Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 290/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Małgorzata Rysz (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 750/11 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz R. Spółki z o.o. w K. kwotę 2.536 (dwa tysiące pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. (sygn. akt I SA/Sz 750/11) oddalił skargę "R." Spółki z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...].

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej w spółce "R." kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ustalono, iż podatnik w okresie od [...] października 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Ustalenia kontroli w zakresie uzyskanych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił zobowiązanie podatkowe "R." sp. z o. o. w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 47.960 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 185 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, powołując się między innymi na błędne zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.). W trakcie postępowania odwoławczego strona uzupełniła materiał dowodowy o oryginały faktur dotyczących zakupu oleju, a Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Sz. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 42.397 zł oraz uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie 185 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz na § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, spółka nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, to uznać należy, że olej opałowy w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Spółka stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku. Natomiast w związku z tym, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty ustalonej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej zakwestionował natomiast dopuszczalność składania w formie ustnej oświadczeń dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz.. Spółka "R." wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2009 r. Ponadto w skardze zwrócono się o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 2 Traktatu o UE, a także rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę spółki "R.", uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Dlatego podstawowym warunkiem obniżenia stawki akcyzy do wysokości określonej w Załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące formy oświadczenia, treści deklaracji, niezbędnych danych określonych w § 4 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż zawarte w fakturach oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych w dniu ich złożenia, a ustalone braki nie dały się uzupełnić później. Zatem słusznie organ II instancji przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana.

Sąd ponadto zgodził się ze stanowiskiem organu, że "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. jest także sprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem. Brak oświadczeń lub braki w ich treści, po myśli komentowanego przepisu, oznaczają użycie oleju niezgodne z przeznaczeniem.

Nie uwzględniono też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2, art. 7, art. 9, art. 31, art. 32, art. 47, art. 51, art. 64, art. 84, art. 91, art. 91, art. 217), uznając, że brak jest podstaw do uznania, iż wynikający z przepisów rozporządzenia wymóg, aby oświadczenia zawierały określone dane, pozostawał w sprzeczności z jakimikolwiek przepisami Konstytucji.

Sąd uznał omawiane w sprawie przepisy ustawy oraz rozporządzenia za jasne, a ich interpretację za nie budzącą wątpliwości. Dlatego też według Sądu nie zaszła konieczność wnioskowanego przez spółkę zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie Sąd nie przychylił się do wniosku spółki "R." o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak również ocena stanu faktycznego sprawy nie budziła żadnych wątpliwości. Zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej skarżącej spółce podatek akcyzowy za grudzień 2006 r. w wysokości 42.397 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych wpłat dziennych w wysokości 185 zł.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 7 grudnia 2011 r. "R." sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

A) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w szczególności: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199,

210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania oświadczeń);

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

6. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję

W konsekwencji przyjęcia przez sąd powyższych ustaleń oddalił on skargę, w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł między innymi, że posiadał prawidłowe (pod względem formalnym i materialnym) oświadczenia dotyczące sprzedaży opałowego i okoliczność taką wskazywał już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r.

Ponadto kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – gdyż w uzasadnieniu powinny być zawarte istotne motywy rozstrzygnięcia, a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to dlaczego Sąd I instancji uznał, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z "oświadczeń" nie miało wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie, jeżeli organ uznał przeprowadzenie dowodu z oświadczeń za niecelowe, powinien rozstrzygnąć to w postanowieniu i wskazać, dlaczego odmawia jego przeprowadzenia.

B) Natomiast z daleko posuniętej ostrożności procesowej (w sytuacji uznania przez Sąd, że wnoszący skargę kasacyjną nie posiadał w momencie sprzedaży prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego – chociaż taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występowała, bo skarżący takie oświadczenia posiadał i wnosił o przeprowadzenie z nich dowodu) kasator wskazał na naruszenie prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

I. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem kasatora, wykładnia taka jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie.

III. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy.

IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.

V. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego (oraz, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy), a w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 899/09, przytaczając obszerne fragmenty tego orzeczenia.

Wskazane zarzuty zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powodują, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., nie uchylając zaskarżonej decyzji.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na rzecz składającego skargę kasacyjną od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nieprzedstawienia wykazu według norm przepisanych. Jednocześnie w skardze wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Na wstępie należy zauważyć, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionej podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego i ma służyć kilku celom. Jednym z nich jest "możliwość dokonania jego kontroli przez inny podmiot, w tym przypadku przez sąd wyższej instancji. Ponadto ma umożliwić stronie zapoznanie się ze stanem wiedzy sądu co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz rozumowaniem sądu, które doprowadziło go do sformułowania określonych wniosków w postaci wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wyjaśnienie w sposób jasny i wyczerpujący, że rozstrzygnięcie sądu wynika logicznie z innych wprowadzonych dla jego celu przesłanek służy również umocnieniu autorytetu wymiaru sprawiedliwości, stwarzając podstawy do stwierdzenia przez stronę, iż sąd rozpatrzył jej sprawę z należytą starannością" (por. wyrok NSA I FSK403/05 opubl. LEX 187697 oraz powołane w nim stanowiska zawarte w publikacjach: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 451 oraz w J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 475-476). Z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, iż sąd, dokonując oceny legalności działania administracji publicznej ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Ponadto, skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż formułując zwrot stosunkowy, dotyczący legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku, o czym wyżej wspomniano, wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w związku z brakiem rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na te właśnie cele, co uniemożliwiało zastosowanie od wadliwie udokumentowanej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji posiadania oświadczeń nieprawidłowych nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie to – z woli ustawodawcy – musi zostać wykazane oświadczeniami nabywców. Przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uzasadniają obniżenie stawki podatku akcyzowego i są to oświadczenia zawierające dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny z niewadliwych, jego zdaniem, ustaleń organów administracji wynikało, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz przedsiębiorców deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe w formie odcisku pieczęci na fakturze, podobnie jak w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej gdy wystawiał fakturę. Dokumenty te, zgromadzone w toku kontroli podatkowej, zawierały szereg nieprawidłowości, które dyskwalifikowały je jako oświadczenia, gdyż np. nie miały odpowiedniej formy, treści lub niezbędnych danych, stwierdzono brak dołączonego odrębnego oświadczenia (przy nabywcach nieprowadzących działalności gospodarczej), braki w treści oświadczenia złożonych w formie stempla na fakturze, brak podpisu nabywcy, brak numeru PESEL, brak danych o urządzeniach grzewczych, brak daty i miejsca złożenia oświadczenia. Sąd stwierdził ponadto, że zawarte w fakturach oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych w dniu ich złożenia, a ustalone braki nie dały się uzupełnić później, zatem słusznie organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Z kolei konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Przy przyjęciu tych założeń istotna w sprawie była ocena wniosków i twierdzeń strony, że posiada ona oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i że oświadczenia takie odebrała w momencie sprzedaży oleju opałowego. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że fakt posiadania dodatkowych oświadczeń strona sygnalizowała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r., wskazując w ostatnim zdaniu: "Ponadto spółka dodatkowo posiada oświadczenia nabywców o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe". Następnie oświadczenia te spółka, działając już przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, dołączyła do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Z akt administracyjnych ani z decyzji organu drugiej instancji nie wynika, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z tych oświadczeń (w których widnieją daty zgodne z datami sprzedaży oleju opalowego) i z jakich przyczyn, lub, że dowód taki przeprowadził i jak go ewentualnie ocenił. Wreszcie w skardze do WSA spółka w ramach zarzutów podnosiła także, że organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które, jej zdaniem, są zgodne z wymogami o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu czyni niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Oczywiste jest, że skoro podstawą zastosowania stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego było udokumentowanie tego prawidłowymi oświadczeniami nabywców, to złożone na etapie postępowania administracyjnego oświadczenia powinny być przedmiotem uwagi – najpierw organu administracji, a następnie sądu rozpoznającego skargę. Takiej oceny zabrakło, a ponieważ okoliczność, którą strona starała się wykazać przy pomocy oświadczeń nabywców oleju jest kluczowa dla bytu jej zobowiązania w podatku akcyzowym uchybienie Sąd pierwszej instancji musiało zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec braku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie przedwczesne byłoby stwierdzenie, czy w zaskarżonym wyroku błędnie uznano dokonane przez organy administracji ustalenia stanu faktycznego za wyczerpujące i tym samym czy zasadne są pozostałe zarzuty opisane w punkcie A petitum skargi kasacyjnej.

Wskazane braki uzasadnienia wyroku czynią również przedwczesną ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazanych w punkcie B petitum skargi kasacyjnej. Jak wskazał autor kasacyjnej zarzuty te zostały zgłoszone "z daleko posuniętej ostrożności procesowej".

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (pytania te zostały sformułowane w skardze do WSA), gdyż od odpowiedzi na te pytania nie zależał wynik niniejszego postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.