Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 675/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2024 r. sprawy ze skargi A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.845.2023.2.NM UNP: 2229349 w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.845.2023.1.KKA, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A w K. (dalej: Akademia, skarżąca, wnioskodawca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 9 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.845.2023.2.NM w przedmiocie stwierdzenia zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 21 listopada 2023 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła obowiązków płatnika.

W stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że począwszy od 2019 r., działając w oparciu o otrzymaną interpretację indywidualną, Akademia jako płatnik, działając na podstawie przepisu art. 31 ust 1, a od 1 stycznia 2023 r. - na podstawie przepisu art. 32 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - u.p.d.o.f.), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uwzględnia 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanego przez Akademię wynagrodzenia nauczycieli akademickich, w tym, do zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego

W 2023 r. po stronie organów podatkowych powstała wątpliwość, czy Akademia jako płatnik, prawidłowo uwzględnia 50% koszty uzyskania przychodu do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu usprawiedliwionej nieobecności - w tym, do wypłacanych zasiłków z ubezpieczenia społecznego.

Organy podatkowe w tym zakresie powołują się na pkt 5 interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w którym wskazano, że "w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów."

W pkt 10 interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazuje na szczególne uwarunkowania pracy twórczej wynikające z odrębnych ustaw - Nauczyciele akademiccy, co skutkuje powstaniem wątpliwości, czy w tym zakresie, rozstrzygniecie szczególne interpretacji ogólnej, nie uchyla rozstrzygnięcia ogólnego przewidzianego w pkt 5 interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r.

W celu uzyskania pewności prawnej w odniesieniu do prawidłowości postępowania, Akademii jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych nauczycielom akademickim wynagrodzeń ze stosunku pracy i zasiłków z ubezpieczenia społecznego, konieczne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej - pomimo wydania interpretacji ogólnej, w sytuacji braku pewności, czy interpretacja ogólna rozstrzyga o prawie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego z tytułu działalności twórczej, w tym - do wypłacanych zasiłków z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim z tytułu zatrudnienia w Akademii w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., także do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego nauczycielowi akademickiemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia?

Zdaniem wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim z tytułu zatrudnienia w Akademii w ramach stosunku pracy, jest on również uprawniony od dnia 30 listopada 2019 r. do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego nauczycielowi akademickiemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu naukowego oraz do ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wypłacanych nauczycielom akademickim.

W swoim stanowisku wnioskodawczyni wskazała, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r. wskazuje, że "w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów" - należy natomiast zauważyć, że stanowisko to nie odnosi się do szczególnej regulacji dotyczącej przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich, omówionej w pkt 10 interpretacji ogólnej - gdzie omawiane są szczególne uwarunkowania pracy twórczej wynikające z odrębnych ustaw. Minister Finansów wskazuje, że "Mając zatem na względzie przepisy ustawy prawo o szkolnictwie, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), należy uznać, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT."

Powyższe należy odnieść do kontekstu "przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich" - co jest kategorią znacznie szerszą, niż przychodów ze stosunku pracy twórcy. W przypadku zasiłków z ubezpieczenia społecznego, w tym - zasiłków macierzyńskich - w świetle przytoczonych wyżej przepisów, są one pochodną korzystania przez pracownika będącego nauczycielem akademickim z praw autorskich - a nie przychodem z innego źródła. Należy zwrócić uwagę, że po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej we wrześniu 2020 r., Dyrektor KIS uchylał częściowo interpretacje indywidualne - lecz wyłącznie w zakresie, w jakim wcześniej potwierdził, że 50% koszty uzyskania przychodu przysługują w stosunku do wynagrodzenia wypłacane w okresie pobierania urlopu dla poratowania zdrowia. Powyższe potwierdza prawidłowość twierdzenia, że regulacja dotycząca zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich jest regulacją szczególną i w ocenie, także Ministra Finansów, nie znajduje do niej ograniczenie, które wskazano w interpretacji ogólnej, odnoszące się do zasiłków z ubezpieczenia społecznego.

Jednocześnie - w ocenie wnioskodawcy - nie stoi na przeszkodzie w wydaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej - skoro właśnie treść tej interpretacji stanowi źródło wątpliwości podnoszonych powziętych przez wnioskodawcę oraz organy podatkowe. Wręcz przeciwnie, uzasadnione jest żądanie precyzyjnego rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości, w celu umożliwienia wnioskodawcy prawidłowego wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. Dnia 31 stycznia 2024 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zastosowaniu do sprawy, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2024 r. organ utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r., znak: DD3.8201.1.2018, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 18 września 2020 r. poz. 107, ma zastosowanie w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ drugiej instancji podzielił to stanowisko.

Powyższa interpretacja dotyczy stosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

Celem tej interpretacji jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Z przedstawionego opisu sprawy i postawionego we wniosku pytania wynikało, że wątpliwości skarżącej dotyczą ustalenia, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów od wypłacanego nauczycielom akademickim z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy także do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego nauczycielowi akademickiemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do nauczycieli akademickich Minister Finansów w pkt 10 wskazał, że: "Mając zatem na względzie przepisy ustawy prawo o szkolnictwie, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), należy uznać, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT."

Ww. interpretacja odnosi się ponadto do braku możliwości stosowania przez płatników 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskanego przez nauczyciela akademickiego z tytułu urlopu dla poratowania zdrowia, udzielonego na podstawie art. 131 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. jasno określono w pkt 5, że: "(...) w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów."

Reasumując organ wskazał, że powyższa interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. wskazuje konkretne wytyczne dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez nauczycieli akademickich.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna, na którą powołuje się w zaskarżanym postanowieniu Dyrektor KIS nie rozwiązuje w sposób kompleksowy problematyki zastosowania art. 22 ust. 9b w zw. z art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, rozstrzyga kwestie objęte wnioskiem skarżącej - tj. określa, czy skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów od wypłacanego nauczycielom akademickim z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy także do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego nauczycielowi akademickiemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia – wskazując przy tym jasne przesłanki, którymi skarżąca winna się kierować stosując się do niej.

3.1. Powyższe postanowienie z dnia 9 kwietnia 2024 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 14b § 5a o.p. poprzez błędne uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie prawne znajduje swoją odpowiedź w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 18 września 2020 r.,

- art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 14b § 5a o.p poprzez nieudzielenie odpowiedzi w sytuacji, gdy do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku nie znajduje zastosowania interpretacja ogólna, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawiło stronę skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, mimo że spełnione zostały wszystkie warunki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń skarżącej zawartych we wniosku o interpretację, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie przewidzianego w ust. 1 prawa do o sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że składając wniosek, jednoznacznie wskazała na świadomość wydania przez Ministra Finansów w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej sygn. DD3.8201.1.2018 oraz powstałe na gruncie wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej wątpliwości wnioskodawcy oraz organów podatkowych odnośnie do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów nauczycieli akademickich z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podnoszone przez wnioskodawcę wątpliwości wynikały z zawartego w pkt 5 interpretacji ogólnej sformułowania, zgodnie z którym, "W myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów" – należy natomiast zauważyć, że stanowisko to nie odnosi się do szczególnej regulacji dotyczącej przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich, omówionej w pkt 10 interpretacji ogólnej – gdzie omawiane są szczególne uwarunkowania pracy twórczej wynikające z odrębnych ustaw. Minister Finansów wskazuje, że "Mając zatem na względzie przepisy ustawy prawo o szkolnictwie, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), należy uznać, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT."

Co najmniej część wątpliwości, jakie podniósł wnioskodawca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej nie znajduje odpowiedzi w interpretacji ogólnej, a co więcej – nie rozstrzygnął wątpliwości odnośnie do możliwości zastosowania przez wnioskodawcę, jako płatnika, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie przepisu art. 22 ust 9a u.p.d.o.f. w odniesieniu do wynagrodzenia nauczycieli akademickich – stanowiących grupę twórców objętych szczególną regulacją ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wątpliwości wnioskodawcy, jak wskazano w treści wniosku, związane są z wydaniem w dniu 24 maja 2019 r- interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS, w której organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, że "Akademia obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, w tym za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na podratowanie zdrowia, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę".

Po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, znak DD3.8201.1.2018, wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja została uchylona, lecz wyłącznie w zakresie, w jakim potwierdzała prawo wnioskodawcy do uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za czas urlopu na poratowanie zdrowia. W pozostałym zakresie – otrzymana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna została utrzymana w mocy.

Z tego względu, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2023 r., w świetle podnoszonych przez organy podatkowe wątpliwości, było jednoznaczne rozstrzygniecie, na gruncie szczegółowo opisanego stanu faktycznego, o prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego nauczycielowi akademickiemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu naukowego oraz do ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wypłacanych nauczycielom akademickim.

Należy podkreślić, że w żadnym miejscu interpretacji ogólnej, na którą powołuje się Dyrektor KIS, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony w dniu 21 listopada 2023 r., nie została rozstrzygnięta kwestia prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wskazanych we wniosku z dnia 21 listopada 2023 r. wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (poza urlopem na poratowanie zdrowia) – nawet, jeśli pochodzą one ze źródła "przychody ze stosunku pracy" - a nie ze źródła "zasiłki z ubezpieczenia społecznego".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem art. 14b § 5a o.p., co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) wymagało od Sądu ich uchylenia. Organ nie miał podstaw do odmówienia wydania skarżącej interpretacji indywidualnej z powodu powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ jej treść nie stanowi dostatecznej informacji prawnej na nurtujące skarżącą zagadnienie prawnopodatkowe.

Jak wynika z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego. We wniosku należy wyczerpująco przedstawić zaistniałe stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). Jednak, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołanie się przez organy podatkowe na dyspozycję art. 14b § 5a o.p., może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 o.p.), co czyni jej wydanie zbędnym. Gdyby interpretacja indywidualna miała stanowić tylko powtórzenie interpretacji ogólnej, której celem wydania jest ujednolicenie wykładni określonych przepisów prawa podatkowego. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni.

5. W nn. sprawie składając wniosek o wydanie interpretacji, skarżący jednoznacznie podał, na świadomość wydania przez Ministra Finansów w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej sygn. DD3.8201.1.2018 oraz powstałe na gruncie tej interpretacji wątpliwości wnioskodawcy oraz organów podatkowych odnośnie do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów nauczycieli akademickich z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podnoszone przez wnioskodawcę wątpliwości wynikały z zawartego w pkt 5 interpretacji ogólnej sformułowania, zgodnie z którym: "W myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów" - skarżąca słusznie zauważyła, że stanowisko to nie odnosi się do szczególnej regulacji dotyczącej przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich, omówionej w pkt 10 interpretacji ogólnej - gdzie omawiane są szczególne uwarunkowania pracy twórczej wynikające z odrębnych ustaw.

W pkt 10 interpretacji Minister Finansów wskazuje, że "Mając zatem na względzie przepisy ustawy prawo o szkolnictwie, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), należy uznać, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT."

Ww. interpretacja ogólna odnosi się ponadto do braku możliwości stosowania przez płatników 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskanego przez nauczyciela akademickiego z tytułu urlopu dla poratowania zdrowia, udzielonego na podstawie art. 131 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia.

Zatem w żadnym miejscu interpretacji ogólnej, na którą powołuje się Dyrektor KIS, nie została rozstrzygnięta kwestia prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wskazanych we wniosku wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (poza urlopem na poratowanie zdrowia).

Wnioskodawca wskazał także, że w przypadku zasiłków z ubezpieczenia społecznego, w tym – zasiłków macierzyńskich – w świetle przytoczonych przepisów, są one pochodną korzystania przez pracownika będącego nauczycielem akademickim z praw autorskich – a nie przychodem z innego źródła. Wnioskodawca przywołał także szereg interpretacji indywidulanych, wydawanych przez Dyrektora Informacji Skarbowych, potwierdzających, że przychodem z tytułu korzystania przez nauczycieli akademickich z praw autorskich są także przychody uzyskiwane za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy – w tym, za czas choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia.

Zatem w związku z treścią pkt 5 i 10 interpretacji ogólnej, skarżąca mogła mieć uzasadnione wątpliwości, które rozwiać miała odpowiedź na zadane organowi pytanie we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja ogólna, o której mowa, nie udziela w sposób jednoznaczny odpowiedzi na nurtujące skarżącą zagadnienie. Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii objętej wnioskiem. Interpretacja ogólna nie czyniła zatem wydania interpretacji indywidualnej bezprzedmiotowym. Nie pozwala ona na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko spółki jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w przepisach 14k o.p.

Nawet gdy w obrocie prawnym jest interpretacja ogólna, podatnik ma szczególny interes w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Ta bowiem jest nie tylko dostosowana do specyfiki jego sytuacji faktycznej, w całej jej konkretności, ale także podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego - w odróżnieniu od interpretacji ogólnej. Przepis art. 14b § 5a o.p. należy wykładać z uwzględnieniem wynikającego z art. 14b § 1 o.p. prawa podatnika do interpretacji indywidualnej i prawnie chronionego interesu, jaki ten ma w jej uzyskaniu. W konsekwencji wykładnia tego przepisu powinna być ścisła - tak, by był on stosowany tylko w przypadkach niewątpliwej zbieżności między zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej a tym, o które pyta wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym – por. wyrok WSA w Warszawie z 10.01.2022 r., III SA/Wa 707/21).

6. Z podanych względów, kontrolowane postanowienia, jako wydane z naruszeniem art. 14b § 5a o.p., podlegały uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie rozpoznać wniosek spółki, bez możliwości uznania go za bezprzedmiotowy z uwagi na interpretację ogólną z 15 września 2020 r.

7. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.