Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1256/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 90/23 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz R.R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 90/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 816 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy le minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, dalej "rozporządzenie nr 1408/2013") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania i przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013, w sytuacji gdy art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia wyklucza możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot przekraczających pułapy określone w rozporządzeniu, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w tym rozporządzeniu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013, w sytuacji gdy kwota 165.000 zł nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi na fakt, że stanowi równowartość 35.720,47 euro wg kursu NBP z dnia 28 września 2021 r. (tabela 188/A/NBP/2021), czyli przekracza limit 20.000 euro stanowiący maksymalny pułap pomocy de minimis w rolnictwie, o którym mowa w rozporządzeniu na 1408/2013,

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez pominięcie przy wykładni językowej i funkcjonalnej oraz celowościowej przez Sąd opinii Komisji Europejskiej przedstawionej w piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. jako niewiążącej, w sytuacji gdy to właśnie na zasadzie art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym inicjatywę prawodawczą przyznano Komisji Europejskiej i zgodnie z jej wolą, a tym samym celem rozporządzenie nr 1408/2013 jest przyjęcie, że gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu.

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 30 § 1 i § 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p." oraz art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% od wartości gruntów (8.250.000 zł), tj. 165 000 zł z uwagi na niezasadne zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 lutego 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnej i określenia na kwotę 165.000 zł należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2021 r. oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik organu zrzekł się rozprawy.

Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013.

Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 247/22; z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Zatem rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20).

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne.

W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie II. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, wobec istnienia podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 lutego 2023 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez pominięcie przy wykładni językowej i funkcjonalnej oraz celowościowej przez Sąd opinii Komisji Europejskiej przedstawionej w piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. jako niewiążącej. Trafnie bowiem podkreślił Sąd pierwszej instancji, że z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)