Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1033/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.41.2021.MaM UNP: 2401-22-130760 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.41.2021.MaM UNP: 2401-22-130760 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnikiem" "organem podatkowym I instancji") z 28 listopada 2019 r., nr [...] skierowaną do W. B. (zwana dalej: "podatniczką", "Stroną", "Skarżącą") w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 rok.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

Naczelnik po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 28 listopada 2019 r. określił podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług:

w 2013 r.

a. za styczeń zobowiązanie podatkowe w wysokości 91.274,00 zł;

b. za luty . zobowiązanie podatkowe w wysokości 91.322,00 zł;

c. za marzec zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.666,00 zł;

d. za kwiecień zobowiązanie podatkowe w wysokości 84.545,00 zł;

e. za maj zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.191,00 zł;

f. za czerwiec kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 33.145,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

g. za lipiec zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.290,00 zł;

h. za sierpień zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.389,00 zł;

i. za wrzesień kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 48.558,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

j. za październik zobowiązanie podatkowe w wysokości 87.817,00 zł;

k. za listopad zobowiązanie podatkowe w wysokości 156.890,00 zł;

l. za grudzień kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 12.094,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

w 2014 r.

a. za styczeń zobowiązanie podatkowe w wysokości 65.708,00 zł;

b. za luty zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.052,00 zł;

c. za marzec zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.854,00 zł;

d. za kwiecień zobowiązanie podatkowe w wysokości 97.894,00 zł;

e. za maj zobowiązanie podatkowe w wysokości 156.959,00 zł;

f. za czerwiec kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30.769,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

g. za lipiec zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.592,00 zł;

h. za sierpień kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 19.787,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

i. za wrzesień kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 9.019,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

j. za październik zobowiązanie podatkowe w wysokości 310.535,00 zł;

k. za listopad kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 97.979,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

l. za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 139.086,00 zł;

Wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u.") za lata 2013 i 2014 r. Organ podatkowy I instancji zakwestionował jako podstawę odliczenia podatku naliczonego 182 faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki w okresie od 2013-2014 przez firmę V.(dalej w skrócie "V."). Naczelnik uznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto Naczelnik zakwestionował 6 faktur wystawionych w grudniu 2014 r. na rzecz Skarżącej przez T. Sp. z o. o. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług). Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczce nie przysługiwał status tzw. małego podatnika VAT, w związku z czym nie mogła składać deklaracji kwartalnych.

Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła do DIAS odwołanie od ww. decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowej tezy, że "Strona posługiwała się dokumentującymi fikcyjne transakcje";

2. art. 122 w związku z art. 121, art. 120 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Strony oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji;

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT przez Podatniczkę otrzymane stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu wskazano na błędne ustalenia faktyczne polegające na uznaniu, że transakcje z V. nie miały miejsca. Zarzucono: sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazania dowodów które nie dotyczą przedmiotu prowadzonego postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor decyzją z 9 czerwca 2022 r. – zaskarżoną do tut. Sądu – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy będące przedmiotem postępowania zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Dyrektor stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 29 października 2018 r. wszczął karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze w sprawie podatniczki obejmujące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań, uległ zawieszeniu 29 października 2018 r. Zawiadomienie doręczono 8 listopada 2018 r. Postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe pozostawało zawieszone od 19 czerwca 2019 r. do momentu podjęcia 31 sierpnia 2021 r. Postępowanie zostało podjęte z uwagi na zapadłe wobec Podatniczki orzeczenia, w tym prawomocny wyrok skazujący za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r., oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA Gl 605/20 oddalający skargę Podatniczki na decyzję DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wobec Skarżącej sporządzono akt oskarżenia z 9 grudnia 2021 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i inne Kodeksu karnego skarbowego. Skarżącej zarzucono, że w korektach za poszczególne okresy kwartalne od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym poprzez rozliczenie w nich faktur zakupu wystawionych przez V. o łącznej wartości netto 3.715.800,00 zł, p.t.u. 854.634,00 zł nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co wywiódł przede wszystkim z postawienia Skarżącej 4 października 2021 r. zarzutu obejmującego uszczuplenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 oraz skierowaniem przeciwko niej aktu oskarżenia z 9 grudnia 2021 r.

Dyrektor odnotował zastosowanie wobec Podatniczki środka egzekucyjnego prowadzącego do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z 28 listopada 2019 r. Następnie organ podatkowy I instancji wystawił tytuły wykonawcze 4 lutego 2020 r. w oparciu, o które Naczelnik działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniem z 6 lipca 2020 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od 7 lipca 2020 r.

DIAS zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika w zakresie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Podatniczki przez dwie firmy V. oraz T. sp. z o.o.

W zakresie działalności prowadzonej przez H. D. ustalono, że został on 14 lutego 2013 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Organy podatkowe ustalił, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u H. D. w C. przy ul. [...] za okres objęty postępowaniem (podobnie jak w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego oraz p.t.u. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), z uwagi na to, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. H. D. mieszka w Niemczech w B., a z c. adresu został wymeldowany 13 października 2011 r. Nie składał on w okresie od 2011 r. do 2016 r. żadnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), również w tym okresie nie złożył deklaracji PIT-4R i nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Na podstawie danych pozyskanych w ramach egzekucji administracyjnej nie stwierdzono posiadania przez H. D. składników majątku. Organ podatkowy I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji skarbowej o weryfikację transakcji pomiędzy H. D. a Podatniczką. W rezultacie uzyskano informacje, że H. D. wprawdzie potwierdził, iż transakcje zostały wykonane, a on nie był w posiadaniu rachunków lub innych dokumentów związanych z transakcjami jego byłej firmy (V.), przy czym wyciągi z konta nie istnieją.

Organy podatkowe zaznaczyły, że Skarżąca współpracowała V. w okresie od 2010 r. do 2014 r. dokonując transakcji na łączną wartość netto 6.296.400,00 zł, p.t.u. 1.449.514,00 zł. W 2013 r. V. wystawił dla Podatniczki 91 faktur na łączną wartość netto 1.720.300,00 zł, p.t.u. 395.669,00 zł. W 2014 r. ta sama firma wystawiła na rzecz Podatniczki kolejne 91 faktur na łączną wartość netto 1.995.500,00 zł, p.t.u. 458.965,00 zł. Strona wyjaśniła, że współpraca pomiędzy kontrahentami miała zostać nawiązana za pośrednictwem męża Skarżącej, który z kolei miał poznać H. D. w związku z wykonywaniem usług transportowych.

Wspomniane faktury wraz z przypisanymi do nich dowodami KP i potwierdzeniami przelewu zostały przedłożone organowi podatkowemu I instancji. Naczelnik wskazał, że na dowodach KP brak było podpisów osób, które miały wypłacić oraz otrzymać gotówkę za wskazane faktury. Nie do wszystkich faktur przedłożono dowody KP. Formą płatności na fakturach wystawionych przez V. była gotówka lub przelew. Z kolei przedmiotem faktur były różnego rodzaju usługi, w tym m. in. usługi graficzne, remontu i modernizacji maszyn, ślusarskie, remontowo-budowlane. Na części faktur został wskazany opis jakiego podmiotu dana usługa ma dotyczyć.

Kwestionując rzeczywisty charakter współpracy Strony z V. organy podatkowe nawiązały do ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych dotyczących Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. oraz p.t.u. za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r.

Organ podatkowy uznał, że samo twierdzenie że usługi objęte fakturami wystawionym przez V. zostały wykonane, nie jest wystarczającym dowodem, który by świadczył o tym, iż faktycznie do tego doszło. Faktury wystawiono na znaczne wartości, dotyczyły szerokiego zakresu usług, do których potrzebna była specjalistyczna wiedza. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że nie zawierano pisemnych umów z H. D.. Organy podatkowe jako nieprzekonywujące potraktowały wyjaśnienia Strony, że współpraca była długotrwała, a "wszystkie transakcje zawsze przebiegały należycie i bezproblemowo" wobec czego nie było potrzeby zawierania pisemnych kontraktów. H. D. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie zatrudniał pracowników, kontrahent mieszkał w Niemczech, a w styczniu 2014 r. stwierdził, że już nie posiada dokumentacji dotyczącej jego byłej firmy, tj. V.. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami (np. protokoły odbioru). Jako świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji i braku dochowania należytej staranności wskazano również dokonywanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy kontrahentami.

Organy podatkowe wskazały również, że Podatniczka nie przeprowadziła weryfikacji kontrahenta. Skarżąca nie skorzystała z możliwości uzyskania informacji o tym kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W zakresie dotyczącym nabyć od T. sp. z o.o. w B. ustalono, że prezesem zarządu tej spółki był R. B. mąż Podatniczki. Skarżąca za IV kwartał 2014 r. zaewidencjonowała 6 faktur wystawionych przez T. w grudniu 2014 r., których przedmiotem miały być "usługi techniczne". Skarżąca pomimo wezwań z listopada 2018 oraz ze stycznia 2019 nie udzieliła wyjaśnień, co do tego jakiego rodzaju usług dotyczyły, kto faktycznie wykonał usługi wskazane na fakturach, a także o przedłożenie dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi. Dyrektor wskazał, że nie uznał złożonej przez Podatniczkę dokumentacji cen transferowych jako dowodu świadczącego o nabyciu przez nią usług technicznych od T.. Zaznaczono, że z tego dokumentu wynika, iż Skarżąca była zleceniobiorcą przedmiotowych usług, tj. ich wykonawcą na rzecz T., a nie odwrotnie. Organy podatkowe stwierdziły, że Podatniczka nie przedstawiła dowodów świadczących o nabyciu przedmiotowych usług.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że podatniczka świadomie i celowo wykorzystała w rozliczeniach p.t.u. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. W zaskarżonej decyzji wskazano, że sytuowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa VAT") prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu nie ma charakteru bezwzględnego. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia p.t.u. przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Organy podatkowe podkreśliły, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez Naczelnika. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad z art. 120 i art. 121 o.p. Działania organu podatkowego I instancji polegające na wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach były zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., jak również z regułami ekonomiki procesowej wynikającymi z art. 125 § 1 o.p. Zaznaczono, że organy podatkowe podejmował próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u H. D., a Podatniczka była wzywana do przedłożenia dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, jak również do szczegółowego wyjaśnienia współpracy z V. oraz transakcji z tym kontrahentem. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwania organu podatkowego I instancji. Dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych i postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy miały związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Organy podatkowe powołały się na to, że z dowodów tych wynikało, iż współpracę z H. D. rozpoczęto w 2010 oraz utrwalono w nich szczegóły dotyczące transakcji z tym podmiotem. W ramach tych dowodów znajdowały się m. in. przesłuchania pracowników Podatniczki, którzy zgodnie stwierdzili, że nie kojarzą podmiotu V., przesłuchania pracowników V., którzy nie potwierdzili wykonania i możliwości wykonania usług na rzecz Skarżącej jak też okoliczności związanych z rozliczeniami za transakcje (odbiór gotówki). Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do pominięcia pisma skarżącej 9 stycznia 2018 r., do którego treści Naczelnik odniósł się na s. 54-55 decyzji I instancji.

Skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę z 20 lipca 2022 r. na ww. decyzję Dyrektora, zarzucając że została wydana z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT otrzymane przez Stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla Strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2. art. 11 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organy podatkowe tezy, że Strona posługiwała się dokumentującymi fikcyjne transakcje;

3. art. 122 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 120 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Strony, oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po Stronie organu podatkowego;

4. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W skardze podniesiono, że została ona oparta o błędne ustalenia faktyczne polegające na uznaniu, iż transakcje z V. nie miały miejsca i miały charakter pozorny.

W skardze wniesiono o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

b) ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia;

c) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej;

d) przyznanie prawa pomocy w części, polegającej na zwolnieniu w całości od opłat sądowych i wydatków, w związku z niemożnością poniesienia pełnych kosztów postępowania, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny przez Skarżącą.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że organ podatkowy wydając decyzję kończącą postępowanie podatkowe nie uwzględnił szeregu zgłaszanych przez Stronę wniosków, a także bezpodstawnie odwoływał się do dowodów, które nie odnoszą się do przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podatkowy zakończył prowadzone postępowanie podatkowe pomimo, że nie był w posiadaniu wystarczających informacji i dowodów, które umożliwiałyby mu jego zakończenie. Mając powyższe na uwadze, a także rzeczywisty stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję bazował wyłącznie na własnych subiektywnych odczuciach. Organ podatkowy w swoich twierdzeniach wskazał bezpodstawnie, że jego zdaniem wykazana przez Stronę dokumentacja tworzona była jedynie w celu upozorowania dokonywania rzeczywistych transakcji. Powyższa subiektywna ocena stanowi naruszenie przepisów art. 191 w zw. z art. 292 o.p. Wskazano, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca przedłożyła faktury dokumentujące wykonane usługi przez V. oraz umowę zlecenia z 1 czerwca 2010 r. a także zamówienia składane w okresie od sierpnia do października 2010, dowody KP. Zaznaczono, że w okresie późniejszym strony z uwagi na to, że współpracowały ze sobą już od dłuższego czasu i wszystkie transakcje zawsze przebiegały należycie i bezproblemowo, a ponadto ufały sobie w tak dużym stopniu, że stwierdziły, iż umowa na dalsze świadczenie usług będzie zawierana wyłącznie w formie ustnej. Taka decyzja wynikała również z tego, że bardzo duża część zamówień była pilna przez co nie było czasu na zawieranie umowy w formie pisemnej.

Skarżąca odniosła się do wskazań organów podatkowych, co do braku ustalenia kto i w jaki sposób wykonał usługi podnosząc, że kontrola podatkowa, a za nią postępowanie podatkowe były prowadzone za okres 2013-2014, w związku z tym fakt, czy Pan H. D. w okresie 2010-2011 wykonywał usługi wskazane na fakturach pozostaje w przedmiocie wydanej decyzji za okres 2013-2014 bez znaczenia. Skarżąca zapewniła i wskazała, że transakcje opisane w fakturach w głównej mierze odbywały się pomiędzy nią, a H. D. oraz jego pracownikami, których z uwagi na upływ lat nie jest w stanie przytoczyć z imienia i nazwiska. Organ podatkowy wskazał, że z zebranych dowodów w sprawie wynika, że usług w 2010 r. nie wykonali zatrudnieni przez H. D. pracownicy. Skarżąca nie może odpowiadać, za to czy pracownik od H. D., który wykonywał wskazane na fakturach usługi był u niego zatrudniony.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w postępowaniu dowodowym całkowicie pominął fakty wskazane przez Skarżącą w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. Pismo dokładnie opisywało nawiązanie współpracy Pani W. B. z firmą V. oraz tego jak przebiegała ww. współpraca. Dlatego niezrozumiałe muszą być zarzuty formułowane przez Dyrektora dotyczące tego, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwania dotyczące wyjaśnienia szczegółów współpracy z firmą V.. Kwestia ta została wyjaśniona w ww. piśmie w sposób kompletny i powinna zostać uwzględniona w postępowaniu dowodowym. Nieuwzględnienie wyjaśnień spowodowało naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 120 o.p. poprzez ich niezastosowanie. Skutkuje to pominięciem w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. Skarżąca nawiązała do uchwały NSA z 24 maja 2021 I FPS 1/21. Strona podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za okres styczeń-listopad 2013 r., upłynąłby z końcem roku 2018 r., a do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. doszło w październiku 2018 r. Przedstawienie zarzutów skarżącej nastąpiło dopiero 3 lata później. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkowi należytego uzasadnienia decyzji podatkowej, w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego zaraz przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze wskazano również, że Strona nie była świadoma, że nie posiada statusu małego podatnika. Jej niewiedza wynikała, głównie z tego iż organ podatkowy nie zakwestionował wcześniej dokonywanych przez nią rozliczeń.

DIAS odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.").

W sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych sprowadzających się do uznania, że transakcje jakich dokonywała skarżąca miały charakter fikcyjny i jako takie nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu.

Przed przejściem do istoty sporu zbadania wymaga dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. Koniec terminu przedawnienia w niniejszej spawie przypadał dla zobowiązań z tytułu p.t.u. za okres od stycznia do listopada 2013 r. na 31 grudnia 2018 r., za okres od grudnia 2013 do listopada 2014 r. na 31 grudnia 2019 r., a dla zobowiązania za grudzień 2014 na 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie, na co powołują się organy podatkowe, a co kwestionuje strona skarżąca, przed upływem wspomnianego terminu dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały wymogi wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS") postanowieniem z 29 października 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz p.t.u. związanych z działalnością firmy prowadzonej przez Skarżącą. Organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z 7 listopada 2018 r. powiadomił Stronę i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytuły podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r. Zawiadomienia doręczono odpowiednio 13 listopada 2018 r. oraz 8 listopada 2018 r. (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji t. VI, k.191-194, w aktach odwoławczych teczka 1 poz. 6-7). Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania oraz do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za okres od stycznia do listopada 2013 r., to jest przed dniem 31 grudnia 2018 r.

Sąd w rozpoznanej sprawie nie dopatrzył się znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazać przychodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną u Strony, po jej zakończeniu z uwagi na ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy I instancji sformułował 29 czerwca 2018 r. wniosek do NUCS o wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wniosek ten przekazano do NUCS wraz z pozyskaną w kontroli wielotomową dokumentacją. NUCS z kolei zażądał uzupełnienia dokumentacji przekazanej przez Naczelnika wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Organ postępowania przygotowawczego po zapoznaniu się z całością tak zgromadzonego materiału dowodowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie związanej z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych związanych z prowadzoną w okresie 2013-2014 r. przez Skarżącą działalnością.

Uruchomienie postępowania karnoskarbowego przez NUCS nie było zatem działaniem pochopnym, lecz stanowiło następstwo zbadania okoliczności sprawy pod kątem popełnienia czynu zabronionego przez ustawę karnoskarbową. Przekonanie organu procesowego zbudowano o konkretny i rzeczywisty materiał dowodowy. (w aktach administracyjnych odwoławczych teczka nr 1, poz. 21). Finalnie potwierdzeniem prawidłowości takiej oceny stało się wniesienie do Sądu Rejonowego w B. aktu oskarżenia z 9 grudnia 2021 r. o popełnienie przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i innych k.k.s. poprzez m.in. przedstawienie w okresie pomiędzy 25 kwietnia 2013 r. a 25 luty 2015 r. w deklaracjach VAT-7K oraz ich korektach za poszczególne okresy 2013-2014 do rozliczenia p.t.u. faktur wystawionych przez V. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało uszczuplenie w p.t.u. za 2013 i 2014 r. Z akt sprawy wynika, że przed Sądem Rejonowym w B. prowadzone było postępowanie przeciw Skarżącej w zw. ze wspomnianym aktem oskarżenia. (w aktach administracyjnych odwoławczych nr 2, poz. 27, 37).

Przed wniesieniem aktu oskarżenia przeciw Podatniczce postępowanie przygotowawcze pozostające w fazie in rem uległo zawieszeniu. Otóż, prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. postępowanie przygotowawcze zostało połączone z postępowaniem dotyczącym 2012 r., a następnie zawieszone postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. z uwagi na oczekiwanie na wynik postępowań podatkowych (dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz p.t.u. za lata 2013-2014).

Postępowanie to podjęto 31 sierpnia 2021 r. w związku z wyrokiem skazującym Podatniczkę wydanym przez Sąd Rejonowy w B., utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące podatku dochodowego za 2010 r. Za brakiem przeszkód w kontynuowaniu postępowania przygotowawczego przemawiać miało również, wydanie wyroku przez tut. Sąd oddalającego skargę na decyzję Dyrektora dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a także wydanie decyzji podatkowych dotyczących p.t.u. za 2013-2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że okolicznościami doniosłymi dla odpowiedzialności karnoskarbowej oraz jej wymiaru jest wielkość uszczuplenia należności publicznoprawnej lub narażenia na jej uszczuplenie (np. art. 13 § 1, art. 53 § 3 i § 7 k.k.s.). Wysokość należności publicznoprawnej może być z kolei określona w odrębnym od karnoskarbowego postępowaniu jurysdykcyjnym. Fakt prowadzenia wobec Podatniczki postępowań podatkowych w związku ze zdarzeniami rodzącymi również odpowiedzialność karnoskarbową, wpisywał się w tym kontekście w przesłanki zawieszenia postępowania karnoskarbowego wymienione w art. 114a k.k.s. Powołany przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie zawieszenie postępowania karnoskarbowego uzasadnione takimi właśnie okolicznościami, gdyż w dacie zawieszenia postępowania toczyły się na różnych etapach postępowania podatkowe z udziałem Skarżącej dotyczące zobowiązań podatkowych, w związku z którymi doszło do nieprawidłowości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego po jego wszczęciu nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 sygn. akt II FSK 1354/22). Nadto zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie, która nie może być – z zasady – interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1856/19).

Sąd oceniając w niniejszej sprawie kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wziął pod uwagę przede wszystkim cel jakiemu służyć miała powołana już uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/21. Chodzi mianowicie o eliminację zjawiska nadużycia postępowania karnoskarbowego polegającego na jego wszczęciu nie dla osiągnięcia celów represji karnej, lecz dla celów podyktowanych potrzebami procesowymi organów podatkowych. Zjawisko takie występuje przede wszystkim wówczas, gdy organy podatkowe doprowadzają do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie dysponując rzeczowym i konkretnym materiałem dowodowym pozwalającym na uzasadnione przekonanie o popełnieniu czynu zabronionego przez ustawę karnoskarbową. W niniejszej sprawie Sąd takich okoliczności nie stwierdził.

O realności podstaw do uruchomienia postępowania karnoskarbowego świadczył wynik postępowań sądowych prowadzonych wobec Skarżącej, a dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nie można pominąć prawomocnego skazania Skarżącej za przestępstwo karnoskarbowe dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wszelako Skarżąca od 2010 r. do 2014 r. "współpracowała" z H. D., do czego w niniejszej sprawie nawiązywały organy podatkowe obu instancji. Współdziałanie to polegało m.in. na ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków z dowodów księgowych, które miały być wystawione przez H. D. również w czasie gdy ten przebywał w areszcie tymczasowym (październik 2010 r. - wrzesień 2021 r.). W tych okolicznościach sam nieodległy okres dzielący moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, od daty w której zobowiązanie podatkowe miałoby ulec przedawnieniu oraz fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na okres ponad 2 lat, nie mógł zmienić zapatrywania Sądu, co do braku znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wbrew zarzutom skargi DIAST przedstawił analizę okoliczności sprawy pod kątem występowania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologię zdarzeń związanych z postępowaniami podatkowymi (kontrolnymi, wymiarowymi) oraz postępowaniem karnoskarbowym. Następnie przedstawił swoją własną uargumentowaną ocenę odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień Sądu, wnioski jakie wywiódł Dyrektor okazały się prawidłowe.

Przechodząc do istoty sporu wskazać przychodzi, że tut. Sąd wyrokami z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 490/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 oraz z 23 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 605/20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddalił skargi Podatniczki. W sprawach tych przedmiotem sporu i zarazem oceny Sądu były okoliczności faktyczne tożsame z występującymi w niniejszej sprawie, a mianowicie to czy zdarzenia gospodarcze składające się w 2013 i 2014 r. na współpracę pomiędzy Skarżącą, a V. oraz T. Sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, czy też fikcyjny. Obecnie te same okoliczności faktyczne oceniane są jednak nie przez pryzmat przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz u.p.t.u. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach, a w odnośnych przypadkach nawiązuje do wyjaśnień zamieszczonych w pisemnych motywach tych wyroków.

Na aprobatę zasługiwały ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe do podstawy orzekania. Stwierdzić równocześnie należy, że postępowanie podatkowe w ramach którego zostały one dokonane prowadzone było niewadliwie. Organy podatkowe dochowały obowiązującym w przepisom procesowym, zapewniając stronie możliwość czynnego w nim uczestnictwa, z którego to uprawnienia strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika korzystała. W toku postępowania zebrano kompletny materiał dowodowy, który poddano całościowej ocenie odpowiadającej wymogom art. 191 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p. Organy podatkowe obszernie omówiły poczynione ustalenia i uzasadniły swoje stanowisko odnośnie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zasadnie wprowadziły do materiału sprawy dokumentację dotyczącą postępowań z zakresu p.t.u. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wcześniejsze lata. Ustalenia poczynione w oparciu o te dowody miały znaczenie, z uwagi na to że również wówczas H. D. w ramach prowadzonych przez siebie firm był jednym z głównych kontrahentów Podatniczki.

Organy podatkowe wykazały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że współpraca pomiędzy Skarżącą, a V. oraz T. Sp. o.o. nie miała charakteru rzeczywistego. Skarżąca współpracowała z H. D. w latach 2010-2014. Współpraca ta miała znaczącą skalę finansową wyrażoną łączną kwotą wystawionych na rzecz Podatniczki faktur o wartości 6.296.400,00 zł netto p.t.u. 1.449.541,00 zł. Pomimo długookresowej i znaczącej w wymiarze finansowym współpracy Strona nie zawarła pisemnej umowy, stosowała przeważnie gotówkowe formy rozliczenia poszczególnych transakcji, nie wymagała dokumentacji usług, które miały być na jej rzecz świadczone.

Nieprzekonywujące są przy tym wyjaśnienia Skarżącej, zwłaszcza w kontekście zastrzeżeń, co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, że sama długotrwała współpraca i ogólnie dobre relacje z kontrahentem, czyniły zbędnym sporządzanie umów. V. świadczyć miał na rzecz Skarżącej jako jej podwykonawca roku usługi techniczne, usługi montażu mechanicznego i pneumatycznego maszyn, montażu konstrukcji stalowych, usługi remontowe maszyn, prace techniczne. Usługi te świadczone miały być dla takich podmiotów jak E. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o C. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. Podatniczka nie odpowiedziała na kierowane do niej wezwanie o złożenie wyjaśnień odnośnie szczegółów usług jakie miały być świadczone na rzecz tych podmiotów, a w których uczestniczyć miał V.. Z częścią tych podmiotów Skarżąca współpracowała w 2010 r. (bez potwierdzenia uczestnictwa w usługach V. – w aktach administracyjnych t.V k. 1-30). Usługi jakie miały być świadczone przez V. na rzecz Skarżącej wymagały specjalistycznej wiedzy i zaplecza, tymczasem z materiału sprawy wynika, że w tym czasie H. D. zamieszkiwał na terenie Niemiec. Został wymeldowany z dniem 13 października 2011 r. jako osoba przebywająca pod adresem znajdującym się w C.. Nie zatrudniał on w okresie objętym zaskarżoną decyzją pracowników, nie składał deklaracji podatkowych na potrzeby p.t.u., czy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do 14 lutego 2013 r. H. D. był zarejestrowanym podatnikiem p.t.u., a następnie po wykreśleniu z tego rejestru został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych. Ostatnią deklarację VAT złożył za marzec 2011 r. H. D. w styczniu 2014 r. (w ramach czynności prowadzonych przez niemiecką administrację finansową), zeznał, że nie dysponuje dokumentacją dotyczącą prowadzonej przez siebie "byłej firmy", w tym wyciągami z konta bankowego. W świetle powyższych okoliczności klarownym jest, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Same dokumenty mające potwierdzać zapłatę ("KP") za usługi świadczone na rzecz Podatniczki budzą uzasadnione zastrzeżenia. Brak jest na nich adnotacji kto je sporządził i zatwierdził, podpisu wypłacającego i otrzymującego pieniądze. Nie może w tym kontekście umknąć uwadze, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Natomiast zapłaty gotówkowe dokonywane nie jednorazowo czy incydentalnie, lecz między wieloletnimi kontrahentami z regularną częstotliwością, często dwa razy w tym samym dniu, w kwotach sięgających kilkudziesięciu, nawet ponad stu tysięcy złotych, bez udokumentowania kto z firmy skarżącej i komu z firmy H. D. przekazał gotówkę, słusznie wzbudziły wątpliwości organów, co do rzeczywistego przebiegu tych czynności.

Podobnie na akceptację zasługują ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji jakie miały być udokumentowane 6 fakturami wystawionymi w grudniu 2014 r. przez T. Sp. z o.o. Skarżąca nie wyjaśniła - chociaż była do tego wzywana pod rygorem uznania przez organ, że usługi opisane fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego bez ich uwzględnienia jako kosztu podatkowego - jakiego rodzaju prace techniczne zostały udokumentowane tymi fakturami, czy zakupione usługi zostały wykorzystane na potrzeby firmy, czy podlegały dalszej odsprzedaży (jeśli tak dla jakich odbiorców były wykonane). Sąd podziela stanowisko organu, że to było istotne, ponieważ z przedłożonej równolegle dokumentacji dotyczącej cen transferowych spółki T., w której funkcję prezesa zarządu pełnił mąż skarżącej, wynikało, że to ta spółka zleciła wykonanie skarżącej usług opisanych na fakturach. Złożona przez Skarżącą dokumentacja wskazywała, że zleceniobiorcą usług (wykonawcą) była podatniczka, a zatem nie mogła stanowić potwierdzenia wystawienia na jej rzecz faktur przez T..

W tym miejscu wskazać przychodzi, że w piśmie z 8 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej opisał w ogólnym zarysie okoliczności nawiązania i kontynowania współpracy przez nią z V. oraz rolę tej ostatniej firmy w działalności prowadzonej przez Stronę. W piśmie tym nie przedstawiono żadnych konkretnych okoliczności bądź wniosków, które mogłyby przeczyć poprawności ustaleń przyjętych przez organy podatkowe.

Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi element konstrukcji podatku od towarów i usług. Sytuowane jest ono w art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz.U.UE. L. z 2006 r. poz. 347.1). Uprawnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i może doznawać ograniczeń.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podkreślenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 154/23). Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji sam fakt dysponowania przez podatnika fakturą VAT od kontrahenta, nie uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Organy podatkowe wykazały w oparciu o materiał sprawy nierzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez Skarżąca i rozliczone w ramach p.t.u. za lata 2013-2014. W takiej sytuacji wystąpiły warunki opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dla odmowy skorzystania przez Podatniczkę z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy dokonały prawidłowej wykładni i zasadnie zastosowały powołany przepis ustawy podatkowej.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie C-277/14; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 i przywołane tam wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16). W rozpoznawanej sprawie wobec nierzeczywistego charakteru transakcji jakie zakwestionowały organy podatkowe, nie zachodziła konieczność badania zagadnienia dobrej wiary przy działaniach Podatniczki.

Końcowo wskazać przychodzi, że chociaż nie ma to bezpośredniego wpływu, na ocenę charakteru zakwestionowanych transakcji, a tym samym na możliwość skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, to jednak organy podatkowe obowiązane były uwzględnić fakt utraty przez Skarżącą statusu małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 u.p.t.u. gdyż prowadziło to do zmiany rytmu rozliczeń podatkowych z tytułu p.t.u. z kwartalnego, na miesięczny.

Na marginesie Sąd wskazuje, że powołany w skardze art. 11 o.p. określa znaczenie pojęcia rok podatkowy. Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o jej oddaleniu.