Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4449/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 § 6.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 118/21 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r. w sprawie I SA/Bd 118/21 oddalił skargę A.K. (dalej Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej DIAS) z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z 23 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", ukarał Skarżącą karą porządkową w kwocie 2000 zł, w związku z nieprzekazaniem w wyznaczonym terminie dokumentów źródłowych dla potrzeb audytu prowadzonego od 12 grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. Nałożona kara porządkowa była drugą, którą organ nałożył w postępowaniu (pierwsza została nałożona 7 lipca 2020 r.).

Skarżąca złożyła wniosek o uchylenie ww. kary porządkowej. We wniosku Strona wniosła o usprawiedliwienie niewykonania przez nią w wyznaczonym terminie obowiązku przedłożenia audytorom pozostałej części żądanej dokumentacji [...], jak również o uchylenie ww. postanowienia o nałożeniu grzywny. Jako przyczynę niewykonania nałożonego na nią obowiązku w wyznaczonym terminie podała: zbyt krótki 7-dniowy termin na dostarczenie dokumentów, wyznaczony w pierwszym wezwaniu, niemożliwy do zrealizowania wobec faktu prowadzenia w 2017r. działalności na terenie całego kraju, wielotygodniową nieobecność pracownika księgowości, "wdrażanie się" w zakres nowych obowiązków pracowników oddelegowanych do zastępowania księgowej, bardzo ograniczone zasoby kadrowe spowodowane epidemią koronawirusa i konieczność przesunięcia okresu przygotowania (skompletowania) dokumentacji do czasu ustabilizowania sytuacji, likwidację [...] oraz działalności gospodarczej pod firmą [...], co negatywnie wpływa na proces weryfikacji dokumentacji do wysyłki (brak pracowników) oraz nieobecność osoby, która zgodziła się zająć kompletowaniem dokumentacji (nieprzerwane od 17 marca 2020 r. zwolnienie lekarskie z powodu ciąży).

Postanowieniem z 13 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia kary porządkowej, nie znajdując podstaw do usprawiedliwienia działania Skarżącej.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienia. Postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca była wzywana do przekazania dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej 7-krotnie na przestrzeni audytu trwającego od 12 grudnia 2019 r. do 16 października 2020 r. Organ wskazał, że nałożona kara dotyczyła okresu od 7 lipca 2020 r. do 23 października 2020 r.

WSA oddalając skargę Strony wskazał, że analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień postanowień nie pozwala na uznanie, że niewykonanie nałożonego obowiązku dostarczenia żądanych przez organ dokumentów było przez Skarżącą usprawiedliwione. Sam fakt prowadzenia korespondencji z organem nie daje podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, skoro z treści tej korespondencji nie wynikają obiektywne starania Skarżącej o zadośćuczynienie wezwaniom organu

i przyczyny, których nie może przezwyciężyć pomimo należytej staranności.

W złożonej skardze kasacyjnej strona wyrok zaskarżyła w całości Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały realne

i należycie uzasadnione przesłanki faktyczne do uchylenia zaskarżonego postanowienia, znajdujące swoją podstawę w uzasadnionych wyjaśnieniach Skarżącej, wskazujących przyczyny braku kompletności przekazywanych materiałów w terminach wskazywanych przez organ podatkowy, prowadzący audyt;

2) art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu administracji i pominięcie, że organ ten nie uzasadnił w żaden sposób wymiaru nałożonej na Skarżącą kary porządkowej, a nadto błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w części, dotyczącej wysokości wymierzonej kary porządkowej, na skutek braku należytego wyjaśnienia i uzasadnienia podstawy wymiaru kary w kwocie 2000 zł;

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, strona kwestionuje również wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jednocześnie składając wniosek o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył :

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Odnosząc się do kwestionowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwości skierowania przez sąd I instancji sprawy na posiedzenie niejawne, wskazać należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 O.p. - Sprawa może być rozpoznania w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie (... ). Przedmiotem skargi było właśnie takie postanowienie. Ponadto w podniesionych zarzutach nie wskazano naruszenia przepisu art. 119 O.p.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały realne i należycie uzasadnione przesłanki faktyczne do uchylenia zaskarżonego postanowienia, znajdujące swoją podstawę w uzasadnionych wyjaśnieniach Skarżącej, wskazujących przyczyny braku kompletności przekazywanych materiałów w terminach wskazywanych przez organ podatkowy, prowadzący audyt.

Odnosząc się do zarzutu na wstępie wskazać należy, że wbrew oczekiwaniom strony organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia przyczyny braku kompletności przedkładanych przez Stronę dokumentów. To strona powinna w uzasadnieniu wniosku o uchylenie nałożonej kary porządkowej wykazać że jej zachowanie było usprawiedliwione w nie przedłożeniu żądanych dokumentów.

Zgodnie z treścią art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione (...) niewykonanie innych obowiązków (...) i uchylić postanowienie nakładające karę.

Co istotne przed nałożeniem pierwszej kary porządkowej Skarżąca była wzywana do przekazania dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej 5-krotnie. Następnie organ przed nałożeniem kolejnej kary jeszcze dwukrotnie wezwał Skarżącą o przedłożenie brakujących dokumentów. Oznacza to, że na przestrzeni audytu trwającego od 12 grudnia 2019 r. do 23 października 2020 r. - do dnia nałożenia drugiej kary porządkowej – Skarżąca była 7-krotnie wzywana o dostarczenie dokumentów.

Po pierwszym wezwaniu do przekazania dokumentacji, pismem z 31 stycznia 2020 r. Strona zawnioskowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy o zaakceptowanie wyznaczonego przez siebie harmonogramu przekazywania dokumentów, zgodnie z którym całość dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej miała zostać przekazana do 13 marca 2020 r. (wyznaczony przez Skarżącą termin przekraczał przewidywany termin zakończenia audytu). Wezwania organu dotyczyły dokumentów, a nie informacji czy wyjaśnień, których udzielenie wymagałoby od Strony jakiegokolwiek przetworzenia danych. Dokumenty te Strona powinna prowadzić w 2017 r., a w toku audytu jedynie przedłożyć je audytującym. Pomimo kolejnych wezwań i wyznaczonego przez samą siebie harmonogramu, Strona nie udostępniła audytującym całości dokumentacji przebiegu nauczania i dokumentacji finansowej. Organ podał, że do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z 7 lipca 2020 r. Strona nie udostępniła dokumentacji finansowej [...] oraz dokumentacji [...]. Natomiast przekazana dokumentacja [...] była częściowa, niekompletna, co uniemożliwia rozpoczęcie jej analizy pod kątem weryfikacji kwoty dotacji należnej dla danej szkoły.

Odnosząc się co do postanowienie dotyczącego odmowy uchylenia drugiej kary 2000 zł, to Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji finansowej [...], zaś dokumentacji [...], a część przedstawiona była niekompletna. Odnosząc to do ich gromadzenia przez ponad 300 dni, licząc od wszczęcia audytu i prawie 3 miesiące od kolejnego wezwania z lipca 2021 r., należy skonstatować, że to także podważa twierdzenie o usprawiedliwionym niedopełnieniu obowiązku. Nawet jeżeli Skarżąca widzi potrzebę kserowania dokumentów (np. obawia się ich zagubienia przez organ), to ten element techniczny nie powinien stanowić przeszkody w wypełnieniu obowiązków ich udostępnienia i to niezwłocznie, a tym bardziej przez kilkaset dni. Trudno usprawiedliwiać sytuację, w której Skarżąca kseruje i dostarcza dokumenty przez prawie rok od rozpoczęcia audytu i prawie 3 miesiące od kolejnego wezwania z lipca 2020 r., a i tak są one niekompletne i uniemożliwiają zweryfikowanie pobranej kilkumilionowej dotacji. Nie można też zaakceptować stanu, w którym to osoby pobierające i wykorzystujące środki publiczne w postaci dotacji, nie będą uwzględniały terminów wyznaczonych przez organ do udostępnienia dokumentacji, lecz same będą ustalały wielomiesięczny harmonogram, aby ostatecznie i tak go nie dotrzymać i faktycznie uniemożliwić przeprowadzenie weryfikacji w przedmiocie wykorzystania pobranej dotacji.

Za usprawiedliwione niewykonanie wezwania (o którym mowa w art. 262 § 6 O.p.) traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od Strony i trudny do przezwyciężenia (w normalnych warunkach) uniemożliwiały zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Takich okoliczności, które uzasadniały by ponad 300 dniową zwłokę Strona nie wskazała (ponad 100 dniową od nałożenia pierwszej kary pieniężnej). Wymienione przez nią w złożonym zażaleniu przyczyny braki kadrowe, przygotowywanie pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania audytujących - nie są powodami, które są niezależne od Strony i trudne do przezwyciężenia, w tak długim okresie czasu. Skarżąca w 2017 r. [...], otrzymała dotację w łącznej kwocie 4 327 189,05 zł. Zasadnie organ wskazał, że Strona celem uzyskania i wykorzystania środków publicznych potrafiła zorganizować swoje działania w taki sposób, aby w 30 jednostkach samorządu terytorialnego składać comiesięczne informacje o faktycznej liczbie słuchaczy oraz przygotować rozliczenia dotacji [...]. Nie była natomiast w stanie w ciągu 300 dni trwania audytu, przedłożyć przed jednym tylko organem, przygotowanych w 2017 r. tych samych dokumentów, którymi posłużyła się celem wykazania dotacji należnej i jej rozliczenia w 2017 r. Dokumenty te nie wymagały żadnego dodatkowego nakładu pracy poza ich udostępnieniem audytującym. Organ podkreślił, że postępowanie Strony skutecznie utrudnia pracę audytujących i spowodowało konieczność kilku krotnego przedłużenia audytu.

Kara porządkowa nie została wymierzona z powodu nieprzedłużenia dokumentacji w pierwszym terminie, jak zdaje się sugerować skarga, lecz z uwagi na nieudostępnienie pełnej dokumentacji, pomimo kilku wezwań na przestrzeni pół roku. Pierwsza kara została na Stronę nałożona dopiero w lipcu 2020 r., więc od wezwania minęło nie 7 dni, ale 7 miesięcy, natomiast druga po kolejnych trzech miesiącach.

Organ przedłużając terminy audytu, kierując kilka wezwań o przedłożenie dokumentacji, tym samym wykazał dużą dozę zrozumienia dla Skarżącej, nie stosując wobec niej przez kilka miesięcy żadnej sankcji. To zaprzecza twierdzeniu skargi, że organ z naruszeniem przepisów proceduralnych, "skupił się wyłącznie na chęci ukarania Strony." Niewypełnienie obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji w tak długim okresie świadczy o nieusprawiedliwionym działaniu Skarżącej a tym samym braku podstaw do uchylenia kary porządkowej.

Skarżąca błędnie przyjmuje, że podstawę do uchylenia kary porządkowej w sprawie stwarza już sama tylko okoliczność, że wezwania organu podatkowego nie pozostały bez odpowiedzi, w tym sensie, że spotkały się z reakcją strony i złożeniem części dokumentacji przez nią wybranej. Odnosząc się do tego podnieść trzeba, że sam fakt prowadzenia korespondencji z organem nie daje podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, skoro z treści tej korespondencji nie wynikają obiektywne starania Skarżącej o zadośćuczynienie wezwaniom organu i przyczyny, których nie może przezwyciężyć pomimo należytej staranności. Podkreślić należy, że Skarżąca powołuje się na stan epidemii, jednakże organ wzywał do przedłożenia dokumentacji już dwa miesiące przed wprowadzeniem tego stanu. Skarżąca nie dotrzymała nawet terminu, który sama sobie wyznaczyła do przedłożenia dokumentacji.

Z kolei odnosząc się do zarzutów wskazanych w punkcie 2 skargi kasacyjnej odnoszących się do braku uzasadnienia wysokości wymierzonej kary porządkowej, to wskazać należy, że tego typu zarzuty mogłyby być skuteczne w zakresie zażalenia na postanowienie w sprawie wymierzenia kary porządkowej. Strona natomiast nie złożyła zażalenia, ale wniosek o uchylenie kary porządkowej. Przedmiot rozstrzygania o uchyleniu/ czy też odmowie uchylenia kary porządkowej nie obejmuje wysokości wymierzonej kary, dotyczy natomiast czy nie przedłożenie dokumentów o które wezwał organ było usprawiedliwione okolicznościami czy też nie.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. 205 § 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Wojciech Stachurski |