Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 735/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie przez A. B. decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanej w Polsce firmy "A. " (dalej także jako: A. ) przedmiotem, której był handel kartami pre-paid, telefonami komórkowymi i częściami do nich, przy czym jednocześnie był on zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, gdzie z kolei prowadził firmę pod nazwą A.1 (dalej także jako: A.1 CZ).

W dniu 18 października 2007r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 10 października 2007 r., zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ stwierdził, że:

- faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii mające dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, zadeklarowane przez Skarżącego jako sprzedaż poza terytorium kraju, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż objęta tymi fakturami powinna być rozpoznana jako dokonana na terytorium kraju;

- Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży na terenie kraju usług telekomunikacyjnych w postaci kuponów doładowujących, które zostały nabyte przez A. w spółce L. S.A., bez kwoty podatku od towarów i usług. Faktury VAT zostały wystawione przez ww. spółkę na rzecz czeskiej firmy Skarżącego oraz na 3 firmy węgierskie, tj. E. Kft, H. Kft, V. Kft. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że kupony doładowujące od spółki L. nabyła firma A. na terytorium kraju. Także na terytorium kraju nastąpiła ich dalsza sprzedaż;

- faktury wystawione przez A. na rzecz A.1 CZ oraz na podmioty węgierskie mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką VAT 0%, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tych czynności, bowiem sprzedaż Skarżący zrealizował na terytorium kraju,

- faktury wystawione przez czeską firmę Skarżącego na rzecz A. mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- Skarżący nie wykazał i nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju telefonów komórkowych dostarczanych poszczególnym odbiorcom za pośrednictwem firmy kurierskiej U.1 Sp. z o.o.,

- otrzymane przez Skarżącego wpłaty na rachunki bankowego od P. M., R. R. oraz K. T. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za towar/usługę sprzedaną przez A.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 20 października 2020 r. decyzję, którą określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowego za miesiące: kwiecień 2007 r. w kwocie 392 753 zł, maj 2007 r. w kwocie 764 404 zł i czerwiec 2007 r. w kwocie 667 023 zł w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ stwierdził, że z uwagi na okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja, decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia postępowania ma wyjaśnienie kwestii przedawnienia. W myśl art. 70 §1 O.p. okres przedawnienia w odniesieniu do tego podatku upływałby 31 grudnia 2012 r., jednak w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia podatku VAT za kwiecień-czerwiec 2007 r. było postępowanie, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r., zostały Skarżącemu postawione zarzuty, że m.in. w okresie od 22 lutego do 18 grudnia 2007 r. w K., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy pomocy udzielonej przez inne osoby, prowadząc działalność pod nazwą "A. " z/s w K., zataił prawdę w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krakowie-Krowodrzy, co do wysokości podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art.6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s. Zarzuty te ogłoszono Skarżącemu w dniu 27 października 2011 r., a więc z tym dniem uzyskał on wiedzę o tym, iż toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowe miesiące. DIAS podkreślił, że z chwilą przedstawienia zarzutów prowadzone postępowanie weszło w fazę postępowania "ad personam", w toku którego - w 2013 r. - skierowano w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko Podatnikowi do Sądu Okręgowego w K. W ramach tego postępowania Sąd Okręgowy w K. wydał dla Skarżącego wyrok w tej sprawie z dnia 23 grudnia 2016 r., na mocy którego uznał go za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. Sąd Apelacyjny w K. uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K. Obecnie postępowanie karne toczy się przed Sądem Okręgowym w K. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące kwiecień-czerwiec 2007 jest zawieszony od dnia 20 lutego 2009 r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku tym, że postępowanie nie jest prawomocnie zakończone w stosunku do Skarżącego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w dalszym ciągu zawieszony.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości:

Jeśli chodzi o sprzedaż telefonów dokonaną za pośrednictwem firmy kurierskiej U. Sp. z o.o., organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo przedstawionego w zaskarżonej decyzji (str. 12 – 21) stwierdził, że Skarżący dokonał ww. sprzedaży, którą to sprzedaż powinien był opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Z odpowiedzi osób przekazujących środki pieniężne za pośrednictwem U. Sp. z o.o. jednoznacznie wynikało bowiem, że dokonywali oni zakupu od A., a towar był wysyłany za pobraniem.

Organ odwoławczy na str. 22-42 przedstawił ustalenia dotyczące wpłat znacznych środków pieniężnych od: K. T. (prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu akcesoriami GSM), P. M. (prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży telefonów nowych i używanych) i R. R. (który również prowadził działalność związaną ze sprzedażą i serwisem telefonów, a u skarżącego miał zajmować się obsługą "klientów ze wschodu"), z których wynika, że stanowiły one zapłatę za sprzedany przez A. towar lub usługę.

Jeśli chodzi o sprzedaż poza granicami kraju, organ odwoławczy podał, że jej przedmiotem miały być telefony komórkowe nabyte uprzednio w H. od podmiotu D. Co. Ltd. Według wyjaśnień Skarżącego towar w większości był odbierany bezpośrednio na terytorium H. przez odbiorców/kontrahentów z Ukrainy, Białorusi oraz Mołdawii. Sprzedaż na rzecz tych osób (szczegółowo wymienionych w decyzji) Skarżący wykazywał jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (pozycja 21 deklaracji VAT-7). Faktury zostały podpisane przez Skarżącego, nie były natomiast podpisane przez odbiorców. Zgodnie z dokumentami księgowymi przedłożonymi przez Skarżącego towar w momencie sprzedaży znajdował się na terenie H. Miała o tym świadczyć adnotacja umieszczona na fakturach "E.1 - towar wywieziony z H. przez odbiorcę". DIAS podał, że organ I instancji za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. – Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w [...], wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy, Białorusi i Mołdawii z prośbą o szczegółowe ustalenia co do działalności gospodarczej odbiorców towarów od A. DIAS przedstawił uzyskane odpowiedzi od poszczególnych administracji podatkowych (str. 45 – 46), z których wynika, że żadna z tych osób nie potwierdziła zawarcia transakcji handlowych z firmą Skarżącego. Przedstawił także zeznania pracowników firmy A. (str. 47-60), z których jednoznacznie wynika, że w ramach tej firmy sprzedawali telefony komórkowe na terenie kraju (giełdy w K. oraz giełdy we W.) oraz wyjaśnienia skarżącego, złożone w charakterze strony oraz podejrzanego (str. 60 66). Oceniając w tym zakresie materiał dowody (str. 66-71), organ odwoławczy podał w szczególności, że pracownicy zeznali, że nie dokonywali sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Środki uzyskane ze sprzedaży na giełdach były wpłacane na rachunek bankowy firmy A. jako wpłata gotówkowa bezpośrednio kasjerowi lub za pomocą tzw. "wrzutek" czyli w specjalnej kopercie, do której wkładano środki pieniężne oraz informację ile tych środków jest. Powyższe wyjaśnienia są zgodne z zapisami na rachunkach bankowych Skarżącego, na które dokonywane były wpłaty środków pieniężnych w gotówce lub w postaci tzw. "wrzutek". Podczas dokonywania wpłat wykazywano, że środki pieniężne pochodzą z utargów. Organ odniósł się do wyjaśnień Skarżącego, że towar, który miał być w dalszej kolejności wydawany kontrahentom A. (z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii) na terenie H. był przechowywany i obsługiwany przez firmy A.2 oraz S. Ltd. Wskazał, że wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim brak jest dokumentów potwierdzających złożenie zamówienie przez kontrahentów ze wschodu. Nie ma również wskazywanej rozpiski dla firm spedycyjnych komu i jaki towar wydać. Skarżący nigdy nie przedłożył również żadnej innej korespondencji handlowej, która mogłaby uprawdopodobnić te wyjaśnienia. Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej brak jest faktur, które w jakikolwiek sposób wskazywałyby na ponoszenie przez A. kosztów związanych z obsługą towaru na terenie H. przez A.2 oraz S. Ltd. Jedyne dokumenty, które wskazują na kontakty handlowe pomiędzy firmą A. a A.2 oraz S. Ltd. to dokumenty Air Waybill, związane z transportem lotniczym towaru z terenu H. na lotniska na terenie Unii Europejskiej. Takie dokumenty są dopięte do faktur wystawionych przez D. Co. Ltd., a dotyczących tylko tego towaru, który był przedmiotem importu na teren Unii Europejskiej. Towar został przywieziony na lotnisko we F. oraz P., został odebrany przez pracowników Skarżącego, tj. P. K., P. J. oraz A. B.. Towar następnie został przywieziony do siedziby firmy Skarżącego w K. Organ odwoławczy ostatecznie podzielił stanowisko organu I instancji, iż dane osób pochodzących z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii wykorzystane zostały przez Skarżącego w celu udokumentowania źródeł wpłat dokonywanych przez R. R. oraz własnych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy firmy A. Dokonane wpłaty na rachunek bankowy stanowiły faktyczną zapłatę za sprzedany przez Skarżącego towar na terytorium kraju. DIAS zauważył, że Skarżący nie przedstawił żadnych: umów z kontrahentami, zamówień, ani korespondencji handlowej (historii takiej korespondencji) jak i dowodów potwierdzających faktyczny odbiór, przemieszczenie się tego towaru z H. Ponadto zauważył, iż wszystkie faktury zostały podpisane przez Skarżącego, natomiast na żadnej z faktur nie ma podpisu odbiorcy, mimo że według zeznań Skarżącego odbierali oni faktury w Polsce, w związku z czym nic nie stało na przeszkodzie aby je podpisali. Tym bardziej, że nie ma żadnego dokumentu, który potwierdziłby transakcje sprzedaży na rzecz "osób ze wschodu", jak również dokonania przez nich zapłaty.

Na stronach 71 – 136 organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z akt sprawy wynika, iż polska firma Skarżącego A. wykazała w 2007 r. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz:

- E. Kft (w okresie od stycznia do maja 2007 r.) która to dotyczyła: kuponów doładowujących, telefonów komórkowych oraz akcesoriów GSM oraz usługi transportu międzynarodowego (tylko w czerwcu 2007r.),

- H. Kft. (w czerwcu 2007 r.), która to dotyczyła: II klasy telefonów komórkowych oraz usługi transportu międzynarodowego,

- czeskiej firmy Skarżącego (w okresie od lipca do grudnia 2007r.), która dotyczyła: kuponów doładowujących oraz telefonów komórkowych oraz akcesoriów GSM.

Organ podał, że od lipca 2007 r. nastąpiła zmiana sposobu działania Skarżącego. W miejsce sprzedaży wykazywanej przez A. na rzecz E. Kft oraz H. Kft. Skarżący w ramach firmy A. wykazywał sprzedaż na rzecz swojej czeskiej firmy. Dopiero ten podmiot, zarejestrowany na terytorium Republiki Czeskiej wykazał sprzedaż na rzecz węgierskich podmiotów (tj. E. Kft., H. Kft., V. Kft). Organ zauważył, iż w księgach podatkowych firmy A. za 2007 r. nie wykazano sprzedaży na rzecz podmiotu V. Kft. Jednakże taką sprzedaż wykazywała czeska firma Skarżącego.

W 2007 r. Skarżący w ramach firmy A. wykazał również wewnątrzwspólnotowe nabycie od swojej czeskiej firmy.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącego ustalono, że spółka L. SA. wystawiała faktury VAT na rzecz ww. węgierskich podmiotów oraz czeskiej firmy Skarżącego. Faktury obejmowały sprzedaż usług telekomunikacyjnych w postaci kuponów doładowujących - kart zdrapek, polskich operatorów telefonii komórkowej. L. S.A sprzedaż kuponów doładowujących traktowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

DIAS odniósł się do znajdującej się w aktach sprawy wyciągu z decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2016 r. wydanej dla L. S.A. (decyzja ostateczna), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., z której wynika, że w okresie objętym badaniem Skarżący (A. B.), będąc zidentyfikowanym jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, prowadził jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie handlu kartami prepaid oraz telefonami komórkowymi i częściami do nich na terytorium kraju. W ramach transakcji nabycia kart od spółki L. Skarżący wykorzystywał użytkowane na potrzeby swojej polskiej działalności środki transportu, magazyny. Ponadto powierzał realizację odbioru kart prepaid oraz dokumentów dotyczących tych transakcji pracownikom zatrudnionym przez jego polskie przedsiębiorstwo. Z decyzji tej wynika także, że z uwagi na brak prowadzenia przez podatnika czeskiego ewidencji magazynowej, w której rejestrowano by wejście i wyjście kart z magazynu A. położonego w Czechach, jak również rzekomy ich transport na terytorium Republiki Czeskiej środkami transportu należącymi do Skarżącego, władzom czeskim nie udało się potwierdzić, iż transakcje rzeczywiście przebiegały w sposób wynikający ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji. W decyzji tej stwierdzono, że jedynym celem posłużenia się przez Skarżącego jego czeskimi danymi rejestracyjnymi przy okazji zakupu kart pre-paid od spółki było dążenie do ich nabycia bez ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, nie zaś zamiar ich wykorzystania dla celów prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę L. na rzecz węgierskich firm V. Kfl, H. Kft, E. Kft z decyzji tej wynika, że materiał dowodowy wskazuje, iż dane ww. podmiotów zostały wykorzystane przez A. B. dla celów jego własnej działalności prowadzonej na terytorium kraju i to ta osoba, a nie ww. węgierskie firmy należy uznać za rzeczywistego nabywcę kart prepaid zbywanych przez spółkę. Z decyzji tej wynika, że spółka L. w przedmiotowej sprawie przy zawieraniu transakcji m.in. z firmą V. Kft, H. Kft, E. Kft oraz czeską firmą Skarżącego nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w działalności mającej na celu nadużycie. Wg tamtejszego organu materiał dowodowy nie potwierdził, że spółka mogła mieć świadomość co do przestępczego charakteru transakcji z ww. kontrahentami, tj. aby spółka wiedziała lub mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości tych kontrahentów oraz ukrytego zamiaru dokonania oszustwa podatkowego przez ich przedstawicieli.

DIAS w Krakowie przedstawił szereg okoliczności, które potwierdziły, że Skarżący wykorzystał podmioty zagraniczne do nabywania kuponów doładowujących, bez kwoty podatku od towarów i usług oraz w celu utrudnienia zbadania rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto posłużenie się danymi podmiotów węgierskich pozwoliło mu jednorazowo dokonywać tak dużych zakupów. Z zeznań bowiem świadków wynikało, że dokonując zakupów w L. Skarżący "czyścił" stany magazynowe spółki, specjalnie dla niego były zwiększane stany magazynowe kuponów doładowujących i do obsługi jego firm została przypisana jedna osoba. To Skarżący odbierał kupony doładowujące od firmy L. S.A. osobiście lub za pomocą pracowników zatrudnionych w Polsce. W ramach czeskiej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał samochodów, nie miał możliwość magazynowania towarów. Według zeznań pracowników firmy A. A. B., I. K., J. G., P. K. towar był zamawiany przez Skarżącego, który następnie przekazywał im gotówkę, z którą jechali do siedziby firmy L. S.A. Po uregulowaniu należności w kasie firmy udawali się po odbiór towaru. Zakupiony towar dostarczany był do siedziby firmy Skarżącego w K. lub do miejsca wskazanego przez Skarżącego, lub był przekazywany M. K. z K. 1. Pracownicy firmy A. zeznali, że towar był sprzedawany na terenie kraju na targach na terenie K. oraz W. DIAS podał, że powyższe dowody wskazują, że Skarżący nie dostarczył na terytorium Republiki Czeskiej kuponów doładowujących zakupionych w L. S.A. Faktycznie kupony doładowujące zostały nabyte przez firmę Skarżącego "A.". Kupony doładowujące nigdy nie opuściły granic Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków A. B., I. K., J. G., P. K. i M. K., jak i informacje od węgierskiej administracji podatkowej, z których wynika, że podmioty H. Kft., E. [...] Kft., V. Kft. nie nabyły kuponów doładowujących. Dlatego też organ stwierdził, iż w rzeczywistości kupony doładowujące w firmie L. S.A. zostały nabyte przez firmę A., a nie przez czeską firmę Skarżącego i na terytorium kraju zostały sprzedane pozaewidencyjnie.

DIAS w Krakowie zwrócił także uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że E. Kft, H. Kft., V. Kft. w 2007 roku faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Pomimo tego, że są to trzy niezależne podmioty to wykazują wspólne cechy, min.:

- podmiot posiadał podstawowy kapitał zakładowy,

- podmiot nie prowadził działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych,

- podmiot nie zatrudniał pracowników,

- brak informacji o jakiejkolwiek infrastrukturze,

- brak możliwości magazynowania towaru,

- brak siedziby podmiotu,

- zmiany osób zarządzających w spółkach w trakcie lub przed rozpoczęciem współpracy ze Skarżącym,

- brak wykazanych transakcji w deklaracjach krajowych,

- wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowe nie pokrywają się z zadeklarowanymi przez dostawcę transakcjami,

- takie same błędy w nr VAT EU rożnych niezależnych nabywców,

- brak upoważnień/pełnomocnictw do działania w imieniu węgierskich podmiotów.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, DIAS stwierdził w szczególności, iż twierdzenia Skarżącego co do pozostawania w dobrej wierze w kontaktach z firmami węgierskimi oraz pełnienia jedynie funkcji pośrednika, względnie spedytora w transakcjach pomiędzy podmiotami węgierskimi a L. S.A., nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Z odpowiedzi uzyskanych bowiem od administracji podatkowej Węgier wynika, że osoby reprezentujące węgierskie podmioty nie potwierdziły z kontaktów ze Skarżącym, nie wykazały w swoich dokumentach nabyć od niego, nie zapłaciły należnego podatku od dokonanych transakcji. Nawet przedmiot działalności tych firm był inny niż zakup i sprzedaż telefonów oraz kuponów doładowujących (np. jedna firma zajmowała się branżą budowlaną). Organ odwoławczy odniósł się także do celowego korzystania przez Skarżącego z płatności gotówkowych, aby nie dokonywać transakcji za pośrednictwem sektora bankowego. Zauważył, iż w L. S.A. przestrzegano limitu jednorazowej transakcji gotówkowej do kwoty 15.000 euro. Dlatego Skarżący potrzebował podmiotów zagranicznych do wykazywania przez nie zakupów dużych ilości kuponów doładowujących, bo dzięki temu nabywał znaczne ilości usług bez ograniczeń wynikających z obrotu gotówkowego.

DIAS zauważył, iż dokonane ustalenia zawarte decyzji są zbieżne z zarzutami przedstawionymi Skarżącemu w dniu 20 października 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynika, że Skarżący: "w okresie od dnia 22 lutego 2007 r. do dnia 18 grudnia 2007 r. w K., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy pomocy udzielonej przez P. K., P. J., I. K., A. B. oraz J. G., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w K., zataił prawdę w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krakowie-Krowodrzy, co do wysokości podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie ujawniając wobec właściwego organu podatkowego rzeczywistego obrotu związanego z transakcjami zakupu i sprzedaży kart telefonicznych pre-paid polskich operatorów sieci komórkowych o łącznej wartości netto 11.818.440,32 zł, które nabył od "L." S.A pod pretekstem ich rzekomego zakupu przez podmioty zagraniczne H., E., V. zarejestrowane na terenie Węgier oraz A.1 zarejestrowany na terenie Republiki Czeskiej, w ramach nieobciążonego podatkiem VAT świadczenia usług telekomunikacyjnych poza terytorium Polski, zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1-5 w zw. z art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez podjęcie czynności polegających na pozorowaniu ich zakupu przez te podmioty zagraniczne i faktycznym odbiorze od sprzedającego przez osoby wykonujące jego polecenia, po uprzednim potwierdzeniu rzekomego przyjęcia towaru na magazyny firm zagranicznych, w rzeczywistości zaś ich sprzedaży na terenie Polski, gwarantującej zysk w postaci co najmniej nieuiszczonego podatku VAT, czyniąc sobie z popełnienia tego czynu stałe źródło dochodu, czym doprowadził do narażenia na uszczuplenie należność podatkową dużej wartości w kwocie 2.600.056,87 zł".

DIAS w Krakowie odniósł się także do zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. Omówił także istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 19, art. 41 ust. 1 tej ustawy oraz przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku od za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, Skarżący zarzucił:

A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) Niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację oparcia przez organ I instancji ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Strona podała, że zebrany materiał dowodowy uznać należy za nierzetelny i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał za udowodnione pewne okoliczności, a jednocześnie nie uznał za istotne dowody, które podważały lub całkowicie obalały twierdzenia organu I instancji;

2) Niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego Organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego. Dodatkowo Organ nie uznał lub nie ocenił wartości dowodowej dokumentów urzędowych, takich jak dokumenty celne, dokumenty z prokuratury oraz pisma z innych organów podatkowych, w tym organów podatkowych z Czech. W treści uzasadnienia organy kilkukrotnie podnosiły, iż strona nie wykonywała obowiązków jakie przepisy prawa nakładają na przedsiębiorców zachowujących się w określony sposób, między innymi wskazanie na obowiązek posiadania zgody na działalność finansową (przy udzielaniu pożyczek) oraz na obowiązek udzielania rękojmi i utrzymywania reżimu prawnego dotyczącego sprzedaży na odległość w przypadku transakcji poza granicami kraju, które to obowiązki prawne nie istnieją;

3) Niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ograniczenie stronie czynnego udziału w sprawie, polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego, pomimo iż Skarżący szeroko uzasadniał na jakie okoliczności wnosi o przeprowadzenie dowodu w sprawie - głównie jako dowód obalający twierdzenia organów. Wnioski dowodowe miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ dokonał oceny znaczenia wnioskowanych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

4) Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario. Organ wszelkie wątpliwości rozpatrzył na niekorzyść Skarżącego, co rażąco narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa. Znaczna część wywodów opiera się o domniemania Organu, jego przeświadczenia lub podejrzenia, co do przebiegu danych zdarzeń gospodarczych;

5) Niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego za luty 2007 roku są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy;

6) Niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz wskazuje na udowodnienie określonego zdarzenia, bez podawania dowodów to stanowisko wspierających. Organ z jednej strony twierdzi, że do danych zdarzeń mogło dojść (dostawy spedytorów na Węgry, sprzedaż telefonów dla kontrahentów z Ukrainy, Mołdawii i Białorusi) z drugiej, bez podania spójnych i niepodważalnych dowodów wskazuje, iż zdarzenia te nie miały miejsca, lub miały miejsce w innym zakresie i okolicznościach. Organy tworzą swój stan faktyczny z wybiórczo dobranego materiału dowodowego, nie dopuszczając jednocześnie dowodów podważających wykreowany obraz. W tym zakresie uzasadnienie nie realizuje zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem Strona nie ma pewności, czy Organ zapoznał się z całością akt sprawy uważnie i wnikliwie oraz czy prawidłowo zinterpretował argumenty strony podniesione na przestrzeni lat.

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

7) Naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług polegające na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów świadczonych poza terytorium kraju, to jest dostawy towarów z Chin na teren Ukrainy, Mołdawii i Białorusi. Dostawa towarów dokonana poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie następuje dostawa towarów ani na terenie Polski, ani na terenie krajów Unii Europejskiej;

8) Niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sprawie obowiązek podatkowy należy określić w momencie otrzymania zapłaty za karty pre-paid podczas, gdy ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje wprost na szczególny przypadek opodatkowania usług telekomunikacyjnych w formie kart przedpłaconych na moment ich sprzedaży - art. 19 ust. 18 ustawy o VAT;

9) Niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sprawie obowiązek w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych pochodzących rzekomo z Chin, a które nie były zdaniem organu przedmiotem dostawy poza granicami kraju, powstaje w momencie wpłaty środków na konto. Logiczną konsekwencją przyjętej przez organy argumentacji jest uznanie, iż telefony zakupione od kontrahenta z Chin, które nie były przedmiotem dostawy poza granicami kraju, zostały przez Stronę na teren kraju sprowadzone, a więc były przedmiotem importu - w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał nie w momencie uzyskania zapłaty za towar, a zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy to jest z chwilą powstania długu celnego;

W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2007r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie dotyczące tego podatku, gdyż wówczas organy podatkowe nie byłyby uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2007r. to w odniesieniu do tych zobowiązań termin przedawnienia w świetle zacytowanego przepisu, upływałby 31 grudnia 2012r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosując przepisy o przedawnieniu – jako przepisy materialnoprawne – w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wskazać należy, iż okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące kwiecień – czerwiec 2007 r. było postępowanie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt I Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 20 lutego 2009r., zostały Skarżącemu postawione zarzuty, że m.in. w okresie od 22.02-18.12.2007r. w K., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy pomocy udzielonej przez inne osoby, prowadząc działalność pod nazwą "A." z/s w K., zataił prawdę w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krakowie-Krowodrzy, co do wysokości podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art.6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s. Zarzuty te ogłoszono Skarżącemu w dniu 27 października 2011 r., a więc z tym dniem uzyskał on wiedzę o tym, iż toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowe miesiące.

Co istotne, z chwilą przedstawienia zarzutów, prowadzone postępowanie o którym wyżej mowa weszło w fazę postępowania "ad personam, w toku którego- w 2013r. skierowano w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Okręgowego w K. W ramach tego postępowania Sąd Okręgowy w K. wydał wyrok w tej sprawie z dnia 23 grudnia 2016r., na mocy którego uznał go za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K., uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K. Obecnie postępowanie karne toczy się przed Sądem Okręgowym w K. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące kwiecień - czerwiec 2007 jest zawieszony od dnia 20 lutego 2009r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w dalszym ciągu zawieszony.

W powyższych realiach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego. Organy podatkowe były zatem uprawnione do procedowania w sprawie skarżącego w tym także do wydania zaskarżonych decyzji w obydwu instancjach.

Nie mogą odnieść także skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii mające dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, zadeklarowane przez niego jako sprzedaż poza terytorium kraju nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż objęta tymi fakturami winna być rozpoznana jako dokonana na terytorium kraju. Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży na terenie kraju usług telekomunikacyjnych w postaci kuponów doładowujących, które zostały nabyte przez A. w spółce L.. S.A. bez kwoty podatku od towarów i usług. Faktury VAT zostały wystawione przez L.. S.A. na rzecz czeskiej firmy A.1 CZ [...], oraz na 3 firmy węgierskie tj. E. Kft, H. Kft oraz na Y. Kft. Kupony doładowujące od spółki L. nabyła firma A. na terytorium kraju. Także na terytorium kraju nastąpiła ich dalsza sprzedaż.

Faktury wystawione przez A. na rzecz A.1 CZ oraz na podmioty węgierskie mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką VAT 0% , zarówno telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne), a tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tych czynności, bowiem sprzedaż zrealizował na terytorium kraju. Faktury wystawione przez A.1 CZ na rzecz A. mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne), skarżący nie wykazał i nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju telefonów komórkowych dostarczanych poszczególnym odbiorcom za pośrednictwem firmy kurierskiej U.1 Sp. z o.o. Otrzymane wpłaty na rachunki bankowe od P. M., R. R. oraz K. T. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za towar/usługę sprzedaną przez A. .

Z akt sprawy wynika, że w księgach podatkowych za 2007r. Skarżący wykazał za poszczególne okresy rozliczeniowe następujące transakcje;

- sprzedaż poza terytorium kraju telefonów komórkowych na rzecz "osób ze wschodu" : o łącznej wartości 61.439.255 zł.

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łącznej wartości 9.352.746,00 zł. na rzecz E. Kft podmiotu z siedzibą na Węgrzech, [...]

- ujął też w rozliczeniu w czerwcu 2007r. 2 faktury na kwotę 9.892,90 zł dotyczące międzynarodowego transportu H. Kft, podmiotu z siedzibą na Węgrzech

W miesiącach od stycznia do maja 2007r. Skarżący wystawił faktury na sprzedaż:

- telefonów komórkowych wraz z akcesoriami : łączna wartość: 1.932.321,10 zł,

- kart doładowujących telefony komórkowe (karty o łącznej wartości nominalnej

3.648.795,00 zł, miały zostać sprzedane za 2.684.799,67 zł)

Dodatkowo w czerwcu 2007r. Skarżący wystawił 8 faktur, tytułem:

- sprzedaży "II klasy telefonów" (6 faktur o łącznej wartości: 245.983,45 zł), oraz

- wykonana usługi międzynarodowego transportu (2 faktury o wartości 7.681,40 zł)

A.1, podmiot z siedzibą w Czechach VAT CZ [...]:

W miesiącach od lipca do grudnia 2007r. zostały przez A. wystawione faktury na rzecz podmiotu A.1 CZ o łącznej wartości 4.479.179 zł, w tym, telefonów komórkowych wraz z akcesoriami oraz kart doładowujących telefony komórkowe

Skarżący wykazał również;

- wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów m.in. od A.1 VAT

CZ[...] o łącznej wartości 3.210.957 zł.

-sprzedaż krajową o łącznej wartości 3.245.913 zł (wartość netto).

Sąd powołuje okoliczności dotyczące rozliczenia podatkowego za cały objęty kontrolą okres – mimo, iż niniejszą sprawą objęte są 3 miesiące ze środka kontrolowanego okresu, gdyż to całościowe ujęcie w pełni obrazuje "metodykę" prowadzenia działalności gospodarczej w tym czasie przez skarżącego a także skalę zaistniałych nieprawidłowości.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, który i tak przedstawiony został w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy ujawniły stałe mechanizmy w wykazywaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zależności od okresu wystawianych faktur. Z analizy tej wynika, iż transakcje były z góry zaplanowane i ułożone w pewnych schematach, co jest widoczne zwłaszcza w przypadku transakcji pomiędzy A.1 CZ, a A. Podmioty węgierskie nie były wystawcami faktur tytułem sprzedaży kart telefonicznych (usług elektronicznych) na rzecz A. Nabycie kuponów doładowujących następowało w L. S.A. tego samego dnia lub dzień wcześniej, niż wykazana dostawa podmiotu A.1 CZ na rzecz A. W przypadku ceny jednostkowej za kupon doładowujący stwierdzono, że A. kupowała od A.1 CZ po takich samych cenach po jakich rzekomo czeski podmiot nabywał kupony doładowujące w L. S.A., pomimo że kupony doładowujące miały być rzekomo transportowane na terytorium Czech, to ich cena nie wzrosła o koszty np. transportu. Firma skarżącego A. rzekomo miała nabywać kupony doładowujące od czeskiego podmiotu A.1 CZ w cenie wyższej, niż był on dostępny na rynku krajowym. A. nabywając kody od dostawców krajowych (K., K.1) stosowała formy płatności: kredyt kupiecki, przelewy, kompensaty. Z kolei w przypadku nabycia kodów od A.1 Czechy, A. dokonywała płatności w gotówce. Biorąc pod uwagę, iż właścicielem polskiej i czeskiej firmy jest ta sama osoba, czyli skarżący, a wartość prawie wszystkich poszczególnych faktur wystawionych na A. przez A.1 CZ oscylowała wokół granicy, od której istniał prawny obowiązek dokonywania zapłaty w formie przelewów, to zapłata gotówką w niniejszej sprawie dowodziła, iż transakcje widniejące na fakturach wystawionych pomiędzy A.1 CZ i A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej w sytuacji, gdy właścicielem firmy A.1 Czechy , jak i firmy A. jest ta sama osoba.

Stworzony przez skarżącego łańcuch transakcji nie miał jakiegokolwiek celu gospodarczego. Skarżący wykorzystał podmioty zagraniczne do nabywania kuponów doładowujących, bez kwoty podatku od towarów i usług oraz w celu utrudnienia zbadania rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto posłużenie się danymi podmiotów węgierskich pozwoliło mu jednorazowo dokonywać tak dużych zakupów. Dokonując zakupów w L. skarżący "czyścił" stany magazynowe spółki, specjalnie dla niego były zwiększane stany magazynowe kuponów doładowujących i do obsługi jego firm została przypisana jedna osoba. To skarżący odbierał kupony doładowujące od firmy L. S.A. osobiście lub za pomocą pracowników zatrudnionych w Polsce. W ramach czeskiej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniał. Towar był zamawiany przez skarżącego, który następnie przekazywał gotówkę, z którą pracownicy jechali do siedziby firmy L. S.A. Po uregulowaniu należności w kasie firmy udawali się po odbiór towaru. Zakupiony towar dostarczany był do A. na ul. [...] w K., lub do miejsca wskazanego przez skarżącego, lub był przekazywany M. K. z K. 1. Towar był sprzedawany na terenie kraju na targach na terenie K. oraz W.

Skarżący nie dostarczył na terytorium Republiki Czeskiej kuponów doładowujących zakupionych w L. S.A. Faktycznie kupony doładowujące zostały nabyte przez firmę skarżącego "A.". Kupony doładowujące nigdy nie opuściły granic Polski. Potwierdzają to zeznania świadków, jak i informacje od węgierskiej administracji podatkowej, z których wynika, że podmioty H. Kft., E. Kft, czy Y.Kft. nie nabyły kuponów doładowujących.

W rzeczywistości kupony doładowujące w firmie L. S.A. zostały nabyte przez A., a nie przez czeską firmę skarżącego A.1 i na terytorium kraju zostały sprzedane pozaewidencyjnie.

W zakresie transakcji WDT na rzecz E. Kft, których przedmiotem były telefony komórkowe oraz kart doładowujących telefony komórkowe, skarżący działając w ramach firmy A. wykazywał sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz E. Kft. telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe. Faktury wystawione przez firmę A. na E. Kft, [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. telefonów). Takich transakcji nie potwierdzają zwłaszcza przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR. E. Kft, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto węgierska administracja podatkowa poinformowała, że E. Kft. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 1.09.2008r. (likwidacja), a syndyk procedury likwidacyjnej nigdy nie uzyskał dokumentacji od tej firmy.

E. Kft VAT [...], H. Kft VAT HU [...], oraz Y. Kft VAT HU [...] w 2007 roku faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Pomimo tego, że są to trzy niezależne podmioty to wykazują wspólne cechy: posiadały podstawowy kapitał zakładowy, nie prowadziły działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych, nie zatrudniały pracowników, brak jest informacji o jakiejkolwiek infrastrukturze, brak możliwości magazynowania towaru, brak siedziby podmiotu, miały miejsce zmiany osób zarządzających w spółkach w trakcie lub przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, brak jest wykazanych transakcji w deklaracjach krajowych, wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowe nie pokrywają się z zadeklarowanymi przez dostawcę transakcjami, ujawniono takie same błędy w nr VAT EU różnych niezależnych nabywców, brak jest upoważnień/pełnomocnictw do działania w imieniu węgierskich podmiotów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skarg oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur.

Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w protokole prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanych sprawach nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Organy w uzasadnieniach decyzji szczegółowo odniosły się do kwestii podstawy opodatkowania oraz odstąpienia do oszacowania, wyjaśniając że doszło do określenia owej podstawy na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w ramach postepowania kontrolnego w postaci historii operacji na rachunkach bankowych określających wartość transakcji oraz zeznań świadków w zakresie rodzaju transakcji, przedmiotu sprzedaży, sposobu dokonania zapłaty i dostawy towaru. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że sprzedaż w ramach "A." nastąpiła na terytorium Polski. Z kolei w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w Czechach ze zgromadzonego materiału dowodowego, co wyżej wywiedziono, wynika że inkryminowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy przyjęły, że moment obowiązku podatkowego powstał zgodnie z art. 19 ustawy o VAT z chwilą otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy w formie przelewu, lub wpłaty gotówkowej, gdyż zgodnie z powyższym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, lub wykonania usługi. Chybiony jest zarzut, jakoby organy pominęły przepisy podatkowe i zastosowały rozwiązania nie mające podstawy prawnej, gdyż w zakresie transakcji , których przedmiotem była dostawa przez kuriera organy nie wskazały na podstawę z art. 19 ust 2 ustawy o VAT, mimo że dostawa miała charakter wysyłkowy. Wskazały natomiast , że zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu na 2007 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Przepis ten dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest przez zaliczenie pocztowe, przy czym organy wyjaśniły, że pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem" mają tożsame znaczenie i należy je odnosić do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Zatem organy zasadnie przyjęły moment otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy za pośrednictwem kuriera.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle zaprezentowanych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.