Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 857/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi J. G., A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 30 marca 2023 r. nr SKO.4105.579.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4.355 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 marca 2023 r. nr SKO.4105.579.2022, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70), dalej: u.p.o.l., po rozpoznaniu odwołania J. G. i A. G. (dalej: podatnicy, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 18 lipca 2022 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy [...] za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. w kwocie 24.005,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 18 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości położonej w C. przy [...] za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. w kwocie 24.005,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie.

W odwołaniu podnieśli, iż nie zostały wskazane prawa i obowiązki stron w zakresie jej wykonania oraz, że nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności, co zdaniem podatników stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Podatnicy zakwestionowali również opodatkowanie całej nieruchomości podatkiem według stawki przewidzianej dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy w ich ocenie część nieruchomości podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tak jak to czynił organ w poprzednich latach podatkowych.

W uzupełnieniu odwołania ustanowiony pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych (dot. części mieszkalnej kamienicy służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych) oraz jednoczesne błędne zastosowanie (dla całej powierzchni kamienicy) stawki podatku przewidzianej dla budynków zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej,

- przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie i bezzasadne przyjęcie, że nieruchomość zlokalizowana przy ul. [...] jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy tylko parter kamienicy jest zajęty na lokale komercyjne, natomiast pozostałe lokale znajdujące się w kamienicy pełnią funkcję mieszkalną.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że w dniach od 27 stycznia do 11 lutego 2022 r. przeprowadzona została kontrola prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości należących do podatników, położonych w C. przy [...] za lata 2017-2022. Ustalenia zawarto w protokole kontroli z 10 lutego 2022 r. nr [...] W czasie kontroli podatkowej kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy [...]. W toku prowadzonych czynności sporządzono dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół oględzin z którego wynika, że na nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej 1.150,48 m2, w tym lokale mieszkalne od nr [...] do nr [...], lokale użytkowe niemieszkalne od nr [...] do nr [...], piwnica do jedenastu lokali oraz poddasze użytkowe. W protokole stwierdzono, iż nieruchomość wykorzystywana jest w części do celów niemieszkalnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów najmu. Nieruchomość utwardzona jest kostką brukową (wartość utwardzenia 3.700,00 zł).

Pismem z 7 kwietnia 2022 r. podatnicy poinformowali organ pierwszej instancji, że strych przedmiotowej nieruchomości został przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uznany za niemożliwy do użytkowania - w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków.

W odpowiedzi, organ pierwszej instancji poinformował podatników, że w protokole kontroli oraz jego załącznikach dotyczących nieruchomości położonej w C. przy [...], brak jest informacji o uznaniu strychu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości za niemożliwy do użytkowania. Poinformowano również, że organ podatkowy wystąpi do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w C. o wypowiedzenie się w tym zakresie.

Z uzyskanej przez organ pierwszej instancji odpowiedzi od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. wynika, że nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków decyzją z 16 czerwca 1986 r. pod nr rejestru [...] "dom mieszkalny - kamienica, [...] (obecnie [...]), C. w granicach działki położonej w pd.-zach. części [...]" - zapis ten oznacza, że poza budynkiem frontowym wpisem objęta jest również działka o nr ewidencyjnym [...]. Ponadto wskazano, że oceniając stan zachowania zabytku organ "nie rozdziela" budynku na części zróżnicowane pod względem sposobu użytkowania oraz nie wydawano decyzji odnośnie możliwości użytkowania strychu.

W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto do opodatkowania:

1. budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 834,03 m2

2. budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 134,85 m2,

3. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 706,00 m2,

4. budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 3.700,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie solidarne ze względu na swój charakter nie może być dzielone, naliczane w częściach ułamkowych, czy ustalane proporcjonalnie do udziałów poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości. Wynika to jednoznacznie z niepodzielnego charakteru tego zobowiązania. Nie ma tu również znaczenia, czy właściciel korzysta z tej nieruchomości, czy też nie, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów i pomieszczeń w budynku mieszkalnym, które zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatnicy natomiast kwestionują opodatkowanie części z nich najwyższą stawką podatkową.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Zgodnie z treścią tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny tej definicji opiera się zatem na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdził, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nieruchomość położona w C. przy [...] była przez podatników przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych. Z akt sprawy wynika, że podatnicy zamieszkują w miejscowości W. w gminie D.. Materiał dowodowy wskazuje, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy. W wskazanych aktach notarialnych strony oświadczyły, że nabycia nieruchomości dokonali w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej: Firmy G. z siedzibą w miejscowości W. nr [...], [...] D. oraz wyjaśnili, że opisane lokale będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Podatnicy podnoszą, iż część mieszkalnej kamienicy służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców mieszkań. Równocześnie bezsporne jest, że podatnik od 13 października 2013 r. prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wynajem mieszkań na pierwszej i drugiej kondygnacji potwierdził również podatnik w oświadczeniu z 27 stycznia 2022 r. Do akt postępowania dołączono również ewidencję środków trwałych dla firmy podatnika, według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. z której wynika, że budynek położony w C. przy [...] został wprowadzony do ewidencji środków 14 lipca 2010 r. pod Lp. 1. Z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego budynku, które zalicza w ciężar kosztów podatkowych. Pełnomocnik podatników wyjaśnił, że pozycje 2, 3, 4, 5 i 13 ewidencji dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w miejscowości W.. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w pozycji 1 ewidencji, są łącznie ujęte wszystkie lokale użytkowe i mieszkalne, w łącznej ilości 16 lokali, a każdy z nich posiada odrębną księgę wieczystą. Zwrócić należy uwagę, że w poz. 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 ujęte zostały komplet oraz zestawy mebli kuchennych o łącznej wartości początkowej 38.617,84 zł, które zostały zakwalifikowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że cała nieruchomość położona w C. przy [...] stanowi część przedsiębiorstwa podatnika i w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują zatem nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych powyżej przesłanek to przesłanki pozytywne, tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Warunkiem uzyskania przez podatnika zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie.

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. Delegatury w C. z 10 maja

2022 r. wynika, iż w przedmiotowej sprawie podatnicy wypełnili pierwsze dwie przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości, ale w sprawie zaistniała równocześnie przesłanka negatywna wyłączająca możliwość zastosowania tego zwolnienia. Zwolnienie nie dotyczy bowiem nieruchomości lub jej części w przypadku prowadzenia na jej obszarze działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 123 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 200 § 1 oraz § 2 Op. poprzez niewyznaczenie stronie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz przedstawienia dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

W toku postępowania odwoławczego organ nie informował pełnomocnika skarżących, w trybie art. 140 § 1 i § 2 O.p. o przyczynie nierozpatrzenia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. oraz nie wskazywał nowego terminu załatwienia sprawy, choć biorąc pod uwagę okres czasu przez jaki sprawa była procedowana przed organem odwoławczym powinno to zostać uczynione kilkukrotnie, co więcej pełnomocnik, ani podatnicy nie mieli i nie mogli mieć wiedzy o tym, że organ zakończył postępowanie odwoławcze, gdyż nie zostali o tym poinformowani w trybie art. 200 § 1 O.p. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło to skarżącym uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty potwierdzające fakt, między innymi wykorzystywania na własne potrzeby mieszkaniowe jednego z lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami.

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Op. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak właściwego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Przejawem powyższych naruszeń jest przede wszystkim:

- nieuwzględnienie, że część lokali wchodzących w skład kamienicy służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, budynek i lokale są wykończone i urządzone w sposób umożliwiający ich długotrwałe zamieszkiwanie przez ludzi, a w zawieranych umowach najmu wykluczone jest wykorzystywanie wynajmowanych powierzchni w sposób odmienny, w szczególności do prowadzonych przez najemców działalności gospodarczych,

- nieuwzględnienie, co było podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania, że jeden z lokali jest wykorzystywany na własne potrzeby mieszkaniowe właścicieli nieruchomości tj. przez skarżących;

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych (dot. części mieszkalnej kamienicy, służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych) oraz jednoczesne błędne zastosowanie (dla całej powierzchni kamienicy, w tym części wspólnych) stawki podatku przewidzianej dla budynków zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ odwoławczy doszło do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego określonej wart. 123 § 1 O.p., a mianowicie zasady czynnego udziału stron w każdym jego stadium.

W toku postępowania odwoławczego, organ tylko i wyłącznie jeden raz zawiadomił stronę, w trybie art. 140 § 1 O.p. o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p., przedłużając jednocześnie termin rozpatrywania sprawy do 28 listopada 2022 r. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazane postanowienie zostało wysłane na adres podatników, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czym został naruszony przepis art. 145 § 2 O.p.

Nigdy potem, tj. aż do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie skierowano do pełnomocnika skarżących, żadnej decyzji w sprawie, nie poinformowano o przyczynach przedłużenia postępowania odwoławczego, nie zawiadomiono o dacie przedłużenia terminu rozpatrywania sprawy i co istotne nie zawiadomiono w trybie art. 200 § 1 O.p. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty potwierdzające fakt zamieszkiwania przez skarżących w jednym z lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami, co zamierzali uczynić, będąc przekonanymi, że postępowanie odwoławcze jest w toku.

Pełnomocnik skarżących podniósł, że budynek mieszkalny i grunt przy [...] w C. wpisane są do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z 16 czerwca 1986 r. Budynek jest utrzymywany przez właścicieli w stanie zapewniającym właściwe utrzymanie jego walorów zabytkowych - zachowanych historycznych elementów wystroju architektonicznego elewacji. Podatnik oferuje lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne (nawet na kilka lat) przede wszystkim osobom fizycznym. W zawieranych umowach najmu każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe, najemca nie może oddawać go w podnajem, do bezpłatnego użytkowania w całości lub części osobie trzeciej bez zgody i wiedzy wynajmującego. Lokale mieszkalne będące w posiadaniu skarżących nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel itp.). Lokale zarówno mieszkalne jak i niemieszkalne mają wydzielone odrębne księgi wieczyste oraz są wprowadzone do środków trwałych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Budynek i lokale znajdujące się w budynku są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny i lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym. W przedmiotowym budynku znajdują się również lokale komercyjne wykorzystywane przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (parter budynku z znacznej części przeznaczony jest na lokale użytkowe).

Zdaniem pełnomocnika skarżących do uznania, że dany budynek mieszkalny lub jego cześć należący do przedsiębiorcy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest, aby rzeczywiście wykonywano w nim czynności składające się na prowadzenie takiej działalności. Natomiast, gdy jest on wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczaniem do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nim zamieszkujących, to nie można mówić o jego zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie o zajętości na cele mieszkaniowe.

W ocenie autora skargi, o mieszkalnym charakterze budynku (lokali) i braku ich zajętości na działalność gospodarczą, obiektywnie świadczą następujące okoliczności:

- budynek i lokale są wykończone i urządzone w sposób umożliwiający ich długotrwałe zamieszkanie przez ludzi,

- większość lokali jest wynajmowana wyłącznie na potrzeby realizacji celów mieszkaniowych,

- w zawieranych umowach najmu wykluczone jest wykorzystywanie wynajmowanych powierzchni w sposób odmienny, w szczególności do prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców.

Skoro zatem zarówno prawna kwalifikacja budynków (lokali) oraz faktyczny sposób ich wykorzystania wskazują jednoznacznie na to, że przedmiotowy budynek (lokale) mieszkalne przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych, to zdaniem pełnomocnika brak jest podstaw do uznania, iż będą one związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, iż istnieją podstawy do obciążenia właściciela podatkiem od nieruchomości w stawce, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W przypadku tego budynku (lokali) właściwa będzie stawka wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. tj. stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, tzn. miałaby zastosowanie taka stawka gdyby nie fakt, że przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków.

W ocenie pełnomocnika skarżących w związku z tym, że budynek będący przedmiotem opodatkowania jest wpisany do Rejestru Zabytków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, do lokali mieszkalnych oraz do części wspólnych należy zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez organ odwoławczy decyzja, dotycząca opodatkowania według wyższej stawki podatkowej nieruchomości będącej w 2022 r. własnością skarżącego jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz jego żony nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy odwołać się do treści przepisów.

Podatnikami podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który to w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania).

Na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jedna z kwestii sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej.

W przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych (definicji legalnej) dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części) zajętego na działalność gospodarczą.

Zatem pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym. Według słownika języka polskiego "zająć to zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN 1996, s. 1254). Mając to na uwadze oraz uwzględniwszy definicję legalną wyrażenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy wyprowadzić wniosek, że budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Innymi słowy, budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tego rodzaju działalności. Tak też omawiana przesłanka postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 118/07).

Jednak zdaniem Sądu, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały.

W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie. Na marginesie można zauważyć, że tego rodzaju stanowisko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do opodatkowania domów opieki, również realizujących cele mieszkaniowe pensjonariuszy, ale jednocześnie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w prezentowanym tu rozumieniu (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3360/17).

Niemniej pomimo powyższych rozważań zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji musiały zostać uchylone.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość znajduje się we współwłasności małżeńskiej (łącznej) i postępowanie w przedmiocie podatku od takiej nieruchomości małżonków traktuje się jak współwłaścicieli w rozumieniu przytoczonego art. 3 ust. 4 u.p.o.l. to decyzję należało wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręczyć każdemu z małżonków.

"W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3.)

Tak więc w stosunku do obojga małżonków powinna być wydana jedna decyzja dotycząca całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów współwłaścicieli, w której organ powinien wymierzyć podatek w jednej kwocie, i skierować ją do obu współwłaścicieli, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia podatku. Natomiast w rozpoznawanej sprawie każdy z małżonków otrzymał "swoją" decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, co może sugerować, że każdy z podatników ma do zapłaty całą kwotę podatku. Zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czego nie zauważył organ odwoławczy. Już chociażby z tego względu decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako naruszająca prawo.

Należy także przyznać rację stronie skarżącej, że w toku postępowania odwoławczego organ nie informował pełnomocnika skarżących, w trybie art. 140 § 1 i § 2 O.p. o przyczynie nierozpatrzenia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. oraz nie wskazywał nowego terminu załatwienia sprawy. Co więcej pełnomocnik, ani skarżący nie mieli i nie mogli mieć wiedzy o tym, że organ zakończył postępowanie odwoławcze, gdyż nie zostali o tym poinformowani w trybie art. 200 § 1 O.p.

W toku postępowania odwoławczego, organ tylko i wyłącznie jeden raz zawiadomił stronę, w trybie art. 140 § 1 O.p. o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p., przedłużając jednocześnie termin rozpatrywania sprawy do 28 listopada 2022 r. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazane postanowienie zostało wysłane na adres podatników, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czym został naruszony przepis art. 145 § 2 O.p. Wskazane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy, że skarżący podnosili, że wykorzystują na własne potrzeby mieszkaniowe jeden z lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami. W ten sposób uniemożliwiło to skarżącym uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty potwierdzające ten fakt.

Sąd zwraca jeszcze uwagę na jeden aspekt sprawy, a mianowicie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, działalność gospodarczą prowadzi skarżący. Zatem organy podatkowe powinny wyjaśnić podatnikom w sposób nie budzący wątpliwości sposób opodatkowania spornej nieruchomości.

W postępowaniu ponownym organy podatkowe zastosują się do oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu. Wyjaśnią także podnoszoną przez skarżących okoliczność, że jeden z lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami wykorzystują na własne potrzeby mieszkaniowe, co uzasadniałoby zastosowanie niższej stawki podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 18 lipca 2022 r.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.355 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 721 zł, opłaty od pełnomocnictw w wysokości 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 3.600 zł.