Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7 § 2, art. 54 § 1 pkt 2, art. 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Strona, Zobowiązana) na podstawie dalszych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr [...], obejmujących zaległości w podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń-grudzień 2017 r., styczeń-lipiec, wrzesień, grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń-marzec, wrzesień-listopad 2020 r. oraz w podatku CIT za 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 838 226 zł oraz odsetek liczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych w kwocie 106 996,90 zł. Ww. tytuły zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu przyłączenia się do egzekucji z prawa użytkowania nieruchomości.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości B. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 7 stycznia 2022 r.

Następnie elektronicznym wnioskiem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie w ww. księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji z prawa użytkowania wieczystego służącemu T. Sp. z o.o. na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Jednocześnie pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. organ egzekucyjny zawiadomił o zajęciu Starostwo Powiatu [...] jako organ, który oddał grunty w użytkowanie wieczyste.

W dniu 18 stycznia 2022 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo T. Sp. z o.o. zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne". W treści złożonego pisma Spółka wskazała, że został zastosowany najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny w postaci zajęcia czterech nieruchomości (m.in. zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r.), gdyż wartość zajętych nieruchomości znacząco przewyższa zaległości Spółki. Zdaniem Spółki ww. zajęcie było nieracjonalne, tym bardziej, że dokonane zostało również zajęcie wierzytelności wobec B. Sp. z o.o. z tytułu umowy najmu hali należącej do Zobowiązanej i które co miesiąc wpłacane jest do Urzędu Skarbowego w kwocie kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie. Ponadto zajęcie nieruchomości wygenerowało zbędne koszty egzekucyjne, do których poniesienia będzie zmuszona Spółka. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego zajęcia nieruchomości.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazał, iż działa jedynie jako wykonawca woli wierzyciela, który po przeanalizowaniu dotychczasowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że dotychczasowa egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia jego wierzytelności, a w związku z tym zasadne będzie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, Z uwagi na fakt, iż zajęta nieruchomość znajduje się na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W., to ten organ jest właściwy to zastosowania ww. środka egzekucyjnego i nie posiada swobody jego wyboru. Ponadto organ poinformował Spółkę, że spłata należności u Wierzyciela z tytułu innych, zdaniem Spółki skutecznych zajęć, lub ubieganie się o ulgę w spłacie należności spowoduje odstąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od sprzedaży zajętej nieruchomości.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, T. Sp. z o.o. pismem z dnia 14 lutego 2022 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na dokonaniu jednocześnie zajęcia czterech odrębnych nieruchomości, których wartość znacznie przekracza egzekwowaną wierzytelność. Zadaniem Spółki zajęcie jednej nieruchomości było już wystarczające do zaspokojenia całej dochodzonej zaległości. Ponadto Spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne, nieodnoszące się do argumentów zawartych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej także "u.p.e.a."). Zatem ocenie pod względem zgodności z prawem podlega sposób i forma dokonania powyższej czynności egzekucyjnej, nie zaś zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w toku którego czynność ta została podjęta.

Dyrektor podniósł również, że zgodnie z art. 114 u.p.e.a. do egzekucji z użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości.

Organ drugiej instancji wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ egzekucyjny przystępując do egzekucji z nieruchomości, zgodnie z art. 110c u.p.e.a., na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zawiadomieniem z [...] grudnia 2021 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Zobowiązanej położonej w miejscowości B., przy [...], dla której Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Jednocześnie wezwał Spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do czynności opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Zobowiązanej w dniu 7 stycznia 2022 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. organ egzekucyjny złożył do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji. Natomiast pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. powiadomił Starostwo Powiatu [...] o zajęciu prawa użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie odnalazł nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach egzekucyjnych dokonanych w związku z zajęciem nieruchomości, które zostały przeprowadzone zgodnie z zapisem art. 110c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do zarzutu uciążliwości dokonanej czynności zabezpieczającej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, wskazując na art. 1a oraz art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, że organ egzekucyjny otrzymując tytuł wykonawczy do realizacji jest tylko wykonawcą woli wierzyciela, który wobec braku dobrowolnej wpłaty ze strony zobowiązanego dochodzi należnych mu kwot w drodze przymusu egzekucyjnego. Wierzyciel po przeanalizowaniu dotychczasowego postępowania egzekucyjnego stwierdził, że dotychczasowa egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia jego wierzytelności, wobec powyższego zasadne było skierowanie dalszych tytułów wykonawczych w celu przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki położonego we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż zajęcie tylko jednej nieruchomości byłoby wystarczające do zaspokojenia całej dochodzonej zaległości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż wartość tych nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Samo zajęcie nie przesądza natomiast, że wszystkie nieruchomości zostaną sprzedane. W przypadku bowiem sprzedaży jednej z nich i uzyskaniu kwoty wystarczającej do pokrycia zaległości, organ odstąpi od czynności egzekucyjnych do pozostałych.

Ponadto Dyrektor podniósł, że Spółka może skorzystać z instytucji zwolnienia składników majątkowych z egzekucji, o której mowa w art. 13 u.p.e.a.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z 9 maja 2022 r. na postanowienie Dyrektora z [...] marca 2022 r. Swoje żądania skarżąca uzasadniła następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 54 § 4 pkt 2 w zw. art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez ogólnikowe podanie, że organ nie stwierdził dokonania w zaskarżonych czynnościach naruszenia wyżej wymienionego przepisu, bez odniesienia się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia do podniesionych przez Skarżącą przesłanek, co doprowadziło organ drugiej instancji do błędnego wniosku, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno być utrzymane w mocy w całości,

2. art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że dokonane czynności egzekucyjne polegające na zajęciu jednocześnie czterech nieruchomości – w sytuacji gdy zajęcie tylko jednej nieruchomości, której wartość przewyższała siedmiokrotnie wartość dochodzonej należności, było wystarczające do zaspokojenia w całości wierzyciela – nie były zbyt uciążliwe,

3. art. 8, art. 11, art. 124 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania, polegające na wydaniu postanowienia niespełniającego wymagań wynikających z przepisów prawa, w tym niewystarczającym wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy jego wydawaniu, przejawiające się w braku wykazania jakimi dowodami kierował się organ rozpoznający sprawę, co doprowadziło do arbitralnego i niepopartego żadną analizą uznania przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie ma obowiązku oceny uciążliwości dokonanej czynności i może zajmować każdą ilość posiadanych nieruchomości zobowiązanego, które to uznanie, jako dowolne, narusza art. 8 K.p.a., albowiem nie pogłębia zaufania strony do organów państwa,

4. brak odniesienia się przez organ drugiej instancji w sposób własny oraz odrębny do rozpatrywanej sprawy administracyjnej, a zamiast tego powtórzenie przez ten organ tez organu pierwszej instancji bez ich ponownego rozpatrzenia, co doprowadziło do braku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym i błędnego przyjęcia przez organ drugiej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno być utrzymane w mocy w całości.

Mając na uwadze ww. zarzuty Strona wniosła, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a."), o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że stanowisko przyjęte przez organy obu instancji wskazujące, iż organ egzekucyjny wykonuje jedynie wolę wierzyciela i nie ma wpływu na stosowany środek egzekucyjny, nie tylko pozostaje w sprzeczności z powyższymi przepisami, ale również poddaje w wątpliwość instytucję skargi na czynność egzekucyjną kierowaną do organu egzekucyjnego. Skoro w zakresie prowadzonego postępowania, jak twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., organ egzekucyjny nie pełni funkcji decydującej, to kierowanie do niego jakiegokolwiek środka zaskarżenia zostałoby pozbawione sensu. Każde bowiem rozstrzygnięcie winno jedynie wskazywać, iż wybór zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie jest zależny od organu egzekucyjnego. W konsekwencji taka konstrukcja pozbawiałaby zobowiązanego faktycznego prawa zaskarżenia, kreując jedynie sztuczną, formalną ścieżkę, w której nie ma możliwości uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia.

Spółka podkreśliła, że w toku postępowania wskazywała na możliwy do zastosowania oraz spełniający cel postępowania egzekucyjnego środek egzekucyjny, w postaci zajęcia jednej nieruchomości o wartości przekraczającej kwotę zobowiązania. Organ jednak w żadnym momencie nie dokonał analizy przyjętych zajęć, powołując się jedynie na decyzję wierzyciela oraz możliwość zajęcia nieograniczonej ilości nieruchomości. Takie stanowisko prowadzi do absurdalnych skutków, gdzie organ egzekucyjny może zająć cały majątek nieruchomy, gdyż nie musi dokonywać ich wyceny przed rozpoczęciem etapu wyceny i sprzedaży.

Ponadto zdaniem Strony uwagi wymaga przyjęty w toku postępowania przez organy sposób argumentacji. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w wydanych rozstrzygnięciach nie odnieśli się do wartości nieruchomości oraz do stwierdzenia że przyjęto zajęcie o zbyt dużej wartości. Organy uznały, iż to wierzyciel jest odpowiedzialny za wybór środka egzekucyjnego, natomiast stosunek wartości zajętych nieruchomości do wysokości zobowiązania nie ma znaczenia, ponieważ nieruchomości zostaną zbyte jedynie do wartości zobowiązania. Takie stanowisko w ocenie Skarżącej jest zdecydowanie sprzeczne z linią orzeczniczą sądów oraz stanowi nadużycie prawa ze strony organu. Co więcej, w przypadku zajęcia większej liczby nieruchomości organ nie jest zobowiązany do zbycia nieruchomości o najwyższej wartości, zatem zajęcie takiej ilości nieruchomości może spowodować zbyteczne zbycie kilku nieruchomości zamiast jednej, co jednoznacznie wpływa na uciążliwość środka egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że nie sposób pomijać przy ocenie przedsięwziętych środków struktury przedmiotowego postępowania, tj. poszczególnych faz postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z nieruchomości, a w szczególności: zajęcia nieruchomości, opisu i oszacowania wartości nieruchomości i dopiero w dalszej kolejności jej sprzedaży w drodze licytacji. Jak zwrócił uwagę Sąd, na etapie zajęcia nieruchomości nie dochodzi co do zasady do czynności wykraczających poza te zmierzające do swego rodzaju zabezpieczenia celu postępowania egzekucyjnego. W niniejszym przypadku był to wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Co do zasady zajętą nieruchomość pozostawia się w zarządzie zobowiązanego. Jak wskazał WSA w Warszawie, z akt sprawy nie wynika, aby organ poza zajęciem oraz związanym z nim wpisem do księgi wieczystej, dokonał jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na tym etapie wykazanie twierdzenia o zbyt uciążliwym środku egzekucyjnym powinno więc polegać np. na tym, że zajęcie nadmiernie utrudnia bądź uniemożliwia prowadzenie działalności, m.in. pozwalającej na spłatę zobowiązania. Skarżąca nie podniosła tego typu argumentów w złożonej skardze na czynności egzekucyjne, ani w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę. W ocenie WSA kontestowanie spornej czynności egzekucyjnej zasadza się zasadniczo na różnicy wartości nieruchomości oraz dochodzonej zaległości. Dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano na hipotetyczną możliwość utraty wiarygodności biznesowej przez Spółkę, jednak bez szerszego uargumentowania tych twierdzeń, a co w ocenie Sądu pierwszej instancji ważniejsze – za późno. Twierdzeń tych nie podnoszono bowiem przed organami, co było rzeczą Skarżącej zważywszy na tryb i konstrukcję zastosowanego środka prawnego.

Podstawowy zarzut strony o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest więc – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na obecnym etapie procedury egzekucyjnej, przedwczesny. Spółka dostrzegła w skardze na czynność egzekucyjną, a także w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, że organ nie miał obowiązku szacowania wartości nieruchomości w ramach zajęcia. W istocie potwierdza tym samym stanowisko organu, że zarzut odwołujący się do różnicy wartości między nieruchomością objętą postępowaniem egzekucyjnym a dochodzoną zaległością odpowiada etapowi czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Natomiast na obecnym etapie trafnie w opinii Sądu przyznano pierwszeństwo zasadzie efektywności egzekucji, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania. Niewątpliwie dokonanie zajęcia w odniesieniu do nieruchomości znajdujących się we władaniu Skarżącej do tegoż celu przybliża. Brak jest zaś w świetle akt sprawy podstaw do uznania, że samo zajęcie nieruchomości było nadmiernie uciążliwe dla Strony, w szczególności utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem twierdzenie Spółki, że organ "zbagatelizował dotkliwość samego zajęcia nieruchomości" nie zasługuje zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uwzględnienie.

Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 § 1 i 2, art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez przyznanie pierwszeństwa zasadzie efektywności egzekucji pomijając zastosowanie zasady zachowania rozsądnej relacja proporcjonalności pomiędzy liczbą zastosowanych środków egzekucyjnych a realizowanym celem zabezpieczającym, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania Sądu pierwszej instancji, że organ egzekucyjny może dowolnie bez wcześniejszego zbadania stanu faktycznego wykonać dowolną liczbę czynności egzekucyjnych zajmując wszystkie posiadane przez Skarżącą nieruchomości nie zwracając uwagi na proporcję wysokości dochodzonej należności a liczbą ich zajęć, co skutkowało niewłaściwym uznaniem, że nie wyczerpuje to znamion dolegliwości stosowanego środka egzekucyjnego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w zw. z art. 7 K.p.a. statuującym zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 8 K.p.a. w zw. z art. 16 u.p.e.a. wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do organów władzy publicznej, zobowiązującymi organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem interesu prawnego strony, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. obligującym Sąd pierwszej instancji do uchylenia postanowienia w całości w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organy egzekucyjne przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 435/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż przy ocenie przedsięwziętych środków przedmiotowego postępowania nie sposób pomijać poszczególnych faz tego postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z nieruchomości. Jednakże dokonując oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. jego zbytniej uciążliwości, nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu odnoszącym się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. jego poszczególnych faz. Stwierdzając tym samym, a de facto zakładając, że zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest na tym etapie procedury egzekucyjnej przedwczesny. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca wskazuje już w ramach jednej z zasad określonych w art. 7 § 2 u.p.e.a. na zastosowanie spośród kilku środków egzekucyjnych, te najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, zaś w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jako jedną z podstaw skargi na czynność egzekucyjną zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Umieszczenie zatem takiego określenia nieostrego w treści jednej z podstaw skargi na czynności egzekucyjne odnoszącej się do zastosowania tego środka egzekucyjnego i jednocześnie w ramach początkowej części art. 54 §1 pkt 2 u.p.e.a. nakłada konieczność oceny tej czynności egzekucyjnej w ramach której dokonano środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. Poprzestanie bowiem wyłącznie na odniesieniu się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego i stwierdzeniu przedwczesności zarzutu odnoszącego się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być zweryfikowane, w okolicznościach niniejszej sprawy, jako wypełnienie tego wymogu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszące się do przyznania na obecnym etapie pierwszeństwa zasadzie efektywności, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania powinno uwzględniać ustawowe wyrażenie, gdzie wskazano w art. 7 § 2 u.p.e.a. na takie środki egzekucyjne, które bezpośrednio prowadzą do tego wykonania. Należy to bowiem także uwzględnić przy ocenie dokonanego zajęcia w odniesieniu do nieruchomości będących we władaniu Skarżącej i działań, które do tego celu przybliżają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sadu, w efekcie czego w sprawie znajduje zastosowanie art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po pierwsze, z art. 7 §2 u.p.e.a wynika zasada celowości, której treścią jest wymóg zastosowania takich środków egzekucyjnych, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (tj. nie tylko do wykonania samego obowiązku, ale jednocześnie takie, które prowadzą do tego w sposób bezpośredni) – co stanowi istotną wskazówkę co do oceny działań podejmowanych i realizowanych przez organ egzekucyjny, który stosuje środki egzekucyjne; po drugie, w art. 7§2 u.p.e.a., po określeniu zasady celowości, wskazano na zastosowanie przez organ egzekucyjny środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego – przy czym zgodnie z treścią tej zasady chodzi o ocenę stopnia tej uciążliwości dla zobowiązanego z punktu widzenia zastosowanych środków egzekucyjnych; po trzecie, w ramach skargi na czynność egzekucyjną w art. 54 §1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posłużył się określeniem nieostrym ,,zbyt uciążliwego’’ odnoszącym się do zastosowania środka egzekucyjnego, co oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości", gdzie pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej; po czwarte, odnosząc ww. uwagi do realiów sprawy, wskazał, że dokonując oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. jego zbytniej uciążliwości, nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu odnoszącym się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. jego poszczególnych faz (stwierdzając tym samym, a de facto zakładając, że zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest na tym etapie procedury egzekucyjnej przedwczesny); po piąte, umieszczenie określenia nieostrego w treści jednej z podstaw skargi na czynności egzekucyjne odnoszącej się do zastosowania tego środka egzekucyjnego i jednocześnie w ramach początkowej części art. 54 §1 pkt 2 u.p.e.a. nakłada konieczność oceny tej czynności egzekucyjnej w ramach której dokonano środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, gdzie poprzestanie wyłącznie na odniesieniu się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego i stwierdzeniu przedwczesności zarzutu odnoszącego się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być zweryfikowane, w okolicznościach niniejszej sprawy, jako wypełnienie tego wymogu; po szóste, przyznanie na obecnym etapie pierwszeństwa zasadzie efektywności, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania powinno uwzględniać ustawowe wyrażenie, gdzie wskazano w art. 7 § 2 u.p.e.a. na takie środki egzekucyjne, które bezpośrednio prowadzą do tego wykonania – co należy także uwzględnić przy ocenie dokonanego zajęcia w odniesieniu do nieruchomości będących we władaniu Skarżącej i działań, które do tego celu przybliżają.

Z oceny wyrażonej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zatem niewątpliwie konieczność przyjęcia, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości Skarżącej z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego niezbędne jest zweryfikowanie wymiaru "uciążliwości" tej czynności (tj. wymiaru, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach tej sprawy), tak, ażeby zapewnić stosowanie środków najmniej uciążliwych, przy zachowaniu jednak zasady efektywności oraz zasady celowości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie z dn. [...] lutego 2022 r., jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2022 r., nie dokonali weryfikacji wymiaru "uciążliwości" (ani nawet próby takiej weryfikacji) dokonanej czynności polegającej na zajęciu nieruchomości Skarżącej, co uzasadnia uchylenie obu tych rozstrzygnięć.

Organ pierwszej instancji wskazał, że działa jedynie jako wykonawca woli wierzyciela, który po przeanalizowaniu dotychczasowego postpowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdził, że dotychczasowa egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia jego wierzytelności, a związku z tym zasadne będzie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. Tego rodzaju uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, świadczące o braku jakiejkolwiek weryfikacji wymiaru "uciążliwości" dokonanej czynności, nie spełnia wymagań określonych przepisami u.p.e.a. sprecyzowanych w ww. wyroku NSA dla rozpoznania skargi (co samo w sobie przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia). Wadliwość tego rozstrzygnięcia wynika przy tym również z tego powodu, że jak zasadnie podnosiła Skarżąca, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ czyniłoby ochronę przed zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czemu służy skarga, o której mowa w art. 54 §1 u.p.e.a., iluzoryczną. Z wadliwości takiego stanowiska (mimo ostatecznie jego zajęcia), zdawał sobie sprawę również sam Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kierując do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo z dn. 2 lutego 2022 r. (k. 86v akt administracyjnych), w którym zwrócił się do wierzyciela z prośbą o odpowiedź, "czy podtrzymuje on swoje stanowisko w zakresie prowadzenia egzekucji ze wszystkich wskazanych w piśmie z dnia 16.04.2021r nieruchomości. Organ egzekucji zauważa, że z uwagi na obciążenia hipoteczne wskazanych przez wierzyciela nieruchomości istnieje ryzyko niezaspokojenia należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. a Skarb Państwa zmuszony będzie ponieść koszty związane z prowadzeniem tej egzekucji. Ponadto organ egzekucyjny zwraca się z zapytaniem czy wierzyciel przed wystosowaniem wniosku o wszczęcie egzekucji z nieruchomości dokonał szacunkowej oceny ich wartości i możliwości zaspokojenia z nich swoich zaległości. Prosimy o przedstawienie wyników dokonanej analizy oraz informacji o skuteczności dotychczasowej egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.". Mimo sporządzenia ww. pisma wskazującego na potrzebę głębszej analizy sprawy, w dniu następnym organ egzekucyjny wydał postanowienie oddalające skargę, w którym wykluczył możliwość dokonywania analizy uciążliwości (wskazując na to, że działa jedynie jako wykonawca woli wierzyciela).

Również w zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniu z dn. [...] marca 2022 r. Dyrektor zaniechał weryfikacji wymiaru "uciążliwości" (ani nawet próby takiej weryfikacji) dokonanej czynności polegającej na zajęciu nieruchomości Skarżącej. Dyrektor po pierwsze, podzielił wadliwe (o czym była mowa wyżej) stanowisko organu pierwszej instancji, że "organ egzekucyjny (...) jest tylko wykonawcą woli wierzyciela" (co implicite miałoby zwalniać jego z konieczności weryfikacji wymiaru "uciążliwości" wskazanej czynności); po drugie, wskazał również, że "wartość tych nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Samo zajęcie nie przesądza natomiast, że wszystkie nieruchomości zostaną sprzedane. W przypadku bowiem sprzedaży jednej z nich i uzyskaniu kwoty wystarczającej do pokrycia organ odstąpi od czynności egzekucyjnych do pozostałych"; po trzecie wreszcie, wskazał również na możliwość skorzystania z instytucji zwolnienia składników majątkowych z egzekucji, o której mowa w art. 13 u.p.e.a.

Stwierdzając, że "wartość nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego" i że "[s]amo zajęcie nie przesądza (...) że wszystkie zostaną sprzedane" Dyrektor również zaniechał weryfikacji wymiaru "uciążliwości" zajęcia wskazanej nieruchomości – na tle okoliczności tej konkretnej sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że w samej skardze na przedmiotowe zajęcie nieruchomości Skarżąca podnosiła, że zajęcie "[w] stosunku do T. sp. z o.o. zostało dokonane zajęcie wierzytelności wobec B. sp. z o.o., z tytułu umowy najmu hali należącej do T. sp. z o.o., i które to co miesiąc jest wpłacane do Urzędu Skarbowego bezpośrednio przez B. – w kwocie kilkudziesięciu tysięcy PLN miesięcznie (...) zajęci[e]czterech nieruchomości gruntowych należy uznać za zbyt uciążliwy [środek egzekucyjny], biorąc pod uwagę, iż wartość jednej z zajętych nieruchomości przewyższa egzekwowaną wierzytelność (...) zajęcie nieruchomości (...) nie było jedynym możliwym do zastosowania środkiem. W stosunku do T. sp. z o.o. organ dokonał zajęcia wierzytelności wobec B. sp. z o.o.". Tym samym Dyrektor zaniechał jakiejkolwiek analizy (czy nawet próby podjęcia analizy) wymiaru "uciążliwości" dokonanej czynności w postaci zajęcia nieruchomości na tle okoliczności niniejszej sprawy, w tym podnoszonych przez Skarżącą okoliczności świadczących Jej zdaniem o nadmiernej uciążliwości przedmiotowego zajęcia, w szczególności okoliczności zajęcia wierzytelności wobec B. sp. z o.o.

W tym kontekście Sąd zauważa, że a priori nie można założyć, że brak oszacowania wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę wyklucza jakąkolwiek analizę "uciążliwości" dokonanej czynności w postaci zajęcia kilku nieruchomości. Hipotetycznie może przecież wystąpić sytuacja (Sąd nie odnosi się do niniejszej sprawy, gdyż kwestia wartości poszczególnych nieruchomości w ogóle nie była przedmiotem analizy/rozważań organów, rozważania te służą natomiast wykazaniu wadliwości stanowiska organu jako takiego), że prima facie (już na pierwszy rzut oka) widoczna jest dysproporcja wartości zajętych kilku nieruchomości w stosunku do wartości dochodzonej zaległości. Już na pierwszy rzut oka nieruchomości te mogą być bowiem znacznie więcej warte niż dochodzona zaległość. W takim przypadku, oczywistym byłoby to, że zajęcie wszystkich nieruchomości (zamiast tylko niektórych z nich) stanowiłoby nadmierną uciążliwość dla zobowiązanego. Wprawdzie samo zajęcie (kilku) nieruchomości nie pociąga za sobą (w każdym przypadku) ich sprzedaży (i w tym kontekście wskazany etap jest niewątpliwie najmniej uciążliwy), jednakże już samo dokonanie wpisu w księdze wieczystej dot. zajęcia nieruchomości i związane z tym skutki w zakresie zmniejszenia (ekonomicznej) atrakcyjności takiej nieruchomości (z punktu widzenia nabywcy) stanowią uciążliwość samą w sobie, którą organy egzekucyjne winny brać pod uwagę.

Oczywiście może również wystąpić sytuacja, w której nie mamy do czynienia z ww. rzucającą się w oczy dysproporcją wartości (zdecydowanie wyższa wartość kilku nieruchomości w stosunku do wartości dochodzonego/dochodzonych zobowiązań albo na odwrót), w efekcie czego niezbędne jest dokonanie oszacowania wartości nieruchomości. W tym zakresie jednak organ – rozpoznając skargę – winien wypowiedzieć się, wykazując, że kwestia wspomnianej dysproporcji wartości nie występuje. W zaskarżonym postanowieniu żadnych tego rodzaju rozważań nie było. W istocie stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie (i ocena) ze względu na swoją "ogólnikowość" (sprowadzająca się do tego, że wartość nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego, samo zajęcie nieruchomości nie przesądza o ich wszystkich sprzedaniu, istnieje możliwość skorzystania art. 13 u.p.e.a.), mogłoby teoretycznie znaleźć zastosowanie w przypadku skargi na każdą czynność zajęcia nieruchomości. Świadczy to niewątpliwie o wadliwości wskazanej oceny (i jej uzasadnienia w tym zakresie).

Tego rodzaju weryfikacja wymiaru "uciążliwości" z całą pewnością nie została dokonana na tle okoliczności niniejszej sprawy (tj. konkretnej sprawy, co akcentował w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny). Wskazana wadliwość uzasadnienia polegająca na jego ogólnikowości (wynikająca z braku przeprowadzenia analizy w okolicznościach sprawy) przełożyła się również na to, że Dyrektor w ogóle nie dokonał analizy zasadności zastosowanego środka egzekucyjnego z punktu widzenia zasady celowości, której treścią – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku – jest wymóg zastosowania takich środków egzekucyjnych, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Dyrektor w ogóle nie odniósł się do kwestii, podnoszonej przez Skarżącą, zajęcia wierzytelności z tytułu umowy najmu hali (z tytułu której co miesiąc wpłacane jest kilkadziesiąt tysięcy złotych). Wykazanie braku naruszenia zasady celowości wymaga przecież wykazania, że nie jest wystarczające (i z jakiego powodu) zajęcie – przy założeniu, że ona występuje – tej wierzytelności (skoro jej zajęcie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że również Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu zaniechał weryfikacji wymiaru "uciążliwości" (ani nawet próby takiej weryfikacji) dokonanej czynności polegającej na zajęciu nieruchomości Skarżącej, do czego był zobowiązany. Ze wskazanej oceny – w sytuacji złożenia skargi, wydania postanowienia w jej przedmiocie i jego zaskarżenia – nie zwalnia Dyrektora możliwość skorzystania przez zobowiązanego z instytucji, o której mowa w art. 13 §1 u.p.e.a. Istnienie wskazanej instytucji (notabene opartej na uznaniu administracyjnym) nie zwalnia bowiem organu od weryfikacji "uciążliwości" dokonanej czynności w razie wniesienia skargi.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (polegającego na braku weryfikacji wymiaru "uciążliwości" dokonanej czynności, co stanowiło naruszenie art. 54 §1 pkt 2 w zw. z §4 i §5 oraz art. 8, art. 11, art. 124 i art. 107 § 3 K.p.a.), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny uwzględni ocenę prawną wynikającą z wyroku NSA oraz niniejszego wyroku, w szczególności przyjmując, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości Skarżącej z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego niezbędne jest zweryfikowanie wymiaru "uciążliwości" tej czynności (tj. wymiaru, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach tej sprawy), tak, ażeby zapewnić stosowanie środków najmniej uciążliwych, przy zachowaniu jednak zasady efektywności oraz zasady celowości. Wymaga to analizy i odniesienia się do okoliczności konkretnej (niniejszej) sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 597 zł składał się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 P.p.s.a.