Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2o22 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2021 r. A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 czerwca 2014 roku Spółka zawarła z Wielospecjalistycznym Szpitalem - Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej w Z. (dalej: "Szpital") umowę dzierżawy, na podstawie której m.in.:

- Szpital oddał położoną w Z. nieruchomość gruntową w dzierżawę na rzecz Spółki w zamian za określony w umowie czynsz;

- Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku Ośrodka Radioterapii wraz z koniecznymi drogami, chodnikami, parkingami, oraz instalacją zewnętrzną, na koszt i ryzyko Spółki (dalej: "Ośrodek Radioterapii");

- Szpital zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ), oraz zawarcia ze Spółką odrębnej umowy, określającej zasady wzajemnej współpracy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 25 lat. Jednocześnie, Spółka była uprawniona do rozwiązania umowy za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, w następujących sytuacjach:

a) zaprzestania przez Szpital współpracy ze Spółką w zakresie hospitalizacji i leczenia pacjentów,

b) niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych lub nie zawarcia odpowiedniej umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych.

Na realizacje inwestycji budowlanej została wydana przez Starostę prawomocna decyzja nr [...] z 3 lipca 2015 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku służby zdrowia - Centrum Radioterapii i Stacji Dializ z infrastrukturą techniczną w Z. wraz z decyzją zmieniającą z 6 listopada 2015 r. umożliwiającą realizacje tej inwestycji.

Nakłady inwestycyjne na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr [...] wydaną przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego w Z..

Następnie Wnioskodawca wniósł nakłady inwestycyjne poniesione na budowę Ośrodka Radioterapii, jako wkład niepieniężny do R. (dalej: "R. "). Część wniesionego wkładu została przekazana na kapitał zakładowy, część zaś na kapitał zapasowy R. . Podstawą powyższych transakcji była m.in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. z 28 marca 2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki (akt notarialny z 28 marca 2018 r. [...]). Aport nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Ośrodka Radioterapii do R. stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na okoliczność związaną z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania w VAT tej transakcji w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w R. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną (znak: [...]).

W dniu 29 marca 2018 roku R. oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii. W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz R. i R. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Wykreślenie R. z Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce 3 czerwca 2020 r., zaś uprawomocnienie postanowienia w tym zakresie 24 czerwca 2020 r. W konsekwencji, w związku z przedmiotowym połączeniem Spółka przejęła cały majątek R. .

W związku z tym, że Szpital nie zawarł umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, niezbędnej do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 roku wypowiedziała umowę dzierżawy. W dniu 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku Ośrodka Radioterapii, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. W ramach wzajemnych rozliczeń Spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że po wybudowaniu budynku Ośrodka Radioterapii i oddania go do użytkowania nie podlegał on ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto, w związku z przekazaniem nakładów w postaci Ośrodka Radioterapii Spółka wystawiła na rzecz Szpitala fakturę, która nie zawierała podatku naliczonego. Faktura została wystawiona na Szpital, na żądanie zgłoszone przez Szpital na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii przez Spółkę na rzecz Szpitala będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ww. dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na obydwa pytania powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wskazana w pyt. 1 dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podkreślono, iż nie powinna budzić wątpliwości kwalifikacja budynku jak towaru w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Między pierwszym zasiedleniem(marzec 2018), a dostawą budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (listopad 2020 roku) upłynął okres dłuższy niż dwa lata. To oznacza, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa jest zwolniona z VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2021 roku nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

W rozpatrywanej sprawie nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii stanowią część składową gruntu, której właścicielem jest Szpital, pomimo że to Wnioskodawca poniósł nakłady na jego wybudowanie. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. nie są rzeczą lub jej częścią). Przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie nie będzie Ośrodek Radioterapii, który wybudował Wnioskodawca na gruncie należącym do Szpitala, a wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym samym, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe w postaci nakładów poniesionych na cudzym gruncie (na budowę Ośrodka Radioterapii), stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w postaci sprzedaży nakładów poniesionych na cudzym gruncie, zatem będą one opodatkowane według stawki właściwej dla tychże usług.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii będącego budynkiem nie stanowią towaru w rozumieniu Ustawy VAT, a ich poczynienie przez Spółkę wiąże się z powstaniem prawa majątkowego, zawierającego uprawnienie do żądania zwrotu poniesionych wydatków i w rezultacie uznanie, że ich rozliczenie z właścicielem gruntu stanowi odpłatne świadczenie usług, a nie odpłatną dostawę towarów;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez uznanie przez Organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku odpłatnego przeniesienia przez Spółkę nakładów inwestycyjnych w postaci Ośrodka Radioterapii będącego budynkiem na właściciela gruntu.

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Op poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez Organ do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej.

W uzasadnieniu podkreślono, iż definiując pojęcie dostawy towarów w ustawie VAT ustawodawca w żaden sposób nie nawiązuje do przeniesienia prawa własności oraz pojęć z zakresu prawa cywilnego (przepisy Ustawy VAT w tym zakresie wprost nie odsyłają do przepisów kodeku cywilnego). Stosując odrębny termin przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wyraźnie uniezależnia on klasyfikację czynności na gruncie Ustawy VAT od konsekwencji wynikających z przepisów prawa cywilnego. Z tych też powodów uzasadnienie interpretacji, w którym organ nawiązuje do regulacji prawa cywilnego i wprost wyciąga z nich konsekwencje podatkowe, tj. wniosek o konieczności uznania nakładów w postaci budynku Ośrodka

Radioterapii za część składową gruntu, a tym samym brak możliwości uznania go za towar w rozumieniu VAT, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W stanie faktycznym Spółka, jako dzierżawca nieruchomości, faktycznie dysponowała gruntem będącym własnością Szpitala, poniosła na nim nakłady inwestycyjne i wzniosła budynek Ośrodka Radioterapii. W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy wyłącznie skarżąca była uprawniona do władania wytworzonym przez siebie budynkiem – począwszy od jego wytworzenia na własny koszt i według własnych potrzeb ekonomicznych, poprzez wykorzystywanie w swojej działalności. A contrario, w tym czasie, Szpitalowi nie przysługiwały żadne prawa do rozporządzania, zarówno

gruntem, jak i wybudowanym na nim budynkiem.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Zdaniem skarżącej, w świetle ustawowej definicji dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

Wedle organu natomiast nakłady poniesione przez wnioskodawcę, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. nie są rzeczą lub jej częścią). Przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie nie będzie Ośrodek Radioterapii, który wybudował wnioskodawca na gruncie należącym do Szpitala, a wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Poddając analizie wyżej przedstawione stanowiska należy zauważyć, że problematyka przeniesienia (zbycia) wydatków inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie przez pryzmat ich kwalifikacji, bądź to, jako dostawy towarów, bądź też świadczenia usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań na gruncie orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W ocenie sądu za trafny należy uznać pogląd artykułowany przez skarżącą, poparty przywołanym przez nią orzecznictwem, tj. że zwrot nakładów w postaci budynku (Ośrodka radioterapii) będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za poglądem tym przemawia poniższa argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja "świadczenia usług" ma niewątpliwie charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie (zarówno działanie, jak i zaniechanie) się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym). (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28.07.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 161/20)

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. TSUE akcentuje faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r" C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-lll/05). W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana, jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną prawa do dysponowania rzeczą, tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez skarżącą budynku na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy, zauważyć trzeba, że to podmiot, który wzniósł budynek na cudzym gruncie dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym towarem przez właściciela nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku umownego (dzierżawy) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady za wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy. Jeżeli zatem poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez skarżącą na budowę budynków na wydzierżawionych gruntach, są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te, zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, gdzie ugruntował się pogląd, który sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym.

Także stanowisko organu w zakresie wskazania, czy dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będące konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji transakcji, jako odpłatne świadczenie usług jest nieprawidłowe. Wedle przywołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (...) upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wedle opisu zawartego we wniosku nakłady inwestycyjne na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr [...] wydaną przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego w Z.. W dniu 29 marca 2018 roku R. oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii. W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz R. i R. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Wykreślenie R. z Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce 3 czerwca 2020 r., zaś uprawomocnienie postanowienia w tym zakresie 24 czerwca 2020 r. W konsekwencji, w związku z przedmiotowym połączeniem Spółka przejęła cały majątek R. . W dniu 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku Ośrodka Radioterapii, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. W ramach wzajemnych rozliczeń spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

W konsekwencji za uprawnione uznać należy stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej 29 marca 2018 r. Z kolei datą dokonania dostawy towarów jest dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem 16.11.2020 r. Skoro tak, to spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem w zaskarżonej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy, przedstawiając własną wyczerpującą jego ocenę prawną. To, że skarżąca, jak i sąd stanowiska organu, ani jego prawnej oceny nie zaakceptowały, nie oznacza, że organ ww. przepisy postępowania naruszył.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 4 tejże ustawy.