Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 100/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi T. K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej jako; ustawa o CIT, "u.p.d.o.p."), T. S.A. w K. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej, (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W okresie od 27 sierpnia 2008r. do 1 stycznia 2014r. Spółka działała w formie spółki komandytowo – akcyjnej, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna (dalej jako: SKA), po czym została przekształcona w spółkę akcyjną. W okresie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej, jej wspólnicy, tj. komplementariusz i akcjonariusz rozpoznawali na bieżąco przychody z tytułu prowadzonej działalności. Komplementariusz, jako osoba prawna, rozpoznawał osiągnięte przychody dla celów podatkowych zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o CIT. Przychody w części należnej akcjonariuszowi podlegały regulacjom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej jako: ustawa o PIT). Do momentu wydania przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012r. interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów, niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej, przychodami akcjonariusza podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo – akcyjnej ustalone proporcjonalnie do jego udziału w zysku w myśl art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Po wydaniu ww. interpretacji, przychodem z działalności gospodarczej była kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki.

W ramach prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej powstały wierzytelności z tytułu realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług. Wierzytelności te były zarachowywane, jako przychód należny w sposób ww. Część z tych wierzytelności nie została spłacona do dnia dzisiejszego, ani nie uległa jeszcze przedawnieniu. Aktualnie Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części wierzytelności, które powstały w okresie funkcjonowania SKA, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której stanowi przepis art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: k.c.)

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej, od dnia jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy?

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej od dnia jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy. Jak wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane, jako przychody należne. Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wierzytelności odpisane, jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wobec powyższych regulacji, wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- wierzytelność nie jest przedawniona,

- wierzytelność została umorzona,

- wierzytelność została uprzednio zarachowana, jako przychód należny.

W przypadku Wnioskodawcy wierzytelności, które Spółka planuje umorzyć i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie są przedawnione, tym samym pierwsza przesłanka jest spełniona. Ponadto, umorzenie odbędzie się na zasadzie zawarcia umowy o zwolnieniu z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. W doktrynie przyjmuje się, że "umorzenie wierzytelności", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie wspomnianego zwolnienia z długu. Zatem, również druga przesłanka w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona. Jak wskazała Spółka, ostatnim warunkiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, jest uprzednie zarachowanie wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jako przychodu należnego.

Spółka wskazała ponadto, że do 1 stycznia 2014r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami byli natomiast jej wspólnicy. Stosownie, zatem formy prawnej wspólnika, przychody generowane przez spółkę komandytowo-akcyjną były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tak była traktowana na gruncie podatkowym spółka komandytowo-akcyjna, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym, w przypadku akcjonariusza - osoby fizycznej przychody podlegające opodatkowaniu były ustalane na podstawie art. 14 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przedmiotowej sprawie również przychód akcjonariusza SKA był określany w wyżej wskazany sposób. Przy czym, miało to miejsce do roku 2012, bowiem wówczas, zgodnie z wydaną w tym roku interpretacją ogólną, zaprzestano ustalania przychodu akcjonariusza na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o PIT. Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, odwołuje się do wprost do przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, porównanie to prowadzi do wniosku, że jeżeli art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, odwołuje się wprost do definicji przychodu należnego, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to można również uznać, że przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wypełnia hipotezę normy przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Tym samym nie ma przeszkód, aby za przychody należne, o których mowa w 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, uznać przychody, które były generowane przez SKA w okresie od momentu jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością uznania za przychody na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT jest fakt, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo – akcyjnej. Takie przekształcenie na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) skutkuje generalną sukcesją podatkową. Spółka powołała się na przepis art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że T. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki T., a tym samym przysługuje jej również uprawnienie, by rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, które powstały w SKA, jeżeli w stosunku do nich spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Tym samym, jedynym uprawnionym wnioskiem w świetle powyższego jest przyznanie prawa Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności, które powstały w okresie, kiedy akcjonariusz rozpoznawał przychody należne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo – akcyjnej, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

W dniu 16 października 2015r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) – za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołał treść art. 491 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: k.s.h.) oraz art. 93a § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) wskazując, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych, oznacza, że na spółkę przekształconą, przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zostały zarachowane, jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Do końca 2013r. spółka komandytowo-akcyjną, podobnie jak pozostałe osobowe spółki prawa handlowego, była transparentna na cele podatku dochodowego, a zatem opodatkowanie występowało tylko na poziomie wspólników, ale już nie na poziomie spółki. Od 1 stycznia 2014r. spółka ta jest opodatkowana nie tylko na poziomie wspólników, ale także na poziomie spółki. Oznacza to, że na cele podatkowe spółka ta zostanie zbliżona do dotychczasowych zasad opodatkowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych.

Zdaniem organu, spółka akcyjna, jako następca prawny przejmuje prawa i obowiązki spółki komandytowo – akcyjnej. Natomiast sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształconej, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu tylko u tego podatnika, który wcześniej wykazał przychód należny z tego tytułu.

Skoro przed 1 stycznia 2014r. to wspólnicy SKA, a nie ona sama, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych, od osób prawnych) i to oni rozpoznawali przychody ustalone proporcjonalnie do udziału w zysku, to w tych okolicznościach umorzone wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak w tym przypadku uprzedniego opodatkowania tej wierzytelności przez tego samego podatnika lub poprzednika prawnego (SKA), który nie był wówczas opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Spółki w całości za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 16 ust 1 pkt 44 ustawy o CIT, poprzez niezgodne z literalnym brzmieniem zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności

- art. 93a § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że regulacja ta wyklucza możliwość zaliczenia kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową,

2) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 14c §1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomijającej merytoryczne odniesienie się do argumentów prezentowanych we wniosku przez Spółkę, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Spółka wskazała, że wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wierzytelność nie jest przedawniona, wierzytelność została umorzona, a ponadto została uprzednio zarachowana, jako przychód należny, wobec tego kluczowym jest ustalenie, w którym momencie doszło do spełnienia ww. przesłanek, a tym samym ziściło się prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Umorzenie wierzytelności jest zdarzeniem przyszłym. Tym samym przed przekształceniem Wnioskodawcy, uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychów umorzonych wierzytelności w ogóle nie istniało. W konsekwencji, w omawianym przypadku nie można mówić o sukcesji prawa do zaliczenia do kosztów, ponieważ uprawnienie to powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona umorzenia wierzytelności. Zdaniem Spółki, przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wypełnia hipotezę normy przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT. Tym samym nie ma przeszkód, aby za przychody należne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT, uznać przychody, które były generowane przez SKA w okresie od momentu jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy. Odmienna interpretacja niniejszego przepisu prowadziłaby do naruszenia dyrektyw wykładni literalnej, która ma kluczowe znaczenie przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, w szczególności do naruszenia zasady, zgodnie z którą równokształtne wyrażenia tekstu prawnego muszą być rozumiane w ten sam sposób.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Spółka podkreśliła, że Organ nie odniósł się do kluczowych argumentów zaprezentowanych we wniosku, w szczególności do faktu, że za przychód należny, do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT można również uznać przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Organ nie odniósł się także do kluczowego argumentu, przedstawionego przez Spółkę, tj. kwestii wypełnienia hipotezy normy przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Wobec powyższego, Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska w całości za prawidłowe.

Minister Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, formułując zarzuty, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, a ponadto wbrew zarzutowi strony skarżącej stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska strony skarżącej wraz z jej uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że spełnia wymogi które ustawodawca zakreślił dla interpretacji indywidualnej w art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ wskazał również, że dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i prawidłowej wykładni obowiązującego prawa z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzuty Spółki należy uznać za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej)

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Zagadnieniem spornym w badanej sprawie była kwestia zastosowania art. 16 ust 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki akcyjnej, kwoty netto umorzonych wierzytelności powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Według strony skarżącej nie ma przeszkód, aby za przychody należne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT, uznać przychody, które były generowane przez SKA w okresie od momentu jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy. Za przychód należny, do którego odwołuje się powyższy przepis można bowiem uznać nie tylko przychód należny w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o CIT ale także przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Według Ministra Finansów, skoro przed 1 stycznia 2014r. to wspólnicy SKA, a nie ona sama, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych, od osób prawnych) i to oni rozpoznawali przychody ustalone proporcjonalnie do udziału w zysku, to w tych okolicznościach umorzone wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak w tym przypadku uprzedniego opodatkowania tej wierzytelności przez tego samego podatnika lub poprzednika prawnego (SKA), który nie był wówczas opodatkowany podatkiem dochodowym.

Rozstrzygając powyższe kwestie należy w pierwszej kolejności wskazać na treść obowiązujących w badanym zakresie przepisów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Według natomiast powołanego art. 12 ust 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dyspozycje powyższych przepisów obowiązana jest stosować skarżąca, działająca obecnie w formie spółki akcyjnej a zatem osoby prawnej.

W okresie jednak gdy powstawały objęte wnioskiem interpretacyjnym wierzytelności, skarżąca – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (przyszłego) – nie posiadała statusu osoby prawnej, działała bowiem w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014r. spółka komandytowo-akcyjna była traktowana jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Do końca 2013r. spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak pozostałe osobowe spółki prawa handlowego, była transparentna na cele podatku dochodowego, a zatem opodatkowanie występowało tylko na poziomie wspólników, ale już nie na poziomie spółki. To wspólnicy SKA, a nie ona sama, podlegali opodatkowaniu – w zależności od statusu – podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lub podatkiem dochodowym od osób prawnych od osób prawnych i to oni na poziomie właściwych dla siebie reżimów podatkowych, rozpoznawali przychody ustalone proporcjonalnie do udziału w zysku. Później przychodem wspólnika SKA stała się kwota dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku.

W tych okolicznościach doszło do przekształcenia strony skarżącej z dniem 1 stycznia 2014r. w spółkę akcyjną.

Określając zasady sukcesji podatkowej w opisanej sytuacji, odnieść się należy do przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Słusznie zatem organ dokonujący interpretacji uznał, że sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych, oznacza w tym przypadku, że na spółkę przekształconą, przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca a następnie skonstatował, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sadu, konkluzja organu jest prawidłowa gdyż w istocie spółka akcyjna, jako następca prawny przejmuje prawa i obowiązki spółki komandytowo – akcyjnej, co jednoznacznie wynika z treści art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie treść ta nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że obejmuje także te prawa i obowiązki, które dotyczą wspólników spółki przekształconej, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to wyrazem zasady, wedle której umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu tylko u tego podatnika, który wcześniej wykazał przychód należny z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącą spółkę dla potwierdzenia prawidłowości jej argumentacji, okoliczność, iż zarówno na gruncie ustawy o CIT (art.12 ust 3) jak i ustawy o PIT (art. 14 ust 1) definicja przychodu jest niemal identyczna. To bowiem, że dane wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny przez każdego ze wspólników SKA według obowiązującego go reżimu w zakresie podatku dochodowego nie zmienia faktu, że przychód ten nie został zarachowany przez poprzednika prawnego spółki akcyjnej czyli przez spółkę komandytowo-akcyjną, co zresztą było niemożliwe w stanie prawnym istniejącym przed 1 stycznia 2014r. kiedy spółka ta nie miała statusu podatnika. Decydując o prowadzeniu działalności gospodarczej w takiej formie, strona skarżąca musiała uwzględniać konsekwencje podjęcia takiej decyzji, które obecnie wywołują wpływ także na jej sytuacje w zakresie sukcesji podatkowej.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną