Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2019/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt. 4) lit a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie  zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

TEZY

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie  zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 13.617 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2502/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 3 sierpnia 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący ujął w rejestrach zakupów 11 faktur VAT dokumentujących nabycie usług poligraficznych, wystawionych przez E. sp. z o.o. w 2012 r., przy czym w toku kontroli okazano dowody KP wyłącznie do 5 z nich i ustalono, że skarżący dokonał 4 przelewów na rachunek kontrahenta. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie okazał dowodów zapłaty należności wynikających z 3 faktur, które miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, o czym świadczą adnotacje zamieszone na tych fakturach. DIAS przytoczył treść zeznań skarżącego oraz powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o., zakończonego wydaniem decyzji z 16 października 2015 r., którą określono między innymi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT.

Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł wniosek, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, że udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach. W ocenie DIAS, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom, odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych i uniemożliwiają przypisanie skarżącemu dobrej wiary w relacjach z kontrahentem.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił jako niezasadną skargę strony na zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W dalszej kolejności, Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, działalność E. sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W ocenie Sądu, organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Przeprowadzone wobec E. sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że ww. spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowalnych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że E. sp. z o.o. świadczyła dla niego usługi poligraficzne. Jednocześnie Sąd przychylił się do stanowiska organów, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Okoliczności dotyczące przebiegu współpracy powinny u skarżącego wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jego kontrahenta, zwłaszcza, że jak sam wskazał, odbiegały one od transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

(i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i:

a. błędne uznanie przez Sąd wbrew materiałowi dowodowemu, iż skarżący przedstawił tylko część potwierdzeń płatności za faktury, w sytuacji gdy skarżący przedstawił wszystkie potwierdzenia płatności a nadto, do konkretnych faktur zakupowych od spółki E. sp. z o.o. przypisał konkretne potwierdzenia przelewów i dokumenty KP, jak również przypisał pod te faktury konkretne i niepodważalne faktury sprzedażowe na rzecz swoich kontrahentów, zatem potwierdza to wbrew twierdzeniom WSA, że transakcje z E. sp. z o.o. w rzeczywiście miały miejsce,

b. błędne uznanie wbrew doświadczeniu życiowemu i wbrew literalnej treści pytania zadanego skarżącemu "czy w jakikolwiek sposób weryfikował kontrahenta?", że pytanie to jest konkretne i nie budzi wątpliwości, że chodziło o weryfikowanie kontrahenta w bazie KRS, REGON, w sytuacji gdy pytanie to nie odnosi się do tych kwestii, a weryfikacja w ocenie skarżącego odnosiła się do zaplecza technicznego,

c. błędne uznanie, iż nieprzekonywujący jest argument o zaprzestaniu współpracy z powodu zepsucia pendriva w sytuacji gdy w tamtym okresie pendrivy były dość drogim urządzeniem, a zepsucie pendriva z przygotowanymi materiałami od klienta jest okolicznością istotną, które to zepsucie spowodowało nadmiar dodatkowej pracy skarżącemu,

d. błędne uznanie wbrew orzecznictwu TSUE i NSA, iż organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał usługi dla skarżącego w miejsce E. sp. z o.o., w sytuacji gdy to organ musi udowodnić, że nie doszło do wykonania usług przez dany podmiot, a w obliczu faktu, że żaden inny podmiot nie wykonywał dla skarżącego tych konkretnych usług, nie ulegało wątpliwości, że usługi te wykonała E. sp. z o.o.,

(ii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak: (i) uzyskania zeznań A. O. - członka zarządu E. sp. z o.o., oraz G. C. - prezesa zarządu; (ii) uwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu spółki E. sp. z o.o. potwierdził współpracę pomiędzy skarżącym, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, co ma istotny wpływ na treść wyroku i decyzji,

b. zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowania prowadzonych wobec E. sp. z o.o.,

c. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż zeznania świadka S. M. nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji gdy są one spójne i zbieżne z zeznaniami skarżącego oraz zebranym materiałem dowodowym,

d. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit. a) u.p.t.u. i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień skarżącego, wystawionych przez skarżącego faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, iż czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. sp. z o.o. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji,

e. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez skarżącego i potwierdzonymi dostarczonymi przez skarżącego fakturami zakupowymi wynika, iż skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E. sp. z o.o., co powoduje, że skarżący dokonał nabycia towarów od spółki E. sp. z o.o., gdyż sprzedała je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że skarżący posiadał towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług,

f. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki E. sp. z o.o. podczas gdy (i) skarżący kontaktował się bezpośrednio z członkiem zarządu tej spółki S. M.; (ii) członek zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, (iii) skarżący weryfikował kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, (iv) spółka ta dostarczała stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

g. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy skarżący też nie posiadał takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczył usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym,

(iii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia przez organy czy skarżący działał w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycie towarów od E. sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, a dokonanie takiej oceny przez Sąd gdy organy takiej oceny nie dokonały było nieuprawnione, co pozbawiło skarżącemu możliwości przedstawienia swojej argumentacji w tym zakresie,

(iv) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2007 r. poz. 766; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. poz. 765 z późn. zm.; dalej: K.k.s.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

(i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, iż faktury wystawione przez E. sp. z o. o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a skarżący nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. a stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie oraz wystawione przez E. sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które skarżący następnie sprzedał na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u skarżącego, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,

(ii) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

(iii) art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącego poprzez oddalenie skargi przez WSA i de facto poparcie twierdzeń niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący świadomie lub mógł dowiedzieć się, że jego kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż skarżący świadomie działał w takim procederze lub nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że skarżący sam działa jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych,

(iv) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez czynienie skarżącemu negatywnego zarzutu dostosowania się do treści art. 22 u.s.d.g. i częściowe rozliczanie się gotówkowo w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z treścią prawa przedsiębiorców stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

(v) art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ponadto w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nadto, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS spółki E. sp. z o.o. na okoliczność kontaktowania się przez skarżącego i realizowania zamówień z członkiem zarządu i wspólnikiem spółki, prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie poligrafii, składania sprawozdań finansowych za latach 2010-2012.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego mają istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji DIAS z 3 sierpnia 2018 r. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadny uznać należy sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zasadny z tego powodu, że wbrew jego treści, zgodnie z którą "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" organ odwoławczy uznał, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do kontrahenta skarżącego E. sp. z o.o. mającego być jego usługodawcą, skutkuje per se możliwością zastosowania tego przepisu w stosunku do zobowiązań podatnika.

3.2. Z decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie wynika, że:

"Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] wszczęła śledztwo m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. Sp. z o.o. zs. w W., za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., poprzez zaniżenie należnego podatku o niezadeklarowane kwoty wynikające z wystawionych przez tę spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...), tj. czynu z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks.

Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] w W. delegowany do Prokuratury Regionalnej w W., w skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Zarządzeniu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt [...] o udostępnieniu akt śledztwa, poinformował, iż śledztwo [...] pozostaje w fazie in rem odnośnie m.in. do zdarzeń objętych niniejszym postępowaniem odwoławczym, tj. w zakresie wystawiania, posługiwania się oraz wykorzystywania do określania podatku naliczonego i należnego faktur VAT wystawianych przez E. sp. z o.o. na rzecz .P. W. w okresie luty, wrzesień-grudzień 2012 r. Ponadto, P. W. oraz jego pełnomocnik adw. P. B. zostali powiadomieni o prowadzeniu śledztwa [...] również w zakresie czynów z art. 56 kks w związku z zadeklarowaniem należnego i naliczonego podatku w latach 2012-2013 przez P. W.

Również, jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30 października 2017 r., nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 6 listopada 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę, że z dniem 30 maja 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013.

Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznaje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za luty, wrzesień, październik, listopad 2012 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu".

3.3. Z treści ww. postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] w zakresie wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. sp. z o.o. z siedzibą w W., za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. poprzez zaniżenie należnego podatku o niezadeklarowane kwoty wynikającej z wystawionych przez tę spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...), tj. czynu z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s., nie wynika jednak, że postanowienie to wiąże się również z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącego za lata 2012-2013. Skarżący (jak również jego zobowiązania podatkowe), ani w treści zarzutów, jak również w uzasadnieniu tego postanowienia nie został wymieniony.

Tym samym analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. sp. z o.o., nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku, wymaganego treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez E. sp. z o.o., którego dotyczy to postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

3.4. Jak trafnie wskazano w artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28) "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie."

Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).

3.5. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12, ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

3.6. Organ podatkowy zastosował w tej sprawie w sposób niedopuszczalny, rozszerzającą wykładnię tego przepisu na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy mamy do czynienia z regulacją wyjątkową (nadzwyczajną), stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

3.7. W tej sytuacji bez znaczenia jest kwestia instrumentalności wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy po myśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie to, dokonane odnośnie zobowiązań podatkowych E. sp. z o.o. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r.

Bez znaczenia jest też okoliczność zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c O.p., że "z dniem 30 maja 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za łata 2012-2013.", jeżeli na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do takiego zawieszenia, z uwagi na niespełnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązałoby się z niewykonaniem tych zobowiązań skarżącego.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem w sprawie ww. przepisów oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA