Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 946/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, , art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b), art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a
journal: Dz.U. 2015 poz 2100
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 140/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr SKO 4011/587/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 1872 (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 października 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 140/21 zainicjowanej skargą wniesioną przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej jako: "Lasy Państwowe") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: "SKO we Wrocławiu", "Organ odwoławczy") z dnia 15 grudnia 2020 r., nr SKO 4011/587/20, w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako: "WSA we Wrocławiu", "Sąd pierwszej instancji") w pkt. I. uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy C. z dnia 5 listopada 2020 r. (RF.3120.4.1.2020) w całości, a w pkt. II. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4644 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") SKO we Wrocławiu, zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

A. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2, w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 849, z późn. zm.; dalej jako "u.p.o.l."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.; dalej jako "u.o.p.l.") oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, z późn. zm.; dalej jako "u.o.I.") i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm., dalej jako: "u.g.n."), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że Lasy Państwowe nie są podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (nadleśnictwa), reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami obciążonymi służebnością przesyłu, takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 1 ust. 1 u.o.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy:

a) w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne jednostki organizacyjnie Lasów Państwowych (nadleśnictwa), reprezentujące Skarb Państwa;

b) Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że Lasy Państwowe są podatnikiem podatku leśnego od gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a zatem Sąd musiał przyjąć, że Lasy Państwowe nadal władają tymi gruntami, pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania Lasów Państwowych za podatnika podatku od nieruchomości myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.;

B. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym obu instancji podstawę faktyczną do zastosowania odnośnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i określenia Lasom Państwowym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w drodze decyzji administracyjnej w sposób odmienny aniżeli deklarowały to Lasy Państwowe;

2) art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga Lasów Państwowych winna zostać oddalona w całości.

Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a, a także o zasądzenie od Lasów Państwowych na rzecz SKO we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących Lasów Państwowych (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21; z 9 czerwca 2020 r., II FSK 2567/19, II FSK 2183/19 i II FSK 2504/19 oraz cytowane tam orzecznictwo).

Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Według powołanej uchwały przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "k.c."), wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust.2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe uwagi, za bezpodstawne należy uznać wątpliwości sądu pierwszej instancji co do możności przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo tego, że nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, oraz opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zaś zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej za w pełni uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w przywoływanych przepisach. Konsekwencją powyższego jest nadto zasadność zarzutu proceduralnego zawartego w pkt II ppkt 1) środka zaskarżenia. Skoro bowiem ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy nie był sporny między stronami i stwarzał organom podstawę do zastosowania ww. przepisów oraz określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w drodze decyzji podatkowej w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych, Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

Do tożsamych spostrzeżeń skłania ocena dalszego zarzutu skargi kasacyjnej wiążącego się z wytkniętymi uchybieniami co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2a O.p. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Regulacja przepisu art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy obu instancji potwierdza przywołany przez Sąd pierwszej instancji oraz Nadleśnictwo przepis art. 39a u.o.l., wskazujący wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawione konstatacje prowadzą do uznania za słuszne opodatkowania poddanych badaniu gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów. W rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem kontrowersji zapisy ww. ewidencji co do przeznaczenia spornych gruntów. Organy podatkowe uznały jedynie, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty organu odwoławczego, co prowadzi do konieczności uchylenia w całości wadliwego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z uwagi jednocześnie na okoliczność, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. jako niezasadną. Powody, dla których uznano, że skarga jest nieuzasadniona, wynikają wprost z okoliczności przytoczonych powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Zdaniem NSA w zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniono zebrany materiał, dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i odpowiednio je zastosowano, a stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zostało poprawnie uzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. P. Dąbek