Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 177/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi: K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0201-IEW2.4123.23.2022.AK1 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 15 grudnia 2022 r. nr 0201-IEW2.4123.23.2022.AK1 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 18 sierpnia 2022 r. nr 0227-SEW.4123.11.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług obejmującą grudzień 2016 r. w wysokości 136.344,00 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 64.108,00 zł, a wynikające ze złożonej 29 września 2017 r. deklaracji w podatku od towarów i usług. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej. Weryfikując spełnienie przesłanek odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za wskazaną wyżej zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę NUS wskazał w szczególności na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2016 r. nr [...] o powołaniu Strony na Prezesa Zarządu Spółki (odwołanie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].02.2017 r.). Powołując postanowienie z 24 czerwca 2021 r. o bezskuteczności egzekucji Organ I instancji podniósł okoliczności mające stanowić jego podstawę, w postaci:

– zajęcie rachunku bankowego Spółki i brak na nim środków,

– brak adresu siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym,

– brak informacji o miejscu pobytu Prezesa Zarządu Spółki,

– bezskuteczne próby rekwizycji w W.,

– brak danych w CEPIK i Księgach Wieczystych o potencjalnym majątku Spółki.

W zakresie podniesionej przez Stronę argumentacji o braku obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albowiem Jej kondycja finansowa w okresie, gdy Strona wchodziła w skład Jej zarządu była dobra (na co przedstawiono wyciągi z rachunku. bankowego – B.) NUS argumentował, że istnienie środków wystarczających na realizacji zobowiązań nie ma oparcia w materiale dowodowym – brak jest jakichkolwiek innych danych źródłowych dotyczących rozliczeń, prowadzonej księgowości, sprawozdań finansowych. Organ zauważył przy tym, że pomimo istnienia rzekomych środków finansowych (obrotów na rachunku bankowym), Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (okresy I - IV 2015 r. oraz marzec 2016 r.). Zdaniem NUS Spółka stała się niewypłacalna na dzień 26 lipca 2016 r. jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został nigdy złożony, a stan niewypłacalności trwa do dnia wydania decyzji. Dodatkowo NUS wskazał, że zaległość Spółki za grudzień 2016 r. była doskonale znana Stronie skoro w tym okresie była jedynym członkiem zarządu Spółki. Strona miała również nie wykazać majątku, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części.

W wyniku wniesionego odwołania i po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji DIAS wydał decyzję z 15 grudnia 2022 r., wskazując na ustalenia z których wynikało, że Strona była członkiem zarządu w okresie gdy upływał termin płatności zaległości Spółki wynikającej z deklaracji za grudzień 2015 r. Podjęta wobec Spółki egzekucja została umorzona z uwagi na bezskuteczność podjętych w jej ramach działań. Strona nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej, w postaci istnienia mienia Spółki, z którego egzekucji pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Wskazując na przepisy prawa upadłościowego przed i po 1 stycznia 2016 r. DIAS podniósł, że Spółka zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za okresy I-IV 2015 r., III – XII 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Wobec nie wykonywania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług stan niewypłacalności Spółki zaistniał już 11 maja 2015 r. licząc 14 dniowy termin od 27 kwietnia 2015 r. (od upływu terminu płatności trzeciego kolejnego zobowiązania). Mając na uwadze okres sprawowania przez Stronę funkcji w Zarządzie Spółki DIAS uznał że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez Stronę najpóźniej 30 stycznia 2017 r. (30 dzień liczny od 30 grudnia 2016 r. jako daty objęcia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki). W kwestii przedłożonych przez Stronę dowodów z rachunku bankowego Organ odwoławczy uznał, że wykazane na nich obroty nie miały znaczenia z uwagi na brak regulowania przez Spółkę wymaganych zobowiązań (I-IV 2015 r., III – XI 2016 r.). Dodatkowo zauważył, że Strona w okresie przypadającym na pełnienie przez Nią funkcji w zarządzie Spółki nie dopełniła obowiązku terminowego złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., jak również rozliczenia podatku za ten okres oraz nie uregulowała innych ciążących na Spółce zaległości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego Strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

– art. 118 § 1, w związku z art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z tytułu odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu, mając na uwadze doręczenia odpisu decyzji Skarżącemu po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31.12.2020 r.

a ewentualnie:

– art. 116 § 1 ust. 1b o.p. przez błędną wykładnię skutkująca stwierdzeniem, że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, gdy w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółka nie osiągnęła stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej jako pr.u., nie wystąpił czas zobowiązujący do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - Skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

– art. 191 o.p. – przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że w okresie, gdy Strona była członkiem zarządu Spółka była niewypłacalna i co uzasadniało obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że sytuacja Spółki była stabilna, posiadała Ona środki na regulowanie bieżących zaległości.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi wskazując w szczególności, że dla zachowania terminu do orzekania w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich istotne jest wydania decyzji I instancji przed upływem terminu przedawnienia, a nie doręczenie decyzji II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny - stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego, restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe/restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA).

Zważyć również należy za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08 organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej winien określić krąg osób, których odpowiedzialność ta potencjalnie obejmuje. Przy czym jakkolwiek zgodnie z uchwałą, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób "odpowiedzialnych".

W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnym jest jeszcze wskazanie, że stosownie do przepisu art. 118 § 1 o.p. organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Odnosząc powyższe do akt sprawy i argumentacji stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało, czy nie został przekroczony wskazany wyżej 5 letni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. W realiach sprawy odpowiedzialność Strony dotyczyła zaległości Spółki za grudzień 2016 r. w podatku od towarów i usług, a więc zaległość ta powstała po upływie ostatniego dnia płatności zobowiązania przypadającego na dzień 25.01.2017 r. a termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec Skarżącego upływał z końcem grudnia 2022 r. Istotnym jest przy tym podniesienie, że dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo:

"... przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Za wyrokiem NSA z 8.04.2021 r. (III FSK 2962/21, LEX nr 3172135) wskazać trzeba, że pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (podobnie w wyrokach NSA: z 2.12.2022 r., III FSK 1285/21, LEX nr 3454178 oraz z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, LEX nr 3365549)."

(R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118. Lex/el)

Ponadto dla zachowania wspomnianego terminu koniecznym jest wydanie decyzji jedynie przez organ I instancji, co również utrwalone jest w doktrynie i orzecznictwie:

"Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki NSA: z 25.01.2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; z 2.08.2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943; z 7.10.2020 r., II FSK 688/18, LEX nr 3090824; z 10.08.2022 r., III FSK 484/22, LEX nr 3392137). Niedopuszczalność podwyższenia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji jest szczególnie mocno akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych."

(R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118. Lex/el).

Mając powyższe na uwadze skoro decyzja NUS została wydana 18 sierpnia 2022 r. to termin wynikający z art. 118 § 1 o.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległość Spółki nie upłynął, a powołany w skardze przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacjami kryzysowymi oraz niektórych innych ustaw nie mógł być brany pod uwagę i to niezależnie od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 o sygn. akt I FPS 2/22, w której wskazano, że przepis ten nie ma zastosowania do postępowań podatkowych.

Dalej bezsporny zdaniem Sądu jest okres funkcjonowania Strony w zarządzie Spółki od [...] grudnia 2016 r. – zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] do [...] lutego 2017 r. – uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...]. Strona nie kwestionuje również istnienia zaległości Spółki z tytułu nieopłaconego podatku należnego wynikającego z deklaracji w podatku od towarów za grudzień 2016 roku.

W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. II FSK 3303/17 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona odpowiednio poprzez nie tylko stosowne postanowienie w tym zakresie - umarzające postępowanie egzekucyjne, ale również przez odpowiednie ustalenia, bazujące na czynnościach podejmowanych celem wyegzekwowania od Spółki zaległości wynikającej z deklaracji na podatek od towarów i usług, do których należą: zajęcie rachunku bankowego Spółki i brak na nim środków, brak adresu siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak informacji o miejscu pobytu Prezesa Zarządu Spółki, bezskuteczne próby rekwizycji w W., brak danych w CEPIK i Księgach Wieczystych o potencjalnym majątku Spółki.

Strona natomiast powołuje się na dobrą kondycję finansową Spółki i brak obowiązku złożenia wniosku o Jej upadłość. Tu wskazać należy po pierwsze na cel postępowania upadłościowego, którym jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Ponadto pojęcie właściwego czasu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy interpretować w ten sposób, że oznacza ono iż przy zgłoszeniu wniosku o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczyni ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 pr.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, po pierwsze jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) – w brzmieniu do 31.12.2015 r. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, którą to uratę należy domniemywać jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące – art. 11 ust. 1 i ust. 1a pr.u. w brzmieniu od 01.01.2016 r. Ww. przesłanka niewypłacalności (nr 1) dotyczy m.in. osób prawnych, a więc i Spółki. Dopiero druga przesłanka niewypłacalności zawarta w art. 11 ust. 2 pr.u. (z której zakresu podmiotowego wyłączone są osoby fizyczne), odnosi się do sytuacji finansowej m.in. osób prawnych (czyli również Spółki). Obie zaś przesłanki niewypłacalności w przypadku spółki z o.o. mogą wystąpić niezależnie od siebie lub razem łącznie. W zaskarżonej decyzji DIAS niewypłacalność Spółki ustalił w oparciu o pierwszą z przesłanek – art. 11 ust. 1 pr.u. z uwagi na niepłacenie przez Spółkę zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...]:

"Powyższe uprawnia organ odwoławczy do potwierdzenia stanu niewypłacalności spółki wg. kryterium określonym w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., który z kolei obligował dłużnika do złożenia wniosku o upadłość, według przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r.

Oceniając niewypłacalność dłużnika w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość należy wskazać, że termin ten – wg art. 21 ust. 1 p.u.i.n. – przypadała na 11 maja 2015 r. tj. 14 dni od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., którego termin płatności przypadał na 27 kwietnia 2015 r. Zaległość ta była już trzecią z kolei nieuregulowana przez Spółkę.

(...)

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. W sprawie bezspornym jest, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ..."

(str. 11, str. 12 zaskarżonej decyzji DIAS)

Tym samym argumentacja skargi o dobrej kondycji finansowej Spółki nie może odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku. Ponadto zauważyć należy, że obecnie jednolicie w orzecznictwie NSA przyjmuje się i Sąd również podziela ten pogląd, iż przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności Strony nie zmienia też fakt, że wystąpienie przesłanki upadłościowej miało miejsce przed powołaniem Strony do zarządu Spółki. Członek zarządu (Prezes Zarządu) powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (wyrok NSA z 13 marca 2015 r., II FSK 288/13, CBOSA). Tym samym jako legalne Sąd ocenił ustalenie terminu na zgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przypadającego najpóźniej na 30 stycznia 2017 r.:

"Z uwagi na niewypłacalność Spółki w okresie sprawowania przez Pana funkcji prezesa zarządu, mimo iż był to stan istniejący w dniu objęcia funkcji, był Pan obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wobec powyższego stwierdzam, że wniosek taki winien być złożony przez Pana najpóźniej 30 stycznia 2017 r. (30 dni od 30 grudnia 2016 r. tj. od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu w spółce – według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.)."

(str. 12 zaskarżonej decyzji)

Przechodząc do okoliczności braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku - spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej - zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Sąd nie stwierdził okoliczności uniemożliwiających Stronie zrealizowanie powyższego obowiązku (zgłoszenia) we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy stan zadłużenia wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p.

Sąd nie stwierdził również innych (poza wskazywanymi w skardze i w argumentacji Strony) naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił jako nieuzasadnioną.