Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 458/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 112 c ust.1 pkt 2,  art.112b ust. 1 pkt 1 lit.a, art.112 b ust. 2 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.33.2023 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy lat 2020 i 2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.33.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M.sp. z o.o. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) nr 1807-SPV.4103.6.2023 z 17 listopada 2023 r. określającej spółce:

1.kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty:

-za wrzesień 2020 r. w łącznej wysokości [...]zł,

- za październik 2020 r. w łącznej wysokości [...]zł,

- za styczeń 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

-za luty 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

-za marzec 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

- za kwiecień 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

-za maj 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

- za czerwiec 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł,

-za sierpień 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2.ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

- wrzesień 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 100% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- listopad 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...] zł, stanowiącej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie

[...]zł stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

- grudzień 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

- luty 2021 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

- maj 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

- czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego za czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w kwocie [...]zł i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 20% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia NUS d z 26 lipca 2021 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za maj 2021 r., którą następnie rozszerzono za okresy: czerwiec - lipiec 2021 r., sierpień 2021 r., wrzesień - październik 2020 r., styczeń 2021 r., listopad - grudzień 2020 r., luty - kwiecień 2021 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli doręczonym stronie 20 stycznia 2023 r.

Ustalono, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej spółki w kontrolowanych okresach była sprzedaż kartonów oraz produkcja opakowań z papieru i tektury.

W ocenie kontrolujących wykazane faktury ujęte w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po zakończeniu kontroli spółka, zgodnie z art. 81b o.p. skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy od września do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do sierpnia 2021 r. oraz złożyła JPK-VAT za ww. okresy uwzględniając w całości ustalenia kontroli podatkowej.

NUS uznając, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązana w podatku od towarów i usług, postanowieniem z 9 maja 2023 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, po zakończeniu którego decyzją z 17 listopada 2023 r., nr 1801- S PV.4103.6.2023:

1.określił kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty:

*za wrzesień 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej z wystawionej faktury na rzecz C.,

*za październik 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej z jednej faktury wystawionej na rzecz M1 oraz dwóch faktur wystawionych na rzecz C.sp. z.o.o.,

*za styczeń 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z pięciu faktur wystawionych na rzecz M1,

*za luty 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z dwóch faktur wystawionych na rzecz S. sp. z o.o., z dwóch faktur na rzecz C. sp. z o.o., oraz jednej wystawionej na rzecz N.

*za marzec 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z jednej faktury wystawionej faktur na rzecz M1.oraz jednej na rzecz C. sp. z o.o.,

*za kwiecień 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z dwóch wystawionych faktur na rzecz C. sp. z o.o. oraz jednej na rzecz M1,

*za maj 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z czterech faktur wystawionych faktur na rzecz C. sp. z o.o.

*za czerwiec 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, wynikającej z dwóch faktur wystawionych na rzecz C. sp. z o.o.,

*za sierpień 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej z 3 faktur wystawionych faktur na rzecz C. sp. z o.o.,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

*wrzesień 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 100% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

*listopad 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...] zł, stanowiącej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

*grudzień 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

*luty 2021 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w kwocie [...] zł stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

*maj 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

*czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w kwocie [...]zł stanowiącej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z 4 grudnia 2023 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji z 17 listopada 2023 r., zarzucając:

1. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego rezultatem jest określenie kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie do zapłaty pomimo tego, że M.R. tj. podmiot, który otrzymał wystawione przez spółkę faktury [...]z dnia 29 stycznia 2021 r., [...]z dnia 29 stycznia 2021 r., [...] z dnia 30 stycznia 2021 r., [...]z dnia 5 marca 2021 r., na skutek dokonanych przez siebie korekt nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a tym samym ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało wyeliminowane poprzez nieodliczenie przez podmiot, który te faktury otrzymał (M. R.) podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

2. naruszenie art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego co do tego czy podmioty C., S.sp. z o.o., N. odliczyły podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez społkę tj. faktur [...] z dnia 7 września 2020 . (C.), [...]z dnia 4 lutego 2021 r., [...]z dnia 26 lutego 2021 roku (S. sp. z o.o.), [...]z dnia 9 lutego 2021 r. (N.) - ewentualnie nieodliczenie podatku naliczonego przez C., S.o sp. z o.o. i N. nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

3. naruszenie art. 112b ust.2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2021 r. i czerwiec 2021 r.,

4. naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2020 r. w części przewyższającej kwotę [...]zł.

5. naruszenie art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu K. K.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS podzielił argumenty spółki dotyczące wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczące ustalenia tego zobowiązania za czerwiec 2021 r. i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji zgodnie z wnioskiem odwołania.

W pozostałym zakresie podzielił ustalenia organu I instancji, ze sporne faktury dotyczą pozornego obrotu towarami:-kawą, rękawiczkami foliowymi, rękawami foliowymi, reklamówkami foliowymi, -papierem 3w, papierem PE z nadrukiem, papierem w rolkach z nadrukiem, papierem foliowym pomiędzy spółką a podmiotami: M1., C. sp.zo.o., N., S.sp.z o.o., C.

Wobec powyższego decyzja z 23 lipca 2024 r., opisaną na wstępie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego za czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w kwocie [...] zł i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, stanowiącej 20% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że transakcje pomiędzy spółką a podmiotami powiązanymi osobowo z R. M. (tj. N., C., S.sp. z o.o.) oraz M. R. (M1, C. sp. z o.o.) nie miały charakteru gospodarczego, a jedynie polegały na wystawianiu tzw. "pustych faktur".

Świadczą o tym powyższe okoliczności:

-spółka dokonując sprzedaży kawy, rękawiczek foliowych, reklamówek, papieru w rolkach nie rozporządzała towarem jak właściciel,

-transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w kręgu tych samych osób i firm, a co ważniejsze nie było zewnętrznego źródła pochodzenia towaru (transakcje miały źródło i koniec w firmie Pana R. M. lub N.),

-występował niejasny sposób i forma rozliczeń finansowych transakcji,

-brak sprawdzania ilości dostarczanego oraz wydawanego z magazynu towaru (zwłaszcza, że transakcje opiewały na wysokie wartości),

-pozorność wykonywanych działań mających na celu uwiarygodnienie dokonanych transakcji, np. wystawianie dokumentów "PZ", "WZ" z opóźnieniem,

-korygowanie "pustych faktur" oraz nakłanianie kontrahentów do dokonywania na ich podstawie korekt rozliczeń.

DIAS, stwierdził także, że NUS prawidłowo uznał, że spółka prowadząca działalność gospodarczą miała świadomość, że przebieg zawieranych transakcji, w których jej udział ograniczał się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży, celem uzyskania marży, odbiega od istniejących standardów i zwyczajowo zawieranych transakcji na rynku. Świadczy o tym m.in. brak zawartych umów pisemnych (pomimo transakcji opiewających na znaczne wartości) określających warunki współpracy, płatności, transportu czy reklamacji za towar, szybki obrót towarem (np. w tym samym dniu) pomiędzy podmiotami ze sobą powiązanymi, obrót towarem w identycznych ilościach, bez jego dzielenia czy konfekcjonowania.

W ocenie DIAS o świadomym uczestnictwie spółki w procederze obrotu "pustymi fakturami" świadczy także to, że wszelkie działania opierała wyłącznie na informacjach uzyskanych od kontrahenta R. M., któremu prezes zarządu spółki – K. K. zawierzyła w każdym aspekcie zawieranych z nim transakcji. Nie interesowała się ona pochodzeniem towaru, jego ilością, jakością, transportem oraz nie szukała odbiorcy dla zakupionego towaru. Stosunki pomiędzy kontrahentami były ułożone tak, że spółka nie musiała angażować się w poszukiwania nabywcy dla towarów, w nadzór nad transportem nabytego towaru o znacznej dla niej wartości.

DIAS podkreślił, że faktury nieobrazujące rzeczywistego obrotu wystawione przez spółkę na rzecz ww. podmiotów zostały wprowadzone do obrotu prawnego w okresach wrzesień 2020 r., października 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r., czerwiec 2021 r., sierpień 2021 r. Wystawione faktury posłużyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem DIAS okoliczność, że spółka po zakończeniu kontroli podatkowej 20 stycznia 2023 r. zgodnie z art 81b o.p. skorzystała z prawa skorygowania deklaracji VAT za okresy od września 2020 r. do grudnia 2020 r. i od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. oraz złożyła w dniu 24 kwietnia 2023 pliki JPK-VAT za ww. okresy uwzględniając w całości ustalenia kontroli podatkowej nie stanowi braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ustawy o VAT oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie wyeliminowała w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu państwa.

DIAS wskazał, że również z analizy JPK złożonych przez M. R. wraz z deklaracjami (korektami) wynika, że ww. faktury zostały wyeliminowane z rozliczeń dopiero w wyniku złożenia korekt deklaracji z 27 września 2022 r. Zatem wyeliminowanie z rozliczeń w zakresie podatku VAT styczeń i marzec 2021 r. ww. faktur zarówno w spółce, jak i u jej kontrahenta – M1. nastąpiło dopiero w konsekwencji ujawnienia nieprawidłowości w wyniku kontroli podatkowych obu podmiotów przeprowadzonych z upoważnień NUS. Nie doszło zatem do wyeliminowania nieprawidłowości w tym zakresie w "stosownym czasie".

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 23 lipca 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego rezultatem jest określenie kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie do zapłaty pomimo tego, że M.R. tj. podmiot, który otrzymał wystawione przez spółkę faktury [...]z dnia 29 stycznia 2021 roku, [...]z dnia 29 stycznia 2021 roku, [...]z dnia 30 stycznia 2021 roku, [...]z dnia 5 marca 2021 roku, na skutek dokonanych przez siebie korekt nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a tym samym ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało wyeliminowane,

2. art. 112b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2021 roku, co było wynikiem błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2021 r.,

3. art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustaleń faktycznych na okoliczność czy nieprawidłowość przejawiająca się zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2020 r. była skutkiem celowego działania spółki lub R. M., o czym spółka miała wiedzę, pomimo, iż ustalenie tej okoliczności było konieczne dla zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na podstawie tego przepisu,

4. naruszenie art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki K. K.

Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji NUS z 17 listopada 2023 r. w części w jakiej została utrzymana w mocy a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa materialnego i na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych trafnie zastosował instytucje z art. 108 ust.1 i 112b ust.1 pkt 4 ustawy o VAT.

Rozważania poświęcone zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy rozpocząć od podkreślenia okoliczności ustalonej przez organy w postepowaniu podatkowym, które polegają na przyjęciu, że faktury wykazujące podatek jaki został następnie określony do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzały czynności gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organy w tym zakresie wskazały, że nie miały one charakteru gospodarczego, a jedynie polegały na wystawianiu pustych faktur. Organy wskazały tutaj na zeznania K. K., która podała, że podpisywała wszelkie dokumenty dotyczące zakupu towarów w postaci kawy, rękawiczek, toreb papierowych, papieru, jednak towar taki nie był w jej firmie przyjmowany Transakcje takie w rzeczywistości nie miały miejsca, a wszystkim kierował R. M., który decydował jakie dokumenty mają zostać podpisane. Firma M. w świetle tych zeznań nie rozporządzała towarami jak właściciel, nie dokonywała dostaw tych towarów.

Wiedząc i akceptując taki charakter działalności kierująca firma M. nie pozostawała w dobrej wierze. Wiedziała ona, że faktury , które podpisuje jako faktury dokonanych dostaw w rzeczywistości są nierzetelne. Nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zatem zauważyć, że nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE wyartykułowany w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie UAB "P." przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., C- 48/20, który stwierdził, że artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

TS UE w tej sprawie dopuścił skorygowanie przez podatnika faktur wykazujących podatek należny po wszczęciu postępowania kontroli podatkowej w sytuacji, gdy podatnik znajduje się w dobrej wierze. Tylko bowiem w takim przypadku w świetle poglądu Trybunału zasady proporcjonalności i neutralności sprzeciwiały by się odmowie przyznania podatnikowi takiego prawa. Takie zastrzeżenie prawa do dokonania korzystnej dla podatnika czynności i przyznanie mu ochrony odpowiada całej linii orzeczniczej Trybunału, gdzie wielokrotnie rozpatrując prawa podatnika VAT ( zwłaszcza prawo do korzystania z zasady neutralności podatku ) zawsze zastrzegał, że system podatku VAT, oraz uprawnienia podatników nie mogą być wykorzystywane i służyć do oszustw podatkowych ( oszustwo jest przy tym rozumiane w sposób szeroki ). Od dobrej wiary Trybunał uzależniał niejednokrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też prawo do skorzystania ze stawki "0" procent przewidzianej dla eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak ustaliły w niniejszej sprawie organy i co nie jest kwestionowane przez stronę działanie podatnika nie może zostać uznane za działanie w dobrej wierze. Faktury wystawiane przez firmę M. nie stwierdzały realnych zdarzeń gospodarczych, zaś osoba reprezentująca spółkę miała tego świadomość.

Nie można jej zatem przyznać prawa do skorygowania faktur w sytuacji, gdy pozostawała w złej wierze.

Analizując dalszą możliwość ewentualnego przyznania jej tego prawa należy wskazać, że przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przewiduje on powstanie szczególnego obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przepis jest kategoryczny, definitywny i jednoznaczny. Znajduje on odzwierciedlenie w polskiej ustawie o VAT w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że

w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Również ten przepis regulacji krajowej w sposób jednoznaczny nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze.

Istotna w takim przypadku jest możliwość skorygowania faktury, w której wykazano podatek do zapłaty.

Była ona rozważana przez TS UE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' C- 643/11. Sąd ten wskazał na dwie przesłanki umożliwiające dokonanie korekty faktury wykazującej podatek vat. Stwierdził ,że "podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Państwa zatem mogą przewidzieć możliwość skorygowania takiej faktury jednak tylko w sytuacji, gdy wystawca udowodni działanie w dobrej wierze, albo też zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W prawie krajowym w roku 2020 przewidziano w art. 106j ust.1 ustawy o VAT możliwość skorygowania faktury w sytuacji gdy:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Enumeratywnie wymienione przypadki stanowią co najwyżej o " pomyłce w pozycji faktury" , nie przewidując możliwość korygowania faktury celowo nierzetelnej.

W drugim przypadku – zapobieżenia uszczupleniu podatkowemu przez podatnika w stosownym czasie należy wskazać, że mowa tutaj o zapobieżeniu przez podatnika ( " zapobiegnie on " ). W ocenie sądu trudno natomiast przyjąć zaistnienie takiej przesłanki w sytuacji, gdy to organ ujawnił oszustwo podatkowe i po przeprowadzeniu czynności kontrolnych podjął stosowne czynności, które wpływały na uniemożliwienie utraty wpływów podatkowych. Wówczas bowiem to nie podatnik zapobiegł utracie wpływów, ale uczynił to organ podatkowy. Stąd też podatnik nie może powoływać się na tę przesłankę jako podstawę uprawnienia do złożenia korekty deklaracji po przeprowadzeniu przesz organ stosownego postępowania i ujawnienia nieprawidłowości. W tym zakresie sąd I instancji akceptuje pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r. sygn.. I FSK 2015/18, który stwierdził, że "działanie spółki, która skorygowała, akceptując ustalenia postępowania kontrolnego u kontrahenta, deklarację, pomijając rozliczenie spornej faktury, nie mogło skutkować uznaniem, że we właściwym czasie zapobiegła ona uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Nieprawidłowość została wykryta przez organy, a nie skorygowana niezależnie przez spółkę." ( tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2021 r , sygn.. akt I SA/Gd 21/21 i cytowane tam orzecznictwo ).

W przedmiotowej sprawie brak zatem okoliczności wynikających z orzeczeń TS UE, które mogłyby stanowić podstawę do przyznania stronie uprawnienia do złożenia korekty. Jedynie końcowo należy stwierdzić, że kontrahent spółki M. wykazał pierwotne, puste faktury w deklaracjach VAT-7 i skorygował je dopiero w roku 2022r , na skutek przeprowadzenia kontroli przez organy KAS. Nie doszło zatem do zapobieżenie przez podatnika uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa. Wykorzystanie faktur stwierdzających nieprawdę, w rejestrze nabyć spółki nabywającej towar prowadziło do zawyżenia tego podatku i nierzetelności deklaracji bez względu na to czy wykazywano podatek do zwrotu, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prawidłowość rozliczenia zapewniły dopiero decyzje ( akty) organów podatkowych.

Stąd też sąd uznał zarzuty naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT za bezzasadne.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 112b ust.1 pkt 1 lit. A o.p. w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem organ odwoławczy w tym zakresie zajął inne stanowisko niż organ I instancji i przyjął, że podstawa rozstrzygnięcia w tym zakresie nie jest przepis art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ale przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d tej ustawy.

Stanowisko to jest trafne. Brak zmiany podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji nie stanowi przy tym naruszenia prawa mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał jaki przepis jest podstawa jego rozstrzygnięcia i dlaczego orzekł o stawce dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącej 30 %.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. przewiduje zastosowanie sankcji podatkowej w wysokości do 30 % w sytuacji gdy w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Taka sytuacja nie zaistniała jednak odnośnie miesiąca maja 2020 r. gdyż spełniona została dyspozycja z art. 112b ust.1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, a mianowicie podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W tym zaś konkretnie przypadku podstawą obliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest tylko sama różnica wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego ale także nieprawidłowe wysokości zadeklarowanego podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – tak jak uczyniły to organy. Podatnik jednak ma obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, aby skorzystać z możliwości jaką generuje treść przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości ,że zobowiązanie to nie zostało przez niego zapłacone, a zatem brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% , o jakiej mowa w tym przepisie.

Organ szczegółowo wskazał przy tym dlaczego zastosował stawkę najwyższą czyli 30%. W tym zakresie jego rozważania nie naruszają prawa. Odniósł się do okoliczności wskazanych w art. 112b ust.2b ustawy o VAT.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustaleń transakcji dotyczących spółki we wrześniu 2020r. Sam fakt bowiem podejmowania czynności przez R. M. i potwierdzanie wszelkich jego wskazań przez K. K.spełnia warunki przepisu art. 112c ust. ustawy o VAT. Nieprawidłowość ta była bowiem wynikiem celowego działania podatnika, który poprzez swoje organy nie prowadził działalności rzeczywistej, a wszelkie czynności wykonywał za pełną jej akceptacja R. M. Świadczy to o zlej wierze reprezentanta spółki i uzasadnia zastosowanie sankcji w wysokości 100%.

W końcu nie naruszyły prawa organy odmawiając przesłuchania K.K. Organ dysponował bowiem protokołem przesłuchania jej w charakterze świadka, a także wyjaśnieniami złożonymi na piśmie. Kolejne przesłuchiwanie jej nie znajdowało podstaw w treści art. 122 o.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy musza zatem podjąć wszelkie niezbędne czynności, nie zaś wszelkie jakich domaga się strona. Wersja przedstawiona przez K. K. była znana i nie było dla wyjaśnienia sprawy niezbędne ponowne jej przesłuchanie.

W tych okolicznościach sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.