Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1145/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , w przedmiocie określenia M. C. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 117.373,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2004 roku M. C. prowadził działalność gospodarczą w firmie PHU "A" M. C. w zakresie transportu drogowego.

W wyniku postępowania kontrolnego za 2004 rok organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 375.553,71 zł, na którą składały się wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlową C na kwotę 28.080,00 zł oraz B Sp. z o.o. na kwotę 347.473,71 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona zarzuciła rażące naruszenie:

art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów znajdujących się w dyspozycji UKS w Ł.,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych dotyczących J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich faktu, że B Sp. z o. o. oraz firma C. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na stronę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych firmy podatnika,

- § 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie oleju napędowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Spółka B zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury,

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Wniesiono również o załączenie do akt sprawy szeregu wymienionych dokumentów oraz przesłuchanie A. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób następowała dostawa paliwa.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał na obszerny materiał dowodowy, włączony do akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z którego wynika, że Firma Handlowa J. S. oraz B Sp. z o.o. nie posiadały oleju napędowego.

Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia w sprawie [...] przeciwko m.in. M. B. (Prezesowi B Sp. z o. o.), J, S,, A. K. (właścicielowi firmy "D") i innym, z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie okolic S. i Z. był A.K..

Organ powołał się na zeznania M. B. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy CBS KGP Zarząd w Ł. w dniu [...] r., z których wynika, że spółka B jedynie zajmowała się fakturowaniem obrotu paliwem, pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Nie posiadała natomiast bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą paliw.

Organ wskazał również na zeznania J. S., m. in. z dnia 7 kwietnia 2006 r., złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł., z których wynika, że działalność jego firmy polegała jedynie na obrocie fakturami.

K. C. przesłuchana w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r., zeznała, że wypisywała faktury sprzedaży paliwa z l. S. na zlecenie A. K.. Od niego otrzymywała wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców.

Organ zwrócił uwagę na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., którymi na podstawie sanacyjnego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ ten określił B Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że spółka B uczestniczyła w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami, pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. W przedmiotowych decyzjach wśród transakcji potwierdzających nieprawdę, wykazano także faktury wystawione dla firmy podatnika. Decyzje wydane dla B są ostateczne i prawomocne.

W odniesieniu do Firmy Handlowej J. S. organ wskazał na decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 roku. Za okres styczeń - kwiecień 2004 r. w wysokości "O", zaś na maj 2004 roku w wysokości 245.050 zł, na podstawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tych decyzji wynika m.in., że faktury wystawiane przez J. S. dotyczyły nieistniejących zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie dysponował paliwem, ani odpowiednimi warunkami technicznymi umożliwiającymi jego sprzedaż.

Organ przedstawił zeznania A. M. przesłuchanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r., z których wynika, że pracując w firmie D rozwoził paliwo do wielu firm, m.in. do firmy A M. C.. Polecenia wyjazdu wydawał zawsze szef A. K.. Nie pamięta, z którego zbiornika w M. i w J. był tankowany olej napędowy, a z którego olej grzewczy. Był upoważniony do odbioru pieniędzy, gdy płatności za przewożony olej dokonywano gotówką. Do firmy A M.C. olej napędowy woził dość długo. Dostarczony olej był przelewany do zbiornika zewnętrznego, który znajdował się przy garażach w siedzibie firmy tj. w K.. Zbiornik ten miał pojemność około 15 tys. litrów. Nie raz paliwo tankowane było bezpośrednio do samochodów ciężarowych firmy A. Paliwo przyjmował głównie C. C. - syn podatnika, ale zdarzyło się również, że przyjmował je M. C. osobiście lub jego drugi syn K.. A. M. zeznał ponadto, że M C. wiedział, że jest to paliwo od A. K., gdyż mówił mu, że z A. K. bardzo dobrze się znali z lat młodości i pracowali razem w Straży w Z. w firmie E. Kilkakrotnie widział też podatnika na bazie w M.. Zeznał również, że często M. C. rozmawiał z A. K.. Nie zawsze z paliwem dowożona była faktura, bywało i tak, że były to dowody WZ. Za paliwo sprzedane firmie A pieniądze otrzymywał osobiście od M. C., jego żony lub synów.

Organ stwierdził, że podatnik miał świadomość, iż paliwo nie pochodziło od firm widniejących na fakturach jako sprzedawcy tj. Firmy Handlowej C i B Sp. z o.o. Wynika to również z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania strony z dnia 29 września 2009 r. w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu przedmiotem obrotu wskazanej grupy powiązanych osób był w istocie olej opałowy, sprzedawany jako napędowy. Choć właściwości oleju opałowego pozwalają wykorzystywać go do napędu silników wysokoprężnych, jest to jednak prawnie zabronione i stanowi wykroczenie powszechne z art. 52b Kodeksu wykroczeń. Zatem uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (oraz świadectwem homologacji pojazdów) wykorzystywanie tego towaru do celów napędowych, należy uznać za niedopuszczalne. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie nabył oleju napędowego od Firmy Handlowej C i spółki B, a ewentualnie wszedł w posiadanie oleju opałowego. Ponadto podatnik wiedział, że paliwo pochodzi od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach, można zatem stwierdzić, że nierzetelne dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów i ich ewidencjonowanie w sposób niezgodny z rzeczywistością miało charakter świadomy. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie oraz podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Organ stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, stanowi naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

2) art. 21 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują,

4) art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Ponadto zastosowanie instytucji szacowania naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Organ uznał, że zarzut strony dotyczący naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, jest całkowicie chybiony, gdyż dotyczy uregulowań w podatku od towarów i usług, a zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do wniosków dowodowych strony, wskazując na postanowienie Dyrektora UKS, odmawiające ich uwzględnienia. Wyjaśnił ponadto, że wniosek o przesłuchanie M. B. został uwzględniony, ale świadek ten nie stawił się.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu 15 listopada 2010 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej obejmującej swoim zakresem m.in. ww. zobowiązanie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 12 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącego odmówienie wiarygodności zakwestionowanym fakturom, powinno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie nie wynikała, zatem stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane.

Dodatkowo skarżący zauważył, że o ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym, a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze, nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości oraz, że nie może być kosztem uzyskania przychodu.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek powinna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego.

Ponadto powoływane w decyzji wyroki skazujące oraz zarzuty sformułowane w aktach oskarżenia, nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe co do zaistnienia transakcji obrotu oleju napędowego. Nie oznacza to jednak, że nie było rzeczywistego obrotu, a jedynie, że obrót ten odbywał się w rzeczywistości między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. I SA/Łd 825/10 oraz z dnia 29 października 2010 r. I SA/Łd 893/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy roku 2004, co oznacza, że przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie 5-letniego okresu, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże pismem z 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w omawianej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego skarżącego w banku A, dokonanego pismem z dnia [...] r., odebranym przez bank [...] r.), o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 grudnia 2010.

Podczas rozprawy przed WSA w Łodzi w dniu 6 listopada 2012 r. skarżący podnosił, że nie miał żadnego rachunku bankowego w banku A, który mógłby zostać zajęty. Prawdziwość tego oświadczenia nie została jednak potwierdzona żadnym dokumentem, mimo odroczenia rozprawy i zobowiązania skarżącego przez Sąd do przedłożenia stosownej informacji z banku w terminie 14 dni.

Powyższe oznacza, że spełnione zostały ustawowe wymogi dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W tej sytuacji kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z wszczęciem w dniu [...] r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej) - nie wymaga już szczegółowego omówienia.

Należy stwierdzić zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do wydania decyzji w dniu [...] r. Mimo tego, w ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Przeważająca część zaskarżonej decyzji koncentruje się na omówieniu działalności osób zajmujących się nielegalnym obrotem paliwem, poprzez przytoczenie obszernych fragmentów zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków skazujących osoby uwikłane w ten proceder, w celu wykazania, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli sprzedawcami towaru wskazanego w tych fakturach.

Wskazane okoliczności są znane również sądowi z urzędu i należy je uznać za udowodnione. Jest to jednak stanowczo niewystarczające, aby pozbawić podatnika - który nie zajmował się nielegalnym obrotem paliwem (w każdym razie nie ma na to jednoznacznego dowodu) - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie takiego paliwa.

Na 19 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił (również w sensie dosłownym), że "w niniejszej sprawie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku".

Ocenę taką można uznać za prawidłową, ale wyłącznie w odniesieniu do kwestii udokumentowania wydatków, zaś w odniesieniu do wysokości kosztu wykazanego przez podatnika oraz celowości jego poniesienia - za całkowicie gołosłowną. Organ nie zajmował się bowiem analizowaniem cen wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wątpliwe jest również zakwestionowanie takim stwierdzeniem celowości poniesienia wydatków na nabycie paliwa przez firmę transportową.

W istocie zatem odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem oraz kryminalnym kontekstem związanym ze sprzedażą paliwa dokonywaną (a właściwie firmowaną) przez kontrahentów podatnika.

Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań (na co pozwala art. 181 Ordynacji podatkowej), organy wykazały, że spółka "B" i Firma Handlowa C w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K..

Sąd podziela zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest to jednak wystarczające do zanegowania możliwości uznania wydatków wyszczególnionych na tych fakturach za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

W wyroku z 22 sierpnia 2012 r. II FSK 88/11 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. Wykazanie wyłącznie, że wystawcami przedmiotowych faktur nie były podmioty w nich wyszczególnione nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Nie można bowiem wykluczyć, że mimo tej okoliczności podatnik swoim działaniem spełnił przesłanki niezbędne do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.".

Podobny pogląd sąd ten wyraził w wyroku z 28 czerwca 2012 r. II FSK 2590/10 (publ. CBOSA), w którym stwierdził, że "brak jest podstaw prawnych do kwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem.".

Natomiast w wyroku z 22 sierpnia 2012 r. II FSK 89/11 (publ. CBOSA) NSA stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków.

Odnosząc tę część uzasadnienia wyroku NSA do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami - nie został zakwestionowany przez organy obu instancji. Na 13-14 stronach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dowód z przesłuchania A. M., (przeprowadzony w UKS w Ł. w dniu [...] r.), który jednoznacznie wskazuje, że podatnik rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie. A. M. powiedział wówczas, że za paliwo sprzedane firmie A pieniądze otrzymywał osobiście od skarżącego, jego żony lub synów, chociaż zdarzało się, że skarżący płacił za paliwo osobiście A. K.. Z treści decyzji wynika, że dowód ten uznano za wiarygodny, chociaż organ wprost nie użył takiego określenia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż świadek powiedział wówczas, że jak jechał z olejem napędowym, to fakturę sprzedaży wystawiała firma "B" lub "F", a jak z opałowym to firma "D". Zeznania te pozostawałyby w zatem w sprzeczności z ustaleniami organu, z których wynika, że na podstawie faktur wystawionych przez "B" skarżący nabywał olej opałowy. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że skarżący w rzeczywistości nabył olej opałowy i użył go do napędu swoich pojazdów, co stanowi wykroczenie – jest niewystarczająco udowodnione. Podkreślić należy przy tym, że podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń, ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego - w każdym razie nic takiego nie wynika ani z treści decyzji obu instancji, ani z akt podatkowych.

Wprawdzie A. M. w dalszej części zeznań stwierdził, iż skarżący był w pełni świadomy, że było to paliwo A. K., jednak w ocenie Sądu na tej podstawie nie można uznać, że skarżący z całą pewnością wiedział o przestępczej działalności A. K. Nie świadczy o tym w każdym razie okoliczność podana przez świadka, że osoby te znały się, rozmawiały ze sobą, a wcześniej razem pracowały w Straży w Z..

W cytowanym już wyroku z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 89/11, NSA podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony, nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie. (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 88/11, publ. baza CBOSA; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10, publ. LEX nr 898747, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805).

W niniejszej sprawie organy w istocie nie zajmowały się analizowaniem czy podatnik poniósł koszt w celu uzyskania przychodu i w jakiej wysokości, koncentrując się przede wszystkim na ocenie działalności wystawców faktur i osób z nimi związanych.

Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, a nie prawna i w ocenie sądu w niniejszej sprawie okoliczność ta nie została prawidłowo wyjaśniona.

Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 6, s. 760-763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296-297).

Zdaniem sądu w omawianej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia również w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie ani samego faktu poniesienia wydatków, ani ich wysokości, ani związku z uzyskanym przychodem. Nie powołały również podstawy prawnej zakazującej zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Szczegółowej oceny wymaga zatem kwestia wysokości zapłaty za paliwo, wskazana w spornych fakturach, dająca możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu, co nie zostało poddane szczegółowej ocenie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publ. CBOSA).

W odwołaniu skarżący wnosił m. in. o przesłuchanie A. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób następowała dostawa paliwa oraz ustalenia z jakiego źródła A. M. pobierał paliwo.

Zeznając w charakterze świadka w UKS w Ł. w dniu [...] r., A. M. mówił, że pobierał pieniądze za paliwo dostarczone skarżącemu. Skoro zatem organy uznały te zeznania za wiarygodne - nie można wykluczyć, że przesłuchując A. M. ponownie, będzie można na tej podstawie ustalić czy kwoty oraz ilość paliwa wskazana w zakwestionowanych fakturach odpowiadała rzeczywistości. Zeznając w dniu 22 października 2009 r. A. M. powiedział, że nie przywiązywał znaczenia do ilości i ceny dostarczonego paliwa, jak również do faktycznej ilości dostarczanego paliwa. W ocenie sądu nie oznacza to jednak, że świadek ten nie potrafi w ogóle odnieść się do treści faktur, które dostarczał nabywcom. Zresztą organ nawet nie sformułował takiej oceny.

Niewątpliwie cena i ilość towaru są podstawowymi elementami dostawy, zaś w sytuacji braku ich ustalenia, stwierdzenie organu odwoławczego użyte w postanowieniu z 29 grudnia 2010 r. (o niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania A. M.), że "dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne" – należy ocenić negatywnie. Pozbawiając podatnika możliwości przeprowadzenia wskazanego dowodu, organ podatkowy w istocie pozbawił się możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w dalszej konsekwencji jego prawidłowej subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego przeanalizowania czy na podstawie zgromadzonych dowodów oraz dowodów, o które należy uzupełnić postępowanie dowodowe, będzie możliwe ustalenie jaka była rzeczywista wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.