Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 460/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 460/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi A. X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.23.2022.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, XII 2017r., III-VI, VIII 2018r., III, V, VIII, X-XII 2019r., V, VI 2020r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 14 724,00 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset dwadzieścia cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 20 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (nr 1210-SKP-1.4103.2.32.2021) odmówił A.B. – nazywanemu dalej "Skarżącym", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2017-2020.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.").

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art, 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. Seria L z 2006 r., nr 347/1 ze zm.; dalej jako "dyrektywa 2006/112") oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na przyjęciu, że sprzedaż posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz z orzeczeniami sądów administracyjnych zapadłych po wydaniu wyroku TSUE, a także brak wyjaśnienia, dlaczego powołane przez Skarżącego wyroki nie mają przełożenia na sprawę.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 21 marca 2023 r. (nr 1201-IOP2-4.4103.23.2022.25), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji..

W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą opierającą się na umowie franczyzy zawartych z X. sp. z o.o. Na jej podstawie Skarżący oferował swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. "fast food"). Sprzedaż produktów prowadzona była w dwojaki sposób: wewnątrz punktów sprzedaży ("in store") oraz z okienek zewnętrznych z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją ("drive in", "walk through"). Przy czym produkty sprzedawane wewnątrz punków były przeznaczone do spożycia w restauracji bądź poza nią (na wynos). Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 Skarżący przyjął, że w tych przypadkach, gdy sprzedaż dotyczyła produktów, które miała być spożywane poza infrastrukturą lokalu – wówczas do ich sprzedaży powinna mieć zastosowanie 5% stawka podatku, a nie stawka 8%.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie.

Odwołując się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE wskazał też, że dyrektywa zezwala państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności – w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09). DIAS zauważył jednocześnie, że u.p.t.u. dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (art. 5a u.p.t.u.).

Dalej organ drugiej instancji opisał klasy wyodrębnione w ramach działu 56 PKWiU 2008 (56.10, 56.21 oraz 56.29) i wskazał, że usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska.

Zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Ponadto są przygotowywane na konkretne zamówienie klienta. Inaczej jest w przypadku przygotowanych, zapakowanych gotowych posiłków, na które klient nie może mieć już żadnego wpływu. Stąd też z punktu widzenia przeciętnego konsumenta różnice te powodują, że klient postrzega je jako różne. W sytuacji, gdy pizza zamawiana jest jako świeżo przygotowany produkt klient ma możliwość wyboru jej składników, rodzaju ciasta itp. Jest to produkt, który serwowany jest na ciepło i gotowy do bezpośredniego spożycia. Istotny jest w tym przypadku również krótki czas pomiędzy jej przygotowaniem , a przydatnością do spożycia. Posiłek ten jest więc dostarczany w sposób zapewniający jego dotarcie do klienta w takim stanie, w jakim byłby serwowany w restauracji. Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Tak jak jest przykładowo w przypadku pizzy mrożonej.

DIAS przypomniał także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, dotyczącym zgodności z Konstytucją RP przepisów poprzednio obwiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, że wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania. Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w PKD 2007. Z wyjaśnień do PKD 2007 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 – "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" nie są tożsame (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 u.p.t.u.), podobnie jak i w ramach unijnych unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej (art. 14 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112). Niemniej z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym wymienione zostały zarówno (poz. 1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (...), jak i (poz. 12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Ponadto w orzecznictwie na tle przepisów art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 zwraca się uwagę, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Podnosi się, że użycie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji na rzecz swobody państwa członkowskiego także co do zróżnicowania stawek obniżonych (do dwóch stawek) i nie ogranicza różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku (wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK10/13; 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14). Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy 112 nie może być jednak niższa niż 5%.

Organ II instancji stwierdził, że swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU. A więc dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Stronę produktów spożywczych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i art. 146aa u.p.t.u. stawka podstawowa VAT wynosi 23%. Ustawodawca określił, że stawka obniżona będzie miała zastosowanie do:

- "Gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1) - wymienionych w poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy (art. 41 ust. 2a ww. ustawy) - stawka 5%,

- "Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy - wymienionych w poz. 7 załącznika do nw. rozporządzenia Ministra Finansów (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 23 grudnia 2013 r. i z dnia 25 marca 2020 r. wydanych w sprawach towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 oraz Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.) - stawka 8%. Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne została wyjaśniona w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Wskazano tam, że klasa PKWiU 10.85, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei dział 56 PKD 2007 Działalność usługowa związana z wyżywieniem - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DIAS zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85, czy 56, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) oraz w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Dalej DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną przez Stronę charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Stronę sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%. Składając deklaracje pierwotne za przedmiotowe okresy, również sporną sprzedaż Strona opodatkowywała stawką podatku w wysokości 8%.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią ww. wyroku TSUE C-703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 orzeczenia).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41 ww. orzeczenia).

Trybunał podniósł także, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42 orzeczenia).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z pytaniem prejudycjalnym będącym podstawą do wydania przez TSUE przywołanego orzeczenia z dnia 22 kwietnia 2021 r., Trybunał orzekł, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść rzeczonego orzeczenia TSUE nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji, zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

Jako niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy DIAS wskazał, że Trybunał w pkt 64 orzeczenia podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawa towarów a świadczeniem usług.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy regulujące materię podatku VAT przewidywały w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem zastosowanie do:

- dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%, co stanowiło implementację części poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112;

- świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych stawki 8%, co stanowiło implementację poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112;

Środki (towary) spożywcze w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem były opodatkowane trzema stawkami VAT:

- 5% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ww. ustawy, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy,

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) oraz z 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527, z późn. zm.) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

- 23% - pozostałe środki spożywcze.

Usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56, z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzeń z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 25 marca 2020 r.

W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do grupy 56 PKWiU skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu wspólnotowym.

Organ II instancji uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 112 (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie DIAS takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Kolejno organ II instancji zaznaczył, że grupowanie PKWIU 10.85.1, na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. pizza, skomponowane na zamówienie, nawet jeśli ta kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne Pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. - według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. - nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy 112. Jest on szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy) - zob. pkt 41 orzeczenia C-703/19.

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 112 w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a). Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą pizzy na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. podaniem pizzy do stolika). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU. Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

DIAS wskazał, że treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług kluczowym dla stawki podatku od towarów i usług jest zakwalifikowanie wykonywanej czynności do grupowania PKWiU 56. Zaznaczyć przy tym należy, iż danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej.

Zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

Mając powyższe na uwadze zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż Strona niezasadnie skorygowała stawkę podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży. W przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek podatku VAT całość świadczeń gastronomicznych objęta jest 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar, czy usługa. Powyższe nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż jak podkreślał TSUE - zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich.

Zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków niż oferowane przez Stronę. Chodzi bowiem wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego i wykorzystania jego własnej infrastruktury domowej do ich skonsumowania.

Organ II instancji podkreślił także, iż TSUE w wydanym wyroku nie przesądził, czy dane transakcje wchodzą w zakres "usług restauracyjnych lub cateringowych", czy też "środków spożywczych". Rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie pozostawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wskazując iż rozstrzygnięcie do której grupy przynależą może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką podatku VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii załącznika III dyrektywy VAT, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

DIAS zaznaczył, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano na brak znaczenia klasyfikacji statystycznych przy określaniu odpowiedniej stawki podatku w gastronomii. Ze stanowiskiem tym jednak się nie zgadza.

Zauważył również, że stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej decyzji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do opodatkowania zagadnienia jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy 112, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Sąd wskazał także, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym takim jak w niniejszej spawie tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest upieczony, dzięki czemu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Takie działania podatnika identyfikuje się jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd w wydanym wyroku podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Podsumowując, zdaniem DIAS, dla oceny według jakiej stawki obniżonej należy opodatkować sprzedaż Strony, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się polski ustawodawca, co przy braku stwierdzenia podobieństwa towarów opodatkowanych różnymi stawkami, jest wiążące.

Dokonując oceny przedmiotowej sprawy DIAS uznał za konieczne zbadanie, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej. Z tego zaś punktu widzenia dla nabywcy istotne jest spożycie świeżo przygotowanego dania i rozróżnienie stawki podatku VAT w zależności od tego, czy produkt ten zostanie spożyty w lokalu czy poza nim tak istotnego znaczenia dla przeciętnego konsumenta nie ma. Natomiast dla przeciętnego klienta istotna jest różnica pomiędzy np. świeżo przygotowaną pizzą pod jego zamówienie, a pizzą mrożoną, którą może nabyć w sklepie.

Organ II instancji przywołał wyrok TSUE C-499/16 z dnia 9 listopada 2017 r. zapadły w sprawie polskiej, którego przedmiotem rozważań było zróżnicowanie przez polskiego ustawodawcę stawki podatku VAT środków spożywczych w zależności od ich terminu przydatności do spożycia. W tym zakresie Trybunał ten wskazał, że na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

Jeżeli zatem w niniejszym przypadku, klasyfikowanie do interesującego grupowania PKWiU (działu ex 56 bądź klasy ex 10.85) odbywa się przy uwzględnieniu przygotowania i oferowania przez placówkę gastronomiczną produktów w pełni przygotowanych jako posiłki i dania do bezpośredniego spożycia, względnie oferowania przez jednostki posiłków i dań nie przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji z uwagi na ich zamrożenie, zapakowanie próżniowe i etykietowanie (przeznaczenie na sprzedaż) - to dla wyznaczenia obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zakres towarzyszących świadczeń w postaci (np.) udostępnienia sztućców, występowania obsługi kelnerskiej przy stoliku, czy okoliczność zaniechania konsumpcji na miejscu i pobranie posiłku "na wynos", które w innych uwarunkowaniach normatywnych, mogłyby przyczynić się do oceny świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług ze skutkiem dla odmiennych konsekwencji podatkowych. Dlatego DIAS w niniejszym postępowaniu nie stwierdził naruszenia zasady neutralności podatkowej, by odstąpić od regulacji krajowych w tym zakresie.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez Skarżącego, sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

b) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z poz. 12a tej Dyrektywy oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak również § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia ME 2013 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF 2020 polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego. Powyższe uchybienia doprowadziły Dyrektora lAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresach objętych Decyzją, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF 2013 i Rozporządzenia MF 2020, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usługi;

c) art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez:

- wydanie Decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jak również wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględnione.

3.2. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji oraz sformułowane w skardze zarzuty należy dojść do wniosku, że spór w sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w systemach "drive in", "walk through", jak również "in-store" oraz "food court" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos"" zastosowanie znajduje 8% stawka VAT (tak jak przyjął organ), czy też powinna zostać opodatkowania z zastosowaniem 5% stawki (tak jaj podnoszą Skarżący wraz z Rzecznikiem).

3.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania TSUE poczynione w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie ustawy o PTU inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

3.4. Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź sługi związane z wyżywieniem.

3.5. Na tle wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

– sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną [tak: wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18 oraz przykładowo: wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., I FSK 913/18, wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 774/18, wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 1966/21; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19, I FSK 269/19; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 499/19, I FSK 660/19; wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I FSK 2162/18; wyroki NSA z 16 lutego 2023 r. wydane w sprawach I FSK 1007/19 i I FSK 1153/19].

3.6. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęto, że sprzedaż skarżącego "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności skarżącego organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpoznania sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op.).

3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.