Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 36/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1, art. 18d ust. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] PGK (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca lub PGK) wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2022 r. udzieloną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej; Organ lub Dyrektor KIS) z 23 listopada w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja został wydane na skutek wniosku Skarżącej z 27 września 2022 r. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1) PGK była uprawniona do skorzystania z ulgo z tytułu prac badawczo-rozwojowych (dalej: ulga) B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021,

2) PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

PGK przedstawiła następujący stan faktyczny:

[...] PGK jest polską podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT lub updop), tworzoną przez dwa podmioty, tj. spółkę dominująca w PGK, oraz spółkę będącą spółką zależną w PGK, którą jest [...] S.A. (dalej: "Spółka zależna").

Spółka dominująca zajmuje się produkcją prowadnic samochodowych oraz świadczy usługi na rzecz spółek powiązanych w Polsce i innych krajach. Produkty Spółki dominującej są montowane w wielu markach samochodów. Świadczone przez Spółkę dominującą usługi na rzecz spółek z Grupy obejmują m.in. usługi finansowe, usługi księgowe, usługi informatyczne, usługi zarządcze czy usługi szkoleniowe. Spółka zależna jest odpowiedzialna za działalność naukową i prowadzenie prac rozwojowych, a przedmiot jej działalności obejmuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: "Działalność B+R"). Spółka zależna w ramach swojej Działalności B+R ponosi różnego rodzaju koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 2a oraz 3 ustawy o CIT (dalej łącznie: "Koszty kwalifikowane") i w związku z tym korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Ulga B+R").

Z tytułu prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę zależną, PGK poniosła w Roku podatkowym 2021 następujące Koszty kwalifikowane wykazane w złożonej

przez PGK informacji CIT/BR za rok podatkowy 2021). Spółka zależna w Roku podatkowym 2021 prowadząc Działalność B+R i ponosząc Koszty kwalifikowane, zanotowała stratę ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: "strata z innych źródeł przychodów"), która została wykazana w zeznaniu CIT/PGK złożonym za ten rok przez PGK. Jednocześnie Spółka dominująca w roku podatkowym 2021 zanotowała dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: "dochód z innych źródeł przychodów"), który został wykazany w zeznaniu CIT/PGK złożonym za ten rok przez PGK. W zeznaniu CIT-8AB za rok podatkowy 2021, PGK łącznie wykazała podstawę opodatkowania, od której odliczyła w ramach Ulgi B+R Koszty kwalifikowane w wysokości nie wyższej niż dochód z innych źródeł przychodów PGK i bez względu na stratę z innych źródeł przychodów poniesioną przez Spółkę zależną. Koszty kwalifikowane w Roku podatkowym 2021 nie zostały zwrócone PGK w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca nie wyklucza także, że w przyszłych latach podatkowych może wystąpić sytuacja, w ramach której:

1. Spółka zależna poniesie w danym roku podatkowym stratę z innych źródeł przychodów

albo

2. Spółka zależna osiągnie w danym roku podatkowym dochód z innych źródeł przychodów w wysokości niższej niż Koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć Wnioskodawca od podstawy opodatkowania PGK.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy PGK była uprawniona w Roku podatkowym 2021 do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w tym roku podatkowym. Jednocześnie wątpliwości zostały powzięte przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przyszłych lat podatkowych, tj. czy PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych w taki sposób, że w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy zostaną odliczone Koszty kwalifikowane w wysokości nie wyższej niż dochód z innych źródeł przychodów uzyskany przez PGK w sytuacji, gdy w tym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w tym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zadała następujące pytania

1. Czy PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021?

2. Czy PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK?

Przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, uznając że:

Odnośnie pytania nr 1 - PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021.

Odnośnie pytania nr 2 - PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Uzasadniając swoje stanowisko PGK wskazała na art. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy CIT. Zgodnie natomiast z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków

kapitałowych. W ocenie Skarżącej PGK może osiągnąć dochód ze źródła przychodów, który powinien być obliczany jako nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jednocześnie, PGK może także osiągnąć stratę ze źródła przychodów, gdy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazujące na to, że w momencie utworzenia podatkowej grupy kapitałowej tworzące grupe spółki tracą podmiotowość podatkową na gruncie podatku CIT. Skarżąca podkreśliła, że w ustawie o CIT brak jest odrębnych regulacji, które wskazywałyby na odmienny sposób rozliczenia Ulgi B+R przez PGK. Zdaniem Skarżącej również sposób obliczania należnego podatku CIT wynikający z formularza zeznania CIT-8AB potwierdza, że od podstawy opodatkowania PGK należy odliczyć Koszty kwalifikowane i dochód lub strata z innych źródeł przychodów jednej ze spółek tworzących PGK nie wpływa na możliwość odliczenia Ulgi B+R wynikającej z art. 18d ustawy o CIT. W przeciwnym bowiem wypadku powinno to zostać odzwierciedlone w formułach zastosowanych w formularzu CIT-8AB.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko PGK za nieprawidłowe.

Uzasadniając zaskarżoną interpretację indywidualną na wstępie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: updop lub ustawa CIT). Organ stwierdził, że po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak mimo utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Zatem członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 updop). Organ wskazał, że zgodnie z art. 18d ust. 5 updop koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Art. 18d ust. 7 updop okreśa limity kosztów kwalifikowanych. Dalej Organ wskazał, że z art. 9 ust. 1b updop wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Organ zgodził się, że podatkowa grupa kapitałowa kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. Tym samym, chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b. Organ zauważył, że w związku z faktem że:

- Spółka zależna realizuje Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop;

- w związku z realizacją Działalności B+R Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-3 updop, PGK, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę zależną w ramach Działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla tej Spółki.

W ocenie Organu w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła za rok podatkowy stratę, to PGK nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, gdyż Spółka zależna ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Tak samo, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, to PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w tym roku podatkowym do wysokości dochodu z innych źródeł przychodów, osiągniętego przez Spółkę zależną.

W konkluzji Organ uznał stanowisko PGK za nieprawidłowe.

Skarżąca w skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1, art. 7a, art. 18 oraz art. 18d ust. 2-3 i ust. 8 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że:

(i) [...] PGK nie była uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (o której mowa w art. 18d ustawy o CIT; dalej: "Ulga B+R") w roku podatkowym 2021 (trwającym od dnia 1 sierpnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.; dalej: "Rok podatkowy 2021"), poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania [...] PGK kosztów (o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o CIT; dalej: "Koszty kwalifikowane") poniesionych przez [...] S.A. (dalej: "Spółka zależna") w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: "strata z innych źródeł przychodów") w Roku podatkowym 2021 oraz

(ii) [...]PGK nie będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania [...]PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: "dochód z innych źródeł przychodów") niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Skarżąca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania[...] PGK, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że strata z innych źródeł przychodów lub dochód z innych źródeł przychodów Spółki zależnej nie ma wpływu na wysokość Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną jakie mogły być odliczone w Roku podatkowym 2021 lub będą mogły być odliczone w przyszłych latach podatkowych od podstawy opodatkowania [...] PGK.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze. zm., dalej: Op) poprzez naruszenie zasady legalizmu w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zaskarżonej Interpretacji.

Podnosząc te zarzuty wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że poparcie swojego stanowiska odwołała się przede wszystkim do wykładni literalnej art. 18d ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1, art. 7a, art. 18 oraz art. 18d ust. 2-3 i ust. 8 ustawy o CIT oraz powołała orzeczenia sądów administracyjnych, które bezpośrednio i pośrednio przemawiają za prawidłowością jej stanowiska. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Jak wynika natomiast z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zdaniem Spółki na gruncie wskazanych przez nią regulacji, nie ulega wątpliwości, że w momencie utworzenia PGK, podatnikiem podatku CIT przestają być spółki ją tworzące, a staje się nim PGK, która jest reprezentowana przez spółkę dominującą. W konsekwencji, PGK może osiągnąć dochód ze źródła przychodów, który powinien być obliczany jako nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jednocześnie, PGK może także osiągnąć stratę ze źródła przychodów, gdy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła. Utrata podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT przez spółki tworzące PGK w momencie utworzenia PGK została potwierdzona na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżąca zgodziła się z Organem, że mimo utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące PGK muszą ustalać samodzielnie swoje przychody oraz koszty, a po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład PGK, ich dochody (straty) podlegają konsolidacji dla celów PGK, który jest samodzielnym podatnikiem podatku CIT. Zdaniem Spółki wymóg ustalania przychodów i kosztów podatkowych oraz prowadzenie odrębnej ewidencji przez spółki tworzące PGK (tj. zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT) ma charakter jedynie pomocniczy (techniczny) i ma on na celu przede wszystkim umożliwienie ustalenia łącznego dochodu (straty) PGK. W konsekwencji dochody (straty) poszczególnych spółek tworzących PGK nie będą stanowiły odrębnych podstaw opodatkowania podatkiem CIT w trakcie trwania PGK. Bowiem tylko dochód PGK stanowi samodzielną podstawę opodatkowania podatkiem CIT, co jest oczywistym następstwem faktu, że PGK odbiera podmiotowość podatkową na gruncie podatku CIT spółkom wchodzącym w skład PGK. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji utworzenia PGK, to ona jako podatnik CIT (tj. posiadający podmiotowość podatkową na gruncie podatku CIT) jest adresatem powyższej regulacji i w konsekwencji to od podstawy opodatkowania PGK jako podatnika CIT powinno nastąpić odliczenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na Działalność B+R (tj. Kosztów kwalifikowanych). Nie ma natomiast znaczenia fakt, że spółka prowadząca Działalność B+R w ramach PGK poniosła stratę z innych źródeł przychodów lub wysokość dochodu z innych źródeł przychodów osiągnięta przez spółkę tworzącą PGK jest niższa niż Koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć PGK od swojej podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej spółki tworzące PGK nie mają podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT. W okresie funkcjonowania PGK, dochód lub strata spółki tworzącej PGK nie jest ani podstawą opodatkowania lub stratą podatkową tej spółki w rozumieniu ustawy o CIT ani nie jest bezpośrednio podstawą opodatkowania lub stratą podatkową samego PGK, bowiem dopiero po zsumowaniu wszystkich dochodów lub strat z danego źródła przychodów ustalana jest podstawa opodatkowania lub strata podatkowa PGK z tego źródła przychodów. W ocenie Skarżącej, uzależnienie prawa do skorzystania z Ulgi B+R od wyniku ekonomicznego poszczególnych podmiotów należących do PGK należałoby interpretować jako zaprzeczenie odrębności podatkowej PGK, a tym samym naruszenie zasady pewności prawa (i jego wykładni) oraz aksjologicznej spójności systemu prawnego.

Spółka podniosła, że w ustawie o CIT brak jest odrębnych regulacji, które wskazywałyby na odmienny sposób rozliczenia Ulgi B+R przez PGK. Tym samym, w opinii Skarżącej, celem ustawodawcy w odniesieniu do Ulgi B+R nie było stworzenie odrębnego sposobu jej rozliczenia przez podatników będących PGK. W sytuacji bowiem braku odrębnych regulacji w ustawie o CIT w powyższym przedmiocie, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było przyznanie uprawnienia PGK do skorzystania z Ulgi B+R w sposób analogiczny w jaki mogą korzystać z niej pozostali podatnicy podatku CIT.

Co więcej, zastosowanie odmiennego podejścia niż zaprezentowane powyżej mogłoby prowadzić do sztucznego i niezgodnego z zamysłem ustawodawcy ograniczenia do skorzystania z prawa przez podatników jakim jest uprawnienie do rozliczenia Ulgi B+R wynikające z art. 18d ustawy o CIT. Niepoprawne bowiem powinno być założenie, że poszczególna spółka tworząca PGK, która nie ma podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT powinna kształtować sytuację podatkową podatnika podatku CIT jakim jest PGK, tj. wpływać bezpośrednio na jego prawo do skorzystania z Ulgi B+R.

W ocenie Skarżącej, Organ wydając Interpretację dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazała w szczególności na zasadę zaufania do organów publicznych wynikającą z art. 121 § 1 Op. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1580/13), w którym Sąd stwierdził: "Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 ord. pod. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się Skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania." Ponadto, wskutek braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez [...]PGK w zaskarżonej Interpretacji, w ocenie Skarżącej, Organ dopuścił się także naruszenia art. 14c § 2 Op. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 OP, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne powinno szczegółowo odnosić się do argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Tymczasem Organ ograniczył się jednie do przytoczenia oraz omówienia przepisów odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku nie odnosząc się do całości sformułowanej przez Skarżącą argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.

W sprawie sporne jest w istocie zagadnienie, czy PGK może zastosować ulgę na badania i rozwój w sytuacji, gdy wchodząca w skład grupy kapitałowej spółka prowadząca działalność badawczo-rozwojową zanotowała (lub zanotuje) ujemny wynik finansowy, jednak sumarycznie PGK osiągnie zysk.

W ocenie Sądu PGK prezentuje prawidłowe stanowisko zarówno co do rozliczenia roku minionego, jak i co do hipotetycznych rozliczeń w latach następnych. w obydwu tych kwestiach.

Organ wydający interpretację zgadza się ze Skarżącą, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy CIT podatnikiem jest Skarżąca (PGK).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy CIT opodatkowaniu podlega, tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Spółki wchodzące w skład grupy nie są jednak odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Ustalenie dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy spółki służy jedynie dostarczeniu PGK, jako podatnikowi, niezbędnego składowych jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) poszczególne spółki wchodzące w skład PGK nie dokonują odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. PGK. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo – rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę. Organ na takie przepisy nie wskazał, a swoje wnioski wywiódł z treści przepisów, które to w ramach zwykłej wykładni językowej na takie wnioski nie pozwalają. Organ nie dokonał przy tym wykładni funkcjonalnej czy systemowej na uzasadnienie swoich wniosków.

Wykładnie dokonana przez PGK we wniosku o interpretację w ocenie Sądu jest prawidłowa. Organ uzależniając prawo PGK do takiej ulgi B+R od wyniku ekonomicznego Spółki wchodzącej w skład PGK (tj. od tego, czy one sama ta spółka miała dochód, czy stratę), zignorował odrębność i wyłączność podatkową PGK.

Choć o poprawności argumentacji zaprezentowanej we wniosku i w skardze nie może przesądzać konstrukcja deklaracji CIT-8A (CIT-8AB), to jednak i ten argument należy zastosować posiłkowo i marginalnie, gdyż i w ten sposób potwierdza się konsekwencja Prawodawcy w respektowaniu wskazanej odrębności i wyłączności grupy podatkowej jako podatnika – ze wszystkimi, wynikającymi stąd prawami i obowiązkami. Do tych praw podatnika, tj. grupy podatkowej, należy także prawo do ulgi B+R, które byłoby iluzoryczne, gdyby zaaprobować stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej interpretacji. Prowadzi ono bowiem do wniosku, że istnieje jakaś szczególna kategoria podatników, którzy nie mogą skorzystać z ulgi badawczo – rozwojowej, i to z powodów arbitralnych, wcale nie wynikających z ustawy.

W ocenie Sądu PGK jako podatnik zachować powinna wszystkie te uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo – rozwojową. Dlatego w odniesieniu do Grupy jako podatnika nie mogą mieć zastosowania przepisy odnoszące się wchodzących w jej skład spółek tak jakby były one samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Mający zasadnicze znaczenie w sprawie przepis art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy CIT odnosi się do podatnika, a więc do PGK, która w przypadku utworzenia grupy kapitałowej jest podatnikiem.

Należy też zgodzić się ze Skarżącą, że interpretacja został wydana z naruszeniem art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2023 sygn. akt I FSK 1574/19, z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

Wnioskując o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła dogłębną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, przywołując obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowane było stanowisko zbieżne z przedstawianym przez Skarżącą. Tymczasem organ poza ogólnikowymi stwierdzeniami o tym, że interpretacja ma charakter indywidualny, wydana jest na tle konkretnego stanu faktycznego, nie wskazał w żaden sposób, na czym polega argumentacji Skarżącej, ani też dlaczego przywołane przez nią poglądy sądów administracyjnych uważa za błędne, lub nieprzystające do stanu faktycznego przywołanego we wskazanych przez Skarżącą wyrokach.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni to stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą w szczególności: przepisy postępowania- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op, oraz przepisy prawa materialnego - art. 1 a ust. 1, art. 7a ust. 1, art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).