Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 369/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21, art. 122, art. 148, art. 153 § 1,art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi E.C. i G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 maja 2023 r., nr 1801-IOD.4102.10.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 maja 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z 27 grudnia 2022 r., określająca G. i E. C. (dalej: Podatnicy, Skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z 22 listopada 2022 r., Naczelnik US w Mielcu wszczął wobec Podatników postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia PIT za 2018 r. (PIT-36). Postanowieniem włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego, w zakresie PIT i VAT za 2018 r. oraz decyzję własną z 27 września 2022 r. w zakresie rozliczenia Skarżącego VAT za maj - grudzień 2018 r. Decyzją z 27 grudnia 2022 r., organ I instancji określił Podatnikom PIT za 2018 r. - 98.835 zł. Związane to było z wyłączeniem z kosztów podatkowych firmy Skarżącego wartości nierzetelnych faktur zakupu, wystawionych przez "M" spółka z o.o. w K. (dalej "M") i "D" spółka z o.o. w W. (dalej "D") w łącznej kwocie 319.443 zł.

Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli oddzielne odwołania które zawierały tożsame zarzuty oraz analogiczną treść uzasadnień. Wniesiono w nich o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 144 § 1b pkt 2, art. 148, art. 149 w związku z art. 121 § 1 art. 123 §1 O.p., przez uznanie, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte, przez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu, podczas gdy E. C. tego postanowienia nigdy nie otrzymała,

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. C., J. K. i M. P.,

- art. 180 § 1, art. 199 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez zastąpienie dowodu z zeznań i wyjaśnień stron, zeznaniami G. a C.a złożonymi w charakterze świadka w innym postępowaniu,

- art. 187 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez zastąpienie własnych ustaleń ustaleniami z innych niezakończonych wydaniem ostatecznych decyzji postępowań.

Zaskarżoną decyzją z 18 maja 2023 r. organ odwoławczy rozpoznając wniesione odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że dla skutecznego doręczenia korespondencji kierowanej w postępowaniu podatkowym do wspólnie opodatkowanych małżonków (spełniających wymogi z art. 92 § 3 O.p.) wystarczające jest doręczenie pisma/postanowienia/decyzji tylko jednemu z małżonków. W praktyce, skuteczne doręczenie korespondencji wspólnie opodatkowanym małżonkom sprowadza się zawsze do jej doręczenia jednemu z nich - z oczywistych powodów odbiór korespondencji zawierającej takie orzeczenie nie jest potwierdzany jednocześnie przez małżonków.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że za 2018 r. Podatnicy złożyli wspólne zeznanie, wyrażając w nim wniosek o takie rozliczenie podatkowe, przez cały rok podatkowy istniała pomiędzy Skarżącymi wspólność majątkowa.

Analizując doręczenie postanowienia Naczelnika US w Mielcu z 22 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania organ odwoławczy uznał, że zostało ono skutecznie doręczone, a co za tym idzie - doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie (zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania) - w odniesieniu do Podatników ordynacja podatkowa nie reguluje szczególnie doręczania pism małżonkom, co oznacza, że stosuje się przepisy o doręczeniach osobom fizycznym.

DIAS podał, że postanowienie z 22 listopada 2022 r. zostało wydane na imię obojga Podatników, a co za tym idzie adresatami przesyłki zawierającej to postanowienie byli niewątpliwie Podatnicy - zarówno Skarżący, jak i Skarżąca. Z adnotacji służbowych w aktach sprawy wynika, że 22 i 23 listopada 2022 r. pracownicy US w M. podjęli próby doręczenia tego postanowienia pod adresem miejsca zamieszkania Podatników ([...]), jednak nie zastali ich. 23 listopada 2022 r. podjęto próbę - proceduralnie skuteczną, mimo faktycznego nieodebrania przesyłki - doręczenia postanowienia w innym miejscu niż miejsce zamieszkania, jednak Skarżący odmówił przyjęcia korespondencji. Pracownicy organu podatkowego sporządzili stosowną adnotację na "Potwierdzeniu odbioru", podając datę zdarzenia. W ocenie organu odwoławczego, skoro nie doszło (pomimo dwukrotnych prób) do doręczenia postanowienia z 22 listopada 2022 r. w trybie art. 148 § 2 O.p., pracownicy organu podatkowego uzyskali kompetencję do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastaną adresata. Odmowa przyjęcia postanowienia przez Skarżącego (niewątpliwie adresata korespondencji - jako jednego z małżonków), w takim miejscu, uprawniła organ podatkowy do zastosowania trybu z art. 153 § 1 O.p. oraz doręczenia z § 2 tego artykułu. W konsekwencji zaistniała sytuacja wskazana w art. 153 O.p. - uprawniająca do pozostawienia pisma w aktach sprawy i uznania, że zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W ocenie organu II instancji zarzut Podatników dotyczący oparcia rozstrzygnięcia o dowody zgromadzonych w innych postępowaniach faktycznie sprowadza się do zakwestionowania treść przepisu stanowiącego podstawę działania organów podatkowych i jako taki nie może zostać uwzględniony - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i mają możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). W niniejszej sprawie wszystkie dowody wykorzystane do podjęcia tak zaskarżonej, jak i niniejszej decyzji zostały dopuszczone w sprawie (postanowieniami, skutecznie doręczonymi Skarżącym). Zgromadzony materiał dowodowy (w tym w toku innych postępowań) został samodzielnie oceniony przez organ I instancji na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p., w tym zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. To, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, doszedł do analogicznych wniosków jak inne organy podatkowe w toku tych postępowań, nie może być poczytane za brak samodzielnej oceny i przyjmowanie wniosków tych organów. Przeciwnie - może świadczyć, że zebrano całokształt materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia poszczególnych spraw.

DIAS wskazał, że zapewniono Podatnikom czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, a przed wydaniem decyzji przez organy obydwu instancji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jako strona mieli Podatnicy nieograniczony dostęp do kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do dokumentów zebranych w innych postępowaniach m.in. ww. decyzjach Naczelnika US w W. i Naczelnika US w Mielcu. Skarżący uczestniczył czynnie w kontroli podatkowej; pełnomocnik zapoznał się z aktami kontroli, w tym z materiałem dowodowym z innych postępowań (tj. z wynikiem kontroli z 8 czerwca 2021 r. oraz decyzją z 31 grudnia 2020 r.) i wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie dotyczyły one jednak wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przed wydaniem decyzji – pomimo zawiadomienia - Podatnicy nie wypowiedzieli się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym wartości 31 faktur o wartości netto 290.743 zł, wystawionych przez "M" oraz 2 faktur wystawionych przez "D" o wartości netto 28.700 zł, mających dokumentować zakup odpowiednio: materiałów elektrycznych i usług. Transakcje te zostały ocenione przez organ I instancji jako nierzetelne, a faktury zakupu jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń (tzw. puste faktury). W konsekwencji ich wartość wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując ustaleń i oceny nierzetelności faktur od "M" organ odwoławczy podzielił pogląd, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "M" w rzeczywistości nie prowadziła działalności, a jedynie ją pozorowała w zakresie obrotu towarami wymienionymi w spornych fakturach. Spółka ta nie nabywała materiałów elektrycznych ani nie zbywała towarów i usług, nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, jej celem było wprowadzenie do obrotu nierzetelnych/pustych faktur. Transakcje, w których uczestniczyła pozornie przebiegały prawidłowo. "M" ewidencjonowała faktury zakupu i rozliczała podatek naliczony, następnie wystawiała faktury sprzedaży, w których wykazywała podatek należny, podlegający odliczeniu przez odbiorców tych faktur.

Odnośnie zaś nierzetelność faktur od "D" DIAS uznał, że organu I instancji postawił uprawnioną tezę, że "D" nie wykonywała/nie mogła wykonywać na rzecz firmy Skarżącego żadnych usług, a wystawione przez nią faktury (na wartość netto - 28.700 zł) są "puste", nie dokumentują faktycznych/rzeczywistych operacji gospodarczych. Analogiczną tezę postawił Naczelnik US w W. w decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2020 r., dot. VAT za 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, argumenty i wyjaśnienia Podatników - mające uzasadniać ujęcie w kosztach podatkowych wartości zakwestionowanych faktur (319.443 zł) - nie zasługują na uwzględnienie. DIAS powtórzył, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko formalnej strony transakcji, ale także okoliczności, w których miało dojść do sprzedaży/zakupu materiałów/usług - do ustalenia czy doszło między stronami do rzeczywistej transakcji. Dlatego posiadanie dowodu wpłaty gotówki oraz "puste" faktury, wobec niewykazania, że materiały zostały nabyte, a usługi wykonane, powoduje brak możliwości zaliczenia ich do kosztów w rachunku podatkowym, a wobec ich ujęcia w kosztach - konieczność wyłączenia.

DIAS podkreślił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów, ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację spoczywa na podatniku (wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., lll RN132/02). Podatnicy, a w szczególności Skarżący na żadnym etapie postępowania, czy to przed organem I instancji, czy w postępowaniu odwoławczym, nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił, że nabył w 2018 r. na rzecz swojej firmy materiały i usługi wymienione w spornych fakturach w firmach: "M" i "D" lub od innych dostawców oraz że z tego tytułu poniósł wydatki w kwocie wskazanej na tych fakturach lub w innej wysokości. Nie wskazał też żadnych środków dowodnych, które pozwoliłyby stwierdzić rzetelność faktur od "M" i "D" lub na dokonanie ustaleń odnośnie faktycznego usługodawcy i opłaconych kwot. Wręcz przeciwnie Skarżący utrzymywał niezmiennie, że to właśnie te spółki sprzedawały/wykonywały na rzecz jego firmy materiały i usługi wskazane w kwestionowanych fakturach.

W reasumpcji organ II instancji stwierdził, że w zaprezentowanym stanie faktycznym i prawnym, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniach, organ I instancji dostatecznie wykazał, że spółki "M" i "D" w analizowanym okresie, odpowiednio: faktycznie nie dokonywała sprzedaży materiałów elektrycznych oraz nie wykonała usług na rzecz firmy Skarżącego, a co za tym idzie firma Skarżącego nie nabyła/nie mogła ich nabyć. Z uwagi na wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnym było wyłączenie z kosztów firmy ich wartości (319.443 zł).

Zdaniem DIAS nie doszło do naruszenia wskazanych przez Podatników zasad postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Odmienna, niż Skarżący oczekiwali, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu tych przepisów. Analizowane postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia zasady zaufania nie może być uznany tylko przez to, że organ I instancji nie uznaje argumentacji i dowodów podatnika - zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie stanowiska we wszystkich spornych kwestiach, o wadliwości w tym zakresie nie decyduje ani to, że zajęto stanowisko odmienne niż prezentowali Podatnicy, ani nie przekonanie Podatników co do prawidłowości i słuszności rozstrzygnięcia. Organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu (art. 122 O.p.), a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył (art. 187 § 1 O.p.) oraz przeanalizował zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Fakt, że rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach kontrolnych/podatkowych również nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania - zostało to w wyczerpujący sposób wykazane wyżej.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy (wbrew zarzutom odwołań) zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w związku z tym zasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Skarżącego jako strony postepowania, nadto zaniechał prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Pozyskano zeznanie Skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym "D" oraz jego wyjaśnienia złożone w toku kontroli celno-skarbowej w "M", które dotyczą w istocie "współpracy" firmy Skarżącego z tymi podmiotami, a więc ich zakres jest analogiczny z zakresem, jaki mógłby być przedmiotem przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania. W ocenie organu odwoławczego, zeznania/wyjaśnienia te są miarodajne i wystarczające. Zostały wprawdzie złożone przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego w zakresie PIT Podatników za 2018 r., niemniej sam ten fakt nie deprecjonuje ich wartości dowodowej.

Dokonując wyliczenie podatku organ II instancji stwierdził prawidłowość zadeklarowanych, nieobjętych korektami organów podatkowych, wielkości generujących PIT Skarżących za 2018 r. Nie podniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie.

Odwołując się od w/w decyzji z 18 maja 2023 r., Skarżący zarzucili naruszenie:

1. naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 § 1b pkt 2, art. 148, art. 149 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p. przez uznanie, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte, przez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu, podczas gdy E. C. tego postanowienia nigdy nie otrzymała.

2. naruszenie przepisu art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. a konsekwencji obrazę przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ Il instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. C., J. K. i M. P.

3. naruszenie przepisu art. 180 § 1, art.199 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez zastąpienie dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień stron, zeznaniami G. C. złożonymi w charakterze świadka w innym postępowaniu.

4. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zastąpienie własnych ustaleń ustaleniami z innych niezakończonych wydaniem ostatecznych decyzji postępowań.

W związku z wyżej postawionymi zarzutami Skarżący wnieśli o:

- stwierdzenie nieważności decyzji organu Il instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej decyzji organu I Instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie na rzecz odwołujących się kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podniesionego w pkt 1 petitum skargi. W związku z tym wskazać należy, że stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) małżonkowie na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W takiej sytuacji podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 2a u.p.d.o.f. wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zgodnie zaś z treścią art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Stosownie zaś do treści art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Zważywszy na wyżej wskazywane przepisy art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 740/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11 oraz WSA we Wrocławiu, 9 października 2017 r., I SA/Wr 642/16, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że Skarżący za 2018 r. złożyli wspólne zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażając w nim wniosek o takie rozliczenie podatkowe. Skoro zatem organ I instancji uznał za konieczne wszczęcie postępowania w przedmiocie tego podatku za rok 2018, to uprawniony był do wydawania w tym postępowaniu wszelkich pism, postanowień, decyzji na imię obojga Podatników i doręczenia korespondencji na adres wskazany w zeznaniu jako adres zamieszkania, to jest [...].

Przepis art. 148 O.p. reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Podkreślić jednak należy, że doręczanie na zasadach określonych w art. 148 § 1 i 2 O.p. ma charakter równorzędny. Zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy może podjąć próbę doręczenia np. w siedzibie organu podatkowego bez konieczności podjęcia uprzedniej próby doręczenia np. pod adresem miejsca zamieszkania. Sposób doręczenia, który może mieć zastosowanie dopiero w dalszej kolejności, czyli po uprzedniej próbie doręczenia na zasadach określonych w art. 148 § 1 i 2 O.p., reguluje § 3 O.p. Przewiduje on możliwość doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje wyjątek od wskazanej zasady doręczania pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, dopiero po nieudanych próbach doręczenia pisma innymi sposobami.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pracownicy organu I instancji dwukrotnie (22 i 23 listopada 2022 r.) usiłowali doręczyć postanowienia z 22 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania pod adresem miejsca zamieszkania Skarżących, jednak ich nie zastali. W dniu 23 listopada 2022 r. pracownicy organy podjęli próbę doręczenia wskazanego postanowienia w innym miejscu niż miejsce zamieszkania Skarżących, jednak Skarżący G. C. odmówił przyjęcia korespondencji. W tych okolicznościach zgodzić należy się z organami, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata to jest 23 listopada 2022 r. Podstawę do takiej oceny daje regulacja zawarta w art. 153 § 1 O.p. w myśl którego jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 art. 153 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania Skarżący G. C. powoduje, że skutecznie wszczęte zostało postępowanie w stosunku do Skarżącej E. C. co wynika z wyżej wskazanej regulacji wynikającej z art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 149 O.p. stwierdzić trzeba, że jest on chybiony albowiem nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie uznać należy, że zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi nie ma uzasadnionych podstaw.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu Skarżący sformułował zarzuty wskazujące na niedostatki postępowania dowodowego polegające w szczególności na oparciu ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe. W ocenie Podatników organ opierając się na tych materiałach dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. art.21 i art. 122 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia podatnika z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji.

Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący mieli bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organy w tym do dokumentów zebranych w innych postępowaniach m.in. ww. decyzjach Naczelnika US w W. i Naczelnika US w Mielcu. Skarżący uczestniczył w kontroli podatkowej, pełnomocnik zapoznał się z aktami kontroli, w tym z materiałem dowodowym z innych postępowań i wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przed wydaniem decyzji, pomimo zawiadomienia, Skarżący nie wypowiedzieli się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania Skarżącego, jak i wskazanych w skardze osób zauważyć należy, że w toku postępowania Skarżący nie złożyli takich wniosków dowodowych. Przypomnieć należy, że z art. 199 O.p. wynika, że dowód z przesłuchania strony ma charakter fakultatywny (organ "może" przesłuchać stronę). W sytuacji zatem, gdy nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie G.C., to Skarżący nie mogą skutecznie zarzucać, że tego rodzaju dowód nie został przeprowadzony. Oparcie rozstrzygnięcia w tej kwestii na zebranych dowodach, bez dowodu z przesłuchania strony, nie stanowi o braku kompletności materiału dowodowego. Zauważyć należy, że organy dysponowały zeznaniem Skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym "D" oraz jego wyjaśnieniami złożone w toku kontroli celno-skarbowej w "M", które dotyczą w istocie "współpracy" jego firmy z tymi podmiotami. Zgodzić należy się z oceną organu odwoławczego, że zeznania/wyjaśnienia te są miarodajne i wystarczające. Zostały wprawdzie złożone przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego Podatników za 2018 r., niemniej sam ten fakt nie deprecjonuje ich wartości dowodowej. Ponadto w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz odwoławczego Skarżący mieli możliwość składania wyjaśnień, wszelkich dowodów istotnych dla sprawy oraz zgłaszania wniosków dowodowych (w tym z przesłuchania strony i świadków), niemniej z prawa tego nie skorzystali, tak z własnej inicjatywy, jak i na wezwanie organu podatkowego m.in. z 13 kwietnia 2022 r.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający uznał, że również zarzuty podniesione w pkt 2-4 petitum skargi nie są zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.