Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 749/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.947 (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 749/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 29 marca 2013 r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. – ustalił M. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 75% w kwocie 47.298 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód, który nie miał, w jego ocenie, pokrycia w opodatkowanym źródle przychodów. Organ ustalił, że podatnik w tym roku podatkowym dysponował środkami pochodzącym z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 195.549 zł, natomiast poniósł wydatki w kwocie 356.930,07 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków oraz stanów na rachunkach bankowych, oraz kolejności wydatkowania środków na nabycie poszczególnych przedmiotów majątkowych. Uwzględnił część zarzutów, co wpłynęło na zmianę wysokości ustalonego podatku. Organ ostatecznie uznał, że w stosunku do podatnika mają zastosowanie przesłanki określone art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., gdyż wydatki w kwocie 48.611,01 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i ustalił zobowiązanie w kwocie 36.458 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego: – art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania strony dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przepis ten był podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich oraz dochodów i darowizn uzyskanych w roku 2008 na które się powoływał, konsekwencją czego jest błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; 2) przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W skardze powołano nadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i wskazano na możliwość jego zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 i wskazał, że Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP . Nadto na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, ze przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał na rozbieżności w kwestii możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy. Jednocześnie opowiedział się za poglądem, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa. Przyczynami tymi, były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. Trybunał uznał nadto, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, charakter wskazanych przez Trybunał wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku i może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, zdaniem Sadu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowanie występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie, mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. W okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 lutego 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe. Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w ocenie Sądu pierwszej instancji, narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani. Nadto skoro Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją, to po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Nasuwa to pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Konkludując swoje rozważania Sąd stwierdził, że zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne i uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. W związku z tym, uchylając zaskarżoną decyzję, jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP i w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez błędna wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy tego przepisu; b) art. 190 ust 3 w zw. z art. 190 ust. 4 i art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) – dalej: p.u.s.a. - poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd, c) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; d) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wskutek nieodniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec państwa. 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tych przepisów; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postepowania organowi w związku z wymienionym naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. 3.2 Ze powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).