Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 615/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.9.2024 UNP: 2401-24-081902 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2024 r., znak 2401-IOD-2.4104.9.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ I instancji, NUS) ustalającą E. S. (dalej jako strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.602 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 300.000 zł dokonanej na jej rzecz przez matkę.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 - dalej jako upsd).

Stan sprawy:

Strona 30 grudnia 2022 r. złożyła do organu I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2), w którym wykazała, że nabyła od matki środki pieniężne w wysokości 300.000 zł. Do zgłoszenia strona załączyła kopię umowy darowizny z 27 grudnia 2022 r. oraz potwierdzenie wpłaty gotówkowej dokonanej przez stronę na jej rachunek bankowy.

Organ podatkowy wezwał stronę do złożenia deklaracji SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu otrzymanej darowizny, jednak w piśmie z 20 marca 2023 r. strona uznała to wezwanie za całkowicie niezasadne z uwagi na terminowe złożenie deklaracji SD-Z2 w związku z dokonaną darowizną od osoby najbliższej. Zaznaczyła również, że darczyńca jest w stanie wskazać legalność środków stanowiących przedmiot darowizny, natomiast kwestionowanie wpłaty otrzymanych w gotówce środków przez obdarowanego na własne konto jest sprzeczne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat ustawy o podatku od spadków i darowizn organ powołał art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca przewidział także zwolnienie z opodatkowania dla najbliższej rodziny określone w art. 4a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonków, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1). zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust. 1 pkt 2-5,7 i 8 oraz ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4, oraz

2). w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt. 1 ustawy -udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W oparciu o powołane przepisy organ stwierdził, że strona darowiznę otrzymała od matki oraz, że dokonała zgłoszenia na druku SD-Z2 w wymaganym terminie (SD-Z2 wpłynął do Urzędu 30 grudnia 2022r.). Nie można jednak uznać udokumentowania otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych za zgodny z wymogami art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż środki te zostały wpłacone na konto osobiście przez stronę.

Nadto organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22 potwierdzającą zasadność stanowiska zaprezentowanego w decyzji.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że warunkiem zwolnienia podmiotowego z podatku od darowizny jest przekazania w ramach darowizny środków przelewem lub gotówką, przy czym w sytuacji darowizny gotówkowej dowodem przekazania darowizny powinna być wpłata przez darczyńcę na konto obdarowanego, w sytuacji gdy przepis ten nie wymaga dokonania bezpośredniej wpłaty gotówkowej na konto obdarowanego przez nabywcę darowizny, a jedynie "dowód przekazania na rachunek płatniczy nabywcy;

- przepisów postępowania art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 80 k.p.a poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na dokonaniu niekorzystne dla podatnika interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn;

- art. 2a OP poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których to wątpliwościach i odmiennych interpretacjach dokonywanych przez sądy administracyjnie organ sam wspominał w uzasadnieniu swojej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na dwie rozbieżne licznie orzecznicze sądów administracyjnych. Z jednej z nich wynika, że sama okoliczność przekazania darowizny do rąk własnych oraz jej wpłata na jej rachunek bankowy nie jest wystarczająca do zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 upsd. Z kolei druga linia prezentuje pogląd, że dla skorzystania ze zwolnienia z powołanego przepisu konieczne jest wpłata darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego. Zwróciła nadto uwagę, że powołana przez organ uchwała zapadła już po dokonaniu darowizny, zatem nie powinna mieć w sprawie zastosowania. Skoro zaś w sprawie występowały wątpliwości wyrażone również w orzeczeniach sądów administracyjnych, winny one zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy powołać art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ 20 marca 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 3/22 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Uchwała ta rozstrzygała wątpliwości interpretacyjne art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd, jakie wynikały z dwóch linii orzeczniczych prezentowanych przez sądy administracyjne.

Pierwszy pogląd (niekorzystny dla podatników) zakładał, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Zgodnie zaś z przeciwnym stanowiskiem, wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Sądy dopuszczają więc możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, w sytuacji gdy następuje otrzymanie darowizny w gotówce i jej późniejsza wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, a nie ma wątpliwości co do tego, że darowizna faktycznie miała miejsce.

Na tym drugim poglądzie swoją skargę oparła skarżąca twierdząc, że w dacie dokonywania darowizny opierała się właśnie na tych twierdzeniach wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych.

Uzasadniając uchwałę NSA stwierdził, że art. 4a upsd zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem, że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Wskazał Sąd, że dla prawidłowego odczytania tego przepisu kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd – "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".

Analiza językowa tego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. wyrok NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego [w:] Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 518).

NSA wskazał dalej, że odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

Odnosząc powyższe uwagi do badanego problemu wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, NSA stwierdził, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy jednak pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 98).

W ocenie NSA, brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736).

Dalej NSA podkreślił, że wskazana na wstępie rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwości interpretacyjne nie dotyczą rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu, który musiałby zostać uznany nie tyle ze zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP, prowadzący do sprzeczności z chronionymi przez nią wartościami. W pozostałych przypadkach zastrzeżenia co do rozwiązań ustawowych mogą nosić jedynie charakter postulatów de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, ewentualnie realizowanych na drodze inicjatywy ustawodawczej za pośrednictwem uprawnionych podmiotów.

Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 upsd, narusza się zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. Doprowadziło to do dalszego błędu w rekonstrukcji ratio legis ww. przepisu na potrzeby wykładni celowościowej.

Wprowadzone art. 4a upsd zwolnienie podatkowe rzeczywiście stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Konstatacji tej nie sposób zakwestionować.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a upsd nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a upsd, prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd powinny być wzięte pod uwagę.

Nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowaną wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanej dokonał darczyńca. Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowaną na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 upsd jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.

Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd, należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125).

Jak wskazał dalej NSA w uzasadnieniu uchwały, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd, które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a upsd, kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 upsd prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Bez znaczenia pozostaje ta okoliczność, że w dacie dokonywania transakcji zarysowane były dwie, opisane na wstępie, linie orzecznicze sądów administracyjnych. Rozpoznając skargę, tutejszy Sąd pozostawał już związany przywołaną uchwałą, a stanowisko w niej zawarte w pełni podziela. Mając zatem na uwadze ustalenie, że to skarżąca samodzielnie dokonała wpłaty kwoty na swój rachunek bankowy, nie został spełniony drugi spośród warunków zwolnienia przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd. Niewystarczające w tym zakresie jest stanowisko skarżącej, że darczyńca jest w stanie wykazać pochodzenie środków będących przedmiotem darowizny. Takie ustalanie pochodzenia majątku mogłoby być prowadzone w postępowaniu wobec darczyńcy wówczas, gdyby organ powziął wątpliwość co do pochodzenia pieniędzy z ujawnionych źródeł przychodu. Niniejsza sprawa zaś dotyczyła podatku od darowizny w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy ciążył na obdarowanej.

Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, ponieważ postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Spór nie dotyczył bowiem ustaleń faktycznych, lecz wykładni przepisu prawa materialnego. Wobec podjęcia uchwały przez NSA w sprawie nie zaistniały również wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wymagające ich rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.