Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 176/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 33, art. 56, art. 57, art. 188, art. 190 ust. 1, art. 194 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 73 ust. 1 pkt 1, art. 91
journal: Dz.U. 2021 poz 1856
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (t. j.)
article: art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, 233 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 marca 2023 r. nr 2001-IOC.4303.1.2023 w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i odmowa zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 18 lipca 2022 r. w Oddziale Celnym w S. złożono zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie przedłożyła Agencja Celną P. S.A., działając z upoważnienia W. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "skarżąca").

W przedmiotowym zgłoszeniu nr [...] zadeklarowano, że z Białorusi przewożony jest towar w postaci pelletu opałowego z biomasy z krzewów róży wieloletniej o masie netto 88.200 kg, zapakowany w 84 pakiety i klasyfikowany do kodu CN 1404 90 00, obejmującego pozostałe produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W związku z przeprowadzoną rewizją przez organ celny stwierdzono, że przedmiotem importu jest towar w postaci granulek zapakowany w worki z tworzywa sztucznego, na których umieszczono znak towarowy ENplus Al "PL 337" ISO 17225

-2 [...] oraz nazwę towaru - Pellet z biomasy. Na opakowaniach zawarto też informację o parametrach towaru: średnica 6 mm, wartość opałowa

< 16,5 Mj/kg, zawartość popiołu < 0,7 %, wilgotność < 10 % i waga 15 kg. Sporządzono dokumentację zdjęciową. Funkcjonariusz służby celno-skarbowej, który przeprowadzał weryfikację przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonał poboru

3 losowo wybranych próbek towaru w obecności przedstawiciela zgłaszającego, które przekazano do zbadania dwóm niezależnym od siebie podmiotom - Działowi Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celnego w Białymstoku (dalej jako: "Laboratorium Celne") i Sieci Badawczej Łukasiewicz Poznańskiego instytutu Technologicznego Centrum Technologii Drewna w Poznaniu (dalej jako: "laboratorium w Poznaniu") w celu przeprowadzenia badań właściwości pelletu

i wydania opinii w zakresie możliwości identyfikacji surowca zastosowanego do jego produkcji.

W toku postępowania zgłaszający przedstawił kopie dokumentów takich jak np. oferty producenta z Białorusi z dnia 6 maja 2022 r, odpowiedź na te oferty, sprawozdania z badania przeprowadzonego przez producenta z dnia 1 czerwca 2022 r. oraz sprawozdania z badań nr 287/PW/SO/2022 z dnia 10 lipca 2022

r. i sprawozdania z badań nr 416/PW/SO/2022 z dnia 20 lipca 2022

r. przeprowadzonych przez Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. z siedzibą

w M. Laboratorium Celne w sprawozdaniu (z dnia 16 sierpnia 2022 r.) wskazało, że pobrana próbka stanowi cylindryczne granulki wykonane z trocin drzewnych - tzw. pellet drzewny, który zdaniem tego podmiotu należy klasyfikować do kodu CN 4401 3100 jako granulki drzewne, z kolei laboratorium w Poznaniu w sprawozdaniu nr 2831/2022/S.M z dnia 30 sierpnia 2022 r. przedstawiło analizą właściwości paliwowych pelletów, w której określono parametry towaru, następnie w opinii nr

U-545/BDB/2022 z dnia 7 września 2022 r. określono identyfikację surowca do produkcji pelletów. Stwierdzono, że przedstawione do badania pellety fizycznie

i chemicznie wskazują na wysoką jakość badanego wyrobu i korespondują z danymi charakterystycznymi dla czystego drewna, spełniając tym samym wymagania certyfikatu ENplus peletów drzewnych dla klasy Al. Zdaniem autora opinii badane próbki zostały wytworzone wyłącznie z biomasy drzewnej pochodzącej z drewna strzały.

Organ I instancji pismami z dnia 12 września 2022 r. i z dnia 26 września 2022 r. poinformował stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz

o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu wnioskowana w złożonym zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu TARIC 1404 90 00 90 jest nieprawidłowa i powinien on zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 4401 31 00 00. Zmiana taryfikacji spowoduje zaś, że przedmiotowy towar jako objęty zakazem importu z Białorusi nie może zostać zwolniony od procedury dopuszczenia do obrotu. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się pismami z dnia 19 września 2022 r. i 5 października 2022 r. strona przedstawiła swoje stanowisko i wskazała, że skład surowcowy spornego towaru był przedmiotem wcześniejszych pisemnych negocjacji z białoruskim kontrahentem, a przed rozpoczęciem importu spółka upewniła się co do prawidłowości klasyfikacji tego produktu do kodu CN 1404 90 00, uzyskując Wiążącą Informację Taryfową nr PLBTIWIT-2022-000630.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno

-Skarbowego w Białymstoku (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z dnia 23 listopada 2022 r. nr 318000-COC2.4303.55.2022, dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru określonego w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia 18 lipca 2022 r. (na kod 4401 31 00 00.) oraz odmówił zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 20 grudnia 2022 r., skarżąca spółka wskazała, że badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne nie pozwalają na stwierdzenie, że sporny pellet został wykonany z trocin drzewnych i jest pelletem drzewnym, a odnosząc się do opinii wydanej przez laboratorium w Poznaniu, skarżąca stwierdziła, że powołana w opinii literatura budzi wątpliwość, co do jej przydatności w niniejszej sprawie oraz nie potwierdza wniosków zawartych w opinii. Ponadto strona przedstawiła analizę charakterystyki surowców zastosowanych do produkcji spornego pelletu opałowego z mieszaniny biomasy. Jej zdaniem biomasa roślin energetycznych charakteryzuje się parametrami fizykochemicznymi tożsamymi z drewnem i biomasą drzewną. Organowi I instancji zarzucono także błędną ocenę przedłożonych w trakcie postępowania dokumentów, w tym białoruskiego protokołu

z badania pelletu z biomasy. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że badana na Białorusi próbka nie dotyczy importowanego towaru. Zakwestionowano także wniosek poznańskiego laboratorium, że zbadane parametry popiołu, siarki

i chloru wskazują na wytworzenie pelletu wyłącznie z czystego drewna. Wskazano, że opinia tego ośrodka została sporządzona nierzetelnie i w oparciu o inne dane, niż skład produktu, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Podniesiono także argument, że koniecznym warunkiem uznania ustnej lub pisemnej wypowiedzi określonej osoby za opinię biegłego jest poprzedzenie jej postanowieniem organu procesowego o zasięgnięciu opinii tej osoby w takim charakterze. Strona skarżąca

w odwołaniu postawiła także tezę, że organ I instancji zlecając badanie towaru z góry zakładał, że nie będzie ono polegało na ustaleniu składu surowcowego pelletu i że organ zlecił przeprowadzenie badań jakości pelletów, która w żaden sposób nie wpływa na klasyfikację towaru w nomenklaturze scalonej. W związku z powyższymi argumentami w ocenie skarżącej organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, ponadto naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez umniejszenie wagi dowodów przedstawionych przez spółkę i odmówił im wiarygodności oraz pominął materiał dowodowy przedstawiony przez stronę. Skarżąca ocenia swoje działania jako zachowanie należytej staranność w swoich działaniach. Jeszcze przed rozpoczęciem importu uzyskała WIT, zgodnie z którą była zobowiązana, aby zaklasyfikować pellet z biomasy do kodu 1404 90 00. W ocenie pełnomocnika strony organ nie przeprowadził żadnych dowodów na to, że spółka skarżąca przywiozła inny towar, niż ten który zadeklarowała, a skoro po stronie organu pojawiły się wątpliwości co do rodzaju pelletu i nie ma żadnych dowodów rozstrzygających tę kwestię, to organ winien zastosować zasadę in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Do odwołania załączone zostało sprawozdanie z badań nr 288/PW/SO/2022 z dnia 10 lipca 2022 r. przeprowadzone na zlecenie importera przez Laboratorium Badawcze I. Sp.

z 0.0. z siedzibą w M. Wskazano w nim, że dostarczona do badania próbka pelletu znajdowała się w foliowym opakowaniu, które posiadało etykietę "Pellet drzewny" oraz, że badana w dniu 20 lipca 2022 r. próbka zawiera popiół

- 0,1% oraz siarkę całkową 0,01 %.

Dodatkowo do NPUCS została przekazana do rozpatrzenia w toku prowadzonego postępowania skarga strony z dnia 5 października 2022 r. złożona do Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami Ministerstwa Finansów na działania organu. Strona skarżąca powtórzyła swoje wyjaśnienia odnośnie wcześniejszych uzgodnień z kontrahentem białoruskim w zakresie składu surowcowego importowanego pelletu oraz wskazała na posiadaną wiążącą informację taryfową nr PLBTIWIT-2022-000630. Organowi celnemu zarzucono, że

z nieuzasadnionych przyczyn zwleka ze zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, wyznacza nierealne terminy na zapoznanie się

z aktami sprawy i składania wyjaśnień oraz dotychczas nie zbadał składu spornego produktu.

Decyzją z dnia 1 marca 2023 r. nr 2001-IOC.4303.1.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedłożone przez stronę wyniki badań białoruskiego laboratorium budzą wątpliwości w zakresie ich rzetelności. Skarżąca podkreśla, że tylko jeden wskazany w nich parametr - zawartość popiołu dla łodyg róży wielokwiatowej jest prawie na takim poziomie jak dla drzewa liściastego. Wątpliwości organu odnośnie rzetelności tych badań budzi fakt, że zarówno dla biomasy z samych łodyg róży oraz dla biomasy z łodyg, liści, kwiatów i owoców róży (razem z elementami zasiarczonymi) poziom siarki w obu przedłożonych badaniach był taki sam i wynosił 0,1%. Organ II instancji odniósł się do przedłożonej decyzji

w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL BTI WIT-2022-000630 z dnia

8 czerwca 2022 r. i wskazał, że z informacji zawartych w tej decyzji wynika, że została ona wydana wyłącznie na podstawie materiałów dostarczonych przez wnioskodawcę, między innymi w oparciu o opis i fotografie. Nie wskazano z kolei żadnych danych na temat przeprowadzonych badań, czy wyników pobranych próbek towaru. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu prowadzącego postępowanie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości potwierdzenia, że importowany towar jest takim samym towarem wobec którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał wiążącą informację taryfową. Organ ocenił, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar określony w zgłoszeniu celnym do kodu 4401 31 00 00 taryfy celnej, ponadto zmiana kodu doprowadziła do ustalenia, że towar ten podlega restrykcjom nałożonym na Białoruś w związku z wojną na Ukrainie i objęty jest zakazem przywozu na teren Unii Europejskiej. W zakresie pobrania próbek towaru do badań, organ podniósł kwestię, że pełnomocnik strony skorzystał z prawa odniesienia się do uzyskanych opinii odnośnie badanego towaru w pismach kierowanych do organu. Podkreślono także kwestię, że etap weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego poprzedzał postępowanie celne w niniejszej sprawie, zatem zarzut niezastosowania art. 197 Ordynacji podatkowej regulującego tryb powoływania biegłych jest niezasadny. Strona zapoznała się z opiniami i korzystała

z czynnego udziału w postępowaniu. W zakresie zarzutu co do wątpliwości, jakie budzą opinie na których oparł swoją decyzję organ I instancji w zakresie zakwalifikowania towaru, organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska strony. Badania towaru zostały sporządzone przez dwie niezależne instytucje, na podstawie wiedzy specjalistycznej. To w oparciu o tę wiedzę dokonuje się wyboru właściwych metod oceny właściwości fizycznych badanej próbki oraz identyfikacji zawartych w niej substancji. Wątpliwości DIAS budzi także okoliczność, iż z systemów informatycznych prowadzonych przez organ celny wynika, że spółka skarżąca była importerem pelletu drzewnego klasyfikowanego do kodu Taric 4401 3100 00 od tego samego kontrahenta białoruskiego przed wprowadzeniem sankcji na import z Białorusi towarów z działu 44 taryfy celnej. Tym samym zachodzi podejrzenie klasyfikowania takich towarów, w celu zrealizowania wcześniejszych kontraktów, do innych kodów taryfy celnej, aby uniknąć obowiązujących sankcji. W dalszej części wskazano, że decyzja WIT wiąże

w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna, ale musi być też spełniony ten warunek, że zgłoszony do odprawy towar odpowiada pod każdym względem towarom określonym w tej decyzji. Obowiązek udowodnienia, że towary zgłoszone do procedury celnej są identyczne z opisanymi w wiążącej informacji taryfowej spoczywa na importerze towaru. Zdaniem organu odwoławczego weryfikacja załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, wyniki rewizji celnej oraz przeprowadzonych badań towaru przedstawionego organowi celnemu uzasadniały zmianę jego klasyfikacji taryfowej na kod CN 4401 31 00 00. W konsekwencji zmiany kodu Nomenklatury scalonej zasadnie odmówiono zwolnienia tego towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu. Odnosząc się do skargi dotyczącej działania organów KAS skierowanej do Ministra Finansów oraz Szefa KAS i przekazanej przez Ministerstwo Finansów do załatwienia DIAS

w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ stwierdził, że zarzuty dotyczące charakteru podejmowanych przez organy celne czynności oraz sposobu i metod ich wykonania nie zasługują na uwzględnienie. Podejmowane w sprawie czynności miały swoją podstawę w przepisach prawa. Ich celem było ustalenie rodzaju towaru przedstawionego organowi celnemu do odprawy celnej i w konsekwencji prawidłowość zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w trakcie którego przeprowadzono badanie przez wyspecjalizowane podmioty pobranych prób towaru, zmieniono klasyfikację taryfową towaru oraz odmówiono zwolnienia go do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu z uwagi na zakaz przywozu z Białorusi. Analiza akt niniejszej sprawy nie potwierdza, aby zostały naruszone uprawnienia strony postępowania. Strona miała wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach, brała czynny udział w postępowaniu, zaś pełnomocnikowi strony były przekazywane scany żądanych dokumentów. Ponadto zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, co czyni je bezpodstawnymi. Za chybione uznać należy zarzuty prowadzenia postępowania

w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, braku profesjonalizmu, bezstronności i równego traktowania. Niezadowolenie strony z podjętego rozstrzygnięcia, niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

a) art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389, dalej jako: "KPP"), art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2022 r. poz. 2000, dalej jako: "k.p.a.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że przedmiotem importu był pellet

z trocin drzewnych, podczas gdy skarżący zaimportował pellet z biomasy na bazie róży wielokwiatowej;

b) art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie 2658/87") w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 385

z 29.10.2021 r.), poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu TARIC 4401 31 00 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany zgodnie z posiadaną wiążącą informacją taryfową do kodu TARIC 1404 90 00 90 zadeklarowanego

w zgłoszeniu celnym;

c) art. 33 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., dalej jako: "UKC"), poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu 4401 31 00 00, pomimo tego, że organ był zobowiązany przyjąć wynikającą z WIT klasyfikację towaru do kodu 1404 90 00,

a tym samym organy celne pozbawiły stronę ochrony wynikającej z posiadania Wiążącej Informacji Taryfowej,

d) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 z późn. zm., dalej jako: "prawo celne"), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

e) art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru. Pozyskana bowiem przez organ opinia nie potwierdza

w sposób nie budzący wątpliwości, że jest to towar z działu 44 WTC, ponieważ nie ma waloru opinii biegłego i zawiera błędy merytoryczne, zaś przeprowadzone badania nie wykluczają możliwości zastosowania w pellecie biomasy z róży wielokwiatowej;

f) art. 190 o.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu w postaci opinii nr U-545/BDB/2022 z dnia 7 września 2022 r. wydanej przez Grupę Badawczą Bioenergii i Chemicznej Konwersji Drewna z Sieci Badawczej Łukasiewicz

- Poznańskiego Instytutu Technologicznego w Poznaniu, wydanej z pominięciem art. 197 o.p. regulującego tryb powoływania biegłych, w konsekwencji czego strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;

g) art. 191 o.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny, tj. skład surowcowy zaimportowanego pelletu został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię i badania, których wartość dowodowa dla sprawy jest wątpliwa;

h) art. 121 ust. 1 o.p. i art. 8 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wiążącej informacji taryfowej posiadanej przez skarżącą spółkę dla pelletu z biomasy, czym organy rażąco naruszyły zasadę zaufania do organu administracji państwowej;

i) art. 1o ust. 1 lit. a (i) Rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U. L 134

z 20.5.2006, s. 1, dalej jako: "rozporządzenie 765/2006"), poprzez nieuprawnione uznanie, że towar podlega zakazowi przywozu, co było konsekwencją naruszenia powyżej wskazanych przepisów;

j) art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, albowiem DIAS, mając na uwadze to, iż decyzja NPUCS narusza wskazane wcześniej przepisy, winien był uchylić decyzję organu I instancji.

W oparciu o podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji;

b) zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego organy obu instancji działając w przedmiotowej sprawie nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, a w konsekwencji nie mogły go właściwie ocenić. Skarżąca spółka podnosi, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do dowodu przedstawionego przez skarżącego przy piśmie z dnia 20 grudnia 2022 r., którym są wyniki badań pelletu z czystej trociny drzewnej, wyprodukowanego przez tego samego producenta. Skarżąca spółka podkreśliła, że w odwołaniu wyjaśniono, iż podobnie jak w przypadku popiołu, poziom siarki

w łodygach róży wielokwiatowej jest znacznie obniżony w porównaniu do całości krzewu, ponieważ siarka jako pierwiastek odpowiedzialny za proces syntezy

i fotosyntezy skumulowana jest w elementach zielonych rośliny (liście, kwiat, owoce), a więc w elementach, które w tym przypadku zostały mechanicznie oddzielone od łodygi na etapie przygotowania biomasy. Prowadzi to do tego, że poziom siarki uzyskany w łodydze róży wielokwiatowej, która została użyta podczas produkcji spornego pelletu był zdecydowanie niższy. Skarżący argumentuje, że fragmenty zawarte w uzasadnieniu decyzji DIAS wskazują, że organ II instancji wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie oparł się nie na dowodach w postaci protokołów

z badań nr 4041-TT oraz nr 4042-TT, lecz jedynie na ich tłumaczeniach. To właśnie w tłumaczeniu protokołu nr 4042-TT w tabeli z wynikami badań samej łodygi róży wielokwiatowej tłumaczka popełniła oczywistą omyłkę pisarską i w wierszu 5. Zawartość siarki w kolumnie Rzeczywista wartość wskaźników dla każdej próbki wpisała 0,1 zamiast 0,01. DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji zarzucił też, że wyjaśnienia udzielone przez kontrahenta białoruskiego wskazują, że pozyskanie materiałów do produkcji pelletu nastąpi w późniejszym okresie niż dokonany import (str. 12 decyzji), a co jak twierdzi skarżący nie jest zgodne z prawdą. To właśnie

w piśmie No 753-4 z dnia 20 maja 2022 r. białoruski kontrahent jednoznacznie wskazał, że posiadane na ten właśnie dzień zasoby krzewów róży wielokwiatowej pozwalają przygotować oczekiwaną biomasę w ilości ok. 12 000 m2, czyli ok. 7500 ton pelletu, zaś na przełomie września i października 2022 r. będzie pozyskana dodatkowa ilość biomasy z roślin energetycznych, co pozwoli na dalsze prowadzenie procesu produkcyjnego. Przed wystąpieniem o WIT dla siebie skarżąca spółka prowadziła rozmowy z producentami, którzy podejmowali starania, aby do produkcji pelletu wykorzystywać poza trocinami drzewnymi inne surowce, takie jak trawy, torf, słomę itp. Po uzyskaniu pelletu o odpowiednich parametrach skarżący wystąpił

z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Dokumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą jednoznacznie dowodzi, że skarżąca spółka zamierzała importować pellet na bazie róży wielokwiatowej i taki produkt zaimportowała, a mimo to organy celne twierdzą, że przedmiotem importu nie był pellet z biomasy

z przewagą róży wielokwiatowej, lecz pellet z trocin pozyskanych z drewna strzały. Skarżący wskazuje, że laboratorium w Poznaniu nie ustaliło składu surowcowego pelletu z biomasy, albowiem takiego badania w ogóle nie przeprowadziło. Oznaczył jedynie zawartość popiołu, siarki i chloru. Z kolei w zakresie wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne oraz zawartego w nich stwierdzenia, że w widmie próbki w podczerwieni zidentyfikowano pasma absorpcji charakterystyczne dla celulozy drzewnej, skarżący podkreśla, że aby wyniki te były miarodajne, to należałoby je porównać z wynikami identycznych badań przeprowadzonych na próbce zmielonych łodyg krzewu róży wielokwiatowej. Również badanie polegające na namoczeniu pelletu w wodzie i wysuszeniu nie przesądza o tym, że pellet został wyprodukowany z trocin drzewnych i że jest pelletem drzewnym. Skarżący zaznacza też, że eksperci w dziedzinie biopaliw

z laboratorium w Poznaniu powinni mieć świadomość, że biomasa róży wielokwiatowej ma charakter drewna i na tej podstawie powinni byli dojść do wniosku, iż zbadane parametry pelletu o składzie: 55,9% biomasy z krzewu róży wielkokwiatowej, 1,7% biomasy z miskanta olbrzymiego, 40,4% biomasy z trocin drzewnych, 2% skrobi spożywczej, będą prawie identyczne jak pelletu wyprodukowanego z czystego drewna. W przekonaniu Skarżącej organy celne nie udowodniły, że importowany pellet był wyprodukowany z trocin drzewnych pochodzących z pni drzew, a w swoich decyzjach powołały się na opinię biegłego, który w ogóle nie został powołany. Strona skarżąca twierdzi, że skoro organ

I instancji uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, to powinien był powołać biegłego, tj. osobę dysponującą odpowiednimi wiadomościami specjalnymi. Skoro więc doszło do uchybień związanych z przeprowadzeniem dowodu z ww. opinii, to żądanie spółki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było jak najbardziej uzasadnione. Skarżąca spółka w kontekście zarzutów, że WIT został wydany na podstawie materiału dowodowego, który nie zawierał próbek pelletu i ich badań wskazała, że powinien być on raczej kierowany do organu, który wydał decyzję WIT tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. To bowiem ten organ był gospodarzem postępowania prowadzonego w sprawie WIT i tylko on był władny, żeby od Spółki zażądać próbek i je przebadać.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa, mających zastosowanie

w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie kognicji sądu, nadmienić należy, że zgodnie z dyspozycją art.

1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z treści tego przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty: a) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę przestrzegania przepisów regulujących przebieg procedury;

c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego oraz prawnego. Sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Ustawowym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art.

3 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Podkreślić należy także, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Gdy

w toku postępowania sąd uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w całości albo w części, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 18 lipca 2022 r, w którym skarżąca spółka sklasyfikowała go do kodu TARIC 1404 90 00 90, z kolei w ocenie organu prawidłowym kodem jest kod TARIC 4401 31 00 00. Konsekwencją przyjętej przez organ klasyfikacji taryfowej objętego zgłoszeniem celnym towaru była odmowa zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu z uwagi na zakaz przywozu do Unii Europejskiej towarów klasyfikowanych do pozycji 44 nomenklatury scalonej, jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu

z Białorusi – tutaj należy wyjaśnić, że na mocy art. 1o ust. 1 lit. a) rozporządzenia 765/2006, zakazuje się przywozu do UE, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X (Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny), jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu z Białorusi. Treść art. 194 ust. 1 UKC stanowi natomiast, że warunkiem zwolnienia towarów w ramach określonej procedury celnej jest, aby nie były one przedmiotem żadnych zakazów

i ograniczeń. W ocenie tut. sądu organy dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru określonego w zgłoszeniu celnym, w związku z czym zasadnie odmówiły skarżącej zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu.

Stosowanie nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 UKC, jak również z przepisów rozporządzenia 2658/87 (art. 1 oraz art. 2). Organy rozstrzygając przedmiotową sprawę ustaliły, że towary będące przedmiotem zgłoszenia dokonanego przez skarżącą to pellet drzewny, a nie pellet

z biomasy (co wskazała skarżąca). Prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości sądu. Na podstawie art. 188 UKC organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia; mogą zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; mogą przeprowadzić rewizję towarów, a także mogą pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. W toku przeprowadzonej rewizji pobrano próbki towaru. Zgodnie z treścią art. 190 ust. 1 UKC, jeżeli rewidowana jest tylko część towarów objętych zgłoszeniem celnym lub pobierane są próbki, uznaje się, że wyniki rewizji częściowej, analizy lub badania próbek mają zastosowanie do całości towarów objętych tym samym zgłoszeniem. Art. 91 prawa celnego określa podmioty uprawnione do przeprowadzenia badań

i analizy towaru – muszą to być laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art.

7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

To właśnie w oparciu o sprawozdania z badań przeprowadzonych przez ośrodki specjalistyczne dokonano oceny charakteru towaru objętego zgłoszeniem celnym. Laboratorium Celne w sprawozdaniu nr 318000-CSL.472.174.2022.2046.JM z dnia 16 sierpnia 2022 r. stwierdziło, że badana próbka stanowi cylindryczne granulki wykonane z trocin drzewnych, tzw. pellet drzewny. Laboratium w Poznaniu jako drugi podmiot, do którego skierowano próbki wskazał w opinii nr U-545/BDB/2022 z dnia

7 września 2022 r., że wyniki przeprowadzonych badań wskazują, że przedstawione do oceny pellety zostały wytworzone wyłącznie z biomasy drzewnej pochodzącej

z drewna strzały, a deklaracja importera pelletów o tym, że zostały one wytworzone

z mieszanek dwóch rodzajów biomasy drzewnej i biomasy zielnej jest niezgodna ze stanem faktycznym. Obie instytucje, które przeprowadziły badania pobranych próbek są podmiotami, które w swoich działaniach posługują się wiedzą specjalistyczną, stosują udokumentowane metody badawcze, a także działają w oparciu o normy krajowe i międzynarodowe. Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 501, z kolei opinia laboratorium w Poznaniu została przygotowana w Grupie Badawczej Bioenergii i Chemicznej Konwersji Drewna należącej do Centrum Technologii Drewna znajdującego się w strukturach Sieci Badawczej Łukasiewicz - Poznańskiego Instytutu Technologicznego w zespole zajmującym się problematyką wykorzystania rożnego rodzaju pozostałości drzewnych do wytwarzania energii. Instytut jest jednostką badawczą pracującą pod nadzorem Centrum Sieci Badawczej Łukasiewicz i Ministra Edukacji i Nauki.

W strukturze organizacyjnej Instytutu funkcjonuje akredytowane Laboratorium Badania Drewna, Materiałów Drewnopochodnych, Opakowań, Mebli, Konstrukcji

i Obrabiarek – posiada certyfikat nr AB 088. Przy Instytucie działa również Dział Certyfikacji Wyrobów Przemysłu Drzewnego, który uprawniony jest do wydawania certyfikatów na wyroby przemysłu drzewnego – certyfikat nr AC 098. Co ważne, nikt nie ma wątpliwości, iż przebadane przez te dwa podmioty próbki zostały pobrane bezpośrednio z rewidowanej partii towaru. Podkreślić należy, że judykatura wskazuje, iż dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych,

a aktualnie organów celno-skarbowych. To właśnie te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu. (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 464/19 i powołane tam orzecznictwo; dostępne

w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby dokonać identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej konieczne jest poczynienie określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów nomenklatury scalonej. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia

– także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. – nie może przesądzać tej kwestii. Wskazuje się przy tym, że w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego. W przedmiotowej sprawie organy samodzielnie przyporządkowały towary objęte zgłoszeniem do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej, nie posiłkując się opiniami biegłych, co w świetle powyższych rozważań nie tylko nie stanowiło błędu, lecz było także uzasadnione biorąc pod uwagę wyniki badań próbek towaru poczynione przez dwa niezależne podmioty o charakterze wyspecjalizowanym, posiadające odpowiednie akredytacje. Ewentualna opinia biegłego mogłaby służyć wyjaśnieniu kwestii takich jak np. skład czy właściwości towaru, gdyby miało to znaczenie z punktu widzenia jego klasyfikacji. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości w tym zakresie. Organ nie ma obowiązku powoływać biegłego, a sprawozdanie z badań laboratoryjnych jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. I GSK 945/11;

z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 192/13). W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1 i art. 2 rozporządzenia 2658/87 i art. 1o ust. 1 lit a) rozporządzenia 765/2006 nie zasługują na uwzględnienie.

W zakresie decyzji w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej, nie ulega wątpliwości, że skarżąca uzyskała decyzję WIT nr PLBTIWIT-2022-000630 z dnia

8 czerwca 2022 r., z której wynika, że produkt w postaci pelletu z biomasy, której głównym składnikiem jest krzew róży wieloletniej zespolonej lepiszczem naturalnym, przeznaczony do celów opałowych klasyfikowany jest do kodu CN 14049000.

Z treści tej decyzji wynika, że została ona sporządzona w oparciu o opis i fotografie wnioskodawcy. Nie odniesiono się w jej treści do wyników jakichkolwiek badań towaru będącego przedmiotem tej decyzji. Decyzje w sprawie wiążących informacji wydają organy celne, na wniosek, na podstawie art. 33 UKC. Decyzja taka jest ważna przez okres trzech lat od dnia, w którym stała się skuteczna. Do celów stosowania decyzji WIT, w kontekście konkretnej procedury celnej, posiadacz decyzji musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. W związku z tym, że treść decyzji oparta została tylko na opisach i fotografiach skarżącej na aprobatę zasługuje stanowisko organu, który wskazał, że to właśnie na posiadaczu WIT ciąży obowiązek wykazania, że towar przedstawiony organowi celnemu posiada takie same właściwości jak ten, dla którego została wydana ta decyzja, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Z tego względu w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 33 rozporządzenia 952/2013 jest niezasadny.

Powyższe ustalenia w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w świetle podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnieść do przepisów określających reguły, jakimi powinien się kierować organ w toku swojego działania. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 o.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Skutkuje to tym, że w postępowaniach administracyjnych w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę

i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (zob. postanowienie NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10; wyrok NSA

z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 192/13). W toku postępowania organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i z urzędu lub na wniosek stron podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny

i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. (art.

8 k.p.a.). W tym celu organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli dowód ten dotyczy okoliczności istotnych w sprawie, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Podstawowym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego

i okoliczności sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów i ich wyczerpujące rozpatrzenie (art. 187 § 1 o.p.), ale również ich prawidłowa ocena, która powinna być dokonana na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń

i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W przypadku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem i może brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 o.p.). Są to wytyczne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania

w niniejszej sprawie, których naruszenie przez organ zarzuciła skarżąca.

Analizując przebieg postępowania oraz treść poczynionych ustaleń

i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewątpliwe jest, że przez cały okres działania organów strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału

w postępowaniu - możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, możliwość wypowiedzenia się w sprawie, możliwość złożenia wniosków dowodowych. Odmowa przez organ uwzględnienia wniosku dowodowego nie świadczy sama w sobie

o naruszeniu przepisów postępowania. Należy nadmienić, że organy mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej

o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Przypomnieć ponadto należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn.

I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06). W przedmiotowej sprawie organ nie miał obowiązku powołania biegłego, w związku z tym, iż w oparciu o przytoczone wyżej przepisy prawa celnego oraz UKC dokonano rewizji towaru, analizy dokumentów oraz poboru próbek, które wysłano do dwóch specjalistycznych laboratoriów w celu przeprowadzenia badań, których wyniki wskazały, iż towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego powinien zostać zakwalifikowany do innego kodu. Skarżąca była na bieżąco informowana o działaniach organu, a także

o wynikach jego ustaleń. Jak wspomniano wcześniej, z orzecznictwa wynika wprost, iż sprawozdania z wyników badań laboratoryjnych mają walor dowodu

w postępowaniu celnym, a powołanie biegłego w związku z poczynionymi ustaleniami nie jest konieczne. Także fakt pominięcia dowodu w postaci sprawozdań z badań towaru przeprowadzonych przez Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. ma swoje uzasadnienie, w związku z tym, iż organ już zgromadził w sprawie znaczny materiał dowodowy, który uzasadniał zakwalifikowanie towaru do kodu 4401 31 00 00. Dodatkowo sąd podziela stanowisko organu w zakresie wartości dowodowej sprawozdania z Laboratorium Badawczego I. Sp. z o.o., która jest wątpliwa

w związku z tym, iż nie wiadomo z jakiej konkretnie partii towaru zostały pobrane próbki, na bazie których sporządzono sprawozdanie, przeciwieństwie do próbek pobranych w czasie rewizji towaru. Taka ocena wniosku dowodowego przez organ według składu orzekającego jest w pełni uzasadniona, gdy z istoty przepisów regulujących przywóz i wywóz towarów do UE wynika, że nie chodzi o jakikolwiek towar podlegający odprawie, ale o konkretny towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego, skoro ma on stanowić podstawę zmiany statusu towaru, a także podstawę do naliczenia i poboru należności celnych i podatkowych. Stąd próbki towaru pobrane do badania laboratoryjnego muszą pochodzić z konkretnej dostawy, a nie

z jakiejkolwiek dostawy tego samego lub podobnego wyrobu. Innymi słowy musi zachodzić tożsamość poddanej badaniu próbki towaru z towarem ujętym

w zgłoszeniu celnym. Tylko wówczas organ ma możliwość, zgodnie z art. 78 WKC, przeprowadzenia tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej z uwzględnieniem wyniku badań(zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. I GSK 1967/19). W związku z powyższym nie można uznać zarzutów dotyczących naruszenia art. 41 ust. 1 KPP, art. 7 k.p.a., art. 121 o.p. w zw. z art. 8 k.p.a., art. 187 § 1 o.p. w zw.

z art. 73 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, art. 188 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. za zasadne.

W świetle powyższych ustaleń dotyczących przebiegu postępowania zarówno w I jak i II instancji, w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy, nie była to więc ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji,

w związku z tym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.