Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.198.2023.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 29 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", odmówił C. spółce z o.o. w W., dalej: "wnioskodawca", "płatnik", "skarżąca", wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat odsetek wynikających z umowy pożyczki z dnia 16 września 2020 r. na rzecz podatnika H. R. [...] w [...]

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, że płatnik złożył w dniu 25 sierpnia 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek na rzecz wskazanego podatnika na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Podał w nim, że płatnik i podatnik należą do luksemburskiej grupy kapitałowej H. R., specjalizującej się w tworzeniu przestrzeni pracy (w tym powierzchni biurowej), działającej w Polsce, Wielkiej Brytanii, Niemczech i Czechach oraz na Słowacji i Węgrzech. Grupa zajmuje się projektowaniem, budowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami. Według wnioskodawcy, podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. W toku sprawy wnioskodawca przedkładał dokumenty i wyjaśnienia mające potwierdzić spełnienie przez podatnika warunków do zastosowania preferencji.

Organ uznał za zrealizowane warunki zastosowania preferencji, o których mowa w następujących przepisach powołanej ustawy: art. 21 ust. 3 pkt 1a, bowiem wypłacający odsetki płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; art. 21 ust. 3 pkt 2, ponieważ podatnik, otrzymujący odsetki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Republice Cypryjskiej od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania; art. 21 ust. 3a, ust. 3b, ust. 4 i ust. 5, jako że jedynym udziałowcem płatnika i jedynym wspólnikiem podatnika nieprzerwanie przez okres 2 lat jest H. S.A. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, podlegający tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; oraz art. 22b, istnieje bowiem podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Ponadto, nie ziściła się negatywna przesłanka zwolnienia z opodatkowania, wynikająca z art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p., a ustalenia powzięte w roku postępowania nie wskazują, aby w odniesieniu do omawianej pożyczki zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji.

Powodem odmowy wydania opinii było stwierdzenie przez organ, że zachodzą negatywne przesłanki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, podatnik nie podlega bowiem efektywnemu opodatkowaniu w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych (art. 21 ust. 3c) i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 4a pkt 29). W świetle zgromadzonej dokumentacji zachodzą też uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 23 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Republiki Cypryjskiej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z ustaleń dokonanych na podstawie zaoferowanego przez wnioskodawcę materiału dowodowego wynika, że podatnik pełni w grupie kapitałowej rolę wewnętrznego banku. Rozpoczął on faktyczną działalność w grudniu 2021 r., kiedy to przeniesiono do portfela spółki pożyczki zawarte przez dotychczasowy bank grupy. Głównym celem działalności podatnika jest finansowanie tych podmiotów, które zostały zakwalifikowane do części o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym, a co za tym idzie, mają przynosić większy zysk. Przychód podatnika stanowią odsetki od spłaty kredytów, udzielanych podmiotom z grupy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował sprawozdania finansowe podatnika za drugie półrocze 2021 r., w którym nastąpiło rozpoczęcie działalności przez podatnika oraz za 2022 r., uwzględniając przychody, zysk i opodatkowanie. Organ wskazał, że o ile stawka podatku dochodowego w Republice Cypryjskiej wynosi 12,5%, to po odliczeniu ulg i dochodów niepodlegających opodatkowaniu, kwota podatku do zapłaty w tym okresie wyniosła około 3,24% podstawy opodatkowania. W ocenie organu oznacza to, że odsetki wypłacane przez płatnika na rzecz podatnika faktycznie podlegają zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania znacząco odbiega od podanej w oświadczeniu i realnie jest bliska zeru. Nie można też stwierdzić, aby podatnik zapłacił składkę na rzecz obronności, o której jako o obciążeniu potencjalnym, jest mowa w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Wobec tego podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Republiki Cypryjskiej. Obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe, wykorzystywane przez grupę kapitałową powodują zaś, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika w ogóle nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do efektywnego opodatkowania, jako warunku zastosowania preferencji, organ powołał się na orzeczenia: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-115/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 316/22.

Odnosząc się z kolei do warunku zastosowania preferencji polegającego na posiadaniu przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności, organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym aby dany podmiot był rzeczywistym właścicielem należności, musi on otrzymywać je dla własnych korzyści, samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu, ponosić ryzyko ekonomiczne, nie być pośrednikiem, przedstawicielem itp. Nadto musi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności pozostają w związku z tą działalnością. Zdaniem organu, dla oceny tego warunku istotny jest fakt krótkiego okresu działalności podatnika, mającego za sobą jeden pełny rok księgowy, który można poddać analizie pod kątem posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta należności wypłacanych przez płatnika.

Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych organ stwierdził, że aktywa trwałe podatnika stanowią wyłącznie należności z tytułu pożyczek. Zwrócił przy tym uwagę, że kapitał własny podatnika wynosi 1000 EUR, natomiast kapitał zapasowy ma wartość 206.688.316 EUR. Wnioskodawca potwierdził na żądanie organu, że pożyczki udzielane przez podatnika są finansowane ze środków dostarczanych przez udziałowca, tj. H. S.A., w formie podwyższeń kapitału zapasowego, ale w przyszłości – jak podał wnioskodawca - pożyczki takie mogą być finansowane z odsetek uzyskanych ze spłat od wcześniej udzielonych pożyczek. Zdaniem organu, analiza przedstawianych danych finansowych prowadzi jednak do odmiennych wniosków. Cały bowiem zysk za 2021 r. został przez podatnika przekazany w formie dywidendy (zaliczki) do jedynego udziałowca, a wartość tej zaliczki ostatecznie przekroczyła nawet wysokość zysku netto za wskazany rok. Zatem źródło pożyczek stanowią wyłącznie środki przekazane podatnikowi przez H. S.A. na kapitał zapasowy, które mogą zostać w krótkim czasie umorzone i wycofane.

Dodatkowo, w ocenie organu, ze sprawozdania finansowego podatnika za rok 2022 nie wynika, aby nie posiadał on zobowiązań wobec podmiotów powiązanych. W uzasadnieniu odmowy wydania opinii organ zwrócił uwagę na powstałe we wskazanym roku zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania w łącznej kwocie 8.886.977 EUR na rzecz H. H. L., K. H. L., S. L. oraz H. F. L..

Odnosząc się do stwierdzenia braku spełnienia przez podatnika warunku rzeczywistego charakteru prowadzonej przez niego działalności organ wskazał, że jedynymi aktywami podatnika są należności z tytułu pożyczek w wysokości 225.671.717 EUR oraz aktywa obrotowe w wysokości 142.262 EUR. Podatnik nie posiada natomiast żadnych środków trwałych, zaś koszty administracyjne w roku księgowym 2022 wyniosły 55.477 EUR, co obejmuje wszystkie wydatki związane z prowadzeniem działalności przez podatnika, tj. wynagrodzenia, koszty lokalu, koszty materiałów eksploatacyjnych oraz wynagrodzenie biegłego rewidenta. Podatnik nie zatrudnia pracowników, korzysta z personelu innego podmiotu, który świadczy tego typy usługi dla cypryjskich spółek grupy. Nie posiada także własnego lokalu, ale korzysta na podstawie umowy "Cost Sharing" z lokalu o powierzchni 20 m2, który jest wykorzystywany również przez pozostałe cypryjskie spółki z grupy, przy czym jak zaznaczył organ, wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie, ile jest tych pozostałych podmiotów.

Zgodnie z informacją wnioskodawcy, podatnik posiada dwóch członków zarządu. S. G. pełni jednocześnie funkcje członka zarządu w innych podmiotach z grupy, natomiast C. C. pełni takie funkcje zarówno w podmiotach z grupy, jak i w podmiotach z nią niezwiązanych. Zgodnie z tą informacją, wszystkie dokumenty spółki są przygotowywane, procedowane i wdrażane w siedzibie podatnika na Cyprze. Tam też odbywają się posiedzenia zarządu. Księgowość finansowa związana z pożyczkami jest prowadzona przez księgowego holenderskiego, zatrudnionego przez jedną ze spółek z grupy na podstawie wewnątrzgrupowej umowy o świadczenie usług. Jak zaznaczył organ w uzasadnieniu odmowy wydania opinii, wnioskodawca nie wyjaśnił, ile podmiotów jest w ten sposób obsługiwanych.

Zdaniem organu, wszystkie przytoczone powyżej dane świadczą o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek wypłacanych przez płatnika. Jedynym przedmiotem działalności podatnika jest działalność finansowa, polegająca na udzieleniu pożyczek podmiotom z grupy. Źródłem finansowania udzielanych pożyczek stanowi wyłącznie kapitał zapasowy, udostępniony przez jedynego udziałowca. Natomiast cały wypracowany zysk jest przekazywany w formie dywidend do tego podmiotu. Członkowie zarządu podatnika są zatrudnieni równocześnie w wielu innych podmiotach, wiele kluczowych działań z punktu widzenia funkcji podatnika w grupie kapitałowej jest realizowanych przez inne spółki z grupy. Lokal o niewielkiej powierzchni, wskazany jako siedziba podatnika i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest wykorzystywany także przez inne podmioty z grupy, a wszystkie te spółki obsługuje czterech pracowników. Wobec tego w odniesieniu do podatnika nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności, a jedynie o bieżącym administrowaniu działalnością. Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące pożyczek są podejmowane przez organy innych podmiotów z grupy. Powyższe wskazuje na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika, nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu. Nie prowadzi on także rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych. Skoro podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Podatnik jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z grupy, zlokalizowanymi poza Republiką Cypryjską.

Organ podkreślił, że przepisy regulujące kwestie wydawania opinii o stosowaniu preferencji wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do jej zastosowania, a organ ocenia przede wszystkim dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.". oraz w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na:

- wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w treści art. 21 ust. 3c ustawy, sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia podatnik powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy literalna treść przepisu uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów,

- wadliwym oparciu się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności na wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 w celu pominięcia regulacji ustawowych;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 4a pkt 29 lit. a-c, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie tych przepisów podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od płatnika, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Republiki Cypryjskiej, a w konsekwencji zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia z 23 maja 2022 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego, sprowadzającą się do uznania, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika przeciwna teza.

Uzasadniając skargę wnioskodawca wyraził stanowisko, że zostały spełnione wszystkie przesłanki upoważniające organ do wydania opinii o stosowaniu preferencji. Podatnik podlega bowiem rzeczywistemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest też rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz należności odsetkowych, oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo interpretuje przesłankę wynikającą z treści art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., błędnie przyjmując, że określenie "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" należy rozumieć jako efektywne opodatkowanie po stronie odbiorcy należności w kraju jego rezydencji. Ustalając efektywną stawkę opodatkowania, organ ogranicza się jedynie do prostego porównania kwot zysku i zapłaconego podatku, pomijając przy tym szereg istotnych czynników wpływających na rzeczywisty wymiar ciężaru podatku. Tymczasem podatnik stosuje stawkę podatku zgodną z prawem cypryjskim wynoszącą 12,5%. Dodatkowo, zgodnie z tamtejszym prawem, stosuje mechanizm odliczenia tzw. odsetek hipotetycznych (NID). Skarżący wskazał na cel wprowadzenia tej instytucji do systemu podatkowego zwracając uwagę, że jest to ulga podatkowa stanowiącą rodzaj zachęty rządu cypryjskiego do lokowania działalności finansowej w tym kraju. Jest ona zatem wyrazem dozwolonej konkurencji podatkowej w ramach UE. Efektywna stopa opodatkowania osiągnięta przez podatnika jest zgodna z prawem, a także ze standardem rynkowym obowiązującym wśród spółek finansowych z siedzibą na Cyprze. Ponadto, rozwiązanie to jest bliskie mechanizmowi, który został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w ramach art. 15cb u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadza się z poglądem, że jeżeli dany kraj wprowadza preferencje podatkowe zgodne z prawem wspólnotowym, to dochodzi do braku efektywnego opodatkowania. Akceptacja tego rodzaju stanowiska oznaczałaby przyjęcie, że granica liczbowa między efektywnym opodatkowaniem a zwolnieniem byłaby w istocie płynna. Cytowany w zaskarżonym akcie wyrok TSUE w sprawie C- 115/16, z którego organ wywodzi przesłankę efektywnego opodatkowania, zapadł na gruncie dalece odmiennego stanu faktycznego. Dotyczył finansowania typu back-to-back, efektywna stawka opodatkowania była znacznie niższa niż w przypadku podatnika, a w sprawie zaangażowane były podmioty spoza Unii Europejskiej.

W ocenie skarżącej, wykładnia 21 ust. 3c u.p.d.o.p. została przez organ dokonana w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Nie zawiera on bowiem jakiegokolwiek sformułowania o warunku efektywnego opodatkowania czy braku korzystania ze zwolnień przedmiotowych. Jest to niedozwolona wykładnia na niekorzyść podatnika. Nadto narusza ona zakaz wykładni per non est, czyniąc zbędną frazę: "od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Kreowanie dodatkowych warunków prawnych zastosowania preferencji w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów jest przekroczeniem granic określonych zasadą demokratycznego państwa prawa. W niniejszej sprawie organ zdekodował przesłankę z art. 21 ust. 3c ustawy z powołaniem się na źródło pozaustawowe, tj. wyrok TSUE.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że w wyroku w sprawie I SA/Lu 316/22 powoływanym przez organ, sąd w zakresie warunku efektywnego opodatkowania nawiązywał co prawda do tzw. "wyroków duńskich", ale w rzeczywistości przywołał tezę z publikacji dr [...], ówczesnego pracownika Ministerstwa Finansów, a to można oceniać w kategorii nadużycia. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do wywodzenia warunku efektywnego opodatkowania odbiorcy płatności z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157 z 26.6.2003, s. 49–54), a nadto fakt, że jedynie jednostki podmiotowo zwolnione z opodatkowania nie mogą korzystać ze zwolnienia jednoznacznie wynika z brzmienia polskich przepisów. Ponadto, jak zaznaczyła skarżąca, organ był świadomy zasad funkcjonowania cypryjskiego systemu podatkowego, a jednak w uzasadnieniu odmowy całkowicie pominął przyczyny, które doprowadziły do efektywnego opodatkowania podatnika na poziomie 3,24%. Dowodzi to, że organ działał jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy o korzystaniu ze zwolnienia od opodatkowania względem całości dochodów, pomijając przy tym wszelkie okoliczności niespójne z tą tezą.

Odnosząc się do twierdzeń organu co do nieposiadania przez podatnika statutu rzeczywistego beneficjenta skarżąca zwróciła uwagę, że ocena przez organ adekwatności substancji ekonomicznej została dokonana w oderwaniu od celu działania podatnika, skonsolidowanej substancji ekonomicznej posiadanej przez inne podmioty z grupy oraz w oderwaniu od charakteru źródeł finansowania, w tym argumentów przemawiających za zasadnością przyjęcia takiej struktury finansowania. W przypadku międzynarodowych grup kapitałowych powszechnie występującym w praktyce gospodarczej podejściem jest bowiem powołanie w ramach grupy wyspecjalizowanych podmiotów, pełniących specyficzne role, a finansowanie wewnątrzgrupowe w formie pożyczek jest powszechnym modelem pozyskiwania kapitału przez podmioty powiązane. Zdaniem skarżącej poziom substancji ekonomicznej podatnika jest adekwatny do pełnionych przez niego funkcji. Skarżąca wyjaśniała, że w grupie kapitałowej wydzielono dwie odnogi, jedną do inwestycji długoterminowych i bezpiecznych, drugą do osiągania wyższych zysków przy jednoczesnym wyższym ryzyku. Celem działalności podatnika jako spółki finansowej (banku wewnątrzgrupowego) są: zarządzanie portfelem pożyczkowym, rozwój działalności pożyczkowej oraz ograniczenie ryzyk inwestorów. Skarżąca zwróciła uwagę, że podatnik ma dostęp do w pełni wyposażonego biura, wystarczającego do prowadzenia działalności finansowej. Na jego rzecz świadczone są usługi recepcyjne. Podatnik wykonuje swoje funkcje za pośrednictwem dyrektorów, będących członkami zarządu, korzysta też wedle potrzeb z usług pracowników powiązanych podmiotów cypryjskich. Brak bezpośredniego zatrudnienia pracowników wynika zaś ze świadomej decyzji biznesowej podatnika i sposobu funkcjonowania grupy kapitałowej na Cyprze.

Zdaniem skarżącej badanie substancji biznesowej na gruncie skonsolidowanym powinno obejmować cały kontekst funkcjonalny istnienia danego podmiotu w grupie, z uwzględnieniem zasobów spółek powiązanych, co potwierdzono w orzecznictwie TSUE. Utworzenie struktury spółek z grupy w jurysdykcji cypryjskiej znajduje zaś historyczne i biznesowe uzasadnienie. Pełnienie przez te same osoby zbliżonych funkcji w różnych podmiotach z grupy było natomiast uzasadnione ekonomicznie, a sprawowanie funkcji poza grupą wpływa pozytywnie na zakres ich doświadczenia. Podejście grupy koncentruje się bowiem na efektywnej alokacji zasobów międzynarodowych.

Odnosząc się do źródeł finansowania skarżąca zaznaczyła, że organ dokonał nieuzasadnionej ich gradacji i bezzasadnie wywiódł konsekwencje negatywne w związku z finansowaniem pożyczek udzielanych przez skarżącą ze środków przeznaczonych na kapitał zapasowy, nie zaś na kapitał zakładowy. Błędne było też uznanie przez organ, że środki przeznaczone na kapitał zapasowy mogą zostać w krótkim czasie umorzone i wycofane. Organ uważa również, że celem działalności podatnika jest finansowanie tych z podmiotów z grupy, które zostały zakwalifikowane do części o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym, ale jest to nadinterpretacja.

Według skarżącej, twierdzenia organu o braku autonomii decyzyjnej podatnika nie są uzasadnione. Pozostają one wręcz w sprzeczności z ustalonymi okolicznościami. Z uwagi na rolę spółki jako podmiotu finansującego grupę, decyzje zarządu dotyczą przede wszystkim kwestii istotnych z perspektywy przedmiotu prowadzonej działalności, czyli głównie zawierania i zatwierdzania umów kredytowych, właściwej realizacji tych transakcji oraz decyzji strategicznych. Członkowie zarządu zatwierdzają każdą transakcję pożyczkową – podejmują niezbędne decyzje i podpisują wymaganą dokumentację. Analizują oni każdy wniosek pożyczkowy, złożony przez potencjalnych pożyczkobiorców i pozyskują analizę cen transferowych celem ustalenia odpowiedniego oprocentowania oraz okresu trwania umowy, omawiają wyniki analizy cen transferowych, wykorzystując je jako podstawę oferty dla potencjalnego kredytobiorcy, otrzymują zawiadomienie o żądaniu wypłat, sprawdzają je i zatwierdzają. Jeden z nich autoryzuje płatności w bankowości internetowej. Podatnik samodzielnie decyduje o przeznaczeniu odsetek, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem czy innym podmiotem zobowiązanym do przekazania odsetek oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą opartą o autonomicznie podejmowane decyzje. Posiada on zatem status rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od płatnika.

Co do zgodności oświadczeń podatnika ze stanem rzeczywistym skarżąca podkreślała, że po pierwsze, wątpliwości w tym zakresie winny być uzasadnione, a po wtóre, jeżeli organ miał takie, to powinien dążyć do ich wyjaśnienia. Tego zaś nie uczynił. W szczególności nie zwracał się do wnioskodawcy o dodatkowe dokumenty czy informacje.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazywała, że organ dokonał dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena, zdaniem skarżącej, nie czynią zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych. W szczególności postępowanie dowodowe było prowadzone tak, by wykazać z góry założoną tezę. Organ nie dążył do odpowiedniego wyjaśnienia sprawy, a całościową ocenę oparł na zestawieniu przypadkowych faktów i informacji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, bowiem odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z odsetek należnych podatnikowi posiadającemu siedzibę na Cyprze z tytułu umowy pożyczki, wypłacanych przez płatnika będącego spółką mającą siedzibę w Polsce. Przy tym wniosek płatnika dotyczy zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ze względu na przedmiot sprawy zaznaczyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli, co należy podkreślić, we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zadaniem organu jest zatem przede wszystkim ocena, czy we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, jak rozpoznawanej sprawie, wynikających z przepisów art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Wymaga to analizy wniosku i przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów, w tym oświadczeń podatnika. Zaznaczyć trzeba w tym, miejscu, że u.p.d.o.p. w art. 26b ust. 3 ustanawia także przesłanki odmowy wydania opinii, które także organ analizuje przede wszystkim w świetle wniosku i dołączonych do niego dokumentów. Zauważyć także należy, że organ ma możliwość gromadzenia dowodów również z własnej inicjatywy, co wynika z treści art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. art. 28b ust. 3, 5-8 i 11 oraz wskazanych przepisów działu IV O.p. Zgodnie z przytoczoną treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., aby uzyskać opinię o stosowaniu preferencji, to wnioskodawca powinien wykazać spełnienie warunków zastosowania preferencji.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że nie przeprowadził on właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszył przy tym zasady: legalizmu i prawidłowego rozumowania. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ pominął istotne dla sprawy okoliczności. Jej zdaniem, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Formułując ocenę dotyczącą braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, organ pominął natomiast specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego, zaś deklarowany w tym zakresie substrat jest adekwatny do potrzeb tego podmiotu. Z kolei ze sprawozdania finansowego podatnika organ wysnuł wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy na Cyprze dochód z odsetek podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 12,5%. Bezzasadnie organ uznał, że efektywna stawka opodatkowania wyniosła 3,24%, więc była bliska zeru. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej, formułowanie efektywności opodatkowania jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego jest nieuprawnioną nadinterpretacją dokonaną przez organ, wywiedziona została ona bowiem z aktów pozaustawowych, w szczególności z orzeczeń TSUE. Wbrew dowodom organ uznał również, że podatnik nie posiada autonomii decyzyjnej, podczas gdy podejmuje on wszystkie decyzje związane z udzielaniem pożyczek i ich obsługą.

W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej są niezasadne. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza bowiem przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła skarżąca. Co więcej, poszerzył materiał dowodowy o informacje i dokumenty przedstawione przez skarżącą w wyniku kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazywał na deficyty w materiale dowodowym, a co za tym idzie istnienie niewyjaśnionych wątpliwości, które wymagałby kolejnego wystąpienia do strony. Odmiennie natomiast niż skarżąca zinterpretował przedstawione przez nią dane.

Podkreślić należy, że jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV O.p., na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV O.p.. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, jak np. wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do skarżącej o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach skarżącej i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy punkt odniesienia dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego podatnika. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że podatnik winien posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający np. spółce produkcyjnej. Wskazał organ jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak bowiem ustalono, korzysta on z czterech pracowników, którzy jednak wykonują pracę nie tylko na rzecz podatnika, ale obsługują wszystkie spółki z grupy na Cyprze. Nie posiada on własnego lokalu, ale korzysta z pomieszczeń o łącznej powierzchni 20 m2, wspólnych dla pozostałych spółek cypryjskich z grupy, przy czym wnioskodawca nie podaje rzeczywistej liczby tych spółek.. Podatnik posiada dwóch członków zarządu, przy czym S. G. pełni jednocześnie funkcje w zarządach innych spółek z grupy, zaś C. C. zarówno w spółkach z grupy, jak i innych niepowiązanych podmiotach. Księgowość prowadzona jest przez księgowego z Holandii, zatrudnionego przez jedną ze spółek z grupy. Ustalone okoliczności dają więc uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie, zważywszy na wykazywane obroty, które bez wątpliwości, z punktu widzenia logiki i doświadczenia, wymagają adekwatnego do ich rozmiaru czynności obsługowych.

To zaś z kolei pozwala sądzić, że wykazywany przez podatnika substrat osobowo-lokalowy nie jest wystarczający, tj. adekwatny do rodzaju i zakresu wykazywanej działalności, jako wewnętrznego "banku" grupy, który jak podnosi skarżąca, analizuje przez udzieleniem pożyczki zdolność kredytową potencjalnego pożyczkobiorcy sporządzając potrzebne do tego opracowania i analizy, analizuje także funkcjonowanie pożyczkobiorców ze względu na ponoszone ryzyko. Jak podaje wnioskodawca, członkowie zarządu zatwierdzają każdą transakcję pożyczkową, w tym celu podejmując niezbędne decyzje i podpisują wymaganą dokumentację. Analizują oni każdy wniosek pożyczkowy, złożony przez potencjalnych pożyczkobiorców i pozyskują analizę cen transferowych celem ustalenia odpowiedniego oprocentowania oraz okresu trwania umowy, omawiają wyniki analizy cen transferowych, wykorzystując je jako podstawę oferty dla potencjalnego kredytobiorcy, otrzymują zawiadomienie o żądaniu wypłat, sprawdzają je i zatwierdzają. Zauważyć trzeba, że to z kolei wymaga przygotowania odpowiedniego materiału analitycznego przez pracowników, który obejmuje, po pierwsze, analizę działalności podmiotów ubiegających się o pożyczki, w tym także przeprowadzonej na podstawie dokumentacji księgowej, po drugie, dotyczącego otoczenia rynkowego, w tym cen pozyskania i udostępnienia środków finansowych, po trzecie, możliwości samego podatnika co do finansowania działalności pożyczkowej, a także ryzyk związanych z a uwarunkowaniami wynikającymi ze wszystkich wskazanych obszarów. Wymaga to odpowiedniego, co do umiejętności i doświadczenia personelu pracowniczego i zarządczego. Natomiast zasoby podatnika w tym zakresie, jak wynika z treści wniosku i dołączonych do niego dokumentów, ograniczające się do 4 pracowników, dwóch członków zarządu i jednego księgowego działającego poza Cyprem, oraz wykonujących pracę na rzecz wielu innych jeszcze podmiotów, wskazują na uzasadnione wątpliwości co do adekwatności zasobów do wykazywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na względzie przytoczone wyżek okoliczności, nie można także nie podkreślić, że członkowie zarządu, nawet przy założeniu pełnej znajomości spraw grupy, z racji wielości funkcji w różnych podmiotach, także spoza struktury grupy, obiektywnie nie mogą w pełni identyfikować się z podatnikiem, co w wypadku kadry odpowiedzialnej za działalność podmiotu jest niezwykle istotne. Skoro zaś zdecydowana część dochodów podatnika, będącego holdingiem pasywnym, stanowią odsetki od udzielonych pożyczek, to nie bez znaczenia pozostaje też sposób zarządzania księgowością, także na zasadzie kooperacji z innymi spółkami i przez osobę spoza kraju siedziby podatnika. Podatnik, który wg skarżącej ma samodzielnie prowadzić potrzebne mu do jego działalności opracowania i analizy, a także samodzielnie analizować i ponosić ryzyko, nie prowadzi nawet samodzielnie księgowości, ale prowadzi ją dla podatnika osoba działająca w innym kraju i zatrudniona przez inną spółkę z grupy.

W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podatnika, jako podmiotu gospodarczego. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, takie stanowisko skarżącej jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności, wynikające wprost z pism strony, które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co uzasadniało odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na tych danych ze sprawozdań, które wskazują na niski poziom odprowadzonych należności z tytułu podatku dochodowego. Krótka perspektywa czasowa, w jakiej organ objął analizą dane finansowe podatnik wnikają z ograniczeń niezależnych od organu. Narzucone zostały organowi, z jednej strony powstaniem podatnika w 2021 r., z drugiej zaś, złożeniem przez płatnika wniosku w 2022 r. Pierwszym pełnym sprawozdaniem finansowym podatnika złożonym przez wnioskodawcę było zatem sprawozdanie za 2022 r.

Z analizy sprawozdań podatnika, cząstkowego za 2021 r. i całościowego za 2022 r. wynika, że główny jego przychód stanowią odsetki od udzielanych kredytów. Największa pozycja kosztów to zaś różnice kursowe. Podatek dochodowy do zapłaty w 2021 r. wyniósł 9.830 EUR, zaś w 2022 r., tj. pierwszym pełnym roku działalności, 326.491 EUR, przy osiągniętych przychodach w kwocie 13.078.527 EUR i zysku przed opodatkowaniem w kwocie 10.054.081 EUR. Jakkolwiek zatem obowiązująca w Republice Cypryjskiej stawka podatkowa wynosi 12,5%, to realnie kwota podatku do zapłaty stanowiła 3,24% zysku przed opodatkowaniem. W skardze wskazano, że powyższe jest efektem wyniku finansowego działalności gospodarczej oraz uprawnień związanych z ulgami podatkowymi, tj. mechanizm odliczenia hipotetycznych kosztów odsetek od dochodu podlegającego opodatkowaniu (NID). Skarżąca, kwestionując przyjętą przez organ metodologię zestawienia poziomu dochodów spółki i wysokości opodatkowania, sama wskazuje w skardze, że modelowy sposób ustalenia realnej stopy procentowej winien uwzględniać m.in. ulgi i odliczenia, a zatem – jak należy rozumieć – także te ulgi podatkowe, jakie stosowane są na terenie Republiki Cypryjskiej z NID. Zastosowanie wskazanej ulgi podatkowej nie jest sprzeczne z prawem, czego nie kwestionuje organ, jednak jak wskazano, prowadzi w sytuacji podatnika, przy skali wykazywanych przychodów i kosztów, do braku realnego opodatkowania dochodu. Ostatecznie bowiem, przy zastosowaniu wspomnianej ulgi, spółka płaci podatek na obiektywnie niskim poziomie. W tym względzie przez organ przywołane zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-115/16. Nie sposób jednak odmówić racji skarżącej, gdy twierdzi, że okoliczności obu spraw – rozpoznawanej przez organ i badanej przez TSUE – nie są zbieżne. Dotyczy to przede wszystkim wysokości realnego opodatkowania w sprawie rozpoznawanej przez TSUE wynosiło ono zaledwie 0,06%, podczas gdy w niniejszej sprawie już 3,24%. Organ nie wskazał natomiast, jaki miernik przyjmuje do stwierdzenia, że opodatkowanie jest rzeczywiście znikome. To zaś powoduje, że w odniesieniu do twierdzenia o braku efektywności opodatkowania w stosunku do podatnika, Sąd nie podziela stanowiska organu.

Wskazane dane sprawozdawcze były jednak w ocenie Sądu niezbędne przede wszystkim dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności odsetkowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Te zaś przesłanki, jak wynika z treści art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. mają charakter samodzielny i rozłączny, a spełnienie choćby jednej z nich prowadzić musi do odmowy wydania opinii.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Zgodnie zaś z powoływanym już wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. formułuje natomiast negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te, na co wyżej wskazano, mają charakter rozłączy. Oznacza to, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W zaskarżonej odmowie opinii organ wskazał na trzy przeszkody, tj. przesłanki negatywne do wydania opinii. Uznał bowiem, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 23 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem odsetek uzyskanych od płatnika, wreszcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie co do prowadzenia przez podatnika w Republice Cypryjskiej rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatnik nie podejmuje autonomicznych decyzji i nie posiada zaplecza techniczno-osobowego adekwatnego do zakresu i przedmiotu działalności, jako "wewnętrznego banku". Uzyskiwane od płatnika odsetki podatnik przekazuje zaś podmiotowi nadrzędnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., powołanym jako podstawa zastosowania zwolnienia we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto, z godnie z treścią ustępu 3c zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez płatnika odsetek jest zatem możliwe jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie. Jednym z nich, wynikającym z treści art. 21 ust. 3 pkt 4, jest posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych. Jednocześnie istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności jest samodzielną przesłanką odnowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ujętą w treści art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Samodzielną przesłanką odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest także ujęte w art. 26b ust. 3 pkt 4 istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Odnosząc się do przesłanki posiadania przez podatnika statutu rzeczywistego właściciela należności zauważyć trzeba, że w Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że pobranie podatku nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem, o statusie spółki z o.o. według prawa cypryjskiego, należą do międzynarodowej grupy kapitałowej H. F. L.. 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika posiada H. S.A. w Wielkim Księstwie Luksemburga, która to spółka (będąca spółką dominującą w grupie) jest też jedynym udziałowcem podatnika – H. R. [...]. Jak wykazano w sprawie, udziałowiec obu spółek: podatnika i płatnika (spółka w Luksemburgu) faktycznie z jednej strony finansuje podatnika, zapewniając mu środki na udzielanie pożyczek wewnątrzgrupowych, z drugiej jest faktycznym odbiorcą ostatecznym środków pochodzących z odsetek i dywidend, które w znakomitej części są jej przekazywane przez podatnika.

Jak ustalono, w latach 2021 - 2022 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie. Dochód podatnika jest generowany zasadniczo z odsetek od udzielanych pożyczek (w 2021 r. 265.819 EUR, w 2022 r. 13.078.527 EUR). Podatnik zasadniczo zapewnia bezpieczeństwo finansowe spółkom z grupy, jest swoistym bankiem wewnętrznym. W 2022 r., będącym pierwszym pełnym rokiem działalności podatnika, spółka ta poniosła stratę z tytułu różnic kursowych (zasadniczy koszt spółki). Spółka korzysta też z ulgi NID, a kwota podatku do zapłaty w 2022 r. wyniosła ok. 3,24% zysku przed opodatkowaniem (podczas, gdy w na Cyprze stawka podatku wynosi 12,5%).

Organ wskazał też na relatywnie niski i niezmienny od lat kapitał własny podatnika (1.000 EUR), przy stale podnoszonym kapitale zapasowym, który w 2022 r. posiadał wartość 206.688.316 EUR. Jedynymi aktywami podatnika są należności z tytułu pożyczek (2022 r. - 225.671.717 EUR), zaś aktywa obrotowe znajdowały się w tym okresie na niskim poziomie (142.262 EUR). Podobnie niskie są koszty administracyjne (w 2022 r. wyniosły one 55.477 zł i obejmowały m.in. wynagrodzenia, w tym biegłego rewidenta i koszty lokalu). Płatnik potwierdził, że pożyczki udzielane przez podatnika są finansowane przez jego udziałowca, choć nie bezpośrednio, ale w drodze podwyższenia kapitału zapasowego. Tymczasem cały zysk nawet z pierwszego organizacyjnego roku działalności spółki został przekazany w formie zaliczki na dywidendę do H. S.A. Podatnik w 2022 r. posiadał też znaczne zadłużenie wobec innych podmiotów powiązanych (8.886.977 EUR).

Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z innymi spółkami powiązanymi) biuro należące do innej spółki z grupy o powierzchni brutto 20 m2. Spółka nie zatrudnia pracowników, korzystając z kadry C. H. L. (4 osoby, które równocześnie obsługują wiele innych podmiotów z grupy). Dwaj członkowie zarządu (osoby fizyczne) pełnią równocześnie takie funkcje w wielu innych podmiotach z grupy i spoza niej. Księgowy obsługujący spółkę działa na terenie Holandii.

W tych warunkach, uwzględniających zgodnie z postulatem skarżącej, badanie skonsolidowane, bo wskazano przecież na podobny sposób współdziałania także innych spółek z grupy, choćby w zakresie tego samego lokalu i tej samej kadry zarządczej, należy podzielić uzasadnione wątpliwości organu co do braku rzeczywistej działalności podatnika w kraju rezydencji, jak również prawdziwości złożonego w tej kwestii oświadczenia. Zarówno bowiem sposób organizacji tego podmiotu, jak opisane przepływy finansowe pomiędzy podatnikiem i jego udziałowcem świadczą o tym, że podatnik pełni wyłącznie rolę pośrednika, a jego funkcja w grupie nie ma charakteru gospodarczego, a wyłącznie podatkowy. Wskazuje to na fakt, że podatnik działa formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jej zarząd – jakkolwiek działa formalnie (m.in. podpisuje dokumentację) – ma znikomy wpływ na działalność tego podmiotu, który jest faktycznie uzależniony w swoich decyzjach biznesowych od spółki nadrzędnej, która go finansuje. Konstatacji tej nie zmieniają przywołane w skardze deklarowane założenia na przyszłość, związane z samofinansowaniem się podatnika. Organ dokonał bowiem badania stanu sprawy na datę wydania zaskarżonego aktu.

Skarżąca podkreśla, że każdy z kwestionowanych aspektów działania podatnika pozostaje w zgodzie z prawem cypryjskim (np. wysokość kapitału, poziom opodatkowania) oraz jest uzasadniony ekonomicznie (rozmiar substratu osobowego i lokalowego, łączenie funkcji zarządczych w spółkach z grupy, międzynarodowy zasięg księgowości grupy), zaś alokowanie środków na kapitały czy wykorzystywanie preferencji podatkowych jest uprawnieniem podatnika, z którego nie można czynić w sprawie zarzutu. Trzeba jednak stanowczo podkreślić, że rzeczą organu, a zatem i Sądu, nie jest dokonywanie oceny legalności funkcjonowania podmiotu w kraju rezydencji, ale ustalenie czy z punktu widzenia struktury, w której działa i sposobu tego działania (współdziałania w grupie) nie istnieje uzasadnienie dla przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania w sprawie tego podmiotu opinii o stosowaniu preferencji. Wynika to z celu regulacji prawnych, który nie ogranicza się przecież wyłącznie do eliminacji oszustw.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą stanowiska organu nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności.

Przytoczone wyżej okoliczności dotyczące źródła i sposobu finansowania podatnika przez jego udziałowca, a także braku realnego wyposażenia podatnika w personel zarządzający i pracowników oraz lokal, a także prowadzenie księgowości przez podmiot z Holandii zatrudniony przez inną spółkę z grupy kapitałowej, podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swej siedziby, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 21 ust. 3c powołanej ustawy. Odmawiając wydania opinii organ działał na podstawie ustawy podatkowej, tj. u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawowych, do których ona odsyła. Niezasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i 217 Konstytucji formułujących zasadę ustawowego nakładania i kształtowania konstrukcji danin publicznych.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.