Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 655/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 162 par. 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi W we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.26.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7.06.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.26.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy , DIAS, organ II instancji), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NDUCS, organ podatkowy) z dnia 15.12.2023 r. nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 wydanej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) za okres od stycznia do listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio od stycznia do października 2020 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na następujący stan faktyczny.

Powołaną decyzją NDUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r., a za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2020 r.

Decyzja z dnia 15.12.2023 r. została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika Strony i uznana za doręczoną w dniu 30.12.2023 r.

Pismem z dnia z 6.05.2024 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące odpowiednio od stycznia do października 2020 r. wraz z odwołaniem w tym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku Strona podkreśliła, iż złożyła go z ostrożności procesowej, bowiem w jej opinii odwołanie w zakresie, którego wniosek dotyczy, złożyła w terminie ustawowym, tj. 5.04.2024 r.

Następnie Strona wyjaśniła, iż wniosła żądanie o uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym listopada 2020 r. W sprawie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji trwało postępowanie przed organami podatkowymi i zostało ono zakończone postanowieniem DIAS z dnia 15.03.2024 r., utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 19.01.2024 r. w zakresie odmowy uzupełnienia decyzji.

Zdaniem Strony termin 14 dni do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie biegł od dnia doręczenia w dniu 22.03.2024 r. postanowienia DIAS we Wrocławiu utrzymującego w mocy postanowienie NDUCS, odmawiające uzupełnienia decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia. Oznaczało to - w opinii Strony - że termin do wniesienia odwołania od całości decyzji upływał (najwcześniej) w dniu 5.04.2024 r. i do tego terminu Spółka się zastosowała, wnosząc odwołanie w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2020 r.

Ponadto Strona wskazała, że w dniu 29.04.2024 r. otrzymała do wiadomości pismo NDUCS z dnia 11.04.2024 r. stanowiące stanowisko w sprawie odwołania, w którym organ I instancji stwierdził m.in., iż w pozostałym zakresie tj. od stycznia do października 2020 r. Strona, w ustawowym terminie 14 dni od doręczenia decyzji, nie wniosła żadnego środka zaskarżenia, a więc termin na wniesienie odwołania co do tego okresu upłynął zgodnie z dyspozycją art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2023 r. poz.2383 dalej jako: O.p. ) tj. wraz z końcem 14 dnia licząc od daty doręczenia decyzji Stronie, czyli 15.01.2024 r.

Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w tym zakresie, przyjmując za początkowy dzień biegu terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie 29.04.2024 r., w którym to dowiedziała się, iż NDUCS nie uznaje za skuteczne złożonego odwołania z dnia 5.04.2024 r. od całości wydanej decyzji.

Uzasadniając brak winy w swoim działaniu Spółka wskazała, że niezłożenie odwołania w sugerowanym przez organ I instancji terminie i zakresie, wynikało wprost z brzmienia przepisów, a nie z niewiedzy, pomyłki czy niedbalstwa Strony. W opinii Spółki zastosowana przez NDUCS interpretacja nie znajduje podstaw prawnych jak i nie wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Strona, wskazując na treść wniosku o uzupełnienie decyzji wyjaśniła, że wynika z niego, że żądanie odnosiło się do całości decyzji organu I instancji w zakresie jej rozstrzygnięcia poprzez uzupełnienie w sentencji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Dalej argumentowała, że jeżeli organ I instancji prowadził postępowanie do wszystkich miesięcy, w wyniku czego wydał jedną decyzję, a nie trzy różne to analogicznie podatnik, żądając jej uzupełnienia co do jej rozstrzygnięcia, żądał uzupełnienia tej jednej decyzji, a nie wyłącznie jednego jej elementu. W opinii Spółki żaden z art. od 220 do 223 O.p. nie nakazuje aby odwołanie od jednej wydanej decyzji należało składać do poszczególnych części (okresów rozliczeniowych) decyzji. Przeciwnie, z brzmienia O.p. należy wywieść, iż odwołanie wnosi się od całości decyzji ("od decyzji"). Innymi słowy odwołanie wnosi się od całości rozstrzygnięcia.

Zatem, w ocenie Spółki, spór sprowadza się do zdefiniowania znaczenia terminu "rozstrzygnięcie" w kontekście możliwości złożenia wniosku o jego uzupełnienie. Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie oznacza pełną sentencję decyzji, a nie wybrane jej części odnoszące się np. do okresu rozliczeniowego. Tak też - zdaniem Spółki - został przedstawiony wniosek o uzupełnienie decyzji.

W ocenie Strony, nie ma podstaw twierdzenie, iż uzupełnienie decyzji i odwołanie od decyzji w przedmiocie VAT odbywać się powinno w okresach miesięcznych w oderwaniu od całości rozstrzygnięcia decyzji, czyli od pozostałych okresów rozliczeniowych.

Do wniosku o przywrócenie terminu Strona załączyła odwołanie z dnia 6.05.2024 r. od decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do października 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do lutego 2020 r. oraz od kwietnia do października 2020 r. Odwołanie to w swej treści, dotyczącej uzasadnienia, jest tożsame z odwołaniem z dnia 5.04.2024 r.

Po rozpatrzeniu wniosku, DIAS zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 19.01.2024 r. NDUCS odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 15.12.2023 r., w przedmiocie VAT od stycznia do listopada 2020 r. w zakresie zawartego w sentencji tejże decyzji rozstrzygnięcia za listopad 2020 r., uznając, że rozstrzygnięcie jest kompletne i nie wymaga uzupełnienia. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 15.03.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie DIAS zostało doręczone w dniu 22.03.2024 r. W dniu 5.04.2024 r. Strona, wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 4.06.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.22.2024 DIAS stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania.

Ponadto w dniu 6.05.2024 r., Strona złożyła kolejne odwołanie od decyzji NDUCS, w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT od stycznia do października 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do lutego 2020 r. oraz od kwietnia do października 2020 r. DIAS wyjaśnił, że odwołanie w powyższym zakresie zostało złożone po upływie przewidzianego prawem terminu, tj. termin na wniesienie odwołania przypadał do 15.01.2024 r., natomiast Strona wniosła odwołanie 6.05.2024 r. (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W związku z tym DIAS postanowieniem z dnia 6.06.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.27.2024 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

DIAS uznał, iż przesłanka uprawdopodobnienia przez Stronę braku winy przy naruszeniu przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania nie została spełniona. W ocenie organu odwoławczego, podnoszone przez Stronę argumenty nie stanowią o braku winy, a tym samym wystąpieniu niezależnej od jej woli przeszkody nie do przezwyciężenia, która uniemożliwiła dochowanie terminu do złożenia odwołania.

DIAS wskazał, iż żądanie Strony z dnia 10.01.2024 r. dotyczące uzupełnienia decyzji NDUCS dotyczyło jedynie rozliczenia VAT za listopad 2020 r. Zatem ustawowy termin na złożenie odwołania za okresy od stycznia do października minął 15.01.2024 r.

Zdaniem organu odwoławczego sporna decyzja NDUCS z dnia 15.12.2023 r. jest decyzją o charakterze podzielnym, ponieważ odnosi się do rozliczeń podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które stanowią za każdy okres odrębną przedmiotowo część decyzji w znaczeniu formalnym. W decyzji z dnia 15.12.2023 r. organ I instancji określił Stronie od stycznia do października 2020 r., za każdy z miesięcznych okresów rozliczeniowych zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Natomiast nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił jedynie za listopad 2020 r. Ponadto organ I instancji za każdy z tych okresów (z wyłączeniem marca 2020 r.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT. Dalej DIAS argumentował, powołując się na przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych iż jeżeli decyzja podatkowa (w znaczeniu formalnym) obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi, odrębne w sensie materialnym, rozstrzygniecie, dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu II instancji, możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji (w rozumieniu formalnym), jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić, jako decyzję w znaczeniu materialnym (tak wyrok NSA z 10.05.2018 r. sygn. akt I FSK 339/18). Analogicznie, w ocenie organu odwoławczego - możliwe jest - co miało miejsce w niniejszej sprawie - zawnioskowanie o uzupełnienie decyzji jedynie w zakresie części rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego okresu rozliczeniowego bez konieczności wnoszenia o uzupełnienie całej decyzji podzielnej w znaczeniu formalnym.

W ocenie DIAS, Strona wystarczająco wyraźnie sformułowała swoje żądanie. Wskazała datę i numer decyzji (w znaczeniu formalnym), precyzując jednocześnie, że żąda uzupełnienia tej decyzji w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego okresu rozliczeniowego (listopad 2020 r.), a nie do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych ww. decyzją formalną. Zatem w opinii DIAS Strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji (w rozumieniu materialnym), dotyczącej rozliczenia za listopad 2020 r. Na taki zakres żądania wskazała także w zażaleniu, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, że wniosek o uzupełnienie decyzji dotyczył tylko decyzji w znaczeniu materialnym w zakresie rozliczenia za listopad 2020 r. i taki powinien być zakres przedmiotowy spornego postępowania wpadkowego w sprawie uzupełnienia decyzji. Okoliczność, iż Strona obecnie dowodzi, że jej wolą było wniesienie o uzupełnienie przedmiotowej decyzji w całości nie może uzasadniać braku winy przy naruszeniu przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania.

DIAS podkreślił, że nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że wniosek w imieniu Strony wniósł profesjonalny pełnomocnik będący doradcą podatkowym. Od takiego pełnomocnika, z racji wykonywanego zawodu i posiadanej wiedzy, wymaga się zachowania podwyższonej staranności w prowadzeniu spraw przed organami podatkowymi. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - pełnomocnik Strony złożył wniosek o uzupełnienie decyzji (w rozumieniu materialnym) dotyczącej rozliczenia za listopad 2020 r. Ponadto - zdaniem organu II instancji - argumenty Strony zastępowanej przez pełnomocnika zawarte we wniosku, a odnoszące się do szerszego rozumienia wniosku o uzupełnienie decyzji z 10.01.2024 r. są jedynie próbą konwalidacji zaniedbania w zakresie wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15.12.2023 r.

W ocenie DIAS, Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Strona nie uprawdopodobniła zaistnienia takiej przeszkody, która z przyczyn obiektywnych, uniemożliwiłaby jej złożenie odwołania w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Reasumując, w ocenie organu II instancji, powołane fakty świadczą o tym, że przy dochowaniu minimum staranności Strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) mogła złożyć odwołanie w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie mimo że Strona wykazała spełnienie przesłanek koniecznych do przywrócenia terminu, co do wniesienia odwołania od decyzji NDUCS;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 215 § 1 oraz art. 219 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie uchybienia terminowi w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu podatkowego, wyrażające się w nierzetelnym przedstawianiu w uzasadnieniu faktycznym postanowienia stanu faktycznego sprawy, polegającym na niezgodnym z rzeczywistością opisie wydanej przez NDUCS decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia co do miesięcy i kwot, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach, stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów prawa procesowego ani materialnego.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 O.p.).

Z przytoczonej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.10.2024 r. sygn. akt I SA/Ke 409/24, CBOSA).

Sąd podkreśla, że w świetle art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu możliwe jest jego przywrócenie. Jest to o tyle istotne, że w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu bada się kwestie prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia dat początku i końca biegu terminu do wniesienia odwołania oraz ustalenia czy wniesienie odwołania w konkretniej dacie nastąpiło w terminie. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zatem dopiero w sytuacji stwierdzenia w właściwej formie przewidzianej w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienia terminu do wniesienia odwołania można następnie procedować w kwestii wniosku o przywrócenie terminu. W praktyce i w zgodzie z cytowanymi przepisami wygląda to tak, że organ wydaje dwa postanowienia: o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu.

Jak ustalono w niniejszej sprawie DIAS postanowieniem z dnia 4.06.2024 r. stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. W postanowieniu tym organ odwoławczy przesądził zatem o kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Na postanowienie to Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając, że wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu tj. w dniu 5.04.2024 r. Skarżąca powołała się na okoliczność złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji NDUCS co do jej rozstrzygnięcia, wpływającego na sposób liczenia terminu do wniesienia odwołania.

Innej argumentacji w zakresie uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania Skarżąca zasadniczo nie przedstawiła. W istocie spornym zagadnieniem w sprawie jest przesądzenie daty początkowej biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r. w spornym zakresie (bez rozliczenia i sankcji VAT za miesiąc listopad 2020 r.). Zdaniem Strony z uwagi na treść art. 213 § 1, § 4 i § 5 O.p. bieg terminu do wniesienia odwołania dla Strony zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia Stronie postanowienia DIAS z dnia 15.03.2024 r., utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 19.01.2024 r. w zakresie odmowy uzupełnienia decyzji. Wskazane postanowienie DIAS zostało Stronie doręczone w dniu 22.03.2024 r. zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, według Strony, upłynął w dniu 5.04.2024 r. i został zachowany. Odmienne stanowisko zajął DIAS wywodząc, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 31.12.2023 r. i upłynął 15.01.2024 r. Organ odwoławczy argumentował, że wniosek o uzupełnienie decyzji NDUCS dotyczył wyłącznie rozliczenia VAT za listopad 2020 r. a zatem w przypadku rozstrzygnięcia za pozostałe miesiące 2020 r. objęte tą decyzją, nie znajduje zastosowania termin do wniesienia odwołania wynikający z przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p.

Poza sporem w sprawie, pozostaje kwestia spełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych, wniosku o przywrócenie terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy i co przyznał DIAS, Skarżąca wniósł podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi oraz dopełniła czynności, dla której ustanowiony był termin (tu: wniesienia odwołania). Zasadnicza kwestia sporna koncentruje się wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W zaskarżonym postanowieniu DIAS uznał, iż nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia przez Stronę braku winy przy naruszeniu przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego, podnoszone przez Stronę argumenty nie stanowią o braku winy, a tym samym wystąpieniu niezależnej od jej woli przeszkody nie do przezwyciężenia, która uniemożliwiła dochowanie terminu do złożenia odwołania.

Stanowisko organu odwoławczego, w ocenie Sądu, jest zgodne z prawem. Przy wykazywaniu przesłanki braku winy ustawodawca zezwolił na posłużenie się przez wnioskującego uprawdopodobnieniem, które znaczenie łagodzi wymagania dowodowe względem wykazania. Nie daje ono bowiem pewności, a tylko duży stopień wiarygodności twierdzenia o faktach. Ciężar uprawdopodobnienia braku winy nałożono jednak na ubiegającego się o przywrócenie terminu, a nie na organ podatkowy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca (zainteresowany) nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie tego warunku należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przesłanki niedotrzymania terminu muszą zaistnieć obiektywnie (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 12 września 2024 r., I SA/Rz 340/24, CBOSA). Okoliczności takich w sprawie Skarżący nie wykazał, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Argumentacja Strony koncentruje się bowiem na wykazaniu iż bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się dopiero od dnia 22.03.2024 r. Kwestia ta, w ocenie Sądu, wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Zostanie ona poddana kontroli tutejszego Sądu w ramach postępowania sądowego ze skargi Strony na postanowienie DIAS z dnia 4.06.2024 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12 i wskazane tam orzecznictwo orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślono we wskazanym wyroku, za przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie czynności należy uznać siłę wyższą, np. pożar, powódź czy zdarzenia losowe (wypadek, nagłą chorobę). Natomiast niedbalstwo strony uniemożliwia przywrócenie terminu, bowiem od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy zatem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.

W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Takie rozumienie pojęcia winy w uchybieniu terminu prawidłowo przyjął także DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podziela stanowisko DIAS, że Strona nie uprawdopodobniła zaistnienia takiej przeszkody, która z przyczyn obiektywnych, uniemożliwiłaby jej złożenie odwołania w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu II instancji, że przy dochowaniu minimum staranności Strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) mogła złożyć odwołanie w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W świetle dotychczasowych rozważań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. Jak wyżej wskazano, pojęcie braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie obejmuje istnienie przeszkody nie do przezwyciężenia. Stąd też, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Zatem pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu wymaga również wykazania, że zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu. W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – mając wątpliwości co do zakresu i skutków prawnych wniosku z dnia 10.01.2024 r. o uzupełnienie decyzji, takich działań zabezpieczających własne interesy nie podjął.

Powtórzyć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 162 O.p. ustalenie nawet najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby uchybienie terminowi nastąpiło z winy umyślnej. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA z 29 maja 2015 r., I FSK 341/14; z 14. maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. Piotr Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., Wyd. LEX stan prawny na 1.01.2018 r.). Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.).

W konsekwencji należy uznać za uprawnioną ocenę DIAS o zawinionym charakterze przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 215 § 1 oraz art. 219 O.p. polegającego na niezgodnym z rzeczywistością opisie wydanej przez NDUCS decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia co do miesięcy i kwot, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że DIAS postanowieniem z dnia 13.08.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.26.2024, na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował oczywiste omyłki pisarskie w zaskarżonym postanowieniu, we wskazanym w skardze zakresie.

W związku z powyższym wskazane w skardze omyłki pisarskie nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS.

Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.