Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 66/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2024r. sprawy ze skargi M. P.S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.432.2023.3.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek [...] (dalej: "[...]", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przez prostą spółkę akcyjną zysków wypracowanych przed i po wyborze ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT). We wniosku opisano stan faktyczny, zgodnie z którym Skarżąca została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] września 2021 r. Z dniem rejestracji [...] rozpoczęła podstawową działalność operacyjną skutkującą rozpoznaniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Kapitał akcyjny [...] wynosi [...] zł i z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie prostej spółki akcyjnej nie dzieli się na akcje. [...] wyemitowała 480 akcji. Akcje nie posiadają wartości nominalnej. Są to 24 akcje serii A oraz 456 akcji serii B. Akcje są akcjami zwykłymi. Akcje nie są akcjami uprzywilejowanymi. Każda akcja daje prawo do jednego głosu na Walnym Zgromadzeniu. Wszystkie akcje zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Organami [...] są Rada Dyrektorów oraz Walne Zgromadzenie. Rada Dyrektorów zarządza majątkiem i sprawami Spółki oraz kieruje całokształtem bieżącej działalności Spółki, a także reprezentuje Spółkę na zewnątrz w stosunku do władz i osób trzecich, w sądzie i poza sądem. Do kompetencji Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia należy w szczególności: rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania Rady Dyrektorów z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków, jak również podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy albo o pokryciu straty.

Rokiem obrotowym [...] jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zapisami umowy spółki pierwszy rok obrotowy miał skończyć się dnia [...] grudnia 2022 r. Sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat powinny być sporządzane przez Radę Dyrektorów w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego, a z upływem następnych trzech miesięcy powinny być zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie. Sprawozdanie roczne Rady Dyrektorów powinno być sporządzone najpóźniej 15 dni przed terminem Walnego Zgromadzenia, na którym sprawozdanie finansowe będzie rozpatrywane oraz powinno być udostępnione wszystkim akcjonariuszom.

[...] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w [...] oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Poczynając od dnia [...] sierpnia 2022 r. [...] wybrała opodatkowanie na zasadach tzw. ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: "u.p.d.o.p", "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"). Przystąpienie do ryczałtu od dochodów spółek dnia [...] sierpnia 2022 r. spowodowało zamknięcie roku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych dnia [...] lipca 2022 r. oraz rozpoczęcie roku podatkowego opodatkowanego na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek dnia [...] sierpnia 2022 r.

W związku z przystąpieniem do ryczałtu [...] sporządziła sprawozdanie finansowe, w którym w kapitałach własnych wyodrębniła zysk niepodzielony za rok poprzedzający opodatkowania ryczałtem tj. za okres od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] lipca 2022 r. Jako, że rok podatkowy rozpoczynający się od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] lipca 2022 r. był zarówno pierwszym, jak również ostatnim rokiem podatkowym oraz biorąc pod uwagę fakt, że na moment sporządzenia ww. sprawozdania finansowego Spółka nie utworzyła żadnych kapitałów (funduszy) zapasowych, jak również żadnych (funduszy) kapitałów rezerwowych zyski za ten okres nie zostały wyodrębnione w pozycjach kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych ale w pozycji zysk (strata) netto. Zysk ten został ustalony na kwotę [...]zł.

Następnie [...] sporządziła również sprawozdanie finansowe za kolejny rok podatkowy od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. W sprawozdaniu tym zysk za okres od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] lipca 2022 r. w kwocie [...]zł został wyodrębniony w kapitałach własnych w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych. Natomiast zysk za okres od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. jako, że dotyczył bieżącego roku został wyodrębniony w kapitałach własnych jako zysk (strata) netto. Zysk ten został z kolei ustalony na kwotę [...]zł.

Jako, że w opisywanym przypadku rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem podatkowym (w obrębie jednego roku obrotowego zmieściły się dwa lata podatkowe) zarówno zysk nie podzielony przypadający na okres od dnia [...] września 2021 do dnia [...] lipca 2022 r., jak również zysk za okres od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. był przedmiotem jednej uchwały w przedmiocie podziału zysku, która zapadła dnia [...] czerwca 2023 r.

I tak niepodzielony zysk za okres od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] lipca 2022 r. w kwocie [...]zł został podzielony w ten sposób, że kwota [...]zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy a kwota [...]zł zasiliła kapitał akcyjny. Jeśli zaś idzie o zysk za okres od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. w kwocie [...]zł to został on podzielony w ten sposób, że kwota [...]zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy, kwota [...]zł została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego a kwota [...]zł zasiliła kapitał akcyjny.

Podstawę zasilenia kapitału akcyjnego stanowił art. 30019 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1457; dalej: "k.s.h.", "kodeks spółek handlowych"). W przypadku [...] pomimo dwóch lat podatkowych wystąpił jeden rok obrotowy od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. i był to zarówno pierwszy, jak również ostatni rok obrotowy w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym, [...] zasilił kapitał akcyjny zarówno częścią zysku wypracowaną w okresie od dnia [...] września 2021 r. do dnia [...] lipca 2022 r., jak również częścią zysku wypracowaną w okresie od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. Na chwilę składnia niniejszego wniosku zasilenie kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. nie zostało jeszcze zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego.

Jednocześnie, po stronie [...] pojawiły się wątpliwości natury prawnej (niezależnie od innych wątpliwości) czy zasilenie kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek oraz czy powinno być traktowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano 11 pytań. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr [...]. Odnośnie pozostałych pytań zaznaczono, że zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] odnośnie zadanego przez Skarżącą pytania oznaczonego nr [...], które zostało sformułowane w następujący sposób: Czy zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z czym nie zgodził się Dyrektor KIS.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia czy zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o kodeks spółek handlowych powinno być traktowane jako dochód z ukrytych zysków. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że część wypracowanych zysków przez Spółkę została podzielona odpowiednio z zapisami uchwały na: wypłatę dywidendy, zasilenie kapitału zapasowego i zasilenie kapitału akcyjnego. Zasilenie kapitału akcyjnego nastąpiło na podstawie art. 30019 kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu Spółka zasiliła kapitał akcyjny zarówno częścią zysku wypracowaną w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, jak i w okresie opodatkowania ryczałtem. Obowiązek zasilenia kapitału akcyjnego na pokrycie przyszłych strat prostej spółki akcyjnej przewidziany w art. 30019 k.s.h. ogranicza Spółkę w swobodnym dysponowaniu wypracowanym przez nią zyskiem. Organ zauważył, że zasilenie kapitału akcyjnego obowiązkowymi odpisami, o których mowa w art. 30019 k.s.h. prowadzi do podwyższenia kapitału spółki, tym samym równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Organ wskazał na treść art. 30019 k.s.h. oraz art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Podał, że cechą charakterystyczną kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej jest jego zmienność. Wzrost wartości kapitału akcyjnego przekłada się wprost na wartość akcji przysługujących akcjonariuszowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, gdy spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek przeznacza zysk na podwyższenie kapitału zakładowego. Z przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie jedynie do dobrowolnego podwyższenia kapitału. Zatem podwyższenie kapitału zgodnie z art. 30019 k.s.h. (z mocy ustawy) również mieści się w jego dyspozycji. W związku z tym zasilenie kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej powinno być traktowane jak podwyższenie kapitału zakładowego, czyli zdarzenie wskazane w art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., skutkujące powstaniem dochodu z ukrytych zysków w wysokości równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału akcyjnego. W świetle powyższego organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu [...] zaskarżyła w części interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...] za nieprawidłowe. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części zarzuciła naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Dyrektora KIS, że "zasilenie" kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., podczas gdy:

a) w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. nie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem,

b) beneficjentem takiej operacji gospodarczej zarówno bezpośrednio, jak również pośrednio nie będą akcjonariusze ale spółka, albowiem w przypadku prostej spółki akcyjnej zasilenie kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. nie będzie związane z emisją nowych akcji,

c) w art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. nie idzie o kwoty pochodzące bezpośrednio z zysku ale o kwoty pochodzące pośrednio z zysku, tj. z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku,

d) w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. nie mamy do czynienia z "przeznaczeniem zysków" albowiem zwrot "przeznaczenie" zakłada, że akcjonariusze mają możliwość wyboru przeznaczać bądź nie,

e) w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest celem samym w sobie, ale jest skutkiem ubocznym docelowej operacji gospodarczej, której celem jest pokrycie ewentualnych strat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu [...] marca 2024 r. Strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") - podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2023 r., w części, w której stanowisko wnioskodawcy względem zadanego pytania nr [...] uznane zostało za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym Sąd miał na uwadze, że zaskarżono interpretację w części, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki "w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...]".

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości stanowisko Dyrektora KIS, iż zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka podnosi, że art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., definiujący ukryte zyski obejmuje "w szczególności równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego". Skarżąca zaznacza, że zgodnie z art. 4a pkt 18 u.p.d.o.p., kapitał zakładowy oznacza również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej, zaś stosownie do art. 4a pkt 19a u.p.d.o.p., udział w kapitale (zakładowym) oznacza również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce. Skarżąca zauważa, że w jej ocenie w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. oraz art. 30020 k.s.h. nie występuje świadczenie, albowiem wszystko dzieje sią w obrębie jednego podmiotu tj. w obrębie spółki. Wyłącznie na poziomie spółki dochodzi do przeniesienia kwot stanowiących zysk na kapitał akcyjny. Natomiast, z samej istoty świadczenia wynika, że winny występować co najmniej dwie strony tj. strona uprawniona (wierzyciel) oraz strona zobowiązana (dłużnik). Ponadto beneficjentem takiej operacji gospodarczej zarówno bezpośrednio, jak również pośrednio, nie będą akcjonariusze ale spółka, albowiem w przypadku prostej spółki akcyjnej zasilenie kapitału akcyjnego zarówno w trybie art. 30019 k.s.h., jak również w trybie art. 30020 k.s.h. nie będzie związane z emisją nowych akcji. Akcjonariusze więc w przypadku takiej operacji nie uzyskują ani bezpośrednio, ani pośrednio jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Kluczowe zdaniem Skarżącej znaczenie ma treść art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi jej zdaniem, że aby powstał dochód z zysków ukrytych, zysk musi być przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zatem zdaniem Skarżącej celem samym w sobie. Natomiast, w przypadku regulacji prawnej zawartej w art. 30019 k.s.h. po pierwsze ciężko jest mówić o "przeznaczeniu zysków" albowiem słowo "przeznaczenie" zakłada, że akcjonariusze mają możliwość wyboru - przeznaczać, bądź nie. Natomiast, odnośnie regulacji zawartej w art. 30019 k.s.h. to istnieje obowiązek zasilenia kapitału akcyjnego o ile zaistnieją przesłanki opisane w tym przepisie. Ponadto, w przypadku normy wynikającej z art. 30019 k.s.h. podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest celem samym w sobie bowiem jest raczej skutkiem ubocznym docelowej operacji gospodarczej, Celem omawianej operacji gospodarczej jest pokrycie ewentualnych strat. Z tego punktu widzenia zdaniem Skarżącej istotne jest użycie w treści art. 30019 k.s.h. sformułowania "zasilenie" a nie "podwyższenie" kapitału akcyjnego.

Z kolei zdaniem Dyrektora KIS, literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. nie rozróżnia dobrowolnego czy obligatoryjnego podwyższenia kapitału. W konsekwencji zdaniem organu "zasilenie" kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 30019 k.s.h., powinno być traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 4a pkt 18 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (...) 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Kwalifikacji zasilenia kapitału akcyjnego jako dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy dokonać mając na uwadze powołane przez Skarżącą art. 30019 k.s.h. i art. 30020 k.s.h. Przepisy te stanowią:

- na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy (art. 30019 k.s.h.);

- uchwała akcjonariuszy może przeznaczyć na kapitał akcyjny środki, o których mowa w art. 30015 § 2. Uchwała ta nie uprawnia akcjonariuszy do objęcia nowych akcji (art. 30020 k.s.h.).

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że dla celów opodatkowania na podstawie przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. ma znaczenie, że w art. 30019 k.s.h. zawarty został zwrot "zasilić kapitał akcyjny", natomiast w art. 30020 k.s.h. zwrot "przeznaczyć na kapitał akcyjny". Spółka uważa, że skoro w art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. zawarto zwrot: "przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego", to przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do "zasilenia kapitału akcyjnego", o którym mowa w art. 30019 k.s.h., lecz do sytuacji z art. 30020 k.s.h. Sąd zauważa, że użycie w art. 30019 k.s.h. zwrotu "zasilić kapitał akcyjny" nie oznacza, że zasilenie nie stanowi "przeznaczenia" dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 30019 k.s.h. stanowi się o tym, że należy "zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając" co najmniej 8% zysku za dany rok. Nie budzi zatem wątpliwości, że "zasilenia" kapitału akcyjnego dokonuje się "przeznaczając" środki na ten cel. Ustawodawca zatem niejako utożsamia "zasilenie" z "przeznaczeniem" środków. Nie można wyrywkowo odczytywać treści art. 30019 k.s.h. uwypuklając użyte w nim słowo "zasilić" i nie dostrzegać, że po przecinku w tym samym zdaniu stwierdzono, że należy "zasilić" poprzez przeznaczenie ("przeznaczając") na ten cel co najmniej 8% zysku. W art. 30019 k.s.h. jest nie tylko wyraz "zasilić", ale także wyraz "przeznaczając" środki, zaś w art. 30020 k.s.h. – "przeznaczyć". W tej sytuacji niezrozumiałe jest kwestionowanie zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. także w sytuacji zasilenia kapitału akcyjnego w wyniku przeznaczenia środków na ten cel. Podkreślić należy, że:

- art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi: równowartość zysku "przeznaczonego" na podwyższenie kapitału zakładowego;

- art. 30019 k.s.h. stanowi: "zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając" na ten cel (...);

- art. 30020 k.s.h. stanowi: "przeznaczyć" na kapitał akcyjny.

Nie budzi zatem wątpliwości, że brak jest podstaw, aby poprzez użycie wyrazu "zasilić" doszukiwać się odmienności w stosunku do "przeznaczenia" środków, skoro w art. 30019 k.s.h. zasilenie ("zasilić") zostało faktycznie sprowadzone do przeznaczenia ("przeznaczając") środków. Zasilić zatem kapitał akcyjny oznacza przeznaczyć na ten cel środki.

Zdaniem Sądu, nietrafne w związku z tym jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zasilenie kapitału akcyjnego nie wiąże się z obowiązkiem opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Okoliczność, że zasilenie kapitału akcyjnego w opisanej sytuacji w art. 30019 k.s.h. jest obligatoryjne, nie ma znaczenia dla zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem ogólnie o dochodzie z tytułu ukrytych zysków, w tym także dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego. W przepisie tym nie ma rozróżnienia na podwyższenie kapitału zakładowego o charakterze dobrowolnym lub obligatoryjnym. W związku z tym nie ma podstaw do interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., według której ma on wyłącznie zastosowanie do dobrowolnego podwyższenia kapitału zakładowego i równoczesnego nie stosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. gdy podwyższenie kapitału zakładowego jest obowiązkowe.

Nietrafna jest również argumentacja Skarżącej dotycząca braku świadczenia w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. oraz wskazująca na to, że beneficjentem takiej operacji gospodarczej zarówno bezpośrednio, jak również pośrednio nie będą akcjonariusze ale spółka. Zdaniem Sądu zasilenie kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 k.s.h. skutkuje podwyższeniem (zwiększeniem) kapitału akcyjnego traktowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako kapitał zakładowy.

Z uwagi na powyższe, niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Rację ma bowiem Dyrektor KIS, że literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wyłączają one spod opodatkowania zasilenia kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 30019 k.s.h., pomimo że ma ono charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie zróżnicowania na środki przekazywane dobrowolnie od tych przekazywanych obligatoryjnie na kapitał zakładowy. W związku z tym zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl