Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 869/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2023 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" i ":Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 31 października 2022 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organ", "Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Przedmiotem działalności Skarżącej jest działalność związana z oprogramowaniem. Skarżąca świadczy usługi polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu dedykowanego oprogramowania komputerowego na indywidualne zamówienie klienta oraz usługi outsourcingu kadry IT. Przychody Skarżącej w przeważającej części (tj. więcej niż 50%) pochodzą ze świadczenia usług outsourcingu kadry IT. Warunki świadczonych przez Skarżącą usług ustalane są w zawieranych przez Skarżącą umowach i załącznikach do tych umów. Natomiast przedmiot świadczonych przez Skarżącą usług jest określany w zamówieniu składanym przez klienta. Skarżąca świadcząc usługi posługuje się specjalistami z obszaru IT lub zespołami takich specjalistów. Specjaliści IT są przez Skarżącą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub świadczą na rzecz Skarżącej usługi w ramach umów zlecenia lub świadczą usługi jako zewnętrzni podwykonawcy (specjaliści) w oparciu o umowy o świadczenie usług (B2B). Jeżeli autorskie prawa majątkowe do rezultatów prac specjalistów IT nie przechodzą na Skarżącą na podstawie przepisów prawa, umowy zawarte ze specjalistami IT przewidują postanowienia, zgodnie z którymi przenoszą oni na Spółkę te prawa w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi ustalane jest w oparciu o:

a. iloczyn ilości godzin przeznaczonych przez Specjalistów IT na realizację projektu informatycznego i uzgodnionej z klientem stawki godzinowej ("Time & Materiał"), lub

b. ustalony przez Spółkę i uzgodniony z klientem budżet zlecenia ("Fixed Price").

Skarżąca zaznaczyła, że w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania wliczone jest w cenę świadczonej przez Spółkę usługi. Postanowienia dotyczące przeniesienia przez Skarżącą autorskich praw majątkowych do rezultatów usług świadczonych przez Spółkę znajdują się w zawieranych przez Spółkę z klientami umowach. Skarżąca nie udziela oraz nie będzie udzielać licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania. Skarżąca zamierza korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (rozdział 6b ustawy o CIT).

W oparciu o tak opisany stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy przychody osiągane z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowią przychód z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a tym samym spełniają przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jeżeli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe, Skarżąca będzie mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli mniej niż 50% przychodów z jej działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw?

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka zajęła stanowisko, że przychody osiągane przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług nie stanowią przychodów z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a tym samym nie spełniają przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania nr 2 w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Skarżąca będzie mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności Skarżącej osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw.

W wydanej w dniu 20 stycznia 2023 roku interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zdaniem Organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu dedykowanego oprogramowania komputerowego na indywidualne zamówienie klienta oraz usługi outsourcingu kadry IT. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka świadcząc usługi posługuje się specjalistami z obszaru IT lub zespołami takich specjalistów. Jeżeli autorskie prawa majątkowe do rezultatów prac specjalistów IT nie przechodzą na Spółkę na podstawie przepisów prawa, umowy zawarte ze Specjalistami IT przewidują postanowienia, zgodnie z którymi przenoszą oni na Spółkę te prawa w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto, w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi Spółka przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania wliczone jest w cenę świadczonej przez Spółkę usługi. Postanowienia dotyczące przeniesienia przez Spółkę autorskich praw majątkowych do rezultatów usług świadczonych przez Spółkę znajdują się w zawieranych przez Spółkę z klientami umowach. Spółka nie udziela oraz nie będzie udzielać licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania.

Dyrektor podkreślił, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. e tego przepisu zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Zdaniem Organu w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwością, że Spółka osiąga przychody z tytułu praw autorskich. Jak wynika z opisu sprawy Strona przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, a zatem w istocie uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w konsekwencji osiągane przez nią przychody z praw autorskich należy brać pod uwagę cele ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Organu literalna wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika.

Zdaniem Dyrektora nie ma podstaw, aby w przedmiotowej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

W analizowanej sprawie niewątpliwie Strona uzyskuje przychody z praw autorskich, które powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia, czy Strona osiąga mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z tym, iż Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, i stwierdził, że przychody osiągane z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowią przychód z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a tym samym spełniają przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, to pytanie warunkowe oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

W przywołanej we wstępie skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w całości wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie przedmiotowej interpretacji zarzucono:

1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") poprzez jego błędną wykładnię przez Organ i poprzestanie wyłącznie na językowej wykładni przepisu, w wyniku której Organ błędnie ustalił, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym Spółka uzyskuje przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, w sytuacji gdy systemowa i funkcjonalna wykładania tego przepisu dostarcza innych wniosków, w szczególności komplementarnych z intencją ustawodawcy i celem przedmiotowego przepisu tj. ograniczenia możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów, w sytuacji, gdy opisane we wniosku Skarżącej przychody z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług pozostają poza obszarem zastosowania tego przepisu tj. z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca nie osiąga pasywnych przychodów z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a w związku z tym przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć w odniesieniu do Skarżącej zastosowania.

2) obrazę przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której ocena stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie koresponduje z pytaniami sformułowanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem Organ odniósł się wyłącznie do uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z praw autorskich, które powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia czy Skarżąca osiągnie mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast nie wskazał wprost zgodnie z pytaniem Skarżącej czy przychody z usług świadczonych przez Skarżącą stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w sytuacji gdy uzasadnienie wydanej przez Organ interpretacji pozostawało w sprzeczności z intencją ustawodawcy co do zakresu regulacji art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, w szczególności gdy intencja wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowego przepisu została wprost wyrażona w uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej do ustawy o CIT mechanizm opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (Cytat: "Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym").

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest ocena czy przychody osiągane z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowią przychód z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a tym samym spełniają przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

W ocenie Strony skarżącej Spółka nie uzyskuje przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, bowiem systemowa i funkcjonalna wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego powyższy przepis było ograniczenia możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Skarżąca nie osiąga zaś pasywnych przychodów.

DKIS zajął zaś stanowisko zgodnie z którym Spółka osiąga przychody z tytułu praw autorskich, bowiem z opisu sprawy wynika, że Strona przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, a zatem w istocie uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w konsekwencji osiągane przez nią przychody z praw autorskich należy brać pod uwagę na cele ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Odwołuje się zatem do literalnej wykładni powyższej normy prawnej.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 28j ust. 1 opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W niniejszej sprawie osią sporu jest interpretacja sformułowania "przychody z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzą z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw".

Wykładnia literalna, co zresztą wskazuje treść skargi, nie prowadzi do wniosków jakie próbuje wywodzić z brzmienia niniejszego przepisu Strona skarżąca. Norma ta nie rozróżnia bowiem w żadnym wypadku stosowanie powyższego przepisu w zależności od charakteru źródeł przychodu (aktywnych czy pasywnych).

Sąd w składzie niniejszym odnosząc się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego.

Sąd w składzie niniejszym uznaje, że brzmienie spornego przepisu w warstwie językowej jest wystarczająco jasne i nie nastręcza problemów. Nie znajduje także przyczyn, dla których należałoby uzupełnić lub zmodyfikować wynik wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy systemowe.

Tym samym zarzut błędnej wykładni powyższej normy prawnej nie może się ostać.

Powyższa argumentacja również przemawia za bezzasadnością zarzutu polegającego na naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., opiera się on bowiem również na odwoływaniu się do intencji ustawodawcy.

Reasumując, jak słusznie wskazał Organ, z opisu sprawy wynika, że Strona przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, a zatem uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym, w ocenie Sądu, wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Co do zarzutu polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której ocena stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie koresponduje z pytaniami sformułowanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem Organ odniósł się wyłącznie do uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z praw autorskich, które powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia czy Skarżąca osiągnie mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast nie wskazał wprost zgodnie z pytaniem Skarżącej czy przychody z usług świadczonych przez Skarżącą stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT jest on niezasadny. Uzasadniając bowiem ten zarzut Strona w skardze wyjaśniła, iż "Organ ograniczył się w praktyce do wskazania, że Skarżąca uzyskuje przychody z praw autorskich i że powinny być uwzględniane w kontekście ograniczenia w stosowaniu opodatkowania ryczałtem wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ jednak - abstrahując już od ww. naruszenia w zakresie zawężającej wykładni przepisu - nie dokonał wyczerpującej interpretacji przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w kontekście istoty wynikającej z sformułowanych przez Skarżącą pytań. Wszakże podkreślenia wymaga, że Skarżąca szeroko opisała świadczone przez nią usługi, zasadę wynagradzania oraz przeniesienia praw autorskich, Organ natomiast nie odniósł się do tego opisu w kontekście uwag dot. zastosowania w zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z uzasadnienia stanowiska Organu w praktyce nie wynika nic więcej jak to, że Skarżąca uzyskuje przychód z praw autorskich oraz, że powinna ten przychód uwzględniać w kontekście ograniczenia z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ nie zawarł natomiast oceny co do tego, które z elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazują, że Skarżąca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co było istotą pytania Skarżącej sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie oznaczone nr 1)".

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem DKIS wyjaśnił w skarżonej interpretacji, że "W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwością, że osiągają Państwo przychody z tytułu praw autorskich. Jak wynika z opisu sprawy Spółka przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, a zatem w istocie uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania." (k. 7 interpretacji indywidualnej). W ocenie Sądu nie było zatem, wbrew stanowisku Spółki, odwoływanie do innych elementów opisu zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

#