Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 600/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1282/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 14.521 (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1282/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 24 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 kwietnia 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione przez A., B., M. dotyczące nabycia majątku i środków trwałych od spółki F.1 na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje miały charakter pozorny, bowiem ich celem było "wytransferowanie" majątku z upadłej spółki F.1 (22 października 2015 r. wszczęto postępowanie upadłościowe) przez pośredników na rzecz "nowego podmiotu" kontynuującego działalność F.1, tj. skarżącej spółki w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że przyjęte ustalenia o pozorności transakcji potwierdzały: powiązania osobowe pomiędzy spółkami F.1 F. dotyczące Z.Ż. – wspólnika i prezesa zarządu spółki F.1 i L.Z. – wspólnika i prezesa zarządu skarżącej spółki, identyczny przedmiot działalności obu spółek, zbliżona nazwa podmiotów, tożsama siedziba spółek, deklarowany przez L.Z. zamiar odkupienia od F.1 marki oraz znaku towarowego, zintensyfikowanie działalności skarżącej spółki w grudniu 2015 r., tj. po ogłoszeniu upadłości spółki F.1, sposób "budowania" majątku skarżącej spółki przez nabywanie środków trwałych i majątku od F.1, zatrudnianiu tych samych pracowników, korzystania z zaplecza technicznego oraz infrastruktury pomieszczeń F.1.

2.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono także, że kontynuację przez skarżącą spółkę działalności spółki F.1 potwierdzały zeznania P.B. i M.D., treść i przedmiot umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a Kancelarią Radców Prawnych "J.", okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, tj. daty zakupu i sprzedaży towarów przez podmioty będące "pośrednikami" (najpóźniej w terminie 84 dni od daty wystawienia faktur dochodziło do "odsprzedaży" towarów, która dokonywana była kompleksowo), sprzedaż towarów wyłącznie na rzecz skarżącej spółki, brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji (odsprzedaż w cenie niższej od zakupu, np. V.I. sprzedawał w cenie o około 36 % niższej), brak przemieszczania się towarów rzekomo nabytych i odsprzedanych przez firmę P.B., ustalenia w zakresie płatności za towar, analiza zeznań V.I., dokumentów będących w jego posiadaniu, momentu rozpoczęcia działalności przez tego przedsiębiorcę i relacji łączących go z obiema spółkami.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchanie V.I. przeprowadzone 20 lipca 2016 r. odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynikało, że V.I. miał zdolność komunikowania się w języku polskim, a treść udzielanych przez niego odpowiedzi korespondowała z zadawanymi pytaniami. Świadek był zatem świadomy treści formułowanych pytań i udzielanych odpowiedzi. Ponadto zapoznał się ze sporządzonym na okoliczność przesłuchania protokołem jak również go podpisał. Brak było w ocenie Sądu pierwszej instancji konieczności powtórzenia przesłuchania tego świadka w obecności tłumacza przysięgłego, jak również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania komisarzy skarbowych, na okoliczność sposobu przeprowadzenia jego przesłuchania. Także – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – włączenie w poczet materiału dowodowego, odwołanego 21 marca 2017 r. przez L.Z. oświadczenia, nie naruszało treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut naruszenia art. 199a §2 Ordynacji podatkowej przyjął, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że nie doszło do zrealizowania dostaw do skarżącej spółki, pomimo stworzenia pozorów, że czynności takie miały miejsce.

2.6. Sąd pierwszej instancji, podzielając ustalenia przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla oceny zasadności zastosowania tego przepisu nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że intencją stron nie była realizacja dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, lecz obejście przepisów ustawy – Prawo upadłościowe, tj. uniknięcie spłaty wierzycieli z majątku upadającej spółki Traktor i przetransferowanie majątku tej spółki do skarżącej spółki z wykorzystaniem "pośredników". Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać zatem uwzględniony.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie jego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

3.2.1. nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do działań mających na celu obejście przepisów prawa upadłościowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącej spółki prawa do obniżenia należnego podatku VAT,

3.2.2. oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji mając na uwadze szczegółowo opisane w skardze naruszenia prawa formalnego i materialnego,

3.2.3. uznanie za prawdziwe, wbrew stanowi faktycznemu i zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz podstawowym zasadom panującym w gospodarce wolnorynkowej, że kontrahent skarżącej spółki V.l. zbył na jej rzecz towary "w cenie niższej od ceny zakupu – średnio o 36 %", co doprowadziło Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe do błędnego wniosku, że sprzedaż poniżej kosztów świadczyła o przeprowadzenia procederu mającego na celu ominięcie przepisów prawa upadłościowego,

3.2.4. stwierdzenie wbrew stanowi faktycznemu i zgromadzonemu materiałowi

dowodowemu oraz treści uzasadnienia skargi, że "pośrednicy" nie pozostawiali do własnego użytku kupionych od spółki F.1 towarów i sprzedawali je jedynie do skarżącej spółki, co stanowiło jedną z podstaw (ominięcie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe) rozstrzygnięcia pozbawiającego skarżącą spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego z uwagi na zakupione przez nią towary,

3.2.5. uznanie za kluczowy dowód na okoliczność przeprowadzenia procederu mającego rzekomo na celu ominięcie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe z Kancelarią Radców Prawnych J. s.c., która została zawarta przez F.1 i skarżącą spółką 16 listopada 2015 r., czyli w momencie następującym w znaczącym odstępie czasu po pierwszych czynnościach (styczeń – luty 2015 r.) mających być elementami procederu mającego na celu ominięcie stosowania przepisów ustawy – Prawo upadłościowe,

3.2.6. zaakceptowanie naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przesłuchanie w charakterze świadka obywatela Republiki Litewskiej bez obecności tłumacza, niezdolnego do pełnego komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, będącego w stanie do prostej i potocznej komunikacji werbalnej w języku polskim, co uniemożliwiło rzetelne zbadanie okoliczności transakcji pomiędzy skarżącą spółką a V.l.,

3.2.7. zaakceptowanie naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącej spółce czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. ponownego przesłuchania V.l. z udziałem tłumacza przysięgłego, w tym na okoliczność ustalenia toku poprzedniego przesłuchania celem rzetelnego i zupełnego ustalenia stanu faktycznego,

3.2.8. zaakceptowanie naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącej spółce czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków starszych Komisarzy Skarbowych US w S. na okoliczność sposobu, w jaki przeprowadzono przesłuchanie V.l. 20 lipca 2016 r., wobec istotnych wątpliwości co do rzetelności zapisu zeznań złożonych przez obcokrajowca w języku polskim, który zdolny był jedynie do komunikacji w stopniu potocznym,

3.2.9. stwierdzenie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym oddaleniu skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której podstawą prawną był art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

3.2.10. zaakceptowanie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, bez podania odesłania do jednej z norm kodeksu cywilnego (art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego), co uniemożliwiło pełną ochronę jej interesów wobec braku wiedzy, czy jej transakcjom zarzuca się pozorność, czy też nieważność z uwagi na cel ominięcia ustawy,

3.2.11. zignorowanie podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej,

3.2.12. zaakceptowanie bezprawnego (wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) powoływania się w decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia prezes spółki L.Z., które zostały przez nią skutecznie wycofane 21 marca 2017 r., z uwagi na naruszenie art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokonywania adnotacji z zadawanych pytań i wniosków o wyjaśnienia kierowanych do przedstawicieli skarżącej spółki podczas kontroli podatkowej, jako na część materiału dowodowego,

3.2.12. uznanie, że organy podatkowe rzetelnie i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, pomimo podniesienia w skardze zarzutu niezbadania każdej transakcji zakupu towarów z osobna, na okoliczność pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego, a w konsekwencji naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej,

3.2.13. całkowite zignorowanie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

3.3.Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 lub art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, przez jego błędne zastosowanie przy nie dowiedzeniu zebranym materiałem podstaw do jego zastosowania, tj. dowiedzenia pozorności transakcji lub przeprowadzenia transakcji, których celem było ominięcie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że przedmiotem odrębnego rozpoznania była wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 601/18) Naczelny Sąd Administracyjny – analogicznie jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił powyższy wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r.

Ponieważ przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, ocena prawna oraz zarzuty skarg kasacyjnych były w obu sprawach tożsame, ocena przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 601/18) dotyczy także niniejszej sprawy.

4.2. W rozpatrywanej sprawie, ze względu na przedmiot sporu tj. czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy miały charakter pozorny, pozbawiający przez to skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności kluczowa była wykładnia i ocena zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i związany z tym zarzut naruszenia tego przepisu.

4.3. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości ze względu na wykładnię tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego. Zagadnienia z tym związane były przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

4.4. W uzasadnieniu oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, Trybunał zwrócił uwagę na to, że szczególne znaczenie ma ustalenie, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

4.5. Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przytoczył orzecznictwo, w którym przyjęto, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

4.6. Z przytoczonego uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Z pola widzenia nie można tracić stanowiska Trybunału, zgodnie z którym aby transakcja skutkowała powstaniem prawa do odliczenia musi w ogóle zaistnieć, a towary i usługi będące jej przedmiotem musza być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji.

4.7. Stanowisko Trybunału przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 dotyczyło polskiej ustawy o VAT. Odnotować w związku z tym trzeba, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT z powodu tego, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że uzasadniając zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ odwoławczy przyjął, że działaniom skarżącej spółki oraz jej "kontrahentom" należy przypisać działania zmierzające do obejścia przepisów prawa upadłościowego. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, dopatrzyły się wykreowanego mechanizmu "przepuszczenia" towaru przez dodatkowe podmioty gospodarcze, który polegał na "wytransferowaniu" majątku z upadającej spółki F.1. Miało to na celu kontynuację działalności przez "nowy" podmiot, ale również uniknięcie spłaty wierzycieli z majątku upadającej spółki. Nie wykazano przy tym nadużycia prawa podatkowego, tj. że z ogółu okoliczności obiektywnych wynikało, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

Tymczasem w świetle wyżej powołanego wyroku Trybunału w sprawie C-114/22, zamierzając wykazać nadużycie prawa należy udowodnić, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było jedynie osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez jego zastosowanie.

4.9. Odrębną pozostaje natomiast kwestia czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że kwestionowane transakcje w ogóle nie miały miejsca. Pomijając już okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie nie odwołano się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy koncentrował się na celu transakcji, którym było ominięcie przepisów prawa upadłościowego. Opisane i ustalone przez organ podatkowy okoliczności, że transakcja została przeprowadzona ale została "wykreowana" jedynie w celu ominięcia przepisów prawa upadłościowego nie dawało w świetle wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli bowiem organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, która była zasadniczym celem dokonanej transakcji, to jej analiza powinna zmierzać do zbadania, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje ze względu na wykorzystanie zakupionego towaru do działalności gospodarczej, a w konsekwencji należy ustalić czy transakcje miały miejsce i czy nabyte towary służyły nabywcy do wykonywania działalności gospodarczej.

4.10. Zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasadniczo przesądziła o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dlatego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oceniając te zarzuty podkreślić jednak należy, że chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach tej sprawy nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym stanowi ten przepis. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12 – 13) zwrócono uwagę na to, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.11. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w których kwestionowano zeznania złożone w postępowaniu podatkowym przez V.I., gdyż jako świadek był przesłuchany bez obecności tłumacza, był niezdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, a mógł posługiwać się jedynie prostą i potoczną komunikacją werbalną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że V.I. jest obywatelem Republiki Litewskiej, na stałe tam zamieszkującym i należało zbadać jego obywatelstwo i język rodzimy, bowiem jego imię i nazwisko "powinno było budzić wątpliwości organów, co do zdolności posługiwania się językiem polskim".

W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak dlaczego okoliczność ta budziła wątpliwości. W szczególności – poza polemiką – nie podważono tego co przyjął Sąd pierwszej instancji oceniając analogiczne zarzuty skargi, a mianowicie, że V.I. miał zdolność komunikowania się w języku polskim i treść udzielanych przez niego odpowiedzi korespondowała z zadawanymi pytaniami. Zapoznał się ze sporządzonym protokołem przesłuchania i podpisał protokół oraz nie miał jakichkolwiek zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia tej czynności, czy też braku rozumienia zadawanych mu pytań. Sąd pierwszej instancji – czego także w żaden skuteczny sposób nie podważono w skardze kasacyjnej – zwrócił uwagę na to, że V.I., prowadząc działalność gospodarczą w Polsce, niejednokrotnie sporządzał i podpisywał dokumenty w języku polskim.

4.12. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że nie było potrzeby powtórzenia przesłuchania V.I. przy udziale tłumacza przysięgłego, nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 195 pkt 1 tej ustawy. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "niezdolności do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń" dotyczy niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego lub braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Niezdolność ta sprowadza się do braku umiejętności przekazywania informacji za pomocą słów lub sygnałów pozawerbalnych.

Oceniając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w których powoływano się na brak sprawdzenia umiejętności językowych świadka, w tym skuteczności pouczenia o przysługujących mu prawach, na sprzeczność w zeznaniach świadka, która miała wynikać z braku zrozumienia pytania oraz że z protokołu miało wynikać, że świadek ma posługiwać się biegłą polszczyzną w stopniu zaawansowanym, wyższym niż prezentowany przez niejednego obywatela Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że argumenty opierały się na polemice z protokołem przesłuchania, z którym zapoznał się V.I. nie wnosząc żadnych uwag i zastrzeżeń co do jego treści oraz sposobu przeprowadzenia przesłuchania. Poza domysłami i wnioskami w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, że V.I. składając zeznania nie znał języka polskiego, czy też nie rozumiał zadawanych mu pytań.

Chybione w podanym wyżej kontekście były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że naruszeniem art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej była odmowa ponownego przesłuchania V.I. oraz komisarzy skarbowych, którzy przeprowadzili jego przesłuchanie.

Oceniając natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które – jak już odnotowano – były powtórzeniem zarzutów odwołania oraz skargi, stwierdzić należy, że ich uzasadnienie było lakoniczne i nie wykazano ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzuty te oceniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ocenę tą podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

4.13. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok oraz decyzję wydaną przez organ drugiej instancji, przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wymaga to zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca.

4.14. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Danuta Oleś Ryszard Pęk Roman Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8