Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1024/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/21 w sprawie ze skargi S. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2019 r., nr 1201-IEW2.4123.18.2019.3, 1201-IEW2.4121.2.2019.17 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., I SA/Kr 1554/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 września 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, umorzył postępowania administracyjne (podatkowe), oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji tj. zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 191 o.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego, gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów sąd skargi by oddalił,

2) art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, gdy należało przyjąć, że umorzenie jest przedwczesne, gdyż sąd nie ocenił wpływu złożonego, nie we właściwym terminie, wniosku o ogłoszenie upadłości z 23 czerwca 2014 r., na możliwość zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za długi spółki,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez pominięcie wpływu na zwolnienie z odpowiedzialności za zaległości spółki, złożonego w dniu 23 czerwca 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy należało przyjąć, że złożony nie w terminie wniosek, bez wykazania przez skarżącego przyczyn nieterminowego złożenia wniosku, nie zwolnił go z odpowiedzialności za długi,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, gdyż sąd nie ustosunkował się do złożonego nie w terminie przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie ocenił jego wpływu na odpowiedzialność za długi spółki, gdy spółka przez cały okres sprawowania zarządu przez skarżącego nie płaciła podatków,

5) art. 190 p.p.s.a. poprzez pominięcie wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA. NSA uznał, że to do skarżącego należało wykazanie, czy w czasie, gdy był członkiem zarządu i upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych wypełniono obowiązek terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, a jeżeli nie, to czy zrobił to świadomie albo przez niedbalstwo. Sąd pierwszej instancji zwolnił skarżącego z odpowiedzialności za długi spółki bez ocenienia czy terminowo skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania:

1) art. 116 § 1 lit. a o.p. poprzez przyjęcie, że zwrot "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" oznacza tylko pierwszy wniosek zgłoszony w tej sprawie (z 29 kwietnia 2013 r.), gdy należało przyjąć, że każdy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w ciągu 14 dni od zaprzestania regulowania zobowiązań, w celu wykazania braku winy. Zmieniająca się sytuacja finansowa spółki generuje konieczność składania kolejnych wniosków w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub oddalenie skarg, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący w piśmie z 1 czerwca 2023 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie wchodzi w grę najczęściej wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje więc zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Jednym słowem warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie - art. 145 p.p.s.a. (wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r., I OSK 1762/19). Jednocześnie należy zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jak w sprawie niniejszej, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19).

W sprawie podlegającej rozpoznaniu, NSA w wyroku z 30 czerwca 2021 r., III FSK 3482/21, wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., przesądził prawomocnie dwie kwestie. Pierwsza, wiążąca w związku z art. 190 p.p.s.a., sprowadza się do stwierdzenia, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku. Drugą kwestią jest stwierdzenie wadliwości uzasadnienia i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące uchyleniem wyroku i powrotu do stanu procesowego istniejącego przed jego wydaniem, ponieważ uzasadnienie to nie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Stało się tak, ponieważ w zaskarżonym wyroku z jednej strony sąd stwierdził wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, jaka wystarcza do wyłączenia odpowiedzialności (brak winy), z drugiej każe badać okoliczności pozwalające tę odpowiedzialność wyłączyć (właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość), nie odnosząc tego do konkretnej normy, jaka mogłaby być zastosowana do rozdzielenia opisywanych okoliczności stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę do obu wskazanych kwestii sąd pierwszej instancji się odniósł w sposób wyczerpujący, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia. Stąd zarzuty naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji w sposób przesądzający stwierdził, że skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a konkretnie zbyt późnym zgłoszeniu wniosku z 29 kwietnia 2013 r., albowiem podtrzymując wniosek założony przez poprzedni zarząd, de facto należało uznać, że jest to równoznaczne ze zgłoszeniem wniosku we właściwym terminie.

Niedostrzeżenie i nierozważenie tej okoliczności (przesłanki egzoneracyjnej) przez organy obu instancji, zasadnie skutkowało uchyleniem również decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji również umorzeniem postepowań administracyjnych (podatkowych) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, (a także niewątpliwie przedawnienia prawa do wydania decyzji), oba postępowania stały się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Należy zauważyć, że skarżący organ nie zarzucił naruszenia tego przepisu, a tym samym pozbawił NSA możliwości rozważań nad bezprzedmiotowością prowadzenia dalej obu postępowań podatkowych.

Co się tyczy naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości".

Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, czego skarżący organ również nie kwestionuje, w niniejszej sprawie stan faktyczny jest nietypowy w dwójnasób, tzn. po pierwsze moment właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego, po drugie zaś - poprzedni zarząd złożył taki wniosek, a właściwie - co ma kluczowe znaczenie - złożyła go spółka, która stała się stroną postępowania o ogłoszenie jej upadłości. Zmiana składu zarządu w toku postępowania upadłościowego nie ma wpływu na jego bieg. W związku z tym skarżący nie miał ani faktycznej ani prawnej możliwości złożenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa. Zgodnie bowiem z art. 199 § 1 k.p.c. sąd odrzuca pozew (wniosek) jeżeli sprawa objęta tym pozwem (wnioskiem) pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Wcześniejsze zawiśnięcie sprawy stwarza tym samym stan sprawy w toku (lis pendens) w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu i odnosi ten skutek, że nie można w takiej samej sprawie wszcząć nowego postępowania sądowego między tymi samymi stronami. Wyłączona jest zatem dopuszczalność skutecznego wniesienia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący (działając jako zarząd spółki) mógł co najwyżej cofnąć wniosek, gdyby uznał, że nie zachodzą przesłanki do jego złożenia. Brak takiej decyzji oznacza, że de facto wniosek taki popierał, ze świadomością, że wniosek cofnięty lub odrzucony nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skutki takie wywołuje natomiast wniosek oddalony na podstawie art. 13 prawa upadłościowego. Oddalenie wniosku może świadczyć co najwyżej, że został on złożony zbyt późno.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Przepis ten wiąże zawartą w nim przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż ekskulpacji z odpowiedzialności przyjętej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. może dokonać jedynie taki członek zarządu, który miał wpływ na dokonywanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, albowiem tylko wówczas, gdy miał możliwość działania, ponosi skutki podjęcia lub nie podjęcia tych czynności. Odwołanie w tym przepisie do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie w niej określonych działań wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby członek zarządu spółki nie ponosił odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1271/05).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu (zbyt późnym zgłoszeniu) wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie ponosi winy za niezgłoszenie samodzielnie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Ze zgłoszonych do akt dowodów z dokumentów (postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 21 października 2015 r., decyzji ZUS Oddział w K. z 25 lutego 2022 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w B. z 24 stycznia 2020 r.) odnoszących się w swojej treści do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w sprawie niniejszej, wynika, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki skarżący dopełnił najwyższej staranności w prowadzeniu spraw spółki i wyprowadzenia jej ze stanu niewypłacalności, który trwał nieprzerwanie w okresie pełnienia przez niego tej funkcji prezesa zarządu, a stan niewypłacalności powstał zanim skarżący tę funkcje objął. Faktu tego organy w żaden sposób nie podważyły w toku przeprowadzonych postępowań, w szczególności nie wskazały innego (poza momentem sprzed objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. także wyroki NSA z 15 marca 2011 r., II FSK 1977/09, oraz z 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska