Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 694/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,  art. 122,  art. 187,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 694/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r., sprawy ze skargi . "S." w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1460,00 zł ( słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 lutego 2009r. znak: [...]działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. P. prowadzącej firmę S. w K. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2008r. znak: [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 1.394,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Z ustaleń tych wynika, że podatniczka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 4.677,00 zł i zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 1.394,00 zł. Przyczyna tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu miesiąca grudnia, faktury VAT nr 30/03 z dnia 02 grudnia 2003r. wystawionej przez ,,P." Zgodnie z ustaleniami kontrolujących faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty w kwocie 6.071,78 zł gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Podatniczka K. P. prowadziła Firmę ,,S." i zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw płynnych tj. oleju napędowego oraz benzyny PB-95 i U-95 na stacji paliw w My. i W.. W dniu 12 listopada 2003r. podatniczka zawarła umowę o współpracy z firmą ,,P." a przedmiotem umowy było dostarczenie paliw płynnych. W ramach umowy kierownik stacji w W. K.O. (działając z upoważnienia K. P. dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 14.300 litrów na podstawie faktury VAT nr 30/03 z dnia 02 grudnia 2003r. na kwotę netto 27.599,00 zł podatek VAT 6.071,78 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma ,,P." powstała jedynie w celu wystawiania pustych faktur legalizujących obrót paliwami płynnymi niewiadomego źródła pochodzenia a w rzeczywistości obrót był realizowany przez inne osoby działające z zamiarem tworzenia ,,łańcucha" firm paliwowych w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw od której nie płacono podatku akcyzowego. R. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność, którą prowadził inny podmiot. Oznacza to , że pomiędzy podatniczka firmą R P. nie mogło dojść zawarcia prawnie skutecznej transakcji kupna-sprzedaży , zatem nie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził rozliczenie podatku z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 cyt. ustawy oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów mi usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 2002r. Nr 27,poz. 268 ze zm.).

Powyższe wnioski organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności dowodu z przesłuchania świadka R. P., który zeznał, iż zarejestrował działalność gospodarczą za namową i przy pomocy finansowej M. B.. Działalność R. P. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur VAT, wypłacania gotówki i robienia przelewów (na polecenie M. B.) i sporadycznego zawożenia próbek paliwa ze stacji w W. do stacji O. w O. i przekazywaniu informacji do księgowości i M. B.. Po okazaniu spornej faktury świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcji sprzedaży oleju napędowego, którą przedmiotowa faktura miała odzwierciedlać.

Firma podatniczki była jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych a faktury, które wystawiał R. P. umożliwiały zalegalizowanie przez ich odbiorców sprzedaży paliw niewiadomego źródła pochodzenia, od których nie opłacani akcyzy jako paliw do silników spalinowych oraz odliczanie podatku VAT z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami. Organ przesłuchał także świadka K. O. oraz samą stronę K. P. Podjęto także próby przesłuchania innych świadków jednakże nie stawili się oni na wezwanie organu.

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to co wynika z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych oraz dowodów z dokumentów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jako niezasadne uznano zarzuty:

naruszenia art. 23 i art.193 O.p. dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania i braku doręczenia kontrolowanej podatniczce protokołu badania ksiąg, naruszenia art. 191 O.p. poprzez wadliwe zdaniem podatniczki przeprowadzenie postępowania dowodowego, naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku wnikliwego przeanalizowania całego materiału dowodowego w sprawie oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez kontrolowaną ,naruszenia art. 291 O.p. przez prowadzenie kontroli podatkowej po doręczeniu protokołu kontroli efektem czego wszystkie podjęte czynności i zebrane dowody po doręczeniu protokołu nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, niezgodności rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS, zaniechania zastosowania art.199a §3 O.p. i ustosunkowano się do nich.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca, która pismem z dnia 30 marca 2009r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie kwestionowanego orzeczenia, o wstrzymanie wykonania orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca postawiła następujące zarzuty:

- prowadzenie kontroli po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli ustaleń pokontrolnych , która to czynność kontrolę kończy i w konsekwencji oparcie ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej na czynnościach pozakontrolnych,

- postępowanie z naruszeniem zasady swobody oceny dowodów przy zastosowaniu dowolnej i wybiórczej oceny dowodów,

- dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji w której nie zakwestionowano dokumentacji w szczególności ksiąg podatkowych podatnika,

- bezzasadne przyjęcie, że księgi handlowe mimo, że były prowadzone rzetelnie i nie zostały zakwestionowane w istocie nie stanowią podstawy do określenia obowiązków podatkowych,

-bezkrytyczne przyjęcie wybiórczo traktowanego materiału dowodowego wyrażające się również w nie podjęciu czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w szczególności dokonanie bezzasadnej odnowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i brak należytego uzasadnienia takiej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w żadnej decyzji (ani organu I ani II instancji) nie wskazano nawet czy ,,nieudokumentowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej" wynika z jej faktycznego nie dokonania /braku dostawy paliwa/ czy też co prawda czynności faktycznych (dostawy) dokonana ale uczyniono to w warunkach uniemożliwiających odliczenia. Bez wyjaśniania stanu faktycznego bez jakiejkolwiek weryfikacji i w sposób dowolny , jako udowodnione i wykazane przyjęto tezy niekorzystne dla skarżącej.

Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że transakcja została w istocie dokonana. Dokonano jej w sensie faktycznym poprzez fizyczną dostawę paliwa i przekazanie go do cystern firmy Skarżącej a wykazaniu tego miały służyć wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą (wniosek o przesłuchanie K. O. i pozostałych pracowników stacji ) na okoliczność odbioru paliwa ale organ odrzucił te wnioski. Wykazaniu tej okoliczności służyć miały również wnioski dowodowe Skarżącej co do ustalenia transportu, którym dostarczano paliwo i przesłuchania kierowców.

Oczywistym jest także to, że transakcja została dokonana w sensie formalno-prawnym w rozumieniu należytego obiegu dokumentów. Firma sprzedająca istniała, wypełnione zostały wszelkie związane z powołaniem i funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego formalności, dysponowała prawidłowo pozyskanym numerem VAT i wystawiła prawidłowo sporządzoną fakturę z niekwestionowanym podpisem osoby upoważnionej. Z żadnych przepisów nie wynika ani zwyczajów handlowych by właściciel firmy miał osobiście uczestniczyć w dokonywanych przez firmę transakcjach.

Podniosła nadto, że złożone przez R. P. zeznania w sytuacji niewątpliwego zagrożenia kara zatem nie można wykluczyć, że stanowią w swej istocie twierdzenia nieprawdziwe mające służyć uniknięciu lub znacznemu ograniczeniu odpowiedzialności karnej. Organ pominął w ogóle zeznania i wyjaśnienia B. i P..

Skarżąca zaakcentowała również, że sposób sporządzenia uzasadniania w zasadzie wyklucza możliwość polemiki z jego tezami albowiem nie sposób polemizować z tezą , że ktoś ,,uznał" lub ,,przyjął" wyrażoną arbitralnie ,bez uzasadniania toku rozumowania i wskazania jego elementów istotnych i rozstrzygających. Braki te uniemożliwiają dokona nie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 21 ustawy o NSA.

Skarżąca podniosła też, że nie kwestionuje części ustaleń ale ustaleniom zarzuca arbitralność, dokonanie ich bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości tez Skarżącej. Tym samym organy naruszyły art. 122, art.187 i art. 191 O.p. Prowadzone postępowanie jest w istocie realizacja z góry założonej tezy o świadomym udziale skarżącej w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez osoby trzecie. Zdaniem Skarżącej nie sposób zrozumieć dlaczego wyrok Sądu Rejonowego w Wadowicach sygn. akt: II Ks 1/06 nie ma w niniejszej sprawie znaczenia skoro w wyroku tym stwierdzono bark współdziałania pomiędzy firmą S. z panami P. i B. .

Co do kwestionowanych ksiąg podatkowych, to zostały one zakwestionowane jedynie w protokole pokontrolnym natomiast nie są kwestionowane w decyzjach.

Skarżąca przywołała także orzecznictwo ETS w sprawach tzw. ,,karuzeli podatkowej" (sprawy Optigen, Fulcrum, Bondhause, Axel Kittel sprawy C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) i podniosła, że ustalając istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy uwzględnić obiektywny charakter i motywy postępowania konkretnego podmiotu. Osoby, które działając w dobrej wierze stały się uczestnikami ,,karuzeli podatkowej" występują w charakterze podatników VAT oraz dokonują czynności opodatkowanych tych podatkiem, zachowując tym samym prawo do odliczenia. W sprawie Kittel, ETS potwierdził, że teza ta odnosi się także do sytuacji gdy czynności w związku z którymi nieświadomy uczestnik oszustwa karuzelowego wywodził swoje prawo do odliczenia wykonywane były na podstawie umowy dotkniętej wadą nieważności w świetle przepisów prawa cywilnego. Postawienie tezy o odpowiedzialności Skarżącej wymaga nie tylko wykazania zaszłości z zakresu prawa materialnego ale również określonego stanu świadomości po stronie podmiotu dokonującego odliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego to wskazano (za wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2008r. sygn. akt: I FSK 881/07), że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Skarga jest zasadna jednakże z innych powodów niż te które wskazano w środku zaskarżenia.

W sprawie będącej przedmiotem skarg organy obu instancji zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 30/03 z dnia 02 grudnia 2003r. wystawionych przez firmę ,,P." R. P.

Równocześnie niekwestionowaną przez strony jest okoliczność, że Skarżąca paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanej fakturze VAT nabyła. Nie jest także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została uiszczona przez Skarżącą w kwocie wynikającej z treści faktury VAT nr 30/03 i na rachunek bankowy w niej wskazany, a także okoliczność, że firma ,,P." posiadała nr regon, nr NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje podatkowe. Organy nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia firmy ,,P.".

Natomiast organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż głównym powodem, dla którego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, że ,,P." R. P. działał jako firmant w imieniu i na rzecz M. B.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W tym miejscu należy również przywołać - znajdujący w sprawie zastosowanie - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycia towaru". W świetle przywołanych wyżej przepisów należało rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nabyła towar wymieniony w poszczególnych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daniowego (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 340/05). Przepisy prawa podatkowego mają taki związek z przepisami prawa cywilnego, że opodatkowują czynności prawne i skutki czynności prawnych.

Zatem skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych.

Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ I instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, iż w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Przepis art. 169 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje sytuację, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy cudzej. Dokonanie rozporządzenia powierzoną rzeczą stanowi niewątpliwie sprzeniewierzenie się zasadom ustanowionego stosunku prawnego będącego podstawą posiadania zależnego lub dzierżenia. Czynność rozporządzająca kwalifikuje się już do kategorii czynności posiadacza samoistnego, władającego rzeczą "jak właściciel". Oczywiście mamy tu do czynienia z rozporządzeniem dokonanym przez osobę nieuprawnioną. Częstokroć rozporządzenie rzeczą powierzoną można zakwalifikować jako przestępstwo. Ciągle jednak - nawet w warunkach skazania zbywcy za popełnione przestępstwo - skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze oceniamy według przesłanek art. 169 § 1 k.c. Drugim elementem hipotezy normy art. 169 § 1 k.c., a pierwszą przesłanką skutecznego nabycia własności przez osobę trzecią, jest "zbycie rzeczy" w kontekście założonego już na wstępie rozporządzenia rzeczą. Zatem bez wątpienia chodzi tu przede wszystkim o czynności prawne typu - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (a ściślej umowa zobowiązująco-rozporządzająca; art. 155 § 2 k.c.). Nie można tu wykluczać rozporządzania - ciągle dokonanego przez osobę nieuprawnioną - następującego w dwóch etapach; umowy zobowiązującej i umowy rozporządzającej (na wzór art. 156 w zw. z art. 155 § 1 in fine). Oczywiście w takim przypadku konieczna (w świetle art. 169 § 1 k.c.) przesłanka wydania rzeczy i dobrej wiary nabywcy dotyczy drugiego etapu zawarcia umowy rozporządzającej. Bez wątpienia "czynność prawna, na podstawie której następuje rozporządzenie rzeczą, musi spełniać wszystkie warunki ważności, nabycie bowiem na podstawie art. 169 sanuje tylko brak uprawnienia po stronie zbywcy, a nie konwaliduje pozostałych braków czynności. Niezbędna jest więc zdolność do czynności prawnych stron umowy ( art. 14 k.c.), zgodność umowy z ustawą i zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) oraz brak wad oświadczenia woli (art. 82-88 k.c.). Natomiast, jak chodzi o formę umowy, zasadniczo funkcjonuje tu wymaganie formy pisemnej ad probationem (art. 75 k.c.). Dalszą niezbędną przesłanką jest "wydanie rzeczy" nabywcy. Najistotniejszą bodajże przesłanką nabycia (skutecznego) własności rzeczy od osoby nieuprawnionej jest dobra wiara nabywcy (por. Komentarz do art. 169 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

Nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia wymaga kwestia czy R. P. sprzedawał paliwo legalne czy też pochodzące z nielegalnego obrotu i czy dysponował wiedzą na ten temat. Powinno się więc zbadać, czy P. zbył własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy Skarżąca działała w dobrej wierze.

Przepisy art. 180 O.p. pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W treści decyzji organy bardzo obszernie przedstawiły i wskazały na dowody przede wszystkim z zeznań świadków, a dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez R. P. oraz innych osób, polegającej na wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez łańcuch firm paliwowych.

Organy w prowadzonym postępowaniu nie podważyły działania przez Skarżącą w dobrej wierze, a w konsekwencji przyjęcia, iż prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego należało badać istnienie po stronie Skarżącej dobrej wiary. Należało zatem skoncentrować się na badaniu, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych (wykazanie, iż Skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą Jej dobrą wiarę), nie zbadano okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez Skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury (nie badano, czy zapłacone przelewami należności nie zostały potem Skarżącej np. zwrócone), nie przesłuchano pracowników, kierowników zmian odpowiedzialnych za kontakty z R. P. na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa (pomimo składania takich wniosków dowodowych przez Skarżącą).

Organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność ustalenia sposobu nawiązania kontaktów Skarżącej z R. P. a w szczególności sposobu zainicjowania owych kontaktów handlowych( kiedy i w jakich okolicznościach Skarżąca poznała R. P., czy znała Go już wcześniej itd., czy Jego oferta handlowa była atrakcyjna np. cenowo).

W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego warunkujących uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze oraz zasadą wyrażoną w przepisie art. 120 O.p., iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (także prawa cywilnego, jeżeli znajduje zastosowanie w sprawie) - w świetle komentowanych uwag do treści art. 169 § 1 kodeksu cywilnego - Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 1092/07, iż "bez znaczenia dla oceny sprawy i uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też nie. W ocenie Sądu w przywołanej sprawie podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu". Równocześnie należy wskazać na niekonsekwencję Sądu orzekającego w sprawie o sygnaturze powołanej wyżej, bowiem na marginesie podzielił pogląd organów, iż podatnik działał w złej wierze.

Sąd wskazując na powyższe uchybienia procesowe odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu kontrola legalności merytorycznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej byłaby przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego - organy powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze operacji gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 16 października 2008r. wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).