Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia z dnia 23 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.407.2022.2.AND, wydaną na wniosek C. S.A. z siedzibą w W. (dalej też Wnioskodawca lub Skarżąca), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości objęcia amortyzacją podatkową składników majątkowych wymienionych we wniosku.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 8 czerwca 2022 r. (data wpływu) skierowała do Dyrektora KIS wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 września 2022 r., o wydania interpretacji indywidualnej. W rzeczonym wniosku Skarżaca przedstawiła stan faktyczny obejmujący następujące elementy.

Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz kupno i sprzedaż nieruchomości we własnym zakresie.

Skarżąca w 2000 roku ukończyła inwestycję w postaci budynku, który ujęła w swojej ewidencji jako środek trwały określając jego wartość księgową brutto jako sumę wszystkich nakładów poniesionych na pozyskanie oraz bieżące użytkowanie budynku. W wartości tej znalazły się wartości poszczególnych elementów budowlanych oraz wyposażenia, np. drzwi obrotowe zewnętrzne, oświetlenie. Roczna stawka amortyzacji środka trwałego jakim jest budynek ustalona została na poziomie 2,5%.

Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że poszczególne elementy, części wchodzące w skład budynku ulegają szybszemu zużyciu i mogą wymagać wymiany (nawet kilkukrotnej) w czasie jego użytkowania. Spółka traktuje wymieniany element jako samodzielny środek trwały, klasyfikując go do grupy maszyny i urządzenia i amortyzuje według nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności. Tym sposobem poszczególne elementy, np. drzwi obrotowe, które uprzednio przy pierwotnym ujęciu środka trwałego amortyzowane były w stawce 2,5%, po wprowadzeniu jako nowy środek trwały podlegają amortyzacji rocznej 10%. Wnioskodawca zaznaczyła też, że każdorazowo analizuje (na podstawie opinii i oceny służb technicznych) czy dany element, część może stanowić samodzielny, kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały. Zaś w związku z potrzebą kolejnych inwestycji w budynku wspomnianym na wstępie zostaną umieszczone/wymienione:

1. Elementy wyposażenia wewnętrznego (automatyczne drzwi zewnętrzne oraz wewnętrzne oraz drzwi wewnętrze). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz. U. z 2016 poz. 1864, KŚT) elementy takie stanowią środki trwałe z grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej i nieklasyfikowane).

2. Drzwi zewnętrzne (automatyczne drzwi rozsuwane). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, ww. drzwi oraz bramy można zaklasyfikować do grupy 6 podgrupy 66, rodzaj 669 – Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

Wszystkie te elementy stanowią własność Wnioskodawcy i są/będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania składników majątkowych jest dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z ewentualnym okablowaniem stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Przedmiotowe składniki majątkowe posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały zamontowane przed oddaniem budynku do użytkowania. Wreszcie Skarżąca zaznaczyła, że zespół tych elementów wyposażenia nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Po tym Skarżąca zastrzegła, że wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za pojedyncze lub kompleksowe środki trwałe i możliwości ich amortyzacji odrębnie od budynku, a także możliwości zmiany sposobu ich amortyzacji, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie, według nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%) i odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułowała następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo przyjmując, iż wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 2 składniki majątkowe stanowią odrębne pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe i jako takie mogą podlegać amortyzacji podatkowej odrębnie od budynku?

2. Czy dopuszczalna była zmiana sposobu amortyzacji ww. składników majątkowych, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według innej, nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%)?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przyjęła, że wymienione składniki majątkowe stanowią odrębne, pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe i jako takie podlegają odrębnie od budynku amortyzacji podatkowej, zgodnie ze stawką amortyzacji wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. W konsekwencji Skarżąca postąpiła prawidłowo zmieniając sposób amortyzacji ww. składników majątkowych, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według innej, nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%).

W uzasadnianiu Wnioskodawca odwołując się m.in. do przykładów z praktyki organu interpretacyjnego argumentowała że środki trwałe analogiczne do przedstawionych przez nią w stanie faktycznym mogą zostać wyodrębnione z budynku. W konsekwencji wszystkie wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe wraz z ewentualnym okablowaniem będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane.

Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku nie jest prawidłowe.

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie DKIS powołał i wyjaśnił treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej też ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.), a także art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie zauważył, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania. Mając na uwadze, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "kompletny i zdatny do użytkowania", DKIS zaprezentowała językową definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku języka polskiego. W oparciu o nią przyjął, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako "możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania". Zatem "kompletne i zdatne do użytku" nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Dalej DKIS zauważył, że Wnioskodawca amortyzował środek trwały w postaci budynku wraz z automatycznymi drzwiami zewnętrznymi i wewnętrznymi, drzwiami wewnętrznymi oraz automatycznymi drzwiami rozsuwanymi zewnętrznymi przyjmując stawkę 2,5%. W związku z tym, że środek trwały (budynek) był amortyzowany, oznacza to, że spełniał przesłanki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a więc został przyjęty do ewidencji środków trwałych jako kompletny i zdatny do użytku w całości razem z drzwiami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Skoro zaś budynek był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i w celu amortyzacji tego środka trwałego wraz z elementami wymienionymi we wniosku DKIS przyjął, był też wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego uznał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wymienione we wniosku składniki majątkowe po ich wymianie na nowe będą stanowiły odrębne od budynku środki trwałe i będzie dopuszczalna ich amortyzacja odrębnie od środka trwałego, jakim jest budynek.

Wnioskodawca nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją w piśmie z dnia 29 grudnia 2022 r. zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej też O.p.) w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm. – dalej ustawa o CIT) art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, składniki majątkowe nie mogą stanowić odrębnych od budynku środków trwałych podlegających odrębnej amortyzacji,

2. art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 16a ust 1, art. 16f ust 3, art. 16h ust 1 pkt 1 oraz art. 16j ustawy o CIT, przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wymienione we wniosku składniki majątkowe nie mogą – raz przypisane (początkowo) do środka trwałego (budynku) – a następnie wymienione na nowe, stanowić odrębnych od niego środków trwałych podlegających amortyzacji inną stawką, mimo spełnienia definicji środka trwałego "kompletnego i zdatnego o użycia" zdefiniowanych w przepisach prawa,

3. art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do argumentów Spółki potwierdzających jej stanowisko, w szczególności orzecznictwa sądowego i ostatecznych interpretacji indywidualnych,

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skierowana do tut Sąd jest dopuszczalna. Jako zasadniczy podniesiony został w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednak Skarżąca zarzuciła też skarżonej interpretacji błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16a ust 1, art. 16f ust 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16j ustawy o CIT.

Spór pomiędzy Skarżącą, a DKIS dotyczy możliwości potraktowania jako samodzielnych, niezależnych od budynku środków trwały podlegających amortyzacji nowych elementów wyposażenia wewnętrznego, tj. automatycznych drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, a także drzwi wewnętrze i zewnętrznych, automatycznych drzwi rozsuwanych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ogół tych elementów majątkowych, jako urządzenia, które wraz z ewentualnym okablowaniem są kompletne i możliwe do zamontowania winny zostać uznane za niezależny od budynku środek trwały. Z kolei DKIS uznał, że skoro Wnioskodawca amortyzowała środek trwały w postaci budynku wraz z automatycznymi drzwiami zewnętrznymi i wewnętrznymi, drzwiami wewnętrznymi oraz automatycznymi drzwiami rozsuwanymi zewnętrznymi, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały, to teraz nie może ująć w ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji samych wskazanych we wniosku elementów majątkowych. W ocenie DKIS drzwi zewnętrze, drzwi wewnętrzne, czy zewnętrzne automatyczne drzwi rozsuwane, po ich wymianie na nowe nie będą stanowiły odrębnego od budynku środka trwałego i nie będzie dopuszczalna ich amortyzacja odrębnie od środka trwałego, jakim jest budynek.

Rozstrzygając ten spór należy uznać, że zasadne okazały się zarzuty Skarżącej powiązane wprawdzie z naruszeniem przepisów postępowania, to odnoszące się w istocie do błędnej wykładni prawa materialnego w szczególności art. 16a ust 1, art. 16f ust 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16j ustawy o CIT.

Kluczowa w tym sporze kwestia wiąże się z oceną kompletności i zdatności do użytku danego środka trwałego, by rozstrzygnąć go warto więc przypomnieć treść art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Nie ulegało wątpliwości na żadnym etapie niniejszego postępowania, że amortyzacji mogą podlegać obok budowli i budynków oraz lokali będących odrębną własnością, a także maszyn, urządzeń i środków transportu także inne przedmiotu o ile spełniają przesłanki przewidziane w powołanym przepisie, a więc: 1) stanowią własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Szczególne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w warunkach rozpoznawanej sprawy miało ustalenie właściwego znaczenia trzeciej z nich, którą ustawodawca określa jako "kompletne/a i zdane/a do użytku". W związku z tym, że określenie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT w orzecznictwie można by próbować posłużyć się nim w ujęciu w jakim funkcjonuje na gruncie języka potocznego, gdzie "kompletny rozumiany jest jako stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny" (M. Szymczak [red.] Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, tom I, str. 978, tom III, str. 989).

Z uwagi jednak na pewne niedostatki kontekstu językowego w orzecznictwie przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaleca się uwzględnienie kontekstu systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jak zauważył bowiem NSA w pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-m u.p.d.o.p.

Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (tak NSA w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13 za: D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, str. 16).

Jednocześnie, co zdaniem Sądu wymaga podkreślenia, to że ocenie przy uwzględnieniu kryterium kompletności i zdatności do użytku, poddawany winien być dany element majątku, w odniesieniu do którego powstają wątpliwości w zakresie możliwości zakwalifikowania go w danych okolicznościach jako środek trwały. Inaczej mówiąc, to dany budynek (budowla, lokal będący odrębną własnością), maszyna, urządzenie, środek transportu, czy inny przedmiot, który ma być zostać zakwalifikowany jako środek trwały powinien być kompletny i zdany do użytku, a przy tym spełniać pozostałe przesłanki wynikające z 16 a ust. 1 ustawy o CIT, a więc ma stanowić własność lub współwłasność podatnika, być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, cechować się przewidywanym okresem używania dłuższym niż jeden rok i być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W realiach rozpoznawanej sprawy oceniony przy zastosowaniu wymienionych warunków winny być więc elementy majątku opisane we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc elementy wyposażenia wewnętrznego, tj.: automatyczne drzwi zewnętrzne oraz wewnętrzne oraz drzwi wewnętrze oraz drzwi zewnętrzne (automatyczne drzwi rozsuwane). DKIS powinien był więc rozważyć, czy to te elementy: 1) stanowią własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W miejsce tego Dyrektor KIS skoncentrował się na rozważaniach dotyczących ich powiązania z istniejącym budynkiem, w którym urządzenia te mają być zainstalowane, co w istocie prowadziło do weryfikacji możliwości zakwalifikowania jako środek trwały tego obiektu i pozostawało poza zakresem pytania sformułowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Nadto dokonując takiej interpretacji art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, Dyrektor KIS doszedł do błędnych wniosków, że budynek mógł zostać uprzednio zakwalifikowany jako środek trwały tylko dlatego, że został uznany za kompletny i zdatny do użytku z uwagi właśnie na wyposażenie go w drzwi wewnętrzne i zewnętrzne scharakteryzowane we wniosku Skarżącej. DKIS nie dostrzegł przy tym bowiem, że kwestia amortyzacji budynków jest nieco bardziej skomplikowana niż zakłada w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Stanowisko DKIS można w skrócie ująć w następujący sposób – budynek wspomniany w opisie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, mógł być przez Skarżącą amortyzowany jako środek trwały tylko dlatego, że był wyposażony w elementy, tj.: drzwi wewnętrze, drzwi zewnętrzne czy automatyczne drzwi zewnętrzne i wyłącznie wraz z nimi tworzył obiekt kompletny, zdatny do użytku. Prezentując taki sposób rozumowania DKIS zapomina jednak o tym, co wielokrotnie już podkreślały sądy administracyjne, że możliwe jest chociażby częściowe użytkowanie budynku i prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w tej jego części, która jest zdatna do użytku. Skoro zaś dany podmiot poniósł koszty wytworzenia środka trwałego w celu osiągnięcia przychodów, zrealizował taką inwestycję i uzyskał pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku, gdzie prowadzi działalność gospodarczą nie ma podstaw, by odmówić mu prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji tej części obiektu. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 - poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit. b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Po 1040/12). Ponadto, co należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, z przepisów podatkowych regulujących zasady amortyzacji nie wynika, iż kompletny i zdatny do użytku jest tylko ten budynek, co do którego zostało wydane pozwolenie na użytkowanie całego obiektu (tak wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13).

Odnosząc zaprezentowane powyżej tezy, wynikające z powołanych wyroków, które Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela, należy stwierdzić, że Skarżąca spółka skoro poniosła koszty zakupu przedmiotów przedstawionych we wniosku w celu osiągnięcia przychodów, to organ interpretacyjny powinien ocenić, czy to te przedmioty są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i jako takie dają się zakwalifikować do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Uchylając się od przeprowadzenia takiej oceny, DKIS wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Skarżąca nie jest uprawniona do wprowadzenia automatycznych drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, drzwi wewnętrznych oraz automatycznych drzwi rozsuwanych zewnętrznych do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.