Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2374/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 119/18 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2017 r. nr 1801-IOV1.4103.237.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 119/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. dokonał w stosunku do L. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT związanych z nabyciem 16 samochodów osobowych oraz z faktur zaliczkowych, wystawionych na rzecz strony przez L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Ponadto organ, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznał, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego

w fakturach VAT związanych ze sprzedażą 17 pojazdów samochodowych oraz

w fakturach zaliczkowych, wystawionych przez niego na rzecz I.2 sp. z o.o. (w skrócie – "I.2").

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 22 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez skarżącego, jak i na jego rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu drugiej instancji zeznania złożone w sprawie tak przez L. D., jak i świadków, przeczą twierdzeniu strony, że firma B. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym daje spójny obraz procederu zorganizowanego przez D. K., jaki stał się udziałem L. D. i innych podmiotów, a polegającego na nierzeczywistym nabywaniu i zbywaniu pojazdów po ich uprzedniej rejestracji.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zeznania L. D. świadczą o tym, że w zakresie działalności mającej polegać na handlu nowymi samochodami, brak jest cech właściwych wykonywaniu działalności gospodarczej. Podatnik nie posiadał wiedzy odnośnie spornych transakcji, nie dokonywał zamówień samochodów u dealerów, nie widział samochodów, które według faktur miał nabywać i sprzedawać, nie dokonywał ich faktycznego bądź tylko formalnego odbioru. Nie poszukiwał kontrahentów, nie brał udziału w negocjacjach cenowych, gdyż rozmowy takie prowadził D. K.

Organ podkreślił, że w rzeczywistości firma B. nie dokonywała zakupu ani sprzedaży samochodów, a jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma podatnika została wykorzystana do procederu polegającego na wystawianiu faktur mających dokumentować pozorny zakup, zarejestrowaniu ich na własne nazwisko, czego konsekwencją było uzyskanie przez dane auto statusu samochodu używanego, a następnie "odsprzedanie" go do I.2.

Organ zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku tzw. pustych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe nie są zobligowane do udowadniania złej wiary podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie L. D. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący podniósł też szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując m.in., że organ odwoławczy nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a uzasadnienie decyzji sporządził w sposób wadliwy, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę powołanym

na początku wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie wywiodły, że strony spornych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do skarżącego,

a następnie do I.2, ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Ustalony schemat działania jednoznacznie dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie miał miejsce jedynie obrót fakturowy z udziałem skarżącego, a to uzasadniało zakwestionowanie uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również - w przypadku faktur wystawionych przez skarżącego - określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność skarżącego miała charakter działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, która jest obciążona ryzykiem gospodarczym. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący w ogóle nie posiadał wiedzy o kontrahentach, ani o przedmiocie transakcji. W tej sytuacji trudno mówić o ponoszonym przez niego ryzyku czy niepewności, skoro nie działał samodzielnie, a pełnił rolę przypisaną mu z góry przez organizatora przedsięwzięcia, będącego zresztą członkiem jego rodziny.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że charakter jego działalności wpisuje się w zakres dyspozycji art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (tzn. że uczestniczył on w tzw. łańcuchu dostaw), Sąd zauważył, że nie można uznać skarżącego za uczestnika transakcji łańcuchowej jedynie z powodu wystawienia faktur, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki dostawy, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a udział w łańcuchu dostaw był jedynie pozorowany. Sąd podkreślił, że instytucja transakcji łańcuchowych dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś ułatwianiu popełniania czynów oszukańczych czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut pominięcia przez organy orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. dobrej wiary. Sąd zauważył, że stworzona przez TSUE doktryna "dobrej wiary", statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli

w takich okolicznościach, w których nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze, gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że był on świadomy pozorowania swoich działań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Stwierdził, że organy ustaliły w sposób wszechstronny i wyczerpujący istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a następnie należycie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd zaznaczył, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych

w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p.

L. D. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do jej uchylenia ze względu na naruszenie przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o postępowaniu podatkowym.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ w jego ocenie transakcje nabycia samochodów, jakie zawierała strona, nie były transakcjami rzeczywiście dokonanymi;

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący z tytułu czynności nabycia i dostawy samochodów nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem nie był z tytułu tych transakcji podatnikiem VAT;

3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonując czynności nabycia i dostawy samochodów skarżący nie władał nimi jak właściciel;

4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie brał udziału w transakcji łańcuchowej, ponieważ nie władał jak właściciel samochodami, które stanowiły przedmiot dostawy;

5) błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie ze względu na nieposiadanie przez skarżącego statusu podatnika VAT w zakresie czynności nabycia i dostawy samochodów oraz że skarżący dokonując ww. czynności nie władał samochodami jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że w zakresie obrotu samochodami, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. W istocie użyczył swojej firmy, aby transakcje w tym zakresie realizowała inna osoba – D. K. Skarżący pełnił w ustalonym schemacie transakcji rolę biernego podmiotu, gdyż to D. K. decydował od kogo towar będzie kupiony i na rzecz jakiego podmiotu zostanie sprzedany. Skarżący nie miał żadnej wiedzy dotyczącej obrotu samochodami, nie brał udziału w negocjacjach, a także nie angażował własnych środków, gdyż te w celu zapłaty przelewane były na konto skarżącego przez D. K. W sumie więc skarżący nie miał możliwości osobistego dysponowania samochodami jak właściciel, gdyż dysponował nimi D. K.

Kwestionując wyżej przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty procesowe.

Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący podnosi, że stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, albowiem wbrew przekonaniu Sądu, organy niezasadnie przyjęły, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami osobowymi. Strona wywodzi, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, wykonywana była w oparciu o jego przedsiębiorstwo działające od wielu lat i specjalizujące się w handlu częściami samochodowymi, zaś czynności związanych z rejestracją i sprzedażą pojazdów dokonywała pracownica zatrudniona w firmie skarżącego. Każda z transakcji przynosiła zysk, który wpływał na postrzeganie zdolności kredytowej strony.

Przystępując do oceny podniesionego zarzutu należy przypomnieć, że według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten (art. 187 § 1 O.p.) stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez określenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisów tych wynika także, że – zgodnie z regułą oficjalności postępowania dowodowego – to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów doniosłych dla rozstrzygnięcia i że w tym celu powinien on uwzględnić wszelkie dostępne środki i źródła dowodowe.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika, że przy ocenie dowodów organ nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, zaś wiarygodność dowodów i ich moc dowodową ma oceniać według swobodnego uznania, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie jest zasadny. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zarzutu nie wynika, aby strona kwestionowała kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wskazała bowiem na jakiekolwiek zaniechania dowodowe, tak wynikające z obowiązku organu działania z urzędu, jak i w następstwie (ewentualnego) wniosku. W istocie zatem zasadnicza treść zarzutu sprowadza się do próby podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku. Jednakże podniesiona przez stronę argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, skarżący nie podważył ustaleń i ocen dotyczących faktycznego zorganizowania i przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży samochodów przez D. K. poza wiedzą skarżącego odnoszącą się do konkretnych transakcji. Natomiast w skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, w sposób wybiórczy, na niektóre aspekty sprawy, które – jak można przyjąć – mają mieć kluczowe znacznie, skoro w oparciu o te okoliczności skarżący neguje zasadniczą tezę postawioną przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji – odnośnie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami. Jednakże strona przecenia doniosłość wskazanych okoliczności, a nadto nadaje im nieuprawnione znaczenie.

Przede wszystkim dla oceny sprawy nie może mieć znaczenia, że faktury sprzedaży samochodów wystawiała osoba zatrudniona w firmie skarżącego. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że z zeznań skarżącego, do których odwoływały się organy (złożonych wobec funkcjonariuszy ABW-Delegatura w Rzeszowie w dniu 18 listopada 2014 r.) wynikało, że żadne auta tak naprawdę nie były w obrocie jego firmy, a jedynie w obrocie były same faktury. Skarżący zeznał, że od strony technicznej wszystkimi transakcjami dotyczącymi interesu z D. K. zajmował się pracownik firmy B. A. B. Jak zeznał L. D., była ona szczegółowo instruowana przez D. K. od kogo ma auta nabyć i gdzie sprzedawać i zajmowała się wystawianiem faktur do momentu pójścia na chorobowe. A. B. zajmowała się także rejestracjami aut, a dowody rejestracyjne oraz tablice dawała D. K. (w późniejszym okresie siostrze D. K. – K. K.).

Organy przywoływały również zeznania A. B. (z dnia 17 czerwca 2014 r.), w trakcie których wskazała, że miała świadomość tego, iż obrót autami przez L. D. był fikcyjny, tzn. firma B. w rzeczywistości nie nabywała żadnych aut, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółki I.2 D. K. Stwierdziła, że to, od kogo firma B. ma kupić i komu sprzedać auta ustalane było przez D. K., a później jego siostrę K. K. Świadek zeznała, że gdy chodzi o zarejestrowanie, to L. D. otrzymywał telefon od D. K., żeby udał się po dokumenty i tablice rejestracyjne, które następnie odbierał K. bądź jego siostra. Zdarzało się, że ona sama załatwiała formalności w Wydziale Komunikacji i zawsze miała zgłosić się do określonego pracownika (B. T.), który był kolegą D. K. i wszystkie dokumenty i tablice były już przygotowane do odbioru.

Z powyższego wynika, że A. B., pomimo, że była zatrudniona w firmie B., to w zakresie związanym z obrotem autami, faktycznie wykonywała polecenia D. K.. Z kolei odbiór dokumentów rejestracyjnych i tablic miał czysto techniczny wymiar, gdyż były przygotowywane do odbioru przez kolegę D. K. działającego zapewne z nim w porozumieniu, gdyż to D. K. instruował L. D. bądź A. B. o terminie odbioru dokumentów i tablic.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, związane z udziałem A. B. w fakturowaniu sprzedaży, czy udziałem skarżącego bądź A. B. w odbiorze dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, wpisują się w zarysowany w decyzji organu podatkowego schemat działania, w którym działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami faktycznie wykonuje D. K., nie zaś skarżący. Zatem podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności, to jest wystawianie faktur przez pracownika firmy B., czy też odbiór tablic rejestracyjnych, nie mogły stanowić przeciwwagi dla ustaleń organu, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Według Sądu kasacyjnego także okoliczność, że skarżący z tytułu realizowanego przez D. K. obrotu uzyskiwał pewien, relatywnie niewielki zarobek, nie świadczy o tym, że wykonywał działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami. Z uwzględnieniem bowiem całokształtu okoliczności faktycznych, należy przyjąć, że wynagrodzenie to stanowiło odpłatę za umożliwienie uskutecznienia obrotu D. K., co także wynikało z zeznań strony.

Reasumując, poprzez zgłoszony zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym strona nie podważyła skutecznie oceny organu podatkowego, jaką zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że skarżący w zakresie obrotu samochodami nie wykonywał działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadne było stanowisko, że otrzymane i wystawione przez stronę faktury dotyczące nabycia i sprzedaży samochodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (z udziałem skarżącego).

Należy w tym miejscu podkreślić, co wszakże jest oczywiste, że wyrażona powyżej ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do okoliczności faktycznych, jakie zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Z uwagi na niewąski zakres procederu określanego mianem reeksportu samochodów i różny stopień możliwego zaangażowania poszczególnych podmiotów w realizację transakcji w tym zakresie, nie sposób wszystkich przypadków, tylko z tego powodu, że bezpośrednio bądź pośrednio realizują pewien koncept obejścia tzw. zakazów dilerskich, traktować jedną miarą. Samo ustalenie, że u podstaw zorganizowania transakcji istniało założenie polegające na uzyskaniu niepodatkowej korzyści ekonomicznej przez pomysłodawcę (organizatora transakcji), nie ma znaczenia dla tego, czy w sprawie doszło, bądź nie doszło do dostawy pomiędzy określonymi pomiotami. Te bowiem okoliczności powinny być badane niezależnie od realizacji celów, jakie przyświecały organizatorom procederu. Wykrycie istnienia takiego niepodatkowego celu determinującego zachowanie podmiotów, nie powinno być przesądzające dla oceny faktycznego zaangażowania w realizację działalności gospodarczej.

Ponieważ strona skarżąca poprzez sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie podważyła skutecznie zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, przeto ustaleniami tymi Sąd kasacyjny jest związany, a wynika z nich, że skarżący w zakresie obrotu samochodami nie wykonywał działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Pojęcie działalności gospodarczej określone zostało w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdzie zaznaczone zostało, iż działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Równocześnie przyjęto (ust. 2), że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. W postępowaniu podatkowym ustalono, że L. D. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, lecz jego aktywność ograniczała się zasadniczo do umożliwienia sygnowania nazwą firmy faktur, o wystawieniu których decydował D. K.

Ponadto ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a w efekcie powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżący nie dysponował jak właściciel samochodami, na które wystawiane były faktury (nie dysponował władztwem ekonomicznym).

Za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że ponieważ u skarżącego brak było elementu subiektywnego władania rzeczą, to równocześnie brak było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń i ocen nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjne miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA