Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 130/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 347/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2023 r., nr 2001-IOD.4104.14.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I SA/Bk 347/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 24 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 maja 2023 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") i ocenę, że użyty w art. 15zzzzzn2 ust. 1 zwrot "przepisy prawa administracyjnego" obejmuje swoim zakresem również terminy prawa podatkowego i powinien być zastosowany w celu ewentualnego zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 4a u.p.s.d.

2. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i niewskazaniem jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy,

2) art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku właściwej podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 14 października 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19, dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. i który stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

W pełni należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, i powołane na jego uzasadnienie orzeczenia sądów administracyjnych, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on również do terminów materialnych prawa administracyjnego. Pogląd taki znalazł także pośrednio akceptację w uchwale NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, w której za uzasadnione sąd uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, Sąd stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika, a więc również w odniesieniu do kwestionowanej w skardze kasacyjnej kwestii możliwości uznania przywrócenia terminu w odniesieniu do terminów materialnoprawnych.

Ten nurt orzecznictwa został ugruntowany kolejnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22; 6 lipca 2023 r., III FSK 554/22 i 19 października 2023 r., III FSK 529/23), z których wybrzmiewa teza, iż w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego.

Dla przypomnienia przywołać należy zasadnicze tezy zawarte w przywołanych orzeczeniach, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje.

Otóż odkodowanie treści normy zawartej w przepisie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA wskazał w powołanych orzeczeniach, że celem takiej regulacji było zagwarantowanie stronie prawa do bezpiecznego pod kątem zdrowia udziału w postępowaniu administracyjnym oraz zapewnienie skutecznej ochrony obywatelom przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Zdaniem NSA, zamiarem ustawodawcy było stworzenie w okresie trwania stanu epidemii dodatkowej, szerokiej ochrony prawnej w postępowaniu administracyjnym dla stron, które nie dochowały terminom przewidzianym prawem administracyjnym.

Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA podniósł, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, bowiem intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wszystkich przepisów, w tym również przepisów prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków.

W analizowanym przepisie ustawodawca odwołuje się do stwierdzenia uchybienia terminu przewidzianego "przepisami prawa administracyjnego", co wskazuje na to, że chodzi o wszystkie przepisy wchodzące w skład tej dziedziny prawa. W sześciu punktach zostało wymienione dokładnie, o jakiego rodzaju terminy chodzi (np. terminy zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, terminy do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, terminy przedawnienia). NSA wskazał, że cechą wspólną tych terminów jest to, że są to terminy, których upływ powoduje, że strona traci prawo żądania ukształtowania jej sytuacji prawnej poprzez podjęcie przez organ określonego rozstrzygnięcia.

W konkluzji powyższych wypowiedzi, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela, stwierdzono, że analiza treści tego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów prawa materialnego i procesowego. Oznacza to, że omawiany przepis miał zastosowanie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, do przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać więc za niezasadne skoro organ nie zastosował trybu przewidzianego we wskazanej regulacji.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania (145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.), również nie zasługują na uwzględnienie w kontekście poczynionych wyżej rozważań dotyczących kwestii zasadniczej - wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i jego zastosowania w sprawie. W konsekwencji pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak