Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 §2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [V.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [S.] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku V.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej

w zakresie możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w oparciu o dowody przechowywane w formie elektronicznej.

We wniosku skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).

W toku prowadzonej działalności spółka nabywa towary i usługi

od kontrahentów polskich i zagranicznych, w tym zarówno od podmiotów powiązanych jak i podmiotów trzecich. Zakupy spółki dokumentowane są fakturami, w tym w zależności od sytuacji, zarówno fakturami elektronicznymi jak i fakturami

w formie papierowej.

Spółka szczegółowo opisała dotychczasowy obieg faktur od momentu

ich otrzymania do zarchiwizowania i sposób ich przechowywania, wskazując,

że otrzymane faktury elektroniczne, po ich weryfikacji i opisaniu, zapisywane są

w formacie pdf i wysyłane do centrum wsparcia obsługującego procesy wewnętrzne, w tym również księgowe spółki, jak również w całej grupie kapitałowej (dalej: Centrum wsparcia). Centrum wsparcia to spółka z grupy kapitałowej, do której należy spółka, z siedzibą poza granicami Polski. Odnośnie faktur papierowych, spółka wskazała, że po ich otrzymaniu, faktury są opieczętowywane z adnotacją "wpłynęło" oraz uzupełniane o datę wpływu, a następnie skanowane i przesyłane, podobnie jak w przypadku faktur elektronicznych, do weryfikacji i opisu. Zeskanowana faktura stanowi obraz zapisany w nieedytowalnym formacie pdf. Również analogicznie

jak w przypadku faktur elektronicznych, zeskanowane faktury opatrzone

ww. informacjami wysyłane są do Centrum wsparcia celem ich zaksięgowania. Centrum wsparcia po otrzymaniu danej faktury zarówno elektronicznej jak i skanu wersji papierowej, dokonuje jej księgowania i archiwizacji w systemie informatycznym SAP.

Spółka opisała szczegółowo sposób archiwizowania faktur, możliwości ich wyszukania w systemie oraz kwestie dostępu do faktur przez uprawnione upoważnionych pracowników Centrum wsparcia oraz spółki. Wskazała, przy tym,

że dokumenty podłączone do danych księgowań w systemie informatycznym SAP

w każdej chwili mogą zostać wyeksportowane do formatu PDF i wyświetlone na ekranie komputera bądź wydrukowane. Jakość wyświetlonych bądź wydrukowanych dokumentów jest porównywalna do jakości oryginalnych dokumentów, wszystkie dane są wyraźne i czytelne. Dane zapisywane w systemie są duplikowane (back-up), co zapewnić ma m.in. trwałość i kompletność systemu archiwizacji. Nie ma więc ryzyka że zostaną uszkodzone bądź zniszczone.

Ponadto, spółka wskazała, że oprócz faktur archiwizuje w systemie elektronicznym również inne dokumenty, w tym dotyczące (i) podróży służbowych pracowników, tj. m.in. potwierdzenia nabycia biletów lotniczych, biletów kolejowych, faktury i paragony potwierdzające wydatki poniesione podczas delegacji oraz (ii) wydatków na drobne zakupy (tzw. business expenses), które zasadniczo

w przypadku wydatków krajowych dokumentowane są fakturami, a w przypadku wydatków zagranicznych zarówno fakturami jak i innymi dokumentami. Dokumenty dotyczące podróży służbowych i innych wydatków zapisywane są podobnie jak faktury zakupowe w systemie informatycznym SAP, ale w innym module niż moduł księgowy. W razie potrzeby zarówno Centrum wsparcia jak i spółka ma

do dokumentów podróży służbowych i innych wydatków stały dostęp.

Spółka wskazała, że obecnie niezależnie od opisanego powyżej elektronicznego obiegu dokumentów, faktury które otrzymuje w formie papierowej, archiwizowane są w formie, w której zostały otrzymane (tj. w formie papierowej) w przeznaczonych do tego celu segregatorach. Zeskanowane i wysłane do Centrum wsparcia faktury zapisywane są również w odrębnym folderze na dysku sieciowym spółki po numerze faktury bez znaków specjalnych. Podobnie, w formie papierowej archiwizowana jest także cała dokumentacja podróży służbowych i innych wydatków. Nadto, spółka archiwizuje i przechowuje w formie papierowej oraz w formie skanów zapisanych w folderze na dysku sieciowym również inne dokumenty istotne dla spółki z perspektywy podatkowej, w tym m.in. noty księgowe, umowy, polisy i inne.

W celu minimalizacji kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem spółki, usprawnienia procesu dostępu do dokumentów oraz dostosowania się

do wymogów globalnych zasad i procedur obowiązujących w Grupie kapitałowej, spółka planuje modyfikację metodologii archiwizacji i przechowywania dokumentów. W ramach nowej metodologii spółka planuje zrezygnować z przechowywania dokumentów w formie papierowej. Otrzymane w formie papierowej faktury i inne dokumenty, po ich zeskanowaniu, zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią, wysłaniu do Centrum wsparcia, zaksięgowaniu oraz zarchiwizowaniu będą niszczone. Po wdrożeniu modyfikacji systemu, dokumenty będą dostępne

w systemie informatycznym SAP w formie elektronicznej odpowiednio w module księgowym bądź innym, do którego spółka będzie miała w każdym czasie i miejscu dostęp.

W zakresie w jakim dokumenty są dostępne elektronicznie, spółka rozważa również zniszczenie dokumentów zgromadzonych odpowiednio w wersji papierowej za okresy przeszłe. Jednocześnie spółka wskazała, że w przypadku potencjalnej kontroli podatkowej będzie ona w stanie zapewnić pełny, bezzwłoczny dostęp

do dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej, które będą jednocześnie w pełni czytelne i łatwe do odszukania. Otrzymane dokumenty będą archiwizowane

i przechowywane w systemie informatycznym SAP w formie elektronicznej przez okres wymagany przepisami prawa podatkowego, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia. Serwery, na których archiwizowane i przechowywane będą dokumenty znajdują się na terytorium D. . Dostęp do nich możliwy jest jednak

z każdego miejsca, w tym z siedziby spółki w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, dokumenty otrzymane w formie papierowej mogą być archiwizowane i przechowywane przez spółkę jedynie

w formie elektronicznej w systemie informatycznym SAP, w kontekście obowiązku przechowywania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych na podstawie Ordynacji Podatkowej?

2. Czy spółka ma/będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki jeżeli dokumenty otrzymane w formie papierowej, stanowiące dowody ich poniesienia będą przechowywane przez spółkę jedynie w formie elektronicznej

w systemie informatycznym SAP, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka stanęła na stanowisku,

że z uwagi na brak przepisów szczególnych w kontekście metodologii przechowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spółka może przechowywać dokumenty jedynie w formie elektronicznej, w systemie informatycznym SAP. Zgodnie z metodologią archiwizacji wskazaną w opisie stanu faktycznego.

Jednocześnie udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób przewidziany w rozważanym przez spółkę modelu archiwizacji stanowi/będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów – przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Po analizie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego

we wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu, spółka wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji

i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez spółkę we wniosku pytań, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120

w związku z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podzielił dotychczasowe stanowisko tego organu, że złożony w sprawie wniosek dotyczy interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulującej uprawnienia organów podatkowych w zakresie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ nie może dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."), w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych. Przedmiotowa ustawa

w zakresie wymogów stawianych dokumentom księgowym w przepisach art. 16a-16m, odwołuje się natomiast do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) – dalej: "ustawa o rachunkowości". Organ interpretacyjny wskazał więc, że fakt, iż normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. prawa bilansowego) nie oznacza jednak, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się zatem w ramach określonych

w art. 14b § 1 o.p.

Organ zauważył nadto, że kwestie dotyczące właściwej formy dokumentowania wydatków, przechowywania i archiwizowania dokumentów nie są ujęte także w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 86 § 1 o.p. stanowi jedynie, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

W konsekwencji, w ocenie organu, treścią zagadnienia przedstawionego we wniosku, nie jest zagadnienie sensu stricte związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych

- o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.

W konsekwencji zdaniem organu, przedstawiona w pytaniach kwestia nie jest zagadnieniem które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki. Interpretacja wydana

w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla skarżącej spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy Ordynacja podatkowa, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym

lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a o.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro złożony wniosek dotyczy interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości i ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to wbrew zarzutom spółki, brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższych w drodze interpretacji indywidualnej. Tym samym, w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu

I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie,

że przepisy ustawy o rachunkowości nie podlegają interpretacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej;

2. art. 14b § 1 i 14c § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie sformułowanym w złożonym wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p.,

a w rezultacie wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie

I instancji i brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki;

3. art. 14k - 14n o.p. poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby

w stosunku do skarżącej ochrony prawnej;

4. art. 165a w związku z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na wniosek spółki nie może zostać wszczęte a w rezultacie wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie I instancji i brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki ;

5. art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 o.p. poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego

w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych, a w rezultacie uniemożliwienie uzyskania przez spółkę ochrony, przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej, wynikającej z zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidulanej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia powstępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie skarżącej złożony przez nią wniosek z dnia [...] r. dotyczył zagadnień odnoszących się do prawa podatkowego tj. odnosił się do oceny możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w oparciu o dowody przechowywane

w formie elektronicznej.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego wniosek dotyczący oceny prawidłowości udokumentowania poniesionych wydatków w istocie dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy wszczęci postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wystąpiły zatem zdaniem organu przeszkody do wydania żądanego przez stronę rozstrzygnięcia.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało

w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Użyty w powyższym przepisie zwrot: "przepisy prawa podatkowego" obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 o.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników

i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż w przywołanych powyżej przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak

w art. 14b § 1 o.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Przepis art.14 § 2a o.p. zawiera katalog przepisów wyłączonych z możliwości objęcia ich wnioskiem

o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 o.p.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie,

a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego

i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie

w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem fatycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie fatycznym musi zawierać się zdarzenie do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k o.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Ponadto wskazać należy, że wskazany w przepisach art. 14 § 1 oraz art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p o.p. zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów bowiem nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57).

W monografii tej trafnie - w ocenie sądu - wskazano, że ochronne skutki podatkowe

z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II o.p. nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12).

Zaakcentować także należy użycie przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 14b o.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te odnoszą się do procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek.

Ponadto przy ocenie czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie, że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 o.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak

i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego,

o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazała, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie będzie miało wpływu na jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej. W postawionym przez siebie pytaniu nr 2 spółka wprost wskazała na założenie, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Również z przedstawionego przez spółkę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób oczywisty wynika, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, a nie kwestia, która wynika

z zadanego pytania, czyli czy dokumentowanie (archiwizowanie i przechowywanie dokumentów) w formie elektronicznej nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zatem to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej.

Powyżej przedstawiona całościowa analiza wniosku skarżącej prowadzi do wniosku, że to nie kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

Słusznie zatem zauważył organ interpretacyjny, że treścią zagadnienia przedstawionego we wniosku, nie jest zagadnienie sensu stricte związane

z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Przedstawiona zatem w pytaniach kwestia nie może być uznana za zagadnienie które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano powyżej podstawowym celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Natomiast interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla skarżącej spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy Ordynacja podatkowa, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego, jak słusznie zauważono

w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a o.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji, także analiza przepisów ustawy o rachunkowości jako części sytemu prawa podatkowego przeprowadzona w skardze nie miała wpływu na ocenę wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przestawione powyżej okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w tej sprawie

o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Trafnie więc wskazał organ, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r. wydanym w sprawie II FSK 1351/17, wbrew zatem twierdzeniom skargi organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych ukonstytuowanej w art. 121 § 1 o.p..

W konsekwencji, uznać należało, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 o.p. - zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 o.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub

z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - bowiem postępowanie

o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte

z przyczyn wyżej wskazanych.

Wymienione powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.