Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 415/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 217/15 w sprawie ze skargi M. W. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 217/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł z innym niezależnym podmiotem (dalej: NP) Umowę Konsorcjalną, na podstawie, której strony konsorcjum, złożyły na rzecz zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce. Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych. Wówczas strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach NP - 58% wartości Projektu oraz spółka - 42% wartości Projektu. Negocjacje z zamawiającym prowadzone były przez NP, działającą w charakterze lidera konsorcjum. Jednak termin związania ofertą upłynął i choć istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania, to jednak intencją spółki było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Ostatecznie oferta została przedłużona przez lidera konsorcjum. To z kolei spowodowało zawarcie przez NP i Spółkę Porozumienia Dodatkowego oraz Porozumienia w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01% oraz ustalono, że w przypadku zawarcia kontraktu głównego z zamawiającym, NP zapłaci na rzecz spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01 % zakresu prac Projektu.

Na podstawie natomiast Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie NP zaciągnęła zobowiązanie wobec spółki do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez spółkę zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Strony ustaliły sposób spełnienia wynagrodzenia dodatkowego.

Z perspektywy powyższych okoliczności, na mocy podpisanych porozumień spółka zaczęła pełnić w ramach projektu de facto funkcję gwaranta realizacji projektu, wynikającą z solidarnej odpowiedzialności, która jest zawarta w art. 141 u.p.z.z. W przekonaniu spółki pełnienie przez nią roli pasywnej, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej razem z Liderem konsorcjum wobec zamawiającego, wypełnia swoim zakresem funkcję gwaranta, poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych przypadkach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji. W przekonaniu spółki rola gwaranta, jaką pełni, wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i dlatego w rozumieniu spółki we wskazanej części określone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1) Czy właściwym jest uznanie, że wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT?

2) Czy w omawianej sytuacji powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym?

W ocenie spółki, wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) ustawy o VAT. Odnośnie do drugiego z przedstawionych pytań spółka wyraziła stanowisko, że powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym.

2.1. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu w rozpatrywanym stanie faktycznym wynagrodzenie opisane w pkt d), stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu, nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Powyższa należność będzie podlegać opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie z tytułu realizacji prac wykonywanych przez spółkę w ramach projektu objętego kontraktem. Organ uznał ponadto, iż obowiązek podatkowy dla tej części należności spółki powstanie analogicznie jak dla wynagrodzenia wynikającego z tytułu realizacji projektu. Dla wskazanego wynagrodzenia obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e jak również na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT., gdyż opisana należność spółki nie stanowi wynagrodzenia za usługę gwarancji, korzystającą ze zwolnienia od VAT. Zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności należy rozpoznać w takim samym momencie jak obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia spółki z tytułu realizacji projektu wynikającego z umowy konsorcjum.

2.2. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zwolnienie z VAT nie ma zastosowania; 2) art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że obowiązek podatkowy w sprawie nie powstaje z momencie otrzymania zapłaty; 3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej oraz wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego tej oceny; 4) art. 121 § 1 O.p., a znajdujących zastosowanie w odniesieniu do postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., mianowicie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez skonstruowanie interpretacji z niejednoznaczną oceną stanowiska skarżącej oraz niepełnym uzasadnieniem prawnym.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że to, czy otrzymana kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość jego otrzymania. W tym wynagrodzenie opisane w pkt d) stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera (48 min zł) a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tys. zł) nie będzie wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji Liderowi w związku z realizacją projektu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na udział strony w konsorcjum i wspólną z Liderem realizację kontraktu, strony konsorcjum (w tym skarżąca) zobowiązane były do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac. To zobowiązanie wiązało się z uprawnieniem do wypłaty z tego tytułu należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (spółka i Lider) ustalili dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy. Jednak to wynagrodzenie, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia, związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum jak i porozumień. Istotne jest przy tym, że strony konsorcjum nie ustalały, że wnioskodawca będzie pełnił w tym konsorcjum rolę gwaranta ani też nie określiły w umowie, że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji wnioskodawcy wobec Lidera.

Zgodnie zaś z art. 141 u.p.z.z. wykonawcy (o których mowa w art. 23 ust. 1 tej ustawy) ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Z przepisu tego wynika również, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ przyjął, iż wobec powyższego wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień - jak ma to miejsce w omawianej sytuacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenie opisane w pkt d) stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W konsekwencji za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organu w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie drugie, tj. w kwestii powstania obowiązku podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze, tj. do zagadnień związanych z rzeczywistą, ekonomiczną rolą pełnioną przez spółkę w opisanym stanie faktycznym o zdarzeniach przyszłych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska spółki oraz wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego tej oceny, oraz art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez skonstruowanie interpretacji z niepełnym uzasadnieniem prawnym;

II. prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w warunkach opisanych we wniosku czynności spółki nie są zwolnione z VAT;

- błędną wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w przypadku spornych czynności wykonywanych przez spółkę nie powstaje w momencie otrzymania zapłaty, co skutkowało niezastosowaniem ww. przepisu.

5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy jednak wykładni art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, a w szczególności sporne jest to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji, korzystające ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, czy też otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

6.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwolnienie dla usług udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług pośrednictwa w zakresie tych usług oraz usług zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Obejmuje on zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. Wcześniej kwestię tę regulował 13(B) (d) pkt2 VI Dyrektywy.

Zajmując stanowisko w odniesieniu do omawianych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: w sprawie Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135, pkt 24, a także postanowienie w sprawach połączonych Tiercé Ladbroke i Derby, C-231/07 i C-232/07, ECLI:EU:C:2008:275pkt 15).

6.3. Istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostają tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wynikające z wyroku w sprawie Swiss Re Germany Holding, C-242/08, ECLI:EU:C:2009:647. W orzeczeniu tym Trybunał zauważył, że "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 VI Dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 32; z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 66; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I-5083, pkt 25)" (pkt 44 orzeczenia). Dalej Trybunał odwołał się do orzecznictwa z którego wynika, że "aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 70; w sprawie Ludwig, pkt 27)" (pkt 45 orzeczenia). Mając na względzie przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenie, w szczególności przytoczyć należy tezy 46 i 47 omawianego orzeczenia, w których Trybunał przypomniał, że "chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I-3225, pkt 22, a także ww. postanowienie w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 17)" (teza 46) oraz, że "transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 23)" (teza 47).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na cel zwolnień przewidzianych w tym przepisie, którym jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego (zob. w szczególności wyrok Trybunału w sprawie Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, ECLI:EU:C:2007:232, pkt 24).

6.4. Mając na względzie powyższe nie można uznać, że skarżąca spełniła warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 39 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądu, że pełnienie przez nią roli pasywnej, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej razem z Liderem konsorcjum wobec zamawiającego, wypełnia swoim zakresem funkcję gwaranta, poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych przypadkach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji.

Jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, z uwagi na udział skarżącej w konsorcjum i wspólną z Liderem realizację kontraktu, strony konsorcjum (w tym skarżąca) zobowiązane były do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac. To zobowiązanie wiązało się z uprawnieniem do wypłaty z tego tytułu należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (spółka i Lider) ustalili dodatkowe wynagrodzenie wnioskodawcy. To wynagrodzenie, z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia, związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum jak i porozumień.

Na zmianę postrzegania wynagrodzenia, które otrzymała spółka nie mogła mieć podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zaczęła ona pełnić w ramach projektu de facto funkcję gwaranta realizacji projektu, wynikającą z solidarnej odpowiedzialności, która jest zawarta w art. 141 u.p.z.z.

Z art. 141 u.p.z.z. wynika, że wykonawcy (o których mowa w art. 23 ust. 1 tej ustawy) ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten stanowi zabezpieczenie dla zamawiających, którzy mogą w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. W wyroku z dnia 17 września 2008 roku sygn. akt III CSK 119/08 Sąd Najwyższy orzekł, że w przypadku wystąpienia roszczenia odszkodowawczego po stronie zamawiającego kierowane jest ono do drugiej strony umowy, jeżeli natomiast po tej drugiej stronie umowy występuje więcej niż jeden podmiot, a ustawa przewiduje solidarną odpowiedzialność wykonawców, roszczenie odszkodowawcze kierowane jest przeciwko wszystkim. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że wyroku tym SN stwierdził, że jeżeli jeden z wykonawców zawarł umowę z podwykonawcą, któremu nie zapłacił wynagrodzenia, to odpowiedzialność wykonawców w stosunku do inwestora spełniającego to świadczenie na rzecz podwykonawcy jest solidarna. Zamawiający może domagać się od każdego z wykonawców realizacji całości zamówienia i bez znaczenia jest okoliczność, jaką część zamówienia winien on wykonać w myśl umowy konsorcjum, oraz fakt, czy wypełnił już swoje zobowiązania. Z powyższego wynika, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum - należności wynikającej z umowy konsorcjum. Zatem w sytuacji gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przypadku niniejszej sprawy - to i tak wobec zamawiającego taki członek odpowiada na równi z pozostałymi - solidarnie. Powyższe zobowiązanie wynikające z powołanego art. 141 u.p.z.z., nie jest odrębnym od prac związanych kontraktem świadczeniem usług w stosunku do uczestników konsorcjum. Ponadto ze wskazanego uregulowania nie wynika jednoczesna konieczność zawarcia umowy gwarancji. Wobec takiego stanu prawnego i faktycznego zaaprobować należy stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji, że wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace, ponieważ bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w warunkach opisanych we wniosku czynności spółki nie są zwolnione z VAT.

6.5. W tej sytuacji w sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w przypadku spornych czynności wykonywanych przez spółkę nie powstaje w momencie otrzymania zapłaty, co skutkowało niezastosowaniem ww. przepisu.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego dla wskazanego wynagrodzenia obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e jak również na podstawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż opisana należność Spółki nie stanowi wynagrodzenia za usługę gwarancji, korzystającą ze zwolnienia od VAT. Zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności należy rozpoznać w takim samym momencie jak obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji projektu wynikającego z umowy konsorcjum.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze, tj. do zagadnień związanych z rzeczywistą, ekonomiczną rolą pełnioną przez spółkę w opisanym stanie faktycznym o zdarzeniach przyszłych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie warunki przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w szczególności odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA).

6.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska spółki oraz wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego tej oceny, oraz art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez skonstruowanie interpretacji z niepełnym uzasadnieniem prawnym.

Jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną przez organ ocenę prawną stanowiska spółki oraz uzasadnienie prawne tej oceny, co jak wyżej wskazano uzyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji nie można zgodzić się z naruszeniem przez organy podatkowe art. 14c § 1 i § 2 O.p. i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.