Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 414/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138c par. 1, art. 144 par. 5, art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2024 r., Sygn. akt SKO Gd/4695/23 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd 4492/22, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO Gd/4695/23, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "Kolegium", ,, SKO’’ lub "organ odwoławczy" ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w W. (dalej, jako: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik"), utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd/4492/22 o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...], Wójt Gminy [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.

2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego – [...]. Do odwołania dołączono pełnomocnictwo PPS-1, które jak podał organ, nie zawierało wskazania adresu elektronicznego (poz. 47 pełnomocnictwa).

Pismem z dnia 31 marca 2023 r. Kolegium wezwało pełnomocnika Strony do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa (zgodnego z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej), do działania

w imieniu ww. Spółki. W wezwaniu wskazano, że do złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika odwołania załączono pełnomocnictwo, które nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przepisie art. 138c § 1 O.p., w tym przede wszystkim wskazania adresu elektronicznego w poz. 47 pełnomocnictwa.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 18 kwietnia 2023 r., do którego dołączono potwierdzony za zgodność z oryginałem dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS – 1.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r., sygn. akt SKO Gd/4492/22, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że odwołanie dotknięte było brakiem formalnym w postaci braku wykazania właściwego umocowania do reprezentacji Spółki przez osobę, która podpisała odwołanie tj. wymienionego w jego treści radcę prawnego.

Organ przywołał art. 138c § 1 O.p. oraz wskazał, że przepis ten

w sposób jednoznaczny nakazuje, aby adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy podał w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. Wymóg ten połączony jest z nakazem, o którym mowa w art. 144 § 5 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku profesjonalnych pełnomocników odesłania do przepisu art. 144 § 1b O.p., który przewiduje możliwość pisemnego doręczenia pism w sytuacji braku możliwości doręczenia elektronicznego.

Dalej, przytaczając treść art. 138e § 1 oraz § 2 O.p., organ wskazał, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). Na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Organ zwrócił uwagę, że zawarty w ww. akcie wykonawczym wzór pełnomocnictwa szczególnego przewiduje obligatoryjność wskazania w poz. 47 adresu elektronicznego. Adres elektroniczny oznacza adres

w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Pkt 12 pouczenia do wzoru pełnomocnictwa szczególnego klarowanie stanowi, że: "Wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 ustawy)".

Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zdaniem organu nie zostało wykonane w sposób umożliwiający organowi podatkowemu kontynuowanie rozpatrywania sprawy. Pełnomocnik nie wskazał w nim bowiem adresu do doręczeń elektronicznych, co jest bezwzględnie wymagane przez art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p. Dodał, że pełnomocnik nie wskazał także swojego identyfikatora podatkowego w poz. 36, co także jest obowiązkowe. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku

z 13.12.2022 r., I SA/Gd 957/22, organ wyraził, iż zaliczenie niewskazania adresu do doręczeń elektronicznych do kategorii braków formalnych uzasadnione jest określonym brakiem, który dotyczy dokumentu pełnomocnictwa. Brak ten uniemożliwia legalne wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji podatkowej. A skoro do odwołania nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi

z Ordynacji podatkowej - odwołanie nie mogło otrzymać prawidłowego biegu. Organ przypomniał, że jego działanie miało podstawę prawną w art. 169 § 1 O.p.

Kolegium w uzasadnieniu postanowienia podzieliło też pogląd sformułowany przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2020 r., II GSK 67/18, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Końcowo, powołując wyrok WSA w Gliwicach z 14.01.2022 r., I SA/GI1172/21, organ stwierdził, że doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pełnomocnik będący m.in. radcą prawnym powinien dysponować odpowiednim adresem elektronicznym. Taki obowiązek wynika

z art. 144 § 5 O.p., a także z powołanego wcześniej art. 138c § 1 O.p. A w związku

z nieuzupełnieniem w terminie ww. braku formalnego odwołania, organ postanowił pozostawić je bez rozpoznania, zgodnie z art. 169 § 1 i § 4 O.p.

2.3. Na wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowienie, Strona skarżąca złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO GD/4695/23, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie swojego stanowiska, Kolegium chronologicznie przytoczyło zdarzenia, które wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Następnie stwierdziło, że pełnomocnik Podatnika będący radcą prawnym nie wykonał wezwania do uzupełnienia braków formalnych poprzez podanie adresu na platformie ePUAP, co stanowiło brak formalny i uniemożliwiło kontynuowanie postępowania, w szczególności doręczenia decyzji.

Kolegium podało, iż Skarżąca zakwestionowała stanowisko wyrażone

w zaskarżonym postanowieniu odwołując się do wyroku NSA z dnia 26.08.2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, zgodnie z którym pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres

e-mail).

Kolegium rozpatrując zażalenie oceniło, iż stanowisko Strony w sprawie jest niezasadne.

Organ wskazał, że wyjątki od zawartej w art. 145 § 1a O.p. zasady przewidziane zostały w § 1b i 1c O.p., które nie znajdują zastosowania w odniesieniu do pełnomocnika fachowego, któremu z mocy § 5 tego przepisu pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W przypadku doręczania pełnomocnikom pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w grę wchodzi wyłącznie doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych oraz na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.) Tylko te dwa sposoby doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej przewiduje ustawa. Adres do doręczeń elektronicznych wskazany został przez art. 144 § 1a O.p., a o adresie tym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy

z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U.2023.285). Adres do doręczeń elektronicznych nie jest adresem e-mailowym. Wejście zaś w życie wskazanej ustawy - w zakresie jej stosowania przez organy administracji publicznej, zostało przesunięte do dnia 1 stycznia 2025 r. (ustawa z 12 grudnia 2023 r. (Dz.U.2023.2699)). Z kolei, pojęcie systemu teleinformatycznego zostało uregulowane w art. 3 pkt 3 ustawy z 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Organ podał, iż konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego jakim jest SKO to konto na platformie ePUAP. Platforma jest systemem teleinformatycznym,

w którym instytucje publiczne, w tym także samorządowe organy podatkowe, udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci internetowej. System ten można traktować jako system teleinformatyczny organu administracji publicznej Platforma ww. spełnia wszelkie wymogi pozwalające na ustalenie daty nadania i doręczenia przesyłki podmiotom z niej korzystającym. Korzystanie z niej jest bezpłatne i powszechnie dostępne. Z tego powodu Kolegium stwierdziło, iż podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z 9.05.2023 r., III FSK 2059/21, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAP. Jego zdaniem, brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wynika z wyroku NSA z dnia 22.10.2020 r., sygn. akt II GSK 67/18).

Ponadto, organ wyjaśnił, że doręczenie pism w postępowaniu administracyjnym, w tym w postępowaniu podatkowym, oparte jest na zasadzie oficjalności. Wyłącza to pozakodeksowe sposoby komunikowania stronie podejmowanych rozstrzygnięć tj. rozsyłanie decyzji na adresy e-mailowe, które nie dają żadnej możliwości weryfikacji odbiorcy, a przede wszystkim nie pozwalają na stwierdzenie chwili, w której doszło do doręczenia rozstrzygnięcia adresatowi. Powołując się na wyrok NSA z 19.05.2022 r.

o sygn. akt I FSK 112/22, LEX nr 3382534, a także wyrok NSA z dnia 5.04.2023 r.,

o sygn. akt I FSK 2396/18, niepubl., wskazał, że doręczanie rozstrzygnięć w sposób nieznany ustawie procesowej rodzi ryzyko uznania tak zakomunikowanego aktu za nieistniejący. Organ wskazał także, że pogląd odrzucający adres e-mailowy, jako adres do doręczeń elektronicznych ma umocowanie także w aktualnym piśmiennictwie prawniczym, w którym wskazuje się, że dokonując wykładni art. 145 § 2 O.p, należy mieć na uwadze, że inne adresy umożliwiające doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, np. adres poczty elektronicznej, nie mogą być wskazywane w pełnomocnictwie na podstawie art. 145 § 2 O.p. jako adresy gwarantujące skuteczne doręczenie pisma (P. Pietrasz, Nowe zasady doręczania pism droga elektroniczną przez samorządowe organy podatkowe w postepowaniu podatkowym, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 10 z 2023 r., str. 19).

Kolegium nie zgadza się także ze stanowiskiem, w którym Skarżąca zauważyła, że brak wskazania adresu ePUAP wiąże się wyłącznie z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej zaś jego nieposiadanie przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego i nie jest brakiem, który uniemożliwia nadania podaniu właściwego biegu. Gdy radca prawny takiego adresu nie posiada jest on związany z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Zdaniem Kolegium, przywołany przez Skarżącą art. 144 § 3 O.p. nie obwiązuje od października 2021 r., kiedy został uchylony przez art. 84 pkt 28 lit. e) ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, dalej "u.d.e.". Aktualnie ustawodawca całkowicie porzucił ten sposób doręczenia.

W podsumowaniu Kolegium wskazało, że wezwanie fachowego pełnomocnika do podania adresu na platformie ePUAP celem doręczenia pisma w systemie teleinformatycznym organu w formie elektronicznej, miało podstawę prawną w art. 144 § 1a oraz § 5 O.p. Brak wskazania tegoż adresu kwalifikuje się do kategorii braków formalnych. Konsekwencją procesową natomiast niewykonania wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania jest jego pozostawienie bez rozpoznania.

3. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła w całości postanowienie SKO. Wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie sprawy

w trybie uproszczonym, zarzuciła, iż nie wszystkie zarzuty, które zostały podniesione

w treści zażalenia zostały rozpatrzone przez organ drugiej instancji:

- w punkcie a) Strona zanegowała dopuszczalność wystosowania wezwania

w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej podając argumenty,

z których jedno wskazywało m.in. na to, że właściwą podstawą prawną winien być art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy natomiast nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do tego wątku. Nie rozważył też podniesionej kwestii bezpośredniego udziału Strony

w postępowaniu z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, jeżeli organ podatkowy kwestionuje umocowanie pełnomocnika, powinien konsekwentnie przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika (bezpośrednio) i do niej skierować wezwanie do usunięcia braków, choćby było to wezwanie, po wezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku. Wspomniano też, że w sprawie organ drugiej instancji nie informował pełnomocnika o tym, że w przypadku niewykonania wezwania, postanowienie zostanie doręczone bezpośrednio Stronie, a tego nie uczynił, a taką możliwość zaakceptował NSA w wyroku z dnia 13.12.2023 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1013/23.

- w punkcie c) Strona powołała się na okoliczność, że (w kilku konkretnie wskazanych postępowaniach dotyczących trzech różnych gmin toczących się przed SKO w Gdańsku), pełnomocnik posłużył się analogicznymi umocowaniami, jak

w rozpatrywanej sprawie, które nie budziły żadnych wątpliwości Kolegium. Po stronie Skarżącej wystąpiły zatem uzasadnione podstawy do uznania prawidłowości swojego postępowania. Organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu, czym naruszył art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej podał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wezwaniem do usunięcia braku formalnego odwołania w postaci uzupełnienia poz. 47 druku PPS-1 poprzez wskazanie adresu elektronicznego. Adres poczty elektronicznej e-mail został wskazany w rubryce 61 druku. Strona podała, iż niezmiennie prezentuje pogląd, że niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika na ePUAP przy jednoczesnym wskazaniu adresu poczty elektronicznej e-mail nie jest równoznaczne z niewskazaniem tego adresu. Jeżeli organ nie dysponował możliwościami technicznymi do doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinien był o tym zawiadomić pełnomocnika, dając mu tym samym możliwość odbioru korespondencji wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego. Można też było zawiadomić go o możliwości odbioru korespondencji w siedzibie organu podatkowego. Działań takich w sprawie nie podjęto, a na taką możliwość wskazał NSA w wyrokach z dnia 27.10.2023 r. - sygn. akt III FSK 2929/21 oraz z dnia 20.04.2023 r.

- sygn. akt. III FSK 1924/21.

O tym, że niewskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika na ePUAP przy jednoczesnym wskazaniu adresu poczty elektronicznej e-mail nie jest równoznaczne

z niewskazaniem tego adresu, zdaniem Skarżącej wskazywało natomiast starsze orzecznictwo sądowoadministracyjne, którego przykładem jest wyrok WSA w Gliwicach z 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/G1 14/17,

Z kolei w dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Skarżącej podał, że we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 20.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/G1 14/17 wypowiedziano pogląd, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadzie i pod rygorem określonym w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 o.p. Brak w postaci adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie, które nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa.

Podsumowując, Skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi przyjmując, że SKO w Gdańsku opowiedziało się w zaskarżonym postanowieniu za zbyt restrykcyjnie pojmowanym poglądem, że podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny e-mail nie spełnia warunków adresu, by doręczyć pisma w systemie teleinformatycznym, połączonym z odstąpieniem od doręczenia aktu administracyjnego w trybie zastępczym, czy to bezpośrednio Stronie, czy pełnomocnikowi i przerzuceniem na podatnika, skutków ewentualnych błędów wynikających m.in. z braku upoważnienia ustawowego do utożsamiania w formularzu PPS-1 adresu elektronicznego z e-PUAP.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

5.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, prawidłowo pozostawiło bez rozpoznania odwołanie Skarżącej od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 20 lipca 2022 r. wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego radcą prawnym, w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) - elektronicznego adresu dla doręczeń - ePUAP.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. Wójt Gminy [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Odwołanie od decyzji wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, który do odwołania dołączył pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1).

Pismem z dnia 31 marca 2023 r. Kolegium wezwało pełnomocnika Strony do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie (zgodnego z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwa do działania w imieniu ww. Spółki. W treści pisma zawarto, iż do złożonego odwołania profesjonalny pełnomocnik załączył pełnomocnictwo, które nie jest zgodne ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wszystkich elementów z art. 138c § 1 O.p., w tym przed wszystkim wskazania "adresu elektronicznego" w poz. 47 pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik złożył do akt sprawy potwierdzony za zgodność z oryginałem dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, w którym brak było wypełnionej rubryki w poz. 47 – adres elektroniczny, natomiast wskazano w poz. 61 druku e-mail.

5.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentacji skargi kwestionującej obowiązek wskazania w pełnomocnictwie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych.

Dokonując rozważań w podanym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika,

w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Stosownie do art. 144 § 5 O.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei z art. 145 § 2 i § 2a O.p dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń

w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a ).

Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej negującej wymóg posiadania i podania adresu do doręczeń elektronicznych Sąd wyjaśnia, że wzór pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) został określony na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego

i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974). W określonym wzorze pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w część dotyczącej danych pełnomocnika do działania w sprawie – w danych identyfikacyjnych (D.1) w poz. 47 wymieniono adres elektroniczny, który zgodnie z wyjaśnieniem oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Ponadto, wypełnienie poz. 47 określono jako obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnicy profesjonalni zostali na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, zobowiązani do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują też doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAp (por. wyrok NSA z dnia 9.05.2023 r., sygn. akt III FSK 2059/21, CBOSA).

Zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie co do wymogów pełnomocnictwa określonych w art. 138c § 1 O.p..

5.5. Kolejną kwestią sporną jest stwierdzenie, czy brak wskazania adresu elektronicznego w złożonym wraz z odwołaniem od decyzji pełnomocnictwie szczególnym, stanowi brak spełnienia wymogu określonego przepisami prawa, wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p.

Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Artykuł. 235 O.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 O.p. do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

Według art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na podstawie art. 169 § 4 O.p., który stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich, które odnoszą się do pełnomocnictwa, zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA z 8.04.2008 r., I FSK 541/07, LEX nr 969661 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA"), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (wyrok NSA z 15.02.2007 r., II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z 14.10.2014 r., II GSK 940/13, LEX nr 1598437, CBOSA), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (wyrok NSA z 22.06.2011 r., I FSK 1071/10, LEX nr 1096278, CBOSA).

W świetle powyższych uwag nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.

Odpowiedź na to pytanie wymaga rozważania, czy niewskazanie jak w rozpatrywanym przypadku adresu do doręczeń elektronicznych uniemożliwia nadanie właściwego biegu odwołaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwo ze wskazanym wyżej brakiem.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że brak taki w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Co też ważne, wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie dotyczy samej istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Natomiast wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnych (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten zatem wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej art. 144 § 1 oraz art. 144a O.p.

Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w przypadku, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego.

W niniejszej sprawie odwołanie zostało podpisane i złożone przez pełnomocnika umocowanego do reprezentowania spółki.

Zdaniem Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu dalszego biegu.

W świetle powołanych przepisów wbrew zatem stanowisku organów orzekających w sprawie, brak w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych ePUAP, nie jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i z konsekwencjami z niego wynikającymi.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania - o ile jednak uniemożliwia to nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast w świetle treści art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie sposób zaliczyć do tej kategorii braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Stąd według NSA, w takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. ( por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt IGSK 46/17, CBOSA ),

Wprawdzie w powołanych wyrokach przywoływany jest nieobowiązujący już art. 144 § 3 O.p., niemniej aktualne pozostają rozważania na temat oceny braków pełnomocnictwa, jako uniemożliwiających nadaniu podaniu dalszego biegu. Innymi słowy art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do braków formalnych pełnomocnictwa w oderwaniu od podania, którego dotyczy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje odzwierciedlenie także w poglądach prezentowanych przez doktrynę. W zaktualizowanym komentarzu do art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, opublikowanym: LEX/el. 2024 pod redakcją Leonarda Etela (wg stanu prawnego na 25 marca 2024 r.) autorstwa Piotra Pietrasza, wskazano, iż "(...) brak formalny

w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem’’.

5.6. W ocenie Sądu z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p., w sytuacji gdy odwołanie zostało złożone na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, za prawidłowe należy uznać skorzystanie przez organy podatkowe z regulacji zawartej w art. 155 § 1 O.p., który pozwala na zobowiązanie pełnomocnika do wskazania wymaganego prawem adresu elektronicznego.

Natomiast odmienna ocena, przyjmująca możliwość zastosowania art. 169 O.p., w odniesieniu do braku pełnomocnictwa w zakresie wskazania adresu elektronicznego, skutkująca pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, złożonego przez umocowanego pełnomocnika, pozbawia stronę postępowania, prawa do załatwienia sprawy podatkowej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

W świetle powyższego wydane przez SKO postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z powodu niewykonania wezwania w zakresie uzupełnienia wskazanego braku pełnomocnictwa należało uznać za wadliwe. W ocenie Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu.

Zatem trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 222 O.p. przez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia ze względu na brak wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika strony.

5.7. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.8. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm,), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony w kwocie 480 zł.