Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 28/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. o. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. o. (dalej zwana również skarżącą) pismem z 14 kwietna 2023 r. zwróciła się do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wójt Gminy [...] postanowieniem z 15 maja 2023 r., nr [...] odmówił skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wskazanym podatku.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r. Odwołano się jednak również do przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) oraz ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Stwierdzono, że m. in. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni. W konsekwencji termin przedawnienia upływał 12 marca 2023 r. Zaznaczono również, że w okresie przedłużenia prowadzono postępowania w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego. W jego trakcie skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. dokonując jednocześnie zapłaty podatku. Zgadzając się z korektą organ pierwszej instancji decyzją z 27 lutego 2023 r. (doręczoną 27 lutego 2023 r.) umorzył postępowanie wymiarowe. Wskazano również na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22.

Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wójtowi do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 30 października 2023 r., nr [...] utrzymało w mocy omówione wcześniej postanowienie Wójta z 15 maja 2023 r.

W ocenie Kolegium zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2022 r. Uznano, że po tej dacie wygasło również prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty podatku. Uzasadniając powyższe zapatrywanie powołano się na postanowienia art. 80 § 1 O.p. oraz uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 80 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 74a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wobec spółki wygasło prawo do zwrotu nienależnie uiszczonej przez spółkę 23 lutego 2023 r. kwoty [...]zł w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nadpłata tytułem wpłaty powstała 23 lutego 2023 r. jako zapłata przez podatnika podatku nienależnego (a nie podatku w wysokości większej od należnej za 2017 r.) w związku z czym pismo spółki z 14 kwietnia 2023 r. dotyczące zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty nie było spóźnione i jako takie powinno zostać rozpatrzone na zasadzie art. 74a O.p., co powinno doprowadzić do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji nadpłaty w kwocie [...]zł i jej zwrotu skarżącej;

2) art. 74a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ drugiej instancji, w ramach ponownego pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, był zobowiązany do oceny charakteru pisma spółki z 14 kwietnia 2023 r., której wynikiem powinno być uznanie go za wniosek o zwrot nienależnie uiszczonej 23 lutego 2023 r. kwoty [...]zł i w konsekwencji stwierdzenie na mocy art. 74a O.p. nadpłaty powstałej na karcie kontowej spółki;

3) art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy organ drugiej instancji, w ramach ponownego pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, powinien uznać, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożona przez spółkę zgodnie ze stanowiskiem Wójta 23 lutego 2023 r. nie wywołuje skutków prawnych jako złożona w czasie trwania postępowania podatkowego obejmującego tożsamy z ww. korektą zakres przedmiotowy (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.), podczas gdy okoliczność tak została zupełnie pominięta przez SKO;

4) art. 165a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do pisma spółki w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konstatacji, że pismo spółki zostało złożone przez spółkę i nie występują jakiekolwiek inne przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte. W konsekwencji Wójt nie powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z wpłaty;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nie odniesieniu się przez SKO do zarzutów i twierdzeń spółki podniesionych w zażaleniu na postanowienie Wójta;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżanego postanowienia, przy wydaniu którego doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę wszczęcia postępowania zgodnie z pismem spółki z 14 kwietnia 2023 r. oraz brak zwrotu nadpłaty, która występuje na karcie kontowej spółki z związku z wpłaconą nienależnie na rachunek bankowy Wójta 23 lutego 2023 r. kwotą w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Jak stanowi zaś art. 165a § 2 powołanego aktu, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy wystąpiły okoliczności wykluczające wszczęcie na wniosek skarżącej postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z art. 80 § 1 powołanego aktu, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Przepisy analizowanej ustawy przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.), traktując te prawa odrębnie. Podkreślić również należy, że zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego określenia, nie zawsze też dla zwrotu nadpłaty konieczny jest wniosek o jej zwrot. Przepisy O.p. określają sytuacje, w których zwrot nadpłaty powinien nastąpić "z urzędu". W kontekście regulacji wyrażonej w art. 80 § 1 O.p., podkreślić również należy, że nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg pięcioletni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 1450/22].

Kolegium uzasadniając swoje rozstrzygniecie błędnie powołało się na postanowienia art. 80 § 1 O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań badanie tego nie czy doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty wymaga uprzedniego stwierdzenia m. in. powstania nadpłaty. Ustalenie powyższej okoliczności nie mogło nastąpić w realiach niniejszej sprawy z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania ukierunkowanego na ustalenie tej okoliczności. Zaznaczyć jednak należy, że zaskarżone postanowienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Trafnie bowiem orzeczono o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie znajduje oparcie w brzmieniu art. 79 § 2 O.p.

Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że jedyną okolicznością istotną z punktu widzenia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić, uwzględniając art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania podatkowego [tak: wyrok NSA z 16 maja 2023 r., II FSK 2749/20]. Termin wskazany w art. 79 § 2 analizowanego aktu jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu [tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1192/22].

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. mijał z upływem 31 grudnia 2022 r. W tym zakresie obie ze stron odwołują się do uchwały NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22.

W uchwale tej stwierdzono, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczył wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazana uchwała stanowi tzw. uchwałę konkretną, co oznacza że zapadła ona na tle konkretnej zawisłej przed NSA sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Podejmując ją rozważano relacje prawa administracyjnego do prawa podatkowego w tym zwłaszcza zasadność rozgraniczenia materialnego prawa administracyjnego i materialnego prawa podatkowego. Czyniąc rozważania w powyższym zakresie wprost zaznaczono, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdzono, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.

W kontekście powyższego stwierdzenia podkreślić należy, że nawet w sytuacji uznania na potrzeby stosowania postanowień art. 79 § 2 O.p., że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. dotyczył terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należałoby uznać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po terminie przedawnienia. Na mocy bowiem wskazanego ostatnio przepisu termin przedawnienia uległby wydłużeniu maksymalnie o 71 dni, tj. do 12 marca 2023 r., gdy tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nadany 14 kwietnia 2023 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy na postanowienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę [tak: wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1884/21]. W konsekwencji w niniejszej sprawie sąd administracyjny uprawniony jest do badania wyłącznie legalności zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje kwestia ewentualnej bezczynności organów w dokonaniu z urzędu zwrotu nadpłaty podatku. Poza kontrolą sądu w niniejszej sprawie pozostaje również kwestia ewentualnego niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku określenia nadpłaty z urzędu. Poza kontrolą sądu pozostaje w realiach niniejszej sprawy kwestia tego czy umarzając postępowania wymiarowe prawidłowo czy też nie zaniechano wypowiedzenia się w kwestii nadpłaty. Poza granicami niniejszej sprawy pozostają również czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania wymiarowego, które zakończyło się wydaniem decyzji w przedmiocie umorzenia tego postępowania. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie, że nie było możliwym dokonanie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania. Tego rodzaju argumenty nie mogą stanowić przedmiotu analizy organu podatkowego w sytuacji odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów O.p. wyrażających zasady ogólne tego postępowania. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w ostatecznym rozrachunku zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Postanowieniem tym zgodnie z prawem orzeczono o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji orzekającego o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Konieczność wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia wynikała z niebudzącego żadnych wątpliwości upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wynikającego stąd wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.