Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 205/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 a ust.3  pkt 1i 2, art. 7 ust.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] określającą [...] Nadleśnictwu T. (dalej: "Nadleśnictwo", "strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy I instancji postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia wszystkich umów zawartych ze spółkami energetycznymi i gazowniczymi (w tym min. z E. , P. ) na dzierżawę, najem lub/i służebność gruntów od Nadleśnictwa, które obowiązywały w latach 2014, 2015, 2016, 2017.

Organ na podstawie przesłanych aktów notarialnych z dnia [...].11.2013 r., z dnia [...].02.2014 r., z dnia [...].02.2014 r., z dnia [...].05.2014 r., z dnia [...].08.2015 r., stanowiących umowy służebności przesyłu ustalił, że grunty będące w zarządzie nadleśnictwa położone w gminie D. o powierzchniach wskazanych ww. umowach oraz wynikających z danych z ewidencji gruntów, zajęte są na działalność gospodarczą E. Sp. z z o.o. z siedzibą w P. i P. Spółka Akcyjna. Ustanowiona służebność przesyłu polega na znoszeniu istnienia posadowionych linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz min., na prawie korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania prac eksploatacyjnych konserwacji remontów usuwania awarii, rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinki drzew w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń energetycznych w należytym stanie. Zdaniem organu I instancji, powyższe uzasadnia opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem :

art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśna), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, zatem powinny być opodatkowane podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.; dalej: u.p.l);

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i 336 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, w obrębie których przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na przedsiębiorcę, do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność. Nie został uwzględniony także fakt, iż przedmiot postępowania dotyczy linii kablowych — podziemnych na powierzchni [...] m2, zaś na powierzchni nadal prowadzona jest działalność leśna;

3. art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach w obrębie linii kablowych podziemnych jest wyłączona, pomimo tego, że w 2014 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, która z pewnością ma charakter dominujący w stosunku do incydentalnego korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę;

przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów;

przyjęcie błędnej klasyfikacji gruntów tj. N "nieużytek" przy założeniu, że w całym świetle długości linii jest prowadzona działalność gospodarcza;

6. przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 §1, 122, 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:

- nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach w obrębie których znajdują się linie kablowe (podziemne), brak ustalenia faktycznej powierzchni gruntów nad podziemnymi liniami kablowymi i przyjęcie powierzchni z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej, zamiast z załącznika nr 1 do umowy wykonawczej, brak przeprowadzenia oględzin gruntów w celu ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów,

- brak odniesienia się do wyjaśnień Nadleśnictwa w zakresie prowadzonej działalności leśnej i arbitralne przyjęcie, że grunty, w obrębie których znajdują się linie energetyczne podziemne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego z uwagi na samo zlokalizowanie przebiegu podziemnych kabli elektroenergetycznych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] października 2019 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium, na wstępie wskazało, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w których stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. art. 2 ust. 2, art. la ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także wskazał na rozumienie pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Kolegium, przez grunty zajęte należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania oraz posadowienia linii energetycznych. Podkreślenia wymaga, że obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że spółka E. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie strony posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Zwrócono także uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy umowach o ustanowienie służebności przesyłu ustalono, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Kolegium stwierdziło, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zatem gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Za niezasadne uznano zarzuty prawa materialnego oraz procesowego.

W ocenie Kolegium, zbędnym w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii energetycznej) przez przedsiębiorstwo energetyczne. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organ uznał sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez tego operatora.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r., skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

a) faktycznego. z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy; w szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca dokumentów w szczególności z umów służebności przesyłu zawartych z E. Sp. z o. o. . oraz z P. S.A. Ponadto grunty będące przedmiotem postępowania zostały sklasyfikowane przez organ podatkowy tylko jako tereny różne (Tr), co więcej nie została podana dokładna kwalifikacja geodezyjna żadnej z działek przez co niemożliwe jest dokonanie weryfikacji sposobu ich opodatkowania przez organ podatkowy;

b) prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Kolegium pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

a) nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi oraz grunty, pod którymi przebiegały linie, były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (Kolegium uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające);

b) brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego — eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

c) przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami tj. z umów o ustanowienie służebności przesyłu: aktu notarialnego z dnia [...].11.2013 r., aktu notarialnego z dnia [...].02.2014 r., aktu notarialnego z dnia [...].02.2014 r., aktu notarialnego z dnia [...].05.2014 r. oraz aktu notarialnego z dnia [...].08.2015 r. (dalej: umowy), odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w związku z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania;

3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

4) błędną wykładnię art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółki energetyczne nie są posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie są podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że są posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

5) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi/podziemnymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów, akt notarialny (z dnia [...].11.2013 r., [...].02.2014 r., [...].02.2014 r., [...].05.2014 r., [...].08.2015 r.), informacja z ewidencji gruntów nie były przy tym kwestionowane. Podobnie jak zestawienie Skarżącego stanowiące załącznik do deklaracji za 2015 r. i jej korekcie w zakresie wykazu rzeczywistej powierzchni gruntów pod/nad liniami energetycznymi. Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich sieci energetycznej (naziemnej, podziemnej) a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Organ I instancji szczegółowo odnosząc się do poszczególnych miesięcy, wskazał wynikające z zestawienia sporządzonego przez Skarżącego i aktów notarialnych powierzchnie działek zajęte na działalność gospodarczą i to z uwzględnieniem dzierżawy. Prawdą jest, że organ I instancji co do działki [...] przyjął powierzchnię mniejszą od wynikającej z aktu notarialnego (z [...].11.2013 r.) o [...] m2 tj. z korzyścią dla Skarżącego – Sąd zaś w takim przypadku nie może działać na niekorzyść Skarżącego i z tego powodu uchylać zaskarżoną decyzję (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),. Natomiast co do działki [...] organ przyjął powierzchnię wynikającą z aktu notarialnego ([...].08.2015 r.). Organ uwzględnił przy tym jednokrotnie powierzchnię działek przy podwójnej zajętości liniami energetycznymi. Organ odwoławczy odniósł zarzutów odwołania, wskazał na źródło ustaleń tj. akty notarialne i zestawienie sporządzone przez Skarżącego a załączone do deklaracji.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy czy błędów w opisie działek (poza [...] w zakresie powierzchni, o czym była mowa) i ich powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Brak wskazania oznaczenia z ewidencji gruntów nie wpływa na ocenę legalności rozstrzygnięcia albowiem nie było sporne oznaczenie gruntów ale to czy były one zajęte na działalność gospodarczą. Również brak wskazania na których działkach przebiega linia naziemna a na których podziemna wobec ustanowienia służebności w obu przypadkach, nie ma znaczenia dla legalności rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że Skarżący wskazał w zestawieniu do deklaracji działki na których posadowione były linie (naziemne, podziemne) wraz z oznaczeniem ewidencyjnym, w deklaracji zaś ujął je jako grunty pozostałe. Ponadto Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) a w tych znajdują się dokumenty obrazujące rodzaj użytku. Stąd przywołanie w uzasadnieniu decyzji na przykładowe oznaczenie gruntów w ujętych w deklaracji, bez przywołania klasyfikacji każdej z działek, nie wpływa na legalność rozstrzygnięcia.

Przechodząc dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w związku z art. 1 u.p.r. Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w roku 2015 E. spółka z o.o. i P. S.A. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne (naziemne, podziemne) będące własnością tych operatorów. Powyższe spółki korzystały z gruntów Skarżącego pod/nad liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

Według zapisów umów służebności przesyłu, co wynika z treści aktów notarialnych zawartych w aktach sprawy, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienie umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod/nad liniami są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod/nad liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakłady energetyczne jako operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej/podziemnej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że organ nie wyjaśnił w jakim zakresie jest wykonywana działalność gospodarcza czy leśna i w jakim zakresie Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładem energetycznym zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, i strony uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego powołanych umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. crpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu).

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Dodatkowo odnośnie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod/nad liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Trafne jest zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest [...] Nadleśnictwo T. .

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu oraz wskazanej w zestawieniu Skarżącego powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest [...] Nadleśnictwo T.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015 W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji z uwagi na brak zdaniem strony wystarczającej precyzji przepisów podatkowych rozgraniczenia pojęcia zajęcia i związania z działalnością gospodarczą wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem " zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pojęcie to jest już od orzeczeń ww. NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 w orzecznictwie NSA ukształtowane. Nie powinno zatem w przypadku sprawy, która została rozpoczęta w 2018 r., pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych.

Z powyższych względów Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, rolne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.