Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 587/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 251 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2035/22 oddalającego sprzeciw W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2035/22 oddalił sprzeciw W. W. (dalej "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. prowadzone przez W. W. otrzymało z budżetu Miasta Przasnysz dotację na zasadach określonych przepisami art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz z zastosowaniem Uchwały Nr XLIII/330/2017 Rady Miejskiej w Przasnyszu. Ponadto w 2020 r. na rachunek bankowy przedszkola została przekazana kwota w łącznej wysokości 329 816,13 złotych, w tym:

- 146 232,71 złotych zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku sygn. akt [...] - wyrównanie dotacji za lata 2010-2013;

- 183 583,42 złotych zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku sygn. akt [...] - wyrównanie dotacji za lata 2014-2016.

Pracownicy Urzędu Miasta Przasnysz przeprowadzili kontrolę prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji udzielonej z budżetu Miasta Przasnysz na realizację zadań N. w roku 2020. Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca rozliczyła wyłącznie kwotę 319 431,04 złotych, pomijając udokumentowanie wydatków na kwotę 329 816,13 złotych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz Przasnysza decyzją z [...] lutego 2022 r. określił wysokość dotacji niewykorzystanej do dnia 31 grudnia 2020 r. w kwocie 329 816,13 złotych wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 lutego 2021 r., które na dzień wydania decyzji wynosiły 27 180 złotych (pkt 1) oraz nakazał dokonania zwrotu dotacji w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji (pkt 2).

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce decyzją z [...] czerwca 2022 r., uchyliło decyzję Burmistrza Przasnysza z [...] lutego 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób pełny postępowania administracyjnego. Nie odniósł się i nie załączył do akt sprawy wyroków Sądu Apelacyjnego w Białymstoku sygn. akt [...], które w ocenie organu odwoławczego stanowiły podstawę wypłaty skarżącej w 2020 r. wskazanych wyżej kwot. Organ podkreślił, że wyroki te pozostają w obrocie prawnym a zatem ich treść była wiążąca dla organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że na organie pierwszej instancji ciąży obowiązek szczegółowego uzasadnienia, w oparciu o posiadany (i uzupełniony) materiał dowodowy, czy kwotom przekazanym na rzecz skarżącej w ramach realizacji wyroków, należy przypisać charakter dotacji, a nie odszkodowania. Jeśli bowiem przekazane w roku 2020 kwoty mają charakter dotacji winny zostać rozliczone wydatkami roku, w którym wyrównanie zostało przekazane. Organ podkreślał przy tym, że z akt sprawy nie wynika, że strona rozliczyła się z wykorzystania przekazanych kwot wyrównania dotacji oraz, że była informowana o konieczności ich rozliczenia. Nadmienił przy tym, że wobec braku szczegółowych regulacji dotyczących nadpłaty dotacji środki te winny być rozliczone w sposób, który umożliwi stronie zaplanowanie rozdysponowania tych środków. Ponadto organ uznał, że doszło w toku postępowania do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. i jego naruszenie miało wpływ na końcowy wynik sprawy. Strona nie mogła bowiem zweryfikować, czy w sprawie uwzględniono indywidulane interpretacje podatkowe oraz orzeczenia, na podstawie których przedmiotowe kwoty zostały wypłacone.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2035/22 go oddalił. W motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania, ponieważ zignorował liczne braki w materiale dowodowym, które uniemożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prawidłowe ustalenie kluczowej dla sprawy kwestii charakteru prawnego należności przekazanych skarżącej w 2020 r. jako wyrównanie dotacji za lata 2010-2013 i 2014-2016 w oparciu o wyroki sądów powszechnych tj. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku o sygn. akt [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku o sygn. akt [...] . Powyższe wyroki nie zostały załączone do akt administracyjnych sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że określenie właściwej kwalifikacji środków przekazanych skarżącej w oparciu o ww. wyroki, będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwali na ustalenie bądź wykluczenie ciążącego na stronie obowiązku ich rozliczenia.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2035/22 wniosła skarżąca. Wyrokowi Sądu I Instancji zarzuciła:

I. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie sprzeciwu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce, nie przeprowadziło postępowania dowodowego, a w szczególności zaś nieuwzględniło znajdującej się w aktach sprawy Indywidualnej Interpretacji Podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej względem skarżącej z 7 stycznia 2022 r. (znak: 0U4-KD1P3- 1.4011.989.2021.1.MS2), w której wprost przesądzono, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z dotacją oświatową, a w konsekwencji - brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, a w związku z tym, brak jest możliwości prowadzenia przedmiotowego postępowania administracyjnego, albowiem otrzymane przez skarżącą kwoty na mocy realizacji wyroków sądów cywilnych nie stanowiły dotacji w rozumieniu finansów publicznych;

2. art. 145 § i pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 16 § 3 k.p.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z zasadą trwałości decyzji administracyjnej wyrażonej w art. 16 § 3 k.p.a. z uwagi na wydanie względem skarżącej interpretacji podatkowej wprost wskazującej na zakres obowiązków jakie ciążą na skarżącej oraz przesądzającej charakter zasądzonych na rzecz skarżącej, przez sądy powszechne, kwot pieniężnych jako roszczenia o charakterze cywilnoprawnym, a ponadto nieuwzględnienie zakresu związania organów administracji publicznej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, doprowadzającym w konsekwencji do zobowiązania organu I instancji do dokonania wykładni wyroku, a więc czynności której może dokonać tylko i wyłącznie sąd, który wydał dany wyrok, nie zaś organ administracji publicznej;

II. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 263 ust. 1 tej ustawy poprzez brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że na gruncie przedmiotowej sprawy można dokonywać rozliczenia kwoty pieniężnej przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz skarżącej na podstawie prawomocnego wyroku sądu cywilnego jako dotacji oświatowej, podczas gdy w rzeczywistości kwota zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu dotacją oświatową wszak nie jest, bowiem jest wyłącznie refundacją (odszkodowaniem) za niedopłaconą kwotę wynikająca z treści art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym pozwem za lata poprzednie, a co za tym idzie - brak jest możliwości ich rozliczania z uwagi na zasadę roczności budżetu oraz wygaśnięcie niezrealizowanych kwot wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego z upływem roku budżetowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. żart. 14k § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sytuacji gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie działało wbrew dyspozycji tego przepisu, polegającej na zaszkodzeniu wnioskodawcy i uznaniu - wbrew stanowisku wyrażonemu w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. (znak: 0114-KDIP3- 1.4011.989.2021.1.MS2), że organ I instancji władny jest dokonywać de facto czynności do której nie jest zobligowany, tj. ustalania czy kwota pieniężna wypłacana na rzecz W. W. stanowi dotację oświatową czy też nie, podczas gdy w kwestia ta została już przesądzona na podstawie powołanej powyżej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów. Mając na względzie powyższe zarzuty kasator wniósł:

1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,

2) w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

3) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę oparto na obu podstawach.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem, zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej, uznając sformułowane w niej zarzuty za niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że oczywiście błędnie strona skarżąca kasacyjnie powołuje, jako mający być naruszonym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które w przedmiotowej sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania. Wskazany przepis stanowi jedną z przesłanek uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, ale nie ma on zastosowania w sprawie ze sprzeciwu od decyzji kasacyjnej podjętej przez organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. W tym aspekcie w sprawie ze sprzeciwu na tego typu decyzje sąd administracyjny orzeka na podstawie przepisów art. 151a p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku wyraźnie przywoływano reguły rozpoznawania sprzeciwu i orzekania w sprawach wywołanych jego wniesieniem, wyraźnie także wskazano podstawę wyrokowania - art. 151a § 2 p.p.s.a. Wystarczyło zapoznać się z pisemnym uzasadnieniem tegoż wyroku, aby poznać podstawę kwestionowanego orzeczenia. W skardze kasacyjnej tymczasem zarzutu naruszenia zastosowanego art. 151a § 2 p.p.s.a. nie sformułowano. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zupełnie chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn.. akt II OSK 2030/19, w którym wskazano, że przepis art. 64e p.p.s.a. ogranicza zakres kontroli sądu do oceny "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a.". Jak stanowi art. 64e p.p.s.a., rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Powyższy przepis nie oznacza jednak braku kompetencji sądu administracyjnego do oceny prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w świetle hipotezy określonych przepisów prawa materialnego. Podkreślić też należy, iż art. 64e p.p.s.a. nie eliminuje stosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznając sprzeciw od decyzji nie może oceniać, czy zostały spełnione przesłanki do wydania przez organ administracji decyzji pozytywnej czy też negatywnej, lecz musi ocenić, czy zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 392/19; z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 132/19 – publik. CBOSA, ONSAiWSA 2/2020/19).

Zgodnie z art. 138 § 2 zdanie pierwsze k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. A zatem, aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną konieczne jest – jak jednoznacznie stanowi art. 138 § 2 k.p.a. - wykazanie przez ten organ, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W świetle art. 138 § 2 k.p.a. konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, należy oceniać przez pryzmat przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w danej sprawie.

Wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. możliwe jest w przypadku łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, postępowanie przed organem I instancji, w którym wydana została zaskarżona decyzja prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania. Po drugie, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko, gdy postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Może to mieć miejsce jeśli organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jeśli wprawdzie zostało ono przeprowadzone ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych oraz w przypadku naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do wydania określonego rodzaju decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy, że przesłanki te zostały spełnione łącznie.

Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie zarzuca, że Sąd I instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ administracji art. 138 § 2 k.p.a., przyjmując, że tego przepisu nie naruszono, gdy tymczasem - w ocenie skarżącej - został on naruszony. Rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., nie ocenia zatem istoty sprawy i nie przesądza w żadnym kierunku jej wyniku. Sąd nie weryfikuje też prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w ramach których organ odwoławczy stwierdził potrzebę wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Kontrola prawidłowości decyzji, w ramach rozpoznania sprzeciwu, oznacza konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ drugiej instancji w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania decyzji kasatoryjnej, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty.

Rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Uwzględniając sprzeciw od decyzji, sąd uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. (art. 151a § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu od decyzji sąd oddala sprzeciw (art. 151a § 2 p.p.s.a.). Wskazać trzeba, że ograniczony zakres kontroli decyzji objętej sprzeciwem jest szczególną cechą odróżniającą postępowanie zainicjowane wniesieniem sprzeciwu od zwykłego postępowania skargowego, w którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z unormowania przewidzianego w przepisie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy w kierunku jej przesądzenia, skoro na skutek uchylenia decyzji organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem.

Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji w ramach rozpoznania sprzeciwu oznacza konieczność dokonania oceny, czy w warunkach konkretnej sprawy organ II instancji w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania decyzji kasacyjnej, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego sprzeciw od decyzji kasacyjnej będzie zatem ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., a więc odstąpienia od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy albo zakończenia jej w inny sposób. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy w kierunku jej przesądzenia, skoro na skutek uchylenia decyzji organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Uwzględniając sprzeciw od decyzji, sąd uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. (art. 151a § 1 zd. 1. p.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu od decyzji sąd oddala sprzeciw (art. 151a § 2 p.p.s.a.).

Podkreślić należy, że przedmiotem oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce wydana na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Charakter i zakres zaskarżonej decyzji, tj. decyzji kasacyjnej, powoduje, że przedmiotem rozważań w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie były kwestie związane z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, ale wyłącznie zagadnienia dotyczące wydania w postępowaniu odwoławczym tego rodzaju decyzji. Wobec powyższego ocena Sądu I instancji sprowadzała się wyłącznie do skontrolowania kwestii zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Kontrola ta nie może natomiast, co do zasady, obejmować sformułowania końcowej oceny materialnoprawnej związanej z istotą sprawy, gdyż formułowanie wniosków w tym zakresie byłoby przedwczesne i niedopuszczalne. W wyniku rozstrzygnięcia o charakterze kasatoryjnym sprawa wraca do organu I instancji w celu dokonania niezbędnych ustaleń, których dokonanie jest istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a które wykraczały poza zakres postępowania, jakie mógł przeprowadzić organ odwoławczy na podstawie przepisów art. 136 k.p.a.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga stan faktyczny sprawy, a ściślej określenie charakteru prawnego środków przekazanych w 2020 r. na rachunek bankowy przedszkola kwot w łącznej wysokości 329 816,13 złotych, w tym 146 232,71 złotych zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku sygn. akt [...] - wyrównanie dotacji za lata 2010-2013 oraz 183 583,42 złotych zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku sygn. akt [...] - wyrównanie dotacji za lata 2014-2016. Sąd I instancji słusznie wskazał, że żaden ze wskazanych wyroków nie został załączony przez organ I instancji do akt sprawy, a stanowiły one podstawę wypłaty wskazanej kwoty. Jak wskazał Sąd I instancji podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego - powinno zostać wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu z uwagi na konieczność ewentualnego zastosowania przepisów odnoszących się do dotacji oświatowej. Powyższe prowadzi do wniosku, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 138 § 2 k.p.a., gdyż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To natomiast, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o właściwy przepis ustawy będzie mogło zostać poddane kontroli sądowej dopiero, gdy w sprawie zostanie wydana jedna z decyzji wymienionych w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a.

Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Podobnie jak w przypadku blednie stawianego zarzutu dotyczącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, tak i w tym przypadku przepis 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej wydanego w sprawie wyroku I instancji. Kasator wydaje się mylić przepisy regulujące postępowanie przed sądem administracyjnym rozpoznającym skargę w trybie zwykłym od rozpoznawania sprzeciwu od decyzji wydanej w trybie art. 138 § 2 k.p.a.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż z uwagi na brzmienie art. 138 § 2 k.p.a., Sąd I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami p.p.s.a. nie kontrolował prawidłowości zastosowania w sprawie niniejszej wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych. O tym bowiem, jaki charakter prawny ma kwota wypłacona skarżącej w oparciu o prawomocne orzeczenia sądów powszechnych, odpowiedzieć może dopiero prawidłowo przeprowadzone przez organy administracji publicznej dwuinstancyjne postępowanie, w którym organy w oparciu o kompletny materiał dowodowy rozstrzygną tę podstawową kwestię. Dopiero wtedy sąd administracyjny będzie mógł, przy ewentualnie złożonej skardze, rozpoznać i poddać analizie wydane w tej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie. Podkreślić bowiem trzeba, że zestaw środków dowodowych przewidzianych przez k.p.a. (art. 76-76a, art. 82, art. 84 - art. 86 k.p.a.) ma charakter otwarty; organ powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). Natomiast określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ winien dokonać na podstawie ustawy o finansach publicznych, w oparciu o którą wszczął i prowadzi postępowanie.

Charakteru prawnego dokonanej wypłaty, wbrew stanowisku kasatora, nie dokonał organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny uważa również za nietrafny stawiany zarzut dotyczący oceny prawnej wydanej względem skarżącej interpretacji indywidualnej. Rację ma Sąd I instancji, który wskazuje, że instytucja interpretacji indywidualnych jest pewą forma udzielenia informacji. Nie wiąże się ona z przyznaniem, stwierdzeniem lub uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, a zatem nie jest konkretyzacją uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Nie może ona doprowadzić do wykreowania ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tego powodu organy w odniesieniu do interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania zasada art. 16 § 3 k.p.a., bowiem interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w sposób władczy danego zagadnienia, w szczególności nie rozstrzygnęła charakteru zasądzonych na rzecz skarżącej przez wskazane wyżej wyroki kwot pieniężnych.

Natomiast odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wezwania do zapłaty skierowanego przez Gminę Przasnysz do skarżącej wynikającej z uchylonego wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2020 roku, wydanego w sprawie zawisłej pod sygn. akt [...] , należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia takiego dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne, jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez Sąd I instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 64d § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.