Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 24/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 j ust. 1 pkt 2 lit a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.484.2023.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wyraziła wątpliwość, czy nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem Przedsiębiorstwa wielobranżowego "K." M. L. i Z. G. sp. j. z siedzibą w B., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne - M. L. oraz Z. G.. Spółka zamierza dokonać zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonaniu zmiany formy prowadzenia działalności przekształcona spółka z o.o. zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanym w rozdziale 6b u.p.d.o.p.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji uzyskiwania przez nowo powstałą spółkę z o.o. przychodów z tytułu zbycia wierzytelności spełni ona warunek dotyczący osiągania mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym z tytułu obrotu wierzytelnościami. Strona podała, że spółka jawna zawarła umowę z firmą faktoringową. Faktoring ten jest faktoringiem niepełnym z regresem. W tym przypadku faktoring dochodzi do skutku na podstawie umowy zawartej pod warunkiem, a warunek ten dotyczy ściągalności wierzytelności od dłużnika. W przypadku wypłacalności dłużnika - cesja wierzytelności ma charakter definitywny, a tylko w razie stwierdzonej niewypłacalności, wierzytelność powraca do pierwotnego wierzyciela, natomiast otrzymane przez faktoranta kwoty będą podlegać zwrotowi. Faktor nabywa zatem wierzytelność, ale w przypadku jej niezaspokojenia przez dłużnika dochodzi do cesji powrotnej (regresu). Firma faktoringowa otrzymała od spółki jawnej cesję należności wynikających z umowy ubezpieczenia zawartej z firmą ubezpieczeniową. Strona podała, że należności brutto (wraz z należnym VAT) z tytułu faktoringu przekraczają 50% ogółu przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej oraz (zgodnie z przewidywaniami wnioskodawców) będą przekraczać ww. wartość w działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości.

W związku z powyższym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, czy nowo powstała spółka z o.o. spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a tym samym spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie uprawniona do wyboru tegoż reżimu opodatkowania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów m.in. z wierzytelności. Umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, co oznacza, iż jest traktowana jako umowa nienazwana. W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora.

Organ stwierdził, że strona dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom. Zatem mając na uwadze powyższe, spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. strona powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Organ tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że spełniony zostanie warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby odstąpić od wykładni literalnej ww. przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art.. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię prawa i przyjęcie w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że w odniesieniu do przyszłej spółki z o.o. nie będzie możliwe skorzystanie z opodatkowania w reżimie ryczałtu od dochodów spółek;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwą ocenę prawną przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że przyszłej spółce z o.o. nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z opodatkowania tzw. estońskim CIT-em, na skutek czego uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej zawiera wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z niewłaściwym uzasadnieniem prawnym – uzasadnienie to nie odpowiada obowiązującym w dniu jej wydania przepisom prawa;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, przez dokonanie przez organ interpretacyjny dowolnej oceny przepisów i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nieodpowiadającej przepisom prawa, w czego konsekwencji naruszoną została zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa, jak i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawcami są wspólnicy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." spółka jawna - M. L. i Z. G.. Wnioskodawcy zamierzają dokonać zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonaniu zmiany formy prowadzenia działalności przekształcona spółka z o.o. zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "CIT estoński"), uregulowanym w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potrzeby zdarzenia przyszłego wnioskodawca przyjął, że nowo powstała spółka z o.o. spełniać będzie wszystkie warunki, które uprawniają do wyboru CIT-u estońskiego wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3-7 u.p.d.o.p. Z uwagi na zawarcie przez spółkę jawną umowy z firmą faktoringową, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji uzyskiwania przez nowo powstałą spółkę z o.o. przychodów z tytułu zbycia własnych wierzytelności spełni ona warunek dotyczący osiągania mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym z tytułu obrotu wierzytelnościami. Wskazano, że należności brutto (wraz z należnym VAT) z tytułu faktoringu przekraczają 50% ogółu przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej oraz będą przekraczać ww. wartość w działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości.

W związku z tym zadano pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nowo powstała spółka z o.o. spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

W ocenie skarżącego spółka będzie spełniać ten warunek. Celem bowiem wskazanego przepisu było wyłączenie z opodatkowania ryczałtowego podmiotów zawodowo handlujących wierzytelnościami lub czerpiącym pożytki (np. odsetki) z posiadanych wierzytelności. Natomiast głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej (a w przyszłości także spółki z o.o.) jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, a nie profesjonalny obrót wierzytelnościami. Zdaniem wnioskodawcy regulacją wynikającą z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest objęta sytuacja, w której podatnik otrzymuje zapłatę za swoją własna wierzytelność, tyle że od faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że w myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności. W rozpatrywanej sprawie spółka będzie sprzedawać własne wierzytelności na podstawie umowy faktoringu. Pojęciem faktoringu obejmuje się transakcje polegające na nabywaniu przez faktorów (np. banki) wierzytelności jeszcze niewymagalnych od podmiotów gospodarczych (faktorantów), głównie z umów o dostawę towarów lub świadczenie usług. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c. umowa zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 k.c.). Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności, tj. faktoranta i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem-dłużnikiem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 592/19).

Wierzytelność zatem jako prawo majątkowe może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność (por. wyrok WSA we Wrocławiu 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 321/19). Przychód uzyskany w wyniku sprzedaży własnej wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (w związku z którą powstała ta wierzytelność). Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 393/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/19). Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać ustalony w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W świetle powyższego organ trafnie wywiódł, że spółka w opisanym stanie faktycznym w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia własnych wierzytelności w ramach umowy faktoringu. W rezultacie, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek, z uwagi na to, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z powyższego przepisu.

Podniesione w skardze argumenty mające wskazywać na naruszenie przez organ art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., ze wskazanych wyżej względów, nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie narusza też art. 14b § w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa. Interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że interpretacja ta jest niekorzystna dla skarżącego, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.