Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 33/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 892/22 w sprawie ze skargi J[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 892/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty:

1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r., w części obejmującej punkt pierwszy,

2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r., w części obejmującej punkt drugi,

3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Funduszu kwotę 20.396 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a."

w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej jako "O.p." w zakresie punktu pierwszego sentencji wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 p.p.s.a. co do punktu drugiego sentencji wyroku.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z 30 grudnia 2016 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od wypłaconych latach 2011-2015 od dywidend wypłaconych przez płatników wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik decyzją z 4 sierpnia 2021 r.:

1) orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.660.145,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2011-2015,

2. stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 7 lipca 2011- 10 lipca 2014.

Od decyzji organu pierwszej instancji, spółka wniosła odwołanie w części, w której Naczelnik odmówił spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pkt II decyzji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 31 stycznia r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję i zarzuciła zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, tj.:

1) art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 5 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięcie podstawowych zasad prawa UE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w kwestii prawa do zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem UE,

2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i brak zastosowania mimo, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE

W oparciu o podniesione zarzuty fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, zobowiązanie DIAS do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i orzeczenie o przyznaniu praw do oprocentowana zgodnie z wnioskiem spółki, alternatywnie przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z dnia 4 sierpnia 2021 r., w części obejmującej punkt pierwszy,

2) uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r., w części obejmującej punkt drugi,

3) zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie

1 sentencji wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 4 sierpnia 2021 r., w części obejmującej punkt pierwszy, w odniesieniu do której to części nie zostało wniesione odwołanie. Skarżąca wniosła bowiem odwołanie jedynie w części, w której naczelnik odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie punktu drugiego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skutkuje to koniecznością orzeczenia o nieważności zaskarżonej decyzji w tej części, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Skoro skarżąca wniosła odwołanie jedynie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej punktu drugiego tej decyzji i nie złożyła odwołania w części dotyczącej punktu pierwszego tej decyzji, to orzekając w zakresie punktu pierwszego decyzji organu pierwszej instancji – utrzymując w mocy w tej części decyzję, Dyrektor wydał (w tej części) decyzję mimo braku odwołania. Z sentencji decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor rozpatrzył odwołanie od całości decyzji organu pierwszej instancji ("po rozpatrzeniu odwołania od decyzji (...) w sprawie : I. zwrotu nadpłaty (...) 2. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty (...)" ) – zamiast rozpatrzeć odwołanie od jej części dotyczącej punktu drugiego i utrzymał zaskarżoną decyzję w całości ("orzekam: - utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy" – zamiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu drugiego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprawie bezsporne jest, że w wyniku orzeczenia TS w sprawie C-190/12 [...] uzyskał – na mocy prawa unijnego – uprawnienie do żądania zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu przez płatników jako podatku krajowego pobranego nienależnie (z naruszeniem prawa UE). Unijny charakter tego uprawnienia oznacza, że jego treść i charakter określają normy prawa unijnego, z uwzględnieniem wykładni wynikającej z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Jak wskazał Trybunał, w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku pobrania nienależnego podatku. W ten sposób zasada zobowiązująca państwa członkowskie do zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie C-591/10, [...], C 591/10, EU:C:2012:478, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-100/20, [...] (Fakultatywna obniżka podatku), EU:C:2021:716, pkt 26, 27; w sprawie C-398/09 [...]., EU:C:2011:540, pkt 18, 20, 26).

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył podnoszony w rozpatrywanej sprawie przez organ (jak również przez [...] w sprawie C-322/22, zob. w szczególności pkt 40 wyroku TS w sprawie C-322/22) problem tzw. "hodowania odsetek", mający istotne znaczenie dla określenia okresu, za który przysługiwać będą odsetki od podatku dochodowego od dywidend pobranego niezgodnie z prawem UE w kontekście stanowiska TS wyrażonego w wyroku w sprawie C-190/12.

W ocenie WSA w Warszawie prawidłowe zastosowanie wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-190/12. wymaga pewnego stopnia współpracy podatnika z organem podatkowym w szczególności w zakresie weryfikacji wymaganej w kontekście wyroku w sprawie C-190/12, zob. również pkt 51 i pkt 54 wyroku w sprawie C-322/22). Oznacza to, że podatnik poprzez swoje działania może wpływać na faktyczny przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji na okres, za który w świetle prawa unijnego, przysługiwać mu będzie oprocentowanie nadpłaty.

W ocenie Sądu może to, w wyjątkowych okolicznościach, doprowadzić do sytuacji, w której przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty, w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku

z naruszeniem prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie Sądu, organ uprawniony jest do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek biorąc pod uwagę cel i charakter tego roszczenia jaki wynika z prawa unijnego, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy.

W takiej wyjątkowej sytuacji, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia

w szczególności następujących okoliczności:

- nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy,

- brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawo do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności,

- brak określenia szczególnych zasad (wytycznych) mających zastosowanie do dochodzenia zwrotu podatku dochodowego od dywidend pobranych przez płatników na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo wydania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność poboru podatku krajowego z prawem UE w 2014 r.,

- zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania o zwrot nadpłaty.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 4 sierpnia 2021 r. w części obejmującej punkt pierwszy stwierdzając, że doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy organ nie dopuścił się takiego naruszenia,

w szczególności nie naruszył rażąco art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. wydając decyzję w sprawie prawa do oprocentowania nadpłaty, co wskazuje, że decyzja nie dotyczyła kwestii zwrotu nadpłaty, co nie było zaskarżone przez fundusz, a literalne brzmienie art 233 § 1 pkt. 1 O.p. uniemożliwia utrzymania w mocy części decyzji,

2) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania przez sąd, jakie przepisy Ordynacji podatkowej zostały w sposób rażąco naruszone, co uniemożliwia podjęcie pełnej polemiki z wyrokiem i oceny jego zgodności z prawem

w części dotyczącej stwierdzenia nieważności,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. przez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe w sposób jednoznaczny do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi Sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości, co do dalszego postępowania. Jednocześnie Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego poczynionych przez organy podatkowe,

4) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 p.p.s.a. i art. 218 p.p.s.a, a także art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały. W rezultacie w zaskarżonym wyroku Sąd, z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego, wadliwie zastosował art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, doprowadzić powinno Sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Analogicznie, na skutek tego samego uchybienia, Sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego, jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, prowadzi do wniosku, iż Sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonych na rzecz Skarżącego kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej WSA w przedmiotowym wyroku w ogóle nie wskazał przepisu, który zostałby rażąco naruszony.

Przepis art. 233 Op. wymieniając rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w § 1 pkt 1 mówi o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Przepis ten nie przewiduje częściowego utrzymania zaskarżonej decyzji. Dopiero kolejny przepis tego artykułu przewiduje rozstrzygnięcie w stosunku do całości lub części decyzji organu pierwszej instancji. podatnika i podatnik w miarę możliwości współdziała przy procedowaniu wniosku. Zdaniem organu nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w części obejmującej punkt pierwszy. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne

z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Z pewnością podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nie może być przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Należy też zauważyć, że w przypadku gdy Strona zaskarża decyzję tylko

w części, to organ drugiej instancji jest uprawniony do rozpoznania sprawy

w ograniczonym zakresie. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie weryfikował określenia w decyzji Naczelnika wysokości nadpłaty. Stwierdził, że nie jest to kwestia sporna. Sąd pierwszej instancji pominął, że decyzja wydana została w "sprawie prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych". W treści decyzji organy wskazały, że istotą sporu jest kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty i w tym zakresie weryfikowano rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Fakt natomiast, że organ utrzymał w mocy zaskarżona decyzję zgodnie z treścią art. 233 §1 pkt 1 O.p. nie stanowi, że rozpatrywał sprawę ponad zakres zaskarżenia. Przedmiot decyzji należy wywodzić z treści całej decyzji, a z niej jednoznacznie wynika, że przedmiotem rozpatrzenia była tylko decyzja w zakresie dotyczącym stwierdzenia prawa do oprocentowania.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w jej treści okazały się zasadne. Na wstęie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej zważyć należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zakres orzekania przez organ odwoławczy

w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części decyzji organu

I instancji (w zakresie punktu drugiego sentencji decyzji z dnia 4 sierpnia 2021 r. dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania). Spór dotyczy zatem wykładni art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wyszedł poza jego granice. Organ II instancji rozpoznał bowiem całość sprawy procedowanej przez organ I instancji, a nie wyłącznie tą część, którą obejmowało odwołanie. Stąd też zdaniem WSA decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania Strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa.

Poza sporem jest, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która składała się w rozstrzygnięciu z dwóch punktów. Naczelnik

w swojej decyzji :

1) orzekł o zwrocie nadpłaty (...),

2) odmówił wypłaty oprocentowania (...)

Strona Skarżąca kwestionując decyzję organu I instancji, wniosła odwołanie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktu 2, w którym odmówiono wypłaty oprocentowania nadpłaty. Nie ulega też wątpliwości, że dopuszczalne było złożenie odwołania od części decyzji organu I instancji. Biorąc to pod uwagę nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ w ramach postępowania odwoławczego naruszył zasadę związania zakresem odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Co do zasady sprawa rozpoznawana przez organ II instancji podlega w całości ponownemu rozpoznaniu. Przy czym wbrew stanowisku WSA, działanie organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na zakres zaskarżenia wynikający z odwołania, zostało skoncentrowane głównie na kontroli części decyzji organu I instancji i odniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że dotyczy ona odmowy wypłaty oprocentowania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ, jak sam twierdzi, przyjął do wiadomości niekwestionowany w odwołaniu stan, iż organ I instancji dokonał konkretnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od dywidend (w punkcie 1).

Przytoczenie w sentencji podatkowego organu odwoławczego, że rozpatrzenie odwołania Funduszu nastąpiło w sprawie 1. zwrotu nadpłaty (...); 2. odmowy wypłaty oprocentowania (...) nie jest równoznaczny z tym, że organ odwoławczy przekroczył granice zaskarżenia wskazane w odwołaniu. Organ ten był uprawniony do kontroli całej decyzji organu I instancji i odniesienia się nie tylko do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, lecz również i do pozostałych kwestii, przy czym co istotne zaaprobował punkt 1 ze względu na jego niezaskarżenie. Wbrew stanowisku WSA, organ odwoławczy nie przedstawił pełnej merytorycznej oceny tej części decyzji organu I instancji, która wynika z punktu 1, czyli prawa strony skarżącej do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych na rzecz wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji, opierając się na sentencji decyzji organu odwoławczego i pojedynczych zdaniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, interpretowanych z pominięciem pozostałej części tego uzasadnienia, błędnie uznał, że organ wyszedł poza granice odwołania. Tymczasem wnikliwa lektura decyzji świadczy o tym, że organ II instancji zajął się w pełnym zakresie odmową wypłaty oprocentowania. Natomiast wywody organu odnoszące się do zwrotu nadpłaty wynikają wyłącznie z przedmiotu sprawy, czyli okoliczności, że wniosek Funduszu złożony do organu I instancji, dotyczył także zwrotu nadpłaty.

Niewątpliwie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jako całości. Przy czym, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, sentencja ta jest zgodna z uregulowaniami z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie jest więc uprawniony do wydania decyzji innych niż mieszczące się w zamkniętym katalogu, wynikającym z art. 233 § 1 O.p.

Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia w pełni regulacji z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego podatkowy organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, lecz i zobowiązany, ze względów formalnych, do wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, wobec złożenia przez Fundusz odwołania od części decyzji organu I instancji (w punkcie 2) i akceptując przy tym rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1.

Należy podkreślić, że odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji w całości. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując obowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Natomiast wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji, podziela argumentację organu I instancji. Nie dają one również w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części bez swojego własnego stanowiska, tj. nie odnosząc się do niej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie zgodne z treścią, wynikającą ze wspomnianej powyżej regulacji art. 233 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1442/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest również twierdzenie, że decyzja organu odwoławczego dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa. Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze, tj. skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, w tym gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie oczywiście nie zaistniała.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji za pozbawione podstaw prawnych. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Natomist odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny i określa elementy, z jakich winno składać się uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Zarzucany, jako naruszony, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentacji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, lecz na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności oraz nieprecyzyjne wskazania co do ponownego rozstrzygania w sprawie.

Wobec niesformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach, całościowa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii poprawności rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji jest niedopuszczalna. Oczywiście kwestia wytycznych dla dalszego postępowania zawsze może być przedmiotem wątpliwości, szczególnie dla podmiotu dokonującego wykładni przepisów odmiennej od przyjętego przez sąd. Sąd formułując wytyczne nie musi jednoznacznie wskazywać sposobu rozstrzygnięcia problemu, szczególnie gdy organ podatkowy ma uzupełnić swoje ustalenia i rozważania. W okolicznościach niniejszej sprawy sam zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wartości przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia "wartość przedmiotu zaskarżenia", gdyż właśnie ta wartość określa charakter oraz wysokość należnego wpisu. Kluczowe jest zatem ustalenie co określała/obejmowała zaskarżona przez stronę decyzja. Otóż spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty i odmowy oprocentowania od nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, iż spółka powinna więc uiścić wpis stosunkowy. Kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 565/20, wyrok z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1907/23, wyrok z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 3124/19 oraz sygn. akt II FSK 2731/19).

Natomiast stosownie do art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a). Odwołując się do brzmienia powoływanego już art. 231 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nakazuje, aby w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne pobierać wpis stosunkowy. Pewne uproszczenie zastosowane w treści tego przepisu może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Przedmiotem zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych nie są wszakże należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2, § 2a i 3 p.p.s.a. Z tego względu należy przyjąć, że ustawodawca miał w tym przypadku na uwadze sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie lub nieistnienie. Z powyższego wynika bez wątpienia, że zasadą w takich sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest pobieranie wpisu stosunkowego. Uregulowanie zawarte w zdaniu pierwszym § 1 rozporządzenia "lepiej oddaje istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozpatrywanych przed sądem administracyjnym. W tym przepisie, określającym procentowo wysokość wpisu stosunkowego w zależności od wartości przedmiotu zaskarżenia, jest mowa o tym, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem" (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W praktyce orzeczniczej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych w przeważającej części dotyczą właśnie należności pieniężnych objętych zaskarżonymi aktami i z tego względu pobierany jest od skarg wnoszonych w tych sprawach wpis stosunkowy. Dotyczy to również spraw w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty, których istotą jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia należności pieniężnej w określonej wysokości (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FZ 828/13).

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zastosował art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. przyjmując, że podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyjaśnić należy, że chociaż zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, a jedynie nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, to uchylenie dotyczy całego wyroku. Wynika to z takiegoż żądania zawartego w skardze kasacyjnej, a nadto z konstrukcji sentencji zaskarżonego wyroku. Uchylenie jedynie punktu pierwszego sentencji powodowałoby nieusuwalne trudności z ustaleniem jaka część decyzji odpowiada prawu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku i będzie mógł zweryfikować uzasadnienie w zakresie dotyczącym kwestii odsetek. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ tylko część z zarzutów kasacyjnych została uwzględniona.