Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1   pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 421/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r., sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.40.2023.26 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 421/24.

UZASADNIENIE

Wobec faktu, że E. Sp. z o.o. nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz styczeń 2020r. wskazanego w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wystawił:

- 4.12.2019r. tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony Spółce 2.01.2020r.) obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 5.12.2019 r. ww. tytułowi egzekucyjnemu nadano klauzulę organu egzekucyjnego.

- 10.03.2020r. tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony Spółce 1.04.2020r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 11.03.2020 r. ww. tytułowi egzekucyjnemu nadano klauzulę organu egzekucyjnego.

- 26.05.2020r. tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony Spółce 3.06.2020r.) obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 26.05.2020 r. ww. tytułowi egzekucyjnemu nadano klauzulę organu egzekucyjnego.

- 1.04.2021r. tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony Spółce 12.04.2021r.) obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020r. 1.04.2021 r. ww. tytułowi egzekucyjnemu nadano klauzulę organu egzekucyjnego.

Wobec tego przeciwko Spółce wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne Postanowieniem z 6.02.2023r. nr 1210-SEE.7114.2.92.2023r.l.C.SJ Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] oraz nr [...] na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a.") wobec bezskuteczności egzekucji oraz postanowieniem z 6.02.2023r. n 1210- SEE.7114.2.92.2023.2.C.SJ umorzył postępowanie egzekucyjne dot. m.in. tytułu\ wykonawczego nr [...] na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a.

Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji należności Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz pozostałych pozytywnych przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe na byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z 20.09.2023r., nr 1210-SEW-2.4123.10.2023.8 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej tj. byłej prezes jednoosobowego zarządu w/w spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres 9, 10, 11 i 12/2019r. oraz l/2020r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W/w. postanowienie zostało doręczone skarżącej 28.09.2023r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze 10.11.2023r. wydał decyzję nr 1210-SEW-2.4123.10.2023.14 orzekającą o solidarnej z w/w spółką odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019r. oraz za styczeń 2020r. w łącznej kwocie 212.155,06 zł, wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 92.021,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 422,77 zł.

Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. zw. z art. 107 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze istoty sprawy w szczególności poprzez brak całościowej, samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji:

- uznanie, iż fakt braku zapłaty przez Spółkę jednostkowego zobowiązania podatkowego - podatku od towaru i usług za wrzesień 2019r. - wskazuje na utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym Spółka stała się niewypłacalna na dzień 26.01.2020 r., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego do takiego wniosku prowadzić nie może,

- uznanie, iż Spółka stała się niewypłacalna na dzień 26.01.2020 r., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego do takiego wniosku prowadzić nie może, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż stan materialny Spółki był dobry, wymagalne zobowiązanie Spółki było jedynym zobowiązaniem nieuregulowanym w terminie, a Spółka do dnia złożenia odwołania prowadzi działalność - co najważniejsze prowadziła działalność również po styczniu 2020r., kiedy to rzekomo miała stać się niewypłacalna, a także po tym terminie uzyskiwała zysk,

- pominięcie faktu, iż Spółka w 2019 r. osiągnęła przychód na poziomie 4 milionów złotych, notując przy tym zysk w wysokości 120 tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotowy fakt ma istotne znaczenie dla oceny sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji możliwości orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki,

- pominięcie faktu, iż bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została stwierdzona dopiero w 2023r. kiedy to skarżąca nie była już prezesem zarządu od dwóch lat, a wiec nie miała wpływu na stan finansowy Spółki, który przez ten okres mógł ulec diametralnej zmianie,

- pominięcie faktu, iż organ pierwszej instancji wydał w lipcu 2020 r. ostateczną decyzje o rozłożeniu zobowiązania podatkowego Spółki na raty, w której uznał, iż stan finansowy Spółki spełnia restrykcyjne zasady przyznawania pomocy de minimis, co zostało poprzedzone szczegółową oceną stanu finansowego Spółki, które doprowadziło do uznania, że Spółka ma jedynie przejściowe problemy finansowe. Należy z całą stanowczością wskazać, iż pomoc de minimis nie może zostać udzielona podmiotom w upadłości bądź w stosunku, do których zachodzą przesłanki do złożenia wniosku w tym przedmiocie, co wynika zarówno z przepisów powszechnie obowiązujących, jak i orzecznictwa,

- pominięcie faktu, iż wobec wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty wymagalnego zobowiązania podatkowego, całość zobowiązania podatkowego stało się wymagalne, lecz miało to miejsce, kiedy skarżąca nie była już prezesem zarządu Spółki, co w konsekwencji wyłącza jej odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej,

- art. 11 ust. 1-la ustawy z dnia 28.02.2023r. Prawo upadłościowe (dalej "p.u.") poprzez błędną ocenę kondycji finansowej Spółki, a w konsekwencji uznanie Spółki za niewypłacalną już w trakcie kadencji Skarżącej, jako prezesa zarządu tj. na dzień 26.01.2020 r., podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż brak wykonania jedynie części zobowiązań podatkowych nie może do takiego wniosku doprowadzić, albowiem konieczne jest wykazanie, iż Spółka nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, nie zaś wyłącznie jednostkowych. Co więcej nie sposób uznać za podstawę do uznania podmiotu za niewypłacalny w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego za jeden miesiąc, co próbuje czynić organ pierwszej instancji uznając, iż utratę zdolności do regulowania swoich zobowiązań przez Spółkę z dniem upłynięcia terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.,

- art. 107 ust. 1 w związku 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy brak jest podstaw do takiego stwierdzenia ze względu na fakt, iż w trakcie kadencji skarżącej brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki ze względu na fakt, iż Spółka w trakcie kadencji skarżącej miała jedynie przejściowe problemy, zaś bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki nastąpiła w 2023 r., a wiec ponad 3 lata po zakończeniu kadencji skarżącej. Powyższe prowadzi do wniosku, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 5.04.2024r., nr 1201-IEW-1[1].4123.40.2023.26 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z Umową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 12.07.2016r. skarżąca została powołana na funkcję prezesa zarządu E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16.03.2020r. skarżąca została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast Uchwałą nr 2 z 16.03.2020r. Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało G. G. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Funkcję prezesa zarządu Spółki skarżąca pełniła w okresie od 12.07.2016r. do 16.03.2020r., co potwierdza również znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa- Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Kraków z 3.03.2023r. W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych tj. kolejno: 25.10.2019r., 25.11.2019r., 27.12.2019r., 27.01.2020r., 25.02.2020r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. Powyższe, znajduje odzwierciedlenie w wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, numer KRS: [...], zgodnie z którym wpisem nr 1 z 15.07.2016 r. skarżąca została wpisana jako osoba wchodząca w skład zarządu Spółki na stanowisko prezesa zarządu, a wpisem nr 13 z 5.06.2020r. skarżąca została wykreślona z ww. funkcji.

Co do bezskuteczności egzekucji względem spółki z uwagi na brak dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, jako wierzyciel wystawił ww. tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności, a w szczególności ustalenia składników majątkowych Spółki. Pomimo podjętych czynności nie ustalono na obszarze będącym we właściwości miejscowej organu egzekucyjnego żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, rachunków bankowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Przy ustaleniu takiego stanu sprawy organ egzekucyjny uwzględnił informacje uzyskane z dostępnych baz danych w zakresie posiadanych rachunków bankowych, nabytego mienia w drodze umów cywilno-prawnych oraz źródeł przychodów zobowiązanego i możliwości ich zajęcia. Egzekucja administracyjna prowadzona była także do innych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki: w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019r. oraz luty i marzec 2020r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PlT-4. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych dokonano następujących czynności:

- zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym prowadzonym przez [...]Bank S.A. (częściowa realizacja 2/2020 - na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego brak środków na rachunku oraz zbieg egzekucji), przez [...] Bank S.A. (brak środków - rachunek zamknięty), [...] SA ( brak środków na rachunku oraz zbieg egzekucji),

- za pośrednictwem Centralnego Rejestru Operacyjnego CeRO uzyskano informacje, że Spółka nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel ruchomości podlegających rejestracji,

- za pośrednictwem WRO-System ustalono, że Spółka nie wykazuje transakcji zakupów ani sprzedaży,

- za pośrednictwem Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości uzyskano informacje, że spółka nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości,

- pod adresem Kraków ul. Nadwiślańska 11 Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku (relacja 14.10.2022r.),

- w dniu 25.10.2022r. Spółka złożyła oświadczenie w trybie art. 37b § 1 u.p.e.a. Zgodnie z oświadczeniem Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości oraz niespłaconych wierzytelności. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej generującej dochód.

- za pośrednictwem dostępnych aplikacji nie uzyskano informacji dotyczących źródeł dochodów i możliwości ich zajęcia.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z 6.02.2023 r.

- nr 1210-SEE.7114.2.92.2023.1.C.SJ dot. m.in. zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019r. oraz

- nr 1210-SEE.7114.2.92.2023.2.C.SJ dot. m.in. zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019r. oraz miesiąc styczeń 2020r.

(doręczonymi 28.02.2023r. w trybie art. 44 k.p.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na fakt bezskuteczności dalszej egzekucji administracyjnej spowodowanej brakiem majątku lub źródła dochodu Spółki. Wprost potwierdza to, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego Zobowiązanego.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 13 lipca 2020r., nr 1210-SEW-2.4263.500.2020 spłata zaległości w VAT za miesiące wrzesień - grudzień 2019 r. oraz styczeń - marzec 2020r. wraz z należnymi odsetkami została rozłożona na 12 rat. Spółka wpłaciła tylko pierwszą ratę i nie uregulowała pozostałych 11 rat. Zgodnie z art. 259 § la Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Zgodnie zaś z art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W myśl art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3, a więc w tym przypadku (dla podatku wykazanego w deklaracji) - ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Co do przesłanek negatywnych podkreślono, iż nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości, a ponadto już w styczniu 2020r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. - dalej "p.u."), a wynika to z analizy akt sprawy i terminów płatności pierwszych zaległości podatkowych Spółki.

Spółka stała się niewypłacalna od 26.01.2020r. (25.10.2019r. - termin płatności VAT za wrzesień 2019r., zaległość z tego tytułu od 26.10.2019r.+ trzy miesiące), bowiem nie uregulowała ww. podatku i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Powyższe ustalenia bezspornie wskazują, że Spółka w styczniu 2020r. stała się niewypłacalna, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika. Aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej skarżąca winna najpóźniej do dnia 25.02.2020 r. (26.01.2020 r. + 30 dni) złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jednak skarżąca nie złożyła - pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki - we właściwym terminie stosownego wniosku, a nawet więcej, wniosek taki nie został w ogóle złożony, a Spółka generowała dalsze zaległości. Powyższe wynika ze znajdującego się w aktach sprawy ww. pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia oraz wydruku KRS Spółki, a skarżąca nie przedłożyła żadnego kontrdowodu w tym zakresie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 22.03.2024r, nr 1210-SEW- 2.4123.10.2023.29 wynika, że Spółka począwszy od czerwca 2017r. zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc; 6/2017r., 7/2017r., 5-6/2018r. oraz 9-8/2019r. zostały wyegzekwowane od Spółki dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Natomiast zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do kwietnia 2018r. oraz lipiec i sierpień 2018r. były regulowane przez Spółkę po upływie ich terminu płatności. W efekcie od września 2019r. Spółka zaprzestała regulowania w całości zobowiązań podatkowych względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze generując dalsze zaległości podatkowe. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że przy obecnym brzmieniu przepisu zdolność do wykonywania zobowiązań powinna stać się przedmiotem wnikliwej analizy już z chwilą pierwszego opóźnienia w dokonywaniu płatności, spowodowanego brakiem środków płatniczych w dyspozycji przedsiębiorcy. Jeżeli istnieje realna perspektywa pozyskania tych środków w niedługim czasie, są podstawy do uznania, że stan niewypłacalności jeszcze nie wystąpił. Wątpliwości co do tego, jak długo dłużnik może zwlekać z rozpoznaniem u siebie stanu utraty zdolności do regulowania zobowiązań, rozstrzyga art. 11 ust. 1a, każący uznać ten stan za istniejący z upływem 3 miesięcy od chwili, kiedy najstarsza z niezapłaconych należności stała się wymagalna. Należy zauważyć, że w trakcie biegu 3 -miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 a p.u. (w okresie kiedy skarżąca była prezesem zarządu Spółki) Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe nie regulując zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 10/2019r. - kwota należności głównej 24.055,00 zł i ll/2019r - kwota należności głównej 71.664.00 zł. pomimo upływu ich terminu płatności, co utrwaliło stan niewypłacalności Spółki. We wskazanym powyżej okresie Spółka posiadała również zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział Wojewódzki w K. - co potwierdza zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji z Bank [....] S.A. z 18.12.2019r. - kwota z zawiadomienia o zajęciu 3.311,94 zł.

Fakt, że Spółka uregulowała pierwszą ratę decyzji ratalnej nie wskazuje, iż Spółka była w stanie regulować swoje zobowiązania po zakończeniu kadencji skarżącej. Spółka wpłaciła tylko pierwszą ratę z ww. decyzji ratalnej w kwocie 7.000,00 zł, a układ ratalny obejmował zaległości podatkowe Spółki na łączną kwotę 295.945,52 zł.

W skardze wniesionej przez J. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ istoty sprawy, brak zebrania i rozpatrzenie w całości materiału dowodowego sprawy oraz dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, w szczególności:

- brak rozpatrzenia w całości dokumentacji finansowej Spółki za lata 2019 i 2020, a w konsekwencji oparcie decyzji jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji — Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze, z pominięciem dokumentacji finansowej Spółki, z której wynikała dobra sytuacja finansowa Spółki, która w 2019 r. osiągnęła przychód na poziomie 4 milionów złotych i zysk w wysokości 120 tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotowy fakt ma istotne znaczenie dla oceny sytuacji finansowej Spółki, w tym konieczności rozpoczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego oraz odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki,

- uznanie, iż skarżąca była członkiem zarządu Spółki do dnia 5 czerwca 2020 r., podczas gdy została ona odwołana uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 16 marca 2020 r., co w konsekwencji wpływa na ewentualne przypisanie skarżącej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki.

- uznanie, iż jednokrotny brak zapłaty zobowiązania podatkowego jest jednoznaczny z niewypłacalnością Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji' finansowej Spółki, wskazuje, iż sytuacja finansowa Spółki w październiku 2019r. nie odpowiadała legalnej definicji niewypłacalności, która stanowiłaby podstawę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

- uznanie, iż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i stała się niewypłacalna na dzień 26 stycznia 2020 r., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności sytuacji majątkowej Spółki, do takiego wniosku prowadzić nie może, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż stan materialny Spółki był dobry, w 2019 r. obroty Spółki wzrastały, pojawiały się nowe kontakty i umowy na 2020 r., co pozwalało przypuszczać, iż problemy finansowe Spółki są jedynie częściowe i czasowe,

- pominięcie faktu, iż bezskuteczność egzekucji została stwierdzona niemal 3 lata po utracie przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, co wraz z prawidłowo ocenioną dokumentacją finansową Spółki, pozwala przypuszczać, iż bezskuteczność została wywołana przez działania późniejszego prezesa zarządu Spółki,

- pominięcie faktu, iż wobec wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty wymagalnego zobowiązania podatkowego, całość zobowiązania podatkowego stała się wymagalna w momencie, kiedy prezesem zarządu Spółki nie była już skarżąca, pominięcie faktu, iż po rozłożeniu zobowiązania na raty Spółka uregulowała pierwszą z rat wynikającą z decyzji o rozłożeniu zobowiązania na raty, co wskazuje, iż Spółka była w stanie regulować swojego zobowiązania po zakończeniu kadencji skarżącej, jako członka zarządu, co wyklucza możliwość przyjęcia dnia 26.01.2020 r. jako dnia niewypłacalności Spółki.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 11 ust. 1 -1a p.u. poprzez błędną ocenę kondycji finansowej Spółki, a w konsekwencji uznanie Spółki za niewypłacalną już w trakcie kadencji skarżącej jako prezesa zarządu tj. na dzień 26.01.2020r., podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż brak wykonania jedynie części zobowiązań podatkowych nie może do takiego wniosku doprowadzić, albowiem konieczne jest wykazanie, iż Spółka nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, nie zaś wyłącznie jednostkowej zaległości, odpowiadającego jednemu miesiącowi.

b) art. 107 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przestanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, podczas gdy brak jest podstaw do takiego stwierdzenia ze względu na fakt, iż w trakcie kadencji skarżącej brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki ze względu na fakt, iż Spółka miała dobrą kondycję finansową, zaś bezskuteczność egzekucji nastąpiła w 2023 r., a więc ponad 3 lata po zakończeniu kadencji skarżącej. Powyższe zaś prowadzi do wniosku, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącej.

c) Art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie tj. przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji prowadzi do uznania jej za niebyłą, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż wygaśnięcie decyzji powoduje postawienie zobowiązania w stan natychmiastowej wykonalności oraz brak związania decyzją na przyszłość, jednakże nie wpływa na już częściowo wykonane obowiązki i wyznaczone na nowo terminy.

d) Art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala przypuszczać, iż pierwszy możliwy termin, kiedy Spółka stała się niewypłacalna to 26 kwietnia 2020 r., a więc powyższe przepisy znajdą zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga nie jest zasadna, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń organów, co do sytuacji finansowej spółki i istnienia podstaw do złożenie wniosku o upadłość, z czym wiążą się także podniesione okoliczności, iż bezskuteczność egzekucji orzeczono dopiero po 3 latach od zaprzestania pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, dokonano spłaty pierwszej raty z układu ratalnego, a także nie wykonywano tylko częściowo zobowiązań, a nie przeważającej ich części.

Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zgodnie z art. 51 §1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 53 § 1, 3 i 4 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z kolei art. 109 § 1 oraz § 2 o.p. stanowi, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Obowiązkiem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, wyrok NSA z dnia 5.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). Przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy - wbrew zarzutom zawartym w skardze, spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki, a skarżąca jako członek zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że organ błędnie ustalił, iż skarżąca nie pełniła funkcji prezesa zarządu w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych, tudzież iż organ, błędnie przyjął iż pełnienie przez nią funkcji ustało 5 czerwca, a nie 16 marca 2020r.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy. Spółka nie uregulowała w całości podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do US wskazanego w złożonych:

- 25.10.2019r. deklaracji VAT-7 za 9/2019r. w wysokości 39.177,00 zł,

- 25.11.2019r. deklaracji VAT-7 za 10/2019r. w wysokości 46.950,00 zł,

- 27.12.2019r. deklaracji VAT-7 za ll/2019r. w wysokości 71.664,00 zł,

- 27.01.2020r. deklaracji VAT-7 za 12/2019r. w wysokości 56.449,00 zł,

- 25.02.2020r. deklaracji VAT-7 za l/2020r. w wysokości 41.040,00 zł.

W/w wpłaty spółki na poczet podatku od towarów i usług \/AT zostały zaksięgowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w następujący sposób:

• wpłata z 24.02.2020r. - VAT 9/2019r.: kwota główna - 4.470,27 zł, odsetki -119,53 zł,

• wpłata z 26.02.2020r. - VAT 9/2019r.: kwota główna - 6.279,00 zł, odsetki -171,00 zł,

• wpłata z 23.03.2020r. - VAT 9/2019r.: kwota główna - 1.828,29 zł, odsetki - 60,11 zł, koszty upomnienia - 11,60 zł,

• wpłata z 3.04.2020r. - VAT 9/2019r.: kwota główna - 965,92 zł, odsetki - 34,08 zł,

• wpłata z 16.12.2019r. - VAT 10/2019r.: kwota główna - 22.895,00 zł, odsetki - 105,00 zł.

Decyzją z 13.07.2020r., nr 1210-SEW-2.4263.500.2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze rozłożył spółce na 12 miesięcznych rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień -grudzień 2019r. oraz miesiąc styczeń - marzec 2020r. w łącznej kwocie 295.945,52 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 7.735,00 zł (wg stanu na dzień wpływu wniosku tj. 26.05.2020r.). Spółka 20.07.2020r. wpłaciła pierwszą ratę z terminem płatności 20.07.2020r., która została zaksięgowana na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 9/2019r.: kwotę główną - 6.686,46 zł, odsetki - 313,54 zł. Spółka naruszyła zasady udzielonej ulgi, tj. zaprzestała płacenia rat począwszy od drugiej raty, w związku z powyższym ww. decyzja wygasła z mocy prawa na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej. Art. 259 Ordynacji podatkowej został uchylony ustawą z dnia 9.03.2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556), która weszła w życie 25.03.2024r. jednakże pozostaje to bez znaczenia dla sprawy, gdyż ww. przepis ma zastosowanie zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy do decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wydanych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, czyli wskazanej powyżej decyzji ratalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 13.07.2020r. nr 1210-SEW-2.4263.500.2020. Po uwzględnieniu ww. wpłat, kwota zaległości podatkowej spółki w podatku do towarów i usług VAT za 9/2019r. wynosi: 18.947,06 zł, natomiast za 10/2019 wynosi 24.055,00 zł. Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 10.11.2023 r. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych spółki, za które skarżąca odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W terminach płatności w/w zaległości z tytułu VAT skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu zobowiązanej spółki, gdyż zgodnie z Umową Spółki z 12.07.2016r. została powołana w ww. umowie na funkcję prezesa zarządu Spółki, a odwołana została uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16.03.2020r. Stąd niezrozumiały jest zarzut dotyczący ustaleń organów, że skarżąca przestała pełnić w/w funkcję 5 czerwca 2020r. Nie budzi wątpliwości, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych tj. kolejno: 25.10.2019r., 25.11.2019r., 27.12.2019r., 27.01.2020r., 25.02.2020r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu.

Odrzucić należy zarzut, że wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty wymagalnego zobowiązania podatkowego, oznacza, iż całość zobowiązania podatkowego stała się wymagalna, kiedy skarżąca nie była już prezesem zarządu Spółki. Decyzja ratalna wygasła z powodu niedotrzymania warunków płatności. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że wydanie decyzji ratalnej i zaprzestanie spłacania rat przez spółkę, na które rozłożono zaległość podatkową, miało miejsce po zakończeniu kadencji skarżącej. Zgodnie z art. 49 § 2 oraz 259 § 1a Ordynacji podatkowej na spółce ciążyła zaległość podatkowa, od dnia następnego po upływie pierwotnego terminu w sytuacji określonej w art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej decyzja o rozłożeniu na raty wygasła, a zatem wyznaczony w niej termin płatności ostatniej raty przestał obowiązywać. W takiej sytuacji z mocy prawa następuje restytucja pierwotnego terminu płatności, a ten upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu (vide: wyrok NSA z 19.03.2024r. sygn. akt III FSK 4319/21). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 13 lipca 2020r., nr 1210-SEW-2.4263.500.2020 spłata zaległości w VAT za miesiące wrzesień - grudzień 2019 r. oraz styczeń - marzec 2020r. wraz z należnymi odsetkami została rozłożona na 12 rat. Spółka wpłaciła tylko pierwszą ratę i nie uregulowała pozostałych 11 rat. Zgodnie z art. 259 § la Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Zgodnie zaś z art. 259 § 1 pkt 2 tej ustawy, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W myśl art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się

odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3, a więc w tym przypadku (dla podatku wykazanego w deklaracji) - ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań spółki w podatku VAT za miesiące: wrzesień do grudzień 2019r. oraz styczeń 2020r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu tego podmiotu. Bez znaczenia pozostaje, że w decyzjach ratalnych wskazano nowe terminy płatności, bowiem był to termin płatności poszczególnych rat, w których spółka miała spłacać zaległości podatkowe, a nie termin płatności zobowiązań podatkowych rozłożonych na ww. raty. Naruszenie zasad udzielonej ulgi spowodowało wygaśnięcie ww. decyzji. Dodatkowo decyzja ratalna obejmowała istniejące już w chwili jej wydania "zaległości podatkowe" spółki, za które na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca odpowiada, gdyż termin ich płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki.

Co do przesłanki bezskuteczności egzekucji, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowienia z 6.02.2023 r., nr 1210-SEE.7114.2.92.2023.1.C.SJ oraz nr 1210- SEE.7114.2.92.2023.2.C.SJ o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała rzeczona przesłanka. Jak słusznie przyjęły organy celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego zobowiązanego. Szczegółowo opisane w decyzji czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone formalnym aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczność, że bezskuteczność egzekucji orzeczono formalnie wobec spółki niemal 3 lata po utracie przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, jest bez znaczenia, ponieważ istotne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, a nie kiedy nastąpiło, co wynika z samej istoty odpowiedzialności osoby trzeciej przy formułowaniu przez ustawodawcę przesłanek pozytywnych – istotny jest końcowy rezultat w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, która wystąpiła, a nie wystąpienie bezskuteczności egzekucji spółki w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję.

W zakresie zarzutów odnoszących się przesłanek egzoneracyjnych, organy niewadliwie dokonały analizy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość przez pryzmat art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zasadna jest ich ocena, iż już w styczniu 2020r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), a wynika to z analizy terminów płatności pierwszych zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące art (11 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Natomiast zgodnie art. 6 ust. 3 ww. ustawy, przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Natomiast, jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, postępowanie o zatwierdzenie układu:

1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;

2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu.

Obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika, lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (vide: wyrok NSA z 15.11.2017 r. sygn. akt II FSK 46/160). W kontrolowanej sprawie przedmiotowe zaległości podatkowe spółki powstały wówczas, gdy to skarżąca była prezesem w jednoosobowym zarządzie spółki. Zgodnie z listą zaległości z 17.02.2023r. (stan zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę w podatku CIT, PIT i VAT 405.706,06 zł) oraz z 10.11.2023r. najwcześniejszą zaległością podatkową spółki jest zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019r. w kwocie 18.947,06 zł (należność główna) z terminem płatności 25.10.2019r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w październiku 2019r. i od następnych miesięcy 2019r. przybrały one charakter zaległości systematycznie narastających i pogłębiających się. Zaistniały więc przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Spółka stała się niewypłacalna od 26.01.2020r. (25.10.2019r. - termin płatności VAT za wrzesień 2019r., zaległość z tego tytułu od 26.10.2019r.+ trzy miesiące), bowiem nie uregulowała ww. podatku i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Spółka w styczniu 2020r. stała się niewypłacalna, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe do uznania jej za niewypłacalnego dłużnika.

Aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej skarżąca winna najpóźniej do dnia 25.02.2020 r. (26.01.2020 r. + 30 dni) złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jednak skarżąca nie złożyła we właściwym terminie stosownego wniosku - wniosek taki nie został w ogóle złożony, a spółka generowała dalsze zaległości. Powyższe wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia oraz wydruku KRS spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślających pozytywną sytuację finansową spółki, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nadto istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe analiza regulowania zobowiązań podatkowych spółki w tracie, kiedy skarżąca pełniła w niej funkcje, wskazuje, iż spółka począwszy od czerwca 2017r. zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc; 6/2017r., 7/2017r., 5-6/2018r. oraz 9-8/2019r. zostały wyegzekwowane dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Natomiast zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do kwietnia 2018r. oraz lipiec i sierpień 2018r. były regulowane po upływie ich terminu płatności. W efekcie od września 2019r. spółka zaprzestała regulowania w całości zobowiązań podatkowych względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze generując dalsze zaległości podatkowe

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15 zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z art. 15 zzra ust. 1 ww. ustawy, jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu CO\/ID-19. Stan epidemii został ogłoszony od 20 marca 2020 r. natomiast spółka stała się niewypłacalna 26.01.2020r. tj. przed ogłoszeniem stanu epidemii. Zachodzi konieczność restrykcyjnego przyjęcia przesłanki z art. 11 ust. p.u. w celu zapewnienia ochrony pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałania sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczność, iż spółka w 2019 r. osiągnęła przychód na poziomie 4 milionów złotych, notując przy tym zysk w wysokości 120 tysięcy złotych, nie może wyłączyć faktu spełnienia przesłanki stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.). Wobec nieregulowania w terminie zobowiązań organy nie miały obowiązku badania, czy doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe), gdyż jest to kolejna – niejako dodatkowa przesłanka zabezpieczającą wierzycieli, gdyby pierwsza nie zaistniała. Wskazano powyżej przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich (co miało miejsce w niniejszej sprawie - zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe), pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Logicznym w tej sytuacji wnioskiem jest stwierdzenie, że brak zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych stanowi wynik albo braku środków na ich pokrycie - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo celowego działania zarządu spółki. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (vide: wyrok WSA w Krakowie z 8.04.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 862/14). Nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej sąd może w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy (por. wyroki WSA w Krakowie z 12.07.2012r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz WSA w Łodzi z 8.04.2011r., sygn. akt I SA/Łd 161/11). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wskazywanie zatem w skardze na jedynie przejściowe problemy spółki, czy bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki orzeczoną w 2023 r., a wiec ponad 3 lata po zakończeniu kadencji skarżącej, nie może prowadzić do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej z powodu powołanie się na przesłanki egzoneracyjne. Członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Skarżąca miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wszystkich wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 p.u., zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W związku z powyższym termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wystąpił w czasie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. Znaczenie może mieć tylko obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Co do braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej oswoję interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne". Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11, LEK nr 1113114). Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania tych okoliczności spoczywa na stronie. Samo przekonanie skarżącej, jako byłego prezesa zarządu spółki, że na moment, gdy pełniła tę funkcję, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to za mało. Subiektywne przekonanie, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co do przebywania na urlopie wychowawczym, jako przyczyny uniemożliwiającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i braku faktycznego wpływu na spółkę, pomimo formalnego sprawowania funkcji prezesa zarządu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności, które przemawiałyby za przyjęciem, że przebywanie na urlopie wychowawczym, uniemożliwiało jej zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i złożenie stosownego wniosku. Wręcz przeciwnie, skarżąca uważa, że w okresie kiedy pełniła funkcję, sytuacja finansowa spółki była dobra, a spółka była wypłacalna. Sam fakt przebywania na urlopie wychowawczym, który nie wiąże się z obłożną chorobą skarżącej, czy sytuacją nadzwyczajną, nie jest okolicznością uniemożliwiającą zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i złożeniem odpowiedniego wniosku. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne a skarżąca nie wykazała, że zachodziły długotrwałe i obiektywne, niezależne od strony przyczyny uniemożliwiające wykonywanie funkcji członka zarządu (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13.11.2015r. I SA/Łd 301/15. Za brak winy nie może być również uznany podział obowiązków pomiędzy członków zarządu, gdyż obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) ciąży na każdym członku zarządu. Godząc się na powołanie w skład zarządu skarżąca zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich i Skarbu Państwa. Jako prezes zarządu spółki miała możliwość na bieżąco kontrolować sytuację w spółce z taką uwagą, która pozwoliłaby na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna. Co istotne, na gruncie niniejszej sprawy, o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)