Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2,  art. 120 ust. 4,  art. 120 ust. 1 pkt 4-6,  art. 120 ust. 4,  art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzs ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 55 par. 11
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a w zw. z  art. 208 par. 1,  art. 122,  art. 180,  art. 187,  art. 188,  art. 190,  art. 191,  art. 199a,  art. 210 par. 1 pkt 4,6,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1,  art. 312-325
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2,  art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD1.4103.5.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do VII oraz od IX do XII/2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi W. K. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 14.12.2020 r. nr 0201-IOD1.4103.5.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NDUCS; ; organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22.09.2020 r. nr 458000-CKK-41.4103.11.2020.20 określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za: 01/2012 r. w wysokości 3.412 zł; 02/2012 r. w wysokości 5.861 zł; 03/2012 r. w wysokości 946 zł; 04/2012 r. w wysokości 31.607 zł; 05/2012 r. w wysokości 23.245 zł; 06/2012 r. w wysokości 14.690 zł; 07/2012 r. w wysokości 18.339 zł; 09/2012 r. w wysokości 41.927 zł; 10/2012 r. w wysokości 9.960 zł; 11/2012 r. w wysokość 14.838 zł oraz 12/2012 r. w wysokości 2.566 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej DUKS) z dnia 24.06.2015 r. wszczęto i przeprowadzono wobec Strony postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy od 01 do 12/2012 r. Postępowanie to było kontynuowane przez NDUCS na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej PwKAS). Decyzją z dnia 26.06.2018 r. określono Stronie zobowiązanie w VAT za ww. okresy. Wskazano, że Strona prowadziła w 2012 r. ukrytą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz sprzedaży używanych samochodów osobowych posługując się imieniem i nazwiskiem M. K. za jego zgodą i zarejestrowaną na rzeczonego firmą pod nazwą C. Używane pojazdy samochodowe Strona odsprzedawała na terenie kraju osobom fizycznym i firmom na podstawie faktur VAT marża. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak było możliwości opodatkowania dokonywanych czynności w procedurze VAT marża. Przy dostawie ww. pojazdów nie przysługiwało Stronie prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o który mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Stwierdzono, że 35 transakcji powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, a podstawa opodatkowania określona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%. W 4 przypadkach, w których informacje otrzymane od zagranicznych administracji potwierdziły rzetelność dowodów dotyczących zakupu pojazdów, stwierdzono nieprawidłowości w naliczeniu przez Stronę VAT od marży uzyskanej ze sprzedaży, bowiem Strona przy ustaleniu kosztów zakupu tych samochodów kwoty nabycia powiększyła niesłusznie o koszty akcyzy oraz o opłatę recyklingową.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 26.09.2019 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

1.4. W powołanej na wstępie decyzji z dnia 22.09.2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił Stronie zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Uznano, że Strona prowadziła działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem M. K. oraz jego firmą C. Ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 5 – s. 28 decyzji ww. organu. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Strony, że w ww. firmie był on jedynie pełnomocnikiem do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem samochodami. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 2.01.2007 r. nie było podpisane przez M. K. jego podpisem. Następnie ustalono, że ww. firma w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: nabywała wewnątrzwspólnotowo pojazdy samochodowe na podstawie rachunków i faktur od dostawców wewnątrzwspólnotowych UE posiadających nr identyfikacji podatkowej; nabywała pojazdy samochodowe z państw członkowskich UE, głównie z Niemiec i Holandii na podstawie umów kupna-sprzedaży z osobami fizycznymi lub firmami samochodowymi nie będącymi dostawcami wewnątrzwspólnotowymi, tzn. nie posiadającymi nr VAT UE; dokonywała zakupu pojazdów od firm i osób fizycznych na terenie kraju; pośredniczyła w sprzedaży komisowej pojazdów, zawierając umowę zlecenia sprzedaży z osobą fizyczną – właścicielem pojazdu, po upływie krótkiego okresu czasu – przeważnie w tym samym dniu, wystawiała fakturę sprzedaży VAT- marża kupującemu. Będąc w posiadaniu pojazdów nabytych Strona dokonywała ich sprzedaży na terytorium kraju osobom fizycznym i firmom na podstawie faktur VAT marża (w nielicznych przypadkach wystawił faktury VAT). W wyniku analizy przedłożonych dokumentów źródłowych zakupu przez Stronę samochodów osobowych w państwach członkowskich UE (umowy, faktury, rachunki) stwierdzono, że zdecydowana większość tych nabyć pochodziła od osób fizycznych, bądź firm samochodowych, głównie z terytorium Niemiec, nie będących dostawcami wewnątrzwspólnotowymi (firmy te nie posiadały nr VAT UE). Dokumenty te budziły również duże wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do ich rzetelności, m.in. z uwagi na fakt, iż bardzo wiele umów i rachunków sprzedaży samochodów posiadało podobną szatę graficzną. Także sprawdzenie w Internecie nazw i siedzib większości tych dostawców nie przyniosło pozytywnych rezultatów (w sieci nie występowały takie osoby, firmy czy adresy). W związku z powyższym wystąpiono do administracji podatkowych państw członkowskich UE z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania VAT co do dostawców Strony. Ustalenia szczegółowo w tym zakresie zawarto na s. 33-44 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że 20 podmiotów określonych na s. 43-44 ww. decyzji nie są znane niemieckiej administracji podatkowej. Nie istnieją również podane nazwy ulic (adresy ww. firm). Otrzymane informacje od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wskazują, że podmioty wykazane w dowodach zakupu pojazdów (umowach, fakturach, rachunkach), od których firma C. je nabyła nie istnieją w rzeczywistości. Brak możliwości identyfikacji podmiotów, od których podatnik nabył samochody, wyłącza w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT możliwość opodatkowania czynności w procedurze VAT marża. W wyliczeniu kwot VAT z tytułu sprzedaży samochodów wzięto pod uwagę wielkości wykazane w deklaracjach VAT złożonych przez ww. firmę. Ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 47-53 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie uwzględniono w podstawie opodatkowania kwot akcyzy i opłaty recyklingowej na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 315 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących firmanctwa organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez Prokuraturę Apelacyjną we W. postępowanie przygotowawcze w sprawie posługiwania się w okresie od 13.12.2006 r. do 10.12.2013 r. przez Stronę nazwiskiem M. K. w celu zatajenia prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej pod nazwą C. M. K. Zebrane w toku prowadzonych czynności przygotowawczych dowody pozwoliły postawić obu panom zarzuty, zarzucając im czyn określony w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej kks; firmanctwo). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest właściwy do rozstrzygania w sprawie firmanctwa. Prokuratura Apelacyjna we W. nie powiadomiła ww. organu o zakończeniu bądź umorzeniu śledztwa w ww. zakresie.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 26.02.2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez Stronę poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C., co spowodowało narażenie na uszczuplenie VAT za okres od 01/2010 r. do 12/2013 r., tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks. Zawiadomieniem z dnia 23.05.2017 r. (doręczonym w dniu 1.06.2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...], działając jako organ właściwy w sprawie objętego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego poinformował Stronę, że z dniem 26.02.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za okres od 01/2011 r. do 12/2013 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. śledztwa. Do czasu wydania decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie było następstwem wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia. Nie podzielono stanowiska Strony w kwestii bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na brak doręczenia Stronie pisma z dnia 29.05.2020 r. Podkreślono, że z mocy prawa na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej uCOVID-19) doszło do zawieszenia terminów procesowych z dniem 31.03.2020 r. do 24.05.2020 r. na 54 dni, tj. do dnia 22.07.2020 r. Podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Strona prowadziła faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą C. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte na s. 13-41 decyzji organu odwoławczego. Potwierdzono też błędne opodatkowanie sprzedaży pojazdów w procedurze VAT marża, w oparciu o nierzetelne dowody sprzedaży wystawione przez podmioty nieistniejące. Ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 43-52. Wskazano, że przedłożone przez Stronę dokumenty będące wydrukami z map Google wskazujące na istnienie określonych adresów w Niemczech w raz z fotografiami map Google mających obrazować gdzie w Niemczech można dokonać zakupu pojazdów, a także zawierających dane podmiotów mających obecnie dokonywać obrotu pojazdów nie mogą zmienić dokonanej oceny przez organ odwoławczy. Podkreślono, że ww. dokumenty potwierdzają, że nazwy wskazanych ulic istnieją. Wydruki tych zdjęć pokazują budynki i ewentualnie szereg podmiotów gospodarczych działających obecnie a uwidocznionych na zdjęciu. Nie wskazują natomiast, aby w tym miejscu działały jakieś konkretne podmioty dokonujące obrotu pojazdami związane ze Stroną. Część wskazanych adresów nie jest związana z kwestionowanymi podmiotami. Także przedłożone przez Stronę pisma w innym języku, mające być sporządzone przez niemieckie podmioty i potwierdzające rzekomo transakcje ze Strony takiej oceny też nie mogą zmienić. Organ odwoławczy wskazał na prawidłowość rozliczenia sprzedaży samochodów według stawki VAT 23% oraz brak uwzględnienia w kwocie nabycia kosztów akcyzy i opłaty recyklingowej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) i art. 125 § 1 O.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za okres od 01 do 12/2012 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postepowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

II) przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.; art. 191 O.p.; art. 199a O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a w szczególności poprzez : naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się z góry założoną tezę; poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego; brak konfrontacji działań Skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu samochodami; przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków osobiście przez reprezentantów strony lub ustanowionego pełnomocnika, w tym do zadawania im pytań i poprzestanie na dokonywaniu ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań osób podejrzanych o popełnienie przestępstw, na skutek czego Skarżący nie mógł wziąć udział w ich przesłuchiwaniu, a w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały ich wyjaśnienia w charakterze podejrzanych za w pełni wiarygodne; naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku czego nie dokonano wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; odmówienie lub brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę na tezy całkowicie odmienne od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów, które mają znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżący faktycznie prowadził działalność, która formalnie prowadzona była na M. K. C., jak również, że w sprawie ww. firma nie miała prawa do zastosowania procedury VAT marża; błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż Skarżący faktycznie prowadził działalność pod firmą C. M. K. (firmanctwo).;

III) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w sprawie .

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postepowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 22.02.2021 r. organ podatkowy przedłożył do akt sądowych pismo Prokuratury Rejonowej dla [...]celem uzupełnienia akt sprawy.

3.4. W dniu 31.01.2022 r. Skarżący podtrzymał ww. stanowisko w kwestii braku firmanctwa oraz zwrócił uwagę na wadliwy sposób sprawdzenia rzetelności dostawców; dodatkowo przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

3.5. W dniu 23.02.2022 r. Skarżący ponowił wyżej wskazaną argumentację oraz przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

3.6. W dniu 2.03.2022 r. Skarżący wypowiedział się w kwestii wadliwości postepowania organów podatkowych oraz przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

3.7. W dniu 11.03.2022 r. Skarżący przedłożył kolejny materiał do złożonej skargi.

3.8. W piśmie procesowym z dnia 14.07.2022 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz przedłożył kolejne dokumenty.

3.9. W piśmie procesowym z dnia 2.08.2022 r. organ podatkowy ponownie przedłożył pismo Prokuratury Rejonowej dla [...] z wnioskiem o dopuszczenie go jako dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa).

3.10. W piśmie procesowym z dnia 12.08.2022 r. organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

3.11. W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2023 r. Skarżący ponowił swoje argumenty w kwestii nierzetelności postępowania przez organy podatkowe i przedłożyła kolejne dokumenty.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

4.1. Skarga jest bezzasadna.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej pusa) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Ponadto kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącego poza ogólnymi twierdzeniami zaprzeczającymi ustalonym faktom.

4.3. Należy na wstępie podkreślić, że sąd administracyjny w niniejszej sprawie kontrolą objął decyzję organu odwoławczego w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Poza kognicją sądu administracyjnego jest kwestia ustalenia znamion przestępstwa karnego skarbowego z art. 55 § 1 kks czyli firmanctwa. Do rozpoznania spraw karnych skarbowych właściwe są sądy powszechne, które sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych (art. 1 § 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych; Dz. U. z 2023 r., poz. 217 ze zm.). Prawdą jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na treść art. 113 O.p. w myśl, którego jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten wprowadza definicję firmanctwa dla potrzeb odpowiedzialności podatkowej firmującego. Decyzja w tym zakresie nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy.

4.4. Przedmiotem sporu są następujące kwestie: przedawnienie zobowiązania podatkowego; bezprzedmiotowość postępowania; uznanie Skarżącego jako podatnika VAT prowadzącego faktycznie działalność gospodarczą; brak spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT marża; uwzględnienie w pojęciu kosztu nabycia kosztu akcyzy i opłaty recyklingowej. Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz bezprzedmiotowości postępowania. Skarżący twierdzi, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie był firmantem. Dodatkowo spełniał warunki do zastosowania szczególnej procedury VAT marża a w podstawie opodatkowania powinny być uwzględniona akcyza i opłata recyklingowa. Odmienne stanowisko ma organ odwoławczy w powyższych kwestiach. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

4.5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Przedmiotem sporu jest VAT za poszczególne okresy miesięczne 2012 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na: 31.12.2017 r., co się tyczy 01-11/ 2012 r.; 31.12.2018 r., co się tyczy 12/2012 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 26.02.2015 r. przez inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez Skarżącego poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C., co spowodowało narażenie na uszczuplenie VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks (kserokopia dokumentu przy piśmie procesowym organu z dnia 22.02.2021 r. akta sądowe tom. I karta nr 41; z dnia 2.08.2022 r., akta sądowe tom. II karta nr 351). Dodatkowo spełniony został warunek z art. 70c O.p. albowiem zawiadomieniem z dnia 23.05.2017 r. (doręczonym w dniu 1.06.2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...], działając jako organ właściwy w sprawie objętego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego poinformował Stronę, że z dniem 26.02.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za okres od 01/2011 r. do 12/2013 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. śledztwa (akta DUCS tom. I, karty nr 424-425).

Przechodząc do oceny stawianego w skardze zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd kierował się uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w myśl, której w świetle art. 1 pusa oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na specyfikę zaistniałych w sprawie okoliczności. Niewątpliwym jest bowiem, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24.06.2015 r. na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (akta UKS, tom 1 karta nr 1 i 2). Do akt postępowania kontrolnego włączono jako dowody dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla [...] (akta UKS, tom 1 karty nr 18 i nast.). Postanowieniem z dnia 4.03.2015 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut, że w okresie od 01/2009 r. do 12/2013 r. we Wrocławiu zataił przez Urzędem Skarbowym Wrocław-[...] prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C. z siedzibą we W. zajmującą się m.in. wynajmem, skupem, sprzedażą i importem samochodów, co spowodowało narażenie na uszczuplenie VAT za okres od 01/2010 r. do 12/2013 r. co najmniej w kwocie ogółem 243.244 zl [...] naruszając tym czynem art. 5, art. 19 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT [...], tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks (akta UKS tom I, karta nr 529). Z zarzutem tym Skarżący się nie zgodził – informacja na postanowieniu. W dniu 24.03.2015 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego W. K. (akta UKS tom I, karta nr 531) i M. K. (akta UKS tom I, karta nr 533). Z uzasadnienia do postanowienia z dnia 4.03.2015 r. o przedstawieniu zarzutów Inspektor wskazała na materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej we W. wskazujące na posługiwanie się przez Skarżącego firmą M. K. i niewykazywanie do opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (akta UKS tom II, karta nr 535). W aktach znajdują się również protokoły przesłuchania świadków z dnia 23.04.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 539); z dnia 30.04.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 540); z dnia 20.05.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 547); z dnia 26.06.2015 r. (akta UKS tom II, karty nr 554 i 556); z dnia 22.07.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 559); z dnia 6.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 563); z dnia 18.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 566); z dnia 21.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 568); protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29.07.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 561); analiza materiałów z Prokuratury Apelacyjnej (akta UKS tom II, karta nr 552). Zatem zawieszenie postępowania karnego skarbowego w dniu 22.09.2015 r. do czasu zakończenia kontroli i postępowania podatkowego we wszystkich instancjach nie miało charakteru instrumentalnego lecz wynikało z logiki procesowej stawianego zarzutu Skarżącemu.

Niewątpliwym jest, że wszczęcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie było następstwem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 55 § 1 kks podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Realizacja znamion czynu z art. 55 kks możliwa jest wyłącznie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (niezależnie od tego, w jakiej formie ją prowadzi) i wymaga łącznego zaistnienia trzech zasadniczych elementów, tj. działania tego podatnika w określonym, wymienionym w treści przepisu celu, posługiwania się przez niego cudzą tożsamością oraz następstwa w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. W tym ostatnim aspekcie koniecznym było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego celem podważenia domniemania wynikającego z treści art. 21 § 2 O.p. W myśl wskazanego przepisu jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe Sąd nie dostrzegł aby działanie organów było instrumentalne. Materiały z postępowania karnego posłużyły do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, te zaś do wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie Skarżącego w VAT za 2012 r. Nie sposób jest uznać aby inspektor uks uczestniczył czy przyczynił się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt sprawy dowodzi, że mamy do czynienia z ciągiem logicznych i przemyślanych czynności procesowych przez organ prowadzący postepowanie karne skarbowe zmierzających do sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko osobie podejrzanej o popełnienie czynu firmanctwa. Należy też zauważyć, że w sprawie widoczny jest aktywny udział prokuratora (por. wyrok NSA z dnia 6.04.2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, CBOSA).

Tym samym należy uznać, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., jak też art. 2 i art. 7 Konstytucji RP należy uznać za bezprzedmiotowe.

4.6. W drugiej kolejności, niezrozumiałym jest stawiany przez Skarżącego zarzut skutecznego wygaśnięcia biegu spraw poprzez niedoręczenie mu postanowienia z dnia 12.03.2020 r. – pismo procesowe Skarżącego z dnia 14.07.2022 r. Należy zauważyć, że przedłożone do akt sprawy postanowienie (akta sądowe karta nr 213) nie dotyczy przedmiotowej sprawy tylko podatku dochodowego za 2012-2013 czyli nie może mieć znaczenia dla sprawy. Dodatkowo akta administracyjne sprawy dowodzą, że organy podatkowe dokonywały w toku postępowania kontrolnego stosownych przedłużeń postępowania na podstawie art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) a następnie dodatkowo na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 PwKAS. Jednemu pismu z dnia 29.05.2020 r. nie towarzyszy w aktach sprawy zwrotka (akta DCUS tom X, karta nr 13) jednakże pismo to nie miało charakteru przedłużającego postępowanie kontrolne lecz charakter informacyjny. Na mocy bowiem art. 15zzs ust. 1 pkt 7 uCOVID-19 w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W konsekwencji z mocy prawa nastąpiło zawieszenie terminu procesowego do zakończenia postępowania kontrolnego z dniem 31.03.2020 r. do 24.05.2020 r. na 54 dni, tj. do dnia 22.07.2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia 17.07.2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył postępowanie kontrolne do dnia 22.09.2020 r. a już 20.09.2020 r. wydano decyzję w pierwszej instancji. Zatem Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet zakładając, że rzeczone pismo nie zostało Skarżącemu doręczone (widnieje na nim pieczątka 29.05.2020 r. otrzymano/wysłano zawieszenie terminu procesowego wynikało z ww. przepisu uCOVID-19. Warto też wskazać, że Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia wygaśnięcia biegu spraw. Nie można też uznać, że skutkiem wadliwości przedłużenia postępowania kontrolnego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy formułowanie przez Skarżącego zarzutów fałszerstwa dokumentów przez urzędników należy uznać za bezprzedmiotowe. Zaś luźno formułowane wnioski w formie odręcznych notatek na kopii postanowień w kwestii zasadności przedłużenia postepowania kontrolnego powinny były znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnej skardze na przewlekłość postępowania, czego Skarżący nie uczynił.

4.7. W trzeciej kolejności, kluczowym w sprawie jest ustalenie czy Skarżący był podatnikiem VAT czyli czy był podmiotem, którzy rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą a tym samym podmiotem, któremu można przypisać odpowiedzialność za niewłaściwe rozliczenie VAT z tytułu zastosowania pomimo braku spełnienia warunków ustawowych procedury VAT marża dla towarów używanych.

Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że kontrola legalności dotyczy decyzji w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego ale ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane w przepisach O.p. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20.08.1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26.03.2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z dnia 28.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Z kolei zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.).

Po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami [VAT] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112) będący powtórzeniem jego treści. Przyjęte w dyrektywie 112 pojęcia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok TSUE z dnia 11.07.2018 r., E LATS, C 154/17, EU:C:2018:560, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 9 dyrektywy 112 ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki TSUE z dnia: 24.03.2022 r. C-697/20; 21.04.2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; 13.06.2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39). Oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. wyrok TSUE z dnia 21.04.2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41). Jako, że jednym z podstawowych kryteriów stosowania wspólnego systemu VAT jest rzeczywistość gospodarcza i handlowa (zob. wyrok TSUE z dnia 18.06.2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 61), to kluczowym w sprawie była ocena, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a tym samym jest podatnikiem VAT. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlega [...] odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przymiot podatnika uzyskuje się definitywnie wyłącznie wówczas, gdy oświadczenie woli zamierzonego rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej zostało złożone w dobrej wierze przez zainteresowanego (zob. wyroki TSUE z dnia: 8.06.2000 r. Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 39; 21.03.2000 r. Gabalfrisa i in., C‑110/98 - C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 46), wystarczy stwierdzić, że orzecznictwo to dotyczy kwestii zamiaru rozpoczęcia, a zatem wykonywania działalności gospodarczej, a nie kwestii celu tej działalności (por. wyrok TSUE z dnia 12.01.2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 48). Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane (por. opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Fini H, C‑32/03 I/S, EU:C:2004:672, pkt 21).

Słusznie organy podatkowe wywiodły, że osobą działającą w charakterze podatnika VAT jest Skarżący. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo wyeksponowane na s. 13-41 zaskarżonej decyzji, udowodnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a wskazujące, że to Skarżący był osobą faktycznie prowadzącą firmę C. widniejącą na nazwisko M. K. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują wyraźnie, że M. K. nie miał intencji wykonywania działalności gospodarczej zaś taką intencję niewątpliwie miał Skarżący.

W logiczną i spójną całość układają się udowodnione okoliczności co do zawiązania współpracy pomiędzy wskazanymi wyżej Panami (historia założenia firmy C. i kontekst temu towarzyszący) celem unaocznienia rzeczywistej intencji Skarżącego jaką było prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą C. To Skarżący podejmował wszystkie decyzje związane z ww. działalnością gospodarczą, korzystał z rachunku bankowego w sposób nieograniczony, dokonywał rozliczeń finansowych, podpisywał kluczowe dokumenty przy czym większość nazwiskiem M. K., tłumacząc się własną niewiedzą, co świadczy o tym, że uznawał się za właściciela a nie pełnomocnika. Udowodniono w toku postępowania, że pełnomocnictwo z 2.01.2007 r., na które powołuje się Skarżący nie zostało podpisane przez M. K. i nie można tym samym uznać, że stanowi dowód udzielenia takiego pełnomocnictwa Skarżącemu. Potwierdził ten fakt sam Skarżący twierdząc, że podpisał je za M. K. (protokół zeznania jako podejrzanego z dnia 24.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 413-415). Sam M. K. w kwestii podpisu rzekomego pełnomocnictwa składał wzajemnie sprzeczne zeznania. Raz zeznał, że nie pamięta czy podpisał pełnomocnictwo Skarżącemu (przesłuchanie świadka z dnia 27.05.2009 r.; akta UKS tom I, karty nr 22-23); następnie potwierdził istnienie pełnomocnictwa (protokół z zeznań świadka 31.03.2011 – akta UKS tom I karty nr 37-38). Ponownie przesłuchany w charakterze świadka potwierdził swój podpis na pełnomocnictwie (protokół z zeznań świadka z dnia 9.01.2014 – akta UKS tom I, karty nr 92-94). Aby następnie zaprzeczyć, że podpisał ww. pełnomocnictwo choć miał wiedzę, że Skarżący takim pełnomocnictwem się posługiwał (protokół z zeznań świadka z dnia 10.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 317-322). Zaprzeczył też zeznając jako świadek do protokołu w dniu 19.02.2014 r. (akta UKS tom I karty nr 323-332). Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwa nie można domniemywać i Skarżący sam podpisał pełnomocnictwo w imieniu M. K. to nie można uznać, że był on pełnomocnikiem firmy C.

Dodatkowo sam M. K. zeznał, że wszystkimi sprawami C. zajmował się Skarżący a on był jedynie przysłowiowym słupem (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 24.03.2015 r. (akta UKS tom I, karty nr 533-534; protokół przesłuchania świadka z 21.02.2020 r. – akta UKS tom X, karty nr 14-16). Powyższe potwierdził świadek J. O. (protokół przesłuchania podejrzanego z 13.03.2012 r. - akta UKS tom I, karty nr 57-58). Zeznania świadków: D. L., J. O., B. N., J. S., I. C., M. P., P. R., W. G. również potwierdzają, że Skarżący podejmował wszelkie decyzje związane z organizacją ww. firmy, prowadzeniem i zawieraniem umów. Zatem otoczenie biznesowe w postaci kontrahentów lecz również i banków kojarzyło z firmą C. jedynie Skarżącego a nie M. K. Także otoczenie urzędowe potwierdziło zachowanie Skarżącego jak właściciela ww. firmy. Dodatkowo M. K. w 2012 r. był zatrudniony na umowę o pracę w wymiarze pełnego etatu w firmie czyli nie mógł zarządzać ww. firmą w 2012 r., której przedmiot wymagał sporego zaangażowania. Analiza zeznań i wyjaśnień samego Skarżącego wskazują, że zanim postawiono mu zarzut firmanctwa sam potwierdzał prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą C., wskazując na przepisanie własnej firmy na M. K. ze względów podatkowych (m.in. protokół z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z 12.12.2013 r. – akta UKS, tom I karty nr 88-89; 11.02.2014 r., tom I, karty nr 380-388; protokół zeznania jako podejrzanego z 24.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 413-415; 2.04.2014 r., tom I, karty nr 498-501; 18.03.2014 r. akta UKS tom I, karty nr 462-546).

Zważywszy na powołany wyżej kontekst unijny i konieczność udowodnienia intencji wykonywania działalności gospodarczej, to taka po stronie Skarżącego niewątpliwie była. Za nieprzekonywujące należy uznać twierdzenia Skarżącego przedstawione na poparcie tezy przeciwnej lecz jedynie nakierowane na ocenę działania M. K. a ignorujące zeznania innych świadków niż tylko M. K., jak też zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności własne działania i oświadczenia, w tym podpisywanie większości dokumentów, nie z jego upoważnienia (bo takie budzi poważne wątpliwości) ale pod jego imieniem i nazwiskiem, co również ma wpływ na ocenę Skarżącego jako nierzetelnego przedsiębiorcy.

Należy tym samym uznać, że organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne w oparciu o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. Mając na wglądzie powyższe należy uznać za prawidłowe ustalenie, że podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest Skarżący i właściwym jest wydanie wobec niego decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.; art. 191 O.p.; art. 199a O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

4.8. Powyższe zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego należy uznać za bezprzedmiotowe również w odniesieniu do kwestii pozbawienia Skarżącego skorzystania z procedury szczególnej w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (dalej procedura VAT marża).

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod pojęciem "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 [...]. Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przez "kwotę nabycia" rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę poszczególnych kwot sprzedaży (art. 120 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia (art. 120 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT). W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych [...] nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych [...], które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów (art. 120 ust. 14 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (art. 120 ust. 15 ustawy o VAT).

Powołana procedura VAT marża stanowi implementację procedury szczególnej dla podatników-pośredników – procedura marży (zaliczonej do procedur szczególnych dotyczących towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków) przewidzianej w art. 312 – art. 325 dyrektywy 112.

Procedura opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych tego rodzaju jak samochody używane jest szczególną procedurą opodatkowania VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 112. W związku z tym art. 314 dyrektywy 112, określający wypadki zastosowania owej procedury szczególnej, należy interpretować ściśle (zob. wyrok TSUE z dnia: 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 23; 19.07.2012 r., Bawaria Motors, C-160/11, EU:C:2012:492, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika z art. 314 i 315 dyrektywy 112, procedura marży pozwala podatnikowi-pośrednikowi na zastosowanie VAT jedynie w odniesieniu do marży, którą zastosował przy odsprzedaży towarów używanych [...] nabytych od jednego z podmiotów, o których mowa w art. 314 lit. a)–d) dyrektywy 112, przy czym marża ta odpowiada różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną jego nabycia (wyrok TSUE z dnia: 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 24). Jak wynika z motywu 51 dyrektywy 112, celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami m.in. w dziedzinie towarów używanych (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 25; 3.03.2011 r., Auto Nikołowi, C-203/10, EU:C:2011:118, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Opodatkowanie dokonywanej przez podatnika-pośrednika dostawy towarów używanych [...] na podstawie całej ceny sprzedaży, gdy cena, za jaką ten ostatni nabył ów towar, zawiera kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez osobę wchodzącą w zakres jednej z kategorii określonej w art. 314 lit. a)–d) tej dyrektywy, której ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli odliczyć, prowadziłoby do takiego podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 26; 3.03.2011 r., Auto Nikołowi, C 203/10, EU:C:2011:118, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł zastosować procedurę marży, są określone w art. 314 dyrektywy 112. Artykuł ten wymienia nie tylko rodzaje towarów, które podatnik-pośrednik może dostarczać w ramach procedury marży, ale wskazuje również, w lit. a)–d), listę podmiotów, do których podatnik-pośrednik może się zwrócić w celu dokonania zakupu tych towarów, pozwalającego mu na zastosowanie tej szczególnej procedury. Te różne podmioty łączy ze sobą fakt, że nie miały one możliwości odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu przy nabyciu towaru, i poniosły one zatem w całości ciężar tego podatku (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia: 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 27; 19.07.2012 r., Bawaria Motors, C 160/11, EU:C:2012:492, pkt 37).

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 18.05.2017 r. UAB "Litdana", C‑624/15, EU:C:2017:389 w pktach 32-35 zawarto szereg wskazań, które mają zastosowanie, kiedy organy lub sądy krajowe odmawiają podatnikowi prawa do zastosowania procedury marży uregulowanej w art. 314 dyrektywy 112 (pkt 37). Chodzi bowiem o wskazówki, które wprawdzie dotyczą prawa do odliczenia VAT jednakże analogicznie należy je stosować w sytuacji odmowy prawa do zastosowania procedury VAT marży. TSUE bowiem zauważył m.in., że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie ustalone na podstawie obiektywnych przesłanek, że to prawo powoływane jest w sposób stanowiący przestępstwo lub nadużycie. W zakresie, w jakim ewentualna odmowa ww. prawa odzwierciedla ogólną zasadę, zgodnie z którą nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub przestępstwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy, co do zasady, przypada krajowym organom i sądom, bez względu na to, jakiego prawa z dziedziny VAT dotyczy przestępstwo – a zatem także prawa do zastosowania procedury marży. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce tylko wtedy, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, ale także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub na dalszym odcinku łańcucha dostaw. Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE z dnia 6.09.2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Stosowanie powyższych wskazówek do procedury marży wynika z tego, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18.12.2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 43). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa przyznanego przez dyrektywę 112, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 18.05.2017 r. C‑624/15, pkt 38; 21.06.2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 53, 54, 59; 6.09.2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 18.05.2017 r. C‑624/15, pkt 39; 21.06.2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). Ponadto podstawa opodatkowania określona w ramach procedury marży powinna wynikać z księgowości w sposób umożliwiający sprawdzenie, że wszystkie warunki stosowania tej procedury zostały spełnione (wyrok TSUE z dnia 18.01.2017 r. Sjelle Autogenbrug I/S, C-471/15, EU:C:2017:20, pkt 43).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość zastosowania procedury VAT marża w odniesieniu do transakcji z podmiotami, które uznano za fikcyjne w oparciu o dokumenty uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. Należy wyraźnie podkreślić, że z dokumentów tych wynikało, że podmioty (wskazane na s. 46 zaskarżonej decyzji) wykazane w dowodach zakupu pojazdów (umowach, fakturach, rachunkach), od których firma C. je nabyła nie istnieją w rzeczywistości. Nie istnieją również wskazane w tych dowodach adresy dostawców przedmiotowych pojazdów. Skoro niemożliwym jest ustalenie czy podmioty od których nabył Skarżący towary używane spełniają kryterium podmiotowe przewidziane w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, to tym samym zasadnym była odmowa przez organy podatkowe zastosowania ww. procedury szczególnej. Warto jest zauważyć, że transgraniczna wymiana informacji nie służy temu, by zwolnić podatników od obowiązku udowodnienia faktów, przewidzianego w dyrektywie 112 (opinia RG do wyroku TSUE C-184/05, pkt 23) ani też nie przyznaje podatnikom szczególnych uprawnień, tym żądaniem ponownego wystąpienia z zapytaniem do administracji podatkowej (por. wyroki TSUE z dnia: 30.09. 2021 r. C‑186/20, pkt 42; 20.06.2018 r., Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, pkt 105 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższe oznacza, że to podatnik powinien przedstawić stosowne dowody na spełnienie warunków procedury marży w odniesieniu do każdego konkretnego podmiotu albowiem to na nim spoczywał obowiązek przedstawienia obiektywnych dowodów, stosownie do orzecznictwa TSUE, jak i NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30.08.2018 r. sygn. akt I FSK 1313/16, CBOSA) celem skorzystania z procedury VAT marża. Na poparcie spełnienia rzeczonych warunków podmiotowych nie wystarczą luźne oświadczenia Skarżącego zawarte w kolejnych pismach procesowych składanych przez Sądem, w zasadzie sprowadzające się do chaotycznych treści w sposób ogólny kwestionujących metodologię działania organów podatkowych, uzupełnione o odręczne uwagi na dołączonych do pism procesowych wyciągach z dokumentów. Tak naprawdę wyjaśnienia te są dla Sądu na tyle niezrozumiałe i lakoniczne, że czynią niemożliwym ich ocenę pod kątem przydatności dla sprawy, nie sposób ich połączyć z konkretnymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Takimi dowodami nie mogą być wielokrotnie powielane w różnych konfiguracjach wyciągi z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych sprawy ani też dokumenty, które nie dotyczą spornego roku podatkowego czy pozyskane zdjęcia z Internetu, które nie stanowią skutecznego przeciwdowodu dla ustaleń zagranicznej administracji podatkowej. Twierdzenie, że organy podatkowe powinny uwzględniać zwyczaj panujący w danym obszarze działalności gospodarczej i oceniać wszelkie fakty na korzyść Skarżącego przeczy wyraźnym wskazówkom płynącym z orzecznictwa TSUE, że to Skarżący chcący korzystać z uprawnienia do procedury VAT marża powinien być rzetelnym przedsiębiorcą i w razie pewnych wątpliwości co do zachowań kontrahentów oraz świadomości istnienia określonych zwyczajów kupieckich powinien dokonać takich ustaleń aby móc wykazać się przezornością i dobrą wiarą. Tego zachowania po stronie Skarżącego ewidentnie zabrakło i wszelkie stwierdzenia przerzucające na organy podatkowe ustalenie rzeczywistych dostawców i sugerujące jakie działania powinny być dodatkowo podjęte należy uznać za chybione w kontekście wspólnego systemu VAT oraz rozłożenia ciężaru dowodu w jego ramach. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Chybionym jest również argument profesjonalnego pełnomocnika co do konieczności ustalenia przez organy podatkowe okoliczności sprzedaży przez Skarżącego kradzionych pojazdów samochodowych i zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT albowiem de facto organ odmówił zastosowanie wobec Skarżącego procedury VAT marża z uwagi na brak spełnienia warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie negował czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącego.

Mając na względzie powyższe nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

4.9. Co się tyczy ostatniej spornej kwestii zaliczenia w podstawie opodatkowania kosztu akcyzy i opłaty recyklingowej to wspomniane w pkcie 4.8. definicje kwoty sprzedaży i kwoty nabycia i (art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT) to stanowią one implementację art. 312 pkt 1 i 2 dyrektywy 112.

Po myśli tych przepisów "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79; "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Jak zauważył w swojej opinii rzecznik generalny z dnia 23.03.2023 r. M. Szpunar do sprawy Mensing (C-180/22, EU:C:2023:242, pkt 31 i nast.) definicja ceny sprzedaży, jak i definicja ceny nabycia obejmują wyłącznie składniki kosztów, które, odpowiednio, podatnik-pośrednik otrzymał jako wynagrodzenie w ramach transakcji dostawy objętej procedurą marży, oraz te, które zapłacił on dostawcy, nabywając towar, który następnie stanie się przedmiotem tej dostawy. Takie sformułowanie obu definicji nie jest przypadkowe [...]. W sposób bardzo wyraźny ustawodawca Unii, formułując obie definicje, uwzględnił jedynie wymianę świadczeń finansowych w ramach poszczególnych transakcji, a nie wszelkie koszty i korzyści, jakie mogą się ewentualnie wiązać z nabyciem lub dostawą towaru. Definicja ceny nabycia zawarta w art. 312 dyrektywy 112 obejmuje więc jedynie te koszty dodatkowe, które podatnik-pośrednik ponosi wobec dostawcy, podobnie jak definicja ceny sprzedaży obejmuje jedynie te, których zwrot podatnik-pośrednik uzyskuje w cenie towaru. Definicja ceny nabycia w sposób wyraźny i celowy ogranicza się do kwot, jakie dostawca uzyskał lub ma uzyskać od podatnika-pośrednika. Wszelka wykładnia uwzględniająca kwoty, które podatnik-pośrednik zapłacił innej osobie niż sprzedawca, w tym podatki, które uiścił on bezpośrednio skarbowi państwa, byłaby wprost sprzeczna z niebudzącą wątpliwości treścią omawianego przepisu. Zatem podatek akcyzowy i opłata recyklingowa zapłacone przez Skarżącego nie stanowią należności, które otrzymuje jego dostawca i nie mogą być elementem kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT a w konsekwencji i podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie można mówić o naruszeniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

4.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.