Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 755/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3  ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 190,195,196
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO/PO-413/148/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 22 grudnia 2022 r. nr FB.3120.7.2021/ES.37; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 4 017 ( cztery tysiące siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO lub Kolegium) z 12 czerwca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 22 grudnia 2022 r. nr FB.3120.7.2021/ES.37 w zakresie pkt 1) i pkt 3), tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budynku magazynu w wysokości 12.929,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.929,00 zł, oraz uchylono ją w części dot. pkt 2), tj. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budynku magazynu w wysokości 322,00 zł i stwierdzono nadpłatę podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 322,00 zł,

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Spółka wykazała do opodatkowania budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2. Należny za 2017 r. podatek od nieruchomości wyliczony został w kwocie 13.251,00 zł. Ze złożonej deklaracji wynikało, że przedmiotem opodatkowania był budynek magazynowy, przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]). Spółka wskazała, że jest samoistnym posiadaczem przedmiotu opodatkowania.

Wnioskiem z 23 sierpnia 2021 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 13.251,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której nie wykazano żadnych przedmiotów do opodatkowania, w związku z czym zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie wystąpiło.

Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do nieruchomości znajdujących się przy ul. [...], nie powinna być uznana za właściciela lub samoistnego posiadacza nieruchomości. W ocenie Spółki, za uznaniem jej za posiadacza samoistnego nieruchomości, nie może przemawiać fakt, że w przeszłości oświadczała, że jest posiadaczem samoistnym i przez ostatnie lata płaciła podatek od nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że według wypisu z księgi wieczystej, użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości jest inny podmiot. Spółka podniosła, że ze względu na historyczne zaszłości oraz będący ich konsekwencją niejasny status prawny nieruchomości, kwestia tytułów prawnych do gruntów i obiektów budowlanych na nich posadowionych przez lata budziła istotne wątpliwości. Stąd też, dotychczas składane przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości oświadczenia, oparte były na błędnych przesłankach, nie mających uzasadnienia w stanie faktycznym. Strona stwierdziła, że nie włada faktycznie przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w szczególności nie uzyskuje z niej żadnych przychodów i nie wykorzystuje jej do swojej działalności gospodarczej.

W toku postępowania SKO dwukrotnie uchylało decyzję Organu I Instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r. nr FB.3120.7.2021/ES.37 , orzekł w przedmiocie; 1) określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budynku magazynu w kwocie 12.929,00 zł, 2) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budynku magazynu w wysokości 322,00 zł i 3) odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.929,00 zł, czyli powyżej kwoty nadpłaty stwierdzonej w decyzji.

W ocenie organu podatkowego I instancji, Spółka była samoistnym posiadaczem budynku magazynowego położonego w C., przy ul. [...], w granicach działki ewidencyjnej nr [...]. Samoistne posiadanie budynku do końca 2019 r. nie budziło wątpliwości organu podatkowego w zakresie prawidłowości wykazywania powierzchni użytkowej budynku magazynowego, zwłaszcza, że tytuł prawny do tej nieruchomości był wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających do składanych deklaracji podatkowych. Wola Spółki w zakresie samoistnego posiadania ustała z końcem 2019 r., co zostało potwierdzone brakiem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. i 2021 r. Spółka, posiada prawo do nakładów posadowionych na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa, której użytkownikiem wieczystym są P. S. A., położonej w C., przy ul. [...]. Prawo to Spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 1991 r. Rep. [...], jako aport wniesiony przez Skarb Państwa do tworzonej spółki o nazwie S.(1) sp. z o. o. w W. na zasadzie art. 551 k. c. w postaci zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego "P.(1)" (P.(1)). P.(1) przedmiotowe nakłady otrzymało przed 1989 r. na mocy decyzji Ministra Komunikacji. Z dniem 30 listopada 2004 r. S.(1) sp. z o.o. zmieniła nazwę na obecną. Jak dalej wskazano, z treści księgi wieczystej oraz z informacji z rejestru gruntu i budynków Starosty Legnickiego wynika, że wieczystym użytkownikiem gruntów i właścicielem budynku jest P. w W. W ocenie organu I instancji, nie zmienia to faktu, że wieczysty użytkownik gruntu i właściciel spornego magazynu, jakim jest spółka P. S. A., nie uznaje się za właściciela tego przedmiotu opodatkowania. Brak jest zatem woli i władztwa nad budynkiem ze strony P. Również A. M., z którym miała być zawarta umowa sprzedaży praw do nakładów, nie uznaje się za posiadacza, a jedynie za użytkownika. Zatem fizycznie władał częścią budynku, jednakże ma świadomość, że wszelkie sprawy związane z tym budynkiem należy omawiać ze Stroną. Organ I instancji wskazał przy tym, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia, czy doszło do rozliczenia udziałów Skarbu Państwa z pozostałymi udziałowcami w zakresie majątku wniesionego aportem w postaci zlikwidowanego P.(1), co w ocenie organu, z uwagi na zmieniające się przepisy w tym zakresie, możliwe będzie, ale nie w postępowaniu podatkowym, lecz w postępowaniu sądowym.

Dalej wskazano, że ewidencje środków trwałych spółek potwierdzają, że budynek magazynu zaewidencjonowany jest w ewidencji środków trwałych Strony, a nie P. Dodatkowo organ I instancji wyjaśnił, że stan techniczny przedmiotowego budynku jest niezadawalający, co potwierdzają protokoły z oględzin nieruchomości dokonane przez pracowników organu podatkowego w dniach 14 i 15 października 2021 r. oraz stwierdzone przez Stronę, która umieściła na budynku tablice ostrzegawcze o treści "Obiekt grozi zawaleniem wstęp wzbroniony". Niemniej jednak w budynku tym prowadzona jest działalność gospodarcza przez A. M., który zajmuje powierzchnię 454,45 m2 budynku, jako skład workowanego węgla składanego na paletach.

Podsumowując, organ I instancji podniósł, iż analiza zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej także: upol), jak i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają stwierdzić, że Strona była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości za nie należnego.

Końcowo organ I instancji wskazał, że podatek od nieruchomości za 2017 r. został obliczony na podstawie dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej budynku magazynu w dniu 15 października 2021 r. w wyniku czynności oględzin. Powierzchnia ta, zgodnie z dokonanym pomiarem, wynosi 575,64 m2. Natomiast roczny wymiar zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu stawki podatkowej, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą na 2018 r. organ podatkowy wyliczył w następujący sposób 575,64 m- x 22,46 zł = 12.928,81 zł, w zaokrągleniu 12.929,00 zł. Skoro kwota należnego podatku od nieruchomości za budynek magazynowy za 2017 r. wyniosła 12.929,00 zł, a Spółka dokonała wpłaty w kwocie 13.251,00 zł, należało stwierdzić nadpłatę w wysokości 322,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej O.p.), jak i prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, przez jego uwzględnienie i uznanie Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości i nałożenie podatku, w sytuacji gdy podatek powinien być nałożony albo na użytkownika wieczystego gruntów oraz właściciela budynków na tym gruncie położonych, albo na faktycznego użytkownika działającego jak właściciel.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w zakresie istoty sporu, uchyliło zaś w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 3 upol, wywodząc, że podatnikiem podatku od budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest zasadniczo użytkownik wieczysty, chyba że te obiekty budowlane znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, gdyż wówczas podatnikiem takim jest ich samoistny posiadacz. Zdaniem organu, w świetle powołanych regulacji uznać należy, że własność budynków lub obiektów budowlanych wzniesionych czy związanych trwale z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela takich budynków czy obiektów budowlanych, a więc użytkownika wieczystego takich gruntów. Niezależnie zatem od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntów i związania wzniesionych na tym gruncie budynków czy urządzeń z prawem użytkowania wieczystego z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości (budynków i obiektów budowlanych) jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty takich gruntów. Oznacza to, iż związanie prawa użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych obiektów budowlanych.

W wyniku rozpatrzenia całości materiału dowodowego Kolegium uznało, że Spółka była posiadaczem samoistnym spornego budynku. Jak bowiem ustalono, sporny budynek magazynu w C., przekazany został przez P.(2) (wówczas przedsiębiorstwo państwowe) na stan P.(1) (P.(1)) w 1976 r. Na tę okoliczność sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego (dokument [...]), do którego została dołączona karta inwentarzowa tego budynku.

Następnie, zarządzeniem nr 272 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 grudnia 1990 r. doszło na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51 poz. 298) do likwidacji ww. przedsiębiorstwa w celu jego wniesienia do spółki S.(1) Sp. z o. o. (której następca prawnym jest Strona). Co najmniej od 15 sierpnia 1998 r. budynek ten był przez Stronę wynajmowany A. G. (czego potwierdzeniem jest znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie spółki z dnia 24 stycznia 2011 r. o wypowiedzeniu A. G. wysokości czynszu najmu). Natomiast od 1 maja 2011 r. część budynku Spółka wynajmowała również A. M. Najemcami budynku, oprócz A. G. i A. M., były jeszcze dwie inne osoby (stolarz oraz szwagier A. G.), co wynika z przeprowadzonych dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. M. i A. G. Z dniem 31 grudnia 2014 r. wszystkie umowy najmu spornego budynku zostały przez Spółkę wypowiedziane. Zatem w powyższym okresie Spółka czerpała pożytki z ww. nieruchomości. Wypowiedzenie umów najmu związane było ze złym stan technicznym budynku, co oznacza że przyczyną zaprzestania jego wynajmowania i tym samym pobierania z tego tytułu pożytków nie była utrata przez Spółkę władztwa nad nieruchomością (budynkiem magazynu).

Ponadto, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w 2021 r. Strona podjęła próbę sprzedaży budynku. W tym zakresie Spółka toczyła negocjacje z A. M., przesyłając na jego adres e-mail projekt "umowy sprzedaży praw do nakładów". O wykonywaniu działań właścicielskich świadczy również fakt, że Spółka ponosiła wydatki związane z eksploatacją budynku magazynu. Co najmniej do końca 2020 r. Spółka miała podpisaną umowę na dostawę energii elektrycznej do budynku. Ponadto, w odniesieniu do nieruchomości Strona dokonywała czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Zleciła oględziny obiektu wraz z określeniem robót, jakie należy wykonać w celu jego zabezpieczenia. W następstwie wykonanych oględzin i wydanych zaleceń, co do wykonania robót, zleciła wykonanie tymczasowego zabezpieczenia obiektów przed dostępem osób trzecich, przymocowanie tablic ostrzegawczych oraz usunięcie elementów zagrażających bezpieczeństwu. Powyższe zlecenia dotyczyły 17 wskazanych przez Spółkę nieruchomości, w tym nieruchomości w C. Na budynku zamieszczone zostały tablice informujące o zagrożeniu jego zawaleniem.

Zdaniem Kolegium, całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że w 2017 r. Spółka sprawowała faktyczne władztwo nad sporną nieruchomością (budynkiem magazynu), miała fizyczną możliwość korzystania z przedmiotowego budynku i to w sposób, jakby miała do niego prawo własności. Miała wpływ na to, czy pozostawić go w takim stanie, jakim jest (doprowadzając go do dalszej dewastacji), czy dokonać jego rozbiórki, przekształcenia, bądź też go wyremontować i wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej lub przekazać do używania innemu podmiotowi (np. w najem, dzierżawę) i czerpać z tego pożytki. Decyzja w tym zakresie należała wyłącznie do strony.

Natomiast to, że w danym momencie Spółka nie wykonywała władztwa względem nieruchomości nie oznacza, że utraciła jej posiadanie. Kolegium podkreśliło, że sprawowane przez Spółkę władztwo względem budynku nie napotkało żadnego oporu ze strony innych podmiotów (osób), które prowadziłoby do jego utraty. Trudno bowiem dopatrzeć się w aktach sprawy, aby ktokolwiek (P., czy też A. M.) utrudniali Spółce wejście do budynku lub zagospodarowanie budynku według własnego uznania Spółki. W ocenie Kolegium, fakt składowania w budynku magazynu przez A. M. palet z węglem (po zakończeniu umowy najmu) nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że utrudniał Spółce sprawowanie władztwa nad tym budynkiem. Również wystąpienie przez P. z roszczeniem o zapłatę za bezumownie korzystanie z gruntu poprzez wystawienie faktur VAT (pierwsza faktura wystawiona została 27 września 2019 r.) nie miało na celu doprowadzenie do trwałej utraty władztwa strony nad spornym budynkiem, a jedynie obciążenie jej za korzystanie z gruntów położonych bezpośrednio pod budynkiem.

W ocenie Kolegium analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Strona nie tylko faktycznie władała przedmiotową nieruchomością, ale również traktowała ją jako pozostającą w jej swobodnej dyspozycji, jednocześnie manifestując na zewnątrz swą wolę władania budynkiem jak właściciel.

Świadczą o tym chociażby takie okoliczności jak wprowadzenie przez Spółkę (jej poprzednika prawnego) spornego budynku magazynu do ewidencji środków trwałych, czym uznała go za element składowy przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie analiza przedłożonych przez stronę wydruków z ewidencji środków trwałych firmy Strony za lata 2016-2019 wykazała, że do ewidencji został wprowadzony "budynek magazynowy" (KŚT 104 obejmujący m. in. budynki magazynowe) a nie inwestycja w obcym środku trwałym.

Ponadto, do 2019 r. Spółka składała do Urzędu Miejskiego w C. deklaracje dla podatku od nieruchomości, zgłaszając do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek magazynu. Obecnie Spółka twierdzi, że jej wcześniejsze stanowisko było błędne, co w ocenie Kolegium, stanowi próbę nadania innego znaczenia władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu, a to z uwagi na fakt złego stanu technicznego budynku, jak również obciążenie Spółki przez P. za bezumowne korzystanie z gruntu.

Ponadto, od momentu przejęcia budynku Strona nie ponosiła na rzecz P. żadnych wydatków z tego tytułu - wykorzystywała go do prowadzenia swojej działalności gospodarczej a następnie podjęła decyzję o jego wynajmie. Należy przy tym zauważyć, że w zawartych w dniu 1 maja 2011 r. umowach najmu, Spółka wskazuje, że jest właścicielem lokalu. Strona podejmowała kroki, a wręcz zabiegała, o potwierdzenie swojego prawa własności, kierując do P. pisma (pisma z dnia 29 listopada 2002 r. oraz z dnia 2 czerwca 2004 r.) o potwierdzenie praw Spółki, do nakładów w postaci budynku magazynowego w C., przy ul. [...], w celu ułatwienia jego sprzedaży.

Kolegium uznało, że - wbrew temu, co twierdzi strona - z akt sprawy nie wynika, aby Spółka dokonała jednostronnego zwrotu spornego budynku P. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podejmowała w tym zakresie jakiekolwiek kroki na drodze cywilnoprawnej. Jedynie w piśmie z dnia 22 października 2020 r. poinformowała P., że nie będzie korzystać z nieruchomości, które w przeszłości były przedmiotem korespondencji pomiędzy Spółką a P., a z których Spółka nie korzysta od wielu lat, w tym położonej w C. Trudno jednakże uznać, że pismem tym Strona dokonała skutecznego zwrotu P. budynku. Spółka poczuwała się, jak właściciel, do odpowiedzialności za stan techniczny budynku, obawiała się odpowiedzialności za ewentualne zagrożenia, dla zdrowia i życia ludzkiego, wynikające z tego stanu, o czym świadczą podjęte przez Spółkę decyzje o rozwiązaniu umowy najmu budynku magazynu z końcem 31 grudnia 2014 r., jak również zlecenie przeprowadzenia oględzin obiektu i jego zabezpieczenia (co miało miejsce na przełomie lat 2019-2020).

Kolegium podkreśliło, że przedstawiciel Spółki, był obecny podczas przeprowadzonych w dniu 15 października 2021 r. przez pracowników Urzędu Miejskiego w C. oględzin budynku. Zgłaszał uwagi do sporządzonego protokołu z oględzin w zakresie sposobu dokonania pomiarów budynku, co może świadczyć, że Spółka nadal uważa się za właściciela spornego budynku.

W ocenie Kolegium w sprawie brak jest możliwości przypisania samoistnego posiadania budynku A. M. Faktem jest, że A. M. po wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2014 r. umowy najmu, nadal wykorzystywał sporny budynek, przechowując w nim palety z węglem, jednakże - w ocenie Kolegium -okoliczności tego użytkowania nie wskazują na wystąpienie takich cech posiadania, jak fizyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis) czy też element psychiczny (animus), rozumiany jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Przede wszystkim należy wskazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby A. M. rościł sobie, jakiekolwiek prawa właścicielskie.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 12.929,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.929,00 zł.

Kolegium nie podzieliło zatem zarzutów odwołania, stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz wyczerpująco wyjaśnił stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia wskazywanego w odwołaniu prawa materialnego.

W zakresie pozostałych rozstrzygnięć Kolegium uznało, że organ I instancji wydał je bez właściwej podstawy prawnej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Strona zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., przez:

1. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenie, że Spółka jest podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości,

2. brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ I instancji kierował się przy załatwieniu sprawy w zakresie oparcia się na dotychczas składanych oświadczeniach i deklaracjach przez Stronę i tym samym nieuwzględnienia w pełnym zakresie przedstawionego przez Stronę i zgromadzonego materiału dowodowego,

3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie uznania Spółki za samoistnego posiadacza, w sytuacji gdy z całokształtu dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada prawo do zwrotu nakładów i nie jest posiadaczem samoistnym,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego uwzględnienie i uznanie Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości i nałożenie podatku, w sytuacji gdy podatek powinien być nałożony albo na użytkownika wieczystego gruntów oraz właściciela budynków na tym gruncie położonych, albo na faktycznego użytkownika działającego jak właściciel. Jak również zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego uwzględnienie i uznanie użytkowania budynku przez Spółkę jako następującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Spółka w żadnym okresie objętym decyzją nie użytkowała przedmiotowego budynku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako "ppsa"), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca, inicjując postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, twierdziła bowiem, że nie jest właścicielem ani użytkownikiem samoistnym spornego budynku. Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, które w wydanych rozstrzygnięciach przyjęły, że skarżąca w badanym okresie była samoistnym posiadaczem budynku, a tym samym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upol, była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości za przedmiotowe budynki i budowle. Konsekwencją powyższego była odmowa stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 753/23 oraz I SA/Wr 754/23. Wyrażone w nich stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Rozpoznanie sporu między stronami należy rozpocząć od wskazania, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 upol, w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w badanym okresie grunty działki [...] znajdowały się w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu, tj. P. Stan prawny tych gruntów nie budzi zatem wątpliwości. Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja posadowionego na gruncie budynku. Z zebranych w toku postępowania przez organy informacji wynikało, że w/w budynek decyzją Ministra Komunikacji z 7 lipca 1979 r. został przekazany przez P.(2) (wówczas przedsiębiorstwo państwowe) na stan P.(1) (P.(1)). Na tę okoliczność sporządzono protokół z 11 stycznia 1980 r. jak i protokoły zdawczo odbiorcze środka trwałego (dokumenty PT), potwierdzające przekazanie spornych obiektów budowlanych. Następnie zarządzeniem nr 272 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 grudnia 1990 r. doszło, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298), do likwidacji w/w przedsiębiorstwa w celu jego wniesienia do spółki S.(1) Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest skarżąca). Z kolei 12 października 2000 r. weszła w życie ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(2)", która w art. 34 stanowiła, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stają się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P.

W stanie faktycznym sprawy oznaczało to, że spółka P. począwszy od 2000 r. stała się użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...], podczas gdy posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami władał już znacznie wcześniej (od 1990 r.) inny podmiot, tj. S.(1) Sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca. Nie można jednak zapominać, że zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 tego przepisu stanowi natomiast, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca nadał prawu użytkowania wieczystego gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie. Tak więc prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Z tak ukształtowanej relacji wynika akcesoryjność prawa własności w stosunku do użytkowania wieczystego, która oznacza, że żadne z nich nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie i że wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego gruntu powoduje wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń (por. wyrok NSA z 16 października 1996 r., III SA 635/95). Również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899) w art. 31 przewiduje, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Wskazane wyżej zaszłości historyczne spowodowały, że niejasny jest stan prawny spornego budynku położonego na działce nr [...]. P. - co bezsporne - stała się użytkownikiem wieczystym tego gruntu z mocy samego prawa, jednakże mocą w/w ustawy o komercjalizacji P. nie nabyła automatycznie własności budynku magazynowego z rampami położonych na tej działce, brak jest również jakiejkolwiek informacji, by P. zawarła odrębne umowy przenoszące własność przedmiotowych obiektów. Nie jest rolą Sądu rozstrzyganie na gruncie tej sprawy stosunków własnościowych między skarżącą a P., niemniej jednak, mając na względzie nadrzędny charakter prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodzić się należy ze skarżącą, że w świetle obowiązującego prawa status właściciela przedmiotowego budynku i budowli winien przysługiwać P. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że w podjętej 25 listopada 2011 r. uchwale, sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym według Sądu przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 kc wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 329,00 kc), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 kc - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy podstawowych dokumentów, służących badaniu tego rodzaju kwestii, jak chociażby wypisu z księgi wieczystej, czy też odpisu z ewidencji budynków. Brak ten winien zostać usunięty w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że - wbrew podnoszonej w skardze argumentacji - kwestia ustaleń, jaki podmiot był właścicielem spornych obiektów budowlanych - nie miała przesądzającego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że własność budynków lub obiektów budowlanych związanych trwale z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż - jak już wyżej wskazano – w myśl art. 3 ust. 3 upol obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela nieruchomości. Niezależnie więc od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntów i związania wzniesionych na tych gruncie budynków czy urządzeń z prawem użytkowania wieczystego, z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości (budynków i obiektów budowlanych) jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty takich gruntów. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie posiada prawa własności omawianych obiektów, to obciążenie jej podatkiem od nieruchomości w tym zakresie będzie w pełni uprawnione, jeżeli w świetle okoliczności faktycznych można jej przypisać status samoistnego posiadacza. Taką też koncepcję przyjęły organy podatkowe.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia: posiadacz samoistny. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tego terminu funkcjonującej w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 upol należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18). Stosownie do art. 336 kc posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Przy czym ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ocena statusu skarżącej - jako samoistnego posiadacza spornych obiektów budowlanych - została przeprowadzona w sposób niepełny i powierzchowny.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że za przypisaniem skarżącej samoistnego władztwa nad budynkiem przemawiają- według organu - okoliczności takie jak to: że budynek magazynu figurował w ewidencji środków trwałych Spółki, że to Spółka ponosiła wszelkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości oraz że Spółka sama siebie uważała za posiadacza samoistnego, o czym świadczy treść jej pisma z 24 kwietnia 2018 r., skierowanego do organu I instancji.

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez organ nie pozwalała na prawidłową, wolną od wątpliwości ocenę charakteru władztwa skarżącej nad spornymi nieruchomościami. Przede wszystkim organy nie wykazały w wystarczającym stopniu fizycznego aspektu posiadania, tj. czy Spółka znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala wywieść tezy, że Spółka w badanym okresie faktycznie władała, bądź potencjalnie mogła władać spornym budynkiem.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 6 września 1995 r., o sygn. W 20/94 wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzednik art. 3 ustawy) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że ciężar obciążenia podatkiem od nieruchomości winien ponosić przede wszystkim ten, kto czerpie korzyści z danej nieruchomości. Również w prawie cywilnym pobieranie pożytków z rzeczy wymienia się jako zasadnicze uprawnienie składające się na treść prawa własności (art. 140 kc) i zarazem kluczową oznakę objęcia rzeczy w posiadanie (zarówno samoistne, jak i zależne). Natomiast w rozstrzygnięciach organów obu instancji brak jest jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie. Już więc tylko z tego powodu przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niepełne. Należy przy tym podkreślić, że Spółka w toku postępowania wyjaśniała, że nie włada faktycznie przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w szczególności nie uzyskuje z tej nieruchomości żadnych pożytków i nie wykorzystuje jej do swojej działalności gospodarczej.

Dodatkowo w odwołaniu podniosła również, że nie dysponuje właściwie żadnym dostępem do przedmiotowej nieruchomości, nie pobiera z niej jakichkolwiek pożytków, nie inwestuje w nieruchomość. Okoliczności te zostały jednak całkowicie zignorowane przez organy, które poprzestały jedynie na ustaleniach, że sporne obiekty znajdowały się na stanie inwentarzowym Spółki, która ponosiła na nie nakłady. Tymczasem w ocenie Sądu, żaden z w/w argumentów nie przesądza jeszcze o samodzielnym, niezależnym od woli innej osoby, stanie władztwa Spółki w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości.

W sprawie jednoznacznie ustalono, że od chwili wypowiedzenia umów najmu spółka nie uzyskiwała od osób korzystających z budynku żadnych przychodów. Osoby te potwierdziły, że po wypowiedzeniu najmu korzystały nadal z budynku i miały do niego klucze. Niewątpliwym jest, że osobą która ma faktyczny dostęp do budynku i korzysta z niego jest A. M., który udostępniał nieruchomość do oględzin. Świadek ten potwierdził, że nadal posiada kucze do budynku, a korzysta z niego bez uzgodnienia z kimkolwiek. Za całkowicie więc błędne należy uznać stwierdzenie Kolegium, że świadek nie ma fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus possessionis). O ile można rozważać czy ma on zamiar władania rzeczą dla siebie, o tyle jest niewątpliwe, że on fizyczne z rzeczy korzysta i jest świadom, że faktu tego z nikim nie uzgodnił.

Jeśli chodzi o okoliczność ujęcia spornego budynku w ewidencji środków trwałych wskazać należy, że nawet jeśli w momencie wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji Spółka identyfikowała je jako element swojego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta może mieć znaczenie wyłącznie w kontekście psychicznego aspektu posiadania (animus). Tymczasem, jak już wyżej wskazano, dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest zarówno istnienie elementu psychicznego, jak i fizyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis). Brak jednego z tych elementów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Sam więc fakt, że przedmiotowe obiekty znajdowały się na stanie inwentarzowym skarżącej nie jest wystarczający dla przyjęcia, że można jej przypisać status samoistnego posiadacza. Podobne uwagi należy również odnieść do kwestii deklarowania i uiszczania przez skarżącą podatku od nieruchomości. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, płacenie podatków od nieruchomości jest jednym z przejawów animus rem sibi habendi, lecz nie jest warunkiem ani koniecznym, ani wystarczającym, by wykazać posiadanie samoistne nieruchomości. W praktyce spotyka się również przypadki, gdy na skutek błędu organu podatkowego bądź zainteresowanego, dany podmiot opłaca podatek od innej nieruchomości, bądź nie opłaca go w odpowiednim rozmiarze od danej nieruchomości, i nie wpływa to na ustalenie animus (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2010 r., IV SA/Po 497/10). Zatem okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia nieruchomości na stan inwentarzowy przedsiębiorstwa, bądź płacenia podatków - mogą, lecz nie muszą być czynnikiem wskazującym na samoistność posiadania, przy czym ich ocena zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Stąd też, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy dla prawidłowej oceny w/w kwestii nie mogą pozostać całkowicie obojętne zdarzenia historyczne, leżące u podstaw objęcia przedmiotowych obiektów przez skarżącą w posiadanie. W szczególności, że skarżąca w toku postępowania podnosiła, iż zarówno deklarowanie podatku od nieruchomości, jak i naniesienia w ewidencji środków trwałych są konsekwencją błędnego postrzegania siebie jako samoistnego posiadacza, wskutek historycznych zaszłości spowodowanych niejasnym statusem nieruchomości, do czego Kolegium w żaden sposób się nie odniosło.

Nie stanowi też dostatecznego dowodu fizycznego władania rzeczą podkreślane przez organy zlecenie oględzin i zabezpieczenia budynku. Po pierwsze Skarżąca wyraźnie wskazuje, że uczyniła to z ostrożności, żeby uniknąć ewentualnej odpowiedzialności w związku z jego stanem, po drugie same organy przyznają, że zlecenia dotyczyły 17 obiektów o różnej lokalizacji. Nie ustaliły jednak jaki prace zostały przeprowadzone w spornym budynku i nie wykazały oba oględziny dotyczyły jego wnętrza.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły również dostatecznie kwestii ponoszenia przez skarżącą nakładów na przedmiotowe obiekty. W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym nie może przemawiać samo faktyczne korzystanie z rzeczy, np. pobieranie pożytków czy poniesienie nakładów, skoro te działania mogą być podejmowane w ramach stosunków obligacyjnych, np. umowy dzierżawy (najmu). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822).

Rozpatrując natomiast ten aspekt sprawy Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczyło się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że ze zgromadzonych przez organ I instancji dowodów w toku prowadzonego postępowania z wniosku Spółki wynika, iż Odwołująca ponosiła wszelkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości. Jednakże uważna lektura treści wskazanych przez organ dowodów (w tym w/w pism skarżącej i P.) dowodzi, że brak jest w nich jakiejkolwiek wzmianki o ponoszeniu przez skarżącą kosztów z tytułu remontów, czy innych nakładów na sporne obiekty. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ oparł taki wniosek. Ponadto, w świetle przedstawionych wyżej rozważań, sama informacja o ponoszeniu nakładów nie może być uznana za wystarczającą dla przypisania Spółce statusu samoistnego posiadacza, gdyż konieczne jest jeszcze zbadanie kiedy owe nakłady były ponoszone, w jakiej wysokości i czy ewentualne działania Spółki w tym zakresie nie były wynikiem nałożonego na nią prawnego obowiązku. Brak ustaleń w tym zakresie musi więc skutkować stwierdzeniem, że organy podatkowe naruszyły obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p.

O samoistnym posiadaniu w żadnym razie nie świadczy też udział pracownika Skarżącej przy oględzinach. Przede wszystkim nie wiadomo w jakim charakterze w nich uczestniczył - brak jakiegokolwiek dokumentu umocowania. Po drugie Skarżąca jest stroną postępowania podatkowego i z tego tytułu może uczestniczyć we wszystkich czynnościach.

W tym miejscu wskazać należy, że organ I instancji sam nie traktował Skarżącej jako posiadacza budynku, skoro do jego udostępnienia wzywał A. M. i P. a nie Stronę.

W ocenie Sądu, analiza treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że organy obu instancji skupiły się przede wszystkim na przejawach woli władania nieruchomością jak właściciel (animus rem sibi habendi), pozostawiając właściwie poza zakresem swych rozważań fizyczny element władztwa Spółki nad spornymi obiektami. Sąd nie neguje, że składane w poprzednich latach oświadczenia, w którym za bezsporny uznała swój status samoistnego posiadacza potwierdzając przy tym, że deklaracje na podatek od nieruchomości dotychczas składane były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a także oświadczyła, że nie kwestionuje faktu, że użytkownikiem wieczystym gruntów, na których nieruchomości te są posadowione, jest P. - wprost wskazuje na świadomość i przeświadczenie skarżącej co do posiadania spornych nieruchomościami jak właściciel. Ponownie jednak powtórzyć należy, że dla istnienia samoistnego posiadania konieczne jest wykazanie dwóch elementów, czyli zarówno zamiar władania rzeczą dla siebie (animus), jak i fizyczne władanie rzeczą (korpus). Brak jednego z tych elementów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Zważywszy zatem, że skarżąca w toku postępowania kilkukrotnie podnosiła, iż nie włada faktycznie spornymi obiektami, nie uzyskuje z nich żadnych pożytków, nie wykorzystuje ich do swojej działalności gospodarczej i nie ma do nich dostępu - nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe miały obowiązek zbadania tych okoliczności i ich oceny z punktu widzenia znamion samoistnego posiadania, czego nie uczyniły. Sąd dostrzega wprawdzie, że w realiach rozpatrywanej sprawy zweryfikowanie zewnętrznych oznak władztwa nad rzeczą może w praktyce okazać się problematyczne. W aktach sprawy zawarte są bowiem dowody, że sporny budynek jest obecnie używany przez inną osobę. Niemniej jednak okoliczności te powinny być dokładnie, wszechstronnie wyjaśnione, bowiem oznaki sprawowania przez skarżącą faktycznego władztwa nad rzeczą (bądź ich brak) nie mogą być przedmiotem domysłów.

Nie można także pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2022 r., III FSK 152/22 podzielił wyrażony przez Sąd Najwyższy pogląd, iż objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21, z 13 września 2019 r. II CSK 564/18, z 4 kwietnia 2012 r., I CSK 360/11, z 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX). Stąd również kwestia domniemanej zgodny P. na objęcie budynków i budowli w posiadanie przez skarżącą winna być przedmiotem ustaleń organów w niniejszej sprawie.

Słusznie zatem skarżąca podnosi, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Za trafne należy uznać zwłaszcza zarzuty, że organy podatkowe zbadały sprawę powierzchownie, opierając się przede wszystkim wyjaśnieniach P., bez pogłębionej, rzetelnej analizy okoliczności stanowiących podstawę do przypisania Spółce statusu samoistnego posiadacza. Tym samym na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 §1, 191 i 210 § 4 O.p. Niemniej jednak Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że jakkolwiek organy skonfrontowały uzyskane od Spółki informacje z P. to jednak z uzyskanych informacji nie wyprowadziły właściwej i obiektywnej oceny stanu faktycznego. Zarzuty te, jak można wywieść z uzasadnienia skargi, skarżąca opiera na błędnej w realiach tej sprawy tezie o związaniu własności gruntu z własnością budynków i obiektów trwale z tym gruntem związanych. Skarżąca nie dostrzega bowiem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odstępstwem od tej reguły, sporny budynek znajduje się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zastosowanie ma więc zasada wyrażona w art. 235 § 1 kc, według której budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest P.) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe, przyjmując, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem budynku i tym samym ciąży na niej obowiązek podatkowy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na taką konkluzję. Nie wykazały bowiem w sposób wolny od wątpliwości, że skarżąca sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak właściciel.

Niezależnie od powyższych wywodów Sąd wskazuje na istotne uchybienia w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, nie dostrzeżone przez Kolegium.

Po pierwsze wskazane wyżej uchybienia w udokumentowaniu przeprowadzonych oględzin. Strona nie była też o terminie oględzin prawidłowo powiadomiona. Z akt sprawy wynika, że o ile o pierwszym terminie organ powiadomił Skarżącą pisemnie, o tyle drugi został uzgodniony telefonicznie, z osobą co do której nieznane jest jej umocowania do działania w imieniu strony. Nie zachowano także wymagań wynikających z art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem." Tymczasem telefonicznych uzgodnień dokonano w przeddzień oględzin. "Niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 i § 2 o.p., tj. zawiadomienia strony reprezentowanej przez adwokata o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy." Wyrok NSA z 27.01.2016 r., II FSK 3292/13, LEX nr 2033628.

Po drugie w dniu 24 lutego 2022 r Organ wezwał w charakterze świadka K. M., Prezesa Zarządu P. SA. na dzień 18 marca 2022. O tym wezwaniu powiadomił stronę. Świadek w wyznaczonym terminie się nie stawił. Stawili się natomiast pełnomocnicy P. Jednego z nich – G. S. – organ przesłuchał, nie powiadamiając o tym strony.

Tymczasem, jak wskazuje się w literaturze "Świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba wzywana przez organ podatkowy do złożenia zeznań w postępowaniu toczącym się przed tym organem. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, lecz także okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia (wyrok WSA w Warszawie z 17.01.2007 r., III SA/Wa 2702/06, LEX nr 301385)." (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 195.) "Świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna powołana przez organ podatkowy w celu złożenia zeznań dotyczących okoliczności rozpatrywanej sprawy. Świadek ma stwierdzić to, co widział, świadczyć o tym, przy czym był (por. Słownik języka..., red. M. Szymczak, t. 3, s. 459). Zeznanie świadka polega na wyjaśnieniu zainteresowanemu organowi tego, co wie w danej sprawie. Świadek składa zeznanie jedynie co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma zeznawać obiektywną prawdę na podstawie własnych spostrzeżeń. Odtworzenie tej obiektywnej prawdy jest uzależnione od różnych cech natury psychicznej, a mianowicie od zdolności odbierania wrażeń i czynienia spostrzeżeń, a także zdolności ich przedstawienia (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys..., s. 237). Podobnie K. Piasecki dzieli procesy psychiczne składające się na strukturę zeznania świadka na trzy elementy: spostrzeganie, zapamiętywanie, komunikowanie (por. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego..., red. K. Piasecki, s. 838)." (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 195.) Dowód z zeznań świadka polega wyłącznie na złożeniu zeznania przed organem wzywającym i nie może być zastąpiony zeznaniem świadka złożonym na piśmie (por. wyrok NSA w Lublinie z 10.02.1999 r., I SA/Lu 1956/97, niepubl.). Świadek jest niezastępowalny jako źródło konkretnego dowodu. Z tego względu – wbrew pouczeniom zawartym w wezwaniu- czynności złożenia zeznań nie można dokonać przez pełnomocnika.

Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, osoba która stawiła się w organie nie była pełnomocnikiem wezwanego świadka, ale P. SA. Natomiast P. nie była stroną w sprawie, nie było więc podstaw do dopuszczenia do postępowania jej pełnomocników. Zupełnie zaś niezrozumiały i nie wynikający z żadnych przepisów jest udział w przesłuchaniu doradcy podatkowego reprezentującego P. W postępowaniu prowadzonym wobec strony jest to osoba trzecia, której nie powinny być udostępniane żadne materiały z postępowania. W ocenie Sądu podjęte działania wskazują na fakt że organ nie odróżnia instytucji zeznań świadka od złożenia wyjaśnień przez stronę.

Skoro jednak organ uznał że, ze względu na pełnione obowiązki, osoby te mogą posiadać przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy wiedzę, powinien dopuścić dowód z ich przesłuchania w charakterze świadków. Jednak o dacie i miejscu ich przesłuchania zobowiązany był powiadomić Stronę, z zachowaniem wyżej wskazanych wymogów art. 190 § 1 O.p. Nie zwalnia z zachowania tych wymogów nieobecność przedstawiciela Skarżącej w pierwotnym terminie przesłuchania. Skarżąca mogła, w sposób uzasadniony, przypuszczać że prezes tak dużego podmiotu jak P. nie ma użytecznej wiedzy o pojedynczym budynku. Nie oznacza to jednak, że nie była by zainteresowana zeznaniami merytorycznych pracowników. Pozbawienie Strony prawa do udziału w ich przesłuchaniu rażąco narusza przepisy o postępowaniu, ponieważ w istocie pozbawia stronę czynnego udziału w postępowaniu. Dodatkową wadliwością przeprowadzonego dowodu jest oczekiwanie od świadka formułowania ocen prawnych, co do własności budynku. Jak wyżej wskazano jest to okoliczność obiektywna, wynikająca z dokumentów a nie z woli P., nie mająca przy tym istotnego znaczenia dla sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że organy nadały wadliwie przeprowadzonemu dowodowi kluczowy walor, na jego podstawie stwierdzając, że P. nie jest w posiadaniu budynku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rzetelnie, wnikliwie zbadać i ocenić obie przesłanki posiadania samoistnego (faktyczne posiadanie i wolę posiadania jak właściciel), uwzględniając wyrażone wyżej uwagi Sądu. Badając zewnętrzne przejawy faktycznego władztwa skarżącej nad spornymi obiektami organ winien mieć również na uwadze poglądy orzecznictwa i doktryny, w myśl których dla oceny czy w grę wchodzi faktyczne władztwo charakteryzujące posiadanie samoistne istotne jest nie to, czy posiadacz wykonuje względem rzeczy konkretne czynności lecz to, czy ma możliwość ich wykonywania bez potrzeby wytaczania np. powództwa o przywrócenie posiadania, a ta możliwość jest wystarczająca dla przesądzenia o istnieniu posiadania (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 października 2012 r., I CSK 51/12, LEX nr 1293679, z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10, LEX nr 863394 z 4 marca 2016 r., I CSK 519/15 LEX nr 2023775). Zmiana formy gospodarowania na nieruchomości lub nawet przejściowe zaprzestanie wykorzystywania jej w sposób efektywny ekonomicznie samo w sobie nie musi oznaczać, że dotychczasowy władający nią utracił atrybuty posiadania, to jest corpus i animus charakteryzujące posiadacza. W tym też kontekście organ rozpatrzy podnoszone w skardze argumenty, że skarżąca od 1995 r. nie używa spornej nieruchomości; nie posiada do niej nawet dostępu (drogi dojazdowej) ani kluczy.

Końcowo Sąd zauważa, że określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r., organy podatkowe przyjęły, bez jakiejkolwiek głębszej analizy w tym kierunku, że zastosowanie w sprawie mają stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, skarżąca w toku postępowania wielokrotnie negowała związek tych obiektów ze swą działalnością gospodarczą, w dodatku w omówionym już wyżej piśmie do P. o zgodę na rozbiórkę tych obiektów skarżąca wskazywała, że są one zbędne do jej działalności a ich stan techniczny zagraża bezpieczeństwu osób trzecich. Organy podatkowe natomiast całkowicie zignorowały te okoliczności stanu faktycznego, które mogą stanowić podstawę uznania, że nieruchomość nie jest związana, nawet potencjalnie, z działalnością gospodarczą Spółki. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2b upol. W wyroku tym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1a i 2b upol decyduje wyłącznie fakt posiadania budynku lub budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszechstronnie sprawy i nie zgromadziły materiału dowodowego w celu ustalenia, czy sporne nieruchomości były i co najmniej mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stąd też organ II instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany zweryfikować okoliczności, na które w sprawie w toku postępowania powoływała się Spółka, i właściwie je ocenić, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK SK 39/19.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa oraz na podstawie § 2 ust.1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).