Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 169/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1, §2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10, art. 11, art. 21 §1, §2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 marca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.3.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. N. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako osoby trzeciej - członka zarządu O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka", "O.") solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 13 marca 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję, organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 107 §1 i §2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 §2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a także art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. DIAS wyjaśnił, że przepis art. 116 o.p. określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej, które muszą zaistnieć kumulatywnie zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS przybliżył, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organ odwoławczy podał, że wskazane w sentencji decyzji zaległość podatkowa wynika ze złożonej przez Spółkę 1 marca 2019 r. korekty deklaracji dla podatku VAT za III kwartał 2018 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.755,00 zł. Zauważył też, że Spółka nie zapłaciła należnego podatku.

DIAS wskazał, że powyższa zaległość jest wymagalna. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2018 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 §4 o.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...]. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 27 marca 2019 r., a zobowiązanej Spółce 3 kwietnia 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zaległości został przerwany i zaczął biec na nowo od 28 marca 2019 r.

Następnie organ odwoławczy podał, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej również: "KRS") 29 kwietnia 2011 r. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd, który przez cały okres jej funkcjonowania był jednoosobowy. Według wpisu z 26 kwietnia 2021 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji, a następnie 13 października 2022 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od samego początku działalności O. strona była jej głównym udziałowcem posiadającym od 90 do 100 udziałów. Od 24 października 2012 r. do 17 marca 2021 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu O. pełniącym funkcję jego prezesa, a następnie likwidatora Spółki. Wobec tego w czasie, kiedy powstały zaległości Spółki w podatku VAT za III kwartał 2018 r. skarżący bezsprzecznie wchodził w skład jej zarządu i może ponosić solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za te zaległości.

Przechodząc do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce DIAS zauważył, że jest ona warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu. Bezskuteczność egzekucji można określić jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Przesłanka ta może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. DIAS opisał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., właściwy ze względu na ówczesny adres siedziby Spółki wystawił tytuł wykonawczy na zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za II i III kwartał 2018 r. i od 27 marca 2019 r. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku O. W toku tego postępowania dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunków bankowych w [...] i [...]. Z zajęcia uzyskano kwotę 2.371,15 zł. Na dalszym etapie postępowania banki poinformowały, że na rachunkach wystąpił zbieg z sądowymi organami egzekucyjnymi oraz wystąpiła przeszkoda w realizacji zajęcia - brak środków na rachunkach bankowych. Po zmianie adresu siedziby Spółki od 19 stycznia 2021 r. egzekucję na podstawie ww. tytułu wykonawczego przejął NUS. W oparciu o informacje uzyskane z bazy danych CEPIK oraz elektronicznego rejestru ksiąg wieczystych organ ten ustalił, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i pojazdów. Nie stwierdzono też kontrahentów, których wierzytelności mogłyby zostać zajęte, ponieważ ostatnią deklaracją VAT Spółki była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2018 r. O. była czynnym podatnikiem VAT od 1 września 2011 r. do 13 października 2022 r., kiedy została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, ponieważ stwierdził, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ ten nie ustalił też majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Wobec tego w sprawie niewątpliwie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, obejmującego podatek VAT w kwocie należności głównej 21.012,00 zł. W ocenie organu II instancji ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki pozwalały na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję, Spółka nie miała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiadała nieruchomości oraz majątku ruchomego.

Odnosząc się natomiast do przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (z art. 116 §1 pkt 1 o.p.) organ odwoławczy wskazał, że wobec O. nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W dniu 4 marca 2019 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym wskazała, że jest niewypłacalna. Według wniosku stan niewypłacalności powstał przede wszystkim na skutek oddalenia przez Sąd Okręgowy w G.1 [...] Wydział Gospodarczy wniosku o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu oraz odrzucenie sprzeciwu od nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w G. 29 czerwca 2018 r., sygn. [...]. Zgodnie z ww. nakazem O. miała w ciągu dwóch tygodni od dnia jego doręczenia zapłacić powodowi – I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "I.") łącznie kwotę 349.621,15 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych wraz z kosztami sądowymi, kosztami zastępstwa procesowego i opłatą skarbową za pełnomocnictwo. Spółka miała prawo wnieść sprzeciw do nakazu zapłaty, lecz tego nie uczyniła. Podobnie jak nie dokonała zapłaty ww. należności, w związku z czym wydany przez sąd nakaz został opatrzony klauzulą wykonalności i skierowany do egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.2, sygn. akt [...]. Zgodnie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, wierzytelność ta stanowiła największą kwotowo pozycję na załączonej do wniosku liście wierzycieli i znacząco przyczyniła się do pogorszenia stanu majątkowego Spółki. Wobec ostatecznej wymagalności roszczenia I., Spółka nie posiadała majątku na uregulowanie wszystkich swoich zobowiązań.

Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z 5 grudnia 2019 r., Sąd Rejonowy [...] w G.1 [...] Wydział Gospodarczy na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, ze zm.), dalej jako: "u.p.u.", oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. W dniu 17 marca 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników O. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki i postawienia jej w stan likwidacji. Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy KRS 13 października 2022 r. wpisał w Rejestrze Przedsiębiorców, że likwidacja Spółki została zakończona 18 lipca 2022 r. i postanowił o jej wykreśleniu. Wpis o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego uprawomocnił się 21 października 2022 r.

Następnie DIAS dokonał oceny, czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz w jakim czasie powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał przy tym, że art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", zatem ocena ta powinna być dokonywana w świetle u.p.u. (art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i 2).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (Spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to moment, w którym członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że Spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości. Jest to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego.

Organ II instancji przedstawił ocenę NUS, zgodnie z którą wniosek o ogłoszenie upadłości O., której skarżący był prezesem zarządu został złożony zbyt późno. Jako członek jednoosobowego zarządu dłużnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dochowując ww. terminu pomimo wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rozporządzając majątkiem Spółki skarżący naraził prawa jej wierzycieli. DIAS skonstatował, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej O. jednoznacznie potwierdza zaistnienie okoliczności świadczących o jej niewypłacalności (tabele na str. 10 i 11 decyzji). W rachunkach zysków i strat Spółka wykazała zysk z działalności za 2016 r. - 540,39 zł, natomiast od 2017 r. wykazywała jedynie straty. Słusznie więc stwierdził NUS, że wykazywane przez Spółkę dane bilansowe dowodzą, że od końca 2017 r. Spółka była w złej kondycji finansowej. Zobowiązania Spółki już wówczas przekraczały wartość jej majątku, a jej kapitał własny miał wartość ujemną.

Dokonując analizy przesłanki bilansowej niewypłacalności (art. 11 ust. 2 u.p.u.), na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w latach 2016-2021, DIAS stwierdził, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała. Mając jednak na uwadze ustawowy warunek jej ziszczenia, zgodnie z którym suma aktywów musi być mniejsza od sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, organ II instancji stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna dopiero po sporządzeniu sprawozdania za 2019 r., a więc 29 maja 2020 r.

Organ odwoławczy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dużo wcześniej Spółka zaprzestała uiszczania zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym jej niewypłacalność winna zostać oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych z art. 11 ust. 1 a u.p.u.

Zgodnie z listą wierzycieli oraz dokumentacją załączoną do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka posiadała m.in. następujące zobowiązania o istotnej wartości z najstarszymi terminami płatności wobec podmiotów:

- U. - 21.042,92 zł, w tym zaległość 900,00 zł z terminem płatności 23 kwietnia 2018 r.,

- M. P. - Biuro rachunkowe P. - 984,00 zł z terminem płatności 14 lipca 2018 r. oraz 984,00 zł z terminem płatności 14 sierpnia 2018 r.,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - 5.566,49 zł z terminami płatności 20 lipca 2018 r., 20 sierpnia 2018 r., 20 września 2018 r., 20 października 2018 r. i 20 listopada 2018 r., 9.297,00 zł z terminem płatności 25 lipca 2018 r. oraz 20.755,00 zł z terminem płatności 25 października 2018 r.;

- Kancelaria A. – 4.920,00 zł z terminem płatności 14 września 2018 r.,

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych – 4.668,38 zł z terminem płatności 15 października 2018 r.

Na ww. liście znajdowały się również nieuiszczone zobowiązania Spółki wobec I., które według wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania przed organem I instancji były sporne.

DIAS ocenił, że organ I instancji prawidłowo określił dzień niewypłacalności wynikającej z zaprzestania uiszczania przez Spółkę zobowiązań wobec jej kontrahentów oraz zobowiązań publicznoprawnych na 23 lipca 2018 r., zaś termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 22 sierpnia 2018 r. Przy obliczaniu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ ten przyjął ugruntowane w orzecznictwie oraz w doktrynie stanowisko, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jednak ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. Data powstania stanu niewypłacalności Spółki została zatem określona jako upływ trzech miesięcy od terminu wymagalności najstarszego bezspornego zobowiązania o istotnej wartości należnego wobec drugiego wierzyciela – U., przyjmując, że pierwszym wierzycielem była Kancelaria A. Zdaniem organu II instancji NUS słusznie pominął sporne zobowiązania Spółki wobec I. oraz zobowiązania wobec K. S. K. i G. J. B., z uwagi na ich niskie kwoty.

Nadto organ II instancji wzmiankował o wniosku strony złożonym w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji o jego umorzenie, z uwagi na wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a także o wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań prowadzonych przed Sądem Rejonowym [...] w G.1 [...] Wydział Gospodarczy (sygn. [...]) oraz Sądem Okręgowym w G.1 [...] Wydział Gospodarczy (sygn. [...]) na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości O. w odpowiednim czasie lub ewentualnie braku winy zarządu Spółki, w przypadku przyjęcia, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie oraz przyczyn powstania niewypłacalności. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tych dokumentów oraz dokumentacji finansowej Spółki na okoliczność chwili powstania niewypłacalności Spółki, przyczyn jej powstania oraz określenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS opisał wyjaśnienia strony (str. 13, 14 decyzji), z których wynika, że O. do 2018 r. funkcjonowała normalnie, aż do momentu powstania sporu z I. Ponieważ w chwili doręczenia nakazu zapłaty skarżący przebywał w Norwegii, o jego istnieniu dowiedział się dopiero 8 października 2018 r., gdy orzeczenie te było już prawomocne i wierzyciel przystąpił do jego egzekucji z rachunku bankowego Spółki, na którym znajdowały się środki pieniężne stanowiące cały jej majątek. Wówczas próbował bezskutecznie zaskarżyć nakaz zapłaty, lecz 21 lutego 2019 r. doręczono Spółce ostateczne postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o przywrócenie terminu i odrzucenie sprzeciwu. Następnie 28 lutego 2019 r. w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia strona sporządziła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (złożony 4 marca 2019 r.), ponieważ ww. wierzytelność spowodowała powstanie stanu niewypłacalności, a wszelkie możliwości odzyskania kwot objętych zajęciem zostały wykorzystane. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony 5 grudnia 2019 r., z uwagi na brak majątku mogącego pokryć koszty postępowania upadłościowego. Skarżący w swoich wyjaśnieniach podniósł, że przepis art. 116 o.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, co do jego zasadności. W jego ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości O. został złożony we właściwym czasie, a podjęte działania skutecznie spowodowały wyłączenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Według strony, z uwagi na zajęcie środków pieniężnych oraz charakter działalności Spółki, uzasadniający brak znacznego majątku trwałego - nawet zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie nie doprowadziłoby do otwarcia postępowania upadłościowego.

DIAS zreferował również treść pisma z 5 marca 2024 r. (str. 14, 15 decyzji) wniesionego w postępowaniu odwoławczym wskutek wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (art. 200 o.p.), w którym strona wskazała na fakty, które jej zdaniem znajdują potwierdzenie w dokumentach przekazanych w trakcie postępowania, tj.:

- kwartalne rozliczenie podatku VAT spowodowało, że podatek stał się wymagalny w momencie, gdy toczyło się postępowanie sporne co do wierzytelności stanowiącej powód powstania niewypłacalności. Spółka w związku z przeprowadzoną egzekucją, której efektem było zajęcie rachunku bankowego, na którym znajdowała się suma pieniędzy będąca jednocześnie całym majątkiem spółki, stała się niewypłacalna,

- z uwagi na sporność wierzytelności została ona zaskarżona, następnie 21 lutego 2019 r. ostateczne postanowienie o odrzuceniu sprzeciwu zostało doręczone Spółce. Kilka dni później został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,

- w związku z powyższymi faktami, dostrzegalne jest, że głównym powodem powstania niewypłacalności była wierzytelność sporna, która została wyegzekwowana. Spółka zaskarżyła nakaz zapłaty, jednakże pomimo sporności wierzytelności działania były bezskuteczne. Dlatego też stała się ostatecznie niewypłacalna dopiero w momencie otrzymania postanowienia o utrzymanie nakazu zapłaty w mocy.

Jednocześnie strona podtrzymała swoją argumentację co do momentu w którym powstała niewypłacalność Spółki.

Następnie DIAS przytoczył treść odwołania (str. 15), w którym strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 116 §1 i §2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności pomimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz przyjęcie błędnej daty, w której skarżący powinien ten wniosek złożyć. Strona wskazała, że czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być liczony dopiero od dnia doręczenia Spółce postanowienia oddalającego wniosek o przywrócenie terminu i odrzuceniu sprzeciwu do nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w G. na rzecz powoda I. na łączną kwotę 349.621,15 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych. W ocenie strony dopiero egzekucja tych zobowiązań doprowadziła do niewypłacalności Spółki.

Odnosząc się do powyżej przedstawionych twierdzeń strony, organ II instancji skonstatował, że zważywszy na pozostałe zaległości Spółki wobec innych wierzycieli stanowczo nie podziela stanowiska strony w tym zakresie. Podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie kwestionowała wartości usług świadczonych na jej rzecz przez I., aż do momentu kiedy stało się to niemożliwe, gdy zobowiązania wynikające z tych dokumentów zostały objęte sądowym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym. Ta sytuacja w ocenie organu II instancji potwierdza, że w mniejszej sprawie nie może być mowy o zachowaniu należytej staranności, a złożony 4 marca 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należy uznać za spóźniony. Stwierdzenie powyższego zdaniem DIAS z całą pewnością nie wymagało też powołania biegłego, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy stanowił ku temu wystarczającą podstawę

Organ II instancji zwrócił uwagę, że skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu O. był jedyną osobą zobowiązaną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki w momencie, w którym zaprzestała ona wykonywania ciążących na niej wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu II instancji NUS prawidłowo przyjął, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości O. wystąpiła 23 lipca 2018 r., ponieważ Spółka już wówczas nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, a utrata zdolności do ich regulowania niewątpliwie miała charakter trwały. Świadczy o tym chociażby fakt, że posiadała ona więcej niż jeden dług. Nie były to zatem przejściowe trudności, lecz mające znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zobowiązania te nie zostały zapłacone do dnia sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 28 lutego 2019 r., a ich wartość zwiększała się i na dzień jego sporządzenia wynosiła 451.895,26 zł i 20.000,00 koron norweskich. Powoływana przez stronę okoliczność zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki nastąpiła dopiero 8 października 2018 r., natomiast w trakcie 2018 r. Spółka poza już posiadanymi zaległościami (wobec I. z wcześniejszych okresów uznanymi przez Spółkę jako sporne) generowała nowe zaległości.

Zdaniem DIAS zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił zatem ustalić, że złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był wnioskiem spóźnionym, a ponadto nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Bezsprzeczne jest także to, że w okresie, kiedy przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych, jak również we właściwym czasie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. do 22 sierpnia 2018 r. skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zaistniały zatem przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w kontekście braku badania, czy złożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w niewłaściwym czasie nastąpiło nie z winy strony, należy zauważyć, że o przesłance określonej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu Spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn od niego niezależnych. Dlatego też w ocenie DIAS organ I instancji słusznie wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność badania tej przesłanki, ponieważ strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W przedmiotowej sprawie (gdzie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno) art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje zastosowania, a zatem nie można uznać, że wykazana została określona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna.

Uznając zarzuty odwołania za bezzasadne DIAS ocenił, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze na opisaną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w postaci:

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie błędnego terminu niewypłacalności oraz właściwego czasu do wniesienia wniosku o upadłość Spółki albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 121 §1, art 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie opinii biegłego,

- art. 121 §1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie, a w przypadku uznania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie:

- naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit b o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że skarżący nie ponosi w tym zakresie winy.

Autor skargi podniósł, że obowiązkiem organów w postępowaniu było zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, który na powyższe okoliczności powołał między innymi dowód z opinii biegłego. Istotą tego wniosku dowodowego strony, a także o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów było nie tylko ustalenie chwili zaistnienia niewypłacalności Spółki, ale również zmiany jej sytuacji ekonomicznej od ewentualnej chwili zaistnienia niewypłacalności do dnia zgłoszenia wniosku upadłościowego. Zdaniem skarżącego dowód z opinii biegłego miałby istotne znaczenie również w przypadku ustalenia, że wniosek upadłościowy został wniesione po terminie. Biegły z pewnością byłby w stanie wskazać w sprawie wpływ podnoszonej przez skarżącego struktury wierzytelności i podziału na wierzycieli powiązanych oraz obcych, którego to rozróżnienia nie dokonały organy I i II instancji.

Skarżący uważa, że pominięcie przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego, tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wynika z pośpiechu organu I instancji, z uwagi na chęć wydania decyzji przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 118 §1 o.p. Organ ten tylko pobieżnie zbadał materiał zgromadzony w sprawie i pominął wnioski dowodowe skarżącego, które znacząco wpłynęłyby na długość postępowania. Celem zabezpieczenia się przed upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, orzekł w sprawie zbyt pochopnie, przerzucając przy tym ciężar zbadania sprawy na organ odwoławczy. Co do zasady bowiem organ I instancji (a w ślad za nim również DIAS) ograniczył się do zbadania terminu wymagalności zobowiązań Spółki.

Strona podniosła, że organ I instancji (a za nim organ II instancji) przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna od 23 lipca 2018 r., kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela Spółki U. przekroczyło trzy miesięczny okres, o którym mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u. Domniemanie, o którym mowa w art. 11 u.p.u. może być jednak obalone. Skarżący wskazał, że w momencie, kiedy wystąpiło opóźnienie występował chwilowy brak płynności, krótkotrwale powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, co nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Ponadto strona wskazała, że U. była spółką powiązaną, a strona nie tylko była większościowym wspólnikiem, ale również członkiem, a następnie prezesem zarządu. Dlatego też w ocenie skarżącego nie można traktować tego zobowiązania jako typowego czynnika niewypłacalności.

Strona podkreśliła, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań dotyczyły spółki powiązanej z O., która nigdy nie występowała o przymusową egzekucję tych świadczeń, czego DIAS w ogóle nie wziął pod uwagę i całkowicie zaprzestał badania początku okresu niewypłacalności, w oderwaniu od podmiotów powiązanych.

W skardze ponadto wskazano, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nie może być rozumiane inaczej, jak w terminie umożliwiającym realizację celów postępowania upadłościowego, a więc w szczególności umożliwiającym równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzyciel. W związku z tym skarżący stanowczo podniósł, że losy ewentualnego postępowania upadłościowego potoczyłby się identycznie w przypadku zgłoszenia wniosku bezpośrednio po zajęciu rachunku w październiku 2018 r. Oznacza to, że o ile za obowiązek strony można uznać wskazanie faktów i dowodów w sprawie do przeprowadzenia przez organ podatkowy, to już badanie na podstawie zebranego materiału, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej należy do kompetencji procesowych tego organu, co w niniejszej sprawie zastało całkowicie przezeń zaniechane.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu (prezesa) O. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (wynikające ze złożonej 1 marca 2019 r. korekty deklaracji VAT-7K), w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.755,00 zł., którego Spółka nie zapłaciła - regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe.

Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu (objętej pkt I zarzutów skargi), którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej wynikające z art. 116 §2 o.p., jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości (art. 116 §1 o.p.).

Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Jednocześnie z art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Mając na względzie ww. regulacje wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (w tym przypadku jej prezesa), którymi kolejno są: (1) bezskuteczność w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; (2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć aktywność strony też jest pożądana). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21).

W ocenie sądu prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych, uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych (z tytułu podatku VAT za III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi) upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków jej prezesa. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie (czego strona nie kwestionuje), że skarżący w okresie od 24 października 2012 r. do 17 marca 2021 r. (k. 42-47 akt odwoławczych) był jedynym członkiem zarządu Spółki (pełniącym funkcję prezesa), a następnie jej likwidatorem. Bezspornym jest zatem to, że termin płatności istniejących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za III kwartał 2018 r. upływał w okresie pełnienia funkcji prezesa Spółki przez stronę.

Kolejną z przesłanek statuujących możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki (w tym przypadku jej prezesa) było wykazanie bezskuteczności (w całości lub w części) egzekucji z jej majątku.

W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia). Uwzględniając nadto treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08) należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). Mogą to być zatem również inne działania. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08).

Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy w G., właściwy ze względu na wcześniejszy adres siedziby Spółki wszczął w dniu 27 marca 2019 r. (poprzedzone wystawionym tytułem wykonawczym z 22 marca 2019 r. dotyczącym zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za II i III kwartał 2018 r.) wobec niej postępowanie egzekucyjne (k. 8 akt I instancji). W wyniku tego postępowania, w którego toku dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunków bankowych uzyskano jedynie kwotę 2.371,15 zł. Następnie z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki egzekucję przejął NUS w O., który z uwagi na to, że: (-) Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i majątku ruchomego; (-) nie ustalono majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję; (-) Spółka nie miała środków pieniężnych na rachunkach bankowych; (-) nie stwierdzono też kontrahentów, których wierzytelności mogłyby zostać zajęte, ponieważ ostatnią deklaracją VAT była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2018 r.; (-) 13 października 2022 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na składanie przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ustawy, w których nie wykazała sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia – postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, ponieważ stwierdził, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tym samym spełniona została również i druga z przesłanek pozytywnych warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich (której również strona w skardze nie kwestionuje).

Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne: (-) wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (-) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych - to zgodzić się należy z organami podatkowymi, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Bezsporne jest, że wobec Spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o jego zatwierdzenie, o których mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W sprawie natomiast złożony został wniosek o ogłoszenie jej upadłości, co miało miejsce 4 marca 2019 r. (k. 26-27 akt I instancji). Zgodnie z jego treścią stan niewypłacalności zdaniem Spółki powstał przede wszystkim na skutek oddalenia w dniu 29 stycznia 2019 r. przez Sąd Okręgowy w G.1 [...] Wydział Gospodarczy wniosku o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu oraz odrzucenie sprzeciwu od nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w G. 29 czerwca 2018 r. w sprawie o zapłatę na rzecz spółki I. łącznej kwoty zaległości 349.621,15 zł. wraz z odsetkami (powstałych w okresie od 19 października 2017 r. do 16 marca 2018 r.). Ich łączna kwota stanowiła w ocenie Spółki największą pozycję na załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości liście wierzycieli i znacząco przyczyniła się do pogorszenia jej stanu majątkowego. Równocześnie, jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy [...] w G.1 [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 5 grudnia 2019 r., na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości (k. 28 kat I instancji). Następnie w dniu 17 marca 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie jej rozwiązania i postawienia w stan likwidacji. Następnie Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy KRS w dniu 13 października 2022 r. dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców o zakończeniu 18 lipca 2022 r. likwidacja Spółki i postanowił o jej wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego (co miało ostatecznie miejsce w wyniku jego uprawomocnienia 21 października 2022 r.).

Przedmiotowa okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki została poddana ocenie organów podatkowych w zakresie dotyczącym zarówno wystąpienia przesłanki do jego zgłoszenia oraz czasu, w jakim powinno to nastąpić.

Odnośnie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej, zauważyć należy na wstępie (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. w zw. z art. 21 §1 i 2 tej ustawy, gdyż art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości"), że pod tym pojęciem należy rozumieć czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że Spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego.

Z przywołanych przepisów wynika również, że w przypadku spółek (osób prawnych) przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Co istotne ww. przesłanki mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21). Każdy to nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że na podstawie wykazu wierzycieli (k. 22 akt I instancji), stanowiącego załącznik do wniosku Spółki z 28 lutego 2019 r. o ogłoszenie upadłości organy podatkowe ustaliły, że Spółka posiadała 12 wierzycieli z łączną sumą wierzytelności wynoszącą 451.895,26 zł i 20.000,00 koron norweskich. Ustalono też, że skarżąca posiadała (oprócz uznanych przez Spółkę za sporne należności dla I. za okres od 18 października 2017 r. do 15 marca 2018 r.) zobowiązania o istotnej wartości z najstarszymi terminami płatności wobec innych podmiotów: (-) U. – 21.042,92 zł, w tym zaległość 900,00 zł z terminem płatności 23 kwietnia 2018 r.; (-) M. P. - Biuro rachunkowe P. - 984,00 zł z terminem płatności 14 lipca 2018 r. oraz 984,00 zł z terminem płatności 14 sierpnia 2018 r.; (-) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – 5.566,49 zł z terminami płatności 20 lipca, 20 sierpnia, 20 września, 20 października i 20 listopada 2018 r. oraz 9.297,00 zł z terminem płatności 25 lipca 2018 r. i 20.755,00 zł z terminem płatności 25 października 2018 r.; (-) Kancelaria A. - 4.920,00 zł z terminem płatności 14 września 2018 r.; (-) ZUS – 4.668,38 zł z terminem płatności 15 października 2018 r. Jak wykazały również organy podatkowe (pozyskując wyjaśnienia od Kancelarii A.), pierwszą nieopłaconą fakturą była faktura wystawiona 28 lutego 2018 r. na kwotę 2.284,11 zł (z terminem płatności 7 dni), której nie ujęto na liście wierzycieli, podobnie jak większości faktur tego kontrahenta. Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku VAT za II kwartał 2018 r. w kwocie 257,00 zł oraz z tytułu zaliczek na podatek PIT za okres od sierpnia do października 2018 r. w łącznej kwocie 1.562,30 zł, które zostały wyegzekwowane 21 sierpnia 2020 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez NUS w G.

Uwzględniając przedmiotowe ustalenia wskazać należy, że termin płatności najstarszej zaległości (dotyczący spółki I.) to 18 października 2017 r. Od tego zatem czasu Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (i co potwierdza przywołana już lista wierzycieli) wobec wielu podmiotów. Zgodzić się należy ponadto z organami podatkowymi, że stała się ona niewypłacalna 23 lipca 2018 r., czyli wówczas kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z art. 11 §1a u.p.u.). Organy obliczając dzień niewypłacalności wskazały na datę 23 kwietnia 2018 r., tj. termin płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (spółki U.) i od tej daty liczyły wskazany wyżej 3 miesięczny okres. Uznając przy tym za racjonalne wyjaśnienia DIAS, że pierwszym wierzycielem była Kancelarii A. (a pomijając zobowiązania Spółki wobec I., które według niej były sporne oraz zobowiązania wobec K. S. K. i G. J. B., z uwagi na ich niskie kwoty, tj. odpowiednio 59,00 zł i 255,00 zł). To zaś spowodowało, że słusznie przyjęły organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez zarząd Spółki do 22 sierpnia 2018 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (zgodnie z art. 21 §1 u.p.u.). Jak zauważył też DIAS (co przeczy o przejściowych problemach finansowych, jak twierdzi strona) utrata zdolności do regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miała charakter trwały. Z ustaleń wynika też, że zobowiązania te nie zostały zapłacone do dnia sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ich wartość zwiększała się i na dzień jego sporządzenia, tj. 28 lutego 2019 r. wynosiła 451.895,26 zł i 20.000,00 koron norweskich. Organ odwoławczy podkreślił też, że wniosek ten został złożony dopiero 4 marca 2019 r., czyli ponad pół roku później niż powinien był zostać złożony. Wobec powyższego trudno przyjąć za zasadne twierdzenie skarżącego, że czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być liczony dopiero od dnia doręczenia jej przez Sąd Okręgowy w G.1 [...] Wydział Gospodarczy wspomnianego już postanowienia oddalającego wniosek o przywrócenie terminu i odrzuceniu sprzeciwu do nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w G. na rzecz powoda - spółki I., na łączną kwotę 349.621,15 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych i dopiero egzekucja tych zobowiązań doprowadziła do niewypłacalności Spółki. Mając na uwadze powyższe, trudno też uznać za zasadną argumentację Spółki, że niewypłacalność miała dopiero miejsce po zakończeniu postępowania sądowego odnośnie spornych wierzytelności przysługujących spółce I. Spółka zdaje się bowiem w ogóle nie zauważać pozostałych wierzytelności, które przecież sama uwzględniła na liście wierzycieli, a które dotyczą innych podmiotów. A trzeba pamiętać, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej Spółki.

W ocenie sądu kwestią drugorzędną jest też próba wykazania, że dopiero z chwilą zajęcia rachunku bankowego, na którym znajdowała się środki finansowe (będąca całym majątkiem Spółki), stała się niewypłacalna. Jak zauważył bowiem słusznie organ II instancji, okoliczność ta miała miejsce dopiero 8 października 2018 r., natomiast w trakcie 2018 r., oprócz spornych zaległościami wobec spółki I. z 2017 r., od stycznia do ww. daty 8 października 2018 r. wygenerowała inne zaległości (wobec wielu podmiotów). Pomimo więc posiadanych na rachunku bakowym środków (jak twierdzi skarżący) Spółka nie płaciła ciążących na niej zobowiązań. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21, niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Zgodzić się należy zatem z organem II instancji, że niewypłacalność ma miejsce zarówno wtedy, gdy Spółka nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów, bez względu na jakie kwoty opiewały te zobowiązania i kim byli ich wierzyciele. Bez znaczenia zdaniem sądu pozostaje również podnoszona przez skarżącego kwestia struktury wierzytelności i podziału na wierzycieli powiązanych ze Spółką oraz obcych, której organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Wskazać bowiem należy, że przepisy regulujące solidarną odpowiedzialność członka zarządu, w szczególności art. 116 §2 o.p. nie wspominają nic o różnicowaniu zobowiązania z uwagi na to, czy wierzycielem Spółki jest podmiot z nią powiązany, czy też nie. Mowa jest jedynie o jego odpowiedzialności obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. oraz art. 52a o.p. powstałe w czasie ich pełnienia.

Sąd akceptuje także stanowisko organu odwoławczego, że za drugorzędną należało przyjąć okoliczność stanu finansów Spółki i związaną z tym bilansową przesłanką niewypłacalności (art. 11 ust. 2 u.p.u.), w przypadku gdy nie płaciła ona swoich zobowiązań na czas (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Wystarczającym jest bowiem wystąpienie jednego z dwóch alternatywnie wymienionych warunków (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21). A jak wykazały organy, jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Choć wymaga zauważenia (co również przeczy tezie o przejściowych trudnościach Spółki), że jak wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji, Spółka (co wynika z analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w latach 2016-2021) była w złej kondycji finansowej już od końca 2017 r. Jej zobowiązania już wówczas bowiem przekraczały wartość jej majątku, a jej kapitał własny miał wartość ujemną. Zaistniała zatem także przesłanka bilansowej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. Z uwagi jednakże na ustawowy warunek jej ziszczenia (suma aktywów musi być mniejsza od sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące), jej niewypłacalność nastąpiła dopiero po sporządzeniu sprawozdania za 2019 r., a więc 29 maja 2020 r. Jak słusznie zauważył jednak organ dużo wcześniej Spółka zaprzestała uiszczania zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym jej niewypłacalność została prawidłowo oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności Spółki, to również i ten zarzut sąd uznał za bezzasadny. Przyjmując jej niewypłacalność na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. organy oparły się o ustalony w oparciu o dokumenty brak zapłaty zobowiązań (przede wszystkim listę wierzycieli oraz wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Kancelarię A.– k. 103, 125 akt I instancji) i fakt ten nie jest przez skarżącego podważany. W realiach niniejszej sprawy ustalenie daty niewypłacalności Spółki nie miało także charakteru skomplikowanego. Jak już wielokrotnie też podnoszono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego, jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co miał miejsce w tej sprawie (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021r., sygn. akt III FSK 3032/21).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit b o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, ze skarżący nie ponosi w tym zakresie winy, to również i on nie zasługiwał na akceptację sądu. Przede wszystkim przesłanka "braku winy", o której jest mowa ww. przepisie jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba), co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż taki wniosek został zgłoszony, a organy podatkowe zakwestionowały jedynie czas, kiedy to nastąpiło (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 632/22; z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4143/21). Jak zauważył też Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II USKP 68/23: "Łącznik "albo" występujący między art. 116 §1 pkt 1a i 1b o.p. wyznacza alternatywę rozłączną, której zmienną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". Zgłoszenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat zawinienia członka zarządu. Brak aktywności w tym zakresie sprawia, że punkt ciężkości zostaje przesunięty na ocenę należytego pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Nie jest przecież wykluczona sytuacja, w której dochował on wymaganej staranności, co uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za dług osoby trzeciej.". Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania tej przesłanki, ponieważ złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Niemniej jednak należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy ciężko uznać, że strona dochowała należytej staranności składając wniosek o jej upadłość dopiero 4 marca 2019 r., kiedy zaprzestanie płacenia należności datowane jest już na 2017 r. A jak podkreśla się w orzecznictwie, członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego i ciążących na spółce zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji jej zadłużenia spółki czy stanu niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Tymczasem wbrew tym wymogom skarżący pomimo tego, że miał świadomość występujących w Spółce innych wierzytelności (a tym samym trudności finansowych), skupił się na należnościach przysługujących spółce I., która złożyła pozew o zapłatę, którego efektem był wydany przez Sąd Okręgowy w G. nakaz zapłaty z 29 czerwca 2018 r. (wywodząc z tego pomimo ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie, że dopiero z chwilą zakończenia sprawy sądowej z tym podmiotem nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a do momentu powstania sporu funkcjonowała ona normalnie). Co istotne też, pomimo powoływania się na ww. okoliczność, to jak ustaliły organy podatkowe (co przeczy również tezie o starannym działaniu strony jako członka zarządu Spółki w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności) władze Spółki nie kwestionowały kontraktu ze Spółką I. na etapie jego wykonywania (od października 2017 r. do marca 2018 r.), otrzymując sporne faktury VAT i wprowadzając je do obiegu prawnego. Jak słusznie też podniósł organ w odpowiedzi na skargę, nie dokonano żadnych działań w tym zakresie, nie zażądano korekt tych dokumentów, nie podważono ich wartości ani nie zerwano współpracy z nierzetelnym (jak twierdzi skarżący) kontrahentem. Spółka nie kwestionowała też wartości usług świadczonych na jej rzecz przez I., aż do momentu objęcia zobowiązań wynikające z tych dokumentów nakazem zapłaty w sądowym postępowaniu upominawczym. Co charakterystyczne, to również na etapie ww. postępowania sądowego zachowanie władz Spółki trudno uznać za profesjonale i wskazujące na należytą staranność. Sąd bowiem, który postanowieniem z 29 stycznia 2019 r. oddalił wniosek Spółki o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu od nakazu zapłaty i odrzucił sprzeciw wskazał w uzasadnieniu, że w okresie kiedy możliwy był sprzeciw skarżący był na urlopie (w lipcu 2018 r.), ale co istotne pomimo wypowiedzenia umowy najmu lokalu (z miesięcznym okresem wypowiedzenia), gdzie mieściła się siedziba Spółki i zawarciu w dniu 22 maja 2018 r. nowej umowy (z nowym adresem siedziby) obowiązującej od czerwca 2018 r. - nie odbierała ona pod starym adresem korespondencji. Nie wyznaczono też osoby uprawnionej do odbierania korespondencji pod tym adresem (k. 91 akt I instancji). Skarżący nie zachował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, pozwalając także na pogłębianie się jej zadłużenia, gdyż jak wykazały organy podatkowe niezdolność do regulowania należności miała charakter trwały (a zobowiązania ciążące na Spółce nie zostały zapłacone do dnia sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ich wartość zwiększała się i na dzień jego sporządzenia, tj. 28 lutego 2019 r. wynosiła 451.895,26 zł i 20.000,00 koron norweskich).

Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła też druga z przesłanek egzoneracyjnych, tj. strona nie wskazała bowiem mienia Spółki (które musi być nie tylko realne, czyli faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, jak również umożliwiać uzyskanie w drodze egzekucji środków na zaspokojenie w znacznej części długów ciążących na Spółce, w tym m.in. jej zaległości podatkowych).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, tj. naruszenia; (-) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie opinii biegłego, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie momentu zaistnienia niewypłacalności oraz wykazanie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p.; (-) art. 121 §1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (w tym kontekście naruszenia również art. 2 Konstytucji RP).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Ponadto szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii znalazło swój wyraz w postanowieniu z 9 listopada 2023 r. (k. 126-128 akt I instancji). Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Zgodzić się należy też z DIAS, co zostało podniesione w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 15/21). Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe każdego wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 42/23).

Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP). W realiach przedmiotowej sprawy trudno też uznać (jak twierdzi skarżący), że doszło do sztucznego przeniesienia obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy na organ II instancji, w celu uniknięcia upływu 5-letniego terminu do wydania decyzji w sprawie (o którym jest mowa w art. 118 §1 o.p.), a organ I instancji tylko pobieżnie zbadał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i pominął wnioski dowodowe, które znacząco wpłynęłyby na długość postępowania). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 §1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Jak już też wspomniano, w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie będąc jednocześnie związany zarzutami skargi oraz z uwagi na to, że kwestię przedawnienia sąd bada z urzędu, sąd zaakceptował stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał bowiem przywołując treść art. 70 §1 o.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2018 r., co do zasady przedawniłoby się 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 §4 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku. Zawiadomienie bowiem o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 27 marca 2019 r. (k. 8 akt I instancji). Zatem słusznie uznano, że bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został przerwany i zaczął biec na nowo od 28 marca 2019 r. To zaś powoduje, że zobowiązanie Spółki w podatku VAT za III kwartał 2018 r. jest wymagalne.

Reasumując, podniesione przez skarżącego w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć istotny wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.