Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 912/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i 40
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 35/23 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia {...} z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r. sygnatura akt I SA/Łd 35/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i zasądził od organu odwoławczego na rzecz Stowarzyszenia [...]

z siedzibą w L. kwotę 4.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższy wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargą kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego

- zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie

art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 4 w związku

z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że decyzji brakuje pełnej i kompleksowej oceny działalności skarżącego stowarzyszenia, iż nie było podstaw do przyjęcia, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, usługową, mającą na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb jego członków w zakresie dostępu do telewizji kablowej i że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do tego, czy działalność stowarzyszenia była działalnością kulturalną, chociaż poczynione przez organy podatkowe ustalenia i ocena zebranego materiału dowodowego była pełna oraz wystarczająca dla przyjęcia, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności kulturalnej w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych okoliczności faktycznych, które powinny być ustalone i ocenione, przez co uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd nie wyjaśnił w sposób zupełny i kompletny swojego rozstrzygnięcia, a uchybienia te miały istotny wpływ

na wynik sprawy, sąd pominął przy tym istotną okoliczność, że skarżące stowarzyszenie nie przedstawiło dowodów świadczących o realizacji celów statutowych w sposób niebudzący wątpliwości, a w okolicznościach sprawy obowiązek przedstawienia dowodów ciążył na stowarzyszeniu jako podmiocie korzystającym z ulgi podatkowej, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu

do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Ponadto organ złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej

na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną stowarzyszenie wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wykazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 193 p.p.s.a. zdanie drugie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się

do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe obu instancji w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego zakończonego wydaniem decyzji, słusznie zakwestionowały prawo stowarzyszenia do skorzystania ze zwolnienia

od podatku dochodowego, gdyż jego dochody nie zostały przeznaczone na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Na podstawie tego przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zauważyć jednakże należy, że stowarzyszenie zarzuciło organom również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy część składki członkowskiej była przeznaczona także na inną działalność niż reemisja sygnału telewizyjnego, co organ pominął, w konsekwencji czego odmówił zastosowania powołanego przepisu i skorzystania ze zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na inne cele niż działalność gospodarcza. Art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od opodatkowania są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Przystępując zatem do rozważań w zakresie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienia, należy stwierdzić, że wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej, oba zarzuty procesowe, tj. dotyczące uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do pierwszego podniesionego przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się

ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły

w sprawie zasadę gromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", jak również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a w konsekwencji naruszyły art. 210 § 4 O.p., w którym ustawodawca określił wymagania stawiane decyzji podatkowej.

W art. 122 O.p. wyrażono zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" zamieszczone w dziale IV O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nadto, na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zauważyć należy, że w doktrynie wskazuje się, iż przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu

o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (P. Pietrasz (w:) Etel Leonard (red.) Dowgier Rafał Popławski Mariusz Presnarowicz Sławomir Stachurski Wojciech Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa, tom II, Procedury podatkowe, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 187.).

Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów leży wyłącznie w gestii organu podatkowego. Wypowiadając się na temat realizacji tej zasady, NSA w wyroku z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18 wskazał, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy

na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana

oraz oceniona na podstawie całego zebranego materiału, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.

Dokonane przez organ w toku postępowania podatkowego ustalenia oraz

ich ocena powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno zaś spełniać wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. To oznacza,

że w uzasadnieniu decyzji organ powinien wyczerpująco informować stronę

o motywach, którymi się kierował, załatwiając sprawę; przedstawić tok rozumowania,

a w szczególności powinien zaprezentować ocenę całego zebranego w postępowaniu materiału dowodowego jak też dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz zgromadzony przez organy materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który za przedwczesne uznał stwierdzenie organu w zakresie ustalonej i opisanej w decyzji działalności prowadzonej przez stowarzyszenie,

tj. działalności gospodarczej, usługowej. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył,

że w zaskarżonej decyzji brakuje pełnej i kompleksowej oceny działalności stowarzyszenia w kontekście uznania czy podmiot, który zajmuje się reemisją sygnału telewizyjnego i podejmuje opisane działania, prowadzi także działalność w zakresie określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, a następnie dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod treść normy prawnej, co wymagało w sprawie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia dowodów. Przy czym należało zbadać i odnieść się w decyzji podatkowej do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, czego w sprawie organ nie uczynił, a co skutkowało naruszeniem przez niego art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ nie zbadał i nie odniósł się nawet do zasadniczych kwestii, takich jak to czy działalność stowarzyszenia była także działalnością kulturalną, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą odnieść zamierzonego przez organ skutku, podejmowane przez niego próby wypowiedzenia się na temat prowadzonej przez stowarzyszenie działalności kulturalnej w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2023 r. (złożonego w toku postępowania przed sądem I instancji) jak i w skardze kasacyjnej z dnia 17 kwietnia 2023 r. Szerokie odniesienie się przez organ

do znaczenia terminu "działalność kulturalna" w obu ww. pismach, nie może zastąpić obowiązku realizacji tego wymogu przez zamieszczenie w tej kwestii argumentacji

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Na aprobatę zasługuje pogląd sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienie okoliczności związanych z prowadzoną przez stowarzyszenie działalnością kulturalną powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, tak aby możliwe było przeprowadzenie przez sąd kontroli wszystkich ustaleń organu, dokonanych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, które to ustalenia ostatecznie stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Brak tych ustaleń w treści zaskarżonej decyzji, powoduje niemożność jej weryfikacji przez sąd.

Nie można również zgodzić się z organem podatkowym, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czy wskazane przez niego naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowiącego podstawę wydanej decyzji, przedstawił wykładnię tego przepisu, następnie opisał ustalenia organu podatkowego dotyczące działalności prowadzonej przez stowarzyszenie i jednocześnie powołując się na dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (m.in. wyjaśnienia złożone przez stowarzyszenie), wskazał, że doszedł do wniosku, iż stanowisko organu w tym przedmiocie jest przedwczesne. Ponadto sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brakuje pełnej i kompletnej oceny działalności stowarzyszenia w kontekście uznania

czy podmiot, który zajmuje się reemisją sygnału telewizyjnego i podejmuje opisane działania, prowadzi działalność w zakresie określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie organ wskazane uchybienie starał się uzupełnić w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2023 r., jednakże w ocenie sądu wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W dalszej kolejności sąd jednoznacznie stwierdził, że brak jakichkolwiek ustaleń w treści decyzji, m.in. co do prowadzonej przez stowarzyszenie działalności kulturowej, skutkuje brakiem możliwości ich weryfikacji przez sąd. Przy czym należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji wymienił także inne pominięte przez organ zagadnienia, do których organ powinien ustosunkować się

w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w wystarczającym zakresie wykazał, że naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, z analizy treści uzasadnienia wyroku wynika, że w przypadku zbadania i ustalenia,

że stowarzyszenie prowadziło (zgodnie z § 3 statutu) działalność kulturalną,

to na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. byłoby uprawnione do skorzystania

ze zwolnienia podatkowego, a to doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia przez organ, a zatem miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie do przyjęcia jest stanowisko organu, że "brak określonych treści

w uzasadnieniu decyzji nie oznaczał, że dane okoliczności nie były przez organ badane". Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 210 § 4 O.p. jakie elementy powinna zawierać decyzja. Jak słusznie zauważyło stowarzyszenie w odpowiedzi

na skargę kasacyjną, przyjmując taki sposób rozumowania należałoby dojść

do konkluzji, że organ podatkowy w istocie mógłby odstąpić od uzasadniania wydanych decyzji, a taki model postępowania jest nie do zaakceptowania. Organ w uzasadnieniu decyzji nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy,

a tym bardziej nie może go pozostawiać w sferze domysłów, tak jak to uczynił organ

w rozpoznawanej sprawie. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać wniosków z dowolnie wybranych przez siebie dowodów.

Należy także podkreślić, że - wbrew twierdzeniom organu - ustalenie czy stowarzyszenie prowadziło działalność kulturalną nie leżało w gestii sądu pierwszej instancji. Gdyby sąd ocenił czy działalność stowarzyszenia miała charakter działalności kulturalnej, to zastąpiłby w tej zasadniczej kwestii organ podatkowy, albowiem rozstrzygnąłby sprawę podatkową, do czego nie jest powołany. Taki sposób procedowania czyniłby zbędnym postępowanie podatkowe, bowiem sprawę rozstrzygałby tylko i wyłącznie sąd administracyjny.

Za nieuprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych okoliczności faktycznych, które powinny być ustalone i ocenione, przez co uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wynika z przytoczonej regulacji prawnej uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, na jakiej podstawie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku podał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ ma wziąć pod uwagę argumentację wskazaną w uzasadnieniu wyroku, w którym wprost wskazano jakich uchybień dopuścił się organ, tj.: brakowało pełnej i kompleksowej oceny działalności stowarzyszenia

w kontekście uznania, czy podmiot, który zajmuje się reemisją sygnału telewizyjnego

i podejmuje opisane działania, prowadzi działalność w zakresie określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również brakowało odniesienia się do tego, czy działalność stowarzyszenia była działalnością kulturalną, brakowało oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., jak również stanowiska co do twierdzenia stowarzyszenia, że prowadziło ono także działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczało stałą część składki członkowskiej, co potwierdzono w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r.

Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z samego faktu braku wyraźnego ("wprost") enumeratywnego wskazania przez sąd pierwszej instancji czynności, które powinien podjąć organ, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zakwestionowane orzeczenie jest sporządzone w sposób, który umożliwia jego kontrolę.

Ponadto zarzut nieujawnienia przez sąd pierwszej instancji swojego stanowiska, w przedmiocie co do którego nakazał ustosunkować się NSA (tj. rozważań dotyczących podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zagadnienia czy działalność stowarzyszenia była działalnością kulturalną - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także do pisma GUS i jego wpływu na stan faktyczny oraz prawny sprawy) nie może odnieść oczekiwanego skutku, bowiem organ nie podniósł zarzutu wydania wyroku z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych, które nie przeprowadziły pełnej i wszechstronnej oceny działalności stowarzyszenia, co skutkowało uchyleniem decyzji z uwagi na niewyjaśnienie zasadniczych dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy zaś we wniesionej skardze kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć tej oceny, ponadto nie wykazał, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podał

w niewystarczający sposób konkretne okoliczności faktyczne, które powinny być ustalone i ocenione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 3, art. 209 p.p.s.a. oraz

w zw. z § 2 ust. 1 lit. e w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

/-/ A.Polańska /-/ M.Wolf-Kalamala /-/B.Cieloch