Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 521/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 146, art. 148
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 czerwca 2023 r. nr SKO.41/947/EG/2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 521/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia P. P. (strona, skarżący, zobowiązany) na postanowienie Prezydenta Miasta Lublin z dnia 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Prezydent Miasta Lublin jako wierzyciel oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych: z dnia 17 października 2022 r. nr [...], obejmującym zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. (III rata) w kwocie 5.959 zł za nieruchomości położone w L. przy ul. [...] i ul. [...] oraz z dnia 19 października 2022 r., nr [...] obejmującym zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 rok (I i II rata) w łącznej kwocie 94 zł za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] stanowiącą lokal niemieszkalny - garaż [...]

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że zobowiązany pismem z dnia 5 grudnia 2022 r. wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Jako podstawę zarzutu wskazał brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Zobowiązany podniósł, że nie było podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji, a rozstrzygnięcia, w oparciu o które wszczęto egzekucje, nie są prawomocne. Ponadto, zobowiązany zarzucił, że tytuły wykonawcze zostały niewłaściwie podpisane, tj. przez osobę (osoby), które nie miały do tego odpowiednich uprawnień.

Organ wyjaśnił, że decyzje podatkowe, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.; dalej jako O.p.) na adres ul. [...], [...], w dniu 7 lutego 2022r. oraz 3 marca 2022 r. W związku z tym, że zobowiązany nie złożył odwołania od tych decyzji, stały się one ostateczne i prawomocne i podlegały wykonaniu.

Wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie zawierające wezwanie do zapłaty zaległego podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, na adres ul. [...], [...] L., które zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 7 czerwca 2022 r., w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. poz. 2000 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako k.p.a.). Natomiast upomnienie zawierające wezwanie do zapłaty zaległego podatku od nieruchomości za nieruchomości położone przy ul. [...] oraz ul. [...] przesłane także na adres ul. [...], [...] zostało odebrane osobiście przez zobowiązanego w dniu 4 października 2022 r.

Z uwagi na nieuregulowanie zaległości objętych upomnieniami wierzyciel- Prezydent Miasta Lublin wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji administracyjnej. Wierzyciel stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły okoliczności wymienione w przepisie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Równocześnie wskazał, że zobowiązany złożył w dniu 23 listopada 2022 r. wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Lublin nr [...], nr [...] Pismem z dnia 29 listopada 2022r. zobowiązany doprecyzował, że złożone wnioski dotyczą decyzji nr [...] z dnia 18 stycznia 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2022 rok za nieruchomości położone w L. przy ul. [...] oraz ul. [...], a także decyzji nr [...] z dnia 20 stycznia 2022r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2022 rok za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], stanowiącą lokal niemieszkalny-garaż nr [...]. Na dzień wydania postanowienia spraw tych jednak nie rozstrzygnięto.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany podniósł, że skoro decyzja nie została mu doręczona, to zobowiązanie nie może być wymagalne. Wskazał, że od maja 2017 roku do grudnia 2021 r. przebywał przymusowo w Chorwacji i organ podatkowy wiedział, gdzie powinien kierować korespondencję. Nie było zatem podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji. Ponadto, zobowiązany zarzucił, że tytuły wykonawcze zostały niewłaściwie podpisane, tj. przez osobę (osoby), które nie miały do tego odpowiednich uprawnień. Wskazał, że powyższe oznacza naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności obowiązku. W zażaleniu wskazano również, że o zajęciu rachunków bankowych zobowiązany dowiedział się w dniu 28 listopada 2022 r., po otrzymaniu dokumentacji od organu egzekucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie uznało, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że brak wymagalności obowiązku z jakiejkolwiek przyczyny może być podstawą zarzutu w sprawie egzekucji (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Ustawa nie zawiera przy tym zastrzeżenia, że mają to być przyczyny, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. Z art. 34 § 4 pkt 3 lit. b u.p.e.a. wynika wprost, że przyczyna braku wymagalności obowiązku może wystąpić przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W obecnym stanie prawnym nie widać zatem przeszkód dla badania przez wierzyciela prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono obowiązek.

Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2022 r. nr [...] była decyzja Prezydenta Miasta Lublin z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] ustalająca zobowiązanemu podatek od nieruchomości za 2022 rok za nieruchomości położone w L. przy ul. [...] oraz ul. [...] w kwocie 23.873 zł. Przedmiotowa decyzja została skierowana do zobowiązanego na adres: [...] ul. [...]. Natomiast podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 19 października 2022 r nr [...] była decyzja Prezydenta Miasta Lublin z dnia 20 stycznia 2022 r. nr [...] ustalająca zobowiązanemu podatek od nieruchomości za 2022 rok za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], garaż [...] w kwocie 186 zł. Została ona skierowana do zobowiązanego na adres: [...] ul. [...]. Obie decyzje zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w trybie art. 150 O.p. (doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym). Decyzja z dnia 18 stycznia 2022 r. była dwukrotnie awizowana przez operatora pocztowego: w dniach 24 stycznia 2022 r. i 1 lutego 2022 r. a następnie zwrócona do nadawcy. Została uznana, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., za doręczoną w dniu 7 lutego 2022 r. Z kolei decyzja z dnia 20 stycznia 2022 r. była dwukrotnie awizowana przez operatora pocztowego: w dniach 17 i 25 lutego 2022 r., a następnie zwrócona do nadawcy. Została uznana, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., za skutecznie doręczoną w dniu 3 marca 2022 r.

Zdaniem organu, ustaleń tych nie podważa ogólne stwierdzenie zobowiązanego, że od maja 2017 roku do grudnia 2021 roku przebywał przymusowo w Chorwacji, nie wskazywał on bowiem konkretnego miejsca pobytu w Chorwacji z podaniem adresu, pod który miała być doręczana kierowana do niego korespondencja. Poza tym, pobyt ten miał miejsce do grudnia 2021 roku, a więc nie dotyczy roku 2022, kiedy to miało miejsce wydanie i doręczenie decyzji pod adresem zobowiązanego w kraju (styczeń, luty, marzec). Zobowiązany po powrocie do kraju, a przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowych, nie informował organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń w kraju. Pod adresem: [...] ul. [...] odebrał osobiście w dniu 4 października 2022 r. upomnienie nr [...] z dnia 27 września 2022 r. wzywające do zapłaty zaległego podatku w kwocie 5.959 za III ratę 2022 r. za nieruchomości położone w L. przy ul. [...] oraz ul. [...]. Na ten adres zostało doręczone też zobowiązanemu w trybie art. 44 k.p.a. (doręczenie przez awizo) upomnienie z dnia 18 maja 2022 r. nr [...] wzywające do zapłaty zaległego podatku w kwocie 94 zł za I i II ratę 2022 roku, za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], garaż nr [...]

Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były ostateczne decyzje podatkowe. Kwalifikacja decyzji jako prawomocnej albo nieprawomocnej nie ma znaczenia dla możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i przymusowego wykonania decyzji w drodze egzekucji administracyjnej, bowiem przepis (art. 239e o.p.) wymaga aby decyzja miała status decyzji ostatecznej, a nie prawomocnej. Niemniej jednak decyzje z dnia 18 stycznia 2022 r. oraz 20 stycznia 2022 r. są nie tylko ostateczne, ale również prawomocne. W chwili wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek podatkowy był wymagalny a tytułu wykonawcze wystawione na zobowiązanego zostały skierowane do egzekucji zasadnie. Zobowiązany nie zwracał się do organu podatkowego - Prezydenta Miasta Lublin o odroczenie terminu wykonania obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit a u.p.e.a.), czy też o rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a.). Nie zaistniały także przesłanki braku wymagalności zobowiązania podatkowego z innego powodu (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Ponadto zobowiązany nie złożył wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak również nie jest w upadłości.

Organ wskazał też, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z dnia 20 stycznia 2022 r. ustalającej zobowiązanemu podatek od nieruchomości za 2022 rok za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], a postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023r., odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Natomiast postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r. stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z dnia 18 stycznia 2022 r. ustalającej zobowiązanemu podatek od nieruchomości za 2022 rok za nieruchomości położone w L. przy ul. [...] i ul. [...], a postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, że tytuł wykonawczy został niewłaściwie podpisany organ podkreślił, że okoliczność tę można rozumieć jako niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do 30 lipca 2020 r., okoliczność ta obecnie nie stanowi podstaw zarzutu wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podniesienie takiej okoliczności może być ewentualnie podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), badaną w odrębnym postępowaniu i odrębnym rozstrzygnięciu, podobnie jak skarga na czynność zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego.

Na powyższe postanowienie P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie dokonał skutecznie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

- art. 138 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że strona jest nieobecna i nie odbiera korespondencji do niej kierowanej;

- art. 154a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Chorwacji) z wnioskiem o dokonanie doręczenia decyzji podatkowej skarżącemu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEiDG skarżącego, na okoliczność zmiany adresu do doręczeń i ujawnienie tego faktu w systemie informatycznym powszechnie dostępnym.

Wniósł na wskazanej podstawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że właściwe doręczenie decyzji o charakterze ustalającym wymiar podatku jest szczególnie ważne. Samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania. Skuteczność prawna tej decyzji uzależniona jest od prawidłowego doręczenia jej adresatowi. Bez wydania i doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Co więcej, ponieważ wskutek wadliwego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie powstanie, nie można dochodzić zapłaty z tego tytułu w drodze prowadzonej egzekucji. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy - Prezydent Miasta Lublin nie doręczył skutecznie skarżącemu decyzji podatkowych. Co prawda podjął próbę doręczenia, jednak w związku ze zmianą adresu do doręczeń oraz przymusowym przebywaniem adresata w Chorwacji, o którym to fakcie organ podatkowy miał informację lub z łatwością mógł to ustalić, nie podjął żadnych działań w celu skutecznego doręczenia.

Skarżący podniósł, że decyzje podatkowe w swej części obejmowały podatek od gruntów związanych z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, ewentualnie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, zaś organ pierwszej instancji miał wiedzę na temat tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Informacje dotyczące przedsiębiorców, w tym adresy do doręczeń, znajdują się m.in. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Rejestr ten jest ogólnie dostępny, sprawdzenie adresu do doręczeń w CEiDG w sytuacji niepewności związanej z niepodjęciem korespondencji przez skarżącego nie powinno zatem nastręczać problemów organowi podatkowemu, ani też wpłynąć na przewlekłość postępowania. Organ podatkowy nie podjął takiego działania. Tymczasem skarżący, w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r., przebywał w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnym na terenie Chorwacji. Od 8 czerwca 2017 r. do 24 sierpnia 2017 r. przebywał w areszcie śledczym. Następnie od 25 sierpnia 2017 r. do grudnia 2021 r. wobec skarżącego zastosowany został środek zapobiegawczy, polegający na zakazie opuszczania Chorwacji i obowiązku regularnego kontaktowania się z najbliższą jednostką policji. Fakt ten jest o tyle istotny, że skarżący nie miał we wskazanym okresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, jak również - nie przebywając w Polsce - nie mógł odbierać kierowanej do niego korespondencji, w tym decyzji administracyjnych. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy podwójnego awizowania i fikcji doręczenia nie powinno zostać zastosowane w tej sprawie. W przypadku wątpliwości, zgodnie z art. 138 § 1 O.p. organ winien wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał się całkowitą biernością nie podejmując żadnych czynności pozwalających na ustalenie adresu do doręczeń. Odpowiednia zmiana wpisu w CEiDG została dokonana przez skarżącego 5 listopada 2021 r. z adnotacją, że zmiana obowiązuje od 5 listopada 2017 r. Błędne są zatem ustalenia poczynione przez organ, na podstawie których stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Według skarżącego, brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowych powoduje, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do adresata tych decyzji nie powstało.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Podkreśliło, że skarżący nie powiadomił organu podatkowego o zmianie adresu, zaś sam organ nie miał podstaw, by mieć wątpliwości co do aktualności adresu wcześniej podawanego w korespondencji ze skarżącym. W zwróconej korespondencji nie zawierała się adnotacja, która wątpliwości takie by kreowała (np. adresat wyprowadził się). Tylko wówczas można byłoby rozważać ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu, choć – jak podkreślono – przepis art. 138 § 1 O.p. (podobnie jak art. 154a § 1 O.p.) nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. W szczególności jednak organ podkreślił, że w dacie doręczania decyzji skarżący przebywał już na terenie kraju i miał możliwość podjęcia zawierającej je korespondencji.

Zarządzeniem z dnia sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W ramach tego środka zaskarżenia skarżący podnosił, że decyzje podatkowe (mające charakter konstytutywny), stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie zostały mu doręczone, przez co nie mogą stanowić podstawy egzekucji. Wskazał, że w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r. przebywał stale poza granicami kraju, nie miał swobody przemieszczania się w związku ze stosowanymi wobec niego środkami karnymi (od 8 czerwca 2017 r. do 24 sierpnia 2017 r. był tymczasowo aresztowany, a następnie – do grudnia 2021 r. zastosowano wobec niego środek zapobiegawczy polegający na zakazie opuszczania Chorwacji). W tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł też odbierać kierowanej na jego adres zamieszkania korespondencji. Skarżący wskazał, że w dniu 5 listopada 2021 r. dokonał zmiany wpisu w CEiDG w zakresie adresu do doręczeń, z datą obowiązywania od 5 listopada 2017 r. W takiej sytuacji organ winien dokonywać doręczenia na adres wynikający z CEiDG lub też rozważyć ustanowienie kuratora, ewentualnie wystąpić do władz Chorwacji na podstawie art. 154a § 1 O.p. z wnioskiem o dokonanie doręczenia na terenie tego kraju.

Organ nadał bieg zarzutowi jako opartemu na treści art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. - brak wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Uznał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że jest on bezzasadny, bowiem skarżący nie informował organów podatkowych o zmianie adresu lub też o adresie do doręczeń innym niż adres zamieszkania. Adnotacje na przesyłkach zwrotnych, kierowanych na adres zamieszkania, uprawniały do zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 O.p. Jest to tym bardziej oczywiste, że przesyłki zawierające decyzje podatkowe doręczano w okresie od 7 lutego 2022 r. do 3 marca 2022 r., a więc wówczas, gdy skarżący przebywał już w kraju. Organ zwrócił uwagę, że jedno z upomnień doręczane na adres ul. [...] (a zatem ten sam, co decyzje) zostało odebrane przez skarżącego osobiście w dniu 4 października 2022 r. Skarżący złożył wprawdzie wnioski o przywrócenie terminów do wniesienia odwołań od decyzji podatkowych, ale na dzień rozstrzygania o zarzucie nie zostały one rozpoznane. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 26 czerwca 2023 r. (czyli tej samej dacie co zaskarżone postanowienie) Samorządowe Kolegium Odwoławcze załatwiło wnioski strony w tym przedmiocie odmownie. W tych okolicznościach wystawienie tytułów wykonawczych oraz wszczęcie i prowadzenie egzekucji było - zdaniem organu - zgodne z prawem.

W ocenie Sądu, rację w powstałym sporze przyznać należy organowi.

Tytułem wprowadzenia wskazać trzeba, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed nieuzasadnionym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Zarzut można składać tylko z przyczyn ściśle wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do regulacji wyrażonej w art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W konsekwencji, to do obowiązków zobowiązanego należy precyzyjne zakreślenie kwestii, które mają zostać poddane ocenie wierzyciela w ramach omawianego środka zaskarżenia.

Przesłanką wniesionego przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. jest sytuacja, w której obowiązek nie jest wymagalny. Przez wymagalność w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22). Przyjmuje się również, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33).

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 153/22).

W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości ustalone zostały w decyzjach Prezydenta Miasta Lublin z dnia 18 stycznia 2022 r. i 20 stycznia 2022 r. Obie decyzje podatkowe zostały wysłane pocztą na adres zamieszkania skarżącego, widniejący w rejestrze organu podatkowego, tj. adres, na który doręczano uprzednio decyzje podatkowe (L. , ul. [...]). Jak wynika z akt sprawy, przesyłki zawierające decyzje były dwukrotnie awizowane przez doręczyciela, który odnotował w jej treści niemożność doręczenia z powodu nieobecności adresata i dorosłego domownika oraz pouczył o miejscu i czasie odbioru korespondencji. Pomimo upływu terminu awizacji, obie przesyłki nie zostały podjęte, co spowodowało ich zwrot do nadawcy. W takim wypadku organ w pełni uzasadniony zastosował tzw. fikcję doręczenia z art. 150 § 1 pkt 1, § 2 – 4 O.p. Decyzja z dnia 18 stycznia 2022 r. została uznana za doręczoną z dniem 7 lutego 2022 r., zaś decyzja z dnia 20 stycznia 2022 r. - z dniem 3 marca 2022 r.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, jak chce skarżący, że organ podatkowy naruszył wskazany przepis, stosując go w nieadekwatnym stanie faktycznym. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie dysponował wiedzą przekazaną przez stronę (lub jego pełnomocnika) o okoliczności stałego przebywania poza miejscem zamieszkania oraz związaną z tym zmianą adresu do doręczeń. Co istotne jednak, doręczenia decyzji podatkowych dokonywano już w okresie, gdy skarżący przebywał na terenie Polski. Znamiennym przy tym jest, że nie twierdzi on, iż zmienił stałe miejsce zamieszkania, a dodatkowo przeczy temu fakt, iż osobiście skwitował odbiór korespondencji zawierającej upomnienie. Oznacza to również, że organ nie miał żadnych podstaw, by – jak twierdzi skarżący – uznawać, że z obiektywnych względów nie może on odbierać korespondencji pod adresem, jakim posługiwano się dotychczas i jaki został wskazany przez samego skarżącego w informacji o nieruchomościach.

Podnieść też należy, że wynikający z art. 146 O.p. obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania, z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2500/14).

Nie można zgodzić się też z twierdzeniem skarżącego, że dokonana przez niego w listopadzie 2021 r. zmiana zapisów w CEiDG obligowała organ do doręczania korespondencji na wskazany tam adres do doręczeń. Niewątpliwie skarżący będący osobą fizyczną jest jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Niewątpliwie też w decyzjach podatkowych zastosowano stawki podatkowe właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. , ul. [...] i ul. [...]) oraz zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (L. . ul. [...]). Jednak, zasady dokonywania doręczeń w postępowaniach podatkowych precyzyjnie regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organ podatkowy ma możliwość wyboru adresu doręczenia pism osobom fizycznym spośród miejsca zamieszkania adresata (art. 148 § 1 O.p.), miejsca pracy lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Wskazane w art. 148 § 1 i 2 O.p. miejsca doręczeń należy uznać za równorzędne co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08). Dopiero wyraźne i jednoznaczne zawnioskowanie przez stronę o doręczanie korespondencji pod wskazany adres do doręczeń powoduje, że organ powinien zastosować się do wniosku strony i doręczyć korespondencję pod ten adres (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1650/14). Doręczanie pism w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności ma zatem charakter fakultatywny (w niniejszej sprawie ma to istotne znaczenie zważywszy na fakt, że skarżący prowadzi działalność pod wieloma adresami). Przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność, w tym również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 148). Podobnie, adres do doręczeń wskazany w CEiDG ma charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 706/21). Nie narusza odrębnych przepisów w zakresie doręczeń dokumentów urzędowych w poszczególnych postępowaniach. Przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe mają obowiązek ich przestrzegania z urzędu.

Sąd dostrzega oczywiście szczególność sytuacji, w której na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wskazał innego adresu niż dotychczasowy adres zamieszkania, ale w miejscu tym od wielu lat faktycznie nie przebywa. W takiej sytuacji co do zasady organ podatkowy powinien rozważyć i uwzględnić adres wskazany w CEiDG jako adres do doręczeń dla jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Z punktu widzenia niniejszej sprawy jednak nie wykazano, iżby organ – jak twierdzi skarżący – miał jakiekolwiek przesłanki do stwierdzenia, że aktualność dotychczasowych danych adresowych jest (przynajmniej czasowo) wyłączona. Ważnym jest i to, o czym już była mowa, że od początku 2022r. skarżący przebywał już na terenie Polski i odbierał korespondencję zarówno pod adresem zamieszkania (upomnienie), jak i jednym z adresów wpisanych w CEiDG jako adres działalności gospodarczej – L., [...]. Sam w pismach składanych do organu posługiwał się adresem innym niż ten, który wskazał w CEiDG jako adres do doręczeń ([...], Chorwacja). Te okoliczności, łącznie z oświadczeniem skarżącego o stałym powrocie do kraju z końcem 2021 r., poddają zatem w wątpliwość aktualność adresu, który figuruje w CEiDG jako adres do doręczeń dla celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponują zaoferowanymi przez tę stronę danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1710/20). Takich adnotacji na korespondencji zwrotnej jednak nie było, zaś niewielki odstęp czasowy w nadaniu obu przesyłek nie może świadczyć o zignorowaniu przez organ obiektywnej niepewności co do aktualności adresu.

Nie sposób też uznać za przekonywające twierdzeń skarżącego, że na przestrzeni tak znacznego czasu nie był w stanie (przy możliwości komunikacji elektronicznej) powiadomić organu o miejscu swojego pobytu i nowym adresie do doręczeń. Nie istniały też rzeczywiste przeszkody (a w sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący – istniała wręcz uzasadniona podstawa), aby ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Dodatkowo w interesie skarżącego leżało powiadomienie instytucji doręczającej (poczty) i ewentualna dyspozycja o przekierowywaniu przesyłek lub umieszczaniu ich w skrzynce odbiorczej. Żadnej z tych czynności skarżący nie wykonał, zaś adres do doręczeń w CEiDG wskazał dopiero w listopadzie 2021 r., czyli bezpośrednio przed powrotem do kraju. Fakt, iż organ prowadzący ewidencję uwzględnił ten wpis z datą wsteczną pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu podatkowego w niniejszej sprawie, skoro wpis został ujawniony dopiero z dniem 5 listopada 2021 r. W żadnym więc razie nie można również uznać, że organy podatkowe miały obowiązek w opisywanych realiach rozważyć zastosowanie instytucji kuratora, czy też art. 154a O.p.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że podniesiony przez skarżącego zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest niezasadny, bowiem wierzyciel w pełni zasadnie (wobec zalegania podatnika z płatnością podatku) wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do przymusowego egzekwowania, zaś organ egzekucyjny w sposób odpowiadający prawu przystąpił do czynności egzekucyjnych. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.