Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1512,152, 168
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2023r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2023r. nr 1201-IER.7010.66.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za VIII/2014 skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lutego 2023r. znak: 1201-IER.7010.66.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651, dalej-O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 24 listopada 2022 r. znak: 1204-SER.7010.260.8.2022 wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w C. w podatku od towarów i usług za Vlll 2014.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie postanowił wpłaty dokonywane tytułem podatku od towarów i usług w okresie 30 czerwca 2022r. – 31 sierpnia 2022r. zaliczyć na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za VIII 2014r. Organ I instancji wyjaśnił, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. Wydane przez organ postanowienie jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości, legitymuje w ten sposób prawa i obowiązki podatnika. Zagadnienie zaliczenia wpłaty w przypadku występowania wielu zobowiązań podatkowych reguluje art. 62§1 O.p. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodnie z powyższym dyspozycja zawarta w dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W przypadku K. sp. z o.o. z siedzibą w C. na dzień dokonania każdej z wpłat we wskazanym przez Spółkę podatku od towarów i usług, figurowały wymagalne zaległości podatkowe.

W przypadku posiadania zaległości podatkowych - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona. Z urzędu bowiem (z mocy przywołanego przepisu) jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wpłaty dokonane na poczet podatku VAT w okresie 30.06.2022r. - 31.08.2022r. zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zaległości za VIII 2014r.

Organ wyjaśnił, że zaległość w podatku VAT za 8/2014r. nie uległa przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia tej zaległości uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2019r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1, w związku z art. 6§2 k.k.s., w zw. z art. 7§1 k.k.s. o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 24 grudnia 2019r., a pełnomocnik 10 grudnia 2019r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Zaległość w podatku VAT za VIII 2014r. wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 29 lipca 2021r. nr 1204-SPV.4103.20.2020, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022r. numer 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Postanowieniem z 6 lipca 2022r. sygn. akt l SA/Kr 639/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a następnie wyrokiem z 13 października 2022r. sygn. akt l SA/Kr 639/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie znak: 1201-IOP-2-2.4103.36.2021.27. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę kasacyjną.

Zaległość za VIII 2014r. w wysokości 68.238,00 zł, po rozpatrzeniu odwołania i utrzymaniu w mocy decyzji organu l instancji z dnia 29 lipca 2021r. stała się zaległością wymagalną.

Zaliczenie wpłat na poczet zaległości nastąpiło w dacie ich dokonania, tj. przed uprawomocnieniem się postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji zaznaczono, że data wydania postanowienia nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Przywołane zostały także zastosowane przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, okresy i stawki odsetek za zwłokę oraz ich publikatory. Ponadto, szeroko przedstawiono chronologię czynności podejmowanych w toku postępowania wraz z uzasadnieniem na ich podejmowanie, czym dowiedziono, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, co skutkowało brakiem zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas tego postępowania. Postanowienie zostało doręczone Spółce 29 listopada 2022r.

W zażaleniu wniesionym od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 24 listopada 2022r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 62§1 i §4 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, na mocy którego zaliczono dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022r. nr 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27, mimo że WSA w Krakowie wstrzymał wykonania tej decyzji, a następnie decyzja ta została uchylona przez Sąd, co oznacza, że została wyeliminowana z obrotu prawnego i w świetle orzecznictwa sądowego nie można dokonywać jakichkolwiek potrąceń na poczet zobowiązań wynikających z takiej decyzji.

Rozpoznając ww. zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na wstępie zaznaczył, że przed organem równolegle toczą się postępowania zażaleniowe w zakresie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, wydanych w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz inne postępowania nie związane z trybem zaliczania.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 24 listopada 2022r. znak: 1204-SER.7010.260.8.2022 wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych w okresie od 30 czerwca 2022r. do 31 sierpnia 2022r. w łącznej wysokości 44.495,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za Vlll 2014.

Spółka podważa istnienie zaległości w ogóle, zatem spór sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie dokonał zaliczenia wpłat na zaległość wynikającą z decyzji organu drugiej instancji, która następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest istnienie rozliczanej zaległości, poprzez potwierdzenie braku jej przedawnienia, stwierdzenie wykonalności decyzji ostatecznej i dowiedzenie braku, na dzień rozliczenia wpłat, prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie wstrzymania wykonania decyzji.

Sporna kwestia dotycząca przedawnienia rozliczanych zaległości podatkowych była już przedmiotem oceny przed organem i została ona zawarta w decyzji z 18 marca 2022r. znak: 1201-IOP-2-2.4103.36.2021.27. W niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał stanowisko w tej sprawie i powołując się na ww. decyzję stwierdził, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania powstałego za Vlll 2014r. upłynąłby z końcem 2019r. Niemniej jednak, w sprawie ziściły się przesłanki wyrażone w art. 70§6 pkt 1 O.p., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tej zaległości. Jak już w stanie faktycznym wskazano, zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczanej zaległości nastąpiło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 K.k.s. w zw. z art. 6§2, w zw. z art. 7§1 k.k.s. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 grudnia 2019r., a Spółce 24 grudnia 2019r. Na dzień dokonania zaliczenia, a nawet wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie karne skarbowe było w toku. Zagadnienie to będzie przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem od zapadłego w sprawie wyroku WSA w Krakowie sygn. akt: l SA/Kr 639/22 z 13 października 2022r. organ złożył skargę kasacyjną. Jednakże fakt ten, na dzień podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje bez wpływu.

W kwestii dotyczącej wykonalności decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zawarta w treści art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Odwołanie, w toku postępowania administracyjnego, nie służy od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji. Decyzja jest ostateczna po zakończeniu (wyczerpaniu) toku instancji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w ustawach podatkowych. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Tym samym, wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, zatem zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie ma wpływu ani na ważność i obowiązywanie poddanego kontroli sądowej aktu, ani na jego wykonalność w ścisłym sensie dopuszczalności podjęcia na jego podstawie czynności wykonawczych, o ile akt skutek taki wywołuje. Samo wszczęcie postępowania sądowego nie narusza zatem sfery wykonania wynikających z decyzji skutków prawnych.

Zatem, w badanej sprawie, na dzień dokonania zaliczenia każdej z 13 wpłat zaległość w podatku od towarów i usług za Vlll 2014r. wynikająca z ostatecznej decyzji (znak: 1201-IOP-2-2.4103.36.2021.27 z 18 marca 2022 roku) była wymagalna, a samo wniesienie skargi do WSA nie pozbawiło jej przymiotu ostateczności.

Natomiast, w odniesieniu do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że na mocy art. 239e O.p. decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, chyba że prawomocnie wstrzymano ich wykonanie. Postanowieniem WSA w Krakowie z 6 lipca 2022r. sygn. akt l SA/Kr 639/22 wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 marca 2022r. znak: 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27. Postanowienie to wpłynęło do organu drugiej instancji 25 sierpnia 2022r. Zatem, w badanej sprawie wstrzymanie wykonania tej decyzji nastąpiło w dacie uprawomocnienia, tj. dopiero 2 września 2022r., czyli po dokonaniu wszystkich 13 wpłat.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ pierwszej instancji działając w zgodzie z treścią przepisów prawa w tym art. 120 O.p., wypełnił obowiązek wynikający z treści przepisu art. 62§4 O.p. Stosując się do zapisów art. 62§1 O.p. Organ ten dokonał zaliczenia wszystkich 13 wpłat Spółki, na najstarszą, wymagalną zaległość w podatku VAT. Ponownie podkreślić należy, że z uwagi na charakter wydanego postanowienia oraz treść art. 62 O.p., który wskazuje organowi określony tryb postępowania, fakt uprawomocnienia się postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w dacie późniejszej niż daty dokonanych wpłat nie może mieć wpływu na możliwość zastosowania instytucji zaliczenia i wydania postanowienia w tym przedmiocie.

Końcowo organ zaznaczył, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie o którym mowa w art. 62§4 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na poczet zaległych zobowiązań. Przepis art. 62 O.p. w swej treści jest jednoznaczny, zawiera nakaz zaliczenia z urzędu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie pozostawia organowi podatkowemu żadnego wyboru, a zatem w przypadku dokonania wpłaty, jeśli tylko podatnik posiada zaległości podatkowe, organ ma obowiązek zaliczyć tę wpłatę na ich poczet.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 62§1 i §4 w związku z art. 59§1 pkt 1 O.p. poprzez zaliczenie dokonanych przez Spółkę wpłat dot. okresów luty - lipiec 2022r. na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022r. nr 1201-10P2-2.4103.36.2021.27, mimo że wykonalność ww. decyzji została wstrzymana przez WSA w Krakowie (uprawomocnienie się postanowienia w tym zakresie 2 wrześnie 2022r.), a następnie decyzja ta została uchylona przez WSA w Krakowie wyrokiem z 13 października 2022r. (sygn. akt: I SA/Kr 639/22), co oznacza, że została wyeliminowana z obrotu prawnego i w świetle orzecznictwa sądowego nie można dokonywać jakichkolwiek potrąceń na poczet zobowiązań wynikających z takiej decyzji.

2. Przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. (zasada legalizmu) oraz art. 121§1 O.p. (zasada wzmacniania zaufania od organów podatkowych) poprzez wydanie postanowienia, które narusza prawo, jak również jego rozstrzygnięcie pomija fakt, że decyzja z dnia 18 marca 2022r. nr 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27 została uchylona i przez wzgląd na tę okoliczność wynikające z niej zobowiązania nie mogą być dochodzone od Spółki.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe zaliczają bieżące wpłaty Spółki w podatku od towarów i usług (w tym przypadku wpłaty dokonane za okresy luty - lipiec 2022r.) na poczet zobowiązań wynikających decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022r. nr 1201-10P2-2.4103.36.2021.27. W tym kontekście Spółka podniosła, że ww. decyzja została uchylona przez WSA w Krakowie wyrokiem z 13 października 2022r. sygn. akt I SA/Kr 639/22, co oznacza, że została wyeliminowana z obrotu prawnego. W związku z tym, do momentu wydania kolejnej decyzji, która będzie uwzględniać wytyczne przedstawione w ww. wyroku przez WSA w Krakowie, nie istnieje podstawa prawna do dochodzenia od Spółki należności objętych decyzją z dnia 18 marca 2022r.

Wyrok WSA z dnia 13 października 2022r. sygn. akt I SA/Kr 639/22 został zaskarżony wskutek złożenia przez organ podatkowy skargi kasacyjnej. Do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje skutek prawny w postaci uchylenia decyzji z dnia 18 marca 2022r. Skoro zatem ww. decyzja została uchylona, to nie może stanowić podstawy do dochodzenia od Spółki jakichkolwiek należności.

W ocenie Spółki konkluzję o braku możliwości zaliczania wpłat na poczet zobowiązań wynikających z uchylonej decyzji wspiera także treść art. 2a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W tym zakresie należy zauważyć, że skoro - jak zdaje się twierdzić organ - "losy" decyzji nie są jeszcze formalnie przesądzone, to należy przyjąć interpretację korzystniejszą dla Spółki, zgodnie z którą do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez NSA organ nie będzie zaliczał wpłat Spółki na poczet decyzji. Za takim wnioskiem przemawiają także względy funkcjonalne. Gdyby bowiem uznać, że możliwe jest dochodzenie należności objętych decyzją, która została uchylona (choćby nieprawomocnie), to organy podatkowe mogłyby "przedłużać" egzekucję wskutek składania (nieuzasadnionych) skarg kasacyjnych. W ten sposób, podatnicy - mimo że uzyskali korzystny wyrok sądu pierwszej instancji - musieliby dokonywać płatności na poczet zobowiązań wynikających z uchylonych decyzji. Na poparcie swojego stanowisko Spółka powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt: I SA/Łd 367/20, I SA/Łd 244/20, I SA/Łd 221/20.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocenie Sądu poddano postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p. Zgodnie z art. 62§1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (§ 1a). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2).

W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (§ 4). Stosownie do art. 64 § 4a O.p., postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub

2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (§ 5).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadała zaległości w tym podatku.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia godzi się przypomnieć kalendarium czynności podejmowanych w sprawie:

-decyzją z dnia 29 lipca 2021r. (wydaną na skutek przeprowadzenia przez NMUC-S w Krakowie) określono Spółce podatek od towarów i usług za sierpień 2014r. w wysokości 68.238,00 zł,

-decyzją z dnia 18 marca 2022r. DIAS w Krakowie utrzymał w/w decyzję organu I instancji,

-postanowieniem z dnia 12 maja 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień i październik 2014r. w oparciu o decyzję z dnia 18 marca 2022r.,

- w dniach 30 czerwca 2022r. do 31 sierpnia 2022r. Spółka dokonała 13 wpłat na swój mikrorachunek wskazując tytułem przelewów bieżące okresy zobowiązań w podatku od towarów i usług od lutego do lipca 2022r.,

-postanowieniem z dnia 6 lipca 2022r. WSA w Krakowie, w sprawie do sygn. akt: I SA/Kr 639/22, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji z dnia 18 marca 2022r.,

-w dniu 25 sierpnia 2022r. do DIAS w Krakowie wpłynęło postanowienie WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2022r. o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 18 marca 2022r. (postanowienie to stało się prawomocne w dniu 2 września 2022r.),

-wyrokiem z dnia 13 października 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 639/22, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził stosowane koszty,

-postanowieniem z dnia 24 listopada 2022r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę w okresie od 30 czerwca 2022r. do 31 sierpnia 2022r. w łącznej kwocie 44.495,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r.,

-w dniu 27 grudnia 2022r. DIAS w Krakowie złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 październik 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 639/22,

-na skutek rozpoznania zażalenia DIAS w Krakowie, postanowieniem z dnia 14 lutego 2023r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r.

Jak z powyższego wynika, WSA w Krakowie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 13 października 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 639/22, uchylił zaskarżoną decyzję, decyzję organu II instancji.

Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która istniała (i istnieje) nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego.

Art. 152§1 p.p.s.a. stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności nie ma mocy wiążącej, a tym samym nie wywiera skutków prawnych.

Zgodnie z art. 168§1 p.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy.

W niniejszej sprawie w dacie orzekania przez organy i Sąd wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I SA/Kr 639/22 uchylający decyzję DIAS w Krakowie z dnia 18 marca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., był nieprawomocny, ponieważ została wniesiona skarga kasacyjna. Nie wywołał on więc skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 18 marca 2022r.

Co ważne i co wymaga podkreślenia w realiach sprawy, wpłaty jakie dokonywała Spółka w dniach: 30.06.2022r., 05.07.2022r., 10.07.2022r., 25.07.2022r., 28.07.2022r., 08.08.2022r.,17.08.2022r.,29.08.2022r.,30.08.2022r. i 31.08.2022r., zaliczone zostały od razu na poczet zaległości za sierpień 2014r. (k.29-20 akt adm.) zatem zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych nastąpiło przed dniem 2 września 2022r. czyli przed uprawomocnieniem się postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładnia każdy z tych wyników będzie jednakowo silnie uargumentowany, przy czym jeden z tych wyników będzie mniej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości w zakresie wykładni prawa, bowiem mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miały zastosowanie w sprawie z uwagi na wydanie wyroku w dniu 13 października 2022r. (sygn. akt: I SA/Kr 639/22) są jasne i nie budzą wątpliwości natury interpretacyjnej.

Ustosunkowując się do powołanych w skardze judykatów (3 wyroki WSA w Łodzi) to należy odnotować, że NSA wyrokami z dnia 15 lutego 2023r. sygn. akt: II FSK 28/21, II FSK 1887/20 i II FSK 1884/20, uchylił zaskarżone wyroki w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.