Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2929/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 3 i art. 145 § 2, art. 212, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r., nr 1401-IOA1.4106.1.2019.AJ w przedmiocie podatku od gier za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części obejmującej uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 28 listopada 2018 r., nr 1438-SPA.4106.2.2018.8.JKA oraz umorzenie postępowania administracyjnego, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 2 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/219, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2019 r., nr 1401-IOA1.4106.1.2019.AJ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za okresy poszczególne rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r.: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 28 listopada 2018 r., nr 1438-SPA.4106.2.2018.8.JKA, w punkcie drugim umorzył postępowanie administracyjne, w punkcie trzecim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzenia w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. turnieju gry pokera

i określił spółce wysokość należności podatku od gier z tytułu urządzania w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. turnieju gry pokera oraz umorzył postępowanie

w zakresie odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzenia w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. turnieju gry pokera i określenia wysokości należności w podatku od gier za miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.

z tytułu urządzenia turnieju gry pokera.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie 7 grudnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomieniem z 10 grudnia 2018 r., w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), organ zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi spółki na adres spółki z uwagi na brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu do doręczeń w kraju oraz zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jest płatnikiem podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Przyjęta przez spółkę formuła rozgrywania turnieju gry pokera błędnie zakładała, że do kwoty wpisowego wlicza się opłatę dla kasyna, którą egzekwowano bezpośrednio od uczestnika turnieju gry i jednocześnie stanowiła dodatkowy przychód dla kasyna z tytułu organizowania turniejów gry. W ocenie organu, za podstawę opodatkowania należy rozumieć kwotę uzyskaną z różnicy kwot wygranych uzyskanych przez danego gracza

w poszczególnych rozgrywkach oraz wpisowych uiszczonych przez tego gracza

w dniach rozgrywek, zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.). Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów doręczenie decyzji z 28 listopada 2018 r. pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) i niewskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń w kraju w formularzu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, sporną decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki w formie papierowej na adres spółki w dniu 30 listopada 2018 r. za pośrednictwem operatora publicznego tj. P. P. Organ podkreślił, że od momentu wskazania przez spółkę pełnomocnika do doręczeń (tj. od 6 listopada 2018 r.), pełnomocnik spółki brał czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, o czym świadczyły pisma składane do organu pierwszej instancji. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego wpłynęła informacja o zmianie adresu pełnomocnika i kierowaniu całej korespondencji na adres kancelarii prawnej. Zdaniem organu, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie pozbawiono pełnomocnika spółki uprawnień i obowiązków o charakterze procesowym i materialnym.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenia w całości, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka podniosła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.; art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p.; art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h.; art. 71 ust. 3 u.g.h.; art. 75 ust. 6 pkt 1 i 2 u.g.h.; art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 208 § 1 o.p. Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które miało (lub mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 208 § 1 o.p.; art. 145 § 1 i 2 i art. 144 § 5 w zw. z art. 138a § 1 i art. 138e § 1 o.p.; art. 120; art. 165b § 1 w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.); art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.; art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umarzając postępowanie administracyjne we wskazanym na wstępie orzeczeniu, uznał za zasadną argumentację skargi w zakresie wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70c o.p.) skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2018 r. tj. przed wydaniem decyzji i pisma w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do organu pierwszej instancji wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP pismo z 25 października 2018 r. rozszerzające zakres znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę w dniu 1 października 2018 r. o upoważnienie do odbioru korespondencji. W konsekwencji, od tego dnia dotychczasowi pełnomocnicy ustanowieni przez spółkę w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stali się umocowani również do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej z związku z tym postępowaniem. Doręczenie decyzji podatkowej i przedmiotowego pisma bezpośrednio na adres spółki WSA ocenił jako naruszające art. 145 § 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że mimo wskazania na pierwszej stronie zawiadomienia z 10 grudnia 2018 r. adresu elektronicznego ePUAP pełnomocnika skarżącej, pismo to zostało wysłane pocztą na adres skarżącej a w aktach brak jest potwierdzenia przesłania tego pisma w formie elektronicznej, a także jakichkolwiek dowodów wskazujących na problemy techniczne związane z komunikacją na urzędowej platformie teleinformatycznej ePUAP. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, naruszenie przepisów w zakresie doręczeń poprzez doręczenie pisma stronie w sytuacji ustanowienia pełnomocnika oznacza, że przesyłka nie została skutecznie doręczona adresatowi i nie weszła do obrotu prawnego (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p.). Według WSA, doręczaną decyzję w takim przypadku można określić jako decyzję nieistniejącą, która nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Brak jest podstaw do rozważania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W zakresie doręczenia pisma z 10 grudnia 2018 r. mającego skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FSK 3/18. W ocenie WSA, ze względu na wadliwe doręczenie zawiadomienia nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od gier za badany okres. Zaistniały stan, poza uchyleniem decyzji obu instancji, uzasadniał zatem również stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie i jego umorzenie.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 6 pkt 1 i 2 u.g.h. odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania podatku od gier hazardowych. W ocenie WSA, kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju - całym turnieju - bez podziału na poszczególne dni turnieju. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. WSA podkreślił, że ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Należy zatem przyjąć, że wpisowe - koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe:" należy - w ocenie sądu pierwszej instancji - rozumieć, jako każdorazowa opłata za udział (start) w turnieju. Zatem nie do przyjęcia jest pogląd organów, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, dokonaną przez sąd w stanie faktycznym sprawy, skutkującą ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się w dokonaniu przez sąd nietrafnej wykładni pojęcia gry hazardowej, rozumianej w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, które to wyrażenie - wbrew przyjętej wykładni przez sąd - powinno być interpretowane w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera (jako pojedyncze partie gry - rozgrywki), lecz jako turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". W konsekwencji przyjęcia przez sąd powyższej wadliwej wykładni sąd doszedł do błędnych wniosków, iż kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, powinny być - wzorem konstrukcji w podatku dochodowym od osób fizycznych - ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że w poszczególnych dniach rozgrywano odrębne turnieje kwalifikacyjne (oraz turniej finałowy), których rezultaty nie powinny być sumowane w ramach miesięcznego okresu rozliczeniowego, lecz rozliczane w ramach jednostkowego turnieju kwalifikacyjnego (bądź turnieju finałowego).

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 3 i art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie przez sąd dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., będące skutkiem błędnego uznania, iż organ podatkowy I instancji pominął w procesie doręczania decyzji oraz zawiadomienia z 10 grudnia 2018 r. ustanowionego pełnomocnika i zignorował obowiązek doręczenia wydanych aktów administracyjnych w drodze elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny, ani nie udokumentował jakichkolwiek problemów technicznych związanych z komunikacją na platformie ePUAP, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej analizy wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza treści złożonego w dniu 6 listopada 2018 r. formularza pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), powinno doprowadzić sąd do wniosku, iż ciąg liter i znaków wskazany przez pełnomocnika w poz. 47 formularza, nie jest adresem elektronicznym, na który technicznie możliwe było dokonanie wysyłki korespondencji a tym samym okoliczność ta stanowiła samoistnie przeszkodę techniczną o jakiej mowa w art. 144 § 3 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 212 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem w wyniku błędnego uznania przez sąd, iż decyzja organu I instancji nie została w prawidłowy sposób doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie a tym samym nie weszła do obrotu prawnego,

w sytuacji kiedy ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pomimo rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa (o możliwość doręczania mu korespondencji kierowanej do skarżącej) nie wskazał adresu elektronicznego ani żadnego innego adresu korespondencyjnego, pod który byłoby możliwe dokonanie doręczenia korespondencji, co powinno doprowadzić sąd do wniosku, że doręczenie dokonane pod jedynym znanym organowi adresem tj. adresem skarżącej było doręczeniem prawidłowym, skutkującym wprowadzeniem decyzji organu I instancji do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 o.p. Powyższe wadliwe stanowisko sądu bezpośrednio determinowało zastosowaniem kasatoryjnego rozstrzygnięcia wobec decyzji organu odwoławczego a tym samym uchybienie

w powyższym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wraz z decyzją organu I instancji i umorzeniem postępowania w wyniku błędnego uznania przez sąd, iż zawiadomienie organu I instancji z 10 grudnia 2018 r. wystosowane w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało w prawidłowy sposób doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na wskazany przez niego adres elektroniczny, przez co - zdaniem sądu - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pomimo rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa (o możliwość doręczania mu korespondencji kierowanej do skarżącej) nie wskazał adresu elektronicznego ani żadnego innego adresu korespondencyjnego, pod którym byłoby możliwe dokonanie doręczenia korespondencji, co powinno doprowadzić sąd do wniosku, że doręczenie dokonane pełnomocnikowi pod jedyny znanym organowi adresem tj. adresem skarżącej było doręczeniem prawidłowym, skutkującym realizacją obowiązku nakładanego na organy podatkowe przez art. 70c o.p. a tym samym skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powyższe wadliwe stanowisko sądu bezpośrednio determinowało zastosowaniem kasatoryjnego rozstrzygnięcia wobec obu decyzji organów podatkowych oraz umorzeniem postępowania w sprawie a tym samym uchybienie w powyższym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wykluczenie przedawnienia zobowiązania, powinno doprowadzić sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny

z wymogami ustawowymi, to jest wbrew dyrektywie nakazującej przedstawienie przez sąd wyjaśnienia podstawy prawnej tj. przyczyn i przesłanek zastosowania w sprawie dyspozycji art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w stosunku do decyzji organu I instancji, która według oceny sądu, na skutek pominięcia pełnomocnika przy jej doręczaniu, nigdy nie weszła do obrotu prawnego ani nie aktywowała biegu terminu do wniesienia środka odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu I instancji w powyższym zakresie a przez to nie poddaje się kontroli kasacyjnej co tym samym przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit e) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku

w sposób niezgodny z ustawowymi wymogami to jest w sposób wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający weryfikację stanu sprawy jaki sąd przyjął w ramach procesu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się z jednej strony w przyjęciu przez sąd w procesie kontroli legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, stanu faktycznego, zgodnie z którym "Zawiadomieniem z 10 grudnia 2018 r. NUS poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem

7 grudnia 2018 r. dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu A. S. na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] w dniu 12 grudnia 2018 r." [pkt. 8 uzasadnienia wyroku str. 6-7] a z drugiej strony w stanowisku sądu, iż "Nie jest sporne między stronami, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2018 r. jak i pismo z dnia 10 grudnia 2018 r. zawiadamiające w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu terminu przedawnienia zostały doręczone samej Skarżącej" [pkt. 15 uzasadnienia, str. 15]. Powyższa sprzeczność w istocie nie pozwala na precyzyjne odtworzenie przyjętego przez sąd stanu sprawy poddanego kontroli legalności, co w sposób oczywisty narusza dyspozycję wynikającą z art. 141 § 4 o.p. a jednocześnie konkluzja sądu co do bezsporności doręczenia korespondencji skarżącej nie znajduje swojego źródła w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że korespondencja była kierowana do pełnomocnika skarżącej na jedyny znany organowi adres tj. adres skarżącej,

6. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 145 § 3 p.p.s.a.

w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych skutkującej bezzasadnym zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 135 p.p.s.a. a w ślad za tym bezpodstawnym zastosowaniem kasatoryjnego rozstrzygnięcia określonego

w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (organu I instancji) przy jednoczesnym uznaniu przez sąd, iż decyzja organu I instancji - na skutek pominięcia przy jej doręczaniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika - nie weszła do obrotu prawnego i nie aktywowała biegu terminu do wniesienia środka odwoławczego, co w efekcie skutkowało bezpodstawnym umorzeniem przez sąd postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych - nawet przy ewentualnym uwzględnieniu słuszności stanowiska sądu, co do pominięcia przy doręczaniu decyzji organu podatkowego I instancji, ustanowionego w sprawie pełnomocnika – powinno doprowadzić sąd do wniosku, że wobec faktu, iż decyzja organu I instancji jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym, nie jest możliwe poddanie jej kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny a tym bardziej nie jest możliwe jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (do którego to obrotu prawnego w ocenie sądu nigdy nie weszła) a w dalszej konsekwencji powinno doprowadzić sąd do wniosku, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. Naruszenie to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie samoistnie przesądza o wpływie na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku dołączonego do skargi kasacyjnej pliku, zawierającego zapis widoku ekranu platformy ePUAP z komunikatem systemowym, na okoliczność potwierdzenia, iż ciąg znaków i liter (tj.[...]) wskazany przez pełnomocnika skarżącej w formularzu "Pełnomocnictwo szczególne", złożonym organowi w dniu 6 listopada 2018 r., nie stanowił - z uwagi na jego wadliwość bądź niekompletność - adresu elektronicznego w rozumieniu obowiązujących przepisów, na który możliwe było przekazanie korespondencji przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika - przeprowadzenie powyższego dowodu nie spowoduje wydłużenia postępowania a o istotności okoliczności, której dotyczy, świadczy fakt, że mimo iż wadliwość wskazanego przez pełnomocnika ciągu znaków i liter powinna być przez sąd I instancji uznana za fakt notoryjny, oczywisty, zatem niewymagający dowodzenia. Sąd przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż powyższy ciąg znaków i liter stanowi prawidłowy adres elektroniczny, na który organ podatkowy I instancji powinien kierować korespondencję w sprawie.

Wypełniając dyspozycję art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej oświadczenia pełnomocnika organu w przedmiocie zrzeczenia się rozprawy, wniósł - na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. - o jej przeprowadzenie.

Zarządzeniem z 26 lipca 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Pismem z 13 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej w związku

ze skierowaniem skargi kasacyjnej na posiedzenie niejawne dokonał podsumowania stanowiska spółki w sprawie oraz zwrócił uwagę na okoliczności, które uzupełniają argumentację spółki uzasadniające oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Pismem z 23 października 2023 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawił replikę wobec pisma procesowego z 13 października 2023 r. skierowanego przez pełnomocnika spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 17 lipca 2018 r. Wyjaśnienie tej kwestii rzutuje na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2019 r., a tym samym również wyroku sądu pierwszej instancji.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według § 2 tego artykułu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei przepis art. 144 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5).

Z art. 144 § 5 o.p. wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p., co do zasady, jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). Doręczenie zatem profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym następuje co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło (złożone za pośrednictwem platformy ePUAP potwierdzone urzędowym potwierdzeniem przedłożenia nr [...]) pismo z 25 października 2018 r. rozszerzające zakres znajdującego się uprzednio w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę w dniu 1 października 2018 r. o upoważnienie do odbioru korespondencji. W konsekwencji, od tego dnia pełnomocnicy ustanowieni przez spółkę w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stali się umocowani również do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej z związku z tym postępowaniem. W formularzu "Pełnomocnictwo szczególne" w pkt "47. Adres elektroniczny" wskazano "[...]". Organ pierwszej instancji przesłał następnie decyzję podatkową z 28 listopada 2018 r. bezpośrednio na adres spółki.

Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z 28 listopada 2018 r. nie została skutecznie doręczona. Przedmiotowa decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 2 o.p., mimo ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji i wskazania adresu elektronicznego. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego takie działanie było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, w tym nie otworzyło terminu do wniesienia środka odwoławczego.

W sprawie nie ma sporu co do ustanowienia przez spółkę pełnomocnika i upoważnienia tegoż pełnomocnika do odbioru korespondencji. Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ciąg znaków wskazanych przez pełnomocnika skarżącej w treści złożonego w dniu 6 listopada 2018 r. formularza "Pełnomocnictwo szczególne" jest adresem elektronicznym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2017 r., poz. 1219 z późn. zm.). Organ wskazał, że z dołączonego do skargi kasacyjnej pliku zawierającego zapis widoku ekranu z komunikatem platformy ePUAP wynika, że powyższy ciąg znaków po ich wpisaniu w stosowne pole adresowe platformy ePUAP nie umożliwia dokonania prawidłowego i skutecznego procesu wysyłki korespondencji drogą elektroniczną. Tym samym pełnomocnik nie dopełnił wymogu określonego w art. 138c § 1 o.p., tj. w złożonym pełnomocnictwie szczególnym nie wskazał adresu elektronicznego, ani nie wskazał swojego adresu do doręczeń w kraju. Powyższe wypełniało znamiona przeszkody technicznej o jakiej mowa w art. 144 § 3 o.p., uniemożliwiającej organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jak już powyżej wskazano, w formularzu "Pełnomocnictwo szczególne" w pkt "47. Adres elektroniczny" podano adres "[...]". Organ słusznie zauważył, że podany adres nie jest poprawny, prawidłowy format adresu elektronicznego powinien bowiem zawierać minimum dwa znaki "/" (w języku informatycznym: "slash" czyli ukośnik prawy). Nie można jednak pomijać, że z akt sprawy wynika, że dokument pełnomocnictwa został przesłany elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP z wykorzystaniem skrytki ePUAP "/[...]", co wynika z wydruku włączonego do akt sprawy (k. 483 akt adm.). Istotnie zatem brak podanego adresu polegał na niezamieszczeniu znaku "/" przed podanym oznaczeniem adresu. Zestawienie podanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego ze skrytką ePUAP, z której przesłano dokumenty oraz uwzględnienie prawidłowego formatu adresu elektronicznego wskazuje, że uchybienie to miało charakter wyłącznie techniczny i nie stanowiło przeszkody do prawidłowego doręczenia pism pełnomocnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie miał możliwości podjęcia działań konwalidujących wadliwości bądź braki w zakresie wskazanych przez pełnomocnika ścieżek komunikacji. Należy zgodzić się, że usunięcie braków pełnomocnictwa w zakresie adresu elektronicznego powinno odbyć się z zastosowaniem art. 155 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17). Przepis ten daje organom podatkowym możliwość wzywania strony lub innej osoby do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie w trybie art. 155 o.p. służy do tego, aby nadać postępowaniu podatkowemu prawidłowy bieg i zakończyć je we właściwych terminach. Jeżeli zatem organ ma wątpliwości w zakresie podanego adresu, powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie kierując wezwanie na adres spółki, którym dysponował.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma. Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia".

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

Skoro sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p.). Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie. Organ odwoławczy powinien w tej sytuacji zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie mogło odnieść skutku w postaci jego rozpoznania.

W tym zakresie, sąd pierwszej instancji pominął swoją wcześniejszą ocenę, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji, na skutek wadliwości jej doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego. Objęcie jej przez sąd kontrolą legalności i zastosowanie wobec niej na podstawie art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., należy uznać za działanie naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołane w skardze kasacyjnej stwierdzenia sądu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono pełnomocnikowi skarżącej na jej adres, a następnie, że zostało doręczone samej skarżącej, nie wskazują dostatecznie na wystąpienie istotnej sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Nie jest sporne, że zawiadomienie zostało przesłane na adres skarżącej, jak i to, że w zawiadomieniu wskazano pełnomocnika upoważnionego do odbioru korespondencji.

Przede wszystkim jednak, w okolicznościach sprawy przedwczesne było odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od gier oraz naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o grach hazardowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie mógł dokonać takiej oceny w sytuacji stwierdzenia braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok w części obejmującej uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 28 listopada 2018 r., nr 1438-SPA.4106.2.2018.8.JKA oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2019 r. (ze względu na stwierdzenie niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji) oraz orzeczenie o kosztach postepowania sądowego.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienie sądu pierwszej instancji i częściowe podzielenie racji obydwu stron postępowania, na podstawie art. 209 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński[pic]