Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 17a
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 259/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r., sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.184.2022.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. umarza postępowanie administracyjne (podatkowe); III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.184.2022.4 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1214-SPO.4104.129.2022, którą ustalono A.K. (dalej również jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) podatek od spadków i darowizn w wysokości 704 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Sąd Rejonowy w Limanowej I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłej dnia [...] r. S.K. na podstawie testamentu własnoręcznego nabyła Skarżąca.

W złożonym w dniu 16 lutego 2022 r. zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku Strona wykazała nieruchomość o powierzchni gruntu 0,9892 ha, nie określając wartości. Do zeznania dołączyła dokumenty potwierdzające własność zbywcy na inne nieruchomości.

Pismem z dnia 22 marca 2022 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wezwał Skarżącą do poprawy i uzupełnienia zeznania podatkowego lub złożenia korekty zeznania SD-3 i wykazania nieruchomości zgodnie z przedłożonymi dokumentami.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, w której jako przedmiot spadku po zmarłej mamie, S.K., wykazała:

- nieruchomość niezabudowaną o pow. gruntu 9892 m2 poł. M., ul. [...] o wartości 45.390 zł,

- środki pieniężne w kwocie 2.335,84 zł,

- udział wynoszący 8/48 cz. w działce nr [...] o pow. 1601 m2, poł. M. ul. [...], o wartości 800 zł,

- udział wynoszący 1/2 cz. w nieruchomości o pow. 2,1797 ha, o wartości 33.340 zł.

Łączną wartość spadku określiła w kwocie 81.066 zł. (błąd rachunkowy, gdyż ze zsumowania ww. kwot wynika kwota 81.866 zł.) Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku określoną w zeznaniu podatkowym - w kwocie 81.866 zł.

Po odliczeniu od ww. wartości spadku kwoty wolnej od podatku 9.637 zł właściwej dla I grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej – decyzją z dnia 28.04.2022r. Nr 1214-SP0.4104.129.2022 – ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.439,00 zł.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku w wysokości 4.439,00 zł.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.120.2022 – uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji wartość nieruchomości nabytych tytułem dziedziczenia ustalił w łącznej kwocie 25.500,00 zł, w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do podstawy opodatkowania przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w łącznej kwocie wynoszącej 27.836,00 zł (wartość gruntów 25.500,00 zł + 2.336,00 zł środki finansowe na rachunku bankowym). Po odliczeniu od ww. wartości kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej – decyzją z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1214-SPO.4104.129.2022 – ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 704,00 zł.

Organ I instancji nie zastosował żądanego przez Skarżącą zwolnienia od podatku związanego z nabyciem gospodarstwa rolnego, wobec braku spełnienia warunków wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- niezastosowanie zwolnienia od podatku w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy w swojej decyzji nie uwzględnił faktu, że zwolnione od podatku są nieruchomości stanowiące w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym w chwili nabycia (spadku) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczające 1 ha oraz że będzie ono prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat. Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomość o powierzchni łącznej 3.329 ha, czyli gospodarstwo rolne. Są to grunty rolne oraz las znajdujący się w tej samej gminie M., w której mieszka. Ponieważ ich łączna powierzchnia przekracza 1 ha w świetle przepisów stanowią one gospodarstwo rolne i zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. zwolnione jest z podatku od spadków. Od ww. gruntów opłaca podatek rolny;

- wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu odwołania oceniła, że nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, gdyż Sąd przesłał do US informację o otrzymaniu spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia Sądu (tj. 9 sierpnia 2017 r.) powstał obowiązek podatkowy. Natomiast termin do wydania decyzji wymiarowej przez US liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 O.p. Na mocy tej regulacji zobowiązanie podatkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania - nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Urząd Skarbowy miał realną możliwość skonkretyzowania zobowiązań podatkowych w drodze decyzji wydanych w tym przedmiocie w następstwie prowadzonych postępowań podatkowych.

Zdaniem Podatniczki Organ podatkowy dysponował wiedzą o nabyciu spadku już w 2017r. i miał możliwość 3 lata tj. do końca 2020 roku podjęcia działań w tym zakresie. Prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu po upływie 3 lat.

6. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że obowiązek podatkowy z uwagi na wydane postanowienie o nabyciu spadku w dniu 18 lipca 2017 r ([...]), które uprawomocniło się 9 sierpnia 2017 r., powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej. A zatem w opisanym przypadku to wydane postanowienie, a nie data nabycia spadku determinuje datę powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art.6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn i od tej daty należy liczyć termin na wydanie decyzji.

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, Skarżąca nie zgłosiła nabycia na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pomimo istnienia ustawowego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Podatniczka nie złożyła również w ustawowym terminie (miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego) zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero 16 lutego 2022r. (data nadania w urzędzie pocztowym).

Art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Skoro Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie stosownego zeznania podatkowego SD-3, to w ocenie organu zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organy mają nie 3 a 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek. Oznacza to, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w ustawowo przewidzianym terminie. Nie występuje zatem podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu – nie zastosowania zwolnienia od podatku obejmującego nabycie gospodarstwa rolnego – Organ wskazał, że z uwagi na datę nabycia spadku tj. 11 maja 2016 r. do stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przywołane przez Skarżącą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązujące do 31.12.2015 r. Ustawą z dnia 25 czerwca 2015r.o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) zostały wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn, które nadały nowe brzmienie między innymi art.4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do obowiązujących przepisów ustawy, od 1 stycznia 2016 r. podmioty działające w sektorze rolnym są uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach pomocy de minimis. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest aby:

- przedmiotem nabycia była własność (współwłasność) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

- w wyniku tego nabycia zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,

- w wyniku nabycia powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

- gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ponadto, jak wynika z ustawy, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie.

Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika aby na dzień śmierci matki Skarżąca była właścicielką innego gospodarstwa rolnego, ani też posiadała inne grunty rolne. Dziedziczone grunty rolne nie spełniają także norm obszarowych wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd zwolnienie na podstawie ww. przepisu nie może być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując w ocenie Dyrektora decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, prawidłowo rozpatrzono zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W nawiązaniu do zawartego w odwołaniu wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego z uwagi na sytuację materialną Skarżącej , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, iż jako organ odwoławczy nie jest właściwy do rozpatrzenia wniosku w tym przedmiocie. Ponadto przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują zwolnień i ulg podatkowych ze względu na sytuację materialną lub rodzinną czy też stan zdrowia podatnika, jednakże z uwagi na powyższe przesłanki, udzielenie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego może być przedmiotem odrębnego postępowania przed organem I instancji na podstawie złożonego odrębnego wniosku.

7.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w pierwszej kolejności nie uwzględnienie faktu, iż decyzja została wydana w okresie, gdy nastąpiło przedawnienie terminu na jej wydanie. Skarżąca wskazała na dwie daty, jako krańcowe terminy przewidziane na wydanie decyzji:

- 31.12.2021 r. – licząc [5 lat] od daty śmierci spadkodawczyni,

- 31.12.2020r. - licząc [3 lata] od daty klauzuli prawomocności postanowienia o nabyciu spadku.

Ponieważ urząd skarbowy wydał decyzję w 2022 r., zatem uczynił to po terminie przewidzianym na wydanie decyzji.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że spadkodawczyni zmarła dnia 11 maja 2016 r. i na podstawie własnoręcznego testamentu przekazała niezabudowane nieruchomości Skarżącej. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Wtedy zdaniem Skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu spadkobrania - zgodnie z art 6 ustawy o podatku od spadków. Ponieważ nie został zgłoszony fakt nabycia spadku przez Skarżącą, Urząd Skarbowy miał 5 lat, aby wydać decyzję odnośnie naliczenia wymaganego podatku. Termin ten 31 grudnia 2021 r. uległ przedawnieniu. Decyzja o zapłacie podatku wydana została dnia 9 listopada 2022r., a fakt ten nie został uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W dniu 9 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w Limanowej wydał postanowienie o otrzymaniu spadku przez Skarżącą. Zgodnie z art 68 § 1 O.p. organ podatkowy miał 3 lata na wydanie decyzji, licząc od końca roku, w którym powstał odnowiony obowiązek podatkowy (data klauzuli prawomocności orzeczenia).

Jak twierdzi Skarżąca, zgodnie z wieloma orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego z tytułu otrzymanego spadku. Stwierdzenie nabycia spadku zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy i Urząd Skarbowy doskonale wiedział o dziedziczeniu spadku przez Skarżącą już w 2017 roku.

Zdaniem Skarżącej nic nie stało na przeszkodzie aby organ wydał stosowną decyzję. Dlatego Skarżąca uważa, że termin przewidziany na wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy minął 31 grudnia 2020 r.

Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe, że przekazane w spadku nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne pomimo tego, że obszarowo jest to ponad 3 hektary, Skarżącej trudno się wypowiedzieć, ponieważ uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mówi, że spadkobierczyni winna już posiadać gospodarstwo rolne, a z drugiej strony mówi, że utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów. Skarżąca zauważa, że praktycznie była już w posiadaniu tych gruntów rolnych, bo od ponad 20 lat zarządzała nimi, gdyż S.K. zmarła w wieku 99 lat, a obie panie zamieszkiwały wspólnie.

7.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

8.3. Odnosząc się na wstępie do powołanych – zarówno przez Skarżącą, jak i przez Dyrektora – wyroków, stwierdzić należy, że w spornej kwestii istnieje rozbieżne orzecznictwo zarówno na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8.4. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, przytoczony w części historycznej niniejszego wyroku jest w zasadzie niesporny. Spór dotyczy oceny ww. niespornego stanu faktycznego w zakresie obowiązku składania zeznania podatkowego oraz terminu prawa do wydania (doręczenia) decyzji w niniejszej sprawie.

8.5. Zgodnie z brzmieniem art. 68 O.p.:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

(...)

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 u.p.s.d.:

1. Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;

(...)

4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 17a ust. 1 u.p.s.d.:

1. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

8.6. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022r., III FSK 634/21) odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016r., II FSK 3296/14; 19 września 2017r., II FSK 2120/17; 6 października 2017r., II FSK 2366/15, 19 września 2017r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21). Podobne stanowisko zaprezentowano również w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe (podkreślenie Sądu). Podkreślić należy, że o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza (podkreślenie Sądu), wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

8.7. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 11 maja 2016 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 9 sierpnia 2017 r. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 11 maja 2016 r., natomiast odnowienie tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło z dniem 9 sierpnia 2017 r., tzn. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Jednakże przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe). Co również wymaga podkreślenia, o tak poświadczonym nabyciu organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, odnowiony na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy.

8.8. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy odnowił się w roku 2017, zatem prawo do wydania (doręczenia) decyzji upływało z końcem 2020 r.

Decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana 9 listopada 2022 r., a zatem nie została wydana (doręczona) przed upływem 2020 r.

Po upływie terminu na wydanie (doręczenie) decyzji organ I instancji nie miał zatem prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz powinien umorzyć postępowanie. Jeśli organ I instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy – po wniesieniu odwołania – powinien uchylić zaskarżoną decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie.

8.9. Ponieważ żaden z organów – mimo takiego obowiązku – nie umorzył postępowania, wadliwością objęta jest nie tylko zaskarżona decyzja Dyrektora, lecz również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zasadne stało się zatem uchylenie obydwu decyzji.

W orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się bowiem, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek braku umorzenia postepowania, całe postępowanie prowadzone po dniu 31 grudnia 2020 r. było wadliwe i powinno podlegać umorzeniu.

Jak również podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie zostało umorzone.

8.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł.