Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 975/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, §2, §3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2021 roku do kwietnia 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 7 lipca 2022 r. określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku P. P. (dalej: "skarżący") za miesiące od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie [...]zł, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 7 lipca 2022 r. w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku skarżącego w/w kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę za w/w miesiące.

Organ podatkowy wyjaśnił, że analiza zebranego dotychczas materiału dowodowego wskazuje, że faktury VAT wystawione przez R. W. [...] za okres od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, względnie zostały zawarte dla pozoru.

Na powyższe wskazują zdaniem organu następujące okoliczności:

- brak kierowców, którzy mogliby realizować transport osób trzema autobusami turystycznymi wynajętymi skarżącemu przez spółkę G. - skarżący nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R i informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za 2021 r., z rachunków bankowych skarżącego nie wynikają wypłaty wynagrodzeń oraz składek ubezpieczeniowych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ponadto M. P. (jeden z kierowców [...]) od 01 maja 2020 r. był zatrudniony na stałe jako kierowca autobusu w ZKP [...] w pełnym wymiarze czasu pracy, natomiast na brak wykonania usług przez podmiot zewnętrzny (zagraniczna firma "C. ") wskazuje: ustna forma umowy, pomimo stałej współpracy, brak wskazania konkretnych nazwisk osób występujących w imieniu kontrahenta, pomimo stałych rozliczeń i przekazywania gotówki, zlecenia transportu wysyłane są za pomocą różnych komunikatorów internetowych, gotówkowa forma rozliczenia w okresie półrocznym, brak danych osób określanych jako "koordynatorzy", a którym miała być przekazywana płatność gotówką.

- brak na stronie internetowej P. [...] ofert dotyczących ww. pojazdów (z wyjątkiem oferty autobusu V. );

- autobusy, które rzekomo miały zostać wynajęte przez P. od spółki G. były oferowane przez inne podmioty gospodarcze, tj.: R. Spółka z o.o. oraz O. T. Sp. z o.o. - na stronach internetowych tych podmiotów była oferta wszystkich trzech autobusów, które miały być w posiadaniu P.,

- E. Spółka z o.o., która wg plików [...] P. P. P. była głównym nabywcą usług od skarżącego, nie zadeklarowała w swoich plikach [...] faktur wystawionych przez P. P. P. - wg plików [...] P. P. P. w okresie od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. wystawił faktury na łączną wartość netto [...] zł (w tym wartość netto świadczonych usług poza terytorium kraju w kwocie [...]zł, wartość netto usług na terytorium kraju [...] zł). Wartość netto z faktur wystawionych dla spółki E. stanowiła 83,91 % całości wartości netto sprzedaży P. P. P. wykazanej w plikach [...] za okres od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r.,

- takie same nieprawidłowości jak opisane w niniejszej decyzji stwierdzono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanej dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2021 r. do października 2021 r. - skarżący zawyżył wartość dostaw poza terytorium kraju o kwotę [...]zł (głównie na rzecz spółki E. ) oraz wartość nabycia i podatku naliczonego o kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, głównie z tytułu fikcyjnego najmu autobusów od G. .

W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań dla P. P., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Z pozyskanych informacji wynika, w ocenie organu, że podatnik nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oszacowanej kwocie wynoszącej [...] zł.

Wezwany do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego odmówił złożenia oświadczenia. Z informacji zawartych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że jest właścicielem łąk trwałych położonych w miejscowości S. (woj. dolnośląskie), o pow. 0,0921 h. Szacowana wartość tej nieruchomości wskazana w postanowieniu z 31 maja 2022 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych wynosi około [...] zł (wg ofert sprzedaży działek w podanej okolicy). W postanowieniu z 31 maja 2022 r. wskazano, że posiadanie ww., nieruchomości przez skarżącego jest niepewne, ponieważ w bazie czynności majątkowej odnotowano sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 30 marca 2020 r., jednak w księdze wieczystej nie dokonano zmian właściciela.

Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że P. P. jest właścicielem 2 pojazdów: [...] samochód osobowy rocznik 1999 oraz [...] samochód osobowy rocznik 2009. Wartość szacunkowa pojazdów wskazana w postanowieniu z 31 maja 2022 r. stanowi kwotę około [...] zł (oszacowana na podstawie ofert zamieszczanych w internecie).

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że podatnik jest udziałowcem S. Spółka z o.o., w której posiada 70 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Z postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 31 maja 2022 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych wynika, że skarżący posiadał cztery rachunki bankowe. Zablokowane na ww. rachunku środki pieniężne są niewystarczające na pokrycie przewidywanej kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. Ponadto w ww. postanowieniu wskazano, że skarżący w kontrolowanym okresie posiadał też rachunek prywatny nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie objęty blokadą. Wobec odmowy wyjawienia majątku przez skarżącego - brak było informacji, czy na ww. rachunku bankowym zgromadzono jakiekolwiek środki pieniężne.

Z zeznań podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2021 wynika, że za 2019 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L), za 2020 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L) i [...] (PIT-37), a za 2021 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł (PIT-36L). Organ stwierdził, że zadeklarowany przez skarzącego dochód za lata 2019 - 2021, pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), pobrane zaliczki na podatek dochodowy ([...] zł) stanowi łącznie kwotę [...]zł [...] - [...] zł - [...] zł), zatem jest niewystarczający na pokrycie przewidywanej kwoty zwrotu podatku. Przede wszystkim, wobec odmowy wyjawienia majątku przez skarżącego, istnieje w ocenie organu uzasadniona obawa, że skarżący nie posiada środków pieniężnych, których źródłem finansowania byłyby dochody uzyskane we wcześniejszych okresach.

Z baz danych Urzędu nie wynika, żeby P. P. posiadał inne składniki majątku.

Mając na uwadze powyższe organ podsumował, że wartość składników majątkowych należących do skarżącego w kwocie ok. [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) nie pokrywa przewidywanych kwot zawyżenia zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższe ustalenia uzasadniają zdaniem organu I instancji tezę, że skarżący nie posiada dostatecznej ilości środków finansowych oraz majątku pozwalającego w pełni uregulować przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 11 października 2022 r. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane przez organ podatkowy okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W ocenie organu odwoławczego przemawiają za tym takie okoliczności jak niewystarczająca wartość majątku nieruchomego i ruchomego (w odniesieniu do przewidywanego zobowiązania podatkowego), znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p.") wzięto również pod uwagę stwierdzone w kontroli celno - skarbowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które są również okolicznością wskazująca na "uzasadnioną obawę", o której mowa w powołanym przepisie.

Pismem z dnia 28 listopada 2022 r., skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji;

II. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art.2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

III. art. 33 § 1 o.p., w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1947 ze zm. - dalej: "ustawa o KAS), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącego, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wysokości zwrotu podatku VAT w sposób dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności i sposobu funkcjonowania skarżącego;

IV. art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącego, w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż nie spełni on w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje;

V. art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenie kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie uwzględniając wszystkich znanych organowi elementów prawno- podatkowych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby wskazana, przewidywana zaległość podatkowa faktycznie istniała bądź miała powstać;

VI. art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji i wyjaśnień przekazanych przez skarżącego, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania strony, oraz z pominięciem przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu;

VII. art. 210 w związku z art. 124 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w naruszeniu przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wskazane zostały przesłanki do jej podjęcia, oraz ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącego. Zdaniem organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie ureguluje zobowiązań. Powyższe rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, czemu nadał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącego, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych należności podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Poczynione ustalenia w rezultacie tych czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniach decyzji.

Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 o.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 o.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15].

W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Uprawdopodobniono, że faktury VAT wystawione przez R. W. [...] za okres lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r., na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Materiał dowodowy wykazał, że przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. W. [...], na rzecz skarżącego był najem trzech autobusów turystycznych. Zgodnie z aneksami do umów czynsz najmu od 1 stycznia 2020 r. wynosił [...] zł. Na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) stwierdzono, że R. W. jest powiązany kapitałowo i osobowo także z R. Sp. z o. o., oraz O. T. Sp. z o.o. świadczącymi również usługi transportu pasażerskiego. Spółka R. Sp. z o.o. oraz O. T. Sp. z o.o., w których R. W. jest prezesem i udziałowcem posiada strony internetowe [...] i [...], na których w oparciu przedstawioną szczegółową specyfikację pojazdów na stronach oraz umowach najmu można stwierdzić z dużym prawdopodobieństwem, że oferują wynajem tych samych w/w autobusów. Zdaniem Sądu organy słusznie stwierdziły, że ponoszone przez skarżącego koszty wynajmu ww. autobusów nie miały miejsca m.in. ze względu na brak pracowników – kierowców, którzy mogliby świadczyć usługi transportowe. Skarżący wyjaśnił bowiem, że do około listopada 2021 r. firma zatrudniała na stanowisku kierowcy na [...] etatu [...] skarżącego tj. M. P. (świadczącego w pełnym wymiarze czasu pracy pracę w ZKP [...] od 1 maja 2020 r.). W składanych przez stronę wyjaśnieniach jak i w uzasadnieniu odwołania i skardze na przedmiotową decyzję podatnik informował, że korzysta z firmy zewnętrznej "C." z siedzibą w [...], od której wynajmuje pracowników realizujących usługi przewozowe, jednak skarżący nie sporządził z kontrahentem umowy pisemnej na tzw. wynajem pracowników. Słusznie pokreślił organ odwoławczy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Skoro podatnik dobrowolnie zrezygnował z umowy sporządzonej w formie pisemnej, która mogłaby stanowić jeden z dowodów wykonanych usług powinien wykazać się innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług i wykazać prawo do umniejszenia podatku należnego. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dowodów, dokumentów, które potwierdzałyby dysponowanie pracownikami w ilości pozwalającej kierować wynajętymi autokarami, a wyjaśnienia skarżącego nie zawierają danych umożliwiających zweryfikowanie okoliczności świadczenia usług: nie wskazał z imienia i nazwiska kierowców, nie podał nazwiska osoby (osób), które reprezentowały firmę C. i którym przekazywał gotówkę ([...]), nie stwierdzono wypłat ani przelewów składek do ZUS, brak jest deklaracji PIT-4R o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń przez płatnika czy informacji o przychodach oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, które potwierdzałby zatrudnianie przez skarżącego pracowników.

Ustalając okoliczności świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami stwierdzono, pomiędzy łączną kwotą do zapłaty wynikającą z faktur zakupu od R. W. [...] zaewidencjonowanych w kontrolowanym okresie a kwotą dokonanych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych różnicę w wysokości [...] zł. Oznacza to, że kwota ta nie została zaewidencjonowana przez system bankowy i nie podlegała kontroli dokonywanej przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego, a to z kolei może rzutować na przejrzystość, rzetelność zawartych transakcji. Kontrola wykazała także, ze podmiot na rzecz którego skarżący miał wykonywać usługi transportowe (E. Sp. z o.o.) w zakresie transportu osób powyżej 50 osób, nie zadeklarował w swoich plikach [...] ujęcia faktur wystawionych przez P. P. P., przy czym wg plików [...] skarżący w okresie od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. wystawił faktury na łączną wartość netto [...] zł (w tym wartość netto świadczonych usług poza terytorium kraju w kwocie [...]zł, wartość netto usług na terytorium kraju [...] zł). Wartość netto z faktur wystawionych dla spółki E. stanowiła 83,91 % całości wartości netto sprzedaży skarżącego ([...] zł/[...] * 100%) wykazanej w plikach [...] za okres od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że o fikcyjności usług najmu autokarów świadczy też brak wyszczególnienia w ofercie na stronie internetowej wszystkich autokarów wynajmowanych od R. W. [...] (brak I. , [...]), przy czym autokary będące przedmiotem najmu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami są z dużym prawdopodobieństwem jednocześnie w ofercie dwóch innych firm tj. O. T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Istnieje więc podejrzenie, że usługa najmu autokarów jest fikcyjna, gdyż skarżący nie dysponował w ogóle pojazdem (np. I. ) i nie umieścił go w swojej ofercie oraz dysponował w ograniczonym zakresie pozostałymi pojazdami współdzieląc je z innymi firmami. Fakt posługiwania się przez skarżącego fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został też stwierdzony m.in. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 grudnia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2020 r.

Wskazać też należy, że w przedmiotowej sprawie oprócz zbadania przyczyn powstania zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, organy analizowały sytuację finansową i stan majątku skarżącego i zestawiły ją z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Organ podatkowy I instancji pismem z 14 czerwca 2022 r., wezwał skarżącego do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący odmówił złożenia tego oświadczenia. Zasadnie organy stwierdziły, że zaniechanie złożenia takiego oświadczenia może świadczyć o braku współ organem podatkowym, a skarżący nie jest zainteresowany ujawnieniem informacji o posiadanym majątku. A taka postawa stanowi przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organy dokonały więc analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego na podstawie posiadanych danych. Ustalono, że wg bazy "Księgi Wieczyste" skarżący posiada nieruchomość położoną w miejscowości S. o pow. 0,0921 ha. Szacowana wartość nieruchomości wynosi w ocenie organu odwoławczego ok. [...] zł (w oparciu o ogłoszenia umieszczone na portalu internetowym). W ramach majątku ruchomego na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono, że skarżący jest właścicielem samochodu marki [...] rok produkcji 1999 oraz [...] rok produkcji 2009 łącznie o szacunkowej wartości ustalonej w oparciu o ogłoszenia umieszczone na portalu internetowym ok. [...] zł. W dacie orzekania przez organ I instancji skarżący był (i jest nadal) prezesem zarządu spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i posiadał 70 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł (obecnie nie posiada żadnych udziałów). Wg zeznania [...] spółka S. osiągnęła w 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Natomiast wg danych z deklaracji podatkowych [...] wynika, że skarżący zadeklarował dochód za 2021 r. w wysokości [...] zł, a na podstawie [...] za 2021 r. osiągnął przychód w wysokości [...] zł a dochód [...] zł.

Wobec skarżącego prowadzona była też kontrola celno - skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy wydał 22 lipca 2022 r. decyzję określającą oraz zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z 12 października 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na uwadze ustalenia organów w zakresie sytuacji finansowej skarżącego za uzasadnione należy uznać obawy o możliwość wykonania przez niego zobowiązań podatkowych w przewidzianej kwocie. Suma samych szacowanych zobowiązań podatkowych wynosi [...] zł (bez należnych odsetek). Ustalona przez organy wartość składników majątkowych (nieruchomości i ruchomości) należących do P. P. jak ustalił organ II instancji wynosi ok [...] zł. Niewystarczająca wartość majątku nieruchomego i ruchomego (w odniesieniu do przewidywanego zobowiązania podatkowego), znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją organu I instancji nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna.

Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 § 1 o.p., organy wzięły pod uwagę stwierdzone w kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych są również okolicznością wskazującą na "uzasadnioną obawę", o której mowa w tym przepisie. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) dowodzi, że skarżący w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To w konsekwencji oznacza, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydając zapadłe w sprawie decyzje wywiązano się z obowiązku uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. W tym zakresie dokonano trafnej oceny sytuacji skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), należało orzec jak w sentencji.