Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 18/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a , art. 119c, art. 110 a,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek wspólny M.J. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") i M.J. (dalej "Współwłaściciel") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku wskazano, że zarówno Skarżący jak i Współwłaściciel są polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów, osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Są współwłaścicielami znaków towarowych (dalej "znaki towarowe") o następujących nazwach/tytułach:

1) [...] (słowno-graficzny): [...],

2) [...] (słowny): [...],

3) [...] (słowno-graficzny): [...],

4) [...] (słowno-graficzny): [...],

5) [...] (słowny): [...],

6) [...] (słowny): [...],

7) [...] (słowny): [...],

8) [...] (słowny): [...],

9) [...] (słowno-graficzny):

[...],

10) [...] (słowny): [...].

W ciągu kilku miesięcy, będą właścicielami kolejnych znaków towarowych. Posiadane znaki towarowe oraz te, które będą im przysługiwały w niedalekiej przyszłości, są zarejestrowane lub będą zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący i Współwłaściciel są udziałowcami G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), posiadając w niej po 50% udziałów. Są równocześnie członkami zarządu Spółki. Spółka stosuje opodatkowanie podatkiem CIT według zasad ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa kawy i herbaty oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Planują zawrzeć ze Spółką umowę dzierżawy posiadanych obecnie znaków towarowych oraz tych, które nabędą. Wydzierżawią znaki towarowe na rzecz Spółki na czas nieoznaczony. Spółka będzie miała prawo do używania znaków towarowych oraz czerpania z nich pożytków. Z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych, Spółka będzie płaciła Skarżącemu i Współwłaścicielowi czynsz dzierżawy. Zarówno wysokość czynszu, jak i pozostałe warunki umowy dzierżawy uwzględniać będą regulacje dotyczące cen transferowych i transakcje te będą zawarte na warunkach, na jakich zawarłyby je podmioty niepowiązane. Czynsz za znaki towarowe będzie dzielony między nimi po równo, z racji współwłasności znaków towarowych i każdy z nich będzie rozpoznawał przychód w wysokości połowy czynszu płaconego przez Spółkę. Przekazanie przedmiotowych znaków towarowych Spółce w innej formie jest dla Skarżącego i Współwłaściciela z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia nieinteresujące. Zależy im bowiem na zachowaniu prawa własności tych znaków i ochronie ich przed ewentualnym zajęciem w przypadku, gdy Spółka stałaby się niezdolna do wywiązania się ze swoich zobowiązań. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada bowiem za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem. Jeśli więc znaki towarowe stałyby się majątkiem Spółki, możliwe stałoby się ich zajęcie i przeprowadzenie z nich egzekucji, co jest istotnym biznesowym czynnikiem ryzyka. W związku z powyższym, planowana transakcja jest podyktowana wyłącznie przesłankami ekonomicznymi. Skarżący i Współwłaściciel nie dążą do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a chcą jedynie ukształtować swoją sytuację gospodarczą w zgodzie z przepisami i własnymi założeniami biznesowymi. W ich ocenie nie można uznać, że sposób ich działania jest sztuczny, gdyż na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący wskazał, że złożony wniosek dotyczy roku podatkowego 2023 i lat następnych. Dzierżawa nastąpi na podstawie umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do znaków słownych objętych umową, w ocenie Skarżącego nie będą one z zasady stanowiły przedmiotu prawa autorskiego - co oczywiście nie pozbawia ich przymiotu znaków towarowych - nie ulega bowiem wątpliwości, że znaki te umożliwiają odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz są możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony.W odniesieniu do znaków słowno-graficznych objętych umową, znaki te mogą spełniać cechy utworu, tj. stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację, Skarżący jest zdania, że przychód ten powinien być zaliczany do źródła przychodów z dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f. lub "ustawa o PIT") i opodatkowany na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący i Współwłaściciel nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu, bądź dzierżawy.

Od 2017 r. Skarżący i Współwłaściciel samodzielnie wytwarzali znaki towarowe i nabyli je w sposób pierwotny albo zlecali je do wykonania na swoją rzecz, konsekwentnie je patentując. Nabycie poszczególnych znaków odbywało się w różnych terminach.

Znaki towarowe nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Skarżący wraz z Współwłaścicielem korzystają/zamierzają korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od momentu otrzymania pierwszego przychodu z tytułu dzierżawy znaków towarowych. Nie złożyli i nie zamierzają złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ich zdaniem takie zawiadomienie nie jest obowiązkowe, ani też celowe, gdyż przychody z najmu i dzierżawy są opodatkowane ryczałtem z mocy prawa i podatnik nie ma w tym zakresie wyboru. Przychody te nie są kwalifikowane jako przychody z działalność gospodarczej, tylko jako tzw. najem prywatny.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał czy przychód z czynszu dzierżawy znaków towarowych, przysługujący Skarżącemu, powinien być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Dyrektor KIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny, dlatego pismem z 31 maja 2023 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) – dalej "O.p." - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") - o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor KIS przedstawił stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o interpretację, a także schemat opisujący to zdarzenie i wskazał, że Skarżący wraz ze Współwłaścicielem zamierzają przychód z dzierżawy znaku towarowego opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie 100 000 zł - według stawki 12,5%. Dyrektor KIS zaznaczył, że opodatkowanie dzierżawy znaku towarowego zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie 100 000 zł - według stawki 12,5% jest możliwe w sytuacji uzyskiwania ww. przychodów w ramach działalności gospodarczej. Natomiast dzierżawa znaku towarowego poza działalnością gospodarczą powoduje opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych (przychody te będą zaliczane do źródła prawa majątkowego).

Dzierżawa znaków towarowych (w ramach dzierżawy prywatnej) Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, może skutkować dla Skarżącego i Współwłaściciela, występujących w roli dzierżawcy, osiągnięciem korzyści podatkowej, w postaci zwiększenia (u dzierżawcy) kosztów podatkowych poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu uiszczanego za dzierżawę znaków towarowych.

Dyrektor KIS zauważył ponadto, że nieuprawnione jest kreowanie sytuacji, w której ten sam podmiot, wykorzystujący ten sam składnik majątku, z jednej strony ma możliwość rozliczenia przychodów z dzierżawy znaków towarowych jako przychodu z praw majątkowych, a z drugiej strony rozpoznaje koszt podatkowy w postaci czynszu uiszczanego za dzierżawę tychże znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie można również wykluczyć, że zwiększenie w ten sposób wydatków spółki kapitałowej hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dla małych podatników.

Efekty rozważanych przez Skarżącego i Współwłaściciela czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną mogą mieć na celu sztuczne kreowanie sytuacji, w której dochodzi do dzierżawy znaku towarowego na rzecz de facto "samego siebie", czyli dzierżawienia znaku towarowego na rzecz Spółki, w której Skarżący i Współwłaściciel są udziałowcami oraz członkami zarządu. Wynikiem dzierżawy znaków może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że analiza schematu działania opisanego w zdarzeniach przyszłych prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby opisanego we wniosku sposobu działania. W ocenie Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie bardziej logicznym rozwiązaniem byłoby bowiem wniesienie przez Wspólników wskazanych we wniosku znaków towarowych do Spółki w drodze aportu, zważywszy, że wytworzone one zostały i są własnością Wspólników Spółki będących dodatkowo członkami jej Zarządu. Powyższe pozwalałoby bowiem Spółce na swobodne korzystanie z ww. wartości niematerialnych i prawnych bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków w postaci czynszu dzierżawnego.

Organ wskazał dalej, że Szef KAS pismem z 1 września 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu wskazał, że należy podzielić argumentację Dyrektora KIS, zgodnie z którą istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, zawarte we wniosku, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Szefa KAS, opisane we wniosku planowane działanie, tj. wydzierżawienie przez wspólników znaków na rzecz Spółki, w której są oni udziałowcami posiadającymi po 50% udziałów oraz członkami zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem Zainteresowanych jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z jej działalności operacyjnej (najpierw na poziomie Spółki, a następnie na poziomie wspólników). W efekcie realizacji planowanych czynności (wydzierżawienie przez wspólników znaków na rzecz Spółki) Wspólnicy (Skarżący i Współwłaściciel) - niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia - zyskają tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na nich części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, z drugiej zaś strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Wspólników.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] września 2023 r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej twierdząc, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 1 września 2023 r.

Skarżący, pismem z 21 września 2023 r. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2023 r. zarzucając mu naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności.

Mając na względzie powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2023 r.

W ocenie Dyrektora KIS - co potwierdził także Szef KAS - w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem tej opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. polegającej na uniknięciu obciążeń podatkowych. Organa odwołując się do opinii Szefa KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy Znaków de facto "samemu sobie". Realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której Wspólnicy będący właścicielami znaków dzierżawią je Spółce, w której sami są udziałowcami i pełnią funkcję w zarządzie. Faktycznie Wspólnicy występują więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakami, jak i Spółką.

Zaznaczono, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Choć ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika wprost, aby Spółka dotychczas już użytkowała nieodpłatnie znaki towarowe Wspólników. Jednak organ podatkowy powziął wiedzę o tej okoliczności z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez G. sp. z o.o., a więc Spółki będącej przedmiotem własności Wnioskodawców, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego R.U. - który również jest autorem przedmiotowego wniosku. Wspomniany wniosek Spółki spotkał się z opinią Szefa KAS z [...] sierpnia 2023 r. Nr [...], w której została potwierdzona możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z całą pewnością taka fragmentyzacja wniosku w myśl art. 14b § 5d Op, nie może stać na przeszkodzie, aby zidentyfikowane elementy zdarzenia przyszłego zostały wykorzystane przez organ w niniejszej analizie i poddane łącznej ocenie, skoro ze zdarzeń przyszłych wynikających z tak pofragmentaryzowanych (dwóch) wniosków wynika uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a Op. Z takim stanem mamy z całą pewnością do czynienia w realiach analizowanej sprawy, dlatego Szef KAS nie mógł bagatelizować znaczenia wystąpienia przez Spółkę z samodzielnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który rzuca szersze światło na okoliczności sprawy, aniżeli sam wniosek Wspólników Spółki, który jest teraz opiniowany.

Dyrektor KIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Dyrektora KIS w postanowieniu z [...] września 2023 r. dokonano szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego, które opisano we wniosku, na potwierdzenie tego przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

Pismem z 5 grudnia 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki takiej odmowy, w szczególności nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

3) art. 14b § 5b pkt 1) w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

4) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także uchylenie postanowienia organu I instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b O.p., tj. wydania postanowienia odmawiającego Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej, dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z czynszu otrzymywanego z tytułu umowy dzierżawy znaków towarowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione określone przepisami prawa przesłanki wydania tego postanowienia.

Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. W świetle art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym albo jednym z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Należy zauważyć że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny także nie wskazywał wprost na jej wiążący charakter, wskazując, że opinia Szefa KAS potwierdza istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. w art.14b § 5b O.p.. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Sądu, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyroki NSA: II FSK 2922/18 z 19 lutego 2020 r., II FSK 799/22 z 29 listopada 2022 r., II FSK 826/22 z 24 listopada 2022 r., II FSK 587/23 z 23 listopada 2023 r.). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.1 19a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Wystąpienie przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o wydanie opinii przesuwa na niego ciężar rozstrzygnięcia, czy w sprawie powinna zostać wydana odmowa interpretacji indywidualnej.

Reasumując tę część rozważań, prezentowana w ramach wskazanej wyżej linii orzeczniczej argumentacja – którą skład orzekający w pełni podziela - słusznie wskazuje, że systemowo ze strony organów administracji publicznej, to właśnie na Szefie KAS ciążą obowiązki związane z interpretacją i stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Celowe jest więc, by ten właśnie organ skupiając w sobie cała ekspertyzę w tym zakresie oceniał, czy zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Na marginesie warto zauważyć, że o ile tezę tę da się w pełni uzasadnić w odniesieniu do odmowy wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p., to trudno znaleźć równie mocne uzasadnienie w odniesieniu do istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia w podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wyłącznej kompetencji szefa KAS w tym zakresie. Problem jakościowo jest jednak tożsamy. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na rozbieżności w tym zakresie, toteż - de lege ferenda - pożądanym wydaje się ujednolicenie stanowisk. Stosowne instrumentarium posiada w tym zakresie NSA. Zdaniem składu orzekającego, wynikający z przepisów prawa obligatoryjny charakter zainicjowania procedury opiniującej w przypadku powzięcia przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia wskazuje, że to właśnie Szef KAS usytuowany został jako organ ekspercki. Pominięcie wypowiedzi tego organu (uznanie opinii za niewiążącej) przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, stawia pod znakiem zapytania sens obowiązkowego trybu wnioskowania do Szefa KAS o opinię w tym zakresie.

W realiach rozpoznawanej sprawy najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef KAS analizowali elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie. W ocenie Sądu warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ podatkowy przedstawił przekonującą argumentację, odnośnie uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zaistnienia przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 119a § 1 O.p. Argumentację tą organ przedstawił już w piśmie kierowanym do Szefa KAS, zawierającym wniosek o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5 O.p., a następnie w postanowieniu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji, szczegółowo przytaczając treść opinii Szefa KAS.

Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku Skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jak z niej wynika, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak wskazał Szef KAS, planowane przez Wnioskodawcę działanie, tj. wydzierżawienie przez Wspólników znaków na rzecz Spółki, w której są udziałowcami posiadającymi po 50 % udziałów oraz członkami zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem Wnioskodawcy jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z działalności operacyjnej (najpierw na poziomie Spółki, a następnie na poziomie wspólników).

W efekcie realizacji planowanych czynności (wydzierżawienie przez wspólników znaków na rzecz Spółki) Wspólnicy (Skarżący i Współwłaściciel) - niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia - zyskają tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na nich części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, z drugiej zaś strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Wspólników.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla Spółki zmianę zasad opodatkowania. Opodatkowaniu w tym systemie podlegają bowiem wyłącznie określone kategorie dochodów, wymienione w art. 28m ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika.

W wyniku opisanego we wniosku działania dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wspólnikom Spółki w formie ww. wynagrodzenia i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie sposób zatem wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto planowane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, wpływając na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto, co naruszałoby z kolei istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Intencją racjonalnego ustawodawcy, wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne, było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Zdaniem Szefa KAS, korzyść podatkowa, jaką osiągnie Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 oraz z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p.

Z kolei zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Korzyść podatkowa, jaką osiągną Wspólnicy w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Szefa KAS, osiągnięcie korzyści podatkowej można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy Znaków de facto "samemu sobie". Realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której Wspólnicy będący właścicielami Znaków dzierżawią je Spółce, w której sami są udziałowcami i pełnią funkcję w zarządzie. Faktycznie Wspólnicy występują więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakami towarowymi, jak i Spółką.

Szef KAS stwierdził także, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Szef KAS zaznaczył, że choć ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika wprost, aby Spółka dotychczas już użytkowała nieodpłatnie znaki towarowe Wspólników, to jednak powziął on wiedzę o tej okoliczności z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez G. sp. z o.o., a więc Spółki będącej przedmiotem własności Zainteresowanych, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, który również jest autorem przedmiotowego wniosku. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej. W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla planowanego działania Skarżącego i Współwłaściciela poza spodziewaną korzyścią podatkową.

W ocenie Sądu, z powołanych wyżej względów, należało stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119c O.p. Organ prawidłowo rozumie wskazane przepisy i prawidłowo zastosował je w niniejszej sprawie wykazując uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu wydanie interpretacji indywidualnej, w realiach niniejszej sprawy, wiązałoby się z wkroczeniem organu interpretacyjnego w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

Skarżący nie może zasadnie oczekiwać, że organ interpretacyjny zachowa się jak organ prowadzący postepowanie w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119 a O.p. Podkreślić raz jeszcze należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. stanowi o uzasadnionym przypuszczeniu, przy czym przesłanka ta nie referuje do sytuacji, w której elementy stanu faktycznego "będą" przedmiotem decyzji wydanej z zastosowanie art. 110 a O.p., ale, że "mogą być" przedmiotem takiej decyzji. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że organ "powinien był wykazać, że jest niemożliwe lub nieprawdopodobne, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie są unikaniem opodatkowania" Wystarczające jest wykazanie uzasadnionego przypuszczenia, rozumianego, jak wskazano wyżej, o ile jest ono obiektywnie uzasadnione – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wywody organu są wynikiem logicznego i racjonalnego wnioskowania co do możliwych skutków podatkowych działań opisanych we wniosku.

Odnośnie do zarzutu braku wykazania przesłanki sztuczności działania, trzeba mieć na uwadze, że katalog zawarty w przepisie art. 119 c O.p. ma charakter otwarty. Powyższe oznacza, że w praktyce także inne okoliczności stanu faktycznego mogą przemawiać za sztucznością sposobu działania. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi, niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zapewnienia Skarżącego, że jego zamiary mają uzasadnienie gospodarcze nie podważają dotychczasowych ustaleń organu, co do uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art.119 a O.p. Nie można wykluczyć, że w razie realizacji planowanego przedsięwzięcia i wszczęcia postepowania klauzulowego zapewnienia Strony mogłyby okazać się przekonujące dla organu. Tak samo możliwe jest, że argumentacja Strony okazałaby się przekonująca w toku postepowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, która ze swej istoty musi wnikać głębiej, we wszystkie aspekty stosowania art. 119a. O.p., gdzie organ ma kompetencje dowodowe, których pozbawiony jest organ interpretacyjny. Raz jeszcze wskazać należy, że odmiennie od postępowania podatkowego, czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Na marginesie Sąd zauważa, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 134/23.

Na uwzględnienie nie zasługiwał tez zarzt naruszenia art. 165 a § 1 O.p,, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania.

Uznając zatem za chybione zarzuty skargi, oparte o naruszenie art.119a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p., Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargą oddalił.