Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1331/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 156/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 156/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako general cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 19 TUE w związku z art 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art 91 Konstytucji i RP przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewóz i ładunku pomimo, że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - general cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (general cargo ship został wprost wskazany w M. A.) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g)

7) art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepis UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art 7, w zw. i art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art 84, w zw. z art 87 ust. 1 i art 91 Konstytucji i RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art 4a u.p.d.o.f. w zw. z art 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art 187 § 1, w zw. z art 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

4) art 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

5) art 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie stawiła się pełnomocnik organu i podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Oceniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu.

3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik, i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik.

3.3. W skardze kasacyjnej kwestii poboru zaliczek poświęcono w istocie cztery zarzuty: naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art 187 § 1, w zw. z art 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a tym samym brak rzetelnego rozpoznania sprawy przez WSA, art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 i art.122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające zarząd w Norwegii, art.151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy. W żadnym z licznych zarzutów nie wskazano na naruszenie art. 22 § 2a o.p.

3.4. Co do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest to przepis tzw. wynikowy. Określa środek kontroli, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że zastosowanie tego przepisu powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

3.5. Kolejny z powiązanych z ograniczeniem poboru zaliczek zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy również nie jest zasadny. Jak wskazano wyżej, to podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. Wynika to wprost z art. 22 § 2a o.p. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sam podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). Tymczasem podatnik skupił się na wykazaniu, że statek, na którym będzie wykonywał pracę jest statkiem zdatnym do dokonywania transportu międzynarodowego, a nie, że będzie eksploatowany w ten sposób.

3.6. Trafnie także przyjął sąd meriti, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.191 i art.187 § 1 o.p., a tym samym także art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ ustalił, jakie jest przeznaczenie statku, na którym pracować ma skarżący i uznał, że nie wskazuje ono na wykorzystywanie statku w transporcie międzynarodowym. Skarżący skupił się na wykazaniu, że statek może być wykorzystywany do przewozu ładunku i osób. Sama możliwość nie oznacza jednak, że statek jest wykorzystywany do przewozu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że twierdzenia organu są niewiarygodne i że sposób jego wykorzystywania jest odmienny od przyjętego przez organ. Aczkolwiek słusznie jest twierdzenie skarżącego, że pojęcie transportu międzynarodowego należy interpretować zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Norwegią, jednakże sam pomija, że z treści tego przepisu wynika, że transport polega na przemieszczaniu się statku pomiędzy miejscami położonymi między co najmniej dwoma państwami. Tymczasem ze złożonego wniosku to nie wynika. Także z opisu zawartego na s. 6-7 skargi kasacyjnej wynika, że tankowiec będzie podpływał do statku, na którym ma pracować skarżący, odbierał ładunek w postaci ropy i to tankowiec będzie przewoził ten ładunek do portu przeznaczenia.

3.7. Pozostałe zarzuty odnosiły się w istocie do możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie było to przedmiotem decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego. Z ulgi abolicyjnej podatnik mógłby skorzystać składając roczne zeznanie podatkowe. Kwestię spełnienia warunków do skorzystania z tej ulgi można będzie zatem badać dopiero przy ewentualnej kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, w którym zakwestionowano by możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek nie przesądzono możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwłaszcza że decyzja ta została wydana przed zakończeniem roku podatkowego. Z tych względów zarzuty odnoszące się do ulgi abolicyjnej, uznać należało za niezasadne. Nie jest przy tym konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich. Sąd meriti odnosił się wprawdzie do tych zarzutów, ale również w kontekście sprawy o ograniczenie poboru zaliczek. Podkreślić należy, że ograniczenie poboru zaliczek na nakłada na podatnika obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

3.8. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9.Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandud Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka