Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 831/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.55.2023.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w Gdańsku (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 24 marca 2023 r. określającej stronie przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2022 r. w wysokości 876 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 463.113 zł z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 2.760.000 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej łącznej kwoty 5.983.113 zł z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług), uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 2.760.000 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2022 r. w wysokości 876 zł i kwoty odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku w wysokości 463.113 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie 2.760.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 463.113 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło dnia 24 marca 2023 r. poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji wydał decyzję z dnia 24 marca 2023 r., w której stwierdził nieprawidłowości podatkowe, powodujące w efekcie zawyżenie zadeklarowanej przez stronę kwoty zwrotu podatku VAT w relacji do określonej przybliżonej jej wartości – na łączną kwotę 2.760.000,00 zł.

W ocenie Naczelnika stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego tworzy okoliczność, iż Spółka nie zadeklarowała w deklaracji za kwiecień 2022 r. prawidłowej kwoty zwrotu podatku Vat w wysokości 876,00 zł, w efekcie czego łączna wartość zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu za kwiecień 2022 r. wynosi 2.760.000,00 zł. Nastąpiło to wskutek posłużenia się przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym nierzetelną fakturą Vat. W efekcie powyższego, istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka nie ureguluje dobrowolnie tej zaległości również po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (poprzez złożenie korekty deklaracji), jak i postępowania podatkowego.

Z pozyskanych informacji na temat sytuacji finansowej i majątkowej Spółki wynika, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych, złożonych za lata podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykazała stratę. Spółka nie wykazywała przychodów w latach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał, że wyłudzenie zwrotu podatku VAT nastąpiło poprzez stworzenie łańcucha transakcji, w którym posłużono się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz znacznym wzrostem wartości sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków zlokalizowanych w S. przy [...]. W dniu 21 kwietnia 2022 r. Skarżąca dokonała na podstawie aktu notarialnego nabycia nieruchomości za cenę 14.760.000,00 zł brutto. Transakcja ta została również udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez A1. dnia 21 kwietnia 2022 r. o wartości netto 12.000.000,00 zł, VAT 2.760.000,00 zł. Faktura ta została wykazana przez Spółkę w JPK_V7M za kwiecień 2022 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W wyniku rozliczenia podatkowego Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.760.876,00 zł. Zwrot został zrealizowany przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku w dniu 19 lipca 2022 r.

Ponadto podkreślono, że A1. kupując przedmiotową nieruchomość w dniu 30 sierpnia 2021 r. od A2. zapłaciła za nią 4.150.000,00 zł (transakcja była zwolniona z VAT), natomiast sprzedała ją po niespełna ośmiu miesiącach za cenę prawie trzykrotnie wyższą (12.000.000,00 zł netto), co świadczyć może, że zwiększenie ceny sprzedaży nieruchomości miało na celu uzyskanie większych i nienależnych korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki.

W ocenie Naczelnika zadeklarowana w kontrolowanym okresie przez Spółkę po stronie podatku naliczonego faktura Vat od A1. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów/usług, a jedynie je pozoruje.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zaś decyzją z dnia

18 lipca 2023 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 2.760.000 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2022 r. w wysokości 876 zł i kwoty odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku w wysokości 463.113 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie 2.760.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 463.113 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że ze składanych deklaracji podatkowych oraz zeznań rocznych za okresy wcześniejsze niż dzień zawarcia transakcji z A1. wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (której przeważającym przedmiotem działalności – jak wynika z KRS – jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek), zaś nabycie ww. nieruchomości nie spowodowało zwiększenia obrotów Spółki, a jedynie wzrost kosztów wykazywanych jako nabycie towarów i usług pozostałych. W okresie poprzedzającym transakcję z A1. (tj. 21 kwietnia 2022 r.) strona złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. ("deklaracje zerowe"). Natomiast w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2018-2021 Spółka wykazała wyłącznie koszty uzyskania przychodów (z wyjątkiem 2019 r., gdzie wykazano przychód w kwocie 8,15 zł) oraz straty.

W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik prawidłowo określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nienależnie zwróconego podatku VAT w wysokości 463.113 zł naliczonych od daty zwrotu (19 lipca 2022 r.) do dnia wydania decyzji zabezpieczającej.

Natomiast w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.760.000,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku Spółki, zdaniem organu II instancji należało uchylić decyzję w tej części i umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 wskazano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Zdaniem organu odwoławczego na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe (z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT) wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie przez stronę wykonane. Ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazują bowiem na nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w oparciu o fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Szczególnie, że zakwestionowana transakcja ukierunkowana była na nadużycie prawa i posłużyła do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT.

Ponadto wskazano, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada składników majątku w postaci ruchomości, natomiast posiada prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków zlokalizowanych w S. przy [...]. Wskazane prawo wieczystego użytkowania jest jedynym majątkiem, który, jak wskazała strona, ma służyć "realizacji długoterminowych celów inwestycyjnych Spółki, do których Spółka oraz wspólnicy dążyli przez ostatnie kilka lat", niezależnie od faktu, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest wg KRS sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

W ocenie Dyrektora IAS Spółka nie dysponuje wolnymi środkami na wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego (nienależnie uzyskanego zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę), jak też Skarżąca nie wskazuje, że będzie takimi środkami dysponować w niedalekiej przyszłości. Co istotne, strona przez cztery lata działalności gospodarczej (lata 2018 – 2021) nie uzyskiwała żadnych przychodów (z wyjątkiem 2019 r. w kwocie 8,15 zł), zaś przez cały okres funkcjonowania Spółki wykazywała straty. Co więcej, źródłem finansowania działalności Spółki są pożyczki od udziałowców, których wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. (według sprawozdania finansowego) wynosiła 9.778.953,51 zł.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając ją w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 marca 2023 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów o charakterze procesowym, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do ustalenia wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że:

- istnieje prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w obrocie nierzetelnymi fakturami,

- sytuacja finansowa Skarżącej jest zła, w związku z czym rzekomo nie daje rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości;

2. naruszenie przepisu o charakterze materialnym, tj. art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, że istnieje jakakolwiek uzasadniona oraz obiektywna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie wskazują:

- by Skarżąca brała udział w obrocie nierzetelnymi fakturami,

- by sytuacja finansowa Skarżącej była zła lub nie dawała rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – potwierdzenia przelewu z dnia 21 kwietnia 2022 r. na kwotę 5.475.000 zł, z którego wynika, że kwota 2.7600.000,00 zł została przekazana w ramach split-payment na rachunek VAT – na potwierdzenie faktu, że Skarżąca dokonała zapłaty na rachunek VAT, faktu, że Skarżąca nie uczestniczyła w nielegalnym obrocie fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., a więc czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W zakresie wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (LEX nr 3302764). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter przykładowy.

Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

Dodać należy, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie organy odwołując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, wskazywały że Spółka nie zadeklarowała w deklaracji za kwiecień 2022 r. prawidłowej kwoty zwrotu podatku Vat w wysokości 876,00 zł, w efekcie czego łączna wartość zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu za kwiecień 2022 r. wynosi 2.760.000,00 zł. Nastąpiło to wskutek posłużenia się przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym nierzetelną fakturą Vat. W efekcie powyższego, istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka nie ureguluje dobrowolnie tej zaległości również po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (poprzez złożenie korekty deklaracji), jak i postępowania podatkowego. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Z taką oceną nie zgodziła się Spółka, kwestionując ustalenia, które legły u podstaw stwierdzeń organów podatkowych.

Należy podkreślić, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zatem rzeczą organów było wykazać okoliczności w aktualnej sytuacji Skarżącej (jej kondycji finansowej), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji strony pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

W ocenie Sądu organy orzekając na podstawie art. 33 § 1 O.p. zasadnie odwołały się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, z których wynikało, że zadeklarowana w kontrolowanym okresie przez Spółkę po stronie podatku naliczonego faktura Vat od A1. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów/usług, a jedynie je pozoruje.

W dniu 21 kwietnia 2022 r. Skarżąca dokonała na podstawie aktu notarialnego nabycia ww. nieruchomości za cenę 14.760.000,00 zł brutto. Transakcja ta została również udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez A1. dnia 21 kwietnia 2022 r. o wartości netto 12.000.000,00 zł, VAT 2.760.000,00 zł. Faktura ta została wykazana przez Spółkę w JPK_V7M za kwiecień 2022 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W wyniku rozliczenia podatkowego Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.760.876,00 zł. Zwrot został zrealizowany przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku w dniu 19 lipca 2022 r.

Co więcej, A1. kupując przedmiotową nieruchomość w dniu

30 sierpnia 2021 r. od A2. zapłaciła za nią 4.150.000,00 zł (transakcja była zwolniona z VAT), natomiast sprzedała ją po niespełna ośmiu miesiącach za cenę prawie trzykrotnie wyższą (12.000.000,00 zł netto) stronie skarżącej, co świadczyć może o tym, że zwiększenie ceny sprzedaży nieruchomości miało na celu uzyskanie większych i nienależnych korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki.

Co istotne, umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości

z dnia 12 sierpnia 2021 r. pomiędzy Skarżącą a A1. została zawarta jeszcze przed jej nabyciem przez A1. (dnia 30 sierpnia 2021 r.), przy czym cena nabycia nieruchomości została ustalona w umowie przedwstępnej na kwotę 12.000.000 zł (+ podatek VAT), pomimo że zaledwie osiemnaście dni później A1. nabyła tę nieruchomość od A2. za cenę 4.150.000 zł – odpowiadającą jej wartości rynkowej (jak wskazano w akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2021 r. Rep. [...]).

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w umowie przedwstępnej z dnia 12 sierpnia 2021 r. zobowiązała się do zapłaty zadatku do dnia 31 sierpnia 2021 r. w kwocie 5.000.000 zł na rzecz A1. (która wówczas jeszcze nie była nabywcą nieruchomości, nastąpi to dopiero dnia 30 sierpnia 2021 r.), tj. kwoty wyższej niż wartość transakcji między A1. a A2. (4.150.000 zł), przy czym termin zapłaty kwoty 4.150.000 zł przez A1. (kupująca) na rzecz A2. (sprzedająca) został ustalony również na dzień 31 sierpnia 2021 r., co może świadczyć o tym, że A1. nie dysponowała własnymi środkami na zakup nieruchomości (odsprzedanej później Skarżącej) i posiłkowała się wpłaconym przez stronę zadatkiem.

W tych okolicznościach - w ocenie Sądu - podzielić należało stanowisko organów o istnieniu uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wynikającej z ustaleń kontroli celno-skarbowej co do możliwości wyłudzenia zwrotu podatku VAT, poprzez stworzenie łańcucha transakcji, w którym posłużono się fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz znacznym wzrostem wartości sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków zlokalizowanych w S. przy [...] działki gruntu nr [...]. Powyższe może oznaczać, że wskutek wykorzystania faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2022 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. Spółka uzyskała nienależny zwrot podatku VAT w kwocie 2.760.000 zł.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. brak jest podstaw do uznania Skarżącej prawa do odliczenia deklarowanego nabycia od A1., gdyż zachodzi uzasadniona podstawa do uznania, że powyższa faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie może bowiem rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ta czynność, która zaistniała w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na nadużycie prawa poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu wymiernych korzyści finansowych w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.

Na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wskazywały także inne okoliczności. Ze składanych deklaracji podatkowych oraz zeznań rocznych za okresy wcześniejsze niż dzień zawarcia transakcji z A1. wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (której przeważającym przedmiotem działalności – jak wynika z KRS – jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek), zaś nabycie ww. nieruchomości nie spowodowało zwiększenia obrotów Spółki, a jedynie wzrost kosztów wykazywanych jako nabycie towarów i usług pozostałych. W okresie poprzedzającym transakcję z A1. (tj. dnia 21 kwietnia 2022 r.) strona złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. ("deklaracje zerowe"). Natomiast w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2018-2021 Spółka wykazała wyłącznie koszty uzyskania przychodów (z wyjątkiem 2019 r., gdzie wykazano przychód w kwocie 8,15 zł) oraz straty.

Co więcej, przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków jest jedynym majątkiem Skarżącej, który - według jej twierdzeń - ma służyć realizacji długoterminowych celów inwestycyjnych.

Z powyższego wynika, że od początku funkcjonowania strona nie osiągała dochodów.

Akta sprawy potwierdzają, że Skarżąca nie dysponuje wolnymi środkami na wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego (nienależnie uzyskanego zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę), jak też nie wskazuje, że będzie takimi środkami dysponowała w niedalekiej przyszłości. Przez cztery lata działalności gospodarczej (2018-2021), Skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów (poza 2019 r. w wysokości 8,15 zł), zaś przez cały okres funkcjonowała wykazywała straty. Źródłem finansowania działalności strony są pożyczki od udziałowców, których wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. według sprawozdania finansowego wynosiła 9.778.953,51 zł.

W tych okolicznościach usprawiedliwiona była ocena, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą uzasadniać obawę organu co do uzyskania zobowiązania podatkowego od zobowiązanego. Biorąc pod uwagę fakt, że po stronie Spółki nie wykazywano istotnych przychodów, a Spółka wykazywała straty, organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej.

Wszystkie bowiem wskazywane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu uzasadniały wydanie decyzji zabezpieczającej.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii dostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dodać należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ono charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi są bezpodstawne.

Należy również zwrócić uwagę, że w sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Odwoływanie się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie jest tu uprawnione, bowiem jak już wyżej wspomniano w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega ono znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – potwierdzenia przelewu z dnia 21 kwietnia 2022 r. na kwotę 5.475.000 zł, z którego wynika, że kwota 2.7600.000,00 zł została przekazana w ramach split-payment na rachunek VAT – na potwierdzenie faktu, że Skarżąca dokonała zapłaty na rachunek VAT, faktu, że Skarżąca nie uczestniczyła w nielegalnym obrocie fakturami.

Zdaniem Sądu dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy.

W ramach zarzutów Skarżąca kwestionuje ustalenia organów odnośnie spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne i przedwczesne.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie poprzestały tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń poczynionych w toku kontroli. Równolegle organy podatkowe przedstawiły szczegółowo sytuację majątkową strony skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. warunkującej ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Zasadniczym powodem tych obaw jest fakt wykorzystania przez skarżącą Spółkę przy rozliczeniu podatku VAT, faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez A1. oraz dodatkowe okoliczności, takie jak sytuacja finansowa skarżącej, wykazywanie strat, nieposiadanie żadnych składników majątkowych, poza zakupionym prawem użytkowania wieczystego (wraz z prawem własności budynków).

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należało ocenić również stanowisko organu odwoławczego w zakresie uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w tej części, w jakiej określono przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczono o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki. Zasadnie wskazano przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, w której wyrażono stanowisko, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.