Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 991/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 1, art. 15, art. 16g
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.388.2023.1.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 19 lipca 2023 r. wpłynął Do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek N.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przypisania do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle.

Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Profil działalności Spółki obejmuje wytwarzanie modułów baterii i magazynów energii w technologii litowo-jonowej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje nową inwestycję polegającą na budowie zakładu produkcyjnego modułów bateryjnych i systemów magazynowania energii (dalej: "Inwestycja"). Spółka w listopadzie 2021 r. nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 32,9943 ha położne na obszarze P.

Częścią prowadzonej Inwestycji jest budowa następujących obiektów budowlanych: czterech budynków: MB1 - Budynek produkcyjno-magazynowy, AO - Budynek biurowo-socjalny, CUB - Budynek techniczny, GH1-Portiernia nr 1 oraz budowli: FP - Przepompownia ppoż. ze zbiornikiem, BP - Wiata rowerowa, SS - Wiata dla palaczy, STS - Wiata śmietnikowa, Drogi, parkingi, place i chodniki.

Wszystkie powyżej wskazane budynki oraz budowle po zakończeniu Inwestycji będą stanowić własność Wnioskodawcy i w konsekwencji zostaną rozpoznane jako środki trwałe. Wskazano, że w okresie budowy obiekty budowlane stanowią środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Z kolei na gruncie prawa podatkowego, w okresie budowy obiekty stanowią Inwestycję, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z Inwestycją Spółka poniosła wydatki na wykonanie prac ziemnych na nabytych nieruchomościach gruntowych, polegające na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego. Pracami ziemnymi były objęte wszystkie działki. Wykonanie ww. prac było konieczne, aby móc przystąpić do realizacji Inwestycji, ponieważ poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, kształtował się od 0,1 m n.p.m. do 3,2 m n.p.m. Ponadto Spółka wyjaśnia, że wykonanie prac ziemnych było konieczne, ze względu na usytuowanie działek na terenach zalewowych, w związku z czym koniecznym było wzmocnienie podłoża gruntowego, które pozwoliło na przygotowanie zaplecza budowy oraz umożliwiło magazynowanie materiałów budowlanych wykorzystywanych w następnych etapach Inwestycji. Jednocześnie wyrównanie gruntu do rzędnych 2,5 m n.p.m. było konieczne ze względu na obowiązujący dla tego obszaru Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego o numerach 1305 oraz 1313.

Wobec powyższego Spółka musiała zrealizować ww. prace ziemne, co wiązało się poniesieniem znacznych nakładów. W ocenie Spółki wydatki na wskazane wyżej prace ziemne pozostają w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji i nie zostałyby poniesione przez nią, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny oraz miały na celu stworzenie warunków do prowadzenia Inwestycji w sposób efektywny. Ponadto powyższe wydatki nie stanowią kosztów ogólnych zarządu.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy prawidłowym będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle?

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na prace ziemne w ramach Inwestycji powinny powiększać wartość poszczególnych środków trwałych i na podstawie art. 15 i 16g u.p.d.o.p. prawidłowym sposobem ich przyporządkowania będzie podzielenie tych kosztów kluczem alokacji na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Zdaniem Spółki z art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przechodząc do analizy przepisów odnoszących się do określenia wartości początkowej środków trwałych, Spółka wyjaśnia, że u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost metodologii rozdzielania kosztów związanych z Inwestycją na poszczególne środki trwałe. Z art. 16g ust. 1, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być również koszty prac ziemnych, które zostały poczynione na gruncie, na którym mają powstać te środki trwałe. Wobec czego należy podkreślić, że wykonanie prac ziemnych jest czynnością pozostają w związku z prowadzoną Inwestycją. Nie ulega wątpliwości, że bez przeprowadzenia prac polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego nie byłoby możliwe prowadzenie dalszych czynności w ramach Inwestycji. Wykonanie ww. prac było konieczne, ponieważ poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, kształtował się na rzędnych od 0,1 m n.p.m. do 3,2 m n.p.m., co wiązało się z koniecznością wyrównania gruntu i jego odpowiedniego przygotowania. Ponadto ze względów bezpieczeństwa w postaci ewentualnej możliwości zalania nieruchomości było wykonanie powyższych prac.

Zdaniem Spółki, możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia Inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym prace ziemne są ściśle związane z realizacją Inwestycji i budową na przedmiotowych nieruchomościach budynków i budowli. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego uznającej, iż generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017).

Dodatkowo Spółka wskazała, że podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym. Koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ, w której organ uznał, że jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Wobec podkreślono, że koszty związane z pracami ziemnymi są ściśle powiązane z Inwestycją i gdyby nie powzięte działania to w przyszłości nie mogłyby powstać środki trwałe tj. budynki i budowle na przedmiotowych nieruchomościach. Jednocześnie tego kosztu nie da się powiązać z konkretnym środkiem trwałym, gdyż konieczne było wykonanie prac ziemnych na całym obszarze, na którym zostaną wybudowane budynki i budowle.

Przechodząc następnie do kwestii klucza alokacji zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym należy podzielić te koszty kluczem alokacji na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Spółka wskazuje, że prawidłowość przyjęcia wskazanego klucza alokacji dla kosztów ogólnych Inwestycji, opartego na kosztach bezpośrednich poszczególnych środków trwałych, znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2013 r. znak: ILPB4/423-215/13-5/DS, w której stwierdził on, że podział uzyskanych przez podatnika wspólnych kosztów inwestycji, powinien nastąpić według proporcji bezpośrednich kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2013 r., znak: IPPB3/423-340/14-2/MS1, w której wskazano, że ujęte przez Wnioskodawcę na odrębnym koncie technicznym koszty pośrednie, w momencie wydania danego środka do użytkowania powinny być doliczane do jego wartości początkowej, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego i sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU, w której odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "jako klucz alokacji do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych kosztów o charakterze ogólnym (takich jak przygotowanie terenu pod budowę, usług projektowych, usług doradczych, wynagrodzenia pracowników odpowiedzianych za nadzór i kierowanie Inwestycją), związanych z całą inwestycją, których nie można bezpośrednio przypisać do wartości początkowej poszczególnych budynków lub budowli, Spółka powinna zastosować stosunek kosztów bezpośrednich wytworzenia poszczególnych środków trwałych (to jest kosztów, które można bezpośrednio przypisać do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli) do całkowitych kosztów bezpośrednich inwestycji".

Podsumowując Spółka stwierdziła, że koszty poczynione na wykonanie prac ziemnych na terenie Inwestycji będą stanowić koszty zwiększające wartość środków trwałych tj. budynków i budowli powstałych na przedmiotowych nieruchomościach, gdyż: aby przystąpić do realizacji Inwestycji poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, było trzeba wyrównać do rzędnej 2,5 m n.p.m., działki były usytuowane na terenach zalewowych, w związku z czym konieczne było wzmocnienie podłoża gruntowego, które pozwoliło na przygotowanie zaplecza budowy oraz umożliwiło magazynowanie materiałów budowlanych wykorzystywanych w następnych etapach Inwestycji, wyrównanie gruntu było konieczne ze względu na obowiązujący dla tego obszaru Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Ponadto alokacja kosztów związanych z wykonaniem powyższych prac ziemnych powinna powiększać wartość poszczególnych środków trwałych i prawidłowym będzie podzielenie tych kosztów kluczem na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Spółki w części jest prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a - 16m u.p.d.o.p..

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą, że prace ziemne są ściśle związane z realizacją Inwestycji i budową na przedmiotowych nieruchomościach budynków i budowli. Wskazane we wniosku czynności stanowią prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. W związku z czym poniesione na ten cel wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa. Zatem prace przygotowawcze dotyczące terenu pod budowę zwiększą wartość początkową poszczególnych środków trwałych, których dotyczą, a które mają zostać wybudowane na tym terenie. W tej części stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia metody alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, których wydatki te dotyczą, Dyrektor KIS wskazał, że wydatki na Inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty "szacunkowe". W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Dyrektora KIS, o ile Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków dotyczących niwelacji terenu do konkretnego środka trwałego, właściwe przyporządkowanie wydatków związanych z ww. pracami powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, nie zaś na wskazanym przez Wnioskodawcę kluczu wartościowym (kosztowym).

Przyjęcie klucza wartościowego (kosztowego) (np. w sytuacji, gdy obiekt o małej powierzchni (zajmujący małą część zniwelowanego tereny) wykonany z wysokogatunkowych materiałów będzie istotnym kosztem w całości zadania inwestycyjnego, podczas gdy obiekt o dużej powierzchni (zajmujący znaczną część zniwelowanego terenu) będzie obiektem niskokosztowym), może prowadzić do ujęcia w wartości początkowej środków trwałych kosztów, które w rzeczywistości pozostawały bez wpływu na wytworzony składnik majątkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ją w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 i art. 16g u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prawidłowym sposobem alokacji kosztów Prac ziemnych do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w toku Inwestycji jest alokacja oparta na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, w sytuacji gdzie prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że prawidłowym sposobem alokacji kosztów Prac ziemnych do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych wtoku Inwestycji jest klucz alokacji kosztów na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej: "O.p" poprzez wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, w szczególności niewyjaśnienie w uzasadnieniu, dlaczego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, podczas gdy poprawne uzasadnienie stanowiska Organu powinno zawierać zarówno przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko, jak i wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion, a także dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w skardze i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2023 r. Spółka podniosła, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jak wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W związku z tym zasady prowadzenia ewidencji wynikające z prawa rachunkowego nie mogą ingerować w zasady ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodu określone w u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej koszty prac przygotowawczych prowadzonych na działkach należących do Spółki, na których zlokalizowano Inwestycję zwiększą wartość początkową poszczególnych środków trwałych wybudowanych na tym terenie.

Sporny między stronami pozostaje natomiast sposób przyporządkowania wydatków dotyczących kosztów prac ziemnych pomiędzy wartości początkowe poszczególnych wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych, tj. czy przyporządkowanie wydatków powinno odbywać się poprzez uwzględnienie powierzchni poszczególnych obiektów, jak wskazywał Dyrektor KIS, czy poprzez stosowanie klucza wartościowego (kosztowego), zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że stanowisko Dyrektora KIS nie zostało należycie uzasadnione. Rację ma Skarżąca, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki w odniesieniu do stanowiska uznanego przez Dyrektora KIS za nieprawidłowego. Dyrektor KIS nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego uważa, że stanowisko prezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

W orzecznictwie Sądów administracyjnych podnosi się, że wprowadzeniu instytucji interpretacji indywidualnych przyświecało założenie, że mają one pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

W sytuacji zatem uznania stanowiska wnioskodawcy na nieprawidłowe organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Uzasadnienie prawne jest niewątpliwe najistotniejszym elementem interpretacji indywidualnej, dlatego w takiej sytuacji argumentacja prawna powinna wskazywać na bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że Dyrektor KIS w wydajniej interpretacji indywidualnej dużą cześć rozważań poświęca na odniesienie się do niekwestionowanego przez niego stanowiska Spółki, natomiast w zakresie spornej kwestii jego wypowiedź jest nader lakoniczna. Zagadnieniu dotyczącym ustalenia metody alokacji kosztów niwelacji terenu do wartości początkowej środków trwałych poświęca w zasadzie dwa akapity wskazując, że w jego ocenie:

"w przedmiotowej sprawie, o ile Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków dotyczących niwelacji terenu do konkretnego środka trwałego, właściwe przyporządkowanie wydatków związanych z ww. pracami powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, nie zaś na wskazanym przez Wnioskodawcę kluczu wartościowym (kosztowym)".

"Przyjęcie klucza wartościowego (kosztowego) (np. w sytuacji, gdy obiekt o małej powierzchni (zajmujący małą część zniwelowanego tereny) wykonany z wysokogatunkowych materiałów będzie istotnym kosztem w całości zadania inwestycyjnego, podczas gdy obiekt o dużej powierzchni (zajmujący znaczną część zniwelowanego terenu) będzie obiektem niskokosztowym), może prowadzić do ujęcia w wartości początkowej środków trwałych kosztów, które w rzeczywistości pozostawały bez wpływu na wytworzony składnik majątkowy".

Z powyższego wynika, że Organ interpretacyjny nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż jego stanowisko ogranicza się do wskazania właściwego klucza alokacji.

Słusznie wskazuje Spółka, że przytoczenie wskazanego w uzasadnieniu interpretacji przykładu bez powiązania go z konkretną normą prawną nie stanowi prawidłowego uzasadnienia stanowiska Organu, a czyni jego wypowiedź niekompletną, naruszającą obowiązek wyczerpującego uzasadnienia zajętego stanowiska. Trzeba bowiem zauważyć, że negując prawidłowość stanowiska Spółki, Dyrektor KIS ogranicza się wskazania przykładu, który jego zdaniem miałby świadczyć o wadliwości klucza alokacji wg wartości środków trwałych. Przy czym argumentacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż nie wynika z niego, że wystąpi opisana przez Dyrektora KIS sytuacja.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Organ nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku. Organ podatkowy nie odniósł się do argumentacji Spółki, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g u.p.d.o.p.

W ustawie o CIT nie ma przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio zagadnienia alokacji kosztów pośrednich poniesionych w związku z wytworzeniem więcej niż jednego środka trwałego. Przy czym możliwość uwzględnienia kosztów pośrednich w wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i została potwierdzona w niekwestionowanej części w zaskarżonej interpretacji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca dopuścił więc uwzględnianie w wartości początkowej środków trwałych kosztów pośrednich, o których mowa w art. 16 ust. 4g u.p.d.o.p, jednakże w treści przepisów nie uregulował sposobu alokacji w sytuacji, gdy kosztów tych nie da się powiązać z konkretnym środkiem trwałym, a wytworzonych środków trwałych jest więcej niż jeden. W konsekwencji w tym zakresie istnieje luka normatywna. Z tego powodu istotne było uzasadnienie stanowiska, dlaczego Dyrektor KIS przyjął, że prawidłowym sposobem alokacji kosztów prac ziemnych jest alokacja oparta na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów.

Należy podkreślić, że w art. 16g u.p.d.o.p. ustawodawca nie odwołuje się do powierzchni środka trwałego. Należy zwrócić uwagę, że skoro przy dokonywaniu alokacji wytworzonych środków trwałych sięgamy do wartości oraz kosztów środków trwałych, to w celu uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych kosztów pośrednich poruszmy się jedynie na płaszczyźnie kosztowej i w taki sposób należy dokonać rozliczenia - proporcjonalnego. W konsekwencji Skarżąca ma prawo zastosować względem ww. kosztów klucz alokacji wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji, tj. procentowego udziału wartości.

Jeśli do kosztów ogólnych inwestycji, nie da się jednoznacznie przypisać danego środka trwałego, to podział uzyskanych przez Spółkę wspólnych kosztów inwestycji, powinien nastąpić według proporcji bezpośrednich kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem. Koszty pośrednie środka trwałego, powinny być doliczane do jego wartości początkowej, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego i sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą.

Jak wskazywała Skarżąca, w praktyce organów podatkowych powszechnym podejściem było alokowanie z pomocą klucza wg wartości poszczególnych środków trwałych. Z drugiej strony, organy podatkowe akceptowały także stosowanie klucza opartego o powierzchnię poszczególnych środków trwałych. Wobec czego w sytuacji wystąpienia luki prawnej każda z ww. metod alokacji nie może być jednoznacznie wykluczona. Stąd wynikająca z zaniechania ustawodawcy luka prawna, nie powinna skutkować interpretacją przepisu w sposób mniej korzystny dla wnioskodawcy, skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że proponowana przez Skarżącą metoda jest błędna.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Skarżącej winno przysługiwać prawo alokacji kosztów prac ziemnych wg klucza na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji, gdyż, uwzględnianie tego rodzaju kosztów w wartości początkowej środka trwałego jest prawnie dopuszczalne a ustawodawca nie określił żadnej metody alokacji takich kosztów, co jednocześnie wykluczałoby stosowanie innych metod.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 w zw. z art. 16g u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nieprawidłowym sposobem alokacji kosztów pośrednich Inwestycji do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w toku Inwestycji jest klucz alokacji kosztów na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora KIS zawartej w odpowiedzi na skargę w zakresie zgodności metody alokacji z ustawą o rachunkowości należy wskazać, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe" (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 182/14 i z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3359/14). W związku z tym zasady prowadzenia ewidencji wynikające z prawa rachunkowego nie świadczą o tym, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu alokacji kosztów jest błędne.

Słusznie zauważa Skarżąca w piśmie procesowym, że przyjmowany przez Dyrektora KIS, jako jedyny słuszny, klucz alokacji kosztów pośrednich wg powierzchni, w przeciwieństwie do klucza alokacji wg udziału w kosztach, nie ma uniwersalnego zastosowania, albowiem wg klucza powierzchni niemożliwe będzie rzetelne alokowanie kosztów, gdy wśród obiektów do alokowania będą obiekty sieciowe lub liniowe, np. instalacje i przyłącza elektryczne, gazowe lub wodno-kanalizacyjne, które to obiekty z uwagi na swój charakter nie posiadają powierzchni zabudowy. Powyższy problem nie występuje, gdy zastosowanie znajdzie klucz alokacji wg wartości, albowiem istnieje możliwość ustalenia wartości wszystkich obiektów, również tych o charakterze liniowym/sieciowym w przeciwieństwie do klucza alokacji wg powierzchni, który obiekty te wyklucza, podczas gdy również obiekty liniowe/sieciowe w wyniku Inwestycji zostały wytworzone.

Sąd działając w granicach zarzutów skargi, uznał za zasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji zaskarżoną Interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, w zakresie w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Dyrektor KIS uwzględni powyższą ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.