Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 787/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzającą je decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 76a § 2, art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. L. P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 745/10 w sprawie ze skargi "P. L. P." S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "P. L. P." S.A. w P. kwotę 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P. [...]" Spółki akcyjnej z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] września 2010 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., którym rozliczono skarżącej spółce nadpłatę w łącznej wysokości 180 000 zł określoną w skorygowanych deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych za miesiące styczeń i luty 2007 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji za czerwiec 2007 r. oraz na poczet odsetek od tej zaległości.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji, które stwierdziły, że pismem z dnia [...] września 2009 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 180 000 zł, załączając korekty deklaracji za styczeń i luty 2007 r. oraz deklarację za czerwiec 2007 r. Organ I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dokonał zwrotu nadpłaty podatku przy jednoczesnym jego zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w wysokości 180 000 zł wynikającej ze złożonej w dniu [...] września 2009 r. deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. z odsetkami za zwłokę (liczonymi od daty upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest od 26 lipca 2007 r. do dnia [...] września 2009 r.). Po wykonaniu tegoż rozliczenia skarżąca wciąż miała obowiązek zapłaty pozostałej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe uznały, że momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danego podatku. Na zmianę dokonanej przez organy podatkowe oceny nie wpłynęły podnoszone przez skarżącą argumenty, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło z mocy prawa już w dacie wymagalności podatku za czerwiec 2007 r., a zatem w tej sprawie zaległość podatkowa ani odsetki od niej nie powstały.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych było zgodne z prawem. Powołując się na treść art. 73 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1,art. 53 § 4, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że momentem powstania nadpłaty za styczeń i luty 2007 r. był dopiero dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, ujawniającej przed organem istnienie tej nadpłaty, czyli [...] września 2009 r. Spółka nie uiściła w wymaganym terminie (czyli do 25 lipca 2007 r.) wymaganego podatku z czerwiec 2007 r. i wobec tego była zobowiązana do uiszczenia tej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na poczet tej zaległości i odsetek z nią związanych należało natomiast zaliczyć z urzędu stwierdzoną nadpłatę. Momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych był dzień powstania tej nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a nie dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jednak w niniejszej sprawie kwestia ta nie miała znaczenia, bowiem moment powstania nadpłaty w podatku akcyzowym był tożsamy z dniem złożenia przez stronę wniosku o jej stwierdzenie (wniosek wraz korektą deklaracji wpłynął do organu [...] września 2009 r.). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że odsetki za zwłokę w uiszczeniu podatku za czerwiec 2007 r. należą się od 26 lipca 2007 r. do [...] września 2009 r., czyli od dnia następującego po upływie terminu uiszczenia podatku za czerwiec 2007 r. do dnia powstania nadpłaty dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2007 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło także do naruszenia norm Konstytucji RP, gdyż wszelkie obowiązki podatkowe nałożone na stronę i dotyczące konieczności uiszczenia przez nią zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami zostały uregulowane w jednoznaczny i kategoryczny sposób w przepisach rangi ustawowej, to jest w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również żadnych przepisów o charakterze procesowym, wyjaśniając swoje stanowisko w wyczerpujący sposób w uzasadnieniach postanowień obu instancji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "P. [...]" S. A., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, w przypadku nieuwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonego wyroku i powstania wątpliwości co do zgodności zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, spółka wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści: "Czy przepis artykułu 73 § 2 pkt 2 oraz przepis artykułu 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim powodują, iż omyłkowo dokonane zbyt wczesne rozpoznanie obowiązku podatkowego (wiążące się z dokonaniem przez podatnika uprzednio zbyt wysokiej w stosunku do zobowiązania podatkowego wpłaty przy następczej wpłacie w wysokości niższej, gdzie suma obu wpłat równa jest sumie zobowiązania podatkowego) skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (od momentu dokonania zaniżonej wpłaty do momentu skorygowania deklaracji podatkowych za okres wpłaty zawyżonej oraz zaniżonej), od której należne są odsetki, są zgodne z przepisami Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217?".

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a w zw. z art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, iż w analizowanej sytuacji nadpłata w podatku akcyzowym powstała dopiero z momentem złożenia korekty deklaracji podatkowej, przez co zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonało się dopiero z momentem wskazanej korekty, nie zaś z momentem (powstałej po zawyżonej wpłacie dokonanej we wcześniejszych miesiącach) wymagalności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz uznanie, iż doszło w przedmiotowej sytuacji do powstania zaległości podatkowej, od której należało naliczyć odsetki;

b) w konsekwencji powyższego – uznanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora IC akceptującego dokonanie przez organ I instancji zaliczenia na poczet, proporcjonalnie, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych, gdy tymczasem organ I instancji powinien dokonać całościowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego spółki za czerwiec 2007 r. podług wniosku spółki, gdyż w przedmiotowym przypadku nie doszło ani do powstania zaległości podatkowych ani też do powstania odsetek od zaległości podatkowych;

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC, pomimo wydania go z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa;

b) art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej, polegającym na sporządzeniu przez Dyrektora IC nieprawidłowego, nie spełniającego ustawowych wymogów, uzasadnienia prawnego postanowienia;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej, polegającym na naruszeniu przez Dyrektora IC zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, polegającym na jego niezastosowaniu i braku uchylenia postanowienia organu I instancji w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy we wskazanym przez spółkę zakresie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki;

3. art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a."), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organów podatkowych, przejawiającym się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że faktycznym źródłem powstania nadpłaty nie jest wykazanie jej w deklaracji, lecz zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej. Artykuł 73 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w zgodności z art. 72 tej ustawy. Nie jest trafny pogląd, że moment złożenia korekty jest konstruktywny dla stwierdzenia nadpłaty. Pozostaje on bowiem w sprzeczności z językową i logiczną wykładnią ar. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Momentem zaliczenia nadpłaty będzie w analizowanej sprawie moment wymagalności bieżącego zobowiązania podatkowego. Spółka omyłkowo nie dokonała wpłaty kwoty podatku za czerwiec 2007 r. Tym samym powstało bieżące zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jednocześnie istniała nadpłata, a nie istniały żadne inne zaległości po stronie spółki. Wobec tego w dacie wymagalności podatku za czerwiec 2007 r. nastąpiło z mocy prawa zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącą spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadza się do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących moment zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowej. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżąca spółka za styczeń i luty 2007 r. nadpłaciła podatek akcyzowy, a za czerwiec 2007 r. miała zaległość podatkową, przy czym suma nadpłaconego podatku za te dwa pierwsze miesiące 2007 r. równa była kwocie zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. Korekty deklaracji za poszczególne miesiące wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zaliczeniem nadpłaconego podatku na poczet zaległości podatkowej wpłynęły do organu w dniu [...] września 2009 r., a odsetki od zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. zostały naliczone za okres od 26 lipca 2007 r. do [...] września 2009 r.

Z zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednoznacznie wynika, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka kwestionuje zgodność z prawem poglądu, że "nadpłata w podatku akcyzowym powstała dopiero z momentem złożenia korekty deklaracji podatkowej" i na skutek tego naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym od daty powstania zaległości do daty złożenia korekty. Taki pogląd został wyrażony w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w omawianym zakresie przez organy celne, a jest efektem przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 73 § 2 pkt 2, art. 51 i art.76a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela zaprezentowanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów Ordynacji podatkowej obejmujących moment zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowej.

W zakresie istotnym dla rozważanego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a zatem świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższające to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Przepis art. 73 Ordynacji podatkowej określa dzień powstania nadpłaty w zależności od tytułu prawnego, z jakim się ona wiąże. W § 1 ustawodawca wymienił w poszczególnych jego jednostkach redakcyjnych sytuacje, w których datą powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia kwoty w wysokości wyższej niż należna, czyli dzień faktycznego powstania nadpłaty w znaczeniu ekonomicznym - dokonania faktycznego i - jak się następnie okazało - nadmiernego uszczuplenia majątku podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy). W treści poszczególnych jednostek redakcyjnych omawianego przepisu mowa jest bowiem o zapłacie, pobraniu lub wpłaceniu podatku albo należności.

Inaczej kształtuje się data powstanie nadpłaty w § 2 tego przepisu, który reguluje te sytuacje, w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji – zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług. Dniem powstania nadpłaty jest w przypadkach określonych w art. 73 § 2 dzień złożenia deklaracji lub zeznania, przy czym nie powinno budzić wątpliwości, wobec treści komentowanego przepisu, że dniem powstania nadpłaty nie jest określony ustawowo w odrębnych przepisach ostatni dzień terminu do złożenia zeznania lub deklaracji, ale dzień faktycznego ich złożenia. Nadpłata w sytuacjach określonych w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej powstaje zatem nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w złożonym zeznaniu lub deklaracji.

W stanie prawnym wiążącym dla sprawy ustawodawca stanowi jedynie o zeznaniu i deklaracjach a nie o ich korektach. W poprzednio obowiązującej regulacji (do dnia 31 grudnia 2008 r.) w odniesieniu do nadpłaty w podatku od towaru i usług mowa była w art. 73 § 1 pkt 6 o "złożeniu korekty deklaracji".

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, wykładając art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że "chodzić może przy tym również o datę złożenia do organu korekty odpowiedniej deklaracji podatkowej, w której wykazano nadpłatę. Skorygowana deklaracja zastępuje bowiem poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. W analizowanym art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o złożeniu deklaracji podatku akcyzowego, a więc ustawodawca określił rodzaj deklaracji, której faktyczne złożenie określa dzień powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, nie wskazując, że ma to być deklaracja, z której wynika nadpłata, czy też korekta deklaracji, z której okoliczność ta ma wynikać. Przepisy Ordynacji podatkowej obejmujące nadpłatę odróżniają przypadki, w których określone skutki prawne związane są z datą złożenia określonego rodzaju deklaracji, od przypadków, w których skutki te wiążą się z datą złożenia korekty deklaracji. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 stanowił o złożeniu korekty deklaracji. W obowiązującym art. 77 Ordynacji podatkowej, regulującym termin zwrotu nadpłaty, określono sytuacje, w których początek tego terminu powiązany jest ze złożeniem skorygowanej deklaracji.

Korekta deklaracji dokonana przez podatnika w oparciu o art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Oczywiście ta inna treść skutkuje tym, że w momencie złożenia korekty deklaracji, z której wynika nadpłata, organ podatkowy uzyskuje wiedzę o istnieniu nadpłaty. Jednakże analiza zarówno § 1, jak i § 2 komentowanego przepisu nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym właściwy organ – w tym wypadku celny – dowiedział się o jej istnieniu. Gdyby bowiem taki byłby zamiar ustawodawczy, to w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowałoby z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

Stanowisko będące konsekwencją przyjęcia, że art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje korektę deklaracji podatku akcyzowego – pozostaje w sprzeczności z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1), złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). O ile w punkcie pierwszym zacytowanego przepisu precyzyjnie określono przypadki, w których zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, to w kolejnej jednostce redakcyjnej ustawodawca nie precyzuje w jakim stanie faktycznym dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Analiza obu tych przepisów pozwala przyjąć, że zaliczenie nadpłaty na rzecz zaległości podatkowej z dniem złożenia wniosku obejmuje tylko te sytuacje, które nie są wymienione w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też przyjął w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, jednakże uznał, że dniem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym jest dzień złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego, gdy tymczasem - o czym już była mowa - konsekwencją założenia, że złożenie korekty deklaracji wyznacza moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powinno być przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym mieści się sytuacja określona w art. 73 § 2 pkt 2 tej ustawy.

Dokonując błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji - a uprzednio organy celne - uznał, że zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r. jest zaległością, od której powinny być naliczone odsetki za zwłokę obejmujące okres od 26 lipca 2007 r. do dnia złożenia korekty deklaracji.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205).

Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę, o których mowa w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. W literaturze trafnie podkreśla się, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 208).

W stanie faktycznym tej sprawy nie budzi wątpliwości to, że Skarb Państwa w momencie powstania zaległości podatkowej dysponował kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące poprzedzające powstanie zaległości. Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów do przyjęcia, że omówione przepisy o nadpłacie i odsetkach za zwłokę mogą stanowić podstawę do uzyskiwania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Brak jest także przesłanek do twierdzenia, że tak samo należy traktować podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków podatkowych narażając Skarb Państwa na ubytek dochodów - z podatnikami, którzy - jak to określono w skardze kasacyjnej - "podatek uiścili zbyt wcześnie".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wykładając omówione przepisy należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Rację ma skarżąca spółka, że w sytuacji takiej, jaka zaistniała w tej sprawie "karana jest sankcją w postaci odsetek od zaległości, gdy tymczasem Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony we wpłacie podatku".

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 73 § 2 pkt 2, art. 76a § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP za uzasadnione.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione, a stan faktyczny sprawy jest bezsporny, to nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż te ostatnie naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie jedynie naruszeń prawa materialnego uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do wydania wyroku reformatoryjnego. Przepis art. 188 p.p.s.a. zezwala bowiem na uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i merytoryczne rozpoznanie skargi strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, pod warunkiem niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę merytorycznie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).