Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 453/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 124, art. 178 par 1 - 3, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 193, art. 199a par 1,art. 210
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 428000-COP2.4103.26.2022.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS", "organ podatkowy"), działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z 31 sierpnia 2022 r., nr [...], w której określono S. R. (dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2018 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2018 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2018 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2018 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2017.1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy.

Organ podatkowy przeprowadził u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C. , której przedmiotem były m.in. usługi sprzątania terenu i pomieszczeń, porządkowe oraz konserwacji rowów. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 13 grudnia 2021 r.

Z uwagi na niezłożenie przez stronę korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dowody zebrane w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy przyjął za materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W jego toku organ przeprowadził także badanie ksiąg podatkowych strony, co udokumentował protokołem z 10 maja 2022 r. Pismem z 13 czerwca 2022 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w tym protokole.

Na podstawie materiału dowodowego sprawy organ I instancji ustalił, że

w badanym okresie strona niezgodnie z przepisami prawa ujęła i rozliczyła w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT-7

i w jednolitych plikach JPK_VAT – [...] faktur VAT, wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, przez:

1) P.W. [...] [...] ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł);

2) P. I. [...] Sp. z o.o., [...] ([...] faktura na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł);

3) A. Sp. z o.o., al. [...], [...], NIP 7792440125 (4 faktury na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł);

4) L. Sp. z o.o., [...] ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł);

5) C. Sp. z o.o., [...] ([...] faktura na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł);

6) M. S.A., [...] ([...] faktura na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Organ podatkowy stwierdził, że – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z [...] faktur wystawionych przez P.W. [...] oraz spółki – P. I. [...], A. , L. , za m.in. usługi: transportowe, konserwacji rowów w depresji jeziora Z. , przygotowania projektu graficznego do druku broszur i materiałów reklamowych, pozycjonowania strony internetowej, kampanii reklamowej na portalu internetowym [...], porządkowe, sprzątania pomieszczeń i terenu, prania wykładzin dywanowych w pomieszczeniach biurowych oraz mebli tapicerowanych, wywozu gabarytów, mycia i czyszczenia elementów wyposażenia serwisów samochodowych, czyszczenia i konserwacja maszyn, malowania i wewnętrznej adaptacji kontenera morskiego, odśnieżania dachów. Organ ustalił bowiem, że w rzeczywistości podatniczka nie nabyła usług i towarów wymienionych na fakturach od ww. kontrahentów, że wskazani kontrahenci to podmioty nierzetelne, założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz innych podmiotów, oraz że w kontaktach z tymi podmiotami podatniczka miała pełną świadomość, iż uczestniczy w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe.

Organ podatkowy stwierdził także, że – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 u.p.t.u. – we wrześniu 2018 r. podatniczka nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z [...] faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. i M. S.A. za zakup środków czystości, gdyż na fakturach tych jako nabywca figuruje inny podmiot, tj. B. , [...]

W konsekwencji Naczelnik UCS wydał decyzję z 31 sierpnia 2022 r., w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

Pismem z 4 października 2022 r. podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, oraz wskazała na naruszenie szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj.: art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i 191; art. 207 w zw. z art. 109 ust. 8a u.p.t.u.; art. 210 § 1 pkt 1-6 oraz § 4. Podatniczka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego. Podniosła, że w badanym okresie wykonywała usługi głównie porządkowe i transportowe, a podmioty: P.W. [...], L. Sp. z o.o., A. Sp. o.o., P. I. [...] Sp. z o.o. były jej podwykonawcami przy realizacji zleceń. Dowodem tego są: faktury, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty. Wszystkie wystawione i otrzymane faktury strona zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz wykazała w JPK_VAT. Zapłaciła również podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. Podkreśliła, że dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy decyzję z 31 sierpnia 2023 r., podzielając w pełni

zajęte w niej stanowisko co do tego, że faktury wystawione w okresach od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz podatniczki przez: P.W. [...],

L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., oraz P. I. [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. i M. S.A. dotyczyły sprzedaży towarów na rzecz innego nabywcy.

Organ podatkowy zweryfikował twierdzenia strony, że podmioty P.W. [...], L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., oraz P. I. [...] Sp. z o.o. były jej podwykonawcami przy świadczonych przez nią usługach na rzecz: F. S.A., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i firma D Organ stwierdził, że z zebranego

materiału dowodowego wynika, iż żaden ze zleceniodawców podatniczki nie wskazał w świadczonych przez nią pracach na udział ww. podwykonawców, zaś F. S.A. wskazała, że całość robót świadczona przez stronę miała być realizowana bez dalszych podwykonawców.

Naczelnik UCS przedstawił ustalenia faktyczne i oceny transakcji podatniczki z poszczególnymi ww. wystawcami faktur VAT, dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego m.in.: sporne faktury, przedłożone przez podatniczkę umowy i protokoły odbioru robót, wyjaśnienia zleceniodawców podatniczki, zestawienia jej rachunków bankowych, informacje z dostępnych organowi baz danych, protokoły przesłuchań podatniczki oraz osób działających w imieniu jej kontrahentów, tj.:

- W. K. – właściciela P.W. [...], prezesa zarządu I. Sp. z o.o. w okresie od 19 lutego 2016 r. do 11 grudnia 2017 r.;

- M. Z. – prezesa zarządu spółki A. od 25.11.2016 r. a od czerwca 2018 r. również prezesa zarządu L. Sp. z o.o.;

- R. C. – prezesa zarządu L. Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2-15 r. do 1 grudnia 2017 r.;

- M. K. – prezesa zarządu L. Sp. z o.o. w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 5 czerwca 2018 r. oraz prezesa zarządu P. I. [...] w okresie od 23 kwietnia 2018 r. do 9 grudnia 2020 r.

Organ podatkowy stwierdził, że analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie miały miejsca. Jak bowiem ustalono, podmioty, od których podatniczka rzekomo nabywała usługi jako od podwykonawców, nie dysponowały zapleczem technicznym i osobowym do realizacji prac wymienionych w spornych fakturach wystawionych na jej rzecz w badanym okresie. Podmioty te, powiązane ze sobą osobowo, prowadzone były w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Osoby zarządzające nimi (w sposób formalny jako prezesi zarządów lub nieformalny), działając wspólnie w zorganizowanej grupie, dokonywały oszustw podatkowych, co wynika ze zbieżnych zeznań świadków. Wobec ww. osób oraz M. K. Prokuratura Regionalna w S. prowadzi postępowanie [...]. Przesłuchiwani w charakterze podejrzanych: R. C., M. Z., M. K. i W. K., zeznawali świadomi zarzutów, jakie im postawiono (m.in. o czyny z art. 258 § 1, art. 273 § 1 kk) oraz grożącej im odpowiedzialności karnej.

Z kolei podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez ww. podmioty. Nie zgodziła się także na ponowne przesłuchanie w charakterze strony, jak również nie złożyła wyjaśnień pisemnych odnośnie spornych transakcji, do czego wezwano ją pismami z 9 lutego 2022 r. i 23 marca 2022 r., w których zadano szereg szczegółowych pytań dotyczących rzekomych transakcji z wszystkimi ww. podmiotami. Organ podatkowy podniósł, że na żadne z zadanych pytań podatniczka nie odpowiedziała. Natomiast pismem z 17 lutego 2022 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych z 26 listopada 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie z 23 marca 2022 r., w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r., strona wskazała zaś, że złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika UCS o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Podobnie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona nie wyjaśniła kwestii, o które prosił organ podatkowy, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane przez wskazanych przez nią i wymienionych w spornych fakturach podwykonawców. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego podatniczka nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wskazała jedynie, że przedstawiciele firm świadczących dla niej usługi, przyjeżdżali na miejsce świadczenia usług, oglądali, wyceniali wartość wykonania prac, po czym (cyt.): "wystawiano protokoły odbioru, wcześniej umowy na świadczenie usług a na końcu faktury". Podatniczka nie wskazała jednak, kto ze strony podwykonawców się z nią kontaktował, kto dokonywał oględzin i ustaleń (z zeznań złożonych przez stronę 29 lipca 2021 r. można tylko wywnioskować, że jedna – nieoznaczona przez stronę z imienia i nazwiska – osoba zgłosiła się do niej w imieniu wszystkich ww. rzekomych podwykonawców). Nie przedłożyła żadnej korespondencji handlowej zawierającej np. złożone przez nią zapytania ofertowe lub zamówienia, czy kosztorys prac sporządzony przez podwykonawców. Umowy, faktury i protokoły odbioru prac, znajdujące się w aktach sprawy, zawierają natomiast nieścisłości co do miejsca i czasu rzekomego wykonania usług (tj. umowy i protokoły odbioru prac bez wskazanych konkretnie miejsc wykonywania usług, zakresu prac do zrealizowania; daty odbioru prac przez głównego zleceniodawcę wcześniejsze od dat protokołów odbioru tych prac przez stronę od rzekomych podwykonawców).

Podsumowując, Naczelnik UCS uznał, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. – P.W. [...] L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. I. [...] Sp. z o. o. nie były jej podwykonawcami w pracach, jakie zrealizowała na rzecz: G. Sp. z o.o., F. S.A., H. Sp. z o.o. i firma D, oraz że podatniczka świadomie nabywała od tych podmiotów "puste faktury" sensu stricto. Wobec tego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2018 r. podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy zweryfikował także kwestię rozliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. i M. S.A., stwierdzając, że skoro podatniczka nie jest nabywcą towarów wymienionych na tych fakturach i nie kupiła tych towarów dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to nie znajduje tu zastosowania przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stronie nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego za wrzesień 2018 r. o podatek naliczony z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy odniósł się także do zarzutów odwołania, wskazując na okoliczności świadczące o braku podstaw do uznania tych zarzutów za zasadne. W szczególności zauważył, że akta sprawy potwierdzają, iż prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego odbyło się na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego a także zasady przekonywania. Postepowanie to zakończono wydaniem decyzji z 31 sierpnia 2022 r., która odpowiada wymaganiom stawianym przepisami prawa. Ustaleń organu zawartych w tej decyzji nie podważa zaś pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 sierpnia 2021 r., które nie jest rozstrzygnięciem a jedynie jednym z dowodów w badanej sprawie, zawierającym informację na temat złożonych przez stronę deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz uregulowania należnego podatku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał, aby dokonał kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., nie stanowi ono również dowodu na to, że podatniczka weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością. Podobnie rzecz ma się z przywołanym przez stronę Jednolitym Plikiem Kontrolnym (JPK_VAT) sporządzonym przez nią w zakresie podatku od towarów i usług. JPK_VAT to zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Dane wykazane w JPK_VAT powinny być zgodne z danymi ujętymi w rejestrach i w deklaracji VAT.

Naczelnik UCS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów co do naruszenia przepisów regulujących kwestię gromadzenia oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazał, że podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in.: przesłuchano podatniczkę w charakterze strony, odebrano wyjaśnienia od zleceniodawców strony, włączono do materiału dowodowego sprawy dowody z innych postępowań (np. protokoły przesłuchania podejrzanych), przeanalizowano dowody źródłowe zgromadzone w sprawie, w tym: umowy, protokoły odbioru robót, rachunki bankowe podatniczki, JPK_VAT podatniczki i jej rzekomych podwykonawców, przeanalizowano informacje zebrane z dostępnych organowi baz danych dotyczące strony i rzekomych podwykonawców (dotyczące pojazdów, wielkości zatrudnienia, uregulowania podatku należnego itp.). Przesłuchano świadków, a strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań, z czego jednak nie skorzystała. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie zignorował dowodów ze złożonych przez nią dokumentów, w tym protokołów wykonania usług. Natomiast podatniczka w trakcie postępowania zaprzestała składania wyjaśnień, o które zwracał się organ, a także odmówiła ponownego zeznawania w charakterze strony. Nadto na żadnym z etapów prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego sama nie złożyła żadnego wniosku dowodowego.

Organ podatkowy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że sporne transakcje nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaakcentował także, że w sprawie nie zanegowano, że w badanym okresie strona wykonała usługi na rzecz swoich zleceniodawców, lecz fakt, że strona dokonała tego przy pomocy podwykonawców. W ocenie organu, okoliczności powołane przez stronę w wyjaśnieniach oraz w odwołaniu świadczą, że prace te strona wykonała własnymi siłami, tj. osobiście lub też posiłkując się własnymi pracownikami lub osobami trzecimi. Stąd też dokonywanie przez stronę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur" sensu stricto, świadczy o świadomości co do charakteru transakcji. To z kolei sprawia, że nie ma konieczności badania dobrej wiary podatniczki w kontaktach z rzekomymi podwykonawcami.

Pismem z 12 sierpnia 2023 r. podatniczka złożyła skargę na decyzję Naczelnika UCS z 23 czerwca 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług mimo braku podstaw faktycznych i prawnych w zgromadzonym materiale dowodowym i przyjęcie, że w ogóle istnieje zobowiązanie podatkowe co stanowi o błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że faktury dokumentujące nabycie usług od wskazanych w decyzji spółek nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a w rezultacie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tych spółek;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów i wypowiedzenia się co do całością materiałów dowodowych w sprawie, co stanowi, że w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

3) zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i art. 235 O.p. w zw.

z art. 45 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego budzącego zastrzeżenia co do jego bezstronności, naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy, żądanie dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego;

4) art. 120 O.p. poprzez wydanie na podstawie tych samych dwóch sprzecznych ze sobą orzeczeń w tożsamych sprawach, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola potwierdził prawidłowość określenia miejsca opodatkowania wykonanych na rzecz skarżącej usług, przez firmy kwestionowane przez Naczelnika UCS, który wyraził odmienny pogląd w identycznym stanie faktycznym i prawnym;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny;

6) art. 122 O.p. według którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy sformułowane tezy niepotwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć postawionym tezom przez organy podatkowe;

7) art. 124 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w sytuacji gdy w tożsamych sprawach organy podatkowe wydają kontrowersyjne ze sobą orzeczenia, trudno przekonać kogokolwiek do zasadności przesłanek którymi kierował się organ w przedmiotowej sprawie,

a w szczególności stronę postępowania;

8) art. 199a § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

9) art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w szczególności niedogłębne i sprzeczne z treścią materiału dowodowego jego rozpatrzenie, poprzez uznanie innego stanu faktycznego niż wynikający z prowadzonej księgowości przez skarżącą, mimo że u niej nie zostało uprzednio stwierdzone, żeby były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie i pominięcie, że dokumenty księgowe skarżącej stanowiły dowód tego, że podatek naliczony i należny był deklarowany w prawidłowej wysokości;

10) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa a przede wszystkim przyjął i przeprowadził wybiórcze postępowanie dowodowe dla potwierdzenia przyjętej tezy dowodowej przez organ.

W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2023 r. skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024 poz. 935) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie Powiadomienia JPK z 24 sierpnia 2023 r. godz. 13:10 przysłanego przez Krajową Administrację Skarbową, a który to jednoznacznie i bezspornie potwierdza, że system kontroli faktur VAT w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje poprawnie, szybko, prawidłowo i bezbłędnie wbrew ustaleniom i twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest

on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych

w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz skarżącej przez: P.W. [...] P. I. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie usług sprzątania

i transportu. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe.

Według skarżącej przedmiotowe transakcje pomiędzy nią a ww. kontrahentami miały miejsce, skarżąca twierdzi także, że dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi podwykonawcami i nie miała świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca podniosła, że w badanym okresie wykonywała usługi głównie porządkowe i transportowe, a ww. podmioty były podwykonawcami przy realizacji zleceń. Dowodem tego są: faktury, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty. Wszystkie wystawione i otrzymane faktury skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży

i zakupu VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz wykazała w JPK_VAT. Zapłaciła podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7.

Skarżąca nie podniosła zarzutów wobec pozbawienia jej przez organy prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2018 r. na rzecz innego podatnika przez C. Sp. z o.o. i M. S.A.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia przez organ prawa skarżącej do obrony oraz niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wskazać zatem należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei,

że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się

za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2).

Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód

w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub

w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres

i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów (§ 6).

W powołanym wyżej art. 191 O.p. ustawodawca ustanowił tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze: wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie: ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania.

Po trzecie: wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne

z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne

(art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania

w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. Ponadto, organ zobowiązany jest nie tylko wymienić w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa, ale także zaprezentować wykładnię tych przepisów i wyjaśnić dlaczego - jego zdaniem - mają zastosowanie w sprawie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił w jego całokształcie. Organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, bądź też uznano ich przeprowadzenie za zbędne. Uzasadnienie decyzji zawiera także adekwatny wywód prawny. Stąd też zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. jest niezasadny.

Sąd wskazuje ponownie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Tego typu zarzuty,

na których według sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków

z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 644/23), co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Jeżeli zatem organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać, nie budzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał

na poczynienie wiarygodnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, nie może zostać uwzględniony. Podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych

w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć również na względzie, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. W wydanej decyzji organ przeprowadził ocenę zebranych dowodów, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej ich oceny, a także wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, dając tym samy wyraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.).

Co istotne, we wniesionej skardze skarżąca w istocie nie tyle wprost kwestionuje zeznania świadków, co zarzuca organom pominięcie istotnych dowodów w sprawie będących w posiadaniu organu (przy czym skarżąca nie wymienia o jakie konkretnie dowody jej chodzi), a wydanie decyzji w oparciu o wyimaginowane, niezgodne ze stanem faktycznym zeznania do protokołu osób reprezentujących wskazane wyżej podmioty gospodarcze. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem – jak była już o tym mowa – organ z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego przeprowadził przesłuchania świadków, jak i włączył stosowne protokoły zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych złożonych w toku postępowania karnego. Zaznaczyć trzeba, że zarówno

w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego strona nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, jak i nie skorzystała z prawa do udziału

w przesłuchiwaniach świadków i zadawania im pytań.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ stan faktyczny ustalił

po przeprowadzeniu wszechstronnej i dogłębnej analizy kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mianowicie: swoje ustalenia organ poczynił

na podstawie wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków, wyjaśnień zleceniodawców skarżącej, włączono do materiału dowodowego sprawy dowody z innych postępowań (np. protokoły przesłuchania podejrzanych), przeanalizowano zgromadzone dowody źródłowe, w tym: umowy, protokoły odbioru robót, rachunki bankowe skarżącej, JPK_VAT skarżącej i rzekomych jej podwykonawców, przeanalizowano informacje zebrane z dostępnych organowi baz danych dotyczące skarżącej i rzekomych podwykonawców (dot. pojazdów, wielkości zatrudnienia, uregulowania podatku należnego itp.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ I instancji nie zignorował dowodów ze złożonych przez nią dokumentów, w tym protokołów wykonania usług. Wszystkie bowiem dokumenty przedłożone przez nią i zgromadzone przez organ, zostały szczegółowo opisane i ocenione w decyzji.

Dopiero po zbadaniu takiego materiału dowodowego, organ stwierdził,

że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie miały miejsca, a podmioty, od których skarżąca rzekomo nabywała usługi jako od podwykonawców, nie dysponowały zapleczem technicznym i osobowym do realizacji prac wymienionych w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej w badanym okresie. Podmioty te, powiązane ze sobą osobowo, prowadzone były w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Osoby zarządzające nimi w sposób formalny jako prezesi zarządów lub nieformalny, działając wspólnie w zorganizowanej grupie, dokonywały oszustw podatkowych, co wynikało ze zeznań świadków.

Co więcej organ szczegółowo wymienił jakie dowody świadczą,

że zakwestionowane przez organ faktury są fikcyjne, a mianowicie: zbieżne zeznania świadków co do funkcjonowania ww. podmiotów i wystawiania przez nie "pustych faktur", w tym na rzecz skarżącej; brak technicznych i osobowych warunków do realizacji zadań określonych na fakturach przez ww. podmioty; umowy i protokoły odbioru prac bez wskazanych konkretnie miejsc wykonywania usług, zakresu prac do zrealizowania; daty odbioru prac przez głównego zleceniodawcę wcześniejsze od dat protokołów odbioru tych prac przez skarżącą od rzekomych podwykonawców; brak korespondencji handlowej (zamówień, kosztorysów itp.); brak dowodów zapłaty za niektóre faktury;

z wyjaśnień skarżącej organ wywnioskował, że jedna osoba zgłosiła się do skarżącej

w imieniu wszystkich ww. rzekomych podwykonawców, nie potrafiła dokładnie opisać sposobu nawiązania współpracy z podwykonawcami i okoliczności dotyczących spornych transakcji; powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami wskazujące

na udział tych podmiotów w zorganizowanej grupie dokonującej oszustw podatkowych; dowody zgromadzone przez Prokuraturę Regionalną w S. w toku prowadzonego śledztwa wobec osób reprezentujących ww. podmioty.

Natomiast skarżąca nie skorzystała ze swojego prawa do czynnego udziału

w sprawie i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez ww. podmioty. Skarżąca nie wyraziła zgody na ponowne przesłuchanie w charakterze strony, jak również nie złożyła pisemnych wyjaśnień odnośnie do spornych transakcji, do czego wzywał ją organ

I instancji pismami z dnia 9 lutego 2022 r. i 23 marca 2022 r.

Wskazać także należy, że nie polega na prawdzie zwarte w skardze twierdzenie, iż wydane zostały dwa sprzeczne orzeczenia w sprawie skarżącej, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 sierpnia 2021 r. nie jest rozstrzygnięciem a pismem, które zawiera informację na temat złożonych przez stronę deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz uregulowania należnego podatku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał, aby dokonywał kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

Sąd ponownie zauważa jednak, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p.,

w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie

z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi również wątpliwości,

że na gruncie Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał

w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 r. I FSK 400/23). Organ nie ma też obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy

też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które

są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie,

z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r. I FSK 1955/23), co też

w rozpoznawanej sprawie uczynił. Organ skorzystał bowiem z materiałów pozyskanych z innych postępowań, w tym karnych, dotyczących kontrahentów skarżącej, a skarżąca miała możliwość się z nimi zapoznania. Jednocześnie materiały pozyskane z odrębnych postępowań nie były jedynym materiałem dowodowym w sprawie, ponadto zostały przez organ ocenione z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Według sądu organy słusznie uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca w sposób świadomy nabywała i ewidencjonowała fikcyjne faktury od wyżej wskazanych podmiotów, aby na ich podstawie obniżać podatek należny

o podatek naliczony, co wyklucza działanie w dobrej wierze i czyni skarżącą w istocie wspólnikiem w oszukańczym procederze. Nie sposób przyjąć, że podatniczka odliczając podatek z takiej faktury nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.

Skarżąca w żaden sposób powyższych ustaleń organu nie podważyła. Wytykając rzekome naruszenia proceduralne i domagając się przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, skarżąca w istocie jedynie polemizuje z ustaleniami organów i forsuje własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym jednak nie zmienia wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Weryfikacja protokołów zeznań świadków pod kątem czasu trwania przesłuchań prowadzi do wniosku, że organ w tym zakresie dopuścił się nieprawidłowości, bowiem lektura treści złożonych przez W. K., M. K., czy R. C. prowadzi do wniosku, że sama czynność przesłuchania mogła rzeczywiście trwać tyle czasu, ile wynika z treści protokołów.

O czysto polemicznym charakterze zarzutów skarżącej świadczy też okoliczność, że z jej własnych zeznań złożonych nie wynika nic, co mogłoby poddać w wątpliwość ustalenia organów. Skarżąca wskazywała, że o tym, iż usługi porządkowania zostały przez nią wykonane świadczy fakt, że do ich wykonania konieczne było stosowanie silnych środków chemicznych, które pozostawiły rany na jej rękach, które nadal skarżąca leczy. Zauważyć wypada, że organy nie podważały tego, że skarżąca wykonała

w badanym okresie usługi na rzecz swoich zleceniodawców: G. Sp. z o.o., F. S.A., H. Sp. z o.o., firma D, lecz zanegowały twierdzenie, że dokonała tego przy pomocy podwykonawców: P.W. [...] L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. I. [...] Sp. z o.o. Stanowisko skarżącej potwierdza zatem ustalenia organów, że prace te skarżąca wykonała własnymi siłami, co oznacza osobiste wykonanie usług, w konsekwencji wykorzystanie własnych pracowników lub osób trzecich.

W tym miejscu sąd ponownie zwraca uwagę, że we wniesionej skardze strona nie tyle wprost kwestionuje wiarygodność zebranego w sprawie konkretnego materiału dowodowego, który ją jednoznacznie obciąża (w tym zeznań świadków), co zarzuca jego błędne rozpoznanie przez organ. Tymczasem okoliczność, że podjęta przez organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Wobec powyższych uwag, za bezpodstawny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych w zgromadzonym materiale dowodowym i przyjęcie, że w ogóle istnieje zobowiązanie podatkowe co stanowi o błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z brzmienia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z powołanym przepisem, dokonując merytorycznej oraz prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Organ II instancji powinien przeprowadzić w sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja organu I instancji narusza prawo. Skoro organ odwoławczy

po odniesieniu zarzutów podniesionych w odwołaniu do stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał, że organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę (z czym zgadza się również sąd, który kontroluje zaskarżoną decyzję) to organ II instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i zasadnie utrzymał w mocy wydaną przez

organ I instancji decyzję.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym także co do tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. Owego naruszenia strona dopatruje się w uniemożliwieniu jej wglądu do dokumentów i wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych. Z powyższym stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić.

W myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Na mocy art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z § 2 art. 178 O.p. czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Stosownie do art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Jak wynika z akt administracyjnych pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. organ zawiadomił skarżącą (zgodnie z art. 200 § 1 O.p.) o możliwości zapoznania się

z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Skarżąca nie skorzystała

z przysługującego jej prawa w ustawowym terminie. Jednakże w pismach z dnia

28 kwietnia 2023 r. oraz 2 czerwca 2023 r. wyraziła wolę zapoznania się z materiałem dowodowym w M. Urzędzie Skarbowym w W.. W związku

z powyższym słusznie organ uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podatnikowi uprawnienia do wskazywania miejsca, w jakim powinno odbyć się zapoznanie z dokumentacją prowadzonego postępowania. Leży to w gestii organu jako gospodarza postępowania podatkowego. Skoro zarówno kontrola celno-skarbowa jak

i postępowanie podatkowe przed obiema instancjami prowadzone były przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego, to w budynku tego urzędu, znajdującego się w S. przy ulicy [...], powinno nastąpić zapoznanie skarżącej z materiałem dowodowym. Strona z własnej woli nie skorzystała z tej możliwości ani osobiście ani nie wyznaczyła pełnomocnika, który mógłby wykonać

tę czynność w jej imieniu, za co nie można przerzucać odpowiedzialności na organ podatkowy.

Skarżąca nie skorzystała także z prawa do żądania wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

W aktach nie zalega żaden pisemny wniosek skarżącej o wydanie kserokopii choćby kilku dokumentów. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz

art. 178 § 1 - § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Natomiast nie jest możliwe odniesienie się przez sąd do zarzutu naruszenia przez organ art. 199a § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., albowiem skarżąca nie wykazała na czym polegało uchybienie tym regulacjom prawnym przez organ. Strona podnosząc ten zarzut, ograniczyła się jedynie do przytoczenia brzmienia

art. 199a § 1 O.p.

Wobec prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.

Wyjaśnić trzeba bowiem, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeni gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż

to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających

na celu oszustwo podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie opisane na fakturach zdarzenie gospodarcze nie mogło zaistnieć pomiędzy skarżącym a wskazanymi powyżej firmami, ponieważ te ostatnie nie mogły być dostawcą wymienionych w fakturach usług porządkowania. Jednocześnie organ wykazał, że skarżąca miała świadomość tego stanu rzeczy. W przypadku gdy podatnik świadomie posługuje się fikcyjnymi fakturami, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też należytej staranności kupieckiej, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. m.in. wyrok NSA

z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Stąd też zasadnie organy podatkowe odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur

i stwierdziły, że zawyżył on podatek naliczony w wymienionych w decyzji kwotach. Powyższe skutkowało z kolei zakwestionowaniem rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg, tj. uznaniem, że strona bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupu VAT

i rozliczyła w deklaracjach VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 roku podatek naliczony z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie [...]zł oraz określeniem skarżącej zobowiązania z uwzględnieniem powyższych ustaleń.

Rekapitulując, sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych organowi naruszeń

w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do zarzutów zawartych

w odwołaniu. Nie pominął żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał zasadność odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto, organ zapewnił czynny udział strony w postępowaniu i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu tylko wtedy, jeśli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Sąd oddalił również wniosek dowodowy skarżącej dotyczący dopuszczenia

w charakterze dowodu powiadomienia JPK z dnia 24 sierpnia 2023 r. przesłanego przez Krajową Administrację Skarbową na okoliczność poprawnego, szybkiego, prawidłowego i bezbłędnego funkcjonowania systemu kontroli faktur VAT w Rzeczpospolitej Polskiej

- wbrew ustaleniom organu podatkowego. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie

do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd tymczasem nie dostrzega, w jaki sposób powyższy dokument miałby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które w sprawie nie wystąpiły oraz wpłynąć na ocenę legalności decyzji podatkowej, wydanej zresztą przed ww. powiadomieniem. Jednocześnie wypada zauważyć, że przewidziana

w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego

z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie

do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. III FSK 380/23).

Na koniec sąd zatem stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.