Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 729/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 729/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 111.424 zł (sto jedenaście tysięcy czterysta dwadzieścia cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z 11 maja 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS) z 25 czerwca 2020 r. nr 358000-CKK2-2.4103.1.2020.30 w sprawie określenia A. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka):

- za wrzesień 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.967.463 zł.

- za październik 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.849.424 zł,

-za listopad 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokości 2.301.656 zł,

- za grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.522.184 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że postępowanie kontrolne wobec Spółki (do 2 października 2018 r. A.2 Spółka, z o.o.) zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2015r., które obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W związku z wejściem w życie od 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne było kontynuowane przez Naczelnika UCS, na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948).

Od września 2013 r. przedmiotem działalności Spółki stał się m.in. handel panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, przejmowany od A.3 S.A. Podobnie też jak w przypadku tej spółki, wyroby te Spółka miała nabywać od dostawców krajowych, po czym odsprzedawać do firmy słowackiej – P. s.r.o. (panele słoneczne – nabyte od spółki N.) oraz firmy węgierskiej – B. Kft. (granulaty, koncentraty i barwniki – nabyte od spółki B.2) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT. Na rzecz firmy P. s.r.o. Spółka wystawiła 42 faktury dokumentujące sprzedaż paneli słonecznych [...] , za łączną kwotę 31.153.500 zł (każda z tych faktur dotyczyła sprzedaży - jak w przypadku A.3 S.A. - 1.500 sztuk w kwocie 741.750 zł), natomiast na rzecz firmy B. Kft. wystawiła 6 faktur dokumentujących sprzedaż granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie 1.816.212 zł.

W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Spółka nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego – P.2 Sp. z o.o. Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, realizowanego w okresie od września do grudnia 2013 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 7.453.695,40zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie 33.663,72 zł. Łączna wartość odliczonego podatku wyniosła 7.487.359,12 zł.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że realizowane przez Spółkę w okresie od września do grudnia 2013 r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Mechanizm tej operacji wraz z podmiotami biorącymi w niej udział, opisany zostały szczegółowo na str. 4-58 decyzji, gdzie dokonano streszczenia przeprowadzonych przez Dyrektora UCS dowodów oraz zaprezentowano jego wnioski, z których wynikało, że Spółka "w zamiar za wymierne korzyści" w sposób świadomy angażowała się w oszustwa podatkowe, uczestnicząc w roli "brokera" w pozorowanym obrocie przedmiotowymi towarami skonstruowanym w celu wyłudzenia podatku VAT (str. 53 decyzji).

W ocenie Dyrektora, zagadnieniem istotnym w sprawie, nie jest funkcjonowanie opisanego oszustwa podatkowego, lecz przypisywana przez Naczelnika UCS ocena roli jaką Spółka pełniła w tym oszustwie, a co z tym się wiąże, prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów.

Odnosząc się do tego spornego zagadnienia, wskazano w zaskarżonej decyzji, że ujawnione na etapie postępowania okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że działalność Spółki polegająca na obrocie przedmiotowymi wyrobami nie była oparta na dobrej wierze, a osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych, przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość.

Przede wszystkim, wątpliwości kierownictwa Spółki powinien budzić już sam fakt zaproponowania jej przez przedstawicieli Spółki P.2 roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu określonymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na decyzję prezesa tej Spółki, który zdecydował o rezygnacji z ww. handlu z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji – rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Decyzja ta nie uległa zmianie, pomimo korzystnych dla tej spółki wyników kontroli Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Obiekcje kierownictwa Spółki – dużego profesjonalnego podmiotu gospodarczego z wieloletnim doświadczeniem powinien budzić też już sam fakt narzucenia im z góry, całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu Spółki na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Charakterystycznym przykładem może być, niezrozumiała z punktu widzenia logiki gospodarczej niemożność uwzględnienia w łańcuchu dostaw wiarygodnej finny B.3, z którą Spółka miała sprawdzone kontakty handlowe, a która miała w swojej ofercie m.in. barwniki i koncentraty chemiczne. Narzucona odgórnie organizacja handlu uniemożliwiała również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw. Zastrzeżeń Spółki nie budził też fakt, że nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową, tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Nie musiała też negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów. Niewątpliwie, w przypadku podatnika działającego od wielu lat na rynku gospodarczym, podejrzenia budzić powinna, łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia. Nienaturalny, był również stabilny obrót ww. wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotów towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową. Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pobawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności stanowią kolejne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca. Dotyczy to również występującego w tych transakcjach faktycznego braku ryzyka handlowego. Wątpliwości nie budził również fakt, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej Spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniąc w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie była zaangażowana w najmniejszym stopniu w handlu, byłaby wyeliminowana z obrotu jako zbędny podmiot. Pomimo tych widocznych przesłanek, którymi rządziły się opisywane przedsięwzięcia, odpowiedzialni za działania handlowe pracownicy Spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym.

Kierownik Działu Marketingu Sprzedaży w Spółce A.L. pełniąca w Spółce funkcję Dyrektora handlowego, podczas przesłuchania nie potrafiła wskazać rodzaju ani producenta paneli słonecznych. Nie pamiętała też czy Spółka podejmowała jakiekolwiek czynności celem sprawdzenia wiarygodności N. i czy sprawdzano jakieś dokumenty. Nie wiedziała też od jakiego podmiotu firma ta nabywała panele. W przypadku spółki B.2– kolejnego bezpośredniego kontrahenta Spółki również nie zweryfikowano pozyskanych dokumentów KRS, NIP i REGON. Odpowiedzialna za organizację handlu w Spółce – A.L. nie wiedziała też nic o sprawdzeniu tej firmy, nigdy nie była w jej siedzibie, ani miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie był również weryfikowany węgierski kontrahent Spółki – firma B.

Następną z kluczowych okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Spółkę aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji był faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. Choć organizacja dostaw odbywała się z pominięciem magazynów Spółki, praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Aktywność Spółki ograniczona była do gromadzenia formalnej dokumentacji. Poza paroma przypadkami, odpowiedzialni przedstawiciele Spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami. Nie widzieli towaru, nie znali miejsc jego załadunku. Dopełnianie w tym zakresie podstawowej staranności kupieckiej pozwoliło by na łatwe stwierdzenie, że towary, będące przedmiotem rzekomego obrotu krążyły pomiędzy odbiorcami za granicą, a podmiotami w Polsce, co bez trudu odkryły firmy transportowe.

Nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżne i okazjonalne weryfikacje obrotu granulatami, nie mogą świadczyć o dopełnieniu obowiązków, jakie ciążą na każdym starannym podmiocie gospodarczym. Jednocześnie, pozyskiwanie oświadczeń od podmiotu określanego jako producent paneli słonecznych, nieudana kontrola rzekomego miejsca ich produkcji, nierzetelne sprawdzenie farmy paneli słonecznych w Czechach, czy opisywane wyrywkowe kontrole obrotu granulatami, w tym nieskuteczne znakowanie poszczególnych partii świadczyć mogą o wątpliwościach Spółki co do legalności handlu, w którym uczestniczyła. Dowodzą o tym m.in. zastrzeżenia prezesa Spółki W.H., potwierdzone w zeznaniu z 19 października 2018 r., w trakcie którego przyznał, że zarówno on jak i A.L. mieli cały czas zastrzeżenia co do handlu panelami. A.U. zeznał 17 i 18 września 2018 r., że na polecenia prezesa starał się znaleźć potwierdzenie legalności tego obrotu. Wprawdzie, nigdy tego nie potwierdził, jednak do końca handlu był przekonany, że ten handel panelami to "lipa". Swoje wątpliwości przekazał prezesowi H. W protokole z 14 grudnia 2018 r. sprostował swoją wypowiedź twierdząc, że "wątpliwości pojawiły się na końcu a nie do końca, po wizycie w zakładzie produkcyjnym w kwietniu 2015 r. i że wątpliwości dotyczyły nie handlu a produkcji". A.U. zeznał też, że prezes W.H. bez podania powodu kilka razy wstrzymywał zakup paneli i ich sprzedaż. Zastrzeżenia w tej kwestii miał równie J.W. Działania kierownictwa Spółki zabezpieczające formalne strony transakcji - czego przykładem jest korespondencja e-mailowa A.L. z R.P. oraz K.L. z 24 września i 13 listopada 2013 r., podjęta w celu zabezpieczenia od strony formalnej nieaktualnych już wtedy relacji gospodarczych ze Spółką B.2, a także usiłowanie pozyskiwania odpowiedniej dokumentacji, nieskuteczne próby kontroli rzekomego producenta paneli słonecznych i odbiorców tych paneli, jak też monitorowanie transportów granulatów, niezapowiedziane kontrole magazynów, czy przykładowe oznaczanie worków na paletach kartkami papieru z zapisaną datą, dowodzą jednoznacznie wątpliwości co do legalności omawianych przedsięwzięć.

Na tle przedstawionych okoliczności związanych z przebiegiem i organizacją nielegalnego handlu, zainicjowanego przez pracowników P.2, mało wiarygodną zdaje się być wypowiedź R.Ż., według którego kierownictwo Spółki nie miało świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze. Dowody zebrane w sprawie wskazują co najmniej na wątpliwości Spółki co do legalności przedsięwzięcia, w którym znaczący udział miała Spółka.

Aby ocenić wiarygodność wypowiedzi R.Ż., należy zestawić ją z zeznaniami innych organizatorów i uczestników opisywanego procederu, w tym R.R. opisującego zasady ustalania ilości towaru i cen wykazywanych na poszczególnych fakturach. Na ustalenia w tym zakresie podejmowane przez niego i M.C. wpływ miały informacje przekazywane przez R.Ż., który ustalał tzw. kwotę "wyrzucającą" poza granice Polski, która determinowała ilość transportów, ilość towarów i jego cenę. Tak więc, wielkość obrotu towarowego zależała od firmy "wyrzucającej", co może wskazywać na działanie Spółki w porozumieniu z R.Ż., gdyż transakcje dopasowywane były instrumentalnie do ich potrzeb i nie były efektem faktycznego handlu, bowiem najpierw ustalana była kwota do "wyrzucenia", a następnie rozmiar transakcji.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na inne, wzajemnie się uzupełniające wypowiedzi osób przesłuchiwanych, wskazujące na bezpośrednie kontakty kierownictwa Spółki z organizatorami procederu i sugerujące bliskie z nimi kontakty. I tak, J.W. oświadczył, że uczestniczył w spotkaniu w A., w którym brał udział J.B. Także A.U. potwierdził fakt takiego spotkania. A.L. zeznała, że miały miejsce takie sytuacje, że T.K. lub J.B. przywozili osobiście faktury do A. T.K. zeznał, że spotkał się w A. z Prezesem W.H.. Wprawdzie brak jest jednoznacznych dowodów na bezpośrednie kontakty Prezesa Spółki z organizatorami pozorowanego obrotu granulatami, niemniej R.Ż. zeznał, że poprzez znajomego – J.W. nawiązał rozmowy z działem handlowym i z osobą z księgowości Spółki. W spotkaniu wraz z nim i J.W. uczestniczył A.U., który wyraził zainteresowanie współpracą z firmą B.2 i przestawił warunki jej podjęcia. Co należy podkreślić, A.U. nie był pracownikiem Spółki, tak więc musiał mieć stosowne upoważnienia Zarządu tej Spółki. Prezes W.H., składając zeznania nie przyznał się do bezpośrednich kontaktów z organizatorami opisywanego procederu. Światło na okoliczności związane, w tym przypadku, z pozorowanym handlem panelami słonecznymi rzucają zeznania P.S., prezesa firmy O., która wprawdzie w badanym okresie nie była bezpośrednim ani pośrednim kontrahentem Spółki, ale brała też udział w "karuzelowym" obrocie panelami słonecznymi. W zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego potwierdził, że cała działalność przestępcza w zakresie VAT i jego wyłudzeń dotyczyła wielu towarów, w tym bejcy, paneli fotowoltaicznych, granulatów PET i innych. Według niego, panele fotowoltaiczne były domeną G.J., J.W., J.B. i R.W. Grup było kilka podzielonych na branże, a "spinał" to G.J. Jeżeli chodzi o firmy w Czechach i na Słowacji, to najczęściej ich właścicielem lub organizatorem był L.R. Zeznał, że jeżeli chodzi o panele to nigdy nie było żadnej ich produkcji. Pochodziły one najprawdopodobniej z Niemiec i były jakimiś poprodukcyjnymi resztkami magazynowymi. Wszystkich skrzyń z panelami było tyle, że mieściły się na 11 tirach. Panele te kupowali G.J., J.W., J.B. Podmiot, który dostawał zwrot z urzędu nazywany był operatorem. Operatorom wmawiano, że kontrahent, który dotychczas wysyłał towar za granicę, musi czekać na zwrot VAT-u przetrzymywanego przez urząd skarbowy i w związku z tym nie może dalej produkować, bo nie ma pieniędzy na dalszą produkcję. Według jego zeznań, J.W. był kolegą i wspólnikiem J.B. Panele były składowane w S. i chyba w C. Odnośnie K.P. zeznał, że był bardzo dobrym kolegą G. (J.). Brał pieniądze za transporty, ale wiedział, że to ,,lipa". Odnośnie Spółki zeznał, że była ona największym operatorem, zajmującym się obrotem panelami i została "nagrana" przez J. (B.) i G. (J.). Według niego, J.B. miał bardzo dobry kontakt z prezesem tej firmy. Wspólne interesy robili od 2013 lub 2014 r. Świadek nigdy nie uczestniczył w rozmowach z prezesem Spółki, nie wie jak wygląda, bo go nigdy nie widział (,,J. nikogo do niego nie dopuszczał"). Spółka dostała wyróżnienie Ministerstwa Ochrony Środowiska za wdrażanie ekologicznej energii, co wynikać miało z obrotu tymi "niby panelami" i ,Jak się o tym dowiedzieli mieli wielki ubaw". Określił, że była to dla nich "największa polewka". Nie wiedział kto poza prezesem zaangażowany w ten interes ale wiedzę o tym mieli mieć J.W., G.J. oraz T.K.

Dyrektor IAS ponownie podkreślił, że Spółka to duży podmiot gospodarczy, profesjonalnie zarządzany przez osoby z dużym doświadczeniem. Dlatego też wskazane okoliczności związane z organizacją handlu panelami i granulatami zaproponowane Spółce, uprzywilejowana w niej rola, bez jakiegokolwiek własnego zaangażowania, powinna co najmniej wzbudzić podejrzenia osób zarządzających. Bez problemu, trafnej oceny procederu dokonali pracownicy firm transportowych, czy też osoba z biura rachunkowego (K.B.). Słusznych podejrzeń w tym zakresie nabrały również osoby kierujące spółką T. Zdaniem Dyrektora IAS, wszystkie przedstawione fakty, a także doświadczenie życiowe wskazują, że tak korzystną i stabilną pozycję w ww. zorganizowanym nielegalnym łańcuchu dostaw mógł zajmować wyłącznie podmiot, który z braku należytej staranności nie dochował podstawowych standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym lub podmiot, który podjął świadome ryzyko uczestnictwa w takim bezprawnym przedsięwzięciu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostają twierdzenia Spółki, że decyzję o uczestnictwie w opisanych przedsięwzięciach podjęto za namową osób reprezentujących zaufanego partnera gospodarczego. Zaproponowany Spółce udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwo uzyskiwane korzyści finansowe, związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Oznaki wskazujące na nielegalną działalność, były w sprawie widoczne.

W tych okolicznościach, z zachowania szczególnej ostrożności nie powinien zwalniać Spółki podnoszony w odwołaniu, korzystny dla Spółki wynik kontroli Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. W przypadku, gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji, to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Ponadto, treść protokołu wskazuje, że w toku kontroli weryfikowano tylko dokumenty dotyczące ewidencjonowania i rozliczenia transakcji ze spółkami B.2, N., P. i B. W protokole brak jest informacji o sprawdzeniu faktycznej działalności tych podmiotów. Stwierdzenie, że transakcje dokumentowane były prawidłowo pod kątem formalnym nie przesądza ich rzeczywistego charakteru. Oczywiście, protokół ten mógł stanowić określoną wskazówkę dla Spółki, a także przesłankę dla oceny jej dobrej wiary. Jednak, zdaniem Dyrektora IAS, wcześniejszy zbieg uwarunkowań, niewystępujących łącznie w profesjonalnym, rynkowym obrocie gospodarczym, powinien niewątpliwe wzbudzić u każdego starannego przedsiębiorcy wątpliwości, co do faktycznego charakteru zaproponowanej mu wymiany handlowej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne na decyzję Dyrektora IAS wniosła Spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP).

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1/ art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. (obecnie: C. Sp. z o.o.), powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym;

2/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;

3/ art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi,

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Spółka nie miała możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Spółką tego materiału dowodowego,

- brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Dyrektor IAS się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Spółki,

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Dyrektor IAS kwestionuje twierdzenia Spółki i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów,

- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane,

- nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa,

- obciążenie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Dyrektora IAS rzekomej świadomości zarządu Spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów, świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

7/ art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie Dyrektora IAS, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

8/ art. 121 § 1 O.p. przez pozbawienie Spółki do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z niewiadomych przyczyn;

10/ art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła w przedkładanych pismach (przykładowo podanych w zarzutach skargi);

11/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Spółka wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji Naczelnik UCS;

12/ art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), na które Dyrektor IAS powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określające jest niespójne;

13/ art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT:

14/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego Spółce niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;

15/ art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0% VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług;

16/ art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS pominął fakt, że każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

W skardze wniesionej przez Rzecznika MŚP zarzucono naruszenie:

1/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oraz poprzez przyjęcie przez Dyrektora IAS, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

3/ art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji;

4/ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Spółki i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji;

5/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Spółki i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych dla niej korzystnych, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji;

6/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ocenę zarzutów, które nie były podnoszone przez Rzecznika przy jednoczesnym zaniechaniu oceny rzeczywistych zarzutów mających istotny wynik spraw, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 860/21, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 424/23, uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że nie można podzielić wątpliwości Sądu pierwszej instancji związanych z okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, w sytuacji gdy w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na fakt, że zarówno z akt sprawy, jak i stanowiska Dyrektora IAS zawartego w skardze kasacyjnej wynika, że prokuratura właściwa dla Spółki nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych w odniesieniu do tej Spółki na podstawie art. 134a § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm. – dalej: k.k.s.). W tych okolicznościach uzasadnione było wszczęcie śledztwa przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie po powzięciu podejrzenia o udziale Spółki w fikcyjnych transakcjach o charakterze "karuzelowym". Podobnie wątpliwości WSA w Krakowie nie powinien nasuwać fakt, że śledztwa w sprawie czynów popełnianych przez Spółkę prowadzone były także przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach oraz Prokuraturę Okręgową w Zamościu, których zakres odpowiadał zakresowi wszczętego postępowania karnoskarbowego na które powołano się w niniejszym postępowaniu. Zdaniem NSA, nie jest rolą organu podatkowego ocena zasadności sposobu prowadzenia czynności przez prokuraturę, a także wszczynanie i prowadzenie kilku postępowań w odniesieniu do powiązanych ze sobą zdarzeń.

Zdaniem NSA, nie znajduje także uzasadnienia odwołanie się przez WSA w Krakowie do art. 17 § 1 pkt 7 k.k.s., na mocy którego nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do rozważania na etapie postępowania podatkowego celowości wszczynania poszczególnych powiązanych ze sobą śledztw prowadzonych przez poszczególne organy prokuratury. Ponadto istotne w tym kontekście jest to, że Prokuratura Regionalna w Lublinie uznała na celowe włączenie śledztwa prowadzonego przez Naczelnika UCS do prowadzonego przez siebie odrębnego postępowania. Prokuratura nie znalazła zatem podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 17 § 1 pkt 7 k.k.s. Ponadto NSA nie zgodził się z WSA w Krakowie, że w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy powinny zawiadomić Spółkę o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA, zasadnie podniesiono również w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia warunki określone w art. 70c O.p.

Formułując zalecenia do dalszego postępowania, NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie, będąc związany przedstawioną oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokona merytorycznej kontroli decyzji.

W piśmie z 25 sierpnia 2023 r. Rzecznik MŚP stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeanalizował zasadności dalszego prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego już po pozyskaniu informacji o postępowaniach karnych prowadzonych przez różne prokuratury. Powołując się na art. 17 § 1 pkt 7 k.k.s. stwierdził, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ administracji skarbowej powinno zostać niezwłocznie umorzone po tym, jak pozyskał wiedzę o innym postępowaniu prowadzonym w tym samym zakresie.

Odnosząc się do tego stanowiska, Dyrektor IAS w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny analizował zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w kontekście art. 17 § 1 pkt 7 k.k.s.

W załączniku do protokołu rozprawy przeprowadzonej 6 września 2023 r., Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, uwypuklając najistotniejszą argumentacją zmierzającą do zakwestionowania stanowiska Dyrektora IAS. Ponadto nadal kwestionowała zasadność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania, wskazując na instrumentalność wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w załączniku do protokołu rozprawy, Rzecznik MŚP oraz Dyrektor IAS, podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Wniesione skargi zawierają usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Dla porządku należy podać, że sprawa ponownie jest przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, gdyż poprzedni wyrok, uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 424/23 i sprawa została przekazana WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W takim zaś przypadku zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez NSA wykładnią prawa w rozumieniu powyższego przepisu, odnosi się zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podnoszonym w pismach Rzecznika MŚP oraz Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, uchylającym poprzednio wydany przez tutejszy Sąd wyrok, wyraźnie stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę WSA w Krakowie ma dokonać merytorycznej kontroli decyzji. Tak kategoryczne stwierdzenie nie może pozostawiać jakiegokolwiek marginesu dla Sądu, aby w dalszym ciągu rozważał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez naruszenia powołanego powyżej art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez NSA. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. również z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7225/21). Ponadto możliwość orzekania wbrew stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym miałaby miejsce wówczas, gdyby Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia z normami konstytucyjnymi, bądź też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznawałby dany przepis jako sprzeczny z prawem unijnym. Żaden z tych przypadków w sprawie nie wystąpił, wobec czego Sąd nie widzi podstaw do odstąpienia od wiążącego go poglądu wyrażonego w wyżej opisanym wyroku NSA.

Przed wskazaniem konkretnych powodów, które doprowadziły Sąd do uznania argumentacji Dyrektora IAS za nieprawidłową i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd wyjaśnia, że we wstępnej części uzasadnienia, przy szerokim prezentowaniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mającego istotne znaczenie dla przypisywanej Spółce roli w oszustwie podatkowym, wskazywał jedynie Spółkę. W zaskarżonej decyzji poczynione wywody odnosiły się także do poprzednika prawnego Spółki oraz spółki zależnej kapitałowo. Biorąc jednak pod uwagę, że prezesem zarządu tych spółek była ta sama osoba, jak również te same osoby odpowiadały za kontakty handlowe, brak dosłownego przytoczenia stanowiska Dyrektora IAS nie ma znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że sam fakt uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym, jest niesporny, co słusznie zauważył Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Spornym natomiast jest świadomości organów zarządzających Spółką do uczestnictwa w tym procederze, czyli czy Spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była się tego domyślić, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej ca celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Odpowiedzi zatem wymagało, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, lecz nie dołożyła należytej staranności i z tego powodu nie może skorzystać z możliwości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z mechanizmem odliczenia, stanowiącym istotny element tego podatku.

Rację ma Spółka twierdząc, że organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy była ona świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Dyrektor IAS powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli Spółki w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. W zaskarżonej decyzji pojawiły się stwierdzenia, że za "mało wiarygodną zdaje się być wypowiedź R.Ż., według którego Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze" (str. 80 decyzji). Dyrektor IAS stwierdził również, że dowody wskazują co najmniej na wątpliwości co do legalności przedsięwzięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiają się także stwierdzenia, wywiedziona na kanwie zacytowanych zeznań organizatorów grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, z których wynika, że prezes Spółki świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jednocześnie Dyrektor prowadzi rozważania, z których można wyprowadzić wniosek, że Spółka nie miała świadomości uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", lecz nie zachowała należyte staranności. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone na te okoliczności, zaś w decyzji powinny zostać przedstawione dowody je potwierdzające. W takiej zaś sytuacji, bez znaczenia pozostaje badanie należytej staranność, jako przesłanki pozwalającej na stosowanie mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług. To z prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego, powinno jednoznacznie wynikać, czy Spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Stan faktyczny sprawy powinien zostać jednoznacznie ustalony, tylko bowiem w takim przypadku będzie można przeprowadzić subsumcję tego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Jeżeli organ podatkowy nie ustali stanu faktycznego, nie może formułować ostatecznych wniosków. Stan faktyczny jest niezmienny, co oznacza, że albo pewne zdarzenia wystąpiły, albo nie miały miejsca. Ma to jednoznacznie wynikać z uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku za zasadne uznać należy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Niezależnie od stwierdzonego uchybienia, które samo w sobie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w dalszej części uzasadnienia przedstawi konkretne uchybienia, których dopuścił się Dyrektor przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz ocenie dowodów i w konsekwencji błędnego sformułowania uzasadnienia.

Przed przystąpieniem do wykazania błędów w zaskarżonej decyzji, w ślad za uzasadnieniem wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 769/22, stwierdzić należy tytułem wstępu, że odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Przechodząc do wykazania nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane poglądy, konieczna jest jeszcze uwaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210 § 4 O.p., który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji.

Z powyższego przepisu wynika bezpośrednio zaś wynika, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez Dyrektora IAS uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor IAS podał, że Prezes spółki T., zrezygnował z handlu z dostawcami, który został przejęty przez Spółkę z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji – rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Nie wiadomo już jednak na podstawie jakiego dowodu stwierdzenie takie zostało sformułowane i czy dowód ten był oceniany pod kątem jego wiarygodności. Oznacza to, że jest to jedynie gołosłowne twierdzenie Dyrektora IAS, gdyż nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione.

Podobne uwagi można odnieść do stwierdzenia, że pracownicy handlowi Spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Nie podał już jednak Dyrektor IAS, jakie przeprowadzone dowody uzasadniają taką okoliczność za udowodnioną. Nie zostało wskazane, jacy pracownicy nie zamierzali pozyskiwać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy Spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw. Wspomniano jedynie w zaskarżonej decyzji, choć bez podania jakichkolwiek dowodów na podstawie których okoliczności te ustalono, że pracownicy Spółki podejmowali nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżnie i okazjonalnie weryfikacje obrotu granulatami. Z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia powinno dokładnie wynikać, jak czynności takie wyglądały, z jaką były częstotliwością, jaki przynosiły skutek, kto brał w nich udział i na jakiej podstawie okoliczności te zostały ustalone.

Dyrektor IAS nie podał również, w oparciu o jakie dowody dokonano ustalenia, że Spółka wykazywała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży. Nie wiadomo również, z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Brak również odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przy stawianiu tezy, że poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele Spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami, nie widzieli towarów, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru.

Pewną próbę oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów, stanowi odniesienie się do zeznań R.Ż., który był jednym z organizatorów nielegalnego handlu i jego zeznania Dyrektor uznał za "mało wiarygodne". Stwierdzenie takie stoi jednak w oczywistej sprzeczności z dyspozycją wskazaną w art. 210 § 4 O.p., gdzie wyraźnie wskazano, że dowód może być uznany za wiarygodny, bądź niewiarygodny. Wiarygodności dowodów nie można stopniować i uznawać je za mniej lub bardziej wiarygodne. Nie wiadomo zatem, jak Dyrektor ocenił moc dowodową z zeznań tego świadka.

Zupełnie nie wiadomo, jaki był cel szerokiego cytowania zeznań świadków na stronach 80-82 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich bowiem jedynie, w jaki sposób zorganizowany był proceder wyłudzenia podatku VAT, co jak już wcześniej wskazano, był niesporny. Z zeznań tych można wyprowadzić także wniosek, że osoby zaangażowane w ten proceder, miały kontakt z prezesem Spółki W.H. i być może Dyrektor IAS chciał w ten sposób wykazać, że W.H. świadomie w imieniu Spółki uczestniczył w wyłudzeniach podatku VAT. Zacytowane zeznania, okoliczności takiej nie mogą jednak dowodzić, bez wykazania innych jeszcze okoliczności na poparcie takiej tezy. Jeżeli bowiem Spółka miała kontakty z innymi firmami, rzeczą oczywistą jest, że mogli w jej siedzibie pojawiać się przedstawiciele tych firm. Nie znaczy to jednak, że byli ono w zmowie co do przestępczej działalności. Rzeczą poza dyskusją powinno być, że osoby czerpiące dochody z oszustw, kontaktują się z osobami oszukiwanymi i nie można na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że osoba oszukana staje się jednocześnie współwinna.

Przedstawione powyżej odniesienie się przez Dyrektora do materiału dowodowego, stanowi całość uzasadnienia faktycznego decyzji (poza oczywiście przytoczeniem ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika UCS, które jednak głównie odnosiły się do zorganizowanego nielegalnie handlu opisanymi w decyzji towarami). Trudno zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Samo stwierdzenie, że obszerny materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, informacji krajowych i zagranicznych organów podatkowych, wyjaśnienia podmiotów, materiał ze śledztw prokuratorskich oraz dowody z przesłuchań świadków stanowi wystarczającą dokumentację pozwalającą na właściwą ocenę działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w opisywanym oszustwie, nie oznacza jednak, że na jego podstawie dokonano właściwych ustaleń, odnoszących się do rozpoznania sprawy. Sama okoliczność, że materiał jest obszerny, nie zwalniała Dyrektora IAS od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia i przede wszystkim dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Niedostatki w tym zakresie zauważył pełnomocnik Spółki, gdyż w szczegółowo uzasadnionej skardze, kwestionuje konkretne ustalenia i ocenę dowodów, lecz nie Dyrektora IAS, a Naczelnika UCS, wyrażoną w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zdając sobie sprawę, że zaskarżeniu podlega decyzja wydana w drugiej instancji, zaznacza jednocześnie, że Dyrektor IAS nie spostrzegł opisanych uchybień, wykazując w ten sposób uchybienia w uzasadnieniu decyzji.

Pomijając wadliwość sporządzonego przez Dyrektora IAS uzasadnienia, dokonał on błędnej oceny zachowania (zaniechania) Spółki przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy Dyrektora IAS nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznania, lecz na domysłach. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że po braku zachowania należytej staranności po stronie Spółki świadczy:

1/ Sam fakt zaproponowania Spółce przez przedstawicieli spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych;

2/ Narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku (np. brak uwzględnienia firmy B.3 z którą Spółka miała sprawdzone kontakty handlowe – dotyczy handlu granulatami). Narzucenie uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw;

3/ Spółka nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców;

4/ Spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów;

5/ Podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia;

6/ Nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową;

7/ Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca;

8/ Faktyczny brak ryzyka handlowego;

9/ W rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty;

10/ Faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki.

W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o nienależytej staranności Spółki. Nadmienić przy tym należy, że zbieżne argumenty mające wykazać brak należytej staranności, odnoszone były do innego podmiotu, dokonującego obrotu panelami, które nabywał od tego samego dostawcy co Spółka, którego sprawa rozpatrywana była przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt akt I FSK 769/22), który uznał je za nieprawidłowe. Należy nadmienić, że schemat działania w tamtej sprawie był bardzo zbliżony do realiów występujących w niniejszej sprawie. Motywem rozpoczęcia współpracy w rozpoznanej przez NSA sprawie, była chęć odzyskania długu przez podatniczkę, poprzez zaproponowanie jej udziału w handlu panelami i osiągnięcia z tego tytułu zysku, kompensującego brak spłaty długu.

W rozpatrywanej sprawie, inicjatywa podjęcia działalności w zakresie handlu panelami słonecznymi, jak również pozostałym asortymentem, pochodziła od podmiotu P.2 sp. z o.o., z którym Spółka pozostawała w stałych kontaktach handlowych (jak wskazano w skardze od 2003 r.). Oznacza to, że miała do niego zaufanie, które w ocenie Sądu jest niezwykle ważne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora IAS, że nie jest to argument za przyjęciem, iż Spółka dochowała należytej staranności przy podjęciu decyzji o rozpoczęciu handlu przedmiotowym towarem. Należyta współpraca z konkretnym podmiotem, daje bowiem gwarancję, że propozycja zaangażowania się w inne przedsięwzięciu, aniżeli dotychczas realizowane, będzie również dotyczyć uczciwego procederu i będzie prowadzona z poszanowaniem obowiązującego prawa. Okoliczności podjęcia handlu przedmiotowym towarem z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności Spółki, nie mógł pominąć Dyrektor IAS. Tym bardziej, że z zeznań W.H. – prezesa Spółki, wyraźnie wynikają motywy podjęcia tej współpracy. Propozycja miała wyjść od A.U. – szefa biura handlowego T. oraz M.R. – prokurenta tej spółki, którzy wskazali na przyczyny przeniesienia handlu z tej spółki. Prezes Spółki wskazał również na okoliczności, które były dla niej korzystne (pomijając oczywiście korzyści z zysku jaki miał zostać osiągnięty) w związku z rozpoczęciem handlu przedmiotowym towarem. Znamiennym jest, że w decyzji Dyrektora w ogóle nie weryfikowano zeznań prezesa Spółki W.H. Nie zostały one w żaden sposób ocenione, choć był on osobą decydującą o podjęciu współpracy i zeznania te są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym kontekście twierdzenia Dyrektora IAS, że T. miała podejrzenia co do legalności dokonywanych transakcji, pomijając już, że nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, biorąc pod uwagę, że nadal uczestniczyła w obrocie przedmiotowym towarem, tym razem jako spedytor, przeczą temu twierdzeniu. Za nielogiczne uznać należy stanowisko, że dany podmiot "wycofuje" się z handlu określonym towarem, gdyż ma uzasadnione wątpliwości co do jego legalności, zaś następnie bierze w nim udział, lecz już w innym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Dyrektora, że o braku należytej staranności świadczy między innymi fakt zaproponowania Spółce przez przedstawicieli Spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy Spółka ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych, nie jest zasadny, zaś co najmniej przedwczesny. Pominął bowiem Dyrektor, że skorzystanie z oferty zaufanej i wiarygodnej firmy, która proponuje podjęcie konkretnych operacji gospodarczych, które sama z powodzeniem prowadziła i podaje motywy takiego zachowania, które zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić okoliczności "obciążającej" Spółkę przy badaniu omawianej przesłanki, lecz wręcz przeciwnie, należy poczytać to na korzyść Spółki. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T., konieczna jest przede wszystkim ocena dowodu z przesłuchania W.H. oraz osób, które z ramienia tej Spółki wyszły z tą propozycją. Konieczna jest zatem szczegółowa ocena dowodu z zeznań A.U., lub jego przesłuchanie, który z ramienia Spółki T. zaproponował współpracę i następnie, jak stwierdzono w skardze, otrzymał pełnomocnictwo do organizowania handlu. Z kolei A.L., której niewiedzę co do realiów handlu przedmiotowym towarem wielokrotnie podkreślano w zaskarżonej decyzji, miała odpowiadać od strony merytorycznej i formalnej za realizację działań handlowych ze strony Spółki. Twierdzenia Dyrektora IAS o niewiedzy A.L. co do szczegółów kontraktów, mogłyby stanowić fakt prawotwórczo istotny w przypadku, gdyby to ona zainicjowała a następnie negocjowała i prowadziła bezpośrednio wszelkie rozmowy związane z podjęciem współpracy handlu towarem o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Wszelkie istotne czynności związane z podjęciem współpracy miał bowiem organizować A.U., który zapewne miał szczegółową wiedzę na temat asortymentu i warunków w jakich handel ma się odbywać.

Wskazać także należy, że Dyrektor IAS wyeksponował, iż kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników Spółki, którzy przecież towarów nie dostarczali. Znamiennym także jest, że Dyrektor IAS jako osobę, która miała odkryć nieprawidłowości w handlu prowadzonym przez T., wskazał M.J., która pracowała w tej spółce jako księgowa. Odmówił jednak jej przesłuchania na wniosek Spółki, zawarty w piśmie z 14 stycznia 2019 r. Okoliczności na które miała być przesłuchana wydają się o tyle istotne, gdyż jeżeli miała ona wątpliwości do handlu towarami, który był prowadzony i został "przekazany" Spółce, mogła dokładnie opisać, jakie okoliczności o tym zdecydowały. Możliwym byłoby wówczas dokonanie oceny, czy fakty takie mogła stwierdzić również Spółka przy rozpoczęciu lub kontynuowaniu współpracy, co w konsekwencji rzutowałoby na ustalenie istotnego faktu, jakim była jej należyta staranność.

Przy ocenie świadomości Spółki, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli T., okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować Spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić Spółkę w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem. Za zasadne można przyjąć założenie, że działała ona w takim przypadku w zaufaniu do organów podatkowych, które powinny rzetelnie kontrole podatkowe przeprowadzać.

Błędne jest także stanowisko Dyrektora IAS, że o braku należytej staranności świadczyć ma narzucona z góry organizacja handlu. Rację w tym zakresie przyznać należy Spółce, która w skardze podniosła, iż każdą sprawę i każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. W sytuacji gdy Spółka prowadzi rozległą działalność, zarówno produkcyjną jak i handlową, to jej głównym celem, wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, wcale nie musi być dążenie za wszelką cenę do pozyskania innych kontrahentów. Tym bardziej, jeżeli współpraca z bieżącymi kontrahentami przebiega prawidłowo, a Spółka koncentrowała się wówczas na rozwoju w swoim głównym obszarze działalności, tj. produkcji. Ponadto zasadnie Spółka wskazała, że twierdzenia o korzystniejszych warunkach z firmą B.3 opierają się jedynie na przypuszczeniach. Ewentualna ocena w tym zakresie powinna zostać oparta na konkretnych danych i okolicznościach w kontekście sytuacji na rynku, obowiązujących cen, a nie na przypuszczeniach i dowolnych ocenach tego z kim i kiedy przedsiębiorca w ocenie organu podatkowego powinien zawierać umowy i na jakich warunkach. Dyrektor IAS nie wyjaśnił również w jaki sposób Spółka miała w celu skrócenia łańcucha dostawców do tych dostawców dotrzeć.

Faktem jest, że Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Związane było to jednak bezpośrednio z zaproponowaniem jej określonej działalności przez firmę z którą już współpracowała. Bez podważenia zeznań W.H., który wyjaśnił motywy podjęcia współpracy, omawianego argumentu Dyrektora IAS nie można uznać za zasadny. Poza tym nie można wymagać od przedsiębiorców, aby w celu wykazania należytej staranności, nie korzystali z poleceń współpracujących z nimi firm, lecz samodzielnie poszukiwali dziedzin, w tym podmiotów od których będą nabywali towar oraz nabywców, którym towar będzie sprzedawany. Nie sposób bowiem zakazać przedsiębiorcom wykorzystywania kontaktów handlowych, które pozyskali w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor IAS wywodzi, że Spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem towarów. Z twierdzeń Spółki wynika, że rozmowy w przedmiocie kwestionowanych umów, prowadzone były od marca do lipca 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta w ogóle była przedmiotem badania, choć jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i w razie jej potwierdzenia, będzie przeczyć stawianej powyższej tezie. Nie można także wymagać od Spółki, aby sama zajmowała się transportem towarów. W tym zakresie skorzystała z oferty podmiotu, który zaproponował podjęcie kwestionowanego zamierzenia gospodarczego. Nie sposób pominąć, że koszty transportu ponoszone były przez Spółkę.

W przypadku zaproponowania Spółce przez wiarygodnego kontrahenta sprawdzonego mechanizmu handlu, trudno zarzucać Spółce, że "łatwo uzyskała korzyść majątkową", nie angażując się zbytnio w przedsięwzięcie gospodarcze, które korzyść tę przyniosło. Ponadto trudno wymagać od Spółki, aby dla wykazania należytej staranności podejmowała czynności zmierzające do przeorganizowania funkcjonującego obrotu towarami. Wykorzystywanie sprawdzonych mechanizmów, czy też skorzystanie z nawiązanych przez inne podmioty stosunków gospodarczych, nie może przemawiać na niekorzyść Spółki przy ocenie jej należytej staranności.

Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził Dyrektor IAS, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany. Jeżeli jakiś podmiot funkcjonuje na rynku i zdobył doświadczenie w jakiejś dziedzinie, nie może wywodzić z faktu, że przedsięwzięcie gospodarcze jest udane tego, iż może ono zostać uznane za nielegalne.

Tożsame wywody można odnieść do twierdzeń Dyrektora IAS odnośnie jego stanowiska na temat bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności. Spółka wykorzystywała bowiem już stworzony mechanizm gospodarczy, wykorzystywany do obrotu przedmiotowymi towarami. Nie mogło zatem budzić jej uzasadnionych wątpliwości, że obrót tymi towarami przebiega sprawnie i tym samym nie występują problemy o których wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie wiadomo co miał na myśli Dyrektor IAS stwierdzając, że istniał faktyczny brak ryzyka handlowego. Spółka skorzystała ze sprawdzonego modelu prowadzenia transakcji, który mógł przez nią zostać oceniony pod kątem minimalnego ryzyka handlowego. Nie jest to jednak niczym szczególnym w obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy wybierają takie rozwiązania, aby ryzyko minimalizować.

Formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija Dyrektor IAS przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka miała zająć miejsce T., która w tym modelu funkcjonowała. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie spółka T. znalazła rynek zbytu produktów, zaś Spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów.

Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji, jest pogląd Dyrektora IAS, że Spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców. Zdaniem Dyrektora IAS, były one jednak niewystarczające, niemniej jednak były. Jak już wcześniej wskazano, nienależycie sporządzone uzasadnienie, nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich dowodów Dyrektor IAS ustalił, że czynności takie były podejmowane i tym samym jaki był ich zakres.

Na zakończenie tej części rozważań Sąd pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną niekonsekwencję w rozumowaniu Dyrektora IAS. Z jednej strony zarzuca on Spółce, że nie podejmowała czynności zmierzających do należytej weryfikacji kontrahentów. Z drugiej zaś stwierdza, że "(...) monitorowanie transportu granulatów, niezapowiedziane kontrole magazynów, czy przykładowe oznaczanie worków na paletach kartkami papierów z zapisaną datą, dowodzą jednoznacznie wątpliwości co do legalności omawianych przedsięwzięć". Z poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji wysuwa się jednoznaczny wniosek, że jeżeli podatnik nie podejmie prób weryfikacji swojego kontrahenta, nie będzie można mu przypisać należytej staranności, niemniej jednak jeżeli czynności takie podejmie, również nie będzie mógł wykazać należytej staranności, gdyż miał uzasadnione wątpliwości co do legalności podejmowanych działań. Taki sposób rozumowania jest jednak nielogiczny i sprowadzający się do tego, że nigdy podatnik nie mógłby powoływać się należytą staranność.

Za zbyt daleko idący uznać należy samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenia tego przepisu upatrywano w tym, że w stosunku do spółki T., która dokonywała takich samych transakcji jak Spółka i z tymi samymi podmiotami, wydano odmienne rozstrzygnięcie, czyli uznano prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku zaś Spółki prawa tego odmówiono. Nie sposób bowiem twierdzić, że obydwie spółki zostały odmiennie potraktowane w rozumieniu tego przepisu. Miały one bowiem taką samą możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wykazywaniu zasadności swoich twierdzeń. Skorzystały zatem z takich samych mechanizmów procesowych.

Niemniej jednak za zasadną uznać należy argumentację, że odmienne rozstrzygnięcie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121 § 1 O.p., w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyraz, czy też uszczegółowienie na gruncie postępowania podatkowego wyrażenie konstytucyjnej zasady równości. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści (por. wyroki WSA w: Warszawie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1909/11 oraz w Białymstoku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 19/12). Na uzasadnienie, że w sprawie mogło dość do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać można na wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17, w którym stwierdzono, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rację przy tym należy przyznać Rzecznikowi MŚP, który podniósł w piśmie z 19 września 2023 r., że "Nie można dwóch podmiotów traktować całkowicie odmiennie w bardzo zbliżonych warunkach prawnych i faktycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uzasadnia, że nie mógł objąć swym postępowaniem oceny działalności T. Nie przeszkadza to jednak organowi na stronie poprzedzającej uzasadniać swojego stanowiska decyzjami wydanymi wobec N. i B.2. Z powyższego wynika, że wtedy kiedy organowi to odpowiada, to może powoływać się na inne sprawy podatkowe, włączać bardzo obszerne akta, kopiować całe dziesiątki stron uzasadnień swych decyzji. Natomiast kiedy dla organu dane ustalenia są niekorzystne, to podnosi że nie może oceniać działalności innych podmiotów, gdyż naruszałoby to zasady postępowania".

Przyjmując, że wydanie odmiennych decyzji w stosunku do T. i Spółki w realiach rozpatrywanej sprawy, stanowiłoby naruszenie art. 121 § 1 O.p., koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wobec P.2 sp. z o.o., odnoszącej się do transakcji z tymi samymi podmiotami, które dokonywały zakwestionowanych transakcji ze Spółką. Wówczas możliwe będzie porównanie sytuacji faktycznej, zmierzającej do tego, jakie okoliczności spowodowały, że działania tej spółki uznane zostały jako podjęte w ramach należytej staranności, skoro również i ona musiała zostać uznana za biorącą udział w wyłudzeniu podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor IAS ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie te uchybienia opisane zostały we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor IAS usunie spostrzeżone uchybienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (86 407 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, którego wysokość określono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) – 25 000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).