Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 456/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 404/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.291.2018.1.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.291.2018.1.JN, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. w G. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 404/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem pytania spółki było to, czy nie uwzględniając (z przyczyn od siebie niezależnych) kwoty podatku należnego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) we właściwej deklaracji (w szczególności deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstaje obowiązek podatkowy), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., skarżąca będzie mogła, na skutek korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu tych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli korekta taka zostanie złożona po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Według spółki odpowiedź na zadane pytanie powinna być pozytywna, gdyż okoliczność, że podatek należny nie został wykazany we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie, w którym wykazany został podatek należny.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż w świetle art. 86 ust. 10i u.p.t.u. wykazanie podatku należnego od transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, skutkuje tym, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco".

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Odwołując się m.in. do treści art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), sąd wskazał, że prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Sąd zaznaczył, że taki sposób rozumienia przepisów prawa krajowego w zasadzie nie jest sporny, spółka natomiast na poparcie swojego stanowiska odwołuje się do przepisów unijnych, tj. przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zdaniem sądu jednak przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. nie pozostają w sprzeczności z przepisami wskazanej Dyrektywy, w tym art. 167 w zw. z art. 178, jak i art. 1 ust. 2. Sąd stwierdził, że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. regulacje krajowe nie naruszają zasady neutralności VAT ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, gdyż wprowadzone w tych regulacjach wymogi nie skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT. Sąd zgodził się też z organem, że skarżąca jako podatnik jest zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć, dlatego też winna ona tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mogła prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Wbrew twierdzeniom spółki przy prawidłowym przebiegu transakcji, w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów o terminach odliczenia podatku naliczonego, nie następuje konieczność uiszczenia, przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ podmiot taki ma możliwość rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć we właściwych okresach rozliczeniowych bez względu na to, czy posiada fakturę, czy też nie (może to zrobić na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu transakcji). W takiej sytuacji skarżąca w tym okresie nie będzie mogła dokonać natomiast obniżenia podatku z uwagi na brak faktury. Dokonać tego będzie mogła wtedy gdy dokument ten otrzyma. Zdaniem sądu rozwiązania przyjęte w tym zakresie przez polskiego prawodawcę nie są niezgodne z prawem unijnym.

Za chybione sąd uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

1) prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię

- art. 167 w zw. z art. 63, art. 168 lit. a, c i d, art. 178 lit. c, d i f, art. 179 i art. 273 Dyrektywy 112, prowadzącą sąd do konkluzji, że państwo członkowskie może ustanowić warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, a w konsekwencji bezpodstawne jej niezastosowanie przez dopuszczenie faktycznego obciążenia spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez winy spółki w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie przewidziane przez u.p.t.u. i Dyrektywę 112 materialne przesłanki przewidziane dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zasady proporcjonalności, a w konsekwencji bezpodstawne jej niezastosowanie i dopuszczenie konieczności przesunięcia w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., mimo niezgodności tych przepisów z art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 63, art. 168 lit. a, c. i d, art. 178 lit. c, d i f, art. 179 i art. 273 Dyrektywy 112 oraz wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zasadą proporcjonalności przez uwarunkowanie realizacji prawa o odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 u.p.t.u.) od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem:

- zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h o.p., przez nieuwzględnienie przez organ podczas wydawania zaskarżonej interpretacji właściwych przepisów Dyrektywy 112,

- art. 14c § 1-2 o.p., przez sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w sposób wadliwy,

- zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez prowadzenie przez organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. przez brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości uzupełnienia przedstawionej wcześniej argumentacji. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi to, czy rozwiązanie wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. przez polskiego ustawodawcę w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. nie narusza prawa unijnego, w tym zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Wykładnia przepisów krajowych - jak zauważył sąd pierwszej instancji - sama w sobie nie budziła wątpliwości stron postępowania. A zatem, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w powyższych przepisach sprzeczności z prawem unijnym, stanowisko to nie zasługuje jednak na akceptację.

7. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216). W orzeczeniu tym Trybunał zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z Dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Orzeczenie to odnosi się wprawdzie do instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz z uwagi na taki sam sposób rozliczenia takich transakcji i importu usług, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wyrok ten znajduje także odniesienie do tych ostatnich.

W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej Dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej Dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) Dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej Dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 Dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c Dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto Trybunał zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

8. Mając na uwadze przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 2342/18). W takim stanie rzeczy, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało także uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

9. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać za zbędne.

10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności orzeczenia z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1