Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2601/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 151 par. 1, art. 165 par. 2 i 4, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2169/20 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 29.588 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1 Wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2169/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 3 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją 3 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 25 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., marzec 2015 r. oraz lipiec 2015 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G. s.r.o., L. s.r.o., oraz A. GmbH.

W ocenie organu, sprzedaż towarów została dokonana na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na fakturach VAT. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że sspółka w okresie objętym postępowaniem miała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać w zakresie charakteru spornych transakcji. Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów nie zapobiegając tym samym uczestnictwu w oszukańczym procederze.

Ponadto organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Spółka nie dochowała należytej staranności, a z okoliczności sprawy wynikało, że nabycie towaru wiązało się z udziałem w nierzetelnych transakcjach.

2.2. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia wskazując, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 30 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydał 11 stycznia 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych, które doręczył skarżącej 18 stycznia 2017 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją uległ zawieszeniu z dniem 18 stycznia 2017 r. Wobec powyższego możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczeń spółki za okresy za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH, bowiem sprzedaż towarów została dokonana na rzecz innych odbiorców niż wskazani na fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez spółkę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży są ww. podmioty, a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka ani przed przystąpieniem do współpracy z ww. kontrahentami, ani w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów, świadczących o ich faktycznym oszukańczym charakterze. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te pełniły funkcję "znikających podatników", nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, na stronach 4 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył szczegółowe podjętego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie współpracy skarżącej z poszczególnymi kontrahentami.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia nie dostrzegając podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania skarżącej w niniejszej sprawie wygasły na jego skutek.

Odnosząc się do istoty merytorycznego sporu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w kontrolowanych okresach prowadziła działalność obejmującą sprzedaż artykułów spożywczych, w ramach której w rejestrze zakupów w kwietniu 2014 r. oraz w marcu, czerwcu i lipcu 2015 r. zaewidencjonowała siedem faktur dokumentujących nabycie napojów oraz jedną fakturę korygującą od K.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podjęte w sprawie działania są charakterystyczne dla legalizacji nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, który najczęściej pochodzi z nielegalnego źródła (np. z przemytu) lub jest wykorzystywany jako element tzw. "oszustwa karuzelowego". W obu wymienionych przypadkach towar trafia do odbiorcy, lecz po drodze stanowi przedmiot fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży, pomiędzy podmiotami, które nie nabywają prawa do rozporządzania nim jak właściciel, lecz biorą wyłącznie udział w obrocie fakturowym oraz transferowaniu środków pieniężnych. Taką rolę w analizowanych transakcjach organy przypisały firmie K1., zaś Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną przez organy ocenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że powyższa konstatacja znajduje przede wszystkim oparcie w ustaleniach dotyczących podmiotów, które zafakturowały na rzecz K1. rzekome dostawy napojów, które ostatecznie trafiły do skarżącej, tj. firm: H1. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i T. sp. z.o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał również na ustalenia organów w zakresie innych fakturowych dostawców K. A.: C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o. o.. V. sp. z o.o.

Następnie Sąd pierwszej instancji szczegółowo przytoczył informacje dotyczące przebiegu transakcji skarżącej z jej kontrahentami wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru działalności K1. Kontrahenci tej firmy, lub ich rzekomi dostawcy, okazywali się "znikającymi podatnikami". K1. stanowiła każdorazowo ogniwo łańcucha transakcji towarami powszechnie wykorzystywanymi w ramach oszustw podatkowych (kawa, Nutella, Coca Cola, Red Buli), zaś K. A. posiadał znikomą wiedzę na temat nabywanego towaru, źródła jego pochodzenia oraz okoliczności transakcji. Podobnie jak wcześniejsze ogniwa łańcucha, K1. nie angażowała własnych środków pieniężnych. Funkcjonowała w oparciu o przedpłaty, które przelewała następnie właściwemu podmiotowi, usytuowanemu w łańcuchu bezpośrednio przed nią. W kontekście dokonanych ustaleń nie można było zatem dać wiary, że brak środków transportu, zaplecza oraz infrastruktury w przypadku K1. tłumaczyła rola pośrednika, a nie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z K1. W sprawie kluczowe było to, że skarżąca wolała nie wnikać skąd pochodzi towar, który jest jej dostarczany, choć winna domyślać się, że nie pochodzi z legalnych źródeł. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że spółka nie miała żadnego powodu aby działać w zaufaniu do K. A. Zgłosił się do niej jako osoba zupełnie obca i zaoferował "wyszukiwanie i dostarczanie" napojów Red Buli i Coca Cola. Spółki nie zastanowił natomiast fakt, że zgłosiła się do niej firma, której udział jako pośrednika w transakcjach nie miał jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Skoro K. A. nie miał problemów aby dotrzeć do skarżącej wykorzystując wyłącznie wyszukiwarkę internetową, to problemów mieć też nie powinni jego dostawcy, skracając w ten sposób łańcuch dostaw. K1. nie miała żadnej renomy, jak i doświadczenia na rynku. Nie była rozpoznawalnym dystrybutorem lub importerem napojów Red Buli, a mimo to mogła niemal od ręki realizować zamówienia na znaczne ilości towaru, który, jak sama przyznaje skarżąca, był towarem trudno dostępnym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że K1. nie posiadała zaplecza, doświadczenia, kontaktów handlowych, do skarżącej dotarła za pośrednictwem Internetu. Towar kupowała z transportem, płaciła dopiero po jego odsprzedaży, nie posiadała miejsca gdzie mogła go zgromadzić, podzielić, przepakować lub sprawdzić. O tym czy towar nie jest uszkodzony K. A. mógł się przekonać dopiero w dniu dostawy w magazynie odbiorcy, ponosząc poniekąd ryzyko, że nastąpi zwrot nawet całego transportu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontaktach handlowych z K1.

Odnosząc się do zakwestionowanego skarżącej przez organy prawa do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu WDT do firm G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystawiła na rzecz wspomnianych kontrahentów 12 faktur dokumentujących dostawę produktów spożywczych oraz napojów (3 faktury na rzecz G., 3 faktury na rzecz L., 6 faktur na rzecz A.).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że za zasadnicze dla oceny charakteru współpracy skarżącej z G. uznane zostały następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

- brak wiedzy oraz faktyczny brak zainteresowania skarżącej co do osoby reprezentującej G., co wynika z faktu, że skarżąca posługiwała się nieaktualnymi danymi rejestrowymi spółki, dotyczącymi listopada 2013 r., podczas gdy pierwszą transakcję przeprowadzono kwietniu 2014 r, a dane rejestrowe czeskich podmiotów są powszechnie dostępne;

- całość ustaleń w zakresie dostaw i płatności w okresie objętym postępowaniem, ale też w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę na rzecz G. miała być dokonywana z N. Q. L., osobą zamieszkałą i reprezentującą podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w pobliżu W. (powyższe potwierdzają również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 19 czerwca 2017 r. w odniesieniu do Z. W., który deklarował dostawy na rzecz G. w analogicznym okresie co skarżąca. W wydanej decyzji organ podatkowy określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r, w wyniku zakwestionowania prawa Z. W. do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0% na rzecz G. Ustalenia zawarte w decyzji zostały podtrzymane przez organ odwoławczy, a skarga wniesiona przez podatnika została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 923/18. Z decyzji wynika, że w 2014 r. osoba wskazana jako prezes zarządu G. s.r.o. czyli T. H. L. nie uczestniczyła w transakcjach, nie negocjowała jej warunków, nie spotykała się z kontrahentami. W sprawach związanych z nabywaniem towarów występował N. Q. L., zamieszkały w W. Płatności za faktury dokonywały w gotówce osoby niewskazane wdanych statutowych G., zamieszkałe w Polsce. Konta otwarte w Polsce w BZ WBK przy posługiwaniu się nazwą G. finansowo zasilał, a następnie posługując się nimi w celu dokonywania płatności B. T. H., również zamieszkały w Polsce, którego organom podatkowym nie udało się przesłuchać. Towar, fakturowany na rzecz G., był wprowadzany do obrotu na terytorium kraju, głównie na terenie W.). W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić argumentacja skarżącej próbująca podważyć ustalenia organu w powyższym zakresie, z uwagi na posługiwanie się przez organ w odniesieniu do osoby dokonującej czynności w imieniu G. nazwiskiem – N. Q. L., a skarżącą wskazywał w tym zakresie nazwisko – N. Q. L. Zdaniem Sądu, jest to jedynie nieścisłość w zapisie zagranicznego nazwiska. Natomiast całokształt ustaleń dokonanych w sprawie świadczy niewątpliwie o tym, że chodzi o tę samą osobę;

- płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT;

- skarżąca zignorowała fakt, że w rzeczywistości nie zna faktycznej siedziby G., trudno bowiem uznać za wskazanie siedziby podanie adresu, pod którym zarejestrowanych jest przeszło tysiąc podmiotów, rozlokowanych na 250.000 metrach kwadratowych. Jednocześnie zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem G. była nieosiągalna;

- skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami energetycznymi, w nietypowym miejscu, (przed hotelem), mimo że targowisko na którym rzekomo G. miała prowadzić działalność gospodarczą znajdowało się w bezpośrednim sąsiedztwie. Jednocześnie żaden z adresów dostaw nie był adresem siedziby G.;

- wpłaty na konto spółki pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN, co powinno sugerować, że towar jest wprowadzany na terytorium kraju z naruszeniem obowiązków podatkowych, w innym wypadku jego sprzedaż w Polsce byłaby nieopłacalna, co buduje spójny obraz z faktem reprezentacji G. przez osobę mieszkającą wówczas na terytorium Polski;

- kapitał zakładowy G. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć mimo że uiszczała zapłatę za towar z góry;

- takie okoliczności, jak brak prowadzenia strony internetowej, wskazanie jako osoby zarządzającej cudzoziemca nieprowadzącego wcześniej na terenie Czech podmiotu gospodarczego, ujawnionego w rejestrach w miesiącu nawiązania współpracy ze skarżącą, w kontekście powyższych ustaleń również zwiększają ryzyko dokonywania transakcji.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z L. s.r.o., na co wskazywały następujące okoliczności:

- L. była podmiotem umieszczonym w łańcuchu dostaw w miejsce G., na co wskazuje tożsame miejsce zakończenia dostaw, a także dokonywanie wpłat za dostawę towarów na rzecz L. przez G.;

- deklarowanie przez skarżącą dostaw na rzecz podmiotu, który nie posiada faktycznej siedziby i z którym, zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, nie ma kontaktu. W lokalu, wskazanym jako siedziba L., faktycznie mieści się biuro podróży, co skarżąca mogła łatwo zweryfikować, wprowadzając do wyszukiwarki internetowej adres swojego rzekomego kontrahenta:

- adres L., który skarżąca umieszczała na fakturach i dokumentach CMR, był niezgodny z danymi rejestracyjnymi tego podmiotu;

- płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT;

- skarżąca nie wskazała źródeł płatności za towary, wysyłane na rzecz L., składając w tym zakresie wyjaśnienia i dokumenty fałszowujące obraz sprawy;

- skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami energetycznymi, w nietypowym miejscu, jakim jest hotel, podczas gdy dostarczane ilości towarów, skład asortymentu i częstotliwość dostaw wyraźnie wskazują, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb gości hotelowych. Jednocześnie adres dostawy nie był wskazany ani przez L., ani przez jej [...] (prezesa zarządu) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- wpłaty na konto skarżącej pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN, co powinno sugerować, że towar jest ostatecznie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, a zatem celem objęcia go procedurą WDT jest wyłącznie możliwość "zgubienia" podatku VAT należnego, a zatem nadużycie podatkowe;

- kapitał zakładowy L. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć;

- ryzyko dokonywanych transakcji zwiększały ponadto takie okoliczności, jak brak prowadzenia strony internetowej, zmiany w rejestrach handlowych wprowadzane tuż przed dokonaniem WDT.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów w zakresie transakcji z A. wskazując, że dla oceny charakteru współpracy skarżącej z A., świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę w relacjach z tym podmiotem, uznać należało następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

- trwająca od stycznia 2013 r. historia współpracy skarżącej z osobami z rodziny l., reprezentującymi kolejne podmioty gospodarcze, które po kilku miesiącach intensywnej współpracy znikają, a w ich miejsce spółce wskazywany jest kolejny podmiot powiązany z rodziną l. Zaprezentowany model współpracy nie mógł nie wzbudzać zaniepokojenia co do przyczyn ciągłych zmian podmiotów. Zwraca uwagę, że spółka była jedynym krajowym podmiotem, konsekwentnie przez 3,5 roku deklarującym dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, w których funkcję pełniły osoby z rodziny l.;

- skarżąca nie wiedziała kto w rzeczywistości odbiera wysyłany przez nią towar. Spółka z łatwością mogła ustalić, że oba podmioty potwierdzające odbiór towarów na rzecz A. GmbH, tj. D. GmbH i M. GmbH w rzeczywistości w tym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, podpisy składane na dokumentach CMR są nieczytelne, a dane adresowe na pieczątkach firmowych są nieprawdziwe. Spółka w najmniejszym stopniu nie była zainteresowana weryfikacją danych, zawartych na liście przewozowym;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej, wszczętej 5 sierpnia 2014 r, poinformował spółkę, że niemiecka administracja podatkowa uznała T. V. za znikającego podatnika. Protokół zawierał informacje, uzyskane od spółki, że znikającego podatnika reprezentował i płatności za towar dokonywał P. I. Reakcją spółki na tę informację była jedynie przerwa w dostawach do stycznia 2015 r., a następnie kontynuowanie ich na rzecz A. GmbH, podmiotu, w którego reprezentacji nie była wówczas ujawniona osoba o nazwisku l., niemniej działalność ta była zarejestrowana pod tym samym adresem, co znikającego podatnika V., tj. [...], ponadto dostaw dokonywano pod ten sam adres;

- bazując na zasobach sieci Internet nie można ustalić danych kontaktowych z A., w szczególności brak jest numeru telefonu, czy adresu mailowego, co nie uwiarygodnia pełnienia przez ten podmiot roli pośrednika w handlu, co do zasady bazującego na sieci kontaktów;

- zadeklarowanym przedmiotem działalności A. był handel online odzieżą wszelkiego rodzaju i zarządzenie nieruchomościami, co wynika z aktualizacji danych z 2 lutego 2015 r.;

- za czynniki podwyższające ryzyko należy uznać deklarowanie dostaw na rzecz podmiotów tuż po zmianie osób nim zarządzających, w szczególności na cudzoziemców, czego przykładem była bezskuteczna próba poszukiwania B. I. przez niemiecką administrację podatkową.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych na rzecz: G., L. oraz A.

Końcowo wskazując, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogły doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i 4 oraz art. 151 § 1, a także 120 i 121 § 1 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora oraz Naczelnika polegającego na niewłaściwym doręczeniu pism, to jest na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poza lokalem siedziby lub miejscem prowadzenia działalności przez skarżącą, osobie która nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji skarżącej, ani jej prokurentem, przez co nie doszło w ogóle do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz braku przeprowadzenia wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym) i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z K. A. (dalej K1.);

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz braku przeprowadzenia wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z G. s.r.o.. (dalej G1.);

4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz braku przeprowadzenia wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z L. s.r.o. (dalej L1.);

5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz braku przeprowadzenia wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z A. GmbH (dalej A.);

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) r. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, i w konsekwencji akceptację decyzji Dyrektora o odmowie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy K1., na tej podstawie, że jakoby skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. podatnikiem, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje miały miejsce, przy czym ww. firma K1. ujęła w ewidencjach sprzedaży kwotę netto i podatek należny VAT z tytułu tych sprzedaży i rozliczyła go w stosownych deklaracjach podatkowych;

2. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencje błędnej wykładni, polegające na:

2.1. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju DE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

2.2. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnineie.

4.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w pkt I.1. niniejszego wyroku, tj. naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i 4 oraz art. 151 § 1, a także 120 i 121 § 1 o.p.

Skarżąca zarzuciła, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone na adres komplementariusza (tj. H. Sp. z o.o. na adres ul. [...] w W.), w sytuacji, gdy siedzibą skarżącej H. Sp. z o.o. Spółki Komandytowej była [...] w W. W konsekwencji skarżąca podnosiła, że w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Jak wynika z akt administracyjnych, zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej z 21 września 2016 r. (k. 2, tom I) wraz z wezwaniem do złożenia dokumentów zostały bezpośrednio doręczone prezesowi zarządu komplementariusza skarżącej tj. H. Sp. z o.o. – D. P., co ten poświadczył własnoręcznym podpisem (k. 3, tom I). Powyższe pisma wskazywały właściwy adres skarżącej tj. [...] w W.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone bezpośrednio D. P. w związku z prawdopodobieństwem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez H. Sp. z o.o. Spółkę komandytową, przez co nie doręczano jej zawiadomienia na mocy art. 79 ust. 2 pkt 2 obowiązującej ówcześnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). W art. 77 ust. 2 ustawa ta regulowała, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych, zaś zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (art. 77 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Wobec braku odpowiednich uregulowań w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, dalsze zastosowanie miał art. 284 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego). W związku z podstawami do braku zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli, organ słusznie wszedł do siedziby komplementariusza (zamiast spółki komandytowej) by doręczyć upoważnienie z zawiadomieniem o kontroli Prezesowi Zarządu komplementariusza skarżącej.

4.2. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego związany jest z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. skarżąca kwestionuje ocenę stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy zachowała należytą staranność w odniesieniu do współpracy z K1., G1. L1. oraz A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku zachowania przez skarżącą należytej staranności we współpracy z tymi podmiotami jest prawidłowe i zostało odpowiednio uzasadnione. Natomiast uzasadnienie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stanowi jedynie nieskuteczną polemikę, w której nie zawarto wystarczających argumentów pozwalających zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych.

4.3. W szczególności w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z K. A. (K1.).

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nawiązanie współpracy z K. A. było w pełni standardowe, jednocześnie skarżąca kwestionuje argumentację organu zgodnie z którą K. A. dotarł do skarżącej za pośrednictwem Internetu. W jej ocenie istotne było to, że upewniła się, że K. A. jest tą osobą za którą się podaje (na dowód czego okazał dowód osobisty), że posiada aktualny wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że rachunek bankowy, na który będą dokonywane płatności jest jego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że K. A. prowadził działalność gospodarczą osobiście i samodzielnie, zatrudniając jedynie krótkotrwale dwie osoby przez okres 2-3 miesięcy na stanowisku przedstawicieli handlowych, a działalność gospodarczą prowadził jedynie w miejscowości M. przy ul. [...], gdzie mieściło się biuro. K. A. nie posiadał pomieszczeń magazynowych, w których mógłby przechowywać sprzedawane towary, a obrót towarów wykazany na fakturach obejmował hurtowe ilości towarów. Współpraca pomiędzy K. A. a skarżącą rozpoczęła się bez rekomendacji, czy polecenia kontrahenta, w odpowiedzi na ogłoszenie zamieszczone w Internecie. K. A. zaoferował, że może pozyskać w znacznych ilościach trudnodostępny w obrocie gospodarczym towar pomimo, że nie prowadził hurtowni z szybko zbywalnymi produktami spożywczymi typu FMCG.

Wobec powyższego wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy konkluduje, że K. A., nie posiadał odpowiedniego zaplecza, a transporty towarów miały być dokonywane bezpośrednio przez jego dostawców do spółki H. Sp. z o. o. Sp. k., a mimo to tego rodzaju działanie nie wzbudziło podejrzeń osób reprezentujących spółkę. Mając na uwadze, że K. A. miał uczestniczyć w odbiorze każdej z dostaw, dawało to skarżącej co najmniej kilkukrotną okazję do weryfikacji skąd pochodzi towar. Nie sposób pominąć, że z przesłuchań K. A. wynika, że nie posiadał wiedzy, na temat okoliczności związanych z dostawami i transportem towarów, nie potrafił podać nazw kontrahentów, od których miał nabywać towar, pomimo ograniczonej liczby dostawców, nie potrafił wskazać w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, kto reprezentował firmy, z którymi współpracował, a także nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających współpracę np. umów, pomimo dokonywania transakcji o znacznej wartości.

Wątpliwości strony powinien wzbudzić również nietypowy sposób dokonywania zapłaty za wyszczególniony na fakturach towar. Podczas dostawy towaru bezpośrednio do spółki H. Sp. z o. o. Sp. k. K. A. kontaktował się z firmą, która dokonywała dostawy towaru na jego rzecz w celu wystawienia faktury, następnie wystawiana była faktura dokumentująca dostawę przez K. A. na rzecz spółki H. Sp. z o. o. Sp. k. Tego samego dnia dokonywana była płatność przez spółkę H. Sp. z o. o. Sp. k. na rzecz K. A., a następnie przez K. A. na rzecz jego dostawcy, co było warunkiem wydania towaru. Ponadto należy wskazać, że K. A. dokonywał nabyć towarów od podmiotów krajowych, a podczas przesłuchania zeznał, że jako potwierdzenie dostawy podpisywał dokument CMR. Kolejną okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej jest to, że napoje nie były dedykowane na rynek polski, o czym świadczyło oznaczenie ich anglojęzycznymi napisami.

Rzetelność weryfikacji kontrahenta podważają również ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji. Mimo ponoszenia kosztów transportu oraz nałożenia swojej marży K. A. oferował stronie napoje w cenie, która pomimo powiększenia o kolejne koszty transportu i marżę, narzucone tym razem przez stronę, wciąż była atrakcyjna dla odbiorców z Niemiec, Wielkiej Brytanii (za pośrednictwem podmiotu estońskiego) czy nawet Czech, których skarżąca przyporządkowała jako odbiorców towarów, oferowanych przez K1. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie można dać wiary, by podmiot wyspecjalizowany w międzynarodowym obrocie towarami FMCG, nie zdawał sobie sprawy, że takie warunki dostawy nie mogą nie wiązać się z usunięciem jakiegoś bardzo istotnego elementu cenotwórczego, a biorąc pod uwagę ograniczenia w źródle pochodzenia towaru narzuca się, że tym elementem były obciążenia publicznoprawne, a więc dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Ryzyko takiego nabycia skarżąca jednak zdecydowała się podjąć.

Kolejny element, na który strona winna zwrócić uwagę, to antydatowanie faktur. Skoro, jak zgodnie twierdzi skarżąca i K1., zapłata następowała w dniu dostawy, to oznacza że faktury z 10 kwietnia 2014 r. oraz 16 marca 2015 r. były antydatowane o jeden dzień.

W tym względzie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że jedną z cech obrotu, z wykorzystaniem znikającego podatnika, jest odwrotny sposób płatności, a zatem sytuacja, gdy podmiot uczestniczący w sztucznym łańcuchu dostaw nabycie finansuje w całości ze środków, otrzymanych od swojego odbiorcy. Biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur przez H1. Sp. z o. o. i W. Sp. z o.o. należy domniemywać, że doprowadziło to do sytuacji, w których K1. miał dostarczać skarżącej towary przed ich fakturowym nabyciem.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności, które wykluczają zachowanie należytej staranności w transakcjach również z G.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że o atypowości transakcji handlowych z G, świadczyć miało m.in. to, że od czerwca 2014 r. G. (współpraca skarżącej z G. zaczęła się w kwietniu 2014 i zakończyła w lipcu 2014 r.) płaciła skarżącej za dostarczone do Czech towary w złotych polskich z rachunku firmowego G. w banku polskim BZ WBK i był to jedyny odbiorca zagraniczny skarżącej, który dokonywał w tym okresie płatności z rachunku bankowego w banku polskim.

W tym względzie skarżąca w skardze kasacyjnej argumentowała, że posługiwanie się przez jej kontrahenta kontem bankowym było wygodne i wiarygodne. Dawało możliwość powiązania wszystkich wpłat z konkretnym wpłacającym, pieniądze, bank gwarantował tożsamość kontrahenta, a ponadto, w tamtym czasie skarżąca wierzyła, że będzie to dobrze oceniane przez organy podatkowe. Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika wskazała, że przyjmowanie płatności od podatnika czeskiego z rachunku w banku polskim nie było sytuacją odosobnioną w działalności skarżącej i że już wcześniej otrzymywała w taki sposób zapłatę od firmy C. s.r.o. z siedzibą w P. [...], a organy podatkowe w drodze kontroli sprawdzały te transakcje i nie miały do działania skarżącej żadnych zastrzeżeń.

Takie stanowisko skarżącej mogłoby mieć znaczenie dla oceny stanu faktycznego, gdyby to była jedyna okoliczność, która świadczyłaby o braku zachowania należytej staranności. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak również inne okoliczności świadczące o braku zachowania należytej staranności.

Argumentacja przedstawiona przez skarżącą nie mogła jednak wpłynąć na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, ponieważ organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wskazały wiele okoliczności, które powinny budzić wątpliwości skarżącej. Podobnie należy ocenić kolejną okoliczność wskazaną przez organy podatkowe tj., że skarżąca "zignorowała" fakt, że w rzeczywistości nie znała faktycznej siedziby G. Według Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych siedziba firmy handlowej nie może znajdować się pod adresem targowiska azjatyckiego T1. o pow. 250.000 m kw. (zwanym w Czechach potocznie [...]). Na podstawie informacji zawartej w odpowiedzi administracji czeskiej udzielonej na formularzu SCAC w dniu 26 kwietnia 2017 r. w której stwierdzono, że G. na terenie przedmiotowego targowiska "nie wynajmuje żadnych biur, przestrzeni do sprzedaży ani miejsc składowania" Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, doszedł do wniosku, że taka sytuacja musiała mieć miejsce również w 2014 r.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie ma jednak dowodów na to, że podobny stan trwał również w 2014 r. Inaczej mówiąc, nie ma dowodów, że faktycznie w okresie objętym niniejszą sprawą firma A1. nie wynajmowała lub podnajmowała od innego najemcy na terenie centrum handlowego, miejsca na siedzibę firmy, magazyn, czy innego typu zaplecze techniczne. Okoliczność, że strona zignorowała fakt, że w rzeczywistości nie zna faktycznej siedziby G. była tylko jedną z wielu okoliczności wskazujących na brak zachowania należytej staranności.

O tym, że spółka wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz G. wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, świadczą również inne okoliczności, tj.:

- brak wiedzy oraz faktyczny brak zainteresowania skarżącej co do osoby reprezentującej G., co wynika z faktu, że skarżąca posługiwała się nieaktualnymi danymi rejestrowymi spółki, dotyczącymi listopada 2013 r., podczas gdy pierwszą transakcję przeprowadzono kwietniu 2014 r.,

- z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B., ale też czeskiej administracji podatkowej wynika, że prezes zarządu L. T. H. nie reprezentowała G., całość ustaleń w zakresie dostaw i płatności w okresie objętym postępowaniem, ale też w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę na rzecz G. dokonywana była z N. L. Q., osobą zamieszkałą i reprezentującą podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w pobliżu W.,

- płatności za dostawy dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT,

- kapitał zakładowy G. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć mimo, że spółka ta że uiszczała zapłatę za towar z góry,

- brak prowadzenia strony internetowej, wskazanie jako osoby zarządzającej cudzoziemca nie prowadzącego wcześniej na terenie Czech podmiotu gospodarczego, ujawnionego w rejestrach w miesiącu nawiązania współpracy ze skarżącą.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozładunek towaru był dokonywany pod adresem hotelu a nie sklepu, magazynu, hurtowni etc., a zatem powszechnie uznawanego za miejsce rozładunku i przechowywania hurtowych ilości towarów spożywczych, a ponadto że adres ten nie ma niczego wspólnego z działalnością gospodarczą G. W pełni należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że rozładownie towaru miało miejsce na placu pod hotelem, mimo że targowisko, na którym G., miała prowadzić działalność, znajdowało się w bezpośrednim sąsiedztwie, potwierdza nietypowość transakcji.

Należy również zwrócić uwagę, że skarżąca w treści odwołania potwierdziła fakt posługiwania się nieaktualnymi danymi rejestracyjnymi, ponieważ wiedzę o tym, że T. H. L. pełni funkcję prezesa zarządu w G. miała otrzymać od pełnomocnika N. Q. L., a zatem nie wynikła on z danych rejestrowych.

4.5. Również w odniesieniu do L. nie można mieć wątpliwości, że skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz tego podmiotu wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym m.in. to, że L. była podmiotem umieszczonym w łańcuchu dostaw w miejsce spółki G. Miejsce zakończenia dostaw i obraz konta bankowego w zakresie dokonywanych wpłat powinno u skarżącej wywołać uzasadnione wątpliwości, ponieważ wskazywał, że L. zastąpiła G. w roli, którą pełniła we wcześniejszych transakcjach. Należy zwrócić uwagę również na inne okoliczności, które podważają stanowisko skarżącej o braku zachowania należytej staranności:

- część wpłat za towary, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz L., została dokonana z rachunków należących do G. oraz T. H. B., a następnie środki te zostały zwrócone wpłacającym. Spółka nie wskazała źródeł płatności za towary, wysyłane na rzecz L.,

- deklarowanie przez skarżącą dostaw na rzecz podmiotu, który nie posiada faktycznej siedziby i z którym, zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, nie ma kontaktu. W lokalu, wskazanym jako siedziba L., faktycznie mieściło się biuro podróży, co skarżąca mogła łatwo zweryfikować, wprowadzając do wyszukiwarki internetowej adres swojego rzekomego kontrahenta,

- adres L. , który skarżąca umieszczała na fakturach i dokumentach CMR, był niezgodny z danymi rejestracyjnymi tego podmiotu,

- płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony w celu umożliwienia kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT,

- skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami, w nietypowym miejscu, jakim jest hotel, podczas gdy dostarczane ilości towarów, skład asortymentu i częstotliwość dostaw wyraźnie wskazują, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb hotelowych gości. Jednocześnie adres dostawy nie był wskazany ani przez L. ani przez jej jednatela (prezesa zarządu) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

- wpłaty na konto skarżącej pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN,

- kapitał zakładowy L. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć, mimo że spółka uiszczała zapłatę za towar z góry.

Wątpliwości skarżącej powinny wywołać również takie okoliczności, jak brak prowadzenia strony internetowej, jednoosobowe reprezentowanie jako zarząd i właściciel przez cudzoziemca, zmiany w rejestrach handlowych wprowadzane tuż przed dokonaniem WDT, w kontekście powyższych ustaleń również zwiększały ryzyko dokonywania transakcji.

Okolicznością, na którą należy zwrócić szczególną uwagę jest dokonywanie zapłaty za towary fakturowane na rzecz L. z rachunku bankowego, należącego do G., co potwierdzają przelewy z 12 marca 2015 r. i 18 marca 2015 r. oraz rachunku bankowego należącego do T. H. B., co potwierdza przelew z 18 marca 2015 r. Z analizy przepływu środków na rachunkach bankowych spółki wynika, że kwoty wpłacone przez G. oraz T. H. B. zostały zwrócone 18 marca 2015 r. i 19 marca 2015 r., a skarżąca nie wykazała w jaki sposób czeski kontrahent pokrył różnicę w płatnościach w wysokości 116.787,40 zł. W tym względzie należy podzielić pogląd organu podatkowego, który zwrócił uwagę, że wątpliwości co do samodzielności działania czeskiego podmiotu powinno wzbudzić to, że zapłata za dostawy towarów w początkowym okresie współpracy ze skarżącą następowała ze środków przekazanych przez G., co ma znaczenie przy skali i intensywności nabyć L., które spowodowały, że podmiot ten w pierwszym, a zarazem ostatnim miesiącu współpracy ze skarżącą został jej głównym odbiorcą i dokonywanych bezpośrednio przed transakcjami zmian właścicielskich.

4.6. Również w odniesieniu do A. organy podatkowe wskazały szereg przesłanek, z których wynika, że skarżąca wiedziała, bądź, przy zachowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. O tym, że spółka wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz A. wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, świadczy w szczególności trwająca od stycznia 2013 r. historia współpracy spółki z osobami z rodziny I., reprezentującymi kolejne podmioty gospodarcze, które po kilku miesiącach intensywnej współpracy znikają, a w ich miejsce skarżącej wskazywany jest kolejny podmiot powiązany z rodziną I. Trafnie w tym względzie organ odwoławczy akcentuje, że skarżąca była jedynym krajowym podmiotem, konsekwentnie przez 3,5 roku deklarującym dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, w których funkcję pełniły osoby z rodziny I.

W rozpatrywanej sprawie wskazano również inne okoliczności, które potwierdzają brak zachowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, tj.:

- okoliczność, że podmioty potwierdzające odbiór towarów na rzecz A. w rzeczywistości w tym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, co skarżąca mogła ustalić, ponieważ podpisy składane na dokumentach CMR są nieczytelne a dane adresowe na pieczątkach firmowych są nieprawdziwe,

- brak w Internecie danych kontaktowych z A., w szczególności brak jest numeru telefonu, czy adresu mailowego, co nie uwiarygodnia pełnienia przez ten podmiot roli pośrednika w handlu, co do zasady bazującego na sieci kontaktów,

- działalność (sprzedaż hurtowa) niezgodna z zadeklarowanym przedmiotem działalności A. był handel online odzieżą wszelkiego rodzaju i zarządzenie nieruchomościami , co wynika z aktualizacji danych w dniu 02 lutego 2015 r.,

- deklarowanie dostaw na rzecz podmiotów tuż po zmianie osób nim zarządzających, w szczególności na cudzoziemców, czego przykładem była bezskuteczna próba poszukiwania B. I. przez niemiecką administrację podatkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla całościowej oceny stanu świadomości skarżącej znaczenie ma również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej, wszczętej w 5 sierpnia 2014 r., która została zakończona 3 października 2014 r., a przywołanej w decyzji za okres od czerwca 2013 r. do styczeń 2014 r., poinformował spółkę, że niemiecka administracja podatkowa uznała T. V. za znikającego podatnika. Protokół zawierał informacje uzyskane od spółki, że znikającego podatnika reprezentował i płatności za towar dokonywał P. I. Reakcją spółki na tę informację była jedynie przerwa w dostawach do stycznia 2015 r. a następnie kontynuowanie ich na rzecz A., podmiotu, w którego reprezentacji nie była wówczas ujawniona osoba o nazwisku I., niemniej działalność ta była zarejestrowana pod tym samym adresem, co znikającego podatnika V., tj. [...].

Za uznaniem, że A., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale pełniła rolę znikającego podatnika, w rzeczywistości nieuczestniczącego w transakcjach, przemawiają okoliczności takie jak brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym adres, wskazywany jako siedziba A. służył już do rejestracji innego znikającego podatnika, osoba prezesa zarządu spółki w okresie od grudzień 2014 r. do sierpień 2015 r., M. P. najprawdopodobniej była córką P. I. (co potwierdzają dane zawarte w przedłożonej przez spółkę kopii dowodu osobistego nr [...], w którym wskazane zostało nazwisko patronimiczne: P.) znanego polskiej administracji podatkowej w kontekście działania "znikających podatników" takich jak: I., T. V. i G. GmbH.

Wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej istotne jest to, że współpraca z podmiotami powiązanymi z rodziną l. miała miejsce w następujących okresach: z I. w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., z T. V. w okresie od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r., z G. GmbH w okresie od stycznia do października 2014 r. a z A. począwszy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Po wyeliminowaniu podmiotu przez administrację podatkową państw członkowskich UE, w krótkim okresie czasu skarżąca rozpoczynała współpracę z kolejnym podmiotem.

Kolejną okolicznością na którą należy zwrócić uwagę są stale powtarzające się adresy wynikające z rejestrów handlowych oraz wynikające z listów przewozowych np.: [...] jako siedziba T. V. i A., czy [...], jako miejsce dostaw wszystkich towarów zgodnie z fakturami wystawionymi na T. V. i części faktur wystawionych na rzecz I.; powtarzające się nazwy podmiotów, które miały odbierać towar; M. GmbH dla G. GmbH i A., czy C. GmbH dla T. Y. i G. GmbH. Wszystkie te podmioty były eliminowane przez właściwe administracje podatkowe belgijską i niemiecką, tj. wykreślane z rejestru podatników podatku od wartości dodanej i usuwane z rejestrów handlowych w trybie administracyjnym z urzędu.

W celu weryfikacji miejsc dostaw towaru, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę ustalenia na podstawie informacji zawartych w listach przewozowych CMR, z których wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów fakturowanych na A. był A2., [...].

Weryfikacja hasła A2. w Rejestrze Handlowym krajów związkowych nie wskazała żadnych wyników, z czego wynika, że taki podmiot nie został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast na listach przewozowych, widnieją dane podmiotów, które miały odbierać towar, dostarczany przez spółkę. Były to:

- D. GmbH, adres z pieczątki to prawdopodobnie [...],

- M. GmbH, adres z pieczątki to prawdopodobnie [...].

Podmiot D. GmbH, pełna nazwa D. GmbH [...], został zarejestrowany jako E. GmbH 2 grudnia 2015 r., przy czym pod nazwą D. GmbH funkcjonuje od 26 lipca 2016 r., natomiast podmiot M. GmbH od 6 listopada 2013 r. znajdował się w stanie likwidacji. Z rejestru Handelsregister został wykreślony z dniem 13 lipca 2015 r. Adres spółki to [...], zatem bez wątpienia inny, niż wskazany na pieczątce. Ostatnie sprawozdanie finansowe M. GmbH złożyła za 2011 r.

Przedmiot działalności M. GmbH to branża hydrauliczna. W tej sytuacji zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ustalenia odnośnie podmiotów, które miały potwierdzać odbiór towarów w połączeniu z informacjami odnośnie podmiotu, na rzecz którego miały zostać wysłane, potwierdzają, że faktyczny ich odbiorca nie jest znany.

Końcowo warto podkreślić, że skarżąca na wystawianych dokumentach posługiwała się nieaktualną nazwą kontrahenta, tj. A. GmbH podczas, gdy w dniu 2 lutego 2015 r. w rejestrach handlowych ujawniono, że zgromadzenie akcjonariuszy 28 listopada 2014 r. przyjęło zmianę statutu spółki w zakresie zmiany jej nazwy przez dodanie członu [...], nowa nazwa spółki to A. GmbH.

4.7. W skardze kasacyjnej skarżąca argumentowała, że wnioskiem z 12 września 2019 r. wystąpiła o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu kierowców, wskazując we wniosku dowodowym ich z imienia i nazwiska oraz podając dane dotyczące środków transportu jakimi przywieźli towar tj. markę samochodu - ciągnika siodłowego, markę naczepy oraz numery rejestracyjne, którzy w okresie objętym decyzją dostarczyli towary do magazynu spółki, które zostały zakupione od K1.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie organ odwoławczy wskazał, że wnioski dowodowe o przesłuchania kierowców, dostarczających towar, występujący na fakturach wystawionych przez K. A., a także przewożących towar zgodnie z fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz G., L. i A. były nieuzasadnione, przepływ towaru nie jest bowiem kwestionowany.

4.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że zasługują one na uwzględnienie jedynie w części.

W pierwszej kolejności nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zakwestionowane faktury wystawione przez K1. na rzecz skarżącej miały dokumentować dostawy napojów Red Bull i Coca Cola w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę (K1.) na kupującego (skarżąca) prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Skoro faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca co najmniej o tym wiedziała, należało uznać, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności organ odwołąwczy rozważył ewentualność działania skarżącej w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 [...], w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...] oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...].

Zasadny natomiast częściowo jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano że właściwą stawką była stawka podstawowa.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 pkt 1-5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 ab initio i art. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych

Praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18 jest odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem - w kontekście tez tego wyroku - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. Organ odwoławczy uznał, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez spółkę na rzecz: G., L. oraz A. należy podzielić pogląd organu pierwszej instancji, że dostawa wykazanych na fakturach dostawach napojów bezalkoholowych winna być opodatkowana stawką krajową 23%. W konsekwencji organy uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej.

Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski