Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1080/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.23.2023.9.ASK/PK 0114-KDIP3-1.4011.53.2023.8.AK/AC UNP: 1971383 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023r. nr 0114-KDIP2-2.4010.23.2023.9.ASK/PK 0114-KDIP3-1.4011.53.2023.8.AK/AC UNP: 1971383 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 kwietnia 2023r. nr 0114-KDIP2-2.4010.23.2023.5.ASK 0114-KDIP3-1.4011.53.2023.6.AK o odmowie wydana interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

A. Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) wystąpiła w dniu 13 stycznia 2023r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wniosek dotyczył:

1) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.p.), wydatków poniesionych na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzalnych świadczeń niepieniężnych (dalej: PŚN) na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.) oraz

2) podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Spółki jako płatnika wypłacającego należności pieniężne za PŚN dla dzierżawcy udziałów wspólnika.

Spółka planowała obciążyć udziały obowiązkiem PŚN i następnie wydzierżawić część z nich. We wniosku zostało wskazane, że świadczenia wpisane w umowie spółki jako zobowiązanie wspólnika miały być dokładnie opisane w umowie spółki i przypisane indywidualnie do wspólnika oraz jego udziałów. Spółka wskazała, że kwestie wynagrodzenia za powyższe czynności regulował będzie regulamin, przewidziany w umowie spółki i uchwalany przez zarząd. Następnie w piśmie z dnia 21 lutego 2023 r. (data wpływu 24 lutego 2023 r.) wnioskodawczyni podkreśliła, iż regulamin wynagradzania dzierżawców udziałów obciążonych powtarzalnymi świadczeniami niepieniężnymi (PŚN) będzie przewidywał rodzaj wykonywanych świadczeń oraz stawkę godzinową przysługującą za ich wykonanie. Stawka godzinowa będzie więc uzależniona od rodzaju powtarzalnego świadczenia niepieniężnego. Dzierżawcy udziałów będą raportować ilość oraz rodzaj świadczeń, które wyświadczali w danym czasie, realizując potrzeby spółki. Dodatkowo, sama umowa spółki wprost będzie określała przedział minimalnej i maksymalnej ilości godzin przez jaką dzierżawca będzie wykonywał powtarzające świadczenia niepieniężne, a regulamin wynagradzania będzie przyjęty w drodze uchwały zarządu. Spółka wskazała, że dzierżawcy udziałów nie będą zobligowani do prowadzenia spraw spółki.

Wyjaśniono, że świadczenia będą wprowadzone na czas określony ze względu na fakt, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są one przypisane do konkretnych udziałów, a nie do osoby. Wobec tego wspólnicy wprowadzą określony katalog przypisany do udziałów zgodnie z potrzebami spółki, natomiast czas realizacji świadczeń ograniczony będzie czasem pozostania przez danego dzierżawcę w stosunku dzierżawy udziałów obciążonych PŚN-ami.

Jak zaznaczyła skarżąca, wspólnik, którego udziały zostaną wydzierżawione będzie obowiązany do czynności, które nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę. Czynności te, będą realizowane wedle zapotrzebowania spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez spółkę. Skarżąca podała, że ryzyko gospodarcze ponosi spółka. W przypadku nienależytego wykonania świadczeń umowa spółki przewiduje umorzenie takiego udziału i niewypłacenie nienależnego wynagrodzenia.

Wskazano, że dzierżawca udziałów wspólnika spółki w ramach wykonywaniu świadczeń będzie zobowiązany do osiągnięcia określonego rezultatu bądź do określonego (starannego) działania, w zależności od konkretnego rodzaju świadczenia. To rodzaj (określenie w umowie spółki) świadczenia wskazuje bezpośrednio, co jest jego przedmiotem (rezultat bądź staranne działanie).

W zakresie niezbędności konkretnych świadczeń dla spółki wyjaśniono, że w zależności od czynności, konkretnego zakresu i charakteru, sprzęt może być powierzany do realizacji konkretnych świadczeń. Aczkolwiek nie każde świadczenie wymagać będzie udostępnienia jakiegokolwiek sprzętu lub materiałów. Podano, że dzierżawcą udziałów będą osoby niepowiązane kapitałowo i osobowo ze spółką, natomiast spółka będzie wypłać wynagrodzenie dzierżawcy na zasadach opisanych w odpowiedziach na pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Spółka podała, że wspólnicy i dzierżawcy udziałów posiadają rezydencję podatkową w następujących państwach: Ukraina, Białoruś lub Polska.

Jak wyjaśniono, część wspólników będzie pełniła funkcję członka zarządu na podstawie powołania, część może być prokurentami, pozostali wspólnicy nie będą pełnić żadnych funkcji w spółce. Jednocześnie świadczenia, które będzie wykonywał dzierżawca udziałów na podstawie zawartej umowy będą zbieżne z tymi, które będą wykonywane wcześniej przez wspólnika, na podstawie obciążonych udziałów spółki.

Spółka podkreśliła, że pomiędzy "dzierżawcą" a spółką nie będą istniały powiązania, o których mowa w art. 11a u.p.d.p.

W odpowiedzi na pytanie organu jakie przesłanki świadczą o związku ponoszonych wydatków na zapłatę wynagrodzenia na rzecz dzierżawcy z osiąganiem przez spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, skarżąca przedstawiła w sposób bardzo szczegółowy przesłanki, które w jej ocenie świadczą o powyższym związku.

Wobec tak przedstawionych okoliczności skarżąca zadała poniższe pytania:

1) czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. ?

2) czy spółka powinna opłacać zaliczki na poczet PIT na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.f.) z tytułu zawarcia umowy dzierżawy udziałów przez wspólnika i wypłacania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez dzierżawcę świadczeń powtarzalnych z umowy spółki ?

Następnie Dyrektor KIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS pismem z dnia 3 kwietnia 2023r., znak: [...] wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w przepisie art. 14b § 5b o.p.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2023r. (data wpływu 13 stycznia 2023r.) spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b o.p., co obliguje do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie organu z dnia 12 kwietnia 2023r.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

3. art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów planowanych działań tj. wypłata wynagrodzenia przez spółkę na rzecz dzierżawcy udziałów za wykonywanie przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, jak i dzierżawców udziałów. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

4. art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasad: demokratycznego państwa prawnego oraz równości obywatela wobec prawa poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni organu i nierówne traktowanie stron;

5. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: Karta Praw Podstawowych), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

6. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie wydanego postanowienia w całości, a tym samym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 kwietnia 2023r.

Dyrektor KIS podniósł, iż sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

− pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

− natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Jak wyjaśniono, uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

− została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

− została dokonana w sposób sztuczny.

Jak wskazano w postanowieniu, zgodnie z art. 119a § 1 o.p.– klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy, zdaniem Dyrektora KIS, stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W ocenie Dyrektora KIS, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie organu odwoławczego czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. dokonanie w zmienionej umowie spółki obciążenia udziałów spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.,

2. wydzierżawienie części obciążonych w ten sposób udziałów spółki i obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy,

‒ dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W postanowieniu podkreślono, że przedstawiony we wniosku sposób działania powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak zaznaczono, Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Dyrektor KIS zaznaczył, że według Szefa KAS przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Z tego względu, jak podano, spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit d o.p.

Podkreślono, że w opisanej sytuacji skarżąca osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W związku z tym, spółka, wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów, obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

Organ zwrócił uwagę, iż w ocenie Szefa KAS, wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 k.s.h. spółce będzie wyświadczane ponad 40 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Można również powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów spółki i wspólników jest sztucznie zwiększana tylko po to, żeby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 k.s.h. i oddać je w dzierżawę. Jak podkreślono w postanowieniu, biorąc pod uwagę ilość i rodzaj wykonywanych świadczeń, Szef KAS powziął też wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń skarżącej, że nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę.

W postanowieniu stwierdzono, że czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez spółkę. Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez Spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe.

Ponadto, jak zauważono w postanowieniu, Szef KAS miał wątpliwości czy jakiekolwiek ze wskazanych przez spółkę rodzajów świadczeń niepieniężnych (które mają być wykonywane na rzecz spółki), można w ogóle uznać za świadczenia "powtarzające się".

Podniesiono również, że zdaniem Szefa KAS, biorąc pod uwagę wskazany zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, należy stwierdzić iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h. Ponadto Szef KAS nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów wspólników ponad 70 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Według organu, w przedmiotowej sprawie wydzierżawiane udziały będą obciążone świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki za odpowiednim wynagrodzeniem. Udział w spółce z o.o. może stać się przedmiotem różnego rodzaju czynności rozporządzających, udział można obciążyć użytkowaniem albo go wydzierżawić. Dzierżawca nie nabywa uprawnień wspólnika. Ale ma prawo do pożytków jakie przynoszą udziały, co oznaczałoby dywidendę. Wobec powyższego przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy. W sytuacji wypłaty zysku tzw. dywidendy na rzecz swoich udziałowców mają oni obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Natomiast inną możliwością korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. jest przyznanie wspólnikowi spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które wykonuje na rzecz spółki.

W ocenie organu, wspólnikowi wykonującemu powtarzalne świadczenia niepieniężne na rzecz spółki w oparciu o art. 176 k.s.h. przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie na podstawie art. 10 ust. 9 u.p.d.f. stanowi dochód z innych źródeł. Dochód ten opodatkowany jest według skali podatkowej. Dzięki temu wspólnik może skorzystać z kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł po każdym roku podatkowym. Ponadto ustawodawca obniżył stawkę podatku dochodowego dla I progu podatkowego do 12%.

W efekcie, jak wyjaśniono w postanowieniu, wynagrodzenie wypłacane w oparciu o art. 176 k.s.h. jest szczególnie korzystnie opodatkowane, gdyż podatek dochodowy płaci się wedle skali 12%/32% (12% do kwoty 120.000,00 zł) i uwzględnia się kwotę wolną od podatku 30.000,00 zł. Taki schemat powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. Przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

Podsumowując, organ uznał, iż elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Nie przesądza to jednak, według organu, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.

Dyrektor KIS zaznaczył, że w sytuacji gdy, w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną, pojawia się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c o.p., o opinię do Szefa KAS, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania.

Wyjaśniono, że w rozpoznanej sprawie powzięto takie podejrzenie, w związku z czym wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. W konsekwencji Szef KAS był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. o.p.

Końcowo organ stwierdził, iż zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym, organ uznał za bezzasadny zarzut skarżącej naruszenia art. 14b § 1 o.p.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor KIS wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do tut. Sądu skargę na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 2 czerwca 2023r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

4) art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 (zasada równości, zakaz dyskryminacji) oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez skarżącą nie zostały uznane przez organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę klauzuli GAAR. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

5) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron, przez co w konsekwencji została naruszona zasada praworządności - organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, a z przepisów expressis verbis wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość obciążania udziałów wspólników, jak i dzierżawców udziałów, powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ nie może odmówić wydania interpretacji bez dokładnego umotywowania swego stanowiska, opierając się jedynie na domysłach czy przypuszczeniach. Stanowisko organu powinno zostać uzasadnione obiektywnymi argumentami.

Według skarżącej, przyjmuje się, że wprawdzie organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, lecz pozostaje związany informacjami zawartymi we wniosku złożonym przez wnioskodawcę, to jednak w przypadku przypuszczenia, że zastosowanie w sprawie mogłaby znaleźć klauzula GAAR, organ powinien w miarę potrzeby wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia informacji zawartych we wniosku w celu zweryfikowania całokształtu sytuacji danego podmiotu. Umotywowanie stanowiska organu powinno nastąpić w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR, tj. przesłanek określonych w art. 119a - 119f o.p. (m.in.: wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gl 853/17, oraz z dnia 10 grudnia 2019 r., I SA/Gl 1152/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Wr 624/19; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. II FSK 627/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2020 r. I SA/Gd 375/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2021 r., I SA/Łd 469/20).

Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy nie regulują charakteru prawnego opinii, tj. tego czy i w jakim zakresie jest nią związany organ interpretacyjny. Wskazuje się, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania tej kwestii w przepisach, opinia Szefa KAS nie jest wiążąca dla Dyrektora KIS, a w konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego nie musi być tożsame ze stanowiskiem wynikającym z opinii (m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gl 853/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2263/17; wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20). Skarżąca uznała stanowisko organu za nieodpowiadające prawu.

Zdaniem skarżącej, każdy podmiot może swobodnie dysponować swoim majątkiem, o ile ograniczeń w tym zakresie nie przewidują przepisy prawa. Zasada ta wynika wprost z art. 21 i 22 Konstytucji RP. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako samoistny byt w obrocie gospodarczym ma prawo podejmować dogodne dla siebie decyzje prawno-ekonomiczne, w granicach obowiązującego prawa, aby móc realizować cele ustanowione w umowie spółki. Zarówno dzierżawa udziałów, jak i obciążenie udziałów wspólników PŚN-ami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - są to instytucje/rozwiązania przewidziane przepisami prawa i dostępne dla podmiotów działających w obrocie gospodarczym.

Tym samym, według skarżącej, wykazuje to, że ocena rozwiązania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dokonana przez Dyrektora KIS, jak i Szefa KAS była arbitralna i dokonana z naruszeniem obowiązujących norm konstytucyjnych, jak i przyjętej praktyki gospodarczej.

Spółka zauważyła, że dywidenda jest podstawową metodą wypłaty środków ze spółki wspólnikom. Jednakże żaden przepis prawa nie zakazuje współpracy gospodarczej pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Przepisy wręcz dosłownie dopuszczają taką możliwość, jednocześnie wprowadzając pewne ograniczenia bądź dodatkowe obowiązki (najlepszym przykładem w tym zakresie mogą być regulacje dot. cen transferowych). Ponadto jak stwierdzono w skardze, przepisy nie nakazują jednocześnie by jedyną formą wypłatą zysku dopuszczalną dla wspólników spółki była wypłata dywidendy (czy wypłata wynagrodzenia członka zarządu w przypadku jeśli dany wspólnik pełni również tę funkcję).

W kontekście powyższego, spółka podniosła, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zaistniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że celem czynności opisanej we wniosku będzie unikanie opodatkowania bądź jego sztuczne zaniżanie. Co więcej, celem skarżącej było uzyskanie stanowiska organu co do możliwości skorzystania z przewidzianego prawem rozwiązania - PŚN-ów, które w reżimie Polskiego Ładu obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. (czy też jego następcy w formie Nowego Polskiego Ładu) - cieszą się swoistym renesansem popularności.

Zdaniem skarżącej wypłata wynagrodzenia z tytułu PŚN efektywnie podatkowo jest droższa dla podatnika, aniżeli wypłata wynagrodzenia z tytułu np. umowy o pracę. Jednocześnie organ nieustannie wskazywał, że świadczenia wskazane we wniosku winny być wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych. Spółka zauważyła, że organ nie wziął takiej konfiguracji pod uwagę, zaś automatycznie na podstawie przyjętych fikcyjnych założeń uznał opisaną czynność za unikanie opodatkowania, co nie znajduje uzasadnionych podstaw i jest sprzeczne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą (przypadki, w których udziały wspólników spółek są obciążone PŚN-ami nie są odosobnione w praktyce, w szczególności od 1 stycznia 2022 r.).

W przekonaniu skarżącej niezasadnym jest stanowisko organów co do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o zastosowaniu art. 119a o.p. w opisanym zakresie. Celem czynności wskazanej we wniosku nie było unikanie opodatkowania, zaś podkreślana przez organ korzyść podatkowa w postaci zaliczania wynagrodzenia wypłacanego dzierżawcom udziałów do kosztów podatkowych po stronie spółki wydaje się w tym kontekście iluzoryczna. Co więcej, przepisy prawa nie zabraniają obciążania udziałów wspólników (czy też na gruncie skarżonej sprawy - dzierżawców udziałów) PŚN-ami.

W kontekście PŚN-ów spółka podkreśliła, że przepis art. 176 k.s.h. w żaden sposób nie określa konkretnej liczby świadczeń, jaka winna przypadać na jednego wspólnika (czy też na kanwie rozpatrywanej sprawy - na jednego dzierżawcę udziałów). Wobec tego, zdaniem skarżącej, za bezzasadne należy uznać stanowisko Dyrektora KIS, jak i samego Szefa KAS, że 90 rodzajów PŚN nie może być wykonywanych na gruncie instytucji z art. 176 k.s.h., gdyż nie można uznać ich za świadczenia "powtarzające się". Wskazane wyżej organy skupiły się tylko na liczbie świadczeń i wspólników. Jednocześnie w ogóle nie została zwrócona uwaga na format tych świadczeń czy sposób ich wykonywania.

Ponadto, jak zaznaczono w skardze, organ niezasadnie przyjął, że jest związany opinią Szefa KAS. Zdaniem skarżącej, związanie takie nie wynika z przepisów prawa. W ocenie spółki należałoby przyjąć, że opinia ta stanowi dla organu interpretacyjnego jedynie wskazówkę interpretacyjną. Zatem postępowanie było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad postępowania (tj. zasada legalizmu i praworządności oraz zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), jak i naruszeniem zasady równego traktowania, bowiem w podobnych stanach faktycznych były wydawane interpretacje indywidualne, a podatnicy w podobnych stanach faktycznych powinni być traktowani tak samo. Tytułem przykładu przytoczono interpretację indywidualną z dnia 13 października 2022 r., sygn.: [...] (LEX), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko spółki, że w sytuacji wypłaty wynagrodzenia dla dzierżawcy udziałów od wspólnika spółki na rzecz której dzierżawca będzie świadczył PŚN - nie będzie spoczywał na spółce obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca przedstawiła szereg interpretacji indywidualnych wydanych w przedmiocie zaliczenia do KUP-ów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatków poniesionych na wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki z tytułu PŚN-ów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice do odpowiedzi na skargę skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując, iż opinia Szefa KAS stanowi jedynie wyrażenie poglądu innego organu, który nie jest ani wiążący, ani przesądzający dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: p.p.s.a.]).

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a p.p.s.a..

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5c o.p. to jest czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ mógł podjąć uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Z przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Stosownie do art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle zatem powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie przez organ interpretacyjny wątpliwości w tym zakresie nie jest wszak wystarczające do odmowy wydania żądanego aktu. Wymaga ono potwierdzenia w ramach specyficznej procedury przewidzianej cytowanymi wyżej przepisami, to jest organ interpretacyjny musi wpierw wystąpić do Szefa KAS o wydanie w tej kwestii opinii, chyba, że stan faktyczny czy też istotne jego elementy odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W tym ostatnim przypadku powinnością organu interpretacyjnego jest dokonanie wszechstronnej analizy czy w istocie uprzednio wydana opinia może zostać zastosowana do badanego wniosku.

Rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej przez Szefa KAS w opinii z dnia 3 kwietnia 2023r. nr [...] szeroko cytowanej w postanowieniu Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2023r. W niniejszej sprawie wskazać należy, że w/w opinia jest opinią wydaną w tej konkretnej sprawie, w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Fakt ten jest bezsporny między stronami.

Podnieść należy, iż skarga nie formułuje zarzutów nakierowanych na różnice pomiędzy okolicznościami faktycznymi (zdarzeniem przyszłym) zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji a okolicznościami faktycznymi stanowiącymi podstawę do wydania opinii szefa KAS. Sąd stwierdza, że wydana przez Szefa KAS opinia z dnia 3 kwietnia 2023r. dotyczy elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Opinia Szefa KAS, do której odwołują się wydane w sprawie postanowienia, została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).

W tym miejscu Sąd zauważa, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023r. sygn. akt I SA/Rz 101/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w orzeczeniu sygn. akt I SA/Rz 101/23.

Wskazać należy, na szczególną pozycję Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania wynikająca wprost z przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. art. 119g § 1 o.p.). Z uwzględnieniem tej pozycji należy oceniać rolę jaką pełni szef KAS w postępowaniu interpretacyjnym, realizując dyspozycję art. 14b § 5c o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który Sąd podziela w niniejszej sprawie, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b §§ 5c o.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18, z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18, z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 456/1). Podkreśla się w tym orzecznictwie, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c o.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19).

W świetle dotychczasowych uwag i zreferowanego, prawidłowego toku postępowania organu interpretacyjnego, uznać należy, że wystąpiły, wbrew twierdzeniom skarżącej, warunki do uznania związania Dyrektora KIS wydaną w niniejszej sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji – do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zaznaczyć należy, że organ interpretacyjny nie poprzestał na stwierdzeniu tego faktu, lecz dokonał we własnym zakresie rozważenia istotnych elementów opisu przedstawionego we wniosku spółki zdarzenia przyszłego, także z uwzględnieniem argumentów i twierdzeń podniesionych w zażaleniu, dochodząc do zbieżnych wniosków z treścią opinii szefa KAS.

W kontekście twierdzeń skarżącej o braku podstaw do przyjęcia na tle niniejszej sprawy, iż elementy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku skarżącej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zauważyć należy, iż organ nie przesądził zaistnienia czynności unikania opodatkowania, lecz wskazał na uzasadnione przypuszczenie jej wystąpienia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. Trafnie wywiódł organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.

Jak zasadnie przyjął Dyrektor KIS, uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie (pewne prawdopodobieństwo), że opisana czynność może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Podnieść wypada, iż organ interpretacyjny poruszając się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, które jednoznacznie mogłoby wykluczyć czy też potwierdzić wystąpienie unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p.– klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy, jak zasadnie przyjęły organy, stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Dyrektor KIS nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

− została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

− została dokonana w sposób sztuczny.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób dostatecznie czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołując się do treści wydanej w sprawie opinii Szefa KAS, co uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej. W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Tym samym, chybione okazały się zasadnicze zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zastosowanie znajduje przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p., co poprzedza przeprowadzenie określonej procedury z udziałem innego organu, jak to też miało miejsce w sprawie.

Skonstatować należy, że obok prawidłowości procedury wystąpienia o opinię klauzulową, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS w sposób dostateczny wyjaśnił, posiłkując się pozyskaną opinią, dlaczego w odniesieniu do zasadniczych elementów przedstawionego we wniosku spółki zdarzenia przyszłego zachodzi przypuszczenie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Dyrektor KIS zaznaczył, że przedstawiony przez spółkę sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). Organ podniósł, iż z tego względu, spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit d o.p. Dyrektor KIS podkreślił, iż w opisanej we wniosku sytuacji skarżąca osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W związku z tym, spółka, wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów, obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

Podniesiono również, że biorąc pod uwagę wskazany zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, należy stwierdzić iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h. Ponadto nie dostrzeżono okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów wspólników ponad 70 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznanej sprawie można przypuszczać, że opisane we wniosku spółki elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p., a postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..