Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 24/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.84.2022.AG UNP: 2401-22-236386 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 24 października 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.84.2022.AG UNP: 2401-22-236386 stwierdzające niedopuszczalność zażalenia C. sp. z o.o. w likwidacji w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia na działanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: Naczelnik).

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła ponaglenie na działanie Naczelnika w przedmiocie niezałatwienia w terminie wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.

W piśmie z dnia 12 lipca 2022 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika z prośbą o przesłanie stanowiska w sprawie i ustosunkowanie się do podnoszonych w ponagleniu zarzutów.

W odpowiedzi, pismem z dnia 15 lipca 2022 r. Naczelnik przekazał dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy wraz z ustosunkowaniem się do podnoszonych zarzutów ponaglenia.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy ustalił, iż pismem z dnia 11 marca 2022 r., skierowanym do Naczelnika, adwokat M. N. działając w imieniu spółki, zgłosił się jako jej pełnomocnik do reprezentowania spółki w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Jak wynikało z dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, ww. adwokatowi umocowania udzielił L. Z. – likwidator spółki, do działania "w sprawie postępowania podatkowego o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz postępowania podatkowego o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r."

Następnie pismem z dnia 18 marca 2022 r. ww. pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postawiło spółkę w stan likwidacji. Spółka złożyła wniosek o rejestrację do KRS otwarcia likwidacji. Na dzień sporządzenia wniosku o zawieszenie sąd rejestrowy nie dokonał jeszcze wpisu zmian w spółce. Ponadto w dniu 15 marca 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało likwidatora spółki.

Do wniosku załączone zostały kopie dokumentów dotyczących innego podmiotu, tj.: protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w B. z dnia 15 marca 2022 r., uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże spółki, podjęta dnia 15 marca 2022 r. oraz lista obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 15 marca 2022 r.

Wobec powyższego, Naczelnik zwrócił się do pełnomocnika spółki w trybie art. 155 § 1 O.p. o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, w postaci: protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 15 marca 2022 r. wraz z listą obecności; uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże spółki, podjętej dnia 15 marca 2022 r. w sprawie odwołania likwidatora spółki.

W odpowiedzi przedłożono ww. dokumenty w tym – uchwałę dotyczącą odwołania likwidatora spółki, L. Z..

Następnie pismami z dnia 5 kwietnia 2022 r., Naczelnik wystąpił do Sądu Rejonowego K. w K. z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla pozostającej w likwidacji spółki, a także wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. (dalej: OIRP) o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla ww. spółki – do czasu wyznaczenia dla niej kuratora przez Sąd.

W związku z otrzymaną z OIRP odpowiedzią, Naczelnik wyznaczył radcę prawnego D. C. (C.) jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki w postępowaniach podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Postanowienia w tym przedmiocie Naczelnik wydał w dniu 13 kwietnia 2022 r. i doręczył je w tym samym dniu ww. radcy prawnemu.

Pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. adw. M. N. wniósł w imieniu spółki ponaglenie na działanie Naczelnika, w zakresie nie załatwienia w terminie wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.

2.2. Postanowieniami z dnia 14 lipca 2022 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowań podatkowych wskazując, iż nie zostały spełnione przewidziane w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki zawieszenia postępowania i akcentując, że w prowadzonym postępowaniu spółka jest należycie reprezentowana a fakt odwołania w dniu 15 marca 2022 r. likwidatora spółki nie wpływa na ważność udzielonego wcześniej adw. M. N. przez tego likwidatora pełnomocnictwa.

2.3. Z kolei postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.491.1.2022.BA UNP:2401-22-178889 organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego ponaglenia, wskazując, iż z pozyskanego materiału dowodowego wynikało, że w chwili składania ponaglenia adw. M. N. nie był uprawniony do reprezentowania spółki – bowiem w dniu 15 marca 2022 r., na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę o odwołaniu likwidatora, p. L. Z.. W postanowieniu tym organ odwoławczy wskazał również, że ponieważ spółka nie posiadała organów upoważnionych do działania w jej imieniu, organ wystąpił z wnioskiem o ustanowienie dla niej kuratora oraz z wnioskiem o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Fakt ustanowienia dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie radcy prawnego D. C. w dniu 13 kwietnia 2022 r. spowodował, iż zapewniona została spółce właściwa reprezentacja w toku postępowania. Z kolei adw. M. N. na dzień wniesienia ponaglenia nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik spółki, adw. M. N. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 165 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia, na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek zgłoszony został przez osobę nieuprawnioną. Zdaniem pełnomocnika, pomimo otwarcia likwidacji spółki oraz zmiany osoby ją reprezentującej a następnie odwołania likwidatora, pełnomocnictwa udzielone do reprezentacji spółki nie ulegają wygaśnięciu i zachowują moc. Pełnomocnik wniósł o zmianę postanowienia i rozpoznanie złożonego ponaglenia.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wyraził pogląd, że mimo iż spółka utraciła zdolność do czynności prawnych na skutek odwołania likwidatora, ostatecznie nie utraciła ona zdolności do bycia stroną postępowania, nadto jako strona postępowania może być reprezentowana przez swojego pełnomocnika, skoro pełnomocnictwo zostało udzielone w okresie, kiedy zdolność do czynności prawnych istniała. Utrata zdolności do czynności prawnych nie skutkuje wygaśnięciem pełnomocnictwa. Powołując się na poglądy doktryny pełnomocnik wskazał, iż udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki kapitałowej i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego organu reprezentującego spółkę nie skutkują wygaśnięciem udzielonego wcześniej w sposób prawidłowy pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze umocowanie pełnomocnika.

Odnosząc się następnie do treści art. 101 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: k.c.) pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie nie doszło ani do odwołania udzielonego "pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym", ani też spółka nie utraciła bytu prawnego, bowiem nie doszło do jej likwidacji i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Zdaniem wnoszącego zażalenie, udzielone przez spółkę, w okresie w którym posiadała ona prawidłowo obsadzone organy, pełnomocnictwo nie utraciło swojej skuteczności w momencie otwarcia likwidacji i powołania likwidatora, czy też w momencie jego odwołania i utraty przez spółkę zdolności do czynności prawnych. Organ winien zatem rozpoznać merytorycznie ponaglenie złożone przez spółkę.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik stwierdził, iż Naczelnik pozyskując wiedzę o utracie przez spółkę zdolności do czynności prawnych zobowiązany był do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, a brak działania organu w tym zakresie uzasadniał złożenie ponaglenia.

2.5. Postanowieniem z dnia 24 października 2022 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia 5 sierpnia 2022 r.

Uzasadniając wydane postanowienie organ drugiej instancji na wstępie wskazał na treść art. 133, art. 133a oraz art. 135 O.p. i konieczność wstępnego badania, czy podmiot składający środek zaskarżenia posiada legitymację do dokonania takiej czynności.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że w dniu 10 lutego 2022 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pod sygn. [...] poz. [...] zamieszczono ogłoszenie likwidatora spółki o otwarciu z dniem 5 stycznia 2022 r. jej likwidacji. Zmiany w zakresie likwidacji zostały ujawnione w KRS w dniu 11 lipca 2022 r. – jako likwidator spółki widnieje L. Z..

Powołując się w dalszej kolejności na art. 274 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: k.s.h.), organ odwoławczy wskazywał, że rozpoczęcie procesu likwidacji determinuje cel działania spółki w tej fazie, którym staje się doprowadzenie do jej rozwiązania. Wraz z rozpoczęciem procesu likwidacji spółka nie realizuje już celu, dla którego została zawarta umowa spółki, a wskazany w umowie przedmiot jej działalności traci swoje priorytetowe dotychczas znaczenie. Wraz z rozpoczęciem likwidacji spółka z o.o. nadal zachowuje osobowość prawną (zgodnie z art. 274 § 3 k.s.h.), jednakże ze względu na cel działania spółki w fazie likwidacji ograniczeniu podlega możliwość realizacji zdolności prawnej spółki oraz zakres czynności, jakich może spółka dokonywać. W miejsce działań objętych przedmiotem działalności spółka podejmuje przede wszystkim czynności likwidacyjne, które obejmują zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Organ drugiej instancji podkreślił, że najistotniejszą zmianą jaka następuje w odniesieniu do organu wykonawczego spółki z o.o. w likwidacji jest zaprzestanie funkcjonowania zarządu spółki. Funkcje zarządu przejmują likwidatorzy (art. 276 i art. 280 k.s.h.) i w tym stadium prawo do reprezentowania spółki przysługuje, w zakresie czynności likwidacyjnych, wyłącznie im. Mogą oni udzielać pełnomocnictwa z tym, że zakres udzielonego umocowania nie może wykraczać poza czynności likwidacyjne.

Organ drugiej instancji przytoczył następnie regulację zawartą w art. 135 O.p., zgodnie z którą zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Organ odwoławczy podkreślił też, że jeśli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności prawnej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania (organ powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1148/15).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień złożenia zażalenia na postanowienie z dnia 5 sierpnia 2022 r. adw. M. N. nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółki, gdyż:

- nastąpiło otwarcie likwidacji spółki oraz powołanie jej likwidatora – L. Z.,

- w dniu 15 marca 2022 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęta została uchwała o odwołaniu L. Z. z funkcji likwidatora spółki,

- brak jest informacji o powołaniu nowego likwidatora spółki (okoliczność ta nie wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, nie powoływał jej także adwokat M. N.).

Z uwagi na powyższe, wobec braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, zażalenie wniesione przez adw. M. N. jest w ocenie organu odwoławczego niedopuszczalne.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez adw. M. N., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zażalenia za niedopuszczalne na skutek przyjęcia, iż w dniu złożenia zażalenia spółka nie posiadała zdolności do czynności prawnej a tym samym autor zażalenia nie był uprawniony do jego złożenia, podczas gdy organ odwoławczy wpierw zobowiązany był wezwać skarżącą do wykazania umocowania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez likwidatora a następnie rozstrzygnąć zażalenie w sposób formalny,

- art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej spółkę a następnie pomimo odwołania likwidatora spółki ustanowione do reprezentacji spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc pomimo, iż spółka utraciła zdolność do czynności prawnych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ zbadania sytuacji prawnej spółki przez wgląd w jej akta rejestrowe celem ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora został powołany nowy likwidator i ograniczenie się do weryfikacji odpisu z KRS spółki, podczas gdy w aktach rejestrowych znajduje się uchwała o powołaniu likwidatora dla spółki a co za tym idzie, skarżąca w dniu złożenia zażalenia posiadała zdolność do czynności prawnych, zaś organ posiadał instrumenty prawne, aby informację tę pozyskać.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. postanowienia sądu rejestrowego na okoliczność złożenia do akt rejestrowych uchwały o powołaniu likwidatora spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwracał uwagę, iż zażalenie stanowi podanie w rozumieniu art. 168 O.p. Dlatego też organ, uznając iż zostało ono złożone bez wymaganego prawem upoważnienia strony winien był – zgodnie z art. 169 § 1 O.p. – wezwać pełnomocnika do przedłożenia umocowania, w trybie uzupełnienia braków podania. W sytuacji uzupełnienia braków, organ winien następnie dokonać merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Pełnomocnik wskazywał, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów, brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny odwołania, do którego uzupełnienia organ winien wezwać pełnomocnika, zaś wezwanie to powinno być precyzyjne i jednoznaczne. Zdaniem pełnomocnika, wydane w niniejszej sprawie postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest przedwczesne, gdyż organ odwoławczy winien był zastosować tryb postępowania z art. 169 § 1 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącej akcentował, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż pismo zgłoszone zostało przez osobę nieuprawnioną. Pomimo bowiem otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej spółkę a następnie pomimo odwołania likwidatora spółki ustanowione do reprezentacji spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc mimo, iż spółka utraciła zdolność do czynności prawnych. Do utraty zdolności do czynności prawnych dochodzi w stosunku do osób prawnych, w tym spółek w razie ustania bytu osoby prawnej poprzez jej likwidację lub też w sytuacji, w której osoba prawna nie może działać z powodu braku powołanych do tego organów. W niniejszej sprawie, pomimo że skarżąca utraciła zdolność do czynności prawnych na skutek odwołania jej likwidatora, ostatecznie nie utraciła zdolności do bycia stroną postępowania. Jako strona postępowania może być reprezentowana przez swojego pełnomocnika, skoro pełnomocnictwo zostało udzielone w okresie, kiedy zdolność do czynności prawnej istniała. Utrata zdolności do czynności prawnej nie skutkuje bowiem wygaśnięciem pełnomocnictwa. Jak zaznaczył pełnomocnik, w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do odwołania pełnomocnictwa, ani nie doszło do ustania bytu prawnego spółki, gdyż nie została ona zlikwidowana ani wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Stąd też organ winien był rozpoznać merytorycznie ponaglenie.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi niezasadne powołanie się na art. 282 § 1 k.s.h., akcentując, iż przepis ten nie reguluje kwestii ograniczenia pełnomocnictwa udzielonego przed otwarciem likwidacji. Zwrócił nadto uwagę, że pełnomocnictwo udzielone w trybie przepisów O.p. z samej swej istoty nie może odnosić się do czynności likwidacyjnych, gdyż jest to pełnomocnictwo szczególne o charakterze zbliżonym do pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu cywilnym.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy nie zbadał faktycznej sytuacji prawnej spółki, co był obowiązany uczynić w świetle art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ ten nie dokonał wglądu w akta rejestrowe skarżącej w celu ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora powołany został nowy likwidator, a ograniczył się jedynie do weryfikacji odpisu z KRS spółki.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie (z uwagi na fakt m.in. niepodpisania skargi) bądź oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

3.3. Na wezwanie Sądu pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia 14 lutego 2023 r. uzupełnił braki formalne skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia na działanie Naczelnika.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

Uzasadniając zajęte stanowisko wskazać należy, że organ drugiej instancji, do którego wpłynęło zażalenie, jest zobowiązany (przed rozstrzygnięciem sprawy co do istoty) dokonać wstępnego badania wniesionego podania pod kątem formalnym. W ramach tej wstępnej kontroli organ odwoławczy ocenia, czy wniesione zażalenie jest dopuszczalne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. III FSK 1624/21).

Ocena dopuszczalności zażalenia w zakresie podmiotowym obejmuje zatem badanie czy zostało ono wniesione przez stronę w rozumieniu art. 133 O.p. bądź podmiot na prawach strony (art. 133a O.p.), a także czy strona ma zdolność do czynności prawnych (art. 135 O.p.).

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania; postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Stosownie natomiast do art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż 10 lutego 2022 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zamieszczone zostało pod sygnaturą [...] poz. [...] ogłoszenie likwidatora skarżącej (KRS [...]) o otwarciu 5 stycznia 2022 r. likwidacji spółki.

Zmiany w zakresie likwidacji spółki zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym 11 lipca 2022 r. Jako likwidator spółki widnieje L. Z..

Z dokonanych ustaleń wynika, iż pismem z 11 marca 2022 r., skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., adwokat M. N. działając w imieniu skarżącej zgłosił się jako pełnomocnik spółki do reprezentowania w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Według załączonego dokumentu pełnomocnictwa, 9 marca 2022 r. L. Z. - likwidator C. sp. z o.o. udzielił M. N. pełnomocnictwa szczególnego do działania "w sprawie postępowania podatkowego o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz postępowania podatkowego o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r."

Jednakże 15 marca 2022 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. sp. z 0.0. z siedzibą w B. podjęta została uchwała o odwołaniu L. Z. (Z.) z funkcji likwidatora spółki. Przedłożona Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. kopia uchwały podjętej w ww. sprawie uwierzytelniona została 29 marca 2022 r. przez adwokata M. N..

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe zasadnie Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Kodeks Cywilny kwestię zdolności do czynności prawnych osób prawnych reguluje m. in. w art. 38, który stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy.

Zgodnie z art. 201 Ksh w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji na zewnątrz uprawniony jest zarząd. Jednakże z chwilą otwarcia likwidacji z mocy prawa ustaje zarząd spółki oraz wygasają mandaty jego członków. Na etapie likwidacji - podstawowy organ spółki, jakim jest zarząd - zastępują likwidatorzy.

Najistotniejszą zmianą jaka następuje w odniesieniu do organu wykonawczego spółki z o.o. w likwidacji jest zaprzestanie funkcjonowania zarządu spółki, funkcje zarządu przejmują likwidatorzy (zob. art. 276 i art. 280 Ksh).

W tym stadium prawo do reprezentowania spółki, w zakresie czynności likwidacyjnych przysługuje ex lege wyłącznie likwidatorom. Mogą oni udzielić pełnomocnictwa innym osobom na ogólnych zasadach, jednakże zakres udzielonego umocowania nie może wykraczać poza czynności likwidacyjne.

Osoba prawna ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, którą realizuje przez swoje organy. Czynności prawne i procesowe dokonywane przez występujące w roli organu tego podmiotu osoby fizyczne są działaniami samej osoby prawnej. Jeżeli osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności prawnej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania (wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r., III SA/GI 1148/15). Co do zasady fakt, że spółka nadal istnieje, co za tym idzie ma zdolność sądową i procesową nie zmienia postaci rzeczy, iż nie mając organu powołanego do jej reprezentacji nie może w tym czasie w stosunku do pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy.

Tym samym, wobec otwarcia likwidacji C. sp. z o.o., powołania likwidatora L. Z. (Z.) oraz przekazanej informacji, iż 15 marca 2022r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. sp. z o.o. z siedzibą w B. podjęta została uchwała o odwołaniu L. Z. (Z.) z funkcji likwidatora spółki oraz braku informacji o powołaniu nowego likwidatora spółki (okoliczność ta nie wynikała z Krajowego Rejestru Sadowego, nie wskazywał na nią także adwokat M. N.), a tym samym wobec braku organu uprawnionego do reprezentacji skarżącej, zasadnie Dyrektor twierdzi, iż na dzień złożenia zażalenia z 25 sierpnia 2022 r. (nadanego 25 sierpnia 2022 r., którego braki formalne zostały uzupełnione za pismem z 9 września 2022 r.), iż adwokat M. N. nie posiadał umocowania do działania w imieniu C. sp. z o.o. w likwidacji, tym samym wniesienie przez ww. przedmiotowego środka zaskarżenia było niedopuszczalne.

Natomiast okoliczność nieprzekazania przez adwokata M. N. informacji o podjęciu 15 sierpnia 2022 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. sp. z o.o. z siedzibą w B. uchwały o powołaniu L. Z. na likwidatora spółki czyni natomiast nieuzasadnionym zarzut zaniechania zbadania sytuacji prawnej spółki przez wgląd w jej akta rejestrowe Nie doszło zatem do naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zażalenia za niedopuszczalne na skutek przyjęcia, iż w dniu złożenia zażalenia spółka nie posiadała zdolności do czynności prawnej, a tym samym autor zażalenia nie był uprawniony do jego złożenia, podczas gdy organ drugiej instancji najpierw zobowiązany był wezwać skarżącego do wykazania umocowania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez likwidatora, a następnie rozstrzygnąć zażalenie w sposób formalny.

Zasadnie bowiem Dyrektor twierdzi, iż nie jest bowiem obowiązkiem organu ustalanie czy uchwałę taką podjęto, jeśli nie wskazują na to żadne inne okoliczności, a przede wszystkim nie powoływał się na nią sam adwokat M. N. w złożonym zażaleniu argumentując swoje stanowisko odnośnie umocowania do reprezentowania. Stąd zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania sytuacji prawnej spółki przez wgląd w akta rejestrowe spółki celem ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora został powołany nowy likwidator i ograniczenie się do weryfikacji odpisu z KRS spółki, okazał się bezzasadny.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, iż nie doszło także do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej spółkę, a następnie pomimo odwołania likwidatora spółki ustanowione do reprezentacji spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc pomimo, iż spółka utraciła zdolności do czynności prawnych.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.