Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 191/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. spraw ze skarg M.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. – nr [...] – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

M. T. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2020 r.:

1) Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.,

2) Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.,

Utrzymano nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r.:

1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.,

2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Z kontrolowanych decyzji i przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało w szczególności, że podatnik złożył deklaracje w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty i marzec 2016 r., w których zadeklarował kwoty podatku do odliczenia oraz do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym przeprowadzono u niego kontrole podatkowe, które wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za te miesiące uzasadniające wszczęcie postępowań podatkowych w tym zakresie.

Podatnik prowadził wówczas działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej: uprawy zbóż (pszenica, kukurydza) oraz hodowli trzody chlewnej. Produkowane zboże przeznaczone było na pasze. Jako rolnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 1 czerwca 2011 r., rezygnując z systemu ryczałtowego. Nie posiadał w tym czasie własnych budynków produkcyjnych, a używane stanowiły własność rodziców; korzystał z nich na podstawie umowy użyczenia. W dniu 30 stycznia 2016 r. zawarł z B. spółka komandytowa z/s w P. (spółka zarejestrowała swoją działalność dnia 1 grudnia 2015 r.; jej komplementariusz i komandytariusz mają siedziby w USA pod tym samym adresem, a oba podmioty były w kraju reprezentowane przez M. D. - pierwszego wspólnika tych spółek), jako wykonawcą, umowę o dużym stopniu skomplikowania, której przedmiotem miały być roboty budowlane o nazwie: budowa chlewni wraz z niezbędną infrastrukturą oraz wyposażeniem, według dostarczonego projektu budowanego. Termin rozpoczęcia robót określono na dzień 1 kwietnia, a zakończenia na dzień 30 września 2016 r. W dniu 19 lutego 2016 r. zawarł z ww. spółką drugą umowę, której przedmiotem miały być roboty budowlane o nazwie "budowa wiaty gospodarczej", według projektu budowlanego dołączonego do umowy. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 15 marca 2016 r., a zakończenia na dzień 31 grudnia 2016 r. Samą inwestycję planowano od 2014 r. W przypadku obu umów spółka miała być reprezentowana przez G. M., ale w toku postępowania nie uzyskano potwierdzenia, aby osoba ta była uprawniona do reprezentowania ww. spółki. Same umowy podpisała osoba, której danych nie zdołano ustalić (podpisy były nieczytelne, nie użyto imiennej pieczątki; nie ustalono personaliów podpisującego, pomimo kierowanych wezwań do złożenia stosowanego wyjaśnienia). Wartość całej inwestycji związanej z budową chlewni miała wynieść 4,3 mln zł brutto (3.522.918,22 zł netto + 23% podatku VAT), a obie umowy sporządzono w sposób niedbały, niepozwalający ustalić osoby podpisującej i parafującej dokumenty. Umowy nie określały waluty zapłaty, ani słownego opisania zawartej w niej kwoty. Poza terminem rozpoczęcia i zakończenia budowy nie określono żadnego harmonogramu budów. Nie wskazano osób odpowiedzialnych ze strony wykonawcy za terminowość i realizację robót budowlanych, ani osoby pełniącej funkcje kierownika budowy. Z kolei kierownik budowy (M. S.) nie znał nazwy głównego wykonawcy, którego firmy nie zamieszczono nawet na tablicy informacyjnej budowy.

Według wpisów w dzienniku budowy rozpoczęcie budowy chlewni wraz z niezbędną infrastrukturą rozpoczęto dnia 31 marca 2016 r. W rozliczeniu za luty 2016 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 14 faktur zaliczkowych wystawionych przez B., na łączną wartość 625.678,09 zł netto + 143.905,95 zł VAT; podatnik dysponował dowodami przelewów bankowych na łączną kwotę 640.000 zł oraz 4 dowodami wpłaty KP na kwotę 129.584 zł. Płatności gotówkowych dokonywano do rąk M. D., choć nie przewidywała tego zawarta umowa (M. D. opracował kosztorys robót dotyczących budowy chlewni oraz dostarczył podatnikowi wzór umowy na tę inwestycję i pośredniczył w jej podpisaniu). Natomiast w rozliczeniu za marzec obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej nr 15/2016 z 9 marca 2016 r. wystawionej przez ww. spółkę, na której jako przedmiot transakcji wskazano zaliczkę o wartości 32.520,33 zł netto + 7.479,67 zł VAT na wykonanie stóp fundamentowych o konstrukcji żelbetowej, montaż konstrukcji drewnianej i pokrycia dachu oraz zagospodarowanie terenu. Podatnik przedłożył dowód przelewu z 8 marca 2016 r. na kwotę 40.000 zł. Powyższych przelewów nie dokonano na rachunek bankowy należący do ww. spółki (własnego rachunku spółka nie zgłosiła organom podatkowym), lecz innego podmiotu – [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (prokurentem w tej spółce był G. M.), a spółka B. nie potwierdziła organowi podatkowemu, aby ww. środki otrzymała. B. nie posiada magazynów, środków trwałych, nie zatrudnia pracowników (nie składa deklaracji PIT-4R), a siedzibę posiadała w biurze wirtualnym. Nie złożyła sprawozdania finansowego, nie zgłosiła organowi żadnego rachunku bankowego. Osoby uczestniczące w działalności ww. spółki ukrywały swą tożsamość przed kontrolującymi, a pisma podpisywała nieczytelnym podpisem niezidentyfikowana osoba, której nie wskazano kontrolującym, pomimo wezwań do ujawnienia jej tożsamości. Zaliczki wpłacone na poczet budowy wiaty gospodarczej (niemal 70% kontraktu) nie wiązały się zaś z jakimikolwiek robotami, których w ogóle nie podjęto (faktura nr 14/2016 z 29 lutego 2016 r. na 52.845,53 zł netto + 12.154,47 zł VAT (65.000 zł brutto), oraz z 9 marca 2016 r. nr 15/2016 na 32.520,33 zł netto + 7.479,67 zł VAT (40.000 zł brutto), przy czym umowa nie przewidywała płatności zaliczkowej, a same roboty przy wiacie miały być rozpoczęte dopiero 15 marca 2016 r., tj. po terminie wystawienia faktur).

Uznano, że działalność B. miała charakter pozorny. Dlatego z tytułu wystawionych przez nią faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a jedynie zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Środki pieniężne przelane lub rzekomo zapłacone przez podatnika w lutym i marcu 2016 r. na rzecz ww. spółki nie stanowiły zapłaty za prowadzone roboty budowlane, a jedynie pozorowały czynność zapłaty zaliczek w celu otrzymania zwrotu podatku VAT, przez co zaistniała okoliczność określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego (pozorność umów). Faktury wystawione przez spółkę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto podczas oględzin placu budowy dnia 19 kwietnia 2016 r. stwierdzono, że roboty zbrojarsko-betoniarskie w obrębie fundamentów wykonywała firma "A.", należąca do W. M. (zgodnie z umową miała ona wykonać: stan surowy zbiornika na gnojowicę (roboty żelbetowe), fundamenty żelbetowe pod budynek tuczami, pod budynek wiaty i pod budynek gospodarczy oraz płytę żelbetową pod silosy; nie wykonywała natomiast robót ziemnych, za wykonanie których według stanowiska podatnika odpowiedzialna byłą B.). Jednak nie była to firma, do której podatnik wysyłał jakiekolwiek zapytanie ofertowe i podmiot ten nie otrzymał od B. zapłaty za wystawione na jej rzecz faktury za podwykonawstwo. Część zapłaty (80.000 zł) podatnik uregulował przelewem bezpośrednio na rzecz A. (podwykonawcy B.) za roboty, których ten podmiot nie wykonywał (roboty ziemne). Nie ustalono też, kto faktycznie wykonywał roboty ziemne przy realizacji ww. inwestycji. Podatnik prezentował także zmienne stanowisko co do źródeł sfinansowania inwestycji, a deklaracje mające potwierdzać otrzymanie darowizny złożył dopiero we wrześniu 2016 r., w czasie trwającej kontroli. Faktury końcowe wystawione przez B., za wykonanie trzech elementów scalonych wymienionych w kosztorysie, tj.: "roboty ziemne", "fundamenty, zbiornik na gnojowicę" oraz "zbrojenie", nie odpowiadały wartościami rzeczywistej wartości wykonanych robót. Faktury te zostały ponadto zaewidencjonowane z pominięciem faktur zaliczkowych, tj. w całości kwot z nich wynikających.

Organ zaznaczył, że pomimo zaangażowania znacznych środków finansowych (łącznie 809.584 zł) roboty budowlane przy budowie chlewni zostały wstrzymane na etapie robót wykonanych przez A. spółka z o.o. spółka komandytowa (podmiot ten zmienił formę prawną działalności z działalności jednoosobowej W. M.), których łączna wartość netto wynosiła w tym czasie 244.700 zł netto. Z kolei roboty objęte umową z dnia 19 lutego 2016 r. w ogóle nie zostały wykonane. Pomimo tego podatnik nie występował do wykonawcy o zwrot zaliczki, choć wartość zaangażowanych środków przewyższała stopień zrealizowanych robót. Celem zaliczek było bowiem uzyskanie kosztem Skarbu Państwa niezasadnego zwrotu podatku VAT. Także pomimo znacznych płatności B. nie uregulowała całej należności wobec A., które w znacznej części pokrył sam podatnik w związku z zaistniały sporem o zapłatę.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi:

1) za luty 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.415 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 148.321 zł,

2) za marzec 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.353 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 6.418 zł.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji skarbowej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy. Podjęto też nieudaną próbę przesłuchania M. D., ponieważ nie można było z nim nawiązać kontaktu. Do akt dołączono prawomocną decyzję wydaną wobec B. w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. i określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, która dotyczyła faktur wystawionych dla M. T. Uznano w niej, ze wystawione faktury były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu organu ww. spółka nie była wykonawcą chlewni w R., na którą powołał się podatnik jako na inwestycję, która miała wskazywać na posiadanie przez nią doświadczenia przy realizacji inwestycji podobnych do jego. Podatnik nie dysponował dostatecznymi środkami własnymi, z których mógłby zrealizować dokonane wpłaty zaliczek. W części środki te pochodziły ze środków B., które były jej zwracane w formie zaliczek, a nie otrzymane w formie darowizny od rodziców. Podatnik nie starał się później odzyskać tych środków, pomimo niedojścia inwestycji do skutku. O fikcyjności płatności zeznał M. D., który był przesłuchiwany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ww dniu 13 czerwca 2018 r. w charakterze podejrzanego. Powyższe fikcyjne działania były zaplanowane wspólnie przez podatnika z M. D. Zaznaczył też organ, że był uprawniony do oceny w toku postępowania podatkowego pozorności transakcji, a to z mocy art. 199a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, że podatnik znał się z M. D., z którym łączyły go relacje rodzinne poprzez osobę S. D., wujka obu ww. Jak sam oświadczył, miał do niego pełne zaufanie i powierzył mu prowadzenie inwestycji związanej z budową chlewni. Podatnik nie zweryfikował jednak, czy M. D. był uprawniony do reprezentowania B., nie ustalił w jakim charakterze działał M. D. Nie zweryfikował także samej spółki, choćby pod kątem daty jej rejestracji, co pozwoliłoby mu stwierdzić, że podmiot ten zarejestrowany został zaledwie dwa miesiące przez zawarciem z nim pierwszej umowy.

W skargach zarzucono naruszenie przez organy:

1) art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie złożonego rozliczenia i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze były rzeczywistymi zawartymi B. spółka komandytowa i winno mu przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty różnicy podatku VAT,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy nim a B. spółka komandytowa dokumentują faktyczne transakcje handlowe,

4) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT,

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów usług budowlanych pomimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji, że dokonane przez niego czynności w ramach zakwestionowanych transakcji nie spełniały norm określonych w ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako fikcyjne,

7) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że faktury zakupowe stanowiące potwierdzenie wykonanych na jego rzecz usług budowlanych mają znamiona tzw. "pustych faktur" pomimo, że organy same potwierdziły fizyczne zrealizowane prace budowlane, co zarazem sprawia, że rozstrzygnięcie organów nie ma racjonalnego i prawnego uzasadnienia,

8) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego,

9) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania,

10) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

11) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję,

12) art. 180 §1 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskował,

13) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, nie jest zasadny,

14) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu

15) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:

- księgi podatkowe i rzeczone faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy nim a B. spółka komandytowa,

- uznania braku należytej jego staranności,

- uznania, że generalny wykonawca został pobieżnie zweryfikowany, a organizacja procesu budowlanego nie posiadała cech profesjonalizmu i nie była należycie zorganizowana i nadzorowana,

16) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, a to:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla niego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio jego negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ponieważ rozstrzygnięcie organu II Instancji opiera się na z góry założonym celu,

- przypisania mu winy pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze kwestionowanym zaskarżonymi decyzjami w zakresie podatku VAT,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

- świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do niego, a co więcej na moment zawieranych transakcji,

- podważania rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez jego kontrahenta jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości w działalności kontrahenta, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, że zrealizował określony zakres prac budowlanych w ramach planowanej inwestycji oraz dysponował prawem do odliczenia podatku VAT,

17) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek:

- dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, że sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś potwierdza, że prace zostały zrealizowane, co zarazem dowodzi, że organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur,

- błędnego założenia, że był świadomym uczestnikiem podważanych transakcji pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę organów,

18) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży jako niestanowiących dowodu w sprawie,

19) naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu na niego konsekwencji swojego zaniechania, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do innych podatników,

20) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasady równości broni, ponieważ został pozbawiony możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których wydano decyzję. Brak wszystkich dowodów w aktach sprawy uniemożliwia sądowi wykonywanie skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu w związku z wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie skarżącego jest on ofiarą nierzetelnie działającego wykonawcy generalnego. Nie może ponosić negatywnej odpowiedzialności za działania podejmowane przez podmiot, który otrzymawszy od niego środki nie wywiązał się z umów o roboty budowlane. Sam fakt, że dany podmiot pośredniczący okazał się nieuczciwym uczestnikiem obrotu nie powinien automatycznie pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjął zaś na siebie solidarną odpowiedzialność za wynagrodzenia podwykonawców i na podstawie ugody sądowej zgodził się zapłacić A. sp. z o.o. spółka komandytowa 121.031 zł w dwóch ratach. Szereg dowodów, na których wydano decyzję, zgromadzono w odrębnych postępowaniach, przez co nie miał możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym z tych postępowań. Podjął wszelkie niezbędne czynności jakich można było oczekiwać od podmiotu gospodarczego w zakresie tzw. sprawdzenia swojego kontrahenta. Nie zachodziły przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Tymczasem organy przyjęły, że wiedział o nieprawidłowościach w zawieranych transakcjach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowiska w sprawach. W przekonaniu organu stan faktyczny ustalono prawidłowo, zgromadzono dostępny i wystarczający materiał dowodowy, aby ocenić zawarte przez podatnika umowy oraz rozliczone faktury. Ustaleń dokonywano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, wśród których znajdowały się także wyciągi z decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach, do których podatnik miał zapewniony dostęp. Podatnik nie przejawiał jednak woli zapoznania się z tym materiałem. Podkreślono, że podstawę prawną decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT (pozorność umowy), a nie jat zarzuca skarżący art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W sprawie nie czyniono ustaleń, jakoby podatnik był uczestnikiem łańcucha transakcji stanowiącego oszustwo podatkowe, stąd czynienie rozważań i badania dobrej wiary podatnika nie było konieczne. Organ wskazał również na brak logiki w działaniu podatnika, który pomimo zapłaty na rzecz B. znacznych zaliczek następnie regulował jeszcze płatności wobec podwykonawczy A.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2020 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z umów z dnia 4 czerwca 2020 r. o roboty budowlane nr 98/W/2020 i umowy nr 98/D/2020 na okoliczność ich treści, a w szczególności ustalenia faktycznych przyczyn zawarcia przez M. T. umowy z B. spółka komandytowa i faktycznej woli zrealizowania inwestycji w postaci wybudowania budynki chlewni.

Na rozprawie dnia 15 września 2020 r. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestią sporną niniejszej sprawy jest zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych na jego rzecz w lutym i marcu 2016 r. przez B. spółka komandytowa z uwagi na to, że w ocenie organów strony przedmiotowych transakcji dokonały czynności pozornej, polegającej na dokonywaniu przez M. T. wpłat środków pieniężnych w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy wskazany przez podmiot B. spółka komandytowa (lecz nie należący do tego podmiotu) lub w formie gotówki M. D., które to płatności symulowały zaliczki na poczet robót budowlanych będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy ww. stronami oraz pozorowały obowiązek wystawienia faktur zaliczkowych, podczas gdy jedynym celem wypłaty tych zaliczek było uzyskanie przez M. T. korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez B. spółka komandytowa, a w konsekwencji - uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza stanowisko organów. Znajduje ono potwierdzenie w okolicznościach dotyczących wpłat rzekomych zaliczek dla podmiotu B. spółka komandytowa przez skarżącego oraz w treści zawartych przez te podmioty umów. Jeżeli chodzi o budowę chlewni i zawartą w tym celu umowę o roboty budowlane słusznie organy zwracają uwagę, że pomimo tego, że dotyczyła ona przedsięwzięcia gospodarczego o dużej złożoności i wartości zawarta została w sposób nieprofesjonalny i niedbały. Wystarczy tutaj wskazać, że została podpisana nieczytelnie (bez odciśnięcia pieczęci imiennej) przez osobę działającą w imieniu wykonawcy umowy (z treści umowy wynika, że B. spółka komandytowa reprezentował G. M. - pełnomocnik upoważniony do podpisania kontraktu), zaś załączniki do ww. umowy (kosztorys oraz wykazy wyposażenia) zostały jedynie parafowane na jednej ze stron każdego załącznika, przez osobę nieznaną z imienia i nazwiska, na pieczęci o treści: "z upoważnienia pełnomocnika komplementariusza". W umowie określono wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane nie wskazując w jakiej walucie to wynagrodzenie określono, ani nie zapisując wartości tego wynagrodzenia w formie słownej. W umowie ustalono wyłącznie terminy rozpoczęcia i zakończenia robót budowlanych, nie określając żadnego harmonogramu poszczególnych etapów budowy. Nie wskazano w umowie osób odpowiedzialnych ze strony wykonawcy za terminowość i realizację robót budowlanych, a także nie wskazano osoby pełniącej funkcję kierownika budowy. Umowa przewidywała kary umowne w wysokości 5% wartości umowy za jej niewykonanie lub nienależyte wykonanie, jednocześnie nie przewidując żadnych sankcji w przypadku nieuregulowania w terminie należności za wykonanie poszczególnych etapów budowy. W § 8 umowy stwierdza się m in., że zmiany w umowie muszą zostać zaakceptowane przez obie strony w formie pisemnej pod rygorem nieważności, tymczasem w treści umowy wynika możliwość płatności przez Podatnika dodatkowych kwot zaliczek (poza kwotą w niej wymienioną), bez konieczności "aneksowania" umowy i bez konieczności wyrażenia zgody przez zamawiającego w formie pisemnej. Uwagi te należy także odnieść do umowy z dnia 19 lutego 2016 r. na wykonanie robót budowlanych dotyczących budowy wiaty gospodarczej.

Słusznie organy zwracają uwagę na to, że pomimo zapisów w umowie z dnia 30 stycznia 2016 r., zgodnie z którymi do dnia 15 marca 2016 r. zostanie wpłacona przez skarżącego zaliczka odpowiadająca 20% wartości umowy netto (tj. 704.583,64 zł) na wskazane przez B. spółka komandytowa konto oraz zapis, że wszelkie zmiany w umowie muszą zostać zaakceptowane w formie pisemnej przez jej strony, podatnik dokonał wpłat części tej kwoty w formie gotówki na ręce M. D. Z kolei umowa z dnia 19 lutego 2016 r. nie przewidywała zapłaty żadnych zaliczek na poczet przyszłych robót budowlanych, jednakże M. T. dokonał wpłaty gotówkowej zaliczki w kwocie 65.000 zł oraz w kwocie 40.000 zł w formie przelewu na rachunek bankowy nie należący do B. spółka komandytowa. Pomimo, że umowa ta przewidywała rozpoczęcie robót budowlanych związanych z budową wiaty gospodarczej w dniu 15 marca 2016 r. i jej zakończenie w dniu 31 grudnia 2016 r. oraz pomimo wpłaty rzekomych zaliczek na poczet jej wykonania w łącznej kwocie 105.000 zł (co stanowi blisko 70% wartości brutto wynagrodzenia przewidzianego tą umową). Żadne prace które odnoszą się do dokonanych przez podatnika wpłat zaliczek na poczet budowy wiaty nie zostały wykonane.

Podkreślenia tutaj wymaga, że płatności stanowiące rzekome zaliczki na poczet robót budowlanych przewidzianych umową z dnia 30 stycznie 2016 r. w części, w jakiej zostały dokonane przez stronę w formie bezgotówkowej (pięć przelewów na łączną kwotę 640.000 zł) zostały uiszczone na rachunek bankowy wskazany w ww. umowie przez B. Spółka komandytowa, lecz nie należący do tej spółki. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zapłaty jednej zaliczki na poczet budowy wiaty o czym była mowa wyżej.

Jeżeli chodzi o samą spółkę B. organ podatkowy właściwy dla niej w wyniku kontroli podatkowej stwierdził, że jest to podmiot powstały w celu działania na szkodę Skarbu Państwa, a jego działalność gospodarcza ma charakter pozorny. Spółka ta nie wykonuje działalności gospodarczej w P. przy ul. G. [...] (właściciel lokalu znajdującego się pod tym adresem udostępnił spółce ten adres jedynie do celów rejestracyjnych, marketingowych i korespondencyjnych i nie miała ona prawa wykonywać działalności pod tym adresem) i nie wskazała kontrolującym żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta tworzy pozory działalności, co kontrolujący stwierdzili na przykładzie strony internetowej www.agrolix.pl, na której umieszczono informacje sugerujące, że odwiedzający tę stronę ma do czynienia z olbrzymim podmiotem posiadającym wiele wyspecjalizowanych działów, przy czym na stronie tej brak jest informacji gdzie A. i jego poszczególne działy się znajdują. B. spółka komandytowa pomimo zapytań kierowanych do niej w tej sprawie, nie udzieliła żadnych informacji. Kontrolujący prowadzący wobec niej kontrolę podatkową podjęli próby telefonicznego kontaktu z wybranymi numerami telefonów zamieszczonymi na ww. stronie internetowej, lecz okazały się one bezskuteczne. Ustalono również, na podstawie danych z Krajowego Rejestru Domen, że domena a. została utworzona w dniu 13 września 2015 r. i zarejestrowana dla podmiotu M. spółka z o.o., którego udziałowcem większościowym jest A. S. (będąca także udziałowcem i prezesem zarządu [...] spółka z o.o., która jest posiadaczem rachunku bankowego wskazanego w umowie przez B. spółka komandytowa) i w skład zarządu którego wchodzi G. M. (osoba, która na zawieranych przez stronę umowach z B. spółka komandytowa figuruje jako "pełnomocnik upoważniony do podpisaniu kontraktu" i która pełni również funkcję prokurenta w [...] spółka z o.o.). Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., prowadzący kontrolę podatkową wobec B. spółka komandytowa ustalili, że M. D. uprawniony był do reprezentowania ww. spółki, a także spółki G. Spółka komandytowa (której komplementariuszem jest G. z siedzibą w D., w której imieniu także działał M. D.), Kontrolujący stwierdzili, że z tytułu wystawionych dla skarżącego przez B. spółka komandytowa faktur zaliczkowych nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, lecz spółka ta obowiązana jest uiścić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanej przez Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dla B. spółka komandytowa w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, w której organ ten dokonał oceny transakcji zawartych przez ww. spółkę z M. T. udokumentowanych spornymi fakturami zaliczkowymi o które chodzi w rozpoznawanej sprawie. Wskazał, że B. spółka komandytowa nie dokonała sprzedaży opodatkowanej na rzecz skarżącego, a otrzymane środki pieniężne nie stanowiły zapłaty zaliczki przed wykonaniem przyszłych usług budowlanych. Spółka wystawiała fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte w księgach podatkowych M. T. W konsekwencji stwierdzono, że spółka komandytowa B. nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych i określono jej kwotę podatku do zapłaty wykazanego na wystawionych dla skarzacego zakwestionowanych fakturach.

Jak wynika z treści powołanej decyzji wspólnikami B. spółka komandytowa byli: komandytariusz P. LLC oraz komplementariusz B. LCC (reprezentujący spółkę). Zarówno komandytariusz jak i komplementariusz mają siedzibę pod tym samym adresem w Stanie D. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. [...] B. [...], [...] USA. Na pierwszego wspólnika uprawnionego do prowadzenia działalności spółki B. LCC (komplementariusz) został wyznaczony M. D. Był on także pierwszym wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania P. LLC (komandytariusz). Zarówno zatem komandytariusza jak i kompłementariusza spółki komandytowej B. LCC reprezentowała ta sama osoba tj. M. D. Ponadto między innymi ustalono, że:

- zgłoszony adres - ul. G. [...], [...] P. siedziby B. spółka komandytowa (od dnia 1 grudnia 2015 r.) oraz miejsca prowadzenia działalności (od 30 grudnia 2015 r.) - jest to adres "wirtualnego biura",

- spółka tworzyła pozory działalności gospodarczej, czego przykładem może być strona internetowa A. ([...]), o czym była już wyżej mowa,

- w trakcie kontroli podatkowej kontrakt z ww. spółką był utrudniony, natomiast w trakcie postępowania podatkowego brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką,

- B. LCC spółka komandytowa nie udzieliła informacji o faktycznym zatrudnieniu, jednakże wobec braku wypłat z tytułu wynagrodzeń i nie złożenia za 2016 r. PIT-4R można twierdzić, że nie zatrudniała żadnych pracowników,

- nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych;

- nie posiadała rachunku bankowego pod własną firmą, natomiast korzystała z rachunków bankowych podmiotu: [...] Spółka z o.o. na podstawie umów użyczenia rachunku bankowego oraz prowadzenia rozliczeń zawartych pomiędzy [...] spółka z o.o., a B. LCC spółka komandytowa - z dnia 8 stycznia 2016 r. (umowa zawarta na czas nieokreślony od 25 stycznia 2016 r.) oraz 25 stycznia 2016 r. (umowa zawarta na czas nieokreślony od 25 stycznia 2016 r.). W ww. umowach nie wymieniono banku, w którym miał być prowadzony rachunek, jak również rodzaju i numeru rachunku bankowego, który miał być "użyczony". Pomimo nazwania w tytule przedmiotowej umowy "umową użyczenia", która wg Kodeksu Cywilnego stanowi umowę o charakterze nieodpłatnym, strony uzgodniły, że wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie. Jak wynika z KRS nr [...] spółka [...] spółka z o.o. w przedmiocie swojej działalności nie posiada działalności wymienionej w ww. umowie użyczenia rachunku bankowego oraz prowadzenia rozliczeń. Ww. spółka nie figuruje również w rejestrze banków Komisji Nadzoru Finansowego, tym samym ww. spółka nie posiadała uprawnień do wykonywania usług w ww. zakresie.

- deklarację VAT-7K za 1 kwartał 2016 r. w imieniu B. LCC spółka komandytowa złożyła za pomocą środków komunikacji elektronicznej A. S. (UPL-ł pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z dnia 22 marca 2016 r. - ważne od 1 kwietnia 2016 r. złożono w US P.-W. w dniu 30 marca 2016r.). W imieniu ww. spółki ww. pełnomocnictwa A. S. udzielił G. M. – pełnomocnik,

Wskazać w tym miejscu także należy, że o ile kluczowym aspektem dla niniejszej sprawy są ustalenia zawarte w powołanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydanej dla B. LCC spółka komandytowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. odnoszące się do podatku należnego tj. do wystawionych przez ww. podmiot faktur zaliczkowych na rzecz M. T., o tyle zasadnym jest wskazanie także na ustalenia tego organu poczynione w kwestii podatku naliczonego.

Jak stwierdzono bowiem, B. LCC spółka komandytowa w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2016 r. dokonała odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez G. spółka komandytowa w W. dotyczących kwot zaliczek m. in. na roboty budowlane o nazwie "Budowa wiaty gospodarczej", usług pośrednictwa w podpisaniu umowy na roboty budowlane i opłaty za stronę internetową www.agrolix.pl. Zauważyć w tym miejscu należy, że wystawcą faktur na rzecz spółki komandytowej B. LCC był ten sam podmiot, który wskazany został jako główny wykonawca chlewni i hangaru należących do rodziny D. w R., o czym mowa będzie niżej, tj. G. spółka komandytowa w W. Ponadto, do reprezentowania B. LCC Spółka komandytowa jak i G. spółka komandytowa w W., uprawniona była ta sama osoba, tj. M. D. Obydwie spółki miały również zgłoszoną siedzibę w "wirtualnych biurach". Z treści faktur VAT wystawionych przez G. spółka komandytowa w Warszawie na rzecz B. LCC spółka komandytowa dotyczących zaliczek nie można było określić czego konkretnie dotyczą. Wielokrotnie w treści faktury znajdował się zapis "zaliczka zgodnie z umową", nie doprecyzowano jednak o jaką umowę chodzi. Natomiast kopie faktur VAT zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w R. (akta sprawy [...] dotyczące zaliczek z tego samego okresu rozliczeniowego (I kwartał 2016 r.), o takiej samej numeracji i zawierające takie same wartości, jak faktury opisane w zawartej w decyzji tabeli, zawierają w swojej treści określenie usługi: "Roboty budowlane zgodnie z umową", a na odwrocie adnotację: "dotyczy umowy z dnia 30 stycznia 2016 r. - Roboty budowlane M. T.". Jak stwierdzono G. spółka komandytowa w Warszawie z niewiadomych powodów wystawiła na rzecz B. LCC spółka komandytowa 6 podwójnych faktur VAT. Przy czym jak ustalono między innymi G. spółka komandytowa w W.:

- zaangażowała się w wiele fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mianowicie: budowę lokali wraz z wyposażeniem w R., wypożyczalni samochodów, centrum przechowywania i gromadzenia danych, chlewni i hangaru, remont lokalu w L., handel luksusowymi samochodami (ww. spółka nie występowała do żadnych organów administracyjnych o wydanie stosownych pozwoleń na budowę, pod budowę wypożyczalni samochodów nie nabyto nawet działki),

- wystawiała faktury dokumentujące fikcyjne transakcje do spółek i osób powiązanych osobowo z M. D.,

- nie posiadała potencjału ludzkiego umożliwiającego wykonanie przedmiotów umów zawartych z inwestorami, nie posiadała też żadnego sprzętu niezbędnego do wykonywania robót, ani środków finansowych.

Jak ustalił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w decyzji z dnia [...] marca 2017 r., znak: wydanej dla podmiotu G. spółka komandytowa z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT (poprzednia nazwa firmy: D. Spółka komandytowa) rozpatrywał kwestię budowy przez ten podmiot chlewni w R. i roli M. D. jaką pełnił przy realizacji tej inwestycji. Wspólnikami G. spółka komandytowa byli: E. spółka z o.o. jako komandytariusz i G. z siedzibą w D. jako komplementariusz (do dnia 17 czerwca 2015 r. komplementariuszem był G. z siedzibą w L.), których właścicielem jest M. D.

Odnośnie budowy chlewni w R., jak wynika z treści ww. decyzji J. D. i Ł. D. w 2014 r. rozpoczęli budowę dwóch chlewni finansowanych z kredytów preferencyjnych a S. D. budowę hangaru na pasze i materiały. Wszystkie te inwestycje zostały zrealizowane. Wskazać w tym miejscu należy, że rozpoczęły się one w dwuletnim okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji Pana M. T. (dla przypomnienia inwestycja u Podatnika rozpoczęła się w roku 2016), na którą to okoliczność wskazuje. Ww. osoby zawarły z D. LTD Spółka Komandytowa z siedzibą w W. umowy o wykonanie robót budowlanych o nazwie budowa chlewni z zapleczem socjalnym, wyposażeniem wg dołączonego projektu. Umowy zawierały informacje o przekazaniu wykonawcy dokumentacji, określały termin rozpoczęcia i zakończenia robót. Ponadto zawierały informacje dotyczące zakupu materiałów i wyposażenia (sprawy te należały do wykonawcy), wynagrodzeń na podstawie kosztorysów inwestorskich, warunków płatności, wynagrodzenia, kar umownych, gwarancji i ubezpieczenia. D. LTD spółka komandytowa z siedzibą w W. dla ww. inwestorów fakturowała roboty na podstawie poszczególnych pozycji kosztorysów inwestorskich. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego inwestorzy wiedzieli, że D. LTD spółka komandytowa nie zatrudniała pracowników, gdyż między wszystkimi inwestorami występują powiązania rodzinne. J. i Ł. D. są synami S. D., a M. D. jest synem Z. D., który jest bratem S. D.. W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego D. LTD spółka komandytowa nie była generalnym wykonawcą chlewni oraz budynku gospodarczego w R., bowiem nie było faktycznych możliwości pełnienia przez ten podmiot roli generalnego wykonawcy. C. i budynek gospodarczy (hangar na pasze) faktycznie budowali inwestorzy, a nad całością robót czuwał S. D. i - jak wynikało z czynności przeprowadzonych u kontrahentów ww. spółki - to on dokonywał zamówień materiałów i usług. Ustalono, że w firmie P. spółka z o.o. i Wspólnicy spółka komandytowa, D. LTD spółka komandytowa nie składała żadnych zamówień, zleceń, ofert, a wszelkie ustalenia dotyczące dostaw dokonywane były ze S. D. lub jego synem. Roboty budowlane realizowane na przedmiotowych inwestycjach wykonywane były przez inwestorów, osoby fizyczne lub firmy na "czarno" czyli bez udokumentowania, a D. LTD spółka komandytowa jedynie dokumentowała wykonanie robót fakturami przez nią wystawionymi. W związku z powyższym stwierdzono, że wystawione przez ww. spółkę faktury sprzedaży nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych polegających na wybudowaniu chlewni dla J. D. i Ł. D. oraz budynku gospodarczego dla S. D., a D. LTD spółka komandytowa uczestniczyła w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzono, że ww. spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT z faktur wystawionych dla J. D., Ł. D. i S. D. (szczegółowo wymienionych w analizowanej decyzji).

Dokonując subsumcji tej części materiału stwierdzić należy, że bezsprzecznie B. LCC spółka komandytowa nie była wykonawcą chlewni w R. Jak wskazano wyżej za wykonawcę nie została uznana także spółka komandytowa D. LTD, lecz jak stwierdzono faktycznymi wykonawcami byli: J. D., Ł. D. i S. D.

Przedstawione okoliczności realizacji inwestycji w R. mają znaczenie ponieważ, właśnie skarżący zgłaszał konieczność wyjaśnienia sposobu realizacji inwestycji polegającej na budowie chlewni w tej miejscowości przez M. D.

Prawidłowo zostały ocenione wyjaśnienia M. T. co do M. D. i powierzenie mu do realizacji zaplanowanej inwestycji, tj. między innymi;

- zaufanie osobie poznanej 2 lata wcześniej na innej budowie i na tej podstawie uznanie za wystarczające doświadczenie M. D. w budowie chlewni tylko na podstawie obserwacji nadzorowanych przez tę osobę budów dwóch takich obiektów w R.,

- brak weryfikacji, czy M. D. i G. M. byli upoważnieni do reprezentowania spółki komandytowej B. LCC,

- niepodjęcie działań mających na celu wyjaśnienie w jakim charakterze działał M. D.,

- brak weryfikacji samej ww. spółki chociażby pod kątem daty jej rejestracji, co pozwoliłoby stwierdzić, że podmiot ten zarejestrowany zaledwie dwa miesiące przez zawarciem ze skarżącym pierwszej z umów (z dnia 30 stycznia 2016 r.).

Działania M. T. dalekie były od działań jakie w takiej sytuacji podjąłby racjonalnie działający inwestor i uznać należy je za lekkomyślne i nieodpowiedzialne. Charakterystyczna jest tutaj także niepamięć czy też niewiedza skarżącego w wielu aspektach sprawy. Skoro jak wskazała sam skarżący nie posiada podstawowych informacji na temat wstępnego etapu inwestycji to świadczy to o tym, że w rzeczywistości nie nadzorował we własnym zakresie przebiegającej budowy, co budzi poważne wątpliwości w kontekście tego, że była to duża inwestycja, planowana z dużym wyprzedzeniem czasowym i bardzo kosztowna oraz - co podkreślić należy – w znacznej mierze już opłacona poprzez wpłacone uprzednio rzekome zaliczki, a jej koszt został w części sfinansowany z kredytu bankowego oraz - jak twierdzi skarżący - ze środków darowanych mu przez rodziców. Pomimo braku wiedzy na temat wykorzystywanego na budowie sprzętu oraz osób/pracowników wykonujących tam prace i przyjmując, że osobiście nie nadzorowała przebiegu budowy skarżący z całą stanowczością stwierdził, że prace te wykonywała spółka komandytowa B. LCC.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skargach związanego z uchybieniem zasadzie bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych dowodów stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego, wyrazem pogwałcenia tej zasady było oparcie ustaleń na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów, jakie zostały wydane w stosunku do innych podmiotów. Organy podatkowe w ocenie strony nie spełniły wymogów, dotyczących zakresu gromadzonego materiału dowodowego, wynikających z wytycznych zawartych w wyroku TS UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Glencore).

Odnosząc się do tych twierdzeń podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, nie wykazywał w niniejszym postępowaniu woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pomimo tego, że były mu stwarzane ku temu możliwości. Co więcej na żadnym etapie postępowania skarżący (ani jego pełnomocnik) nie składał wniosku o uzyskanie informacji z dokumentów zawartych w aktach sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy opierał się nie tylko na końcowych decyzjach organów podatkowych, skierowanych do innych podmiotów. Trzeba tutaj podkreślić, ze jeżeli chodzi o spółkę komandytową B. LCC to w znacznej mierze ustalenia zawarte w decyzji skierowanej do tej spółki były tożsame z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Niemniej jednak organ przede wszystkim opierał swoje rozstrzygnięcie na materiałach zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego. To, że te ustalenia pokrywały się z ustaleniami poczynionymi przez inny organ podatkowy nie oznacza, że te ustalenia innego organu zostały przyjęte jako własne przez organ orzekający. Nie budzi także zastrzeżeń włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji skierowanej do G. spółka komandytowa. Organ odwoławczy wyjaśnił powody uzasadniające wykorzystanie ustaleń zawartych w tej decyzji. Służyły one ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jeżeli chodzi o rzeczywiste relacje rodzinne łączące M. D. z M. T. oraz sposobu realizacji inwestycji w R., czego wyjaśnienia domagał się sam skarżący. Podkreślenia wymaga, że skarżący ustaleń wynikających z tych decyzji nie kwestionuje.

Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń.

Nie zostało więc naruszone prawo Skarżącego do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, co stanowiło przedmiot rozważań wyroku TS UE w sprawie Glencore. Organ podatkowy II instancji wypełnił wymogi, wynikające z ww. wyroku TS UE, dotyczące zapoznania strony z dowodami, pochodzącymi z postępowań powiązanych, na podstawie których zamierzał wydać decyzję.

Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy celne powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

Jeżeli zaś chodzi o oddalenie przez Sąd wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z umów z dnia 4 czerwca 2020 r. o roboty budowlane nr 98/W/2020 i umowy nr 98/D/2020 na okoliczność ich treści to w ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu było zbędne ponieważ nie miał on w istocie związku z niniejszą sprawą. Mianowicie ewentualny zamiar realizacji inwestycji na podstawie wskazanych umów nie mógł mieć żadnego wpływy na ocenę ustaleń organów odnośnie sposobu realizacji inwestycji w 2016 r.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.