Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 2, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a, art. 6 ust. 1pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 800/12 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 15 maja 2009 r. skarżąca, powołując się na art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531 291 zł, wskazując, że dnia 6 grudnia 2007 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 106.265.000 zł, a podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki. W związku z przeprowadzoną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531 291 zł, jednakże nastąpiło to z naruszeniem przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335/EWG).

Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust 1 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku od gromadzenia kapitału określonych w dyrektywie 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r., skoro stała się ona członkiem Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto stawka podatku od umowy spółki i zmiany umowy spółki, która wynosi 0,5%, nie przekracza stawki podatkowej 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, a zatem nie jest uzasadniony zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów tej dyrektywy do przepisów prawa polskiego.

W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 222 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że podatek od zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, uiszczono zasadnie. Przepisy u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wysokości 0,5%. Ponadto, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (C–372/10), art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ obowiązująca w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.), normująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przewidywała opodatkowanie opłatą skarbową zawarcie umowy spółki (wniesienie wkładu na kapitał zakładowy) lub podwyższenie kapitału zakładowego stawką wyższą, niż 0,5%, Polska nie była zobligowana do zastosowanie się do reguły wynikającej z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zrzuciła naruszenie art. 120 O.p., art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził. że wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały cytowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C–372/10), w którym wyjaśniono, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG obowiązkowe zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem z zastosowaniem stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opodatkowaniu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, przy czym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s., przewidziano, że opłata skarbowa od tych umów wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych, nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Z tego powodu u.p.c.c., przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, nie jest sprzeczna z prawem unijnym - podobnie jak określona w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. na 0,5% stawka tego podatku, która nie przekracza stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznane merytoryczne skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie.

Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. przez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły dyrektywy 69/335/EWG, art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand–still.

- art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę,

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 2 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, iż skarżąca dopatruje się zarówno naruszeń o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, jednakże zarówno treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie (prawidłowa wykładnia) przepisów prawa materialnego, ogniskująca się przede wszystkim w prawidłowości oceny, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi, ponieważ stanowiące podstawę prawną poboru podatku przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają w istocie charakter wtórny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w dwukrotnie już przywołanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". W konsekwencji wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznać należy za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a skoro podlegało - czy stawka tego podatku była wyższa, niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził ten Sąd do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. były zgodne z przepisami dyrektywy 69/335/EWG, konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., opłatę skarbową pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w cytowanym wcześniej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej. Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału spółki stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należało rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z powyższych rozważań wynika, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły tej dyrektywy, a także art. 18 Konwencji wiedeńskiej i art. 2 Aktu akcesyjnego i w konsekwencji naruszenie zasady stand–still (kontynuacji), podkreślić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand–still, w związku z naliczaniem po dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego, bowiem po dacie akcesji Polska naliczać tego podatku nie przestała.

Skoro Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r., a dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, zaś do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą, nie stanowiła naruszenia klauzuli stand-still, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2636/12). Wskazać więc należy, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG), (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji).

Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również ze stanowiska TSUE, wyrażonego w cytowanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10).

Ponadto należy zwrócić uwagę na niezasadność odnoszenia do rozpoznawanej sprawy stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) bez zwrócenia uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, w kontekście którego należy dokonywać wykładni prawa unijnego (dyrektywy 69/335/EWG) i krajowego (u.o.s., u.p.c.c.). Wymieniony wyrok dotyczył bowiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odrębnie regulowanych w u.p.c.c., tzw. pożyczek wspólniczych (podatek od tych pożyczek został zniesiony z dniem akcesji, a następnie przywrócony w latach 2007 i 2008), a nie czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego.

Dla pełnego wyjaśnienia zakresu możliwości powołania się przez podatnika na wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadę kontynuacji (stand-still) należy wskazać, że ze względu na to, iż przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ponowne opodatkowanie tych czynności pozostawałoby w sprzeczności z wymienioną zasadą; ponieważ jednak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, w przypadku opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych powołanie się na zasadę stand-still nie jest skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12). Ponieważ podniesienie kapitału zakładowego skarżącej nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r. przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, skarżąca na omawianą zasadę także powołać się nie może.

W świetle przedstawionych uwag nieuprawnione są twierdzenia skarżącej o konieczności bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG na gruncie rozpatrywanej sprawy. Czyni to także bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz art. 2 stanowiącego część Traktatu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP., jak również naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/35/EWG w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej.

Konsekwencją bezpodstawności powyższego zarzutu jest także – jak sygnalizowano to na wstępie – bezskuteczność pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wobec przyjęcia, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa została zasadnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia żądanej przez skarżącą nadpłaty, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów odnoszących się do opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3).

W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym –naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 3 § 1 P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.,, a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Prawidłowe uznanie przez ten Sąd, że zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, spowodowało z kolei, że Sąd ten nie mógł zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W świetle powyższych rozważań za bezzasadny znać należało także zarzut naruszenia art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 i art. 120 O.p., jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nieuznanie zasadności twierdzenia skarżącej o bezpośrednim zastosowaniu w sprawie regulacji prawa wspólnotowego nie naruszyło bowiem wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, ponieważ – jak wykazano wcześniej – stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Skoro zatem, wbrew wywodom skarżącej, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego, to pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).