Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 772/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3a i ust. 3b, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 1, art. 78 § 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 333/22 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 333/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę C. (E.) [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako skarżący, fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2013 i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok i w tej samej części uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od opisanego wyżej wyroku skarżący fundusz, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 o.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przypływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, jak również w poprzednich wyrokach TSUE, m.in. z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 M. oraz z 19 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., co skutkowało uznaniem możliwości ograniczenia bądź całkowitego odstąpienia od obowiązku przyznania oprocentowania nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy strona nie działała z należytą starannością, podczas gdy taki wymóg nie wynika w żaden sposób z przepisów Ordynacji podatkowej, a jedyny ograniczeniem w tym zakresie pozostaje instytucja przedawnienia uregulowana w o.p., a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 267 TFUE w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wyroków TSUE, w tym w szczególności wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa interpretacja ww. wyroku prowadziłaby do wniosku, że spółce przysługuje prawo do zwrotu oprocentowania od dnia poboru podatku do jego faktycznego zwrotu;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłoby możliwe w sposób jednoznaczny do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi sądu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że przedstawione przez sąd wskazania są w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TSUE zapadłym w sprawie C-322/22, jak również mogą budzić wątpliwości organów co do dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sformułowała także wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2024 r., na której nie stawili się pełnomocnicy stron.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.

3.1. Zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. Sąd na stronach 14-16 uzasadnienia jednoznacznie wskazał, jak ma się zachować organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy i jakie kwestie powinien wyjaśnić (współdziałanie podatnika z organem, staranność przy podjęciu czynności związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Wskazał także, którą datę (przy złożeniu dwóch wniosków) uznać należy za decydującą dla tej oceny. Uzasadnienie spełnia zatem wymogi formalne, także ocena prawna dokonana w wyroku jest jednoznaczna.

3.2. Spełnienie wymagań formalnych co do uzasadnienia nie jest jednak jednoznaczne z prawidłowością wytycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem poglądu sądu a quo, że w tej sprawie organy powinny zbadać (w obu instancjach) okoliczności związane z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i sprawdzić, czy nie zachodzą szczególne, wyjątkowe okoliczności, które dają podstawę do ograniczenia okresu oprocentowania, pod kątem należytej staranności podatnika i ew. uznania, że złożenie wniosku po kilku latach od pobrania podatku miało na celu uzyskanie wyższego oprocentowania w sytuacji, gdy możliwe było wcześniejsze jego złożenie. Z obowiązujących w dacie pobrania podatku przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika- nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2013 r. uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2014 r. Na te okoliczności i uwarunkowania prawne zasadnie zwrócił uwagę sąd meriti.

3.3. Uznając, że trzeba badać, kiedy podatnik mógł najwcześniej złożyć wniosek o nadpłatę i czy celowo nie opóźniał jego złożenia, chcąc uzyskać większe oprocentowanie, sąd pierwszej instancji nie wziął jednak dodatkowych uwarunkowań prawnych i działań Państwa Polskiego w celu wyeliminowania z polskiego ustawodawstwa przepisów sprzecznych z zasadami prawa unijnego. Polska mogła uniknąć powstania nadpłat i ich oprocentowania, doprowadzając do zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 E. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nawet jeżeli wniosek ten złoży niezwłocznie po uzyskaniu informacji o pobraniu podatku, jeżeli pobór ten nastąpi po upływie 30 dni od ogłoszenia orzeczenia TSUE, przez okres od pobrania podatku do złożenia wniosku nie ma w świetle prawa krajowego możliwości uzyskania oprocentowania nadpłaty. Nie można także zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu ponad 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3.4. Ponadto należy zauważyć, że skoro ustawodawca wadliwie uregulował kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku stwierdzonego wyrokiem TSUE naruszenia prawa unijnego, w istocie pozbawiając podatników, u których nadpłata powstała po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, oprocentowania za cały okres dysponowania przez państwo nadpłaconym podatkiem, to w istocie trudno jest wskazać termin, w którym złożenie tego wniosku można uznać za staranne działanie podatnika. Choć w art.78 § 5 o.p. ustalono identyczne zasady oprocentowania nadpłat w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE i Trybunału Konstytucyjnego, to jednak skutki w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku wyroku obu trybunałów są różne. Wejście w życie orzeczenia TK, stwierdzającego niezgodność przepisu prawa krajowego z Konstytucją, powoduje utratę mocy obowiązującej tego przepisu z dniem opublikowania orzeczenia w organie urzędowym (art. 190 ust. 2 i 3 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie może zatem dojść do sytuacji, takiej jak w sprawie niniejszej, że nadpłata podatku powstanie po 30 dniach od opublikowania orzeczenia TK. Budzi to wątpliwości co do tego, czy mimo stosowania formalnie takich samych zasad Rzeczypospolita Polska zapewniła stosowanie w ten sam sposób środków prawnych o charakterze krajowym i środków ochrony praw jednostki wywodzonych z prawa Unii.

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, płatnik powinien powiadomić podatnika o pobraniu podatku do końca marca 2014 r. Podatnik miał zatem niewiele czasu do złożenia wniosku (do 10 lipca 2014 r.), a zauważyć należy, że nie był on stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie był to zatem termin możliwy do zachowania nawet przy zachowaniu należytej staranności. W takim przypadku, wobec niedokonania zmiany w przepisach krajowych i doprowadzenia do ich zgodności z prawem UE, należy uznać, że zastosowanie powinien mieć art.78 § 5 pkt 1, odnoszący się do określenia należnego oprocentowania w sytuacji zmiany przepisów. Zastosowanie tego przepisu krajowego (zresztą stanowiącego część normy dotyczącej okresu oprocentowania nadpłaty po wyroku TSUE) będzie regulacją adekwatną, zapewniającą respektowanie zasady lojalności. Skoro państwo polskie do dziś nie zmieniło przepisów dot. zwolnień funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z państw trzecich, to wniosek został niewątpliwie złożony w takim terminie, z którym wiązało się prawo do oprocentowania za cały okres pozbawienia skarżącej możliwości dysponowania kwotą nienależnie pobranego podatku.

3.5. Z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony, wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a. Oznacza to jednak, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

s.NSA M.Jaśniewicz s. NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka