Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 310/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.K. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej: organ, DIAS) z [...] 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z [...] stycznia 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 8 lutego 2017 r.

Organ I instancji ustalił, że w 2013 r. skarżący wykonywał roboty budowlane w ramach umowy – konsorcjum zawartej [...] lutego 2012 r. pomiędzy konsorcjantami: Z.1., Z.2. oraz T. na rzecz inwestora – Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. Umowa dotyczyła przebudowy budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w W. dla potrzeb [...]

NUS podał, że zgodnie z § 3 ww. umowy – konsorcjum, liderem konsorcjum został Z.1. Pełnomocnikiem reprezentującym konsorcjum został H.P.

Dalej wskazał, że realizacja zadania wynikającego z umowy konsorcjum została zakończona [...] listopada 2013 r. na podstawie protokołu komisyjnego odbioru końcowego. Wady i usterki miały zostać usunięte do [...] listopada 2013 r.

W trakcie kontroli ustalono, że skarżący, jako konsorcjant, kupował materiały

na potrzeby realizacji prac związanych z konsorcjum we własnym imieniu. Zakupy

te mają odzwierciedlenie w rejestrach zakupów VAT. Skarżący [...] marca 2013 r. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz Z.1., na kwotę netto 65.853,63 zł oraz podatek VAT 15.146,34 zł tytułem "za wykonanie prac remontowych w budynku koszarowo-sztabowym nr [...] w m. W. , data sprzedaży [...] marca 2013 r., płatność przelewem. Kontrolujący przyjęli, że stosunki pomiędzy członkami konsorcjum mają charakter podwykonawstwa. Skarżący nie ustosunkował się do poszczególnych operacji na rachunkach bankowych, przyjęto więc, że różnica pomiędzy uznaniami a obciążeniami rachunków bankowych strony stanowi sprzedaż w 2013 r. Dokonali następującego wyliczenia sprzedaży: -/ uznania na łączną kwotę 326.323,00 zł; -/ obciążenia na łączną kwotę 205.626,46 zł; -/ wartość brutto faktury nr 2/13 to 80.999,99 zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu brutto wyniosła 39.696,55 zł (326.323,00 zł - 205.626,46 zł - 80.999,99 zł).

Ze względu na charakter rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz uznania rachunków bankowych strony, kontrolujący przyjęli, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży

w grudniu 2013 r., ponieważ największe uznania miały miejsce w grudniu 2013 r.

na łączną kwotę 133.300,00 zł, tj.: -/ [...] grudnia 2013 r. na kwotę 60.000,00 zł;

-/ [...] grudnia 2013 r. na kwotę 50.000,00 zł; -/ [...] grudnia 2013 r. na kwotę 23.300,00 zł.

Postanowieniami z [...] maja 2017 r. organ I instancji wszczął wobec strony

z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

W pierwszej kolejności NUS wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że 10 lipca 2017 r. pismem z [...] lipca 2017 r. powiadomił skarżącego o wszczęciu [...] czerwca 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od [...] czerwca 2017 r. i nadal jest zawieszony.

Następnie organ I instancji wskazał, że uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. protokół przesłuchania N.K. w charakterze świadka z [...] lutego 2017 r., na okoliczność przelewu [...] kwietnia 2013 r. kwoty 800,00 zł na rachunek bankowy skarżącego.

Organ I instancji podał również, że na wniosek z [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kwietnia 2017 r. przeprowadził czynności sprawdzające w Z.1. z M. Protokół z czynności sprawdzających wpłynął do Urzędu Skarbowego

10 kwietnia 2017 r. wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W toku czynności sprawdzających ustalono, że H.P. w swoich księgach podatkowych zaewidencjonował w 2013 r. sprzedaż na podstawie faktur VAT na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury Z. z tytułu prac objętych umową konsorcjum. W kosztach uzyskania przychodów wykazał fakturę VAT nr [...] z [...] marca 2013 r. wystawioną przez Z.2. W toku czynności H.P. oświadczył m.in., że otrzymał zapłatę za faktury, które wystawił na rzecz Starostwa Powiatowego w S. oraz Rejonowego Zarządu Infrastruktury Z. oraz, że zapłacił skarżącemu za fakturę nr [...] z [...] marca 2013 r. Pomimo wystosowania wezwań (z [...] marca 2017 r., [...] marca 2017 r.) do złożenia wyjaśnień dotyczących rachunku bankowego wskazanego na fakturze nr [...] z [...] lipca 2013 r., skarżący nie udzielił konkretnej odpowiedzi. Nie wyjaśnił, do kogo należy konto bankowe, które wpisał na fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta, ani do kogo należy konto, na które przelane były środki [...] października 2013 r. oraz [...] marca 2014 r., nie wyjaśnił też, czego dotyczył przelew z [...] grudnia 2013 r. w kwocie 30.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS z [...] sierpnia 2017 r. skarżący 16 sierpnia 2017 r. przedłożył rejestry VAT sprzedaży i zakupów – odwrotne obciążenie za październik, listopad i grudzień 2013 r. Nadal jednak nie wyjaśnił kwestii dotyczącej przelewów, nie wskazał posiadacza rachunku bankowego podanego na fakturze nr [...] z [...] lipca 2013 r. Wyjaśnił jedynie, że rachunek nr [...] należy do niego i jest to lokata pieniężna. Na wezwanie organu I instancji z [...] września 2017 r. spółka "M" Sp. jawna przesłała 27 września 2017 r. potwierdzenie przelewu zapłaty za fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2013 r. oraz wydruk wiadomości e-mail zawierający potwierdzenie wykonania robót przez Z.2. Ponadto 17 listopada 2017 r. skarżący dostarczył rejestr VAT sprzedaży za kwiecień 2013 roku. Podczas przeprowadzonego [...] lutego 2018 r. przesłuchania w charakterze strony skarżący zeznał, że podtrzymuje wyjaśnienia, które składał w toku kontroli podatkowej.

NUS [...] czerwca 2018 r. wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. (osobno za każdy miesiąc), w których podtrzymał ustalenia kontroli podatkowej.

DIAS po rozpatrzeniu odwołań strony decyzjami z [...] 2018 r. uchylił wszystkie decyzje z [...] 2018 r. wydane przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. Wskazał, że: -/ w sprawie niewyjaśnione pozostają obroty dokonane na rachunkach bankowych strony w 2013 r. wskazujące na rozliczenia z H.P.; -/ z ww. decyzji nie wynika, czy kwoty poszczególnych transakcji ujęte zostały przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013 roku, ani jakich faktur dotyczą te rozliczenia; -/ organ winien ustalić, czy poszczególne wpłaty na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły faktury/faktur zakupu, a jeśli tak to czy skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tej faktury/tych faktur i czy przysługiwało mu prawo do takiego odliczenia; -/ z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący jako konsorcjant kupował materiały we własnym imieniu. Zakupy te mają odzwierciedlenie w rejestrach zakupów VAT skarżącego. Należy ustalić jaka część, bądź całość ww. kwot dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez stronę na zakup materiałów lub usług potrzebnych do realizacji robót budowlanych w ramach umowy z [...] kwietnia 2012 r., a jaka odnosi się do wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego z tytułu wykonania prac na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. W tym zakresie niezbędne jest pozyskanie faktur zakupowych otrzymanych przez skarżącego, z których należności zostały pokryte ze środków uzyskanych tytułem wynagrodzenia za wykonane na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury roboty budowlane; jak również pozyskanie faktur, które skarżący rozliczył z H.P. dokonując na jego rzecz przelewów i ustalenie, czy miały one związek i w jakim zakresie z realizowanym zamówieniem na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury;-/ ustalenie faktycznego charakteru ww. kwot w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, wymaga ponadto wyjaśnienia, czy i w jakiej części bądź całości, kwoty te powiązane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli czynności takie miały miejsce - na czym polegały; -/ należy ustalić, jakich faktur dotyczyły ww. wpłaty/wypłaty na rachunkach bankowych strony, których dokonanie potwierdził zarówno skarżący jak i H.P.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] marca 2019 r. skarżący przedłożył 9 kwietnia 2019 r. kopię umowy - konsorcjum z [...] 2012 r., kopię wyroku Sądu Okręgowego z [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] , protokół rozprawy głównej z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...]. Ponadto wskazał, że udostępnił organowi podatkowemu całą swoją dokumentację źródłową. Inne faktury zakupowe, które nie były ujęte w tej dokumentacji, ze względu na upływ czasu nie są już możliwe do odtworzenia. Wyjaśnił też, że w zakresie przelewów otrzymanych od H.P. na chwilę obecną z uwagi na upływ czasu, nie jest możliwe szczegółowe przedstawienie rozchodu tych sum na bieżące wydatki konsorcjum. Dodał, że zatrudniał w firmie kilkadziesiąt osób, którym trzeba było wypłacać wynagrodzenie oraz odprowadzać składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na poczet podatku dochodowego. Przez te wydatki, jak i wydatki związane z zakupem materiałów, w roku 2013 skarżący poniósł stratę.

Skarżący wyjaśnił również, czego dotyczyły otrzymane od H.P. przelewy z 2013 r.: -/ z [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 14.720 zł tytułem: zapłata faktura - kwota ta była przeznaczona na bieżące wydatki konsorcjum związane z realizacją przedmiotu umowy na rzecz inwestora, nie obejmowała wynagrodzenia skarżącego; -/ z [...] maja 2013 r. na kwotę 13.400 zł tytułem: rozliczenie faktur; -/ z [...] maja 2013 r. na kwotę 1.800 zł tytułem: zapłata faktura; -/ z [...] maja 2013 r. na kwotę 14.000 zł tytułem: zapłata faktura; -/ z [...] czerwca 2013 r. na kwotę 16.600 zł tytułem: fak VAT; -/ z [...] czerwca 2013 r. na kwotę 14.500 zł tytułem: zapłata faktura; -/ z [...] czerwca 2013 r.

na kwotę 28.000 zł tytułem: fak VAT rozliczenie; -/ z [...] lipca 2013 r. na kwotę 9.000 zł tytułem: rozliczenie; -/ z [...] grudnia 2013 r. na kwotę 60.000 zł tytułem: rozliczenie;

-/ z [...] grudnia 2013 r. na kwotę 50.000 zł tytułem: rozliczenie; -/ z [...] grudnia 2013 r.

na kwotę 23.303 zł tytułem: zapłata faktura; - były to kwoty wydatkowane przez skarżącego na bieżące wydatki związane z wykonywaniem zadań w ramach konsorcjum. Organ I instancji zauważył, że skarżący nie wykazał, jakie konkretnie wydatki poniósł w ramach której umowy.

Odnośnie przelewów dokonanych na rzecz H.P. skarżący wskazał, że H.P. również nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT za przelewy związane z otrzymanymi zwrotami kosztów na zakup materiałów, usług lub pracowników, związanych z wykonywaniem zadań w ramach konsorcjum. Zasada tych przelewów była tożsama jak ta po stronie H.P. Na chwilę obecną, z uwagi na upływ czasu, strona nie może szczegółowo przedstawić rozchodu tych sum na bieżące wydatki konsorcjum po stronie pana P. Ponadto skarżący wskazał, że przelew z jego rachunku bankowego na konto pana P.: -/ z [...] maja 2013 r. na kwotę 14.428,30 zł tytułem 50% od faktury za więźbę z ul. [...]; -/ z [...] lipca 2013 r. na kwotę 5.295 zł tytułem: za faktury; -/ z [...] lipca 2013 r. na kwotę 20.000 zł tytułem: za faktury; -/ z [...] sierpnia 2013 r. na kwotę 35.000 zł tytułem: za ta za fre pro forma; -/ z [...] września 2013 r. na kwotę 30.000 zł tytułem: za ta za fre -zasilenie za bud. nr [...]; -/ z [...] września 2013 r. na kwotę 35.000 zł tytułem: za ta za fre-doładownaie konta; -/ z [...] września 2013 r. na kwotę 16.000 zł tytułem: fra pro forma-zapłata za [...] ; -/ z [...] października 2013 r. na kwotę 15.000 zł tytułem: fra pro forma-zata za pape; -/ z [...] listopada 2013 r. na kwotę 15.500 zł tytułem: zata za fr-przejściowa; -/ z [...] listopada 2013 r. na kwotę 13.000 zł tytułem: zata za fre-zasilenie konta; – były to kwoty wydatkowane na bieżące wydatki H.P. związane z wykonywaniem zadań w ramach konsorcjum.

W trakcie ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony przeprowadzonego [...] czerwca 2019 r. wyjaśnił, że w ramach konsorcjum to skarżący ponosił koszty materiałów budowlanych i utrzymania załogi, a H.P. jako lider konsorcjum rozmawiał z inwestorem, kupował głównie materiały sanitarne, ale też materiały budowlane. Zakres prac skarżący ustalał wspólne z liderem na bieżąco,

ale większość prac i kosztów z nimi związanych ponosił skarżący. Zyskiem z H.P. mieli podzielić się po połowie.

Przesłuchany [...] czerwca 2019 r. w charakterze świadka H .P. zeznał, że pracami w ramach konsorcjum dzielił się ze skarżącym na pół, zysk też miał być dzielony po połowie. Potwierdził, że koszty zakupu materiałów każdy ponosił na własny rachunek. H.P. przelewał skarżącemu koszty wynikające z faktur kosztowych.

Postanowieniami z [...] września 2019 r. NUS połączył poszczególne postępowania podatkowe prowadzone wobec strony w podatku od towarów i usług

za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. w celu ich łącznego rozpatrzenia.

Pismem z [...] października 2019 r. skarżący wypowiedział się w sprawie wskazując, że H. P. w swoich zeznaniach potwierdził, że przelewane na jego rzecz środki pieniężne stanowiły pokrycie wydatków ponoszonych przez skarżącego

w ramach konsorcjum. Dodał, że przedsięwzięcie konsorcyjne nie było rentowne. Wskazał też na niespójność zeznań pana P. Ponadto zaprzeczył, aby przelewał na rzecz pana P. środki niezwiązane z rozliczeniem konsorcjum i aby zawierał

z panem P. "ustną umowę", że będzie wystawiał na jego rzecz faktury VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] listopada 2019 r., skarżący przedłożył 20 listopada 2019 r. kopię dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] oraz złożył wyjaśnienia, że rozliczenie podatku VAT związanego z opłatą wstępną w związku z leasingiem tego auta nastąpiło w 2012 r. Wyjaśnił również, że nie jest w stanie odtworzyć szczegółów dotyczących usługi hotelarskiej wynikającej z faktury nr [...].

Na wezwanie organu I instancji z [...] stycznia 2020 r., pismem z [...] stycznia

2020 r. skarżący oświadczył, że w toku postępowania przedłożył wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją robót wynikających

z umów konsorcjum od [...] kwietnia do [...] grudnia 2013 r. i nie posiada innych faktur.

Po ponownym wezwaniu skarżący przedłożył 4 marca 2020 r. zestawienie faktur VAT dokumentujących wydatki oraz oryginały faktur. Ponadto [...] października 2020 r. skarżący wyjaśnił, że wszystkie faktury wymienione w piśmie NUS z [...] września 2020 r. dotyczą wydatków związanych z realizacją prac w ramach konsorcjum, oprócz faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.

Organ I instancji [...] 2020 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., która w wyniku wniesionego odwołania została uchylona decyzją DIAS z [...] 2021 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na konieczność: -/ wyjaśnienia, czy stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów wykorzystywanych w ramach umowy konsorcjum; -/ pozyskania z sądu karnego dokumentów dotyczących rozliczeń i czynności w ramach konsorcjum; -/ dokonania oceny prawidłowości odliczenia przez stronę podatku VAT na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. tytułem naprawy karoseryjnej dotyczącej samochodu [...] nr rejestracyjny [...]; -/ rozważenia sporządzenia protokołu badania ksiąg (rejestrów VAT).

Uwzględniając powyższe wytyczne organ I instancji pozyskał z Sądu Rejonowego Wydział Karny kopię kart akt sprawy karnej o sygn. [...] (wyszczególnione na s. 15 zaskarżonej decyzji). NUS wyjaśnił, że postępowanie sądowe dotyczyło oskarżenia strony o niewystawienie faktur dla H.P., który [...] listopada 2014 r. przelał skarżącemu na konto kwotę 150.000 zł oraz [...] lipca 2014 r. kwotę 100.000 zł tytułem "zapłata za faktury". W toku postępowania przygotowawczego [...] czerwca 2017 r. przesłuchano panią A.T. księgową H.P. oraz Cz. M.– księgowego strony, na okoliczność niewystawienia faktur przez skarżącego za materiały budowlane.

W postępowaniu sądowym przesłuchano świadków – H.P., A. T., Cz. M. oraz K.S. Również skarżący w tym postępowaniu [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że H.P. wystąpił do skarżącegoo wystawienie faktur kosztowych na rzecz jego firmy. Jednakże po konsultacjach z księgowością skarżący stwierdził, że nie może wystawić faktur kosztowych panu P. , ponieważ pan P. nie rozliczył się do końca ze skarżącym i skarżący nie był jego podwykonawcą, ale wspólnikiem, więc skarżący nie ma prawa wystawić takich faktur. Skarżący wskazał, że nie świadczył dla pana P. usług podwykonawstwa, lecz usługi świadczyli jako konsorcjum na rzecz zamawiającego. Strona i H.P. nie ustalali sposobu rozliczeń wewnętrznych w ramach konsorcjum. Skarżący zatrudniał pracowników, którym wypłacał wynagrodzenie. Pieniądze na ten cel przelewał stronie pan P., który zajmował się bardziej sprawami formalnymi i finansowymi.

Przesłuchany [...] maja 2018 r. świadek H.P. zeznał, że wszystkie pieniądze, które były należne skarżącemu przelał na jego konto, z tych pieniędzy, które otrzymał od inwestora. Zeznał także, że wie, że skarżący miał jakieś kredyty, ale on nie wie na co je zaciągnął. Zeznał też, że nie pamięta kredytu w kwocie 150.000 zł.

W odpowiedzi na wezwania z [...] stycznia i [...] marca 2022 r., pismem z [...] maja 2022 r. skarżący wyjaśnił m.in., że koszty i wydatki udokumentowane fakturami VAT, dokumentują jego rzeczywiste wydatki, które bezpośrednio lub pośrednio związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał, że konsorcja z H.P. nie zostały rozliczone i strona nie wie, czy i w jakim zakresie został dokonany podział kosztów przez lidera. Ponadto zauważył, że ustalenie wartości wbudowanych materiałów

w przedmiot umowy w ramach konsorcjum oraz ustalenie procentu, w jakim faktury zakupowe dotyczyły konsorcjum wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Organ I instancji [...] czerwca i [...] sierpnia 2022 r. zwrócił się do H.P. o przesłanie, jeśli posiada: -/ umowy nr [...] zawartej z Powiatem w 2014 r.; -/ dzienników budowy związanych z realizacją umów konsorcjum ze skarżącym w 2013 i 2014 r. Jednakże H.P. nie odpowiedział na te wezwania. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] sierpnia 2022 r., skarżący [...] września 2022 r. wyjaśnił, że usługi, które świadczył poza konsorcjum, realizował z materiałów zakupionych przez siebie.

Dalej organ I instancji wskazał, że [...] października 2022 r. wezwał stronę

do wyjaśnienia, czy faktura nr [...] wystawiona przez Z. 3. tytułem "Montaż wykładzin w budynku koszarowym w [...] w m. W. Parter" dotyczyła czynności wykonywanych w ramach konsorcjum. W odpowiedzi na wezwanie, [...] listopada 2022 r. skarżący wyjaśnił, że faktura powinna być związana z konsorcjum, ponieważ pan R.P. kładł posadzki z PCVw całym budynku.

Oceniając ponownie zgromadzony materiał dowodowy NUS wskazał, że [...] lutego 2012 r. skarżący zawarł z H.P. i Z. Ł. umowę konsorcjum w celu wspólnego uczestnictwa w przetargu ogłoszonym przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury na przebudowę budynku koszarowo-sztabowego nr[...] w W. dla potrzeb [...] spr. nr [...]. W umowie konsorcjum nie zostały zawarte szczegóły dotyczące rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, nie został także sporządzony harmonogram ani podział prac. Dodatkowo podmioty tworzące konsorcjum nie zawarły żadnych innych umów, które dookreślałyby te zasady. Wszystkie uzgodnienia byty dokonywane ustnie.

W ocenie organu I instancji realizując umowę konsorcjum strony tej umowy dały jednoznaczny wyraz swej woli, podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być uczestnictwo w przetargu i realizacji umowy w przypadku jego wygrania. Skoro skarżący był jednym z konsorcjantów, to nie można uznać,

że realizował na rzecz H.P. usługę. NUS podkreślił, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum. Organ I instancji zauważył, że w rejestrach VAT nabyć od kwietnia do grudnia 2013 r. skarżący zaewidencjonował nabycie towarów i usług, które wykorzystywał zarówno do realizacji prac związanych z umową konsorcjum jak

i sprzedaży poza konsorcjum. Zatem w 2013 r. skarżący świadczył sprzedaż w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. NUS zauważył przy tym, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z którymi stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym skarżący może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W celu ustalenia proporcji należy wyliczyć udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku

z którymi nie przysługuje takie prawo.

Odnośnie ustalenia proporcji w oparciu o osiągnięte obroty w 2013 r., organ I instancji, w wyniku porównania zapisów w rejestrach VAT sprzedaży z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągiem z rachunku bankowego stwierdził,

że pomiędzy konsorcjantami, tj. skarżącym a H.P. dokonywane były rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych strony. Transakcje te nie mają odzwierciedlenia w rejestrach VAT sprzedaży.

Organ I instancji podał, że [...] marca 2013 r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...]

na rzecz Z.1. tytułem "za wykonanie prac remontowych w budynku koszarowo-sztabowym nr [...[ wm. W., [...]" na kwotę brutto 80.999,99 zł, netto 65.853,65 zł oraz podatek VAT 15.146,34 zł. Płatność przelewem. Skarżący wyjaśnił, że fakturę tę wystawił omyłkowo. NUS uznał, że dotyczy ona zatem czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. NUS podkreślił, że skarżący nie ustosunkował się do poszczególnych operacji na rachunkach bankowych. Skarżący wyjaśnił, że nie może rozpoznać przychodu, gdyż wpłaty na jego rachunek mają charakter zaliczkowy. W ramach konsorcjum nie sporządziliście harmonogramu prac.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów NUS przyjął, że różnica pomiędzy uznaniami a obciążeniami konta wynikającymi z transakcji miedzy skarżącym

a H.P. stanowi sprzedaż w 2013 r. Organ I instancji dokonał wyliczenia obrotu niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT (120.696,54 zł) oraz wyliczenia wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (1.089.534,00 zł). Dokonał też wyliczenia proporcji udziału rocznego obrotu z tytułu czynności,

w związku z którymi stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

w całkowitym obrocie oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Proporcja po zaokrągleniu na 2013 r. wynosi 91%.

Powyższe oznacza, że skarżący ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego

o 91% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo NUS wskazał, że w toku postępowania przeprowadził badanie ksiąg,

a ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg z [...] marca 2023 r. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania stosownie

do art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Na s. 19-30 zaskarżonej decyzji podano rozliczenie w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2013 r. dokonane przez organ I instancji.

W związku z powyższymi ustaleniami NUS decyzją z [...] 2023 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: -/ w kwietniu 2013 r. w wysokości 4.876 zł; -/ w maju

2013 r. w wysokości 5.491 zł; -/ w czerwcu 2013 r. w wysokości 10.969 zł;

-/ w lipcu 2013 r. w wysokości 12.522 zł; -/ w sierpniu 2013 r. w wysokości 24.777 zł; -/ we wrześniu 2013 r. w wysokości 12.005 zł; -/ w październiku 2013 r.

w wysokości 14.240 zł; -/ w listopadzie 2013 r. w wysokości 17.826 zł;

-/ w grudniu 2013 r. w wysokości 681 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z [...] września 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ wyjaśnił, że 5-letni termin, wynikający z art. 70 § 1 O.p., w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2013 r. upływałby

z końcem 2018 r., a w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływałby

z końcem 2019 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

W tej materii DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem NUS z [...] czerwca 2017 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r. i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto postanowieniem z [...] lutego 2016 r.

o sygn. [...] wszczęto dochodzenie w sprawie niewystawiania faktur za wykonanie usługi przez skarżącego o czyn z art. 62 § 1 k.k.s. Następnie [...] kwietnia 2016 r. zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, że prowadząc od dnia [...] grudnia 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – Z.2. (....) będąc w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystawił dwóch faktur VAT z tytułu sprzedaży na kwotę 150.000 zł oraz na kwotę 100.000 zł na rzecz Z.1. (...), tj. po przestępstwo skarbowe z art. 6 § 1 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie [...] maja 2016 r.

Dalej DIAS podał, że organ I instancji pismem z [...] lipca 2017 r. poinformował skarżącego o brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazał, że w dniu [...] czerwca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Stwierdził ponadto, że "w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych". Niniejsze pismo zostało doręczone stronie 10 lipca 2017 r.

Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze karne skarbowe zarejestrowane pod sygnaturą [...], w którym to postępowaniu NUS uwzględniając dane zebrane w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach z PIT-36L za 2013 r. i 2014 r. oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 03-12/2013 i 01-12/2014 przez skarżącego na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s postanowił przedstawić skarżącemu zarzuty, m.in., że prowadząc od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia [...] grudnia 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu – Z.2. w S., przy ul. [...], będąc w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r., podał nieprawdę

w deklaracjach, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 37.303 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (postanowienie

o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. [...]). Ww. zarzuty ogłoszono stronie [...] czerwca 2017 r. DIAS uznał zatem, że w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z ww. postanowienia

z [...] czerwca 2017 r. [...] o przedstawieniu zarzutów wynika bowiem, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Z kolei pismem NUS z [...] lipca 2017 r. nr [...], skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z przesłanką, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Organ wskazał też, że pismem z [...] kwietnia 2024 r., wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem NUS nr [...] z [...] czerwca 2017 r. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej. Wskazał, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów przez skarżącego wpłynęło do Wieloosobowego Stanowiska ds. Sekretariatu oraz Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym [...] września 2016 r. Do zawiadomienia załączono materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Materiał dowodowy został uzupełniony [...] lutego 2017 r. o protokoły kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że materiał dowodowy przekazany wraz z ww. zawiadomieniem o naruszeniu przepisów dostatecznie uprawdopodabniał fakt popełnienia przez skarżącego czynów penalizowanych w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Nie stwierdzono negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. W związku z tym [...] czerwca 2017 r. NUS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia, natomiast [...] czerwca 2017 r. postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. W dniu [...] czerwca 2017 r. podejrzanemu M.K. przedstawiono zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, nie złożył wyjaśnień w sprawie. Natomiast [...] lipca 2017 r. sporządzono pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. Z ww. pisma wynika również, że jednocześnie [...] lutego 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego powziął informację o wszczęciu postępowań podatkowych w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego za lata 2013 i 2014 oraz w zakresie podatku od towarów i usług z okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Z uwagi na to, że postępowania podatkowe nie zostały zakończone [...] sierpnia 2017 r. na podstawie art. 114a K.k.s. NUS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które [...] sierpnia 2017 r. zostało zatwierdzone przez DIAS. Postępowanie zawieszono na czas trwania toczących się wobec podejrzanego postępowań podatkowych

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r., a przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego dot. zarzutu IV postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2017 r. nastąpi po dniu 31.12.2025 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in. na wszczęcie postępowania podatkowego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r. podając, że do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Wskazano, że mimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Ponadto z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego jest niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. DIAS podał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2024 r. wynika również, że nie wydano postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe.

Zdaniem organu, z ww. dokumentów z postępowania przygotowawczego wynikało,

że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował materiałami z kontroli podatkowych. DIAS podkreślił, że wszczęte postępowanie przygotowawcze (postępowanie in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku

do skarżącego. Wskazał przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, miały miejsce w czerwcu 2017 r., a zatem w znacznym okresie przed 31 grudnia 2018 r. Wobec tego w ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia

w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia

do grudnia 2013 r. został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego o bezpodstawności wszczęcia postępowania karno-skarbowego o sygn. [...] oraz sformułowanych tam zarzutów, ponieważ opierała się w całości na ustaleniach z protokołów kontroli podatkowych, od których organ odszedł w treści skarżonej decyzji, DIAS wyjaśnił, że zarzut ten nie ma wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do protokołu kontroli podatkowej z [...] stycznia 2017 r. Postępowanie podatkowe jest w toku. Ani z protokołu kontroli podatkowej, ani z zaskarżonej decyzji wydanej przez NUS z [...] 2023 r. nie wynika, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

DIAS wyjaśnił również, że Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] lutego 2019 r. sygn. [...] uchylił wyrok Sądu Rejonowego Wydział Kamy z [...] września 2018 r. sygn. [...] i umorzył postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sprawa karna dotyczyła oskarżenia strony o niewystawienie – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług – dwóch faktur VAT z tytułu sprzedaży na kwotę 150.000 zł oraz na kwotę 100.000 zł na rzecz Z.1., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wynika, że wyłącznie uprawnionym do wniesienia aktu oskarżenia w niniejszej sprawie był prokurator, a zatem z uwagi na fakt, że akt oskarżenia został wniesiony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – należało postępowanie umorzyć wobec braku skargi uprawnionego oskarżyciela. Wskazano też, że orzeczenie Sądu Okręgowego nie zamyka drogi do ponownego wniesienia aktu oskarżenia ale już przez organ uprawniony – prokuratora.

Organ stwierdził więc, że fakt wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego z [...] lutego 2019 r. nie skutkuje stwierdzeniem upływu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

W konsekwencji za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. DIAS zaakcentował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., a wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło w sposób instrumentalny, ani w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia. Ponadto na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w tej sprawie jeszcze nie upłynął.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że istotą sporu jest kwestia rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy konsorcjum zawartej [...] lutego 2012 r. między skarżącym a konsorcjantami: Z.1. oraz T. Roboty budowlane w ramach ww. konsorcjum, realizowane były na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. i polegały na przebudowie budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w W. dla potrzeb jednostki wojskowej. Zgodnie z treścią "umowy - konsorcjum", liderem konsorcjum a zarazem podmiotem reprezentującym konsorcjum w stosunkach z osobami trzecimi, był H.P. Ww. umowa nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego, na podstawie złożonych wyjaśnień, zeznań strony oraz H.P., organ I instancji ustalił, że umowa dotycząca podziału i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie, zaś wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a panem P. jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się pan P. ze Z.Ł. – ten miał wypłaconą z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty. Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że w ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H. P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac.

Organ wyjaśnił, że celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania celu gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę. Skarżący był jednym

z konsorcjantów, zatem nie można uznać, że realizował na rzecz H.P. usługę. Organ zaznaczył, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum. Z tej przyczyny brak jest możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Zatem organ I instancji prawidłowo odmówił stronie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z.3. w sierpniu (faktura VAT nr [...]), w listopadzie (faktura VAT nr [...]) oraz w grudniu (faktura VAT nr [...]). DIAS argumentował, że powyższe zakupy związane są w całości czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum, które wykonywało roboty budowlane w budynku koszarowo-sztabowym nr [...] w W. dla potrzeb [...]. Nie służyły zatem do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum (pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum) nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum.

Równocześnie dla towarów i usług, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zastosowana została proporcja – zgodnie z art. 90 u.p.t.u. DIAS uznał za prawidłowe, że skarżący ma prawo w poszczególnych miesiącach 2013 r. pomniejszyć kwotę podatku należnego o 91% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 208 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 k.k.s. i art. 114a k.k.s., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w 2017 r. dotyczyło innych zarzutów wobec podatnika, niezwiązanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji, a ponadto wszczęcie tego postępowania okazało się być całkowicie instrumentalne; 2) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. art. 208 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

w sytuacji, gdy zabezpieczenie nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji; 3) przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 114a k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji,

w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego);

4) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisem art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r., które organ zidentyfikował jako związane z wydatkami na rzecz realizacji zadań w ramach konsorcjum, nie są

w całości związane z czynnościami opodatkowanymi, a przez to, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów

i usług; 5) naruszenie w art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. oraz art. 193 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86a ust. 1 i 2 i art. 90 u.p.t.u., poprzez założenie, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, a przez to działanie organu niezgodnie z przepisami prawa, przewlekle i w sposób, który zmierzał wyłącznie do wydania decyzji określającej (czyli pod z góry założoną tezę), oraz dowolną ocenę zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika; 6) naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., poprzez działanie niezgodnie z przepisami prawa, przewlekle i w sposób, który nie zmierzał do dokładnego wyjaśnienia sprawy, lecz do nadmiernej uciążliwości dla podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,

poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem

art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania

w niniejszej sprawie Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania karno

– skarbowego dotyczyło zarzutów niezwiązanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji i było instrumentalne.

Sąd zarzutu przedawnienia nie podziela.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku

z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie,

ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie,

ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem

z [...] czerwca 2017 r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 rok i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Ponadto w dniu [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wskazując m.in. na "podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres marzec-grudzień 2013 r. oraz styczeń - grudzień 2014 r." Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi [...] czerwca 2017 r., w tym też dniu doszło do jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei w piśmie z [...] lipca 2017 r. (doręczonym stronie 10 lipca 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że w dniu [...] czerwca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Stwierdził ponadto, że w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podał, że w informacja z [...] kwietnia 2016 r. dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku z wszczęciem [...] lutego 2016 r. postępowania karnego skarbowego była bezzasadna.

W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd organu, że z ww. postanowienia

z [...] czerwca 2017 r. [...] o przedstawieniu zarzutów wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku

od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. To zaś oznacza,

że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to zawieszeniu podatnik został poinformowany. Sąd nie dostrzegł zarazem, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na długo przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, który dla zobowiązania za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

Co do zarzutu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienie zarzutów nastąpiło na podstawie ustaleń z protokołu kontroli z [...] lipca 2016 r., które to ustalenia uległy następnie zmianie wobec przyjęcia przez organ podatkowy odmiennej oceny prawnej relacji wewnątrz konsorcjum, jest on zdaniem Sądu bezzasadny. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione na moment jego wszczęcia, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje podejrzenie, że doszło

do popełniania czynu zabronionego. Nie jest koniecznym, by na ten moment (faza in rem) okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Co jednak ważne, te zarzuty zostały w sprawie skarżącemu postawione, a wiec doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Okoliczność ta nie jest z kolei bez znaczenia. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego

na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r.

II FSK 502/22).

Natomiast to, że w toku postępowania podatkowego doszło do zmiany kwalifikacji podatkowej rozliczeń wewnątrz konsorcjum nie oznacza, że wszczęcie postępowania karno – skarbowego czy też postawienie zarzutów nie mogło wywrzeć skutku

w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie bowiem chodzi

o zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skargowego, a nie sposób jego wyliczenia. Skoro

z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku od towarów

i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., to pomimo późniejszej zmiany oceny co do podstawy określania podatku, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ani bowiem z owego protokołu kontroli ani też z zaskarżonych decyzji nie wynika ostatecznie, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług

za sporny okres. Co więcej, dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22), a tego rodzaju informacje organ postępowania przygotowawczego w sprawie posiadał. Należy zauważyć, że organ odwoławczy pismem z [...] kwietnia 2024 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...].06.2017 r. W odpowiedzi organ postępowania przygotowawczego podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej. Wskazał, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów przez M.K., wpłynęło US w dniu 14.09.2016 r. Do zawiadomienia załączono materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2013 r. do 31.2014 r. uzupełniony o protokoły kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, materiał dowodowy uprawdopodabniał fakt popełnienia czynów penalizowanych w kks. Nie stwierdzono negatywnych przesłanek o których mowa w art. 17 § 1 kpk.

Tym samym Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych w skardze przepisów

art. 208 w zw. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia dochodzenia, co miało miejsce w sprawie,

z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, należy odwołać się do mającego

w sprawie zastosowanie 114a kks. Wynika z niego, że postępowanie w sprawach

o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, którym wprowadzono do Kodeksu karnego skarbowego przepis art. 114a, uzasadniając zasadność wprowadzenia tego przepisu, projektodawca wskazał na konieczność dodania nowej przesłanki zawieszenia postępowania przygotowawczego, nie odnosząc się w żaden sposób do etapu jurysdykcyjnego. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym (vide: wyrok WSA w z dnia 19 grudnia 2024 r. I SA/Ke 230/24). Podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Należy podzielić pogląd, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Organ rozpoznający zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, szczególnie w przypadku zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, powinien każdorazowo dokonać oceny, czy zawieszenie nie służy nadużyciu prawa (zob. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114(a). Natomiast samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego, co również strona dostrzega w skardze, nie jest przesłanką uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. W okolicznościach sprawy zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że decyzja organu wydana w ramach postępowania podatkowego zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie podatkowe. Jak organ słusznie wskazał, z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego było niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

W decyzji zaakcentowano też, że w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu wskazano, że mimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej

- stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 393 Kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 114a kks.

Spór co meritum dotyczył natomiast rozliczeń w podatku VAT związanych

z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy konsorcjum, a ściślej rzecz ujmując, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac

na rzecz konsorcjum.

Zgodnie z treścią z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Co do charakteru prawnego umowy konsorcjum należy wskazać,

że w polskim prawie cywilnym i podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów

o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne

w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum

nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej

ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność

w działaniach nieobjętych umową, a w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. W umowie konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował je na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący wykonywał roboty budowlane w ramach umowy konsorcjum z [...] lutego 2012 r. zawartej

z konsorcjantami: Z.1. oraz T. Roboty budowlane w ramach ww. konsorcjum, realizowane były na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. i polegały na przebudowie budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w W. dla potrzeb jednostki wojskowej. Zgodnie z treścią "umowy - konsorcjum", liderem konsorcjum a zarazem podmiotem reprezentującym konsorcjum w stosunkach z osobami trzecimi, był H.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z.1. Ww. umowa nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

Zgodnie z § 2 pkt 5 umowy konsorcjum szczegółowy podział zadań oraz wzajemne rozliczenia określone są w oddzielnej umowie. Z § 4 pkt 1 tejże umowy wynika, że w przypadku wygrania przetargu, strony kontraktu zobowiązują się do wykonania kontraktu zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem prac uzgodnionym i zaakceptowanym na piśmie przez strony. Na podstawie złożonych wyjaśnień skarżącego oraz H.P. organy ustaliły, że umowa dotycząca podziału i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie. Zarówno skarżący jak i H.P. oświadczyli, że wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a H.P. jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się H.P. ze Z.Ł. Z.Ł miał wypłacaną z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H.P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac.

Słusznie organ zauważył, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania celu gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę. Takim celem gospodarczym w niniejszej sprawie było uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury na przebudowę budynku koszarowo – sztabowego nr [...]dla potrzeb [...] spr. nr [...]. Konsorcjanci - strony umowy – wyrazili zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego. Jednocześnie, w umowie nie zostały zawarte szczegóły dotyczące rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, brak też harmonogramu podziału prac. Dodatkowo podmioty tworzące konsorcjum nie zawarły żadnych innych umów, które dookreślałyby te zasady.

W tej sytuacji, zasadnym było przyjęcie przez organy, że skarżący jako jeden

z konsorcjantów, nie świadczył usług na rzecz H.P. Czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są bowiem czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi lub dostawa towaru. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (vide: NSA w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1685/20, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2124/18, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1955/18, z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 730/18 oraz z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19.).

Dokonując wykładni art. 86 § 1 ustawy o podatku VAT w orzecznictwie podkreśla się, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług

do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/WA 101/23).

W sprawie zakupy wynikające z faktur wystawionych przez Z.3. w sierpniu (faktura VAT nr [...]), w listopadzie (faktura VAT nr [...] ) oraz w grudniu (faktura VAT nr [...]) nie służyły do wykonywania u skarżącego czynności opodatkowanych, lecz były związane z całości czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum, które wykonywało roboty budowlane w budynku koszarowo-sztabowym nr [...] w W. dla potrzeb [...] w M. Tym samym nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia

w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum. W tej sytuacji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 90 ustawy o VAT. Z ust. 1 tej regulacji wynika, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa

w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10.

W niniejszej sprawie, jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżący w 2013 roku świadczył sprzedaż w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług, jak i sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla towarów i usług, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,

w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zastosowana została proporcja - zgodnie z art. 90 ustawy VAT. Zasadnie zatem uznano, że skarżący ma prawo w poszczególnych miesiącach 2013 roku pomniejszyć kwotę podatku należnego o 91% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący wskazuje, że to na organie podatkowym spoczywał w sprawie ciężar udowodnienia faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Formułując ten zarzut, powołując się na fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarżący pomija,

że z orzecznictwa TSUE jak i krajowego wynika, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym

o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2023 r. sygn.. akt I SA/Wr 598/22). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 roku, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35; 15 września 2016 roku, Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios

e Turisticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Natomiast zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku, Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Temu zobowiązaniu organy – wbrew twierdzeniu strony - sprostały.

W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie

z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 188 tej ustawy). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski. Co do zarzutu przewlekłości, jego podnoszenie w niniejszej sprawie jest niezasadne. Stronie przysługiwało prawo zainicjowania odrębnego postępowania

w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi w całości.