Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2798/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 453
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 840/19 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2019 r. o sygn. akt. I SA/Kr 840/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ze sprawy M. S.(dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni"), oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył nabycia z dobrodziejstwem inwentarza spadku po zmarłym w dniu 13 maja 2017 r. mężu. W skład spadku weszła nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta, stanowiąca działkę o powierzchni 0,0800 ha. Powyższa działka została podzielona na działkę na dwie odrębne działki o powierzchni 0,0471 ha i 0,0308 ha. Nieruchomość była objęta majątkiem osobistym spadkodawcy, wobec tego na skutek dziedziczenia stała się przedmiotem współwłasności skarżącej, Jej córki i syna w udziałach wynoszących 1/3 części każdy. Spadkodawca zawarł w dniu 25 stycznia 2017 r. z wierzycielem umowę pożyczki, zgodnie z którą wierzyciel pożyczył spadkodawcy kwotę 350 000 zł wraz z odsetkami w wysokości 10% liczonymi za okres od dnia podpisania umowy pożyczki do dnia zwrotu pożyczki. Pożyczka została zabezpieczona wekslem. Wskazana kwota stała się wymagalna w dniu 11 września 2017 r. Weksel został przedstawiony skarżącej, Jej córce i synowi do wykupu w dniu 27 grudnia 2017 r.

W dniu 19 stycznia 2018 r. skarżąca i pozostali spadkobiercy zawarli ugodę pozasądową, w której postanowiono, że zadłużenie wobec wierzyciela spadkodawcy określone w umowie pożyczki zostanie spłacone przez przeniesienie na jego rzecz własności opisanej wyżej nieruchomości, jak również drugiej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność spadkobiercy – syna skarżącej (stanowiącej działkę o powierzchni 0,0900 ha, którą nabył w dniu 7 kwietnia 2004 r.), a także zapłaty kwoty 5 000 zł (pięć tysięcy złotych). Wierzyciel spadkodawcy zobowiązał się zwrócić w dniu przeniesienia własności nieruchomości skarżącej, Jej synowi i córce egzemplarz wyżej wskazanej umowy pożyczki oraz wyżej wskazany weksel wraz z deklaracją wekslową.

W dniu 7 marca 2018 r. aktem notarialnym, skarżąca, Jej syn oraz córka, w celu zwolnienia z zobowiązania do spłaty wyżej opisanej pożyczki z dnia 25 stycznia 2017 r. w kwocie 350 000 zł wraz z wszelkimi odsetkami, przenieśli na wierzyciela spadkodawcy własność wyżej opisanej działki powierzchni 0,0471 ha oraz o powierzchni 0,0308 ha, powstałych w wyniku podziału nieruchomości, stanowiącej działkę o powierzchni 0,0800 ha, objętej księgą wieczystą, jak również syn skarżącej przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, która nie wchodziła w skład spadku. W wyniku zawarcia umów objętych wskazanym aktem z dnia 7 marca 2018 r. doszło do zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki oraz z nią związanych. Weksel wystawiony przez spadkodawcę w celu zabezpieczenia powyższej pożyczki wraz z deklaracją wekslową został jego spadkobiercom zwrócony, w związku z tym nie przysługiwały już wierzycielowi jakiekolwiek roszczenia wobec spadkobierców zmarłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1?

Zdaniem skarżącej oraz pozostałych spadkobierców, przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Strona podkreśliła, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu), Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - podobnie jak pozostali spadkobiercy. Przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Wnioskodawczyni podała, że istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e. Wnioskodawczyni wskazała, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W konsekwencji Wnioskodawczyni uznała, że uregulowanie przez spadkobierców zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego – w postaci przeniesienia własności nieruchomości, nie stanowi przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Organ uznał, że dla Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców czynność przeniesienia prawa własności do nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku spłaty długu, tj. pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w dniu 25 stycznia 2017 r., na rzecz wierzyciela, stanowi formę zbycia, ponieważ wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w 2018 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości przez wszystkich spadkobierców, stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec wierzyciela spadkodawcy i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców. Skoro przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Krakowie, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki (datio in solutum):

a. stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

b. skutkuje powstaniem dochodu (przysporzenia) w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, przy czym wartość długu, z którego Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zostali zwolnieniu w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest dla Nich wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc przychodem podatkowym, a w konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów

2. dokonanie niewłaściwej oceny możliwości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy normy te nie powinny mieć zastosowania, jako że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. datio in solutum) nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości, a Skarżąca i pozostali spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia i w przedstawionym stanie faktycznym nie może mówić o powstaniu po ich stronie obowiązku do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2019 r., uznał że skarga podlega oddaleniu. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rację ma organ wydający interpretację, że zbywając nieruchomość celem spłaty zobowiązania wynikającego z zawartej przez spadkodawcę w dniu 25 stycznia 2017 r. umowy pożyczki, Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy uzyskali przysporzenie majątkowe, a zatem uzyskali przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by wtedy skutki podatkowe typowego zbycia nieruchomości od zbycia nieruchomości celem spłaty zobowiązania. Sąd podzielił stanowisko organu wydającego interpretację, że zwolnienie z długu miało dla Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestali być zobowiązani wobec wierzyciela spadkodawcy do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Nie było więc uzasadnionych podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości celem spłaty zobowiązania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi od – skrótowo rzecz ujmując - spłaty zobowiązania nieruchomością. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że nie można na gruncie tej sprawy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, na którą powoływała się w skardze (i we wniosku o wydanie interpretacji) Skarżąca, i z której wywodziła argument, że zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, wnosząc

o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1509 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowej oceny co do możliwości ich zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własność nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od długu - spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki (datio in solutum)), a polegającą na przyjęciu, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a Skarżąca i zainteresowani w związku z dokonaną czynnością uzyskali przysporzenie w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, co w konsekwencji prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy:

a) w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z pożyczki - datio in solutum) nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości, chociażby z uwagi na to, że:

i. istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela;

ii. spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.". Wymieniony przepis znajduje się w Dziale 1 Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Tym bardziej, jeżeli dłużnik spłaca w ten sposób zaciągniętą uprzednio pożyczkę (świadczeniem wierzyciela-pożyczkodawcy jest udostępnienie kwoty pożyczki, a zobowiązaniem pożyczkobiorcy był jej zwrot. Wygaśnięcie zobowiązania

w wyniku spłaty pożyczki nie jest świadczeniem pożyczkodawcy).

iii. w stanie faktycznym doszło jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między wierzycielem

a spadkodawcą, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela spadkodawcy - nastąpiło w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Była to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania spadkodawcy, poprzez przeniesienie na wierzyciela spadkodawcy nieruchomości, która weszła w skład spadku.

b) Skarżąca i pozostali spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu po ich stronie dochodu, a tym samym obowiązku do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Aby moc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło ono aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu),

a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, tymczasem w chwili nabycia spadku aktywa Skarżącej i spadkobierców, z uwagi na długi spadkowe nie powiększyły się, a co więcej pomniejszyły się, gdyż dług spadkowy przewyższał wartość nieruchomości przeniesionej na wierzyciela celem zwolnienia się z długu spadkowego;

c) dokonując wykładni ww. norm nie można pomijać (tak jak uczynił to Sąd oraz Dyrektor Izby Skarbowej) nowelizacji przepisów ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, które wskazują prawidłowy kierunek interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie. Mając na uwadze, że ustawodawca dokonał nowelizacji w celu zwiększenia czytelności i precyzji istniejących przepisów, a także zachowania "neutralności" systemu podatkowego, to dokonując wykładni ww. norm należy dojść do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nigdy nie było obciążanie spadkobierców podatkiem dochodowym w przypadku zbycia nieruchomości, która wchodziła w skład majątku spadkodawcy, a następnie spadkobiercy przez łączny okres co najmniej 5 lat (co miało miejsce w niniejszej sprawie), a co więcej w sytuacji gdy nieruchomość zbyta została celem spłaty długów spadkowych spadkodawcy i oczywistym jest, że w takim przypadku po stronie spadkobierców nie dochodzi do żadnego przysporzenia (co miało miejsce w niniejszej sprawie);

d) ustawodawca uregulował możliwość opodatkowania przychodu uzyskanego

z czynności świadczenia w miejsce wykonania tylko w odniesieniu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określając w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodu w takim przypadku. Nie wprowadził adekwatnego uregulowania w przypadku innych źródeł, w tym w przypadku źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W takim przypadku nie sposób nawet ustalić wysokości przychodu jaki Skarżąca miałaby uzyskać w wyniku dokonanej czynności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.11.2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Zauważa też, że stanowisko przeciwne w orzecznictwie tut. Sądu wyrażano sporadycznie np. jak w orzeczeniu z dnia 24.11.2022 r (II FSK 979/22), gdzie przyjęto, iż świadczeniu rzeczowemu strony (przeniesienie prawa własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego (zwrotu pożyczki) towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony wierzyciela (następcy pożyczkodawcy), będące zwolnieniem z długu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę wyraża przekonanie, iż choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem, zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie zostało jednoznacznie wykazane.

Jak się wydaje, koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawniej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31.12.2007 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1.01.2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). W kontekście powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na treść art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że chociaż regulacje odnoszące się do kwalifikacji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływają na prawidłowość wykładni przepisów regulujących opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, niemniej niezasadne posłużenie się taką argumentacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie niweczy trafności wywodu w pozostałej części uzasadnienia wyroku.

Odnosząc te rozważania do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, podczas gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 K.c., nie powoduje powstania przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, a jedynie zmienia się struktura i rodzaj posiadanych przez niego aktywów. Uwzględnienie tego zarzutu prowadzi do stwierdzenia, że przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego skarżący nie dokonał jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego, w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a wobec stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zastosowanie znajduje art. 188 P.p.s.a., co prowadzi zarówno do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie tego przepisu, jak i do uchylenia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 193 P.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Rozstrzygając ponownie sprawę organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, której istotę stanowi pogląd, że przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego strona nie dokonała odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskała przychodu podatkowego. W konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.