Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 51/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 3, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1539/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.28.2018.2.BKR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 1471-EA.7241-109.2014.AS, 3) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy R. z dnia 11 sierpnia 2016 r., nr [...], 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 września 2023 r., III SA/Wa 1539/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: strona, skarżąca, spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Jak wynika z uzasadnienia, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 24 listopada 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy Rybno obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W celu realizacji należności objętych tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zawiadomieniem z 12 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. w Warszawie. Pismem z 22 grudnia 2014 r. strona wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2016 r. wierzyciel uznał zgłoszone przez stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku wynikającego z niedoręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne. Natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., zostały uznane za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 6 marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wyjaśniając, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 grudnia 2017 r. W ocenie spółki organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W konsekwencji, powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez organ stanowiska wierzyciela. Strona zgłosiła również zarzut naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nadto zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., polegające na błędnym oznaczeniu, że egzekwowana należność jest wymagalna.

4.1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., III SA/Wa 1323/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. W ocenie sądu pierwszej instancji analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

4.2. Na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1517/21, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że w jego ocenie stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Jak podkreślił dalej, w sprawie – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – konieczne było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne, gdyż ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Dlatego należało sprawdzić, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja wymiarowa została doręczona stronie, co nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2018r. Odwołując się do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyjaśniono, że związanie sądu administracyjnego, które wynika z powołanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.

Powołując się na wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1517/21, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Ustalenia w tym zakresie stanowią o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek taki istnieje nie musi być przy tym równoważne z kontrolą sprawy podatkowej, gdyż – co nie ulega wątpliwości – w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym. Natomiast nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Jak wyjaśnił bowiem NSA w większości przypadków wystarczy zwykła czynność materialno-techniczna, pozwalająca na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

W rozpoznawanej sprawie skoro skarżąca nieistnienie obowiązku w rozpoznawanej sprawie wiąże z niedoręczeniem jej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien był ocenić tę kwestię przed dokonaniem oceny zasadności pozostałych podnoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie, dopiero więc od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Z tych względów brak doręczenia decyzji przed wszczęciem egzekucji, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne (ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji). Brak podjęcia pogłębionej analizy tej kwestii stanowił, w ocenie sądu pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają bowiem na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podejmowania wszelkich czynności zmierzających do ustalenia właściwego jego kształtu, as także działania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika. Tymczasem organy pozostawiły bez oceny istotny element materiału dowodowego.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.), poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek wadliwego uznania, że organ egzekucyjny nie dokonał oceny istnienia obowiązku podlegającego egzekucji, a powinien był ocenić kwestię podniesionego zarzutu niedoręczenia decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, mimo że organ egzekucyjny rozpatrzył zarzuty skarżącej po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, które było dla organu egzekucyjnego wiążące,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej, niepełnej kontroli w sprawie, tj. objęciu sądową kontrolą postanowienia organu egzekucyjnego bez równoczesnej kontroli postanowienia stanowiącego stanowisko wierzyciela,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek wadliwego uznania, że organ egzekucyjny naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., mimo iż powyższa ustawa nie normuje postępowania organu egzekucyjnego, ale kodeks postępowania administracyjnego, co znalazło swój wyraz w wadliwej podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawartej w uzasadnieniu wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.2. Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę kasacyjną należy określić zakres zaskarżenia i tym samym granice w jakich obecnie może rozstrzygać Naczelny Sąd Administracyjny. W złożonej skardze kasacyjnej nie zostało bowiem zakwestionowane stanowisko WSA w Warszawie co do błędnej oceny wniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skoncentrował się jedynie na wykazaniu, że treść rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i ma to istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje zatem stanowiska sądu pierwszej instancji (wyrażonego w oparciu o art. 190 p.p.s.a. za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1517/21), zgodnie z którym stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Ustalenia w tym zakresie stanowią o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek taki istnieje nie musi być przy tym równoważne z kontrolą sprawy podatkowej, gdyż – co nie ulega wątpliwości – w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym. Natomiast nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy zwykła czynność materialno-techniczna, pozwalająca na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dokonał oceny istnienia obowiązku podlegającego egzekucji, nie wypowiedział się też w tym zakresie w żaden sposób z uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Skoro zaś skarżąca nieistnienie obowiązku w rozpoznawanej sprawie wiąże z niedoręczeniem jej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny powinien był ocenić tę kwestię przed dokonaniem oceny zasadności pozostałych podnoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie, dopiero więc od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, z tych względów brak doręczenia decyzji przed wszczęciem egzekucji, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia stronom postępowania, że uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (punkt pierwszy sentencji) wynika z konieczności zapewnienia przejrzystości i czytelności rozstrzygnięcia sądu administracyjnego co do skuteczności skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na brzmienie skargi kasacyjnej, w tym niezaskarżonym zakresie konieczne stało się więc powtórzenie tych rozważań.

Dokonując zaś oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Rację bowiem należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie pozostaje on związany stanowiskiem wierzyciela, tzn. sądową kontrolą objęto postanowienie organu egzekucyjnego bez równoczesnej kontroli postanowienia stanowiącego stanowisko wierzyciela.

6.3. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Jednocześnie stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) zdanie pierwsze zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw. Wręcz przeciwnie, przenosi możliwość uzyskania tej obrony na późniejszy etap postępowania. Wyłącznie incydentalny charakter postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zadecydował o uznaniu zasadności kontroli tego rodzaju aktu w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wobec braku odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznego postanowienia wierzyciela w przedmiocie ustosunkowania się do wniesionych zarzutów, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że rozpatrując skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniesionych zarzutów, sąd powinien również poddać kontroli stanowisko wyrażone przez wierzyciela, gdyż pozostaje to w granicach sprawy o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA: z 9 maja 2017 r., II FSK 1582/17; z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2024/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2447/17; z 1 lutego 2022r., III FSK 4914/21; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego powinno więc uwzględniać stanowisko wierzyciela dotyczące prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Jest to o tyle istotne, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela nie wiąże sądu rozpoznającego skargę w przedmiocie zarzutów. Zatem sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgłoszonych przez skarżącego zarzutów musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., III FSK 411/21, publik. CBOSA). Innymi słowy sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać prawidłowość stanowiska wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023r., III FSK 1681/21, publik. CBOSA).

Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., II FSK 1582/17, publik. CBOSA). Tylko bowiem w razie zastosowania ostatnio wskazanego przepisu, osiągnięty zostanie w pełni cel kontroli zgodności z prawem stanowiska wierzyciela. Rację ma wnoszący skargę kasacyjną organ egzekucyjny, że brak uchylenia postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela, uniemożliwi realizację określonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny przy rozpatrywaniu zarzutów, będąc na podstawie przepisu ustawy, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy) związanym stanowiskiem wierzyciela, nie będzie mógł zastosować się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w będącym przedmiotem niniejszego postępowania wyroku sądu pierwszej instancji, nie mogą zmierzać do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia wbrew wyraźnej dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. Doszłoby wówczas do oczywistego naruszenia tego przepisu, gdyż postanowienie wierzyciela nadal pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje skutki prawne. Dopiero jego uchylenie spowoduje, że również wierzyciel będzie związany stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy się do niego zastosować. Koniecznym do tego jest jednak zastosowanie art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również rozstrzygnięć wierzyciela.

Za skuteczne więc należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a.

6.4. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż organ egzekucyjny naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. (str. 7 uzasadnienia). Powyższa ustawa nie normuje postępowania organu egzekucyjnego, co znalazło swój wyraz w wadliwej podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.5. Wobec tego, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1, 2 i 3 sentencji wyroku.

O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony (skarga kasacyjna organu egzekucyjnego zmierzała do uchylenia wiążących go rozstrzygnięć wierzyciela).

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska