Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 65 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 sprawy ze skargi L. H. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego L. H. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] L. H. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 28 sierpnia 2012 r. decyzję

, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 października 2012 r. określającą [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, co następuje:

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, kontrolę podatkową dotyczącą obrotu olejem opałowym, w okresie od stycznia do marca 2006r. i od 1 listopada do 30 listopada 2009r., w wyniku której postanowieniem z dnia 10 maja 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego , wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w styczniu 2006 r. skarżący dokonywał transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z naruszeniem warunków w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w styczniu 2006 r. Skarżący sprzedał, nie wypełniając wymogów uprawniających do dokonywania tej sprzedaży, w warunkach obniżonej stawki akcyzy 173.129 litrów oleju opałowego z tego też względu określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc we wskazanej w opisanej powyżej decyzji wysokości.

Ponownie rozpatrując sprawę, na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza dokumentów sprzedaży oraz oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju opałowego w styczniu 2006r. pozwoliła na stwierdzenie, że w odniesieniu do sprzedaży 173.129 Iitrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokonanej w styczniu 2006 r., nie zostały wypełnione wymagane prawem wymogi uprawniające do dokonywania tej sprzedaży w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W chwili bowiem dokonywania poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego, skarżący nie odebrał od nabywców poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do skorzystania z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że 158 oświadczeń złożonych w styczniu 2006 r. przez nabywców oleju opałowego, nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenia te zawierały co najmniej jeden brak lub wadę. Występująca na dzień powstania obowiązku podatkowego wadliwość oświadczeń, spowodowała, że nie mogą one wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiło skarżącego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ wskazał, że nieprawidłowości dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, pochodzących od nabywców będących osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej dotyczyły: błędnej sekwencji cyfr wskazanej w oświadczeniu jako numer PESEL nabywcy, podania niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, braku wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, nie określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, nie wskazania miejsca wystawienia oświadczenia bądź nieczytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Natomiast w oświadczeniach odebranych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w dwóch przypadkach ilość oleju widniejąca w fakturze sprzedaży była wyższa od ilości wskazanej w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego złożonym przez jego nabywcę, jednak organ uznał, iż brak jest podstaw do kwestionowania uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy, gdyż zebrane dowody wskazały, że sytuacja ta zaistniała na skutek stosowania odmiennych metod pomiaru objętości wydawanego oleju opałowego. W konsekwencji oświadczenia nabywców obejmowały całą ilość sprzedanego oleju opałowego.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dodatkowych wyjaśnień nabywców, stanowiących w istocie uzupełnienie oświadczeń organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia te nie mają znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, czy zostały spełnione warunki celem zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Warunki te winny bowiem być spełnione w chwili dokonywania poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że skarżący sprzedawał w styczniu 2006 r., nie uzyskując poprawnych oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, który na pierwszym etapie obrotu został opodatkowany akcyzą według obniżonej stawki ([...] zł/1.000 litrów gotowego wyrobu). Tym samym użył oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się z koniecznością zastosowania stawki akcyzy w wysokości [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Skutkiem tego jest powstanie z tytułu dokonanej w tym miesiącu sprzedaży oleju opałowego - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004.29.257 z zm. dalej - u.p.a). obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z powyższego względu nie może znaleźć zastosowania dyspozycja określona w art. 4 ust. 5 u.p.a., a to z uwagi na fakt, że olej opałowy, który na wcześniejszym etapie obrotu został opodatkowany według obniżonej stawki akcyzy, nie został przeznaczony na cele opałowe. Nie ma więc do niego zastosowania preferencja podatkowa w postaci obniżonej stawki akcyzy. W konsekwencji jego wcześniejsze opodatkowanie według stawki obniżonej nie stanowi zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości, co wyłącza zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których stanowi art. 4 ust. 5 u.p.a.

Następnie wyjaśniając zastosowaną w decyzji stawkę podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił dyspozycję art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym, stawka akcyzy - w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem - wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej przedstawił sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, zarzucając jej zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek akcyzy, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, oraz przepisów prawa procesowego – art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i § 3, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013r. oddalił powyższą skargę podzielając stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji.

Od tego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie I GSK 1045/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu .

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśniając, zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym sformułowaną w art. 4 ust. 5 u.p.a. NSA zauważył jednak, iż przepis ten odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a., stosownie zaś do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z treści tych przepisów wynika, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11).

Tak więc obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany. Jednocześnie NSA zauważył, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki). W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącego za podatnika, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu), w związku z dokonaniem przez nią czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie.

Sąd drugiej instancji zauważył również, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w kwocie [...] zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65. ust. 2 u.p.a. zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1-3 wymagań. NSA podkreślił też, że uregulowania konstytucyjne nie sprzeciwiają się, obniżeniu określonej ustawowo stawki akcyzy w drodze wydania aktu wykonawczego, w sytuacji, gdy zasady przyznawania takich obniżek (ulg) zostały uregulowane w ustawie. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98, NSA wskazał, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny, oraz dodał, iż z treści powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt: "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe".

Sąd drugiej instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego, wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy dotyczące oleju przeznaczonego na cele opałowe, a więc stawka określona w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w kwocie [...]zł/1.000 litrów oleju która ma zastosowanie w przypadku spełnienia warunków od których uzależniono zastosowanie tej stawki i stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie [...] zł/1.000 litrów oleju w przypadku nie spełnienia tych warunków.

NSA podkreślił, że w dniu powstania obowiązku podatkowego obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości [...] zł/1000 litrów oraz stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a) pkt 1 u.p.a. w wysokości [...]zł/1000 litrów. Stawka w kwocie [...]zł/1000 litrów na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jako stawka podstawowa została zastąpiona stawką obniżoną do kwoty [...] zł/1000 litrów. Natomiast zastosowanie podstawowej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie [...]zł/1000l byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby regulacje przewidujące stawkę obniżoną przestały obowiązywać.

Natomiast w przypadku niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo - do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości [...]zł/1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., a nie stawka podstawowa tj. [...] zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a..

Następnie sąd drugiej instancji odwołał się do treści wydanego na postawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym to Minister obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania oraz przywołał regulację z art. 65 ust. 1a u.p.a. i wskazał, że o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te jednak nie zostały ustawowo zdefiniowane, w tym przedmiocie NSA przywołał orzecznicwto, w którym ukształtował się pogląd, że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia natomiast, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Sąd zgodził się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować 'transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Stąd też zasadnym jest stwierdzenie, że posiadanie przez podatnika oświadczenia nie zawierającego wszystkich elementów koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest równoznaczne jest z brakiem wymaganego oświadczenia.

Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a.

Jednocześnie jednak NSA wskazał, że nie można wykluczyć sytuacji w których, mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Bowiem przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W ocenie NSA regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 201 Or. I GSK 1110/09).

Oceniając zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r o ochronie danych osobowych ( Dz.U. 2014.1182 tj.), jak również zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a) u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika obowiązek sprzedawcy weryfikowania prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony, sąd odwoławczy wskazał, że wskazane przepisy u.p.a. nie zawierają takich obowiązków, jednak przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącemu skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie bowiem poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle przepisów tej ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Natomiast oceniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania NSA wskazał, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty, z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie mają znaczenie prawne. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta winna zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest bowiem od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki wynikającego z zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej polega na obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i to czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Jednocześnie NSA podkreślił należy, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju opałowego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

W ocenie sądu drugiej instancji postępowanie organów nie może ograniczać się do formalnego zbadania poprawności oświadczeń nabywców oleju opałowego ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Odwołując się do szerokiego orzecznictwa NSA z ostatniego okresu sąd odwoławczy wskazał, że braki w oświadczeniu nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone. Obowiązkiem organu jest bowiem ustalenie czy oświadczenia pozwalają na ustalenie nabywcy i zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jak również zbadania czy osiągnięty został cel dla którego składane jest oświadczenie którym jest kontrola obrotu olejem opałowym.

NSA podkreślił przy tym, iż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza ograniczeń dowodowych i nie wyłącza stosowania w postępowaniach dotyczących tego podatku, przepisów odnoszących się do dowodów m.in. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej.

W przypadku gdy skarżący przedstawia wnioski o przeprowadzenie dowodów, organ nie może tych wniosków nie uwzględnić argumentując jedynie, iż złożone oświadczenia nabywców oleju opałowego są błędne. Zgodnie bowiem z brzmieniem

art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

NSA zwrócił uwagę, że skarżący przedłożył dowody w postaci dokumentów w toku postępowania podatkowego, natomiast sąd I instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, nie dokonał oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, a tym samym możliwości przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie. W ocenie sądu odwoławczego zatem sąd nie odniósł się co do ewentualnej możliwości prowadzenia postępowania w kierunku zakreślonym przez skarżącego, a przeprowadzenie powyższych dowodów może bowiem doprowadzić do osiągnięcia celu dla którego składane jest oświadczenie.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1045/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży skarżący zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, organy obu instancji zakwestionowały 158 oświadczeń, odmawiając skarżącemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnymi formalnie oświadczeniami.

W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia, w których stwierdzono, m.in. braki w zakresie: błędnego numeru PESEL nabywcy, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, braku wskazania rodzaju lub urządzenia grzewczego, nieokreślenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, niewskazania miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelnego podpisu składającego oświadczenia.

W uzasadnieniu swego wyroku NSA zawarł szeroką wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z wykładni tej wynika, że każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika jest uzależnione od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. skarżący niewątpliwie jest podatnikiem.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w kwocie [...] zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65. ust. 2 u.p.a. zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1-3 wymagań. Kwestia braku niekonstytucyjności aktu wykonawczego, którym obniżono ustawowo określone stawki podatkowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98 nie może budzić obecnie wątpliwości. Podkreślenia wymaga bowiem, że obniżenie stawki podatku w istocie jest zastosowaniem ulgi, czyli działaniem na korzyść podatnika.

Za w pełni ugruntowane w orzecznictwie należy uznać stanowisko, z którego wynika, że w okresie kiedy powstał obowiązek podatkowy obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości [...] zł/1000 litrów oraz stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a) pkt 1 u.p.a. w wysokości [...]zł/1000 litrów. Stawka w kwocie [...]zł/1000 litrów na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jako stawka podstawowa została zastąpiona stawką obniżoną do kwoty [...] zł/1000 litrów. Natomiast zastosowanie podstawowej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie [...]zł/1000l byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby regulacje przewidujące stawkę obniżoną przestały obowiązywać. W przypadku niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości [...] zł/1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., a nie stawka podstawowa tj. [...] zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a..

Jak wskazano powyżej, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia ([...] zł/ 1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Przepis § 4 tego rozporządzenia określa warunki zastosowania obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia;

oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące . nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie do treści art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują zatem takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te jednak nie zostały ustawowo zdefiniowane.

Jak na to zwrócił uwagę NSA, w orzecznictwie ukształtował się pogląd że pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia natomiast, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Z uzasadnienia sądu drugiej instancji wynika także, że mogą zaistnieć sytuacje, w których mino posiadania nieprawidłowych oświadczeń podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku, będą to przypadki, w których oświadczenia dotknięte są błędami oczywistymi, których nieuwzględnienie skutkowałoby naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej oraz zasady proporcjonalności. Ponadto sąd odwoławczy wskazał, że złożenie oświadczenia jest środkiem, który ma zapewnić organowi kontrolę rzeczywistego przeznaczenia paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, a transakcja i użycie oleju opałowego zostały potwierdzone, to ewentualne braki w oświadczeniach ich nie dyskwalifikują.

Ponadto za obowiązek organu NSA uznał ustalenie czy oświadczenia pozwalają na ustalenie nabywcy i zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jak również zbadania czy osiągnięty został cel dla którego składane oświadczenie, którym jak wskazano powyżej jest kontrola obrotu olejem opałowym. Zatem w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na powyższe okoliczności, to organ nie może odmówić ich przeprowadzenia tylko na tej podstawie, że złożone oświadczenia są nieprawidłowe, dopiero bowiem oceniając przeprowadzone dowody organ będzie mógł ustalić czy informacja o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest rzeczywista i czy istotnie takie użycie oleju nastąpiło.

Tymczasem skarżący w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych przekazanych do sądu wraz ze skargą podatnik wielokrotnie (ostatnio w piśmie z dnia 30.09.2011) składał wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci faktur, korekt faktur, pism do niego kierowanych oraz oświadczeń nabywców na okoliczność, że po jego stronie nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym w kontrolowanym okresie. Skarżący wskazał także, że braki występujące w niektórych oświadczeniach są pomyłkami. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano natomiast, że "organ podatkowy nie uwzględnił oświadczeń złożonych przez stronę po zakończeniu kontroli podatkowej bowiem przywołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, kiedy oświadczenie ma być złożone czy też doręczone." Odnosząc się do zarzutu odwołania nieprzeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych przez podatnika dowodów organ drugiej instancji wyjaśnił, że po ich przedłożeniu do akt, dowód z tych dokumentów został przez organ pierwszej instancji przeprowadzony i oceniony. W ocenie sądu jednak lektura uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej prowadzi do odmiennych wniosków, bowiem organ ten nie odniósł się do wyjaśnień nabywców oleju opałowego składanych na piśmie ani co do przeznaczenia nabywanego oleju, ani miejsca nabycia ani też omyłek dotyczących numerów PESEL. Organy nie wskazały z jakich powodów nie uznają wyjaśnień złożonych przez nabywców na piśmie. Z przytoczonego powyżej uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że powodem nie wzięcia przedłożonych przez podatnika dokumentów pod uwagę był fakt ich przedłożenia po kontroli. W tym miejscu zatem jednoznacznie wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedkładał pochodzące od nabywców oleju opałowego dokumenty w postaci pisemnych potwierdzeń zakupu oleju opałowego zawierających w niektórych przypadkach także wyjaśnienia odnośnie pomyłek jakie wystąpiły w numerach PESEL, czy NIP, istnienia upoważnienia do odbioru oleju opałowego i złożenia oświadczenia, potwierdzenia miejsca złożenia oświadczenia. Zatem dokumenty te to nie oświadczenia o jakich mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku, a dowody o jakich stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji przedłożenia przez stronę takich dokumentów organ podatkowy powinien je ocenić. Przedmiotem tej oceny powinna być analiza czy dowody te w powiązaniu z treścią oświadczeń uznanych za nieprawidłowe nie podważają domniemania użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem oraz pozwalają na łatwą i rzeczywistą weryfikację identyfikację nabywcy oleju opałowego w powiązaniu z konkretną transakcją. Nie chodzi tu jednak o uzupełnianie oświadczeń paliwowych zawierających braki, a o ocenę błędu jaki się znalazł w zakwestionowanym przez organ oświadczeniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji dokona oceny zgromadzonych dowodów oraz oceni, czy błędy jakie zawierają zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego nie pozwalają na łatwe i rzeczywiste zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego w powiązaniu z konkretnymi transakcjami, a w konsekwencji czy nie został osiągnięty cel, dla którego składane jest oświadczenie w postaci kontroli obrotem olejem opałowym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).