Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 720/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 5, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 51
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2192/14 w sprawie ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2192/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [..] z dnia [..] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 26 sierpnia 2008r. w Oddziale Celnym IV Urzędu Celnego I w W. I.S. dokonała zgłoszenia towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...] rok produkcji 2005 do procedury dopuszczenia do obrotu wnioskując o zwolnienie z należności celnych i podatkowych w ramach tzw. "mienia przesiedlenia".

Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny I instancji i zaewidencjonowane pod pozycją [...]]. Następnie pojazd objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WEL 105 z 23.04.1983 r. z późn. zm.), z należności podatkowych w zakresie podatku VAT na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz z należności podatkowych w zakresie podatku akcyzowego na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.).

Decyzjami nr [...]L z dnia [..] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w umorzył jako bezprzedmiotowe wszczęte z urzędu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...] oraz w sprawie określenia kwoty podatków VAT i akcyzowego od w/w pojazdu, objętego procedurą odprawy celnej czasowej, ponieważ w toku postępowania wyjaśniono, że sytuacja prawna samochodu została uregulowana.

Następnie decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W:

- określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.229 zł od towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia [..] sierpnia 2008 r.;

- określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.797 zł od towaru w postaci spornego samochodu;

- stwierdził powstanie w dniu 26 sierpnia 2008 r., z mocy prawa długu celnego w wysokości 6.838 zł od towaru w postaci spornego samochodu oraz odstąpił od zaksięgowania kwoty długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r.

I.S.w dniu 20 listopada 2013r. złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt V SA/Ewa 2636/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił tę skargę.

W tym samym tj. w dniu [...] listopada 2013r. I.S. złożyła również do organu wniosek z dnia [...] listopada 2013r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013r. [...] dot. podatku od towarów i usług, albowiem nie zostały wcześniej uchylone poprzednie decyzje dopuszczające do obrotu jako mienie przesiedleńcze towary umieszczone w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpoznaniu tego wniosku decyzją z dnia [...] marca 2014r. nr [..], na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej o.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 z późn. zm.), odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej. Za niezasadny organ uznał zarzut nieważności dotyczący funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług, tj. z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] i z dnia [...] października 2013r. nr [..] odnoszących się do tej samej osoby i tego samego towaru. W ocenie organu w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług wydana została przez organ I instancji tylko jedna decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r., którą określono kwotę podatku, a decyzja ostateczna w tej sprawie jest tylko jedna - z dnia [...] października 2013 r., wydana po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą środka zaskarżenia od ww. decyzji organu I instancji. Według organu w sprawie nie zachodzi też żadna z pozostałych podstaw nieważności określonych treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania I.S., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [..] czerwca 2014r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 o.p., utrzymał w mocy w/w decyzję stwierdzając, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, że w tej sprawie istnieje jedna decyzja ostateczna dotycząca podatku od towarów i usług, tj. decyzja nr [...] z dnia [...] października 2013r. Podkreślił, że zgłoszenie celne nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jest to zatem oświadczenie woli określające, jaką procedurą powinien być objęty dany towar. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na samoobliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego kwoty należności przywozowych lub wywozowych (art. 23 Prawa celnego). Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych, a także podatkowych z tytułu importu towaru.

Za bezpodstawne uznał organ zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu prawidłowo zastosowano przepisy materialne (celne i podatkowe), a następnie po uznaniu, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane, podjęto niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane (brak podstaw do zastosowania zwolnienia z należności podatkowych z tytułu od towarów i usług).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie stwierdził również naruszenia art. 121 o.p., gdyż postanowienia wszczynające postępowania celno-podatkowe, wskazywały w swej treści zakres postępowania, zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej, a decyzja organu I instancji zawiera prawidłową podstawę prawną oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wystarczające informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast stan faktyczny jest w sprawie bezsporny i nie budzi wątpliwości. Z tych samych względów organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 o.p.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w niniejszej sprawie art. 254 i 255 o.p. organ odwoławczy wskazał, że tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, a uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być uruchamiane równocześnie, jednak w pierwszej kolejności powinno być zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Zdaniem organu w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów Rozdziału 19, gdyż przesłanki wszczęcia postępowania dotyczą wadliwości rozstrzygnięć wymienionych enumeratywnie w art. 247 o.p.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła I..S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła jej: obrazę art. 120, 121, 122, 247 § 1 pkt 4, 254 § 1, 255 § 2 o.p. oraz sprzeczność decyzji ze zgromadzonym materiałem i uzasadnieniem decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał trafność stanowiska organu, że w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w obrocie prawnym poza ostateczną decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] w obrocie nie funkcjonuje żadna inna decyzja dotycząca tego podatku, a wskazywane zgłoszenie celne z dnia [..] sierpnia 2008r. taką decyzją nie jest. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 pkt 17 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC) "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie celne stanowi więc wyłącznie czynność, która odzwierciedla wolę osoby w zakresie poddania zgłaszanego towaru określonej procedurze celnej i jego charakteru nie mogą zmienić zawarte w nim zapisy poczynione przez funkcjonariusza celnego organu, który nie jest organem ani celnym ani podatkowym. Jakkolwiek zapisy z rubryki 51 dowodzą okoliczności, że sporny samochód został objęty zwolnieniem celnym i podatkowym, to znaczy to jedynie tyle, że zgłoszenie to zostało potraktowane w dacie jego złożenia za odpowiadające wymogom art. 62 WKC, a poczynione na nim zapisy stanowią jedynie informację. Zgłoszenie to nie spełnia też innych wymogów określonych treścią art. 210 § 1 o.p. niezbędnych do uznania go za decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013r. odnoszącej się do podatku od towarów i usług, nie tylko w oparciu o wskazywaną przez skarżącą podstawę określoną w treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., ale również w oparciu o pozostałe podstawy.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia treści art. 254 § 1 i 255 § 2 o.p., gdyż we wniosku z dnia [...] listopada 2013r. skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013r. zatem wskazała, w jakim trybie nadzwyczajnym organ ma prowadzić postępowanie. Niezależnie od tego Sąd podkreślił, że tryb zmiany decyzji określony w treści art. 255 § 1 o.p., w żadnym razie nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zawierała żadnego warunku, co trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Także art. 254 § 1 o.p. nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ poza decyzją ostateczną z dnia [...] października 2013r. nr [...], nie wydano żadnej innej decyzji odnoszącej się do podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowego samochodu, zatem trudno uznać, że w postępowaniu powinno być badane przez organ, czy zaszły zmiany w stosunku do ustalonego tą decyzją stanu faktycznego. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania, że organ procedując w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 11 października 2013r. miał podstawy do jej uchylenia w oparciu o treść art. 253 o.p. w związku z istniejącą zdaniem strony decyzją z 2008r., ponieważ niezależnie od tego, że postępowanie to jest odrębne od postępowania nieważnościowego, to dodatkowo przewidziana tym przepisem możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej dotyczy wyłącznie decyzji, na podstawie której strona nie nabyła prawa, podczas gdy skarżąca decyzją ostateczną z dnia [...] października 2013r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013r. określającą podatek od towarów i usług - prawo takie nabyła. Za nabycie prawa uważa się bowiem nabycie uprawnień w sferze prawa materialnego, poprzez które rozumie się także nałożony na stronę obowiązek.

Sąd nie uznał również trafności zarzutów naruszenia treści art. 120, 121, 122 o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przesłanki rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wskazane przez organ.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła I.S., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo istnienia przesłanki wnikającej z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., a tym samym art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że samo przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Jeżeli w konkretnej sprawie nie zostanie wydana decyzja inaczej rozstrzygająca o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, to czynność o charakterze materialno-technicznym, jaką jest przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny, będzie załatwiała sprawę celną. Obowiązek podporządkowania się skutkom prawnym ukształtowanym przez przyjęcie zgłoszenia celnego przejawia się w tym, że w wyniku tego przyjęcia powstaje z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych, które powinny zostać zapłacone lub zabezpieczone w terminach określonych w przepisach prawa celnego. Czynności materialno-techniczne stanowią formę działania używaną wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie, doszło do naruszenia prawa przez organy celne, gdyż analizując formularz zgłoszenia celnego w poz. 51 funkcjonariusz celny dokonuje zapisu, poprzez to wyraża zgodę. Formularz zgłoszeniowy jest dokumentem posiadającym elementy decyzji administracyjnej, gdyż posiada nie tylko oznaczenie stron, jak i podstawy prawne, ale też władcze rozstrzygnięcie. Tak sformułowany formularz wprowadza więc podatnika w błąd. Dlatego też skarżąca kasacyjnie uważa, iż zapis dopuszczający do obrotu sformułowany w formularzu w dniu 26 sierpnia 2008r. był decyzją w rozumienia prawa celnego. Uznanie przez Sąd w wyroku, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa i nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., stanowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy. Powyższe wyczerpuje z kolei przesłankę naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, gdyż zawarte w niej zarzuty są bezzasadne, a interpretacja pojęcia "zgłoszenie celne" jako decyzji administracyjnej dokonana przez skarżącą kasacyjnie nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 p.p.s.a.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowany treścią zarzutów kasacyjnych oraz podniesioną w ich ramach argumentacją. Sąd nie może we własnym zakresie poszukiwać podstaw kasacyjnych lub też ich modyfikować, może jedynie rozpoznać sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna, o czym stanowi art. 176 p.p.s.a., powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie, powołując się na art. 247 § 1 pkt 4 o.p., podniosła, że decyzja z dnia [..] października 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od samochodu osobowego wprowadzonego na obszar celny Polski, została wydana w warunkach nieważności. Wskazała, że formularz zgłoszenia celnego jest dokumentem posiadającym elementy decyzji administracyjnej, ponieważ jego zaakceptowanie przez organ celny kończy sprawę.

Pogląd ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przepis ten reguluje sytuację, w której rozstrzygnięto dwukrotnie tę samą sprawę w formie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie zarówno zgłoszenie celne jak i wydana decyzja dotyczą tego samego podmiotu i przedmiotu oraz tego samego stanu prawnego. Nie oznacza to jednak, że doszło do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez wydanie decyzji.

Rozliczanie należności celno-podatkowych opiera się na zasadzie samoobliczenia, co oznacza, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu w zgłoszeniu celnym oraz do jego uiszczenia. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. z 2016 r. Dz.U. poz. 1880 ze zm.), w brzmieniu właściwym dla sprawy, zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w ust. 2, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 3). Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2. Na postanowienie w sprawie zmiany służy zażalenie (ust. 4). Koresponduje z tym regulacja zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazując w art. 19a ust. 9, że co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z art. 33 tej ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3).

Tak więc obowiązek samodzielnego zadeklarowania podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym i dokonanie adnotacji na formularzu zgłoszeniowym przez funkcjonariusza organu celnego, przyjmującego zgłoszenie celne, o zwolnieniu towaru od należności celnych i podatkowych z tytułu importu, nie można utożsamiać z wydaniem decyzji przez organ. Stosownie do wskazanych wcześniej przepisów właściwy organ celny jest bowiem zobowiązany do wydania decyzji wymiarowej zasadniczo w dwóch przypadkach, a mianowicie wówczas, gdy stwierdzi, że kwota należnego podatku została wykazana nieprawidłowo lub też gdy podatnik wystąpi o potwierdzenie w formie decyzji, że kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana przez niego w prawidłowej wysokości. Decyzja jest przejawem woli organu administracji państwowej. Jest to kwalifikowany akt administracyjny właściwego organu władzy publicznej, o charakterze jednostronnym, stanowiący władcze rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej.

W postępowaniu podatkowym pismo może być uznane za decyzję, jeśli zawiera elementy określone w art. 210 o.p., a w szczególności:

- oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt,

- wskazanie adresata aktu,

- rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz

- podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Zgłoszenie celne nie spełnia tych wymogów. Przede wszystkim jest ono wyrazem wiedzy i woli podmiotu, który je składa, a nie organu celnego przyjmującego to zgłoszenie. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez funkcjonariusza organów celnych jest bowiem rodzajem czynności materialno-technicznej powodującej z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę zaksięgowania należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu towaru. Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Natomiast przez procedurę celną prawodawca unijny uznaje dopuszczenie do swobodnego obrotu; tranzyt; skład celny; uszlachetnianie czynne; przetwarzanie pod kontrolą celną; odprawę czasową; uszlachetnianie bierne oraz wywóz (pkt 16 powołanego przepisu).

W stanie sprawy skarżąca w dniu 26 sierpnia 2008 r. dokonała zgłoszenia samochodu osobowego do procedury dopuszczenia do obrotu, wnioskując o zwolnienie z należności celnych i podatkowych w ramach tzw. mienia przesiedlenia. Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ I instancji i zaewidencjonowane pod pozycją [...]. Pojazd został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych oraz należności podatkowych w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego. Przyjęcie zgłoszenia celnego i dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu na terenie kraju nie jest równoznaczne z brakiem możliwości podjęcia w późniejszym czasie czynności w celu zweryfikowania danych podanych w zgłoszeniu celnym, a w razie konieczności – ich podważenia. Jest to konsekwencją wspomnianej techniki rozliczania należności celnych i podatkowych, opartej na samoobliczeniu. Co do zasady samoopodatkowanie nie ma charakteru definitywnego, w tym znaczeniu, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym korzystają z domniemania prawdziwości do czasu ich podważenia w sposób prawnie dopuszczalny.

Z regulacji określających procedurę celną (art. 23 w zw. z art. 51 Prawa celnego oraz art. 62, art. 63, art. 67 i 78 WKC) wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego co do jego rzetelności może przebiegać na kilku etapach oraz przy podjęciu przez organ celny dodatkowych czynności. Może to nastąpić na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego, a więc przed zwolnieniem towaru (art. 23 ust. 3 w zw. z art. 51 Prawa celnego) lub też w czasie późniejszym, po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). W każdym przypadku, gdy organ celny stwierdzi nieprawidłowości, to powinien podjąć niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, adekwatnie do ustaleń postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ celny w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru podjął działania mające na celu określenie w prawidłowej wysokości należności celno-podatkowych, w wyniku których wydał m.in. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wydana przez organ decyzja z dnia [...] października 2013 r. była pierwszą w sprawie, a co za tym idzie brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r. są zgodne z prawem.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego orzeczenia, przeprowadzonej przez Sąd przed wydaniem orzeczenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddala.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby Sąd I instancji dokonując kontroli wyszedł poza akta sprawy, a przez to naruszył treść art. 133 § 1 p.p.s.a. Natomiast w odniesieniu do zarzutu opartego na art. 106 § 5 p.p.s.a. należy zauważyć, że w myśl tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy sąd postanowi przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, co w sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie został oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.