Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1641/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Jarząbek, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.), Czesława Socha, Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 581/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 581/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. Nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

Dokumentem SAD o nr [...] z 16 lutego 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem importu ze Słowenii dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur (nr 75532 z dnia 26 listopada 1999 r., nr 75972 z dnia 3 grudnia 1999 r.), wystawionych przez eksportera - [...] S.A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL1/99 wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi (importerowi) upustu w wysokości do 14%, w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Jedynym warunkiem wynikającym z umowy, od którego uzależniono udzielenie rabatu, było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 2000 r., określonego w umowie i załączniku do niej.

W skardze do sądu administracyjnego, a wcześniej w odwołaniu, [...] - Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera. Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Na fakturach wskazano towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie, przy czym towary przesyłane bezpłatnie posiadały wartość handlową, o czym świadczyły ceny jednostkowe podane na fakturach. Skarżąca podnosiła, że obowiązana była do zadeklarowania pełnej wartości otrzymanych towarów.

Skarżąca Spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji skierowanym do dyrektorów urzędów celnych wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z 28 września 2001 r., zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględnienia rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2004 r. skarżąca zgłosiła ponadto zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2005 r., sygn. V SA/Wa 581/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] - Spółki z o.o. w Pruszkowie.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 16 lutego 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. i załącznika do niej, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2000 r., dotyczącego udzielenia odbiorcy rabatu za zakup farmaceutyków o wartości przyjętej przez strony umowy.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 2 lipca 1999 r. oraz dokumenty zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Podał, że w załączniku Nr 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - sprecyzowano warunek udzielania rabatu w wysokości do 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikający z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie spełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z 16 lutego 2000 r. została bowiem wydana 12 lutego 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 14 lutego 2003 r., a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z 19 stycznia 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiłby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów;

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja tej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.

Kwestia uwzględnienia rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a tym samym określenia samej wartości celnej towarów, zostanie omówiona później. W tym miejscu należało natomiast odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Spółka skarżąca zakwestionowała w skardze kasacyjnej prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak dokonania przez organy celne szczegółowych, wyczerpujących wyliczeń odnośnie globalnej wartości towarów sprowadzonych we wskazanym okresie rozliczeniowym. Zdaniem spółki organy celne obu instancji zaniechały bowiem ustalenia wartości zakupów w 2000 r. ani też nie ustaliły wysokości przyznanego za cały ten rok rabatu naturalnego. Strona skarżąca nie zakwestionowała jednak samej metody obliczenia wartości celnej polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur, lecz jedynie rozbicie rabatów wyszczególnionych na fakturze do poszczególnych pozycji zgłoszeń celnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Dokonanie ustaleń co do rocznego obrotu towarowego importera było w powyższych okolicznościach zbędne. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

W sprawie niniejszej stosowano metodę polegającą na uwzględnieniu rabatu wprost wynikającego z konkretnie oznaczonej faktury. Ta metoda, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Jedynym warunkiem, jaki w tym zakresie eksporter postawił importerowi, było osiągnięcie łącznej wartości sprzedanych wyrobów w wysokości 30.060.588 USD, ustalonej w załączniku nr 1 do umowy z dnia 2 lipca 1999 r., oraz 32.984.985 EURO, ustalonej w załączniku nr 2, w bieżącym roku kalendarzowym (2000 r.). Zauważyć należało, że strona skarżąca, kwestionując samą zasadę odliczania rabatów od wartości celnej farmaceutyków, nie podważała stosowania wskazanej metody na wypadek dopuszczenia odliczania upustów.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia uwidocznionego na fakturze upustu, nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnieść należało, że - wbrew zawartym w skardze kasacyjnej sugestiom - w niniejszej sprawie nie prowadzono rozliczeń rabatów w okresach rozliczeniowych, w szczególności miesięcznych. Stosowanie wskazanej metody rozliczeń wyłączało zatem celowość obliczania wartości rocznych zakupów, która to wartość pozostawała bez związku z ustaleniem upustu podlegającego odliczeniu od ceny towarów wymienionej na konkretnej fakturze.

Ostatnio wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów. Dodatkowo powołać się należało na wcześniejsze uwagi dotyczące metody stosowanej w sprawie niniejszej, a która to metoda pozostawała bez związku z wynikami operacji rozliczeniowych prowadzonych w innych sprawach.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%. Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, aby strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, aby wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnienie upustów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak jest przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Przepis art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu upustu, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej, o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej, co do traktowania rabatu jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, aby tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

m.s.