Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1984/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1984/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r., sprawy ze skargi A.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 9.397 zł ( dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr (...).z dnia 31 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr (...).Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją nr (...).z dnia 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.P. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 220.775,00 zł. Na skutek odwołania skarżącego, decyzją nr (...).z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość ww. zobowiązania podatkowego w kwocie 218.037,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2010 r.

Organy obu instancji uznały, że skarżący nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił, że posiadał przychody opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania, które stanowiłyby pełne pokrycie jego wydatków w roku 2004. Skarżący miał bowiem posiadać w dniu 1 stycznia 2004 r. środki w wysokości 51.235,26 zł, a w ciągu tego roku uzyskał z tytułu emerytury kwotę 3.951,12 zł i 60.430,90 zł z tytułu sprzedaży obligacji (łącznie zatem posiadał środki w kwocie 115.617,28 zł). Z kolei jego wydatki w analizowanym okresie zamknęły się w kwocie 406.333,12 zł (6.333,12 zł – koszty utrzymania, 400.000,00 – kwota udzielonej pożyczki). Organy określiły zatem wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 290.715,84 zł, stąd za podstawę opodatkowania tych dochodów przyjęto kwotę 290.716 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy określono na kwotę 218.037 zł.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie jej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie skarżącego nieprawidłowości decyzji polegają na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jednego tylko małżonka, zamiast obu małżonków, a ponadto wydanie decyzji w sytuacji, gdy wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co wynika zwłaszcza w nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 21 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Pismami – z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, a z dnia 30 sierpnia 2013 r. skarżący – wnieśli o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. Sąd podjął zawieszone postanowienie i zdecydował o dalszym jego prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Kr 1984/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku.

Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11)

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.