Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2171/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA del.: Z. Kmieciak, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładów Aparatury Elektrycznej A. S.A z siedzibą w Ł. - obecnie B. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 122,70 ( sto dwadzieścia dwa i 70/100 ) złotych.


UZASADNIENIE

Prawomocną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary uprzednio zgłoszone przez Zakłady Aparatury Elektrycznej A. S.A. (obecnie po zmianie używające nazwy B. S.A.) z siedzibą w Ł. w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń na podstawie JDA SAD [...] z dnia [...].

Towary nie zostały wywiezione za granicę w czasie wyznaczonym przez Urząd Celny. Organ celny stwierdził bowiem w trakcie weryfikacji, że nie weszły one w skład produktów kompensacyjnych i nadal pozostają na polskim obszarze celnym.

Powołaną decyzją organ określił kwoty należności celnych przywozowych oraz kwotę wynikającą z długu celnego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł. - W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług od importu towarów zgłoszonych do odprawy celnej.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zmianami) oraz art. 11 c ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) poprzez błędne przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Izba Skarbowa w Łodzi decyzją z dnia 23 września 2002 r. Nr III-2/4408-133/VAT/W/02/LEO utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że przepis art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż jedynie w przypadku, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Spółka zgłosiła natomiast towar do procedury uszlachetniania czynnego. Procedurze tej podlegają towary przeznaczone do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. W wydanym pozwoleniu organ celny zgodnie z treścią art. 125 § 1 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. (DZ.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) określił termin ponownego wywozu towarów, którego to obowiązku skarżąca nie dopełniła. Objęcie towarów zaimportowanych przez stronę skarżącą procedurą dopuszczania do obrotu na terenie całego kraju nastąpiło, zatem w wyniku postępowania prowadzonego przez organ celny w związku z niewykonaniem obowiązków określonych w otrzymanym przez Spółkę pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja określona w art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie było bowiem podstaw do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej na mocy powyższego przepisu.

Organ podatkowy I instancji zasadnie wydał decyzję określającą wysokość zaległego podatku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Izba Skarbowa za nietrafny uznała zarzut strony dotyczący przyjęcia przez Urząd Skarbowy, że Spółka była zobowiązana obliczyć i wpłacić podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podniosła, że w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty należności podatkowych. Dopiero wobec wydania przez organ celny decyzji zmieniającej procedurę celną i określającej kwotę długu celnego, który powstał w związku z dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 47 § 3 Ordynacji wyjaśniła, iż wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej na mocy art. 21 § 3 tej ustawy związane było z zastosowaniem odpowiednich przepisów dotyczących terminu płatności podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła, że żaden przepis prawa nie kreuje terminu płatności podatku VAT wstecznie w sytuacji powstania długu celnego wobec towarów objętych uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż skoro w stosunku do towarów objętych w dniu 14 października 1999 r. procedurą uszlachetniania czynnego powstał z mocy prawa dług celny i chwila jego powstania określona przez przepisy prawa celnego jako dzień niewykonania obowiązków celnych, jest jednocześnie terminem płatności podatku VAT.

Termin płatności podatku VAT, w tym przypadku nie został określony wprost przez przepisy podatkowe. Jego ustalenie powinno się odbyć na podstawie Kodeksu celnego oraz art. 11 c ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej nie można utożsamiać chwili powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności podatku - podobnie jak nie można utożsamiać chwili powstania długu celnego z terminem płatności należności celnych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia.

Strona skarżąca w dodatkowym piśmie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA / Łd 1447/02 , mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie odsetek od podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi Spółki związanej ze sporem co do stosowania przepisu art. 11 c powoływanej poprzednio wielokrotnie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami.

Pośród ustaleń z tego zakresu nie wymaga dodatkowych analiz to, że sprowadzone przez skarżącą Spółkę towary zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Wobec ich niewywiezienia za granicę w czasie wyznaczonym przez Urząd Celny, prawomocną decyzją Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. objął przedmiotowe towary procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie podejmując czynności dotyczących pobrania podatku od towarów i usług.

W następstwie tego Urząd Skarbowy Ł. - W. działając na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11a i art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wskazując nadto na niewykonanie obowiązków określonych w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania i powstanie długu celnego, określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w tym podatku.

Zasadnicza linia sporu przebiega pomiędzy stronami co do oceny prawnej.

Organ podatkowy przyjął, iż Spółka była zobowiązana obliczyć i wpłacić podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w momencie powstania obowiązku podatkowego - to jest z chwilą powstania długu celnego.

Zdaniem natomiast strony skarżącej decyzja w sprawie winna mieć charakter ustalający (konstytutywny) i zobowiązywać do zapłaty podatku w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji (wobec brzmienia przepisu art. 11 c ust. l i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W świetle przytoczonych poglądów stron niezbędne było rozważenie istotnych dla rozstrzygnięcia wątków: statusu strony skarżącej jako podatnika VAT, kwestii obowiązku podatkowego i wypływającego z niego zobowiązania podatkowego, terminu płatności podatku, uprawnień i obowiązków strony, organów celnych i podatkowych, a wreszcie podstaw i charakteru prawnego decyzji jaką w sprawie niniejszej należało wydać.

Skład orzekający podzielił pogląd skarżącej przywołując poniższe argumenty.

Zauważyć należy - w pierwszej kolejności - że podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła oraz podmioty uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego (art. 5 ust. l pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Zasadą jest przy tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w imporcie towarów). Wyjątek od tej zasady przewiduje jednak przepis art. 6 ust 7a powołanej ustawy, który zawiera zastrzeżenie, że w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Ustawodawca przesądził wyraźnie i jednoznacznie moment powstania obowiązku podatkowego stwierdzając, że nie jest nim chwila powstania długu celnego, ale objęcie towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego.

Powyższe przypomnienie nie przesądza jednak ani o sposobie powstania zobowiązania podatkowego, ani też o dacie wymagalności zapłaty podatku.

Z chwilą objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego - tyle można wywieść z analizowanego przepisu - strona stała się jedynie podatnikiem podatku od towarów i usług w imporcie.

Odrębnym zagadnieniem pozostaje czy i kiedy winna zapłacić podatek.

Ustawa wprowadziła też zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług dotyczące importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu Kodeksu celnego.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli na podstawie przepisów Kodeksu celnego powstał obowiązek uiszczenia cła (art. 7 ust. 4a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Wobec niewywiezienia towaru i wydania decyzji obejmującej sprowadzone towary procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, nie mogło mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Skoro strona skarżąca nie wywiozła towaru powstał obowiązek uiszczenia cła i nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Skarżąca Spółka była jednak już z chwilą objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego podatnikiem podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy.

W następnej kolejności niezbędne jest poczynienie uwagi co do istoty tego ostatniego pojęcia.

Obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Skonkretyzowanie, co do wysokości, terminu i miejsca świadczenia, zobowiązanie podatnika do zapłaty konkretnego świadczenia podatkowego jest natomiast zobowiązaniem podatkowym, które wynika z obowiązku podatkowego (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 Ordynacji podatkowej).

W tym ostatnim wypadku obowiązek podatkowy może powstać jednocześnie ze zobowiązaniem podatkowym.

Zgodnie z art. 11 ust. l w związku z art. 5 ust. l pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji ostatecznej podatnicy, uprawnieni do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, obowiązani byli do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Ustawodawca wskazał także na obowiązek organu celnego sprawdzenia kwoty podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, w razie stwierdzenia nieprawidłowości obliczenia i wykazania tej kwoty w zgłoszeniu celnym.

Organ podatkowy uprawniony był natomiast do podejmowania decyzji, gdy strona kwestionowała wysokość podatku obliczonego przez urząd celny (art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego).

Z akt sprawy niniejszej nie wynika zaś, by organ celny kwestionował wysokość podatku wykazanego przez stronę zgłaszającą towar do procedury uszlachetniania czynnego.

Obowiązki strony i skorelowane z nimi obowiązki i uprawnienia organów celnych i podatkowych wskazują jednoznacznie na samoobliczeniowy charakter podatku.

W ustawie wskazano także terminy płatności podatku -7 dni od powiadomienia przez organ celny o wysokości obliczonego przez organ celny podatku (art. 11 ust. 3 ustawy), a w innych przypadkach w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy).

Termin jednak wskazany w art. 11 ust. 3 nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie sytuacji podatków obliczonych przez organ celny.

W konsekwencji termin i warunki dla uiszczenia cła określone w Kodeksie celnym mają odpowiednie zastosowanie dla podatku odprowadzanego na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po kolejne wreszcie zauważyć trzeba, iż w odniesieniu do towarów przywiezionych w ramach uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, które nie zostały wywiezione, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowanej procedury celnej, którą towar ten został objęty, w tym między innymi, gdy upłynął termin do wywozu towaru - art. 212 § l pkt l i § 2 w związku z art. 121 § l pkt l i art. 125 § l Kodeksu celnego). Kwota należności celnych wynikających z długu celnego podlega zarejestrowaniu, a następnie organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 226 § l, art. 230 Kodeksu celnego).

Data powiadomienia dłużnika ma istotne znaczenie dla określenia terminu płatności należności, albowiem od daty powiadomienia biegną ustawowe terminy do zapłaty należności celnych (art. 231 i następne Kodeksu celnego). Zasady wynikające z art. 226 i art. 230 Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności celnych wynikających z długu celnego mają ponadto odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie.

Kwestia zatem dotycząca ustalenia terminu płatności tego podatku ma podstawowe znaczenie dla przyjęcia czy strona skarżąca w przedmiotowej sprawie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek winien zostać zapłacony w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Termin i warunki określone dla uiszczenia cła zawarte są w art. 231 i następnych Kodeksu celnego. Strona skarżąca winna, zatem zapłacić podatek od towarów i usług w imporcie w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, nie później niż w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika.

Po czwarte, w rozstrzyganej sprawie organy celne zobowiązane były do pobrania kwoty podatku z tytułu importu towarów obliczonego przez podatniczkę i wpłacenia jej na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wydanie przez Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. decyzji o objęciu sprowadzonych przez stronę skarżącą towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym miało ten pierwszorzędny skutek, że spowodowała obowiązek zapłaty cła, a w następstwie tego i to, iż strona przestała korzystać ze zwolnienia od podatku (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podatek winien zatem zostać pobrany przez organ celny, który nie został zwolniony z obowiązków płatnika tylko dlatego, że decyzja dotyczyła towaru, który wcześniej został sprowadzony do uszlachetniana czynnego w systemie zawieszeń i nie pobrano od niego cła.

Organ celny nie dopełnił jednak ciążącego na nim obowiązku, a w tej sytuacji organ podatkowy - zdaniem składu orzekającego - nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wywody prowadzą do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Decyzja organu podatkowego ma wówczas charakter konstytutywny (art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej), a termin płatności ustalonego nią podatku wynosi 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji podatnikowi (art. 47 § l Ordynacji podatkowej).

Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. powoływany przez stronę wyrok z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA / Łd 1447/02 oraz wyrok z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00 zamieszczony w Przeglądzie Podatkowym 2001/12/63 zawierający tezę, że przepisy art. 11c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany, i w takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne).

Niedochowanie wskazanego uprzednio 14 dniowego terminu powoduje - w konsekwencji - powstanie zaległości podatkowej.

W konkluzji stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem przepisów prawa materialnego i z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.