Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 688/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1,  art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 51 par. 2,  art. 53 par. 2,  art. 53a par. 1,  art. 55 par. 2,  art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 62 par. 1,2,4,5,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 233,  art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, 7,8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi: D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 0201-IER.7010.40.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2022 r. i odsetek za zwłokę: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi D. K. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0201-IER.7010.40.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 0220-7010.10259245/2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) za styczeń i luty 2022 r. oraz odsetek za zwłokę.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. zaliczył dokonaną przez Stronę wpłatę z dnia 19 października 2022 r. w wysokości 10.000,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2022 r. w kwocie 8.194,00 zł i za luty 2022 r. w kwocie 973,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie ww. zaliczek w wysokości odpowiednio: 751,00 zł i 82,00 zł.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS – postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r. – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając dokonane przez niego ustalenia faktyczne i prawnopodatkową ocenę.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że NUS – decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0220-SPV-2.4100.269.2022 – określił Stronie zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości 19 % pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności za:

- styczeń 2022 r. w wysokości 26 846,00 zł,

- luty 2022 r. w wysokości 13 976,00 zł,

- marzec 2022 r. w wysokości 9 667,00 zł,

- kwiecień 2022 r. w wysokości 122 296,00 zł,

- maj 2022 r. w wysokości 90 856,00 zł,

- czerwiec 2022 r. w wysokości 108 777,00 zł,

- lipiec 2022 r. w wysokości 174 634,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji (str. 7 decyzji pod tabelką) Podatnik został poinformowany o tym, że wpłacie podlegają na Indywidulany Rachunek Podatkowy (mikrorachunek):

- należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, określone w sentencji decyzji, po uwzględnieniu dokonanych wpłat,

- należne odsetki za zwłokę, które Podatnik powinien naliczyć samodzielnie, od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za: styczeń 2022 r., luty 2022 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r., maj 2022 r. i lipiec 2022 r., według obowiązujących stawek odsetek za zwłokę, za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności, do dnia zapłaty włącznie.

Powyższa decyzja – po rozpatrzeniu odwołania Strony – została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0201-IOD2.4102.1.2023, przy czym od rozstrzygnięcia organu odwoławczego Podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co oznacza, że jest ono ostateczne i prawomocne.

W dniu 19 października 2022 r. (w trakcie roku podatkowego) Strona dokonała wpłaty w wysokości 10.000,00 zł, wskazując w tytule, że wpłata dotyczy zaliczki za wrzesień 2022 PIT-5L. Z kolei w dniu 15 marca 2023 r. do NUS wpłynęło zeznanie Podatnika o wysokości

osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2022 (PIT-36L), w którym wykazano – między innymi – należne zaliczki za miesiące od stycznia do lipca w kwotach określonych w ww. decyzji oraz kwotę zapłaconych zaliczek w sumie 120.000,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że NUS prawidłowo uwzględnił dyspozycję Strony i zaliczył wpłatę dokonaną w terminie płatności zaliczki za wrzesień 2022 r. (czyli w trakcie roku podatkowego) na poczet zaliczki na PIT za styczeń 2022 r. i luty 2022 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki. Wyjaśniono, że w sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 2 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). W przypadku dokonania wpłaty zaliczki na podatek w terminie płatności zaliczki w trakcie roku podatkowego (w niniejszej sprawie – w dniu 19 października 2022 r.) jest ona zaliczana zgodnie z dyspozycją art. 62 § 2 O. p., a odsetki za zwłokę – w myśl art. 53 § 4 O.p. – są naliczane za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydania decyzji na podstawie art. 53a O.p. Tym samym zaliczka za styczeń 2022 r. wygasła w całości, a za luty 2022 r. wygasła w części (w zakresie kwoty 973,00 zł), a do zapłaty pozostała jeszcze kwota 13.003,00 zł (por. str. 7 zaskarżonego postanowienia). Zobowiązanie z tytułu zaliczki przekształciło się jednak – jeszcze przed wpłatą – w zaległość, o której mowa w art. 51 § 2 O.p., z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, albowiem wpłaty dokonano po upływie terminu płatności zaliczki. Z tego też względu od przedmiotowej zaległości naliczone zostały odsetki za zwłokę.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 62 § 2 O.p. (chronologiczne zaliczenie wpłaty na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności) oraz art. 53 § 1 O.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, o czym stanowi art. 53 § 4 O.p. Skoro termin płatności zaliczki na podatek za styczeń 2022 r. upływał w dniu 21 lutego 2022 r. (dzień 20 lutego 2022 r. przypadał w niedzielę), a termin płatności zaliczki za luty 2022 r. – w dniu 21 marca 2023 r. (dzień 20 marca 2022 r. przypadał w niedzielę), to odsetki za zwłokę w wysokości odpowiednio: 751,00 zł i 82,00 zł organ I instancji prawidłowo naliczył od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki na podatek, czyli odpowiednio od: 22 lutego 2022 r. (za styczeń 2022 r.) i 22 marca 2022 r. (za luty 2022 r.) do dnia zapłaty, czyli 19 października 2022 r. Kwota wpłaty nie wystarczyła jednak na pokrycie całej zaległości podatkowej (z tytułu zaliczki na podatek należnej za luty 2022 r.) wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego – zgodnie z art. 55 § 2 O.p. – została rozliczona proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ – jego zdaniem – w postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, a treść rozstrzygnięcia odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. DIAS podkreślił przy tym, że w aktach sprawy zgromadzono niezbędne dokumenty, które świadczą o istniejących zaległościach (decyzje) i dokonanej wpłacie (wpłata z dnia 19 października 2022 r. w kwocie 10.000 zł), co umożliwiało prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia organu I instancji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Strona, nie zgadzając się z ww. postanowieniem DIAS, wniosła na nie skargę do tutejszego Sądu, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 51 § 2 O.p., przez zastosowanie przepisu, który jest sprzeczny z art. 2, art. 7 i art. "8.2" (takie oznaczenie jednostki redakcyjnej zastosował sam Skarżący) Konstytucji RP, ponieważ w sposób dyskryminujący Podatnika traktuje niezapłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jako zaległość podatkową, od której mają być naliczane odsetki, a nadpłaconej zaliczki na ten podatek nie traktują jako nadpłaty, skoro nie podlega ona zwrotowi w trakcie roku podatkowego, lecz dopiero po złożeniu zeznania – w ciągu trzech miesięcy od dnia jego złożenia i bez odsetek;

- art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i brak oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy oraz zastosowanych w stosunku do Podatnika przepisów;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ odwoławczy, że właściwe było zaliczenie przez organ I instancji dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek;

- art. 53a § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przepisu i uznanie przez organ II instancji, że właściwe było zaliczenie przez organ I instancji dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, pomimo że NUS nie wydał decyzji, w której określiłby odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego;

- art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, wydanie postanowienia, w którym nie określono, w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i jaka kwota zobowiązania pozostała do zapłaty;

- art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w konsekwencji braku działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu na skutek braku zebrania oraz braku rozpatrzenia całego materiału podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że – jak wynika z przepisu art. 53a O.p. – wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek określa organ podatkowy w formie decyzji. Skoro Skarżący nie zapłacił zaliczek wynikających ze złożonego zeznania i organ w tym zakresie prowadził postępowanie podatkowe, to był zobligowany do wydania decyzji, w której powinien określić wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Brak decyzji przesądza o braku możliwości zaliczenia dokonanych wpłat na poczet odsetek. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 861/22.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

3.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że – w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

3.4. Sąd, wskazując na charakter wydanych przez organy obu instancji (na podstawie art. 62 § 4 O.p.) postanowień w przedmiocie zaliczenia, dokonanej przez Stronę w dniu 19 października 2022 r., wpłaty w wysokości: 10.000,00 zł, podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 563/22 (odnoszącym się również do Skarżącego i do postanowienia o zaliczeniu, które jednak zapadło w odmiennym stanie faktycznym; to i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych, wymienione w dalszej części uzasadnienia, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) – w tej części, w której wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych z innych aktów.

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2452/18, wskazując, że postanowienie – wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. – ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia stanowi jedynie pochodną danych, wynikających z innych aktów, podejmowanych w odrębnym trybie.

3.5. Zwrócić również należy uwagę (co zresztą jest w sprawie poza sporem), że zaliczki na podatek dochodowy z końcem roku tracą swój byt, a niewpłacone stają się częścią zobowiązania w podatku dochodowym. Sposób zaliczenia wpłat podatników na zobowiązania/zaległości uregulowany został z kolei w art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Organowi nie przysługuje zatem żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika obowiązek organu, aby uwzględnić przy rozliczaniu wpłaty wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania podatkowego dokonuje wpłaty. Co istotne – w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległe zobowiązania podatkowe – organ zobowiązany jest zaliczyć wpłatę na poczet najwcześniejszych zaległości we wskazanym przez podatnika (rodzaju) podatku, a jeśli zaległości w tym podatku nie istnieją, to wpłatę zalicza się na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich jego zaległości. Należy też dodać, że – w świetle art. 51 § 1 O.p. – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto, w myśl § 3 tegoż artykułu, przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Od zaległości podatkowej – zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny (ex lege) skutek powstania zaległości podatkowej.

Natomiast, jak stanowi art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty, przy czym zaległością podatkową – zgodnie z ww. art. 51 § 1 O.p. – jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

3.6. Postanowienia organów obu instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty (z uwzględnieniem dyspozycji Strony w zakresie rodzaju podatku) dotyczą wpłaty na poczet zaliczki na PIT za styczeń 2022 r. i luty 2022 r. oraz odsetek za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek została określona przez organy obu instancji w oparciu o art. 53 § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r., poz. 703). Zdaniem Sądu, kwestionowane postanowienia organów obu instancji są odzwierciedleniem prawidłowo dokonanych czynności księgowych, czyli rozliczenia wpłaty Strony. Organ I instancji, uwzględniając dyspozycję Strony, zaliczył wpłatę na widniejące na karcie Podatnika zaległości w PIT oraz odsetki, według zasad określonych w art. 62 O.p., zważywszy, że na Stronie ciążyły zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął.

Wbrew zarzutom skargi, rozliczenie należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, po pierwsze, nie stanowi złamania charakteru postanowienia wydawanego w oparciu o art. 62 § 4 O.p., który – jak już wcześniej zwrócono na to uwagę – ma charakter techniczny, a po drugie, nie stanowi naruszenia przepisu art. 53a O.p., polegającego na jego niezastosowaniu. Stosownie bowiem do brzmienia § 1 wskazanego art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z treści tej jednostki redakcyjnej wynika zatem wprost, że przedmiot postępowania i rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji wydawanej na podstawie art. 207 O.p. jest związany z zakończeniem roku podatkowego oraz bytu prawnego zaliczek. Skoro Skarżący dokonał wpłaty na poczet zaliczki na podatek w terminie płatności zaliczki za wrzesień 2022 r. (a więc w trakcie roku podatkowego), tj. 19 października 2022 r., to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest ona zaliczana zgodnie z art. 62 § 2 O.p., a odsetki za zwłokę są naliczane, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., czyli za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydawania w trybie art. 53a O.p. decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczki. Podkreślenia jednocześnie wymaga w tym miejscu okoliczność, że wysokość zaliczek na PIT za rok 2022 r. została w sposób ostateczny i prawomocny, a przez to wiążący dla organów wydających kwestionowane przez Skarżącego postanowienia, ustalona w ww. decyzji NUS z dnia 25 listopada 2022 r., utrzymanej następnie w mocy (niezaskarżoną już do tutejszego Sądu) decyzją DIAS z dnia 16 lutego 2023 r. W rezultacie powyższego zaliczka za styczeń 2022 r. wygasła w całości, a za luty 2022 r. w ww. części, co nastąpiło z mocy prawa wskutek zaliczenia przedmiotowej wpłaty w pierwszej kolejności na całość (pozostałej jeszcze do zapłaty części) zaliczki z tytułu PIT odnoszącej się do stycznia 2022 r. (jako najwcześniej wymagalnej zaległości Skarżącego w PIT), a pozostałej reszty tej wpłaty na część zaliczki za luty 2022 r., chociaż z równoczesnym proporcjonalnym rozliczeniem części przedmiotowej wpłaty na odsetki za zwłokę. Niezrealizowane w terminie płatności zobowiązanie z tytułu tych zaliczek przekształciło się bowiem w zaległość, o której mowa w art. 51 § 2 O.p., co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę.

Reasumując, w trakcie roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) wartość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek organ podatkowy określa w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 5 O.p. w związku z art. 55 § 2 O.p.

Wskazać należy, że powołany przez Stronę, na poparcie jej stanowiska, wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 861/22 dotyczy innej sytuacji, w której organ dokonał zaliczenia wpłaty już po zakończeniu roku podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

3.7. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Wydając rozstrzygnięcie, organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postanowienie organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone (do dnia wpłaty). Zawiera też uzasadnienie, które – jakkolwiek skrótowe – wskazuje mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, takie jak dokonanie wpłaty w określonej wysokości i ze wskazaniem zobowiązania, którego wpłata dotyczy.

Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów Strony podnoszonych w zażaleniu.

Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 w związku z art. 239 O.p., uzasadniane przez Skarżącego stosowaniem przez organy argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenia zasady praworządności i zasady wzbudzania zaufania. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że jest ono wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej, którą zaprezentował Skarżący, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zarówno obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym (określonej w art. 120 O.p.) zasady legalizmu oraz (określonej w art. 121 § 1 O.p.) zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jak i naruszenia art. 2, art. 7 czy art. 8 Konstytucji RP.

Zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły w odniesieniu do kwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS wad tego rodzaju, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na jego treść.

3.8. W tym stanie rzeczy, Sąd – po myśli art.151 p.p.s.a. – skargę oddalił w całości.

3.9. Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do treści przepisów art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.