Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2020/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 194
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i 5, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 732/22 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.163.2021.UŻ 2401-IOV1.4103.164.2021.UŻ UNP: 2401-22-079521 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 732/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi I. P. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r.; oddalił skargę w pozostałym zakresie; orzekł o kosztach postępowania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PHU Auto Komis "M." I. P. w R., dokonywała w badanym okresie m.in. sprzedaży samochodów sprowadzonych z Francji. Nabywała je od osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania w kraju, a także w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za pośrednictwem innych przedsiębiorców. Postępowanie kontrolne wykazało, iż stosowane były procedury mające na celu zaniżenie wartości sprzedawanych samochodów w celu obniżenia obciążeń podatkowych (akcyza, VAT, podatek dochodowy) i ukrycie tego faktu przed organami podatkowymi. Jako fakturowi pośrednicy pomiędzy "S." a stroną (faktycznie samochody były dostarczane wprost do jej komisu) występowały bowiem dalsze podmioty, w tym m.in. A. D., który jak ustalono nie deklarował i nie rozliczał należnych podatków, a co więcej pozostawał w ścisłej zależności od innych osób uczestniczących w ujawnionym procederze, a w praktyce jego działalność, oprócz fakturowania, polegała na zgłaszaniu samochodów do opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie otrzymanych dokumentów (przeważnie fikcyjnych umów kupna-sprzedaży), za co pobierał ryczałtowe wynagrodzenie.

1.3. Decyzjami z dnia 23 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił stronie odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do października 2007 r. W odniesieniu do niektórych transakcji organ przyjął wyższą aniżeli strona podstawę i tryb opodatkowania.

1.4. W wyniku kolejnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnych, organ kontroli skarbowej wydał dwie decyzje z dnia 31 maja 2019 r. o nr odpowiednio:

- [...], określającą stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006 r. w kwocie 2.350,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwotach odpowiednio: 4.234,00 zł; 13.664,00 zł; 5.627,00 zł; 9.080,00 zł; 11.503,00 zł; 47.626,00 zł; 11.445,00 zł;

- [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r. w kwotach odpowiednio: 22.565,00 zł, 32.205,00 zł; 62.901,00 zł; 38.163,00 zł; 80.115,00 zł; 54.046,00 zł; 21.390,00 zł; 37.794,00 zł; 16.775,00 zł; 13.452,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w szczególności akcentował, iż jak stwierdzono w toku postępowania, faktury sprzedaży wystawione przez firmę strony (autokomis) nie odzwierciedlają faktycznych wartości zdarzeń gospodarczych, gdyż zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży pojazdów. Ceny samochodów organy ustaliły w oparciu o publikację INFO-EXPERT.

1.5. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej z dnia 31 maja 2019 r.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy organ II instancji wskazał na wstępie, iż w postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęto ceny wynikające z zeznań świadków-nabywców samochodu od Komisu skarżącej, popartych również innymi dowodami (np. umowami kredytowymi na zakup samochodu czy wystawionymi przez Komis dokumentami dotyczącymi samochodów pozostawionych w rozliczeniu) bądź, w przypadku 5 transakcji, ustalono wartość samochodów wg wartości rynkowych wyznaczonych na podstawie publikacji INFO-EKSPERT. Korzystając z tej publikacji przy ustaleniu ceny przyjęto dane techniczne każdego ze sprzedanych pojazdów, tj.: model, typ, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, rodzaj paliwa oraz datę sprzedaży. Dla celów szacowania podstawy opodatkowania przyjęto najniższą cenę rynkową określonego samochodu, jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) uznano, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z decyzji wydanych dla A. D., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, co w przedmiotowym przypadku nie zostało dopełnione.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w roku 2006 zakup 3 pojazdów został udokumentowany umowami kupna – sprzedaży z osobami fizycznymi niemającymi miejsca zamieszkania w Polsce. Z kolei w roku 2007 strona dokonała zakupu 8 samochodów udokumentowanych w ewidencji komisu umowami sporządzonymi w języku polskim i francuskim z osobami fizycznymi niemającymi miejsca zamieszkania w kraju (Komis wystawił faktury VAT-marża). Z uwagi na brak udokumentowania dla 5 pojazdów sposobu ich nabycia przez stronę, w tym podmiotu zbywającego, organ kontroli skarbowej zastosował zasady ogólne opodatkowania. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy przedmiotowych pojazdów zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów. Faktyczna wartość pojazdów sprzedanych przez stronę została ustalona według zeznań świadków – nabywców. W odniesieniu do wartości sprzedaży 3 pozostałych pojazdów nie kwestionowano uwidocznionej na fakturze ceny sprzedaży (jednego pojazdu) ze względu na brak dowodów świadczących o innej wartości samochodu; z kolei na dwóch pozostałych oszacowano wartość sprzedaży pojazdów według wartości rynkowych samochodów takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT; w tych przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków.

Z kolei w roku 2007 zakup został udokumentowany umowami kupna - sprzedaży zawartymi z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania we Francji - podczas gdy faktury wystawione przez podmiot francuski S. wykazują, że auta te sprowadził z zagranicy na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia p. A. D.; w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym sprzedaży 5 pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których zaewidencjonowała umowy kupna-sprzedaży zawarte z osobami fizycznymi mającymi miejsca zamieszkania we Francji i opodatkowała sprzedaż samochodów w systemie VAT-marża; w trakcie postępowania ustalono, że przedmiotowe samochody zostały sprowadzone do Polski przez firmę "P." A. D. na podstawie faktur wystawionych przez firmę francuską "S."; francuska administracja podatkowa w dokumencie SCAC dotyczącym transakcji pomiędzy ww. firmami potwierdziła, że samochody zakupił we Francji p. A. D. na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy "S.". W wyniku ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. D. uznano, że ujęte w ewidencji PHU Auto Komis "M." umowy kupna -sprzedaży przedmiotowych pojazdów zawarte z osobami fizycznymi z terenu Francji nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie uznano za wiarygodne faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę wystawione przez podmiot francuski i potwierdzone przez francuską administrację podatkową. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono wartość rynkową samochodów takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie. Porównano też je z cenami wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez komis skarżącej. Analiza powyższa wykazała, iż ceny wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą znacznie odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych pojazdów samochodowych notowanych na rynku krajowym w dacie sprzedaży. Świadkowie, będący nabywcami pięciu samochodów, w przypadku trzech transakcji zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Tym samym organ stwierdził, że ww. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów; faktyczna wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona wg zeznań świadków - nabywców przedmiotowych pojazdów. W pozostałych dwóch przypadkach świadkowie - nabywcy samochodów potwierdzili, że cena sprzedaży samochodu uwidoczniona na fakturze wystawionej przez Auto Komis skarżącej jest ceną faktyczną przez nich zapłaconą, jednak nie dano wiary ich zeznaniom; w tych przypadkach uznano, że wartość sprzedaży wykazana w fakturze i rejestrze sprzedaży określono, bez uzasadnionej przyczyny, w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej. Zatem organy podatkowe jej wartość oszacowały, przyjmując za cenę sprzedaży samochodu wartość wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT.

Z kolei odnośnie pojazdów, których zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez A. D., organ odwoławczy wskazał w szczególności, że dotyczy to 2006 i 2007 r. W zakresie roku 2007, zakup został udokumentowany w ewidencji firmy skarżącej fakturami wystawionymi przez firmę A. D. - opodatkowanych na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała sprzedaży 4 samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. D.. Jak wynika z włączonych do akt dokumentów, sprzedaż przedmiotowych pojazdów przez A. D. została opodatkowana w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanych dla A. D., według oszacowanej wartości rynkowej, innej niż cena uwidoczniona na fakturach wystawionych przez firmę A. D. na rzecz I. P. . Jako cenę nabycia przyjęto wartości sprzedaży danego pojazdu przez firmę A. D. ustalone w decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych dla A. D.. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy ww. samochodów w dwóch przypadkach zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez stronę na wystawionych przez nią na ich rzecz fakturach sprzedaży. Zatem faktury te zdaniem organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów. Faktyczna wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona według zeznań świadków. Z kolei na dwóch pozostałych oszacowano wartość sprzedaży pojazdów według wartości rynkowych samochodów, takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w 2007 r. udokumentowany został przez skarżącą zakup, fakturami wystawionymi przez firmy niemające siedziby w Polsce - opodatkowanych w systemie VAT marża, których faktyczna cena sprzedaży w kraju jest wyższa niż wykazana w ewidencji prowadzonej przez komis skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała zakupu 5 pojazdów od firm niemających siedziby w Polsce. Ze względu na brak innych dowodów nabyć pojazdów, niż ujęte w ewidencji, uznano prawo strony do opodatkowania wartości sprzedaży na zasadzie VAT-marża. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, które dokonywały zakupu ww. samochodów zeznały, że faktycznie zakupiły przedmiotowe samochody za kwoty wyższe, niż zostało to wykazane przez stronę na wystawionych przez nią fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów.

Organ odwoławczy wskazywał ponadto, iż w poszczególnych miesiącach 2007 r. zakup pojazdów został przez stronę udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez firmę ‘R." R. S. bądź inne osoby krajowe (opodatkowanie na zasadzie opodatkowania marży).

W tym zakresie organ zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona w przypadku sprzedaży 11 samochodów, w stosunku do których wykazała zaniżone ceny sprzedaży, zaewidencjonowała - jako dowody zakupu przedmiotowych pojazdów - faktury wystawione przez podmioty krajowe takie jak "R." R. S. (osiem faktur) bądź inne osoby krajowe. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy tych samochodów w przypadku dziesięciu z ww. transakcji zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń. Rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona wg zeznań świadków (nabywców) Z kolei w odniesieniu do jednego pojazdu, w przypadku którego świadek - nabywca auta potwierdził cenę ujętą w fakturze wystawionej przez stronę, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono wartość rynkową samochodu takiej samej marki i typu wyprodukowanego w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi UE w sprawie współpracy w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ kontroli skarbowej uzyskał od administracji podatkowych Francji informacje na formularzach SCAC 2004 dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych strony z firmami mającymi swe siedziby na terytorium UE. Oceniając moc dowodową powyższych dokumentów, organ wskazał, że dokumenty francuskiej administracji podatkowej stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich potwierdzone.

Ustalając wysokość przychodów, prawidłowo organ I instancji nie wziął pod uwagę wartości samochodów, określonych w umowach sprzedaży pojazdów w kraju, gdyż były one zaniżone w stosunku do cen sprzedaży, wykazanych w fakturach załączonych do odpowiedzi na wnioski SCAC, a jak wynika z zeznań nabywców samochodów, cena jaką zapłacili była w wielu przypadkach wyższa niż wynikałoby to z umów dokumentujących transakcje przeprowadzone w Polsce.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenie wyceny sprzedanych samochodów w oparciu o wskazane w decyzji katalogi publikacji INFO-EKPERT, przy uwzględnieniu danych technicznych pojazdów, w najbardziej dokładny sposób odzwierciedla rzeczywiste rozmiary osiągniętych przychodów. Przyjęcie zaś do szacowania najniższej ceny rynkowej określonego samochodu jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju pozwala uznać, że bez znaczenia pozostaje to, w jakim stanie technicznym znajdowały się samochody sprzedawane przez podatnika. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że rynek sprzedaży samochodów jest masowy i dochodzi na nim do transakcji obejmujących pojazdy o różnym stanie technicznym, a spośród samochodów o takich samych bądź zbliżonych danych technicznych, zazwyczaj niskie ceny osiągają pojazdy w złym stanie technicznym. Zaakcentował, że skarżąca nie przedłożyła (i nie posiadała) dowodów napraw uszkodzonych pojazdów. Co więcej, przyjęcie przez organy podatkowe przy szacowaniu najniższych cen jest korzystne dla podatniczki.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie są uzasadnione, gdyż informacje przekazane przez francuską administrację podatkową były tylko jednym z elementów dowodowych w sprawie. Oceniając rzeczywistość transakcji organy podatkowe wzięły pod uwagę całość zebranych dokumentów dotyczących poszczególnych pojazdów. Organy kontroli skarbowej działały w zgodzie z przepisami procedury podatkowej, zaś materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszelkich dokumentów zebranych w postępowaniu.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie, tj. nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny;

- art 70c O.p., bowiem podatniczka nie została zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 2006 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek udostępniania stronie tylko tych informacji, które mogłyby być korzystne dla organów podatkowych w kwestii badania przedawnienia zobowiązania, zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci pełnych dokumentów z akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]); wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy oraz zgodny z przepisami O.p. rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a w szczególności, że wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji gospodarczych, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnie przyjął, że nabycie pojazdów przez A. D. od "S." stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy z dokumentu SCAC 2004 dotyczącego transakcji z udziałem A. D. wprost wynika, że transakcje te zostały rozliczone w systemie marży i w konsekwencji powyższego organ niesłusznie odmówił skarżącej prawa do rozliczenia poszczególnych transakcji w systemie marży; nadto organ wadliwie ustalił wartość zbywanych przez skarżącą pojazdów.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją dwóch decyzji organy kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA, skarga okazała się częściowo zasadna.

3.2. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupując używane samochody, a następnie je sprzedając jako właściciel (nabywca) lub komisant osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym na terenie kraju.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, który w ocenie Sądu, częściowo zasługiwał na uwzględnienie.

Pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu pociągnięcie postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P. podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 5 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz z art. 80 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., art. 37 pkt 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt [...]), które następnie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. zostało uchylone; nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku VAT z dniem wydania ww. postanowienia, albowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przewiduje skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z tym zdarzeniem prawnym. Ponadto postanowienie to zostało uchylone postanowieniem z 27 grudnia 2011r. przez (teczka XXVI akt admin.) z uwagi na brak podstaw do pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej. Tym samym zarzuty skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres okazały się zasadne, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, iż w związku z postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r., którym przedstawiono skarżącej zarzut, że w okresie od dnia 22 maja 2006 r. do 21 listopada 2007 r. w W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU Auto Komis ""M."" I. P. w R., działając wspólnie i w porozumieniu z P. P., zajmującym się sprawami gospodarczymi ww. firmy, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 455.881,00 zł, bowiem naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wykazanie w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do października 2007 r. podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości, co wynikało z faktu, iż w wystawianych w tym czasie fakturach zaniżano wartość sprzedaży pojazdów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r.

Wskazać także należy, iż zawiadomieniem z dnia 11 września 2015 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. błędnie poinformował skarżącą, że z dniem 19 listopada 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006 r. do lipca 2006 r., od września 2006 r. do grudnia 2006 r., od stycznia 2007 r. do października 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 15 września 2015 r. przez M. K., pełnomocnika pocztowego). Zwrócić jednak należy uwagę, iż postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 5 września 2007 r. i jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygnaturą [...] (obecnie postępowanie pozostaje zawieszone). Jakkolwiek skarżącej nie przedstawiono zarzutów, jednakże były przeprowadzone czynności, które jej dotyczyły i w których brała udział - w dniu 13 listopada 2007 r. dokonano u skarżącej tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do innych osób oraz oddano jej to mienie na przechowanie, jak też dokonano tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do skarżącej, które pozostawiono u niej na przechowanie (samochody osobowe); w dniu 19 listopada 2007 r. zostało wydane przez Prokuraturę Rejonową w S. (sygn. akt [...]) postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym dot. zabezpieczenia na mieniu skarżącej, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej kary grzywny, poprzez zajęcie samochodów osobowych;

Ponadto ustalono, że postępowanie przeciwko m.in. skarżącej pozostaje zawieszone, a to w szczególności z uwagi na konieczność przesłuchania jednego z podejrzanych, którego miejsce pobytu nie jest znane.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że z przedłożonych wyżej danych wynika, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wszczętym postępowaniem o przestępstwa skarbowe a będącym przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązaniem podatkowym skarżącej. W niniejszej sprawie jest zatem istotna okoliczność, że podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponieważ przepis art. 70c O.p. wszedł w życie 15 października 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stąd zarzut skarżącej nie zawiadomienia jej o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać trzeba zdaniem organu za niezasadny. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art 70c O.p., albowiem podatniczka nie została zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 2006 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd miał na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, z której wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji za okres od grudnia 2006 r. do wybranych okresów 2007 r. Sąd nie podzielił zarzutów instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Wbrew twierdzeniom skargi okoliczności faktyczne sprawy, w tym zwłaszcza prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez niezależny organ, tj. prokuratora, data wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz podejmowane w nim czynności, w tym przedstawienie zarzutów skarżącej wskazują, że strona skarżąca nie wykazała, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt zawieszenia postępowania przez prokuratora.

3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy, Sąd wskazał, iż za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, iż faktury sprzedaży wystawione przez firmę strony (autokomis) nie odzwierciedlają faktycznych wartości zdarzeń gospodarczych, gdyż zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży pojazdów.

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez Naczelnika, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowań podatkowych, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla kontrahenta.

W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęto ceny wynikające z zeznań świadków-nabywców samochodu od Komisu skarżącej, popartych również innymi dowodami (np. umowami kredytowymi na zakup samochodu czy wystawionymi przez Komis dokumentami dotyczącymi samochodów pozostawionych w rozliczeniu) bądź, w przypadku 5 transakcji, ustalono wartość samochodów wg wartości rynkowych wyznaczonych na podstawie publikacji INFO - EKSPERT. Korzystając z tej publikacji przy ustaleniu ceny przyjęto dane techniczne każdego ze sprzedanych pojazdów, tj.: model, typ, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, rodzaj paliwa oraz datę sprzedaży. Dla celów szacowania podstawy opodatkowania przyjęto najniższą cenę rynkową określonego samochodu, jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju.

Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody tworzą logiczną całość, pozwalają odtworzyć ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania zakwestionowanych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność podważenia mocy dowodowej informacji uzyskanej od francuskiej administracji skarbowej, mającej moc dokumentu urzędowego (SCAC) zgodnie z art. 194 O.p.

Pozyskane dokumenty wskazują, że sprowadzane z Francji samochody w większości przypadków sprzedane zostały tam przez S..

3.5. Mając na względzie dokonane ustalenia i ich ocenę prawną, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w ww. decyzji wydanych dla A. D..

W ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi UE w sprawie współpracy w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ kontroli skarbowej uzyskał od administracji podatkowych Francji informacje na formularzach SCAC 2004 dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych strony z firmami mającymi swe siedziby na terytorium UE. Oceniając moc dowodową powyższych dokumentów, organ wskazał, że dokumenty francuskiej administracji podatkowej stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich potwierdzone.

Ustalając wysokość przychodów, prawidłowo organ I instancji nie wziął pod uwagę wartości samochodów, określonych w umowach sprzedaży pojazdów w kraju, gdyż były one zaniżone w stosunku do cen sprzedaży, wykazanych w fakturach załączonych do odpowiedzi na wnioski SCAC, a jak wynika z zeznań nabywców samochodów cena, jaką zapłacili była w wielu przypadkach wyższa niż wynikałoby to z umów dokumentujących transakcje przeprowadzone w Polsce.

Podkreślić także trzeba, iż skarżąca nie przedłożyła (i nie posiadała) dowodów napraw uszkodzonych pojazdów. Ponadto przyjęcie przez organy podatkowe przy szacowaniu najniższych cen jest korzystne dla podatniczki.

Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, iż zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, gdyż informacje przekazane przez francuską administrację podatkową były tylko jednym z elementów dowodowych w sprawie. Oceniając rzeczywistość transakcji organy podatkowe wzięły pod uwagę całość zebranych dokumentów dotyczących poszczególnych pojazdów.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów strony nakierowanych na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego ocenę prawną, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby - odnosząc się do roku 2006 - informacje pozyskane od francuskiej administracji podatkowej były wewnętrznie sprzeczne i nieprawdziwe. Za niewiarygodne bowiem uznać należy twierdzenia, że rzekomi nabywcy pojazdów, wskazani przez administrację francuską zaprzeczyli, aby kiedykolwiek zakupili przedmiotowe pojazdy.

Analogicznie ocenić należy zarzuty co do nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży niektórych z pojazdów. Podkreślił nadto, że faktury wystawione przez firmę "S." we Francji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przykładowo – wielokrotnie istniały dwie, wzajemnie wykluczające się faktury, wystawione przez tenże podmiot.

3.6. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...] oraz dopuszczenia z tych akt dowodu na okoliczność opieszałego prowadzenia postępowania, w tym długich okresów jego zawieszenia, co prowadzi do wniosku, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone wyłącznie dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i niewątpliwie przyczyniłoby się do nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie.

4. Skargi kasacyjne

I. Skarga kasacyjna organu

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w części – co do pkt 1 oraz co do pkt 3 (koszty).

1. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy bezpodstawnie powołał się na wskazaną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na to że pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P. podejrzanego o przestępstwo skarbowe, które następnie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. zostało uchylone, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku VAT, albowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przewiduje skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z tym zdarzeniem prawnym w kontekście okoliczności związanych z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązań w podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2006 r. (wg decyzji za kwiecień do lipca i od września do listopada 2006 r.), podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego którego przedmiotem objęte były m.in. ww. zobowiązania podatkowe, a nie z rolą procesową, w jakiej występuje w tym postępowaniu skarżąca lub z przedstawieniem zarzutów i wszczęcie postępowania z kks w tej sprawie jest przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od kwietnia do listopada 2006 r. (wg decyzji za kwiecień do lipca i od września do listopada 2006 r.), podczas gdy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 5 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań.

2. Organ zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skutkującej uznaniem że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień do lipca i od września do listopada 2006 r.;

art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c i art. 133 § 3 P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę na podstawie akt sprawy, w sytuacji gdy w aktach znajdowały się dokumenty pozwalające na uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006 r.;

art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c w zw. z art. 3 § 1 i pkt 1) i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę na podstawie akt sprawy, w zakresie dotyczącym miesiąca sierpnia 2006 r., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Organ wniósł o: uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów.

II. Skarga kasacyjna podatniczki

Skarżąca wyrok zaskarżyła w części, tj. w zakresie pkt 2 i 3, zarzucając mu:

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi w części oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, na skutek niedostrzeżenia przez WSA w Gliwicach, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 121 § 1 O.p. poprzez:

prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek udostępniania stronie tylko tych informacji, które mogłyby być korzystne dla organów podatkowych w kwestii badania przedawnienia zobowiązania,

zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci pełnych dokumentów z akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]), - wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego błędnie ustalono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji organu I i II instancji, gdyż doprowadziło do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług na kwiecień 2006 i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku, a także miało wpływ na treść wyroku WSA w Gliwicach poprzez nieuwzględnienie skargi w całości;

art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 235 (2) § 1 pkt 2 kodeksu postępowania cywilnego (kpc) i art. 227 kpc, poprzez oddalenie wniosku skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. [...] jako niemającego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, powołanego przez skarżącą na potwierdzenie faktu prowadzenia tego postępowania opieszale, długich okresów zawieszenia postępowania z powodów, które nie wykluczały prowadzenia postępowania w stosunku m.in. do I. P. , braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu ww. postępowania, co prowadzi do wniosku, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone wyłącznie z powodu wywołania skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie wywołuje skutków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że ww. postępowanie karne skarbowe wywołało skutki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co skutkowało nie uwzględnieniem skargi w całości;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w części oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, na skutek nie niedostrzeżenia przez WSA w Gliwicach, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodów z pełnych treści decyzji i z akt postępowań zakończonych decyzjami nr [...] wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla A. D. oraz decyzjami nr [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla W. A., co skutkowało realnym ograniczeniem prawa podatnika do obrony oraz w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji organu I i II instancji, gdyż doprowadziło do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług na kwiecień 2006 i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., a także miało wpływ na treść wyroku WSA w Gliwicach poprzez nieuwzględnienie skargi w całości;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi w części oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, na skutek pominięcia przez sąd uchybień organów podatkowych I i II instancji polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w postępowaniu wyjaśniającym całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wynikiem czego było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do wydania decyzji przez organy I i II instancji decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług na kwiecień 2006 i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku i miało wpływ na treść ich decyzji, a także na treść wyroku WSA w Gliwicach poprzez przyjęcie przez Sąd ustaleń faktycznych organu I i II instancji za własne i oddalenie skargi w zakresie wskazanym w pkt 2 wyroku;

art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez skonstruowanie niepełnego uzasadnienia wyroku, na podstawie którego nie jest możliwe ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, zrozumienie jego przesłanek i motywów; brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało częściowym oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem w całości.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 oraz za okres od stycznia do października 2007 r. z przyczyny wskazanej w tym przepisie, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]) zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu, zatem jako takie nie wywołuje skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Strona wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zaskarżonym zakresie przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Przedmiotem sporu jest to, czy skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupując używane samochody, a następnie je sprzedając jako właściciel (nabywca) lub komisant osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym na terenie kraju.

5.2. Jako pierwszą Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizuje zasadność skargi kasacyjnej organu, jako że ta wpłynęła jako pierwsza. Organ kwestionuję tę część zaskarżonego wyroku, w której WSA stwierdził zasadność zarzutów skargi co do przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od kwietnia do listopada 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga kasacyjna organu jest pozbawiona podstaw.

5.2.1. Jak prawidłowo wskazał Sąd wojewódzki, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela bowiem stanowisko WSA w zakresie tego, że pociągnięcie postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do jej małżonka, P. P., podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 5 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz z art. 80 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., art. 37 pkt 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt [...]), które następnie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. zostało uchylone - nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku VAT z dniem wydania ww. postanowienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przewiduje skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z takim zdarzeniem prawnym. Co również istotne, postanowienie to zostało uchylone postanowieniem z 27 grudnia 2011 r. (teczka XXVI akt admin.), z uwagi na brak podstaw do pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej. Już z tego chociażby względu stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie sposób przyjąć, by okoliczność pociągnięcia I. P. do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P. mogła być per se uznana za okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego I. P. w podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r., w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 27 grudnia 2011 r., postanowieniem o sygn. akt [...] uchylono postanowienie o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej I. P. . Organ II instancji w sposób błędny przyjmuje, że w niniejszej sprawie postanowienie o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej pełni rolę postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie jego zobowiązań podatkowych.

5.2.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i pkt 1) i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę na podstawie akt sprawy w zakresie dotyczącym sierpnia 2006 r., należy uznać, że omyłkowe wskazanie przez Sąd I instancji w pkt 1 wyroku, że uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług "za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r." (zamiast za miesiące od maja do lipca 2006 r. i od dalej od września 2006 r.) nie ma żadnego wpływu na treść niebędącej przedmiotem niniejszej sprawy decyzji dotyczycącej zobowiązań I. P. w podatku VAT za sierpień 2006 r.

5.3. Nie jest także zasadna skarga kasacyjna podatniczki.

5.3.1. Na wstępie NSA odniesie się do najdalej idącego zarzutu, a więc dotyczącego przedawnienia.

W opinii NSA, Sąd wojewódzki miał rację, podzielając stanowisko organów podatkowych, że w związku z postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r., którym przedstawiono skarżącej zarzut, że w okresie od dnia 22 maja 2006 r. do 21 listopada 2007 r. w W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU Auto Komis "M." I. P. w R., działając wspólnie i w porozumieniu z P.P., zajmującym się sprawami gospodarczymi ww. firmy, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 455.881,00 zł, bowiem naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wykazanie w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do października 2007 r. podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości, co wynikało z faktu, iż w wystawianych w tym czasie fakturach zaniżano wartość sprzedaży pojazdów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r.

Ponadto słusznie WSA nie podzielił zarzutów dotyczących instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Niewątpliwie bowiem okoliczności faktyczne sprawy, w tym zwłaszcza prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez niezależny organ, tj. prokuratora, data wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz podejmowane w nim czynności, w tym przedstawienie zarzutów skarżącej wskazują, że strona skarżąca nie wykazała, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt zawieszenia postępowania przez prokuratora. Z akt sprawy wynika nadto, że doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego.

5.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też, aby w analizowanej sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ani też do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego czy przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wynikiem czego byłoby dokonanie błędnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem NSA, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady zaufania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci pełnych dokumentów z akt sprawy karno-skarbowej oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów z pełnych treści decyzji i akt postępowań zakończonych decyzjami wydanymi przez Dyrektora UKS w P. dla A. D. i W. A. nie został dostatecznie uzasadniony, a zatem nie może być uwzględniony.

Należy podkreślić, że słusznie uznano w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem zawierają nierzeczywiste (zaniżone) ceny sprzedaży samochodów. W sprawie został zebrany obszerny (wystarczający) materiał dowodowy, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przyjęto ceny wynikające z zeznań świadków (nabywców samochodów) od Komisu skarżącej, popartych również innymi dowodami (np. umowami kredytowymi na zakup samochodu czy wystawionymi przez Komis dokumentami dotyczącymi samochodów pozostawionych w rozliczeniu) bądź, w przypadku 5 transakcji, ustalono wartość samochodów wg wartości rynkowych wyznaczonych na podstawie publikacji INFO-EKSPERT. Korzystając z tej publikacji przy ustaleniu ceny przyjęto dane techniczne każdego ze sprzedanych pojazdów, tj.: model, typ, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, rodzaj paliwa oraz datę sprzedaży. Dla celów szacowania podstawy opodatkowania przyjęto najniższą cenę rynkową określonego samochodu, jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju.

Bez wątpienia zgromadzone dowody tworzą logiczną całość, pozwalają odtworzyć ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania zakwestionowanych faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparci o taki materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że jest on wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność podważenia mocy dowodowej informacji uzyskanej od francuskiej administracji skarbowej, mającej moc dokumentu urzędowego (SCAC) zgodnie z art. 194 O.p.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie zebranego materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego. Jedynie podniesiono, że dopuszczenie zbyt okrojonego wyciągu decyzji czy też dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach narusza przepisy procedury podatkowej. Nie wskazano jednak, w jaki sposób okoliczności te mogły wpłynąć na treść wydanej decyzji.

Nie można nie zauważyć, że skarga kasacyjna w podstawach kasacyjnych nie zawiera zarzutu naruszenia art. 123, art. 188 ani art. 194 O.p.

Już tylko tytułem przypomnienia (bo jest to okoliczność regularnie i od lat podnoszona w judykaturze NSA) nadmienić można, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy.

5.3.3. Nie może też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Również w tej materii NSA wypowiadał się już wielokrotnie (baza CBOSA), że brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do wykładni przepisów czy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21).

Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku – taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

5.3.4. Za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., powiązane z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji.

Zauważyć też trzeba, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., III FSK 3796/21, CBOSA).

5.3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a w zw. z art. 235 (2) § 1 pkt 2 kpc i art. 227 kpc.

Sąd na podstawie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...] oraz dopuszczenia z tych akt dowodu na okoliczność opieszałego prowadzenia postępowania, w tym długich okresów jego zawieszenia, co prowadzi do wniosku, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone wyłącznie dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia.

Rację miał WSA w Gliwicach, stwierdzając, że okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i niewątpliwie przyczyniłoby się do nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie.

5.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej oraz oddalił skargę kasacyjną organu II instancji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ponieważ w niniejszej sprawie oddalone zostały skargi kasacyjne obydwu stron, to uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA