Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1, 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 692/21 w sprawie ze skargi P. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 3001-IOV-22.4103.7.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Po 692/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp.j. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 czerwca 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.7.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 r.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dopuszczalność odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących zakupywanie złomu przez Stronę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DUKS") stanął na stanowisku, że dokumenty te potwierdzają dostawy, których nie dokonywały wskazane w nich osoby. W związku z tym, w swojej decyzji zanegował on prawdziwość deklaracji podatkowej Spółki i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Należy zauważyć, że orzeczenie to było przedmiotem kontroli instancyjnej, a decyzje ówczesnego organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIS") kontrolował zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji tych orzeczeń doszło do uchylenia pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Stało się tak przez wzgląd na konieczność odniesienia się we władczym rozstrzygnięciu organu podatkowego do kwestii należytej staranności w zakresie weryfikacji przez spółkę swoich kontrahentów. Z tego też względu Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUCS") decyzją z 31 lipca 2017 r. raz jeszcze określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011. Stało się tak, ponieważ Spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności godząc się na przyjmowanie faktur od swoich kontrahentów.

DIAS w swoim orzeczeniu z 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. To z kolei rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w jego wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 405/20.

W wskazanym powyżej tym podniesiono okoliczność nieustalenia w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego, świadczące o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Sąd wskazał też, że w sytuacji, gdy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą zaś być sanowane poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Jak przy tym podkreślono, do obowiązków organów należeć będzie ustalenie, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że aby mógł się odnieść do zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie tego czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DIAS decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. To właśnie orzeczenie było punktem odniesienia dla wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W swojej decyzji DIAS szczegółowo przedstawił kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno z uwagi na prowadzone postępowania sądowoadministracyjne, jak i przez wzgląd na wszczęcie 1 kwietnia 2015 r., postanowieniem DUKS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zdarzeniu tym Strona została zawiadomiona pismem z 19 maja 2015 r. doręczonym jej 22 maja 2015 r. Pełnomocnik skarżącej został zaś zawiadomiony pismem z 19 września 2019 r. doręczonym 27 września 2019 r. DIAS szczegółowo przedstawił również zakres czynności karnoprocesowych podejmowanych w sprawie.

W kontekście tych ustaleń DIAS uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez wspólników Spółki. Podkreślił także, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dało podstawę do wszczęcia śledztwa karnoskarbowego, które z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam. DIAS wskazał ponadto na przyczyny, dla których przyjmuje brak należytej staranności Spółki w kontaktach z jej partnerami handlowymi.

Ocenę DIAS podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który nie miał wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione względami instrumentalnymi. W tym kontekście wskazał on na rzeczywiste czynności procesowe podjęte w tej procedurze, w tym na fakt postawienia zarzutów. Sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji nie może zaś świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Ponadto sad pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do materii należytej staranności Spółki w kontaktach z jej partnerami handlowymi.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zobowiązanie DIAS do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 145 a § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 p.p.s.a. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie art. 145 § 1, pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

a) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku - w zakresie badania zasadności zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego - polegającą na powoływaniu w uzasadnieniu z jednej strony trzech uchwał NSA (I FPS 1/18,1 FPS 3/18 oraz I FPS 1/21) a z drugiej strony dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy — z naruszeniem art. 269 § 1 p.p.s.a — wbrew tym uchwałom;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co było skutkiem przekroczenia swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy sprawy karnoskarbowej przez organ i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego a w konsekwencji naruszenie również:

– art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. polegający na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia;

– art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w okresie od 23 października 2015 do 20 maja 2020 r. w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności.

c) naruszenia 153 i 170 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów dotyczących spółki, w szczególności dotyczącą sposobu oceny dowodów, na których organ oparł twierdzenie o niezachowaniu przez wspólników należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie działała w warunkach "dobrej wiary" lub dokonanie oceny przez organ przy braku dowodów potwierdzających świadomość wspólników z daty transakcji co do istnienia nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu złomem;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. — tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

e) art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. - poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów;

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny oraz niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów, wyrażający się m.in.:

– bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącego w toku postępowania;

– jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez Organ na wstępie postępowania a niekorzystnych dla Skarżącego

– stawianiu hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniu pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.,

– dowolne ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż:

i) okoliczności transakcji z 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów,

ii) nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu w którym spółka nie uczestniczyła,

iii) transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych,

iv) skarżąca nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów przewidzianych prawem, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ,

– dokonywaniu przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji kontrahentów w zakresie, który nie należał do niej obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu,

– zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, w sytuacji gdzie spółka poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek transakcji mogących wskazywać na nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu;

g) art. 193 § 4 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Odwołującego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom;

h) art. 210 § 4 O.p. — polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym Organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy;

i) art. 194 § 1 i § 3 w z w. z art 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez spółkę dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności Spółki i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem Organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych wydanych w sprawach zakwestionowanych dostawców;

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 145a ustawy p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji oraz nie zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 145 a § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Odwołującego w okresie rozliczeniowym za miesiąc styczeń 2011 roku, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie Odwołującemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc styczeń 2011 roku, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez Odwołującego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s.1, dalej: "dyrektywa 112") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Strony, rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.

4.2. Zauważyć należy, że skarga kasacyjna złożona przez Stronę w swoim zasadniczym kształcie stanowi powtórzenie zarzutów podniesionych już uprzednio w skardze do sadu pierwszej instancji. Należy też mieć na względzie to, że z uwagi na materię przedawnienia zobowiązania podatkowego punktem odniesienia dla ustaleń czynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 405/20. W reakcji na ten wyrok Organ podatkowy, w swoim rozstrzygnięciu z 30 czerwca 2021 r. utrzymał bowiem w mocy decyzję NUCS. Z kolei orzeczenie DIAS zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji. Ta zaś została dokonana w wyroku zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o inny niż przedawnienie aspekt przedmiotowej sprawy, tj. o problem należytej staranności Strony w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, zasadniczym aktem administracyjnym do którego nawiązywał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji była decyzja NUCS, której ostateczna akceptacja została dokonana w decyzji DIAS z 30 czerwca 2021 r.. Stało się tak po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1144/15. W konsekwencji tego wyroku w obrocie prawnym pozostała decyzja DIS z 10 października 2014 r., w uzasadnieniu której wskazano, że kluczowym w sprawie jest czytelne i przejrzyste stwierdzenie, czy mamy do czynienia z firmanctwem, czy też z pustymi fakturami, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe. Właśnie ta decyzja DIS stała się motywacją dla wydania nieostatecznej decyzji NUCS, następnie zaakceptowanej przez Organ podatkowy w decyzji ostatecznej, do której w zaskarżonym wyroku odnosił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc się do tych kwestii w kontekście przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu swojego wyroku precyzyjnie wskazał na okoliczności świadczące o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z jej partnerami handlowymi. Czyniąc to, odwołał się on do "mierników dobrej wiary", ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w swoim szczegółowym wywodzie wykazał, że wspólnicy Spółki w swojej działalności gospodarczej nie przestrzegali nawet własnych zasad weryfikacji nowych kontrahentów. W konsekwencji, doszło do zawarcia umów na dostawę złomu z podmiotami, które pełniły rolę figurantów, a nie rzeczywistych dostawców tego towaru. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprawdzenie potencjalnego partnera handlowego nie może się ograniczać do zapoznania się z dokumentami potwierdzającymi jego funkcjonowanie dla celów podatku od wartości dodanej. Cały ten szczegółowy wywód i wyprowadzone z niego wnioski, z którymi zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Także aspekt przedawnienia (problem skuteczności zawieszenia biegu jego terminu) był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sad pierwszej instancji wskazał na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowodowanego zarówno toczącymi się postępowaniami sądowoadministracyjnymi, jak i wszczęciem i prowadzeniem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponadto, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii, która miała zasadnicze znaczenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 405/20, tj. do ustalenia punktu czasu, w którym nastąpi przedawnienie czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 Spółki i narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za styczeń 2011 r., a także wyrażające się narażeniem przez Spółkę w styczniu 2011 r. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd słusznie przyjął w ślad za Organem podatkowym, że nastąpi to dopiero z końcem 2031 r. Jednocześnie wskazano na realne czynności procesowe podejmowane podczas postępowania prowadzonego w sprawie karnej skarbowej, świadczące o tym że zainicjowanie tej procedury nie miało instrumentalnego charakteru i nie było podyktowane chęcią zapobieżenia umarzającemu efektowi upływu czasu, właściwemu instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście na uwagę zasługuje zwłaszcza przejście postępowania karnego z fazy in rem w działania dotyczące konkretnej osoby (in personam).

W świetle powyższej argumentacji, nie znalazł potwierdzenia żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z tego też względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Przez wzgląd na tożsamość stanów faktycznych i w konsekwencji, odpowiedzi na skargi kasacyjne w przedmiotowej sprawie, a także w sprawach I FSK 942/22 oraz I FSK 733/22 Sąd dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego – odstąpił od zasądzenia ich zwrotu w części. Odbyło się to w ten sposób, że zamiast kwoty 8 100 zł, należnej Organowi odwoławczemu na podstawie wskazanych wcześniej przepisów p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych Sąd przyznał Organowi podatkowemu trzecią część tej kwoty, tj. 2 700 zł. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 207 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) I. Najda-Ossowska A. Nita.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA