Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2750/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28n ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.489.2023.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 29 listopada 2023 r. N. Sp. z o.o. z/s w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DKIS", "Dyrektor") interpretację indywidualną z dnia 16 października 2023 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "Zaskarżona interpretacja"). W swoim wniosku Spółka poddała pod interpretację art. 28c pkt 5, art. 28d, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b), art. 28n ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., "u.p.d.o.p."), w kontekście następującego stanu faktycznego: We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka w trakcie 2021 r. dokonała skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ("Zawiadomienie"), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Pierwszy rok opodatkowania Spółki Ryczałtem przypadł na okres 1 października 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. ("Pierwszy Rok Podatkowy"). Drugi rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2022 r. a zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. ("Drugi Rok Podatkowy w Ryczałcie"). Spółka jest obecnie w trakcie trzeciego roku podatkowego w Ryczałcie, który zakończy się w dniu 31 grudnia 2023 r. ("Trzeci Rok Podatkowy w Ryczałcie"). W okresie opodatkowania Ryczałtem Spółka prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d u.p.d.o.p. Spółka dokonała wyodrębnienia zysków zgodnie z art. 28d u.p.d.o.p. Na dzień złożenia Wniosku Spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała stratę bilansową (poz. I oraz L w Rachunku Zysków i Strat), wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem (okres podlegania opodatkowaniu w ramach "klasycznego" modelu CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r. do września 2021 r.) oraz w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, a jedna z nich pełni w Spółce funkcję członka zarządu ("Wspólnicy"). W trakcie Trzeciego Roku Podatkowego Spółka zamierza udzielić pożyczki ("Pożyczka") do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. ("Pożyczkobiorca"). Pożyczka zostanie przekazana Pożyczkobiorcy przed 31 grudnia 2023 r. oraz nie zostanie sfinansowania z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Udzielenie pożyczki nie wpłynie na wynik finansowy netto w Trzecim Roku Podatkowym, zostanie natomiast ujęte w bilansie Spółki. W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, Wspólnicy korzystają także z samochodów osobowych będących własnością Spółki ("Pojazdy"). Wspólnicy wykorzystują Pojazdy również do celów prywatnych w ten sposób, że od wydatków związanych z eksploatacją Pojazdów Wnioskodawca odlicza wyłącznie 50% podatku od towarów usług ("VAT") naliczonego. Strata bilansowa Pierwszym Roku Podatkowym, w Drugim Roku Podatkowym oraz w Trzecim Roku Podatkowym była i jest na tyle duża, że nawet gdyby Spółka w ogóle nie ponosiła kosztów używania Pojazdów, to strata i tak by wystąpiła.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano organowi pytania:

1) Czy Wnioskodawca był w Pierwszym Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie?

2) Czy Wnioskodawca był w Drugim Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie?

3) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie był w Pierwszym Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Spółka nie wygenerowała bowiem w tym okresie zysku bilansowego, zatem nie wystąpiła oraz nie mogła wystąpić podstawa opodatkowania Ryczałtem, z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie był w Drugim Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Spółka nie wygenerowała bowiem w tym okresie zysku bilansowego, zatem nie wystąpiła oraz nie mogła wystąpić podstawa opodatkowania Ryczałtem, z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągała stratę bilansową. Świadczenia te nie zostały bowiem sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2. W ocenie Wnioskodawcy, skoro w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem Spółka nie odnotowała zysku bilansowego, to nie będzie zobowiązana do rozpoznania ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Dochód z ukrytych zysków jest bowiem kategorią prawa podatkowego, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem księgowym, nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje na innej podstawie niż zysk bilansowy. Zastrzeżenia przy tym wymaga, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaś dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), z definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (art. 28m ust. 3 ustawy). O ile na kanwie niniejszej sprawy rozumienie pojęcia "podzielonego zysku" nie powinno budzić wątpliwości, to z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obie podstawy opodatkowania, tj. podzielony zysk oraz ukryty zysk, w Ryczałcie stanowi zysk, jest on tylko inaczej określony. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek", natomiast przymiotnik "ukryty" oznacza "taki, o którym nikt nie wie lub którego ktoś nie chce ujawnić". Bezspornie zatem, aby zysk mógł podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, musi się on w ogóle pojawić u podatnika. Skoro zarówno podzielony zysk bilansowy jak i dochód z ukrytych zysków wywodzi się z tej samej podstawy opodatkowania, to brak wystąpienia kategorii większej (zysk bilansowy) wyklucza wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiore ad minus). W ocenie Skarżącej, Istotny w tym zakresie jest również cel i zamiar ustawodawcy wprowadzającego do u.p.d.o.p. pojęcie i termin dochodów z ukrytych zysków. Zdaniem Spółki z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Rozdział 6b do u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; "Ustawa Nowelizująca") wynika bowiem m.in., że: "obserwując światowe trendy w koncepcji opodatkowania osób prawnych można zauważyć, że oprócz potrzeby uszczelnienia systemu oraz uproszczenia przepisów podatkowych, przedstawiane są również alternatywne koncepcje - jak np. zbliżenie podatkowego dochodu do wyniku księgowego, wprowadzenie wspólnej (skonsolidowanej) podstawy opodatkowania, czy pomysł całkowitej rezygnacji z idei opodatkowania dochodu na rzecz opodatkowania pośredniego. Wyrazem tych dążeń jest także system opodatkowania przyjęty w Estonii począwszy od roku 2000, zakładający przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku przez spółkę [...] W Estonii dystrybuowane wypłaty odzwierciedlają zyski komercyjne przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podlegają w szczególności wypłaty dywidend (lub wypłaty równoważne podziałowi zysku), ukryta dystrybucja zysku, przekazanie prezentu lub darowizny, koszty reprezentacji, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika."; "Tak zwany "estoński" model opodatkowania został również wprowadzony w Macedonii, w latach 2009-2013, jako tymczasowy środek antykryzysowy mający na celu promowanie inwestycji oraz wsparcie płynności przedsiębiorstw, a także, w dłuższej perspektywie - wzrostu gospodarczego. System oparty był na odroczeniu opodatkowania zysków spółki do momentu ich dystrybucji na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi lub spółek będących nierezydentami. Podstawa opodatkowania uwzględniała również wydatki traktowane jako forma ukrytej dystrybucji (tj. wydatki niepodlegające odliczeniu w rozliczeniu CIT wykazywane w deklaracji rocznej, tj. w szczególności koszty odsetek podlegające ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, korekty cen transferowych, odpisane należności, wydatki na rozrywkę i reprezentację i inne wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą).";"Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)." Z powyższych fragmentów uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej wynika zatem, że ustawodawca jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie rozumie ukrytą dystrybucję zysku. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego pojęcia oznacza to, że dystrybucji podlegać może wyłącznie takie prawo lub aktywo, które istnieje na moment podziału lub dystrybucji. Nie jest bowiem możliwa dystrybucja prawa lub aktywa, które nie istnieje. Wprowadzenie opodatkowania Ryczałtem dochodów z ukrytych zysków miało na celu zapobieganie powstawania zjawiska unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania poprzez zastąpienie podziału zysku przyznaniem innych świadczeń. Przenosząc powyższe ustalenia na przykład - z punktu widzenia ekonomicznego takie świadczenie zastępuje dywidendę, ale nie stanowi podziału zysku w rozumieniu przepisów podatkowych oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Nie mniej jednak, pomimo wystąpienia zysku u podatnika Ryczałtu, z uwagi na niższe opodatkowanie, jego wspólnicy decydują się na przekazanie im innego świadczenia niż dywidenda. Wprowadzenie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie miało dotyczyć takich przypadków. W przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione wymogi stawiane dochodom z ukrytych zysków w Ryczałcie. Skoro w Spółce nie wystąpił zysk bilansowy, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania Ryczałtem w razie podziału, to Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania dochodu ze świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie w ramach ukrytych zysków. Oznacza to zatem, że w poprzednim roku podatkowym Spółka w ogóle nie była zobowiązana za stosowania m.in. art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Pogląd ten jest jak najbardziej zgodny z intencjami ustawodawcy, który dopuszcza opodatkowanie Ryczałtem wyłącznie zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Jeżeli zatem podatnik Ryczałtu przyznaje wspólnikom lub podmiotowi powiązanemu, pomimo ujemnego wyniku finansowego ustalonego, w pierwszym roku obrotowym po zmianie formy opodatkowania na Ryczałt, określone świadczenia (np. pożyczkę, nadwyżkę nad wniesioną dopłatę, darowiznę nieruchomości), to nie jest możliwe uznanie, że zostało ono sfinansowane z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Wartości wykazane w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu" w bilansie (kapitale własnym) pozostaną, na moment udzielenia Pożyczki, nienaruszone, ponieważ u Wnioskodawcy wykazują one wartość. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w tezach zawartych w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" ("Przewodnik") zgodnie z którym: "Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem" - str. 32 Przewodnika; "Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk"- str. 33 Przewodnika; "Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy" - str. 33 i 34 Przewodnika; "Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. [...] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków." - str. 35 i 36 Przewodnika. Z Przewodnika wynika zatem, że istotą dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Spółka nie wygenerowała w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym Ryczałtem zysku bilansowego, to nie ma obowiązku rozpoznawania w tym okresie dochodu z ukrytych zysków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że dochód z ukrytych zysków nie powstaje w Ryczałcie, gdy świadczenie zostaje przyznane wspólnikom podatnika w oderwaniu od faktycznego wystąpienia zysku bilansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR stwierdzone zostało bowiem m.in., że: wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki." Powyższe konkluzje należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Przyjmując, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, nawet gdy zysk bilansowy nie wystąpi, to uwzględniając podobne założenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionowałby swoje własne stanowisko. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie był on w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie. Brak wystąpienia w tym okresie zysku bilansowego, implikuje brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania Ryczałtem. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Odnośnie pytania nr 3 należy poczynić podobne ustalenia, jak miało to miejsce w uzasadnienia stanowiska własnego na pytanie nr 1. W związku z eksploatacją Pojazdów przez Wspólników nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 u.p.d.o.p., podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj. dochodu z tytułu podzielonego zysku, dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochodu z tytułu ukrytych zysków, dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochodu z tytułu zysku netto, dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. W szczególności, eksploatacja Pojazdów przez Wspólników nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, pomimo że co do zasady powinien on powstać a contrario do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy. Mając jednak na uwadze, że Spółka w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem nie osiągnęła zysku bilansowego, to nie zaistniała podstawa do opodatkowania Ryczałtem takich świadczeń. Dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie jako kategoria mniejsza, nie może zatem wystąpić, gdy nie powstanie zysk bilansowy, będący kategorią większą. Podsumowując, Wnioskodawca nie był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu w Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników, w tym dochodu z ukrytych zysków. Spółka nie wygenerowała bowiem zysku bilansowego, zatem nie jest możliwe opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków jako świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, w tym z tytułu używania Pojazdów przez Wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy brak obowiązku rozpoznawania dochodów z ukrytych zysków w Ryczałcie istnieje tak długo jak Spółka nie będzie osiągać zysku bilansowego. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nadal nie podlegał obowiązkom z tytułu dochodów z ukrytych zysków, jeżeli w drugim roku opodatkowania Ryczałtem oraz w latach następnych Spółka będzie generowała stratę bilansową i nie wystąpi dodatni wynik finansowy. Mając na uwadze, że Wnioskodawca, jak każdy podatnik Ryczałtu, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na bieżąco, w sposób powtarzalny i sprawdzalny, to szybko możliwe będzie ustalenie czy powstaje obowiązek rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową. Obowiązek ten powstanie dopiero w określonym miesiącu roku podatkowego. Powyższe dotyczy zarówno: eksploatacji Pojazdów przez Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym.

3. W związku ze złożonym wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 16 października 2023 r. wydał interpretację indywidualną. Organ, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano m.in., że dochód z tytułu podzielonego zysku/dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz dochód z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą składają się na odrębne podstawy opodatkowania w estońskim CIT, które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zarówno podzielony zysk jak i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z ukrytych zysków, wbrew opinii Skarżącej, nie jest uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej. Jak już wcześniej wskazano dochód z tytułu ukrytych zysków stanowi formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego (bilansowego) zysku spółki. Podstawę opodatkowania w zakresie tego rodzaju dochodu ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Do wypłaty dochodzi/wydatki są ponoszone niezależnie od tego czy podatnik na koniec roku podatkowego wykazuje zysk lub stratę bilansową. Zatem okoliczność, że w roku podatkowym Spółka nie wykaże zysku bilansowego bez wpływu na powstanie innych dochodów składających się na podstawę opodatkowania w estońskim CIT, w tym dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią bowiem wszelkie świadczenia spółki - wprawdzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ale inne niż podzielony zysk. Podsumowując, pomimo wykazania przez Spółkę w pierwszym i drugim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek straty bilansowej, spółka była zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków. Wobec tego organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2 było nieprawidłowe. Z kolei przedmiotem wątpliwości odnośnie pytania nr 3 była kwestia ustalenia czy są Spółka jest zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków z tytułu eksploatacji pojazdów oraz udzielenia pożyczki w trzecim roku podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową. Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem w omawianej sprawie, w przypadku gdy Wspólnicy spółki w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych korzystają w trzecim roku podatkowym z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z samochodów osobowych będących własnością Spółki i wykorzystują je również do celów prywatnych - na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w trzecim roku opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją ww. pojazdów. Powyższe jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Organu do pytań nr 1 i 2 jest niezależne od osiągnięcia przez Spółkę straty bilansowej. Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania dochodu z ukrytych zysków z tytułu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu w trzecim roku podatkowym przypomnieć należy, że stosowanie do art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że: do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Z treści ww. przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei, jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym w ocenie organu pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, kiedy pożyczka została udzielona. Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto. W przypadku umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment, w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków, z których została wypłacana pożyczka (kredyt). Zatem jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego została wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków, natomiast jeżeli została ona wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem to należy nią opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy organ stwierdził, że w związku z tym, że pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona i wypłacona w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, kwota pożyczki będzie ukrytym zyskiem. Tym samym, wypłata w trzecim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy (podmiotu powiązanego) jako ukryte zyski będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Powyższe jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Organu do pytań nr 1 i 2 jest niezależne od osiągnięcia przez Spółkę straty bilansowej. Reasumując, pomimo wystąpienia straty bilansowej również w trzecim roku opodatkowania ryczałtem, Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w związku z eksploatacją przez wspólników Spółki wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją oraz udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki. Zatem stanowisko Spółki zdaniem, organu w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

4. Strona zaskarżyła w całości. interpretację nr 0114-KDIP2-1.4010.489.2023.1.PP z 16 października 2023 r. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 28d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ustawy poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że:

- opodatkowanie dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie może nastąpić nawet, gdy Skarżąca nie osiągnęła zysku bilansowego opodatkowanego Ryczałtem; podstawa opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie nie jest ściśle związana z wystąpieniem zysku netto (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy);

- zwrot "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" z art. 28m ust. 3 ustawy oznacza, że ukrytym zyskiem jest każde świadczenie, którego beneficjentem jest, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wspólnik podatnika Ryczałtu, nawet jeżeli podatnik Ryczałtu nie osiągnął w danym roku podatkowym zysku netto;

- obowiązek podatkowy w Ryczałcie z tytułu ukrytych zysków występuje z chwilą poniesienia wydatku lub wykonania świadczenia, nawet gdy przedmiot tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem;

- zysk bilansowy Spółki stanowi wymienioną wprost w ustawie o CIT podstawę opodatkowania Ryczałtem, w przeciwieństwie do "rzeczywistego zysku" (str. 20 i 21 Interpretacji), który nie stanowi terminu ustawowego oraz kategorii podatkowej w Ryczałcie;

- nie powstaje obowiązek rozpoznania dochodu z ukrytych zysków z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników w Ryczałcie, gdy w danym okresie rozliczeniowym Skarżący odnotował stratę bilansową i nie był w ogóle zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania Skarżący, jako podatnik Ryczałtu, uwzględnia (ujawnione "na wejściu w system") zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do Ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości (str. 14 Interpretacji), podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do Skarżącej, bowiem w odniesieniu do stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych we Wniosku, in principio nie stosuje się przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie, zatem nie ustala się w takim przypadku podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia przepisów o Ryczałcie, w tym przepisów o ukrytych zyskach, stanowisko Organu jest w wielu miejscach niespójne i wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony Organ wskazuje, że opodatkowaniu Ryczałtem podlega co do zasady podzielony zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem (str. 15 w Interpretacji), a z drugiej strony uznaje za nieprawidłowe stwierdzenie, że świadczenia wypłacone lub pozostawione do dyspozycji Wspólników stanowi dochód z ukrytych zysków, nawet, gdy nie występuje kategoria bilansowego zysku. Skarżąca nie podziela również stanowiska Organu, że zysk bilansowy oraz "rzeczywisty zysk" Spółki to inne podstawy opodatkowania w Ryczałcie, zwłaszcza gdy ustawa o CIT nie definiuje w ogóle pojęcia "rzeczywistego zysku". Konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie wskazuje na obowiązek ich ścisłego stosowania z uwzględnieniem przepisów o powstaniu zysku netto, wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi zatem żadna podstawa opodatkowania w Ryczałcie, nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa, które nie istnieje. Wykładnia odzwierciedlona w Interpretacji nie tylko nie prowadzi do powstania zjawiska zgodnego z intencjami Ryczałtu jako formy opodatkowania, tj. do odroczenia opodatkowania zysków, ale do powstania zjawiska zupełnie odwrotnego, tj. do bieżącego opodatkowania straty podatkowej (bilansowej). W ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ Skarżący, który nie finansuje bieżącej działalności z zysków powstałych w Ryczałcie, ma obowiązek zapłacić podatek od straty bilansowej (podatkowej), czyli "karę", która nie powstałaby, gdyby Skarżący nie zmienił formy opodatkowania na Ryczałt. Finalnie, w stosunku do Skarżącej nie znajdzie zastosowania zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania Ryczałtu (str. 14 w Interpretacji) zgodnie z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy podstawy opodatkowania w Ryczałcie, czyli kategorii która, z uwagi na wnioskowanie a maiori ad minus (z większego na mniejsze), w przedmiotowej sprawie nie występuje (brak opodatkowania wyklucza możliwość ustalenia podstawy opodatkowania). W skardze zarzucono także naruszenie art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przez dochód z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie należy rozumieć kwotę udzielonej i wypłaconej, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Pożyczki, pomimo tego, że środki przeznaczone na udzielenie Pożyczki nie zostały w najmniejszym stopniu wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem, czyli że źródło finansowania Pożyczki pochodzi z wpływów innych niż zysk netto, podczas, gdy z podatkowego punktu widzenia, wypłata Pożyczki nie stanowi w ogóle ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 ustawy, bowiem nie jest, w najmniejszym stopniu, czynnością ekwiwalentną do podziału zysku, w szczególności zysku wypracowanego w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę i specyfikę opodatkowania z tytułu dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, transakcje lub czynności uwzględniające zyski lub finansowanie inne niż powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie kreują dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Taka interpretacja prowadzi zaś do ponownego opodatkowania, tym razem na zasadach właściwych dla Ryczałtu, zysków lub wpływów osiągniętych przed okresem opodatkowania Ryczałtem, pomimo braku stosownych przepisów w tym zakresie, przewidujących podstawę takiego opodatkowania, wysokość stawek czy moment płatności Ryczałtu. Innymi słowy, prowadzi to do pomieszania porządków opodatkowania dochodów, powodując przy tym kilkukrotne opodatkowanie tych samych środków. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w Wniosku za nieprawidłowe. Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła: na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2023. 0. 1634, dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; W świetle powyższych ustaleń, Skarżąca wskazała, że skarga jest w pełni uzasadniona. Zatem Skarżąca wniosła jak powyżej zgodnie z petitum skargi.

5. Pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. uzupełniono zarzuty skargi wskazując na potrzeby rozszerzonej argumentacji przykłady oraz powołując się na orzecznictwo sądowe oraz na tezy wynikające z wydanych przez organ interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

8. Na wstępie należy odnotować, że część analogicznych zagadnień podnoszonych również przez samą Skarżącą jak w skardze wniesionej do tut. Sądu była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 868/23. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je za własne i powoła się na jego uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec tego, że w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółka wykazała stratę bilansową, była zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków, w tym rozpoznania tej kategorii dochodu w związku z eksploatacją przez Wspólników wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją. Sporne jest też, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w przyszłości, w latach podatkowych, w których osiągać będzie stratę bilansową. W sprawie sporna jest również kwalifikacja udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu pożyczki (kredytu) jako ukrytego zysku w rozumieniu przepisów ryczałtu.

9. Z uwagi na tak określony przedmiot sporu kluczowe znaczenie w sprawie mają przepisy u.p.d.o.p., dotyczące ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, które weszły w życie 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. i zostały zmienione od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku), od 1 stycznia 2022 r. przepis ten brzmi: "do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub",

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą),

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto), w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem,

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatników,

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji,

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia,

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji),

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8) wydatki na reprezentację.

Z kolei powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji,

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia,

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8) wydatki na reprezentację,

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat (od 1 stycznia 2022 r. przepis ten brzmi: "kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat"). Zdaniem Sądu, trafnie dostrzegł DKIS, że intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy (tzw. ukryte zyski). Przy tym zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021r., podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz pozostałych dochodach określonych ustawą. Niewątpliwie zarazem, jak wynika z art. 28n ust. 1 ustawy, dla określenia dochodów w "estońskim CIT" ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Przepis ten przewiduje pięć (przed 1 stycznia 2022 r. – cztery) podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego w rozumieniu w art. 28m u.p.d.o.p., ustalanego jako: 1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, nie później jednak niż do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe, 2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty albo wydatku, 3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, 4) dochód z tytułu zysku netto (suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem, 5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

10. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości. Zatem prawidłowo wskazał organ, że ukształtowany w taki sposób katalog dochodów ze swej istoty dotyczy wszelkich form efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom wspólnikom, osobom powiązanym ze Spółką rzeczywistego zysku, a nie tylko zysku bilansowego spółki. Podkreślić należy, że w żadnym razie nie można czynić zarzutu organowi z tej przyczyny, że posłużył się w tym miejscu sformułowaniem "rzeczywistego, a nie tylko księgowego zysku". Ponownie należy podkreślić, że niewątpliwie taka była intencja ustawodawcy, by objąć opodatkowaniem w ryczałcie od dochodów spółek wszelkie świadczenia spółki wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem (akcjonariuszem, wspólnikiem). Na podstawę opodatkowania, o jakiej mowa w art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., składa się suma dochodów przez spółki z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jakie z kolei wskazuje art. 28m ust. 1 w pkt 2 i 3 ustawy. Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Przy tym ukryte zyski stanowią dla podatnika opisane wyżej wszelkie świadczenia spółki. Powtórzyć należy za organem, że w świetle powołanych przepisów, zarówno dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jak i dochód z tytułu ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, składają się na odrębne podstawy opodatkowania w "estońskim CIT", które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie.

11. W żadnym razie nie można zatem zaakceptować stanowiska Skarżącej, że podzielony zysk i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z ukrytych zysków, jak słusznie podniósł Organ, nie jest uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej. Skoro Wspólnicy w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych korzystali z samochodów osobowych, będących własnością Spółki, wykorzystując je także do celów prywatnych, spółka zobowiązana była do rozpoznania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją tych pojazdów (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.). Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego było więc nieprawidłowe. W konsekwencji tego, nie budzi wątpliwości, że spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków także w przyszłości, w latach podatkowych, w których osiągać będzie stratę bilansową, o ile wystąpią inne, alternatywne niż dywidenda, świadczenia dokonane przez nią na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z tymi wspólnikami. Nieprawidłowo było zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie części pytania trzeciego odnoszącego się do korzystania z pojazdów spółki.

12. W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik generuje określone wydatki, to oczywiste jest, że tym samym zmniejsza zysk, jako podstawę opodatkowania. Przepisy ustawy dotyczące "ukrytego zysku" w swoim założeniu mają temu przeciwdziałać. Dlatego też podejście prezentowane przez Spółkę, która uważa, że skoro wykazała stratę bilansową, to nie może być zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie w roku podatkowym, w którym osiągnęła stratę, jest błędne, niezależnie od brzmienia językowego przepisów. Przekreśla ono bowiem cel objęcia opodatkowaniem ukrytych zysków. Błędne jest także odwoływanie się strony do Słownika Języka Polskiego PWN dla wyjaśnienia pojęcia "ukrytego zysku", w sytuacji, gdy ustawodawca pojęcia te zdefiniował w przepisach ustawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że pierwszeństwo przed znaczeniem językowym danego pojęcia w języku etnicznym należy dać definicji legalnej tego pojęcia (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 213- 215). Taki jest sens formułowania definicji legalnych. Mając to na uwadze, zdaniem Sądu, przywołany przez stronę Skarżącą argument, opierający się na zastosowaniu reguły inferencyjnej w postaci wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus), jest nieadekwatny do wyraźnie ukształtowanej treści przepisów podatkowych, które bez pozostawiania wątpliwości definiują pojęcie ukrytego zysku.

13. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem udzielonej pożyczki osobie powiązanej jako ukrytego zysku w rozumieniu przepisów o ryczałcie Sąd uznał, że stanowisko organu w przedmiotowej sprawie było zgodne z prawem. Podnieść bowiem należy, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Zgodzić się należy z organem, że z treści ww. przepisów jednoznaczne wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Natomiast wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia pożyczki (kredytu). Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei, jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, kiedy pożyczka została udzielona. Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy. Zasadne jest przy tym, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto. W przypadku umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment, w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków, z których została wypłacana pożyczka (kredyt). Zatem jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego została wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków, natomiast jeżeli została ona wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem to należy nią opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Reasumując, Organ w skarżonej interpretacji zasadnie uznał, że jeżeli pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona i wypłacona w okresie opodatkowania Skarżącej ryczałtem od dochodów spółek, kwota pożyczki będzie ukrytym zyskiem. Tym samym, wypłata przez Skarżącą w trzecim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy (podmiotu powiązanego) jako ukryte zyski będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Powyższe jest niezależne od osiągnięcia przez Skarżącą straty bilansowej. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w stosunku do udzielanej podmiotowi powiązanemu pożyczki należy uznać za nietrafiony. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18, art. 19 oraz art. 28d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy wskazać należy, że w ocenie Sądu Organ zasadnie uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 za nieprawidłowe. Dodatkowo wskazać należy, że nie można podzielić poglądu Skarżącej, która uważa, że w przypadku, gdy coś zostało sfinansowane zyskiem wypracowanym sprzed opodatkowania ryczałtem to nie będzie stanowić ukrytych zysków lub wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą. Wydatki te są ponoszone w trakcie opodatkowania ryczałtem i mają wpływ na ustalenie wyniku finansowego danego roku, w którym stosuje się ryczałt. Tym samym, z uwagi na fakt, że zdarzenie to dokonywane jest w okresie opodatkowania ryczałtem należy go analizować pod kątem ukrytego zysku lub wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skoro dochodzi do obniżenia wyniki finansowego danego roku poprzez zaliczenie w koszty wydatku (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), to tym samym oznacza to, że zysk, który będzie opodatkowany w związku z wypłatą zysku ze spółki do wspólnika będzie mniejszy. Natomiast ta cześć świadczenia została przekazana na rzecz wspólnika, tylko w innej postaci np. pożyczki, co wypełnia definicje ukrytego zysku. Gdyby nie zostało to opodatkowane jako ukryty zysk, to świadczenie dokonane na rzecz wspólnika (w innej formie niż wypłata dywidendy) pozostałaby poza opodatkowaniem po stronie spółki, co jest sprzeczne z założeniami tego systemu opodatkowania. Bowiem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W konsekwencji nie można podzielić poglądu Skarżącej w tej kwestii. Słuszna jest uwaga organu, że niezależnie od faktu czy dane świadczenie jest sfinansowane zyskiem, który powstał w okresie sprzed opodatkowania ryczałtu, czy też nie, to ma wpływ na aktualnie wykazywany zysk (obciąża wynik finansowy danego roku, z którym jest powiązana podstawowa kategoria opodatkowania w ramach ryczałtu), zatem w pełni zasadnym jest analizowanie takich wydatków pod kątem ukrytych zysków czy też wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem przesłanką wykluczająca powstanie ukrytego zysku nie może być fakt, że coś zostało sfinansowane zyskiem sprzed okresu opodatkowania ryczałtem. Zasadnym jest analizowanie również wydatków sfinansowanych tym zyskiem pod kątem ukrytego zysku i jeżeli będą spełnione przesłanki do uznania świadczenia z ukryty zysk to będzie stanowić ukryty zysk. W zaskarżonej interpretacji oraz w niniejszej skardze dokonano szerokiej wykładni w jaki sposób należy ustalać czy dane świadczenie spełni definicje ukrytego zysku. Nie można podzielić poglądu Skarżącej odnośnie kwestii podwójnego opodatkowania i zysku, który finansuje pożyczkę (zysk sprzed opodatkowania ryczałem). Ponownie podkreślić należy, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takie świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto - to jest podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na co wskazuje wprost literalne brzmienie tego przepisu, to na potrzeby ustalenia dochodu z zysku netto należy ustalić z którego zysku jest dokonywany podział wyniku finansowego. Natomiast przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy nie dokonuje takiego rozróżnienia. Ukryte zyski stanowią odrębna podstawę opodatkowania po stronie podatnika ryczałtu od dochodów spółek i nie referują do kwestii ustalania, z którego zysku są finansowane świadczenia w postaci ukrytych zysków. Jeżeli dane świadczenie jest dokonywane w trakcie opodatkowania ryczałtem i spełnia warunki do uznania za ukryty zysk (co ma miejsce na gruncie analizowanej sprawy) to powstanie dochód z ukrytych zysków i nie ma znaczenia w tym przypadku, z którego zysku pochodzą te środki. W takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, bowiem są to dwie zupełnie różne i niezależne od siebie podstawy opodatkowania.

14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa również, że przedstawione w uzupełnieniu skargi przykłady, służące w ocenie Skarżącej zilustrowaniu jej tezy, że akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego zobowiązującego podatników ryczałtu do rozpoznania, w każdym przypadku, dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie z momentem wypłaty świadczenia, zaistniałego w okresie opodatkowania ryczałtem prowadziłaby do nadużyć, nie są adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Sąd odnosząc się w tym miejscu do przywołanego w skardze wyroku Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/22 wskazuje, że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w tamtej sprawie było obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, co miało nastąpić w drodze dobrowolnego umorzenia części wartości udziałów. Sąd zauważa, że WSA w Gliwicach co do zasady podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który podniósł, iż "(...) dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego. Dyrektor dokonał bowiem błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku." Natomiast w sprawie określonej Zaskarżoną interpretacją kwestia rozstrzygnięcia dotyczy kosztów używania samochodu osobowego na cele mieszane (niewyłącznie służbowe).

15. Bezzasadne były w związku z tym także zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Bez wątpienia przepis ten dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Taka zaś sytuacja, jak wskazano wyżej, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, wskazać trzeba, że formułując w skardze, w kontekście przyjętego w niniejszej sprawie przez Organ co do możliwości opodatkowania ukrytych zysków, zarzuty dotyczące częściowej wadliwości konstrukcji przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p., Skarżąca w istocie kontestuje regulacje przyjęte przez ustawodawcę. Zarzuty te nie mogły okazać się skuteczne w rozpoznawanej sprawie. Sąd raz jeszcze wskazuje, że interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosić się może jedynie do istniejących w porządku prawnym przepisów prawa podatkowego. Sąd zauważa, że przepisy u.p.d.o.p. będące przedmiotem Zaskarżonej interpretacji na moment jej wydawania obowiązywały. W konsekwencji tego, skarga do sądu administracyjnego na taką interpretację nie może być przez stronę traktowana jako środek wyeliminowania przepisów podatkowych, których konstrukcja w ocenie Skarżącej jest nieprawidłowa. Nawiązując natomiast do przywołanych przez Stronę interpretacji prawa podatkowego, na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Skarżącej, należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli Zaskarżonej interpretacji bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W kontrolowanej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach, stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa.

16. W konsekwencji należało ocenić, że skarga wraz z jej uzupełnieniem, jej zarzuty i zawarte w niej wnioski były niezasadne.

17. Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.