Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 596/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.28.2022/MŚ UNP: 2401-22-204408 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonych deklaracjach VAT Podatnik wykazał

a) za lipiec 2017 r.:

- podatek należny w wysokości 11.399,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 56,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.343,00 zł,

- za sierpień 2017 r.;

- podatek należny w wysokości 2.943,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 14.410,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.467,00 zł,

b) za wrzesień 2017 r.:

- podatek należny w wysokości 518,00 zł,

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 11.467,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 13.706,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.188,00 zł,

c) za październik 2017 r.:

- podatek należny w wysokości 161,00 zł,

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 13.188,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 15.855,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.694,00 zł,

d) za listopad 2017 r.:

- podatek należny w wysokości 161,00 zł,

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 15.694,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 15.727,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.566,00 zł,

e) za grudzień 2017 r.:

- podatek należny w wysokości 161,00 zł,

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 15.566,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 18.154,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.993,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do grudnia 2017 r. oraz przeprowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego w ww. zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również: "organ pierwszej instancji") ustalił, że Podatnik zawyżył :

1. podatek naliczony poprzez odliczenie w rozliczeniach za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r. podatku w łącznej kwocie 3.507,50 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. tytułem baneru informacyjnego na portalu [...], które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. podatek należny za lipiec 2017 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc faktur VAT o numerach od [...] do [...], wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. (dalej również: "Spółka") tytułem obsługi w ramach porozumienia outsourcingu na łączną kwotę netto: 37.999,98 zł, VAT: 8.740,02 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej "u.p.t.u."), organ pierwszej instancji określił:

a) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 2.603,00 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej 17 sierpnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., kwoty zobowiązania w wysokości 11.343,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku w wysokości 8.740,00 zł, wykazanego w wystawionych w lipcu 2017 r. fakturach VAT o numerach od [...] do [...];

b) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.892.0 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej w dniu 19 września 2017 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.467.00 zł,

c) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.635.00 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej w dniu 19 października 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.188.00 zł,

d) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.163.0 0 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej w dniu 20 listopada 2017 r. deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.694.00 zł,

e) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.035.00 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej w dniu 19 grudnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.566.00 zł,

f) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.484.00 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej w dniu 19 stycznia 2018 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.993,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając w szczególności:

- bezzasadnie zaniechanie podjęcia czynności dowodowych w zakresie przesłuchania świadków w osobach pracowników biura spółki,

- bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne dowodów: zeznań Podatnika, zeznań L. K. (członka zarządu spółki) oraz pisemnej umowy,

- dowolnie ustalenie, że usługi świadczone dla Podatnika przez S. sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane i nie odpowiadały ich rynkowej wartości oraz dowolne przyjęcie, że Podatnik współdziałał z S. sp. z o.o. przy wystawieniu faktur przez tą spółkę w celu wytworzenia faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście zawartej umowy.

Podatnik zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolnego wskazał na możliwość i konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników biurowych A. sp. z o.o., jednak dowody te nie zostały przeprowadzone przez organ, gdyż stwierdził on, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami. Zdaniem Podatnika okoliczności te nie zostały jednak wykazane żadnymi dowodami, a ponadto działał on w zaufaniu, że organ podatkowy przeprowadzi wszystkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podatnik wyjaśnił, iż był przekonany, że jeśli wniósł o przeprowadzenie dowodów w postępowaniu kontrolnym, to wniosek ten był aktualny również w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym.

Podatnik nie zgodził się z oceną organu, że wystawione przez niego faktury na rzecz Spółki to tzw. "puste faktury". Argumentował, że w trakcie kontroli wyjaśnił "co i jak robił", w tej sprawie zeznawał też L. K., a dodatkowo okoliczności potwierdzone zostały pisemnym porozumieniem. Przyznał, że czynności wykazane w porozumieniu faktycznie są różnorodne i mają bardzo szeroki zakres, jednakże wszystkie czynności w Spółce były wykonywane przez Podatnika.

Podkreślił, że usługi świadczone na rzecz Spółki nie wchodzą w zakres czynności zarządczych, a fakt, że Podatnik pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu w żaden sposób nie uszczupla możliwości wykonywania przez Podatnika pracy na rzecz spółki. Zaznaczył, że z tytułu umowy zlecenia za sprawowanie funkcji prezesa zarządu Spółki otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.200,00 zł miesięcznie, a organ nie zakwestionował tej umowy, co w jego opinii świadczy o tym, iż przyjął adekwatność tego wynagrodzenia do ilości świadczonej pracy. Jego zdaniem organ, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie rozróżnił czynności polegających na kierowaniu spółką od realizacji podjętych decyzji. Przyznał, że w zakresie świadczonych czynności znajdowało się zarówno zarządzanie spółką, jak i wykonywanie decyzji podjętych w ramach tego zarządzania, co nie jest zakazane. Organ nie dokonał tego rozróżnienia i nie ocenił wyjaśnień innych dowodów w postaci pisemnego porozumienia ze Spółką i zeznań L. K., z których wynikało, że jako prezes zarządu Spółki podejmuje decyzje, które wykonuje jako M. G. w ramach prowadzonej działalności.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") decyzją z dnia 21 września 2022 r., wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit.a o.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A1. od 12 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Podatnik od 2002 r. pełni również funkcje prezesa zarządu Spółki i, podobnie jak drugi z członków zarządu, jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Podatnik jest także większościowym udziałowcem Spółki.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego, organ odwoławczy ustalił:

W trakcie czynności sprawdzających w S.sp. z o.o. ustalono, że 2 czerwca 2017 r. spółka ta zawarła z Podatnikiem, na okres sześciu miesięcy, umowę o świadczenie usług informatycznych, zgodnie z którą S. sp. z o.o. jako dostawca miał wykonać adres strony internetowej pod postacią subdomeny pod domeną [...], udostępnić adres email [...], wykonać stronę internetową, baner informacyjny na portalu [...], podlinkować baner do strony internetowej klienta i wykonać usługę pozycjonowania strony. Wykonawca zobowiązał się także do wysyłania na koniec każdego miesiąca raportu z pozycjami pozycjonowanych fraz ustalonymi przy wykorzystaniu narzędzia znajdującego się na stronie www. [...]. Do czynności sprawdzających przesłany został projekt banera składającego się z dwóch stron, zawierający nazwę i adres firmy Podatnika, a także grafikę wykorzystywaną m.in. na wystawianych fakturach VAT.

Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających, S. sp. z o.o. nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług, chociażby takich jak projekty, czy raporty z pozycjonowania stron. W ramach czynności sprawdzających spółka S. przedłożyła również umowę świadczenia usług internetowych zawartą 6 stycznia 2017 r. z A2. LTD z siedzibą w L., zgodnie z którą usługi te obejmują realizację przez spółkę A2. dostępu do domeny [...] (w ODcii: baner+strona+Dozvcjonowanie+Doczta email dla 50 klientów) oraz oprogramowania do pozycjonowania stron internetowych, a aktualny cennik tych usług dostępny jest publicznie na stronie pod adresem www. [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pod postacią wydruków ze strony [...] oraz jej historycznych wersji pozyskanych poprzez wykorzystanie funkcjonalności serwisu www.web.archive.org, organ pierwszej instancji ustalił, że:

- strona nie jest aktualizowana o nowe artykuły i wydarzenia od 2011 r.,

- przez kilka lat w centralnej części portalu widnieją cztery reklamy, z których żadna nie dotyczy Podatnika,

- żaden baner firmy Podatnika nie był również widoczny w okresie obowiązywania umowy z S. sp. z o.o., co wynika ze stanu witryny [...] z 11 sierpnia 2017 r. oraz 27 września 2017 r.,

- cennik zamieszczony na portalu [...] znacznie odbiega od wartości faktur wystawionych przez spółkę S. na rzecz Podatnika - ceny wynoszą od 50 zł netto, przy czym w pakiecie klient za tę kwotę może otrzymać nawet subdomenę, konto email, link aktywny, pozycjonowanie, utrzymanie roczne strony i poczty oraz wpis podstawowy. Na podstawie ogólnodostępnego rządowego lejesliu nnn (www.gov.uk) ustalono również, że spółka A2. Ltd została rozwiązana w 2014 r.

Co istotne wykonawca zobowiązał się do comiesięcznego wysyłania raportu dotyczącego pozycjonowania fraz (§ 2 pkt 5 zawartej umowy), jednakże w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających nie przedłożono żadnych raportów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu ww. usług. Podatnik również nie przedłożył takich raportów. W toku czynności sprawdzających S. sp. z o.o. przedłożyła projekt banera, składającego się z dwóch stron zawierających nazwę i adres firmy Podatnika i grafikę wykorzystywaną przez niego m.in. na wystawionych fakturach.

Poza umową z 2 czerwca 2017 r. i ww. projektem banera nie przedłożono żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, wobec braku dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług objętych fakturami VAT wystawionymi na Podatnika przez S. sp. z o.o., opisanymi szczegółowo w tabeli przedstawionej na str. 7 decyzji, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i w tym zakresie nie przysługuje Podatnikowi takie prawo, gdyż nie dokumentują one faktycznych czynności gospodarczych, o czym Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ odwoławczy ustalił:

W trakcie prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do grudnia 2017 r. W toku czynności przedłożone zostało porozumienie o świadczeniu usług zawarte pomiędzy Podatnikiem a Spółką, z którego wynika, że od 12 stycznia 2011 r. Podatnik miał świadczyć usługi oraz dokonywał sprzedaży na rzecz Spółki i wystawiał z tego tytułu faktury VAT o charakterze zryczałtowanym. Porozumienie to ze strony Spółki podpisał L. K. - zastępca prezesa zarządu. Zakres świadczonych usług sformułowany został bardzo szeroko i obejmuje określone w sposób ramowy usługi dotyczące: doradztwa i konsultingu, obsługi biura spółki, obsługi informatycznej, obsługi taboru.

Z wyjaśnień złożonych przez wiceprezesa zarządu Spółki L. K. wynika, że w poszczególnych miesiącach nie prowadzono szczegółowej ewidencji wykonanych w spółce prac, jak również, że ani w umowie Spółki, ani w innych dokumentach nie określono szczegółowo czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika jako prezesa zarządu Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy umowy zlecenia z 1 stycznia 2017 r. Podatnik zobowiązał się do zarządzania Spółką w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu przez cały 2017 r. za wynagrodzeniem w wysokości 1.200,00 zł brutto.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował wszystkich faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz Spółki w badanym okresie. Nie miał bowiem zastrzeżeń do faktur, które wystawił Podatnik na rzecz Spółki tytułem doradztwa prawnego i obsługi BHP.

Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie prowadzonych wobec Spółki czynności sprawdzających, a także prowadzonej wobec Podatnika kontroli, a następnie postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dokumentów, na podstawie których można by stwierdzić jakie czynności wykonane zostały przez Podatnika w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki na podstawie porozumienia outsourcingu, a jakie w ramach czynności zarządczych sprawowanych przez Podatnika, jako prezesa zarządu Spółki. Wprawdzie w złożonych wyjaśnieniach Podatnik wskazał, że świadczone usługi nie pokrywały się z obowiązkami prezesa zarządu, jednak nie przedłożył żadnych dokumentów, które by o tym świadczyły. Nie można w sposób nie budzący wątpliwości oddzielić czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika, jako prezesa zarządu Spółki, od czynności sprawowanych w ramach usług świadczonych przez Podatnika na rzecz Spółki w ramach porozumienia outsourcingu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że Podatnik jest większościowym wspólnikiem Spółki.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że porozumienie o świadczenie usług ze Spółką nie zostało zawarte zgodnie z art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych, stosownie do którego w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Sporna umowa została bowiem podpisana (z ramienia Spółki) przez L. K. jako zastępcę prezesa zarządu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje w zakresie świadczenia przez Podatnika usług outsourcingowych na rzecz A. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Argumentował, że przeważająca część usług, o których mowa w porozumieniu z 12 stycznia 2011 r. pokrywa się z czynnościami zarządczymi związanymi z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Spółki, w której Podatnik sprawuje funkcję prezesa zarządu. Wskazał, że w ramach pełnionej funkcji Podatnik zobowiązał się do zarządzania Spółką na podstawie umowy zlecenia z 1 stycznia 2017 r. Żaden dokument nie określa jednak obowiązków wykonywanych przez Podatnika, jako prezesa zarządu Spółki. Brak również dokumentu, na podstawie którego można by dokonać podziału obowiązków wykonywanych przez Podatnika w ramach czynności zarządczych i obsługi w ramach porozumienia o outsourcingu. Zakres usług świadczonych przez Podatnika w ramach porozumienia jest tak szeroki, że nie sposób nie zauważyć, iż w znacznej mierze pokrywa się z czynnościami zarządczymi związanymi z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania spółki.

W ocenie organu czynności opisane w fakturach nr od [...] do [...] wystawionych na rzecz Spółki w rzeczywistości nie zaistniały, dlatego, mając na względzie art. 5 st. 1 u.p.t.u., nie powstał także obowiązek podatkowy. W konsekwencji z tytułu faktur VAT wystawionych przez Podatnika w lipcu 2017 r. na rzecz Spółki nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracjach VAT. Tym samym Podatnik nie miał podstaw do deklarowania w rozliczeniu za lipiec 2017 r. obrotu z tytułu świadczenia usług w ramach porozumienia outsourcingu na rzecz Spółki. Stosownie jednak do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. w części określającej:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 2.603,00 zł w miejsce zadeklarowanej, w złożonej 17 sierpnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., kwoty zobowiązania w wysokości 11.343,00 zł,

- obowiązek zapłaty podatku w wysokości 8.740,00 zł, wykazanego w wystawionych w lipcu 2017 r. fakturach VAT o numerach od [...] do [...].

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i zarzucił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:

a) nie odniósł się do jego argumentacji przedstawionej w odwołaniu,

b) zaniechał podjęcia czynności dowodowych w zakresie przesłuchania świadków w osobach pracowników biura Spółki pomimo tego, że istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia tych dowodów z urzędu dla ustalenia zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącego na rzecz Spółki za wykonanie których wystawił faktury o numerach [...] do [...],

c) wbrew złożonym przez Skarżącego wyjaśnieniom, zeznaniom członka zarządu Spółki L. K. i pisemnej umowie oraz pomimo braku jakichkolwiek ku temu innych dowodów, dowolnie odmówił tym dowodom wiarygodności i przyjął, że Skarżący nie wykonał na rzecz Spółki usług, za wykonanie których wystawił faktury o numerach [...] do [...] i nie uzasadnił swojego stanowiska,

d) dowolnie i wbrew przedstawionym przez niego wyjaśnieniom i wbrew zeznaniom członka zarządu Spółki ustalił, że większość usług, które wykonał na rzecz Spółki, za wykonanie których wystawił faktury o numerach [...] do [...], pokrywała się z jego obowiązkami jako prezesa zarządu Spółki.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy oparł się w całości na wynikach postępowania pierwszoinstancyjnego i nie odniósł się do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty, Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja powiela błąd polegający na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodów z przesłuchanie pracowników biurowych Spółki w celu ustalenia, czy wykonywał czynności dla Spółki, za które wystawił faktury o numerach od [...] do [...]. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego wnosił o przeprowadzenie tych dowodów, jednak w trakcie postępowania podatkowego dowody te nie zostały dopuszczone, błędnie uznając, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami.

W jego przekonaniu stwierdzenie, że wystawił tzw. puste faktury na rzecz Spółki nie ma uzasadnienia w aktach sprawy.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie zostały ujawnione jakiekolwiek fakty albo dowody, które mogłyby świadczyć o tym, że ktokolwiek te czynności wykonywał. Organ podatkowy nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania ani nie przeprowadził żadnych dowodów.

Czynności, które wykonywał wskazane w porozumieniu faktycznie są różnorodne i mają bardzo szeroki zakres, ale w Spółce to Skarżący wykonywał wszystkie czynności, których nie wykonywał nikt inny.

Skarżący argumentował, że w Spółce przez ten czas była zatrudniona jedna osoba w sekretariacie, dwie osoby w księgowości oraz inne osoby na stanowiskach o określonych kompetencjach, czyli spedytor, mechanicy i kierowcy. Wszystkie inne sprawy były na jego głowie, przy czym nie były to sprawy związane z zarządem, ale inne sprawy, które mogły wykonać firmy zewnętrzne. Z L. K. ustalił, że dla Spółki będzie tanie jeżeli będą te sprawy załatwiali we własnym zakresie. Ponieważ zatrudnianie pracowników było zbyt drogie i nie efektywne, Skarżący podjął decyzję się że będzie się zajmował wszystkimi tymi spawami, które nie należą do kompetencji innych pracowników i faktycznie je wykonywał. Wyjaśnił, że nie były to prace pozostawiające materialne ślady jego uczestnictwa, tym niemniej ktoś je wykonywał. Zdaniem Skarżącego, stwierdzenie organu, że wystawiał puste faktury jest tylko wyrazem "chcenia organu podatkowego", które go osobiście krzywdzi.

Zdaniem Skarżącego usługi świadczone przez niego na rzecz Spółki w żaden sposób nie wchodzą w zakres czynności zarządczych. Były to czynności, które mogli wykonywać pracownicy albo firmy zewnętrzne w ramach swoich usług. To, że miał ze spółką zawartą umowę zlecenia na pełnienie funkcji prezesa zarządu w żaden sposób nie uszczupla możliwości wykonywania przez niego prac na rzecz Spółki, które nie polegały na sprawowaniu zarządu na innej podstawie.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne są ustalenia organów podatkowych w zakresie podatku należnego. Skarżący bowiem zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. i obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w lipcu 2017 r. na rzecz Spółki.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym, że usługi outsourcingowe objęte fakturami o numerach od [...] do [...] wystawionymi przez Skarżącego rzecz Spółki nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W lipcu 2017 r. Skarżący wystawił na rzecz Spółki faktury VAT o numerach od [...] do [...] tytułem świadczenia usług w ramach porozumienia outsourcingu. Usługi te świadczone miały być od 12 stycznia 2011 r. Porozumienie (umowa) zawarte zostało pomiędzy Skarżącym a Spółką reprezentowaną przez drugiego członka zarządu – L. K., jako zastępcę prezesa zarządu Spółki i obejmowało:

1. doradztwo i konsulting:

- opracowanie oraz pomoc w opracowaniu strategii przedsiębiorstwa;

- doradztwo w zakresie wyboru kontrahentów;

- ocena i wybór relacji z instytucjami finansowymi;

- pomoc, zastępstwo, doradztwo w obszarze zasobów ludzkich;

- opracowania dotyczące tworzenia i modyfikacji struktury przedsiębiorstwa;

- nadzór w zakresie przepisów prawa cywilnego, handlowego, karnego, przepisów finansowo- księgowych, prawa pracy, BHP, prawa przewozowego, licencji, zezwoleń znaków i symboli patentowych;

- pomoc w tworzeniu planów inwestycyjnych, budżetowania finansowania;

- ocena i sporządzanie opinii celowości inwestycji, rozmiaru wpływu na rozwój spółki;

- przygotowanie strategii reklamowych, planów, wybór mediów i monitorowanie wpływu na wyniki sprzedaży;

- przygotowanie materiałów do druku i publikacji;

- pozyskiwanie informacji dotyczących możliwości zakupu, wynajmu środków trwałych, nieruchomości;

- prowadzenie działalności szkoleniowo-informacyjnej w dziedzinach zawiązanych z podstawowym rodzajem działalności oraz w ramach posiadanych uprawnień;

- pozyskiwanie pracowników, działalność rekrutacyjna, rozmowy kwalifikacyjne, sporządzanie ocen i analiz;

- działalność w zakresie "public relations" i komunikacji;

- prowadzenie działalności w obszarze Internetu - strony www;

- opracowywanie wniosków dotyczących dofinansowania w zakresie prowadzonej działalności;

- nadzór i opieka nad rozwiązaniami certyfikowanych podpisów elektronicznych;

2. obsługa biura spółki:

- opracowanie koncepcji pracy biura, nadzór i monitorowanie wprowadzonych schematów i procedur;

- bieżąca ocena zapotrzebowania na wyposażenie w meble i urządzenia techniczne;

- pomoc w wyszukiwaniu i zakupie składników wyposażenia;

- nadzorowanie potrzeb w zakresie zapotrzebowania oraz wielkości zużycia materiałów biurowych;

- analiza potrzeb zakupu i bieżąca obsługa urządzeń biurowych;

- naprawa i konserwacja sprzętu biurowego;

- archiwizacja dokumentów;

- bieżąca obsługa urządzeń komunikacji - telefonia stacjonarna, centrala telefoniczna, telefonia bezprzewodowa i GSM, bramka GSM, modemy;

- obsługa i konserwacja urządzeń kontroli dostępu, central alarmowych, monitoringu,

- pomoc w kontaktach z zarządcami nieruchomości;

- prace koncepcyjne w kierunku elektronicznego obiegu dokumentów i elektronicznej wymiany danych;

3. obsługa informatyczna:

- budowa, rozbudowa infrastruktury sieci komputerowej;

- nadzór, konfiguracja, naprawa i monitoring urządzeń sieci;

- zakup, montaż, rekonstrukcja, unowocześnienie sprzętu serwerowego, stacji roboczych, urządzeń peryferyjnych, rozwiązań zdalnego dostępu;

- wybór, instalacja systemów operacyjnych, oprogramowania typu serwerowego i biurowego;

- zakup, oprogramowanie, obsługi i nadzór urządzeń zabezpieczenia kopii bezpieczeństwa i archiwizacji;

- analiza rynku, wybór, pomoc w zakupie oprogramowania użytkowego w tym finansowo- księgowego, kadrowo-płacowego, obsługi spedycyjnej, wymiany informacji;

- wybór, zakup, wdrożenie, nadzór systemu telematyki pojazdów;

- wybór, zakup i nadzór nad eksploatacją systemu ewidencji zapisów aktywności kierowców; -zarządzanie systemem hostingowym, poczty elektronicznej, ftp;

- nadzór nad bezpieczeństwem danych - firewall, programy antywirusowe;

- utrzymywanie i nadzorowanie dostępu do sieci internetowej;

- analiza bieżących potrzeb w zakresie innowacyjności;

4. obsługa taboru:

- naprawa, konserwacja i obsługa pojazdów spółki;

- prowadzenie ewidencji przeglądów i napraw;

- kontakt z serwisami i zakładami naprawczymi w celu uzgodnienia zakresu terminu i ceny naprawy;

- wyszukiwanie, zakup części zamiennych i wyposażenia;

- prowadzenie postępowania powypadkowego - monitoring likwidacji szkody, sposobu naprawy;

- diagnostyka pojazdów z wykorzystaniem nowoczesnych technik i przyrządów;

- doradztwo i zakup narzędzi oraz urządzeń techniki warsztatowej;

- monitoring nadzoru BHP;

- doradztwo w zakresie sposobu i przebiegu naprawy;

- doradztwo w zakresie budowy, obsługi i konserwacji pojazdów;

- bieżąca obsługa systemów telematycznych w pojazdach - montaż, naprawa, konserwacja;

- wybór dostawców materiałów pędnych i eksploatacyjnych;

- nadzór nad jakością paliwa, olejów i innych materiałów;

- relacje z zarządcami nieruchomości wykorzystywanych do parkowania i obsługi pojazdów;

- analiza rynku pojazdów i pomoc w wyborze optymalnych środków transportu;

- pomoc w zakresie sprzedaży pojazdów na rynku wtórnym.

Niezależnie, Skarżący w dniu 1 stycznia 2017 r. zawarł ze Spółką umowę zlecenia na zarządzenia Spółką w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. za wynagrodzeniem 1.200,00 zł miesięcznie. W umowie nie określono obowiązków Skarżącego.

Zasadnie organ podniósł, że umowa w świetle art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych(t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej "k.s.h."), w myśl którego w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, jest nieważna.

Wprawdzie przepis ten nie reguluje skutków jego naruszenia, jednak w orzecznictwie Sądu Najwyższego przeważa stanowisko, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. (zob. np. uchwałę Sądu Najwyższego z 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 oraz wyroki Sądu Najwyższego: z 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05; z 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, z 29 stycznia 2014 r., II PK 124/13; z 17 lutego 2015 r., I UK 221/14, a także postanowienie Sądu Najwyższego z 14 listopada 2012 r., I PK 212/12). Tożsamy pogląd reprezentuje również doktryna.

Dodać należy, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w umowie spółki nie można inaczej określić kręgu podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie.

Podkreślić trzeba, iż Skarżący, pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki i będący jej większościowym udziałowcem, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych usług; takich dowodów nie przedstawiała również Spółka. Skarżący nie wskazał jakie konkretnie czynności wykonywane były na podstawie porozumienia, a podkreślić trzeba, iż obowiązki Skarżącego określone zostały w nim szeroko i ogólnie.

Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli nie wskazał jakie konkretnie prace świadczył na rzecz Spółki. Usługi te opisał w ten sposób, że wykonywał te czynności, które były poza zakresem obowiązków pozostałych osób. Jednocześnie wyjaśnił, że są to czynności, które nie pozostawiają "śladów". Poinformował, że spółka była obiektem ataku hakerskiego, w efekcie którego zostały zaszyfrowane dyski twarde, na których była gromadzona dokumentacja spółki, w tym również dowody działalności Skarżącego.

Czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach świadczenia usług outsourcingu nie wskazał także L. K., pełniący funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Z jego wyjaśnień wynika, że w poszczególnych miesiącach nie prowadzono szczegółowej ewidencji wykonanych prac, usługi zostały wycenione ryczałtowo i w takiej wysokości były akceptowane przez Spółkę. L. K. poinformował również, że ani w umowie spółki, ani w innych dokumentach nie istnieje szczegółowe określenie czynności zarządczych wykonywanych przez Skarżącego (k. 7 akt administracyjnych).

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie można było w sposób niebudzący wątpliwości oddzielić czynności zarządczych wykonywanych przez niego jako prezesa zarządu Spółki od czynności, które miały być świadczone na rzecz Spółki w ramach porozumienia outsourcingu. W toku postępowania nie przedłożono bowiem żadnych dokumentów, na podstawie których można by stwierdzić jakie czynności miały zostać wykonane przez Skarżącego w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki na podstawie porozumienia outsourcingu, a jakie w ramach czynności zarządczych sprawowanych przez niego jako prezesa zarządu Spółki. Co więcej część usług, o których mowa w porozumieniu pokrywa się z obowiązkami prezesa zarządu Spółki związanymi z zapewnieniem prawidłowego jej funkcjonowania (opracowanie oraz pomoc w opracowaniu strategii przedsiębiorstwa; doradztwo w zakresie wyboru kontrahentów; ocena i wybór relacji z instytucjami finansowymi; opracowania dotyczące tworzenia i modyfikacji struktury przedsiębiorstwa; pomoc w tworzeniu planów inwestycyjnych, budżetowania finansowania; ocena i sporządzanie opinii celowości inwestycji, rozmiaru wpływu na rozwój spółki).

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie przesłuchania świadków, wskazać należy, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, pomimo iż w piśmie z 20 marca 2019 r. (odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków) został poinformowany, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego będzie mu przysługiwało prawo składania dowodów i wniosków dowodowych w tym, wnioskowanie o przesłuchanie świadków. W piśmie tym poinformowano Skarżącego, że kontrola podatkowa zgodnie z art. 291 § 4 o.p. została zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli podatkowej, stąd w ramach kontroli nie jest już możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Skarżący nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków również w trakcie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. wyznaczono Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego Skarżący nie skorzystał.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. W sprawie, zebrano materiał dowodowy pozwalający dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

Sąd zgadza się z organem, że w sytuacji kiedy Skarżący nawet nie uprawdopodobnił wykonania tych usług, nie sposób przyjąć, że świadkowie mogliby określić jakie czynności rzeczywiście wykonał Skarżący na rzecz Spółki. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie argumentował, iż trudno wyobrazić sobie, że wskazani pracownicy biurowi, tj. L. K., M. K. i J. K. mają wiedzę dotyczącą zakresu wykonywanych przez Skarżącego czynności, skoro on sam nie jest w stanie konkretnie wskazać, jakie czynności wykonywał na rzecz Spółki. Co więcej, L. K. wyjaśnił, że nie prowadzono szczegółowej ewidencji wykonywanych prac, a zakres usług określony zostały w zawartym porozumieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko organu, że zakwestionowane transakcje nie mogą zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w konsekwencji wartość podatku należnego wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki tytułem obsługi w ramach porozumienia outsourcingu, nie może zostać ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. W związku z faktem, iż faktury zostały wystawione i trafiły do nabywcy (zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego), w stosunku do tych faktur prawidłowo organy zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły kwotę do zapłaty wynikającą z wykazanego w fakturach podatku.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.