Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 438/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 11 ust. 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.944.2023.2.KF UNP: 2198339 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M S.A. w G. (dalej; wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.944.2023.2.KF UNP: 2198339.

Spółka 21 grudnia 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z 20 lutego 2024 r.

We wniosku Spółka przedstawiła opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, które są następujące:

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski. Wykonuje liczne prace budowlane na terytorium całej Polski, a także na terytorium Unii Europejskiej oraz państw spoza Unii Europejskiej, na podstawie umów o roboty budowlane, budowlano-montażowe albo montażowe. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie podpisanych umów.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wykwalifikowanych pracowników w specjalnościach z branży budowlano-montażowej zgodnie z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę (dalej: pracownicy). Głównym miejscem wykonywania pracy określonym w umowach o pracę pracowników jest siedziba Spółki lub jedno z trzech innych miejsc prowadzenia przez Spółkę działalności. Pracownicy świadczący pracę na różnych budowach za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem), dokonywanej w formie aneksu do umowy o pracę. Pracownicy świadczący pracę na różnych budowach w kraju, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego czasowym przeniesieniem), dokonywanej w formie Porozumienia zmieniającego warunki umowy o pracę m.in. w zakresie miejsca wykonywania pracy.

Świadczenie pracy na różnych budowach w kraju i za granicą nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w związku z czym wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Pracownik po zakończeniu zadań w ramach danej budowy relokowany jest do miejsca kolejnej budowy w zależności od potrzeb wnioskodawcy i zakresu wykonywanych prac. Zważywszy, że kolejne budowy znajdują się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracownika oraz siedziby wnioskodawcy, a także zważywszy na konieczność częstej relokacji pracowników z dnia na dzień, wysokim prawdopodobieństwem wystąpienia opóźnień w wykonaniu danego etapu inwestycji oraz trudnością w jednoznacznym określeniu okresu czasowego przeniesienia lub oddelegowania pracownika na konkretnej budowie, Spółka zapewnia swoim pracownikom zakwaterowanie.

Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: ZUZP) obowiązującym u wnioskodawcy:

- pracownik czasowo przeniesiony na budowę w kraju ponosi zryczałtowaną odpłatność za każdy miesiąc zakwaterowania w wysokości 100 zł miesięcznie,

- pracownik oddelegowany na budowę za granicę ponosi częściową odpłatność z tytułu zakwaterowania w kraju świadczenia pracy w wysokości 100 Euro miesięcznie za każdy miesiąc zakwaterowania.

Obecnie Spółka oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., tj. 500 zł miesięcznie oraz odpłatności ponoszonej przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 zł lub 100 Euro miesięcznie.

Spółka rozważa zmianę aktualnej praktyki, tj. zaprzestanie obliczania i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości ww. świadczeń w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP ,tj.:

- w przypadku pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju - ponad kwotę 100 zł miesięcznie,

- w przypadku pracowników oddelegowanych na budowę za granicę - ponad kwotę 100 Euro miesięcznie.

Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

w zakresie zdarzenia przyszłego:

1. Czy wartość finansowanego przez Spółkę zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 Euro miesięcznie, będzie stanowiła dla pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, tj. podatników, w stosunku do których ciążą na Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

2. Czy wartość finansowanego przez Spółkę zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 zł miesięcznie, będzie stanowiła dla pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, tj. podatników, w stosunku do których ciążą na Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

w zakresie zaistniałego stanu faktycznego:

3. Czy wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 Euro miesięcznie, stanowi dla pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, tj. podatników, w stosunku do których ciążą na Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

4. Czy wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 zł miesięcznie, stanowi dla pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, tj. podatników, w stosunku do których ciążą na Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

W ocenie wnioskodawcy na potrzeby ustalenia, czy wartość świadczenia polegającego na opłacaniu noclegów dla pracowników podlega uwzględnieniu w przychodzie tych pracowników ze stosunku pracy, konieczne jest wzięcie pod uwagę regulacji wynikających z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 96/71 oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa egzekwująca, implementowanych do ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm.), dalej: ustawa o delegowaniu pracowników.

Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71, przepisy ust. 1-6 nie stanowią przeszkody dla stosowania warunków zatrudnienia korzystniejszych dla pracowników.

Dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.

W przypadku, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Wskazane powyżej przepisy zostały zaimplementowane do ustawy o delegowaniu pracowników, przy czym ustawa ta "pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1246/21).

Wnioskodawca odwołując się do przepisów Dyrektywy 96/71, jak i Dyrektywy egzekwującej, podkreślił, że tożsamy skutek w postaci braku powstania przychodu podatkowego ze stosunku pracy powstaje również w przypadku dokonywania przez pracodawcę świadczeń rzeczowych w związku z delegowaniem pracowników w postaci nieodpłatnego zakwaterowania tych pracowników, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21.

Dalej wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 243/21.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że zarówno w przypadku zwrotu kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika delegowanego, jak i w przypadku dokonywania przez pracodawcę świadczeń rzeczowych w postaci nieodpłatnego zakwaterowania tych pracowników udzielonych w związku z delegowaniem pracowników, po stronie pracowników nie powstanie trwałe przysporzenie majątkowe stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. to analogiczne wnioski należy wysnuć w sytuacji, w której świadczenie będzie udzielane przez pracodawcę na rzecz pracowników za częściową odpłatnością. W takim przypadku nadwyżka ponad płatność dokonywaną przez pracownika nie będzie stanowiła trwałego przysporzenia majątkowego w postaci przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Zatem wartość finansowanego przez wnioskodawcę pracownikom oddelegowanym za granicę zakwaterowania, w kwocie przekraczającej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, tj. 100 Euro miesięcznie, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Takie świadczenie nie będzie generowało trwałego przysporzenia majątkowego po stronie pracowników oddelegowanych za granicę. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia częściowo odpłatnego.

Organ interpretacyjny 23 lutego 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny omówił przepisy art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Z kolei w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, sfinansuje/dofinansuje pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania/czasowego przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (czy to w formie aneksu do umowy o pracę, czy też w formie porozumienia zmieniającego warunki umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży, wbrew twierdzeniu Spółki, w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Świadczy o tym również fakt, że zgodnie z ZUZP, pracownik ponosi częściową odpłatność za udostępnione zakwaterowanie. Jednocześnie korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku, wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, stanowi i będzie stanowić, zarówno dla pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, jak i pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę zwolnienia oraz odpłatności ponoszonej przez pracownika zgodnie z ZUZP, ciążą i będą ciążyć na wnioskodawcy obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), dalej K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i), ust. 7 Dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy egzekwującej, w zw. z zasadą równości (niedyskryminacji) wynikającą z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wartość noclegów finansowanych i udostępnianych pracownikom za częściową odpłatnością przez skarżącą, z których pracownicy korzystają i będą korzystali w związku z koniecznością świadczenia pracy poza siedzibą skarżącej i poza miejscowościami zamieszkania pracowników, stanowi i będzie stanowiła dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "częściowo odpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości tych świadczeń w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracowników, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji powinno prowadzić do wniosków odwrotnych, to jest, że wartość tych świadczeń nie stanowi i nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "częściowo odpłatnego świadczenia", a skarżąca nie jest i nie będzie zobowiązana do uwzględniania ich przy obliczaniu oraz pobieraniu od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywodziła, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1, 3 w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołał się do historycznej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą świadczenia pracodawcy w postaci zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub zwrotu kosztów takiego zakwaterowania, które to świadczenia są ponoszone na rzecz pracowników mimo braku ciążącego na pracodawcy obowiązku przewidzianego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, stanowią dla takich pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jednakże ta linia orzecznicza nie uwzględnia regulacji prawa unijnego, na które to regulacje skarżąca wskazała w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny pominął zatem w swoich rozważaniach regulacje wynikające z Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej implementowanych do ustawy o delegowaniu pracowników.

Skarżąca przywołała przepisy ww. Dyrektyw oraz ustawy o delegowaniu pracowników.

W ocenie skarżącej z powyższych regulacji wynika, że zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika delegowanego nie stanowi wynagrodzenia za pracę.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca oparła się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21.

Zdaniem skarżącej, choć wskazane powyżej regulacje odnoszą się przede wszystkim do pracowników delegowanych z Polski do innego kraju w ramach Unii Europejskiej, to ze względu na zasadę niedyskryminacji znajdującą swoje źródło w art. 2 Konstytucji PR, regulacje te znajdują również zastosowanie w odniesieniu do pracowników relokowanych z Polski do innego kraju nienależącego do Unii Europejskiej, a także w odniesieniu do pracowników relokowanych na terenie kraju, poza ich miejscem zamieszkania, a także poza siedzibą pracodawcy.

Zdaniem skarżącej wskazane regulacje prawa unijnego, zostały zasadniczo pominięte przez organ interpretacyjny. Zaś przywołane przez skarżącą przepisy wskazują konieczność kwalifikowania wydatków ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników lub ewentualnie zwrotu tych wydatków jako niestanowiących wynagrodzenia tych pracowników. Skoro zatem wydatki ponoszone przez pracodawcę lub ich zwrot nie stanowią wynagrodzenia pracowników, to wydatków tych nie należy rozpatrywać w kategorii zwolnienia lub braku zwolnienia z opodatkowania, bowiem nie stanowią one w ogóle przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanych przez siebie noclegów, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, zapewnianych pracownikom czasowo oddelegowanym za granicę, jak i pracownikom czasowo przeniesionym na budowę w kraju, jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W opinii skarżącej, wartość sfinansowanych noclegów, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, nie stanowi i nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc na skarżącej nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wartość sfinansowanego przez skarżącą zakwaterowania, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika zgodnie z ZUZP, stanowi i będzie stanowić, zarówno dla pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, jak i pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez skarżącą jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia oraz odpłatności ponoszonej przez pracownika zgodnie z ZUZP, ciążą i będą ciążyć na skarżącej obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21.

Wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20).

Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 K.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP.

Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.

Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).

W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).

Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.

Pytania skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych za granicę oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.

Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.