone, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Postanowienie (decyzja) rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który je wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia zażalenia od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść uczestników postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania zażalenia, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13).

6.5. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu podjęto próbę wykazania, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r., gdyż błędnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r. nie zostanie wykonane. Skarżący argumentował, że organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat jego sytuacji materialnej i nie ustaliły proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie dokonały kompleksowej oceny jego sytuacji majątkowej (pkt 5.2.6. – 5.2.10 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty, zauważa, że sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia wskazywał na to, że skarżący kwestionował przyjęte ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie sfomułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwiało zatem ocenę, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym zakresie nie sfomułowano w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wiążące były zatem kluczowe dla zastosowania art. 239b § 1 pkt Ordynacji podatkowej ustalenia, z których wynikało, że skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a mianowicie, że aktem notarialnym z 6 czerwca 2011 r. skarżący, T. C. oraz H. C. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "P." spółka z o.o. i że 28.000 udziałów o łącznej wartości 1.400.000 zł skarżący pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa oraz że 25 października 2011 r. skarżący zbył wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z o.o. Niepodważone było także ustalenie świadczące o darowiźnie udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości położonej w miejscowości B. gmina P., łącznego obszaru 4,8851 ha, objętych księgą wieczystą KW [...] o wartości 400.000 zł. (akt notarialny z dnia 25 października 2011 r. Rep. A 4833/2011).

6.6. Reasumując, wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. skutecznego wykazania przez organy podatkowe istnienia przesłanek dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Trafnie sąd I instancji – w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane – odniósł związane z tą okolicznością przesłanki ustawowe do niepodważonego w skardze kasacyjnej ustalenia związanego z dokonywaniem przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, tj. do wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej skarżący zbywał swój majątek także już po wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. w okresie od 6 czerwca 2011 r. do 25 października 2011 r., co przekonująco wykazał sąd I instancji na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji trafnie także zwrócił uwagę na to, że w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jak i poza nimi. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Podzielić trzeba pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

6.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi