Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 195/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 14b par. 3-3a, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 33a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.787.2022.2.KD w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 maja 2022 r. A. W. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że od 1 maja 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych związanych z oprogramowaniem. Działalność jego jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: u.z.p.d.). Jednym z klientów strony jest firma A z siedzibą na K. Kontrahent wnioskodawcy oferuje opłacanie faktur w pieniądzu tradycyjnym (np. dolarach amerykańskich) oraz w kryptoaktywach (walucie wirtualnej). Wymienione kryptoaktywa spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). W ramach podniesienia atrakcyjności płatności za faktury w walucie wirtualnej kontrahent strony, poza podstawowym wynagrodzeniem określonym w fakturze za świadczone usługi, przyznaje wypłaty w kryptoaktywach w postaci premii w wysokości 7,5% wartości transakcji. Obecnie wnioskodawca wystawia faktury określając płatność w pieniądzu tradycyjnym, jednak w przyszłości rozważa skorzystanie z programu premiowego i wystawianie faktur płatnych w walucie wirtualnej. Dodatkowe wynagrodzenie będzie związane z usługami świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta zagranicznego. Otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia zostanie udokumentowane przez wystawienie faktury w walucie wirtualnej. W przypadku wyboru sposobu opłacania faktur w walutach wirtualnych, wnioskodawca określi w fakturze wartość wynagrodzenia za usługi lub wartość dodatkowej premii w walucie tradycyjnej. Jednocześnie w fakturze jako sposób zapłaty wskaże "barter" lub "kompensata" (lub podobne oznaczenie), a w uwagach dodatkowych wskaże adres indywidualnego portfela kryptowalutowego, na który kontrahent zagraniczny przekaże kryptowalutę odpowiadającą wartości faktury. Kontrahent w celu ustalenia potrzebnej ilości waluty wirtualnej, będzie korzystał z kursów przedstawianych przez CoinPayments.com, na moment przed dokonaniem płatności, aby pokryć kwotę faktury walutą wirtualną. Kontrahent będzie dokonywał przelewu odpowiedniej ilości kryptowaluty na adres indywidualnego portfela kryptowalutowego wnioskodawcy wskazanego w fakturze. Co do zasady, po otrzymaniu płatności w walucie wirtualnej, wnioskodawca dokona: 1) wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną na giełdach kryptowalut, np. Coinbase lub Binance; 2) przewalutowania środków na PLN, jeśli wymiana kryptowaluty zostanie dokonana na walutę tradycyjną inną niż PLN; 3) przelewu środków w PLN na konto firmowe. Może się jednak zdarzyć, że wymiana waluty wirtualnej na walutę tradycyjną zostanie przesunięta w czasie. Wnioskodawca dokona wtedy wymiany kryptowalut na tzw. stablecoin (cyfrowa waluta powiązana ze stabilnym aktywem rezerwowym). Dopiero po jakimś czasie wymieni stablecoin na walutę tradycyjną. Wnioskodawca wskazał także przykładowe koszty, które będzie ponosił w związku z przyjmowaniem płatności w kryptowalutach. W dalszej części wniosku wskazano, że jego przedmiotem są następujące przepisy prawa podatkowego: art. 5a pkt 33a, art. 11 ust. 2-2b, art. 11a ust. 1-2, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 11, ust. 1f-1g, art. 22 ust. 14-16, art. 30b ust. 6a u.p.d.f., a także art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1-1a u.z.p.d.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy na gruncie u.p.d.f. w zw. z u.z.p.d. przyjęcie płatności za usługę w formie kryptowaluty traktowane będzie jak świadczenie w naturze (transakcja barterowa)?

2) W jaki sposób należy ustalić wartość oraz moment powstania przychodu w zw. z otrzymaniem płatności w formie kryptowaluty na gruncie u.p.d.f. w zw. z u.z.p.d.?

3) Czy na gruncie u.p.d.f. wymiana waluty wirtualnej, przyjętej jako płatności za usługę wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na walutę tradycyjną stanowi przychód z kapitałów pieniężnych?

4) W jaki sposób należy ustalić wartość przychodu, a także rozliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z wymianą kryptowalut na walutę tradycyjną?

W zakresie pytania nr 1, zdaniem wnioskodawcy przyjęcie płatności za usługę w formie kryptowaluty traktowane będzie jak świadczenie w naturze (transakcja barterowa), ponieważ kryptowaluty nie stanowią w Polsce prawnego środka płatniczego, a także nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego.

W zakresie pytań oznaczonych nr 2-4 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 23 września 2022 r. interpretację indywidualną wskazując, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 1 Dyrektor KIS wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez m.in. przeformułowanie postawionego pytania. W ocenie organu treść pytania nie precyzowała wątpliwości interpretacyjnych strony związanych z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że ustawa ta nie definiuje, ani nie odnosi się w swojej treści do pojęcia "transakcji barterowej".

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca przeformułował pytanie w następujący sposób: Czy na gruncie u.p.d.f. przyjęcie płatności za usługę w formie kryptowaluty traktowane będzie jak świadczenie w naturze (transakcja barterowa)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 września 2022 r., na podstawie między innymi art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca nie przeformułował pytania nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono skutków podatkowych uregulowanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja pytania wskazywała, że może w istocie stanowić zapytanie o udzielenie porady prawnej, które nie może stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. Tego rodzaju działania, jeżeli mają charakter zawodowy, należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych (lub innych osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego).

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 23 września 2022 r. W uzasadnieniu organ powtórzył, że z ww. pytania nie wynikają dla wnioskodawcy skutki podatkowe uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo przeformułowania pytania, w dalszym ciągu odnosi się ono do kwestii, która nie została uregulowana w ww. ustawie, to jest "transakcji barterowej".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. W., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3-3a oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 5a pkt 33a, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek rażącego naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie zadanego pytania jest niemożliwe z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikają skutki podatkowe uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3-3a o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia ustawowych wymogów sformułowania wniosku, m.in. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, a także wskazania przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku;

3) art. 14g § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego po wcześniejszym bezpodstawnym wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku i żądanie w wezwaniu uzupełnienia informacji, które były zawarte w pierwotnym wniosku, a także bezpodstawne żądanie przeformułowania pytania, które w sposób jasny i precyzyjny — w połączeniu z pozostałymi elementami wniosku — wskazuje na chęć uzyskania przez wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego uregulowanych w konkretnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 3 pkt 2 o.p. wynika, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć m.in. przepisy ustaw podatkowych. Znaczenie tego ostatniego pojęcia zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 o.p. Są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych unormowań wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wskazane we wniosku art. 5a pkt 33a, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, są przepisami prawa podatkowego co oznacza, że mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której stanowi art. 14b § 1 o.p.

Skarżący opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, na kanwie którego powziął wątpliwość prawną, wskazał między innymi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uzyskiwał przychód w postaci kryptowalut. Przytaczając dalej art. 5a pkt 33a u.p.d.f. oraz szereg uregulowań ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a także ustawy o Narodowym Banku Polskim, doszedł do przekonania, że kryptowaluty nie stanowią w Polsce prawnego środka płatniczego, a także nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego. Następnie wskazał, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.). Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.). Strona skarżąca słusznie podnosi, że ustawodawca uwzględnił w przepisach prawa podatkowego umowy, obecne w praktyce obrotu gospodarczego, które przewidują, że zapłata za towar czy usługę nastąpi nie w formie pieniężnej, lecz w formie świadczeń w naturze. Zawarte we wniosku o interpretację pytanie dotyczy tej właśnie kwestii, to jest: jak należy sklasyfikować, z punktu widzenia prawa podatkowego, świadczenia otrzymywane przez podatnika w kryptowalutach. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco przedstawiono zdarzenie przyszłe, sformułowano pytanie, które ze swej natury wskazuje na wątpliwości interpretacyjne w zakresie konkretnego zagadnienia, wskazano konkretne przepisy prawa podatkowego, które mają być przedmiotem wniosku oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego. Dyrektor KIS bezzasadnie zatem przyjął, że wniosek strony w zakresie pytania nr 1 wymagał interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (notabene Dyrektor KIS nie wskazał o jakie niepodatkowe przepisy chodzi).

Kolejnym argumentem podniesionym przez Dyrektora KIS, jest to, że sporne pytanie odnosi się do pojęcia "transakcji barterowej", to jest kwestii, która nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu ocena, czy otrzymanie waluty wirtualnej jako płatności za świadczone usługi powinno być rozliczone jako transakcja barterowa, nie jest też możliwa w ramach postępowania interpretacyjnego, gdyż wymagałaby dokonania szczegółowej analizy przebiegu transakcji. Ocena taka jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Powyższe stanowisko jest błędne. Po pierwsze rację ma pełnomocnik strony twierdząc, że użyte przez wnioskodawcę sformułowanie "transakcja barterowa" zostało umieszczone w nawiasie, jako odpowiadające wyrażeniu "świadczenie w naturze", które to wyrażenie jest używane przez ustawodawcę w ustawie o podatkach dochodowych. Wniosek o synonimiczności obu wyrażeń znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści pytania nr 1, ale także wypływa z treści stanowiska skarżącego w przedmiocie tego pytania. Dyrektor KIS z nieznanych powodów nie dostrzega tych okoliczności. Pomija przede wszystkim w swoich rozważaniach fakt, że w pytaniu nr 1 wnioskodawca pyta też o to, czy przyjęcie kryptowaluty będzie świadczeniem w naturze. Po drugie Dyrektor KIS nie wyjaśnia w sposób przejrzysty dlaczego twierdzi, że udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie wymaga dokonania szczegółowego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu treść pytania (przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego) nie wymaga takich zabiegów. Po trzecie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niespójne, ponieważ z jednej strony Dyrektor KIS twierdzi, że nie może odpowiedzieć na pytanie o "transakcję barterową", ponieważ takie pytanie dotyczy kwestii, która nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej jednak strony stara się ustalić znaczenie tego sformułowania, odwołując się do jego potocznego rozumienia.

Nie sposób też zgodzić się z organem interpretującym, że w ww. pytaniu chodziło skarżącemu o uzyskanie porady prawnej. Z sytuacją, na którą powołuje się organ, mamy do czynienia w szczególności, gdy wnioskodawca przytacza wiele unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdzie wnioskodawca zadał pytanie w odniesieniu do jednego, konkretnego zdarzenia przyszłego i zajął wobec tego pytania klarowne i jednoznaczne stanowisko. Organ odpowiadając na tak zadane pytanie zobowiązany był jedynie wskazać, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, a w przypadku uznania je za nieprawidłowe — do uzasadnienia swojej oceny.

Reasumując, zdaniem Sądu, pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w tych warunkach naruszało art. 14b § 1, § 3-3a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., a także zasadę legalizmu unormowaną w art. 120 o.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 2, art. 124, art. 247 § 1 pkt 3 o.p., które na mocy art. 14h o.p. nie znajdują zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Dyrektor KIS nie naruszył również przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 33a, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., ponieważ istotą zaskarżonego postanowienia była właśnie odmowa udzielenia interpretacji tych uregulowań w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny dokona merytorycznego rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak sentencji.

dch