Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1143/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. S.A. w restrukturyzacji w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 czerwca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/246/2023/11789 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 23 czerwca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/246/2023/11789, po rozpoznaniu odwołania R. S.A. w restrukturyzacji w R. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 21 lutego 2022 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z

2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 2 lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018 w łącznej kwocie 621.177 zł, podnosząc, że nieprawidłowo objęto opodatkowaniem grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji. Spółka wyjaśniła, że w latach 2017-2018 grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były udostępniane przewoźnikom kolejowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Spółka nie ma umowy zawartej z przewoźnikiem z uwagi na sporadycznie wykonywane przewozy na jej infrastrukturze przez przewoźnika licencjonowanego. Zaznaczyła, że dla zwolnienia wystarczającym jest udokumentowanie przewozów, co uczyniła dołączając stosowną dokumentację do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Działki objęte wnioskiem, w latach 2017- 2018, zajęte były w części przez infrastrukturę kolejową. Spółka nie ma możliwości określenia powierzchni gruntu zajętego faktycznie na elementy infrastruktury kolejowej oraz powierzchni gruntu zajętego na inne cele. Niemniej jednak zgodnie z ukształtowaną, jednolitą linią orzeczniczą, zwolnieniu podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeśli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Przedmiotowa infrastruktura jest prywatną w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, ale art. 7 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Spółka dołączyła umowę bocznicową z 28 marca 2001 r. zawartą z P. S.A. wraz z planem obsługi punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy Spółki obowiązującym od 1 lipca 2020 r. i stanowiącym załącznik do umowy bocznicowej.

Organ pierwszej instancji decyzją z 18 maja 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlega infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem wniosku Spółki wraz z całością gruntu stanowiącego działki ewidencyjne, również gdy jedynie na jego części znajduje się infrastruktura kolejowa. Jednak w związku z pismem Prezesa UOKiK nr [...] z 9 kwietnia 2021 r. uznał, że ze względu na regulacje o pomocy publicznej zwolnienia nie można zastosować.

Następnie organ odwoławczy decyzją z 18 października 2021 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że ocena dotycząca niedopuszczalności zastosowania w sprawie przedmiotowego zwolnienia, jest przedwczesna. Do kompetencji organu podatkowego należy zbadanie, czy strona spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Decyzją z 21 lutego 2022 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 317.666 zł i za rok 2018 w kwocie 303.511 zł, podtrzymując stanowisko, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną, a wobec braku notyfikowania tego zwolnienia Komisji Europejskiej nie może być stosowane.

Odwołanie od ww. decyzji złożyła Spółka.

Organ odwoławczy decyzją z 5 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i wyrokiem z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22 uchylił decyzję organu odwoławczego z 5 sierpnia 2022 r. Sąd rozstrzygając spór co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 wyjaśnił, że przychyla się do poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, które wspierają stanowisko strony skarżącej, wskazując, że brak podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym, tj. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Opolu: z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 211/22; sygn. akt I SA/Op 213/22 oraz I SA/Op 214/22; w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 473/22. Dalej stwierdził, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zinterpretował przepisy art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z faktu posiadania infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił stosowania przepisu ustawy, mimo że w rzeczywistości nie miał ku temu kompetencji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22 jest prawomocny.

Organ odwoławczy decyzją z 23 czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy przyznał, że rozpatrując ponownie sprawę jest związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wydanym w sprawie wyroku. Zatem uwzględniając wiążące stanowisko zawarte w wyroku organ pierwszej instancji odniesie się do oceny spełnienia przez Spółkę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W razie potwierdzenia spełnienia przesłanek powyższego zwolnienia, organ wyda decyzję zgodnie z art. 75 § 4a O.p. W przypadku uznania stanowiska Spółki konieczne będzie zweryfikowanie kwoty żądanej nadpłaty poprzez zbadanie dokonanych wpłat tytułem podatku za lata 2017 i 2018.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia

2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22 wyraźnie wskazał, że uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, ponieważ powziął wątpliwość co do tego, od jakiej decyzji organu pierwszej instancji zapadło rozstrzygnięcie w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego (co jest związane z nieprawidłowym datowaniem decyzji organu pierwszej instancji) i zobowiązał organ odwoławczy do rozpoznania sprawy w zakresie oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego celem ustalenia ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 O.p., 127 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, podczas gdy takie działanie jest możliwe wyjątkowo, tylko w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w całości lub z znacznej części, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie: rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania dowodowego, a jedynie dokonania oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału; jednocześnie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji - powinien po raz drugi merytorycznie rozpatrzyć sprawę, w tym ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie korzystać z wyjątkowo przysługujących uprawnień kasacyjnych i uchylać decyzję organu pierwszej instancji z powodu konieczności weryfikacji spełnienia przesłanek przywołanego przepisu u.p.o.l. oraz wysokości nadpłaty, nie uzasadniając jednocześnie, dlaczego zdaniem organu odwoławczego wykracza to poza jego kompetencje nadane ustawą; takie działanie organu odwoławczego narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadę uzasadniania przesłanek podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, zasadę szybkości postępowania oraz zasadę dwuinstancyjności, zwłaszcza gdy we wcześniejszych orzeczeniach zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji potwierdzały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spełnienie przez skarżącą wszystkich przesłanek do uzyskania zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie jedyną okolicznością, która budziła wątpliwości organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego było to, czy zwolnienie podatkowe wskazane w art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, skutkiem czego nie może być stosowane ze względu na sprzeczność z prawem unijnym. To zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w ślad za najbardziej aktualnym orzecznictwem administracyjnym trafnie wskazał w prawomocnym wyroku, że nie dość, że zwolnienie nie spełnia przesłanek kwalifikujących je jako niedozwoloną pomoc publiczną, to dodatkowo organy podatkowe nie dysponują kompetencją do odmowy stosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Tym sposobem Sąd rozstrzygnął kwestię, która była wyłączną przyczyną, dla której skarżącej odmawiano stwierdzenia nadpłaty.

Dalej strona skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie tylko nie zrealizował dyspozycji zawartych w wyroku, ale z niewyjaśnionych w zaskarżonej decyzji przyczyn uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do rozstrzygnięcia, wskazując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy nie wskazał jakie nowe okoliczności, czy też nowe dowody ma pozyskać organ podatkowy pierwszej instancji. Natomiast jako powód przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał konieczność oceny przez organ pierwszej instancji spełnienia przez skarżącą przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej.

W ocenie skarżącej, jedynie w celu uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za niedostatecznie wyjaśnioną kwestię wysokości nadpłaty, o którą wnioskowała skarżąca, co nigdy nie było to przedmiotem wątpliwości organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że w doktrynie jednoznacznie wskazuje się, że co do zasady organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zmierzać do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wśród uprawnień organu odwoławczego jest przede wszystkim wynikająca z art. 229 O.p. kompetencja do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu lub na wniosek strony. Organ drugiej instancji ma zatem uprawnienie i obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby w rezultacie naprawić lub usunąć braki, wynikające z działalności organu pierwszej instancji. Jeżeli organ uważa, że materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny, powinien dążyć do jego uzupełnienia w takim stopniu, aby pozwalał rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Punktem granicznym tej kompetencji jest sytuacja określona w art. 233 § 2 O.p., w której organ drugiej instancji musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części.

Strona skarżąca skonstatowała, że decyzja reformatoryjna, rozstrzygająca sprawę co do istoty, powinna być wydana zawsze wtedy, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną. W takich przypadkach niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania - jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 945/17).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia

2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12).

Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji organu odwoławczego doszedł do przekonania, że narusza ona prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Po pierwsze Sąd w powołanym wyroku wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy, będąc związany art. 153 P.p.s.a., uwzględni wyrażoną w wyroku ocenę prawną co do braku podstaw w zakresie kwestionowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dokona oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego celem ustalenia ziszczenia się przesłanek wynikających z powołanego przepisu z uwzględnieniem utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

Po drugie organ odwoławczy wydał decyzję kasatoryjną. Natomiast przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem organ odwoławczy jest uprawniony do jego zastosowania jedynie wówczas, gdy stwierdzi całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji bądź takie braki w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu dowodowym, które wykluczają możliwość zastosowania art. 229 O.p. Ten z kolei przepis pozwala organowi na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zawiera w ogóle rozważań, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części".

W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Jednakże organ odwoławczy nie poczynił żadnych rozważań, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazał jedynie że, w przypadku uznania stanowiska Spółki konieczne będzie zweryfikowanie kwoty żądanej nadpłaty poprzez zbadanie dokonanych wpłat tytułem podatku za lata 2017 i 2018.

Zatem decyzja organu odwoławczego nie spełnia także przesłanek wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym.

Reasumując organ odwoławczy powinien wydać decyzje merytoryczną, mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. Ponadto przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem organ odwoławczy jest uprawniony do jego zastosowania jedynie wówczas, gdy stwierdzi całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji bądź takie braki w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu dowodowym, które wykluczają możliwość zastosowania art. 229 O.p., a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Reasumując rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, będąc związany art. 153 P.p.s.a., uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.