Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1352/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6,  art. 11, art. 5,  art. 11c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 360/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1352/22

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w P. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1.04.2012 r. do dnia 31.03.2013 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 30.06.2020 r. określił na kwotę 77.242.899 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1.04.2012 r. do dnia 31.03.2013 r. Ustalił, że skarżąca do podmiotu zależnego – utworzonej w 2009 r. Spółki komandytowej K. S.A. - wniosła wkład niepieniężny w postaci uprzednio wytworzonych lub nabytych i zamortyzowanych praw ochronnych do znaków towarowych na poszczególne marki piw, a spółka komandytowa zwrotnie udzieliła skarżącej licencji na korzystanie z tych znaków. Spółka komandytowa dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych, które – ze względu na brak osobowości prawnej tej spółki – zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) rozpoznawane były jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio przez skarżącą, proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach spółki komandytowej. Organ podatkowy uznał, że pomiędzy stronami umowy licencyjnej zachodziły powiązania, o których stanowi art. 11 u.p.d.o.p., które spowodowały dokonanie transakcji nie odpowiadających racjonalności ekonomicznej, a których rezultatem było rozpoznanie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w wysokości 485.252.006 zł z naruszeniem art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24.02.2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) wskutek doręczenia skarżącej dnia 19.11.2018 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, przy czym ze względu na znaczną różnicę czasową pomiędzy datą wszczęcia śledztwa (12.10.2018 r.), a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2018 r.), dużą kwotę stwierdzonego uszczuplenia podatkowego oraz podjęcie w toku śledztwa szeregu czynności procesowych, wszczęcie tego śledztwa nie miało charakteru pozorowanego, ukierunkowanego na niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Ponieważ rola spółki komandytowej sprowadzała się do administrowania prawami do znaków towarowych, nie była ona zdolna do wykonywania jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z umów licencyjnych; spełnione zatem zostały przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3, ust. 4 pkt 1 – 2, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p., pozwalające na określenie dochodów skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych umów. Ponadto, ponieważ przeniesienie do spółki komandytowej praw do znaków towarowych nie skutkowało przeniesieniem do niej aktywów i związanych z nimi ryzyk, brak podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych jako elementu bazy kosztowej oszacowania dochodów skarżącej. Zarazem, ponieważ jedynym podmiotem, który wykorzystywał te prawa w działalności gospodarczej, była skarżąca, zasadne było dokonanie na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oszacowania jej dochodów z uwzględnieniem wynagrodzenia dla spółki komandytowej z tytułu administrowania prawami do znaków towarowych. Skarżąca nie mogła powołać się na uzyskane indywidualne interpretacje, ponieważ zostały one wydane na podstawie opisu zdarzeń przyszłych nie przedstawiających okoliczności faktycznie zaistniałych, a mających istotne znaczenie dla prawidłowości oceny prawnej; w szczególności we wnioskach tych nie wskazano, że uzyskiwane przez spółkę komandytową należności licencyjne będą powracały do komandytariusza (skarżącej), nie stanowiąc trwałego przysporzenia dla licencjodawcy, jak również nie opisano planowanego odkupienia praw ochronnych do znaków towarowych od następcy prawnego spółki komandytowej.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na brak zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, niezasadną odmowę rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej ujętych proporcjonalnie do udziału skarżącej w zysku spółki komandytowej dokonywanych przez tę spółkę odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych, uznanie przepisów o cenach transakcyjnych jako ustanawiających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, pozwalających na ocenę pod tym kątem transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych i w konsekwencji pominięcie skutków tej transakcji lub zastosowanie mechanizmu jej recharakteryzacji, a także pominięcie skutków ochronnych, wynikających dla skarżącej z wydanych na jej wniosek indywidualnych interpretacji.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) i stwierdził, że zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo ograniczenia postępowania przygotowawczego wyłącznie do czynności formalno-administracyjnych, a także zbieżności czasowej jego wszczęcia z terminem przedawnienia zobowiązania. Ponadto przytoczony w decyzji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia jedynie do skorygowania wysokości należności licencyjnych, ale nie stanowi podstawy do odmiennej oceny charakteru kontrolowanych transakcji przez uznanie, że zamiast umowy licencyjnej na korzystanie z prawa do znaków towarowych zawarto umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi; takie uprawnienia organy podatkowe uzyskały dopiero z dniem 1.01.2019 r. na mocy nowowprowadzonego art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., przy czym mechanizm recharakteryzacji transakcji może być stosowany dopiero do przychodów uzyskanych po tej dacie. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być elementem planowania aktywności gospodarczej, toteż kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną. Tymczasem w dacie dokonywania przez skarżącą kwestionowanych przez organy podatkowe czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, zatem żadna z nich nie mogła być skutecznie zastosowana; dla uzyskania powyższego skutku nie mogło też służyć odwołanie się przez organy podatkowe do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji konkluzja organów podatkowych, że stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi administrowania znakami towarowymi, pozostaje w sprzeczności z równocześnie wyrażonym przez te organy stanowiskiem, iż nie kwestionują ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na spółkę komandytową, a następnie – udzieleniem przez tę spółkę licencji na korzystanie z tych znaków. Nieprawidłowe jest także dokonanie przez organy podatkowe wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w oparciu o Wytyczne OECD z 2017 r. wprowadzające tzw. koncepcję DEMPE, ponieważ nie stanowią one źródła prawa, a wymieniona koncepcja nie była znana w okresie, którego sprawa dotyczy. Niezależnie od powyższego organy podatkowe niezasadnie oszacowały dochód skarżącej z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto, podczas gdy pierwszeństwo miały inne metody, wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 191 O.p., z tym jednak zastrzeżeniem, że przekwalifikowanie czynności prawnych skarżącej jest nie tyle rezultatem wadliwej oceny dowodów, co określonej wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Konsekwencją naruszenia prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast ocenę organów podatkowych co do nieskuteczności powołania się przez skarżącą na ochronę wynikającą z otrzymanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14m § 1 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p.), ponieważ będące przedmiotem interpretacji zdarzenia przyszłe nie odpowiadały przedmiotowi rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uchylenie prawidłowych decyzji obu instancji wskutek przyjęcia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co naruszało zasadę zaufania do organów państwa, uzasadnienie decyzji nie zawiera wystarczającej informacji dotyczącej przedawnienia oraz oceny instrumentalności wszczęcia procedury karnoskarbowej, a Sąd "nie jest władny samodzielnie badać tego obszaru" i "nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny przesłanek" skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji oraz braku szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego i karnoskarbowego;

2. art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie legalnych rozstrzygnięć organu podatkowego z powołaniem się na naruszenie wymienionych zasad dowodowych w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i uznanie, że organ podatkowy nie skorygował wysokości opłat licencyjnych i rynkowości transakcji, ale "błędnie pominął umowę licencyjną" i przekwalifikował stosunek prawny, na podstawie którego podmiot poniósł wydatek, co odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r. – które to błędy procesowe Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ocenie legalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz podstaw prawnych rozstrzygnięcia skutkowały uznaniem sprawy za wygasłą i bezpodstawnie recharakteryzowaną.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie wobec błędnych ustaleń co do niezaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia za względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, lakoniczne uzasadnienie decyzji i brak możliwości "samodzielnego badania tego stanu" przez Sąd i kontroli legalności decyzji w tym zakresie – i w efekcie uznanie, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie tej normy;

4. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 2a, § 4 ust. 1 i ust. 4, § 15 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) przez błędną wykładnię i związane z tym ich niezastosowanie w efekcie przyjęcia, iż norma ta nie obejmuje oceny warunków transakcji przy uznaniu ich ważności i oszacowania dochodów z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto.

K. S.A. w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku przedwczesnej i bezzasadnej oceny prawnej w zakresie odmowy przyznania skarżącej ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji i zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, że przedstawiony przez skarżącą we wnioskach o wydanie interpretacji stan przyszły "w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego";

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w kwestii odmowy przyznania skarżącej ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji, sprowadzającego się do akceptacji stanowiska organu podatkowego bez przedstawienia okoliczności, które pozwalają na prześledzenie toku rozumowania Sądu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i akceptację odmowy przyznania skarżącej ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż w wydanych na jej wniosek interpretacjach indywidualnych uzyskała potwierdzenie, że nie wywoła u niej powstania obowiązku podatkowego wniesienie praw do znaków towarowych do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, że jako wartość początkową przedmiotu wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu oraz że skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych wprowadzonych do majątku spółki komandytowej.

Strony wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne stron przeciwnych, domagając się ich oddalenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, a skarżąca dodatkowo wniosła pismo procesowe zawierające wybór orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnicze znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ma ustalenie, czy w okresie podatkowym objętym skarżoną przez podatnika decyzją istniały podstawy prawne do redefiniowania czynności prawnych zdziałanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności z jednoczesnym stwierdzeniem wywołaniem przez nie korzystnych dla podatnika skutków podatkowych. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia w tym okresie w porządku prawnym klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, których istotę stanowi możliwość wyprowadzenia przez organy podatkowe skutków właściwych dla ukrytej czynności prawnej, a zwłaszcza pominięciu skutków podatkowych czynności prawnych nakierowanych głównie lub wyłącznie na obniżenie podstawy opodatkowania. Przepisy uprawniające do takich działań zostały derogowane mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. (K 4/03), a później wprowadzone (art. 119a § 1 i § 2 O.p.), pozwalające na zastąpienie skutków sztucznej czynności prawnej, której głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej, skutkami wyprowadzonymi z czynności odpowiedniej, obowiązują dopiero od dnia 15.07.2016 r.; możliwość określenia dochodu lub straty podatnika bez uwzględnienia podjętej przez podmioty powiązane transakcji ekonomicznie nieracjonalnej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.), zaistniała jeszcze później, bo od dnia 1.01.2019 r.

Organy podatkowe uznając, że skarżąca w istocie nie dokonała aportu praw do znaków towarowych do spółki komandytowej, a jedynie powierzyła tej spółce obowiązek administrowania tymi znakami, powołały się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu wyrażonym w tekście jednolitym z 2011 r.), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi, przy czym dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 art. 11 u.p.d.o.p. Nie są to jednak przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zdefiniowano w sposób legalny w art. 3 pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.11.2020 r., II FSK 1949/18 i z dnia 9.12.2021 r., II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest zatem jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia.

W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały redefinicji czynności prawnej skarżącej zdziałanej ze spółką komandytową, wyprowadzając skutki podatkowe z innej czynności, której treść same określiły. Pomimo tego, że podmioty kontraktujące były ze sobą powiązane, a spółka komandytowa była podmiotem zależnym od skarżącej, dokonały tego wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis upoważniał je tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a więc zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Brak uwzględnienia warunków wynikających z określonych powiązań, o czym stanowił art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza zatem możliwości i dopuszczalności zastępowania warunków wynikających z określonej czynności prawnej warunkami mogącymi wynikać z innej czynności prawnej, której podatnik nie dokonał, lecz musi ograniczyć się do ewentualnego skorygowania warunków czynności prawnej faktycznie dokonanej przez podatnika.

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniał jedynie do skorygowania wysokości należności licencyjnych, stanowiących skutek wniesienia praw do znaków towarowych do spółki komandytowej i udzielenia przez tę spółkę licencji na gospodarcze użytkowanie tych znaków przez skarżącą, ale nie stanowił podstawy do odmiennej oceny charakteru kontrolowanych transakcji przez uznanie, że zamiast umowy licencyjnej na korzystanie z prawa do znaków towarowych zawarto umowę o świadczenie usług administrowania tymi znakami.

Nie sposób w związku z tym podzielić podniesionego przez organ podatkowy zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 2a, § 4 ust. 1 i ust. 4, § 15 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów przez błędną wykładnię i związane z tym ich niezastosowanie w efekcie przyjęcia, iż norma ta nie obejmuje oceny warunków transakcji przy uznaniu ich ważności i oszacowania dochodów z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło bowiem odmienne zdefiniowanie treści zdziałanej przez skarżącą czynności prawnej, a nie tylko ocena warunków (cen) transakcji zawartych przez podmioty powiązane. Wbrew założeniu wyrażonemu w tym zarzucie, organy podatkowe nie uznały ważności transakcji, ale przyjęły, że w istocie skarżąca dokonała czynności prawnej (przeprowadziła transakcję) o treści odmiennej oraz – co za tym idzie – o odmiennych skutkach prawnych, także w sferze prawa podatkowego. Wskazanie jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1, a także art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p., wskazuje więc na błędną wykładnię pierwszego z nich oraz na niewłaściwe zastosowanie pozostałych. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierał bowiem normy pozwalającej na odmienne określenie treści czynności prawnej zdziałanej przez podatnika, a jedynie na odmienne określenie warunków (cen) transakcji wynikającej z tej czynności; w konsekwencji nieprawidłowe też było oszacowanie z zastosowaniem art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu uzyskanego przez skarżącą w następstwie czynności prawnej określonej przez organy podatkowe, a nie z czynności rzeczywiście przez skarżącą dokonanej.

Z tożsamych przyczyn nietrafny jest także równolegle podniesiony zarzut naruszenia art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie legalnych rozstrzygnięć organu podatkowego z powołaniem się na naruszenie wymienionych zasad dowodowych w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i uznanie, że organ podatkowy nie skorygował wysokości opłat licencyjnych i rynkowości transakcji, ale przekwalifikował stosunek prawny, na podstawie którego podmiot poniósł wydatek. Słuszna jest bowiem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że taka konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r., ale brak było adekwatnej podstawy prawnej do zastosowania jej w odniesieniu do lat 2012/2013 i to w oparciu o art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w ówczesnym brzmieniu. Nieuwzględnienie podjętej przez podmioty powiązane transakcji uznanej przez organ podatkowy za ekonomicznie nieracjonalną naruszało w tych okolicznościach przepisy stanowiące podstawy kasacyjne zarzutu, co Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził.

W odniesieniu do drugiej podstawowej kontrowersji w postaci wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tym aspekcie trafne są wywody i rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Punkt wyjścia stanowi w tym przypadku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), którą przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji. Z uzasadnienia tej uchwały ponadto wynika, że przesłanki te winny być należycie przedstawione i uargumentowane w uzasadnieniu decyzji, jeżeli jest to istotne dla wykazania nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczy. Wymaga podkreślenia, że uchwała zapadła przed datą wydania decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie, przeto jej założenia i konsekwencje winny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, czy uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zawiera te niezbędne elementy, które pozwolą wyprowadzić wnioski co do rzeczywistych, lub tylko instrumentalnych, przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji – stwierdzić, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, czy też zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia. Trudno tez podważyć konkluzję, że chociaż znaczna wartość hipotetycznego uszczuplenia podatkowego oraz charakter i złożoność struktury czynności prawnych wywierających taki skutek mogłyby uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, niemniej przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tok czynności podjętych w postępowaniu przygotowawczym, polegających jedynie na zarejestrowaniu sprawy, objęciu jej nadzorem, przekazaniu do właściwego organu prowadzącego i wreszcie zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, a następnie sądowoadministracyjnego, nie wskazuje na rzeczywisty charakter prowadzonych czynności śledczych i uzasadnia co najmniej wątpliwość co do tego, czy wszczęcie postepowania karnoskarbowego służyło jakiemukolwiek innemu, realnemu celowi poza wywarciem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Brak więc uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarówno postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uchylenie prawidłowych decyzji obu instancji wskutek przyjęcia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co naruszało zasadę zaufania do organów państwa, a uzasadnienie decyzji nie zawiera wystarczającej informacji dotyczącej przedawnienia oraz oceny instrumentalności wszczęcia procedury karnoskarbowej, jak i postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie wobec błędnych ustaleń co do niezaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia za względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Należy bowiem zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej na usprawiedliwioną obronę twierdzenia o rzeczywistym prowadzeniu postępowania przygotowawczego, przynajmniej w stadium ad rem. Jakkolwiek organ podatkowy trafnie zauważa, że prowadzenie tego postępowania nie leżało już w jego gestii i nie miał on wpływu na jego przebieg, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego, gdyż spełnienie przesłanki rzeczywistego, a nie tylko iluzorycznego, wszczęcia i prowadzenia tego postepowania nie zależy od tego, który organ państwa je prowadził; jeżeli zatem odpowiedzialność za brak widocznych w nim postępów leżała po stronie organów innych, niż podatkowe, nie ma to wpływu na ocenę, czy wszczęcie tego postępowania miało charakter rzeczywisty, czy też tylko instrumentalny, nakierowany na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słuszna jest także konstatacja Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, ze nie jest on władny do przeprowadzenia samodzielnego ustalania i badania tych okoliczności, jako że winny one być przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a jedynie skontrolowane przez Sąd pod kątem zgodności z prawem procesu ich ustalenia oraz wyprowadzonych z nich wniosków. Należy też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził stanowczej oceny co do instrumentalności wszczęcia w sprawie postępowania karnoskarbowego, a jedynie stwierdził, że niewystępowanie przesłanki instrumentalności nie zostało uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

Przeprowadzone rozważania prowadzą do konkluzji, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego, nie okazał się uzasadniony.

Uzasadnione nie są jednak także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Spółki.

Wbrew założeniu, uwypuklonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej, w wydanych na jej wniosek interpretacjach indywidualnych nie uzyskała ona potwierdzenia zgodności z prawem całej konstrukcji optymalizacyjnej, a jedynie poszczególnych czynności prawnych i faktycznych tworzących tę konstrukcję, przedstawionych w oderwaniu od całokształtu – wówczas – planowanego zdarzenia przyszłego. Taka fragmentacja opisu zdarzenia przyszłego nie czyni zadość przewidzianemu w art. 14b § 3 O.p. obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, toteż – w konsekwencji – skarżąca nie może odwoływać się do ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k § 1 czy też art. 14m § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. Niezasadnie więc wywodzi, że doszło do naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

Z tożsamych względów skarżąca niezasadnie zarzuca naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku przedwczesnej i bezzasadnej oceny prawnej w zakresie odmowy przyznania skarżącej ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Wbrew stanowisku skarżącej ocena ta nie jest ani przedwczesna, ani bezzasadna, a jej prawidłowość wynika nawet z uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółki, czego wydaje się ona nie zauważać. Czym innym jest bowiem stwierdzenie braku podstaw prawnych do odmiennej kwalifikacji prawnej czynności podjętych przez skarżącą, czy też do ich pominięcia i wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności odmiennych, a czym innym uzyskanie ochrony wynikającej z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkowanej jednak aktami staranności i lojalności w przedstawianiu przez zainteresowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oczywista jest bowiem konstatacja, że przedstawiony przez skarżącą we wnioskach o wydanie interpretacji stan przyszły w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego; oczywistość ta wynika już z zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zestawienia tez uzyskanych przez skarżącą interpretacji ze stanem faktycznym sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w kwestii odmowy przyznania skarżącej ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji. Podzielenie przez Sąd w tym zakresie stanowiska organu podatkowego musiało prowadzić do jego akceptacji i nie oznacza to wadliwości uzasadnienia wyroku. Jakkolwiek fragment uzasadnienia poświęcony temu aspektowi sprawy jest dość zwięzły, niemniej nie utrudniło to sądowi kasacyjnemu prześledzenia toku rozumowania Sądu, zwłaszcza, że argumenty wspierające to rozumowanie są dość oczywiste.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw, obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Z tych też przyczyn, ponieważ każda ze stron postępowania kasacyjnego zarówno wygrała, jak i przegrała, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił w całości od wzajemnego zasadzenia zwrotu kosztów postępowania pomiędzy stronami.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz