Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 807/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: grudzień 2016 r., wrzesień 2017 r., oraz styczeń 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 15 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.33.2022 dotycząca decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 29 kwietnia 2022 r. nr 0231-SPV.4103.128.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., wrzesień 2017 r. i styczeń 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w zakresie miesiąca grudnia 2016 r., a rozliczenia okresów: września 2017 r. i stycznia 2020 r. uchylił zmniejszając kwotę zobowiązania:

– 30.292,00 zł wobec 33.633,00 zł z decyzji NUS (IX 2017 r);

– 54.369,00 zł wobec 54.966,00 z decyzji NUS (I 2020 r.).

Sąd zobowiązany w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje jak poniżej.

Głównym przedmiotem postępowania przed organami obu instancji oraz przedmiotem sporu z Podatnikiem były transakcje sprzedaży nieruchomości położonych w Z.: 4 przy ul. [...] i jednej przy ul. [...] oraz wynajem lokalu mieszkalnego w Z.(1). Dodatkowo rozważono kwestię wystawionej Podatnikowi faktury nr [...] z 7 września 2017 z zapisem odwrotne obciążenie - faktura dotyczyła zakupu przez Podatnika prętów żebrowanych – dostawa nie został uwzględniona w rozliczeniu, nie została opodatkowana. Natomiast przy odwrotnym obciążeniu obowiązek zapłaty podatku należnego obciąża nabywcę – a więc Podatnika. Organy oby instancji uznały, że wymienione transakcje sprzedaży oraz wynajem są przejawem działalności gospodarczej Strony w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT i czynnościami opodatkowanymi w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 uVAT), przy czym w zakresie sprzedaży nieruchomości Strona winna zapłacić stosowny podatek od dostawy tychże nieruchomości, natomiast w przypadku usługi wynajmu korzysta Ona ze zwolnienia z uwagi cel mieszkaniowy wynajmu (art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT). W argumentacji organów obu instancji powoływany jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r, w sprawach C-180 i C-181/10, a wobec poszczególnych przedmiotów opodatkowania wskazano (w decyzji Organu I instancji w sposób szczegółowy) przejawy aktywności Podatnika, działania, które zdaniem organów obu instancji kwalifikują je do przejawów działalności gospodarczej właściwej podmiotom profesjonalnie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Identyfikowane jako działalność gospodarcza dostawy obejmowały sprzedaż działek: z budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej w stanie deweloperskim/surowym; z rozpoczętą budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Przytoczone szczegółowo w decyzji NUS elementy (czynności) dotyczyły okresu od nabycia przez Podatnika poszczególnych działek, aż do ich sprzedaży i obejmowały:

– wystąpienie do starostwa powiatowego w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie bliźniaczej wraz instalacjami, przyłączami, zjazdami indywidualnymi;

– wystąpienie o zatwierdzenie podziału działki zgodnie z projektem podziału;

– wystąpienie o dostawę wody i odprowadzanie ścieków do działki;

– wystąpienie o warunki przyłącza do sieci energetycznej;

– wniosek o warunki przyłączenia do sieci gazowej;

– zlecenie wykonanie mapy z projektem podziału działki;

– zakupy przez Podatnika: usług projektowych, zmian w projekcie nadzoru autorskiego dla inwestycji;

– wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w celu wydzielenia drogi wewnętrznej;

– prowadzenie procesu budowlanego.

Mając powyższe na uwadze i przepisy NUS uznał, że zamiarem Podatnika było nabywanie nieruchomości, prowadzenie prac budowlanych i ich sprzedaż. Wskazano, również, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ I instancji podniósł, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny i decydujące są kryteria: zarobkowy charakteru, prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, a nie cel na który Podatnik przeznaczy osiągnięty zysk z działalności. Dla dokonania oceny działalności Podatnika jako zorganizowanej istotne jest m.in. samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży. Wskazano również na nabycie dodatkowo 7 nieruchomości/lokalów mieszkalnych w latach 2013-2018 i zakwalifikowano podejmowane czynności w zakresie sprzedaży jako niemających charakteru sporadycznego. Chronologia zdarzeń przemawia zdaniem Organu I instancji za zorganizowanym działaniem o charakterze deweloperskim. Stan zaawansowania prac świadczy, o tym, że sprzedawane były kompletne budynki w momencie dostawy. Podobnie charakter stały i nastawiony na zysk miał najem mieszkania w Z.(1) – przedmiotem najmu lokal mieszkalny na cele mieszkalne – zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał również, że w prowadzonym wobec Podatnika odrębnym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017 i 2020 zidentyfikowano nieujęte w rejestrach zakupu faktury wystawione na przedsiębiorstwo Podatnika m.in. na nabycie usługi montażu parapetów, dostaw wody, usług transportowych, materiałów budowlanych (pręty cement, wapno, farby, beton, cegły narożniki) - nie przedłożono jednak faktur VAT, czy ich duplikatów dlatego też NUS nie mógł uwzględnić ich w rozliczeniu Podatnika.

W prowadzonym postępowaniu Podatnik prezentuje przeciwstawne do zajętego przez NUS stanowisko wskazując, że wszystkie wskazane transakcje sprzedaży nieruchomości oraz najem znajdują się poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości Podatnik nabywał do majątku prywatnego, a przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Okoliczność, że prowadzi działalność budowlaną nie oznacza, że nieruchomości nie może nabywać prywatnie. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz czynności w przedmiocie podziału gruntu celem uzyskania lepszej ceny, długość okresu w jakim transakcje występowały i wysokość osiągniętego zysku, to zdaniem Podatnika za mało do przekwalifikowania sprzedaży nieruchomości ze zbioru czynności właściwych dla zarządzania majątkiem prywatnym do zbioru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS podzielił główne tezy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, co do kwalifikacji konkretnych transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanych dostaw oraz kwalifikacji najmu jako działalności opodatkowanej zwolnionej. W szczególności zaś wskazał, że dla uznania iż dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymagane jest ustalenie, że jej działalność przybiera formę profesjonalną – zorganizowaną przykładowo w postaci działań: nabycie terenu pod zabudowę, uzbrojenia, wydzielenie dróg wewnętrznych, działań marketingowych wychodzących poza zwykłe ogłoszenia o sprzedaży, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania, wystąpienie o sporządzenie planu zagospodarowania terenu. Kryterium zaś nie jest ani liczba, ani wielkość transakcji sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Organu odwoławczego działalność Podatnika należy uznać za zawodową, albowiem przejawiał On dużą aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jako obojętną dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ocenił DIAS poniesioną przez Podatnika okoliczność przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości oraz deklarowanego rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych w deklaracji PIT-39. Nieprawdziwe zdaniem Organu odwoławczego miały okazać się również twierdzenia Podatnika o zachowaniu działki przy ul. [...] na cele mieszkaniowe, skoro z materiału dowodowego wynika, że została ona sprzedana. Odnosząc się zaś do twierdzeń Podatnika, że zakupił On działkę przy ul. [...] celem wybudowania 4 segmentów dla Siebie, żony i córek Organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Organ odkrył bowiem, że Podatnik z małżonką nabyli aktem notarialnym z 23.10.2018 r. nieruchomość gruntową w Z. przy [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z poddaszem w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim. W tym akcie notarialnym znajduje się informacja o umowie mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego, a zakup wskazanej nieruchomości został w większości pokryty z kredytu, a nie ze środków ze sprzedaży nieruchomości. Co do usług wynajmu lokalu mieszkalnego w Z.(1) DIAS podzielił stanowisko NUS wskazując na okresy najmu i ocenił najem jako ciąg uporządkowanych działań, opodatkowany, ale i zwolniony jako usługa najmu lokalu o charakterze mieszkalnym.

Organ odwoławczy uznał również, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem nie można pozbawić Podatnika rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które są znane organowi, a które nie zostały ujęte w rozliczeniu. Tym samym należało uznać ujawnione przy okazji postępowań w zakresie podatku dochodowego faktury zakupu Podatnika, jako dające podstawę do rozliczenia zwartego w nich podatku naliczonego. DIAS uwzględnił prawo do rozliczenia dla tych faktur wobec których nie upłynął jeszcze okres 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 13 uVAT. W kwestii rozliczenia faktury z odwrotnym obciążeniem, mimo że Podatnik jako kupujący zobowiązany był do wykazania jej w rozliczeniu to równocześnie kwotę z tej faktury Strona może rozliczyć tą fakturę jako podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury tj. wrześniu 2017 r.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i wywiódł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 uVAT przez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przez sprzedaż nowo powstałych działek z rozpoczętą budową Podatnik działa w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem dokonano błędnej kwalifikacji najmu lokalu mieszkalnego w Z.(1) oraz sprzedaży nieruchomości zakupionych prywatnie jako przejawu działalności gospodarczej i przychodów z tytułu najmu i sprzedaży jako pochodzących z działalności gospodarczej. Sprzedaż obejmowała nieruchomości nabyte do majtku osobistego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a przychody z wynajmu jak i ze sprzedaży nieruchomości to przychody z zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc przejaw zwykłego wykonywania prawa własności. Podkreślił, że w obu przypadkach nie mamy do czynienia z majątkiem z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że działalność Podatnika wypełnia znamiona działalności gospodarczej. To od decyzji podatnika a nie organu zależy czy buduje on w ramach majątku osobistego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Podatnik podniósł również, że zachował nieruchomość przy ul. [...] i tam realizuje cele mieszkaniowe. Dodatkowo wskazał na odszukane faktury – kopie, które organ winien uwzględnić w rozliczeniu. W oparciu o zarzut skargi, został w sformułowany wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Odnosząc się do wskazanych w skardze faktur Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury załączone do skargi zostały wystawione w latach 2016 i 2017, a więc brak jest możliwości ich uwzględnienia w rozliczeniu z uwagi na art. 86 ust.13 uVAT. Pismem procesowym z 14 czerwca 2023 r. Skarżący powołał się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 listopada 2022 r., którą uchylono wydane wobec Niego rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący podniósł, że skoro podstawą uchylenia decyzji z wymiarem podatku dochodowego były braki w ustaleniach faktycznych odnośnie kwalifikowania sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego do działalności gospodarczej to identyczna sytuacja w zakresie stanu faktycznego wystąpiła w sprawę niniejszej obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie oceny przeprowadzonego postępowania oraz wieńczącego je - w drugiej instancji rozstrzygnięcia DIAS Sąd uznaje, że w postępowaniu podatkowym w sposób wystarczający zebrany został materiał dowodowy, celem odtworzenia najbardziej zbliżonego do zaistniałego w rzeczywistości stanu faktycznego - w szczególności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży wskazanych nieruchomości i usługi najmu lokalu mieszkalnego. Wskazać przy tym należy, że stwierdzone przez DIAS w odrębnym - niż obecnie skontrolowane, postępowaniu braki w ustaleniach stanu faktycznego odnośnie kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać automatycznie utożsamione z brakami, o takiej samej wadze przy rozważaniu wypełniania kryteriów działalności gospodarczej definiowanej przez art. 15 ust. 2 uVAT. W rozpatrywanym przypadku różne ustawy podatkowe (uVAT i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawierają odrębne definicje działalności gospodarczej. Względem ustalonego stanu, którego dotyczy zaskarżona decyzja należało zaś odnieść się do pojęć i definicji zawartych w uVAT.

Z treści art. 15 ust. 1 uVAT wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie uVAT została szeroko zdefiniowana jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to Sąd przyjął w oparciu o poniższe rozważania (por. prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 349/20 i inne powołane w tymże wyroku - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Skarżącego - sprzedającego działki gruntu (zabudowane i niezabudowane) – jako podatnika podatku od towarów i usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa jak i doktryny. W ujęciu historycznym sądy administracyjne pierwotnie przyjmowały, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) - nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podstawą dla formułowania takiego stanowiska było założenie, że w sytuacji, gdy określony podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów uVAT), to nie należy go kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (tak m.in. w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o Sygn. akt I FPS 3/07 – CBOSA). Za istotny i przesądzający o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznawany był zatem cel, dla którego nieruchomość (działki) zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika podatku od towarów i usług sprzedającemu.

Istotną zmianę przy kwalifikacji dostaw gruntu w oparciu o przepisy uVAT spowodowało orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 - Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny http://eur-lex.europa.eu/). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w tym orzeczeniu uznał, że istotne w kwestii kwalifikowania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług są okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu - rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę, a nie okoliczności przy nabyciu gruntu przez sprzedawcę. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku:

1) w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca;

2) sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego.

W drugim z wymienionych przypadków opodatkowania sprzedaży gruntu podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując na przejawy owego profesjonalizmu przy sprzedaży w postaci aktywności sprzedawcy, który angażuje środki właściwe producentom, handlowcom lub usługodawcom) i Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę również pogląd ten respektuje i akceptuje. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Należy również wskazać, że TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (publ. http://curia.europa.eu/), Gmina Wrocław rozpatrując sprzedaż mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, stwierdził, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Jednakże ww. "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Tym samym TSUE zaakceptował możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie do takiej działalności niewykorzystywanego i nie w tym celu pozyskanego. Równocześnie należy podkreślić, że dla każdego stanu faktycznego sprzedaży działek gruntu zespół okoliczności świadczących o "profesjonalizacji" sprzedaży będzie swoisty.

Podsumowując elementy decydujące o kwalifikacji sprzedaży gruntu, jako działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Sąd uznaje po pierwsze, że dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, by grunt został nabyty z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 987/17 (dostępny w CBOSA, podkreślenia własne Sądu):

"Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży". Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C-263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że "okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (pkt 39)."

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających, bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do okoliczności związanych z aktywnością sprzedającego, które świadczą o profesjonalnym charakterze sprzedaży gruntu – właściwego prowadzeniu działalności gospodarczej Sąd za takie uznaje m.in. poniższe działania:

– przekształcenia prawne gruntu w wyniku inicjatywy sprzedawcy - wystąpienie do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia gruntu lub o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13).

Podjęcie takich działań, wymaga posiadania wiedzy z zakresu prawa budowlanego i planowania przestrzennego – uznać je należy za profesjonalne i zawodowe.

– dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej powierzchni gruntu pod planowaną zabudowę, w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np.: w postaci dróg.

Wiedza z zakresu budownictwa, na potrzeby konkretnej budowy - inwestycji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 716/14) właściwa profesjonalnemu obrotowi.

– działania marketingowe;

– ciągłość działania sprzedawcy.

Zaznaczyć przy tym należy, że po pierwsze powyżej przytoczone nie są działaniami wyłącznymi (nie stanowią katalogu zamkniętego) dla kwalifikacji danej działalności do działalności gospodarczej, jak również nie musza występować naraz. Jednorazowa sprzedaż – co do zasady - nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, tj. obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek bez spełnienia powyżej opisanych warunków nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. Natomiast brak niektórych działań o charakterze budowlanym jak np. uzbrojenie terenu nie będzie miał wpływu na ocenę profesjonalizmu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza może, bowiem ograniczać się do przygotowania działki pod budowę, która to budowa będzie prowadzona przez inny podmiot. Oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Przyjmując powyższe rozważania ogólne na grunt przedstawionego przez organy obu instancji stanu faktycznego, jako słuszny Sąd uznał pogląd organów, że działalność Skarżącego wypełnia przesłanki działalności profesjonalnej, działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek gruntu typowej dla handlowca zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. W rozpoznawanej sprawie znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT reprezentują łącznie bezspornie ustalone i już wymienione w części wyroku obejmującej przedstawienie stanu sprawy, czynności:

– skupowanie działek i lokali mieszkalnych (łącznie z ustalonymi poza zakresem opodatkowania zaskarżonej decyzji);

– wystąpienie w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz instalacjami, przyłączami, zjazdami indywidualnymi;

– wystąpienie o zatwierdzenie podziału działki zgodnie z projektem podziału;

– wystąpienie o dostawę wody i odprowadzanie ścieków do działki;

– wystąpienie o warunki przyłącza do sieci energetycznej;

– wniosek o warunki przyłączenia do sieci gazowej;

– zlecenie wykonanie mapy z projektem podziału działki;

– zakupy przez Podatnika: usług projektowych, zmian w projekcie nadzoru autorskiego dla inwestycji;

– wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział ww. nieruchomości w celu wydzielenia drogi wewnętrznej;

– prowadzenie procesu budowlanego.

Przytoczona aktywność Skarżącego zdaniem Sądu świadczy, że podjął On działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż nie mieściła się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wszystkie ww. elementy pozwalają na przyjęcie, że działalność Skarżącego miała charakter podobny do tej, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą, skoro pozyskany grunt został poddany przez Skarżącego szeregom działań o charakterze prawnym (pozwolenia, projektowanie, podział) doprowadzając do stanu pod realizację inwestycji budowy domów w zabudowie szeregowej (kontynuacja rozpoczętej budowy). Trudno natomiast w działaniach Skarżącego doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność czy dorywczość działania. Również dokonana przez organy ocena tezy Skarżącego o zachowaniu nieruchomości przy ul. [...], w której ponadto miałby realizować własne cele mieszkaniowe, czy też o tym że Podatnik nieruchomość przy ul. [...] miał przeznaczyć dla swojej rodziny z zamiarem zbudowania 4 segmentów dla Siebie i rodziny nie przekracza wynikającej z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać w tym miejscu należy – i co ma odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, że nieruchomość przy ul. [...] została zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 17 stycznia 2020 r. sprzedana, a ta jej część, która pozostała u Skarżącego stanowi jedynie drogę wewnętrzną dla nieruchomości przy ul. [...] do [...], których Skarżący nie jest właścicielem. W kwestii nieruchomości przy ul. [...] należy wskazać, nabycie 23 października 2018 r. przez Skarżącego wraz z małżonką kolejnej nieruchomości w Z. przy ul. [...], z którym to nabyciem związana jest umowa mieszkaniowego kredytu budowlano – hipotecznego, co zdaniem Sądu wskazuje, że jeśli już wskazywać na realizację przez Podatnika celu mieszkaniowego to cel ten jest związany właśnie z nieruchomością przy ul. [...]. Powtórnie należy powtórzyć, cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 61/18:

"W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu powołanego wcześniej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (podkr. NSA). Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne (podkr. własne) przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc przesądzającego znaczenia, w jakich celach grunt ten został uprzednio nabyty. Po wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07."

(LEX nr 3265027).

Skarżący ustaleniom organów przeciwstawił jedynie własną ocenę dokonanych transakcji sprzedaży akcentując, w szczególności prawo do zakupu nieruchomości do majątku prywatnego i powołując się na przeznaczenie środków z ich sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe, czy też zakup nieruchomości celem wybudowania domów dla siebie, małżonki i córek. Zdaniem Sądu słusznie argumenty te o dużym stopniu ogólności zostały uznane w postępowaniu za niewiarygodne. Tym samym Sąd podziela stanowisko DIAS o konieczności opodatkowania dostawy wskazanych w decyzji nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Podobnie jako słuszną i nieprzekraczającą zasady swobodnej oceny dowodów Sąd ocenia kwalifikację organów obu instancji wynajmu lokalu mieszkalnego w Z.(1) jako spełniającą przesłanki działalności gospodarczej w oparciu o przepisy uVAT. Kwalifikacja ta ma swoje odbicie w odtworzonym stanie faktycznym, z którego wynika w szczególności ciągłość wykorzystywania tegoż lokalu w celach zarobkowych poprzez stałe wynajmowanie go przez Skarżącego na własny rachunek od października 2016 r. kilku najemców (w oparciu o umowy jak i bezumownie) oraz odpłatnie. Ponownie należy podkreślić brak możliwości automatycznego utożsamiania pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z opodatkowanym świadczeniem usług, za które uznaje się najem. Skarżący ustaleniom organów przeciwstawiła jedynie własną ocenę dokonanych transakcji akcentując w szczególności prawo do zakupu nieruchomości do majątku prywatnego i powołując się na przeznaczenie środków z ich sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe, czy też zakup nieruchomości celem wybudowania domów dla siebie, małżonki i córek oraz zarząd majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu słusznie argumenty zostały uznane w postępowaniu za niewiarygodne. Tym samym Sąd podziela stanowisko DIAS o konieczności opodatkowania dostawy wskazanych w decyzji nieruchomości oraz najmu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela również ocenę Organu odwoławczego w zakresie rozliczenia faktury z odwrotnym obciążeniem oraz zakresu uwzględnienia podatku naliczonego. W tej ostatniej kwestii w przypadku braku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 uVAT obowiązuje ograniczenie czasowe obniżenia podatku naliczonego z nierozliczonych faktur – zgodnie z art. 86 ust. 13 uVAT. Takiego odliczenia – obniżenia kwoty podatku należnego można dokonać poprzez korektę deklaracji nie później niż w ciągu 5 lat licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia.

Nie znajdując uzasadnienia dla sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 – 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 uVAT oraz nie stwierdzając innych wad prawnych, które zobowiązywałyby Sąd w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną