Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 678/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F.Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.257.2024.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 10.07.2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.257.2024.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższą interpretację zaskarżono w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami: 1, 3, 4, 5 i 7.

Postępowanie przed organem.

W dniu 6.05.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest beneficjentem decyzji o wsparciu nr [...] z [...] kwietnia 2023 r. dla nowej inwestycji jaką Spółka zamierza realizować na terenie gminy K., powiat [...] (dalej: decyzja o wsparciu). W decyzji tej określono, że działalność gospodarcza, będąca przedmiotem nowej inwestycji, obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w pkt I. 2 Decyzji o wsparciu:

( 25.11 konstrukcje metalowe i ich części;

( 16.24.1 opakowania drewniane;

( 24.10.1 podstawowe rodzaje żelaza, stali i żelazostopów;

( 24.20.1 rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, ze stali;

( 24.31 pręty ciągnione na zimno;

( 24.32 wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali innej niż stal krzemowa elektrotechniczna;

( 24.33 wyroby kształtowane lub gięte na zimno;

( 25.50.1 usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali;

( 25.61.1 usługi nakładania powłok na metale;

( 25.62 usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

( 27.20 baterie i akumulatory;

( 28.22.1 urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe oraz ich części;

( 28.30 maszyny dla rolnictwa i leśnictwa;

( 28.92.1 maszyny dla górnictwa i do wydobywania;

( 29.31 wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych;

( 71.12.1 usługi w zakresie inżynierii;

( 71.20.1 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

( 72.19 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia ws. pomocy publicznej.

Decyzja o wsparciu wydana została na czas określony - 15 lat, licząc od dnia jej wydania.

Strona wskazała, że nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości składającej z działek położonych w miejscowości K. (dalej: teren realizacji inwestycji). Decyzja o wsparciu została wydana przez Zarząd [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A., który był organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia wniosku Spółki.

Po uzyskaniu decyzji, Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na terenie strefy, polegający na wyposażeniu nowego zakładu produkcyjnego w linie produkcyjne oraz inne urządzenia produkcyjne. Aktualnie Strona jest w fazie realizacji inwestycji.

Dalej Skarżąca wyjaśniła, że termin na poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 4 oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm.) wskazano od dnia wydania decyzji do dnia 31 grudnia 2029 r.

Do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła działalności produkcyjnej na terenie strefy. Założyła, że rozruch produkcji nastąpi w drugiej połowie 2024 r., zaś pod koniec 2024 r. Spółka zacznie osiągać przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: ustawa o CIT).

We wniosku wskazano, że na terenie realizacji inwestycji, oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania, określonej w zezwoleniu Spółka, nie planuje świadczenia usług oraz prowadzenia produkcji w zakresie innym, niż wskazany w decyzji o wsparciu. Spółka będzie osiągać przychody finansowe, czy też pozostałe przychody operacyjne (np. sprzedaże nieużytecznych środków trwałych itp.), które nie mogą być objęte zakresem przedmiotowym zezwolenia strefowego i podlegają także opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, po wyczerpaniu maksymalnego limitu przysługującej pomocy publicznej przychody także z działalności określonej w przedmiotowym zezwoleniu opodatkowane będą na zasadach ogólnych.

Jednocześnie podano, że Spółka ponosić będzie również wydatki w postaci wynagrodzeń dla pracowników wykonujących prace na terenie realizacji inwestycji. W tym zakresie wskazano, iż poza wynagrodzeniem Spółka może realizować także świadczenia pozapłacowe na rzecz zatrudnianych pracowników. Przedmiotowe świadczenia stanowić będą tzw. benefity pracownicze. W ramach benefitów Spółka finansować będzie pracownikom m.in. prywatną opiekę medyczną, pakiety sportowe, dofinansowania do szkoleń/kursów, itp., co do których pracownicy Spółki mogą ponosić częściową odpłatność (dalej: świadczenia pozapłacowe).

W tym zakresie Spółka wskazała, iż świadczenia te stanowić będą po stronie pracowników przychód z tytułu stosunku pracy (jako nieodpłatne świadczenie bądź częściowo nieodpłatne świadczenie), jaki danego pracownika łączy ze Spółką na podstawie zawartej umowy o pracę. Dlatego też Spółka, jako płatnik, obowiązana będzie do obliczenia, poboru i wpłaty zaliczki na podatek również od wysokości przedmiotowych Świadczeń pozapłacowych.

Podkreślono we wniosku, że oprócz kosztów inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych), związanych z uruchomieniem nowego zakładu, Spółka będzie ponosić również koszty bieżące o charakterze ogólnym, związane z całokształtem jej działalności, w szczególności:

- koszty najmu hali produkcyjnej,

- koszty ogólnego zarządu,

- koszty szeroko rozumianej administracji (w tym sekretariat, kadry, księgowość, dział bhp i inne),

- koszty zewnętrznej obsługi prawnej, rachunkowej, podatkowej i inne,

- koszty doradztwa, zarządzania, usług w zakresie IT,

- koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją majątku służącego funkcjonowaniu Spółki jako całości,

- koszty ubezpieczeń majątkowych, ochrony mienia,

- koszty mediów, usług telekomunikacyjnych,

- koszty odsetek oraz pozostałe koszty finansowania dłużnego, związane z bieżącą działalnością Spółki (np. koszty w systemie cashpoolingu),

- koszty działu sprzedaży,

- koszty opakowań wyrobów gotowych wykorzystywanych podczas ich transportu,

- koszty wynajmu wózków widłowych wykorzystywanych m.in. w procesie magazynowania wyrobów gotowych

(dalej: wydatki wspólne).

Spółka wyjaśniła, iż przewiduje, że działalność prowadzona przez nią w przyszłości będzie generowała przede wszystkim przychody zwolnione z opodatkowania (generowane przez działalność na terenie realizacji inwestycji objętą zezwoleniem) - przychody nieobjęte zwolnieniem, jeśli się pojawią, będą marginalne.

Spółka podała, iż ponoszone przez nią koszty związane z jej bieżącą działalnością stanowią koszty wspólne działalności Spółki. Odnoszą się one do całokształtu jej przyszłych przychodów, przy czym na ten moment dotyczą wyłącznie działalności związanej z realizacją inwestycji, zgodnie z decyzją o wsparciu, tj. działalności zwolnionej.

Strona wyjaśniła, że w związku z prowadzeniem procesu produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę, jako jej uboczny efekt, będzie powstawać odpad poprodukcyjny stanowiący złom. Podkreśliła, że odpady poprodukcyjne, które powstają w wyniku produkcji wyrobów gotowych, pozostają w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej, określonym w decyzji o wsparciu. Spółka wskazała, iż celem jej produkcji nie jest wyprodukowanie odpadów (złomu), lecz produkcja wyrobów gotowych. Odpad poprodukcyjny stanowi natomiast bezpośrednie następstwo działalności zwolnionej, wskazanej w decyzji o wsparciu. Nie ma bowiem możliwości produkcji wyrobów gotowych, bez następstwa w postaci pozostałości po tej produkcji, tj. odpadów i odwrotnie - nie ma możliwości powstawania wyłącznie odpadów poprodukcyjnych bez pierwotnej produkcji wyrobów gotowych.

Spółka podała, że w zakresie odpadów poprodukcyjnych (złom) można wyróżnić w szczególności:

- wióry metalowe powstające przy obróbce materiałów w procesie produkcyjnym,

- odpad powstający przy procesie wycinki blach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi 10 pytań.

1. Czy przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu), będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako objęte decyzją o wsparciu?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku, gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji?

4. Czy wydatki wspólne, ponoszone przez Wnioskodawcę, związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji?

5. Czy świadczenia pozapłacowe dla pracowników, wykonujących prace na terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności zwolnionej), stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji i pracownicy nie będą ponosić częściowej odpłatności za ww. świadczenia?

6. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3-5 Wnioskodawca powinien stosować klucz alokacji (tj. klucz przychodowy) w celu proporcjonalnego zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną oraz z działalnością opodatkowaną?

7. Czy koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie, w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej?

8. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie realizacji inwestycji, stanowią przychód zwolniony na podstawie decyzji o wsparciu, a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? W konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej Spółki, a które związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód pozastrefowy, w związku z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą o CIT?

9. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do działalności strefowej (kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

10. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości jak i w części, przypisać do działalności strefowej i działalności pozastrefowej, a które są związane jednocześnie i nierozerwalnie z działalnością Strefową i działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów działalności strefowej i działalności pozastrefowej Spółki według przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy), zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał m.in., że:

1. Przychody z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu), zwolnione będą z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako objęte decyzją o wsparciu,

2. Wnioskodawca będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku, gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto,

3. Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów działalności strefowej w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad produkcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji,

4. Wydatki wspólne związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach działalności strefowej, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji,

5. Świadczenia pozapłacowe dla wykonujących prace na terenie realizacji inwestycji stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny, stanowiący wyrób uboczny produkcji,

6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wnioski nr 3-5, Wnioskodawca powinien stosować klucz alokacji (tj. klucz przychodowy) w celu proporcjonalnego zaliczenia wydatków (vide pkt 3-5) do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością opodatkowaną (tzn. uznaną za opodatkowaną przez organ) oraz działalnością zwolnioną, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,

7. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną, wskazaną w decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie, w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej.

Uzasadniając swoje stanowisko :

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wyjaśnił, że odpady produkcyjne, które powstają w wyniku produkcji wyrobów gotowych, pozostają w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu. Strona wskazała, iż celem produkcji Wnioskodawcy nie jest wyprodukowanie odpadów (złomu), lecz produkcja wyrobów gotowych. Odpad poprodukcyjny stanowi natomiast bezpośrednie następstwo działalności strefowej, wskazanej w decyzji o zezwoleniu.

W zakresie pytań 3, 4 i 5 Spółka argumentowała, że istotnym jest ustalenie, czy cała działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terenie realizacji inwestycji podlega zwolnieniu. W ocenie Wnioskodawcy, odpady produkcyjne będą związane z przychodami zwolnionymi. Dlatego, też według Strony, jeżeli przychód ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych jest kwalifikowany jako przychód uzyskany w ramach działalności realizowanej na podstawie decyzji, to amortyzacja środków trwałych, użytych przy produkcji tych wyrobów oraz wszelkie inne koszty ponoszone w związku z produkcją, w szczególności świadczenia pozapłacowe, powinny być również zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie, koszty ogólnie związane z działalnością Wnioskodawcy, stanowiące wydatki wspólne, w ocenie Strony również w całości powinny stanowić koszty kwalifikowane, bowiem są one związane z całokształtem działalności Spółki, jednakże wyłącznie w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona jest na podstawie decyzji. Reasumując, zdaniem Spółki ma Ona prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych. Dodatkowo, wydatki wspólne związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny, stanowiący wyrób uboczny produkcji. Jednocześnie, świadczenia pozapłacowe dla pracowników stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

W zakresie pytania nr 7, zdaniem Strony, koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w związku z działalnością zwolnioną, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie, w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej, tj. w dniu, w którym ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W dniu 10.07.2024r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku:

- za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 3, 4, 5 i 7,

- za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, 8, 9 i 10.

W zakresie pytania nr 6 organ uznał, że rozpatrywanie stanowiska Strony stało się bezprzedmiotowe.

Oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania:

- nr 1 organ wyjaśnił, że pomimo tego, że odpadem powstającym w przedsiębiorstwie produkującym wyroby gotowe będzie odpad poprodukcyjny stanowiący złom, to przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie są bezpośrednio określone w decyzji o wsparciu według kodów PKWiU. Zdaniem organu, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu,

- nr 3, 4 i 5 DKIS stwierdził, że wymienione we wniosku koszty amortyzacji środków trwałych, wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe pracowników, które związane są z wyprodukowaniem na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu wyrobów w ramach nowej inwestycji, podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej. Jednak z uwagi na to, że w związku ze sprzedażą odpadów poprodukcyjnych Strona będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów (w wysokości ceny ich nabycia lub kosztów wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto), koszty amortyzacji środków trwałych, wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe pracowników należy pomniejszyć o rozpoznane z tego tytułu koszty uzyskania przychodów, bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT,

- nr 7 organ nie zgodził się ze Stroną, że koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, poniesione przez Stronę w związku z działalnością zwolnioną, wskazaną w decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie, w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej. W ocenie organu, pośrednie koszty uzyskania przychodów, alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami, także jeśli poniesienie tych kosztów i uzyskanie przychodów nastąpi w różnych latach podatkowych. Zdaniem organu, moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Spółkę przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytania oznaczone numerami: 1, 3, 4, 5 i 7.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, konsekwencją czego było uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Strona zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu), nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, przychód ten jest ściśle związany z prowadzeniem działalności, wskazanej w decyzji o wsparciu, z uwagi na fakt, iż odpad poprodukcyjny pochodzi bezpośrednio z produkcji, która stanowi działalność gospodarczą, wskazaną w decyzji o wsparciu. W konsekwencji stanowi nieodłączną, nierozerwalną część tej produkcji (nie ma możliwości prowadzenia produkcji bez wytworzenia odpadu poprodukcyjnego),

2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 10.05.2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74, dalej: ustawa o WNI), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odpad poprodukcyjny, uzyskany w następstwie produkcji wykonywanej w ramach działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, który stanowi nieodłączną część tejże produkcji, nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu,

3. art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. art. 15 ust. 4g i ust. 6 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, iż koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych), wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe dla pracowników, nie mogą zostać zakwalifikowane w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych oraz ponoszeniu ww. kosztów, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji, w sytuacji, gdy odpad poprodukcyjny jest nierozerwalnie i nieodłącznie związany z procesem produkcyjnym,

4. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania, iż koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami, także jeśli poniesienie tych kosztów i uzyskanie przychodów nastąpi w różnych latach podatkowych, w sytuacji gdy koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia,

5. art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy w myśl zasady - in dubio pro tributario -wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

6. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Jednocześnie Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w jakiej organ uznał stanowisko za nieprawidłowe,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Pierwsze zagadnienie sporne w sprawie dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art.17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT, w zakresie opisanych we wniosku (pytanie nr 1) przychodów z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych (złomu). Zdaniem Strony, przychody te korzystają ze zwolnienia. Odmienne stanowisko zaprezentował w zaskarżonej interpretacji DKIS. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Skarżącej.

Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 ustawy o WNI). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o WNI).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI - wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, właśnie w drodze decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej, określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie, określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2023 r. sygn. akt II FSK 1432/20, CBOSA).

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, opisana we wniosku o interpretację, jest działalnością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, to znaczy będzie prowadzona w ramach realizowanej nowej inwestycji. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. W każdym przypadku rozstrzygając, czy dana działalność może być objęta zwolnieniem, należy ustalić, czy jest ona wymieniona w treści decyzji o wsparciu i czy osiągnięte dochody są uzyskane z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.10.2024 r. sygn. akt I SA/Po 432/24, CBOSA).

Skarżąca wskazała we wniosku, że odpad poprodukcyjny - złom pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu nowej inwestycji, zatem przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (i nieodłączną część tego procesu), będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka podała, iż celem jej produkcji nie jest wyprodukowanie odpadów (złomu), lecz produkcja wyrobów gotowych. Odpad poprodukcyjny stanowi natomiast bezpośrednie następstwo działalności gospodarczej, wskazanej w decyzji o wsparciu.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że dochody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych – złomu, będą podlegały zwolnieniu, jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej, określonej w decyzji w wsparciu. Z powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wynika, że zwolnieniem objęty jest cały dochód, powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, z przedmiotu działalności określonej w tej decyzji. Zdaniem Sądu, dochód ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych jest dochodem uzyskanym z nowej inwestycji, jest bowiem ściśle związany z działalnością gospodarczą w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu (pochodzi z tej działalności). Przychód ze sprzedaży złomu jest bezpośrednim i nieodłącznym efektem (elementem, rezultatem) działalności gospodarczej – produkcyjnej i usługowej, określonej w decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Zatem jest to przychód z działalności gospodarczej, osiągnięty z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. Ograniczenie dochodu zwolnionego wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu zbycia wyprodukowanych produktów nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że każdy rodzaj przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją, jeśli istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek z działalnością gospodarczą – działalnością produkcyjną lub usługową, określoną w decyzji o wsparciu, będzie rozpoznawany przy ustalaniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd, kontrolując sporną interpretację indywidualną w pozostałej części zaskarżonej przez Stronę, zauważa, że uznanie za niezgodne z prawem, rozstrzygnięcia organu, dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, skutkuje w konsekwencji uznaniem za niezgodne z prawem również rozstrzygnięcia DKIS, co do pytań 3, 4 i 5, które są bezpośrednio powiązane z pytaniem nr 1.

Jak wynika bowiem z wniosku i z zaskarżonej interpretacji, wątpliwości Strony przedstawione w pytaniach nr 3-5 związane są z odpowiedzią na pytania czy opisane w ramach zdarzenia przyszłego: koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych – pkt 3), wydatki wspólne (pkt 4) i świadczenia pozapłacowe dla pracowników (pkt 5) będą mogły zostać zaliczone przez Stronę w pełnej wysokości (a więc w 100%) do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Strona we wniosku podała, że koszty opisane w pytaniach numer 3-5 wniosku są zasadniczo związane z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu (dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości Strony dotyczyły związku wskazanych kosztów ze sprzedażą (mającą charakter marginalny) odpadów poprodukcyjnych - złomu stanowiących efekt (wyrób) uboczny w procesie produkcji wyrobów gotowych.

Zdaniem Spółki, istotnym jest – w kontekście przedstawionego zagadnienia prawnego - ustalenie, czy cała działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terenie realizacji inwestycji podlega zwolnieniu od podatku. W ocenie Wnioskodawcy, odpady produkcyjne stanowią produkt uboczny produkcji i będą związane z przychodami zwolnionymi od podatku. W konsekwencji Spółka zajęła stanowisko, że koszty opisane w zakresie pytań nr 3, 4 i 5, wskazane w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą koszty kwalifikowane w pełnej wartości. Odmienne stanowisko zajął DKIS. Organ wyjaśnił, że wymienione we wniosku koszty amortyzacji środków trwałych, wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe pracowników, które związane są z wyprodukowaniem na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, wyrobów w ramach nowej inwestycji, podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej. Jednocześnie organ zaznaczył, że wskazane koszty działalności zwolnionej należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów związane z przychodem ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, który - w ocenie organu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie korzysta ze zwolnienia z art.17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, we wskazanym sporze rację należy przyznać Spółce.

Zasadny jest bowiem, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. art. 15 ust. 4g i ust. 6 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych), wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe dla pracowników, nie mogą zostać zakwalifikowane w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych. Powyższe związane jest z uznaniem przez Sąd, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych – złomu (pytanie nr 1 wniosku) podlega zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art.15 ust. 2a ustawy o CIT).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z kolei, na mocy art.15 ust.6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast koszty kwalifikowane nowej inwestycji, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, to koszty inwestycji, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI stanowi, iż decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związane z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła, w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania, zaś zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25.07.2023 r. sygn. akt I SA/Bd 252/23, CBOSA).

W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie przyjął, że do spornych kosztów (pytania nr 3-5) nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jednakże naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. art. 15 ust. 4g i ust. 6 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. W rezultacie organ błędnie przyjął, że sporne koszty nie mogą zostać w pełnej wysokości (w całości) zaliczone do kosztów kwalifikowanych, to jest kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi od podatku (związanymi z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach decyzji o wsparciu nowej inwestycji). Organ, o czym Sąd przesądził odnośnie pytania nr 1 wniosku, błędnie uznał, że przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, nie będą zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie ostatniego zagadnienia spornego w sprawie, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne również w zakresie pytania nr 7 wniosku. W tej części zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie. W konsekwencji doprowadziło to organ do błędnego uznania, iż koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych z podatku.

Sąd wskazuje, że - zgodnie z art.15 ust.4d ustawy o CIT - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Skarżącej, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, poniesione w związku z działalnością zwolnioną, wskazaną w decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie, w jakim dotyczą tej działalności, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej, tj. zasadniczo w dniu, w którym ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Odmienne stanowisko zajął organ, wywodząc, że wskazane koszty pośrednie, alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami.

W ocenie Sądu, w zakresie wskazanego spornego zagadnienia rację należy przyznać Skarżącej. Organ dokonał, co prawda, prawidłowego rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów na koszty:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),

- inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Jednakże DKIS wadliwie ustalił moment potrącalności kosztów pośrednich, opisanych w zdarzeniu przyszłym, przyjmując, iż powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych. Takie stanowisko organu jest wprost sprzeczne z literalnym (językowym) brzmieniem art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze Stroną, że sporne koszty pośrednie będą potrącalne, niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.11.2024 r. (sygn. akt II FSK 277/22), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d art. 15 tej ustawy). Z wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Czym innym jest jednak normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), a czym innym - kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie, kiedy koszt został poniesiony, odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji tych przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c. Przepisy te nie mają zastosowania w zakresie spornego zagadnienia (pytania nr 7). Sąd stwierdza, że w przypadku kosztów pośrednich data poniesienia kosztu, określona w ust. 4e, wyznacza wprost moment ich potrącalności (podobnie w wyroku NSA z dnia 20.08.2024 r., sygn. akt II FSK 1475/21 i z dnia 3.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2370/15, CBOSA). W przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wprowadzono regułę, na podstawie której koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku (por. wyrok NSA z dnia 20.08.2024 r. sygn. akt II FSK 608/24, CBOSA).

Reasumując stanowisko organu, iż moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów pośrednich należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Stronę przychodu z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.).

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.

W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako suma wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.