Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 cb ust. 1 i 2, art. 30 ca, art. 22
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 996/21 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 996/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. S. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") i uchylił "w zaskarżonej części" interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 19 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie

i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof")

w zw. z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

iż ewidencja pozwalająca na wyodrębnienie praw autorskich do programu komputerowego oraz na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw, tj. na zastosowanie preferencyjnej stawki (5%) opodatkowania, nie musi być prowadzona na bieżąco, tj. od początku okresu,

za który podatnik chce z owej ulgi skorzystać, a organ stworzył dodatkowy warunek skorzystania z "ulgi IP Box", podczas gdy w ocenie DKIS warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb updof jest jej prowadzenie "na bieżąco", czyli jej prowadzenie już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej (tzw. IP Box) i dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny, a zatem skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2020 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Op poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie przez WSA, iż DKIS naruszył zasadę legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie zastosował się do przepisów prawa, gdy organ działał w ramach swoich kompetencji, na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, nie zawężając przy tym ani też nie dodając przesłanek uzależniających stosowanie ulgi,

a niezadowalające stronę rozstrzygnięcie nie może być uznane jako naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów państwa.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 w związku z art. 30ca ust. 1 updof. Istota sporu dotyczy zaś oceny stanowiska Dyrektora KIS, który uznał,

że dla opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką (5%) niezbędne jest prowadzenie "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 updof. Sąd pierwszej instancji uchylając niekorzystną dla skarżącego interpretację stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że warunkiem uznania owej "odrębnej ewidencji"

za prawidłową w rozumieniu ww. przepisów jest jej prowadzenie "na bieżąco", czyli już

od początku roku podatkowego, za który podatnik zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej (5%) przewidzianej dla tzw. "ulgi IP Box". Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 28 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2352/20), 20 kwietnia 2023 r. (II FSK 2594/20), a także w wyrokach z 22 listopada 2023 r. (II FSK 1500/22 i II FSK 1166/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażony w tych orzeczeniach, korzystając z nich w niezbędnym zakresie

w dalszej części rozważań.

Zarzuty procesowe postawione przez Dyrektora KIS mają charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych (stanowią ich prostą konsekwencję) i nie zostały należycie uzasadnione. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.2. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 updof podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 updof, w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. W treści art. 30cb ust. 1 i 2 updof ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 updof wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji "na bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawił także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna

i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 updof uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

3.3. O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu

art. 30cb ust. 1 updof), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

z 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 updof. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji,

o których mowa w art. 30cb ust.1 updof. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 updof i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 updof zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

3.4. O trafności przyjętej przez WSA a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga bowiem ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544

ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się,

z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 updof (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 updof. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 updof należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Op. Zgodnie zaś

z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 Op księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny

i niewadliwy. Dotyczy to także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 updof. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Op). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Op). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji), która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w updof, jak i w Op oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje (lub nie formułuje) nakaz ich prowadzenia

na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 Op jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych, a także dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

3.5. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 Op w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń

na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu

z kwalifikowanego IP istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 ww. objaśnień). Zatem wymóg "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof, oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

3.6. Podsumowując, DKIS bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego

i przez to uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof. Wykładnia art. 30cb ust. 1-3 updof uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca updof, podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje

w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 updof przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w terminie przewidzianym dla tej czynności. Stanowisko DKIS może być traktowane wyłącznie

w kategorii postulatu de lege ferenda.

Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Zarzut naruszenia art. 81 Op (bez wskazania jednostki redakcyjnej naruszonej zdaniem DKIS) nie został uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać jednak warto, że art. 81 Op zawiera regulacje w zakresie korygowania deklaracji podatkowej. DKIS nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że można z tychże regulacji wyprowadzić normę prawną prezentowaną w interpretacji, a także w skardze kasacyjnej, sprzeczną

z przedstawionymi wyżej wynikami kompleksowej wykładni przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg podatkowych i odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 updof. Zarzuty procesowe również nie zostały należycie uzasadnione. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła zatem, na czym polega w jej przekonaniu zarzucane naruszenie przez WSA zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op),

a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła zaś art. 14h Op. Skoro WSA prawidłowo zastosował art. 146 § 1 ppsa, to znaczy, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia tego przepisu procesowego o charakterze wynikowym. Z uwagi na zasadę wynikającą z art. 183 § 1 ppsa brak było podstaw do dokonywania rozważań dotyczących zakresu rozstrzygnięcia sprawy, czyli odnośnie do uchylenia interpretacji "w zaskarżonej części".

Dodać warto, że jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2023 r. (II FSK 2960/20), zastrzeżenia DKIS odnośnie do ewidencji, o której mowa

w art. 30cb ust. 2 updof, stanowiły jedynie nieuzasadniony pretekst do odmowy zajęcia przez ten organ merytorycznego stanowiska w kwestii opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ze świadczenia usług programistycznych. Wpisuje się to

w dotychczasową praktykę DKIS polegającą na częstym uchylaniu się od formułowania merytorycznego stanowiska w zakresie oceny przychodów ze świadczenia różnego rodzaju usług informatycznych w świetle przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (okoliczność znana NSA

z urzędu).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy, a także brak stosownego wniosku skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.