Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 511/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.138n § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: § 4, § 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.22.2023/MŚ UNP: 2401-24-050529 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 lutego 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.22.2023/MŚ UNP: 2401-24-050529, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. W. (poprzednio A. R.., dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 13 lutego 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.10.2023.MWO w sprawie ustalenia skarżącej, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu S. sp. z o.o. (dalej jako Spółka) wynagrodzenia w wysokości 147,60 zł (120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki - 5 maja 2022 r. - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...], w której postanowiono odwołać prezesa zarządu – jedynego członka zarządu Spółki. Jednocześnie uchwałą nr [...] powołano na stanowisko prezesa zarządu spółki inną osobę, która wniosła do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego o wpisanie ww. zmian w zarządzie Spółki.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków merytorycznych wniosku, poprzez złożenie za pośrednictwem systemu PRS uchwały Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Zarządu, albowiem osoba wskazana jako nowy Prezes Zarządu nie może pełnić funkcji w Zarządzie z uwagi na prawomocne skazanie za przestępstwo wskazane W art. 18 § 2 Kodeksu spółek Handlowych, w terminie 7 dni pod rygorem oddalenia wniosku.

Następnie postanowieniem z 8 września 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejestrowy w sprawie z wniosku Spółki wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego (Rejestru Przedsiębiorców) dotychczasowego prezesa zarządu Spółki oraz odmówił wpisu w pozostałym zakresie.

Postanowieniem z 7 października 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. odmówił dokonania wpisu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż brak jest podstaw do wpisu nowo powołanej osoby jako członka zarządu spółki, albowiem został on skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w rozdziale [...] kodeksu karnego, co z mocy art. 18 § 2 Kodeksu spółek Handlowych wyklucza zdolność bycia członkiem organu spółki kapitałowej. Jednocześnie pismem z 7 października 2022 r. sygn akt [...] Ns-Rej.KRS [...] Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego poinformował Spółkę o konieczności powołania zarządu i zgłoszenia do KRS wniosku o jego ujawnienie w terminie 21 dni pod rygorem wszczęcia postępowania przymuszającego.

Wobec wykreślenia jedynego członka zarządu i braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki Dyrektor wystąpił do [...] Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania jej z uwagi na niemożność prowadzenia przez nią swoich spraw z powodu braku powołanego zarządu.

Pismem z 7 listopada 2022 r., sygn.; [...] Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m O.p. wyznaczył skarżącą, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki.

W związku z powyższym, postanowieniem z 17 listopada 2022 r. Dyrektor wyznaczył skarżącą do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 14 października 2020 r., wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń oraz grudzień 2017 r.

Postanowieniem z 13 lutego 2023 r., Dyrektor ustalił skarżacej wynagrodzenie, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 14 października 2020 r., w wysokości 147,00 zł (łączna kwota netto 120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł).

W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora z 13 lutego 2023 r. i przyznanie kosztów w wysokości 7.200,00 zł (powiększonej o należny podatek VAT), a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688), poprzez ustalenie wynagrodzenia niezgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia, § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 O.p., poprzez błędnie zastosowanie i odstąpienie od ustalenia wynagrodzenia minimalnego w przedmiotowej sprawie, podyktowanego wartością przedmiotu zaskarżenia gdy przepisy nie pozwalają na miarkowanie, poprzez obniżenie wynagrodzenia w dół,

- § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia poprzez ustalenie jako podstawy wynagrodzenia kwoty innej niż 7.200,00 zł + VAT.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej wynagrodzenia jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki z tytułu jej reprezentacji oraz działania w jej imieniu wtoku postępowania odwoławczego, w kwocie 147,60 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego, po ustanowieniu skarżącej pełnomocnikiem tymczasowym Spółki, doręczono skarżącej postanowieniem z 17 listopada 2022 r., na podstawie art. 200 § 1 O.p. Korzystając z powyższego uprawnienia 30 listopada 2022 r. skarżąca zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Następnie dcyzją z 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 14 października 2020 r., a powyższa decyzja została doręczona skarżącej 14 grudnia 2022 r.

Pismem z 12 stycznia 2023 r. skarżąca wniosła o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w wysokości 7.200,00 zł (plus podatek od towarów i usług). Jednocześnie skarżaca oświadczyła, że koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części.

Również pismem z 12 stycznia 2023 r., działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki, skarżąca wniosła skargę na decyzję z 9 grudnia 2022 r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku, biorąc pod uwagę wkład i zaangażowanie w prowadzone postępowanie odwoławcze oraz dokonując oceny działania skarżącej jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, Dyrektor wydał postanowienie z 13 lutego 2023 r., znak: 2401-IOV1.4103.10.2023.MWO, mocą którego ustalił Pani wynagrodzenie w wysokości 147,60 zł (120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł).

Oceniając prawidłowość podjętego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 O.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Stosownie natomiast do art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 130 ze zm., dalej jako u.d.p.). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej jako rozporządzenie), które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. od 18 września 2018 r. W § 7 rozporządzenia zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. regulujące przedmiotową materię rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.) do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Dyrektor stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 14 października 2020 r. zostało wszczęte po wejściu w życie rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., bo 30 października 2020 r.

Organ odwoławczy odwołał się do § 2, § 3, § 4, § 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Dyrektor podkreślił, że sporne wynagrodzenie nie dotyczyło działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji tylko przed organem odwoławczym. A zatem ustalone dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym Spółki zostało ustalone, w oparciu o § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ odwoławczy zaznaczył, że odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego stosowania odesłano (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/18 oraz z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 1 u.d.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego oznacza ich stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Uwzględniając treść art. 267 § 1a oraz art. 265 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor przyjął, iż jest upoważniony do ustalenia wynagrodzenia adekwatnego do aktywności skarżącej, a więc odnoszącego się do jej działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 O.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. W ww. przepisie art. 267 § 1a O.p. wyraźnie wskazano, iż Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. A zatem skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia) to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych wynikających z § 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale też o reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dlatego też, przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 ww. ustawy, zastosowanie powoływanego rozporządzenia oceniono, jakie było faktyczne działanie oraz reprezentacja skarżacej, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p.

Organ odwoławczy zauważył, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi (art. 250 § 2 p.p.s.a.). W zakresie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym zwrócono również uwagę, iż przepis art. 206 ww. ustawy stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Nie bez znaczenia jest fakt, iż przewidziane w § 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości stawki dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zatem, w ocenie Dyrektora, wykładnia systemowa i celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. nie pozwala przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zauważono, że w kwestii prawa organów do miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdzając przy tym, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem nie może być kształtowana w oderwaniu od pozostałej regulacji prawnej dotyczącej kosztów sądowych czy kosztów postępowania (patrz odpowiednio wyroki: z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI1012/21, z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI157/22). I choć wyraźnej podstawy prawnej do miarkowania wynagrodzenia brakuje w przepisach O.p., to uwzględniając powołane wyżej wyroki, a także zapisy art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. przyjąć należy, że również organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony, w tym w szczególności do miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 6 ww. rozporządzenia. W związku z powyższym, po przeanalizowaniu akt sprawy. Dyrektor stwierdził, że samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez uwzględnienia faktu udzielenia pomocy lub jakości tej pomocy.

Biorąc pod uwagę nakład pracy skarżącej, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w sprawie Spółki, organ odwoławczy zauważył, że funkcję tę skarżąca pełniła od 23 listopada 2022 r. (tj. data doręczenia postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego), natomiast postępowanie odwoławcze zakończyło się 14 grudnia 2022 r.. tj. doręczeniem skarżącej, wydanej po postępowaniu odwoławczym decyzji z 9 grudnia 2022 r. W trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym skarżąca:

- 23 listopada 2022 r. odebrała wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

- 30 listopada 2022 r. zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym,

- 14 grudnia 2022 r. odebrała decyzję Dyrektora z 9 grudnia 2022 r.

- pismem z 12 stycznia 2023 r. złożyła następnie skargę do Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję organu z 9 grudnia 2022 r.

Zatem w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki skarżąca zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym. W następstwie zapoznania się z materiałem dowodowym skarżąca nie dokonała żadnej czynności procesowej w ramach świadczonej pomocy prawnej, w szczególności nie sporządziła i nie złożyła żadnych wniosków czy materiałów dowodowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do argumentacji zażalenia dotyczącego aktywności skarżącej, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy przede wszystkim ocenić, jakie było jego faktyczne działanie. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez uwzględnienia faktu udzielenia pomocy lub jakości tej pomocy. Wynagrodzenie to winno być bowiem sprawiedliwym wynagrodzeniem za faktyczne działanie w sprawie. W pierwszej kolejności zauważył, że skarżąca została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na końcowym etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Okoliczność ta była istotna z punktu widzenia podjętych przez nią czynności w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu. Pomimo podniesienia w zażaleniu, że w związku ze świadczoną pomocą prawną skarżąca zapoznała się z aktami sprawy, co było czasochłonne, poniosła koszty związane z wydrukiem dokumentów, a także poświęciła czas na napisanie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność poniesionych przez nią kosztów, a wysokość należnej kwoty wynagrodzenia wywiodła wprost z wyliczonej przez siebie kwoty wartości pieniężnej wynikającej z decyzji Dyrektora. Odnośnie sporządzonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2023 r. Dyrektor podkreślił, że została ona złożona po zakończeniu postępowania odwoławczego (tj. po doręczeniu ww. decyzji tut. organu z 9 grudnia 2022 r.) w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, poza zakresem działania skarżącej wyznaczonym przez Dyrektora. Zdaniem organu odwoławczego, złożenie ww. skargi nie stanowi reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym i nie może być wzięte pod uwagę podczas ustalania wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej w tym postępowaniu.

Dyrektor wskazał, że każda sprawa, również w kwestii miarkowania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wymaga indywidualnej i samodzielnej oceny organu podatkowego. Miarkowanie wynagrodzenia powinno uwzględniać zakres pracy i charakter sprawy oraz stopień zaangażowania pełnomocnika w prowadzonym przez organ postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym skarżąca dwukrotnie odebrała skierowaną do niej korespondencję oraz zapoznała się z aktami postępowania. Sporządzenie i wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie stanowiło działania w zakresie prowadzonego postępowania odwoławczego.

W kontekście powyższego stwierdzono, że podjęte przez skarżącą czynności nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były czynnościami standardowymi. W szczególności skarżąca nie złożyła wniosków dowodowych, ani nie wypowiedziała się w imieniu Spółki w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trudno zatem przyjąć, że skarżąca zaangażowała się szczególnie aktywnie w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Podjęte przez nią działania polegały wyłącznie na zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy oraz odbiorze korespondencji. Tymczasem ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę nie tylko wartość przedmiotu sprawy ale również okres pełnienia przez niego funkcji, działania podjęte przez organ (gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności), a także wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg tego postępowania i jego zakończenie. Pełnomocnik otrzymuje bowiem wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) działaniem. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje bowiem podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez względu na faktyczne udzielenie pomocy prawnej. Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za jego działanie w sprawie. Przyznanie wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek, zarówno sądu, jak i organu podatkowego do ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, czy udzielono jej w sposób profesjonalny ale również, czy wynagrodzenie przyznane w wysokości równiej stawkom podstawowym jest uzasadnione. Praktyka spraw podatkowych wskazuje przecież, że może się zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony tylko do jednej czynności np. odbioru decyzji organu, a nawet postanowienia w kwestii wpadkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie działania tymczasowego pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie tego pełnomocnika. Stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe. Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r, sygn. akt I SA/GI 447/21). Oceniając działanie skarżącej jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego pod uwagę wzięto wszystkie czynności podjęte przez nią w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Powyższe pozwoliło na sprawiedliwą ocenę działania przy ustalaniu wynagrodzenia.

Dalej, Dyrektor argumentował, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wynika z § 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., a jej wysokość uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy. Pojęcie sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, oznacza sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia jest akt lub czynność kreująca określoną należność pieniężną bądź stwierdzająca jej istnienie lub nieistnienie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 227/08). Bezpośredni związek między należnością pieniężną, a obejmującym ją aktem zachodzi wtedy, gdy w danym akcie organ konkretyzuje tę należność, określając z reguły jej wysokość (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FZ 176/11). W postanowieniu tym wyrażono pogląd, że kwota podatku naliczonego jak i kwota podatku należnego stanowi określoną należność pieniężną. Wyjaśniono, że ta pierwsza to - w uproszczeniu - kwota podatku, jaką podatnik zapłacił swoim kontrahentom przy zakupie towarów i usług, a ta drugą to kwota podatku, jaką - przed odliczeniem - podatnik winien zapłacić fiskusowi. Z powyższego wywiedziono, że różnica między tymi wartościami stanowi określoną należność pieniężną (określoną kwotę pieniędzy) i to niezależnie od tego, czy wyższą kwotę stanowi kwota podatku naliczonego czy kwota podatku należnego. Z kolei wartość przedmiotu sprawy, czy innymi słowy, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt 1 FPS 7/07). W sprawach dotyczących podatku od towarów i usług wartością przedmiotu zaskarżenia jest kwota podatku wynikająca z zakwestionowanych faktur (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FZ 18/17). Oczywistym jest przy tym, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie występuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie przepisów § 6 ust. 1 mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia, czyli - jak wskazano wcześniej - stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada sporna należność pieniężna, wynikająca wprost z zaskarżonej decyzji.

W sprawie zakończonej decyzją Dyrektora z 9 grudnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2017 r. wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli sporna należność pieniężna) wynosiła 437.000,00 zł, co odpowiada kwocie zakwestionowanego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 13 grudnia 2017 r. wystawionej przez Spółkę - wartość podatku VAT -138.000,00 zł oraz ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 299.000,00 zł. Ponieważ przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku z 12 stycznia 2023 r. było ustalenie - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki - wynagrodzenia za udział w postępowaniu odwoławczym, to w tym przypadku zastosowanie ma przepis § 6 ust. 2 pkt 3 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., który traktuje o wynagrodzeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł. W sprawie podatkowej prowadzonej wobec Spółki w przedmiocie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2017 r. skarżąca została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wnioskowane przez skarżącą wynagrodzenie za reprezentowanie spółki w trakcie postępowania odwoławczego co do zasady - wynosiłoby 75% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g tegoż rozporządzenia, czyli 5.400,00 zł netto (co wynika z wyliczenia: 7.200,00 zł x 75%). W zaskarżonym postanowieniu wskazano co prawda, iż skoro w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli należność pieniężna) wynosi 437.000,00 zł, to przy takiej wartości przedmiotu sporu (w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia) wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem drugiej instancji winno wynieść brutto: 8.856,00 zł (7.200, 00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 1.656,00 zł), jednakże przepis ten nie mógł stanowić podstawy do ustalenia "wyjściowej" (minimalnej) kwoty wynagrodzenia, albowiem reguluje on (z odpowiednim zastosowaniem) kwestię wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji. Podstawą ustalenia wynagrodzenia był ww. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. Słusznie przyjęto także w zaskarżonym postanowieniu, iż istnieją podstawy do miarkowania tego wynagrodzenia i tym samym słusznie ustalone zostało wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym Spółki w oparciu o ww. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia i określone w wysokości 147,60 zł (120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł). Obiektywnie bowiem oceniono udział i zaangażowanie skarżącej w reprezentowanie strony w prowadzonym przez Dyrektora postępowaniu odwoławczym.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zawarte w zażaleniu zarzuty naruszenia § 2 pkt 1, § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 138n § 3 O.p. i § 6 ust. 2 rozporządzenia Dyrektor uznał za bezzasadne.

Na koniec Dyrektor nadmienił, że kryteria stosowane przy ustalaniu wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego (nakład pracy, charakter sprawy, wkład pracy w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy) stosowane są za każdym razem, w równym stopniu w stosunku do wszystkich pełnomocników wnioskujących 0 wynagrodzenie. Są to zawsze te same kryteria, których stosowanie zapewnia realizowanie konstytucyjnej zasady równości. Nie jest możliwe stworzenie jednolitej i znajdującej zastosowanie w każdym przypadku metody miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego (doradcy podatkowego) ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Cechami relewantnymi, służącymi za miernik porównywalności sytuacji tymczasowych pełnomocników szczególnych, są okoliczności, na które wskazano wyżej, czyli niezbędny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynianie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Każda sprawa, również w kwestii miarkowania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wymaga indywidualnej i samodzielnej oceny organu podatkowego. Miarkowanie wynagrodzenia powinno uwzględniać zakres pracy i charakter sprawy oraz stopień zaangażowania pełnomocnika w prowadzonym przez organ postępowaniu. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż w ramach pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego skarżąca jedynie dwukrotnie odebrała korespondencję skierowaną do niej i zapoznała się z aktami sprawy. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bezspornie, iż po pierwsze - zasadnie przyjęto za podstawę prawną do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki przepis § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, a po drugie - że czynności podjęte w postępowaniu odwoławczym zostały uwzględnione przy ocenie udziału skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Tym samym, jak wykazano powyżej, w efekcie oceny ww. działania w prowadzonym postępowaniu, zaistniały podstawy do miarkowania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustalonego w oparciu o ww. przepis. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wysokość tego wynagrodzenia powinna być adekwatna do aktywności pełnomocnika, tj. powinna odnosić się do działania i faktycznego podejmowania czynności związanych z reprezentacją strony w prowadzonym przez organ postępowaniu. A zatem ustalone wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji ustanowionego z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w łącznej wysokości 147,60 zł (łączna kwota netto 120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł) jest zdaniem organu odwoławczego adekwatne do zakresu podjętych czynności, zaangażowania i wkładu pracy w ramach pełnienia funkcji reprezentacji i działania w imieniu strony w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) § 2 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ustalenie wynagrodzenia niezgodnie z przepisami niniejszego Rozporządzenia,

2) § 4 ust. 1 w związku z § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, poprzez błędnie zastosowanie tegoż przepisu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie należne pełnomocnikowi jest wynagrodzenie jak za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3) § 4 ust. 1, 2 rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy te zezwalają na miarkowanie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez jego ustalenie poniżej minimalnej stawki określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia z 2018 nie została przewidziana podstawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego - a odpowiednio stosując te przepisy na podstawie art. 138n § 3 O.p. - też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu;

4) art. 138n § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 41 b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 250 p.p.s.a prowadzącą do przyjęcia istnienia podstawy prawnej do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego;

- naruszenie przepisów postępowania t.j,:

1) art. 120, 121 O.p. poprzez tendencyjną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, co stanowiło brak działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 187 oraz 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentów podniesionych w zażaleniu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 09 grudnia 2021 sygn. II GSK 2369/21 oraz wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gd 396/22, a także poprzez oraz powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na wyroki odnoszące się do nieobowiązującego stanu prawnego, czyli do Rozporządzenia z MS z roku 2011.

3) Art. 125 oraz 139 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania zażaleniowego przez rok czasu i niezałatwienie sprawy w wymaganym terminie 2 miesięcy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji dokonały oceny jej działań jako pełnomocnika i uznały, że wynagrodzenie w kwocie określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia jest nienależne ze względu na jego nieadekwatną wysokość. Podkreśliła również, że organy obu instancji uzasadniając swoje stanowisko wielokrotnie powtarzają, że pełnomocnik nie dokonał żadnej czynności procesowej w ramach świadczonej pomocy prawnej, w szczególności nie sporządził i nie złożył żadnych wniosków czy materiałów dowodowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zauważając jednocześnie, że został ustanowiony na końcowym etapie prowadzonego postępowania i zapoznał się z aktami sprawy, poniósł koszty związane z wydrukiem dokumentów i napisał skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca podniosła następnie, że organ drugiej instancji przyjął, iż jest upoważniony do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika w oparciu o stanowiska sądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 777/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/18 oraz z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, ale nie zaznaczył przy tym, że wyroki te zostały wydane na gruncie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. czyli nieobowiązującego już stanu prawnego wobec czego poglądy tam wskazane straciły na aktualności. Zauważyła jednocześnie, że w kwestii prawa organów do miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ drugiej instancji powołał także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stwierdzając przy tym, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem nie może być kształtowane w oderwaniu od pozostałej regulacji prawnej dotyczącej kosztów sądowych czy kosztów o postępowania (patrz odpowiednio wyroki: z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI1012/21, z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 157/22). Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 447/21). Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. wynagrodzenie doradcy podatkowego w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000,00 zł, wynosi 7.200,00 zł powiększone o należny podatek VAT. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 2 pkt 1 za udział w drugiej instancji, gdy sprawy nie prowadził ten sam doradca podatkowy 100 % tej kwoty lub co najmniej 75% gdyby uznać, że właściwym do zastosowania jest przepis ust. 2 pkt 2 lub pkt 3. Odnosząc się do kwestii możliwości "miarkowania" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w oparciu m.in. o stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sprowadzające się do uznania, że na gruncie rozporządzenia z 2018 r. jest możliwe stosowanie per analogiam przepisu art. 250 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co daje podstawę prawną do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, skarżąca - analogicznie jak w złożonym zażaleniu - powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 396/22 w którym Sąd oparł się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2369/21, gdzie zaprezentowano odmienną argumentację.

Następnie skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do braku możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.; przepisy rozporządzenia przewidują jedynie możliwość podwyższenia tego wynagrodzenia. Za wyrokiem tym zwróciła także uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W O.p. odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego.

Skarżąca zauważyła również, że w powołanym przez nią wyroku z 9 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra O Sprawiedliwości z 2018 r. przyjął, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/ obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie ww. art. 138n § 3 O.p. W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia nie zachodzą sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów. W treści ww. art. 138n § 3 ustawy ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - tj. przepisów rozporządzenia - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Powyższe doprowadziło natomiast Sąd do stwierdzenia, że celem odkodowanie normy wynikającej z § 4 i ww. rozporządzenia brak jest możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż wydanych na podstawie art. 41 b ust. 2 u.d.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak w O.p. odpowiednika art. 250 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może prowadzić do samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować ww. art. 250 § 2 w drodze analogii.

W końcowej części skargi skarżąca podniosła, że jej aktywność w niniejszej sprawie jest bezsprzeczna, co zauważył sam organ wskazując w zaskarżonym postanowieniu czynności, które wykonała jako tymczasowy pełnomocnik szczególny. Podkreśliła również, że brała udział w postępowaniu na takim etapie na jakim została powołana, tj. tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wszystkie czynności podejmowała zgodnie z prawem i interesem strony reprezentowanej, umożliwiając jednocześnie ciągłość prowadzenia postępowania podatkowego. Pomimo faktu, iż funkcję sprawowała przez krótki okres czasu zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym i sporządziła fotokopie akt oraz wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a etap postępowania nie pozwalał na podjęcie innych kroków. Skarżąca wyjaśniła równocześnie, że sprawa, w której reprezentowała osobę nieobecną była złożona, zawierała kilka segregatorów akt, a z jej istoty wynikał brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, a tym samym brak dostępu do jakichkolwiek dokumentów czy dowodów. Wobec powyższego, twierdzenie organu odwoławczego, że pełniąc funkcję pełnomocnika tymczasowego nie wniosła do sprawy nowych wniosków dowodowych świadczy-w ocenie skarżącej - o nierozumieniu instytucji pełnomocnika tymczasowego szczególnego co do zasady albo o braku dobrej woli ze strony organu. Jak zauważyła strona skarżąca, samo zapoznanie się z aktami sprawy na podstawie zdjęć sporządzonych przez nią osobiście było żmudne, czasochłonne i zostało wykonane na jej koszt. Samo robienie zdjęć akt sprawy zajęło około 3 godzin, które spędziła w siedzibie organu. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole zawartym w aktach sprawy. Ponadto skarżąca poświęciła czas na zapoznanie się z aktami sprawy, wydruki dokumentów oraz napisanie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Reasumując skarżąca podkreśliła, że nie wnosi o przyznanie jej wynagrodzenia w wysokości 150% kwoty wynagrodzenia ani też o zwrot niezbędnych udokumentowanych wydatków na dojazd czy sporządzenie fotokopii, a jedynie o minimalne wynagrodzenie, do którego jest uprawniona. Zaskarżone postanowienie określające w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie doradcy podatkowego na poziomie 120 zł + VAT narusza - zdaniem skarżącej - nie tylko normy prawne ale i poczucie przyzwoitości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu podatkowym, w tym postępowaniu odwoławczym. Skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy nie był uprawniony do miarkowania jej wynagrodzenia, natomiast Dyrektor stoi na stanowisku, że z uwagi na regulacje rozporządzenia, O.p., u.p.d. oraz p.p.s.a. pozwalają na ocenę działania pełnomocnika tymczasowego szczególnego i tym samym miarkowanie przyznawanego mu wynagrodzenia.

Stosownie do art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 794).

Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688).

W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

Z kolei w § 6 wskazano, że:

"1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:

a) do 500 zł - 60 zł,

b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,

c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,

d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,

e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,

f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,

g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,

h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,

i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;

2) w pozostałych sprawach - 240 zł.

2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:

1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:

1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;

2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;

3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.

Zdaniem Sądu ustanowienie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu odwoławczym, po jego zainicjowaniu uprzednio przez samego podatnika, stanowi odpowiednik § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Dalej zauważyć należy, że na gruncie przywołanych regulacji, wcześniejsze ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p.

Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.

Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).

Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".

Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.

Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970),

Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.