Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 534/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Muzeum w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.268.2023.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn.. akt I SA/Rz 534/23

UZASADNIENIE

We wniosku o interpretacje przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum Narodowe [...] w [...], zwane dalej "Muzeum" lub "Wnioskodawcą" lub " Skarżącym ", jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, zwanego dalej "Ministrem", i Województwa [...], zwanego dalej "Województwem", działającą w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), zwanej dalej "ustawą o muzeach"; ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 oraz z 2019 r. poz. 115 i 730), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"; ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730); umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury – Muzeum Narodowego [...] w [...], zawartej w dniu 18 grudnia 2018 r. w Warszawie, zwanej dalej "umową" oraz statutu. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo pod numerem [...]. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów pod numerem [...] i uprawnione jest do używania w nazwie określenia "Muzeum rejestrowane". Muzeum posiada osobowość prawną. Siedzibą Muzeum jest [...], a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica. Muzeum posiada dwa oddziały: Muzeum D. i Muzeum Historii [...]. Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego [...] i [...]. Muzeum realizuje te działania, w zgodności z Ustawą o Muzeach, w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów; udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych oraz udostępnianie wyników prowadzonych badań; przechowywanie zgromadzonych zbiorów zabezpieczanie i konserwację zgromadzonych zbiorów; organizowanie wystaw, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; prowadzenie działalności wydawniczej, użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt dóbr kultury, współpracę z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową i samorządową, instytucjami kultury, polskimi i zagranicznymi placówkami naukowo-badawczymi, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Źródłami finansowania Muzeum są: dotacje od Ministra i Województwa, przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego; przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego; środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych; środki z innych źródeł. Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalności gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług związanych z obsługą ruchu turystycznego; wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum; usług handlowych, usług reklamowych, promocji i sponsoringu; usług transportowych; odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, pobierania opłat za udostępnianie zbiorów, prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz; odpłatnego przechowywania dóbr kultury. dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. W szczególności, obrót opodatkowany VAT obejmuje: odpłatny wstęp do muzeum, odpłatny wynajem sali audiowizualnej i sali konferencyjnej (zgodnie z oficjalnym cennikiem), noclegi w pokoju gościnnym, sprzedaż książek, albumów i innych publikacji, organizację warsztatów, zajęcia w plenerze, udostępnianie zbiorów, sprzedaż usług reklamowych, inne usługi, refaktury, czynsz za wynajem lokali, garaży, piwnic, opłata za udostępnienie miejsc parkingowych wynajem powierzchni placu na działalność handlową Muzeum posiada też sklepiki oraz księgarnię. Prowadzi sklepiki przy każdym budynku Muzeum, w których sprzedaje (z wizerunkiem [...] i Muzeum) różnorakie pamiątki. Muzeum wystawia faktury VAT. Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak dni bezpłatne, spotkania autorskie – podczas których promowane są nowe wydawnictwa.

W związku z przestawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Muzeum, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca przyjął, że jest uprawniony do odliczania podatku VAT całości wskazując, że cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez nie odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Zdaniem Muzeum, czynności te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie wystąpią przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesadza o tym czy jej aktywność jest działalnością gospodarcza i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Jednostki, a ściślej czy aktywność obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Wnioskodawca wskazał również na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Muzeum podejmuje je w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Dlatego wnioskodawca uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Organ interpretujący w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 roku sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2023.2.AS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że Muzeum jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury Ministra i Województwa, działającą w szczególności na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, umowy w sprawie prowadzenia Muzeum oraz statutu. Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego P. i ziemi p. Źródłami finansowania Muzeum są m.in. dotacje od Ministra i Województwa, przychody z prowadzonej działalności, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz środki z innych źródeł. Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług związanych z obsługą ruchu turystycznego, wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego, usług handlowych, usług reklamowych, promocji i sponsoringu, usług transportowych, odpłatnego organizowania imprez, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów i konferencji, pobierania opłat za udostępnianie zbiorów, prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz oraz odpłatnego przechowywania dóbr kultury. Dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Obrót opodatkowany VAT obejmuje m.in. odpłatny wstęp do muzeum, odpłatny wynajem sal, noclegi, sprzedaż książek, albumów i innych publikacji, pamiątek, usług reklamowych, materiałów informacyjnych i promocyjnych, organizację warsztatów, zajęć, usługi turystyczne i wynajem powierzchni placu na działalność handlową. Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak dni bezpłatne, spotkania autorskie – podczas których promowane są nowe wydawnictwa.

Organ zauważył, że z art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach m.in. poprzez: gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowanie, udostępnianie, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, ich zabezpieczanie i konserwację, organizowanie wystaw, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności wydawniczej, użyczanie zbiorów, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania, współpracę z innymi jednostkami itd. Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej. Należy zauważyć, że w ramach działalności statutowej, Muzeum realizuje misję publiczną.

Zatem celem działalności Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach. Działania te w swojej istocie nie mogą być działaniami ściśle komercyjnymi (handlowymi prowadzonymi z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Zatem realizowane przez Muzeum cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, zostało powołane przez organizatora. W związku z powyższym nieodpłatne czynności realizowane przez Muzeum, stanowiące czynności statutowe, są przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna. Działalności Muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną tj. nastawioną na zysk.

Z przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej). Działania nieodpłatne Muzeum mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Organ wziął pod uwagę, że zarówno z treści przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań służy zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej. Dlatego nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej,

Wnioskodawca będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinno stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W sprawie warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Muzeum są wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W opisanej sytuacji nie uznał, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Od powyższej interpretacji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł wnioskodawca zarzucając:

1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Organ, iż prowadzona przez Muzeum działalność nie stanowi w całości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Muzeum, iż posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości;

2. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Muzeum, iż stosując alokację bezpośrednią do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości;

3. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż znajduje on zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Muzeum, iż posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości ;

4. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a w związku z 15 ust. 2 ustawy o VAT co doprowadziło Organ do uznania, iż fakt organizowania nieodpłatnych wydarzeń (usług ) wpływa na poziom odliczenia podatku naliczonego mimo wykazania przez Muzeum celu promocyjnego nieodpłatnych usług, wspierającego działalność gospodarczą oraz wpływu nieodpłatnych usług na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT;

5. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i § 1 pkt 1, pkt 2 oraz §4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: ..Rozporządzenie") ;

6. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i §2 ustawy z dnia :9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organ6w podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 0rdynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę celu promocyjnego nieodpłatnych wydarzeń - bez uzasadnienia dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

8. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1 i 2, 14c §1 i § 2 0rdynacji podatkowej, poprzez ingerencję w opisany przez ingerencję w opisany stan faktyczny t.j. wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej,

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, W tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął za niezasadne stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym Muzeum nie wykonuje działalności niepodlegającej podatkowi VAT czyli nie realizuje "celów innych niż działalność gospodarcza", jak również, że Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono przepisy ustawy o muzeach, która określa zasady prowadzenia działalności przez muzea. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez: gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; urządzanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

W myśl art. 9 powyższej ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przedmiot działalności Muzeum stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach.

Strona wskazała, że część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę. Muzeum świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii takie, jak seminaria, konferencje czy wystawy czasowe.

Z przepisów ustawy o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Muzeum prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Strona, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Ponadto nie można pomijać, że Skarżąca realizuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań Strony, jako muzeum jest bowiem gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze Stroną, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Natomiast, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ interpretujący prawidłowo ocenił działania Muzeum w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jakkolwiek działalności bezpłatnej towarzyszą także takie przejawy jej aktywności, które nakierowane są na osiąganie zysku, to jednak organizowanie takich eventow nie wynika z tylko i wyłącznie chęci prowadzenia działalności gospodarczej ale jest wynikiem obowiązków nałożonych na placówki muzealne na mocy przepisów ustawy o muzeach. Nie jest jedynym celem organizowania takich imprez promocja muzeum w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jest nim wypełnianie zadań określonych przez tę ustawę, którym towarzyszą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie tego typu czynności jako towarzyszących działaniom nieopłatnym nie jest wystarczające do przyjęcia, że Muzeum prowadzi tylko i wyłącznie działania z zakresu działalności gospodarczej i nie realizuje w ogóle zadań nałożonych na nie na mocy ustawy i statutu. Organ miał prawo tak ocenić wskazane wydarzenia kulturalne.

Dlatego też Sąd uznał, że specyfika działalności prowadzonej przez Muzeum polega na tym, że jest podmiotem realizującym cele publiczne, na które otrzymuje środki finansowe pochodzące m.in. z dotacji. To, że oprócz tych wpływów źródłem finansowania działalności są także przychody z działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie oznacza, że we wszystkich podejmowanych czynnościach działa ono jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ słusznie uznał, że z przedstawionego stanu faktycznego, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wynikało jednoznacznie, że działalność prowadzona przez Muzeum nie jest jednorodna. Jest to bowiem prowadzona nieodpłatnie działalność naukowo – badawcza polegająca na gromadzeniu i trwałej ochronie dóbr kultury, informowaniu o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej. To, że działalności tej towarzyszą odpłatne formy korzystania z zasobów Muzeum nie oznacza, ze cala jego aktywność polega na wykonywaniu działalności gospodarczej.

Pogląd o dwoistym charakterze ( gospodarczym i statutowym – muzealnym ) działalności placówek muzealnych jest już dominującym w orzecznictwie sadowym i można powołać wyroki NSA z dnia 22.06.2023 r. sygn.. I FSK 1157/19, 25 lipca 2019 sygn., I FSK 822/17, oraz 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 897/21, z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1075/18 oraz z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt 1545/19;

Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.