Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 444/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Dziecka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r. nr 0601-IOV-2.4123.1.2023.18 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 października 2023 r. nr 0611-SPV.4121.8.2021.20.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania przedstawiciela ustawowego M. B., reprezentującego małoletniego A. B. (dalej także: strona) oraz odwołania Rzecznika Praw Dziecka (dalej: Rzecznik, skarżący), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z 2 października 2023 r., nr 0611-SPV.4121.8.2021.20, orzekającej o zakresie odpowiedzialności małoletniej strony, spadkobiercy po zmarłym M. B. (dalej także: spadkodawca, zmarły) za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z 13 października 2021 r., nr 0611-SPV.4121.8.2021.8, Naczelnik orzekł o zakresie odpowiedzialności strony jako spadkobiercy po zmarłym M. B. na podstawie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów usług za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł. Decyzję tę sprostowano postanowieniem z 8 listopada 2021 r. w zakresie błędu pisarskiego (oczywistej omyłki), polegającego na stwierdzeniu w wierszu 31 na stronie 3/4 "o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B.", winno być "o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B.". Od tej decyzji przedstawiciel strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że w decyzji błędnie wskazano osobę odpowiedzialną za zobowiązania spadkowe. Po analizie materiału dowodowego, w tym uzyskanego na etapie postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu zarzutu zawartego w odwołaniu, Dyrektor wydał decyzję z 10 maja 2022 r., nr 0601-IOV-2.4123.1.2021.14, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję Dyrektora złożył Rzecznik. Rozpoznając sprawę Sąd wyrokiem z 20 stycznia 2023 r., I SA/Lu 661/22, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora i decyzję Naczelnika z 13 października 2021 r. Akta sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku wpłynęły do Dyrektora w dniu 11 sierpnia 2023 r.

Dyrektor wskazał również, że Naczelnik, uwzględniając dyspozycje zawarte w tym wyroku decyzją z 2 października 2023 r., nr jw., orzekł o zakresie odpowiedzialności małoletniej strony, spadkobiercy po zmarłym M. B., za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł.

Od tej decyzji Naczelnika odwołanie złożyła zarówno strona (reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego), jak i Rzecznik.

Rzecznik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 1a pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438; dalej: u.p.e.a.) przez uznanie, że dobrowolna zapłata przez dłużnika stanowi czynność egzekucyjną, mimo że organ egzekucyjny nie podjął żadnych działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego poprzez uzyskanie wpłat od spadkodawcy, który dokonywał dobrowolnych zapłat w datach wskazanych w decyzji, które to zapłaty i wystawienia pokwitowania zapłat nie stanowią czynności egzekucyjnych;

2) art. 1a pkt 12) u.p.e.a. przez niezastosowanie przepisu do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy ocenie podlegało, czy organ egzekucyjny miał podstawę do stosowania środków egzekucyjnych i czy je zastosował wobec spadkodawcy, zaś organ egzekucyjny nie zastosował w sprawie wobec spadkodawcy środków egzekucyjnych;

3) art. 67 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że zamiast zawiadomienia, o którym mowa w przepisie, może być jeden ze wskazanych w przepisie protokołów lub pokwitowanie, przy czym w sprawie brak zawiadomienia spadkodawcy o zajęciu prawa majątkowego, brak protokołów wskazanych w przepisie, a pokwitowanie nie jest wskazane w przepisie; zdaniem Rzecznika, organ egzekucyjny nie miał podstaw do stosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie zawiadomił dłużnika o zajęciu prawa majątkowego, nie sporządził protokołu zajęcia takiego prawa, czy ruchomości czy dokumentu, co jest konieczną przesłanką zastosowania środków egzekucyjnych; w konsekwencji, mimo braku zawiadomienia spadkodawcy o zajęciu prawa majątkowego, organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, a w decyzji bezpodstawnie uznano, że pokwitowanie dobrowolnej zapłaty, stanowi dokument wskazany w art. 67 § 1 u.p.e.a. i mogący w świetle art. 70 § 4 O.p. stanowić zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz przerwać bieg terminu przedawnienia;

4) art. 67e § 1 i § 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie do sprawy, w sytuacji gdy spadkodawca dokonywał dobrowolnych zapłat, które nie stanowią egzekucji z pieniędzy;

5) art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię z pominięciem art. 67 § 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. pokwitowań, ale nie wyłącza stosowania art. 67 § 1 u.p.e.a., a zatem wystawienie pokwitowania dobrowolnej spłaty nie jest czynnością egzekucyjną ani zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego czy protokołem;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 67 u.p.e.a. przez pominięcie w ocenie sprawy, że organ nie wskazał żadnego dowodu na istotną prawnie okoliczność, to jest zawiadomienie dłużnika (spadkodawcy) o zastosowaniu środków egzekucyjnych.

Zdaniem Rzecznika, poprawna ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału, winna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie spadkodawcy (dłużnika) uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. i umorzeniem postępowania w tej sprawie.

Rzecznik zarzucił również decyzji Naczelnika naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 9) O.p. przez niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji wobec uznania zobowiązania za nieprzedawnione, podczas gdy zastosowanie tego przepisu pozwoliłoby na ustalenie wygaśnięcia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności strony (spadkobiercy);

2) art. 100 § 1 O.p. przez uznanie, że mimo braku zaistnienia przesłanek z art. 67 § 1 u.p.e.a. zobowiązanie spadkodawcy nie uległo przedawnieniu;

3) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zmarłego M. B. jest wymagalne, podczas gdy to zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia zmarłego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co w konsekwencji powoduje brak odpowiedzialności jego spadkobiercy (strony) za to zobowiązanie;

4) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy i nie stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia.

Natomiast strona w złożonym odwołaniu zarzuciła decyzji Naczelnika naruszenie:

1) art. 70 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe M. B. jest wymagalne, podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia M. B. o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany przez organ;

2) art. 100, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 5, 7 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: k.c.), poprzez zobowiązanie strony (spadkobiercy) do wpłaty kwoty 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł, to jest całej kwoty stanowiącej zobowiązanie spadkodawcy w podatku od towarów i usług, którego to podatku spadkodawca nie uiścił, mimo że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe spadkodawcy i spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a stan czynny spadku ustalony przez komornika sądowego jest niższy niż stan bierny;

Strona zarzuciła też Naczelnikowi wydanie decyzji przy niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do poczynienia w decyzji dowolnych i nieuprawnionych rozstrzygnięć oraz błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że spadkobierca zobowiązany jest do zapłaty kwoty 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł, mimo że już wiadomym jest, iż stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich długów, gdyż należności stanowiące dług spadkowy przewyższają wartość stanu czynnego spadku.

Dyrektor rozpoznając sprawę najpierw wskazał, że M. B. w złożonej 12 maja 2016 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2015 roku wykazał kwotę podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, która nie została uregulowana. M. B. zmarł 14 stycznia 2021 r. Kwestią sporną w sprawie jest kwestia odpowiedzialności spadkobiercy – strony za zobowiązania podatkowe zmarłego M. B. wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2015 roku. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie dotyczy rozliczenia VAT za listopad 2015 roku, w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii możliwości merytorycznego orzekania w sprawie oraz ustalenia, czy omawiane zobowiązanie w dniu śmierci spadkodawcy M. B. nie było przedawnione. Dyrektor wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 roku upłynąłby 31 grudnia 2020 r., chyba, że został przerwany lub zawieszony na skutek zaistnienia przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor przeanalizował mające zastosowanie w sprawie przepisy tej ustawy oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik wystawił upomnienie nr UP 0611-SW.520.2489.2016 z 30 maja 2016 r. na kwotę należności za listopad 2015 roku wraz z odsetkami (doręczone M. B. 6 czerwca 2016 r.). Po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia, wystawiono 22 czerwca 2016 r. tytuł wykonawczy nr 0611-SW.1424.2016.

Dokonane, na podstawie tytułu wykonawczego, w dniach: 6 września 2017 r., 27 października 2017 r., 19 stycznia 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 5 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 27 września 2018 r., 24 października 2018 r. i 23 listopada 2018 r. pobrania należności od zobowiązanego M. B. w służbie przez poborcę skarbowego zostały zastosowane w trybie art. 68 § 1 u.p.e.a., tzn. na wezwanie poborcy skarbowego zobowiązany dokonał wpłaty, poborca skarbowy przyjął kwotę od zobowiązanego, po czym wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy i doręczył go zobowiązanemu. Ustalono, że ostatni zastosowany środek 23 listopada 2018 r. skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia.

Postanowieniem nr 0611-SPV.4121.8.2021.15 z 11 września 2023 r. Naczelnik włączył do akt sprawy uwierzytelnione dokumenty potwierdzające dokonanie pobrań należności od zobowiązanego w służbie w wyżej wymienionych dniach na podstawie tytułu wykonawczego z 22 czerwca 2016 r. obejmującego zaległość z tytułu VAT za listopad 2015 roku. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia pokwitowania nr 5591296 z pieczęcią urzędu skarbowego, z którego wynika, że od M. B. 23 listopada 2018 r. pobrano kwotę 300 zł. Z załączonego do sprawy "Zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 06.09.2017 do 23.11.2018" wynika, że kwotę tę rozliczono na należność główną 201,40 zł, odsetki 46,80 zł i koszty egzekucyjne 51,80 zł (z opisem: podatek od towarów i usług oraz numerem tytułu wykonawczego 0611-SW.1424.2016).

W ocenie organu odwoławczego, powyższe oznacza, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w dniu 23 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. Spowodowało to skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. po przerwaniu w dniu 23 listopada 2018 r. biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 24 listopada 2018 r. A zatem pięcioletni upływ terminu przedawnienia (liczony po przerwie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego) upłynąłby z dniem 24 listopada 2023 r.

Zgodnie jednak z art. 99 O.p. oraz z uwagi na to, że akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z adnotacją zawartą w akcie notarialnym z 14 maja 2021 r. Rep. A [...], został zarejestrowany w Rejestrze Spadkowym PL, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w tym samym dniu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 120 dni, tj. od 14 stycznia 2021 r. (data zgonu M. B.) do 14 maja 2021 r. (zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia), a następnie biegł dalej.

Ponadto, jak wskazał organ, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 270 dni, to jest od 14 listopada 2022 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) do 11 sierpnia 2023 r. (doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego), następnie biegł dalej od 12 sierpnia 2023 r.

Podsumowując powyższe ustalenia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 roku, organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) oraz okresy zawieszenia postępowania (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 i art. 99 O.p.), że termin przedawnienia tego zobowiązania przypada na 18 grudnia 2024 r., co oznacza możliwość orzekania w sprawie.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, organ odwoławczy dokonał merytorycznej oceny zarzutów zawartych w złożonych odwołaniach, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ wskazał, że nie doszło w sprawie naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. wskutek niewskazania dowodu w postaci zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu, protokół zajęcia lub protokół odbioru dokumentu, nie dotyczy to jednak egzekucji z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w tym przepisie sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 68 § 1", co oznacza, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a., stosowanie art. 67 § 1 u.p.e.a. jest wyłączone. Dlatego w razie ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie sporządza się zawiadomienia.

Dyrektor stwierdził zatem, że zapłata zaległości przez spadkodawcę nie była dobrowolna, lecz miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego. Okoliczność ta pozwoliła przyjąć, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, który przerwał biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a pkt 2 i art. 67e § 1-§ 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dobrowolna zapłata przez dłużnika stanowi czynność egzekucyjną. Organ wskazał, że instytucja dobrowolnej wpłaty z art. 67e § 1 i § 2 oraz art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. nie mają zastosowania w sprawie, gdyż wprowadzono je art. 1 pkt 43 i pkt 48 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070), z mocą od 30 lipca 2020 r., zaś pobrania należności przez poborcę skarbowego miały miejsce w okresie od 6 września 2017 r. do 23 listopada 2018 r. Niezależnie od tego organ podkreślił, że wpłaty dokonane przez dłużnika M. B., w tym wpłata z 23 listopada 2018 r., wbrew temu co zarzucają odwołujący, nie były dobrowolne. Zostały one przekazane poborcy podatkowemu, który działał na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a.

Organ nie stwierdził też naruszenia art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Pobranie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego jest jednym ze sposobów realizowania środka egzekucyjnego, o których jest mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. czyli egzekucji z pieniędzy. Czynność ta stanowi formę przymusu, za pomocą którego organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków. Tym samym nie może być mowy o dobrowolności wpłaty, w sytuacji gdy dokonano poboru w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. Ponadto dłużnik otrzymał od poborcy skarbowego pokwitowanie, w którym powiadomiono go o zaliczeniu kwoty na poczet należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Art. 68 § 2 u.p.e.a. przewiduje, że do czynności podejmowanych przez poborcę skarbowego nie stosuje się art. 53 tej ustawy. Stąd też egzekutor nie miał obowiązku sporządzania protokołu/zawiadomienia z czynności przyjęcia wpłaty. Przekazanie poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji nastąpiło w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano m. in. koszty egzekucyjne.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie, co miałoby wynikać z faktu, iż organ ocenił, że doszło do ustnego wezwania przez poborcę skarbowego do zapłaty należności, natomiast wezwanie takie winno nastąpić w formie pisemnej.

Organ wskazał, że pobranie należności przez poborcę skarbowego jest jednym z najprostszych sposobów jakim może posłużyć się organ stosując środek egzekucyjny, o którym jest mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Stosując ten środek, organ realizuje art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Realizacja tej czynności, opisanej w art. 68 § 1 u.p.e.a. przebiega w ten sposób, że poborca skarbowy wzywa zobowiązanego do uiszczenia należności pieniężnej, a w razie jej uiszczenia wystawia pokwitowanie. Uproszczenie i odformalizowanie tej czynności egzekucyjnej znajduje potwierdzenie w art. 68 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że z czynności wykonywanych przez poborcę skarbowego nie sporządza się protokołu. Mając na względzie charakter tej czynności, przez pojęcie "wezwania", którym posłużono się w art. 68 § 1 u.p.e.a. nie można rozumieć wezwania w formie pisemnej. Zdaniem organu, tam, gdzie ustawodawca przewidział wymóg zachowania formy pisemnej wezwania, wyraźnie i konsekwentnie wskazuje, że powinno być ono doręczone (por. art. 6 § 1d, art. 15 § 1, art. 64 § 9 pkt 5, art. 72 § 4 pkt 1, art. 80 § 1, art. 86b, art. 96j § 1 i § 2 u.p.e.a.). O niepisemnej formie wezwań świadczy również art. 31 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że egzekutor obowiązany jest przed rozpoczęciem czynności egzekucyjnych bez wezwania okazać zobowiązanemu zaświadczenie organu egzekucyjnego lub legitymację służbową, upoważniające do czynności egzekucyjnych.

W ocenie organu, wymienione pobrania należności od zobowiązanego w służbie nastąpiły po uprzednim, ustnym wezwaniu poborcy skarbowego do zapłaty zaległości wynikającej z wyżej wymienionego tytułu egzekucyjnego, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe M. B. jest wymagalne, podczas gdy zobowiązanie to miałoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia M. B. o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co stanowi jeden z warunków koniecznych przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, z analizy art. 1a pkt 12 lit. a, art. 67 § 1 i art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym zasadą jest zawiadomienie, a wyjątkiem od tej zasady, jest pokwitowanie odbioru pieniędzy, o którym mowa w art. 68 § 1 tej ustawy – wyjątkiem, gdyż art. 67 § 1 u.p.e.a. używa określenia "z zastrzeżeniem art. 68 § 1". Zatem w tym szczególnym przypadku, gdy chodzi o odbiór pieniędzy na poczet dochodzonej należności pieniężnej, nie jest wymagane zawiadomienie dłużnika. Pokwitowanie odbioru pieniędzy zastępuje zawiadomienie. Art. 70 § 4 O.p. stanowiąc, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik ma być zawiadomiony, nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 67 § 1 u.p.e.a. Jeśli więc poborca skarbowy odbiera od podatnika kwotę pieniędzy na poczet dochodzonej należności, zamiast zawiadomienia wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, co nie narusza zasady działania organów egzekucyjnych, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadamia się zobowiązanego/podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 4 O.p. w tej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym organ nie stwierdził naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (w zakresie wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia) ani art. 70 § 1 O.p. (w zakresie przedawnienia zobowiązania), gdyż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

Organ za bezzasadny uznał także zarzut, że możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego powoduje przeciąganie postępowania egzekucyjnego, także w przypadkach, gdy nie ma majątku, z którego można by skutecznie wyegzekwować zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu, wszystkie wymienione pobrania należności od zobowiązanego w służbie skutecznie przerywały bieg terminu przedawnienia. Organ podzielił pogląd, że art. 70 § 4 O.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. Organ dodał, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2012 r., I FPS 6/12. Przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku następuje więc za każdym razem, gdy dojdzie do zastosowania środka egzekucyjnego, a podatnik zostanie o tym poinformowany. Nie ma ograniczenia, że taki efekt osiąga się w przypadku tylko pierwszego środka egzekucyjnego, a przy kolejnych już nie. Termin przedawnienia może więc wydłużyć się o wielokrotność 5-letniego okresu.

Dyrektor w wykonaniu oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z [...] r., I. , odniósł się do dokumentu określonego jako "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021" i wynikających z niego wątpliwości co do charakteru zapłaty. Organ odwoławczy wyjaśniając sprawę (w tym również odnosząc się do wątpliwości strony dotyczących tego dokumentu) stwierdził, że dokument o nazwie "raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" uzupełniany jest przez poborcę skarbowego zarówno, gdy faktycznie nie zostały wykonane czynności egzekucyjne (np. zobowiązanego nie zastano w domu), jak i w momencie dokonania częściowego pobrania należności u zobowiązanego. Dokument ten stanowi odzwierciedlenie czynności rejestrowanej w podsystemie Egapoltax o nazwie "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych". Czynność tę rejestruje się w sytuacji, gdy poborca skarbowy pobrał należność pieniężną, która nie wystarczyła na całkowite pokrycie dochodzonych zaległości objętych tytułami wykonawczymi przydzielonymi do służby w terenie (tzw. pobranie częściowe). Wobec powyższego, zapis ten nie stanowi, że czynność egzekucyjna nie miała w ogóle miejsca, odnosi się tylko do zapisu, że pobrana przez poborcę kwota nie uregulowała w całości egzekwowanej należności.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy A. B. za zobowiązania spadkodawcy M. B. w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Stroną postępowania jest spadkobierca A. B., osoba małoletnia reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego M. B.. M. B. w związku z likwidacją działalności (zamknięcie obowiązku w podatku VAT 1 listopada 2015 r.) złożył 12 maja 2016 r.:

- oświadczenie, iż zgodnie z art. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na dzień 1 listopada 2015 r. spis z natury wynosi: 55.000 zł (wartość netto środków trwałych), 12.650 zł (podatek należny); spis sporządzono 31 marca 2016 r.;

- formularz VAT-S1 – Informację o dokonanym likwidacyjnym spisie z natury (ustalona wartość towarów 55.000 zł, kwota podatku należnego 12.650 zł);

- deklarację VAT-7 za listopad 2015 r., w której wykazał kwotę podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.650 zł.

Lista zaległości na dzień zgonu M. B. (14 stycznia 2021 r.) w podatku VAT za listopad 2015 r. wynosiła 10.340 zł i odsetki 4.179 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1-§ 2 i art. 100 § 1 O.p. oraz art. 924, art. 1012, art. 1015 § 1-§ 2 i art. 1030 k.c., Naczelnik prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności małoletniej strony – spadkobiercy po zmarłym M. B., za zobowiązania spadkodawcy w VAT za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.179,00 zł.

Dyrektor w wykonaniu oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 661/22 ustalił, że w osnowie decyzji pierwszej instancji Naczelnik prawidłowo wskazał, kto ze wskazaniem imienia i nazwiska ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy, to jest małoletni A. B., spadkobierca po zmarłym M. B.. Dodatkowo wskazał, w jakim zakresie spadkobierca ponosi odpowiedzialność, to jest za zobowiązania spadkodawcy w VAT za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.179,00 zł.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 100, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 5 i 7 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c., poprzez zobowiązanie spadkobiercy do wpłaty całej kwoty stanowiącej zobowiązanie spadkodawcy w sytuacji, gdy stan czynny spadku ustalony przez komornika sądowego jest niższy niż stan bierny. Zdaniem organu, niezasadność tego zarzutu wynika z uzasadnienia omawianego wyroku Sądu z [...] r., I. .

Organ jako bezzasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 100 § 1 O.p., wskutek uznania, że mimo braku zaistnienia przesłanek z art. 67 § 1 u.p.e.a. zobowiązanie spadkodawcy nie uległo przedawnieniu. Pokreślono w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy, wydając decyzję określoną w art. 100 § 1 O.p., nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych. Kwoty wskazane w wydanej decyzji na podstawie tego przepisu są wciąż tym samym zobowiązaniem podatnika - spadkodawcy, a organ jedynie rozciąga obowiązek zapłaty na inny podmiot - spadkobiercę. Z chwilą śmierci podatnika, ciążące na nim zobowiązania nie wygasają, lecz trwają nadal i po spełnieniu warunków wskazanych w Ordynacji podatkowej, mogą być wymagane od jego spadkobiercy. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma jednak samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika (spadkodawcy), które przedawnia się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co potwierdza uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. Organ nie stwierdził naruszenia art. 100 § 1 O.p., gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania spadkodawcy, a to oznacza możliwość orzekania w sprawie.

Dyrektor wskazał również, że działając zgodnie z dyspozycją zawartą w prawomocnym wyroku Sądu z [...] r., I. , uzupełnił materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Organ ustalił, że w dniu 30 sierpnia 2022 r. organ egzekucyjny przekazał wpłatę należności głównej w wysokości 2.060,37 zł i odsetek w wysokości 1.113,45 zł, pozostała więc do uregulowania kwota 11.345,98 zł (8.280,43 zł należności głównej oraz 3.065,55 zł kwoty odsetek).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań, organ wskazał, że w niniejszej sprawie na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego dokonano ustalenia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, a także prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnił jednocześnie, że w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Z tego uprawnienia strona nie skorzystała. Natomiast Rzecznik, w związku z otrzymanym postanowieniem wyznaczającym termin do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwrócił się pismem z 26 lutego 2024 r. o przesłanie zgromadzonych akt sprawy. Stosowne kserokopie zostały przekazane Rzecznikowi przy piśmie z 7 marca 2024 r.

W skardze do Sądu Rzecznik zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że dobrowolna zapłata przez dłużnika stanowi czynność egzekucyjną;

2. art. 1a pkt 12 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy ocenie podlegało czy organ egzekucyjny miał podstawę do stosowania środków egzekucyjnych i czyje zastosował wobec spadkodawcy;

3. art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię przepisu i w konsekwencji błędne uznanie, że zamiast zawiadomienia, o którym mowa w przepisie, może być jeden ze wskazanych w przepisie protokołów lub pokwitowanie, przy czym w sprawie brak zawiadomienia spadkodawcy o zajęciu prawa majątkowego, brak protokołów wskazanych w przepisie, a pokwitowanie nie jest wskazane w przepisie,

4. art. 67e § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie do sprawy, w sytuacji gdy spadkodawca dokonywał dobrowolnych zapłat, które nie stanowią egzekucji z pieniędzy,

5. art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię z pominięciem art. 67 § 1 u.p.e.a.

6. art. 191 O.p. w zw. z art. 67 u.p.e.a. poprzez pominięcie w ocenie sprawy, że organ nie wskazał żadnego dowodu na istotną prawnie okoliczność, to jest zawiadomienie dłużnika - spadkodawcy o zastosowaniu środków egzekucyjnych;

7. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec błędnego uznania zobowiązania za nieprzedawnione;

8. art. 100 § 1 O.p. poprzez uznanie że zobowiązanie spadkodawcy nie uległo przedawnieniu;

9. art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe M. B. jest wymagalne, podczas gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia M. B. o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co powoduje brak odpowiedzialności spadkobiercy za to zobowiązanie;

10. art. 70 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

W związku z tymi zarzutami Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie zgonu M. B. – 14 stycznia 2021 r. zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie, było już przedawnione. Zdaniem Rzecznika, organ błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia opisanego zobowiązania został przerwany. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem w aktach sprawy brak dowodu, który potwierdzałby, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, brak zawiadomienia podatnika skutkuje brakiem przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, skoro bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, zobowiązanie podatkowe M. B. wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2020 r., to jest przed datą otwarcia spadku. Postępowanie prowadzone przez organ jest zatem bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W wyroku z 20 stycznia 2023 r., I SA/Lu 661/22, Sąd stwierdził brak dowodu zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W wyniku ponownego postępowania, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji na skutek uchylenia poprzednio wydanych decyzji w sprawie, także nie wskazano dowodu zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Nie zaistniała ustawowo konieczna przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego – jak podkreślił Rzecznik – zobowiązanie spadkodawcy uległo przedawnieniu. Natomiast dobrowolna zapłata przez dłużnika zaległości, nie stanowi środka egzekucyjnego ani egzekucji z pieniędzy.

W ocenie Rzecznika, organ naruszył także art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dobrowolna zapłata przez dłużnika stanowi czynność egzekucyjną. Z materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny nie podjął żadnych działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, w celu uzyskania wpłat dokonanych przez spadkodawcę – dłużnika. M. B. dokonywał dobrowolnych zapłat w datach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dobrowolne zapłaty i wystawienie pokwitowania takiej zapłaty, nie stanowią czynności egzekucyjnych.

Organ naruszył również – zdaniem Rzecznika – art. 1a pkt 12 u.p.e.a. przez niezastosowanie przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, w której ustalenia wymagało czy organ egzekucyjny miał podstawę do stosowania środków egzekucyjnych i czy je zastosował wobec spadkodawcy. Skarżący powtórnie wskazał, że organ egzekucyjny nie zastosował wobec spadkodawcy – dłużnika środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie miał także podstaw do stosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie zawiadomił dłużnika o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika ani nie sporządził protokołu zajęcia takiego prawa, czy ruchomości czy dokumentu, czego wymaga art. 67 § 1 u.p.e.a. jako konieczną przesłankę zastosowania środków egzekucyjnych. W konsekwencji organ błędnie uznał, że mimo braku zawiadomienia spadkodawcy o zajęciu prawa majątkowego, organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zamiast zawiadomienia może być także jeden ze wskazanych w przepisie protokołów lub pokwitowanie. Po pierwsze, w sprawie nie ma żadnego z protokołów wskazanych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Po drugie, przepis nie wskazuje pokwitowania jako dokumentu zastępującego opisane zawiadomienie. Z tych powodów w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie uznano, że pokwitowanie dobrowolnej zapłaty, stanowi dokument wskazany w art. 67 § 1 u.p.e.a. i mogący w świetle art. 70 § 4 O.p. stanowić zawiadomienie o zastosowania środka egzekucyjnego oraz przerwać bieg terminu przedawnienia.

Rzecznik zarzucił, że organ naruszył także art. 67e § 1 i § 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie do sprawy, w sytuacji gdy spadkodawca dokonywał dobrowolnych zapłat. Przepis ten przesądza, że dobrowolne zapłaty nie stanowią egzekucji z pieniędzy.

Ponadto – co wskazał skarżący – organ błędnie wyłożył art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. wskutek pominięcia przesłanek z art. 67 § 1 u.p.e.a. Przepis art. 71e § 1 i § 4 u.p.e.a. dotyczy pokwitowań, ale z przepisu nie wynika wyłączenie stosowania art. 67 § 1 u.p.e.a. Dlatego wystawienie pokwitowania dobrowolnej spłaty, nie jest czynnością egzekucyjną ani zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego czy protokołem.

W opinii skarżącego, organ z naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 67 u.p.e.a. ocenił zebrany materiał dowodowy, ponieważ pominął, że w sprawie nie ma dowodu na istotną prawnie okoliczność, to jest zawiadomienia dłużnika (spadkodawcy) o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Poprawna ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału, powinna więc prowadzić do wniosku, że zobowiązanie spadkodawcy (dłużnika) uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. i umorzeniem postępowania w tej sprawie.

Zdaniem Rzecznika, organ naruszył też art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dla ustalenia przesłanek uznania zobowiązania za przedawnione. Zastosowanie przepisu pozwoliłoby na ustalenie wygaśnięcia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy. Organ naruszył także art. 100 § 1 O.p. przez błędną wykładnię przepisu, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że mimo braku zaistnienia przesłanek z art. 67 § 1 u.p.e.a. zobowiązanie spadkodawcy nie uległo przedawnieniu. Decyzja narusza art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe M. B. jest wymagalne, podczas gdy zobowiązanie podatkowe dłużnika uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co w konsekwencji powoduje brak odpowiedzialności spadkobiercy za to zobowiązanie.

Ponadto decyzją naruszono art. 70 § 1 O.p. wskutek niezastosowania tegoż przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na jej wynik, ponieważ nie stwierdzono przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy mimo upływu pięcioletniego okresu, o jakim mowa w przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy – jak twierdzi strona skarżąca – zobowiązanie podatkowe zmarłego M. B. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., czy też – jak uważa organ – zobowiązanie to jest wymagalne. Dla odpowiedzi na to pytanie kluczowe znaczenie ma ocena, czy zgodnie ze stanowiskiem organu ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 roku został przerwany na skutek zaistnienia przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, w dniu 23 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania tego środka egzekucyjnego. Natomiast w opinii Rzecznika, podzielanej w toku postępowania przez M. B. – przedstawiciela ustawowego małoletniego A. B., organ nie wykazał, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a w efekcie nie można twierdzić, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odniesienia się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z [...] r., I. . Wyrokiem tym Sąd – po rozpoznaniu skargi Rzecznika na poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z 10 maja 2022 r., nr 0601-IOV-2.4123.1.2021.14, w przedmiocie odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – uchylił tę decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika z 13 października 2021 r. nr 0611-SPV.4121.8.2021.8. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd zawarł ocenę prawną i wskazania dotyczące dalszego postępowania wiążące organy podatkowe obu instancji orzekające w sprawie.

Sąd stwierdził, że w tej sprawie "[p]rzedwczesne jest rozstrzyganie o słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotychczasowe ustalenia faktyczne nie dają podstawy do ustalenia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji prawidłowo nie dopatrzył się tej przerwy na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Z akt sprawy wynika, że organ nie jest w stanie wykazać, że o zastosowaniu tego środka podatnik został zawiadomiony".

Jak wskazał Sąd, "[r]ozstrzygnięcie, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy wymaga ustalenia, czy do zastosowania tego środka egzekucyjnego doszło. W stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie sposób przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy określony był w art. 68 § 1 u.p.e.a. Według tego przepisu, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w sytuacji gdy zobowiązany, na wezwanie poborcy skarbowego płaci należność pieniężną, a poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy - z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji".

Sąd w związku z tym ocenił, że z "art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika jednak, że nie każda zapłaty pieniędzy organowi podatkowemu w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego jest skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Toczące się postępowanie egzekucyjne nie wyklucza możliwości dobrowolnej zapłaty zaległości na rachunek organu podatkowego lub w kasie tego organu. Do zastosowania egzekucji z pieniędzy dojdzie tylko w takim przypadku, jeżeli zapłata pieniędzy nastąpi na skutek uprzedniego wezwania poborcy skarbowego. W rozpoznawanej sprawie pokwitowania zapłaty zostały wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i na podstawie ich treści nie można stwierdzić, czy zapłata nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego, czy na skutek wezwania do tej zapłaty przez poborcę skarbowego. Wątpliwości co do charakteru zapłaty budzi treść dokumentu przedstawionego organowi drugiej instancji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z pismem z dnia 1 grudnia 2021 r. określonego jako "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021" (nienumerowane karty w tomie drugim akt administracyjnych). Z dokumentu tego wynika, że w tych samych datach, kiedy odnotowywano "pobranie należności u zobowiązanego" przedstawiano również adnotację "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych". Jeżeli przyjąć, że "pobranie należności u zobowiązanego" oznacza czynność egzekucyjną polegającą na wezwaniu zobowiązanego przez poborcę do zapłaty i następnie zapłacie pieniędzy, to opisana wyżej treść dokumentu wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność. Niemożność dokonania w określonym dniu czynności egzekucyjnych wskazywać może, że tym dniu nie wykonywano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, a więc również nie była przeprowadzana egzekucja z pieniędzy. Ta sprzeczność nie została przez organy obydwu instancji wyjaśniona, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Podsumowując swoje stanowisko, Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien jednoznacznie ustalić, czy zapłata zaległości przez spadkodawcę była poprzedzona wezwaniem do tego przez poborcę skarbowego czy była dobrowolna. Tylko ustalenie, że zapłata miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego pozwoli przyjąć, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Sąd wskazał, że w przypadku stwierdzenia, iż "zobowiązanie w dniu śmierci spadkodawcy nie było przedawnione w osnowie decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać kto ze wskazaniem imienia i nazwiska ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy i w jakim zakresie".

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 i z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organów obu instancji było zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w opisanym wyroku Sądu z [...] r., I.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się prawidłowo z tego obowiązku – co do rozstrzygnięcia opisanej w cytowanym wyroku Sądu kwestii, czy zobowiązanie podatkowe w dniu śmierci spadkodawcy nie było przedawnione.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 września 2023 r. dołączył do akt, w trybie art. 216 i art. 180 § 1 O.p., "potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty potwierdzające dokonanie pobrań należności od zobowiązanego w służbie w dniach: 6 września 2017 r., 27 października 2017 r., 19 stycznia 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 5 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 27 września 2018 r., 24 października 2018 r. i 23 listopada 2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego z 22 czerwca 2016 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku VAT za listopad 2015 r." (k. 80-82).

Jest jednak oczywiste, że nie są to w realiach sprawy "nowe" dokumenty. Nie ulega wątpliwości Sądu, że uwierzytelnione kopie identycznych dokumentów zostały przekazane organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji już wcześniej, co w sposób jednoznaczny wynika z treści pisma Naczelnika z 23 marca 2022 r. oraz załączników do tego pisma, znajdujących się na kartach 28 i 29 tomu II akt administracyjnych.

Pomimo tego Dyrektor uznał powyższe "uzupełnienie" materiału dowodowego za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził bowiem, że "[u]stalono, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia pokwitowania nr 5591296 z pieczęcią urzędu skarbowego, z którego wynika, że od M. B. 23.11.2018 r. pobrano kwotę 300,00 zł".

Zarazem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał dokument o nazwie "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 06.09.2017 do 23.11.2018". Organ podkreślił, że z tego dokumentu wynika, że opisaną wyżej kwotę 300 zł pobraną od zmarłego podatnika "rozliczono na należność główną 201,40 zł, odsetki 46,80 zł i koszty egzekucyjne 51,80 zł (z opisem: podatek od towarów i usług oraz numerem tytułu wykonawczego 0611-SW.1424.2016)".

Zauważyć jednak trzeba, że również ten dokument nie był "nowym" dowodem w sprawie, ponieważ – co potwierdzają karty 20 i 16-17 tomu II akt administracyjnych – został on załączony do skierowanego do Dyrektora pisma Naczelnika z 17 stycznia 2022 r., a zatem był znany organom obu instancji na etapie postępowania zakończonego poprzednio wydaną decyzją Dyrektora z 10 maja 2022 r., nr 0601-IOV-2.4123.1.2021.14, która została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Sądu z [...] r., I.

W tych okolicznościach podkreślić należy, że niewątpliwie opisane wyżej dokumenty – to jest uwierzytelnione kopie 11 sztuk "kwitariuszy" ("pokwitowań z pieczęcią urzędu skarbowego") oraz "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 06.09.2017 do 23.11.2018" – były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu zakończonym w pierwszej instancji decyzją Naczelnika z 13 października 2021 r., nr 0611-SPV.4121.8.2021.8, zaś w drugiej instancji decyzją Dyrektora z 10 maja 2022 r., nr 0601-IOV-2.4123.1.2021.14, które to decyzje zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Sądu z 20 stycznia 2023 r., I SA/Lu 661/22.

Istotne znaczenie ma przy tym, że Sąd wydając ten wyrok ocenił, że zgromadzony wówczas (to jest według stanu na datę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora z 10 maja 2022 r.) materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wyraźnie bowiem Sąd wskazał, że "dotychczasowe ustalenia faktyczne nie dają podstawy do ustalenia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia", co wynika z tego, że "[w] rozpoznawanej sprawie pokwitowania zapłaty zostały wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i na podstawie ich treści nie można stwierdzić, czy zapłata nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego, czy na skutek wezwania do tej zapłaty przez poborcę skarbowego".

Mając na uwadze powyższe, prawnie wiążące stanowisko Sądu wyrażone w opisanym prawomocnym orzeczeniu, podkreślić z całą mocą trzeba, że ponowne "dołączenie" do akt sprawy kopii tych samych dokumentów, które już w niej się znajdowały, a które Sąd ocenił w tym wyroku jako niemogące potwierdzić istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości faktycznych, było bezcelowe. Raz jeszcze należy bowiem zaakcentować, że skoro wówczas Sąd ocenił, że zgromadzone w aktach sprawy dowody nie dawały podstaw do jej rozstrzygnięcia i w efekcie tego uchybienia Sąd stwierdził, że "ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien jednoznacznie ustalić, czy zapłata zaległości przez spadkodawcę była poprzedzona wezwaniem do tego przez poborcę skarbowego czy była dobrowolna", to tylko zebranie innych, dodatkowych, realnie (a nie jedynie pozornie) nowych dowodów dawałoby podstawę do powzięcia – uznanego w wyroku Sądu za bezwzględnie konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy – "ustalenia, że zapłata miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego". Sąd nakazał przecież organom obu instancji "jednoznacznie ustalić" tę kluczową w sprawie okoliczność, uznając, że dopiero podjęcie takich ustaleń "pozwoli przyjąć, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Braku wyczerpujących ustaleń w tym zakresie w żadnym razie nie mogła zastąpić kolejna, tożsama w istocie z poprzednio dokonaną, ocena zgromadzonych już w sprawie dowodów.

Zdaniem Sądu, jak trafnie zarzucił Rzecznik, organ tych niezbędnych dla sprawy ustaleń nie przeprowadził, albowiem pomimo ponownie prowadzonego postępowania nie wskazał dowodu wezwania dłużnika do zapłaty zaległości. W konsekwencji tego uchybienia, co najmniej przedwczesne było stanowisko Dyrektora, że w niniejszej sprawie zaistniała ustawowo konieczna przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie spadkodawcy nie uległo przedawnieniu.

Ponownie trzeba podkreślić – podążając za wiążącym (zarówno organy podatkowe, jak i Sąd) stanowiskiem wyrażonym w wyroku z [...]., I. – że dopóty organ podatkowy nie ustali w sposób jednoznaczny, że zapłata zaległości przez spadkodawcę została poprzedzona wezwaniem do zapłaty przez poborcę skarbowego, dopóki nie będzie miał podstaw, aby stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany – stosownie do art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 68 § 1 u.p.e.a. Przypomnieć zaś należy, że jak wyjaśnił Sąd w cytowanym wyroku, w świetle tego ostatniego przepisu, nie każda zapłaty pieniędzy organowi podatkowemu dokonana w trakcie postępowania egzekucyjnego może wynikać z zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Sąd stwierdził bowiem, że nawet jeśli toczy się postępowanie egzekucyjne, to przepisy nie wyłączają możliwości dobrowolnej zapłaty zaległości na rachunek organu podatkowego lub w kasie tego organu. Natomiast – myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – o zastosowaniu egzekucji z pieniędzy można mówić jedynie wtedy, gdy zapłata pieniędzy przez zobowiązanego nastąpi na skutek uprzedniego wezwania poborcy skarbowego. Mając to wszystko na względzie Sąd jednoznacznie ocenił, że znajdujące się w aktach sprawy wystawione przez Naczelnika pokwitowania zapłaty (ponownie dołączone do tych akt omówionym postanowieniem tego samego organu z 11 września 2023 r.) nie pozwalają stwierdzić, czy zapłata przez spadkodawcę nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego, czy na skutek wezwania do tej zapłaty przez poborcę skarbowego.

W tym kontekście za dowód wykazania opisanej wyżej okoliczności nie można uznać pisma Kierownika Działu Egzekucji organu pierwszej instancji z 6 września 2023 r. (k. 78 tom I akt adm.). Pismo to stanowiło odpowiedź na pismo Kierownika Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług SPV tego organu z 4 września 2024 r., w którym w związku z wyrokiem Sądu z [...] r., I. , zwrócono się z prośbą o wyjaśnienie, "czy zapłata zaległości przez spadkodawcę była poprzedzona wezwaniem do tego przez poborcę skarbowego czy była dobrowolna. Tylko ustalenie, że zapłata miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego pozwoli przyjąć, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy ze skutkiem przerwania biegu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego". Odpowiadając na to wezwanie Kierownik Działu Egzekucji organu pierwszej instancji stwierdził stanowczo: "informuje, że dokonane w dniach: 6.09.2017 r., 27.10.2017 r., 19.01.2018 r., 21.02.2018 r., 23.03.2018 r., 5.06.2018 r., 3.07.2018 r., 9.08.2018 r., 27.09.2018 r., 24.10.2018 r., 23.11.2018 r. pobrania należności od zobowiązanego M. B., Pesel: [...] przez poborcę skarbowego zostały zastosowane w trybie art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm.), tzn. na wezwanie poborcy skarbowego zobowiązany dokonał wpłaty, poborca skarbowy przyjął kwotę od zobowiązanego, po czym wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy i doręczył go zobowiązanemu" (k. 78 tom I akt adm.).

Nie ulega zarazem wątpliwości, że sporządzający pismo (z upoważnienia Naczelnika) pracownik organu pierwszej instancji, kierujący komórką egzekucyjną tego organu, nie wskazał żadnych nowych dowodów potwierdzających tak stanowcze stwierdzenie w kwestii uznanej przez Sąd w cytowanym wyroku za niedostatecznie wyjaśnioną w sprawie.

W tych okolicznościach – w ocenie Sądu – stwierdzić należy, że zgromadzony dotychczas w aktach sprawy materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wykazały w sposób prawidłowy, że zapłata pieniędzy potwierdzona wspomnianymi wyżej pokwitowaniami zapłaty nastąpiła na skutek wezwania spadkodawcy do zapłaty przez poborcę skarbowego.

Ponadto trzeba zauważyć, że organy obu instancji nie wyjaśniły należycie, to jest stosownie do zawartych w wyroku Sądu z [...]., I. , oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wątpliwości co do charakteru zapłaty pieniędzy przez spadkodawcę wynikających z dokumentu określonego jako "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021".

Zauważyć należy, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy Kierownik Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług SPV organu pierwszej instancji wspomnianym wyżej pismem z 4 września 2024 r., zwrócił się do Kierownika Działu Egzekucji tegoż organu o wyjaśnienie odnoszących do omawianego dokumentu ("stan sprawy...") wątpliwości wskazanych przez Sąd w wyroku z [...] r., I. . W piśmie Kierownika Działu Egzekucji (bez daty), przekazanym w uzupełnieniu pisma z 6 września 2023 r. – odnosząc się do tej spornej w sprawie kwestii – stwierdzono: "dokument o nazwie "raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" uzupełniany jest przez poborcę skarbowego zarówno w sytuacji, gdy faktycznie nie zostały wykonane czynności egzekucyjne (np. zobowiązanego nie zastano w domu), jak również w momencie dokonania częściowego pobrania należności u zobowiązanego. Dokument ten stanowi fizyczne odzwierciedlenie czynności rejestrowanej w podsystemie Egapoltax o nazwie "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych". Czynność tą rejestruje się w sytuacji, gdy poborca skarbowy pobrał należność pieniężną, która nie wystarczyła na całkowite pokrycie dochodzonych zaległości objętych tytułami wykonawczymi przydzielonymi do służby w terenie (tzw. pobranie częściowe). Takie sytuacje, tj. częściowe pobranie należności u zobowiązanego, sporządzenie dokumentu o nazwie "raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych — dokonano częściowego pobrania u zobowiązanego" oraz zarejestrowanie w Egapoltax czynności o nazwie "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych miały miejsce w przedmiotowej sprawie" (zob. k. 79 tom I akt adm.).

Organ odwoławczy, opierając się na treści wyjaśnienia zawartego w tym piśmie, stwierdził, że dokument o nazwie "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021" uzupełniany jest przez poborcę skarbowego zarówno, gdy faktycznie nie zostały wykonane czynności egzekucyjne (np. zobowiązanego nie zastano w domu), jak i w momencie dokonania częściowego pobrania należności u zobowiązanego. Wskazał również organ, że opisany dokument jest odzwierciedleniem czynności rejestrowanej w podsystemie Egapoltax o nazwie "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych", którą to czynność "rejestruje się w sytuacji, gdy poborca skarbowy pobrał należność pieniężną, która nie wystarczyła na całkowite pokrycie dochodzonych zaległości objętych tytułami wykonawczymi przydzielonymi do służby w terenie (tzw. pobranie częściowe)". Dlatego, jak ocenił organ, zapis w postaci stwierdzenia "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" nie oznacza, że czynność egzekucyjna nie miała w ogóle miejsca, lecz "odnosi się tylko do zapisu, że pobrana przez poborcę kwota nie uregulowała w całości egzekwowanej należności" (zob. s. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, przedstawione w zaskarżonej decyzji wyjaśnienie dotyczące powyższej dyskusyjnej kwestii (opierające się na wyjaśnieniach zawartych w cytowanym wyżej piśmie Kierownika Działu Egzekucji organu pierwszej instancji) zamiast rozstrzygać istniejące w tym zakresie wątpliwości, do których rozwikłania zobowiązał organy obu instancji Sąd w poprzednio wydanym wyroku, potęguje jeszcze te wątpliwości. Przede wszystkim, wewnętrznie sprzeczne i zarazem niezrozumiałe, z uwagi na językowe znaczenie użytych sformułowań, jest stwierdzenie organu, że "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" [podkreśl. Sądu] nie oznacza "niemożności dokonania [podkreśl. Sądu] czynności egzekucyjnych", lecz "odnosi się tylko do zapisu, że pobrana przez poborcę kwota nie uregulowała w całości egzekwowanej należności". Skoro sam organ we wcześniejszym stwierdzeniu (na s. 20 decyzji) wyjaśnia, że tego rodzaju "relacja" może dotyczyć zarówno sytuacji, gdy przez poborcę skarbowego faktycznie nie zostały wykonane czynności egzekucyjne (przykładowo gdy "zobowiązanego nie zastano w domu"), jak i całkowicie odmiennej sytuacji, to jest, gdy podjęto skutecznie czynność egzekucyjną, w wyniku której dokonano częściowego pobrania należności u zobowiązanego, to nie jest zrozumiałe z jakiego powodu w tym konkretnie przypadku organ uznaje, że w niniejszej sprawie z całą pewnością należy wykluczyć sytuację, że czynności egzekucyjne w rzeczywistości nie zostały wykonane przez poborcę skarbowego. Twierdzenie to jest więc nielogiczne. Przecież w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji – a za nim organ odwoławczy – uznają, że znaczenie tej adnotacji mówiącej "o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" [podkreśl. Sądu] nie jest pewne, albowiem z jednej strony może ona oznaczać całkowity brak dokonania czynności egzekucyjnej, co byłoby zresztą spójne z językowym rozumieniem użytych w tym wypadku wyrażeń języka polskiego, skoro określa się ją jako "relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych", a z drugiej strony – wbrew językowemu rozumieniu tego sformułowania – może ona oznaczać jednocześnie coś zupełnie przeciwnego – to jest rzeczywiste "dokonanie czynności egzekucyjnej", z tym zastrzeżeniem, że "pobrana przez poborcę kwota nie uregulowała w całości egzekwowanej należności", to przyjęcie przez organ – w okolicznościach sprawy – że nie mogła mieć miejsce w sprawie ta pierwsza sytuacja (tzn. nie dokonano czynności egzekucyjnej) jest dowolne.

Zdaniem Sądu, jest więc jasne, że z uwagi na takie znaczenie analizowanej adnotacji ("relacji"), może ona także dotyczyć sytuacji, gdy poborca skarbowy faktycznie nie wykonał czynności egzekucyjne. Tymczasem organ stwierdził stanowczo, że taka hipotetyczna sytuacja nie mogła mieć miejsca w sprawie, gdyż sporządzony przez poborcę skarbowego dokument "odnosi się tylko do zapisu, że pobrana przez poborcę kwota nie uregulowała w całości egzekwowanej należności". Powtórzyć zaś należy, że w świetle słów samego organu, który wskazuje na niejednoznaczność omawianej adnotacji, nie ma podstaw – w oparciu o dotychczas zebrane dowody – aby z całą pewnością twierdzić, że w niniejszej sprawie stwierdzenie poborcy podatkowego "o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" oznaczało dokładnie coś odwrotnego – to jest oznaczało, że doszło do skutecznego "dokonania czynności egzekucyjnych", a zatem, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy za listopad 2015 roku.

Należy bowiem pamiętać, że to z uwagi na treść omawianego dokumentu "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021", z którego wynika, że w tych samych dniach, gdy odnotowywano "pobranie należności u zobowiązanego" przedstawiano również adnotację "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" zachodzą poważne wątpliwości co do zastosowania omawianego środka egzekucyjnego. Jest zaś oczywiste, że skoro w rozpoznawanej sprawie treść opisanego dokumentu wskazywać miałaby – jak twierdzi organ – że doszło realnie do czynności egzekucyjnej polegającej na wezwaniu zmarłego spadkodawcy przez poborcę skarbowego do zapłaty i następnie zapłacie przez zmarłego pieniędzy, to omówiona wyżej wewnętrzna sprzeczność treści tego dokumentu nie pozwala na uznanie za prawidłowe – to jest niebudzące wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym sprawy – przyjętego w omawianym zakresie przez organy podatkowe obu instancji stanowiska. Raz jeszcze wskazać trzeba, że "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" w określonym dniu może być – w świetle wyjaśnień samych organów – traktowana jako świadcząca o tym, że nie doszło w tej dacie do skutecznego podjęcia czynności egzekucyjnych, a więc również nie była przeprowadzana skutecznie egzekucja z pieniędzy.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w przedstawionym wyżej zakresie nadal aktualne pozostaje zastrzeżenie Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie I. , że "ta sprzeczność nie została przez organy obydwu instancji wyjaśniona, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej". Niezaprzeczalnie bowiem "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" ze swej istoty – to jest ze względu na znaczenie językowe tego sformułowania – identyfikuje niemożność dokonania w określonym dniu czynności egzekucyjnych, co prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie, w jakiej odnotowano w opisanym dokumencie to stwierdzenie nie podjęto jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, a tym samym nie było możliwe przeprowadzenie egzekucji z pieniędzy.

Nawet, jeśli przyjąć przedstawioną argumentację organu w tym zakresie – co zdaniem Sądu, z uwagi na opisane wyżej wątpliwości nie może mieć miejsca – to niewątpliwie świadczyłoby to o niespójności logicznej zapisów zawartych w ocenianym dowodzie, który sporządzony został przez przedstawiciela władzy publicznej – poborcę skarbowego. Nie jest rzeczą Sądu oceniać w rozpoznawanej sprawie trafność (prawidłowość) rozwiązań stosowanych w wykorzystywanym w wewnętrznej działalności organu "podsystemie Egapoltax", wszakże jest jasne, że wszelkie tego rodzaju sprzeczności nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Z istoty bowiem wyrażonej w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, która wskazuje, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wypływa wniosek, że jednostka nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego rodzaju niedających się usunąć wątpliwości obciążających organy władzy publicznej. Co więcej, zdaniem Sądu, do takiego samego wniosku prowadzi prokonstytucyjna wykładnia regulacji wynikającej z art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 68 § 1 u.p.e.a. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że tego rodzaju – jak przyjmuje organ – rozumienie wspomnianych przepisów w powiązaniu z ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi, naruszałoby istotę wartości wywodzonych z zasad pewności i bezpieczeństwa prawnego, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP, a także wartości gwarantowanych przez art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro zebrane w sprawie dowody – w tym zwłaszcza wspomniane wyżej pokwitowania wpłat, na co wskazał wyraźnie Sąd w wyroku w sprawie I. – nie dają w sposób niebudzący wątpliwości podstaw, aby wykluczyć, że opisane powyższej wpłaty w dniach: 6 września 2017 r., 27 października 2017 r., 19 stycznia 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 5 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 27 września 2018 r., 24 października 2018 r. i 23 listopada 2018 r. dokonał spadkodawca z własnej inicjatywy, który nie działał w tym zakresie na skutek wezwania organu (choćby ustnego), a więc dobrowolnie, to adnotacje o treści "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych" zawarte w dokumencie określonym jako "stan sprawy nr 501576 na dzień 01.12.2021" i wynikające z treści tego dokumentu wątpliwości odnoszące się do charakteru zapłaty (dobrowolnej czy też przymusowej) nie pozwalają – w tym stanie faktycznym sprawy, który został ustalony przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie – na jednoznaczne stwierdzenie, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co doprowadziło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, standardy wyrażone w przywołanych wyżej przepisach rangi konstytucyjnej, znajdujące konkretyzację między innymi w zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (jak wskazuje art. 121 § 1 O.p.), stoją na przeszkodzie akceptacji stanowiska przyjętego w sprawie przez organy administracji, co trafnie dostrzegł Rzecznik zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze. Raz jeszcze odnotować trzeba, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika także wymóg, aby wszystkie działania podejmowane przez organy władzy publicznej, w tym również w postępowaniu podatkowym, odpowiadały standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych. W ocenie Sądu, w opisanych wyżej okolicznościach sprawy, odstąpienie od przyjęcia – z niejasnych powodów – potencjalnie mogącej mieć oparcie w rzeczywistości, a zarazem korzystnej dla podatnika, interpretacji treści opisanego dokumentu i to w sytuacji, gdy pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie trafności takiej kwalifikacji, nie może być uznane za odpowiadające standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych.

Mając na uwadze to wszystko, co wskazano wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nadal aktualne pozostaje stanowisko, iż dotychczasowe ustalenia faktyczne nie dają podstawy do jednoznacznej oceny, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Wynika to z tego, że w oparciu o dotychczas zgromadzone w aktach podatkowych dowody nie można stwierdzić, czy zapłata przez zmarłego nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego, czy też miała ona miejsce na skutek wezwania do tej zapłaty przez poborcę skarbowego.

Zarazem – zważywszy na zawartą w zaskarżonej decyzji obszerną argumentację oraz potwierdzające ją orzecznictwo – podkreślić trzeba, że Sąd podziela w pełni tezy przywołanych wyroków sądów administracyjnych. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że organ nie zastosował się w sprawie prawidłowo do wiążącej go w niniejszej sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z [...] r., I. , z której jednoznacznie wynika, że stwierdzenie wystąpienia przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, jest możliwe jedynie w razie jednoznacznego ustalenia, że doszło do zastosowania omawianego środka egzekucyjnego. Sąd zwrócił bowiem uwagę w tym wyroku, że "[w] stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie sposób przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy określony był w art. 68 § 1 u.p.e.a. Według tego przepisu, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego [podkreślenie Sądu] płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy".

Niewątpliwie zatem dopiero wykazanie – czego w rozpoznawanej sprawie organy należycie nie uczyniły – że zmarły zobowiązany, na wezwanie poborcy skarbowego, wpłacił należność pieniężną, a poborca wystawił wówczas pokwitowanie odbioru pieniędzy, oznaczałoby, iż w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 4 O.p. Wobec braku dowiedzenia przez organy tej okoliczności, to jest faktu wezwania zmarłego do zapłaty w tym trybie oraz w efekcie braku wykazania uiszczenia przez niego opisanych sum pieniężnych nie dobrowolnie do kasy organu podatkowego, lecz na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, nie można w konsekwencji stwierdzić, że bezsprzecznie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

Wobec tego, na skutek braku prawidłowego wykonania przez organy podatkowe obu instancji wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wydanego w sprawie prawomocnego wyroku Sądu, rozpoznając obecnie sprawę Sąd obowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, lecz również utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.

W efekcie niniejszego wyroku, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, czy zapłata zaległości przez spadkodawcę została poprzedzona wezwaniem do tego przez poborcę skarbowego czy też zapłata ta nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego. Jeśli okaże się, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy prowadzić będzie do wniosku, że organ podatkowy – w oparciu o te dowody – nie będzie w stanie wykluczyć tego, że zapłata zaległości przez zmarłego mogła nastąpić dobrowolnie, a tym samym nie będzie w stanie jednoznacznie potwierdzić, że zapłata ta miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego, to wobec braku przesądzenia wystąpienia w sprawie przyczyny skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, wobec wygaśnięcia tegoż zobowiązania wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie orzec o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.