Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/19 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1414/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości oraz zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo dokonania przez organy oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, skutkujące przyjęciem, że dostawcy wskazani w decyzji nie dokonali dostaw opon na rzecz skarżącej, jak również że skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji, uczestniczy w nadużyciu podatkowym;

2) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo sprzeczności w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, niedostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek wydanych decyzji i niewystarczającego uzasadnienia dokonanej oceny dowodów; polegającego w szczególności na przyjęciu wzajemnie wykluczających się ustaleń, że sporni dostawcy z jednej strony nie zrealizowali dostaw, z drugiej zaś, że dostarczyli skarżącej opony zakupione przez nich wcześniej z nielegalnych źródeł; a także na całkowicie dowolnym przyjęciu że skarżąca dokonując u nich zakupu opon mogła lub powinna wiedzieć, że są oni nierzetelnymi kontrahentami, jak również na nie odniesieniu się do wniosków dowodowych i twierdzeń skarżącej;

3) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo przeprowadzenia przez organy postępowania w sposób nieobiektywny i niebudzący zaufania, w szczególności poprzez wskazanie i uwypuklenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyłącznie okoliczności mających świadczyć o słuszności tezy organów o niedokonaniu dostaw opon przez dostawców wymienionych w decyzji, z jednoczesnym pominięciem szeregu okoliczności wskazujących, że dostawy te zostały faktycznie przez nich dokonane oraz brak było jakichkolwiek podstaw do powzięcia przypuszczeń co do ich rzetelności;

4) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla jej wyjaśnienia; jak również na pominięciu w zaskarżonej decyzji licznych okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

5) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo bezpodstawnego uznania przez organy, że księgi podatkowe skarżącej nie są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach;

6) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 216 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., jak również art. 200 § 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organu administracyjnego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo niewydania stosownego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 16 września 2019 r. w przedmiocie rejestracji K.S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej ustosunkowania się do tego dokumentu; jak również brak wyjaśnienia kwestii rejestracji K.S. jako czynnego podatnika VAT w okresie współpracy ze skarżącą, pomimo że z zalegającego w aktach sprawy dokumentu w postaci protokołu kontroli K.S. obejmującego ten okres wynika, iż był on ówcześnie czynnym podatnikiem VAT, w szczególności dokonywał czynności opodatkowanych oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego;

7) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organu administracyjnego i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo braku ponownego rozpoznania sprawy na nowo przez ten organ i odesłanie w zasadniczej części do ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji;

8) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a to:

a) jednoczesne uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dwóch alternatywnych stanów faktycznych w zakresie posiadania opon przez spornych dostawców, tj. przyjęcie zarówno że nie mogli oni posiadać tych opon, jak i przyjęcie, że dostawcy ci byli w posiadaniu opon, a pochodziły one z hurtowni K. i A.;

b) brak wyjaśnienia, czy sąd ostatecznie przyjął, że dostawy nie zostały "fizycznie" zrealizowane przez spornych dostawców, czy też że zostały one "fizycznie" zrealizowane, a powodem pozbawienia skarżącej prawa zaliczenia wydatków na opony do kosztów uzyskania przychodu były jedynie nieprawidłowości formalne po stronie dostawców, w szczególności brak odpowiedniej dokumentacji źródłowej;

c) brak odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, jak np. korespondencja e-mailowa z dostawcami, wydruki z CEiDG dotyczące podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową, a mających siedziby w mieszkaniach, zeznania świadków, w tym m.in. zeznania świadka A.L.

d) brak odniesienia się do jakichkolwiek dowodów świadczących o fizycznym dokonywaniu dostaw przez spornych dostawców, w tym m.in. korespondencji e-mailowej, zeznań świadków, potwierdzeń przelewów.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f"), poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że w sytuacji gdy po stronie dostawców towarów do podatnika dochodzi do nieprawidłowości, podatnik ten powinien zostać pozbawiony możliwości zaliczenia wydatków na te towary w koszty uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy dostawcy ci faktycznie zrealizowali dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik poniósł koszty ich nabycia, zaś dokumentacja dotycząca transakcji odpowiada jej rzeczywistemu przebiegowi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji zgodnie z art. 185 p.p.s.a., zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3.Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą zakupu opon udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K.S. F. H.), E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz G.K. w 2014 r. i przez K.S. w 2015r.. Zdaniem skarżącej faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, towar w nich opisany został dostarczony skarżącej, przed nawiązaniem kontaktu z tymi firmami strona skarżąca dokonała sprawdzenia dostawców w rejestrach dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem organu, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, wprawdzie skarżąca otrzymała towar opisany w tych fakturach, jednak podmioty wskazane jako sprzedawcy faktycznie nie dysponowały tym towarem i nie mogły go sprzedać skarżącej. Organy uznały także, że skarżąca nie zweryfikowała sprzedawców przed nawiązaniem z nimi współpracy. Z tych względów wydatki poniesione na podstawie spornych faktur nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

3.3. W skardze podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych i do co do zasady to zarzuty procesowe powinny być rozpoznane jako pierwsze. Jednakże zakres postępowania dowodowego uzależniony jest od hipotezy normy prawnej, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Z tego powodu jako pierwszy zostanie oceniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie przepis ten nie powinien być rozumiany w ten sposób, że w sytuacji, gdy po stronie dostawców towarów do podatnika dochodzi do nieprawidłowości, podatnik ten powinien zostać pozbawiony możliwości zaliczenia wydatków na te towary w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy dostawcy ci faktycznie zrealizowali dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik poniósł koszty ich nabycia, zaś dokumentacja dotycząca transakcji odpowiada jej rzeczywistemu przebiegowi. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, nie tylko dlatego, że takiej wykładni nie dokonały ani organy podatkowe, ani sąd. Gdyby bowiem dokumentacja dotycząca przebiegu transakcji odpowiadała jej rzeczywistemu przebiegowi, to wydatki poniesione na podstawie kwestionowanych faktur stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Przyczyną nieuznania ich za koszty uzyskania przychodów było właśnie to, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji co do sprzedawcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (wyłączenia z art. 23 nie mają w tym przypadku zastosowania- uwaga sądu). Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być przy tym wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki tego sądu z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19; z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury i otrzymał towar opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Podatnik poniesie go bowiem na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20;z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19; z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19).

3.4. Ustosunkowanie się do zarzutów procesowych rozpocząć należy od oceny zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z powołanego artykułu. Sąd nie przyjął w nim jako podstawy faktycznej dwóch alternatywnych stanów faktycznych i nie przyjął, jak twierdzi skarżąca, że K.S., E. sp. z o.o. i G.K. nie posiadali towaru opisanego w fakturach, a że jednocześnie towar wymieniony w tych fakturach mogli mieć z innych hurtowni. Sąd wskazał, że prawdopodobnie opony pochodziły z hurtowni K. i A., ale nie twierdził, że wskazani wyżej dostawcy zakupili je w tych hurtowniach i dysponowali nimi w celu dalszej odsprzedaży. Sąd meriti zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wskazani wyżej dostawcy faktur nie dysponowali dowodami posiadania jakichkolwiek opon, a jedynie wystawili faktury na ten towar. Sąd ocenił także zupełność materiału dowodowego i dokonaną przez organ ocenę dowodów, wskazał także, dlaczego nie uwzględnił zarzutów skarżącej odnośnie do zebrania całości dowodów i ich oceny. Wyjaśnił (s.22-28 uzasadnienia), w jaki sposób można podważyć ocenę dowodów i wywiódł, odwołując się do konkretnych dowodów, dlaczego argumenty skarżącej nie mogły odnieść pożądanego przez nią skutku. Z tych względów zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia wyroku uznano za niezasadny.

3.5. Formułując pozostałe zarzuty procesowe, odnoszące się prawidłowości ustaleń faktycznych, a także zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona skarżąca formułując podstawy kasacyjne wskazywała jako naruszone 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. określają kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 39/16; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18; z 2 grudnia 2022 r., II OSK 3685/19). Z kolei art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. nakazują sądowi administracyjnemu stosowanie środków kontroli wyłącznie przewidzianych w ustawie i wskazują, że sąd ten sprawując kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne. Przepisy te sąd pierwszej instancji mógłby zatem naruszyć, stosując w orzeczeniu środek kontroli nieznany ustawie lub rozpoznając skargę na inny akt niż wskazany w art. 3 § 2 p.p.s.a., albo dokonując kontroli decyzji z urzędu albo też odmawiając rozpoznania skargi mimo jej dopuszczalności i skutecznego wniesienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2020 r., I OSK 1639/18; z 20 lipca 2021 r., I OSK 398/21; z 18 listopada 2022 r., I GSK 3541/19). Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Z tych względów zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów są bezzasadne.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do postępowania dowodowego – naruszenia art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.191 o.p., w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., w zw. z art.120 i art. 121 § 1 o.p., w zw. z art.193 o.p., w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 216 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., jak również art. 200 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przy tym aprobuje wywody sądu meriti dotyczące obowiązków organów podatkowych co do ustalenia faktów i zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca uważa, że organy podatkowe pominęły przy rozpatrzeniu materiału dowodowego dowody świadczące dla niej korzystne dla niej dowodów, potwierdzające jej dobrą wiarę przy doborze kontrahentów. Nie budzi wątpliwości sądu, że podatniczka ma znacznie mniejsze możliwości zbadania rzetelności dostawców niż organ podatkowy. Nie można jednak pominąć jednej z kluczowych okoliczności, która nie jest i nie była przez skarżącą kwestionowana, a wprost wynika z jej wyjaśnień i zeznań jej synów. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu oponami od wielu lat i ma wielu dostawców, w tym duże firmy produkujące opony. Miała też kontakt z hurtowniami K. i A. poprzez przedstawiciela handlowego tych firm P.B.. To on, według niekwestionowanych w tym zakresie dowodów, polecił skarżącej spółkę E. i K.S. Z zeznań P.B. wynikało także że to on, a nie E. sp.z o.o. i K.S. udostępnił skarżącej stany magazynowe, choć nie był i nie podawał się za pracownika lub przedstawiciela którejkolwiek z tych firm. On też miał ją zapewnić, że spółka E., prowadzona przez jego kolegę, może zaproponować niższe ceny, wynegocjowane z hurtownią A., jednym z dostawców skarżącej. To także ten znajomy skarżącej przyjmował (co najmniej w początkowym okresie) zamówienia dla E. i K.S., a później składano je telefonicznie lub drogą elektroniczną, przy czym nie ma pewności, kto zamówienia te przyjmował. Także P.B. zaproponował następnie zmianę dostawcy na K.S. i również ten dostawca oferował niższe ceny niż hurtownie, w których zaopatrywała się skarżąca, choć nie był znanym na rynku hurtownikiem, a tym samym jego możliwości negocjowania cen nie powinny być większe niż skarżącej, która współpracowała zarówno z hurtowniami, jak i producentami opon. Ten sposób nawiązania kontaktów z dostawcami opon, choć przecież sama skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w tej branży od wielu lat, powinien zwrócić jej uwagę, zwłaszcza w odniesieniu do K.S., który nie promował publicznie (choćby przez stronę internetową) swojej działalności i polegać miał tylko na poleceniach innych osób. Przedstawiciele handlowi zazwyczaj mają prowizję od sprzedanych danemu klientowi towarów. Nie powinni być zatem zainteresowani utratą klienta dla swoich mocodawców, mogło się to bowiem negatywnie odbić na ich wynagrodzeniu. Tym samym działanie P.B. jako przedstawiciela handlowego firm działających na rynku handlu opon nie było zachowaniem standardowym przedstawiciela handlowego. Ponadto skoro P.B. mógł załatwić E. wyższe rabaty z hurtowni A., to tak samo mogła starać się o takie rabaty skarżąca, skoro współpracowała z tą hurtownią i z samym P.B.. Ponadto, skoro skarżąca przypuszczała, że towar kupowany przez nią od E. i od K.S. pochodził ze znanych jej hurtowni, to oferowanie niższych cen niż w tych hurtowniach przez kolejnego pośrednika, powinien wzbudzić wątpliwości. Doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy z pośredniczących w obrocie podmiotów zazwyczaj narzuca swoją marżę, działalność gospodarcza nakierowana jest bowiem na uzyskanie zysku. Zwiększenie liczby podmiotów pośredniczących w sprzedaży wiąże się zatem raczej z podwyższeniem ceny, a nie jej obniżeniem.

Organy nie negowały przy tym, że spółka E. prowadziła działalność gospodarczą, że miała siedzibę w wynajętym lokalu (przesłuchano właściciela nieruchomości na tę okoliczność, a także przedstawiciela biura rachunkowego), jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, że mogła ona sprzedać skarżącej towary wymienione w kwestionowanych fakturach. Zeznania świadka A.L. nie miały w tym przypadku wpływu na te ustalenia, skoro nie kwestionowano faktu posiadania siedziby. Były jednak inne okoliczności, które (poza sposobem nawiązania kontaktu handlowego) powinny budzić zaniepokojenie skarżącej. Skarżąca twierdzi, że sprawdzała spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka E. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 6 grudnia 2013r. pod numerem [...] ([...], fakt notoryjny). Pierwszych transakcji dokonała ze skarżącą już w marcu 2014 r. Trudno zatem przypuszczać, że w tak krótkim czasie po jej powstaniu zdobyła już renomę na rynku (skutkującą m.in. nawiązaniem stosunków handlowych z producentem opon), a także, że mogła ona uzyskać lepsze warunki cenowe od działającej już dłużej w tej branży skarżącej i to od hurtowni, z którymi skarżąca już długo współpracowała i z którymi współpracowała także w 2014 (z hurtownią K.). Uwagi i zaniepokojenia skarżącej nie wzbudził także fakt, że w dużej spółce wystawiano faktury o niespójnej numeracji. I tak w marcu były to faktury o numerach [...] i [...], w maju – [...] i [...], a następnie w czerwcu – [...], [...], [...], [...] (taki sam numer miała faktura z maja), [...]. Już choćby wystawienie w czerwcu faktury z numerem 1, po wcześniejszych dostawach, powinno wzbudzić zaniepokojenie, zwłaszcza wobec prezentowanej przez skarżącą tezy, że hurtownia ta była dużą firmą. Ponadto skoro skarżąca była przekonana o tak prężnej działalności spółki E., to również powinno budzić jej zaniepokojenie, że płatności na jej rzecz dokonywane były gotówką do rąk jej prezesa, przywożącego towar do skarżącej. W stosunku do spółki E. została także wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzja na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r, Nr 177,poz.1054 ze zm.), w związku z wystawieniem faktur dla skarżącej. Ponadto jeśli współpraca ze spółką E. była satysfakcjonująca dla skarżącej, to dziwi zmiana w 2014 r. dostawcy na podmiot prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą i mający siedzibę w lokalu mieszkalnym. Od sierpnia 2014 r. skarżąca, również za pośrednictwem P.B., rozpoczęła bowiem współpracę z K.S., a ostatnie dostawy z E. były w czerwcu tego roku.

Co do K.S., to skarżąca polegała w tym zakresie przede wszystkim na poleceniu P.B., o prowadzonej przez ten podmiot działalności nie mogła się bowiem dowiedzieć choćby poprzez stronę internetową, wiedziała także, skoro sprawdziła go w CEIDG, że jego siedzibą jest lokal mieszkalny. Opony dostarczali przewoźnicy, skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu z tym podmiotem. Jak wskazano wyżej, sposób nawiązania kontaktów z K.S. nie był standardowy, to od P.B. dowiedziała się o tej firmie i to on przedstawił jej stany magazynowe tej firmy.

Co do zakupów od G.K., to skarżąca sama nie nawiązała z nim kontaktu. To K.S. miał przekazać realizację części zamówienia skarżącej temu podmiotowi z uwagi na nieposiadanie zamówionych towarów.

Słusznie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał (wskazując na inne jeszcze okoliczności stanu faktycznego), że skarżąca nie wykazała błędów logicznych, sprzeczności z zasadami wiedzy, pominięcia niektórych dowodów w ocenie materiału dowodowego, które czyniły tę ocenę dowolną, a nie – swobodną. Nie wykazała także braków w materiale dowodowym. Niewątpliwie skarżąca dysponowała towarem, opisanym w zakwestionowanych fakturach, jednakże nie podważyła ustaleń, że towar ten nie pochodził od wystawców tych faktur.

Odnosząc się do kwestii zarejestrowania K.S. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług i nieprzedstawienia skarżącej pisma informującego o tym, że nie był tym podatnikiem, to wobec innych dowodów zebranych w sprawie, wskazujących na to, że K.S. nie zakupił opon, które miał następnie sprzedać skarżącej, niezapoznanie skarżącej z tym dowodem nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Jak wskazano wyżej, skarżąca znała materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy, mogła się do niego odnieść. Nie wykazała, że zapoznanie jej z tym dokumentem mogło wpłynąć na wynik sprawy, a tym samym ewentualne naruszenie art.123 w zw. z art. 200 § 1 o.p. mogło skutkować koniecznością uchylenia decyzji.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, jak trafnie uznał sąd meriti, było zatem zupełne i umożliwiło załatwienie sprawy, stosownie do art.122 i art.187 § 1 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie elementy wymagane prawem (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), w tym zarówno wskazanie przeprowadzonych dowodów, ich ocenę pod kątem ich wiarygodności. Niewskazanie dowodu z zeznań A.L., choć nie powinno mieć miejsca, jak wyjaśniono wyżej, nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. A tylko tego rodzaju uchybienie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Wobec zakwestionowania rzetelności dokumentów, na podstawie których dokonano zapisów w księdze podatkowej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.193 § 1 o.p. jest również niezasadny.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. Nie przekroczył granic danej sprawy, odniósł się do zarzutów skargi. Art.135 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w przypadku uwzględnienia skargi.

3.7. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Obowiązek rozpoznania sprawy dwukrotnie nie oznacza, że organ odwoławczy ma ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale ma ponownie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy i dokonać subsumpcji przepisów prawa w sposób samodzielny. Jeśli materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest zupełny, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę co do istoty (art.233 § 1 o.p.). Co do zasady nie przeprowadza on całego postępowania dowodowego ponownie, sprzeciwia się bowiem temu zarówno art. 229 o.p. (pozwalający jedynie na uzupełniające postępowanie dowodowe) i art.233 § 2 o.p., który w przypadku nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części nakazuje uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jego zadaniem jest zatem ocena, czy materiał dowodowy jest kompletny dla potrzeb rozstrzygnięcia i jeśli uzna, że tak, dokonanie subsumcji przepisów prawa do tak ustalonego stanu faktycznego. Jeśli wynik tej subsumcji będzie identyczny z wynikiem uzyskanym przez organ pierwszej instancji, to nie można uznać, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie.

3.8. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania, uwzględniając fakt, że skarga kasacyjna dotyczyła jednego wyroku i mimo że dotyczyła dwóch lat podatkowych, to z uwagi na wspólne zarzuty do obu tych lat, nie wymagała od pełnomocnika organu takiego samego nakładu pracy, jaki byłby wymagany przy rozpoznaniu skargi za każdy rok podatkowy odrębnie. Tym samym zasądzono zwrot jedynie połowy kosztów postępowania.

Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz