Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 545/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174; art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 § 3; art. 107 § 1, § 2 pkt 2; art. 108 § 1; art. 116 § 1, § 2; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 1 i art. 191; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10; art. 11 ust. 1 i 2; art. 20 ust. 1 i 2; art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 765/22 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4125.6.2021.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 765/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.S. (dalej również: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej również: Dyrektor lub Organ drugiej instancji) z 23 grudnia 2021 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej także jako: Naczelnik i Organ pierwszej instancji) decyzją z 13 lipca 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu R. sp. z o.o. za zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Dyrektora z 18 września 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 29 listopada 2019 r. – za październik 2016 r. w kwocie 3.117.717 zł.

Dyrektor zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2021 r. uznał rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za październik 2016 r. (tj. 25 listopada 2016 r.).

Dyrektor wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku R. Sp. z o. o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bowiem spółka nie posiada majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję.

Organ II instancji zauważył również, że wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, spoczywa na członku zarządu, bowiem to właśnie on chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że w terminie został złożony stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie, które jej zapobiega, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

DIAS mając na uwadze treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: p.u.) uznał, że właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań oraz nadmiernego zadłużenia. Obliczając wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki według wzoru: wskaźnik ogólnego zadłużenia = zobowiązania ogółem / aktywa ogółem: w roku 2015: 4.204.266,39 zł / 2.765.146,27 zł = 1,52; w roku 2016: 6.345.467,68 zł / 5.276.652,84 = 1,20, przy czyn wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia potwierdzają zaistnienie przesłanki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 p.u. albowiem spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w okresie tym poniosła stratę w wysokości 1.489.120,12 zł, (przychód wyniósł 10.600.095,86 zł), a w 2016 r. w wysokości 1.118.814,84 zł, (przychód wyniósł 157.362.294,40 zł). Ponadto spółka posiada zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2015 r. do maja 2017 r.

Dyrektor wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 22 stycznia 2016 r., tj. w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki była zła i stan jej zadłużenia pogłębiał się. Sytuacja finansowa spółki jak i pogłębiające się zadłużenie wobec innych urzędów skarbowych świadczą o tym, że spełnione zostały obie przesłanki obligujące Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dniu od objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. 22 stycznia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

DIAS stwierdził, że Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości R. Sp. z o. o. lub niewszczęcia postpowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności spółki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 p.u.

Skarżący nie wskazał także składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Wobec czego Organ drugiej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości R. sp. z o. o.

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organom podatkowym, iż Skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaszły obie z przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Poza sporem pozostaje zarówno okoliczność, iż Skarżący w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2016 r. pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., jak i to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Przechodząc do oceny tzw. przesłanek negatywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, WSA w Warszawie wskazał, że w aspekcie ewentualnego zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości uregulowane w art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. Spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z analizy sprawozdań finansowych spółki wynika, iż poniosła stratę w 2015 r. i 2016 r. Ponadto Spotka posiada zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy począwszy od grudnia 2015 r. W związku z powyższym Sąd podzielił ocenę Dyrektora, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłości z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła już pod koniec grudnia 2015 r., gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań generując kolejne zaległości, a świadczy o tym sprawozdanie finansowe za 2015 r., z którego wynika, że Spółka była w znacznym stopniu zadłużona. W rezultacie Skarżący musiał mieć wiedzę o trudnej sytuacji finansowej spółki.

WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 22 stycznia 2016 r., tj. w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki była zła i stan jej zadłużenia pogłębia się. Sytuacja finansowa spółki jak i pogłębiające się zadłużenie wobec innych urzędów skarbowych świadczą o tym, że spełnione zostały obie przesłanki obligujące Skarżące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. 22 stycznia 2016 r.

Natomiast złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie czyniłoby zadość przesłane należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwoliłoby jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi zarządzanego podmiotu. Tego jednak skarżący nie uczynił. Nie wskazał również takich składników majątkowych należących do R. sp. z o.o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Z kolei odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wykazało postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do spółki, to błędnie określona przez spółkę w deklaracji wysokość zobowiązań podatkowych wpłynęła na jej kondycję finansową. Mając to na uwadze oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a wiec w określonej prawidłowej wysokości, którą podatnik jedynie ujawnia w deklaracji, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustalając sytuację finansową spółki w szczególności w aspekcie art. 11 ust. 1 p.u. należało uwzględnić kwoty zobowiązań określone w decyzji organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że złożony 1 lutego 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony i nieskuteczny, zatem nie zwalniał członka zarządu z odpowiedzialności.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za październik 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;

b. art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść Strony, w szczególności faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki 1 lutego 2018 r.

2. art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

- art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej R. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za październik 2016 r. oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże zaległości;

- art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej Strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i Strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zażądał również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 18 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 4 czerwca 2024 r., zaś organowi 16 maja 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (12 czerwca 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać i przypomnieć należy, że sprawa niniejsza nie jest jedyną sprawą Skarżącego w zasadniczo takim samym normatywnym przedmiocie. W analogicznym zakresie wypowiedział się już bowiem Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu 12 kwietnia 2024 r. w sprawie III FSK 3824/21, która dotyczyła odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu tamtego wyroku. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.

Analizując zarzuty kasacyjne Skarżącego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Warszawie. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów.

Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14.09.2021 r., I OSK 3779/18).

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20.01.2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19.12.2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy – Prawo upadłościowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego.

Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną Skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją Skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niezależnie od ww. wadliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, sporne na etapie postępowania kasacyjnego wydają się dwie kwestie, tj. terminowość złożenia wniosku o upadłość oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przez wydaniem owej decyzji określającej.

Po pierwsze, Skarżący z powołaniem się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., a także art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u. argumentuje, że dokonano ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przyjmując, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i spółka miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić.

Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy wskazują na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest zatem ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku.

W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 52 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Pojęcia wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej, nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

W konsekwencji, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Po drugie, Skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 oraz art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych podlegających niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że w przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie regulowała zaległości wobec Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, tj. w kwietniu 2016 r. Spółka już w styczniu 2016 r., czyli w terminie płatności najwcześniejszego z zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za grudzień 2015 r. nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 11 ust. 1 p.u., liczonym od dnia, w którym spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, tj. upływu terminu płatności zobowiązania za grudzień 2015 r., przypadającego na 25 stycznia 2016 r., ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało już wówczas trzy miesiące. Skarżący we właściwym terminie takiego wniosku nie złożył, nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały. Zarząd spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiał jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko poniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Powoływanie się przez Skarżącego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 lutego 2018 r. nie mogło zatem odnieść skutku, gdyż wniosek ten powinien był zostać złożony w kwietniu 2016 r.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. K. Winiarski s. J. Pruszyński