Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 960/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 252
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Nikiforów Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 września 2022 r. nr SKO/41/FP-4/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej 16 870 (słownie: szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2022 r. (nr SKO/41/FP-4/2022) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka, strona, strona skarżąca) od decyzji Starosty Zgorzeleckiego z dnia 12 lutego 2018 r. (nr 1/2018), o ustaleniu w stosunku do spółki prowadzącej Liceum Ogólnokształcące dla [...] "[...]" w Z. oraz Policealną Szkołę C. w Z. obowiązku zwrotu do budżetu Powiatu Zgorzeleckiego dotacji oświatowej za lata 2014, 2015 i 2016 w łącznej kwocie 606.986,42 zł wraz z odsetkami, utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną swojej decyzji SKO wskazało art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3-5, ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej: u.f.p.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. Starosta Zgorzelecki ustalił obwiązek zwrotu przez spółkę do budżetu Powiatu Zgorzeleckiego jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej za lata 2014, 2015 i 2016 w łącznej kwocie 606.986,42 zł tj.: za 2014 r.: 210.228,05 zł, za 2015 r.: 308.319,57 zł, za 2016 r.: 88.438,80 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Organ pierwszej instancji określił też terminy naliczania należnych odsetek.

W trakcie postępowania administracyjnego, które zakończyło się powyższą decyzją, spółka była reprezentowana przez pełnomocnika adwokata W. O. Oryginał decyzji został doręczony spółce (z pominięciem pełnomocnika) w dniu 15 lutego 2018 r. Tego samego dnia kserokopia decyzji została doręczona pełnomocnikowi strony. Pismem z 1 marca 2018 r. spółka - reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji tj. doręczenie pełnomocnikowi decyzji w kserokopii, zamiast w oryginale.

SKO postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr SKO/41/FP-5/2018, stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Po rozpoznaniu skargi na to postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wr 278/18), oddalił skargę. Podkreślił, że doręczenie decyzji stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi ma - w stosunku do tej strony - wymiar wyłącznie informacyjny. Sąd zauważył, że nie sposób uznać, że decyzja, która została doręczona w oryginalne jedynie samej stronie skarżącej, zamiast reprezentującemu ją pełnomocnikowi, została jej prawidłowo doręczona, a co więcej prawidłowo weszła do obrotu prawnego. Tymczasem "prawidłowe" wejście do obrotu prawnego decyzji stanowi bezwzględny warunek dopuszczalności złożonego od niej środka zaskarżenia, a w dalszej kolejności warunek przekazania sprawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Od wyroku WSA we Wrocławiu strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I GSK 8/19) umorzył postępowanie z powodu cofnięcia skargi kasacyjnej przez spółkę. Wraz z pismem z dnia 14 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doręczył Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Jeleniej Górze prawomocny wyrok z dnia 12 września 2018 r. o oddaleniu skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2018 r. i zwrócił akta administracyjne sprawy (data wpływu do organu: 20 czerwca 2022 r.).

W czasie gdy przed WSA we Wrocławiu i przed NSA toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania, decyzja Starosty Zgorzeleckiego z dnia 12 lutego 2018 r. (doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 7 maja 2018 r.) została ponownie zaskarżona przez spółkę odwołaniem z dnia 15 maja 2018 r. Wobec złożenia odwołania, SKO zwróciło się do WSA we Wrocławiu o wypożyczenie akt administracyjnych sprawy, bez posiadania których nie mogło rozpatrzyć odwołania. Jak wskazało SKO, Sąd - w odpowiedzi – poinformował, że nie jest możliwe wypożyczenie akt sprawy. W konsekwencji SKO postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. zawiesiło postępowanie w sprawie. Postanowienie to na skutek wniosku spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 21 stycznia 2022 r. Akta administracyjne sprawy zostały zwrócone organowi odwoławczemu w dniu 20 czerwca 2022 r., co otworzyło drogę do rozpatrzenia odwołania z dnia 15 maja 2018 r. SKO postanowieniem z dnia 8 lipca 2022 r. podjęło zatem postępowanie.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie.

SKO odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazało, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu prowadzi – zdaniem SKO – do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach, wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. SKO powołało treść art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej i wskazało, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że chodzi w nim o decyzję w znaczeniu rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego zobowiązania lub mającego z nim związek, a zatem powinien znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2018 r. została doręczona stronie w dniu 15 lutego 2018 r. Tego samego dnia pełnomocnikowi strony została doręczona kserokopia decyzji. Wtedy też przez pełnomocnika strony zostało wniesione odwołanie z dnia 1 marca 2018 r., którego niedopuszczalność została stwierdzona przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. z uwagi na niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi. W dniu 15 maja 2018 r. (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) skarżący wniósł skargę na postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. do WSA we Wrocławiu. Ta czynność uruchomiła postępowanie sądowoadministracyjne, które zakończyło się wraz z doręczeniem organowi odwoławczemu prawomocnego orzeczenia - wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 278/18, co nastąpiło w dniu 20 czerwca 2022 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie – w ocenie SKO - uległ zawieszeniu z dniem 15 maja 2018 r. na okres do dnia 20 czerwca 2022 r. i biegnie dalej od tego dnia. Dalej SKO wskazało, że skoro sporne dotacje oświatowe były przyznane i przekazane odwołującej się spółce kolejno w latach 2014, 2015 i 2016, to termin przedawnienia powinien być liczony odpowiednio od końca 2014, 2015 i 2016 r. i zasadniczo upływał odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r., co jednak nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne.

SKO uznało za nieuzasadnione podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad postępowania. W szczególności SKO wskazało, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, zgodnie z którym decyzja nie została prawidłowo podpisana, co miałoby skutkować jej nieważnością. Zauważyło, że odręczny podpis pod decyzją nie zawiera w sobie wyraźnego imienia i nazwiska osoby podpisującej, jednak podpis ten ma w sobie oryginalny kształt i treść i bez wątpienia można przypisać go osobie, której dane osobowe widnieją na pieczątce o treści Starosta Zgorzelecki U. C. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do poszczególnych elementów rozstrzygnięcia z odesłaniem do dokumentów zebranych w trakcie kontroli.

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że sprawa dotyczy dotacji udzielonych w latach 2014-2016, do których miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Podkreśliło, że zarzuty odwołania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że wydatki na: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na stanowisku specjalisty do spraw marketingu oraz delegacje pracowników związanych z wykonywaniem czynności polegających na plakatowaniu i ulokowaniu, wynagrodzenie pracownika zatrudnionego na stanowisku dyrektora oddziału, premie uznaniowe dla pracowników, wynagrodzenie pracownika na stanowisku specjalisty ds. techniczno -administracyjnych (D. Ś.), wynagrodzenia z tytułu umów zleceń dla członków Kolegium Dydaktycznego, koszty szkoleń i delegacji związanych ze szkoleniami pracowników organu prowadzącego oraz delegacji celem skontrolowania dokumentacji dydaktycznej, wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych oraz pozostałe pokryte środkami otrzymanej dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. W ocenie organu odwoławczego dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, polega w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w tej sprawie prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i zasadnie ustalił odwołującej się spółce do zwrotu kwoty dotacji oświatowej wykorzystane w poszczególnych latach niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotyczą kwot, które nie mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W świetle dokonanych prawidłowych ustaleń w zakresie wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem organ pierwszej instancji w oparciu o art. 245 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych miał – zdaniem SKO - podstawy wydać zaskarżoną decyzję.

W skardze na decyzję SKO spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która winna zostać uchylona z uwagi na przedawnienie należności objętych zaskarżaną decyzją i nieprawidłowe przyjęcie, iż termin przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie przez stronę skargi na postanowienie SKO z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sytuacji, gdy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wiąże przerwanie biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a nie jakiegokolwiek środka zaskarżenia, natomiast postanowienie zaskarżone przez Stronę dotyczyło jedynie kwestii proceduralnych, a zatem wniesienie środka zaskarżenia tj. skargi na postanowienie, nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji stanowi o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez:

- brak wszechstronnej oceny materiały dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nadto dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, z całkowitym pominięciem przez organ charakteru środków podejmowanych przez stronę oraz braku rozważań w zakresie charakteru zaskarżonego postanowienia SKO z dnia 20 kwietnia 2018 r.;

- nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca nie żądała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uzupełnienia dowodów oraz że za żądanie takie nie można uznać pisma skarżącej z dnia 2 lutego 2018 r., a także brak wskazania, z jakich powodów organ przyjął, iż ww. pismo nie stanowi przejawu inicjatywy dowodowej;

- nieuwzględnienie zaniechania organu I instancji w postaci niepodjęcia wystarczających działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, niewydania jakiegokolwiek postanowienia dowodowego oraz brak wezwania Strony do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów, a następnie przyjęcie, iż część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co świadczy o pozornym wykonaniu przez organ obowiązku określonego w art. 77 k.p.a. oraz braku udzielenia stronie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 k.p.a, co w konsekwencji stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania;

- poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych;

b) naruszenie art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasadę udzielania informacji, zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek;

c) naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie na skutek powielenia stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem w świetle zarzutów skarżącej okoliczności powoływane przez nią miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

b) art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że odwołująca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem oraz błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione w ramach realizacji przez organ prowadzący szkołę obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w tym na wynagrodzenie członków Kolegium Dydaktycznego nie powinny zostać rozliczone z dotacji oświatowej, pomimo iż organ przyjął, że mieszczą się w dyspozycji art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 ppsa uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania;

3. wstrzymanie wykonania decyzji przez organ na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.; w przypadku nieuwzględnienia przez organ tego wniosku o wydanie przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków;

4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm prawem przepisanych;

5. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym;

6. doręczanie pism przez Sąd za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej przez platformę ePUAP.

7. udostępnienie akt sprawy w portalu PASSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO przepis ten należy wykładać w ten sposób, że chodzi w nim o decyzję w znaczeniu rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego zobowiązania lub mającego z nim związek i ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że zaskarżenie postanowienia z 20 kwietnia 2018 r. wstrzymało możliwość merytorycznego rozpatrzenie sprawy co do istoty. Przy tym organ administracyjny nie miał żadnego wpływu na czas rozpoznawania przez sądy administracyjne skargi i skargi kasacyjnej skarżącej spółki, na co mogło mieć również wpływ ogłoszenie stanu epidemii. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 k.p.a., a skarżący stawiając swój zarzut takiej podstawy nie wskazał. SKO wyjaśniło, że wynikająca z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji nie dotyczy sytuacji, gdy chodzi o wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy. Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej określają natomiast przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). W myśl natomiast z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi: 1) niewykorzystanych do końca roku budżetowego, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3) pobranej nienależnie, 4) pobranej w nadmiernej wysokości. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Z treści art. 67 u.f.p. wynika ponadto, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w u.f.p., stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze ze zm., dalej o.p.).

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1 u.f.p., tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III o.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, LEX nr 1250770). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze treść art. 252 u.f.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 1 O.p., należy stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15 – dostępne w CBOSA). Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia pociąga za sobą daleko idące konsekwencje prawne – decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż uznaje się, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 908/20, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że sporne dotacje oświatowe były przyznane i przekazane spółce kolejno w latach 2014, 2015 i 2016, a zatem termin przedawnienia powinien być liczony odpowiednio od końca 2014, 2015 i 2016 r. i tym samym upływał odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.

W sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 września 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 27 października 2022 r., a zatem po upływie ustawowych terminów przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. SKO podkreśliło, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2018 r. została doręczona stronie w dniu 15 lutego 2018 r. Tego samego dnia pełnomocnikowi strony została doręczona kserokopia decyzji. Wtedy też przez pełnomocnika strony zostało wniesione odwołanie z dnia 1 marca 2018 r., którego niedopuszczalność została stwierdzona przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. z uwagi na niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi. W dniu 15 maja 2018 r. (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) skarżący wniósł skargę na postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. do WSA we Wrocławiu. Ta czynność uruchomiła postępowanie sądowoadministracyjne, które zakończyło się wraz z doręczeniem organowi odwoławczemu prawomocnego orzeczenia - wyroku z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wr 278/18), co nastąpiło w dniu 20 czerwca 2022 r. Zatem, jak podkreśliło SKO w zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu od dnia 15 maja 2018 r. (data nadania skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania) do dnia 20 czerwca 2022 r. (data wpływu do SKO prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy) i biegnie dalej od tego dnia.

Zdaniem Sądu stanowisko SKO jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie sądu, nie każde wniesienie skargi do sądu wywołuje skutek zawieszający, lecz tylko skargi w sprawie, która związana jest z konkretnym zobowiązaniem podatkowym: "wniesienia skargi [...] na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" - art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Wobec tego, nie można zaakceptować wykładni, jaką przedstawił organ, zgodnie z którą także skarga na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pozostaje ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Wskazać trzeba, że sprawa ze skargi spółki rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu i następnie NSA dotyczyła postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, a zatem kwestii proceduralnych, a nie zobowiązania podatkowego (wysokości i obowiązku zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem). W takich okolicznościach nie można więc zasadnie przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

W orzecznictwie podkreśla się, że regulacja prawna zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie powinna być interpretowana rozszerzająco, bowiem przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wskazuje się, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wyjście poza kontekst językowy komentowanego przepisu jest niedopuszczalne także z tego względu, że przepis ten został zmieniony z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustawodawca nowelizacją tą zmienił przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., eliminując bardzo szeroki zakresowo zapis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na rzecz węższego zakresowo zapisu obejmującego jedynie wniesienie skargi dotyczącej zobowiązania (zob. wyroki: NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 720/16, WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 504/21, WSA w Rzeszowie z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 427/22, CBOSA).

Dodać także trzeba, że zawieszenie postępowania przez SKO postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. nie miało wpływu w sprawie na bieg terminu przedawnienia. Zawieszenie postępowania nie powoduje co do zasady wstrzymania biegu materialnoprawnych terminów przedawnienia określonych w art. 70 o.p. (por. Piotr Pietrasz komentarz do art. 206 o.p. w: L. Etel (red), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX 2023).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się jednak, czy w sprawie zachodziły inne okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno wskazać również, czy nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ uwzględni przy tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i w przypadku stwierdzenia, że nie miały miejsca inne niż powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie administracyjne.

Wobec powyższego przedwczesne w sprawie jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponadto należy zauważyć, że ewentualne przedawnienie nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd również nie stwierdził, by zaskarżona decyzja była dotknięta wadą nieważności, a pełnomocnik spółki wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie wskazał o jaką wadę mogło chodzić. Odnosząc się do kwestii dotyczącej podpisu na decyzji organu I instancji, na co zwracał uwagę pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym, wskazać należy, że pod pojęciem podpisu należy rozumieć znak ręczny określonej osoby, pozwalający dzięki jego indywidualnym cechom na identyfikację tej osoby. Nie musi przy tym obejmować pełnego nazwiska. Podpis pod decyzją musi być własnoręczny, lecz nie musi być czytelny (por. wyroki WSA w: Łodzi z 16 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 766/20, w Lublinie z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 370/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W sprawie w aktach administracyjnych znajduje się egzemplarz decyzji, który zawiera pieczątkę z oznaczeniem "Starosta Zgorzelecki U. C." i podpis.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji). Orzeczenie o kosztach zawarte w pkt II sentencji zostało wydane na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na ich wysokość składają się: 6.070 zł (wpis od skargi) i 10.800 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.