Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 393/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 60 pkt 6, art. 66b ust. 1, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. w W. na decyzję Zarządu Województwa Podlaskiego z dnia 3 września 2024 r. nr 30/2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zaległości dot. zwrotu części dofinansowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 20/2024 Zarząd Województwa Podlaskiego jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Podlaskiego na lata 2007-2013 (dalej jako: IZ RPOWP) orzekł

o solidarnej odpowiedzialności P. I sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wraz

z G.sp. z o.o. w W., P. II sp. z o.o. w W.

i P. III sp. z o.o. w W., za zaległości Gsp. z o.o.

w łącznej wysokości 84.999,74 zł, na którą składa się należność główna w wysokości 63.043,74 zł, wynikająca z decyzji nr 3/2022 z dnia 17 marca 2022 r. (uchylającej decyzję nr 30/2016 z dnia 11 października 2016 r.), określającej kwotę zobowiązania przypadającą do zwrotu z tytułu dofinansowania wypłaconego w związku z realizacją Projektu pn. "Budowa biogazowni rolniczej o mocy 0,7 MW do docelowej 1,9 MW

w miejscowości K., gm.N." na podstawie Umowy

o dofinansowanie nr UDA-RPPD.05.02.00-20-033/13-00 z dnia 15 maja 2014 r., wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków tj. od dnia 5 maja 2015 r. do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do dnia 9 września 2019 r., w wysokości 21.956,00 zł.

W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 112 § 1 i § 3, art. 107 § 1, § 1a

i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 66b ust. 2 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej jako: "u.f.p.").

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zachodzą przesłanki do przypisania Spółce odpowiedzialności jako nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości G. Sp. z o.o. w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022. Jego zdaniem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że na dzień zbycia przedsiębiorstwa, tj.

9 września 2019 r., na G.sp. z o.o. ciążyła zaległość z tytułu wykorzystanych niezgodnie z procedurami środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, liczonymi od daty otrzymania dofinansowania. Ponadto, biorąc pod uwagę powiązania osobowe pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa (skarżącą) - nabywca bez wątpienia wiedział o zaległościach obciążających zbywcę. Zdaniem organu, spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki określone w art. 112 § 1 o.p., co skutkowało wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zaległości G.sp. z o.o. z tytułu zwrotu dofinansowania określonego decyzją z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i zwróciła się

o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania w całości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w stanie faktycznym oraz prawnym sprawy, nie występowały podstawy do wydania decyzji na podstawie

art. 112 § 1 i § 3, art. 107 §1, § 1a i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 o.p. Bowiem, określona do zwrotu należność nie istniała w dacie przejęcia przez stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi m.in. na to, że decyzja z dnia

17 marca 2022 r. nr 3/2022 nie jest szczególnego rodzaju "kontynuacją" wcześniejszych decyzji (decyzja z dnia 11 października 2016 r. nr 30/2016 została usunięta z obrotu prawnego), ale decyzją określającą zupełnie inną kwotę przypadającą do zwrotu, wywiedzioną z innych przesłanek, które doprowadziły organ do przyjęcia, że G. Sp. z o.o. winna dokonać zwrotu części dofinansowania odpowiadającego korekcie finansowej wyliczonej przy zastosowaniu współczynnika 10%. Dodatkowo pełnomocnik Spółki podkreślił, że podział G.sp. z o.o. nastąpił po wrześniu 2019 r., a więc niemal trzy lata przed tym, gdy powstała należność o wysokości 475.688,33 zł. Zdaniem pełnomocnika Spółki

w niniejszej sprawie zastosowania nie znajduje także art. 66b u.f.p. Wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że naruszenia miały miejsce w okresie od dnia 31 października 2013 r. do 21 kwietnia 2016 r., jak wskazuje organ, to w okresie tym strona nie miała nic wspólnego z G.sp. z o.o. W owym czasie Spółka działała pod firmą L. sp. z o.o., a jej wspólnikami byli M. K. i M. D. Poza tym strona skarżąca zakwestionowała zasadność zastosowania art. 66a u.f.p. Jednocześnie wniósł o włączenie do akt postępowania sprawozdań finansowych G.sp. z o.o., dostępnych na Portalu Rejestrów Sądowych, twierdząc, że z dokumentów finansowych wynika, że spółka ta posiada majątek w postaci obligacyjnych praw majątkowych o wartości ponad 2,4 mln zł.

Decyzją z dnia 3 września 2024 r. nr 30/2024 Zarząd Województwa Podlaskiego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzuty sprowadzają się w istocie do próby wykazania, że zobowiązanie, za które przeniesiono odpowiedzialność na Spółkę nie istniało w dacie przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście strona podniosła zarzuty dotyczące momentu powstania zobowiązania, łącząc dany moment z datą wydania decyzji z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022. Organ II instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika że zobowiązanie do zwrotu nie istniało w dacie przejęcia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ukształtował się jednolity pogląd, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny. Decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. W świetle powyższego organ uznał, że zobowiązanie z tytułu zwrotu środków powstało w dacie zaistnienia nieprawidłowości stanowiących podstawę do zwrotu,

a jego moment powstania, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest w żaden sposób powiązany z momentem wydania decyzji w sprawie zwrotu dofinansowania, która ma charakter określający, a nie ustalający.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, na podstawie treści decyzji w sprawie zwrotu dofinansowania, że do nieprawidłowości stanowiącej podstawę żądania zwrotu doszło w okresie 31 października 2013 r. - 21 kwietnia 2016 r. (data zatwierdzenia złożonego przez Beneficjenta końcowego wniosku o płatność). Wbrew twierdzeniom skarżącej prawo Unii daje podstawę do przyjęcia powyższego okresu trwania nieprawidłowości - podstawą tą jest mianowicie przepis art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia

18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1- dalej: "rozporządzenie 2988/95"). Zarząd Województwa podniósł, że z uzasadnienia decyzji zwrotowej wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka wykazywała wydatki związane z zamówieniem, którego dotyczy korekta finansowa w kolejnych wnioskach o płatność, łącznie z końcowym wnioskiem o płatność, w efekcie czego, po zatwierdzeniu końcowego wniosku

o płatność uzyskała dofinansowanie objęte częściowym obowiązkiem zwrotu. Dopiero w dacie uzyskania danej części dofinansowania, która została w następstwie przeprowadzonego postępowania objęta obowiązkiem zwrotu, doszło do powstania szkody w budżecie Unii. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że nieprawidłowość, której dotyczy obowiązek zwrotu, ma charakter nieprawidłowości ciągłej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, w związku z czym okres przedawnienia prawa do nałożenia kary administracyjnej rozpoczął bieg dopiero od daty zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność, bowiem wskutek przedmiotowego zatwierdzenia G.Sp. z o.o. uzyskała refundację części wydatków objętych obowiązkiem zwrotu.

Organ podkreślił, że zagadnienie dotyczące nieprawidłowości, jak i okresu,

w którym istniała, a także zakresu podmiotów za nią odpowiedzialnych było rozpatrywane nie tylko przez organy na etapie prowadzenia postępowania administracyjnego, ale również przez sądy na etapie prowadzenia postępowania przed WSA, jak i przed NSA, które nie kwestionowały stanu faktycznego sprawy,

a jedynie jego ocenę. Organ dodał także, że wyznaczenie powyższej daty zakończenia nieprawidłowości jest zgodne z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 czerwca 2017 r., sygn. akt: C-436/15.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie do zwrotu części środków dofinansowania, które zostało objęte decyzją określającą z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022 powstało przed dniem

9 września 2019 r., tj. przed dniem nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego własnością G.sp. z o.o.

Odnosząc się do zasadności zastosowania art. 66a u.f.p. organ wskazał, że

w stanie prawnym istniejącym przed dniem 2 września 2017 r. do przedawnienia zobowiązań powstałych w związku z realizacją programów wieloletnich finansowanych ze środków unijnych - a takim programem był Regionalny Program Operacyjny Województwa Podlaskiego na lata 2007-2013 - zastosowanie mają przepisy art. 3 rozporządzenie 2988/95. Takie stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. w sprawie

C-349/17. W związku z tym, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata, a okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji i biorąc pod uwagę, że skarga na decyzję nr 3/2022 z dnia 17 marca 2022 r. została oddalona przez WSA

w Białymstoku wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 155/22, który jeszcze nie jest prawomocny, to zdaniem organu, nie doszło do uprawomocnienia się decyzji nakładającej karę administracyjną - zatem trzyletni okres jej wykonania jeszcze się nawet nie rozpoczął. Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie zastosowano przepis korzystniejszy dla Spółki, tj. art. 66a u.f.p.

Poza tym Zarząd Województwa stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadnym jest również zastosowanie art. 66b u.f.p. Podniósł, że skoro decyzja IZ RPOWP z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022 była decyzją ostateczną, to termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja stała się ostateczna, tj. od dnia 31 grudnia

2022 r. W związku z tym, termin na wydanie przedmiotowej decyzji upłynie dopiero

w dniu 31 grudnia 2027 r.

Ponadto organ uwzględnił wniosek dowodowy pełnomocnika Spółki

o włączenie do akt sprawy administracyjnej sprawozdań finansowych G.sp. z o.o., dostępnych w Portalu Rejestrów Sądowych i przeanalizował treść ww. dokumentacji. Wskazał, że mimo wnikliwej analizy dokumentacji, nie udało się ustalić by G.sp. z o.o. dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę ciążącej na niej zaległości. Co więcej, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 maja 2023 r. nr 6/2023 (identyfikacja podstawy prawnej obowiązku - decyzja IZ RPOWP z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022) zostało umorzone postanowieniem z dnia 30 stycznia 2024 r., ze względu na nieujawnienie majątku spółki, co do którego można byłoby skierować skuteczną egzekucję.

Konkludując organ stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa

w art. 112 § 1 o.p. - zobowiązanie istniało w dacie przejęcia przedsiębiorstwa i biorąc pod uwagę powiązania osobowe pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa, strona wiedziała o zaległościach obciążających zbywcę.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 60, art. 66b oraz art. 67 u.f.p. oraz art. art. 7, art. 77 § 1 i § 4 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 112 § 1, § 3, § 4 pkt 2, art. 107 § 1, § 1a i § 2

pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 51 § 1 o.p.- naruszenie to polega na wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ dysponuje wiedzą, że w ramach innych postępowań administracyjnych dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie G.Sp. z o.o. do zwrotu środków ustalonych decyzją organu z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022 został wskazany majątek G.Sp. z o.o., z którego organ może zaspokoić kwotę ustaloną w ww. decyzji;

2) art. 112 § 1, § 3, § 4 pkt 2, art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2, art. 108 § 1,

art. 109 oraz art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1, art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 4 i 66b u.f.p. Naruszenie to polega na zastosowaniu art. 112 § 1 o.p. w sytuacji, w której przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ze względu na stan faktyczny oraz prawny sprawy;

3) art. 4 ust. 3 rozporządzenia 2988/95. W świetle wskazanego przepisu oraz powołanego przez organ (str. 5 zaskarżonej decyzji), pkt 44 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 czerwca 2017 r. sygn. akt C- 436/15, decyzja organu z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022 oraz decyzje organu z dnia

3 września 2024 r. nr 30/2024 i z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 20/2024 zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Mając powyższe zarzuty na względzie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879).

W art. 60 u.f.p. wymienione zostały środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a wśród nich - należności

z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych

z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków

i od tych należności (pkt 6).

Zawarte w przepisach u.f.p. odesłanie do odpowiedniego zastosowania działu III o.p. pozwala zatem na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości innego podmiotu stanowiące kwotę zobowiązania przypadającą do zwrotu z tytułu dofinansowania unijnego na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana została w art. 107-119 o.p. W analizowanym przypadku podstawę prawną wydanych decyzji stanowił art. 112 § 1 o.p., zgodnie z którym, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Stosownie do treści art. 112 § 3 o.p., zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W myśl art. 112 ust. 4 pkt 2 o.p., zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

Zdaniem sądu w sprawie tej ziściły się przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą spółkę, wynikające z cyt. art. 112 § 1 o.p., tj. istnienie zaległości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałych do dnia nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa G.; przy czym nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność nabywcy, gdyż organ trafnie ocenił, że z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa, strona wiedziała o zaległościach obciążających zbywcę.

Rozwijając ten wątek sprawy podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostaje, że skarżąca w dniu 9 września 2019 r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa G.Sp. z o.o. Poszczególne czynności podejmowane

w tym zakresie przez spółkę G.oraz spółki F.l, M., M.1 (po zmianie firm tych podmiotów, odpowiednio: spółki P. I, P. II i P. III) opisane zostały szczegółowo na str. 4 i 6 decyzji organu pierwszej instancji.

Strona kwestionuje natomiast stanowisko, że zobowiązanie spółki G., za które przeniesiono na nią odpowiedzialność, istniało w dacie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że w dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa G.Sp. z o.o. przez spółkę P. I, nie istniało zobowiązanie do zapłaty przez G. Sp. z o.o. kwoty 480.660,00 zł. Takie zobowiązanie zostało ustalone już po transakcji nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a termin płatności tego zobowiązania (14 dni od odebrania decyzji z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022) zupełnie nie koresponduje z przepisem art. 112 § 1 o.p. W ocenie autora skargi, zaległość w zapłacie kwoty władczo ustalonej w dniu 17 marca 2022 r.

w sposób oczywisty mogła powstać dopiero po tej dacie.

Z zarzutami formułowanymi w tym zakresie w skardze nie sposób się jednak zgodzić.

Kwota zobowiązania przypadająca do zwrotu od G.sp. z o.o. wynika z ostatecznej decyzji Zarządu Województwa Podlaskiego Instytucji Zarządzającej RPOWP na lata 2007-2013 z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022. Rozstrzygnięcie to wydane zostało po kilkukrotnej sądowej kontroli wcześniej wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Pierwotnie organ, po wszczęciu w 2016 r. postępowania "zwrotowego", decyzją z dnia 11 października 2016 r. określił spółce G.kwotę zobowiązania przypadającą do zwrotu w wysokości 1.201.650,00 zł wraz z odsetkami, w związku z realizacją projektu pn. "Budowa biogazowni rolniczej o mocy 0,7 MW do docelowej 1,9 MW w miejscowościK., gm.N." (organ zastosował korektą finansową na poziomie 25% kosztów kwalifikowalnych). Orzekając na skutek wniosku spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy IZ RPOWP decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. utrzymała

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bk 274/14 uchylił obie ww. decyzje i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2020 r. sygn. I GSK 335/18 uchylił jednak powyższy wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bk 19/21 uchylił zaskarżoną decyzję, potwierdzając prawidłowość przyjęcia przez Instytucję Zarządzającą, że podjęte przez spółkę działania wypełniły definicję nieprawidłowości w rozumieniu aktów unijnych i podkreślając, że naruszenie, które wystąpiło w sprawie, musiało skutkować nałożeniem korekty powiązanej z charakterem i wagą nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. I GSK 452/21 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez spółkę G.. W związku

z powyższym, opisywaną już na wstępie decyzją z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/22, Zarząd Województwa Podlaskiego Instytucja Zarządzająca RPOWP, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję z dnia 11 października 2016 r. w całości oraz określił spółce G.kwotę zobowiązania w wysokości 480.660,00 zł przypadającą do zwrotu wypłaconą w ramach realizacji Projektu, wraz z odsetkami (przyjmując, po rozważeniu charakteru i wagi nieprawidłowości, że adekwatna do wagi nieprawidłowości jest stawka korekty finansowej na poziomie 10%). Skargę na to rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił, orzekając w wyroku z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. I SA/Bk 155/22 (wyrok nieprawomocny).

W ocenie sądu nie można mieć wątpliwości, że zobowiązanie do zwrotu części dofinansowania powstało przed datą nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa G.. Skarżąca bezpodstawnie łączy moment powstania tego zobowiązania z wydaniem wobec G.decyzji zwrotowej (decyzja z 17 marca 2022 r.). Tymczasem decyzja w sprawie zwrotu środków wydana na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny – określający przypadającą do zwrotu kwotę dotacji i nie tworzy nowego stosunku prawnego. Orzecznictwo w tym względzie jest ugruntowane. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych w prawie, a nie w dacie wydania decyzji zwrotowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 3644/15, z dnia 23 października 2020 r. sygn. I GSK 445/18, z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. I GSK 2859/18, z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. I GSK 1815/22). Taki wniosek potwierdza również treść art. 207 ust. 1 u.f.p.,

w którym przewidziano, że środki pobrane nienależnie "podlegają zwrotowi wraz

z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji ustalającej tę należność. Istotą decyzji konstytutywnej jest to, że termin płatności należności (zobowiązania) wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 47 § 1 o.p.) i z upływem tego terminu podatek przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której odsetki za zwłokę naliczane są dopiero z tą chwilą. W przypadku zaś decyzji wydawanej na podstawie art. 207 u.f.p., te odsetki biegną od dnia wypłacenia środków beneficjentowi, jest to zatem decyzja deklaratoryjna. Organ wskazuje zatem w takiej decyzji jedynie kwotę nienależnie pobranego dofinansowania do zwrotu, obowiązek zaś zwrotu tych środków powstaje z mocy prawa, w chwili ich wypłacenia beneficjentowi.

W realiach tego przypadku, zobowiązanie z tytułu zwrotu środków powstało

w dacie zaistnienia nieprawidłowości stanowiących podstawę do zwrotu (tj. w okresie 31 października 2013 r. - 21 kwietnia 2016 r. - data zatwierdzenia złożonego przez Beneficjenta końcowego wniosku o płatność). Lektura uzasadnienia wspomnianej decyzji zwrotowej wydanej wobec spółki G.wskazuje, że podmiot ten wykazywał wydatki związane z zamówieniem, którego dotyczy korekta finansowa

w kolejnych wnioskach o płatność, łącznie z końcowym wnioskiem o płatność,

w efekcie czego, po zatwierdzeniu końcowego wniosku o płatność uzyskała dofinansowanie objęte częściowym obowiązkiem zwrotu. Dopiero w dacie uzyskania danej części dofinansowania, która została w następstwie przeprowadzonego postępowania objęta obowiązkiem zwrotu, doszło do powstania szkody w budżecie Unii. Świadczy to o tym, że nieprawidłowość, której dotyczy obowiązek zwrotu, ma charakter nieprawidłowości ciągłej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Przy czym, jak zauważył organ w zaskarżonej decyzji, zagadnienie dotyczące nieprawidłowości, jak i okresu, w którym istniała, było rozpatrywane nie tylko przez organy na etapie prowadzenia "zwrotowego" postępowania administracyjnego, ale również przez sądy administracyjne, które nie kwestionowały stanu faktycznego sprawy, a jedynie jego ocenę.

Zatem to przed nabyciem przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały zaległości, o których mowa w decyzji z 2022 r. wydanej wobec G.. Natomiast decyzja ta potwierdziła jedynie istnienie zobowiązania do zwrotu środków, konkretyzując wysokość kwoty przypadającej do zwrotu. Nie zmienia to jednak jej deklaratoryjnego charakteru prawnego. Decyzja nr 3/2022 z dnia 17 marca 2022 r. nie dotyczy nowej korekty finansowej, niezależnej od zobowiązania określonego w pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej

w 2016 r., lecz jest decyzją reformatoryjną, zmieniającą wysokość zobowiązania określonego decyzją z dnia 11 października 2016 r. w związku oceną prawną zaprezentowaną przez sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach.

Powtórzyć trzeba, że obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z mocy prawa na skutek zdarzeń opisanych w art. 207 § 1 u.f.p., zaś decyzja zwrotowa jedynie określa, a nie ustala wysokość zobowiązania przypadającego do zwrotu. Taki też charakter ma decyzja z dnia 17 marca 2022 r. nr 3/2022, która wbrew błędnym przekonaniom strony skarżącej nie wskazywała terminu płatności zobowiązania

w sposób charakterystyczny i przypisany decyzjom konstytutywnym. W decyzji tej organ pouczył jedynie spółkę G., że zgodnie z art. 207 ust. 4 pkt 3 u.f.p.

w przypadku, o którym mowa w ust. 1, beneficjent zostaje wykluczony z możliwości otrzymania środków, o których mowa w ust. 1, jeżeli nie zwrócił środków wraz

z odsetkami w terminie 14 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

W tym stanie rzeczy sąd potwierdza, że ziściły się wynikające z art. 112 § 1 o.p. przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą spółkę, tj. istnienie zaległości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałych do dnia nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa G.. Nie wystąpiła przy tym przesłanka wyłączająca odpowiedzialność nabywcy. Organ trafnie ocenił, że z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa, strona wiedziała o zaległościach obciążających zbywcę. Ustalono bowiem, że umowę spółki skarżącej P. I zawarła S.K., będąca jednocześnie Prezesem Zarządu spółki G.. Spółka G.została zaś już w 2016 r. wezwana w trybie art. 207 ust. 8 u.f.p. do zwrotu części środków z wypłaconego dofinansowania z pouczeniem o możliwości wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu, co potwierdza, że nabywca części przedsiębiorstwa G.miał świadomość o ciążących na zbywcy zaległościach związanych z wykorzystaniem z naruszeniem procedur środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Wobec powyższego sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów wymienionych w pkt 3 jej petitum, które w ocenie strony skarżącej miały polegać na zastosowaniu art. 112 § 1 o.p. w sytuacji w której przepis ten nie mógł mieć zastosowania ze względu na stan faktyczny oraz prawny sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 petitum skargi, upatrywany przez skarżącą w wydaniu zaskarżonej decyzji

w sytuacji, w której organ dysponuje wiedzą, że w ramach innych postępowań administracyjnych dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie G.Sp. z o.o. do zwrotu środków ustalonych decyzją nr 3/2022 z dnia

17 marca 2022 r. został wskazany majątek G.Sp. z o.o., z którego organ może zaspokoić kwotę ustaloną w tej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że możliwość zaspokojenia zaległości z majątku dłużnika głównego, wskazanie majątku dłużnika głównego umożliwiające zaspokojenie zaległość – nie stanowią przesłanek wykluczających możliwość orzeczenia o posiłkowej, solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 o.p. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę –

w przeciwieństwie do art. 116 o.p. (dot. odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych), art. 112 o.p. nie uzależnia odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy z majątku dłużnika głównego możliwe jest zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części. Natomiast okoliczność ta może mieć znaczenia na etapie badania możliwości wszczęcia egzekucji z majątku podmiotu, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości dłużnika głównego (vide: art. 108 § 4 o.p.).

Ze skargi wynika ponadto, że skarżąca zarzuca wydanie po upływie przedawnienia: decyzji zwrotowej z dnia 17 marca 2022 r. oraz obu kwestionowanych w niniejszym postępowaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Zarzuty te sąd uznał za bezpodstawne.

Sąd zwraca uwagę, że w ramach realiów rozpatrywanego przypadku należy odróżnić:

- przedawnienie możliwości orzekania przez organ wobec dłużnika głównego

o obowiązku zwrotu dofinansowania;

- przedawnienie wykonania decyzji zwrotowej;

- przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika głównego określone w decyzji zwrotowej;

Nawiązując do regulacji rozporządzenia unijnego EURATOM, tzn. art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich wskazać trzeba, że w przepisie tym przewidziano odrębne terminy na zastosowanie środka/nałożenie kary administracyjnej (art. 3 ust. 1) oraz na wykonanie decyzji nakładającej taki środek/karę administracyjną (art. 3 ust. 2). Brzmienie przywołanych regulacji jest następujące:

"1. Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.

W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu.

Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków,

w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1.

2. Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji.".

Dodać należy, że w myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2.

Zdaniem sądu, w ramach postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie może być badana kwestia przedawnienia do zastosowania środka w postaci zwrotu części dofinansowania. Była to domena postępowania zwrotowego, zakończonego wydaniem w 2022 r. decyzji dotyczącej zwrotu przez G.części dofinansowania i zarzuty w tym względzie mogły być podnoszone przez jej adresata w postępowaniu zwrotowym. W orzecznictwie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, sądy jednoznacznie oceniają, że odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika, co oznacza, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (np. wyroki NSA z dnia 10 września 2015 r. sygn. I FSK 946/14, z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1349/14, z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. III FSK 1983/21). Pamiętać trzeba, że decyzje ostateczne są wykonalne i mają moc wiążącą. Ukształtowany nimi stosunek prawnopodatkowy musi być więc respektowany w obrocie. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem głównym a organem. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności.

W ramach kontrolowanego aktualnie postępowania badaniu podlega natomiast, czy decyzja o zwrocie dofinansowania może być wykonana. Należy to czynić przez pryzmat art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, który w akapicie pierwszym stanowi, że okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji.

Skutkiem tej regulacji jest, że po upływie tak określonego terminu wspomniane decyzje nie mogą już być wykonywane, a kwota zwrotu dofinansowania (określona wobec adresata decyzji zwrotowej) nie może już zostać odzyskana w drodze egzekucji prowadzonej i wobec dłużnika pierwotnego i posiłkowo, subsydiarnie,

w drodze egzekucji prowadzonej do majątku osoby trzeciej. Zatem, dopóki możliwe jest wykonanie decyzji nakładającej na dłużnika głównego karę administracyjną, dopóty można przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią (pod warunkiem wszakże, że zachowane zostaną terminy na wydanie decyzji w tym przedmiocie, o ile takowe przewidziane zostały w powszechnie obowiązujących przepisach prawa)

W tym zakresie organ badał m.in. termin przedawnienia z art. 3 ust. 2 rozporządzenia (i to należy uznać za wystarczające) i doszedł do prawidłowego wniosku, że wykonanie decyzji zwrotowej jest możliwe, gdyż decyzja ta nie jest prawomocna, w związku z tym bieg tego terminu nie rozpoczął się jeszcze. To zaś prowadzi do wniosku, że w świetle tej regulacji organ mógł co do zasady przenieść na skarżącą spółkę odpowiedzialność za zaległość adresata decyzji zwrotowej.

Zauważenia przy tym wymaga, że art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 dotyczy zarówno kar administracyjnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia, jak i środków administracyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, które mogą zostać przyjęte w celu ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej. W związku z tym art. 3 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 ma zastosowanie do wykonania decyzji krajowej, która nie nakłada kary, lecz środek administracyjny, a mianowicie odzyskanie bezprawnie uzyskanej pomocy (zob. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 20 października 2022 r. C-374/21 wraz z przywołanym tam orzecznictwem trybunalskim).

W tym miejscu sąd stwierdza, że przepis art. 66a u.f.p., na których organ powołał się w zaskarżonej decyzji nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten został dodany do u.f.p. na mocy art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 1475) i wszedł w życie z dniem 2 września 2017 r. Polski ustawodawca skorzystał zatem z możliwości stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany w art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 2988/95 (działania w tym kierunku zapewniono państwom członkowskim w art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95). Zgodnie z art. 28 ust. 2 noweli, do postępowań w sprawie zwrotu środków, o których mowa w ustawie zmienianej w art. 11, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku

z tym, że postępowanie w sprawie zwrotu środków zostało wszczęte w 2016 r., tak więc przed wejściem w życie art. 66a u.f.p., przepis art. 66a u.f.p. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w analizowanym przypadku, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy.

Uwzględniając bowiem treść art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 (okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji) i biorąc pod uwagę, że skarga na decyzję zwrotową nr 3/2022 z dnia 17 marca 2022 r. została oddalona przez WSA

w Białymstoku wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. I SA/Bk 155/22, a spółka G.wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotychczas nie została rozpoznana – nie doszło do przedawnienia prawa do wykonania decyzji zwrotowej. Jak wskazał organ trzyletni okres jej wykonania jeszcze się nawet nie rozpoczął.

Kolejnym krokiem jest zbadanie, czy przeniesieniu omawianej odpowiedzialności nie sprzeciwiają się przepisy przewidujące przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Takie regulacje odnajdujemy w ustawie o finansach publicznych, stanowiące lex spcialis do przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 66b ust. 1 u.f.p., decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, wydaje się przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja, o której mowa w art. 189 ust. 3b, albo decyzja, o której mowa w art. 207 ust. 9, stała się ostateczna.

Stosownie do treści art. 66b ust. 2 u.f.p., osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1.

Przepis art. 66b wprowadzony został do u.f.p. z dniem 21 sierpnia 2022 r. na mocy art. 113 pkt 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1079) i znajduje zastosowanie w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej (nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa) za zaległości G.sp. z o.o. z tytułu dofinansowania projektu, wszczętym w niniejszej sprawie 17 kwietnia 2024 r., tj. po wejściu w życie tej regulacji. Poza tym, zgodnie

z art. 140 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r., do postępowań

o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 113, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 113 pkt 4 lit. b i pkt 5, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 113, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to więc, jak słusznie zauważył organ, że art. 66b u.f.p. obowiązuje w odniesieniu do wszystkich postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania z tytułu zwrotu dofinansowań ze środków europejskich, niezależnie od tego, czy były wszczęte przed, czy po dacie wejścia w życie tego przepisu prawa.

Wobec powyższego zachowany więc został pięcioletni termin na wydanie zaskarżonych decyzji, o którym mowa w art. 66b ust. 1 u.f.p. Biegnie on od końca 2022 r., tj. od końca roku, w którym decyzja zwrotowa wydana wobec spółki G.stała się ostateczna i upłynie z końcem 31 grudnia 2027 r.

W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uwzględniony zarzut wydania skarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Podsumowując sąd stwierdza, że ziściły się przewidziane w art. 112 § 1 o.p przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wraz z G.sp. z o.o., P.II sp. z o.o. i P. III sp. z o.o., za zaległości G.sp. z o.o. wynikające z decyzji nr 3/2022 z dnia 17 marca 2022 r. Uwzględniono przy tym, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak też, że zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości powstałych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego, skargę należało oddalić,

o czym sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).