Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1012/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 146, art. 148 § 1, art. 150 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1179/11 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1012/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1179/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 r. została doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2009 r. w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął zatem w dniu 2 lipca 2009 r.

W dniu 19 maja 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej) strona złożyła wniosek w trybie art. 162 O.p. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku załączyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpoznaniu tego wniosku postanowieniem z dnia 17 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. organ stwierdził natomiast uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej podniósł, że uczestniczył w postępowaniu, na wszelkie wezwania organów podatkowych składał wyjaśnienia oraz żądane dokumenty. Skarżący podkreślił, że niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Wniosek ten złożony został niejako z ostrożności, gdyż jego złożenie byłoby zasadne w przypadku spóźnionego odwołania od decyzji doręczonej. Natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 czerwca 2009 r. nigdy nie została mu doręczona, zaś organ podatkowy czynił jedynie pozory jej doręczenia. Skarżący podkreślił przy tym, że faktem jest, iż korespondencja była mu doręczana na adres w L. przy ul. C., dopóki tam mieszkał, tj. do czerwca 2009 r.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył wiele przepisów O.p., a w szczególności: (a) organ nie pouczył podatnika o skutkach wynikających z art. 146 ww. ustawy, mimo że pouczył o innych obowiązkach, co skutkowało przekonaniem podatnika, iż został pouczony o wszystkich ważnych dla niego prawach i obowiązkach w postępowaniu podatkowym, a tym samym organ spowodował, iż podatnik sam nie poszukiwał przepisów wyjaśniających jego sytuację; (b) organ zlekceważył informację aktualizacyjną NIP-1 z dnia 16 lipca 2008 r., nie skorzystał z właściwego źródła informacji o podatniku i celowo, mimo że ustalił, iż podatnik na ul. C nie mieszka, tam kierował korespondencję, a w konsekwencji zastosował fikcję doręczenia, przez co pozbawił stronę nie tylko udziału w postępowaniu, ale również prawa zaskarżenia decyzji; (c) organ naruszył przepis art. 150 § 2 ustawy O.p., gdyż skuteczność doręczenia zastępczego uwarunkowana jest uprzednim wyczerpaniem możliwości doręczenia w sposób właściwy. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że złożone przez podatnika odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd podkreślił, że późniejsze wydanie stronie postępowania podatkowego decyzji organu pierwszej instancji nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty, od której można by było liczyć termin do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, uwag krytycznych nie nasuwa strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia - rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 O.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania), a także zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. Ponadto zostało ono wydane po ostatecznym odmownym rozstrzygnięciu kwestii przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania w drodze postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących obowiązku pouczenia podatnika o treści art. 146 O.p. Sąd stwierdził, że powołana argumentacja

nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 146 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania podatnika o skutkach zaniechania zawiadomienia organu o zmianie adresu oraz podniósł, że podatnik wiedział, iż toczy się postępowanie z jego udziałem, mógł zatem spodziewać się rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. W tej sytuacji dokonując zbycia lokalu przy ul. C. powinien był dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem, tak aby wszelkie przesyłki kierowane do niego mogły dotrzeć pod właściwy adres, bez potrzeby uruchamiania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przez organ prowadzący postępowanie art. 150 § 2 O.p., będącego w ocenie strony, wynikiem braku uprzedniego wyczerpania możliwości doręczenia decyzji w sposób właściwy. Okoliczności niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza brak dopełnienia przez podatnika obowiązku podania nowego adresu uprawniały organ do zastosowania w niniejszej sprawie trybu doręczenia decyzji z art. 150 § 2 O.p. W konsekwencji Sąd za niezasadny w niniejszej sprawie uznał zarzut naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady praworządności, zaufania podatnika do organu, informowania podatnika o niezbędnych przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez stronę postanowienia przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg. Na oceną skarżonego postanowienia nie miało również wpływu powołanie się przez skarżącego na fakt zgłoszenia aktualizacyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. w dniu 16 lipca 2008 r. polegającego na wskazaniu nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. T. Zgłoszenie to zostało dokonane właściwemu organowi podatkowemu w trybie ustawy z dnia 13 października o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Fakt dokonania takiego zgłoszenia nie zwalniał podatnika z obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, innego niż organ prowadzący ewidencję podatników, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, o zmianie w czasie prowadzonego postępowania miejsca zamieszkania podatnika, które było jego miejscem adresowym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dysponujący prawidłowym adresem miejsca zamieszkania podatnika, na który to adres korespondencja była wcześniej wysyłana i była odbierana przez adresata, nie miał obowiązku poszukiwania adresu miejsca pracy podatnika, zwłaszcza że nie miał sygnałów, iż adres zamieszkania mógł stać się nieaktualny. Wprost przeciwnie, to podatnik miał obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) powiadomienia organu prowadzącego dane postępowanie o zmianie dotychczasowego adresu korespondencyjnego, a więc mógł też wskazać adres wykonywania działalności gospodarczej. Z treści art. 148 § 1 O.p. wynika jedynie, że podstawowym miejscem doręczania korespondencji stronie postępowania podatkowego (także kontrolnego) jest jej miejsce zamieszkania lub miejsce pracy. Jednakże z przepisu tego nie wynika, że organ, który ustalił prawidłowo adres jednego z tych miejsc ma obowiązek poszukiwania adresu drugiego z tych miejsc. Tym samym Sąd podniósł, że treść art. 150 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zastosowanie doręczenia subsydiarnego jest stosowane wtedy, gdy nie jest możliwe doręczenie do rąk własnych adresata na adres funkcjonujący w postępowaniu do tej pory, akceptowany przez adresata choćby poprzez odbieranie korespondencji, niezależnie od tego, czy tym adresem był adres miejsca zamieszkania, czy adres miejsca pracy.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości poprzez naruszenie:

1. przepisów art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i 150 § 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, obejmującego jedynie wskazanie powołanych przez organ podatkowy przepisów, pominięcie wskazania, iż są to przepisy błędnie wskazane przez organ podatkowy, Sąd zaniechał właściwego ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji tegoż stanu faktycznego (obejmującego ze strony podatnika złożenie formularza NIP-1 informującego o nowym adresie, pod który ma być wysyłana korespondencja, a ze strony organu wadliwe, gdyż wprowadzające w błąd pouczenie podatnika jedynie o niektórych jego prawach i obowiązkach z pominięciem istotnego obowiązku powiadamiania organu o zmianie adresu zamieszkania, który stał się jego adresem do doręczeń) pod właściwy przepis art. 121 § 1 i 2 O.p., zobowiązujący organ podatkowy do informowania podatnika o obowiązku informowania o zmianie adresu do korespondencji niezależnie od aktualizacji zgłoszenia NIP-1. Powyższe naruszenie prawa w zakresie wymaganego przez art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia sądowego rozstrzygnięcia sprawy doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd art. 151 p.p.s.a.

2. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci wadliwego doręczenia decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (na podstawie fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p.) będącym podstawą stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkujące w konsekwencji naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), w związku z przepisem art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej Konwencji, poprzez wydanie orzeczenia i wyrażanie w uzasadnieniu wyroku opinii prawnej, których skutki zamykają podatnikowi prawo do korzystania ze skutecznego środka odwoławczego, tj. zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego dotyczącego materialnych praw podatnika, a w dalszej konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do sądowego rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości decyzji podatkowej.

3. przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że przeprowadzony dowód z dokumentu w postaci zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 dowodzi, że podatnik zgłosił organom podatkowym nowy adres prowadzonej działalności oraz wskazał, iż jest to adres do doręczania korespondencji. Sąd pierwszej instancji ocenił ten dowód jak nieistotny a zastosowane przez Sąd i wynikające z uzasadnienia wyroku, kryteria oceny uzupełniającego dowodu z dokumentu NIP-1 były błędne i doprowadziły do wadliwej oceny prawnej działań organu w zakresie doręczenia decyzji, a konsekwencji do nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd art. 151 p.p.s.a.

4. przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez wynikającą z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, akceptującą wadliwe zastosowanie przepisu art. 150 § 2 O.p. przez organy podatkowe, błędną wykładnię zezwalającą na zastosowanie fikcji prawnej doręczenia decyzji podatkowej w każdym przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku z art. 146 § 2 O.p., podczas gdy przepis ten należy interpretować zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz okolicznościami danej sprawy. Niewłaściwa wykładania przepisu art. 150 § 2 O.p. przejawia się pominięciem priorytetu doręczenia właściwego oraz uwarunkowania zastosowania fikcji prawnej uprzednim wyczerpaniem wszystkich możliwości dręczenia decyzji w sposób właściwy wskazany w art. 148 § O.p. (który wskazuje z kolei dwa równorzędne miejsca doręczenia: a/ w mieszkaniu, b/ w miejscu pracy).

5. przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 146 § 2 O.p., mimo iż organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd przez udzielenie podatnikowi na etapie wszczęcia postępowania obszernego pouczenia o jego prawach i obowiązkach, jednak z pominięciem tak istotnej kwestii, jak zawiadomienie organu o każdej zmianie adresu zamieszkania. To wadliwe pouczenie naraziło podatnika nieznającego prawa na konsekwencje fikcji doręczenia, mimo, iż w powszechnym przekonaniu podatnika dane funkcjonujące w aktualizowanym zgłoszeniu NIP są podstawą komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; aktualizując dane w zgłoszeniu NIP-1 podatnik poinformował organ o miejscu prowadzonej działalności gospodarczej zaznaczając, iż jest to jego adres do korespondencji.

6. przepisów art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. zart. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą ocenę, iż organ podatkowy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, mimo iż organy faktycznie nie tylko zaniechały pouczenia podatnika o jednym z najistotniejszych obowiązków informacyjnych dotyczącym adresu korespondencyjnego, ale przedstawiając mu na etapie wszczęcia postępowania obszerne pouczenie, przekonały podatnika iż przedstawiono mu wyczerpujący katalog jego praw i obowiązków w tym postępowaniu. Powyższe działanie organy Sąd w swych rozważaniach pomija, przez co dokonuje wadliwej oceny zaskarżonego postanowienia.

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2, który zdaniem skarżącego zobowiązuje organ podatkowy do informowania podatnika o obowiązku informowania o zmianie adresu do korespondencji. Art. 121 § 1 wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Z kolei § 2 omawianego przepisu – zgodnie z brzemieniem, które otrzymał po noweli z 2002 r. (Dz.U.2002.169.1387) – przewiduje obowiązek organów podatkowych udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawach podatkowego; nie jest przy tym wymagany wniosek strony.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, co do zakresu "udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień" należy przyjąć, że organ podatkowy ma obowiązek udzielenia informacji zawsze wtedy, i w takim zakresie, w jakim, z uwagi na okoliczności, jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania, dla obrony interesów strony (M. Rusinek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Lex). W tym kontekście powstaje pytanie o to, czy obiektywnie niezbędne w niniejszej sprawie było poinformowanie skarżącego o regulacji wynikającej z art. 146 O.p.

Za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, że podatnik wiedział o tym, że toczy się postępowanie z jego udziałem. Tym samym zaś obiektywnie zasadnym byłoby spodziewać się rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji, nie sposób również w uzasadniony sposób oczekiwać, że zmiana adresu mogła być znana organowi. Od strony postępowania można przy tym oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia uchybienia bądź przywrócenia terminu, które jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 152/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Mając na uwadze, że podatnik winien oczekiwać, iż zmiana adresu uniemożliwi skuteczne doręczenie decyzji, nie było niezbędnym poinformowanie go o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 O.p. Nie umniejsza temu twierdzenie, iż podatnik został pouczony o innych prawach i obowiązkach – obowiązek wynikający z art. 121 O.p. ma ograniczony charakter: budzenie zaufania do organów podatkowych nie jest równoznaczne z informowaniem podatnika o treści całej obowiązującej regulacji, jaka w sprawie może mieć hipotetyczne zastosowanie, zaś udzielane z urzędu informacje i wyjaśnienia winny mieć charakter niezbędny.

Należy podkreślić, iż obowiązek udzielenia pouczenia o treści art. 146 O.p. nie wynika wprost z przepisów prawa, jak ma to miejsce choćby w regulacji wynikającej z art. 290 §2 pkt 8 O.p. w związku z art. 291 b O.p. Nadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, iż w art. 146 § 2 O.p. ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku informowania podatników o skutkach zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu (wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 926/09, CBOSA) – zgadza się z nim również Sąd orzekający w niniejszym składzie.

Okoliczność niepouczenia o treści art. 146 O.p. przy pouczeniu o innych prawach i obowiązkach nie może być również traktowana jako wprowadzenie podatnika w błąd – o nim należałoby mówić wtedy, gdyby pouczenie zawierało sformułowania wywołujące mylne wyobrażenie o braku konieczności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu wbrew treści art. 146 § 1 O.p. Przekonanie podatnika o wyczerpującym katalogu jego praw i obowiązków w postępowaniu zawartych w pouczeniu jest nieusprawiedliwione. Jak wskazano wyżej, art. 121 § 2 O.p. stanowi jedynie o konieczności udzielenia informacji i wyjaśnień niezbędnych, co nie może być równe obowiązkowi informowania o wszelkiej możliwej do zastosowania w danej sprawie regulacji – temu służy choćby art. 88 Konstytucji RP, przewidujący obowiązek ogłoszenia aktu normatywnego, a w konsekwencji udostępnienie treści prawa. Tym samym nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Mając na uwadze czynione rozważania, należy rozpatrzyć pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec okoliczności, iż skarżący zgłosił aktualizacyjny NIP-1 w Urzędzie Skarbowym L. w dniu 16 lipca 2008 r., w którym wskazał inny adres korespondencji, wskazać należy, że brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 1 O.p. (za: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 46/06, CBOSA). Przepis art. 146 O.p. rodzi bowiem szczególny obowiązek wobec podatnika, którego skarżący w niniejszej sprawie nie wypełnił. Na okoliczność tę wskazywał już Sąd pierwszej instancji i trudno uznać, by została ona skutecznie w skardze kasacyjnej podważona.

Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, w myśl którego zastosowanie trybu art. 150 O.p. musi być poprzedzone niemożnością doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. w ten sposób, że dochodzi do uprzedniego wyczerpania wszystkich sposobów doręczenia z przynajmniej jednego z powołanych dwóch artykułów, jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Trudno wskazać jakie argumenty przemawiałyby za tym, by opierając uzasadnienie dla trybu przewidzianego w art. 150 O.p. na podstawie niemożności doręczenia wynikającej z art. 148 § 1 dochodziłoby do zmiany treści tegoż przepisu, która skutkowałaby zastąpieniem funktora alternatywy nierozłączonej ("lub") funktorem koniunkcji ("i", "oraz") – do tego zaś sprowadza się przyjęta argumentacja. Znaczące, że autor skargi kasacyjnej ogranicza swoje tłumaczenie do podniesienia, iż "sama konstrukcja art. 150 wskazuje już wyraźnie na priorytet doręczenia właściwego, tj. uprzedniego wyczerpania wszystkich sposobów doręczenia z art. 148 § 1 lub 149. Za taką wykładnią przepisów przemawia pominięcie przez ustawodawcę w art. 150 przepisów art. 148 § 2". Naczelny Sąd Administracyjny uznaje takie tłumaczenie za niewystarczające, nadto, wskazać należy, że pogląd, iż stosując art. 150 O.p. wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek art. 148 § 1 O.p. (to znaczy: dla zastosowania fikcji prawnej doręczenia pisma ceteris paribus dostatecznym jest niemożność doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu) znajduje swoje potwierdzenie w piśmiennictwie (por: P. Pietrasz, Komentarz do art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa, stan prawny: 15 stycznia 2013 r., Lex).

Nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 13 w zw. z przepisem art. 6 ust 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez wydanie orzeczenia i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku opinii prawnej, których skutki zamykają podatnikowi prawo do korzystania ze skutecznego środka odwoławczego. Możliwość skorzystania z tego elementarnego w polskim systemie prawnym prawa uzależniona jest od dochowania odpowiednich terminów. Zgodnie z art. 146 § 2 O.p. w sprawie niniejszej przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną – tym samym stronie przysługiwała możliwość wniesienia środka odwoławczego w stosownym, prawem przewidzianym terminie, który upłynął dnia 2 lipca 2009 r. Okoliczność, że skarżący – w wyniku niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. – z środka takiego nie skorzystał, nie może być uznana za podstawę dla stwierdzenia, że doszło do naruszenia ww. przepisów.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zarówno ustalił stan faktyczny jak również dokonał jego subsumcji – wyjaśnienia w zakresie złożenia formularza NIP-1 oraz wprowadzającego w błąd pouczenia podatnika zawarte są również w wyżej przedstawionych wywodach niniejszego wyroku. W ocenie sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).