Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 § 1, art. 191 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11 w sprawie ze skargi O. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-705/11-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi O. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zainteresowana przedstawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (upoważnionemu przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych) stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 31 stycznia 2011 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu do krajowego rejestru przedsiębiorców A sp. j., która powstała w wyniku przekształcenia z B sp. z o. o. Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), A spółka jawna pobrała jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwota podatku została wyliczona w następujący sposób: sumę kapitału rezerwowego, niepodzielonego zysku z poprzedniego roku i zysku okresu obrotowego przyjęto jako kwotę wypłaconą stanowiącą 81% podstawy opodatkowania. Podatek wyliczony według powyższego założenia wynosi 203.764 zł ([868.677,19: 81%] x 19%). Kwotę 203.764 zł wpłacono na konto właściwego urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym O. B. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

(1) Czy "wartością niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.o.f. jest w opisanym przypadku suma kapitału rezerwowego, zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego, czy też "wartość niepodzielonych zysków" stanowi wyłącznie suma zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego? (2) Czy spółka jawna powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość 868.677,19 zł, stanowiącą sumę pozycji bilansowych "kapitał rezerwowy" "zysk z lat ubiegłych" i "zysk netto roku obrotowego" (586.839,14 zł + 279.094,59 + 2.743,46 zł)? (3) Czy przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku jest właściwy?

Skarżąca wskazała, że sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" (art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze) należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Według tej zasady ogólnej, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Jednak w dalszych regulacjach artykułu 24 ust. 5 ustawodawca czyni wyłom od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Wskazując, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, Skarżąca podniosła, że jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.". W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Zdaniem wnioskodawczyni niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził więc działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał rezerwowy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej – na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na zasadę samoopodatkowania, organ stwierdził, że wyliczenia, jakich należy dokonywać w celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia, nie należą do kompetencji organu podatkowego, w związku z czym organ nie dokonał oceny poprawności wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku przedstawionych przez wnioskodawczynię.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zaś odmienne stanowisko nie wynika wprost ze wskazanego przepisu. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" zaprezentowana w interpretacji indywidualnej jest niepełna i niezgodna z logiką. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p., wskazując, że organ miał obowiązek dokonać interpretacji sposobu ustalania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych'' zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Organ wskazał, że termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał rezerwowy. Wskazując na pochodzenie słowa "dywidena" organ podniósł, że również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi synonim zysku podzielonego. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, organ stwierdził, iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych niż te zawarte w ustawach podatkowych; tym samym wydana interpretacja indywidualna nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Organ stwierdził również, że wydanej interpretacji wypełniono przesłanki przepisu art. 121 § 1 O.p., realizując zasadę zaufania do organów podatkowych oraz - wskazując na zasadę samoopodatkowania - uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazując na cel dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 (celem tym było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową) Sąd podniósł, że tym świetle nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Sąd nadmienił, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Wskazując na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) Sąd wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takiej sytuacji Sąd stwierdził, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Sąd stwierdził, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zaś zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny – na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił również, że uznanie przez Sąd stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie interpretacji wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez Skarżącą wyliczeń rachunkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj. art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk rozdysponowany – w sposób wskazany przez Skarżącą – na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zyskiem podzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, podniósł zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest zyskiem podzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zarzut powyższy jest niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.