Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2354/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi H. reprezentowanego przez A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (Organ kontroli, Naczelnik) na podstawie upoważnienia z 29 listopada 2018 r. wszczął wobec H. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. (dalej: Fundusz, Strona, Skarżący) kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Pismem z dnia 14 stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniósł o przejęcie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również Szef KAS) kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.").

W ocenie Organu kontroli działania przeprowadzone w ramach struktury, w której podmiotem wiodącym był Fundusz w pełni wpisywały się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów z 8 maja 2017 r. nr 001/17 dotyczącym optymalizacji podatkowej FIZ z wykorzystaniem obligacji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. Szef KAS przejął w całości ww. kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął wobec Strony postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

W toku postępowania Szef KAS ustalił, że zidentyfikowany w sprawie zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, w dniu 5 czerwca 2023 r. Szef KAS wydał decyzję [...] stwierdzając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1 417 050 zł.

Pismem z dnia 3 lipca 2023 r. Strona, działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wszystkich skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności, a więc również spółek R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji, w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku i w kontekście uznania Funduszu za podatnika z tego samego tytułu, który był m.in. tytułem opodatkowania tych spółek (tj. z tytułu udziałów w S. SCSp), zgodnie z art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ww. wniosek w pierwszej instancji Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r., [...], odmówił uzupełnienia decyzji w żądanym zakresie wskazując w uzasadnieniu, że z decyzji z [...] czerwca 2023 r. wynika, że Fundusz uniknął opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz to, jakie przesłanki przesądziły o tym, że w rozpatrywanej sprawie Funduszowi zostało wymierzone zobowiązanie podatkowe na gruncie przepisów klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i n. Op). Na skutek zastosowania klauzuli w sprawie nie modyfikowano rozliczeń podatkowych spółek B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., które to podmioty pozwoliły na uniknięcie opodatkowania Stronie na skutek reklasyfikacji czynności na przychody z odsetek od obligacji, jako innych podmiotów aniżeli sama strona postępowania, uczestniczących w zidentyfikowanym zespole czynności - w rozumieniu art. 119f O.p. Jedyną bowiem podstawą prawną do tego rodzaju modyfikacji jest art. 119j O.p, który umożliwia takim podmiotom złożenie korekty deklaracji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że we wniosku z 3 lipca 2023 r. sama Strona przywołała treść art. 119j § 1 O.p., zgodnie z którym uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji może skorygować swoją deklaracje uwzględniając treść tej decyzji a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzje, oraz decyzja ta została wykonana w całości, stąd trudno zrozumieć intencje Strony zarówno ze względu na konieczność spełnienia przesłanek z art. 119j § 1 O.p., jak również występowanie w interesie podmiotów niebędących stroną niniejszego postępowania.

Prawo do złożenia korekty, o którym mowa w art. 119j § 1 O.p. warunkowane jest zatem zaistnieniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej i wykonanej w całości. Skoro tak, to stanowisko organu w tym zakresie nie może być zawarte w innym (poprzedzającym) rozstrzygnięciu, w tym w szczególności w decyzji wymiarowej skierowanej do strony postępowania (a nie innych podmiotów zaangażowanych w czynność). Co za tym idzie, organ nie może w decyzji wymiarowej antycypować żadnej z ww. okoliczności. Co więcej, z art. 119j § 2 O.p. wyraźnie wynika, że dopiero odrębne postanowienie Szefa KAS wydane po spełnieniu określonych w § 1 omawianego przepisu przesłanek określa w jaki sposób wydana decyzja przełoży się na rozliczenie innych podmiotów zaangażowanych w czynność stanowiącą unikanie opodatkowania. Skoro tak, to stanowisko organu w tym zakresie nie może być zawarte w innym (poprzedzającym) rozstrzygnięciu, w tym w szczególności w decyzji wymiarowej, skierowanej do strony postępowania (a nie innych podmiotów, zaangażowanych w czynność).

Zdaniem organu pierwszej instancji nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem, że skutki podatkowe dla wszystkich podmiotów uczestniczących w czynności, której skutki podatkowe określono w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (w tzw. decyzji klauzulowej), tak dla podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, jak i dla strony tego postępowania, określać może tylko decyzja wydana z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS w postępowaniu podatkowym przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzonym wobec Funduszu nie miał zatem ani obowiązku, ani podstawy prawnej do tego by analizować jaki wpływ na rozliczenia podatkowe spółek B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. ma wydanie decyzji. Uwzględnienie wniosku w żądanym przez Stronę zakresie powodowałoby w istocie, że w decyzji rozstrzygnięto by o zobowiązaniu podatkowym podmiotów innych niż strona postępowania, co przy braku wyraźnej podstawy prawnej byłoby niedopuszczalne.

W konsekwencji w ocenie Szefa KAS nie był zasadny wniosek dotyczący uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wszystkich skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności.

Natomiast wykładnia przepisu art. 119j § 1 O.p. prezentowana przez Stronę, jakoby decyzja musiała określać na czym miałoby polegać uprawnienie do korekty i w jaki sposób miałoby zostać zrealizowane w trybie art. 119j § 1 i § 2 O.p. nosi, w ocenie Szefa KAS, znamiona wykładni prawotwórczej, wskazującej dodatkowe, nieznane ustawie przypadki, w których ocena organu podatkowego powinna zostać ujawniona w sentencji decyzji, a także miałaby być skierowana do podmiotów niebędących stroną wydawanej decyzji.

Natomiast żądanie uzupełnienia decyzji podatkowej, o którym jest mowa w art. 213 O.p. może dotyczyć jedynie interesu prawnego podmiotu - w realiach sprawy Funduszu - który był uczestnikiem postępowania na prawach strony (art. 133 O.p.). Dlatego sytuację, kiedy strona postępowania występuje we własnym postępowaniu podatkowym w imieniu innych podmiotów, nieposiadających legitymacji procesowej w sprawie, należy uznać za bezwzględnie niedopuszczalną.

Strona nie zgodziła się z postanowieniem organu pierwszej instancji i pismem z dnia [...] lipca 2023 r. wniosła zażalenie. Postanowieniu organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 2b i § 3 oraz art. 120 w zw. z art. 119j § 1 i § 2 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w żądanym zakresie, do której to odmowy doszło na skutek błędnego przyjęcia, że Szef KAS nie miał ani obowiązku ani podstawy prawnej do tego by analizować jaki wpływ na rozliczenia podatkowe spółek R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. ma wydanie decyzji, podczas gdy obowiązek Szefa KAS przeanalizowania wpływu decyzji na rozliczenia podatkowe ww. spółek oraz określenia w samej decyzji rodzaju tegoż wpływu wynikał z przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej odczytywanych łącznie z przepisami art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które wymagały od Szefa KAS określenia w decyzji skutków podatkowych dla wszystkich podmiotów uczestniczących w czynności uznanej w decyzji za skutkującą uzyskaniem korzyści podatkowej na mocy przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez uzupełnienie decyzji zgodnie z treścią wniosku z dnia 3 lipca 2023 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 § 1, art. 239, art. 119l, art. 213 § 1, 4 i 5, art. 119j § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Szef KAS wskazał, że z uzasadnienia decyzji wynika, że Fundusz uniknął opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Uzasadnienie decyzji wskazuje, jakie przesłanki przesądziły o tym, że w rozpatrywanej sprawie Funduszowi zostało określone zobowiązanie podatkowe na gruncie przepisów klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej). Przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji jest określenie Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017. Zdaniem organu odwoławczego decyzja, o której uzupełnienie wniósł Fundusz, zawiera całościowe rozstrzygnięcie w tej kwestii. Przedmiotowa decyzja jest w zakresie rozstrzygnięcia aktem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja odpowiada wymogom stawianym przez art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej.

Szef KAS wskazał również, że na skutek zastosowania klauzuli w sprawie nie modyfikowano rozliczeń podatkowych spółek R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., które to pozwoliły na uniknięcie opodatkowania Stronie. Jedyną bowiem podstawą prawną do tego rodzaju modyfikacji jest art. 119j Ordynacji podatkowej, który umożliwia takim podmiotom złożenie korekty deklaracji. Prawo do złożenia korekty, o którym mowa w art. 119j Ordynacji podatkowej warunkowane jest zaistnieniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej i wykonanej w całości. Co więcej, z art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że dopiero odrębne postanowienie Szefa KAS, wydane po spełnieniu określonych w § 1 omawianego przepisu przesłanek, określa w jaki sposób wydana decyzja przełoży się na rozliczenie innych podmiotów, zaangażowanych w czynność stanowiącą unikanie opodatkowania. Skoro tak, to stanowisko organu w tym zakresie nie może być zawarte w innym (poprzedzającym) rozstrzygnięciu, w tym w szczególności w decyzji wymiarowej, skierowanej do strony postępowania (a nie innych podmiotów zaangażowanych w czynność).

Szef KAS w postępowaniu podatkowym przeciwko unikaniu opodatkowania, prowadzonym względem Funduszu nie miał zatem ani obowiązku, ani podstawy prawnej do tego by analizować, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe ww. trzech spółek z o.o. miało wydanie decyzji. Uwzględnienie wniosku w żądanym przez Stronę zakresie powodowałoby w istocie, że w decyzji rozstrzygnięto by o zobowiązaniu podatkowym podmiotów innych niż strona postępowania, co przy braku wyraźnej podstawy prawnej byłoby niedopuszczalne.

Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że żądanie uzupełnienia decyzji podatkowej, o którym jest mowa w art. 213 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć jedynie interesu prawnego podmiotu, tj. w realiach sprawy Funduszu - który był uczestnikiem postępowania na prawach strony (art. 133 Ordynacji podatkowej). Dlatego sytuację, kiedy Strona postępowania występuje we własnym postępowaniu podatkowym, w imieniu innych podmiotów, nieposiadających legitymacji procesowej w sprawie, należy uznać za bezwzględnie niedopuszczalną.

Pismem z dnia 18 września 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu drugiej instancji, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie art. 207 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 210 § 2b O.p., art. 210 § 3 O.p., art. 213 § 1 O.p. i art. 120 O.p. w związku z art. 119j § 1 i § 2 O.p. i art. 119a O.p. polegające na braku uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w decyzji sprawy co do jej istoty, co skutkowało niekompletnością rozstrzygnięcia, ponieważ decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla spółek R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. ("Wspólnicy SCSp") z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) dochody osiągane ze spółki S. SCSp (dalej również: "SCSp"), podczas gdy orzekanie o wszystkich (a nie tylko zawężonych do Funduszu) skutkach podatkowych czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce zreklasyfikowanego zespołu czynności zidentyfikowanego w decyzji należało do przedmiotu postępowania podatkowego w zakresie unikania opodatkowania. W rezultacie Szef KAS zobowiązany był określić w decyzji wszystkie skutki podatkowe wynikające z czynności odpowiedniej w stosunku do wszystkich podmiotów uczestniczących w zespole czynności do którego zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie tylko w stosunku do Funduszu oraz miał obowiązek wyartykułowania wszystkich tych skutków w samej decyzji, w tym w szczególności w jej rozstrzygnięciu. Decyzja zatem bezzasadnie nie została uzupełniona i jest niepełna i nie orzeka o istocie sprawy dlatego, że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które wraz z Funduszem uczestniczyły w zreklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów również powinna je określać. Tym samym decyzja nie określa wszystkich skutków podatkowych tak jak powinna je określać zgodnie z przywołanymi przepisami, w efekcie czego istota sprawy pozostaje nierozstrzygnięta.

Strona podniosła, że naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, która z uwagi na niekompletność swojego rozstrzygnięcia nie orzeka o istocie sprawy, lecz załatwia sprawę tylko częściowo. Bezzasadnie więc Skarżącemu odmówiono uzupełnienia decyzji.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz art. 135 P.p.s.a.

2) zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżącu, wobec którego określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. z zastosowaniem art. 119a i nast. O.p. w następstwie uznania przez Szefa KAS, że w sprawie spełnione są przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz uznania, że w zespole czynności podjętych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej uczestniczył Skarżący jak również inne podmioty (okoliczność bezsporna), może żądać uzupełnienia decyzji, w trybie art. 213 §1 O.p., o skutki podatkowe wynikające z zastosowania klauzuli również względem pozostałych podmiotów uczestniczących w dokonanym zespole czynności.

Zdaniem organu podatkowego przedmiotem rozstrzygnięcia przedmiotową decyzją z zastosowaniem art. 119a i nast. O.p. jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., a co za tym idzie brak jest podstawy prawnej do uzupełnienia treści decyzji o rozstrzygniecie o zobowiązaniu podatkowym innych niż strona postępowania – Skarżący.

Zdaniem Skarżącego ta, z racji swej rozszerzonej skuteczności, powinna określać skutki wszystkie, a więc orzekać o konsekwencjach wynikających z zastosowania klauzuli dla wszystkich uczestników zespołu czynności, w zakresie określenia zobowiązania oraz dopuszczalności skorygowania zeznań podatkowych i wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy – w ocenie Sądu – przyznać organowi podatkowemu. W tym względzie należy zauważyć, że przedmiotowe zagadnienie było już przedmiotem analizy tut. Sądu (wyroki z dn. 5 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/23, z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/23, z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/23, z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/23 oraz z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/23). Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach, Sąd w dalszej części niniejszego uzasadnienia posługuje się argumentacją zaprezentowaną w tych judykatach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., stanowiącym podstawę żądania Skarżącego, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Skarżący, dochowując 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji (okoliczność bezsporna), zażądał uzupełnienia decyzji Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r., [...] co do rozstrzygnięcia w zakresie określania wszystkich skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności, a więc również spółek B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji, w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrotu podatku i w kontekście uznania Funduszu za podatnika z tego samego tytułu, który był m.in. tytułem opodatkowania tych spółek (tj. z tytułu udziałów S. SCSP), zgodnie z art. 119j O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosek strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku.

Skarżący nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b O.p.). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 O.p. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1 O.p.).

W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis następstw podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści (sentencji) decyzji, która - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - zawiera określenie skutków podatkowych czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej.

Strona, akcentując w skardze kwestię niezaskarżalności ww. postanowienia Szefa KAS i jego techniczny i informacyjny jedynie wymiar (co miałoby - jej zdaniem - wspierać tezę o konieczności wiążącego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji względem innych niż strona podmiotów), nie dostrzega, że owo orzeczenie (postanowienie Szefa KAS) stanowi źródło informacji nie o obowiązkach, lecz o uprawnieniach, z których adresat może (lecz nie musi) skorzystać. Na taki charakter owych "skutków" wywodzonych z decyzji klauzulowej wobec podmiotów trzecich wskazuje jednoznacznie treść całego art. 119j, w którym wprost mowa o "uprawnieniach", a także o możliwości ("podmiot (...) może") skorygowania deklaracji lub wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że wszczęcie postępowania przez Szefa KAS wobec Funduszu, w związku ze skierowanym do niego wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej (co w niniejszej sprawie nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2022 r.), nie spowodowało przekształceń podmiotowych w ramach prowadzonego przez Szefa KAS postępowania, tj. nie doszło do poszerzenia kręgu podmiotów mających status strony w porównaniu z kontrolą celno-skarbową. Stroną postępowania pozostawał nadal Fundusz, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w analizowanej czynności (czynnościach) będą objęte regulacją zawartą w ww. art. 119j O.p. na zasadach określonych w tym przepisie (Sąd z urzędu ma wiedzę, że decyzja Szefa KAS utrzymująca w mocy przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji została zaskarżona do tutejszego Sądu – sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygnaturą III SA/Wa 543/24). Takie ukształtowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania koresponduje z unormowaniem przewidującym, że wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 119k § 2 O.p.). Zakres podmiotowy tych postępowań jest więc tożsamy.

Nieuzasadniona pozostawała tym samym teza forsowana przez Skarżącego o rozstrzygnięciu dotyczącym pozostałych spółek zaangażowanych w transakcje jako koniecznym (obligatoryjnym) elemencie sentencji decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przekreślałoby to w istocie sens rozwiązań prawnych, przewidzianych w art. 119j, a także art. 240 § 1 pkt 12 O.p., kierowanych właśnie do tychże podmiotów trzecich.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie) odmawiające uzupełnienia decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2023 r. w żądanym przez stronę zakresie odpowiadało prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.").

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.