Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 643/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1, par. 2, par. 3, art. 237, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 marca 2022 r. nr SKO.4105.209.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 marca 2022 r. nr SKO.4105.209.2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. M. (dalej jako podatnik) na postanowienie Wójta Gminy D. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 15 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego – stwierdziło niedopuszczalność tego zażalenia.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. organ podatkowy wznowił z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe zakończone decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. W uzasadnieniu powołano się na nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, ujawnione w związku z przeprowadzoną weryfikacją. W postanowieniu błędnie pouczono stronę o możliwości złożenia zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania postanowienia.

Postanowienie zostało doręczone podatnikowi dnia 16 grudnia 2021 r.

Na powyższe postanowienie w dniu 21 grudnia 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zażalenie podatnika, który zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2016 r.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r. organ podatkowy poinformował podatnika, że stosownie do treści art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie zaś z treścią art. 237 powołanej ww. ustawy, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Organ podatkowy wyjaśnił, że na postanowienie o wznowieniu postępowania zażalenie nie przysługuje i wezwał stronę do wskazania czy złożone zażalenie stanowi pismo w toku prowadzonego postępowania czy też jest to zażalenie na wydane postanowienie.

W dniu 18 stycznia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika informujące, że wniesione pismo stanowi zażalenie zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia 15 listopada 2021 r. i należy je skierować do Kolegium.

Organ odwoławczy rozpoznając wniesione zażalenie w pierwszej kolejności wskazał na treści art. 243 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe za rok 2016, zakończone decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2016r. powołał się na nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, ujawnione w związku z przeprowadzoną weryfikacją.

Zdaniem Kolegium wniesione zażalenie czy odwołanie z wielu powodów może być niedopuszczalne, czyli wnosząca je strona może nie doczekać się na jego rozpatrzenie co do istoty. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Niedopuszczalność zażalenia występuje m.in. wtedy, gdy postanowienie jest niezaskarżalne w toku instancyjnym. Zdaniem Kolegium taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 236 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, O.p. nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia na postanowienie o wznowieniu postępowania. Błędne pouczenie zawarte w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego nie mogło zaś wpływać na uzyskanie przez stronę uprawnienia do złożenia zażalenia w sytuacji gdy ustawa nie daje takiej możliwości. Błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia nie jest bowiem zdarzeniem prawotwórczym.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2016 r., oraz art. 236 oraz 237 tej ustawy. Nadto zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art: 7, 9, 10, 11, 77, 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego, Kolegium w sposób wystarczający nie wskazało podstawy prawnej braku możliwości złożenia przedmiotowego zażalenia. Organ Gminy jako jednostka samorządowa winien prawidłowo pouczać strony postępowania administracyjnego o przysługujących im uprawnieniach. De facto więc swoim postępowaniem wprowadza w błąd swoich petentów. W zaskarżonym orzeczeniu organ wskazał, iż przyczynę wznowienia postępowania stanowi przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący nie posiada wiedzy na temat istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych wówczas organowi podatkowemu. Co ważne, w zaskarżonym postanowieniu, organ nie wskazał żadnych konkretnych przyczyn wznowienia postępowania. Merytoryczne odniesienie się do przedmiotowego orzeczenia pozostaje zatem niemożliwe. Bezpodstawne zastosowanie instytucji wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją godzi w pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów, administracji publicznej. Przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, co pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie.

Wskazał, że wznowienie postępowania jest bowiem szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania. Skarżący wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i przesłanki z niego wynikające. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, skarżący stwierdził, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania.

Tym samym jego zdaniem samo wznowienie jest bezpodstawne i winno zostać wstrzymane na tym etapie postępowania, uniemożliwiając Gminie podejmowanie dalszych działań podatkowych wobec niego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego uznające wniesione przez podatnika zażalenie na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego.

Zgodnie z treścią art. art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Przy czym postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Natomiast w myśl § 3 art. 243 odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Dodatkowo w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu kończącej postępowanie. W rozpatrywanej sprawie strona domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem (wniosek z... 2012 r., skierowany do Dyrektora IC w T.), dlatego z uwagi na treść art. 219 O.p. znajdą tu odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją. Tryb ten składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Tryb ten składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (vide J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 rok, s. 996-999; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., w spr. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Dotyczy to przypadków gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, skierowany wobec decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (zobacz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1991 r. w spr. IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50; z dnia 31 lipca 2003 r., w spr. III SA 3125/01, LEX nr 90439). Należy jednocześnie zaznaczyć, że merytoryczna ocena wskazanych przez stronę podstaw wznowienia następuje już po wznowieniu postępowania i zostaje wyrażona w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. w spr. III SA 3125/01 oraz - w odniesieniu do instytucji wznowienia postępowania na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego - w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 r. w spr. I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 O.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007 r. w spr. I SA/Kr 1117/06).

Przytoczone przepisy, jak również żadne inne przepisy regulujące instytucję wznowienia postępowania zawarte w rozdziale 14 działu IV O.p., nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o wznowieniu postepowania w drodze zażalenia.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze, podkreślić należy, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 O.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to już zostało wskazane, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., od której przysługuje odwołanie. Dlatego też prawidłowość podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania może być przez stronę kwestionowana dopiero wraz z odwołaniem od decyzji, o czym stanowi art. 237 tej ustawy.

Błędne pouczenie przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu o wznowieniu postępowania, choć stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania uregulowanych w art. 120 i nast. O.p., nie może prowadzić do zmiany oceny, co do niedopuszczalności zażalenia. O tym czy taki środek przysługuje decyduje przepis prawa, nie zaś jednostronny akt organu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji.