Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 57/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Sz. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r., nr 2201-IOD-2.601.10.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. T. (dalej jako "podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Dyrektora IAS (dalej również jako: "organ I instancji") z dnia 6 lipca 2023 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej: Naczelnik US") z dnia 19 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za październik 2013 r. wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy w listopadzie 2013 r. i określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2013 r. w kwocie 125.898,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 22 lutego 2023 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nowymi istotnymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji, a nieznanymi organowi, były:

- posiadanie na terenie Belgii "stałego zakładu" - stałej placówki, poprzez którą podatnik prowadził w tym państwie działalność gospodarczą,

- posiadanie stałego przedstawiciela odpowiedzialnego za organizację działalności zakładu na terenie Belgii, w tym w szczególności koordynowanie robót budowlanych, ich bieżący nadzór i odbiór po zakończeniu wykonywania. Na taką okoliczność podatnik zawarł z przedstawicielem stosowną umowę,

- zawarcie w Belgii kontraktu na prawie belgijskim, oraz fakt, że część pracowników przebywała w Belgii dłużej niż 183 dni świadcząc pracę na rzecz

zakładu; miejsca, w których były wykonywane prace znajdowały się pod kontrolą

i odpowiedzialnością belgijskiego zleceniodawcy, który zapewniał dojazd na miejsce

budowy oraz nocleg dla pracowników.

Decyzją z dnia 6 lipca 2023 r., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, Dyrektor IAS (działając jako organ I instancji) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r. z uwagi na brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 9 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podatnik wskazał na fakt istnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji z dnia 9 września 2019 r. Zdaniem podatnika, prawidłowa wykładnia przesłanki wznowieniowej odnosi się tylko do niewiedzy organu, a nie strony. W opinii podatnika o prawidłowości jego poglądu świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 9 września 2019 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 9 O.p.

Na wstępie Dyrektor IAS podkreślił, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W opinii organu odwoławczego, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora IAS, ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie:

- rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i

- wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych (w art. 240 § 1 O.p.) prawnych podstaw wznowienia postępowania.

Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej,

- okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Przy czym, zdaniem Dyrektora IAS, warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, wynikający z brzmienia wskazanego przepisu dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności, aby zostały uznane za nowe, muszą istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu przepisów tego artykułu, to nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego w żaden sposób nie wykazała, że powołane przez podatnika okoliczności były nieznane organowi w dniu wydania decyzji z 9 września 2019 r., bowiem z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy prowadził do stanowiska, iż podatnik nie posiadał siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii, zaś wykonywane roboty budowlane wskazane w umowach z kontrahentami trwały od kilku do kilkudziesięciu dni. W związku z tym, że zatrudnieni pracownicy budowlani (z wyłączeniem trzech osób) nie przebywali w Belgii powyżej 183 dni (licząc od początku roku 2013) - co przedstawia w zaskarżonej decyzji tabela nr 9 - w/w płatnik miał obowiązek od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji tych pracowników obliczyć, pobrać i przekazać w ciągu roku do właściwego urzędu skarbowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że pracownicy budowlani wykonywali prace wyłącznie poza granicami Polski, tj. w Belgii, do której wyjeżdżali cyklicznie raz lub dwa razy w miesiącu na kilka - kilkanaście dni, celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie podniesione w złożonym odwołaniu, że podatnik posiadał na terenie innego państwa swój zakład pracy nie jest nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie Dyrektora IAS, niezbadanie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Przyjmowanie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc nie mogące mieć waloru nowych okoliczności. Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, określonej w cytowanym przepisie.

W ocenie organu, nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS nie jest sporne, że okoliczności te były znane Skarżącemu w trakcie postępowania zwykłego i nie wyszły na jaw w późniejszym okresie.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 9 O.p., albowiem żądając uchylenia decyzji ostatecznej Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie nowe okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a więc nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nie mogą być okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania fakty znane stronie, nieujawnione w toku postępowania zwykłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 7 listopada 2023 r. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 9 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 listopada 2018 r., a zasadniczy spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy okoliczności wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania mają taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 9 O.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.); ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 9 O.p.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Należy również wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12 i dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się przed organem na podstawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie, tj. wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przywołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 3) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).

Dalej wskazać należy na pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie wskazuje się również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Wskazać należy, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15). Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 oraz z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Nawiązać w tym miejscu należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Należy zgodzić się nadto z poglądem, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Wr 703/22). Dodatkowo należy podkreślić, że także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2018 r.: I FSK 1749/16 oraz I FSK 1746/16).

Przyjmując powyższe poglądy prawne jako własne i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organów podatkowych obu instancji, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mogły być uznane za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W szczególności podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące posiadania na terenie Belgii "stałego zakładu" - stałej placówki, poprzez którą podatnik prowadził w tym państwie działalność gospodarczą, posiadania stałego przedstawiciela odpowiedzialnego za organizację działalności zakładu na terenie Belgii, w tym w szczególności koordynowania robót budowlanych, ich bieżący nadzór i odbiór po zakończeniu wykonywania (na taką okoliczność podatnik zawarł z przedstawicielem kontrakt na prawie belgijskim), oraz fakt, że część pracowników przebywała w Belgii dłużej niż 183 dni świadcząc pracę na rzecz zakładu, miejsca, w których były wykonywane prace znajdowały się pod kontrolą i odpowiedzialnością belgijskiego zleceniodawcy, który zapewniał dojazd na miejsce budowy oraz nocleg dla pracowników, nie może być przesłanką do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że z treści ostatecznej decyzji z dnia 9 września 2019 r. wynika, że Dyrektor IAS uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniósł się do kwestii ewentualnego posiadania przez Skarżącego zakładu w Belgii, wskazując, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy prowadził do stanowiska, iż podatnik nie posiadał siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii, zaś wykonywane roboty budowlane wskazane w umowach z kontrahentami trwały od kilku do kilkudziesięciu dni. W związku z tym, że zatrudnieni pracownicy budowlani (z wyłączeniem trzech osób) nie przebywali w Belgii powyżej 183 dni (licząc od początku roku 2013) - co przedstawia w zaskarżonej decyzji tabela nr 9 - w/w płatnik miał obowiązek od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji tych pracowników obliczyć, pobrać i przekazać w ciągu roku do właściwego urzędu skarbowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że pracownicy budowlani wykonywali prace wyłącznie poza granicami Polski, tj. w Belgii, do której wyjeżdżali cyklicznie raz lub dwa razy w miesiącu na kilka - kilkanaście dni, celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy. Część pracowników odbywała podróż z Polski do Belgii własnymi samochodami, a pozostali byli pasażerami.

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że twierdzenia Skarżącego, że posiadał na terenie innego państwa swój zakład pracy nie są nową okolicznością, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Podkreślenia również wymaga, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2013 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2088/19, nie znajdując podstaw do jej uchylenia, oddalił skargę podatnika. Wyrok jest prawomocny od dnia 28 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (...).

Podsumowując, zdaniem Sądu, skoro we wznowionym postępowaniu organ ustalił, że ocena podniesionych przez stronę twierdzeń prowadzi do wniosku, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ powinien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Takie rozstrzygnięcie zapadło w sprawie i taki wynik sprawy jest zgodny z omówionymi już przepisami prawa. Zdaniem Sądu, organ orzekający w sprawie nie naruszył zarzucanych mu przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło w szczególności do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - z omówionych już względów. Jedynie dodatkowo Sąd wyjaśnia, że wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. (ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji) również nie mogła przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu, bowiem w powołanym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2020 r., którym Sąd w składzie orzekającym jest związany na mocy art. 170 p.p.s.a., prawomocnie przesądzono o tym, że pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego nie podlegali regulacjom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Argumentacja Skarżącego odnośnie wystąpienia przesłanki z 240 § 1 pkt 9 O.p. jest zatem chybiona. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 9 O.p. wynika, że przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu może być jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, taka, która weszła w życie już po wydaniu decyzji ostatecznej. Umowa międzynarodowa (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) podpisana została w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., zatem weszła do porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji, zatem nie została spełniona przesłanka uprzedniości decyzji.

W opinii Sądu sformułowane w uzasadnieniu skargi pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego stanowią pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich jako chybione. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.