Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 3/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 18 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych
article: art. 11 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

C. spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (NUC-S, organ) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] – działającego jako organ I instancji (dalej: organ I instancji, organ podatkowy) z [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2016 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

NCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Została ona zakończona wydaniem wyniku kontroli, który Stronie doręczono [...] marca 2020 r. Postanowieniem z [...] przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W dniu [...] czerwca 2020 r., sporządzono protokół badania ksiąg i dokumentów Skarżącej obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2016 r., do którego wniesiono zastrzeżenia. Organ I instancji ustosunkował się do nich w decyzji z [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za 2016 r. Do obliczenia podatku przyjął przychody - 22 196 325,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 21 381 674,62 zł oraz dochód - 814 650,63 zł. W wyniku rozliczenia za badany okres określil zobowiązanie podatkowe w kwocie 154 784 zł.

Spór oscylował wokół zaniżenia przychodów ze sprzedaży deklarowanych przez Spółkę za 2016 r. o doszacowaną przez organ I instancji kwotę 1 803 592,08 zł. W decyzji podkreślono, że Skarżącą jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S. Na podstawie złożonych przez nią wyjaśnień i dokumentów ustalono, że pomiędzy Spółką a podmiotami C1 GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe cen transferowych dotyczące m. in. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., tj. do: C1 GmbH,. P. GmbH, R. m.b.H. W 2016 r. wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) za świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła około 5% obrotów. Z dokumentacji podatkowej wynikało, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Skarżąca opisując metodę i sposób kalkulacji dochodu oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wskazała, że: "w omawianych transakcjach ceną była wartość sprzedaży poszczególnych produktów gotowych, określana każdorazowo na fakturach wystawianych przez Skarżącą. Cena na poszczególne produkty ustalana była na podstawie uzgodnionych wcześniej cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji, uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Dla analizowanych transakcji ceny ustalane były w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), wyszczególnionej w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

W pismach z [...] lutego 2019 r. i z [...] marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że kalkulowała ceny sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem następujących elementów: - koszty materiałowe (np. nakrętka, podkładka, bolec, zamek, naklejka masy, uszczelka gumowa, farba proszkowa), - koszty usług obcych (np. lakierowanie), - koszty robocizny (np. gięcie, gwintowanie, montaż, nabijanie bolców, piaskowanie, spawanie, wykrawanie, zgrzewanie), - narzut na poziomie 30%. Dodatkowo wyjaśniła, że stosowany przez nią narzut na poziomie 30%, ustalony został w 2005 r. przez ówczesnego prokurenta, który nie był aktualizowany i był stosowany w transakcjach realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych w ramach indywidualnych zamówień. Spółka wyjaśniła również, że nie sporządzała analizy porównawczej, gdyż na rynku trudno było znaleźć firmę produkującą chociażby podobne do niej wyroby specjalne, zindywidualizowane pod potrzeby klientów. Z kolei

w zakresie realizacji procesów produkcji poszczególnych wyrobów oraz zakupu materiałów niezbędnych do kontynuowania tych procesów, na pytanie organu czy odbywało się to w oparciu o kontrakty długoterminowe (umowy), czy w oparciu

o zamówienia realizowane na bieżąco, w piśmie z [...] maja 2019 r. Skarżąca odpowiedziała, że nie miała zawartych żadnych kontraktów długoterminowych

z odbiorcami (realizacja produkcji i sprzedaży odbywała się na podstawie bieżących zamówień od klientów - podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych). Wskazała też, że w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego C1 GmbH (spółka matka) występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych zawieranych przez C1 GmbH z jej odbiorcami. W trakcie kontroli organ I instancji wzywał Stronę m.in. do przedłożenia dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Nie udostępniła ona danych w postaci notatek, kalkulacji itp., które

według organu mogłyby stanowić rzetelny i obiektywny dowód rzeczywistego stosowania przez nią w 2016 r. takiego, a nie innego sposobu kalkulacji cen transferowych i rzeczywistego stosowania metody rozsądnej marży "koszt plus". Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu

w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż nie wyodrębnione były pozycje składające się na te koszty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży "koszt plus", jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych

w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że warunki jakie zostały ustalone w zawieranych transakcjach w 2016 r. pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi różniły się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, albowiem dokonywała ona sprzedaży towarów poniżej kosztów ich wytworzenia. W związku z tym organ I instancji dokonał szacowania jej dochodów do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodów najwłaściwszą jest metoda wskazana przez podatnika w dokumentacji cen transferowych w tym wypadku metoda "koszt plus". Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez organ, gdyż Spółka nie dysponowała lub nie przedłożyła danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że organ nie był w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę ustaleń do szacunku. Wykazanie przez Spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu (choć dopuszczalne i właściwe z punktu widzenia ustawy

o rachunkowości) uniemożliwiło organom zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Skarżącą. Po przeprowadzeniu analizy metod szacowania za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r.

w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych organ przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyboru szacowania cen transferowych Skarżącej ww. metodą zysku transakcyjnego netto dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez tę Spółkę realizowane

w kontrolowanym roku oraz w oparciu o Wytyczne OECD. Szacowanie wykonano

w oparciu o dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli dokumenty i złożone wyjaśnienia. Organ podatkowy dokonał analizy podmiotów posługując się danymi liczbowymi otrzymanymi z bazy firmy I. (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). W ramach kontroli skorzystał z produktu Quick Analytics (tj. narzędzia bazodanowego I.). W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wysortował z bazy I. 8 podmiotów prowadzących działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (kod PKD 2562Z), które dostarczyły informacji stanowiących podstawę dokonywania dalszych wyliczeń. Po selekcji automatycznej i ręcznej, otrzymano grupę następujących podmiotów: G. Spółka z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. Następnie wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizą funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą.

Ww. czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A3. Sp. z o. o., D. Sp. z o.o.), zostały omówione w motywach decyzji. Na podstawie danych z bazy I. za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 organ dokonał analizy wskaźnikowej w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów na poziomie rachunku zysków i strat, biorąc pod uwagę przychody i pozostałe przychody operacyjne oraz koszty i pozostałe koszty operacyjne, a nie uwzględniając przychodów finansowych i kosztów finansowych. W celu ustalenia, czy ceny sprzedaży wyrobów gotowych (produktów) stosowane przez Skarżącą w 2016 r. miały charakter rynkowy (transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły około 95% sprzedaży), organ podatkowy obliczył marżę operacyjną EBIT(2) Skarżącej za 2016 r., celem jej porównania z poziomem marż stosowanych przez wyszukane podmioty w okresie trzyletnim, tj. w latach 2014 - 2016. Marża operacyjna EBIT(2) Skarżącej za 2016 r. wyniosła minus 5,06 %. Na podstawie wyliczonych wskaźników marży operacyjnej EBIT(2) dla poszczególnych firm za każdy rok osobno, organ ustalił średnią arytmetyczną z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT(2) dla grupy porównawczej na poziomie 3,66%. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej ustalił rynkową wartość wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych

i niepowiązanych w wysokości 3,66 %, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń stwierdzono, że obszar międzykwartylowy

w dokonanych wyliczeniach zawierał się w przedziale od 2,10 % do 6,23 %. Natomiast wynik Skarżącej za 2016r. nie mieścił się w ww. przedziale i wynosił minus 5,06 %, czyli był w 2016 r. niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa. Organ I instancji skorygował stratę Spółki (w kwocie 994 019,08 zł) i ustalił dochód wg wskaźnika 3,66 %. Przychody netto ze sprzedaży Spółki w 2016 r. określił w wysokości 21 666 509,40 zł, podczas gdy Spółka wykazała 19 862 917,32 zł. Spowodowało to zaniżenie dochodu o kwotę 1 803 592,08 zł.

Strona wniosła od ww. rozstrzygnięcia odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, NUC-S decyzją z [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. (dalej: Sąd, WSA) w której zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Wyrokiem z [...] czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22, Sąd na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Treść tego orzeczenia, jak i innych powołanych przez skład Sądu obecnie orzekający dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W motywach WSA wyjaśnił, że istota sporu dotyczyła zasadności zastosowania przez organy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia MF. Sąd odniósł się do treści art. 9a ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz do § 6 rozporządzenia MF i wyjaśnił, że ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstw

te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych

i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy

w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdował art. 11 u.p.d.o.p., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Według art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających

z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających

z tych powiązań. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek WSA zauważył, że Skarżąca nie kwestionowała powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podniósł także, że sprawdzając zobowiązanie podatkowe w p.d.o.p. tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. To w interesie podatnika zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Sąd zauważył, że Skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową, która nie potwierdziła możliwości prawidłowego zastosowania metody rozsądnej marży "koszt plus" jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi. Z zebranego materiału dowodowego w tym przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz twierdzeń odnoszących się do ustalania ceny za towary sprzedawane podmiotom powiązanym nie wynikały racjonalne powody stosowania przez Spółkę niewłaściwej ceny sprzedaży. Sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów. Organ I instancji mając na uwadze twierdzenia Skarżącej dokonał obliczeń przy pomocy schematu (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie - koszty ogólnego zarządu + narzut), tj. uwzględniając dane Skarżącej z rachunku zysków i strat za 2016 r. Z wyliczeń tych wynikało, że przychody powinny być znacznie wyższe, od tych zadeklarowanych przez Stronę. Koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe pomniejszone o wskazaną przez Spółkę sumę kosztów zarządu, wynosiły 18 585 522,89 zł. Kwota ta przemnożona przez narzut w wysokości 30% (według wyjaśnień Spółki stosowany w 2016 r.) powinna dawać przychód ze sprzedaży na poziomie 24 161 179,76 zł, tj. znacznie wyższym od "przychodów netto ze sprzedaży produktów" deklarowanych przez Skarżącą w kwocie 19 572 534,96 zł. Ponadto organ I instancji wykazał, że

w 2016 r. Skarżąca wskazanego przez siebie poziomu narzutu w wysokości 30% nie stosowała, a jego wyniosła - 6,80%. Marża, którą faktycznie realizowała nie miała nic wspólnego z celami, jakie powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że organy słusznie stwierdziły, że wskazywane przez Spółkę koszty rozpoczęcia produkcji kabli czy mniejszych niż oczekiwała zamówień nie były przyczyną straty, która wynikała z braku osiągania dochodów na produkcji skrzynek i obudów. Organy prawidłowo przyjęły, że opisana przez Skarżącą w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), o której w ww. art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych transakcjach

w 2016 r., na rzecz podmiotów powiązanych. Z sytuacji finansowej Skarżącej

wynikało, że w 2016 r. stosowane przez nią ceny nie tylko nie pozwalały na osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie pokrywały kosztów ponoszonych w związku z realizowaną produkcją i sprzedażą. Natomiast z danych dotyczących "spółki matki" wynikało, że na dzień 31 grudnia 2016 r., osiągnęła 5,83 % zysku. Zatem, Skarżąca stosowała w 2016 r. dla podmiotów powiązanych korzystniejsze warunki od tych, które powinna zastosować, powodując tym samym mniejsze dochody od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Sąd wskazał, że organy szacując wielkość dochodu prawidłowo odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", co dokładnie zostało przedstawione na stronach od 177 do 188 decyzji organu I instancji, a przedstawioną argumentację Sąd podzielił. Słusznie za najbardziej właściwą do oszacowania wielkości dochodu w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych, organ

I instancji przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W § 15 ust. 1 rozporządzenia MF znajduje się wskazanie, że w sytuacji, gdy nie można określić dochodu za pomocą metod tradycyjnych dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, tj. metody podziału zysków lub metody marży transakcyjnej netto. Wybrana przez organ metoda marży transakcyjnej netto wskazuje, że w bazie kosztowej znajdują się oprócz kosztów pośrednich i bezpośrednich również koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością, takie jak koszty zarządu czy utrzymania jednostek organizacyjnych

o charakterze ogólnozakładowym. Zasadnicza różnica pomiędzy metodą koszt plus,

a metodą marży transakcyjnej netto sprowadza się do przyjętej do obliczeń bazy kosztowej. W metodzie koszt plus podstawą wyliczeń są koszty bezpośrednie natomiast w metodzie marży transakcyjnej netto całe koszty na poziomie operacyjnym, co

w praktyce oznacza koszty bezpośrednie powiększone o koszty ogólnego zarządu. Organy słusznie zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, gdyż na podstawie danych przedłożonych przez Spółkę, nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów ogólnego zarządu. Organ I instancji w zakresie stosowanych przez Spółkę w 2016 r. cen transferowych dokonał analizy przy uwzględnieniu danych liczbowych otrzymanych z bazy firmy I. Dane te pochodzą przede wszystkim ze sprawozdań finansowych udostępnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), publikowanych w Monitorze Polskim B, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz z innych źródeł (baza GUS itp.). Sąd omówił kryteria, które posłużyły się organowi I instancji do stworzenia podstaw do otrzymania danych jak najbardziej porównywalnych ze Skarżącą za 2016 r. (miały na uwadze § 6 do § 11 rozporządzenia MF oraz wytyczne OECD). Ich wyboru dokonano przy uwzględnieniu danych Skarżącej, która w 2016 r. uzyskała przychody netto ze sprzedaży w wysokości 19 862 917,32 zł w związku z prowadzoną działalnością w ramach PKD 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych (dane z KRS i wynikające z faktycznego przedmiotu prowadzonej działalności).

Omówił przebieg weryfikacji i wskazał, że w jej wyniku wybrano 8 podmiotów

o najwyższym poziomie porównywalności, tj. z grupy 76 wyselekcjonowano podmioty, których opis przedmiotu działalności umieszczony na stronie internetowej wskazywał na najbardziej zbliżony, podobny do opisu przedmiotu działalności Skarżącej, podmioty które dostarczają potencjalnych informacji zgodnych z zasadą ceny rynkowej. Na podstawie danych z bazy I. za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 wobec grupy wybranych 8 podmiotów, organ I instancji dokonał analizy wskaźnikowej, w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów. Wyboru powyższego wskaźnika dokonano przy uwzględnieniu Wytycznych OECD, które rekomendują, aby organy podatkowe wykorzystywały w badaniach benchmarkingowych, m.in. wskaźniki rentowności, które mogą być wykorzystywane przy szacowaniu dochodu (rentowności) metodą zysku transakcyjnego netto.

Sąd mając na względzie przepisy rozporządzenia MF § 6 ust. 1, ust. 2 oraz zastosowane przez organ "zewnętrzne dane porównawcze" gdyż Skarżąca nie dokonywała w 2016 r. transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w tożsamym lub zbliżonym zakresie do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, sposobem przeprowadzenia porównania było zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności był zbliżony

do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana była analiza porównawcza. Analiza przeprowadzana na poziomie działalności podmiotu przyjmuje najczęściej formę analizy finansowej wyników osiąganych przez podmiot porównywalny, których pomiar dokonywany jest za pomocą wybranego wskaźnika. W sprawie organ zastosował wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2).

WSA zaznaczył, że wymienione w przepisach czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A1 Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.), zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji na stronach 155-181 decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że tylko cztery podmioty z przyjętych przez organ ośmiu prowadziły podobny do Skarżącej przedmiot działalności, polegającą na sprzedaży obudów przemysłowych, samo ograniczenie do istniejącej danych na stronach internetowych wskazanych przez Skarżącą zdaniem Sądu nie dawało dokładnej możliwości porównania wytwarzanych przez nią produktów. Według Sądu, organ prawidłowo wybrał grupę podmiotów z terenu Polski także według wielkości podmiotu, kierując się taką wielkością podmiotu mając na uwadze, kryterium wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

WSA podzielił też stanowisko organów w zakresie zastosowanych przez organ

I instancji wskaźników RRI, RSRI, RALI na poziomie do jednego 1%, albowiem

w decyzji prawidłowo uzasadniono powód zastosowania takiego wskaźnika dla celów przeprowadzenia selekcji benchmarkingowych cen transferowych w serwisie I.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ zasady wynikającej z regulacji § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, zgodnie z którym przy analizie porównywalności transakcji należy uwzględnić okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu. Oznacza to, że organ powinien dokonać porównań dotyczących okresu kontrolowanego czyli samego roku 2016 r.,

a nie odnoszącego się do lat 2014-2016, w przypadku lat 2014-2015 nie dokonano analizy rynku, w którym Skarżąca oraz podmioty uwzględnione do badania, działały

w celu wyeliminowania istniejących różnic pomiędzy 2016 a latami 2014-2015, mogącymi mieć wpływ na osiągane przychody. Wskazane przez organ w tym zakresie rekomendacje zwarte Wytycznych OECD nie mogą zastąpić regulacji ustawy

czy rozporządzenia MF. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym zastosowania średniej mediany. Organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, podkreślił, że w przeprowadzonej przez niego analizie statystycznej wykorzystano miary pozycyjne, gdyż analiza porównawcza stanowi przybliżenie cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. W celu ustalenia zakresu cen do analizy wyników wykorzystano narzędzia statystyczne w postaci kwartyli. W przeprowadzonej analizie przyjęto, że właściwym przedziałem wyników jest obszar międzykwartylowy (pierwszy kwartyl, mediana, trzeci kwartyl). Stąd, zdaniem organu w praktyce najczęściej przyjmuje się, że wartości rynkowe to te, które mieszczą się w przedziale pomiędzy wartością kwartyla dolnego i kwartyla górnego badanej zbiorowości. Zakres międzykwartylowy używany jest do określenia zasad powszechnie obowiązujących na rynku. Obszar międzykwartylowy w przypadku 2016 r., waha się od 1,61 % do 3,89 %, zatem skoro wartością rynkową marży operacyjnej EBIT(2) jest już wartość dolnego kwartyla wynosząca 1,61%, a dokonane szacowanie ma doprowadzić do ustalenia marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne - § 18 rozporządzenia MF (a takie transakcje rynkowe są już na poziomie dolnego kwartylu), to nie ma podstaw prawnych do ustalenia wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej. Ponadto Sąd podzielił pogląd, że z regulacji art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że może ona mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych, co wynika

z literalnej wykładni tego przepisu. Niedopuszczalne w ocenie Sądu było rozszerzanie jego stosowania w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych. Stwierdził, że organy dokonując ustalenia dochodu Skarżącej przy zastosowaniu marży operacyjnej EBIT(2) niezasadnie przy wyliczaniu przychodów netto ze sprzedaży produktów ustaliły go odnosząc do całej działalności Skarżącej w sytuacji, kiedy sam organ podkreślił, że transakcje z podmiotami powiązanymi wyniosły 95%, zatem 5% transakcji nie powinno podlegać regulacji z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Od ww. wyroku skargi kasacyjne wniosła każda ze stron. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA), wyrokiem z 23 listopada 2022 r. sygn. akt

II FSK 974/22 - oddalił obie. Przy czym zaznaczył, że jedynie w przypadku środka zaskarżenia organu niektóre z podniesionych zarzutów okazały się zasadne. Przede wszystkim, NSA w wyroku nie zgodził się z Sądem I instancji w zakresie: 1/ analizy porównywalnych transakcji w okresie trzyletnim za lata 2014-2016; 2/ ustalenia wartości rynkowej EBIT(2) na poziomie mediany, a nie pierwszego kwartyla; 3/ ustalenia wartości rynkowej transakcji na poziomie 3,66 %. NSA stwierdził, że korekty wymaga obliczenie dochodu uzyskanego w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, gdyż organy podatkowe nie mają uprawnień do szacowania tych dochodów.

Uzasadniając zasadność zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i § 9 ust. 2

pkt 2 rozporządzenia MF, NSA wskazał, że organ właściwie dokonał analizy porównywalności w okresie trzyletnim za lata 2014-2016. Nie ulega wątpliwości

w judykaturze, że wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani

do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak

i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika. Wskazuje się jednak równocześnie, że ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 oraz z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20).

Z wytycznych OECD wynika, że analizą porównawczą powinien zostać objęty zarówno badany rok jak i lata wcześniejsze. Nadto NSA zwrócił uwagę na § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF wskazując, że wynika z niego, że analiza powinna obejmować zarówno okres dokonywania transakcji jak i czynniki związane z upływem czasu.

Za uzasadniony NSA uznał także zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 i § 18 rozporządzenia MF co do konieczności uwzględnia w sprawie wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej.

Jako nieprawidłowe ocenił stanowisko WSA zasadzające się na przyjęciu założenia, że skoro wartością rynkową marży operacyjnej EBIT(2) jest już wartość dolnego kwartyla wynosząca 1,61%, to ta wartość jako uzyskiwana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne powinna zostać uznana za rynkową. Podkreślił, że o ile wybór metody szacowania w sprawach dotyczących cen transferowych determinowany jest po części treścią przepisów, o tyle sposób szacowania ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Na sposób oszacowania dochodu wpływają realia konkretnej sprawy, w tym dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika i możliwe do pozyskania przez organ dane porównawcze. Sposób ten ma na celu zapewnienie realizacji standardów związanych z określeniem dochodów podatnika w taki sposób, jakby odpowiadały one transakcjom zawieranym przez podmioty niezależne. Za prawidłowe uznał przyjęcie metody statystycznej opartej na zastosowaniu miary statystycznej, czyli analizy rozstępu kwartylowego (IQR - interquartile range). Stosowanie analizy porównawczej IQR może zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce

i wytycznych OECD. NSA zauważył, że co do zasady zastosowanie tej miary statystycznej nie było kwestionowane przez Sąd I instancji. Rozkład międzykwartylowy jest dogodnym parametrem w analizie struktury, mówiącym o zmienności jakiejś cechy 50% środkowych jednostek w szeregu, nie uwzględniając 50% skrajnych. Następuje to przez odrzucenie 25% najmniejszych i 25% największych jednostek w szeregu. IQR obejmuje 50 % wszystkich wartości z przedziału, które mieszczą się między pierwszym

i trzecim kwartylem. W statystyce przyjmuje się, że w próbie o normalnym rozkładzie populacja rezultatów dla danego wskaźnika rozkłada się wokół mediany, będącej wartością środkową wyznaczonego przedziału. Rezultaty, które są wyższe lub niższe od mediany, są co prawda również reprezentatywne dla całej populacji tak jak mediana, lecz w odniesieniu do punktów, które leżą w okolicach ekstremów (tj. minimum

i maksimum wartości zbioru), istnieje ryzyko, że obserwacje takie mogą stanowić anomalię i w związku z tym mogą być niereprezentatywne dla wyników rynkowych. Rozstęp międzykwartylowy mierzy różnicę między pierwszym a trzecim kwartylem, które same zaliczają się do miar położenia. Rozstęp międzykwartylowy nie jest sam

w sobie miarą tendencji centralnej, ale wyznacza przedział uwzględniający medianę będącą miarą pozycji centralnej. Dlatego też za najbardziej wiarygodny i pomocny

w odtworzeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie metody statystycznej miary tendencji centralnej, do której zalicza się przedział międzykwartylowy, uznać należy wskaźnik oparty na medianie. Zauważył bowiem, że

§ 18 ust. 1 rozporządzenia MF mówi o określeniu marży zysku netto na poziomie marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, a nie

o najniższej możliwej czy faktycznie zrealizowanej marży. Nie można wobec tego postawić organowi zarzutu, że skoro transakcje rynkowe są już na poziomie dolnego kwartylu, to nie mógł on zastosować średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej, która najpełniej oddaje uśredniony poziom marży pomiędzy podmiotami niezależnymi. Skoro organ prawidłowo przyjął do analizy porównywalności okres trzyletni z lat 2014-2016, to tym samym prawidłowo ustalił wartość średniej mediany na 3,66%. Jednocześnie NSA zauważył, że w realiach sprawy przyjęcie mediany za 2016 r. oznaczałoby działanie na niekorzyść strony, o której stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż mediana za 2016 r. wynosiła 3,89%.

Za bezzasadny zaś NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ nieprawidłowo zastosował on oszacowanie

i określił dochody Skarżącej oraz należny podatek także w stosunku do transakcji

i przychodów uzyskanych od podmiotów niepowiązanych. Zgodził się z WSA, że unormowanie wynikające ze wskazanych przepisów może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych, co wynika z literalnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomniał, że w art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. określono po pierwsze przesłankę zastosowania tej regulacji, tj. ustalenie w wyniku powiązań opisanych m.in. w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku których podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Po drugie przyznano w tym przepisie kompetencję do określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosowanie zaś do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania. Szacowanie wobec tego dochodów stosuje się do przychodów, które zostały uzyskane

w transakcjach z podmiotami powiązanymi, a nie do wszystkich uzyskanych przychodów w danym roku podatkowym, w tym pochodzących także od podmiotów niepowiązanych. Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co jak trafnie zauważył WSA meriti zbieżne jest z celem tego unormowania.

WSA [...] stycznia 2023 r. przesłał NUC-S prawomocny od [...] listopada 2022 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 103/22.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji

decyzją z [...] określił zobowiązanie w p.d.o.p. za 2016 r. w kwocie 158 895,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie to w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki wykazało: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.328,00 zł, z tytułu amortyzacji maszyny (...) sfinansowanej leasingiem o kwotę 5.598,00 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 270,00 zł. Według organu I instancji Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2016 r. na koncie 401-1-2 "Amortyzacja środków trwałych nie stanowiąca KUP" saldo w wysokości 1.054.011,30 zł, a powinna wykazać saldo w wysokości 1 059 339,30 zł. Różnica wynosi 5.328,00 zł (tj. 1 059 339,30 – 1 054 011,30). 2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 250,00 zł, z tytułu błędnego przeniesienia wartości kosztów uzyskania przychodu z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2016 r. Zaznaczył, że ustalenia w ww. zakresie nie są kwestionowane.

Dalej stwierdził, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego

w zakresie przychodów Spółki ustalił: 1. zaniżenie przychodów ze sprzedaży dla podmiotów powiązanych o kwotę 1 825 231,52 zł – z czym Skarżąca się nie zgadza.

2. zawyżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 0,37 zł, z tytułu nieprawidłowego przeniesienia wartości wynikających z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za

2016 r. – co nie jest przez Stronę kwestionowane.

Organ I instancji zaznaczył, że sporną pozostaje kwestia zaniżenia przychodów

ze sprzedaży dla podmiotów powiązanych. Wskazał, że w sprawie badano

zasadność zastosowania wobec Spółki instytucji szacowania dochodu, o której

w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i obowiązującego wówczas ww. rozporządzenia MF.

Przypomniał, że Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S. Na podstawie złożonych przez nią w trakcie kontroli wyjaśnień i przedłożonych dokumentów ustalono, że pomiędzy kontrolowaną Spółką a podmiotami, tj. C1 GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w przepisach u.p.d.o.p.

Spółka [...] lutego 2019 r. przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe cen transferowych w formie elektronicznej zapisane na płycie CD, sporządzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

dotyczące m. in. transakcji sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych; • C1 GmbH, • P. GmbH, • R. m.b.H.

W 2016 r. Spółka wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) ze świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych miała charakter marginalny i stanowiła około 5% obrotów.

Organ podatkowy zaznaczył, że z dokumentacji podatkowej wynika, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Problemem w tym postępowaniu jest strata poniesiona na produkcji skrzynek i obudów, która w jego ocenie nie znajduje żadnego ekonomicznego wyjaśnienia i wynika jedynie z powiązań kapitałowych Spółki z jej odbiorcami.

Strona w trakcie kontroli i postępowania tłumaczyła stratę na działalności gospodarczej następującymi przyczynami: - wprowadzeniem produkcji kabli, jako nowego wyrobu,

- mniejszą niż oczekiwana o 720 tys. euro wielkością produkcji, która wynikała z: - problemów personalnych, związanych z licznymi zwolnieniami lekarskimi, - mniejszej

o 500 tys. euro ilość zamówień od spółki matki, - mniejszej o 220 tys. euro ilość zamówień od pozostałych powiązanych odbiorców, - awariami maszyn, - błędnym wykonaniem detali oferowanych wyrobów, złą ich jakością, wadami oraz związanymi

z tym zwrotami wyrobów. Spółka wyjaśniała w trakcie postępowania kontrolnego, że:

- w celu ustalenia ceny sprzedaży stosowała metodę koszt plus i narzut w wysokości 30%, - do kosztów bezpośrednich stanowiących bazę kosztową zaliczała amortyzację, wartość zużytych materiałów i energii, usług obcych, wynagrodzeń z narzutami.

Organ podatkowy uznał, że z jednej strony Spółka wskazuje, że stosowane przez nią ceny były uzgadniane na podstawie cenników lub na podstawie bieżących ustaleń

i negocjacji uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe, natomiast z drugiej strony wyraźnie widać, że ceny sprzedaży nie były prawidłowo skalkulowane. Mogła również zaistnieć sytuacja, w której to nie Spółka wskazywała ceny sprzedaży, ale były one narzucane przez odbiorców, w tym przypadku głównie spółkę matkę będącą nabywcą 82 % towarów Spółki.

Organ I instancji zaznaczył, że brak przedstawienia w postępowaniu kalkulacji

i dokumentów z uzgodnień cen pomiędzy Spółką, a podmiotami powiązanymi, uniemożliwił stwierdzenie, co jest powodem stosowania przez Spółkę niewłaściwej ceny sprzedaży. Faktem jest, że sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów, nie wspominając już o skalkulowaniu zysku dla Spółki. Brak kalkulacji i uzgodnień uniemożliwia również wskazanie czy problem sprzedaży poniżej kosztów dotyczył tylko wybranych produktów czy też całego sprzedawanego asortymentu towarów. Z tego też powodu organy zmuszone były do posługiwania się globalnymi wielkościami poszczególnych kosztów, bez możliwości dokonania kalkulacji dla każdego z produktów.

Organ przypomniał, że w trakcie kontroli wzywał Spółkę, m. in. do przedłożenia dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Spółka nie udostępniła danych, które w jego ocenie mogłyby stanowić rzetelny i obiektywny dowód rzeczywistego stosowania przez nią

w 2016 r. takiego, a nie innego sposobu kalkulacji cen transferowych i rzeczywistego stosowania metody rozsądnej marży "koszt plus". Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. W związku z tym, nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż nie wyodrębnione były pozycje składające się na te koszty.

Organ podatkowy stwierdził w decyzji, że Spółka w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży "koszt plus", jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek

i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży.

Jego zdaniem, opisana przez Stronę w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), o której w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2016 r. na rzecz podmiotów powiązanych. W metodzie "koszt plus" ważny jest zarówno poziom narzutu zysku, jak i wartość ponoszonych kosztów. Jak wynika, z przytoczonych przez Spółkę wyjaśnień, na temat stosowanych w 2016 r. cen sprzedaży wyrobów gotowych, wartość ponoszonych przez nią kosztów w odniesieniu do wszystkich sprzedawanych wyrobów, nie została określona w sposób umożliwiający ich jednoznaczne zidentyfikowanie

i przypisanie do sumy bazy kosztowej. W związku z powyższym organ dokonał szacowania dochodów Strony do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodów najwłaściwszą metodą jest zawsze metoda wskazana przez podatnika

w dokumentacji cen transferowych w tym wypadku metoda "koszt plus". Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez organy, gdyż podatnik nie dysponował lub nie przedłożył organowi danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że organ nie byt w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę ustaleń do szacunku. Wykazanie przez spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu (choć dopuszczalne i właściwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości) uniemożliwiło zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Spółkę. Nawet po uwzględnieniu pewnych korekt dotyczących kosztów działalności podstawowej w bazie kosztowej dotyczącej ww. metody "koszt-plus". Spółka stosując wybraną przez siebie metodę kalkulacji cen sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi, osiągnęłaby zysk w kontrolowanym okresie. Brak jest jednak podstaw, by przyjąć, że metoda rozsądnej marży "koszt-plus" była przez Spółkę rzeczywiście stosowana kalkulacjach poszczególnych wyrobów. Wskazywane przez nią koszty rozpoczęcia produkcji kabli czy mniejszych niż oczekiwała spółka zamówień nie były przyczyną straty, lecz przyczyna straty wynikała z braku dochodów na produkcji skrzynek i obudów. Strona nie była w stanie na żądanie organu, ani wskazać ogólnej bazy kosztowej kształtującej ceny i tym samym przychody, ani udowodnić, że stosowane przez nią ceny sprzedaży poszczególnych towarów były kalkulowane w oparciu o prawidłową bazę kosztową i przy zastosowaniu wskazywanego przez Spółkę narzutu.

Zdaniem organu, wszystkie wymieniane przez Spółkę argumenty będące przyczyną ujemnego wyniku na działalności w 2016 r., ze względu na swój niewielki udział

w całości obrotów Spółki, nie miały determinującego wpływu na wynik finansowy. Gdyby kalkulacja cen sprzedaży przeprowadzona była w sposób bieżący i prawidłowy,

w oparciu o opisaną przez spółkę metodę "koszt plus" i rzekomo przyjęty narzut

w wysokości 30%, to Spółka osiągnęłaby zysk pomimo rozpoczęcia produkcji kabli, dużej absencji pracowników oraz mniejszych niż planowano zamówień. Jako potwierdzenie braku bieżącej kalkulacji cen sprzedaży towarów organ podatkowy przytoczył wyjaśnienia Spółki, z których wynikało, że: "Strata poniesiona w 2016 r. była sygnałem, że niektóre wskaźniki brane pod uwagę przy ustalaniu ceny bazowej należy zaktualizować, bowiem wzrosły koszty wynagrodzeń, doszły koszty amortyzacji/ leasingu nowych urządzeń, wzrosły ceny paliw, energii itd.".

W sprawie, za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2016 r. (w transakcjach sprzedaży skrzynek i obudów dla podmiotów powiązanych) organ podatkowy przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że dokonując szacowania wielkości dochodu organy odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży I rozsądnej marży "koszt plus", co szczegółowo opisano na stronach od 154 do 163 decyzji. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością zastosowania ww. metody (zysku transakcyjnego netto) jest fakt, że zapewnia ona uzyskanie najbardziej wiarygodnych danych do porównania. Metoda ta bazuje na mechanizmach, które stosuje się, m. in. do metody koszt plus. Zgodnie z formułą zawartą w ust. 2.58 Wytycznych OECD marżę netto oblicza się poprzez odliczenie od osiągniętego przychodu kosztów poniesionych

w celu osiągnięcia tego przychodu (włącznie z kosztami ogólnego zarządu). Podkreślił, że zasadnicza różnica pomiędzy metodą koszt plus (wybraną przez spółkę), a metodą marży transakcyjnej netto (wybraną przez organy) sprowadza się do przyjętej do obliczeń bazy kosztowej. W metodzie koszt plus podstawą wyliczeń są koszty bezpośrednie natomiast w metodzie marży transakcyjnej netto całe koszty na poziomie operacyjnym, co w praktyce oznacza koszty bezpośrednie powiększone o koszty ogólnego zarządu.

Organ zaznaczył, że wyboru szacowania przez organ cen transferowych Spółki za

2016 r. ww. metodą zysku transakcyjnego netto dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez tę Spółkę realizowane w kontrolowanym roku oraz w oparciu o Wytyczne OECD. Szacowania dokonano w oparciu o dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli dokumenty i złożone wyjaśnienia. Dokonał analizy podmiotów posługując się danymi liczbowymi otrzymanymi z bazy firmy I. (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). W ramach kontroli skorzystał z produktu Ouick Analytics (tj. narzędzia bazodanowego InfoCredIt).

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wysortował z bazy I. podmioty prowadzące działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (kod PKD 2562Z), które dostarczyły informacji stanowiących podstawę dokonywania dalszych wyliczeń. Po selekcji automatycznej i ręcznej, otrzymano grupę następujących podmiotów: G. z O.O., J. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o.

Stosownie do § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia MF przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizę funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Ww. czynniki warunkujące porównywalność działalności Spółki w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów, zostały szczegółowo omówione w decyzji na stronach od 135 do 149. Na podstawie danych z bazy I. za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 r. organ podatkowy dokonał analizy wskaźnikowej w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów na poziomie rachunku zysków

i strat, biorąc pod uwagę przychody i pozostałe przychody operacyjne oraz koszty

i pozostałe koszty operacyjne, a nie uwzględniając przychodów finansowych i kosztów finansowych.

W celu ustalenia czy ceny sprzedaży wyrobów gotowych (produktów) stosowane przez Spółkę w 2016 r. miały charakter rynkowy (transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły około 95% sprzedaży), organ I instancji obliczył marżę operacyjną EBIT(2) Spółki za 2016 r., celem jej porównania z poziomem marż stosowanych przez ww. podmioty w okresie trzyletnim, tj. w latach 2014-2016. Marża operacyjna EBIT (2) Spółki za 2016 r. wyniosła minus 5,06%. Na podstawie wyliczonych wskaźników marży operacyjnej EBIT (2) dla poszczególnych firm za każdy rok osobno, organ ustalił średnią arytmetyczną z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT (2) dla grupy porównawczej na poziomie plus 3,66%. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń stwierdzono, że obszar międzykwartylowy w dokonanych wyliczeniach zawierał się

w przedziale od 2,10 % do 6,23 %. Natomiast wynik Spółki za 2016 r. nie mieścił

się w ww. przedziale i wynosił minus 5,06 %. Zatem wynik zrealizowany przez Spółkę

w 2016 r. był znacznie niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa.

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, ustalił rynkową wartość wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych

w wysokości 3,66%, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki.

Dalej podkreślił, że będąc związany orzeczeniami WSA i NSA - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał korekty obliczenia dochodu uzyskanego przez Spółkę

w 2016 r. w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi przy równoczesnym uwzględnieniu rozstrzygnięć ww. sądów, w celu prawidłowego oszacowania i określenia dochodu kontrolowanej Spółki oraz należnego podatku w stosunku do transakcji

i przychodów uzyskanych przez Stronę za ww. okres z podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym, w celu uzyskania danych służących do korekty obliczenia dochodu uzyskanego przez Spółkę w 2016 r. w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, wezwano Stronę do przekazania danych w zakresie wysokości zastosowanej przez nią w 2016 r. marży w transakcjach zrealizowanych na rzecz podmiotów niezależnych lub wysokości kosztów, poniesionych przez nią w 2016 r. na działalności operacyjnej, związanych ze sprzedażą wyrobów/świadczeniem usług na rzecz podmiotów niezależnych. Spółka miała udzielić odpowiedzi w oparciu o dane dotyczące transakcji zrealizowanych w 2016 r. na rzecz podmiotów niezależnych, oddzielnie związanych ze: sprzedażą skrzynek, obudów metalowych itp., sprzedażą kabli, świadczeniem usług.

W odpowiedzi z [...] maja 2023 r. pełnomocnik Spółki przekonywał, że nie dysponuje ona narzędziami rachunkowości zarządczej, które w ciągu 7 dni przeprowadziłyby rekalkulacją marż w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, bądź też wskazałyby wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę w powiązaniu z transakcjami

z podmiotami niepowiązanymi. Z tej przyczyny wniósł o przedłużenie terminu

do przekazania odpowiedzi - do jednego miesiąca - sugerując, że w wyniku przeprowadzonych wewnętrznie konsultacji, jak i z podmiotem świadczącym usługi księgowe, jest to możliwie minimalny termin, w którym realne jest przeprowadzenie stosownych kalkulacji czy też wyodrębnienie kosztów poniesionych w związku ze zrealizowanymi transakcjami z podmiotami niepowiązanym.

W kolejnym piśmie z [...] maja 2023 r. pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka w okresie przedłużonym dla wykonania wezwania organu - niestety mimo podjęcia w ramach posiadanych zasobów prób stosownych kalkulacji i analiz, celem wyliczenia marży

w transakcjach zrealizowanych na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak i prób wyodrębnienia kosztów poniesionych w związku ze zrealizowanymi transakcjami

z podmiotami niepowiązanymi, nie uzyskała żądanego wezwaniem efektu. Mając na uwadze ograniczone możliwości programu księgowego - w którym dane z 2016 r. były księgowane — na chwilę obecną jest ona na etapie szukania rozwiązania zarówno technologicznego jaki i metodologicznego, które pozwoli na wygenerowanie danych

i informacji zgodnie z wezwaniem organu. Jednakże Spółka nie jest w stanie oszacować w jakim okresie szukane rozwiązania zostaną znalezione, a dane będę mogły zostać w żądanym przez organ podatkowy układzie przekazane. Jednocześnie wskazał, że Spółka zobowiązuje się na żądanie organu przekazać pełną dokumentację księgową wraz z dokumentami źródłowymi z 2016 r., celem podjęcia przez ekspertów organu podatkowego równolegle ze Spółką niezbędnych kalkulacji, co pozwoli

z pewnością na szybsze uzyskanie oczekiwanego efektu.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji zaakcentował pasywny charakter zachowania Strony w toku postępowania. Stwierdził, że w ostateczności wszystkie przeprowadzone w toku postępowania podatkowego czynności, zmierzające do prawidłowego rozliczenia w zakresie p.d.o.p. za 2016 r., pozostawały w gestii organu podatkowego.

Następnie podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia p.d.o.p. za 2016 r., wykonał wszelkie czynności zgodnie z zaleceniami Sądów Administracyjnych, tj. dokonał szacowania dochodu Spółki w danym roku

w transakcjach z podmiotami powiązanymi, a nie na podstawie wszystkich transakcji, jak wyliczono to w pierwotnej (uchylonej) decyzji. W związku ze stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowościami, doszacował wielkość przychodów ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych deklarowanych przez Spółkę w 2016 r. do rynkowego ich poziomu stwierdzając zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 1 825 231,52 zł.

Organ stwierdził, że w związku z dokonanymi ustaleniami, skorygował stratę wykazaną przez Spółkę i ustalił dochód. Strona w okresie objętym badaniem, t].: od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. powinna wykazać przychody netto ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych w kwocie 20 025 762,47 zł, a więc doszło do zaniżenia przychodów w tym zakresie o kwotę 1 825 231,52 zł (18 200 530,95 zł - dotychczasowe przychody ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych).

W konsekwencji rozliczeń podatkowych po uwzględnieniu zmniejszenia do zera wykazanej straty podatkowej w kwocie 994 019,08 zł, wyliczono wielkość dochodu do opodatkowania na poziomie 836 290,07 zł (1 825 231,52 zł – 994 019,08 zł + 5.328,00 zł- 250,00 zł- 0,37 zł). W rezultacie określono Spółce wysokość p.d.o.p. za 2016 r.

w kwocie 158 895,00 zł.

Od decyzji organu I instancji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, NUC-S decyzją z [...] utrzymał

w mocy zaskarżone orzeczenie.

W skardze do WSA na powyższe orzeczenie Spółka zarzuciła:

1) "błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że z uwagi na poniesioną w roku podatkowym 2016 stratę, pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co w konsekwencji doprowadziło organ do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zaniżenie przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi, a w konsekwencji Spółka miała zaniżyć kwotę podatku należnego o 158 895,00 zł podczas rozliczenia p.d.o.p. za rok podatkowy 2016, podczas gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że cena w transakcjach zarówno z podmiotami powiązanym jak i z podmiotami niepowiązanymi ustalana jest w taki sam sposób, co potwierdza ustalony przez organ wynik na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, a powstała strata jest skutkiem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i czynników niezależnych od istniejących powiązań kapitałowych czy osobowych Skarżącej z podmiotami powiązanymi;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów Skarżącej, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania w p.d.o.p. za 2016 r. w wysokości 158 895,00 zł wynikające

z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało

w ocenie organu wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka ceny ustalała w sposób jednolity dla podmiotów powiązanych I niepowiązanych, co potwierdza ustalony przez organ wynik na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi;

b) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. § 12 rozporządzenia MF i niezastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej

w ramach porównania wewnętrznego w sytuacji zmiany sposobu kalkulacji i ustalenia, że transakcje z podmiotami niepowiązanymi realizowane były przy mnie, korzystnej marży (minus 5,6%) niż transakcje z podmiotami powiązanymi;

c) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z § 18

ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF, przez błędne ustalenie marży transakcyjnej netto, wobec pozbawionego wsparcia normatywnego proporcjonalnego przydziału kosztów operacyjnych (EBIT2) ze sprzedaży wyrobów do transakcji z podmiotami niepowiązanymi i tym samym oszacowanie dochodu (straty) z transakcji z podmiotami niepowiązanymi.

3) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 220 § 1

w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. z dnia 2023.11.06, dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Dz.(U.2023.615 t.j. z dnia 2023.03.31) (dalej ustawa o KAS) w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2

i art. 78 Konstytucji RP przez brak samodzielnego rozpoznania przez organ II instancji sprawy w pełnym jej zakresie i brak rozstrzygnięcia tej sprawy powtórnym (samodzielnym) rozstrzygnięciem, jak również brak dokonania prawidłowej (należytej) oraz pełnej (wyczerpującej) kontroli działań organu I instancji pod kątem zgodności

z prawem decyzji I instancji, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania i ww. przepisów O.p. odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji, a tym samym stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., obligujące do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez brak dokonania przez organ prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia przez organ zaskarżonej decyzji

w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ: -/ zajął w treści decyzji niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko (co zostało wykazane poniżej

w treści skargi), - przekroczył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wobec prowadzenia postępowania pod z góry ustaloną tezę

o dokonywaniu przez Spółkę transakcji nierynkowych i zaniechaniu jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w toku postępowania po uchyleniu pierwotnych rozstrzygnięć,

w tym niepowołanie biegłego w sytuacji braku wystarczających kompetencji po stronie Skarżącej do dostarczenia żądanych danych, oraz przerzucenie na podatnika całkowitej odpowiedzialności za dostarczenie niezbędnych danych, -/ przekroczył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów przez wydanie rozstrzygnięcia, które pierwotnie było przez organ zdefiniowane jako "duże nadużycie",

-/ w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a takie w żaden sposób

(w ogóle) nie odniósł się do zarzuty naruszenia § 18 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF

w zakresie pozbawionego wsparcia normatywnego proporcjonalnego przydziału kosztów operacyjnych (EBIT2) ze sprzedaży wyrobów do transakcji z podmiotami niepowiązanymi i tym samym oszacowanie dochodu (straty) z transakcji z podmiotami niepowiązanymi, -/ powielił bezrefleksyjnie w całości stanowisko (w tym treść uzasadnienia) zaprezentowane przez organ I instancji w treści decyzji, -/ nie wyraził żadnej inicjatywy dowodowej, w tym nie powołał biegłego, w sytuacji gdy Spółka informowała organ, że nie posiada wystarczających narzędzi i kompetencji aby dostarczyć żądanych danych, deklarując jednocześnie udostępnienie wszelkich dokumentów źródłowych, -/ nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji w treści jego decyzji.

W odpowiedzi na skargę NUC-S wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast

w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo

w części (art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy najistotniejszym pozostaje, że jest ona po raz wtóry przedmiotem kontroli sądowoadministarcyjnej. Jak wykazano powyżej, wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22 WSA uwzględnił skargę Spółki. Orzeczenie Sądu zostało zaskarżone przez obie strony postępowania. NSA wyrokiem

z 23 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 974/22 oddalił obie skargi kasacyjne, podkreślając jednocześnie, że niektóre z zarzutów podniesionych przez organ są zasadne.

Nie można również pominąć, że decyzja organu I instancji z [...] oraz utrzymujące ją w mocy rozstrzygnięcie NUC-S z [...] wydane zostały w konsekwencji ww. orzeczeń sądów. W tej sytuacji koniecznym jest wskazanie na zapis art. 153 p.p.s.a. - zgodnie z którym - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej

w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia

2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12;

z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 450/15). Związanie oceną prawną, oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

W punkcie wyjścia należy więc dla porządku przypomnieć, że w wyroku WSA wskazano między innymi, że organy: 1/ słusznie stwierdziły, że ceny sprzedaży nie były prawidłowo skalkulowane, 2/ właściwie stwierdziły, że wskazywane przez Spółkę koszty rozpoczęcia produkcji kabli czy mniejszych niż oczekiwała Spółka zamówień nie były przyczyną straty, która wynikała z braku osiągania dochodów na produkcji skrzynek

i obudów, 3/ słusznie uznały, że opisana przez Spółkę w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), nie znalazła odzwierciedlenia

w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2016 r., na rzecz podmiotów powiązanych, 4/ prawidłowo odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", 5/ przyjęły właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2016 r., tj. metodę marży transakcyjnej netto, 6/ prawidłowo dokonały doboru 8 podmiotów, które prowadziły podobny do Spółki przedmiot działalności, tj. zajmowały się produkcją, obróbką elementów metalowych,

7/ prawidłowo wybrały grupę podmiotów z terenu Polski także według wielkości podmiotu -jednostki małe, 8/ prawidłowo zastosowały wskaźniki PRI, RSRI, RALI na poziomie 1%, właściwie uzasadniając powód zastosowania takiego wskaźnika dla celów przeprowadzenia selekcji benchmarklngowych cen transferowych w serwisie InfoCredit, 9/ nieprawidłowo dokonały analizy porównywalnych transakcji w okresie trzyletnim za lata 2014-2016, 10/ nieprawidłowo ustaliły wartość rynkową EBIT(2) na poziomie mediany, a nie pierwszego kwartyla, 11/ nieprawidłowo ustaliły wartość rynkową transakcji na poziomie 3,66%.

NSA podzielił natomiast znaczną część oceny Sądu, z wyłączeniem tej, która dotyczyła: 1/ analizy porównywalnych transakcji w okresie trzyletnim za lata 2014-2016,

2/ ustalenia wartości rynkowej EBIT(2) na poziomie mediany, a nie pierwszego kwartyla. 3/ ustalenia wartości rynkowej transakcji na poziomie 3,66%.

NSA w wyroku stwierdził, że korekty wymaga obliczenie dochodu uzyskanego

w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, gdyż organy podatkowe nie mają uprawnień do szacowania tych dochodów.

W ponownym postępowaniu organy były zatem zobowiązane do uwzględnienia zarówno stanowiska WSA (w części zaaprobowanej przez sąd II instancji), jak i NSA – w zakresie zagadnień, z którymi Sąd ten nie zgodził się z WSA. To były główne ramy

w jakich mogły działać organy. Zatem takie kwestie, jak m.in. stanowisko organów, że ceny sprzedaży nie były prawidłowo skalkulowane, ocena wyjaśnień Strony co do przyczyn powstania straty, uznanie, że opisana przez Spółkę w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus") nie znalazła odzwierciedlenia

w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2016 r., na rzecz podmiotów powiązanych, odrzucenie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", uznanie za właściwą do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2016 r. metodę marży transakcyjnej netto, dobór

8 podmiotów dla porównania, zastosowanie wskaźników PRI, RSRI, RALI na poziomie 1%, dokonanie analizy porównywalnych transakcji w okresie trzyletnim za lata 2014-2016, ustalenia wartości rynkowej EBIT(2) na poziomie mediany, a nie pierwszego kwartyla, czy ustalenia wartości rynkowej transakcji na poziomie 3,66% - należało uznać za przesądzone. Wbrew temu co sugeruje strona, w sprawie po ww. wyrokach nie wystąpiła sytuacja związana ze zmianą istotnych okoliczności faktycznych.

Analiza treści wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych, skonfrontowana

z wytycznymi wynikającymi z ww. wyroków, z brzmieniem stosownych podstaw prawnych, ze zgromadzonym materiałem dowodowym, oraz z celowanymi wobec organów zarzutami Skarżącej – nie potwierdza racji Strony co do tego, że organy dopuściły się naruszeń zarówno przepisów prawa materialnego jak i procedury – skutkujących koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Przechodząc do poszczególnych kwestii.

Spór w sprawie dotyczy zasadności tezy organów o zaniżeniu przez Spółkę przychodów ze sprzedaży dla podmiotów powiązanych.

W 2016 r. Skarżąca wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) ze świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Co istotne, blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych miała charakter marginalny. Stanowiła bowiem około 5% obrotów.

Z przebiegu ponownego postępowania wynika, że organ I instancji - z uwagi na związanie ww. wyrokami, w celu prawidłowego oszacowania i określenia dochodu Spółki oraz należnego podatku w stosunku do transakcji i przychodów uzyskanych przez nią w badanym okresie z podmiotami powiązanymi wezwał Stronę do przekazania danych dotyczących wysokości zastosowanej przez nią w 2016 r. marży

w transakcjach zrealizowanych na rzecz podmiotów niezależnych lub wysokości kosztów, poniesionych przez Spółkę w 2016 r. na działalności operacyjnej, związanych ze sprzedażą wyrobów/świadczeniem usług na rzecz podmiotów niezależnych. Spółka miała udzielić odpowiedzi w oparciu o dane, dotyczące transakcji zrealizowanych

w 2016 r. na rzecz podmiotów niezależnych, oddzielnie związanych ze: sprzedażą skrzynek, obudów metalowych itp., sprzedażą kabli, świadczeniem usług.

W odpowiedzi organ nie otrzymał żadnych merytorycznych informacji. Spółka wprost wskazywała, że nie jest w stanie przedstawić danych o które wystąpił organ I instancji. Usprawiedliwiała się ograniczeniami możliwości programu księgowego, szukaniem rozwiązań zarówno technologicznych, jak i metodologicznych, które pozwoliłyby na wygenerowanie danych i informacji zgodnie z wezwaniem organu.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się ze Stroną, że organ podatkowy popełnił "błąd

w ustaleniach faktycznych".

Organy dysponując przedstawionymi przez Spółkę dokumentacją miały podstawy do stwierdzenia, że warunki transakcji, jakie istniały w 2016 r. pomiędzy Skarżącą, a ww. jej powiązanymi kontrahentami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. różniły się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Twierdzenia Spółki, że ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi są ustalane w taki sam sposób należy uznać za gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Spółka utrzymywała, że we wszystkich przypadkach sposób ustalania (wyliczania) ceny sprzedaży jest taki sam, ale nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów

i wyjaśnień. Warto zauważyć, że co do dokumentacji zgromadzonej na poprzednim etapie postępowania (która przez Stronę nie została w ponownym postępowaniu

w odpowiednim zakresie uzupełniona) wypowiedział się też NSA. Podkreślił, że "Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie stosując tą regulację organy podatkowe nie oparły się wbrew stanowisku Spółki wyłącznie na tym, że osiągnęła stratę. Podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów za 2016 r. miało to, że wykazane zostało przez organ podatkowy wykonywanie przez Skarżącą świadczeń wobec podmiotów powiązanych na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Trafnie w tym kontekście WSA w [...] wskazał na regulację z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczącą dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. Ma ona doniosłe znaczenie dla kontroli stosowania warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, a jej rodzaj zależy od charakteru produkcji lub świadczonych usług danego podatnika i stopnia ich złożoności.(...) To właśnie dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi stwarza możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. NSA uznał, że "podkreślenia wymaga pasywna rola Spółki

w trakcie postępowania podatkowego, która nie potrafiła wskazać ogólnej bazy kosztowej w transakcjach tak dla podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.

Z drugiej strony akcentowała indywidualną wycenę każdego zamówienia, czy zlecenia. Brak było także w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi wskazań co do bazy kosztowej w podziale na rodzaje i wartości poniesionych kosztów, arkuszy kalkulacyjnych cen, korespondencji i uzgodnień z kontrahentami co do poszczególnych transakcji. Nie można było zatem a priori przyjmować za wiarygodne twierdzeń Spółki co do tego, że w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co do których wolumen sprzedaż w istocie był marginalny, stosowała "te same ceny" co w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi.".

Na obecnym etapie, za racjonalne i uzasadnione przebiegiem postępowania, należy uznać wyjaśnienie organu że fakt, że pozostawił stratę na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi spowodowany był głównie faktem, że koszty dla poszczególnych rodzajów działalności wyliczane były proporcjonalnie do przychodów i skoro Spółka wykazała na całej działalności stratę to organ będąc związany wyrokiem NSA w tym zakresie nie mógł dokonać szacowania dochodów dla podmiotów niepowiązanych

i pozostawił w tym zakresie stratę wynikającą z ksiąg Skarżącej. Brak jakichkolwiek danych ze Spółki spowodował, że organ musiał dokonać samodzielnych, niezależnych czynności zmierzających do uzyskania danych służących prawidłowemu rozliczeniu p.d.o.p. za 2016 r. Jak wykazano, obliczenie dochodu uzyskanego przez Spółkę

w 2016 r. w transakcjach zrealizowanych z podmiotami powiązanymi przeprowadzone zostało na podstawie dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, m. in. zapisów ksiąg rachunkowych, danych ze sprawozdania finansowego (Rachunku Zysków i Strat) itp. Doszacowanie wielkości przychodów ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów nie powiązanych deklarowanych przez Spółkę

w badanym roku do rynkowego ich poziomu zostało omówione przez NUC-S na kartach 64-66 decyzji. Skarga nie podważyła tych ustaleń skutecznie.

Wbrew twierdzeniem skargi, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. organy wykazały bowiem, że Skarżąca miała możliwość osiągnięcia wyższego dochodu, co potwierdzała przeprowadzona szczegółowa analiza. Na jej podstawie stwierdzono, że Spółka nie wykazywała w 2016 r. dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały. Według ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem, jest uprawniony do określenia dochodów podatnika należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych

w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie - w wyniku tych powiązań

i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład ww. Grupy Kapitałowej i pomiędzy nią

a ww. podmiotami istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w przepisach u.p.d.o.p. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powiązania kapitałowe miały istotny wpływ na stosowane przez Skarżącą ceny w 2016 r. Spółka w tym okresie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi - w skali ok. 95 % sprzedaży trafiło do podmiotów powiązanych, a ich warunki odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nadto, opisane przez Stronę w dokumentacjach cen transferowych stosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus") uregulowanej w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych transakcjach

w 2016 r. na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka nie była w stanie na żądanie organu wskazać ogólnej bazy kosztowej kształtującej ceny i przychody, a tym samym potwierdzić, że stosowane przez nią ceny sprzedaży poszczególnych towarów były kalkulowane w oparciu o prawidłową bazę kosztową i prawidłowy narzut zysku.

Nie podzielając zarzutu błędnego ustalenia marży transakcyjnej netto w wyniku proporcjonalnego przydziału przez organy kosztów operacyjnych ze sprzedaży wyrobów do transakcji z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi trzeba zaznaczyć, że Strona nie dokonała podziału kosztów na koszty produkcji skrzynek dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych, koszty sprzedaży usług dla podmiotów powiązanych

i niepowiązanych. Jak wskazano powyżej, NSA w wyroku z 23 listopada 2022 r. zakwestionował szacowanie oparte na całości kosztów Spółki. Nakazał rozdzielenie przychodów i kosztów wykazanych przez nią i oszacowanie dochodu wyłącznie

w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, organ I instancji ustalił, że Spółka na sprzedaży skrzynek i sprzedaży usług dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych poniosła stratę w łącznej kwocie

1 246 012,87 zł. Koszty w wysokości 20 682 890,61 zł zostały proporcjonalnie do przychodów przyporządkowane do każdego rodzaju działalności. Organ wyjaśnił, że

w wyniku tego, zarówno w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi jak

i podmiotami niepowiązanymi przyjął uproszczenie, że Strona poniosła również stratę na każdej prowadzonej działalności, jednak szacowaniu - zgodnie z wydanymi

w sprawie wyrokami WSA i NSA - podlegała jedynie działalność w zakresie sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych. Stąd organ nie szacował przychodów ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów niepowiązanych, przychodów ze sprzedaży usług

i przychodów ze sprzedaży kabli. W konsekwencji, otrzymane w ww. sposób koszty sprzedaży skrzynek w transakcjach zrealizowanych na rzecz podmiotów powiązanych w 2016 r, posłużyły organowi, w dalszej kolejności, do obliczenia szacunkowego przychodu netto ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych. Powyższe wyjaśnienie należy uznać za właściwe, uwarunkowane stanem zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazaniami sądów orzekających na poprzednim etapie.

Organ dokonał szacowania dochodu Spółki w danym roku na podstawie danych uzyskanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, a nie na podstawie wszystkich transakcji Spółki. Wzywana przez organ Strona wskazała wprost, że wyodrębnienie poszczególnych kosztów jest niemożliwe (pismo z [...] maja 2023 r.). Dlatego też słusznie organ dokonał przydzielenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności proporcjonalnego w stosunku do uzyskanych przychodów z danego rodzaju działalności.

Należy zgodzić się z organem, że fakt, że Skarżąca prowadzi księgi w taki sposób, że nie ma możliwości wyliczenia faktycznego zysku i straty na poszczególnych zleceniach,

a wyliczana jest tylko strata na całej prowadzonej działalności nie skutkuje

utomatycznie uznaniem, że prawidłowo ustalała wartość sprzedaży dla podmiotów powiązanych. Związanie wyrokiem NSA i niemożność szacowania dochodów na całej sprzedaży spowodowało, że organ wyłączył z szacowania przychody i odpowiadającą tym przychodom część kosztów, dotyczących sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych oraz przychody i koszty dotyczące sprzedaży kabli i usług. To jednakże, jak trafnie zauważył organ nie oznacza aprobaty dla sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych ze stratą. Przyjęte przez organy rozwiązanie stanowiło przede wszystkim przestrzeganie wskazań wynikających z wyroku NSA, w którym stwierdzono, że organ nie ma uprawnień do szacowania całości przychodów Spółki. Tak więc w tym przypadku nie są to faktyczne dochody (straty) na poszczególnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, a jedynie statystycznie wyliczone dochody (straty), które nie podlegają szacowaniu.

Postępowanie wykazało, że Spółka nie realizowała samodzielnie ustalonych zasad wyceny sprzedaży i nie potrafiła wykazać, jakie czynniki wpłynęły na fakt dokonywania sprzedaży niezgodnie z rzekomą własną polityką cen transferowych, przy jednoczesnym osiągnięciu straty. Stąd działania Spółki w zakresie ustalania cen sprzedaży towarów dla podmiotów powiązanych należało uznać za nieprawidłowe.

Warto tez podkreślić, że Spółka nie przedstawiła żadnych logicznych argumentów, uzasadniających fakt sprzedaży dla podmiotu powiązanego w cenach znacznie niższych niż koszty produkcji. Z analizy porównawczej wynikało natomiast, że podmioty porównywalne ze Spółką, działające w tym samym otoczeniu ekonomicznym (przejawiających się m. in. wskazywanym przez Stroną wzrostem cen surowców

i materiałów, rosnącymi wynagrodzeniami pracowników itd.) mimo wszystko,

w przeciwieństwie do Spółki, były w stanie osiągać dodatnie wyniki z działalności.

Wbrew twierdzeniom Strony, organy przeanalizowały całość zgromadzonego materiału, w tym także wyjaśnienia Spółki.

Jak dowiedziono Strona działała niezgodnie z własną polityką cen transferowych, co doprowadziło do poniesienia straty na działalności w 2016 r. Rację ma organ wskazując, że to działania Spółki spowodowały, że przychody nie zostały osiągnięte na poziomie wynikającym z własnych ustaleń Spółki. Organy dowiodły, że strata wykazana przez Spółkę nie wynikała, jak wskazano wyżej z ówczesnych uwarunkowań gospodarczych, lecz wyłącznie z powiązań Spółki z jej udziałowcem nabywającym wyroby w cenie niższej od kosztu ich wytworzenia.

Pełnomocnik w skarze postawił zarzut niezastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w ramach porównania wewnętrznego. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez organ, że sprzedaż dla podmiotów niepowiązanych dokonywana była ze stratą powoduje, że organ powinien przyjąć, że sprzedaż dla podmiotów powiązanych również powinna być wykazana z tą samą stratą.

Nie podzielając zasadności tej argumentacji, warto przypomnieć, że w istocie – organ

w przypadku rozpatrywania sprawy po raz pierwszy uznał, że dużym nadużyciem byłoby również statystyczne przydzielenie 5% wszystkich kosztów do kosztów dla podmiotów niepowiązanych, co w konsekwencji skutkowałoby przyjęciem, że sprzedaż dla podmiotów niepowiązanych odbywała się ze stratą. W konsekwencji, dokonał szacowania dochodu w oparciu o całość kosztów Spółki. Niemniej, o czym było już powyżej, przyjęta przez organ metodologia działania nie spotkała się z aprobatą zarówno WSA jak i NSA. Sądy nakazały dokonanie szacowania jedynie w oparciu

o transakcje z podmiotami powiązanymi. Dlatego błędem jest odwoływanie się do metod i ustaleń organów przyjętych pierwotnie, które zostały zakwestionowane przez Sądy.

Jak również wykazano powyżej, mimo podjętych czynności nie udało się organowi pozyskać od Strony odpowiednich danych. Dlatego też, co należy uznać za działanie uzasadnione sytuacją, organ przyjął, jako podstawę szacowania przychodów Strony, proporcjonalną część kosztów na poziomie EBIT2. W efekcie spowodowało to przyjęcie, że sprzedaż Spółki do podmiotów niepowiązanych dokonywana była ze stratą, co jest jedynie wyliczeniem statystycznym. Ponownie należy podkreślić, organ nie miał prawa – z uwagi na orzeczenia sądów WSA i NSA - do dokonywania szacowania transakcji

z podmiotami niepowiązanymi, a jedynie mógł szacować transakcje dotyczące sprzedaży dla podmiotów powiązanych.

Nie może z pola widzenia umykać fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego przypisania kosztów do przychodów i przyjęcie straty na transakcjach

z podmiotami niepowiązanymi stanowi, w tym przypadku, pewne uproszczenie statystyczne, wynikające właśnie z faktu nie przedłożenia dowodów pozwalających na dokonanie rzeczywistego podziału kosztów na poszczególne zlecenia. W takim przypadku przyjęcie proponowanej przez nią metody porównania wewnętrznego nie może mieć zastosowania, gdyż wartość przychodów (w tym przypadku straty) dotyczącej transakcji z podmiotami niepowiązanymi jest jedynie statystyczna i wynika

z niedostarczenia przez Spółkę danych niezbędnych do dokonania realnych rozliczeń

w tym zakresie.

Wywiedziono już powyżej że fakt, że Skarżąca w taki sposób prowadzi księgi, że nie było możliwości wyliczenia faktycznego zysku i straty na poszczególnych zleceniach,

a wyliczana jest tylko strata na całej prowadzonej działalności nie czyni słusznym założenia, że spółka prawidłowo ustalała wartość sprzedaży dla podmiotu powiązanego. To, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały prawa szacować dochodów na całej sprzedaży, skutkował wyłączeniem z szacowania przychodów

i odpowiadającą tym przychodom część kosztów, dotyczących sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Jak trafnie jednakże podkreśla organ, sytuacja taka nie oznaczała, że organ aprobuje sprzedaż ze stratą, a jedynie stanowiła uwzględnienie wskazań wyroków sądowych, w których stwierdzono, że organ nie ma uprawnień do szacowania całości przychodów Spółki. Przypisanie przy sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych ujemnej marży 5,06% jest więc wynikiem pozostawienia w tym zakresie statystycznych dochodów wykazanych przez Stronę, bez ich szacowania. Innymi słowy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika spółki nie oznacza to akceptowania przez organ sprzedaży z ujemną marżą, a jedynie niemożność prawna dokonania szacowania transakcji z podmiotami niepowiązanymi.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności twierdzeń skargi, że organ powinien również zastosować wskazaną

w art. 11 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p. i § 12 Rozporządzenia MF metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w drodze porównania wewnętrznego. Zgodnie z treścią przepisu ustawy podatkowej metoda ta ma pierwszeństwo w stosunku do metody zysku transakcyjnego zastosowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. W tym przypadku bowiem nie są to faktyczne dochody (straty) na poszczególnych transakcjach

z podmiotami niepowiązanymi, a jedynie statystycznie wyliczone dochody, które nie podlegają szacowaniu. Podobnie należy ocenić sugerowanie Strony, jakoby organ

w żadnej mierze nie wykazał, że a w związku z istniejącymi powiązaniami, wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, doprowadziła do wykreowania relacji gospodarczej

w zakresie ustalenia ceny transakcji odbiegającej od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Trafnie w tej mierze wyłuszczył organ, że już sam fakt, że Skarżąca wykazała stratę i nie realizowała własnych zasad ustalania ceny sprzedaży

i jednocześnie nie wykazała czynników wpływających na fakt dokonywania sprzedaży poniżej kosztu produkcji winno było skutkować uznaniem działań spółki w zakresie ustalania cen sprzedaży towarów dla podmiotów powiązanych za nieprawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organu odnoszącego się do wyboru metody szacowania. Wbrew twierdzeniom Strony, nie można było oprzeć się o metodę wewnętrzną, gdyż w tym zakresie nie ma żadnych danych, a strata na sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych została przyjęta statystycznie w oparciu o całość przychodów i kosztów Spółki, a nie o realne dane wynikające z dokumentów Spółki.

Analizy przedstawione przez organy w decyzjach są nie tylko obszerne, ale i wnikliwe. Obejmują całokształt zgromadzonego - dostępnego - materiału dowodowego. Organ do oszacowania przychodów przyjął dane Spółek działających w tych samych warunkach na wolnym rynku.

Na tle dokonanych analiz został sformułowany trafny wniosek, że Spółka działała niezgodnie z własną polityką cen transferowych, co doprowadziło do poniesienia straty ze sprzedaży skrzynek i obudów dla podmiotów powiązanych w 2016 r. To jej działania spowodowały, że przychody podatkowe nie zostały osiągnięte na poziomie wynikającym z własnych jej ustaleń z powiązanym kontrahentem. Strata wykazana przez Spółkę nie wynikała z ówczesnych uwarunkowań gospodarczych, lecz wyłącznie z powiązań Spółki z jej udziałowcem nabywającym towary w cenie niższej od kosztu wytworzenia.

Co do zarzutu dotyczącego nie powołania przez organy biegłego, i w tym przypadku skład orzekający zgadza się z organem, że powołanie biegłego stanowi jedynie jeden z dowodów, za pomocą którego ustalany jest stan faktyczny w konkretnej sprawie. słusznie organ podkreśla - powołanie biegłego stanowi jedynie jeden z dowodów, za pomocą którego ustalany jest stan faktyczny w konkretnej sprawie. Ocena wartości dowodowej opinii i jej przydatności dla rozstrzygnięcia w sprawie należy do organu podatkowego. Biegły w tej ocenie nie zastępuje organu, opiera się na dokumentach

i określonych danych – na tej podstawie dokonuje wyliczeń. Organ powołując biegłego musiałby mu przekazać dane, na podstawie których biegły będzie mógł dokonać stosownych wyliczeń. Tymczasem, jak wynika z akt, Spółka konsekwencje utrzymywała, że nie dysponuje informacjami, które pozwoliłyby na przyporządkowanie kosztów do poszczególnych zleceń (brak kalkulacji). To oznacza, że nawet gdyby widział potrzebę powołania biegłego, to nie dysponował informacjami, które umożliwiłyby biegłemu przyporządkowanie kosztów do poszczególnych przychodów, gdyż takich danych nie dostarczyła sama Spółka, bo ich nie posiada. Co równie istotne – z punktu widzenia stawianego zarzutu, Strona nie wskazuje na jaką okoliczność należałoby powołać biegłego.

Nie znajdują również właściwego uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Kontrola zaskarżonych decyzji w zakresie podniesionych

w skardze argumentów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że rozstrzygnięcia te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stan sprawy, przebieg postępowania, podejmowane przez organy działania, treść decyzji – przeczą by doszło do naruszeń wskazanych

w skardze. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Kilkukrotnie czyniły starania by uzupełnić materiał dowodowy o stosowne dane. W tym celu wzywały Skarżącą o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów.

Postępowanie organu I instancji zostało poddane rzetelnej ocenie organu II instancji. Organ odwoławczy przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania. Jego ocena jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego. NUC-S nie uchybił spoczywającym na nim obowiązkom dokładnego zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym zarówno w kontekście uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz odwołania, dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, jego rozpatrzenia z poszanowaniem stosownych norm prawa materialnego i procesowego, sformułował wnioski, rozstrzygnął sprawę.

Zdaniem Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności związane ze sprawą, by w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę zastosowania właściwych przepisów prawa. Nie doszło też do uchybienia zasadom postępowania, które by podważało zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego i zarazem wystarczającego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe, uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, podjęte rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego

i procesowego – zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Stąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.