Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 999/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7, art. 4 ust. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp.j. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 maja 2023 r. nr SKO.FP/4.14/139/2023/8234 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2023 r. nr SKO.F/41.4/139/2023/8234 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) po rozpoznaniu odwołania K. sp. z o.o. s.j. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 22 lutego 2023 r. w części, w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości innej niż wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 22 lutego 2023 r. Prezydent Miasta R.: stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości należnym od skarżącej, z tytułu niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania budynków stacji transformatorowych oznaczonych numerami inwentarzowymi [...] i [...] jako budowli; stwierdził nadpłatę w tym podatku, z tytułu błędnego opodatkowania wiaty na rowery; określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu błędnie określonej wartości budowli.

Odwołanie od tej decyzji, w części w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i określa wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ustalenie, że zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami, a obiektami wykazanymi w ewidencją środków trwałych oraz uznanie, że wartości bilansowe stanowią podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, podczas gdy do wartości budowli zostały zagregowane także koszty pośrednie, a spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli ujętych w kompleksowych środkach trwałych, co doprowadziło organ I instancji do zastosowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, w związku z czym wniosła o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Badając stan faktyczny sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach ustaliło, że skarżąca była użytkownikiem wieczystym położonych na terenie miasta R. działek gruntu o numerach geodezyjnych [...] i [...] oraz właścicielem mieszczących się na wskazanych nieruchomościach obiektów budowlanych.

Wnioskiem z dnia 6 października 2022 r. skarżąca zwróciła się do Prezydenta Miasta R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym w załączonej do wniosku korekcie deklaracji zmniejszono wysokość podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że w latach 2017-2021 spółka wykazywała do opodatkowania budowle według wartości początkowej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie stwierdzono, że do wartości środków trwałych dodano nakłady na obiekty, które nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, oraz koszty pośrednie, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły one koszty związane z budową budynków marketów spółki. Zdaniem podatnika skutkowało to tym, że mimo nazw własnych użytych w ewidencji środków trwałych, przedmiotowe obiekty nie stanowią pojedynczych budowli (ani też zespołu budowli) w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem podatnika zaistniał wyjątek z art. 4 ust. 5 u.p.o.l, ponieważ od budowli lub ich części nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, a więc podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego według załączonych do wniosku opinii rzeczoznawcy majątkowego M. S. z dnia 27 lipca 2022 r. Dodatkowo wskazano, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, nie są też zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych. Prawo dokonywania takich odpisów i obowiązek prowadzenia ewidencji spoczywa natomiast na wspólnikach spółek osobowych. Wskazano na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że zakres art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. Ze względu na fakt, iż do wartości przedmiotowych środków trwałych objętych analizą skapitalizowano m.in. nakłady na obiekty, które nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości oraz biorąc pod uwagę status spółki osobowej, wskazano, iż poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości początkowej środków trwałych w skład których wchodzą budowle (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), zamiast wartości rynkowej (zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), dochodzi do zawyżenia podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że objęte wnioskiem stacje transformatorowe stanowią zamknięte pomieszczenia trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą ścian, a także posiadające fundamenty i dach. W opinii spółki przedmiotowe obiekty zgodnie z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają kryteria warunkujące uznanie ich za budynki i w związku z powyższym powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki - od ich powierzchni użytkowej.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził nadpłatę w zakresie niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania budynków stacji transformatorowych. Przyjął za podatnikiem, że obiekt ten stanowi budynek, a jego zadeklarowana wartość nie dotyczyła znajdujących się w nim urządzeń, które zaewidencjonowano osobno. Organ nie zgodził się jednak z podatnikiem co do błędnie określonej wartości budowli, uznając że podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po pierwsze organ wskazał, że w przypadku spółki komandytowej/jawnej, której wspólnikami są osoby prawne, to spółka jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zatem znajdują zastosowanie w takim przypadku również ww. obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Tym samym to spółka komandytowa/jawna ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, aby wypełnić obowiązek określony w ww. przepisach, bowiem jest to niezbędne, aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Skoro skarżąca (w latach 2017-2020 spółka komandytowa) była właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie i przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej), to właśnie spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach rachunkowych przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy. W celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości wspólnik musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinien otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia. Skarżąca (wcześniej spółka komandytowa) prowadzi ewidencję środków trwałych jednak jako spółka osobowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, gdyż prawo dokonywania takich odpisów przysługuje wspólnikom spółki (będącym osobami prawnymi), którzy dodają do swoich przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty wynikające z bycia udziałowcem w spółce. Tym samym nie znajduje tu zdaniem organu zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Po drugie zakwestionowano argument podatnika za przyjęciem jako podstawy opodatkowania budowli wartości rynkowej zamiast początkowej, iż z uwagi na przyjętą metodologię rozliczania inwestycji spółki zakładającą m.in. uwzględnianie w wartości początkowej powstałych środków trwałych pośrednich kosztów okołoinwestycyjnych dotyczących realizacji całej inwestycji. Zdaniem podatnika zakres pojęcia środka trwałego nie odpowiada przedmiotowi opodatkowania (budowli) w podatku od nieruchomości i co za tym idzie wartość początkowa środka trwałego nie może odpowiadać podstawie opodatkowania takiej/takich budowli w podatku od nieruchomości. Opierając się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, Prezydent nie stwierdził, by w ewidencji środków trwałych obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle były zaewidencjonowane jako zbiorcze obiekty inwentarzowe, o których mowa w pkt 5.8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 (z wyjątkiem być może uzbrojenia terenu, które jednakowoż i tak jako sieci i przyłącza podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Tym samym - zgodnie z pkt 5.5 KSR 11 - obiekty inwentarzowe widniejące w przesłanym wyciągu z ewidencji środków trwałych, stanowią indywidualne środki trwałe. Zakwestionowano więc twierdzenie podatnika, że na zadeklarowane do opodatkowania budowle składały się obiekty niebędące budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zmienia tego sposób ustalania wartości początkowej przez podatnika w księgach wieczystych. W myśl z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do twierdzenia, jakoby tak w tym przypadku nie było. Sposób kalkulacji wartości początkowej środka trwałego w przypadku pozyskania zbioru środków trwałych objętych łączną ceną nabycia zakwalifikowanych do dwu lub więcej obiektów inwentarzowych objaśniają pkt 6.4 i 6.5 KSR 11, w których wskazano, iż nieodzowne w tym przypadku jest ustalenie wartości początkowej każdego pojedynczego obiektu środka trwałego oraz odesłano do pkt 6.38-6.39 i 6.42-6.45. Analizując wskazane zapisy KSR 11, przyjęty przez spółkę sposób rozliczenia kosztów i skalkulowania wartości początkowych środków trwałych wydaje się poprawny, a tym samym wykazana przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości w poszczególnych latach podatkowych podstawa opodatkowania budowli była prawidłowa i nie ma podstaw do jej korygowania. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie zachodzi tożsamość między budowlą a odpowiadającym jej środkiem trwałym, natomiast sposób kalkulacji kosztów inwestycji w takim przypadku nie ma znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, gdyż - co należy zaakcentować - prawodawca nie uzależnił stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. od przyjętej przez podatnika metodologii ustalania wskazanej w tymże przepisie wartości stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji.

W odwołaniu zakwestionowano ustalenie organu, że zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami, a obiektami wykazanymi w ewidencją środków trwałych oraz uznanie, że wartości bilansowe stanowią podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Podatnik podtrzymał stanowisko, iż w wartości budowli zostały zagregowane także koszty pośrednie, a spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli ujętych w kompleksowych środkach trwałych. Dodano, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wartość rynkowa powinna być ustalana również wtedy, gdy odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez wspólników spółki, którzy w przedmiotowej sprawie nie są podatnikami podatku od nieruchomości. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Prezydenta, według którego podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie ewidencji bilansowej, to zdaniem spółki wartość początkowa w u.p.o.l. ustalana jest wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego, w związku z tym odpisy bilansowe dokonywane przez spółkę nie są tym samym co odpisy podatkowe. Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonywania jedynie odpisów bilansowych, na podstawie przepisów o rachunkowości, wartość budowli musi być ustalona w oparciu o wartość rynkową.

Po analizie stanu prawnego i faktycznego Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji. Czym innym jest wielość obiektów w jednym środku trwały, a czym innym sposób ustalenia wartości środka trwałego składającego się na jeden obiekt. W pierwszym przypadku organy podatkowe są zobowiązane wyodrębnić ze zbiorowego środka trwałego tylko obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na potrzeby czego może okazać się konieczne ustalenie wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W niniejszej sprawie organ wyzwał podatnika do wykazania, jakie to inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu zostały zbiorczo ujęte wraz z obiektami podlegającymi opodatkowaniu w danym środku trwałym. Podatnik nie był w stanie takich obiektów wskazać. Kolegium nie stwierdziło, by we wskazanych środkach trwałych były inne obiekty (nie są nimi koszty pośrednie), które nie podlegają opodatkowaniu. Chodzi o sytuację, w której środek trwały odpowiada obiektom podlegającym opodatkowaniu, ale podatnik kwestionuje wartość, którą przyjął na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, ponieważ rozksięgowywał na środki trwałe również koszty pośrednie inwestycji, w której środki wytworzono.

Wartość początkowa określona jest m.in. według art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z póżn. zm.). Zgodnie z nim wartością tą w razie wytworzenia we własnym zakresie jest koszt wytworzenia (ust. 1 pkt 2), przez który rozumie się również koszty pośrednie, czyli "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania" (ust. 4.).

Zdaniem Kolegium, dla celów podatków od nieruchomości organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej budowli. Nie budzi to wątpliwości w orzecznictwie NSA: Jeżeli podatnik amortyzował na potrzeby podatku dochodowego środek trwały, a ich wartości początkową obejmował koszty pośrednie, jak koszt projektu budowlanego, czy koszt odbiorów urzędowych, to te wartości składają się także na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazuje się, że skoro w zakresie pojęcia "wartość" art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej.

Innego wniosku, zdaniem Kolegium, nie można również wywodzić z tego, że podatnik był spółką komandytową a obecnie jest jawną i amortyzacji dokonują jej wspólnicy. Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może - wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. W analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nie o tym, z "czyich ksiąg rachunkowych" wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie na sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dowodzi, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Bez znaczenia pozostaje to, iż odpisy amortyzacyjne wykonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W zakresie podatku od nieruchomości decydującą rolę odgrywa zaś wartość budowli przyjęta do celów amortyzacyjnych.

W konsekwencji podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie było podstaw do jej zmiany poprzez ustalanie wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie niezasadny. Decyzję organu pierwszej instancji należało więc utrzymać w mocy w zaskarżonej części.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła jej:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

a. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez zastosowanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając Spółkę możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w kontrolowanej przez Sąd sprawie była zasadność odmówienia przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu błędnie określonej wartości budowli a także braku uwzględnienia nadpłaty przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od skarżącej.

Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w latach 2017-2021 jako podstawę opodatkowania budowli przyjęła wartość początkową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej wartość początkowa została błędnie określona, co wynikało z uwzględnienia w tej wartości kosztów pośrednich, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły one koszty związane z budową budynków marketów. Nadto skarżąca podniosła, że budowle nie są przez spółkę amortyzowane podatkowo. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i nie są zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych. Z powyżej wskazanych przyczyn w ocenie skarżącej podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić – zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu skarżąca zasadnie powołała się na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby i fakt, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W zaistniałym sporze należy przyznać rację skarżącej, że organy podatkowe winny zastosować w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei z treści art. 4 ust 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy uzasadniając zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca nie przedstawiła twierdzeń z których wynikałoby, że wartość początkowa została błędnie ustalona. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że nie występuje tożsamość między wskazanymi przez skarżącą środkami trwałymi a budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu dla celów podatków od nieruchomości organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej budowli. Następnie w ocenie Kolegium na ocenę tej sprawy nie ma wpływu fakt, że skarżąca będąc w 2017 r. spółką komandytową nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w przeciwieństwie do wspólników skarżącej spółki. Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał, że znajduje on zastosowanie także do przypadku, w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W ocenie Sądu tego rodzaju wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest błędna. W ocenie Sądu w tym przypadku kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z którego wynika, kiedy nie znajduje zastosowania zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż "zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. III FSK 940/21 a także wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 53/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "nie można zgodzić się z poglądem (...), jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 730/18, opubl. w CBOSA).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca w latach 2017-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby, to znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy w rzeczywistości taką ewidencję prowadziła.

Z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała poszczególne budowle, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu wg wartości rynkowej. Następnie skarżąca określiła wartość rynkową budowli poprzez przedłożenie dwóch opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Organy podatkowe z uwagi na przyjętą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podejmowały czynności zmierzające do zweryfikowania, czy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została określona prawidłowo przez podatnika w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych. Tymczasem biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. organy były uprawnione do dokonania weryfikacji, czy skarżąca prawidłowo wskazała budowle podlegające opodatkowaniu i określiła ich wartość rynkową, a następnie skonfrontować wartość rynkową z wartościami wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. W przypadku braku zakwestionowania przez organ odwoławczy informacji przedstawionych przez skarżącą o budowlach i ich wartości rynkowej, organ winien zastosować przepisy ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Z kolei art. 4 ust. 8 u.p.o.l. stanowi, że "organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185)".

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiając skarżącą możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie skarżącej zaniechanie organu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach administracyjnych sprawy brak jest zawiadomienia skarżącej o możliwości realizacji uprawnienia z art. 200 § 1 o.p. Tym samym należy uznać, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia normy wynikającej z tego przepisu. Jednakże w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania w tym przypadku, że to uchybienie stanowiło naruszenie przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Z kolei skarżąca w toku postępowania podatkowego zajmowała jednolite stanowisko w sprawie, w szczególności przedstawione w treści złożonego odwołania, które następnie zostało powtórzone we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Tym samym skarżąca nie wskazała okoliczności, których wystąpienie uzasadniałoby przyjęcie, że dokonanie przedmiotowej czynności przez organ odwoławczy miałoby wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała, że wnioskowałaby o przeprowadzenie określonych dowodów czy też, że przedstawiłaby nowe okoliczności faktyczne w sprawie. Jak już wskazano w skardze do sądu administracyjnego skarżąca powtórzyła swe stanowisko przedstawione w odwołaniu, uzupełniając je o ocenę stanowiska organu odwoławczego. Z kolei z samego faktu, że skarżącej uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie nie należy wnioskować o tym, że uchybienie organu odwoławczego miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika, w stopniu wystarczającym uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną, uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r.; sygn. I GZ 502/18, opubl. w CBOSA).