Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1023/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1023/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r., sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4102.18.2023.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 31 sierpnia 2023r. decyzję o nr 1201-IOP1-3.4102.18.2023.10, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 marca 2023r., nr 1220- SPV.4102.58.2022.13, określającą R.P. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 7.107,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z informacji przesłanych do Naczelnika US w Oświęcimiu przez holenderską administrację podatkową wynika, że w 2020r. ww. podatnik uzyskał dochody z tytułu emerytury-renty wypłaconej przez holenderskich płatników, tj.:

A. N V w wysokości 3.300 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 640 euro;

B. w wysokości 13.122 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 1 270 euro;

S. w wysokości 1.162 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 109 euro.

W związku z powyższym, organ I instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających w dniu 7 czerwca 2022r. skierował do podatnika wezwanie o przedłożenie informacji o dochodach osiągniętych w kraju i za granicą (w Holandii z tytułu emerytury) oraz o złożenie zeznania podatkowego PIT-36 za 2020r. W piśmie z dnia 29 czerwca 2022r. skierowanym do Naczelnika US w Oświęcimiu podatnik wyjaśnił, jaka część emerytury podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii, załączając kopie pisma z holenderskiego urzędu skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik US w Oświęcimiu postanowieniem nr 1220-SPV.4102.58.2022.1 z dnia 24 października 2022r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r.

Organ I instancji wystąpił do organów państwa holenderskiego, celem pozyskania dokumentacji i informacji umożliwiających dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedź uzyskaną z holenderskiej administracji podatkowej, włączono do akt sprawy jako dowód, postanowieniem z dnia 7 lutego 2023r., nr 1220-SPV.4102.58.2022.9.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2020r. podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bowiem był polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów.

W związku z powyższym organ i instancji decyzją z dnia 2 marca 2023r., nr 1220-SPV.4102.58.2022.13 określił podatnikowi wysokość zobowiązania

podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. w kwocie

zł.

Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, w dniu 16 marca 2023r. podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120), poprzez naruszenie zasady równego traktowania i zastosowanie wobec podatnika bardziej uciążliwych zasad opodatkowania niż są wobec niego stosowane w Holandii;

art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą zaufania obywateli do organów administracji, tj. zaniechanie sprawdzenia, czy podatek podlega obniżeniom lub ulgom, pominięcie kwestii składki zdrowotnej, jak również brak szczegółowego wskazania, w jaki sposób obliczono podatek do zapłaty i czy podatek może naliczyć Polska.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu I Instancji pobieranie po raz drugi w Polsce podatku dochodowego od świadczeń uzyskanych od organu holenderskiego. Wskazano, że jedynym źródłem jego dochodu jest emerytura socjalna. Natomiast w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r. adresowanym do Pani P. potwierdzono, że Polska ma prawo do poboru podatku tylko od osób prywatnych od rent, prawo do pobierania podatku od emerytury zostało przeniesione na Niderlandy na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Holandią. W odwołaniu wskazano na ciągle pogarszający się stan zdrowia podatnika, który spowodował brak możliwości stawienia się w urzędzie, a obecna sytuacja finansowa powoduje brak możliwości opłacenia pełnomocnika. Jednocześnie podatnik zwrócił uwagę, że jest osobą obcojęzyczną, aby wziąć udział w toczącym się postępowaniu musi rozumieć kierowane do niego pisma, dlatego potrzebuje więcej czasu, pomocy prawnej i

tłumacza.

W świetle powyższego wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej na okoliczność potwierdzenia faktu bardzo złego stanu zdrowia podatnika i braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; dopuszczenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez Urząd Skarbowy Biuro ds. zagranicy w Holandii.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2023r. o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m in. na treść art. 3 ust. 1, ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przekazanych przez holenderską administrację podatkową wynika że w 2020r. podatnik uzyskał w Holandii dochód z emerytury w łącznej wysokości 17.584 euro, która została wypłacona przez niżej wymienionych płatników: A. N V w wysokości 3.300 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 640 euro; B. w wysokości 13.122 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 1.270 euro; S. w wysokości 1.162 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 109 euro. Za 2020 rok ww. złożył w holenderskim organie podatkowym zeznanie, w którym wykazano między innymi: dochód uzyskany od płatnika B. -13 122 euro, podatek należny -1 272 euro, potrącony podatek - 2.019 euro, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a potrąconym - 747 euro. W 2020r. podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bowiem był polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów. W analizowanym okresie rozliczeniowym, tj. w 2020r., ośrodek interesów życiowych podatnika koncentrował się w Polsce, a nie w Holandii. Z materiału dowodowego wynika także, że żona podatnika jest Polką, z którą mieszka on pod adresem: [...]. Adres ten podatnik wskazał, jako miejsce zamieszkania również w organach administracji holenderskiej - co zostało potwierdzone przez te organy (informacje przesłane do U.S. w dniu 30 grudnia 2022r ).

Zdaniem organu II instancji, informacje te potwierdzają, że podatnik nie ma miejsca zamieszkania w Holandii, nie posiada tam również centrum interesów życiowych i nie jest rezydentem podatkowym w Holandii. Zdaniem holenderskich organów podatkowych w Holandii podatnik nie posiadał "stałego ogniska domowego, ani innych powiązań społecznych i ekonomicznych". Ponadto, w toku postępowania podatkowego wszelka korespondencja kierowana była do podatnika na wskazany wyżej adres w Polsce. Również w pismach wyjaśniających kierowanych przez podatnika i jego małżonkę A.P. do organu podatkowego figuruje adres [...] .

Organ II instancji nie kwestionuje faktu, że źródło dochodów podatnika pochodzi z Holandii, gdyż tam całe życie pracował, tam miał matkę i brata. Jednakże powyższe ustalenia świadczą, iż w 2020r. ściślejsze powiązania osobiste łączyły go z Polską, poprzez wspólne z żoną prowadzenie gospodarstwa domowego, czy korzystanie ze świadczeń służby zdrowia.

Całościowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoliła stwierdzić, iż w 2020r. bliższe relacje łączyły podatnika z Polską, niż z Holandią. Zatem okoliczność odprowadzenia podatku od wypłaconej emerytury w państwie źródła (Holandii), nie zwalniała podatnika od obowiązku opodatkowania wszystkich dochodów w Polsce, który jest krajem jego zamieszkania. Reasumując powyższe, dochody, jakie podatnik uzyskiwał w 2020r., podlegały opodatkowaniu, zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Uzyskane dochody z emerytury wypłaconej przez holenderskie organy, podatnik zobowiązany był wykazać w Polsce w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym za 2020r. Z uwagi na to, iż świadczenia emerytalne uzyskał on na terenie Holandii - zastosowanie znajdą tu postanowienia powołanej wyżej umowy polsko-holenderskiej. Kwestię opodatkowania emerytury reguluje przepis art. 18 Konwencji, zgodnie z którym z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce). Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, bez względu na postanowienia ust. 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana (z Holandii), zgodnie z prawem tego Państwa:

jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie;

jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty;

jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy 20.0 euro.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji - wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (w Holandii).

W świetle powyższego, co do zasady wynikającej z treści art. 18 ust. 1 Konwencji, emerytury i inne podobne świadczenia, jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania (Polsce). Jednak dochody, będące płatnością wypłaconą według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii (art. 18 ust. 5 ww. Konwencji). Stosownie zaś do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. umowy - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczypospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzono, że wypłacone podatnikowi świadczenie emerytalne według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Jednak w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast w myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który uzyskał wyłącznie dochody poza granicami Polski jest opodatkowany wg takich samych zasad (tj. art. 27 ust. 9), jak podatnik, który uzyskał dochody i w kraju i poza jego granicami.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował uzyskane w 2020r. dochody z tytułu emerytury holenderskiej - jako podlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., uwzględniając art. 23 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu według którego: "w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach". Wypełniając dyspozycję art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., organ podatkowy I instancji, obliczony podatek pomniejszył o podatek pobrany przez holenderskiego płatnika wypłacającego świadczenie emerytalne.

Organ II instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma również art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego uzyskane w walucie obcej przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie dokumentów dołączonych do wniosków o wymianę informacji, ustalono, że za 2020r. podatnik złożył zeznanie podatkowe w Holandii, w którym wykazał dochody w wysokości 13.122 euro wypłacone z tytułu świadczeń emerytalnych przez holenderskiego płatnika V., natomiast podatek wykazał od wszystkich płatników w łącznej kwocie 20190 euro. Z dokumentów tych nie wynika jednak, w jakim dniu miesiąca była przekazywana emerytura na konto, nie wynika również jaka kwota wypłacana była w poszczególnych miesiącach, zatem przy przeliczaniu kwot przychodu na złote polskie posłużono się średnim miesięcznym kursem waluty euro (dane pozyskano ze strony internetowej: www.nbp.pl archiwum kursów średnich tabela A CSV, XLS).

Sposób wyliczenia obrazuje tabela znajdująca się w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 marca 2023r., nr 1220- SPV.4102.58.2022.13 na str. 7, z której wynika średni kurs miesięczny, oraz średnioważony kurs: 4,4444. W związku z powyższym przychód = dochodowi z emerytury i wynosi 17.584 euro x 4,4444 = 78.150,33 zł. Natomiast podatek należny wynikający z zeznana złożonego przez podatnika w Holandii w kwocie 1.272 euro po przeliczeniu na złote według kursu 4,4444 = 5.653,28 zł.

Dyrektor, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. w kwocie

zł (uwzględniając podatek należny wynikający z zeznania złożonego przez podatnika w Holandii w kwocie 1.272 euro, który po przeliczeniu na złote polskie według kursu 4,4444 wynosi 5.653,28 zł). Na stronie 9 decyzji II instancji organ szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020, podatek należny określono na kwotę 7.107 zł.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie doszło do dwukrotnego pobrania podatku od wypłaconej emerytury. W sytuacji, gdy osoba fizyczna jest obywatelem Holandii i ma miejsce zamieszkania w Polsce, emerytura wypłacona przez holenderskich płatników osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa podlega opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami Konwencji, zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Zawarte regulacje w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Zatem dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego.

W odniesieniu do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej na okoliczność potwierdzenia faktu o bardzo złym stanie zdrowia podatnika, organ odwoławczy podał, że dokumenty medyczne świadczące o złym stanie zdrowia (tj. karty informacyjne z leczenia szpitalnego, skierowania) nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie zwracał się z prośbą o wyznaczenie dodatkowego czasu na przedłożenie dokumentów, czy wyznaczenie nowego terminu dokonania określonych czynności w związku ze złym stanem zdrowia. Postępowanie podatkowe było wszczęte 24 października 2022r., zakończone wydaniem decyzji 2 marca 2023r. W tym czasie podatnik był informowany o wszelkich podejmowanych w sprawie czynnościach. Umożliwiono mu czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, miał on możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez Urząd Skarbowy Biuro ds. zagranicy w Holandii na okoliczność informacji, że uzyskany dochód z emerytury podlegał opodatkowaniu na terytorium Holandii potwierdza jedynie fakt, iż w Holandii został potrącony podatek zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji, a w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W odwołaniu podatnik zarzucił również, że obliczony podatek nie ujmuje ulg, odliczeń, opłaconych składek zdrowotnych przez żonę, której ZUS potrąca składkę zdrowotna, a NFZ wystawia faktury za wykonane świadczenia medyczne ubezpieczycielowi w Holandii i otrzymuje zwrot wszystkich kosztów. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ odwoławczy zauważył, że zarówno w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a także w trakcie postępowania odwoławczego nie dołączono żadnych dokumentów (np. zaświadczeń o zwolnieniu z zapłaty podatku w Polsce, dowodów wpłat składek zdrowotnych, umów cywilnoprawnych itp.) potwierdzających prawo do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej emerytury lub obniżenia podatku o zapłacone składki zdrowotne.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezpodstawne. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podejmował niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń, a z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące niniejszej sprawy. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że w dniu 16 maja 2023r. wydał postanowienie nr 1201-IOP1-3.4251.2.2023.6 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 marca 2023r., nr 1220- SPV.4102.58.2022.13. Na ww. postanowienie zostało złożone zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 26 lipca 2023r., nr 1201- IOP1-3.4102.27.2023.3 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na dzień wydania decyzji nie została złożona skarga do WSA.

W świetle powyższego, Dyrektor nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ponieważ odpowiada ona prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów o charakterze proceduralnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

art. 3 ust. 1 oraz ust. 1 a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku wykazania w toku sprawy, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, aby skarżący uzyskiwał jednocześnie przychód na terytorium RP oraz Holandii,

art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), poprzez naruszenie zasady równego traktowania i zastosowanie wobec skarżącego bardziej uciążliwych zasad opodatkowania niż są wobec niego stosowane w Holandii,

art. 20, 21 ust. 2, 25, art. 45 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasad równego traktowania, mniej korzystne traktowanie przez organy administracji publicznej osoby osiągające przychód z Holandii, aniżeli obywateli innych państw UE,

art. 8, 18, art. 21 ust. 1 TFUE (Traktat ustanawiający europejską wspólnotę gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasad równego traktowania,

art. 9 TUE (Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z póżn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasad równego traktowania

art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasad równego traktowania

b) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną ich oceną i sprecyzowanie niekorzystnych dla podatnika wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

art. 121. art. 122. art. 191 o.p., poprzez dowolne ustalenia stanu faktycznego polegające na subiektywnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej szeregiem wadliwych ustaleń dotyczących skarżącego,

art. 122 o.p., poprzez przedstawienie, jako prawidłowego sposobu obliczenia podatku, nieznajdującego podstawy w przepisach prawa ani w zgromadzonym materiale dowodowym, uwzględniającego obliczenia oparte na arbitralnie ustalonych danych,

art. 120 o.p w zw. z art. 121 § 1 o.p, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą zaufania obywateli do organów administracji, tj. zaniechanie sprawdzenia, czy podatek podlega obniżeniom lub ulgom, pominięcie kwestii składki zdrowotnej, jak również brak szczegółowego wskazania, w jaki sposób obliczono podatek do zapłaty, według jakiej skali podatkowej.

Z ostrożności zarzucono:

naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f, poprzez ich niezastosowanie i obliczanie wysokości wpłaconego podatku na terytorium Holandii według kursu euro średniorocznego, a nie według kursu poprzedzającego dzień zapłaty podatku.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji I i II instancji w całości do czasu rozpoznania sprawy; uchylenie decyzji II instancji oraz decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi l instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dodatkowo wniesiono o zwrócenie się do organu holenderskiego właściwego ze względu na pobór i obliczenie podatku, czy i jakim zwolnieniom i ulgom podatkowym podlegał skarżący, na okoliczność sprawdzenia, czy decyzja organu prowadzi do zasady naruszenia równego traktowania obywateli polskich i holenderskich; dopuszczenie dowodu z kopii korespondencji na okoliczność informacji uzyskanej przez skarżącego, że podlega on opodatkowaniu jedynie na terytorium Holandii; dopuszczenie dowodu z informacji z NFZ na okoliczność wysokości ponoszonych kosztów leczenia; zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów postępowania w całości.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023r., nr 1201-IOP1- 3.4102.18.2023.10, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 marca 2023r., nr 1220- SPV.4102.58.2022.13, określającą R.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 7.107,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w 2020r. skarżący uzyskał w Holandii dochód z emerytury w łącznej wysokości 17.584 euro, która została wypłacona przez niżej wymienionych płatników: A. NV w wysokości 3.300 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 640 euro; B. w wysokości 13.122 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 1.270 euro; S. w wysokości 1.162 euro, od którego pobrano podatek w wysokości 109 euro. Za 2020r. skarżący złożył w holenderskim organie podatkowym zeznanie, w którym wykazano między innymi: dochód uzyskany od płatnika B. -13.122 euro podatek należny -1.272 euro, potrącony podatek - 2.019 euro, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a potrąconym - 747 euro.

Źródłem problemu, jaki ujawnił się na gruncie badanej sprawy jest kwestia ustalenia, czy skarżący spełnia przesłanki pozwalające uznać go za polskiego rezydenta podatkowego, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle powyższego przepisu, objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, że jest nią osoba fizyczna, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek, by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego. Przy czym, zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP - Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy podkreślić, że przepisy umowy trzeba rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju, ponieważ postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa.

W rozpatrywanym przypadku umową tą będzie podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 2003r. Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji - określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji - jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Podkreślenia wymaga, że zestawienie przepisu krajowego z przepisem ww. umowy międzynarodowej prowadzi do wniosku, że na tle obu regulacji prawnych, decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

W kontekście powyższego, należy przyznać rację organowi podatkowemu, który uznał, że w 2020r. skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bowiem był polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów.

Słusznie uznał organ, że w analizowanym okresie rozliczeniowym, tj. w 2020 roku, ośrodek interesów życiowych skarżącego koncentrował się w Polsce, a nie w Holandii.

Z materiału dowodowego wynika bowiem m.in., że żona skarżącego jest Polką, z którą mieszka on pod adresem: [...]. Adres ten, skarżący wskazał, jako miejsce zamieszkania również w organach administracji holenderskiej - co zostało potwierdzone przez te organy (informacje przesłane do organu w dniu 30 grudnia 2022r.). Informacje te potwierdzają, że skarżący nie ma miejsca zamieszkania w Holandii, nie posiada tam również centrum interesów życiowych i nie jest rezydentem podatkowym w Holandii.

Co więcej, zdaniem holenderskich organów podatkowych w Holandii skarżący nie posiadał "stałego ogniska domowego, ani innych powiązań społecznych i ekonomicznych". Ponadto w toku postępowania podatkowego wszelka korespondencja kierowana była do skarżącego na wskazany wyżej adres w Polsce. Również w pismach wyjaśniających, kierowanych przez skarżącego i jego małżonkę A.P. do organu podatkowego figuruje adres [...].

Zauważenia wymaga, że w toku postępowania, organ nie kwestionował faktu, że źródło dochodów skarżącego pochodzi z Holandii, gdyż tam pracował on całe życie, tam miał matkę i brata. Jednakże powyższe ustalenia świadczą, iż w 2020 roku ściślejsze powiązania osobiste łączyły skarżącego z Polską, poprzez wspólne z żoną prowadzenie gospodarstwa domowego, czy korzystanie ze świadczeń służby zdrowia.

Powyższe okoliczności zasadnie doprowadziły organ do konstatacji, że w 2020 roku bliższe relacje łączyły skarżącego z Polską, niż z Holandią. Zatem okoliczność odprowadzenia podatku od wypłaconej emerytury w państwie źródła (Holandii), nie zwalniała skarżącego od obowiązku opodatkowania wszystkich dochodów w Polsce, który jest jego krajem zamieszkania. Reasumując powyższe, dochody jakie skarżący uzyskiwał w 2020 roku, podlegały opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Uzyskane dochody z emerytury wypłaconej przez holenderskie organy, skarżący zobowiązany był wykazać w Polsce w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym za 2020 rok.

Mając na uwadze okoliczność, że świadczenia emerytalne skarżący uzyskał na terenie Holandii - zastosowanie znajdą tu postanowienia powołanej wyżej umowy polsko-holenderskiej.

Kwestię opodatkowania emerytury reguluje przepis art. 18 ww. Konwencji, zgodnie z którym z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w

Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce).

Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, bez względu na postanowienia ust. 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana (z Holandii), zgodnie z prawem tego Państwa: a) jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; b) jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; c) jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy 20.000 euro.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji - wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (w Holandii).

W świetle powyższego, co do zasady wynikającej z treści art. 18 ust. 1 Konwencji, emerytury i inne podobne świadczenia, jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania (Polsce). Jednak dochody, będące płatnością wypłaconą według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii (art. 18 ust. 5 ww. Konwencji).

Stosownie zaś do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. umowy - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczypospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Należy przyznać rację organowi, który uznał, że wypłacone skarżącemu świadczenie emerytalne według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Jednak w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia.

Jak wynika z treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, tub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wynika, że podatnik, który uzyskał wyłącznie dochody poza granicami Polski jest opodatkowany wg takich samych zasad (tj. art. 27 ust. 9), jak podatnik, który uzyskał dochody i w kraju i poza jego granicami.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował uzyskane przez skarżącego w 2020 roku dochody z tytułu emerytury holenderskiej - jako podlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając art. 23 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu według którego: "w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach".

W badanej sprawie, wypełniając dyspozycję art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy, obliczony podatek prawidłowo pomniejszył o podatek pobrany przez holenderskiego płatnika wypłacającego świadczenie emerytalne.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosowanie art. 11 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego uzyskane w walucie obcej przychody, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, na podstawie dokumentów dołączonych do wniosków o wymianę informacji, za 2020 rok skarżący złożył zeznanie podatkowe w Holandii, w którym wykazał dochody w wysokości 13.122 euro wypłacone z tytułu świadczeń emerytalnych przez holenderskiego płatnika B., natomiast podatek skarżący wykazał od wszystkich płatników w łącznej kwocie 20.190 euro. Z dokumentów tych nie wynika jednak, w jakim dniu miesiąca była przekazywana emerytura na konto, nie wynika również, jaka kwota wypłacana była w poszczególnych miesiącach, zatem przy przeliczaniu kwot przychodu na złote polskie, słusznie posłużono się średnim miesięcznym kursem waluty euro.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 7.107,00 zł (uwzględniając podatek należny wynikający z zeznania złożonego przez skarżącego w Holandii w kwocie 1.272 euro, który po przeliczeniu na złote polskie według kursu 4,4444 wynosi 5.653,28 zł).

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji prawidłowo uwzględniono zasady określone w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stosuje się odpowiednio w przypadku podatnika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, uzyskującego dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo, wypełniając dyspozycję art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczony podatek pomniejszono o podatek pobrany przez holenderskiego płatnika wypłacającego świadczenie emerytalne.

Zatem nie doszło - jak twierdzi skarżący - do dwukrotnego pobrania podatku od wypłaconej emerytury.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna jest obywatelem Holandii i ma miejsce zamieszkania w Polsce, emerytura wypłacona przez holenderskich płatników osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, podlega opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami Konwencji, zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Zawarte regulacje w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Zatem dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego.

W odniesieniu do wniosku, który skarżący zawarł w skardze w zakresie zwrócenia się do organu holenderskiego i ustalenie, czy i jakim zwolnieniom i ulgom podatkowym podlegał skarżący oraz dopuszczenie dowodu z informacji z NFZ, na okoliczność poniesionych kosztów leczenia - zauważyć należy, że przesłany wykaz zawierający szczegółowe informacje dotyczące rzeczowych świadczeń zdrowotnych zidentyfikowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia wskazuje, iż zostały one opłacone przez instytucję holenderską (X.), a nie przez skarżącego. Ponadto w tym zakresie słusznie zauważył organ, że zarówno w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a także w trakcie postępowania odwoławczego nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej emerytury lub obniżenia podatku o zapłacone składki zdrowotne.

Mając na uwadze zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa unijnego (m.in. Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Traktat ustanawiający europejską wspólnotę gospodarczą, Traktat o Unii Europejskiej) - wskazać należy, że decyzje organów podatkowych nie są wydawane na podstawie prawa unijnego, w związku z tym nie mogą naruszać tych przepisów. Ponadto przytoczone przez skarżącego przepisy są zbiorem przepisów ogólnych, które nie mają zastosowania do przedmiotu niniejszej sprawy, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy prawa podatkowego wraz z regulacjami zawartymi w Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone w sprawie dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organ orzekający w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W wydanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego, stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził również, aby Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył inne - poza zarzucanymi - przepisy prawa materialnego, jak również nie stwierdzono naruszenia przepisów proceduralnych.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi - należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1023/23