Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 36/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.11.2022.31.U29.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 grudnia 2023 r. A. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 30 grudnia 2021 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie postępowania m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz rozliczeń bezgotówkowych za okres od maja 2013 r. do listopada 2013 r. ustalono, że w podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z 13 faktur VAT na kwotę netto 970.578,86 zł, podatek VAT 223.233,14 zł, wartość brutto 1.193.812 zł, wystawionych przez Spółkę z o.o. D. dotyczących nabycia oleju napędowego.

Zdaniem organu I instancji faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, Strona zaś świadomie przyjmowała do odliczenia nierzetelne faktury VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie uznał, że odliczając podatek naliczony z tych dokumentów Podatnik naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że:

- w maju, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Strona nie zewidencjonowała za pośrednictwem kasy fiskalnej dostaw towarów (płyt betonowych, słupków betonowych, podmurówki, łączników, bloczków betonowych, beczek zwrotnych), wynikających z wystawionych faktur VAT, które zostały rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Powyższe spowodowało naruszenie art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w deklaracjach VAT-7 za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Strona zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny, poprzez ujęcie faktur VAT, na których jako sprzedawca i nabywca figuruje firma O. A. Z.. Przedmiotowe dokumenty dotyczą sprzedaży na 2 potrzeby firmy O. paliwa (benzyny PB 95) do pojazdów [...] i [...] oraz kart Simplus 50. Powyższe spowodowało naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 (powyższe czynności nie były objęte regulacją tych przepisów), art. 109 ust. 3, art. 193 § 2 i § 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz następnie zawyżenie wartości netto związanej z nabyciem towarów i usług pozostałych oraz zawyżenie podatku naliczonego za te okresy rozliczeniowe, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ww. ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Pajęcznie w dniu 30 grudnia 2021 r. wydał decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W złożonym środku prawnym Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, odnoszące się jedynie do zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. D.. W odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości nie przedstawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia 31 października 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony wskazując, że postanowieniem z dnia [....] r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w N. wszczęła śledztwo w sprawie nabycia, przewozu i przechowywania w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. w N. woj. L. oraz innych miejscowościach na terenie Polski i Niemiec, wyrobów akcyzowych o zmniejszonym przeznaczeniu w postaci olei smarnych przeznaczonych do napędzania silników wysokoprężnych powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę powyżej 800.000 zł, co stanowi dużą wartość, a sprawcy działali w zorganizowanej grupie, tj. o czyn z art. 65 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 i 5 kks.

Następnie na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. w dniu 17 maja 2018 r. ogłosił A. Z. zarzuty związane z działalnością podmiotu gospodarczego O. A. Z. z siedzibą w O. w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2016 r., dotyczące m.in. zawieranych transakcji z podmiotem D. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 maja 2018 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 marca 2013 r. do 30 grudnia 2016 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem w dniu 21 sierpnia 2013 r. przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Stronie w dniu 4 czerwca 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z ustanowieniem przez podatnika w dniu 16 kwietnia 2019 r. profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 marca 2013 r. do 30 grudnia 2016 r. Przedmiotowe pismo doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 12 listopada 2019 r.

Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność skierowania przez Prokuraturę Okręgową w Z., w dniu 30 grudnia 2020 r. do Sądu Okręgowego w P. akt oskarżenia [...]. Jak wynika z informacji III Wydziału Karnego Sądu Okręgowego w P. przekazanej w dniu 4 września 2023 r. nr [...] postępowanie sądowe nie zostało zakończone.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ podkreślił, że z treści tej uchwały nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia, gdyż to prokurator prowadzi nadzór nad organami podatkowymi, trudno zatem mówić w tym wypadku o instrumentalnym wykorzystywaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator. Ponadto organ wskazał, że z treści ww. uchwały wynika ponadto, iż że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, ponieważ taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w Z. kilkukrotnie zmieniała i uzupełniała postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi postanowieniami przytoczonymi na str. 5-14 decyzji organu II instancji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za ww. okres nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę brutto 1.193.812 zł organ wskazał, że podmiot będący wystawcą faktur VAT na rzecz strony faktycznie nie dokonał dostaw towarów opisanych tymi fakturami. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy, olej smarowy, olej formowy i czyściwo do rdzy mieszane z oryginalnym olejem napędowym. W związku z tym organy uznały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ podkreślił, że powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. zeznań podatnika złożonych zarówno w Prokuraturze Okręgowej w Z., jak i w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do lutego 2015 r., a także Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2016 r. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowiły również decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia: 31 grudnia 2020 r. i 10 września 2021 r. wydane wobec M. J. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. oraz za styczeń i za luty 2015 r. W rozstrzygnięciach tych zakwestionowano M. J., m.in. podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę D.. Decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2023 r. i 29 sierpnia 2023 r. podtrzymano stanowisko dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę D.. Organ przywołał ponadto zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w Z. przez G. K..

W ocenie organu odwoławczego okoliczności transakcji ze Spółką D. wynikające z przedstawionego wyżej materiału dowodowego jednoznacznie wskazują na świadomy udział Strony w zawieraniu nierzeczywistych gospodarczo transakcji z ww. podmiotem.

Organ zwrócił uwagę, że S. A. podczas każdego z przesłuchań, będąc świadomym odpowiedzialności karnej wynikającej z przedstawionych mu zarzutów, konsekwentnie przyznawał się do wystawienia w imieniu Spółki D. faktur VAT niedokumentujących faktycznych dostaw na rzecz odbiorców wskazanych na tych dokumentach, w tym m.in. na rzecz podatnika. Treść tych zeznań wskazuje, że S. A. był osobą formalnie zarządzającą Spółką D., która posiadała dokładną i szczegółową wiedzę na temat funkcjonowania tego podmiotu, a także ojej pracownikach i kontrahentach. Zeznania S. A. zostały przy tym ocenione jako spójne wewnętrznie. Powyższe zeznania w klarowny sposób przedstawiają przebieg całego procederu polegającego na obrocie pustymi i nierzetelnymi fakturami pomiędzy podmiotami. W opinii organu, zeznania S. A. bezspornie świadczą o tym, że jednoznaczne był w stanie odróżnić podmioty, którym Spółka D. dostarczała produkt ropopochodny pochodzący z nielegalnych źródeł od tych, które żadnego tego rodzaju paliwa nie otrzymywały, gdyż jak już wyżej wskazano osobiście się tym zajmował. Z treści protokołów przesłuchań S. A. wynika jednoznacznie, że część wystawianych przez Spółkę D. w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktur była "pusta", tzn. wystawiano je na podmioty, które nie nabywały i nie odbierały w ogóle żadnego rodzaju paliwa, a część faktur VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy w rzeczywistości dotyczyła dostaw mieszanki odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego i czyściwa do rdzy. Do takich podmiotów należała m.in. firma O. A. Z..

Odnosząc się do kwestii ewentualnego działania przez podatnika w dobrej wierze organ wyjaśnił, że nie okazał on żadnych dowodów, np. dokumentacji mailowej potwierdzającej nawiązanie współpracy handlowej z ww. Spółką czy też składanie zamówień, negocjowanie cen itp. Wskazał, że z zeznań A. Z. złożonych w dniu 8 lipca 2020 r. wynika, że ze Spółką D. kontaktował się telefonicznie lub poprzez jej przedstawiciela – M. J.. Zdaniem Strony M. J. był przedstawicielem handlowym Spółki D.. Należy w tym miejscu zauważyć, że M. J., jak wynika z materiału dowodowego, nie posiadał stosownych upoważnień do działania w imieniu Spółki D., nie pełnił w tej Spółce żadnych funkcji, jak również nie był jej pełnomocnikiem.

Organ zauważył przy tym, że podatnik zmieniał swoje zeznania w zakresie współpracy ze Spółką D. i relacji z M. J..

Z kolei M. J. konsekwentnie odmawiał składania wyjaśnień w powyższej sprawie, jednak podczas przesłuchania w dniu 26 listopada 2018 r. wskazał, że zna A. Z.. Potwierdził ten fakt również podczas przesłuchania - konfrontacji w dniu 5 września 2018 r.

Organ ocenił, że sprzeczności w zakresie zeznań składanych przez A. Z. oraz M. J. co do udziału w zawieranych przez Stronę transakcji ze Spółką D. służą bez wątpienia zatuszowaniu pewnych faktów potwierdzających tym samym udział A. Z. w przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT od ww. Spółki. Tym bardziej, że sam A. Z. przyznał, że składał rożne zeznania aby nie wskazywać na udział M. J. w cyt. "swoich sprawach".

Ponadto Strona, jak wynika z akt sprawy, nie zweryfikowała wystawcy faktur VAT. Z zeznań A. Z. złożonych w dniu 17 maja 2018 r. wynika bowiem, że otrzymał całą dokumentację Spółki D., tj.: koncesję, NIP, KRS, nie sprawdzał jednak czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracje i rozlicza się z należnego z tego tytułu podatku. Strona wskazała przy tym, że do każdej faktury otrzymała oświadczenie, że firma jest czynnym podatnikiem VAT.

A. Z. zeznał, że nie dokonywał weryfikacji wpisu do KRS osobiście, ponieważ bazował na dokumentacji otrzymanej od wystawcy faktur przed rozpoczęciem współpracy. Zeznania Strony w tym zakresie nie są wiarygodne, ponieważ faktury VAT z danymi Spółki D. otrzymywał On od M. J., którego traktował jako przedstawiciela tej Spółki. Gdyby zatem A. Z. rzeczywiście skrupulatnie zweryfikował rzekome dokumenty Spółki D., to wiedziałby, że M. J. nie jest w żaden sposób związany z ww. podmiotem, jak również że nie posiada stosownych pełnomocnictw i upoważnień do podejmowania decyzji w imieniu tej Spółki. Organ wskazał, że Strona nie okazała dokumentów, na które powoływała się w trakcie składanych zeznań, co budzi dodatkowe wątpliwości, czy w ogóle była w posiadaniu takich dokumentów. Co równie istotne A. Z. składał również rozbieżne zeznania dotyczące sposobu odbioru i transportu towarów opisanych kwestionowanymi fakturami VAT. Z zeznań złożonych w dniu 17 maja 2018 r. wynika, że olej napędowy odbierany był od Spółki D. transportem należącym do firmy O.. Podczas gdy w dniu 8 lipca 2020 r. Strona wskazała, że okresie od maja 2013 r. do lutego 2015 r. nie dysponowała środkami transportu, gdyż paliwo sprzedawała detalicznie. Następnie w trakcie przesłuchania - konfrontacji z M. J. w dniu września 2018 r. A. Z. zeznał, że zostało uzgodnione ze S. A., że towar do firmy O. będzie dostarczał M. J. swoim transportem i on faktycznie ten towar dostarczał. Fakt dostarczania paliwa do firmy O. transportem M. J. kilkukrotnie potwierdził również S. A.. Sama Strona też potwierdziła ten fakt. M. J. zaprzeczył temu jakoby to On miał transportować paliwo do Strony. Niejednolitość w zakresie składanych zeznań oraz dokumentacji Strony jest – w ocenie organu – kolejnym argumentem potwierdzającym świadome przyjmowanie nierzetelnych faktur VAT od ww. podmiotu i odliczanie podatku naliczonego z nich wynikającego.

Wskazując na treść zeznał A. Z. organ ocenił, że miał on pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, albowiem wiedział, że na fakturach VAT wskazane były wyższe wartości, niż faktycznie płacone M. J..

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że płatności na rzecz spółki D. za nabyty towar odbywały się gotówką, każdorazowo w kwotach od 60.000 zł do 70.000 zł, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w normalnym obrocie gospodarczym. Udział A. Z. w przestępczym procederze obrotu nielegalnym paliwem potwierdza również weryfikacja przedłożonych przez podatnika dowodów wpłat gotówkowych wystawionych przez D. (jako wystawiający figuruje S. A. lub księgowa) z tytułu otrzymania zapłaty za faktury wystawione w okresie maj 2013 r. - luty 2015 r. Dowody te, jak wynika z zawartych na nich zapisów potwierdzają wpłaty dokonywane przez firmę O. A. Z. w kwotach zgodnych z fakturami, których dotyczą. W rzeczywistości Pan A. Z. opłacał te faktury M. J. w wysokości niższej o 10 groszy na każdym litrze paliwa, a M. J. rozliczał się ze S. A.. Potwierdzają to zeznania S. A. z dnia 16 maja 2018 r.

W ocenie organu Strona umyślnie przyjmowała faktury do odliczenia na towar, którego tak naprawdę nie sprawdziła, otrzymywała dokumenty od osoby trzeciej, której notabene przekazywała znaczne kwoty i to w dodatku inne niż wynikały z otrzymanych dokumentów. Nie można zatem uznać, że Strona działała w dobrej wierze i podjęła choćby minimalne starania mające na celu zweryfikowanie wystawcy faktur, rodzaju nabywanego towaru i okoliczności współpracy z tym podmiotem za pośrednictwem osoby trzeciej.

Strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką D., tj. umowy o współpracy, składanych zamówień, specyfikacji towarów opisanych kwestionowanymi fakturami VAT, koncesji, zezwoleń, przeprowadzonych badań jakości paliwa. Z kolei treść przedstawionych certyfikatów jakości paliwa w języku niemieckim nie pozwala określić jakiego paliwa dotyczą te dokumenty jak również nie ma możliwości powiązać tych dowodów z dostawami wykazanymi na konkretnych fakturach. Powyższe poddaje w wątpliwość twierdzenie podatnika o dokonywaniu weryfikacji kontrahenta i dokumentów od niego otrzymanych przed podjęciem współpracy.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika ponadto, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona nie posiadała wymaganej przepisami prawa energetycznego koncesji na sprzedaż paliw ciekłych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Strona w okresach od maja 2013 r. do 30 marca 2015 r. prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami z naruszeniem ustawy Prawo energetyczne.

Końcowo organ stwierdził, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że A. Z. miał pełny dostęp do materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, zaś organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Podstawę rozstrzygnięcia wymiarowego podjętego przez organ I instancji stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Organy oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - na uwierzytelnionych materiałach pochodzących z Prokuratury Okręgowej w Z., z postępowań kontrolnych, w tym decyzji wydanych wobec Strony przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, decyzji wydanych wobec Spółki D. i wobec M. J.. W przedmiotowej sprawie organy włączyły do akt sprawy dokumenty z powiązanych postępowań, na które się następnie powołały. Istotne jest również i to, że organy I i II instancji nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów i wydania postanowień w tym zakresie.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że za podstawę orzekania organy obu instancji przyjęły wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że Strona świadomie zawierała nierzetelne transakcje ze Spółką D.. Transakcjom tym towarzyszył towar, jednakże nie był to olej napędowy lecz mieszanka tego oleju z olejem smarowym i formowym oraz czyściwem do rdzy, co oznacza, że posiadane przez Stronę faktury VAT, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w szczególności przedmiotem tych transakcji był inny produkt ropopochodny, a zatem faktury nie są wiarygodne pod względem przedmiotowym, o czym Strona wiedziała.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zrzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała Strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających D. sp. z o.o. oraz pracowników tejże spółki na okoliczność ustalenia szczegółów transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, składania i realizacji zamówień, wydawania i transportowania towarów oraz wystawiania dokumentacji związanej ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji wykazanie, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, a ich przebieg był zgodny z posiadaną przez Stronę dokumentacją;,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych Podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe, zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miała świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Z. decyzję – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

Rozpoznając niniejszą sprawę – Sąd zauważa, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązań w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2013 r. oznacza to, że przedawniają się z upływem 31 grudnia 2018 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2013 r. – z upływem 31 grudnia 2019 r.

Jednak w myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trzeba przy tym pamiętać, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek art. 70c O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Tak więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na wskazanej wyżej podstawie prawnej uzależnione jest od spełnienia przed upływem przedawnienia następujących warunków.

Po pierwsze musi zostać wszczęte postępowanie karne skarbowe mające związek z niewykonaniem danego zobowiązania.

Po drugie podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania.

Po trzecie podatnik (pełnomocnik) musi zostać powiadomiony również i o tym, że wszczęcie takiego postępowania spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, co uprawniało organy podatkowe do wydania decyzji po upływie 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2013 r.) oraz 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013 r.).

Wprawdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. dotyczyło czynów zabronionych dotyczących innej daniny publicznej, to jest podatku akcyzowego i z tego powodu oraz daty wydania nie mogło powodować żadnych skutków dla podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., ale brak ten został konwalidowany przez postawienie skarżącemu w dniu 10 maja 2018r. zarzutów popełnienia przestępstw między innymi dotyczących niewykonania zobowiązań za cytowane okresy rozliczeniowe. Tak bowiem należy traktować zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks i art. 37 §1 punkt 1, 2 i 55 kks w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks dotyczące podatku VAT, popełnione między innymi w związku z zobowiązaniami podatkowymi za wymienione okresy rozliczeniowe.

W dacie przedstawienia wymienionych (jak również innych szeroko wskazanych w zaskarżonej decyzji) zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych i kryminalnych skarżący został bowiem – jak wymaga tego art. 70 § 6 punkt 1 O.p. powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Ponadto organ spełnił także kolejny warunek powiadamiając o zawieszeniu biegu przedawnienia samego skarżącego 4 czerwca 2018 r., a więc również przed upływem przedawnienia, a nadto ustanowionego w dniu 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnika (w dniu 12 listopada 2019 r.).

Z powyższych względów należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, co uprawniało organy obu instancji do wprowadzenia do obrotu prawnego przedmiotowych decyzji po 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.) oraz 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2014 r.).

Z kolei okoliczność przejęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego w opisanych wyżej sprawach przez prokuratora czyni zbędnym hipotetyczne rozważania co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co trafnie zaakcentował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do kwestii merytorycznych w pierwszej kolejności zaznaczyć wypada, że sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe.

Organy te oparły ustalenia faktyczne w sprawie na wyjaśnieniach złożonych przez samego skarżącego w toku postępowań przygotowawczych. Faktem jest, że w wyjaśnieniach złożonych 17 maja 2018 r. skarżący zanegował udział i rolę M. J. w zakwestionowanych transakcjach wywodząc, że z zakupionego oleju rozliczał się ze S. A..

Jednak już w kolejnych wyjaśnieniach z 15 czerwca 2018 r., 10 sierpnia 2018 r. oraz złożonych w toku kontroli podatkowej w dniu 8 lipca 2020 r. skarżący jednoznacznie wskazał M. J., który nie tylko dowoził do prowadzonej przez skarżącego stacji paliw olej lecz także przyjmował pieniądze za zakup oraz decydował o faktycznej cenie nabywanego oleju.

W tej sytuacji wobec szczegółowych i konsekwentnych wyjaśnień skarżącego, zgodnie z którymi M. J. był osobą, od której skarżący nabywał olej, przyjęcie przez organy tej wersji przebiegu zdarzeń nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Jest to okoliczność o tyle istotna, że M. J. nie był członkiem zarządu spółki D. ani jej pracownikiem. Jeśli skarżący miał w tej mierze jakiekolwiek wątpliwości, to mógł z powodzeniem rozwiać je poprzez lekturę dokumentów powyższej spółki (np. wypisu z KRS, który jak stwierdził był w jego posiadaniu) lub w jakikolwiek inny sposób.

Skoro zatem M. J. jako osoba, która nie ma żadnych podstaw formalnych do realizacji transakcji ze skarżącym decyduje o cenie przywożonego oleju, stosując swoje upusty, to oczywistym musi stać się dla każdego uczestnika obrotu gospodarczego fakt, w tym dla skarżącego, że transakcja nie jest zgodna z prawem. Zresztą sam skarżący przyznał to będąc przesłuchanym 15 czerwca 2018 r. przed prokuratorem.

Podobnie skarżący wyjaśnił, że w istocie nie badał ani źródła pochodzenia oleju, ani jego jakości. Jak wskazał przyczyną kontynuowania współpracy ze spółką D. były korzystne ceny i stosowane upusty.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że rozliczenia każdorazowo były dokonywane gotówkowo i to nie do rąk pracownika firmy D., tylko M. J., który jak wskazano był osobą obcą.

Wreszcie skarżący nie zainteresował się na żadnym etapie współpracy ze spółką D. nie tyko pochodzeniem nabywanego towaru lecz choćby jego jakością. Tymczasem, jak wykazało postępowanie wyjaśniające, nabywany przez skarżącego produkt nie był olejem napędowym lecz mieszaniną oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy oraz oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności trafnie wywiodły organy uznając, że skarżący nie tylko miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lecz był aktywnym uczestnikiem tego oszustwa, zaś faktury spółki D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego.

Z powyższych względów uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D. w styczniu i lutym 2015r.

Z tych względów za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 litera a i art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT

Powyższa konstatacja jest dodatkowo potwierdzona wynikami przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Na podstawie wyjaśnień S. A. i G. K. oraz ostatecznych decyzji wydanych wobec M. J. dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę D. organy miały prawo przyjąć, że wymieniona spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz prowadziła działalność oszukańczą, wprowadzając do obrotu mieszaninę różnych produktów (wymienionych wcześniej) podając, iż sprzedaje olej napędowy.

Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Obowiązująca Ordynacja podatkowa nie zna zasady bezpośredniości, zaś art. 180 § 1 O.p. przewiduje otwarty katalog środków dowodowych wskazując, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skonkretyzowanie tej zasady zawiera art. 181 wskazując przykładowe środki dowodowe, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Nie naruszyły powyższej zasady organy podatkowe wykorzystując w ramach postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dowody w postaci wyjaśnień skarżącego i wymienionych wyżej osób złożonych w innych postępowaniach. Poza tym, że zabieg taki jest, jak wskazano wyżej, dopuszczalny to dowody te zostały poddane skrupulatnej i logicznej ocenie, która zdaniem sądu nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły tej zasady także posiłkując się ostatecznymi decyzjami podatkowymi, o których mowa wyżej, posiadającymi walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na bezbłędne ustalenie stanu faktów istotnych w sprawie, wobec czego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. uznać należy za niezasadny.

W kontekście stwierdzonej zupełności materiału dowodowego za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 188 O.p. Wobec ocenionych w sposób uprawniony zeznań S. A., G. K., a w szczególności samego skarżącego domaganie się przez stronę skarżącą dalszych przesłuchań w tym pracowników i decydentów spółki D., co do przebiegu transakcji czynionych z skarżących stało się nieuprawnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

aj