Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 181 § 1, art. 191, art. 113
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.18.2021.24.U08.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 28 103 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było uznanie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.).

Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), sąd podkreślił istotność na gruncie tych przepisów samodzielnego charakteru aktywności podatnika oraz zwrócił uwagę, że samodzielność ta musi być każdorazowo badana i ustalana przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych, a brak takich ustaleń musi być uznany za istotne naruszenie przepisów podatkowych, mogące prowadzić do nadania statusu podatnika podmiotowi, który w istocie podatnikiem nie jest. Ustalenia te są szczególnie istotne w sytuacji, gdy możliwe jest zaistnienie tzw. firmanctwa (art. 113 o.p.), firmujący odpowiada bowiem wtedy jako osoba trzecia, solidarnie z podatnikiem, nie jako podatnik.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie organy całkowicie zignorowały kwestię statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca, J. J. (dalej: ojciec skarżącej), przyjmując bezrefleksyjnie, że podatnikiem jest skarżąca. Sąd wskazał, że jest to niezrozumiałe w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się szereg danych, które nakazywały badanie tej okoliczności, a które zostały przez organ odwoławczy przywołane po to, by zaakcentować brak należytej staranności skarżącej w obrocie folią stretch, podczas gdy winny one wywołać refleksję o konieczności ustalenia statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca.

Sąd odwołał się w tym zakresie do stwierdzeń organów dotyczących zeznań ojca skarżącej, który – pytany o przyczyny braku kontynuowania swojej działalności gospodarczej (o tożsamym profilu) i otwarcia firmy "na córkę" – zeznał, że jego firma została zniszczona przez zmianę przepisów, a w otwarciu działalności na nazwisko skarżącej chodziło o "kontynuowanie działalności przez córkę, aby nie utracić kontaktów, a córka nie miała w tym okresie zatrudnienia". Oceniając te zeznania organ odwoławczy stwierdził wprost, że mimo powstania firmy, której właścicielką została skarżąca, to jej ojciec odgrywał w niej rolę decydującą, gdyż firma ta została utworzona niejako "w miejsce" wyrejestrowanej w kwietniu 2014 r. firmy ojca skarżącej. Organ przyjął też za skarżącą, że jej ojciec zajmował się w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami. Zdaniem sądu w takiej sytuacji organ nie może ignorować kwestii statusu podatnika. Sąd zauważył, że wątpliwości w tym względzie dodatkowo wzmacnia lektura zeznań skarżącej, która wskazała, że najczęściej kontaktami z klientami zajmował się jej ojciec, gdyż miał duże doświadczenie. Skarżąca zeznała też, że jej ojciec najczęściej przyjmował zamówienia na dostawy towarów, co zdaniem sądu oznacza, że to ojciec skarżącej decydował o zakupach, których skutkiem było odliczenie zakwestionowanego w sprawie VAT. Zlekceważenie przez organy tak istotnych okoliczności dla ustalenia podmiotu poddanego odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organy nie dokonały właściwej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustaliły istotnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że nie przesądza, kto powinien być uznany za podatnika, lecz zauważa, że kwestia ta wymaga pogłębionej oceny organów podatkowych, a jej brak świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 113 o.p. Zdaniem sądu uchybienie to ma charakter zasadniczy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionych rozważań i dokonania oceny ujawnionego do tej pory materiału dowodowego, w tym ewentualnie jego uzupełnienia w omawianym zakresie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 113 o.p., przez przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły w wystarczający sposób, kto w sprawie powinien być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że podatnikiem VAT była skarżąca, a jej ojciec pomagał jej w prowadzeniu i zarządzaniu firmą; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nakazał analizę i ewentualne uzupełnianie materiału dowodowego w zakresie kwestii, która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie była sporna między stronami ani nie budziła wątpliwości organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. do skarżącej, podczas gdy stan faktyczny uprawniał do przyjęcia, że jest ona podatnikiem VAT w rozumieniu tego przepisu i to ona prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji, gdy kwestia ta nie była sporna, ani nie budziła wątpliwości,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem podatnika, tj. skarżącej, o którym wiedziała ona lub powinna wiedzieć.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego na podstawie obowiązujących przepisów. Skarżąca wniosła o skierowanie sprawy na rozprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5. W pierwszej kolejności warto dla porządku zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Nie oznacza to jednak, że merytorycznemu rozpoznaniu podlegają wszystkie zarzuty, w tym takie, które w kontekście wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia są niezrozumiałe. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przypadku jednego z zarzutów podniesionych w badanej skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy przyznaje, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał merytorycznie sprawy pod kątem zarzucanego przez organy podatkowe oszustwa, a zatem bez wątpienia kwestia ta pozostała poza rozważaniami sądu. Skoro sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie zostało dostatecznie wyjaśnione to, komu (skarżącej czy jej ojcu) można przypisać status podatnika VAT, to sąd nie miał podstaw do przejścia do analizy innych zagadnień, w tym do oceny, czy organy wykazały, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Co więcej, konstatacja ta jest niezależna od tego, czy stanowisko sądu dotyczące ewentualnego firmanctwa jest trafne. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawny, bez szerszych rozważań w tym względzie. Równocześnie, skoro meritum sprawy pozostało w istocie nierozpoznane przez sąd pierwszej instancji, brak jest podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 p.p.s.a., tj. merytorycznego rozpoznania skargi skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, którego wyroki są niezaskarżalne, nie powinien być pierwszą instancją sądową badającą meritum sprawy. Ponieważ istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, nie może być zastosowany art. 188 p.p.s.a.

6. Na uwzględnienie zasługują natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne, sąd pierwszej instancji błędnie bowiem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 113 o.p., a także bezpodstawnie odmówił uznania skarżącej za podatnika VAT na podstawie dotychczas zebranego i ocenionego materiału dowodowego, naruszając art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez niezastosowanie.

7. W pierwszej kolejności należy się zgodzić z organem odwoławczym, że status prawnopodatkowy skarżącej jako podatnika VAT nie był sporny w sprawie. Oczywiście nie stanowi to samo w sobie o niemożności kwestionowania tego statusu przez sąd administracyjny, teoretycznie możliwe jest bowiem, że skarżąca nie była świadoma ewentualnych uchybień organów podatkowych w tym względzie, a sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozstrzygnąć w granicach sprawy, nie ograniczając się do oceny zarzutów skargi (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.), jednak niepodniesienie tej kwestii na żadnym etapie postępowania przez skarżącą powinien skutkować dogłębnym rozważeniem, czy wątpliwości sądu znajdują podstawę w aktach sprawy. Wymaga zaznaczenia, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe mają obowiązek rozważenia z urzędu wielu zagadnień (podobnie zresztą jak wojewódzkie sądy administracyjne), nie wszystkie te zagadnienia znajdą jednak zawsze bezpośrednie odzwierciedlenie w treści decyzji – opisywanie wszystkich, nawet niespornych, aspektów sprawy (jak np. analiza prawidłowości każdego doręczenia, odnoszenie się do zgodności z prawem czynności wszczęcia postępowania, czy rozważania na temat właściwości organu podatkowego) prowadziłoby do zbędnego "puchnięcia" decyzji, zmniejszając jej czytelność i utrudniając jej odbiór i zrekonstruowanie toku rozumowania organu. Stąd brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozważań na temat jednego z zagadnień, które organ miał obowiązek uwzględnić przy wydawaniu tej decyzji, nie powinien prowadzić automatycznie do uchylenia tejże decyzji, bez dogłębnej refleksji nad zasadnością wątpliwości powziętych przez sąd w tym zakresie. Refleksja ta nie powinna ograniczać się do analizy samej decyzji, zwłaszcza że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a nie tylko na podstawie treści zaskarżonego aktu (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.).

To, że kwestia ewentualnego firmanctwa nie jest istotna w okolicznościach sprawy, potwierdza również stanowisko skarżącej wyrażone na etapie postępowania kasacyjnego. Znamienne jest zwłaszcza to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, wnosząc o oddalenie tej skargi, nie tyle podzieliła pogląd sądu pierwszej instancji co do swego wątpliwego statusu jako podatnika VAT, co wskazała, że konkretne sformułowania zawarte w zaskarżonej decyzji "w sposób oczywisty musiały (...) zwrócić uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi". Według skarżącej wobec dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. "orzeczenie Sądu nie mogło być inne", a "Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie mogą zmienić zapisów organu II instancji zawartych na str. 36 uzasadnienia uchylonej decyzji. Zapisy te, bez względu na treść skargi kasacyjnej, pozostają w treści, która w uzasadniony sposób wzbudziła zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi". Skarżąca w istocie więc przyznaje, że sąd pierwszej instancji w sprawie analizował wyłącznie treść zaskarżonej decyzji, nie próbuje natomiast twierdzić, że wątpliwości sądu miały jakąkolwiek podstawę w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. A zatem, co istotne, należy uznać, że kwestia statusu prawnopodatkowego skarżącej jako podatnika VAT w badanej sprawie, w dalszym ciągu jest niesporna.

8. Trafnie również organ odwoławczy podnosi, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że to skarżącej należy przyznać w okolicznościach sprawy status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., nie jej ojcu, a skoro kwestia ta nie budziła wątpliwości organów podatkowych, nie ma potrzeby uzupełniania i ponownej analizy materiału dowodowego w tym zakresie.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji nie wziął w swoich rozważaniach pod uwagę całości zeznań skarżącej (z dnia 10 czerwca 2019 r.) i jej ojca (z dnia 17 maja 2019 r.), co doprowadziło do błędnej interpretacji tych dowodów przez sąd. Wbrew bowiem twierdzeniom sądu z zeznań skarżącej (która wskazała – jak przytoczył sąd za treścią zaskarżonej decyzji – że jej ojciec zajmował się w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami) nie sposób wywieść, że tylko ojciec skarżącej prowadził działalność w ramach firmy skarżącej. Skarżąca była zaangażowana w prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wypełniała w swojej firmie szereg zadań, zarówno na początku działalności (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, otworzyła rachunek bankowy na własne nazwisko), jak i w jej toku (składała deklaracje VAT, zajmowała się sprawami urzędowymi, bankowymi i biurowymi, w tym kompletowała dokumentację dotyczącą transakcji, do niej należały też kontakty z firmami zagranicznymi, czy prowadzenie księgowości, zajmowała się sprawami finansowymi firmy, obsługą sprzedaży/zakupów, wystawianiem i odbiorem faktur, weryfikacją dokumentów, płatnościami). To, że w przypadku kontaktów z klientami znacznie wspomagał skarżącą ojciec, jako osoba z doświadczeniem w branży handlowo-spedycyjnej, nie usprawiedliwia samo w sobie wątpliwości sądu co do statusu prawnopodatkowego skarżącej na gruncie VAT. Według wyjaśnień skarżącej ojciec przyuczał ją i jej doradzał (w zakresie rozmów z klientami, sposobu stosowania marży, itp.), przejmował też kontakty z klientami po początkowej korespondencji mailowej prowadzonej przez skarżącą. Zgodnie z zeznaniami skarżącej nie można jej zatem przypisać bierności i pasywności w prowadzeniu firmy, wykonywała ona bowiem osobiście wiele czynności dotyczących funkcjonowania firmy, a z akt sprawy nie wynika, by była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w firmie i ponoszenia odpowiedzialności za jej działania. W takim przypadku należy się zgodzić z organem odwoławczym (co zresztą – jak już było to podniesione wyżej – nie było i nie jest w żaden sposób kwestionowane przez skarżącą), że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność. W konsekwencji można skarżącej przypisać status podatnika VAT. Wymaga zaznaczenia, że na ewentualne firmanctwo w żaden sposób nie wskazuje korzystanie przez skarżącą z pomocy, w tym znajomości i doświadczenia, ojca. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, a co sąd pominął w swoich rozważaniach, ojciec skarżącej był zatrudniony w jej firmie na umowę o pracę, na stanowisku kierownika transportu drogowego i handlowca. W rezultacie nie dziwi wykonywanie przez ojca skarżącej szeregu czynności w ramach działalności gospodarczej córki. Jak zeznał ojciec skarżącej, to głównie on zajmował się obsługą sprzedaży/zakupu, co jest naturalnym skutkiem jego doświadczenia i kontaktów w tym zakresie. Z zeznań tych wynika jednak równocześnie, że skarżąca wykonywała inne czynności niezbędne dla funkcjonowania firmy (sprawy finansowe, w tym płatności za faktury, wystawianie faktur, prowadzenie księgowości wewnętrznej). Podział obowiązków został zatem spójnie przedstawiony w wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach jej ojca, uprawniając do przyjęcia czynnego udziału skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystanie z pomocy innych osób przy prowadzeniu działalności gospodarczej (zwłaszcza bliskich osób posiadających doświadczenie i kontakty w dziedzinie, w której prowadzi się taką działalność) nie jest nadzwyczajną okolicznością i nie może być poczytane jako wyzbycie się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach tej działalności. Od firmanctwa należy bowiem odróżnić prowadzenie spraw w granicach udzielonego pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 209/16, zgodnie z którym, gdy ktoś pomaga prowadzić czyjąś firmę – np. rodzinną – lub nią zarządzać, a działa opierając się na stosunku pełnomocnictwa, to nie jest to firmanctwo w rozumieniu art. 113 o.p.; por. też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 665/17, w świetle którego stosunek pełnomocnictwa, a więc prowadzenie cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa). Z ogółu okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by to ojciec skarżącej de facto prowadził działalność gospodarczą, posługując się w tym celu osobą podstawioną, tj. skarżącą. Sąd pierwszej instancji pominął w swej analizie szereg z przywołanych okoliczności (zwłaszcza zatrudnienie przez skarżącą jej ojca i spójne zeznawanie o podziale obowiązków), a dokonana przez sąd ocena dowodów była nader wybiórcza. Nadto warto zaznaczyć, że firmanctwo charakteryzuje się określonym celem, czyli chęcią zatajenia przez dany podmiot faktu prowadzenia działalności gospodarczej (ewentualnie jej rozmiaru), sąd pierwszej instancji jednak w żaden sposób nie próbował argumentować, z czego miałaby wynikać taka intencja skarżącej i jej ojca. Co do zasady celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. W praktyce tego rodzaju proceder najczęściej występuje, gdy firmujący uprawniony jest do korzystania z ulg lub zwolnień, które nie przysługują firmowanemu, albo też opodatkowany jest na zasadach preferencyjnych w stosunku do firmowanego (niższą stawką podatku). Ponadto firmant często ukrywa się pod cudzym szyldem w celu wyłudzenia VAT, aby ominąć sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zataić dochody, zachować prawo do renty (por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 113). Sąd nie wskazuje na możliwe wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji. Trudno też nie zauważyć, że jedyne dowody, które w ocenie sądu miały przemawiać za ewentualnym firmanctwem, to zeznania skarżącej i jej ojca, którzy w żaden sposób nie ukrywali istotności roli tego ostatniego dla działalności skarżącej. Okoliczność ta (podobnie jak brak sporu między organem a skarżącą co do statusu prawnopodatkowego skarżącej) powinna wywołać u sądu pogłębioną refleksję co do zasadności powziętych w badanym względzie wątpliwości. Takiej refleksji w niniejszej sprawie zabrakło, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

9. Uzupełniając powyższy wywód warto dodać, że przypisanie skarżącej statusu podatnika VAT nie tylko było bezsporne oraz znajdowało potwierdzenie w dotychczas zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, ale i nie było przedmiotem wątpliwości innych sądów administracyjnych rozpatrujących sprawy skarżącej w przedmiocie VAT, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2022 r., I FSK 1405/18; 12 grudnia 2023 r., I FSK 1332/23, dotyczące prawidłowości rozliczeń skarżącej w VAT za maj 2014 r., a więc okres poprzedzający okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną w sprawie decyzją).

10. W podsumowaniu należy uznać, że w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 113 o.p. i w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji bezzasadnie bowiem stwierdził, że kwestia przypisania skarżącej statusu podatnika VAT wymaga dokonania dodatkowej oceny dowodów, ewentualnie uzupełnienia dotychczas zebranego materiału dowodowego, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące możliwego wystąpienia firmanctwa.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania meritum sprawy, tj. dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu, że prawidłowo organy przyjęły, że status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przysługuje w okolicznościach sprawy skarżącej, nie jej ojcu.

12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Hieronim Sęk Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

2