Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 287/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi V. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 maja 2023 r., nr 2001-IOC.4303.7.2023 w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług dla towaru określonego w zgłoszeniu celnym z dnia 13.08.2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. Agencja Celna "J." s.c., działając jako przedstawiciel bezpośredni, złożyła na rzecz firmy V. Sp. z o.o. z siedzibą we W. zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu. W ww. zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją [...] zadeklarowano, że przedmiotem przywozu z Rosji jest towar w postaci osłonek do kiełbas: (-) [...], (-) [...], (-) [...], (-) [...], (-) [...], (-) [...] - o masie netto 636,240 kg, zapakowany w 5 pakietów i klasyfikowany do kodu TARIC 4823 90 85 20, obejmującego lekki papier termoczuły o wadze 65 gr/m2 lub mniejszej, w rolkach o szerokości 20 cm lub większej, wadze rolki (wraz z papierem) wynoszącej 50 kg lub więcej i średnicy rolki (wraz z papierem) wynoszącej 40 cm lub więcej ("duże rolki"), z powłoką bazową lub bez niej z jednej lub z obu stron; powleczony termoczułą substancją po jednej lub obu stronach oraz z warstwą zewnętrzną lub bez niej.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług.

W dniach od 7 marca 2022 r. do 25 lipca 2022 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili u importera postimportową kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych m.in. do kodu CN 4823 90 85 Wspólnej Taryfy Celnej w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu dokonanych w latach 2020 – 2021, w wyniku której stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową m.in. według zgłoszenia MRN 20PL[...] z dnia 13 sierpnia 2020 r., co potwierdza sporządzony protokół kontroli nr 318000-CKK3-1.5022.6.2022.17 z 25 lipca 2022 r.

Z protokołu wynika, że ww. osłonki do kiełbas deklarowane były do kodu CN 4823 90 85, właściwego dla towaru: pozostały papier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych, pocięte do wymiaru lub kształtu; pozostałe artykuły z masy papierniczej, papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych, ze stawką cła 0%. Nadawcą osłonek była m.in. firma R. z Rosji, która zgodnie z informacją, przesłaną przez V. Sp. z o.o. dostarczała osłonki włókniste (fibrusowe) pokryte siatką. Rosyjska firma naklejała siatki na osłonki włókniste stanowiące bazę oraz przycinała osłonki na żądaną długość. Do produkcji importowanych osłonek NEX stosowane były osłonki włókniste (fibrusowe) typu FR lub FRO.

W trakcie kontroli spółka przedstawiła stanowisko V. Inc. z siedzibą w USA w sprawie klasyfikacji osłonek włóknistych UE-HTS, zgodnie z którym osłonki włókniste są wytwarzane poprzez zaimpregnowanie fizeliny z papieru abaka roztworem celulozy wiskozowej. Najpierw arkusz papieru jest cięty na wymiar i zawijany w kształt rurki, a obie strony łączenia są uszczelniane wiskozą. Następnie papierowa rurka jest przepuszczana przez matrycę, a na powierzchnię papieru nanoszona jest wiskoza, która impregnuje papier z jednej lub z obu stron, w tym także włókna celulozowe papieru i obszar wokół nich. Celuloza wiskozowa do impregnacji papieru służy także do łączenia arkusza i formowania w kształt rurki. Rurka zaimpregnowana wiskozą jest umieszczana w kąpieli z kwasem siarkowym w celu przywrócenia celulozy z wiskozy do postaci stałej celulozy regenerowanej. Produktami reakcji chemicznej są pewne sole, które są usuwane w kilku etapach mycia i oczyszczania. Umyte osłonki są poddawane kąpieli glicerynowej w celu uplastycznienia. Gotowe osłonki są suszone, spłaszczane i zwijane w rolki.

Z przedstawionego stanowiska wynika, że osłonki fibrusowe są impregnowane wiskozą/regenerowaną celulozą, przy czym impregnat wnika w osłonkę i znajduje się pomiędzy warstwami papieru. Stwierdzono, że określenie grubości poszczególnych materiałów jest niemożliwe, ponieważ papier zostaje zaimpregnowany tworzywem sztucznym w sposób uniemożliwiający dokonanie oddzielnego pomiaru grubości tworzywa sztucznego i papieru. Z tego względu autor stanowiska zauważa, że nie ma zastosowania uwaga 2(g) do działu 48 WTC, a więc możliwa jest klasyfikacja opisywanych osłonek do kiełbas w dziale 48. Wskazuje, że z uwagi na niemożliwą do rozdzielenia całości osłonki włóknistej (papier i tworzywo sztuczne) istnieje potencjalna możliwość zaklasyfikowania jej zarówno do pozycji 3917 jako rurkę z tworzywa sztucznego, jak też do pozycji 4823 jako rurkę z papieru. Zdaniem V.1 Inc. do zaklasyfikowania osłonek włóknistych nie można zastosować reguły 2(b), ponieważ towar złożony jest z więcej niż jednego materiału, a takie towary winny być klasyfikowane zgodnie z regułami 3. Zastosowanie reguły 3(a) zdaniem ww. podmiotu nie jest możliwe, ponieważ każda z dwóch możliwych do zastosowania pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w towarach złożonych. W opinii autora stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego towaru zastosowanie winna mieć reguła 3(b), zgodnie z którą towar winien być tak klasyfikowany, jak gdyby składał się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. Zadaniem V. Inc. materiałem zapewniającym większość pożądanych cech osłonek włóknistych jest papier, a czynnikiem odróżniającym osłonki włókniste od osłonek celulozowych jest ich wysoka wytrzymałość poprzeczna. Według wyjaśnień autora stanowiska włókniste osłonki kiełbasiane z "rdzeniem" z papieru abaka pozwalają na precyzyjną kontrolę rozmiaru, jednorodności średnicy, krojenia i pakowania w blistry. Osłonki z czystej celulozy nie mają tak wysokiej wytrzymałości poprzecznej jak osłonki włókniste, co oznacza, że w ich przypadku niemożliwe jest zapewnienie kontroli wymiarów i jednorodności niezbędnej w przypadku produktów o większych średnicach.

W opinii V. Inc. gdyby dla osłonek włóknistych nie dało się określić elementu nadającego im zasadniczy charakter, czyli niemożliwe było by zastosowanie reguły 3(b), to należałoby zastosować regułę 3(c), zgodnie z którą towar winien być klasyfikowany do pozycji występującej jako ostatnia w kolejności numerycznej wśród pozycji, które są w równym stopniu możliwe do zastosowania. Ostatnią pozycją numeryczną z możliwych do zastosowania jest pozycja 4823.

Spółka V. przekazała także dokumenty w postaci Deklaracji zgodności z przepisami dotyczącymi materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością dla towaru opisanego jako rurka papierowa impregnowana celulozą regenerowaną i umieszczona w siatce poliestrowej, posiadająca nazwę handlową - niejadalna osłonka celulozowa: [...]. W powyższym dokumencie określono skład produktu: papier z naturalnych włókien celulozowych impregnowanych celulozą regenerowaną, pigment, 100% roślinny glicerol spożywczy, woda i siatka poliestrowa.

Ponadto strona przedłożyła Analizę wykonaną przez W. GmbH z Niemiec (producenta osłonek fibrusowych, który jest spółką należącą do \/.), zgodnie z którą włókniste osłonki fibrusowe W. (FRO,FEW, FEL, FRP, FRT, FRH, FR, FRM, MR oraz inne rodzaje naturalne i nowatorskie) złożone są z: regenerowanej celulozy pochodzącej z wiskozy - 45% (±5%), naturalnej celulozy pochodzącej z włókniny - 25% (±5%), gliceryny - od 20% do 25%, wody - od 5% do 10% i pigmentu barwiącego w (przypadku osłonek kolorowych) - od 0% do 23%. Powyższa Analiza zawiera oświadczenie, że cały asortyment osłonek fibrusowych W. spełnia wymagania określone w Rekomendacji XLIV "Osłonki Sztuczne", Sekcja I "Osłonki sztuczne wytwarzane z hydratu celulozy (folii celulozowej)", wydanej przez Komisję ds. Tworzyw Sztucznych niemieckiego Federalnego Instytutu Oceny Ryzyka (BfR).

Na podstawie systemu Europejskiej Wiążącej Informacji Taryfowej EBTI oraz z informacji uzyskanych od spółki ustalono także, że kontrolowany podmiot w zakresie towarów zgłoszonych do kodu CN 4823 90 85 w okresie objętym kontrolą nie był posiadaczem Wiążącej Informacji Taryfowej. Importer przekazał natomiast w trakcie kontroli kopię nieobowiązującego już francuskiego dokumentu WIT o nr [...] z 6 października 2014 r., którego posiadaczem był podmiot V. SAS z Francji. Zgodnie z treścią ww. decyzji, produkt o nazwie handlowej "FIBROUS", opisany jako "spłaszczona rura papierowa wykonana z chemiczno-mechanicznej masy celulozowej, z włókien celulozowych, wykorzystywany jako osłonka do produkcji kiełbas i przetworzonego mięsa o wymiarze 8 cm szerokości" klasyfikuje się do kodu TARIC 4823 90 85 90.

W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej kontrolujący dokonali analizy zgromadzonych dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez kontrolowaną spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3917, zgodnie z którymi wyrażenie "rury, przewody i węże" oznacza: osłonki kiełbas i inne przewody złożone płasko, fibrusowe osłonki kiełbasiane z poliestrową siatką, zdaniem zespołu kontrolnego, towar zaimportowany według zgłoszenia celnego MRN nr 20PL[...] z 13 sierpnia 2020 r. należy klasyfikować do kodu CN 3917 10 90 właściwego dla sztucznych jelit z materiałów celulozowych, ze stawką cła 6,5%.

W dniu 25 lipca 2022 r. zespół kontrolny sporządził Protokół kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK3-1.5022.6.2022.17, który w dniu 7 września 2022 r. został przekazany do komórki postępowania celnego celem dalszego postępowania.

Do postępowania celnego w prowadzonej sprawie, celem ustalenia składu surowcowego importowanych osłonek, dopuszczono jako dowód Sprawozdanie z badań o nr 318000-CSL.472.30.2021.(89-93).AF1 z 5 lutego 2021 r. próbek towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według MRN nr 21PL[...] z 28 stycznia 2021 r. oraz Sprawozdanie z badań nr 318000-CSL.472.173.2020.1292.AK z 18 grudnia 2020 r. próbek towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według MRN nr 20PL[...] z 13 grudnia 2020 r. Badane próbki towarów zostały wyprodukowane przez tego samego producenta i zakupione u tego samego kontrahenta, co towar będący przedmiotem niniejszego postępowania. W powyższych sprawozdaniach stwierdzono, że przedmiotowe próbki stanowią osłonki do kiełbas w postaci rulonu płasko złożonego lub tuby sprasowanej wzdłuż w "harmonijkę". Osłonki wykonane są z włókien celulozy sklejonych polimerem celulozowym, powleczone jednostronnie alkoholem poliwinylowym. Zdaniem Laboratorium badane próbki powinny być klasyfikowane do kodu CN 3917 10 90 jako sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych.

Organ pierwszej instancji pismem z 13 października 2022 r. zwrócił się do komórki Laboratorium Celne w Podlaskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białymstoku o wyrażenie opinii, czy dla importowanych produktów o określonym, wskazanym przez spółkę składzie, możliwe jest ustalenie materiału, który nadaje zasadniczy charakter przy zastosowaniu produktów jako osłonek do wyrobów mięsnych oraz jakie kryterium decydować będzie o zasadniczym charakterze tego składnika. Czy produkt otrzymany w wyniku procesu wskazanego przez producenta można zaliczyć do papierów impregnowanych oraz czy produkt pozbawiony jednego ze swych składników zachowa charakteryzujące go właściwości.

W odpowiedzi z 21 października 2022 r. stwierdzono, z jakich materiałów produkowane są sztuczne osłonki do kiełbas i jaka jest ich rola (ochrona przed dostępem tlenu i wilgoci). Podkreślono, że papier, a tym bardziej flizelina wytworzona z naturalnych włókien celulozowych, nie zapewnia izolacji produktu spożywczego przed dostępem tych czynników atmosferycznych. Jednocześnie polimer, jakim jest regenerowana celuloza, jest materiałem, który gwarantuje właściwą izolację wędliny od wymienionych czynników. Obecność w materiale osłonki naturalnych włókien celulozowych w postaci flizeliny służy jedynie zwiększeniu odporności mechanicznej na rozerwanie opakowania. W związku z tym, składnikiem nadającym zasadniczy charakter przedmiotowemu wyrobowi jest regenerowana celuloza, będąca również zasadniczym składnikiem pod względem ilościowym. Decydującym kryterium są w tym przypadku właściwości izolacyjne materiału. Zdaniem Laboratorium przedmiotowy produkt nie może być uznany za papier impregnowany, ponieważ z założenia impregnat jest dodatkiem do zasadniczego materiału, powodującym polepszenie jego właściwości, np. odporności na wilgoć. Tymczasem dominującym składnikiem materiału jest regenerowana celuloza o zawartości 45% wag. Papier (flizelina), zgodnie z deklaracją producenta, stanowi 25% wag. wyrobu, czyli nie jest jego zasadniczym składnikiem. Dlatego przedmiotowy towar należy uznać za folię z regenerowanej celulozy, a nie papier impregnowany tym polimerem. Według Działu Laboratorium Celne włókna celulozowe pochodzące z drewna abaka mają za zadanie wzmocnienie materiału służącego do pakowania wędlin. W praktyce stosowana jest również folia z regenerowanej celulozy bez tych włókien. Folia z regenerowanej celulozy zachowuje właściwości odpowiedniego pod względem izolującym opakowania wędlin, posiada jedynie mniejszą wytrzymałość mechaniczną.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. z 2013 r. poz. 269 nr 1, dalej: "UKC") pismem z 27 października 2022 r. poinformowano spółkę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zmieniona zostanie klasyfikacja importowanego towaru na kod CN 3917 10 90 oraz określona zostanie kwota długu celnego i kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odniesienie się do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i prawnych.

W dniu 2 grudnia 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło stanowisko strony oraz dodatkowe dokumenty w postaci Raportu z ekspertyzy z 25 listopada 2022 r. Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu, Raportu z badań nr 372 oraz Orzeczenia do Raportu z Badań nr 372 z 18 listopada 2022 r. Łódzkiego Instytutu Technologicznego, kopii dokumentu nr [...] z 23 listopada 2022 r. będącego wynikiem analizy tkaniny/tkanki dokonanej przez Uniwersytet Techniczny w Darmstadt oraz kopii wyroku Sądu ds. Handlu Międzynarodowego Stanów Zjednoczonych nr 93-02-00074 z 14 czerwca 1995 r.

Po zakończeniu postępowania Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją nr 318000-COC2.4303.71.2022.AKW z 21 grudnia 2022 r. zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z 13 sierpnia 2020 r. w zakresie pola 33 (kod towaru) i 47 (obliczenie opłat), powiadomił o zaksięgowaniu w rejestrze długu celnego kwoty cła, wezwał do jego zapłaty oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym i powiadomił o zaksięgowaniu kwoty podatku od towarów i usług.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin fibrusowych osłonek kiełbasianych i dla porównania osłonek celulozowych, a także o przesłuchanie eksperta reprezentującego spółkę w zakresie cech charakterystycznych wskazanych dwóch rodzajów osłonek. Swój wniosek uzasadniła koniecznością dokonania prawidłowych ustaleń, ze względu na brak wiedzy specjalistycznej organów celnych na temat przedmiotowych wyrobów i specyfiki branży. Załączono również kopię stanowiska klasyfikacyjnego wydanego przez amerykańską administrację celną na wniosek przedstawiciela firmy V. z siedzibą w USA dla wędliniarskich osłonek celulozowych z Meksyku.

Do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy załączył kopie dwóch decyzji celnych oraz podatkowych dotyczących zmiany klasyfikacji taryfowej, identycznych jak przedmiotowe, osłonek fibrusowych importowanych przez stronę z firmy R. Decyzje te zostały wydane przez organ celny na wniosek strony po przeprowadzonym badaniu laboratoryjnym pobranych próbek towaru. Zgodnie z wnioskiem organ dokonał zmiany klasyfikacji towaru z deklarowanego kodu CN 4823 90 85 na kod CN 3917 10 90. Kopie wniosków strony również zostały załączone do przedmiotowych akt.

W trakcie postępowania odwoławczego organ pozyskał i włączył do akt sprawy zanonimizowane kopie decyzji w sprawie Wiążących Informacji Taryfowych nr SK BTI 69006/20/28 z 29 kwietnia 2020 r. oraz nr DE BTI 23433/22-1 z 14 grudnia 2022 r. wydane na towar w postaci włóknistych osłonek celulozowych do kiełbas, w których jako właściwy kod CN towaru wskazano kod 3917 10 90. Oprócz kopii decyzji WIT do akt sprawy załączono również zanonimizowane kopie wniosków stron o wydanie WIT.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją nr 2001-IOC.4303.7.2023 z 23 maja 2023 r. utrzymał ją w mocy. Wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie stała się klasyfikacja towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu jako osłonki do kiełbas z zadeklarowanym kodem taryfy 4823 90 85. W ocenie organu celnego przedmiotowy towar stanowią osłonki do kiełbas, które winny być klasyfikowane do kodu CN 3917 10 90.

Organ odwoławczy zauważył, że proces produkcji, technologia, jak też zastosowanie osłonek fibrusowych jest w pełni zrozumiałe dla organu i nie budzi żadnych wątpliwości. Podkreślił, że sposób wytwarzania towaru będącego przedmiotem postępowania nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji taryfowej. Żaden z dwóch możliwych do zastosowania kodów CN (3917 10 90 oraz 4823 90 85) nie uzależnia przyporządkowania towaru do danej pozycji lub kodu od metody jego wytwarzania i kolejności zachodzących procesów technologicznych.

Zauważył również, że we Wspólnej Taryfie Celnej UE występują towary, dla których klasyfikacji ma znaczenie sposób ich wytwarzania, np. stal zimnowalcowana, proszek jajeczny otrzymywany w wyniku diofilizacji, rury stalowe bez szwu. Do takich towarów nie należą fibrusowe osłonki do kiełbas, a zatem dowodzenie okoliczności ich wytwarzania jest nieprzydatne dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym samym organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w toku postępowania odwoławczego wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania eksperta reprezentującego spółkę i posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek oraz dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek (fibrusowych i celulozowych). Mając na uwadze treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "o.p.") organ odwoławczy uznał, że skoro powołane we wniosku okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a ponadto zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, należało odmówić ich przeprowadzenia.

W ocenie organu odwoławczego to nie proces produkcji, ani kolejność wykonywanych czynności ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Podstawowe znaczenie ma natomiast jego skład surowcowy. Kierując się natomiast Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 3917 i uwagą nr 8 do działu 39 oraz biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej (zarówno dotyczących pozycji 4823, jak też 3917), opierając się na zebranym materiale dowodowym, a w szczególności przedstawionych przez stronę dokumentach, z których wynika skład surowcowy towaru oraz technologiczny proces wytwarzania osłonek fibrusowych, jak też stanowisku Laboratorium celnego, organ odwoławczy uznał więc, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu CN 3917 10 90 - obejmującego sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych. Następnie wyjaśniono, że skoro w przedmiotowej sprawie skład towaru został należycie udokumentowany i nie budzi wątpliwości ani organu, ani zgłaszającego, to pozwala na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfy celnej w oparciu o regułę 1. Z przedstawionych dokumentów handlowych oraz wyjaśnień producenta osłonek firmy V.1 wynika bowiem, że przedmiotem importu są sztuczne osłonki do kiełbas, których głównym składnikiem jest tworzywo sztuczne w postaci celulozy regenerowanej. Jej udział w całości produktu wynosi ok. 45%. Osłonka włóknista (fibrusowa) w trakcie jej wytwarzania wzmacniana jest przez dodanie specjalnego papieru włóknistego (w analizowanej sprawie papieru abaka), którego udział surowcowy wynosi ok 25% składu. Bez znaczenia pozostaje zaś kolejność czynności wykonywanych w trakcie procesu technologicznego, jak również wartość poszczególnych składników surowcowych produktu. Organ podkreślił, że w składzie przedmiotowego towaru, to tworzywo sztuczne jest podstawowym składnikiem, a włókna z celulozy naturalnej pochodzące z papieru abaka są dodatkiem, który wpływa na wytrzymałość osłonki. To nie tworzywo sztuczne zwiększa wytrzymałość papieru, a włókna pochodzące ze specjalnego rodzaju papieru zwiększają wytrzymałość osłonek z tworzyw sztucznych. Niewątpliwie zaletą osłonek fibrusowych jest ich wytrzymałość i przez to możliwość wytwarzania osłonek o większych przekrojach. Jest to dodatkowa właściwość sztucznych osłonek do kiełbas, jednak to nie ona decyduje o tym, że stają się one osłonkami. Tym bardziej nie może powodować uznania osłonki sztucznej za osłonkę papierową, a w konsekwencji zaklasyfikowania jej do pozycji 4823.

W ocenie organu odwoławczego dla prawidłowego zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas wystarcza zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS wraz z obowiązującymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 3917 i nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami. Skoro zastosowanie powyższych reguł wyklucza możliwość zastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 4823 90 85, to nie zachodzi potrzeba zastosowania późniejszych reguł, ponieważ jedynym możliwym pozostaje kod CN 3917 10 90. Takie stanowisko podziela też niemiecki organ celny (Główny Urząd Ceł w Hanowerze), który wydał w 14 grudnia 2022 r. decyzję w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE BTI 23433/22-1 dla towaru w postaci osłonek włóknistych na bazie połączenia celulozy z włóknem. Organ odwoławczy zauważył, że oba WIT-y wydane w Unii Europejskiej przez uprawnione do tego organy jako właściwy kod Nomenklatury Scalonej zgodnie wskazały kod 3917 10 90. Zastosowanie różnych reguł ORINS w odniesieniu do osłonek fibrusowych do kiełbas prowadzi do ustalenia tego samego kodu towaru. Zatem niezależnie od wyboru zastosowanych reguł ORINS prawidłowym kodem CN dla przedmiotowego towaru jest kod 3917 10 90. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo stwierdzenia, że Naczelnik PUCS w Białymstoku prawidłowo ustalił właściwy kod Nomenklatury Scalonej dla towaru, to organ odwoławczy nie podzielił jego stanowiska odnośnie zastosowania reguł ORINS, użytych do dokonania klasyfikacji taryfowej. Jednakże pomimo zastosowania różnych reguł ORINS przez organy obu instancji, to ustalony został ten sam kod towaru, a więc nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor stanął na stanowisku, że główną cechą przedmiotowych osłonek są ich właściwości izolacyjne przed dostępem czynników atmosferycznych (np. tlenu i wilgoci) oraz nieprzenikalność dla mikroorganizmów. Podkreślono, że włókna celulozowe pochodzące z drewna abaka nie gwarantują tych właściwości, a jedynie zwiększają odporność osłonek na mechaniczne uszkodzenia i stanowią dodatek do materiału zasadniczego, którym jest regenerowana celuloza.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2159 z 16 grudnia 2020 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.431.34, dalej: "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru - fibrusowych osłonek kiełbasianych do pozycji CN 3917 (kod celny 3917 10 90 00), podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 4823 (kod celny 4823 90 85);

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru, a w szczególności jego zasadniczego charakteru oraz czynnika nadającego ten zasadniczy charakter, co miało decydujące znaczenie dla dokonania klasyfikacji i w konsekwencji błędną klasyfikację celną importowanych towarów, będącą skutkiem m.in. zignorowania wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania, a także przedłożonych dowodów, w tym, w szczególności raportów z badań przeprowadzonych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz Łódzki Instytut Technologiczny;

2. naruszenie zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Rozporządzeniu Rady nr 2658/87, w szczególności Reguł 1 i 6 wraz z obowiązującymi Notami Wyjaśniającymi do pozycji 3917, poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie uznanie, że nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami, w tym właściwą w niniejszej sprawie Regułą 3b ORINS;

3. naruszenie art. 197 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania eksperta, posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek oraz dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek (fibrusowych i celulozowych), na temat tego, które z właściwości fibrusowych osłonek kiełbasianych nadają im zasadniczy charakter.

W ocenie skarżącej, fibusowe osłonki kiełbasiane powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 4823 90 85, a nie jak twierdzi Dyrektor do pozycji CN 3917 10 90 00, zaś klasyfikacja ta powinna opierać się na Regułach 1, 6 oraz 3b) ORINS. Zdaniem spółki, w przedmiotowym przypadku Reguły 1 i 6 nie są wystarczające dla potrzeb klasyfikacji celnej, a Reguła 2 nie ma zastosowania. Z tego względu zastosowanie powinna znaleźć Reguła 3 ORINS.

Strona stoi na stanowisku, że w celu określenia charakterystyki osłonek fibrusowych, istotny jest nie tylko ich skład, lecz również sposób ich wytwarzania oraz ich cechy obiektywne, inne niż skład, w szczególności charakterystyka mechaniczna.

Wskazano, że papier nadaje zasadniczy charakter osłonkom fibrusowym. Z powyższych powodów, osłonki fibrusowe importowane przez V. powinny być kiasyfikowane do kodu CN 4823 90 85. Zwrócono także uwagę, że wyższa wytrzymałość osłonek zawierających papier różni je od osłonek bez jego zawartości, co w zdecydowany sposób wpływa na różnice funkcjonalności obu typów osłonek.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe jako załącznik do protokołu rozprawy, uzupełniając argumentację skargi oraz powiadomienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego o odstąpieniu od wydania decyzji w sprawie klasyfikacji osłonek kiełbasianych i zakończeniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Istotą sporu niniejszego postępowania była zmiana taryfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług dla towaru określonego w zgłoszeniu celnym złożonym przez Skarżącą. Organ celny dokonał weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Weryfikacja dotyczyła sprawdzenia poprawności zadeklarowanego przez zgłaszającego kodu Nomenklatury Scalonej, a co za tym idzie zastosowanej stawki celnej i obliczonych kwot należności przywozowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że osłonki do kiełbas importowane były od rosyjskiego eksportera - firmy R. LLC z siedzibą w S. Importowane osłonki stanowiły osłonki włókniste (fibrusowe), pokryte siatką poliestrową i przycięte do odpowiedniego wymiaru. Jak wskazuje strona skarżąca na swojej stronie internetowej "Osłonki fibrusowe są unikalną kombinacją przetworzonej celulozy zastosowanej na specjalnym papierze dla uzyskania wyjątkowej wytrzymałości i jednorodności średnicy. Osłonki te mogą być stosowane do szerokiej gamy produktów, w tym do pepperoni, salami, mięsa mielonego, szynek bez kości i oraz innych wędlin delikatesowych. Są idealne do plasterkowania produktów wymagających precyzyjnej kontroli średnicy. Osłonki fibrusowe mogą być również stosowane do przetworzonych i wędzonych serów ([...]). Osłonki te zostały przywiezione w różnych rozmiarach i kolorach. Producentem osłonek była firma W. GmbH (spółka należąca do V.), a podmiot eksportujący przedmiotowy towar jedynie naklejał siatki oraz przycinał osłonki na żądaną długość. Na podstawie przedłożonej przez stronę Analizy osłonek fibrusowych W. z dnia 17.01.2017r. ustalono, że osłonki fibrusowe produkowane przez ww. firmę składają się z celulozy naturalnej i regenerowanej, środka zatrzymującego wilgoć (gliceryny), wody oraz pigmentów i minimalnej ilości dodatków. Celuloza zaś składa się z celulozy naturalnej w postaci włókien celulozowych zawartych we włókninie celulozowej oraz celulozy regenerowanej, zastosowanej poprzez obróbkę wiskozy. Elementami składowymi osłonek fibrusowych są: regenerowana celuloza pochodząca z wiskozy - 45% (±5%), naturalna celuloza pochodząca z włókniny - 25% (±5%), gliceryna - od 20% do 25%, woda - od 5% do 10% i pigmenty barwiące (w przypadku osłonek kolorowych) - od 0% do 23%. Należy podkreślić, na co słusznie wskazuje organ że zawarte w powyższej analizie oświadczenie potwierdza, że cały asortyment osłonek fibrusowych W. spełnia wymagania określone w Rekomendacji XLIV "Osłonki Sztuczne", Sekcja i "Osłonki sztuczne wytwarzane z hydratu celulozy (folii celulozowej)", wydanej przez Komisję ds. Tworzyw Sztucznych niemieckiego Federalnego Instytutu Oceny Ryzyka (BfR). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że osłonki fibrusowe traktowane są i być muszą, zdaniem Sądu, jako osłonki sztuczne i muszą spełniać określone przez niemieckie władze federalne wymogi określone dla tworzyw sztucznych. A więc sam producent osłonek fibrusowych traktuje je jako osłonki sztuczne, a nie jako osłonki celulozowe. Rodzaj i skład surowcowy przedmiotowego towaru został ustalony również w oparciu o wyniki dwóch badań laboratoryjnych dokonanych przez Dział Laboratorium Celne PUCS w Białymstoku na podstawie próbek pobranych z dwóch wcześniej dokonanych importów identycznego towaru oraz stanowiska Działu Laboratorium Celne zawartego w piśmie z dnia 21.10.2022 r. W sprawozdaniach z przeprowadzonych badań stwierdzono, że przedmiotowe próbki stanowią osłonki do kiełbas w postaci rulonu płasko złożonego lub tuby sprasowanej wzdłuż w "harmonijkę" i wykonane są z włókien celulozy sklejonych polimerem celulozowym, powleczone jednostronnie alkoholem poliwinylowym. Wskazano, że w obrazie mikroskopowym w miejscu przerwania folii widoczne były pojedyncze włókna celulozy, zaś grubość folii bez oplotu wynosiła 0,1 mm. W ocenie właściwości fizycznych badanych próbek stwierdzono, że próbki stanowią sztuczne osłonki do kiełbas w postaci tuby sprasowanej w "harmonijkę" lub w postaci rulonu płasko złożonego o okrągłych wewnętrznych przekrojach. Osłonki na całej powierzchni zewnętrznej są zespolone ze sznurkiem, który ułożony jest w romby lub sześciokąty foremne, na obu końcach są one przycięte i na jednym z nich posiadają przymocowany sznurek z metalowym zaciskiem. Zdaniem Laboratorium badane próbki stanowiły sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych, które powinny być klasyfikowane do kodu CN 3917 10 90. W uzupełnieniu wydanych opinii Laboratorium Celne wyjaśniło, że sztuczne osłonki do kiełbas i innych wędlin, tzw. sztuczne jelita produkowane są z materiałów takich jak: kolagen (białko) pochodzenia zwierzęcego, regenerowana celuloza (wiskoza) lub syntetyczne polimery, np. poliamid, polipropylen lub polietylen. Ich rolą jest ochrona przed dostępem tlenu I wilgoci. Podkreśliło, że główną rolą sztucznych osłonek do kiełbas jest ochrona wyrobu przed dostępem tlenu i wilgoci. Jednoznacznie stwierdzono, że papier, a tym bardziej flizelina wytworzona z naturalnych włókien celulozowych nie zapewnia izolacji produktu spożywczego przed dostępem tych czynników atmosferycznych. Jednocześnie polimer, jakim jest regenerowana celuloza, jest materiałem, który gwarantuje właściwą izolację wędliny od wymienionych czynników. Obecność w materiale osłonki naturalnych włókien celulozowych w postaci flizeliny służy jedynie zwiększeniu odporności mechanicznej na rozerwanie opakowania. Zatem to regenerowana celuloza, której ilościowo jest najwięcej w gotowym produkcie (45% wag.), jest też składnikiem decydującym o zapewnieniu właściwej izolacji osłonce, czyli gwarantuje spełnienie jej zasadniczej funkcji. Zdaniem Laboratorium papier (flizelina), zgodnie z deklaracją producenta, stanowi 25% wag. wyrobu, czyli nie jest jego zasadniczym składnikiem. Przedmiotowy produkt nie może być uznany za papier impregnowany, ponieważ regenerowana celuloza nie jest jedynie impregnatem powodującym polepszenie właściwości produktu. Nie jest dodatkiem do użytego papieru, a stanowi dominujący składnik osłonki do kiełbas. Dlatego, zdaniem Laboratorium, przedmiotowy towar należy uznać za folię z regenerowanej celulozy, a nie papier impregnowany tym polimerem. Laboratorium Celne podkreśliło, że włókna celulozowe pochodzące z drewna abaka mają za zadanie wzmocnienie materiału służącego do pakowania wędlin. W praktyce możliwe jest stosowanie folii z regenerowanej celulozy bez tych włókien. Folia z regenerowanej celulozy zachowuje właściwości odpowiedniego pod względem izolującym opakowania wędlin, posiada jedynie mniejszą wytrzymałość mechaniczną. Zdaniem Sądu, analizując wyniki badań laboratoryjnych, nie sposób się z powyższą opinią nie zgodzić. W toku przeprowadzonego postępowania został również ustalony proces wytwarzania osłonek fibrusowych. Na podstawie przedstawionego przez stronę stanowiska V. Inc. z siedzibą w USA w sprawie klasyfikacji osłonek włóknistych UE-HTS, informacji zawartych w stanowisku strony zaprezentowanym w piśmie z dnia 02.12.2022 r. oraz odwołania z dnia 11.01.2023 r. organ zasadnie doszedł do przekonania, że proces produkcji rozpoczyna się od przycięcia na wymiar papieru abaka i formowaniu go w tubę, której strony łączenia uszczelniane są wiskozą regenerowaną, używaną również do formowania kształtu. Następnie powstałą rurkę przepuszcza się przez matrycę i na obie jej strony nakłada się wiskozę. Kolejnym etapem jest umieszczenie zaimpregnowanej tuby w kąpieli z kwasem siarkowym w celu przywrócenia celulozy z wiskozy do postaci stałej celulozy regenerowanej. Etapy mycia i oczyszczania z powstałych soli są wielokrotnie powtarzane. Następnie w celu uplastycznienia rulonów poddawane są one kąpieli glicerynowej. Po osuszeniu są spłaszczane i zwijane w rolki. Przed sprzedażą mogą być przycięte na odpowiedni rozmiar i połączone z oplatającą je siatką. Należy podkreślić, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że używana w procesie produkcji celuloza regenerowana (folia celuloza) wnika w procesie nasączania w użyty do produkcji papier i znajduje się pomiędzy jego włóknami. Oba składniki zostają połączone w niemożliwą do rozdzielenia całość. Zatem nie jest możliwe dokonanie pomiaru i ustalenie grubości papieru i tworzywa sztucznego. Potwierdzają to badania laboratoryjne przeprowadzone przez organ celny. Istotnym jest, że sposób produkcji osłonek nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej. Żaden z dwóch możliwych do zastosowania kodów CN (3917 10 90 oraz 4823 90 85) nie uzależnia bowiem przyporządkowania towaru do danej pozycji lub kodu od metody jego wytwarzania i kolejności zachodzących procesów technologicznych. Z uwagi na to, że przedmiotowy towar nie należy do grupy towarów, dla których klasyfikacji taryfowej sposób wytwarzania miałby znaczenie, to dowodzenie okoliczności procesu ich wytwarzania jest nieprzydatne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Z tego też powodu wniosek dowodowy pełnomocnika strony zasadnie nie został w toku postępowania uwzględniony przez organ. Zatem podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W tym miejscu należy podkreślić, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie stała się jako taka klasyfikacja towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu jako osłonki do kiełbas z zadeklarowanym kodem taryfy 4823 90 85, a który w ocenie organu celnego powinien być klasyfikowany do kodu CN 3917 10 90. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, a inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W art. 56 ust. 2 określono zaś, co zawiera Wspólna Taryfa Celna. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. UE seria L 256 z 07.09.1987 r.) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu jednoczesnego spełnienia zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, danych statystycznych handlu zewnętrznego Unii, jak i innych polityk unijnych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku 1 do ww. rozporządzenia. Zgodnie z częścią I sekcja I lit. A Załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r., zmieniającego załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz podlega ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod CN). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku dokonując klasyfikacji przedmiotowych osłonek do kiełbas posłużył się ustanowioną w oparciu o art. 56 ukc Wspólną Taryfą Celną, wskazując na wymieniony w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie 13 Taryfy Celnej kod Nomenklatury scalonej i przypisaną do niego stawkę celną. Zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenia Załącznik 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 został zastąpiony załącznikiem do tego rozporządzenia i zgodnie z art. 2 stosuje się go od 1 stycznia 2021 r. Obowiązywał więc on w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego i dlatego stanowił podstawę do dokonania klasyfikacji przedmiotowego towaru. Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej osłonek fibrusowych do kiełbas spowodowała też zmianę stawki celnej z 0% na 6,5% i co za tym idzie kwoty długu celnego, to w oparciu o art. 105 ust. 3 i 4 ukc organ celny dokonał zaksięgowania kwoty długu celnego. Organ dokonał tej czynności w prawidłowy sposób w przewidzianym terminie 14 dni od dnia, w którym organy celne są w stanie określić kwotę tych należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję. Mając powyższe na uwadze podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 ukc w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/2159 należy uznać za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 57 unijnego kodeksu celnego "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z reguł od 2 do 6. Ponadto przy ustalaniu właściwego kodu CN towaru należy uwzględnić zalecenia zawarte w Notach Wyjaśniających (wydanych do systemu HS oraz do Nomenklatury scalonej). Przedmiotowy towar został przez zgłaszającego zadeklarowany w zgłoszeniu celnym do kodu Nomenklatury Scalonej 4823 90 85 obejmującego pozostały z pozostałych papier, tekturę, watę celulozową i wstęgi z włókien celulozowych, pocięte do wymiaru lub kształtu; pozostałe artykuły z masy papierniczej, papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Uwaga 2(g) do działu 48 WTC wskazuje, że dział ten nie obejmuje papieru wzmocnionego warstwą tworzyw sztucznych lub jednej warstwy papieru lub tektury, powleczonych lub pokrytych warstwą tworzyw sztucznych, przy czym te ostatnie stanowią więcej niż połowę ogólnej grubości, lub wyrobów z takich materiałów, innych niż pokrycia ścienne objęte pozycją 4814 (dział 39). W przedmiotowej sprawie uwaga ta nie znajduje zastosowania, ponieważ użyty przy produkcji kiełbasianych osłonek fibrusowych papier abaka, w procesie wytwarzania osłonek nasączany jest celulozą regenerowaną (folią celulozową), a nie nią powlekany i nie da się ustalić grubości poszczególnych materiałów - papieru i tworzywa sztucznego. Zgodnie z treścią not wyjaśniających do HS, wydawanych przez Światową Organizację Celną (WCO) w celu zachowania jednolitości interpretacji Systemu Zharmonizowanego, pozycja 4823 obejmuje m.in. wymienione w pkt (B) artykuły z masy papierniczej, papieru, tektury, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych, nieobjęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu, ani niewyłączone uwagą 2 do niniejszego działu. Ponadto w treści not wyjaśniających do systemu HS wskazano (w pkt 15), że pozycja ta obejmuje osłonki kiełbasiane. Zauważyć jednak należy, że do pozycji 4823 mogą być klasyfikowane jedynie osłonki wytworzone z papieru lub masy papierniczej, jak też impregnowane jednostronnie lub dwustronnie tworzywem sztucznym, jednak tylko w przypadku, gdy grubość papieru przekracza 50%. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, niemożliwe jest ustalenie grubości poszczególnych warstw. Użyte do produkcji osłonek materiały wzajemnie się przenikają, tworząc jednolitą, nie dającą się rozdzielić masę. Pomimo niemożności ustalenia grubości poszczególnych warstw użytych materiałów w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono (w oparciu o dane producenta towaru) skład surowcowy osłonek fibrusowych. Do ich wytworzenia użyto około 25% naturalnej celulozy pochodzącej z włókniny. Innym z możliwych do zastosowania kodów Nomenklatury Scalonej dla osłonek kiełbasianych jest kod 3917 10 90 obejmujący sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych, występujący w pozycji 3917 przewidzianej dla rur, rurek i węży oraz ich osprzętu z tworzyw sztucznych. Uwaga 8 do działu 39 WTC wskazuje, że w pozycji 3917 wyrażenie "rury, rurki, węże" oznacza produkty wydrążone, nawet półprodukty lub produkty gotowe, w rodzaju zazwyczaj stosowanych do przeprowadzania i rozdzielania gazów lub cieczy (na przykład żebrowany wąż ogrodowy, rurki perforowane). Wyrażenie to obejmuje także osłonki kiełbas i inne rurki płaskie. Jednakże, z wyjątkiem tych ostatnich, wyrobów posiadających wewnętrzny przekrój inny niż okrągły, owalny, prostokątny (w którym długość nie przekracza 1,5 szerokości) lub o kształcie regularnego wieloboku, nie należy traktować jako rurki, rury i węże, ale jako kształty profilowane. Natomiast z treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3917 wynika, że zgodnie z uwagą 8. do działu 39, wyrażenie "rury, przewody i węże" oznacza m.in. osłonki kiełbas (ewentualnie przewiązane lub poddane innej dalszej obróbce) i inne przewody złożone płasko. Z uwagi na to, że importowane osłonki do kiełbas mogą być z pozoru klasyfikowane do dwóch różnych pozycji taryfowych, to w ceiu dokonania wyboru jedynego właściwego kodu Nomenklatury Scalonej należy zastosować Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguły należy stosować w kolejności, rozpoczynając od reguły 1. i następnie przechodzić do kolejnych, gdy wcześniejsza reguła nie daje rozstrzygnięcia. Gdy możliwe jest ustalenie właściwej pozycji taryfowej zgodnie z regułą 1., wtedy dla ustalenia pełnego kodu towaru należy zastosować regułę 6., która pozwala na ustalenie właściwego kodu CN towaru w ramach właściwej pozycji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z 1. regułą ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikacją towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z innymi Ogólnymi Regułami Interpretacji. Natomiast reguła 6. ORINS stanowi zaś, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść innych uwag nie stanowi inaczej. Z uwagi na powyższe, kierując się powołanymi wyżej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 3917 i uwagą nr 8 do działu 39 oraz biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej (zarówno dotyczących pozycji 4823, jak też 3917), opierając się na zebranym materiale dowodowym, a w szczególności przedstawionych przez stronę dokumentach, z których wynika skład surowcowy towaru oraz technologiczny proces wytwarzania osłonek fibrusowych, jak też stanowisku Laboratorium celnego, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu CN 3917 10 90 - obejmującego sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych. Wyjaśnić należy, że klasyfikacja osłonek do kiełbas do powołanej pozycji opiera się o kryterium składu surowcowego towaru. Skoro w przedmiotowej sprawie skład towaru został należycie udokumentowany i nie budzi wątpliwości ani organu, ani zgłaszającego, to pozwala na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfy celnej w oparciu o regułę 1. Z przedstawionych dokumentów handlowych oraz wyjaśnień producenta osłonek firmy V.1 wynika, że przedmiotem importu są sztuczne osłonki do kiełbas, których głównym składnikiem jest tworzywo sztuczne w postaci celulozy regenerowanej. Jej udział w całości produktu wynosi ok. 45%. Osłonka włóknista (fibrusowa) w trakcie jej wytwarzania wzmacniana jest przez dodanie specjalnego papieru włóknistego (w analizowanej sprawie papieru abaka), którego udział surowcowy wynosi ok 25% składu. Bez znaczenia pozostaje zaś kolejność czynności wykonywanych w trakcie procesu technologicznego, jak również wartość poszczególnych składników surowcowych produktu. Należy podkreślić, że w składzie przedmiotowego towaru, to tworzywo sztuczne jest podstawowym składnikiem, a włókna z celulozy naturalnej pochodzące z papieru abaka są dodatkiem, który wpływa na wytrzymałość osłonki. To nie tworzywo sztuczne zwiększa wytrzymałość papieru, a włókna pochodzące ze specjalnego rodzaju papieru zwiększają wytrzymałość osłonek z tworzyw sztucznych. Niewątpliwie zaletą osłonek fibrusowych jest ich wytrzymałość i przez to możliwość wytwarzania osłonek o większych przekrojach. Jest to dodatkowa właściwość sztucznych osłonek do kiełbas, jednak to nie ona decyduje o tym, że stają się one osłonkami. Tym bardziej nie może powodować uznania osłonki sztucznej za osłonkę papierową, a w konsekwencji zaklasyfikowania jej do pozycji 4823. W ocenie Sądu dla prawidłowego zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas wystarcza zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS wraz z obowiązującymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 3917 i nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami. Skoro zastosowanie powyższych reguł wyklucza możliwość zastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 4823 90 85, to nie zachodzi potrzeba zastosowania późniejszych reguł, ponieważ jedynym możliwym pozostaje kod CN 3917 10 90. Tym samym zarzut pełnomocnika strony wyrażony w skardze, powtórzony w wystąpieniu ustnym na rozprawie oraz wyrażony w załączniku do protokołu złożonym przez pełnomocnika skarżącej, niezastosowania w przedmiotowej sprawie reguły 3b) ORINS zależy uznać za nieuzasadniony. Twierdzenie strony skarżącej, że raporty z badań wykonanych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz Łódzki Instytut Technologiczny wskazują na prawidłowość odmiennego stanowiska jest nieuzasadnione. Przede wszystkim wynika to z faktu, że organ posiadając materiał badawczy i opierając się o własną wiedzę oraz dane producenta osłonek fibrusowych prawidłowo określił właściwy kod towaru stosując regułę 1 i 6 ORINS, co wykluczało możliwość prawidłowego zastosowania reguły 3b ORINS. Ponadto raporty te zostały wydane na zlecenie Skarżącej, a zatem są dokumentami prywatnymi wytworzonymi na zlecenie. Podkreślić należy, że przy posługiwaniu się regułami stosuje się zasadę, że późniejsze reguły znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy użycie wcześniejszych nie przyniosło rezultatu. W przedmiotowej sprawie na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfowej towaru pozwala zastosowanie reguły 1. ORINS z uwagi na bezspornie ustalony skład surowcowy towaru, stąd też sięganie po regułę 3b) jest nieuprawnione. Zastosowanie tylko reguły 1. i 6. do zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas organ zasadnie uznał za wystarczające, co potwierdził także również niemiecki organ celny (Główny Urząd Ceł w Hanowerze), który wydał w dniu 14.12.2022 r. decyzję w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE BTI 23433/22-1 dla towaru w postaci osłonek włóknistych na bazie połączenia celulozy z włóknem, dla których określił kodem CN towaru 3917 10 90. Z decyzji WIT wynika, że dotyczy ona osłonek wędliniarskich stosowanych w procesie produkcji, pakowania i przechowywania kiełbas wędzonych, surowych, gotowanych oraz wyrobów wędliniarskich i serów topionych. Osłonki te w procesie ich wytwarzania wzmacniane są poprzez dodanie specjalnego papieru włóknistego, a warstwa tworzywa sztucznego jest najwyraźniej grubsza, niż warstwa włókien. Wskazany w powyższej decyzji proces produkcji osłonek włóknistych jest tożsamy z procesem technologicznym wskazywanym przez stronę i jej pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Ich skład surowcowy jest również tożsamy, a ilości poszczególnych składników (określone w załączonym do WIT certyfikacie składu surowcowego) wynoszą: regenerowana celuloza - ok. 50%, naturalna celuloza - ok. 20%, gliceryna - ok. 20% i woda ok. 10%. Niemiecki WIT jako główne zalety produktu wymienia: przepuszczalność wody, pary wodnej i dymu, dobre właściwości dojrzewania, regeneracja skurczu i spójność kalibru. Wskazuje, że opisywane osłonki oferowane są w różnych formach wykończenia, również cięte na wymiar. Podniesiony w uzasadnieniu wniesionej skargi zarzut, że niemiecki WIT nie dotyczy towaru tożsamego z przedmiotowym pod względem składu surowcowego oraz procesu produkcji należy uznać za nieuzasadniony, gdyż w istocie dotyczy towaru tożsamego. Z treści znajdującego się w aktach sprawy WIT-u, jak też wniosku o jego wydanie, jednoznacznie wynika, że skład surowcowy opisanych w nim osłonek kiełbasianych jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem postępowania, natomiast opisany w niemieckim dokumencie proces wytwarzania towaru zawiera te same czynności. Skarżący zaś w toku postępowania oraz w złożonej skardze stara się przekonywać, że cały proces technologiczny podporządkowany jest obróbce papieru abaka, który jest najważniejszym składnikiem fibrusowych osłonek do kiełbas. Natomiast z informacji zgromadzonych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że proces produkcji osłonek celulozowych u wszystkich producentów przebiega jednakowo przy użyciu takich samych surowców, a produkcja osłonek fibrusowych odróżnia się jedynie poprzez dodanie do celulozy regenerowanej włókien celulozowych pochodzących ze specjalnego rodzaju papieru, których zadaniem jest zwiększenie wytrzymałości sztucznych osłonek. Podkreślić należy, że papier abaka nie jest głównym składnikiem osłonek fibrusowych, choć może być elementem najbardziej kosztownym ze względu na swoją cenę. Stanowisko organu celnego odnośnie klasyfikacji taryfowej towaru potwierdza też Wiążąca Informacja Taryfowa wydana przez słowacką administrację celną o nr SK BTI 69006/20/28 z dnia 29.04.2020 r., która dla osłonek fibrusowych wskazuje kodu CN towaru 3917 10 90. Ich skład surowcowy jest bardzo zbliżony, a ilości poszczególnych składników wynoszą: regenerowana celuloza plastyfikatory/zmiękczacze - 20,6%, woda 4% i błona klejowa - mniej niż 1%. Za właściwy dla fibrusowych osłonek do kiełbas kod CN towaru słowacki organ celny uznał kod 3917 10 90. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że wnioskodawca jako właściwy dla opisanego towaru kod CN wskazał kod 4823 90 85, a organ nie podzielił jego stanowiska. Za bezpodstawne należy zatem uznać zarzuty pełnomocnika strony podnoszone w uzasadnieniu skargi dotyczące różnić w rodzaju towaru, ponieważ organ w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na skład surowcowy osłonek opisanych w WIT i stwierdził, że jest on bardzo zbliżony do przedmiotowego towaru. Niezasadne jest też twierdzenie skarżącego, że przywołany WIT dotyczy osłonek z siatką, w odróżnieniu od osłonek fibrusowych firmy \/. będących przedmiotem importu. Z przedłożonej przez stronę w trakcie kontroli informacji jednoznacznie wynika, że przedmiotowe osłonki były na terenie Rosji cięte na określony wymiar i pokrywane siatką z tworzywa sztucznego i w takim stanie przywożone do Polski. Taki stan importowanego towaru potwierdzają również wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Białymstoku. W opisie przeprowadzonego badania stwierdzono, że "przedmiotowe próbki stanowią osłonki do kiełbas w postaci rulonu płasko złożonego lub tuby sprasowanej wzdłuż w harmonijkę, zespolone ze sznurkiem oplatającym osłonkę (...) sznurek wykonany jest z tworzywa sztucznego - politereftalanu etylenu (PET)". Należy też podkreślić, że skarżący podnosząc zarzut, że opisany w słowackim WIT towar posiada inne właściwości mechaniczne niż przedmiotowy towar w żaden sposób nie uzasadnia swego twierdzenia. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wskazane wyżej decyzje WIT, nie zostały wydane na wniosek strony niniejszego postępowania, ale dotyczą identycznego towaru i muszą być brane pod uwagę przez organy celne UE, przy dokonywaniu klasyfikacji celulozowych osłonek do kiełbas o takim samym składzie. Zobowiązane do ich uwzględniania są też organy celne państw członkowskich, które upoważnione są do wydawania decyzji WIT. Podkreślić też należy, że jedynym uprawnionym do samodzielnego dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru wyspecjalizowanym organem jest organ celny, a dokonywanie klasyfikacji towarów jest nie tylko jego uprawnieniem, a wręcz obowiązkiem, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07.06.2019 r. (sygn. akt V SA/Wa 1978/18). Odnosząc się do stanowiska skarżącego dotyczącego francuskiego WIT FR-RTC-2014- 006054 z 2014 roku, który jego zdaniem dotyczy identycznego towaru, zauważyć należy, że brak jest podstaw do twierdzenia, że dotyczył on identycznego towaru, bowiem z opisu zawartego w decyzji WIT nie wynika skład surowcowy produktu, ilość poszczególnych jego składników, brak jest informacji o użyciu celulozy regenerowanej, zaś produkt nazwany jest spłaszczoną rurą papierową wykonaną z masy celulozowej - włókien celulozowych. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że powyższa decyzja nie obowiązuje tylko z powodu upływu czasu, a nie ze względu na zmianę przepisów lub odmienną interpretację. Należy zauważyć, że określony w ww. WIT kod Nomenklatury Scalonej w chwili obecnej już nie obowiązuje. Natomiast w unijnej bazie EBTI znajdują się dwa późniejsze WIT-y, które dotyczą osłonek włóknistych i precyzyjnie opisują towar, na który zostały wydane. Na podkreślenie zasługuje fakt, że po utracie ważności ww. decyzji WIT, wnioskodawca (francuska firma V.) nie wystąpił o wydanie kolejnej decyzji. Istotnym jest także, że importer przedmiotowych osłonek do kiełbas również nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do uzyskania Wiążącej Informacji Taryfowej i ochrony z niej wynikającej. W złożonej skardze po raz kolejny pełnomocnik strony powołuje się na orzeczenie klasyfikacyjne amerykańskiego Sądu ds. Handlu Międzynarodowego nr 93-02-00074 z dnia 14.06.1995 r. oraz późniejsze orzeczenie z 2007 r. Ponadto powołuje się też na stanowisko klasyfikacyjne wydane 21.02.2023 r. przez amerykańską administrację celną na wniosek przedstawiciela firmy V. z siedzibą w USA dla wędliniarskich osłonek celulozowych z Meksyku. Sąd nie podziela przyjętej w powyższych dokumentach klasyfikacji taryfowej celulozowych osłonek wędliniarskich. Organy administracji USA ustaliły klasyfikację ww. towaru z zastosowaniem reguły 3b ORINS, opierając ją o błędnie określony zasadniczy charakter osłonek fibrusowych. Sąd wydający rozstrzygnięcie oparł swoje stanowisko o argumenty przedstawione przez skarżących, z których wynikało, że to papier jest tym składnikiem osłonki włóknistej, który nadaje jej zasadniczy charakter. Zdaniem organu takie stanowisko oparte jest o błąd racjonalnego wnioskowania, bowiem osłonka włóknista nadal pozostaje osłonką celulozową, wytworzoną przede wszystkim z tworzyw sztucznych i jej zasadniczą funkcją jest izolacja masy kiełbasianej. Użyty zaś do produkcji osłonki włóknistej papier jest jedynie źródłem włókien, które podnoszą jej walor wytrzymałościowy. Wytrzymałość osłonki włóknistej jest niewątpliwie jej zaletą, jednak nie nadaje jej zasadniczego charakteru. Należy podkreślić, że osłonka włóknista nie jest osłonką przeciwstawną do osłonek celulozowych. Jest tylko jej odmianą, która przez dodanie włókien papierowych zyskuje walor większej wytrzymałości i dzięki temu ma szersze zastosowanie w przemyśle spożywczym. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku dokonywania klasyfikacji przedmiotowego towaru zastosowanie ma reguła 1. ORINS, ponieważ już w oparciu o skład surowcowy towaru możliwe jest jego przyporządkowanie do właściwego kodu CN. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania późniejsze reguły, a więc niezasadne jest badanie, który ze składników towaru nadaje mu zasadniczy charakter (a nie jest nim papier abaka, co zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący popełnienia przez organ istotnego błędu proceduralnego, który miał wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, a polegał na nieuwzględnieniu wniosków z badań przeprowadzonych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz Łódzki Instytut Technologiczny. W wydanym rozstrzygnięciu organ prawidłowo, zdaniem Sądu, ocenił przedłożone przez stronę opinie i wskazał, z jakiego powodu zawarta w nich treść jest nieprzydatna dla zastosowania reguł ORINS, a co za tym idzie właściwej klasyfikacji taryfowej towaru. Co istotne organ nie negował, że próbki będące podstawą przeprowadzonych przez powyższe jednostki badań mogły dotyczyć takich samych osłonek kiełbasianych, jak te będące przedmiotem niniejszego postępowania. Aczkolwiek należy zauważyć, że nie pochodziły z weryfikowanego zgłoszenia celnego i nie były pobierane pod dozorem celnym. Organ słusznie wykazał, że przedłożone opinie i zawarte w nich wyniki przeprowadzonych badań nie dostarczają żadnych istotnych informacji o przedmiotowym towarze. Skupiają się na parametrach wytrzymałości osłonek fibrusowych i porównują je z pozostałymi osłonkami celulozowymi.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, również nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny z uwzględnieniem treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, iż został on przez organy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 180 § 1, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Mając na uwadze zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając przepis art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (który wyraża zarazem zasadę prawdy obiektywnej) organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, rzecz jasna, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, zgodnie z normami i zasadami prawa procesowego, jednocześnie odnosząc się do okoliczności, którym nie dał wiary. Organ prawidłowo zatem rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego, co oznacza, że organ w żaden sposób nie naruszył przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 wyrażonych w zarzutach skargi.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji wydanego orzeczenia.