Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...], doręczoną w dniu 26 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w C. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny jest prawidłowe, a w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 -3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej spółek zależnych) wkłady niepieniężne w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:

- udziałów i/lub akcji w innych spółkach kapitałowych lub

- znaku towarowego (znaków towarowych) lub

- innych materialnych i/lub niematerialnych składników majątkowych (zwanych dalej przedmiotem aportu).

Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść do spółki zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki zależnej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w spółce zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w spółce zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego spółka zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności spółki zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

W przypadku, gdyby przedmiotem aportu były udziały, to spółka zależna nie będzie przed dokonaniem aportu posiadała udziałów w spółce, w której udziały będą przedmiotem aportu i w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa Unii Europejskiej poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że Spółka przytoczyła na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397, zwanej dalej także w skrócie u.p.d.o.p.), zgodnie z którym podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Następnie stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego wywiedziono, że z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w spółce zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za aport w postaci przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zależnej. Zgodnie z tą regulacją, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej w zamian za aport w postaci przedmiotu aportu, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu :

- zarejestrowania spółki kapitałowej albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dalej Spółka podkreśliła, iż w przypadku gdy przedmiotem aportu będą udziały, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.. Wynika to z faktu, iż spółka zależna przed dokonaniem aportu nie będzie posiadała, ani w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą aportowane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka podkreśliła, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodała, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Spółka zaznaczyła, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim.

Podkreśliła także, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalną udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inną wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści przepisów art. 14 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych.

Podsumowując powyższe Spółka wskazała, iż wnosząc aport do spółki zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uznała, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki, zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do tożsamych przepisów obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących kwestii przychodu wspólnika obejmującego udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof i art. 17 ust. 2 odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy). Najnowszy z nich to wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09.

Ponadto Spółka wskazała, że dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreśleniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Stwierdziła, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w spółce zależnej przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/zbycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania na dzień zbycia udziałów/akcji zakładają tę samą wartość. Podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p.) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w spółce zależnej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki zależnej.

Na potwierdzenie powyższej tezy Spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, które zostały wydane na gruncie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe byłoby określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna "bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej" przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W uchwale o wniesieniu aportu do spółki zależnej wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki zależnej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze. uzasadniające różnicę pomiedzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną objemowanych w zamian udziałów. Ustalenie w uchwale o wniesieniu aportu do spółki zależnej tzw. agio i przekazanie go na kapiał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem, zdaniem Spółki, wydanie przez spółkę zależną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Konkludując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki, opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe – w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny i za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. daje zatem organom podatkowym uprawnienie do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie organu pojęcie to oznacza przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć zatem miejsce wtedy, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem wniesienia aportu będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego spółka zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania z funduszy własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Powyższe przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, na skutek których wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być – zdaniem organu interpretacyjnego - przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Ustalenia takie mogą być ze swej istoty dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego przeprowadzania organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.

Organ interpretacyjny nadmienił także, iż możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego nie zmienia okoliczność, że wniesienie wartości nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przewidziano w uchwale. Prawo podatkowe jest autonomiczną, w stosunku do innych, gałęzią prawa, a jeżeli tak, to obowiązki podatkowe nie mogą być ani nakładane, ani ograniczane poprzez inne niż ustawy podatkowe akty prawne. Jeśli zatem, powołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie uzależnia wystąpienia przychodu od powzięcia lub nie stosownej uchwały o przekazaniu części aportu na kapitał zapasowy/rezerwowy, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wystąpienie przychodu z tego tytułu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 listopada 2011 r. podniesiono zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż przychód podatnika wnoszącego wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego części może zostać oszacowany przez organy podatkowe na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli wartość nominalna wydanych w zamian za przedmiotowy wkład udziałów odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku, niezależnie od faktu, iż przedmiot aportu został wyceniony w wartości rynkowej i nadwyżka wartości przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy,

- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska podatnika ze względu na uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy jednoczesnym uznaniu, że organom podatkowym przysługuje prawo do zastosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, przy równoczesnym niedokonaniu oceny istnienia przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji.

Motywując wezwanie ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, uzupełniając ją o uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia 9 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenia art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 14 c § 1, § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na:

- wykładnię językową, uzasadniającą w ocenie skarżącej, prawidłowość jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- odpowiednie stosownie przepisu art. 14 u.p.d.o.p.,

- wykładnię celowościową, jako wykładnię wspomagającą wykładnię normy prawnej w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie jest wystarczająca,

- treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – jako przepisu potwierdzającego stanowisko skarżącej,

- przyjęcie przez organ interpretacyjny, że ceną za wnoszony aport jest wartość nominalna udziałów pomimo, że "cena" i "wartość nominalna" to dwa różne terminy,

- dopuszczalność oceniania przez organ podatkowy jedynie tego, czy wartość przedmiotu aportu odpowiada wartości rynkowej,

- możliwość stosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. jedynie wtedy, gdy wartość nominalna udziałów odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny,

- niejednoznaczność oceny stanowiska strony skarżącej i stosowanie zasady "in dubio pro fisco",

- nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do powołanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego, a jedynie to, czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnej interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Uznanie go w całości za prawidłowe zwalnia organ od uzasadnienia prawnego interpretacji. Jeśli natomiast organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowo tylko w pewnym zakresie zobowiązany jest precyzyjnie wskazać w jakim zakresie i dlaczego stanowiska strony nie można uznać za prawidłowe.

Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Szczególnie istotne znaczenie ma natomiast uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście przedstawionych powyżej wyczerpująco wymogów skład orzekający stwierdził, że kryteriów tych zaskarżona interpretacja nie spełnia. Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08 - w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka domagała się odpowiedzi na pytanie: "czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa przedmiotu aportu?. Skutki podatkowe analogicznego zdarzenia przyszłego analizowane były w interpretacji indywidualnej zaskarżonej w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 251/12, w związku z czym w niniejszych rozważaniach Sąd nawiąże do, aprobowanego w pełni przez skład orzekający, wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2012 r.

Wyrażając swoje stanowisko w sprawie strona wskazała, że jej zdaniem w przypadku objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Opisywana czynność, w ocenie Spółki, nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny podzielił pogląd wnioskodawczyni co do uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zanegował natomiast jej stanowisko w kwestii dopuszczalności zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Kwestionując poprawność stanowiska strony (pkt 2), organ interpretacyjny zacytował przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazał na uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku stwierdzając, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu. Następnie zdefiniował pojęcie "uzasadnionej przyczyny", a dalej skonstatował, że "zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej".

Stwierdził nadto, iż wskazane przez stronę skarżącą przyczyny, wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości rynkowej wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Takie jednak ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.

Przedstawiona powyżej treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że nie zawarto w niej wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania.

W ocenie składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie przeprowadził bowiem wyczerpującej analizy istotnych dla sprawy przepisów, nie wskazał jakie reguły wykładni zastosował, nie umotywował ewentualnej konieczności odstąpienia od wykładni językowej i oparcia się na wykładni celowościowej lub systemowej i nie przedstawił wywodów, z których wynikałaby przyjęta w zaskarżonej interpretacji konkluzja.

Wskazać także należy, iż organ interpretacyjny całkowicie pominął, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, kwestie - istotnych zdaniem strony dla analizowanego stanu faktycznego - przepisów podatkowych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Nie ustosunkował się także do stwierdzenia strony, że Spółka "wnosząc aport do spółki zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego" oraz, że "wartość emisyjna udziałów w spółce zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej między innymi przedmiotu aportu".

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przytoczyć warto choćby (przywołany przez stronę skarżącą) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym stwierdzono, że "potwierdzenie, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Podobne stanowisko zawarte zostało między innymi w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1691/09.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak jest on także adresowany do organów wydających indywidualne interpretacje podatkowe. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia dotyczącego istotnego dla sprawy orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, gdy powoływała się na nie strona skarżąca. Zanegowanie poglądu przedstawionego w prawomocnym wyroku, dopuszczalne zwłaszcza w razie rozbieżności w orzecznictwie, wymaga jednak wyczerpującego umotywowania przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska.

Powyższych wymogów w niniejszej sprawie nie spełniono, gdyż Minister Finansów całkowicie prawie pominął argumentację Spółki zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez nią orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.

Podstawę uchylenia indywidualnej interpretacji stanowi art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który (w odróżnieniu od art. 145 tej ustawy) nie zawiera kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedstawione powyżej uchybienia, na skutek których organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, nakazują wyeliminować zaskarżoną interpretację z obrotu prawnego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny. Zobowiązany jest natomiast wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonanie tego nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy – jak już wykazano powyżej - objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia szczegółowej analizy przepisu art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w kwocie 200 zł.