Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1441/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części i w tym zakresie umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 200, art. 205 § 2, art. 269, art. 151, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 §  4, art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 33, art. 165 § 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] , w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki, i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ("Naczelnik" lub "NUCS") wszczął wobec P. Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2021 roku. Następnie Naczelnik, decyzją z [...] września 2022 r., określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w ww. zakresie.

Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ("ustawa o KAS") oraz art. 54 ust 1 i ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej też "O.p.") oraz art. 16 i art. 17 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania przez Organ pierwszej instancji pomimo braku jego właściwości rzeczowej i miejscowej w sprawie, co prowadzi do nieważności postępowania, stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a O.p., polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla Spółki jako podatnika w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p., polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym Spółki przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania pracowników i usługodawców Spółki, a także wydanie decyzji przed przesłuchaniem przedstawiciela Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187-188 o.p., w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej.

Spółka wniosła o przeprowadzenia dowodu z:

- siedmiu faktur VAT wystawionych przez Spółkę, których zasadność kwestionuje Naczelnik, oraz potwierdzeń płatności kwot ujętych w tych fakturach, na okoliczność charakteru zdarzeń gospodarczych, które zostały ujęte w tych fakturach oraz faktu realizacji płatności należności przez Spółkę, a także zapłaty kwot VAT wynikających z rzeczonych faktur na rachunek bankowy służący rozliczeniom kontrahenta z organami podatkowymi (tzw. rachunek VAT);

- listy osób zatrudnionych przez Spółkę w okresie od sierpnia do października 2021 r., na okoliczność, że Spółka zatrudniała pracowników i usługobiorców, a także na okoliczność ustalenia, jakie usługi świadczyć miały te osoby;

- umowy zawartej przez Spółkę ze Spółką P. Sp. z o. o. w dniu [...] lipca 2021 r. na wykonanie montażu konstrukcji, celem wykazania, jakie były ustalenia stron umowy, w tym w szczególności, jakie usługi świadczyła Spółka P. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, oraz na jakich warunkach te usługi były świadczone;

- umowy zawartej z innymi kontrahentami oraz klientami Spółki, celem ustalenia prowadzenia przez Spółkę działalności, wykazania, jakie usługi świadczyła Spółka na rzecz swoich kontrahentów oraz jakie usługi świadczyli ci kontrahenci na rzecz Spółki i na jakich warunkach;

- urzędowego potwierdzenia odbioru deklaracji CIT-8 Spółki za okres 2020-2021 r. na okoliczność, że Spółka, wbrew ustaleniom Naczelnika, sporządziła oraz terminowo złożyła ww. deklarację.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2022 r. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że Spółka zewidencjonowała w ewidencjach zakupu VAT i ujęła w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2021 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z danymi P. Sp. z o. o. Według ustaleń kontrolujących faktury wystawione zostały jedynie w celu uzyskania przez Spółkę nienależnej korzyści z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z przedstawionego przez kontrolujących stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji, wynika, że wykazane w ewidencjach zakupów VAT i odliczone w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu, według których wystawcą jest P. Sp. z o. o., stwierdzały czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane.

Dyrektor przypomniał, że Spółka została wpisana do rejestru KRS w 2017 r. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Udziałowcami Spółki są A.K., E.K. oraz M.S. . Osoby te jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu. Spółka zatrudniała pracowników i złożyła w 2021 r. deklaracje PIT-11 i PIT-8B (informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) łącznie dla 7 osób. Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres objęty kontrolą. Kontrolujący ustalili, że kwota podatku wynikająca z tych deklaracji została przez Spółkę wpłacona. Spółka składała pliki JPK_VAT za okres objęty kontrolą. W złożonych plikach JPK_VAT znajduje się ewidencja prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług. Na podstawie przedłożonych ewidencji kontrolujący sporządzili zestawienie podmiotów krajowych, od których Spółka dokonywała nabyć w okresie objętym kontrolą. Z zestawienia tego wynika, iż zdecydowaną większość nabyć - ponad 60%, stanowić miały dostawy od P. Sp. z o. o. Strona ujęła w prowadzonych ewidencjach faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. Kontrolujący ustalili m. in., że spółka ta złożyła za sierpień i wrzesień 2021 r. pliki JPK_VAT. W plikach znajduje się ewidencja, a w ewidencji wykazano faktury wystawione w sierpniu i we wrześniu 2021 r. Natomiast spółka P. Sp. z o. o. nie założyła pliku JPK_VAT za październik 2021 r. W okresie od 1 sierpnia 2021 roku do 4 października 2021 r. Strona przelała na rachunek należący do P. Sp. z o. o. kwotę 565 800 zł. Dokonując płatności wykorzystano mechanizm podzielonej płatności. Na rachunkach bankowych P. Sp. z o. o. brak jest płatności tytułem wypłat wynagrodzenia, składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona nie udzieliła odpowiedzi na żądanie zaprezentowania dowodów wykonania usług przez P. Sp. z. o.o.

Pismem z 16 marca 2022 r. wezwano prezesa zarządu Spółki, M.S., do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze Strony w dniu 14 kwietnia 2022 roku. M.S. nie stawił się na przesłuchanie. Ustalono, że osoba ta do końca czerwca 2022 r. objęty jest nadzorem elektronicznym w związku z odbywaniem orzeczonej w postępowaniu karnym kary i nie może stawić się na przesłuchanie.

Wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów - faktur zakupu i sprzedaży wykazanych w rejestrach JPK_VAT. W dniach 13 kwietnia 2022 r. i 5 maja 2022 r. otrzymano elektroniczne wiadomości z adresu poczty elektronicznej [...]. Wiadomości zostały przesłane przez M.S., pracownika "S." Biuro Rachunkowe Sp. z o. o. w W.. Do wiadomości dołączono pliki z dokumentami ujętymi przez Spółkę w ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2022 roku.

W zaskarżonej decyzji NUCS przedstawił również ustalenia, jakich dokonał przeprowadzając wobec P. Sp. z o. o. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2021 roku. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że P. Sp. z o. o. wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz kilkudziesięciu podmiotów. Na fakturach jako przedmiot wykonanej usługi wskazywano m.in. usługi wynajmu pracowników. W trakcie kontroli przeprowadzonej wobec P. Sp. z o. o. wystąpiono do kilkudziesięciu kontrahentów o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług. Nie uzyskano ani jednego dokumentu, o którym mowa w umowach dotyczących wynajmu pracowników. W ramach przeprowadzonej kontroli wobec P. Sp. z o. o. organ podjął próbę sprawdzenia transakcji zawartych przez ten podmiot ze Spółką S. Sp. z o. o. Organ ustalił, że pod adresem [...] w W. znajduje się Spółka M. Sp. z o. o. Pracownicy tego podmiotu przedłożyli umowę na świadczenie usług księgowych zawartą [...] marca 2020 r. oraz wypowiedzenie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym z [...] września 2021 r. Udostępnili również dokumenty księgowe za lipiec 2021 r., zawierające faktury zakupu, dziennik, rejestr zakupu, deklarację JPK_VAT za lipiec 2021 r. Spółki S. Sp. z o. o.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przedstawił powiązania spółek S. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o., dokonywane między nimi płatności oraz skład organów zarządzających. Dyrektor uznał, że dokonana przez Naczelnika analiza wszystkich dowodów pozwoliła na ustalenie schematu obiegu tzw. "pustych" faktur. Schemat ten ukazuje, że Spółka (beneficjent) otrzymuje faktury z P. Sp. z o. o., a ta z kolei pełniąc rolę bufora otrzymuje faktury od S. Sp. z o. o., która pełni rolę znikającego podatnika. Dyrektor ponowił ocenę wartości dowodowej przesłuchania A.M., prezesa zarządu P. Sp. z o. o. (w okresie objętym kontrolą). Z zeznań z 4 kwietnia 2022 r. wynika, że A.M. nie miał żadnej wiedzy o działalności Spółki P. Sp. z o. o., poinformował też, że nie zna takiej firmy. O braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez P. Sp. z o. o. świadczył m. in., według Dyrektora:

- brak siedziby, pod którą można by zastać pracowników;

- brak dostępu do dokumentacji źródłowej firmy - pod adresem ul. [...], [...] W., zgłoszonym jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, nie uzyskano dokumentów;

- mimo, że na fakturach ujętych przez spółkę jako tytuł usługi widnieje "wynajem pracowników", to zgodnie ze złożonymi deklaracjami P. Sp. z o. o. nie zatrudnia żadnych pracowników;

- P. Sp. z o. o. od 2019 r. nie sporządza sprawozdań finansowych;

- nie odnotowano na rachunkach bankowych należących do P. Sp. z o. o. płatności tytułem wypłat wynagrodzeń, składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Środki finansowe przelewane są do powiązanej osobowo S. Sp. z o. o.

Dyrektor ponownie odnotował, że Spółka na dzień wydania decyzji, pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o. o. wynosi:

- za sierpień 2021 r. – 41 400 zł;

- za wrzesień 2021 r. – 32 200 zł;

- za październik 2021 r. - 32 200 zł.

Razem w okresie objętym kontrolą – 105 800 zł.

Według DIAS faktury wystawione zostały jedynie w celu uzyskania przez Spółkę nienależnej korzyści z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wykazane w ewidencjach zakupów VAT i odliczone w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu, według których wystawcą jest P. Sp. z o. o. stwierdzały czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane.

Dyrektor ponowił też ocenę Naczelnika co do wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uznał, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w deklaracji VAT- 7 za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Powyższe skutkowało zaniżeniem kwot zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres objęty kontrolą. P. Sp. z o. o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarcze, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury VAT. Strona rozliczyła faktury zakupu usług wystawione przez z P. Sp. z o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem podmiot ten nie świadczył żadnych usług na rzecz kontrolowanej Spółki. Jeżeli podmiot ten nie świadczył żadnych usług, to Spółka o tym wiedziała, zatem przyjmując ww. fikcyjne faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, wskazującego na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), gdyż zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynikała w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor omówił dowody zgromadzone w sprawie, w tym umowy, zeznania pracownika Spółki, J.D., oraz okoliczności gotówkowych wpłat za faktury. Organ odmówił wiarygodności tym zeznaniom. W ocenie Dyrektora rzeczywistą przyczyną wypłaty gotówką była chęć uniknięcia objęcia całej transakcji systemem podatkowym. W przypadku mechanizmu wykorzystywania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych płatność dokonana na rachunek kontrahenta ma za zadanie jedynie uwiarygodnić nierzetelną fakturę. Po tym, jak pieniądze trafiają na rachunek bankowy firmy wystawiającej nierzetelne faktury, są one wypłacane w gotówce. Pieniądze powinny bowiem z powrotem trafić do firmy czerpiącej korzyści z ujmowania w ewidencji zakupu nierzetelnych faktur. Jak opisano w wyniku kontroli, takie wypłaty gotówki miały miejsce. Pieniądze trafiające na rachunek P. Sp. z o. o. trafiały następnie do powiązanych spółek: S. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. Później były wypłacane w gotówce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o:

- uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2023 r. oraz decyzji ją poprzedzającej,

- zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm prawem przepisanych.

Ponadto Spółka sformułowała wnioski dowodowe.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w tym pominięcie przez Dyrektora wartości posiadanego przez Spółkę majątku i wysokości zgromadzonych środków pieniężnych, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

2. art. 33 § 1 O.p. poprzez:

a) dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

- Skarżąca rzetelnie reguluje swoje zobowiązania podatkowe,

- brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań,

- nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji,

- brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań z uwagi na fakt, że faktury za sierpień, wrzesień i październik 2021 miały pokrycie w wykonanych usługach;

b) dokonanie zabezpieczenia mimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2021 r. nie zostanie w przyszłości wykonane, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;

3. art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;

4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie nie wykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, wrzesień, październik 2021 r. nie zostanie wykonane;

5. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie przemawiających na korzyść Skarżącej, odnoszących się do analizy sytuacji finansowo - majątkowej Spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko w części. W innej części skarga podlegała oddaleniu.

Należy przywołać następujące okoliczności funkcjonowania spółki P. Sp. z o.o., która wystawiła faktury na rzecz Skarżącej, a także na rzecz jej nominalnych kontrahentów:

a) Spółka P. Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych płatności tytułem wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy. Prezes zarządu tej spółki w 2022 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony w prowadzonej kontroli celno – skarbowej, zaś prezes zarządu w okresie objętym postępowaniem (A.M. ) w trakcie przesłuchania podał, że nie ma żadnej wiedzy co do usług wobec Skarżącej, a nawet, że Skarżącej w ogóle nie zna. P. Sp. z o.o. nie prowadziła nadto ksiąg podatkowych, nie miała faktycznej siedziby;

b) Spółka P. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, które to faktury w opisie dotyczyły usług wynajmu pracowników, ale żaden z tych podmiotów nie udostępnił dowodów wskazujących na wykonanie usługi, tj. listy obecności pracowników oraz liczby tzw. roboczogodzin, które umożliwiać miały ustalenie wynagrodzenia widniejącego na fakturach;

c) Jeden z nominalnych kontrahentów tej spółki, tj. spółka S. Sp. o.o., nie udzielił żadnej odpowiedzi na żądanie przedstawienia informacji o zasadach i zakresie współpracy z P. Sp. z o.o., zaś jego głównym kontrahentem była spółka I. P. Sp. z o.o., powiązana osobowo zarówno ze S. Sp. o.o., jak i z P. Sp. z o.o. Te wszystkie trzy spółki łączyły osoby A.M. i G.M., zaś dwie ostatnio wymienione spółki miały ten sam adres rejestracyjny;

d) S. Sp. o.o. (kontrahent P. Sp. z o.o.) nie składała żadnych informacji o dochodach, zaliczkach na PIT, nie dokonywała płatności wynagrodzeń pracowniczych, składek ZUS, nie złożyła też deklaracji w VAT za sierpień i wrzesień 2021 r., nie wykazywała żadnej sprzedaży za okres od lipca do grudnia 2021 r., choć 60 podmiotów legitymowało się fakturami wystawionymi przez tę spółkę. Ponadto spółce S. Sp. o.o. wypowiedziano umowę udostępniania miejsca wykonywania działalności, spółka nie podejmowała korespondencji urzędowej, zaś w roku 2022 została ostatecznie wykreślona z ewidencji podatników VAT z powodu braku kontaktu organu podatkowego z tą spółką;

e) Wspomniany wyżej G.M., a także prezes zarządu S. Sp. o.o., nie stawili się na wyznaczone przesłuchanie bądź nie odebrali wezwania ta termin przesłuchania;

f) Z rachunków bankowych spółki I. następowały wypłaty gotówkowe i wypłaty w bankomatach, co, po uwzględnieniu przepływów na etapach wcześniejszych, pozwala na ustalenie następującego schematu przepływów pieniężnych: Skarżąca → P. Sp. z o.o. → S. Sp. o.o. → I. .

Obraz wspomnianych warunków dopełnia okoliczność, że Spółka nie zareagowała na wezwanie z dnia 11 lutego 2022 r. o wskazanie danych potwierdzających realny charakter zakwestionowanych faktur, zaś w odpowiedzi na wezwanie prezesa zarządu Spółki, tj. M.S., do stawienia się na przesłuchanie, wpłynęła informacja, że z uwagi na zastosowany w postępowaniu karnym nadzór elektroniczny prezes zarządu nie będzie mógł się stawić na takie przesłuchanie do końca czerwca 2022 r.

W ocenie Sądu Organy słusznie zatem przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że faktury P. Sp. z o.o., z których Skarżąca wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, były puste w tym najszerszym sensie, że nie potwierdzały żadnych prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zaszła więc przesłanka zastosowania zabezpieczenia, określona w art. 33 § 1 O.p., tj. wykazano uzasadnioną obawę, że zobowiązania Spółki nie będą wykonane. Prognozowaną wysokość tych zobowiązań ustalono na podstawie obiektywnie dostępnych danych, tj. danych, którymi – po pierwsze - dysponował Naczelnik na dzień wydania swojej decyzji ([...] września 2022 r.), a które następnie zostały uzupełnione przed wydaniem decyzji Dyrektora, zwłaszcza w wyniku przesłuchania z 26 września 2022 r. Przesłuchanie to potwierdziło zasadność obawy, że zobowiązanie Spółki nie będzie wykonane. Otóż prezes zarządu Skarżącej nie wiedział, kto jest udziałowcem P. Sp. z o.o., gdzie firma ta ma swoją siedzibę, kto jest prezesem jej zarządu, kto ją reprezentuje. Trafnie odnotował Dyrektor, że w początkowej części przesłuchania M.S. przypisał jednemu ze swoich pracowników, tj. J.D. , zadania kierowcy, aby w dalszej części, po wykazaniu, iż prezes zarządu w ogóle nie zna swojego kontrahenta, przypisać temu pracownikowi funkcję głównego negocjatora umowy z P. Sp. z o.o. Co najmniej daleko idące wątpliwości co do autentyczności faktur wywołuje także ten wątek przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej, w którym opisywane są ceny za zafakturowane usługi (nominalnie – wynajmu pracowników, faktycznie, jak twierdziła Spółka – prostych prac budowlanych). Nie było mianowicie możliwe, aby ceny usług P. Sp. z o.o. były ustalane po wykonaniu przez samą Spółkę usług dla swoich kontrahentów. Za fikcyjnością tych faktur przemawiała nadto niepodobieństwo, aby prezes zarządu Spółki nie poznał ani jednego pracownika P. Sp. z o.o., którzy świadczyć mieli usługi budowlane, skoro sam zeznał, że osobiście wizytuje miejsca budów prowadzonych przez Skarżącą. W końcu przypomnieć należy, że sam prezes zarządu Spółki nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opisem zafakturowanych usług (wynajem pracowników), a faktyczną usługą, jaka miała rzekomo być świadczona (usługi budowlane). W tym miejscu ponownie zresztą ujawnia się niepodobieństwo świadczenia przez P. Sp. z o.o. usług budowlanych, skoro ten rzekomy kontrahent Skarżącej nie ponosił żadnych kosztów osobowych związanych z wynagrodzeniami pracowników, więc nie mógł dysponować odpowiednim personelem realizującym usługi budowlane, nawet, jeśli byłyby to usługi proste.

Sąd podziela więc ocenę Dyrektora, że zakwestionowane faktury wskazywały na prawdopodobieństwo dokonania przez Spółkę próby pomniejszenia zobowiązań podatkowych o podatek bezprawnie naliczony, że spółka P. Sp. z o.o. pełnić mogła w zorganizowanym przedsięwzięciu rolę tzw. "bufora", zaś spółka S. Sp. z o.o. rolę znikającego podatnika.

Wbrew zarzutowi skargi, nie było wcale bezwzględnie konieczne dla dokonania zabezpieczenia już przez Naczelnika, aby to ten Organ przesłuchał ww. prezesa zarządu Spółki, skoro w art. 33 § 4 Ordynacja stanowi o "dostępnych danych", a więc danych, które wcale nie muszą być kompletne i wyczerpujące. Na podstawie tych danych wystarczy uprawdopodobnienie podejrzenia zaniżenia zobowiązania poprzez korzystanie z pustych faktur, zaś to, czy faktury takie ostatecznie okażą się rzeczywiście puste, podlegać będzie pełnej weryfikacji dowodowej w postępowaniu podatkowym, a nie zabezpieczającym. Spółce trafnie wyjaśniano tę kwestię aż kilka razy w zaskarżonej decyzji. Wydanie przez Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu przed przesłuchaniem prezesa zarządu Skarżącej nie było zatem żadnym procesowym wybiegiem ani próbą tendencyjnego doboru dowodów, lecz wymogiem sprawnego, szybkiego zabezpieczenia należności budżetowych, skoro dane dostępne obiektywnie w dniu [...] września 2022 r. pozwalały na stwierdzenie, że Spółka mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami. Taka okoliczność (wykorzystywanie nierzetelnych faktur) sama w sobie stwarzała stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w razie braku jego zabezpieczenia. Jak ponownie trafnie odnotował DIAS, okoliczności wskazane w art. 33 § 1 ab initio O.p., tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz zbywanie majątku, podane zostały tylko tytułem przykładu. Z bogatego orzecznictwa sądowego wynika, że poza ww. okolicznościami na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (vide np. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 771/21, a także wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1712/20). Z tej perspektywy oceniając należy uznać, że w niniejszej sprawie zaszły co najmniej dwie przesłanki dla przyjęcia stanu obawy niewykonania zobowiązań Skarżącej. Pierwszą jest brak realnego majątku (pojazdów, nieruchomości, wierzytelności), zaś drugą jest wysoce prawdopodobny (choć na razie nie niewątpliwy) fakt uczestnictwa Skarżącej w procederze wykorzystywania w obrocie tzw. pustych faktur, a w konsekwencji fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Jeśli nawet przyjąć, że Spółka w roku 2021 osiągnęła dochód, a nie - jak w roku 2020 – stratę (do odwołania załączono dowód nadania i odbioru deklaracji CIT-8 za m.in. 2021), to przecież łatwość zadysponowania i pomniejszenia, a nawet pozbycia się ewentualnie wypracowanego zysku w wysokości [...] zł, czyni obawę braku zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego nadal aktualną. Dyrektor trafnie wyjaśnił to Skarżącej na str. 37 zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowa byłaby taka wykładnia art. 33 Ordynacji, według której niedopuszczalne jest dokonanie zabezpieczenia wobec podatnika, który co prawda deklaruje zysk, ale nie dysponuje żadnymi aktywami, majątkiem ruchomym lub nieruchomym, wierzytelnościami, i który prawdopodobnie korzysta z pustych faktur. Poza tym DIAS oczywiście słusznie wyjaśnił, że dysponowanie poprawnymi formalnie dokumentami, tj. fakturą, umową, załącznikami do umowy, dowodem przelewu bankowego kwoty wynagrodzenia ujawnionego na fakturze, pokwitowaniami odbioru gotówki, dowodami KW i KP, protokołami wykonania robót, nie stwarza jeszcze żadnej gwarancji rzeczywistego charakteru tych faktur i usług objętych umową, skoro inne dowody zdają się przeczyć twierdzeniu podatnika, iż fakturom towarzyszyły realne zdarzenia. W niniejszej więc sprawie zapewnieniom Spółki, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. dotyczyły prawdziwych usług, przeczyły zeznania samego prezesa zarządu M.S., a także inne dowody osobowe (zeznanie A.M. i J.D. ). O fikcyjnym charakterze tych faktur świadczyć też mogły niezrozumiałe unikanie wyjaśnień przez podmioty i osoby zaangażowane w transakcje, powiązania osobowe między nimi oraz liczne dowody wykluczające wykonywanie usług budowlanych, w tym przede wszystkim brak jakiejkolwiek kadry pracowniczej po stronie P. Sp. z o.o. O ile przyjąć nawet, że te dowody jeszcze nie dowodzą fikcyjności faktur, to niewątpliwie wystarczająco ją uprawdopodabniają.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać, że w gruncie rzeczy opiera się ona na błędnym przeświadczeniu, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, i dopiero po udowodnieniu, że w sprawie zachodzi przypadek "obawy niewykonania zobowiązania", możliwe jest dokonanie takiego zabezpieczenia. Takie pogląd Skarżącej jest nieuprawniony już z powodu czysto logicznego, gdyż nie jest możliwe udowodnienie, że w przyszłości wydarzy się stan faktyczny opisany w hipotezie normy prawnej, skoro dowodzeniu podlega tylko przeszłość. Z tego powodu, po drugie, w art. 33 § 1 Ustawodawca odwołuje się do surogatu dowodu, jakim jest uprawdopodobnienie. Organ podatkowy nie musi zatem przeprowadzać pełnoprawnego, klasycznego postępowania dowodowego, lecz powinien ograniczyć się do wskazania takich okoliczności, które ze względu na doświadczenie życiowe pozwalają uznać istnienie pewnego ryzyka niezapłacenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nieporozumieniem jest zarzucanie Organom naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto powtórzyć należy, że podstawą decyzji o zabezpieczeniu są - verba legis - "dostępne dane", tj. dane dostępne organowi na dzień wydawania decyzji o zabezpieczeniu (odnośnie organu pierwszej instancji) oraz dzień wydawania decyzji odwoławczej (odnośnie decyzji organu drugiej instancji). Z tego punktu widzenia niecelowe było zgłaszanie na etapie postępowania sądowego, tj. w skardze, dowodów w postaci bilansu Spółki za rok 2022, rachunku zysku i strat ze ten rok, listy środków trwałych na dzień 30 kwietnia 2023 r., a także dodatkowych informacji i objaśnień co do kondycji Spółki. Te dane nie były dostępne Organom w sprawie, albo nawet nie mogły być im dostępne, skoro lista środków trwałych dotyczy daty 30 kwietnia 2023 r., a więc daty przypadającej po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora. Brak tych danych na dzień wydawania decyzji nie mógł natomiast być przedmiotem skutecznego zarzutu, ponieważ – jak Sąd wyżej wyjaśnił – w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia celem organów nie jest zebranie wszelkich możliwych dowodów, lecz sprawne, szybkie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela podatkowego na wystarczającej podstawie faktycznej, która racjonalnym czyni podejrzenie, że brak zabezpieczenia uniemożliwiłby egzekucję zobowiązania określonego w przyszłej decyzji wymiarowej.

Z tego powodu Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki sformułowane w skardze.

Spółka nie powinna nadto przywiązywać nadmiernego znaczenia do okoliczności, które mają znaczenie marginalne albo wręcz żadne. Otóż Organy nie kwestionowały faktu zatrudniania przez Spółkę pracowników, nie kwestionowały także samego faktu wykonania przez Spółkę usług na rzecz kontrahentów. Dlatego niecelowe było podnoszenie tych kwestii w postępowaniu przed Organami, jak i w samej skardze. Rzecz jednak w tym, że te niekwestionowane okoliczności nie pozostają w żadnym związku ze spornym zagadnieniem fikcyjności faktur, jakie Spółka przyjęła od P. Sp. z o.o. Ponadto teza Organów w niniejszej sprawie była daleko idąca – twierdziły one, że Spółka prawdopodobnie świadomie, celowo i w złej wierze powołała się na puste faktury i z tych faktur wywodziła swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu nie przystaje do niniejszej sprawy zastrzeżenie, jakie tutejszy Sąd sformułował w wyroku o sygn. III SA/Wa 1920/22, tj. zastrzeżenie, że dla przyjęcia trwałego nieuiszczania zobowiązań konieczne jest, aby przyjmowanie pustych faktur miało postać procederu długotrwałego. Po za tym powtórzyć trzeba, że przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur ("pustość" faktury z definicji zawiera w sobie twierdzenie, że podatnik ją akceptujący jest w pełni świadomy fikcyjności zdarzeń opisanych w fakturze) jest samo w sobie podstawą dla przyjęcia obawy niewykonania zobowiązania. Dlatego abstrahować można od sporu, czy okres trzech miesięcy zaniżania zobowiązań poprzez zawyżanie podatku naliczonego jest, czy nie jest długotrwały.

Na str. 6 skargi podniesiono zarzut, że Organy nie uprawdopodobniły, wbrew prawnemu obowiązkowi, świadomego udziału Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czego wymagało ustalenie tzw. sankcji VAT. Z tym stanowiskiem Sąd się nie zgadza z powodów wyżej wspomnianych. Niemniej w tym miejscu skargi Spółka dotknęła istotnej kwestii samej prawnej możliwości ustalania w postępowaniu zabezpieczającym kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczania tej kwoty na majątku podatnika w ramach art. 33 O.p. W przeszłości orzecznictwo sądowe taką możliwość dopuszczało. Niemniej przypomnieć trzeba, że w dniu 29 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. I FPS 1/23, podjął uchwałę, w której wykluczył ustalanie w postępowaniu zabezpieczającym dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczanie na majątku podatnika. Takie dodatkowe zobowiązanie nie ma bowiem charakteru zobowiązania w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, lecz stanowi sankcję administracyjną, której ustalanie i zabezpieczanie nie znajduje podstaw w art. 33 O.p. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające zatem będzie odwołanie się do pisemnych motywów wspomnianej uchwały NSA, które Sąd Wojewódzki w pełni podziela nie tylko ze względu na formalne związanie tą uchwałą (art. 269 P.p.s.a.).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w części, która dotyczyła określenia przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tych kwot zobowiązań i odsetek na majątku Spółki. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3, a także art. 135 P.p.s.a., uchylił natomiast obydwie decyzje oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie, w jakim decyzje te ustalały kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczały je na majątku Spółki.

Wyjaśnić należy w kwestii umorzenia postępowania w tym zakresie, że jakkolwiek postępowanie zabezpieczające nie jest formalnie wszczynane na mocy odrębnego postanowienia (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), to przecież nie oznacza to, że nigdy nie zostaje ono wszczęte. Wszystkie czynności procesowe odbywać się muszą w konkretnych ramach prawnych, tj. w ramach postępowania podatkowego, zaś odrębność polega jedynie na zakazie wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu. Z tego względu postępowanie faktycznie "otwarte", a więc wszczęte w zakresie ustalenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wymagało formalnego zakończenia. Skoro natomiast Organy w tym zakresie nie miały już żadnej innej roli do spełnienia, jak tylko umorzenie tego postępowania w tej części, to Sąd uznał, że zachodzi konieczność zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., i dlatego w tej właśnie części umorzył postępowanie podatkowe.

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).