Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 238/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.86 ust.13
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par.1 w zw. z art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 listopada 2023 r. (uzupełnionym pismem z 24 stycznia 2024 r.) G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona" bądź "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "organ" lub "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem: podatku dochodowego od osób prawnych (polski rezydent podatkowy) oraz podatku od towarów i usług. Spółka posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego, a jej głównym przedmiotem działalności jest działalność objęta w PKD 72.19.Z, tj. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Spółka w roku 2023 przystąpiła do projektu pn.: "[...] (dalej jako: Projekt). Projekt ten obejmuje opracowanie nowego, innowacyjnego w skali rynku krajowego i światowego rozwiązania technologicznego, tj. metody automatycznej detekcji obiektów topograficznych z wykorzystaniem algorytmów uczenia maszynowego, które zasilają bazę BDOT10k. Cel projektu zostanie osiągnięty przez wypracowanie innowacyjnych rozwiązań, stanowiących bezpośrednie rezultaty realizacji projektu:

- innowacja produktowa (kluczowa; 1 szt.) - modele automatycznej detekcji obiektów topograficznych z wykorzystaniem algorytmów uczenia maszynowego.

Rezultatem końcowym realizacji Projektu będzie:

- nowy produkt - autonomiczna aplikacja z GUI, umożliwiająca uruchamianie zautomatyzowanej detekcji obiektów dla wszystkich klas w ww. kategoriach BDOT10k, przygotowana oraz przekazana po realizacji projektu, gotowa do wdrożenia w działalności Uprawnionego;

- nowy produkt - algorytmy automatycznej detekcji obiektów topograficznych z wykorzystaniem algorytmów uczenia maszynowego, umożliwiające detekcję wybranych klas i/lub obiektów z ww. kategorii BDOT10k, działające w oparciu o publiczne oraz własne dane spektralno-przestrzenne.

Powyższy Projekt realizowany jest w oparciu o umowę zawartą z Narodowym Centrum i Badań i Rozwoju (dalej jako: NCBR), które dofinansowuje tenże projekt. Spółka, Projekt ten realizuje w ramach umowy konsorcjum jako leader konsorcjum, otrzymując dofinansowanie na zasadach określonych umową zawartą z NCBR.

Projekt obejmuje działalność skoncentrowaną na działalności badawczo-rozwojowej i wpisany jest w podstawową, tj. statutową działalność Spółki, a zatem realizuje cele dla jakich Spółka została powołana.

Zgodnie z umową z zawartą z NCBR i zasadami Projektu jego realizacja będzie przebiegała w III fazach, a datą zakończenia realizacji projektu jest [...] marca 2026 r. Przy czym, Spółka nie jest jedynym podmiotem, który realizuje Projekt i otrzymuje dofinansowanie z NCBR na jego realizację. Projekt ten, z uwagi na jego wysoką innowacyjność, jest prowadzony w tzw. trybie konkursowym, co oznacza, że jego Beneficjentami jest kilka podmiotów, które zostały do tego zakwalifikowane.

Jak stanowi umowa z NCBR, realizacja Projektu jest podzielona na III fazy, a ze względu na dążenie do jak najbardziej efektywnego wykorzystania alokacji, w ramach fazy I i fazy II następuje konkurencja pomiędzy Beneficjentami. W ramach konkursu przewidywane jest po fazie I i fazie II, dokonywanie weryfikacji projektów oraz zmniejszanie liczby wykonawców w drodze selekcji, wskutek czego, część umów albo - potencjalnie - wszystkie umowy z Beneficjentami, po fazie I lub fazie II, mogą wygasnąć. Oznacza, to, że po dokonanej weryfikacji prac i ich wyniku, NCBR będzie decydowało kto będzie realizował Projekt w kolejnej fazie i korzystał z dalszego dofinansowania.

Spółka jako Beneficjent i wykonawca zobowiązana jest, w ramach konsorcjum w jakim działa, do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu w danej fazie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, na którą udzielone zostało dofinansowanie.

Jednocześnie Skarb Państwa będący Uprawnionym z tej umowy zobowiązuje się do zastosowania w praktyce rozwiązania będącego wynikiem realizacji Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, w okresie trzech lat od zakończenia jego realizacji. Co istotne, wszelkie prawa majątkowe do przedmiotów prawa własności przemysłowej (w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej), przedmiotów prawa autorskiego (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie (dalej jako: PWI) dla Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, przysługują Uprawnionemu. Co także istotne, za przeniesienie PWI na Uprawnionego nie będzie przysługiwało Spółce żadne wynagrodzenie. Jest ona do tego obowiązana jako wykonawca i Beneficjent umowy zawartej z NCBR, który niejako wygrał konkurs, tj. zakończył z sukcesem wszystkie trzy fazy Projektu. Oznacza to, że w takim wypadku Spółka ma obowiązek przenieść nieodpłatnie PWI na Uprawnionego. Natomiast w przypadku, gdy Projekt nie otrzymał od NCBR finansowania na realizację wszystkich trzech faz, wszelkie PWI przysługują Spółce, tj. odpowiednio Spółce jako Liderowi konsorcjum i konsorcjantom. Oznacza to, że w takiej sytuacji, Spółce przysługuje prawo własności PWI i wszelkie prawa z nimi związane i może nimi swobodnie dysponować, w tym je komercjalizować czy zgłaszać patenty, udzielać licencji lub wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. Spółka może wówczas takie prawa PWI sprzedać.

Na ten moment Spółka nie zakłada i nie planuje, że wyniki prac prowadzonych w toku Projektu będzie mogła skomercjalizować. Umowa zobowiązuje ją bowiem do ich nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Uprawnionego, a celem jest ukończenie wszelkich faz Projektu. Jednak, jeśli Spółka nie wejdzie do III fazy Projektu, to wówczas będzie możliwe dysponowanie przez nią tymi prawami. Spółka zakłada, że wyniki jej badań będą na tyle atrakcyjne, że będą pożądane na rynku, choć będą jeszcze wymagały dalszych prac i rozwoju. Spółka jednak nie będzie w stanie samodzielnie kontynuować takiego zadania, bez dalszego wsparcia finansowego, i w takiej sytuacji będzie najprawdopodobniej poszukiwała nabywcy rezultatów jej prac.

Spółka jako podatnik podatku VAT, realizując Projekt będzie dokonywała nabycia towarów i usług celem wykonania prac w ramach Projektu. Między innymi Spółka będzie obowiązana do nabycia komputera o znacznej wartości umożliwiającego dokonywanie koniecznych obliczeń. Komputer ten, podobnie jak inne towary czy nabyte usługi, będzie zakupiony najczęściej od czynnych podatników podatku VAT, co oznacza, że nabywając towary i usługi Spółka będzie obowiązana do zapłaty podatku VAT. W cenę tych towarów i usług będzie bowiem wliczony podatek VAT. Spółka podkreśliła, że podatek VAT, o ile nie będzie podlegał odliczeniu, będzie stanowił koszt kwalifikowany Projektu - wedle umowy.

Dodatkowo Spółka wskazała, że dofinansowanie na prace B+R, będące pomocą publiczną, udzielane jest na podstawie Rozdziału 2 rozporządzenia MNiSW i stanowi pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie rozporządzenia nr 651/2014.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym, podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu będą wystawione na Spółkę. Dofinansowanie z NCBiR będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...]". Część dofinansowania może być przeznaczona na tzw. koszty ogólne jakie ponosi Spółka w toku funkcjonowania, np. koszty najmu biura, delegacji pracowników - koszty te muszą także być związane z projektem. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą różnorodne, począwszy od zakupu koniecznych urządzeń jak np. wysokowydajny, specjalny komputer, poprzez materiały i sprzęty biurowe, czy nośniki informacji i przechowywania danych (np. dyski), poprzez nabywanie usług takich jak np. usługi doradcze (tylko audyt wewnętrzny), specjalistyczne o charakterze badawczym i naukowym (udział Konsorcjanta: Politechniki Morskiej), poprzez pracę własną Spółki. Wydatki te będą to wydatki uznane za kwalifikowane w Projekcie (tylko takie będą dofinansowane).

Realizacja projektu jest uzależniona od dofinansowania - Projekt będzie realizowany wyłącznie z uwagi na dofinansowanie, gdyż jest to projekt o wysokim stopniu innowacyjności, realizowany w trybie konkursowym. Bez dofinansowania Spółka nie rozpoczęłaby w ogóle realizacji takiego projektu.

Spółka wskazała, że pytanie dotyczące rozliczania dofinansowania jest dla neij niejasne, gdyż tego rodzaju projekty zawsze podlegają rozliczeniom i kontrolom. We wniosku wskazano, że dodatkowo następuje ocena prac i ich wyniku w toku Projektu, na jego poszczególnych etapach. Spółka będzie obowiązana, zgodnie z zasadami dofinansowania, rozliczać się z pozyskanego wsparcia przed NCBiR. Ponadto, Projekt podzielony jest na 3 fazy trwające 8, 12 i 10 miesięcy. Po każdej fazie następuje selekcja merytoryczna. Zgodnie z regulaminem liczba projektów w konkursie możliwych do dofinansowania w fazach I, II i III wynosi odpowiednio 4, 2, 1 projekt.

Omawiany Projekt będzie realizowany w trybie konkursowym. Nie jest projektem, w ramach którego ma nastąpić osiągnięcie z góry założonego celu, od którego zależy zwrot czy utrzymanie dofinansowania. Nawet jeśli Spółka nie przejdzie do kolejnego etapu realizowanego projektu nie będzie obowiązana zwracać dofinansowania, a to co wytworzy będzie jej własnością. Dotychczas nie wpłynęła jeszcze faktura dokumentująca nabycie towarów/usług związanych bezpośrednio i wyłącznie z Projektem. Spółka na razie wydatkowała środki na usługi i prace związane z pozyskaniem tego dofinansowania i udziałem w projekcie, w tym na ocenę podatkową. Są to koszty, które należy zaliczyć do kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Do chwili obecnej ostateczne umowy nie zostały zawarte z Beneficjentami. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w NCBIR umowy zostaną zawarte w lutym 2024. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług bezpośrednio i wyłącznie związanych z projektem będą wpływać sukcesywnie w toku jego realizacji. Projekt jest przewidziany na blisko 3 lata i przez cały ten czas, w zależności od prac, ich tempa i rozwoju, będą nabywane odpowiednie towary i usługi służące prowadzonym pracom badawczo- rozwojowym, realizowanym wyłącznie w ramach tego projektu.

Na pytanie organu o treści "Kiedy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu? Spółka wskazała: "Pytanie dotyczące obowiązku podatkowego jest dla Spółki niezrozumiałe. Nie wiadomo, o jaki obowiązek podatkowy chodzi, tj. w jakim podatku. Spółka domyśla się, że chodzi o obowiązek podatkowy w podatku VAT dostawców Spółki. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku nabywanych towarów i usług jest obowiązkiem dostawców Spółki. Według Spółki, obowiązek ten powstanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., zw. dalej: "ustawą VAT" lub "u.p.t.u."), tj. w szczególności zgodnie z art. 19a tej ustawy. Spółka podkreśla, że jej wniosek nie dotyczy obowiązków dostawców towarów i usług i Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ich działania. Spółka nie weryfikuje obowiązków podatkowych dostawców, którzy są niezależnymi podmiotami, gdyż nie ma do tego uprawnień. Spółka weryfikuje natomiast wiarygodność samych dostawców".

Co do wskazania stanu faktycznego, to Spółka podała, że przystąpiła w 2023 r. do prac związanych z pozyskaniem dofinansowania. W 2023 r. znane były już zasady dofinansowania i zasady, na jakich projekt będzie funkcjonował, w tym warunki umowy z NCBiR. Stąd Spółka uznała, że znany jest stan faktyczny i tylko pytanie nr 3 - jako stan zupełnie hipotetyczny - sytuowała jako okoliczności przyszłe. Celem uniknięcia wątpliwości i z uwagi na to, że NCBiR na dzień dzisiejszy nie podpisał umowy z Beneficjentami, całość sytuacji oznaczono jako stan przyszły. Spółka podjęła działania celem realizacji projektu w roku 2023. Wszelkie warunki projektu są znane i zaakceptowane, a Beneficjenci są wyłonieni. Z uwagi jednak na treść pytań i fakt, że zmiana przepisów z zakresu pomocy publicznej wstrzymała podpisanie umowy z NCBiR, w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zapytania Spółki odnoszą się do okoliczności przyszłych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym?

2) Czy w przypadku ukończenia III fazy Projektu przez Spółkę i nieodpłatnego przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym - Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług (naliczyć podatek VAT należny)?

w przypadku uznania stanowiska Spółki na prawidłowe w całości lub w części:

3) Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca zostanie wykluczony w Projektu i nie ukończy jego III fazy, co w konsekwencji doprowadzi do wykorzystania i wdrożenia w ramach czynności opodatkowanych podatkiem należnym od towarów i usług w formie sprzedaży, udzielania licencji lub w innej formie, wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo dokonania korekty rozliczenia i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu, na zasadach określonych w art. 86 ust.13 ustawy VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania 1 i 2 Wnioskodawca nakreślił ramy prawne sprawy powołując treść art. 86 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 5 ust.1 ustawy VAT.

Wnioskodawca stwierdził, że skoro opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, to czynność nieodpłatna nie będzie objęta katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynność taka, w świetle okoliczności faktycznych, nie będzie także mieściła się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia usług uznanego za odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 2 ustawy VAT), gdyż ani nie stanowi użycia towarów, ani nie stanowi czynności dokonanych na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Nie jest także nieodpłatnym świadczeniem usług wykonanym do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Spółka jest bowiem centrum badawczo-rozwojowym i prowadzenie prac badawczych, rozwojowych, jakie są istotą Projektu, wpisuje się w jej główny przedmiot działalności. Kontynuując, skoro celem czynności realizowanych w ramach Projektu, w tym nabywanych w jego toku towarów i usług od podatników podatku VAT, jest ostatecznie czynność kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie bez obowiązku przyjęcia jego odpłatności, to Wnioskodawca nie spełnia wymogów pozwalających odliczyć kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowanym Projektem. Nabywane towary i usługi nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Przewidywane przeniesienie praw i wartości niematerialnych i prawnych (PWl) nie będzie stanowiło sprzedaży (dostawy) czyli czynności odpłatnej, a skutkiem tego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych w tym zakresie zakupów towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Rozliczenie bowiem podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca w momencie nabycia towarów lub usług nie jest w stanie ich zakwalifikować do określonych rodzajów sprzedaży, a nawet nie może tego uczynić, gdyż założeniem Projektu jest dokonanie czynności nieodpłatnej.

Wnioskodawca nie będzie także obowiązany do opodatkowania czynności nieodpłatnego przeniesienia praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Oznacza to, że czynność ta nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 3, Wnioskodawca wskazał, że z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt.1 lit. a ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto Spółka podkreśliła, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy, Wnioskodawca stwierdził, że - w momencie nabycia towarów lub usług nie jest w stanie ich zakwalifikować do określonych rodzajów sprzedaży, a nawet nie może tego uczynić, gdyż założeniem Projektu jest dokonanie czynności nieodpłatnej. Możliwości, prawo komercjalizacji praw własności przemysłowej czy praw autorskich, jakie powstaną w toku Projektu i pozostaną własnością Wnioskodawcy, powstanie wyłącznie wtedy, gdy nie ukończy on III fazy Projektu. Dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł podjąć działania takie jak np. sprzedaż tychże praw na własne imię i nazwisko w ramach czynności odpłatnej, na rzecz swobodnie wybranego podmiotu, ewentualnie licencję lub dzierżawę tych praw, lub też inną odpłatną czynność (np. aport).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy związek zakupów z wykonywaniem czynnościami opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar albo usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Spółka wskazała, że zarówno w sytuacji związku pośredniego, jak i bezpośredniego, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z tego względu Spółka prezentowała stanowisko jak wyżej - przedstawione przy pytaniu nr 1 i 3.

Niemniej, jak wskazała Spółka, istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że wskazane wyżej przepisy umożliwiają podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie realizowany Projekt nie zakładał komercyjnego wykorzystania jego w formie udostępniania przez ich przez Spółkę na zasadach rynkowych, ale też ich nie wykluczał, jeśli Spółka nie ukończy III fazy projektu.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż mając na uwadze sytuację, w której prawa w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, jakie będą rezultatem Projektu, pozostaną jego własnością, którą on będzie w dalszej kolejności komercjalizował, tj. będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych w toku projektu. Tym samym, spełniona będzie przesłanka, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zamiar wykorzystania towarów i usług w chwili ich nabycia przez zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wnioskodawca odwołał się przy tym do wyroku TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Z uwagi zaś na to, że Wnioskodawca w momencie dokonania nabycia towarów i usług, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT, będzie miał prawo dokonać korekty, o jakiej mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. A zatem w przypadku przekroczenia terminu ujęcia tzw. faktury zakupowej na bieżąco, podatnik ma możliwość skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - przypadających bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku, w którym Wnioskodawca zostanie wykluczony w Projektu i nie ukończy jego III fazy, co w konsekwencji doprowadzi do wykorzystania i wdrożenia w ramach czynności opodatkowanych podatkiem należnym od towarów i usług w formie sprzedaży lub udzielania licencji lub w innej formie odpłatnej, wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, przysługiwać mu będzie prawo dokonania korekty i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu. Prawo to zrealizować będzie mógł w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.757.2023.2.MG stwierdził, że stanowisko które Spółka przedstawiła we wniosku, jest:

- nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym,

- nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym.

Na wstępie organ interpretacyjny wskazał, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznał za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, a następnie na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 5 ust. 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1 i 2 ustawy VAT. Wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy z kolei prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym wyrok z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst, wyrok z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de l'Economjie et des Finances do których organ się odwołał.

Organ interpretacyjny wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy natomiast uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż cele działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z celami prowadzonej działalności. Przez świadczenie usług niezwiązanych z celami prowadzonego przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 29 a ust.1 i 6 ustawy VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny dodał przy tym, że art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy.

Organ interpretacyjny uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną", które organ interpretacyjny dokonała odwołując się do orzecznictwa TSUE.

Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania od towarów i usług. Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której będzie występowało skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Spółce środki finansowe przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację opisanego Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Organ zauważył przy tym, że otrzymane środki finansowe od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Spółki, lecz będą wykorzystywane wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu oraz koszty ogólne, które muszą także być związane z projektem.

Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanym przypadku otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe będą w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną konkretnego świadczenia. Otrzymane środki finansowe będą wynagrodzeniem związanym z określonym świadczeniem usług - przeniesieniem przez Spółkę na Skarb Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym) powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu. W analizowanym przypadku nie będzie występowała sytuacja, w której otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe będą miały na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie będą dawały się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny jednocześnie podkreślił, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją będziemy mieli do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Spółka przekaże na rzecz Skarbu Państwa na podstawie zawartej umowy, powstałe jako efekt realizacji Projektu prawa majątkowe do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz inne rezultaty realizacji Projektu, natomiast zapłatę za wyświadczone usługi na rzecz Skarbu Państwa Spółka otrzyma od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przeniesienie powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu. Zatem, przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy, powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu nastąpi odpłatnie. Tym samym, realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy, powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Spółkę w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, przeniesienie, na podstawie zawartej umowy, na rzecz Skarbu Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu nie będzie nieodpłatne i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, organ interpretacyjny wskazał, że z art. 86 ust.1 i 2, art.87 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT i/lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny stwierdził, że analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak już wcześniej organ wskazała przeniesienie, na podstawie zawartej umowy, na rzecz Skarbu Państwa powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu będzie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny końcowo wskazał, że nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, gdyż Spółka wskazała, że oczekuje na nie odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 za prawidłowe w całości lub w części. Natomiast, w niniejszej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki odnośnie pytań nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn., zm. - dalej jako: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji przy niedostatecznie wyjaśnionych i błędnie ocenionych okolicznościach zdarzenia przyszłego i częściowym pominięciu istotnych elementów zdarzenia przyszłego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji bez należytego rozpoznania stanu przyszłego i prezentowanie oceny prawnej przy pominięciu istotnych okoliczności, takich jak brak związku między otrzymanym dofinansowaniem (dotacją), a ewentualnie możliwym do wytworzenia dobrem, którego powstanie stanowi niewiadomą;

3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 121 § w zw. z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnego elementu zdarzenia przyszłego, jakim jest brak związku przyznania dotacji z wytworzeniem jakiegokolwiek dobra, tj. brak warunku wytworzenia towaru czy usługi w toku prowadzonych prac badawczo-naukowo-rozwojowych;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4) art. 29a ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu bezpośredniego związku między ceną a otrzymaną przez Spółkę dotacją, pomimo braku powiązania dotacji z osiągnięciem celu założonego w Projekcie badawczo-rozwojowym i oderwania faktu jej przyznania z osiągnięciem celu, jakim ma być opracowanie innowacyjnej technologii;

5) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka dokona odpłatnego świadczenia usług;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka dokona odpłatnego świadczenia usług, poprzez przeniesienie praw niematerialnych powstałych jako efekt Projektu;

7) art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że nabywane przez Spółkę w toku Projektu towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia praw zgodnie z zasadami określonymi w Projekcie;

8) art. 8 ust. 2 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie dochodzi do czynności nieodpłatnej, a świadczenie, jakie może być udziałem Spółki w razie zakończenia Projektu z sukcesem, stanowi w istocie odpłatną dostawę usługi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Kwestią sporną w sprawie było to czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym, a także czy w przypadku ukończenia III fazy Projektu przez Spółkę i nieodpłatnego przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym - Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług (naliczyć podatek VAT należny)?

Strona odnośnie powyższych pytań (1 i 2) zajęła stanowisko, że w związku z tym, iż przewidywane przeniesienie praw i wartości niematerialnych i prawnych (PWl) będzie nieodpłatne i nie będzie stanowiło sprzedaży (dostawy) czyli czynności odpłatnej, to nie będzie podlegało opodatkowaniu, jak również skutkiem tego podatnikowi nie przysługuje również uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych w tym zakresie zakupów towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ zaś uznał, że przewidywane przeniesienie praw i wartości niematerialnych i prawnych (PWl) na osobę trzecią (jednostkę Skarbu Państwa) nie będzie nieodpłatne, albowiem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej (NCBIR) wynagrodzeniem (którym będzie otrzymana od NCBIR dotacja) w zamian za przeniesienie powstałych jako efekt realizacji Projektu praw PWI. Zatem wg organu, przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy, powstałych jako efekt realizacji Projektu praw PWI nastąpi odpłatnie. W związku z powyższym wg organu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółce będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa

W efekcie organ uznał stanowisko Strony w odniesieniu do pytań 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ w rozpoznawanej sprawie przyjął, że dotacja powinna stanowić podstawę opodatkowania, gdyż otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ wpływa na cenę świadczonych usług. Organ uznał, że zapłatą za świadczenie wzajemne Strony w postaci przeniesienia PWI na rzecz Skarbu Państwa będzie dotacja otrzymana od osoby trzeciej (NCBR). W jego ocenie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji Projektu, w ramach którego zostaną wytworzone i przekazane Skarbowi Państwa PWI, a otrzymanym w zamian od osoby trzeciej (NCBIR) wynagrodzeniem - dotacją. Zdaniem organu, dopłata przyznana zostanie po to aby Skarżąca wykonała określone usługi, dofinansowanie będzie związane z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, a gdyby nie było przedmiotowego dofinansowania Skarżąca nie realizowałaby w ogóle prac objętych Projektem.

Wskazać zatem należy, że również orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2023 r., I FSK 275/23 zwrócił w tym zakresie uwagę na wyrok Trybunału z 15 lipca 2004 r., C-144/02. TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Po pierwsze subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Omawianą ocenę prawną Trybunał zawarł również w wyroku z 22 listopada 2001 r., C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Zatem kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Sąd zazna przy tym, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź niepodlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 9 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1172/20, z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20, 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, jak też wyroki WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22, WSA w Olsztynie 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, I SA/Ol 160/23, z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 200/24 WSA w Poznaniu z 27 lipca 2023 r., I SA/Po 303/23, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., III SA/Wa 879/24), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży – u dostawcy towaru lub usługi. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu – u nabywcy towaru lub usługi (przykładowo wyroki NSA: z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1172/20, z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20, z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, czy też z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

We wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że otrzymane przez Skarżącą z NCBR dofinansowanie na realizację Projektu będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania może być przeznaczona na tzw. koszty ogólne jakie ponosi Spółka w toku funkcjonowania, np. koszty najmu biura, delegacji pracowników - koszty te muszą także być związane z projektem. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą różnorodne, począwszy od zakupu koniecznych urządzeń jak np. wysokowydajny, specjalny komputer, poprzez materiały i sprzęty biurowe, czy nośniki informacji i przechowywania danych (np. dyski), poprzez nabywanie usług takich jak np. usługi doradcze (tylko audyt wewnętrzny), specjalistyczne o charakterze badawczym i naukowym (udział Konsorcjanta: Politechniki Morskiej), poprzez pracę własną Spółki. Wydatki te będą to wydatki uznane za kwalifikowane w Projekcie (tylko takie będą dofinansowane).

Powyższe zdaniem Sądu stanowi wystarczającą przesłankę do uznania stanowiska organu interpretacyjnego za błędne. Nie ma bowiem uzasadnienia twierdzenie, aby dofinansowanie otrzymane przez Stronę mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów ponoszonych w związku z pracami wykonywanymi w ramach Projektu opisanego we wniosku. Sporne środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu, na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz pokrycie poniesionych kosztów. Nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest ona wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. A zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji pomoc ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług.

Otrzymane dofinansowanie w całości dotyczy pokrycia kosztów zakupów/ wydatków poniesionych przez Stronę na realizację Projektu. Jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji i ma typowo zakupowy charakter. Fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną.

Opisana przez Skarżącą dotacja nie spełnia zatem przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą. Zwłaszcza, że w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że przeniesienie PWI na Skarb Państwa nastąpi nieodpłatnie.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale dotyczy poniesienia kosztów realizacji projektu – ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Nie stanowi ono bowiem dotacji do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru/usługi), a do ceny zakupu (u nabywcy towaru/usługi). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego. W rezultacie, należy uznać, że w związku z realizacją projektu Strona nie otrzyma wynagrodzenia od osoby trzeciej. Wobec tego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie skorzystania przez Skarżącą z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które zostało dokonane w oparciu o ustalenie, iż wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącą w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego przeniesienia PWI.

Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że (co stwierdził Sąd wcześniej) z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nie otrzyma wynagrodzenia za przekazanie na rzecz Skarbu Państwa mających powstać w wyniku projektu PWI, a przekazanie to nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej. Zatem towary i usługi, z których nabyciem do realizacji Projektu wiąże się podatek naliczony, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Wobec tak zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu podatkowego, brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu PWI na rzecz Skarbu Państwa, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącą, że w stosunku do zakupów dokonywanych przez Stronę w ramach Umowy, w związku z realizacją Projektu i nieodpłatnym przeniesieniem PWI na Skarb Państwa, nie będzie ona miała prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania naruszonych przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł - zgodnej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).