Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 548/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 kwietnia 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.95.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania spółki A. Sp. z o.o. w G. (dalej określanej też jako: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 28 stycznia 2021 r. którą:

1) określono w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2020 r. w wysokości odpowiednio: 108.348 zł, 5.602 zł, 5.602 zł, 3.302 zł i 197.704 zł oraz określono kwoty zobowiązań za: maj, czerwiec i lipiec 2020 r. w wysokości: 1.150 zł, 1.003 zł i 1.399 zł;

2) określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" za: styczeń, luty, marzec i sierpień 2020 r. w kwotach odpowiednio: 2.567 zł, 2.691 zł, 22.661 zł, i 23.345 zł;

3) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2020 r. w kwocie 32.228 zł, za kwiecień 2020 r. w kwocie 51.060 zł, za maj 2020 r. w kwocie 82.110 zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie 94.297 zł i za lipiec 2020 r. w kwocie 13.598 zł;

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem z 29 marca 2022 r. (doręczonym Stronie 4 kwietnia 2022 r.) wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2020r. W toku postępowania Spółka, mimo wielokrotnych wezwań organu, poza wydrukami rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, ani nie odpowiedziała na wezwania o udzielenie wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością. W celu pozyskania dowodów źródłowych organ podatkowy I instancji zwrócił się do części kontrahentów Spółki (tj: M. Sp. z o.o., T. K., R., M.1 Sp. z o.o., S.) z prośbą o przekazanie kopii faktur wystawionych na rzecz Spółki w badanym okresie. Udzielając odpowiedzi ww. firmy, za wyjątkiem S., przesłały żądane dokumenty. Nie pozyskano natomiast dowodów potwierdzających zakupy od innych kontrahentów, np od firmy P. Sp. z o.o. Ponadto do akt sprawy włączono protokół z czynności kontrolnych wraz z dowodami zebranymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (postanowienie z 8 lutego 2023 r.) oraz materiały otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące kontrahenta Strony: spółki P. Sp. z o.o. (postanowienie z 11 kwietnia 2023 r.).

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT za badany okres.

Jak ustalono, Spółka w 2020 r. realizowała dwie inwestycje, tj.:

1) jako generalny wykonawca: budowa budynku (dom [...]) w G. zgodnie z umową z 14.12.2017 r. nr [...] zawartą z P. Sp. z o.o.;

2) jako inwestor: remont budynku położonego we W., ul. [...], wynajmowanego na podstawie umowy najmu z 10.09.2018 r. spółce P.

Zgromadzone dowody nie potwierdziły jednak zrealizowania dostaw i usług dotyczących w/w inwestycji w zakresie i rozmiarze wynikającym z faktur zakupu i sprzedaży VAT, rozliczonych przez Spółkę.

Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na łączną kwotę netto 223.278,13 zł, VAT 51.353,97 zł, wystawione na rzecz firmy M.3. Jednocześnie ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 878,86 zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie otrzymanych przelewem bankowym kwot: 500 zł od K. S. i 4.200 zł od L. S.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT na łączną kwotę netto 1.739.028,25 zł, VAT 396.986,84 zł, co do których nie wykazała związku z czynnościami opodatkowanymi oraz które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W konsekwencji Naczelnik US w Prudniku, powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 § 1 uptu, decyzją z 27 września 2023 r. określił Spółce prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2020 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za maj czerwiec i lipiec 2020 r., jak też określił podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur VAT za styczeń, luty, marzec i sierpień 2020 r. Jednocześnie, w związku z zawyżeniem podatku naliczonego, organ, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na zebrany materiał dowodowy, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał wniosek o nierzetelnym charakterze faktur zakupu i sprzedaży związanych z budową i wyposażeniem domu [...] w G. oraz remontem budynku [...]. Wskazał, że przeprowadzone dowody w tym m.in. protokoły z oględzin inwestycji w G. i [...], opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego, przesłuchania świadków - podważają skutecznie rzetelność transakcji, Spółka zaś nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania fakturowanych dostaw i usług. Organ wskazał również na powiązania osobowe istniejące między stronami kwestionowanych transakcji. Jednocześnie stwierdził, że obiektywne okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo strony w oszukańczych transakcjach. Organ zakwestionował także dokonane w badanym okresie przez Spółkę zakupy materiałów budowlanych i usług rachunkowych, wobec których nie wykazano ich związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji organ przyjął, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wyszczególnionych w tabeli nr 10 na str. 33 wydanej decyzji. Jednocześnie, zdaniem organu, poczynione ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że transakcje dokumentujące sprzedaż wyposażenia hotelowego przez Spółkę na rzecz firmy M.3 w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczył o tym m.in. brak ekonomicznego uzasadnienia dla udziału firmy M. N. w łańcuchu dostaw, brak ze strony M. N. odpowiedniego zaplecza finansowego i magazynowego do realizacji transakcji, w powiązaniu z brakiem jego wiedzy na temat szczegółów transakcji, przepływy na rachunkach bankowych trzecich podmiotów, które świadczą o obrocie tymi samymi środkami. W konsekwencji podatek wynikający z przedmiotowych faktur nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

• art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 op, poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co doprowadziło do błędnego zaniechania przez Stronę inicjatywy dowodowej, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa strony do przedstawienia całości materiału dowodowego oraz zasady bezpośredniości postępowania podatkowego,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów korzystnych dla Strony, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów potwierdzających rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 200 op, poprzez faktyczne uniemożliwienie Stronie czynnego ustosunkowania się do materiału dowodowego,

• art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 op, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez niezbadanie przez organ ewentualnego zakresu, w jakim stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę,

• art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT będące przedmiotem postępowania, a wystawione na rzecz Spółki przez jej kontrahentów dokumentują rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, dotyczący dostawy towarów wskazanych na fakturach.

Ponadto w odwołaniu pełnomocnik zgłosił wnioski dowodowe: o przesłuchanie świadków, wskazanych w piśmie z 29 czerwca 2023 r., powołanie biegłego sądowego, zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z 6 lipca 2023 r., oraz o przesłuchanie. M. N. na okoliczność współpracy ze Spółką.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 18 kwietnia 2024 r., którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszym rzędzie zwrócił uwagę, że Naczelnik US w Prudniku swoje ustalenia i ocenę prawną oparł na włączonych do postępowania dokumentach zebranych przez Naczelnika I US w R. oraz Naczelnika US w K., a także informacjach od kontrahentów Spółki. Stało się tak, gdyż Spółka nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i pomimo kilkukrotnych wezwań, zarówno do przedłożenia dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a także do złożenia obszernych wyjaśnień, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, Spółka nie zastosowała się do nich. Dokumenty zgromadzone przez Naczelnika I US w R. stanowił protokół z czynności kontrolnych za okresy: 1.01.2018 r. - 31.08.2018 r. i 1.04.2019 r. - 31.08.2020 r. wraz z załącznikami, a także decyzja tego organu nr [...] z 13.06.2022 r. wydana Spółce za okres od września 2018 r. do marca 2019 r., natomiast informacje przekazane przez Naczelnika US w K. dotyczyły kontrahenta Spółki, tj. firmy P. Sp. z o.o. za okres od III kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. Organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za badany okres wystosował również zapytania do kontrahentów Spółki z tego okresu z prośbą o informacje o ilości i wartości zawieranych transakcji. Poza tym, w materiale przekazanym przez Naczelnika I US w R. znajdowały się również dokumenty pozyskane przez ten organ w trakcie analizy zwrotów VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2020 r., tj. faktury zakupu i sprzedaży za ten okres oraz wyjaśnienia Spółki.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie z 24 listopada 2023 r., Spółka przedłożyła 25 stycznia 2024 r. i 2 lutego 2024 r. dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, ujętych w rejestrach zakupów i sprzedaży za badany okres (nie wszystkie), które to dowody nie były przedmiotem oceny przez organ I instancji.

Powyższa okoliczność, zdaniem organu odwoławczego sprawia, że przedwczesna jest ocena w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 wobec faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy M.3, albowiem wśród złożonych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego dowodów znajdowały się też faktury wystawione na rzecz w/w firmy w lutym i w marcu 2020 r. Zatem organ I instancji winien dokonać ponownych ustaleń co do wystawienia i rozliczenia faktur na rzecz w/w firmy, a w razie konieczności przesłuchać M. N. na okoliczność transakcji udokumentowanych ww. fakturami, celem ustalenia, czy faktury te dokumentują transakcje rzeczywiste pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.

Ponadto, z informacji pozyskanych przez organ odwoławczy wynikało, że organ podatkowy właściwy dla rozliczeń M. N. wydał wobec niego decyzję wymiarową za 2020 r., której treść może mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania i powinna ona podlegać ocenie Naczelnika US w Prudniku wraz z dowodami leżącymi u podstaw wydania tej decyzji, a mającymi znaczenie dla oceny transakcji tej firmy ze Spółką.

Spółka w postępowaniu odwoławczym przedłożyła również cztery faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz spółki P. i M.3 w styczniu 2020 r., z czego zaksięgowane w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc zostały dwie z nich. Przy czym dwie faktury wystawione na spółkę P. dokumentują taką samą sprzedaż na tę samą kwotę, mają tę samą datę, natomiast różne numery, tj. [...] i [...] i różny sposób płatności, tj. gotówka i przelew, tak jak dwie faktury dla M.3 dokumentujące taką samą sprzedaż na tę samą kwotę, z tą samą datą, natomiast różnymi numerami, tj. [...] i [...] i różnymi sposobami płatności, tj. gotówka i przelew. Powyższe rozbieżności wymagają więc wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie, czy faktury te dokumentują faktycznie zrealizowane dostawy i czy podatek naliczony z tych faktur został dwukrotnie odliczony przez nabywców towarów. W tym celu organ I instancji winien wezwać Stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających przebieg transakcji oraz dokonać analizy plików JPK kontrahentów pod kątem ujęcia w ich ewidencji zakupu ww. faktur.

Ponadto, mając na względzie okoliczność wystawienia przez Spółkę dwóch faktur VAT (nr [...] z 22.06.2020 r. i nr [...] z 10.07.2020 r.), dokumentujących sprzedaż usług hotelowych, w stosunku do których nabywcy potwierdzili wykonanie tych usług, organ odwoławczy zwrócił uwagę na potrzebę zbadania, czy Spółka była w rzeczywistości dostawcą usług hotelarskich, skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka w budynku we W. wynajmowała jedynie 100 metrowy lokal. Według Dyrektora Izby, w tym celu należałoby podjąć kolejną próbę przesłuchania prezesa, aby pozyskać informację, jak organizowano pracę w tym zakresie, a także jakie pomieszczenia były do tego przeznaczone oraz zwrócić się o wskazanie osób zajmujących się obsługą usług hotelarskich ze strony podatnika.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano m.in. siedem faktur dokumentujących nabycie usług od spółki P. W toku postępowania przez organem I instancji Strona, mimo wezwań, nie przedłożyła oryginałów tych faktur, ani też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji. Z tego powodu, jak też uwzględniając materiały pozyskane od innych organów podatkowych, organ I instancji pozbawił Stronę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z owych faktur. Przy czym, jak podniósł Dyrektor Izby, pozyskane od Naczelnika I US w R. dowody odnosiły się do transakcji wykonania robót budowlanych przez tego kontrahenta Strony na budynku we W. w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r., czyli w okresie wcześniejszym, niż objęty niniejszą decyzją. Natomiast, na etapie postępowania odwoławczego, Spółka przedłożyła część faktur VAT ujętych w rejestrach zakupów i sprzedaży za badany okres, nie udzielając przy tym żadnych informacji o związku przedłożonych nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Analiza tych dowodów wskazuje, że przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę P. w 2020 r., był zakup towarów, m.in. okien (111 szt.), drzwi (90 szt.), styropianu, rur hydraulicznych, łóżek rehabilitacyjnych, sprzętu fitness, wyposażenia kuchni, mebli, oraz usługa wynajmu nieruchomości w G. (duplikat), co budzi wątpliwości odnośnie trafności wniosków przyjętych przez organ I instancji. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy, nie przesądzając o zasadności ustaleń dokonanych przez organ I instancji, stwierdził, że nie można oceniać rzetelności ww. faktur wystawionych przez spółkę P. jedynie na podstawie okoliczności, które zaistniały w poprzednich okresach rozliczeniowych i tylko w oparciu o to orzekać o niedokumentowaniu przez nie rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby dodatkowo zaznaczył, że jeden z kluczowych argumentów organu I instancji o istnieniu powiązań pomiędzy podmiotami, może wprawdzie rzutować na obraz wzajemnych relacji w całym okresie współpracy, ale nie może mieć decydującego wpływu na ocenę konkretnych transakcji zaistniałych w badanym okresie, bez poparcia jej materiałem dowodowym. Zatem, ponieważ organ podatkowy I instancji nie miał wiedzy, czego dotyczyły transakcje udokumentowane spornymi fakturami i co jest przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę P. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r., przedwcześnie orzekł o ich nierzetelności, jedynie na podstawie okoliczności zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych.

Za niedostatecznie wyjaśnioną organ odwoławczy uznał też kwestię nabyć od pozostałych kontrahentów, które to transakcje zakwestionowano w zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wykazania związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ocenie podlegała tylko część dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień, która została pozyskana od kontrahentów w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika I US w R. (wyjaśnienia Spółki, czy K.) oraz w trakcie niniejszego postępowania. Nie podlegały ocenie faktury przedłożone dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, których analiza może wykazać, że poniesionym wydatkom nie można odmówić związku z czynnościami opodatkowanymi. I tak, wśród faktur przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego znajdują się m.in. faktury z 5.11.2019 r., Nr [...] i [...], rozliczone w styczniu 2020 r., wystawione przez firmę S., dokumentujące modernizację kotłowni i montaż pionów kanalizacji sanitarnej. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika I US w R. wynika, iż faktura na usługę modernizacji kotłowni dotyczyła remontu w siedzibie Spółki we W., natomiast montaż pionów kanalizacyjnych dotyczy budowy w G. Informacje te należy zatem wykorzystać w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ I instancji, ponownie analizując sprawę, winien zwrócić także uwagę oraz wyjaśnić okoliczność zwrotu w styczniu 2020 r. znacznej ilości towarów w postaci styropianu i kleju, zakupionego we wrześniu i listopadzie 2019 r. w firmie M.2, udokumentowanego fakturami korygującymi. Fakt ten należy rozpatrywać w powiązaniu z ewentualnymi wyjaśnieniami dotyczącymi wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności ww. materiałów zakupionych w 2019 r. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie powinno również prowadzić do ponownej analizy wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży, w tym faktur dla spółki P. m.in. dokumentujących najem nieruchomości (Nr [...], Nr [...] i Nr [...]), pod kątem możliwości wykorzystania zakupionych materiałów na budowach, biorąc pod uwagę zakończenie współpracy z podwykonawcą budowy w G. - firmą B. (umowa o podwykonawstwo nie obejmowała dostawy stolarki okiennej i drzwiowej), ale jednocześnie brak wystawienia faktur na wykonanie usług w G. (w badanym okresie jedynie korekta zaliczek) oraz wystawienie faktur na wynajem spółce P. remontowanego budynku we W. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym aspekcie sprawy wymaga wpierw całościowej analizy dowodów przedłożonych przez Spółkę, a następnie wyjaśnienia, w jakim celu zostały poniesione wydatki w badanym okresie. W tym celu organ I instancji winien kolejny raz zwrócić się do Spółki o przyporządkowanie poszczególnych zakupów do prowadzonych inwestycji, a dopiero w następstwie udzielonej odpowiedzi bądź jej braku ocenić, czy realny był ich zakup i wykorzystanie w trakcie prowadzonej budowy, czy to w G., czy to we W. Przy czym brak współpracy Strony w zakresie ustalenia okoliczności, które są znane tylko Spółce, będzie obciążało Spółkę, a organ orzeknie w oparciu o posiadane informacje i dowody.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na konieczność zbadania rozbieżności związanych z fakturami zakupu wystawionych przez firmę M.2. Analiza tych faktur wykazała bowiem różnice między egzemplarzem faktury przedłożonej przez kontrahenta a egzemplarzem okazanym przez Spółkę. Dotyczyło to faktur: nr [...] z 25.05.2020 r. i nr [...] z 15.04.2020 r., o tych samych numerach, wystawionych w tej samej dacie, dokumentujących zakup tego samego asortymentu na taką samą kwotę, różniących się szatą graficzną i - co istotne nazwą i formą prawną wystawcy faktury (M.2 Sp. z o.o. sp.k. i M. Sp. z o.o.), a dodatkowo faktura nr [...] została wystawiona dwukrotnie na różnych odbiorców - egzemplarz przedłożony przez wystawcę dokumentuje sprzedaż na rzecz spółki P., a przedłożony przez Spółkę na jej rzecz. Konieczne jest zatem wyjaśnienie przebiegu transakcji udokumentowanych ww. fakturami zarówno ze Stroną, jak i ich wystawcą, pod kątem faktycznego dokonania dostawy towarów pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Sprawdzeniu podlegać będzie również, poprzez analizę plików JPK, czy kontrahent Strony ujął w ewidencjach wszystkie wystawione faktury i pod jaką firmą.

Wyjaśnienia wymagała również kwestia rozliczenia w czerwcu 2020 r. podatku naliczonego z faktury [...] z 8.02.2019 r., wystawionej przez P. Sp. z o.o., na wynajem nieruchomości G. za okres 08.02.2018-08.02.2019 wg umowy ustnej, oznaczonej w zaskarżonej decyzji jako duplikat. Organ I instancji winien wezwać Stronę do wyjaśnienia ujęcia ww. faktury w ewidencji zakupów za czerwiec 2020 r., tj. przedłożenia przez Spółkę dowodów na to, iż jest to istotnie duplikat faktury (brak oznaczenia i daty duplikatu), której nie posiadała, a który wpłynął w czerwcu 2020 r., a jednocześnie wezwanie winno zawierać prośbę o wskazanie, jaką nieruchomość w G. wynajmowała Spółka.

Organ I instancji nie zbadał także, czego dotyczyły faktury z biura obrachunkowego, w związku z czym przedwcześnie uznano je za faktury, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W dalszej kolejności organ odwoławszy stwierdził, że wobec powyższych nieprawidłowości przedwczesne jest rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu. Zaznaczył przy tym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b uptu wymaga oceny stanu faktycznego w oparciu o kryteria z art. 112b ust. 2b, natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c uptu wymaga wykazania, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub innych okoliczności wymienionych w art. 112c uptu. Tymczasem organ I instancji, ustalając sankcję VAT według stawki 100%, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu, zaniechał zupełnie uzasadnienia dla przyjętej wysokości ustalonego dodatkowego zobowiązania i wskazania okoliczności uzasadniających jego ustalenie.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że opisane wyżej okoliczności sprawy wymagają uzupełnienia i zweryfikowania w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo zaznaczył, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien również ocenić zarzuty podniesione w odwołaniu i poddać analizie zasadność przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych.

W skardze na tę decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 2 op, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług w analizowanym okresie, w świetle czego organ II Instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" op powinien był uchylić decyzję organu I Instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

2) art. 165b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" op, poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, pomimo że w protokole kontroli podatkowej nie zostały ujawnione nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych, skoro kontrola została wszczęta i była prowadzona sprzecznie z prawem;

3) art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a i art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" op, poprzez brak umorzenia postępowania przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, pomimo że w protokole kontroli podatkowej nie zostały ujawnione nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych, skoro protokół kontroli nie spełniał wymagań ustawowych;

4) art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" op, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo przyjęcia przez organ I instancji, iż kopia protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta uzasadnia wszczęcie i prowadzenie przez postępowania podatkowego wobec Skarżącej;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 229 i art. 124 op, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku uzasadnienia w zakresie oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i kompletności oraz braku wskazania jakie właściwie okoliczności nie zostały udowodnione, a także z jakich konkretnie przyczyn organ II instancji nie był w stanie samodzielnie przeprowadzić dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

6) art. 121 § 1, art. 122 i 191 op, poprzez uznanie przez Organ II instancji, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, pomimo że w opinii Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala organowi II instancji na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania;

7) naruszenie art. 233 § 2 w zw. art. 234 op, poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ I instancji w rzeczywistości już zbadał i których nie kwestionował, a w konsekwencji orzeczenie przez DIAS w tym zakresie na niekorzyść strony, tj. wbrew zakazowi reformationis in peius, albowiem gdyby nie odwołanie Skarżącej, to stan ustalony do tej pory przez organ I Instancji pozostawałby - w zakresie nie wykraczającym ponad ten określony w jego decyzji - niesporny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, iż pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych jest stanowisko Skarżącej o wadliwym wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego, zamiast umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" op. Zarzut ten Skarżąca wywodzi z bezpodstawnego, jej zdaniem, wszczęcia postępowania w sprawie, podnosząc, że organ podatkowy naruszył przepisy dotyczące podstawy wszczęcia kontroli, jak i czasu jej trwania, jednocześnie sporządzony protokół z kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych (nie zawiera oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych), co naruszało przepisy art. 165b w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a op. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że przedłożone Sądowi akta sprawy dowodzą, iż wszczęte wobec Skarżącej 4 kwietnia 2022 r. przez Naczelnika US w Prudniku postępowanie podatkowe nie było poprzedzone przeprowadzoną wcześniej przez ten organ kontrolą podatkową, lecz zostało wszczęte z urzędu, na podstawie art. 165 op, co jednoznacznie wynika z treści przedmiotowego postanowienia organu I instancji (k. 14 akt administracyjnych). Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi nie mogło dojść do naruszenia art. 165b op, albowiem przepis ten nie miał w sprawie niniejszej zastosowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy, na podstawie którego Naczelnik US w Prudniku wydał wobec Skarżącej decyzję z 27 września 2023 r., w której stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. - został zgromadzony w całości w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a nie - jak błędnie twierdzi Skarżąca - podczas prowadzonej kontroli podatkowej. W rezultacie wskazywane w skardze ograniczenia w zakresie czasu trwania kontroli i sposobu jej wszczęcia, zawarte w ustawie Prawo przedsiębiorców, nie miały w tym przypadku zastosowania, zaś argumenty skargi o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i przekroczeniu limitu czasu kontroli są bezpodstawne i pozostawały bez wpływu na ocenę sposobu gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że w świetle zasad postępowania podatkowego, określonych m.in. w art. 180 § 1 i 181 op, brak było przeszkód prawnych do wykorzystania przez organ I instancji, w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w toku prowadzonych przez te organy postępowań i kontroli podatkowych. W realiach tej sprawy jednym z takich dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w Prudniku z 8 lutego 2023 r., do którego nawiązuje Skarżąca w skardze, był protokół z czynności kontrolnych, przekazany przez Naczelnika I US w R. Trafnie przy tym podnosi Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że analiza tego dokumentu wyraźnie wskazuje, że nie jest on - jak mylnie wskazuje Skarżąca - protokołem z kontroli, o którym mowa w art. 290 op ,lecz właśnie protokołem z czynności kontrolnych, do którego zastosowanie ma tryb przewidziany w art. 290b op. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że w dacie wszczęcia kontroli przez Naczelnika I US w R. organ ten, w związku ze zmianą siedziby Spółki, okazał się niewłaściwy miejscowo (zob. pismo tego organu z 18 listopada 2021 r. k. 467 akt administracyjnych). Zgodnie natomiast z treścią art. 290b § 1 op, w przypadku stwierdzenia w toku kontroli, że organ przeprowadzający kontrolę był niewłaściwy miejscowo w momencie wszczęcia kontroli, kontrolujący sporządza protokół z czynności kontrolnych. Czynności podjęte we wszczętej kontroli podatkowej pozostają w mocy. W myśl § 2 tego przepisu, protokół z czynności kontrolnych jest sporządzany w trzech egzemplarzach, przy czym jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, a drugi przekazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. Do protokołu z czynności kontrolnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące protokołu kontroli, z wyłączeniem art. 290 § 2 pkt 6a i 8 (§ 3). Treść tego ostatniego przepisu czyni zatem nieuzasadnionymi zarzuty skargi dotyczące braku zawarcia w przekazanym przez Naczelnika I US w R. protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Wobec powyższego za bezskuteczną należy uznać próbę podważenia przez Skarżącą podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, podobnie jak dalej idący wniosek, że w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a op. W stanie faktycznym sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem z 29 marca 2022 r., na podstawie art. 165 op, jak też że w ramach tego postępowania organ I instancji, w myśl przepisów art. 290b § 1, art. 180 i art. 181 op, miał pełne prawo wykorzystać materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika I US w R. Zaznaczyć przy tym trzeba, że protokół, do którego nawiązują zarzuty skargi, nie stanowił podstawy wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika US w Prudniku, a jedynie był jednym z dowodów zebranych w sprawie, podlegających ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, opisanych w pkt 1-4.

Przystępując do rozważań co do meritum sprawy w pierwszej kolejności zasadnym będzie poczynienie uwag natury ogólnej, odnoszących się do postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby ocenił, że w wydanej Skarżącej przez Naczelnika US w Prudniku decyzji nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Skarżącą w toku postępowania przed organem I instancji nie okazała dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach, ani nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień na temat zdarzeń gospodarczych, budzących wątpliwości organu I instancji. Powyższe sprawiło, że organ I instancji, wydając rozstrzygnięcie, bazował na zapisach przedłożonych rejestrów VAT, fakturach VAT pozyskanych od kontrahentów Spółki oraz materiałach przekazanych przez inne organy podatkowe, przy czym dowody w zakresie transakcji z kluczowym kontrahentem Skarżącej, tj. spółką P. odnosiły się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych (decyzje wydane wobec tej spółki przez Naczelnika US w K. obejmowały okres: III i IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r.). W tym stanie rzeczy Sąd w pełni podziela wnioski organu odwoławczego, że przedłożone przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowe dowody w postaci pliku faktur VAT, w tym faktur kwestionowanych przez organ I instancji - mogły rzutować na ocenę w kwestii rzetelności rozliczonych przez Spółkę faktur, bądź ich związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie dysponując bowiem dokumentami źródłowymi, organ I instancji nie miał w pełni wiedzy, co konkretnie było przedmiotem spornych transakcji (np. z firmą S., czy spółką P.), w tym m.in. jakie dokładnie prace zostały wykonane na prowadzonych przez Spółkę inwestycjach w budynku w G., czy [...]. Niewątpliwie więc opis przedmiotu transakcji, zawarty w przedłożonych przez Stronę fakturach, mógłby braki w tym aspekcie chociażby częściowo uzupełnić.

Sąd wskazuje, że pojawienie się nowych dowodów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznacza - co oczywiste - że dowody te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy skutecznie wykazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, że w/w dowody mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, mogąc przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. Już więc tylko ta okoliczność uprawniała organ odwoławczy do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro przedłożone przez Skarżącą nowe dowody nie były przedmiotem analizy organu I instancji (a niewątpliwie ich analiza w sposób istotny może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Słusznie bowiem wywiódł Dyrektor Izby, że uzupełnione przez Skarżącą dowody nie mogły być oceniane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa Strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela tut. Sąd, wskazując, że znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1105/19 "Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (por. też wyroki NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08).

Należy również zauważyć, że konieczność analizy i następnie oceny przez Naczelnika US w Prudniku nowych dowodów, zebranych na etapie postępowania odwoławczego, była jedną z szeregu okoliczności, z powodu których Dyrektor Izby uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 op. Przedstawiona w tym zakresie na str. 13-19 zaskarżonej decyzji argumentacja nie pozostawia wątpliwości, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zachodziła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie: 1) analizy wszystkich faktur zakupowych (posiadanych przez organ I instancji i przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego), w kontekście związku zakupów dokonanych przez Spółkę z czynnościami opodatkowanymi, w tym m.in. ustalenia przedmiotu faktur wystawionych przez kancelarię obrachunkową "K." oraz ponownego zbadania możliwości ewentualnego wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych, 2) analizy faktur sprzedażowych pod kątem możliwości wykonania zafakturowanych usług hotelowych w remontowanych pomieszczeniach, 3) zbadania, czy zdublowane faktury, wystawione na rzecz spółki P. i firmy M.3 dokumentują faktycznie zrealizowane dostawy, 4) dogłębnej oceny transakcji z firmą M.3, w związku m.in. z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego o decyzję wydaną wobec tego podmiotu, 5) pogłębionej analizy transakcji ze spółką P. pod kątem prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 a uptu, w związku z ustaleniem w trakcie postępowania odwoławczego czego dotyczą transakcje udokumentowane fakturami nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...]) ponownej analizy podstaw prawnych dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu - jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - że odtworzenie stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym stopniu. Sąd w pełni akceptuje wyznaczony przez organ II instancji kierunek i zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W rezultacie nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, że motywy podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia są nieczytelne, gdyż nie umotywowano wystarczająco kwestii celowości przeprowadzenia części dowodów, których brak wytknięto organowi I instancji, jak również nie uzasadniono, dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach trybu z art. 229 op. Skarżąca przekonuje, że wobec zgromadzonego już przez organ I instancji materiału dowodowego, tj. pozyskania dokumentacji oraz wyjaśnień od kontrahentów Spółki, materiałów przekazanych przez Naczelnika I US w R. i Naczelnika US w K., wskazany zakres niezbędnych według Dyrektora Izby, dodatkowych czynności, sprowadzający się głównie analizy faktur przedłożonych w postępowaniu odwoławczym - nie może zostać uznany za znaczny, a jedynie uzupełniający wobec tych czynności, które już zostały w sprawie podjęte. Sąd zauważa, że stanowisku Skarżącej przeczy już chociażby fakt - na który wyraźnie zwracał uwagę organ odwoławczy - że rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu wobec faktur wystawionych przez spółkę P. opierało się w głównej mierze na wynikach kontroli przeprowadzonej przez inny organ podatkowy, gdzie zakwestionowano, jako nie mające w rzeczywistości miejsca, transakcje wykonania robót budowlanych przez w/w spółkę na budynku we W. w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r., czyli odnosiły się do zdarzeń mających miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, niż objęty decyzją Naczelnika US w Prudniku. Nie ma również racji Skrząca, że zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, jaki organ odwoławczy zalecił organowi I instancji, ograniczał się jedynie do analizy faktur przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem wyraźnie, że poza samą oceną tych faktur organ odwoławczy słusznie stwierdził, że rzetelna analiza i ocena stanu faktycznego sprawy wymaga niewątpliwie ponownego wezwania Strony, w oparciu o przepis art. 155 w zw. z art. 159 op, do wykazania związku zakupów dokonanych w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. z czynnościami opodatkowanymi oraz do przyporządkowania poszczególnych zakupów do prowadzonych inwestycji. Poza tym organ odwoławczy zalecił też pozyskanie decyzji wydanej wobec właściciela firmy M.3: M. N., jak również przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych (np. przesłuchania prezesa Spółki: A. O. oraz M. N., o którego przesłuchanie wnioskowała także Skarżąca w odwołaniu). Z powyższego wynika, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena okoliczności sprawy - nie mogły być, wbrew zarzutom skargi, podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 op. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych, zastąpić organu I instancji. Gdyby więc, jak tego domaga się Skarżąca, organ odwoławczy dokonał oceny dowodów nieznanych organowi I instancji, to takie działanie doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 op. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 op, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 op (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że stwierdzone uchybienia w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego nie mogły być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i ich uzupełnienie przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 op pozbawiłoby Stronę rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 229 i art. 124 op.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius Sąd stwierdza, że w orzecznictwie dominuje pogląd, podzielany w pełni przez skład orzekający w tej sprawie, iż w przypadku wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 op zakaz ten nie ma zastosowania. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14 "Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 op, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika". Zakaz, o którym mowa w art. 234 op oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019 r., sygn. akt 366/19).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 op. Wskazane braki nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym Skarżącej.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, iż sam Skarżący – reprezentowany na etapie postępowania podatkowego przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w alternatywnym żądaniu odwołania , wskazując na wady postępowania dowodowego przed organem I instancji, wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji celem ponownego przeprowadzenia postępowania przed organem I instancji.

W tym stanie sprawy Sąd nie podzielił zarzutów skargi, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.