Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 137/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4,art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3,  art. 4., 5, rt. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2018 r., nr [...], Prezydent Miasta [...] (dalej: "organ I instancji") ustalił M. B. i B. B.

(dalej: "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w S. przy ul. [...], a także od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w S. przy ul. [...] dz. nr [...] obr. [...] i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w S. przy ul. [...] dz. nr [...] obr. [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] określona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") wynosi [...] m2, podczas gdy w rzeczywistości wynosi ona [...] m2, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że powierzchnia gruntu przy ul. [...] wynosi [...] m2.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w rozpoznawanej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowana powierzchnia gruntów odpowiada powierzchni wykazanej w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej, a także informacji podatników w sprawie podatku od nieruchomości z [...] czerwca 2011 r. ([...] m2 + [...] m2 + [...] m2 = [...] m2). Nie potwierdza się zatem zarzut odwołania o tym, że powierzchnia opodatkowanych gruntów opiera się na danych nieaktualnych, gdyż uprzednio nieruchomość była przedmiotem procedury rozgraniczenia, w efekcie czego doszło do zmniejszenia jej powierzchni. Brak jest w aktach sprawy dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie, a także dowodzących nieprawidłowości danych w zakresie powierzchni gruntów wykazanych w ewidencji gruntów i budynków, w księdze wieczystej i korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez podatników w 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz dane z księgi wieczystej pozwalają także na stwierdzenie występowania budynku na działce nr [...] obr. [...] w S., który podlega opodatkowaniu. Nadto podniósł, że [...] stycznia 2018 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (działka nr [...] obr. [...])

oraz przy ul. [...] działka nr [...] i [...] obr. [...]. W protokole

z przeprowadzonej czynności wpisano, że teren otoczony jest ogrodzeniem stalowym z bramą i wejściami, znajdują się tam tablice reklamowe, a ponadto od strony bramy wjazdowej do budynku teren jest utwardzony polbrukiem. Poza opisem budynku jako dwukondygnacyjnego wraz z piwnicą i poddaszem, w protokole zawarto oświadczenie M. B. o tym, że powierzchnia użytkowa budynku odpowiada projektowi modernizacji budynku w części piwnicznej, parteru i I piętra, a powierzchnia użytkowa dobudowanego budynku nie jest znana i jego budowa nie została zakończona. Ponadto w protokole zapisano, że cały budynek posiada wysokość stropu powyżej 2,2 m, a także zawarto opis poddasza, z którego wynika że nie jest ono przystosowane do użytkowania. Zapisano też, że w ocenie podatniczki wartość wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości wynosi [...] zł, oraz to, że nieruchomość nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych firmy "100%".

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na karcie przekroju budynku projektu modernizacji budynku widnieje zapis o tym, że opracowaniem objęto piwnice i parter. W projektach budowlanych zaznaczono, że zawarte w nich opracowania nie dotyczą I piętra, ponieważ będzie ono objęte odrębnym projektem. Suma powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń piwnicznych budynku uwidoczniona na rzucie tej kondygnacji i z zapisaną powierzchnią użytkową wynosi: [...] m2 powierzchni magazynu, [...] m2 kotłowni, [...] m2 magazynu, [...] m2 pomieszczenia gospodarczego, [...] m2 magazynu, [...] m2 magazynu, [...] m2 magazynu, [...] m2 magazynu, to jest łącznie [...] m2. Suma powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń budynku na parterze uwidoczniona na rzucie tej kondygnacji i z zapisaną powierzchnią użytkową wynosi: [...] m2 powierzchni sali, 11 ,5 m2 biura, [...] m2 pomieszczenia socjalnego, [...] m2 sali sprzedaży, [...] m2 biura, [...] m2 i [...] m2 WC, to jest łącznie [...] m2. Analiza rzutów piwnicy oraz parteru, w ocenie organu, pozwala na stwierdzenie, że nie uwzględniono w sumie powierzchni użytkowej klatek schodowych, a także tych pomieszczeń jak kotłownia w piwnicy, przy których nie wskazano ich powierzchni użytkowej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że w związku z tym, iż w czasie oględzin ustalił, że kondygnacja I piętra nie zawiera skosów, zasadne było przyjęcie do opodatkowania powierzchni użytkowej piętra, która wynika z rzutu tej kondygnacji.

Organ II instancji wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, to jest dowody z dokumentów i oględzin, stanowią podstawę do ustalenia przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania, to jest [...] m2, w latach 2013-2017. Brak przy tym w aktach sprawy dowodów wskazujących na podaną w odwołaniu powierzchnię [...] m2.

Organ odwoławczy wskazał także, że okoliczność związania przedmiotowej nieruchomości o funkcji innej niemieszkalnej z przedsiębiorstwem prowadzonym

przez podatników wynika z danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, z oświadczenia podatników z [...] lipca 2011 r. oraz z oględzin nieruchomości. W związku z tym zasadnie opodatkowano zarówno powierzchnię użytkową budynku oraz powierzchnię gruntów według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych samych powodów należało opodatkować budowle, to jest bramę wjazdową i ogrodzenie oraz utwardzenie terenu i dwie tablice informacyjne (reklamowe) jako obiekty odpowiadające definicji budowli. W związku z tym, że podatniczka oświadczyła do protokołu oględzin, że budowle znajdujące się na terenie przedmiotowej nieruchomości mają wartość [...] zł, zasadnie obliczono w decyzji organu I instancji podatek od 2% wartości budowli podanej przez podatniczkę.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie tego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez faktyczne pominięcie w ustaleniach twierdzenia skarżących o faktycznej powierzchni użytkowej budynku.

W ocenie skarżących, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było wadliwe

i jako takie należy je uchylić. Nadto podatnicy wskazali, że w ich ocenie postępowanie organu zarówno I jak i II instancji odznacza się brakiem konsekwencji, gdyż z jednej strony organ odchodzi od wartości wynikających chociażby z aktu notarialnego, uznając, że są one niższe niż wynika to z tych dokumentów, z drugiej natomiast wskazuje, iż twierdzenia skarżących, wskazujące na odmienną wartość powierzchni użytkowej, nie mogą być uznane za adekwatne, gdyż nie znajdują oparcia w dokumentach. Tymczasem twierdzenia skarżących należało potraktować jako oświadczenie wiedzy, które w świetle orzecznictwa pozostaje samodzielnym środkiem w sensie procesowym. Na gruncie niniejszej sprawy organ zaniechał zaś próby weryfikacji wskazanego twierdzenia, poprzez choćby zapytanie, na jakiej podstawie skarżący opierają swoją deklarację. Jest to o tyle istotne, że, zdaniem skarżących, nie wyjaśniono, czy przyjęta powierzchnia [...] m2 odpowiada powierzchni użytkowej w znaczeniu nadanym przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 10 maja 2019 r., I SA/Sz 55/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uchylił decyzje organu I i II instancji twierdząc, że organy naruszyły przepisy postępowania. Organ I instancji bowiem niewłaściwie prowadził postępowanie w sprawie, zaś organ odwoławczy nie rozpoznał prawidłowo sprawy ponownie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, a równocześnie wskazując na odmienne powierzchnie budynku niż organ I instancji, czym dodatkowo naruszył przepisy postępowania. Organ winien był ustalić powierzchnię pomieszczeń podlegających opodatkowaniu. Sąd uznał, że organy obu instancji nie podjęły się dokładnego ustalenia powierzchni spornego budynku, opierając się na załączonych projektach budowlanych oraz oświadczeniu podatniczki złożonym podczas przeprowadzania oględzin nieruchomości [...] stycznia 2018 r.

Według sądu okoliczność ta była o tyle istotna, że między powierzchnią zadeklarowaną przez skarżących oraz przyjętą przez organ I instancji ujawniła

się znacząca różnica. Tym samym, przeprowadzone postępowanie podatkowe winno odznaczać się dużą starannością. Strona postępowania powinna wiedzieć, na jakiej podstawie została ustalona wysokość podatku od nieruchomości, a także, iż organ w swym działaniu opiera się na obiektywnych danych i przepisach prawa.

Jest to wypełnienie podstawowych zasad postępowania.

W niniejszej sprawie organy obu instancji wzięły pod uwagę załączone

do akt sprawy projekty budowlane, dokumenty w postaci rzutów piwnic, rzutów parteru oraz przekroju budynku, a także organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości należącej do skarżących. Organy prawidłowo dokonały ustalenia właścicieli nieruchomości poprzez pozyskanie informacji z ewidencji gruntów i budynków oraz odpisu z ksiąg wieczystych.

Sąd wskazał, że mimo bogatego materiału dowodowego niewłaściwe

było poprzestanie przez organ I instancji na dokonaniu jedynie oględzin przedmiotowego budynku, bez dokonania pomiarów jego powierzchni użytkowej, co skutkowało kwestionowaniem przez podatników przyjętej przez organ do opodatkowania powierzchni. Skoro - co podniesiono w skardze - organ podatkowy odstąpił od powierzchni tego budynku wykazanej w dokumentach urzędowych, to dokonanie odmiennych ustaleń tej powierzchni powinno być dokonane w sposób niebudzący wątpliwości, zarówno dla stron, jak i dla sądu, kontrolującego legalność decyzji.

Sąd podkreślił, że powyższe uchybienie nie było jedyną i bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji. W decyzji organu II instancji zawarto bowiem (czego zabrakło w decyzji organu I instancji) wyliczenie powierzchni poszczególnych pomieszczeń podlegających opodatkowaniu, przeprowadzone na podstawie rzutów poszczególnych kondygnacji budynku - co wskazuje sam organ. Wyliczenie to wskazuje jednak, że suma powierzchni użytkowej parteru przyjęta w decyzji organu II instancji ([...] m2) różni się od powierzchni użytkowej podanej przez organ I instancji ([...] m2). Różnica ta jest nadto "podwojona" w zaskarżonej decyzji - skoro organy przyjęły, że powierzchnia użytkowa parteru jest taka sama jak I piętra.

Stwierdzona przez sąd rozbieżność między decyzjami organów w zasadniczej kwestii spornej w sprawie oznacza nie tylko to, że w sprawie nie doszło do rzetelnego ustalenia opodatkowanej powierzchni budynku, ale także sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu II instancji - utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji - a jej uzasadnieniem. Ta sprzeczność obligowała sąd do uchylenia tej decyzji, jako naruszającej ww. przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji.

Wobec podniesionych wątpliwości, a także kwestionowania przez podatników powierzchni ustalonej przez organ I instancji, niezbędne było też uchylenie decyzji organu I instancji, w celu wyjaśnienia tych sprzeczności, w tym poprzez dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych kondygnacji. Taki sposób ustalenia

tej powierzchni pozwoli wyeliminować zaistniałe w postępowaniu nieścisłości

oraz wątpliwości skarżących co do prawidłowości wydawanych decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ odwoławczy.

Wyrokiem z 6 października 2022 r., III FSK 1120/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zrzut naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 O.p., jako że sąd pierwszej instancji nie odniósł

się do powyższych przepisów O.p. i nie wykazał wpływu ich naruszania na wynik sprawy; oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że na organie podatkowym ciążyła powinność przeprowadzenia dowodu z oględzin połączonego z dokonaniem przez organ podatkowy pomiarów powierzchni użytkowej opodatkowanego w sprawie budynku.

NSA zauważył, że rozważania sądu pierwszej instancji zawierają krytykę w odniesieniu do przeprowadzonych oględzin, ale jednocześnie WSA nie przedstawia podstawy prawnej, która by tę krytykę uzasadniała. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy w sytuacji istnienia dość obszernej dokumentacji budowlanej i szczegółowych danych, co do powierzchni budynku, zachodziła konieczność dokonywania w trakcie tych oględzin szczegółowych pomiarów, zważywszy że sam podatnik na taką konieczność nie wskazywał (nie kwestionował danych zawartych w dokumentacji budowlanej).

Odnosząc się do różnicy między powierzchnią użytkową parteru podaną w uzasadnieniu decyzji organu II instancji a zawartą w rozstrzygnięciu organu I instancji, NSA podkreślił, że ten błąd nie dotyczy samych decyzji, skoro organ II instancji utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, a jedynie szczegółowych wyliczeniach zawartych w uzasadnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił w skardze kasacyjnej, skąd wziął się ten błąd – uznając, że była to oczywista omyłka pisarska i jednocześnie rachunkowa, polegająca na braku wskazania w tych wyliczeniach korytarza o powierzchni [...] m2 na obu kondygnacjach. Jednak omyłka ta nie wpłynęła na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy ustalił powierzchnię użytkową [...] m2, stanowiącą podstawę opodatkowania, która była identyczna, jak podana przez organ I instancji. Natomiast sąd pierwszej instancji, oceniając przyjęte przez samorządowe organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne, ograniczył się do kalkulacyjnego porównania ustaleń rachunkowych organu II instancji, nie odnosząc się do tego, że organ ten utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i uznał, że podstawą wymiaru podatku było [...] m2. W zasadzie tylko ta okoliczność była podstawą uchylenie przez WSA decyzji organów obu instancji, bez wskazania konkretnej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

WSA w Szczecinie nie odniósł się także do wyjaśnień podatników, którzy w odwołaniu podali inną powierzchnię opodatkowanego budynku, tym bardziej że podatnicy nie poparli swych twierdzeń stosownymi dowodami. Jednocześnie organ w skardze kasacyjnej w sposób szczegółowy wykazał, że zeznania podatników nie mają oparcia w materiale dowodowym, w tym również we wcześniejszych jej wyjaśnieniach.

Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił również w sposób przekonujący, dlaczego konieczne było uchylenie decyzji organów obu instancji, jeśli zasadnicza wada rozstrzygnięcia wskazana przez sąd dotyczy decyzji organu II instancji, a właściwie jej uzasadnienia. Skoro organ II instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie, NSA stwierdził, że WSA nie wykazał, konieczności uchylenia również decyzji organu I instancji. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w tym kontekście treści art. 233 § 2 O.p., który wskazuje kiedy zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jak również nie wskazał formalnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. oczywiście zasadnym.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy, czy wada uzasadnienia organu II instancji odnośnie do pominięcia w ustaleniach korytarza o powierzchni [...] m2 miała wpływ na wynik sprawy i czy ta okoliczność może być uznana za oczywisty błąd rachunkowy, czy też wymaga szczegółowych ustaleń w ponownym postępowaniu podatkowym. Sąd oceni wyjaśnienia podatnika, co do podawanej przez niego powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku i stwierdzi, czy są wiarygodne, znajdujące poparcie w wiarygodnych dowodach, czy też wymagają dalszej weryfikacji i w jakim zakresie. Po rozważeniu tych okoliczności WSA rozstrzygnie, czy w sprawie w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli tak, to jakich, w jaki sposób i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe zawiera jednak uchybienia i to uchybienia, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, sąd szczegółowo rozważy, jaki powinien być zakres ewentualnego uchylenia, w tym również szczegółowo rozważy konieczność ewentualnego uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przy czym przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się zatem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

(por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r.,

II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r.,

I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05).

Co istotne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09; wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., I SA/Ol 540/15; wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., III SA/Kr 1207/15).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z 6 października 2022 r., III FSK 1151/21.

Orzekając w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga podatników

nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd jednocześnie wskazuje, że podziela swoje stanowisko wyrażone w wyrokach I SA/Sz 18/23, I SA/Sz 20/23 i I SA/Sz 21/23 dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych nieruchomości skarżących za poprzednie lata podatkowe, stąd posłużenie się w przedmiotowym uzasadnieniu argumentacją w nich zawartą.

Przechodząc do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące współwłaścicielami podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów i nieruchomości. Podstawą ciążenia obowiązku w podatku od nieruchomości jest prawo własności podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów i nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają grunty niebędące użytkami rolnymi, i lasami z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także budynki lub ich części, oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak z kolei stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl zaś art. 4. ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Jak stanowi art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi natomiast, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.); od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.o.l. górne granice stawek kwotowych określone w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 19 pkt 1, obowiązujące w danym roku podatkowym ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Przepis art. 20 ust. 2 u.p.o.l. stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", górne granice stawek kwotowych na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem zasady określonej w ust. 1, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy.

Górne granice stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2017 r. zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. (M.P.2016.779). Zaznaczyć należy, że stawki podatku od nieruchomości określone uchwałą Rady Miasta S. Nr XXIII/546/16 z dnia 18 października 2016 r. nie przekraczają górnych stawek podatku ogłoszonych w ww. obwieszczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy jak też treści skargi, niesporne w sprawie jest, że skarżący – M. B. i B. B. – byli w 2017 r. współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...] (dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 i symbolu Bi), a także gruntu stanowiącego działki nr [...] (o powierzchni [...] m2 i symbolu Bp) i nr [...] (o powierzchni [...] m2 i symbolu Bp) obr. [...] w S. przy ul. [...]. Zlokalizowana na działce nr [...] obr. [...] zabudowa obejmuje zaś budynek o funkcji innej niemieszkalnej oraz budowle w postaci bramy wjazdowej, ogrodzenia oraz utwardzenia terenu i dwóch tablic informacyjnych (reklamowych), o określonej przez samą podatniczkę wartości [...] zł. Niesporne również jest, że skarżący, będący podmiotami, na których ciąży solidarny obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, prowadzili we wskazanym okresie działalność gospodarczą, a posiadane przez nich nieruchomości były z tą działalnością związane.

Niekwestionowane jest także, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. jako przedmiot opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 ([...] m2 + [...] m2 + [...] m2 =[...] m2), budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Kolegium utrzymało zaś w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko, zarówno co do podmiotów, przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak i zastosowanych stawek podatku od nieruchomości.

Istotę sporu w sprawie stanowi de facto kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły powierzchnię użytkową ww. budynku o funkcji innej niemieszkalnej i zasadnie przyjęły, że powierzchnia ta stanowi łącznie [...] m2. Skarżący twierdzą bowiem, że analizowana powierzchnia stanowi [...] m2, a organ z naruszeniem art. 180 § 1 O.p., zaniechał próby weryfikacji wskazanego twierdzenia. W ich ocenie, na gruncie niniejszej sprawy nie zostało dostatecznie wyjaśnione, na jakim dokumencie organ oparł się, wyznaczając wartość powierzchni użytkowej budynku i odmawiając jednocześnie wiarygodności danym podawanym przez skarżących. Przede wszystkim jednak brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął, że wynikająca z tego dokumentu wartość może być uznana za powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie sądu, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżących, co do nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 121 § 1 i 2 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na mocy art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak zaś stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z art.181 O.p., w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika zatem, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym, ograniczonym tylko poprzez warunek zgodności dowodu z prawem. Co do zasady zatem, pisemne oświadczenie strony złożone w toku postępowania podatkowego może taki dowód stanowić

jako dokument prywatny, potwierdzający złożenie oświadczenia określonej treści

(art. 180 § 1 O.p. i art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U.2021.1805 t.j. ze zm.). Wobec tego, że oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów, mogą być zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową Taki dowód podlega zatem ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., a zatem wymaga zestawienia go z innymi dowodami zebranymi w sprawie oceny pod kątem zasad logiki, doświadczenia życiowego, zasad wiedzy i to niezależnie od tego, czy dotyczy okoliczności korzystnych czy niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2023 r., III SA/Wr 871/21).

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ II instancji przeanalizował okoliczności związane z omawianym budynkiem oraz kwestię jego powierzchni użytkowej. Zważono, że w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 1995 r. Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży zapisano, że budynek położony w S. przy ul. [...] ma powierzchnię użytkową wynoszącą [...] m2 oraz że taką powierzchnię budynku podatnicy wskazali w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...] czerwca 2011 r. (w dokumencie tym wykazano m.in. budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej od grudnia 2009 r. o powierzchni [...] m2 i budynkiem pozostałym od grudnia 2009 r. o powierzchni [...] m2, tj. to jest łącznie [...] m2). Wskazano także na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty związane z przebudową budynku posadowionego na działce nr [...] obr. [...] w S. ul. [...], tj. na: projekt budowlany techniczny z czerwca 1996 r. autorstwa S. K., projekt budowlany - adaptacja i remont żłobka na obiekt biurowo-handlowy z lipca 1996 r. autorstwa D. Z., rzuty poszczególnych kondygnacji budynku noszące datę [...] sierpnia 1996 r., a także decyzję - pozwolenie na budowę z [...] stycznia 1997 r.; oświadczenia podatników - z [...] lipca 2011 r., w którym wskazano m.in. na rozpoczęcie w 2009 r. remontu budynku oraz z [...] maja 2012 r., gdzie podano, że na nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. nie znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec treści ww. dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz oświadczeń podatników, organ odwoławczy stwierdził, że sporny budynek był w latach 2009-2011 poddany modernizacji na podstawie pozwolenia na budowę z 1997 r. W rezultacie tego zmieniła się jego powierzchnia, w związku z czym nie może zostać przyjęta powierzchnia budynku, którą miał on w latach poprzednich, i która została wskazana w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości z 1995 r. ([...] m2), a więc taka jaką miał budynek przed modernizacją i związanymi z nią zmianami. Jednocześnie zgromadzone dowody powodują, że informacja złożona przez podatników w 2011 r. z podaną powierzchnią budynku [...] m2, jako nieaktualna, nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Co istotne, [...] stycznia 2018 r. przy udziale M. B. i jej pełnomocnika, organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w S.

przy ul. [...] (działka nr [...] obr. [...]) oraz przy ul. [...] działka nr [...] i [...] obr. [...], udokumentowane protokołem, do którego wykonano również dokumentację fotograficzną (zdjęcia terenu wokół posesji oraz poddasza i strychu). W sporządzonym protokole organ przedstawił m.in. opis budynku, z którego wynika, że jest to budynek dwukondygnacyjny wraz z piwnicą i nieużytkowym poddaszem, oraz że cały budynek posiada wysokość stropu powyżej 2,2 m. W protokole zawarto także oświadczenie M. B. o tym, że powierzchnia użytkowa budynku odpowiada projektowi modernizacji budynku w części piwnicznej, parteru i I piętra, a powierzchnia użytkowa dobudowanego budynku nie jest znana i jego budowa nie została zakończona.

W konsekwencji, zdaniem sądu, zasadne było ustalenie przez organy powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania w 2017 r. na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej opodatkowanego budynku i przeprowadzonych oględzin. Nie zachodziła potrzeba poszukiwania i naprowadzania innych dowodów (np. pomiarów) na tę okoliczność. Wbrew zarzutom skargi potrzeby takiej nie rodziło samo, niczym niepoparte, "oświadczenie wiedzy" skarżących, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2. Tym bardziej, że skarżący nie zakwestionowali wielkości powierzchni wynikającej z ww. dokumentacji architektoniczno-budowlanej (m.in. protokół z oględzin), ani nawet nie podali, w jaki sposób sami dokonali ustalenia powierzchni o tej wartości,

a w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na podaną w przez podatników powierzchnię.

Sumując, tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organ odmienna od oczekiwanej przez skarżących ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Wątpliwości sądu nie budzi także ustalona przez organy wielkość powierzchni użytkowej, tj. [...] m2, na którą składają się:

- powierzchnia użytkowa piwnicy powyżej 2,20 m wysokości – [...] m2 (w tym: kotłownia - [...] m2, pomieszczenie gospodarcze - [...] m2, 6 magazynów o powierzchniach - [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2);

- powierzchnia użytkowa parteru powyżej 2,20 m wysokości – [...] m2 (w tym:

sala – [...] m2, biuro – [...] m2, pomieszczenie socjalne – [...] m2, sala sprzedaży

– [...] m2, biuro – [...] m2, 2 WC – [...] m2 i [...] m2, korytarz – [...] m2),

- powierzchnia użytkowa I pietra powyżej 2,20 m wysokości – [...] m2 (analogicznie do powierzchni użytkowej parteru).

Zdaniem sądu, prawidłowo na podstawie wynikających z dokumentacji, rzutów piwnicy i parteru budynku z podanymi powierzchniami użytkowymi pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, organy ustaliły łączną ich powierzchnię użytkową. Ponadto, mając wiedzę z oględzin co do tego, że nad parterem znajduje

się piętro budynku o wysokości powyżej 2,2 m2, organy zasadnie przyjęły

do opodatkowania powierzchnię piętra równą powierzchni parteru. W wyliczeniach powierzchni użytkowej budynku poprawnie organy nie ujęły zaś powierzchni poddasza nieużytkowego oraz klatek schodowych (szybów dźwigowych). Tak poczynione ustalenia odpowiadały zatem wymogom stawianym przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia organów w zakresie obejmującym pozostałe przedmioty opodatkowania, tj. grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą.

Wskazać bowiem należy, że organy zgodnie z ww. przepisami ustaliły powierzchnię i klasyfikację gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. o powierzchni: [...] m2 w S. przy ul. [...], [...] m2 w S. przy ul. [...] dz. nr [...] obr. [...] i [...] m2 w S. przy ul. [...] dz. nr [...] obr. [...]. Jak bowiem zasadnie wskazały organy opodatkowana powierzchnia gruntów odpowiada powierzchni i klasyfikacji wykazanej w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej, a także informacji podatników w sprawie podatku od nieruchomości z 12 czerwca 2011 r. ([...] m2 + [...] m2 + [...] m2 = [...] m2). Jednocześnie brak było dowodów potwierdzających lub wskazujących na nieprawidłowości danych w zakresie m.in. powierzchni i klasyfikacji gruntów zawartych w powyższych dokumentach, w tym w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej. Tym samym zasadnie uznał organ odwoławczy, że nie potwierdziły

się zawarte w odwołaniu twierdzenia skarżących (skarżący w treści skargi nie podnieśli zarzutu w zakresie prawidłowości ustaleń powierzchni i klasyfikacji gruntów), że powierzchnia opodatkowanych gruntów opiera się na danych nieaktualnych, gdyż uprzednio nieruchomość była przedmiotem procedury rozgraniczenia, co skutkowało zmniejszeniem jej powierzchni. Podkreślić przy tym należy, że z racji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organy podatkowe przy wymiarze podatkowym, co do zasady, są bezwzględnie związane danymi wynikającymi z ewidencji. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i dopóki nie zostanie przedstawiony przeciwdowód lub nie nastąpi zmiana zapisu w ewidencji, dotychczasowe zapisy w niej zamieszczone stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Również w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (brama wjazdowa i ogrodzenie oraz utwardzenie terenu i tablice informacyjne - reklamowe) o wartości [...] zł ustalenia organów okazały

się zasadne, zgodne z oświadczeniem podatniczki złożonym do protokołu oględzin

(w którym określiła wartość ww. budowli przyjętą następnie przez organy)

i zgromadzonym materiałem dowodowym (protokół z oględzin z dokumentacją zdjęciową). Jak bowiem zasadnie wskazały organy w toku oględzin ustalono,

że nieruchomość skarżących otoczona jest ogrodzeniem stalowym wraz z bramą wjazdową oraz dwoma wejściami dla osób od strony ul. [...], od bramy wjazdowej znajduje się tablica reklamowa z napisem "S." i "E." zaś teren nieruchomości od bramy wjazdowej do budynku utwardzony jest polbrukiem. Ponadto ustalenia w powyższym zakresie nie są kwestionowane przez Skarżących.

Sąd za zgodne z prawem uznał ponadto ustalenia organów w zakresie związania ww. przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, przy czym skarżący w treści skargi ustaleń w tym zakresie nie kwestionują. Zasadnie bowiem wskazano, że zgodnie z zapisami w ww. ewidencji zabudowana działka nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 oznaczona została symbolem Bi (inne grunty zabudowane i zurbanizowane), grunt stanowiący działki nr [...] o powierzchni [...] m 2 i nr [...] o powierzchni [...] m2 symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy) zaś zlokalizowana na działce nr [...] obr. [...] zabudowa obejmuje budynek o funkcji innej niemieszkalnej. Ponadto zasadnie wskazały organy, że w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej widniejąwpisy skarżących jako przedsiębiorców a jako miejsce prowadzenia działalności wskazano ul. [...]. Ponadto w oświadczeniu z [...] lipca 2011 r. skarżący poformowali organ podatkowy, że ww. budynek jest w środkach trwałych przedsiębiorstwa pod firmą B. (firma przedsiębiorstwa skarżącego) zaś w aktach sprawy znajdują się stosowne kopie kart z przedmiotowej ewidencji. Ustalenia organów w powyższym zakresie potwierdza ponadto znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja budowlana i dotycząca dowodu z oględzin. Dodatkowo raz jeszcze podkreślić należy, że skarżący nie kwestionują ustaleń organów w tym zakresie.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy, potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym w zakresie uznania, że powierzchnia użytkowa spornego budynku, przyjęta do opodatkowania w 2017 r., stanowi [...] m2.

Niemniej sąd zauważa, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyliczenie powierzchni poszczególnych pomieszczeń podlegających opodatkowaniu, przeprowadzone na podstawie rzutów poszczególnych kondygnacji budynku organ, które wskazuje, że suma powierzchni użytkowej parteru i I piętra przyjęta w decyzji organu II instancji (po [...] m2) różni się od powierzchni użytkowej podanej przez organ I instancji (po [...] m2) jak i wskazywanej jako prawidłowa w uzasadnieniu organu odwoławczego.

Jak przesądzono w wyroku NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1120/21, wskazana powyżej wada uzasadnienia organu II instancji polega na pominięciu w wyliczeniach korytarza o powierzchni [...] m2 i może być klasyfikowana w kategorii oczywistej omyłki (błędu rachunkowego). Mając na uwadze fakt, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia,

zły dobór słów, a błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, które wprowadzono do decyzji (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 215), sąd obecnie rozpoznający sprawę uznał, że opisana wada zaskarżonej decyzji stanowi oczywistą omyłkę, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie zachodzi zatem konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten bowiem uzależnia uchylenie decyzji od stwierdzenia przez sąd nie jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, ale naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Opisana wada zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższej przesłanki, albowiem jej rozstrzygnięcie - o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji - jest prawidłowe. Nie bez znaczenia jest również ocena zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji, z której wynika, że organ ten zgadza się de facto w pełnym zakresie z organem I instancji. Organ odwoławczy także uznał, że udowodniona jest okoliczność, iż powierzchnia użytkowa spornego budynku stanowi łącznie [...] m2. W rezultacie doszło jedynie do częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, w ocenie sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd z urzędu nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które obligowałyby go do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości za 2017 r. ustalony został prawidłowo, na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i rzetelnie ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c, czy też pkt 2 P.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji lub postępowania.

Wobec powyższego sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).