Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1509/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191, art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2, art. 125 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 920/22 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.12.2022.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 1509/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 920/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. T. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kontroli poddane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznanej za doręczoną w dniu 21 listopada 2019 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej; "O.p."). Sąd ten wskazał, że podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne między stronami ani to, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony, ani też fakt spełnienia wymogów formalnych samego wniosku o przywrócenie tego terminu oraz właściwy czas jego złożenia. Sporna była natomiast ocena braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek ten dotyczy.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca nie wykazała braku zawinienia w niedochowaniu tego terminu. Dodał, że nie budzi wątpliwości to, że wymogu szczególnej staranności ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie dopełnili. Podkreślił, że argumentacja skarżącej koncentruje się w istocie na kwestii związanej z prawidłowym doręczeniem decyzji organu I instancji. WSA w Warszawie zauważył, że w swym rozumowaniu skarżąca popada w sprzeczność, albowiem z jednej strony kwestionuje prawidłowość (a co za tym idzie skuteczność) tego doręczenia, z drugiej zaś strony podnosi, że uchybienie terminowi miało charakter przez nią niezawiniony. Podkreślił, że punktem wyjścia umożliwiającym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest przyjęcie, że miało miejsce uchybienie terminowi. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza natomiast, że termin do złożenia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Innymi słowy nie można przywrócić terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która nie została skutecznie doręczona. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że skarżąca i jej pełnomocnik nie zadbali również o to, by w sprawie znalazło się pełnomocnictwo ogólne odpowiadające wymogom z art. 138d O.p., które niewątpliwie obligowałoby organ do działania w oparciu o nie we wszystkich sprawach podatkowych. WSA w Warszawie uznał za słuszną konstatację Dyrektora, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a wskazane przez skarżącą okoliczności nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi miało charakter przez nią niezawiniony. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 - art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r, poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów zwrotu postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje, a także o uchylenie w całości wyroku WSA i rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia DIAS ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej; tymczasem gdyby WSA w wyroku dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, wówczas WSA wydałby odmienne rozstrzygniecie i uznałby, że organ podatkowy mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c .p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku winien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło;

6. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Duża liczba podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich wielokierunkowość każe przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem sąd oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznanej za doręczoną w dniu 21 listopada 2019 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. Podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. W myśl tych przepisów w razie uchybienia terminu należy przywrócić ten termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego wynika zatem, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia łącznie czterech przesłanek, tj.: - po pierwsze uchybienia terminowi, - po drugie złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, - po trzecie uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, - po czwarte dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin.

Biorąc pod uwagę pierwszą z wymienionych przesłanek tj. wystąpienie uchybienia termonowi - musi dziwić to, że w skardze kasacyjnej na s. 9 znalazło się następujące stwierdzenie: "Tym samym błędne jest twierdzenie WSA w Wyroku WSA, że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, a Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia od niej odwołania". Dalej na tej samej stronie wskazano, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA winien uznać, że "nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania". Sam autor skargi kasacyjnej zatem zaprzecza temu, że wystąpiła podstawowa przesłanka konieczna do tego, aby przywrócić termin - tj. jego uchybienie.

Zamieszczenie tego typu stwierdzeń w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na postawienie o odmowie przywrócenia terminu wydaje się być rezultatem niezrozumienia istoty postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Otóż, skoro przywrócony może być taki termin, któremu uchybiono, strona skarżąca wydaje się podawać argumenty przemawiające przeciwko jej interesowi procesowemu.

Ustosunkowanie się do skargi kasacyjnej w zakresie istoty sprawy, tj. przywrócenia terminu jest utrudnione a wręcz niemożliwe także z tego powodu, że w skardze tej w żadnym miejscu nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 162 O.p. (żadnej z jego jednostek redakcyjnych). W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów negujących prawidłowość oceny co do braku spełnienia przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, wynikających z art. 162 O.p.

Za szczątkową formę zarzutów można - choć z dużym trudem - uznać zamieszczone na s. 6-7 skargi kasacyjnej przytoczenie ustawowych przesłanek przywrócenia terminu połączone ze wskazaniem, że wszystkie one - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny wobec tego dokona weryfikacji oceny stanowiska sądu pierwszej instancji przez pryzmat art. 162 O.p.

Sporne w sprawie było wystąpienie przesłanki braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek ten dotyczy. Jako przyczynę tego uchybienia Skarżąca podała brak możliwości zapoznania się z treścią decyzji organu I instancji i złożenia od niej odwołania z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Skarżąca powoływała się przy tym na pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. o szerokim zakresie, które – według jej twierdzeń - złożono w dniu 14 marca 2019 r. wraz z inną korespondencją. Podkreśla również, że to samo pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało wysłane przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r.

W związku z tym należy stwierdzić, że spór na tle prawidłowości samego doręczenia decyzji był przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora IAS z 3 marca 2022 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skargę wniesioną na to postanowienie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 919/22, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona. Spór co do tego, że Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a decyzję doręczono skutecznie, jest zatem zamknięty. Niezależnie nawet od tego, w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania żadnego procesowego skutku nie może przynieść powoływanie się na to, że decyzji skutecznie nie doręczono. Strona skarżąca ma bowiem interes w dowodzeniu tego, że wystąpiły wszystkie przesłanki przywrócenia terminu, a nie tego, że przywrócenie terminu na wniesienie odwołania nie wchodzi w rachubę z tego powodu, że decyzja nie została doręczona, a więc nie wystąpiło uchybienie terminu. Twierdzeniem o niedoręczeniu decyzji nie można uzasadnić braku winy w uchybieniu terminowi, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Ponieważ jedyną okolicznością, na która powoływała się skarżąca, było rzekome reprezentowanie jej przez pełnomocnika, który został pominięty przy doręczaniu decyzji, sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że Skarżąca nie wykazała braku zawinienia w niedochowaniu tego terminu. Sąd ten trafnie uznał, że przywrócenie terminu możliwe jest wtedy tylko, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona, bądź jej pełnomocnik nie mogli usunąć, nawet przy dochowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast w przypadku, gdy zainteresowanemu podmiotowi można przypisać choćby lekkie niedbalstwo, to wówczas brak jest podstaw do przywrócenia terminu. Ponadto w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Osoby te zobowiązane są bowiem do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Pełnomocnik reprezentujący stronę ma obowiązek działania w imieniu i na jej rzecz z równą starannością, tak jakby działał na własną rzecz.

Jakkolwiek już samo kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji w ramach wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który przyjął za organami, że Skarżąca miała pełną wiedzę o toczących się postępowaniach podatkowych, sama bowiem zainicjowała te postępowania, składając zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Powinna więc liczyć się z tym, że w efekcie tych postępowań zostaną wydane decyzje i ewentualnie zadbać o to, aby we wszystkich postępowaniach występował pełnomocnik. Skarżąca i jej pełnomocnik nie zadbali również o to, by w sprawie znalazło się pełnomocnictwo ogólne odpowiadające wymogom z art. 138d O.p., które niewątpliwie – jak trafnie zauważył Dyrektor – obligowałoby organ do działania w oparciu o nie we wszystkich sprawach podatkowych. Pełnomocnictwo szczególne nie zostało złożone do akt tej konkretnej sprawy, zaś pełnomocnika ogólnego w ogóle nie ustanowiono. Z tych względów należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. uzasadniając go twierdzeniem, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, czego konkretnie zaniechał sąd pierwszej instancji, jaki niepodniesiony w skardze zarzut czy też aspekt mógł odmienić stanowisko sądu pierwszej instancji i sprawić, że zapadłby wyrok o odmiennej treści. W żaden sposób nie uzasadniono zatem ani na czym konkretnie polegało naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ani jaki wpływ na wynik sprawy naruszenie to miałoby wywrzeć. Zarzut naruszenia tego przepisu należało w tej sytuacji uznać za chybiony.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie wskazuje wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jest tak przez wzgląd na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem skargi kasacyjnej.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że intencją autora skargi kasacyjnej jest zakwestionowanie tego, iż doręczenie decyzji zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucane uchybienia mające wykazać brak skutecznego doręczenia decyzji (na skutek pominięcia pełnomocnika) nie mają wpływu na wynik sprawy tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zarzut jest zatem bezzasadny.

Łącznie z zarzutem drugim należy odnieść się do zarzutu trzeciego, ponieważ on również skonstruowany jest wokół nieuznania tego, że skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, a zatem to jemu (a nie bezpośrednio stronie) w świetle wywodów skargi kasacyjnej należało doręczyć decyzję. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy, mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności, nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia żadnego przepisu spośród wskazanych w zarzutach 2. i 3. Kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji poprzez twierdzenie o konieczności dokonywania doręczenia pełnomocnikowi jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, co sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił w zaskarżonym wyroku. W sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, której dotyczy analizowana tu wpadkowa sprawa przywrócenia terminu, pełnomocnik nie był ustanowiony, dlatego prawidłowe było doręczenie decyzji bezpośrednio stronie. Do akt tej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo. To, że pełnomocnik reprezentował skarżącą w innych toczących się równolegle podobnych sprawach, i że pełnomocnictwo miało szerokie brzmienie, nie może przekreślić tego, że nie złożono pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe co do meritum, opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jest klarownie uzasadnione i powtarzanie go tutaj byłoby zbędne.

W czwartym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli 24 stycznia 2022 r., a nie - jak podnosił w skardze pełnomocnik - 14 marca 2019 r. Nawet jeśli faktycznie w tej dacie rzeczony dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynął do organu I instancji razem z inną korespondencją, to organ ten byłby zobowiązany respektować to umocowanie, ale pod warunkiem, że trafiłoby ono do akt rozpatrywanej sprawy. Tak się natomiast nie stało, gdyż - jak sam pełnomocnik przyznał we wniosku o przywrócenie terminu - pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r dołączył do wniosku o stwierdzenie nieważności innej - niż wydana w niniejszej sprawie - decyzji wymiarowej. Słuszne jest więc stanowisko WSA, że organ I instancji nie miał w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, że w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn Skarżąca była zastępowana przez pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł to, że z treści pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, jednak zasadnie stwierdził, że nie wpływa to na ocenę co do tego, że w tej konkretnej sprawie skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy.

WSA zwrócił uwagę na to, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona skarżąca, udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulega zatem wątpliwości jaki był charakter jego umocowania - szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w innej, konkretnej prowadzonej już sprawie.

Zarzut 5, 6 i 7 wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Tak sformułowane zarzuty nie mogą być ocenione jako zasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych (por. np. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 2812/21). Przepis taki może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd I instancji. Na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazywał już we wcześniejszych, prawidłowo skonstruowanych zarzutach (2-4), zatem wskazywanie go jako samodzielnej podstawy kasacyjnej jeszcze w dwu zarzutach (5 i 7) tym bardziej było zbędne.

Również art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy, stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Wobec tego, co wyżej powiedziano, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak też art. 151 P.p.s.a. są chybione.

Reasumując, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. została oddalona. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Jacek Pruszyński