Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1841/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83, art. 83a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 54/20 w sprawie ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 54/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S.A. w P. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z 22 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.223.2019.1.JS, w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 24 września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem piwa, który zarządza trzema składami podatkowymi.

Spółka sprzedaje piwo kontrahentom bezpośrednio z prowadzonych przez siebie składów podatkowych. Spółka może również wyprowadzić piwo z prowadzonych przez siebie składów podatkowych do rozlokowanych w różnych miejscach w kraju magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego (względy logistyczne), a następnie z tych magazynów sprzedawać piwo do swoich kontrahentów. Przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Niekiedy okazuje się, że wyprodukowane piwo, mimo zachowania wysokich standardów produkcyjnych, nie odpowiada wymaganiom jakościowym, które wynikają z:

1. bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. z przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r., o bezpieczeństwie żywności i żywienia, (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1252) oraz Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności;

2. wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w międzynarodowej Grupie spółek produkujących i dystrybuujących piwo na całym świecie, do której należy Spółka.

Przypadki, gdy wyprodukowane piwo nie odpowiada wymaganiom jakościowym, o których mowa w pkt 1 - 2 powyżej, będą w niniejszym wniosku określane łącznym mianem "wad jakościowych piwa".

Wady jakościowe piwa mogą zostać wykryte w czasie, gdy wyrób jest jeszcze w składzie podatkowym Spółki lub w momencie, gdy dana partia piwa znajduje się poza składem podatkowym, ale jeszcze nie u kontrahenta tj. w lokalnym magazynie zewnętrznym Spółki nieposiadającym statusu składu podatkowego. Niniejszy wniosek dotyczy zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych.

Wykrycie wad jakościowych piwa zasadniczo może wyglądać następująco:

a. Spółka wykrywa sama wady jakościowe danej partii piwa w związku z szeregiem przeprowadzanych analiz i badań jakościowych lub

b. Kontrahenci informują Spółkę o stwierdzonych przez siebie wadach jakościowych danej partii produkcyjnej piwa (która to partia znajduje się częściowo już u kontrahentów).

W przypadku wykrycia wad jakościowych piwa Spółka podejmuje bezwzględnie i niezwłocznie kroki mające na celu uniemożliwienie dalszej dystrybucji takiego piwa oraz mające na celu wycofanie piwa z rynku (w tym z magazynów zewnętrznych), nie czekając, aż poszczególni odbiorcy danej partii będą zwracać Spółce piwo, bo to mogłoby narazić zdrowie konsumentów, a co za tym idzie dobre imię Spółki.

Skoro wady jakościowe danej partii piwa zostały jednoznacznie stwierdzone, to nawet bez inicjatywy Spółki zwrot reklamacyjny piwa przez kontrahenta i tak by nastąpił, ale mogłoby to nastąpić później (tj. po wydaniu piwa z magazynów zewnętrznych) i nie można wykluczyć, że byłoby to ze szkodą dla konsumentów. Spółka, kierując się najwyższymi standardami biznesowymi i troską o konsumenta, nie może dopuszczać do takich przypadków i podejmuje kroki, aby wadliwe piwo nie dostało się na rynek z jej magazynów.

Wadliwe piwo jest zwracane do składów podatkowych Spółki. Po dokonaniu zwrotu w składzie podatkowym Spółki dokonywane jest zniszczenie piwa, zgodnie z przepisami akcyzowymi, których interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wyraźnie wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku jest odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów pismem o sygn. PA2.8011.2.2016 w zakresie w jakim zmiana interpretacji indywidualnej dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów dotyczyła stanu faktycznego, w którym piwo nie spełniało norm jakościowych w wyniku okoliczności, do których dochodziło po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego, a związanych z nieodpowiednim sposobem składowania piwa, zbyt długim terminem składowania, zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia.

Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy piwo miało wady jakościowe już w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego do magazynów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy na gruncie art. 83a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone?".

Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone.

Dyrektor KIS, interpretacją indywidualną z 22 listopada 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "O.p.") uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przepisach u.p.a. określono opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.p.a., w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Zdaniem organu, przepis uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych, z zapłaconą akcyzą, od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zwrot dokonany w trybie reklamacji, drugim - uznanie jej przez podatnika. Dalej organ wskazał, że aby rozstrzygnąć, czy spółce w opisanym przypadku przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa zwracanego do składu podatkowego, należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest znaczenie pojęcia "reklamacja" i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby móc "reklamować" wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 83a u.p.a., bowiem w przepisach u.p.a. nie ma definicji pojęcia "reklamacja", do którego odnosi się ww. przepis. Zatem organ odwołał się do powszechnego (językowego) znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem: http://sjp.pwn.pl/), "reklamacja" to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.

Organ ocenił, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. W związku z tym uznał, że art. 83a u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których, co do zasady, zostały ujawnione wady wyrobów akcyzowych istniejące już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji. W zakres reklamacji nie wchodzą więc przypadki wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobów akcyzowych), które utraciły swoje cechy jakościowe już po ich dostarczeniu do kontrahenta np. w wyniku ich niewłaściwego przechowywania, bądź zwrot towaru posiadającego wady, o których nabywca posiadał wiedzę przed zakupem. Natomiast od strony podmiotowej, aby można było mówić o reklamacji wyrobów akcyzowych i tym samym o spełnieniu przesłanki do obniżenia kwoty akcyzy - należy uznać, że wyprowadzenie wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powinno mieć miejsce do innego podmiotu niż podatnik, który dokonał zapłaty akcyzy.

W takim przypadku kontrahent, który nabył te wyroby od podatnika, może z kolei żądać naprawienia szkody, a podatnik (producent/sprzedawca) może uznać reklamację w tym zakresie. Organ podsumował, że pojęcie reklamacji najeży utożsamiać z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych. Co równie istotne, w trybie reklamacji to podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) - ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. Konsekwencją tego, że od strony podmiotowej reklamację składa zawsze inny podmiot niż producent (sprzedawca) będący podatnikiem, jest występujący w treści art. 83a u.p.a. zapis o konieczności uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Tymczasem w sytuacji objętej wnioskiem, tj. w przypadku samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez spółkę i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, działa jeden i ten sam podmiot. Zdaniem organu, nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód.

Zatem, w przypadku zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych należących do spółki, którego wady jakościowe zostały wykryte przez spółkę jeszcze przed dostarczeniem partii piwa do kontrahenta i spółka sama dokonuje ich wycofania z obrotu bez otrzymania zgłoszenia reklamacyjnego - nie można uznać, że ma miejsce reklamacja piwa z zapłaconą akcyzą uznana przez podatnika (wnioskodawcę). Podmiot dokonujący nabycia wyrobów nie zwrócił się bowiem do sprzedawcy w sprawie ujawnionych wad towaru z żądaniem naprawienia szkody, a drugi podmiot, tj. sprzedawca, uznał tą reklamację (bądź odmówił jej uznania).

W zaskarżonym na wstępie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę ww. spółki na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 listopada 2019 r., podzielił stanowisko organu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 83 ust. 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Z kolei z art. 83a ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Zdaniem Sądu I instancji, od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru, od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Zatem, aby można było mówić o procedurze reklamacyjnej, w szczególności, aby reklamacja mogła dojść do skutku - tj. by nastąpiło jej złożenie i uznanie musi dojść do działania dwóch niezależnych podmiotów i nie jest wystarczająca procedura przeprowadzona w ramach jednego (tego samego) podmiotu. Ma zatem rację organ, że art. 83a u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) - ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. W konsekwencji zaś, jeżeli piwo pozostaje własnością spółki to nie sposób mówić o "zwrocie piwa z rynku" jak wskazano w skardze. Nie została bowiem zawarta umowa sprzedaży, a więc nie ma nabywcy, który zgłosiłby żądanie naprawienia szkody. W świetle art. 83a ust. 1 u.p.a. nie ma takiego zjawiska jak "reklamacja wewnętrzna". Jeżeli natomiast piwo zostało sprzedane, ale pozostaje w posiadaniu spółki (np. w jej magazynie zewnętrznym), to hipoteza z art. 83a u.p.a. będzie miała zastosowanie wtedy, gdy kupujący zgłosi żądanie naprawienia szkody, zaś podatnik (producent/sprzedawca) uzna reklamację tym zakresie. Nie każde wycofanie towaru z obrotu handlowego odbywa się w trybie reklamacji. Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła reklamacja. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia "reklamacja" poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Tym samym, brak jest podstaw do utożsamiania wycofania z obrotu posiadanych wyrobów, niezależnie od okoliczności i powodów, z reklamacją o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. W związku z powyższym, procedura postępowania na jaką wskazał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji, przeprowadzona wyłącznie w ramach spółki, nie może być uznana za reklamację, w rozumieniu w art. 83a ust. 1 u.p.a, która uprawnia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy.

Sąd I instancji uznał również za nieuzasadniony podniesiony w skardze zarzut błędu wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. , w związku z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą.

Od powyższego wyroku Sądu I instancji Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Ponadto, Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 83a ust. 1 u.p.a., w związku Z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do skutku sprzecznego z powołanymi regulacjami unijnymi, tj. sytuacji, w której od piwa zwróconego z rynku, a następnie zniszczonego w składzie podatkowym Spółki, odmawia się Spółce prawa do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od zniszczonego piwa;

2. art. 83a ustawy o akcyzie poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi implementację art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE w sytuacji, gdy przepis ten stanowi nieprawidłową implementację art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG;

3. art. 83a ustawy o akcyzie poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak wystąpienia w sytuacji Spółki dwóch niezależnych podmiotów w procesie reklamacyjnym;

4. § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 2018 r., Poz. 2525; dalej "rozporządzenie") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten właściwie implementuje art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, w sytuacji gdy § 17 rozporządzenia odnosi się do zwolnienia z akcyzy wyrobów, które znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów od których akcyza została już zapłacona;

5. art. 1 ust. 1, art. 7 ust 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE w związku z pkt. 9 Preambuły do tej Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego wyrażającą się w nakładaniu podatku akcyzowego na konsumpcję wyrobów akcyzowych.

II . naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez odmowę uchylenia Interpretacji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. polegającym na ograniczeniu zakresu interpretacji wyłącznie do części przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i pominięcie sytuacji, gdy zwrot piwa wynika z informacji o wadach jakościowych uzyskanych przez Spółkę od innego kontrahenta, który kupił tę samą partie piwa;

2. art. 146 §1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia Interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka wniosła również (gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował się na uchylenie wyroku ze względu na jego niezgodność z przepisami unijnymi) o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Pytanie prejudycjalne powinno zmierzać do odpowiedzi:

- czy zgodne z zasadą opodatkowania konsumpcji wyrażoną w art. 1 ust. 1, art. 7 ust 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE są regulacje Państwa Członkowskiego, które implementując do krajowych przepisów akcyzowych art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE, jednocześnie nie zezwalają na zwrot akcyzy zapłaconej przez podatnika od piwa wycofanego z rynku, które to piwo z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadaje się do spożycia przez ludzi iz tego powodu następnie podlega niszczeniu?;

- czy Państwo Członkowskie może ograniczyć implementację art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG tylko do wprowadzenia mechanizmu umorzenia podatku od wyrobów alkoholowych, które nie opuściłyjeszcze procedury zawieszenia poboru akcyzy?.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 p.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych oraz wyjaśnienie zawartych w nich stwierdzeń.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się ograniczyć do wymienienia przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany, tj. winien on wskazać właściwy wzorzec kontroli w omawianym zakresie.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy.

W niniejszym przypadku Spółka w swojej skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS).

Brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. Nie sposób jest stwierdzić bowiem wskazywanych przez skarżącą kasacyjnie wad uzasadnienia wydanej dla niej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało bowiem, że Skarżąca dokonała wyprowadzenia piwa ze składów podatkowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i posiadła, bez zgłoszenia reklamacyjnego od nabywcy, wiedzę o wadach jakościowych sprzedanej partii piwa albo w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań, albo też na skutek informacji uzyskanych od innych kontrahentów (którzy zakupili tę sama partię). Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważono, iż organ odniósł się w pełni do tej właśnie sytuacji, tj. zwrotu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, zapoczątkowanego przez sprzedawcę - a nie przez kontrahenta, który nabył te wyroby. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jaki sposób Spółka posiadła wiedzę o wadach jakościowych piwa, tj. czy wynika ona z badań i analiz posprzedażowych, czy też z informacji od innych kontrahentów. Istotnym jest, że to Skarżąca, bez zgłoszenia od nabywcy, sama podejmuje decyzje o zwrocie wadliwych wyrobów do swojego składu podatkowego. Brak możliwości zaakceptowania (uznania) bądź też odrzucenia żądania naprawienia szkody wynika z faktu, że szkody tej w żadnym przypadku nie zgłasza nabywca. Jest to natomiast czynnik decydujący do oceny czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem odbywającym się w trybie reklamacji, o którym mowa w art. 83a u.p.a.

Jako wadliwie skonstruowany uznać należy zarzut, określony przez spółkę jako procesowy, a dotyczący naruszenia naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W tym wypadku, już na wstępie zauważyć należy, że powołując się na uchybienie regulacjom prawa formalnego, jako naruszony przepis skarżąca kasacyjnie wskazała między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny aktu administracyjnego z powodu naruszenia prawa materialnego. Z tego już tylko względu stwierdzić należy, że przedmiotowy zarzut, jako wewnętrznie sprzeczny, nie mógł zostać uwzględniony.

Oprócz tego nadmienić jedynie należy, że również w przypadku tego zarzutu skarżąca kasacyjnie dąży do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, przepisów prawa materialnego, o czym wprost świadczą zamieszczonej w nim stwierdzenia, odnośnie błędnej wykładni wymienionych przez nią przepisów, o niewątpliwe materialnoprawnym charakterze.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że poprzez te zarzuty skarżąca kasacyjnie zakwestionowała prawidłowość wykładni oraz zastosowania wymienionych przez siebie przepisów u.p.a. w związku z regulacjami Dyrektywy 92/83/EWG i Dyrektywy 2008/118/WE.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, uznając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 83a ust. 1 u.p.a. w związku z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.p.a., w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Na podstawie art. 83a ust. 2 ustawy, podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1) w składzie podatkowym albo

2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Powyższy przepis uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zwrot dokonany w trybie reklamacji, drugim - uznanie jej przez podatnika.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, procedura postępowania na jaką wskazał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji, przeprowadzona wyłącznie w ramach spółki, nie może być uznana za reklamację, w rozumieniu w art. 83a ust. 1 u.p.a, która uprawnia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy. Uznanie tego rodzaju sytuacji jako podlegającej reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "reklamacja" piwa z sytuacją faktyczną "zwrotu piwa" lub jego "wycofania" z rynku. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji pojęcia "reklamacja", co oznacza, że ustawodawca nie zdecydował się na odmienne określenie jej istoty na potrzeby tego podatku. Jak zatem słusznie zauważył organ oraz Sąd I instancji, należy sięgnąć do słownikowej definicji reklamacji, że jeżeli nabyty towar ma wadę, konsument może złożyć reklamację, w której określi swoje żądania dotyczące doprowadzenia towaru do stanu zgodności z umową (przez naprawę lub wymianę) lub zwrotu całości bądź części wpłaconych środków (przez obniżenie ceny czy odstąpienie od umowy). Jej podstawą może być rękojmia (zawsze) albo gwarancja (o ile została udzielona). Z powyższego wynika, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż w świetle art. 83a ust. 1 u.p.a. nie ma takiego zjawiska jak "reklamacja wewnętrzna". Jeżeli natomiast piwo zostało sprzedane, ale pozostaje w posiadaniu spółki (np. w jej magazynie zewnętrznym), to hipoteza z art. 83a u.p.a. będzie miała zastosowanie wtedy, gdy kupujący zgłosi żądanie naprawienia szkody, zaś podatnik (producent/sprzedawca) uzna reklamację tym zakresie. Nie każde wycofanie towaru z obrotu handlowego odbywa się w trybie reklamacji. Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła reklamacja. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia "reklamacja" poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Tym samym, brak jest podstaw do utożsamiania wycofania z obrotu posiadanych wyrobów, niezależnie od okoliczności i powodów, z reklamacją o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a.

Uznanie wycofania piwa w związku z wykryciem wad jakościowych piwa i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa z magazynu zewnętrznego przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że taka reklamacja faktycznie miała miejsce. W tej sytuacji mamy do czynienia z działaniem jednego i tego samego podmiotu - a zatem nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód.

Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organ regulacji unijnych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Z kolei w motywie 9 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) wskazano, że ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Natomiast art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG prawo państwa członkowskiego do zwracania stronie podatku akcyzowego od wycofanych z rynku napojów alkoholowych (takim niewątpliwie jest piwo), z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania", co słusznie zauważył Sąd I instancji zostało implementowane w regulacjach krajowych, w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2525). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które, znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone: w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z treścią delegacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. W myśl natomiast art. 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a. zwolnienia mogą być realizowane przez zwrot akcyzy (zob. również wyrok NSA z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 640/11).

Za błędne w tej sytuacji należy uznać twierdzenia skarżącej Spółki, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a u.p.a.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, uprawnienie do wprowadzenia przez państwo członkowskie prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika bowiem z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE (nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 tej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83.

Ponadto, odnosząc się do wniosku strony skarżącej kasacyjnie o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym należy zauważyć, iż również on nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Samo jednak podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionych przez skarżącą kasacyjnie zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.