Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1-3 i art. 134 § 1,art. 269 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 70 § 1 ,6,art. 70c ,art. 121 ,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 187, art. 122, art. 191, art. 180, art. 192, art. 125, art. 188, art. 124, art. 199a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2137
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę 123.326,- zł (sto dwadzieścia trzy tysiące trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2023 r. I. P. wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 24 lutego 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję powyższego organu z 16 grudnia 2021 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości prowadzona wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. została przekształcona przez Naczelnika w postępowanie podatkowe za ww. okres. Decyzją z 8 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji umorzył powyższe postępowanie podatkowe w zakresie 2015 r. Natomiast postępowanie podatkowe dotyczące 2016 r. zakończył decyzją z 16 grudnia 2021 r., którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. rok w wysokości [...] zł

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że z przedłożonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, sporządzonej w oparciu o art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie transakcji udzielenia pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. P. C. z siedzibą na [...] (pożyczkodawcą) a I. P. (pożyczkobiorcą), wynika, że P. C. posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w skarżącej spółce, co stanowi 3,06 % całkowitej wartości udziałów. Pożyczkodawca, zobowiązał się do udzielenia skarżącej pożyczki w kwocie [...]zł do roku 2020. Spłata udzielonej pożyczki wraz z odsetkami miała nastąpić po 2020 r. w terminie 10 lat. Spłata dokonywana będzie przelewem na konto bankowe wskazane przez pożyczkodawcę. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, co wynika z pisma skarżącej z 28 stycznia 2021 r. Organ zaznaczył, że siedzibą kontrahenta skarżącej była R. [...] – państwo stosujące w swoim systemie podatkowym szkodliwą konkurencję podatkową. Wskazał, że zawarcie ww. umowy potwierdziła A. L. – M. - prokurenta skarżącej i osobę prowadząca księgi podatkowe w latach objętych postępowaniem. Strona zarejestrowała w księgach podatkowych wpływy środków pieniężnych, których tytułem była ww. pożyczka, a także inne operacje dotyczące powyższego zobowiązania wobec udziałowca. Zgodnie z bilansem otwarcia konta na 1 stycznia 2015 r. wartość otrzymanej pożyczki wynosiła [...] zł, a na 31 grudnia 2015 r. i 1 stycznia 2016 r. wynosiła [...] zł. W dniu 31 grudnia 2016 r. na podstawie dokumentu księgowego [...] dokonano konwersji (zamiany) zobowiązania skarżącej w kwocie [...]zł na zwiększenie kapitału zapasowego spółki. W księgach podatkowych z konta pożyczek długoterminowych kwota ta została przeniesiona na konto kapitału zapasowego. Z bilansu spółki, sporządzonego na koniec 2016 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2015 r. wartość kapitału zapasowego wynosiła [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2016 r. [...] zł – oprócz konwersji pożyczki, zwiększenie kapitału zapasowego nastąpiło przez przekazanie kwoty z podziału zysku za 2015 r. w wysokości [...] zł. Sprawozdanie finansowe spółki za 2016 r. podpisała prokurenta A. L. – M. i prezes zarządu spółki L. R.. W wyniku powyższych czynności zobowiązanie skarżącej wobec P. C. zostało zredukowane w 2016 r. o [...] zł.

Naczelnik wyjaśnił, że ww. okoliczność zmniejszenia zobowiązania spółki wobec pożyczkodawcy potwierdziła A. L. - M. w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r. a także podczas przesłuchania w dniu 5 sierpnia 2021 r. i okoliczności te stoją w sprzeczności z poglądem wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że nie doszło do złożenia oświadczeń woli przez wspólnika i spółkę w zakresie zwolnienia z długu w jakiejkolwiek formie, nie doszło do zwolnienia spółki z zobowiązania do zwrotu pożyczki z uwagi na brak złożenia jakichkolwiek uprawnień w tym zakresie. Organ zaznaczył, że uwzględnił stanowisko spółki prezentowane przez prokurenta A. L. – M. . Analiza ksiąg podatkowych w konfrontacji z jej zeznaniami nie budzi żadnych wątpliwości, co do oceny przez nią porozumienia między spółką a jej wierzycielem, a także co do zapisu tego porozumienia w księgach podatkowych.

Podkreślając, że pojęcie "umorzenia zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, organ pierwszej instancji odwołał się do reguł wykładni językowej i powołując się na Słownik Języka P. PWN wskazał, że "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego przez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części klub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania. Dokonując wykładni art. 508 i art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."), Naczelnik zaznaczył, że w sprawie ma miejsce faktyczna rezygnacja wierzyciela P. C. z części udzielonej pożyczki. Formę zwolnienia z zobowiązania potwierdziła prokurent spółki A. L. - M. . Organ zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż wybór formy zawarcia umowy pożyczki i formy porozumienia, co do redukcji części tej pożyczki, objętych został zgodną decyzją stron transakcji, a wolę tę prokurenta odzwierciedliła w księgach podatkowych spółki. Przez opisane wyżej czynności konkludentne, wobec zgodnych oświadczeń woli stron, nawet wobec braku formy aktu notarialnego przy oświadczeniu wierzyciela, doszło do zwolnienia skarżącej z długu o kwotę [...]zł. Nadto, profesjonalni pełnomocnicy skarżącej nie wskazywali w toku kontroli czy postępowania podatkowego na jakiekolwiek pisma wierzyciela kierowane do sądu czy prokuratury w celu odzyskania "zredukowanej" wierzytelności bądź zmuszenia skarżącej do przekazania mu odpowiedniej liczby udziałów w spółce.

Odnosząc się do pojęcia "kapitału zapasowego", organ podkreślił, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h.") wymienia przepisy dotyczące kapitału zapasowego, np. art. 154 § 3, art. 192, art. 233 §1, art. 260 § 1, nie narzucając spółce obowiązku jego utworzenia. Przepisy te wskazują źródła zasilenia tego kapitału: nadwyżka ceny objęcia udziału w kapitale zakładowym spółki nad jego wartością nominalną (agio, art. 154 § 3) i w takiej sytuacji nie może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy ani zostać objęty kapitalizacją rezerw; z zysku spółki (taką decyzję podjęła strona w odniesieniu do zysku za 2015 r.) i w takiej sytuacji kapitał zapasowy może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy (art. 192 K.s.h.), bądź zostać wykorzystany w celu podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki (art. 260 §1 K.s.h.). Wprawdzie przepisy K.s.h. nie określają przeznaczenia kapitału zapasowego, ale powszechnie przyjmuje się, że służy on pokryciu strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Naczelnik podzielił zaprezentowany w zastrzeżeniach pogląd, że nie doszło (wg K.s.h.) do zwiększenia kapitału zapasowego przez oświadczenie wierzyciela i strony. Redukcja zadłużenia skarżącej nie powinna zostać przez nią ujęta w księgach podatkowych i sprawozdaniu finansowym jako element kapitału zapasowego, natomiast powinna zostać rozpoznana przez stronę jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. za 2016 r., a zatem o tę kwotę przychód został zaniżony.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podniósł ponadto, że strona zarejestrowała w księgach rachunkowych redukcję zadłużenia wobec P. C. o kwotę [...]zł na podstawie dowodu księgowego z 31 grudnia 2016 r., który stanowił potwierdzenie ustnego porozumienia między pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą. Wprowadzenie tego dowodu do ksiąg rachunkowych nastąpiło niepoprawnie, a w świetle ujawnionego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji prawnej, dowód ten stanowi potwierdzenie zwolnienia dłużnika z długu, zatem rejestracja tego dowodu w księgach rachunkowych powinna, z jednej strony, zmniejszać zobowiązanie strony wobec wierzyciela, z drugiej natomiast, zwiększać wartość uzyskanego w ten sposób przez dłużnika niewątpliwego przysporzenia majątkowego, przychodu. W takim stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona naruszyła art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047).

Naczelnik stwierdził również, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe wadliwie - w rozumieniu art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") – i to w sposób istotny, bowiem w deklaracji CIT-8 zaniżyła przychód o kwotę [...]zł. Wobec tego, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych w zakresie zarejestrowania w tych księgach redukcji zadłużenia wobec P. C. o [...] zł.

Podkreślając, że A. L. – M. nie zakwestionowała treści porozumienia spółki z wierzycielem, co do zmniejszenia kwoty pożyczki i ujęcia tego w księgach, organ zanegował podnoszone w zastrzeżeniach argumenty skarżącej, że w związku z konwersją pożyczki problemy komunikacyjne uniemożliwiły spełnienie formalnych wymogów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Naczelnika intencją spółki, a w gruncie rzeczy obu stron transakcji, było uzyskanie przez skarżącą nieopodatkowanego przysporzenia majątkowego. Kolejne lata nie przyniosły jakichkolwiek działań strony i jej wierzyciela, które odpowiadałyby treści rzekomego porozumienia o zwiększeniu kapitału zakładowego w zamian za redukcję zadłużenia. Naczelnik zauważył, że osobą zlecającą przelewy z tytułu pożyczki był M. K. – prokurent strony i jednocześnie właściciel wraz z L. R. (prezesem zarządu strony) pożyczkodawcy. Relacje te powinny pozwolić, zdaniem organu, na sformalizowanie projektu zwiększenia kapitału zakładowego w kolejnych latach. Aktywność skarżącej ma charakter reaktywny, będący wyrazem przyjętej strategii obrony w reakcji na zarzuty organu, ale nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W tę taktykę wpisuje się także przedstawiona przez skarżącą opinia prof. dr hab. A. K., jak i wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik nie zgodził się z ww. opinią, że zobowiązanie skarżącej nie wygasło i musi być wykonane i nie miał wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z wierzycielem. Strona wraz ze swoim wspólnikiem i jednocześnie wierzycielem uzgodnili transfer środków pieniężnych do kraju w taki sposób, aby pozostały one nieopodatkowane, uchylając się w ten sposób od obowiązku płacenia podatków. Stąd zapisy w księgach podatkowych, wskazujące na zmniejszenie zadłużenia wobec wierzyciela, pozwalające na ukrycie uzyskanego przysporzenia przy jednoczesnym braku informacji o planowanych zmianach właścicielskich. Jednocześnie organ nie uznał za poprawienie błędów zapisu w księgach podatkowych w 2021 r. w oparciu o dokument księgowy [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwsze instancji, Naczelnik wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. upływałby z końcem 2022 r. Jednocześnie wyjaśnił, że 23 sierpnia 2022 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. przez zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie ww. podatek w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.; dalej: "K.p.k.") - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Wszczynając śledztwo organ działał na podstawie i w granicach prawa. Pismem z 25 sierpnia 2022 r., doręczonym skarżącej spółce 8 września 2022 r., Naczelnik zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 25 stycznia 2023 r. Czwarty Referat Dochodzeniowo-Śledczy w [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] Trzeciego Referatu Dochodzeniowo - Śledczego [...] 20 stycznia 2022 r., następnie 10 sierpnia 2022 r. zostało przekazane do Czwartego Referatu Dochodzeniowo - Śledczego [...] Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody dały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania dokonano analizy materiału dowodowego pod kątem zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Śledztwo zostało wszczęte 23 sierpnia 2022 r. Postępowanie przygotowawcze jest w toku i prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. W toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło przekształcenie z fazy "in rem" do fazy "ad personam", ale organ przytoczył okoliczności, z których wynika, że podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Czynności te toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku administracyjnego postępowania podatkowego. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy organ podatkowy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż intencją stron pożyczki był transfer nieopodatkowanych w kraju środków pieniężnych z państwa, które w 2016 r. stanowiło tzw. raj podatkowy. Wskazanie przez stronę, że historia zapisów w jej księgach podatkowych opartych na dokumencie księgowym z 31 grudnia 2016 r. jest wyłącznie historią pewnych intencji, pomyłki, bądź niedopełnieniem obowiązków wynikających z K.s.h., przeczy ustaleniom faktycznym dokonanym przez Naczelnika. W ocenie organu odwoławczego czynności te były zamierzone, a tłumaczenie z jednej strony, że zapis w księgach dokonany w ostatni dzień roku był efektem porozumienia osiągnięcia pewnego celu w 2016 r., a z drugiej strony, że problemy komunikacyjne utrudniły spełnienie zamierzonego planu i jednocześnie dokonanie zapisów na ostatni dzień roku, wzajemnie się ze sobą wykluczają. Wspomniane problemy komunikacyjne nie stanowiły natomiast przeszkody we współpracy strony z wierzycielem, np. przy projekcie stworzenia międzynarodowej platformy do ewaluacji projektów naukowych i projektów z branży W. Technologii, z możliwością dofinansowania z programu rządowego NCBiR, a także we wspólnym utrzymywaniu domeny picostocks.com w celu prezentacji na niej dokonań strony. Ponadto osobą zlecającą przelewy z tytułu pożyczki od wspomnianego wyżej wierzyciela był M. K. - prokurent strony, a także, wg informacji pozyskanych pod wymienionym adresem internetowym, właściciel wraz z L. R. (prezesem zarządu strony) P. C.. Strony transakcji zatem miały możliwość sformalizowania projektu zwiększenia kapitału zakładowego w ciągu kilku następnych lat po roku 2016. Jednakże spółka przez wiele lat nie zrobiła nic, aby ten - jak to nazwała - "błąd" naprawić ,mimo świadomości, że do podwyższenia kapitału nie doszło z uwagi na niespełnienie wymogów określonych przepisami K.s.h. Prezentowane przez spółkę stanowisko, w ocenie organu, jest przyjętą linią obrony i stanowi jedynie własne subiektywne przekonanie, zaś przekonanie to nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych, ich wykładni a przede wszystkim w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie organ ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż na skutek działań strony w porozumieniu ze wspólnikiem doszło do umorzenia zobowiązania spółki z tytułu zaciągniętej u wspólnika pożyczki, co potwierdzają zapisy w dokumentach księgowych, pisma strony oraz zeznania złożone przez prokurenta spółki A. L.-M.. Z zapisów w dokumentach księgowych z 31 grudnia 2016 r. wynika, że na podstawie dokumentu księgowego dokonano konwersji (zamiany) zobowiązania strony w kwocie [...]zł na zwiększenie kapitału zapasowego spółki. W wyniku podjętych czynności zobowiązanie strony wobec P. C. z tytułu pożyczki zostało zredukowane w 2016 r. o ww. kwotę. Strona zarejestrowała w księgach podatkowych redukcję zadłużenia wobec wierzyciela o tę kwotę na podstawie wspomnianego dowodu księgowego, który stanowił potwierdzenie ustnego porozumienia między pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą. Na podstawie tych zapisów wykonano ustne porozumienie stron, zatem zwolnienie z długu nastąpiło jednocześnie z leżącą u jego podstaw darowizną, a darowizna ta wywarła skutek, stosownie do zdania drugiego art. 890 § 1 K.c., pomimo że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego. Wspomnianą okoliczność zmniejszenia zobowiązania potwierdziła A. L. - M. (prokurent spółki) w piśmie z 28 stycznia 2021 r. Ponadto organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż każde ustne porozumienie pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą znajduje odzwierciedlenie w dokumentach księgowych, co bez wątpienia pozwala uznać, że doszło do zwolnienia z długu jednocześnie z leżącą u podstaw darowizną, pomimo że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego. Strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła akt notarialny z 4 kwietnia 2022 r., stanowiący Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którego porządek obrad obejmował między innymi: podjęcie uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i w sprawie zmiany umowy spółki. Z Protokołu wynika, że wspólnicy spółki odbyli dyskusję nad powzięciem uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł przez utworzenie 1.240 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz wyłączenia prawa pierwszeństwa przysługującego dotychczasowym wspólnikom spółki i przeznaczenia udziałów do objęcia przez P. C. w zamian za pokrycie w całości wkładem pieniężnym w kwocie [...]zł, z zastrzeżeniem, że nadwyżka (ponad wartość nominalną udziałów) miała zostać przeznaczona na kapitał zapasowy spółki. Przeciwko podjęciu opisywanej uchwały opowiedziało się P. C. wskazując, że chociaż faktycznie chciała objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w 2016 r. przez dokonanie konwersji części udzielonej przez nią pożyczki na kapitał skarżącej, to konwersja ta nie została dokonana ze względu na niespełnienie wymogów formalnych przewidzianych przepisami prawa. W obecnej sytuacji finansowej spółki, która uległa znaczącemu pogorszeniu w stosunku do 2016 r., P. C. nie jest już zainteresowana objęciem udziałów w podwyższonym jej kapitale zakładowym z uwagi na jej zadłużenie i brak satysfakcjonujących perspektyw na dalsze prowadzenie działalności. P. C. jednoznacznie wezwał skarżącą do zwrotu udzielonej pożyczki w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami oraz do zawarcia porozumienia określającego szczegółowe zasady i terminy spłaty długu. Na sugestię prezesa skarżącej, że podjęcie opisywanej uchwały będzie stanowiło niejako "naprawienie" sytuacji, która miała miejsce w 2016 r., P. C. odpowiedziała, że z uwagi na sytuację spółki, nawet w przypadku podjęcia takiej uchwały, nie złoży oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce nie będzie skuteczne. Na skutek opisanych wyżej okoliczności wspólnicy spółki zagłosowali przeciwko podjęciu uchwały i jej nie podjęto. Zdaniem skarżącej powyższe ma potwierdzać, że nie doszło do umorzenia pożyczki i nie dokonano konwersji na kapitał zakładowy spółki.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów skierowanych przez wierzyciela do sądu lub prokuratury w celu odzyskania przez niego "zredukowanej" wierzytelności. Z aktu notarialnego wynika jedynie, że pełnomocnik wspólnika planuje podjąć działania w celu odzyskania pożyczki udzielonej spółce wraz z należnymi odsetkami oraz do zawarcia porozumienia określającego szczegółowe zasady i terminy spłaty długu. Ponadto organ podkreślił, że ujawnione nieprawidłowości skutkowały jakimikolwiek działaniami strony, które w ocenie organu odwoławczego stanowię przyjętą strategię w celu zatajenia faktycznego zamiaru stron i w rezultacie zmierzającą do uniknięcia uiszczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które zostało zaniżone przez zastosowanie przez stronę i wierzyciela mechanizmu mającego na celu transfer środków pieniężnych do kraju w taki sposób, aby pozostały one nieopodatkowane. Potwierdzają to zapisy w księgach podatkowych za 2016 r. wskazujące na zmniejszenie się zadłużenia strony wobec wierzyciela, a jednocześnie ukrycie uzyskanego przysporzenia (zwiększenia kapitału zapasowego) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek informacji o planowanych zmianach właścicielskich w kolejnych sprawozdaniach zarządu strony, a tym samym z braku zmian bilansowych strony w kolejnych latach. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że funkcją zapisów w księgach podatkowych ujętych w 2021 r. w oparciu o dokument księgowy z 8 października 2021 r., jest poprawienie błędów popełnionych w księgach strony za 2016 r.

Odnosząc się do zaś przedłożonej opinii, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie prowadzi do wniosków postawionych przez autorów ww. opinii. Temu, jakoby intencją konwalidacji pożyczki było zwiększenie kapitału zakładowego strony w zamian za redukcję zadłużenia, przeczy również dokument podpisany przez prezesa zarządu strony w dniu 18 lutego 2017 r., gdzie zawarto zapis, że nie przewiduje się zmian w strukturze własności. Sprawozdania z działalności strony za lata 2017-2020 dostępne publicznie oraz sprawozdania finansowe strony za lata 2017-2022 także wykazują, że spółka nie przewidywała żadnych zmian w strukturze własności i nie dokonywała zmian w kapitale zakładowym.

Tym samym organ wywiódł, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż doszło do umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej wcześniej pożyczki tytułem darmym. Czynność zwolnienia z długu (umorzenie pożyczki) miała charakter negatywnego przysporzenia, tj. zmniejszenia zobowiązania spółki, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. po stronie skarżącej powstał przychód równy wartości umorzonej pożyczki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Naczelnik uznał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania jest zgodna z prawem. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonał ich wykładni, w sposób szczegółowy uzasadnił przyczyny określenia zobowiązania podatkowego spółce z tytułu niewykazania w przychodach kwoty [...]zł, uznając, że kwota ta stanowi przychód z tytułu umorzenia pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.d.o.p.). Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena podjęta została w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję, spółka wniosła o stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem prawa oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, w której wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało instrumentalny charakter i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki, co doprowadziło do wydania decyzji, mimo że Naczelnik powinien umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2022 r.;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, w tym w szczególności niewskazanie dlaczego to postępowanie zostało wszczęte dopiero na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej decyzji;

3. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 508 K.c. przez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu umorzenia jej zobowiązania względem jej wspólnika z tytułu otrzymanej pożyczki, podczas gdy w rzeczywistości do umorzenia pożyczki nie doszło i spółka była i nadal jest zobowiązana do zwrotu na rzecz wspólnika całej kwoty pożyczki;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący uznaniem przez Naczelnika, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania spółki względem jej wspólnika z tytułu otrzymanej pożyczki, podczas gdy w rzeczywistości do tego nie doszło i spółka była i nadal jest zobowiązana do zwrotu całej kwoty pożyczki, co spowodowało wydanie decyzji wskazującej kwotę przychodu spółki z tytułu umorzenia zobowiązania, które to zobowiązanie faktycznie nie zostało umorzone;

5. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki, polegającej na uznaniu, że ich intencją było umorzenie części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki, w sposób który nie wiązałby się z powstaniem jakichkolwiek korzyści biznesowych i finansowych dla wspólnika, w sytuacji w której zgodną intencją stron było dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał spółki, co (jak przyznaje Naczelnik) faktycznie nie nastąpiło, a uchybienie to spowodowało, że Naczelnik określił spółce przychód z tytułu czynności, która faktycznie nie miała miejsca;

6. art. 199a § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji w której istotą sporu jest określenie, czy doszło do umorzenia części zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu pożyczki;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniesionego przez skarżącą zażalenia na postanowienie Naczelnika z 30 stycznia 2023 r. odmawiające zawieszenia postępowania, co w konsekwencji pozbawiło spółkę prawa do kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania;

8. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na pozaprawnych przesłankach takich, jak określenie działań, które w ocenie Naczelnika powinna podjąć spółka i wspólnik, czy intencjach im przypisywanych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania, skarżąca wskazała, że wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 za 2016 r. ma instrumentalny charakter i służy wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, bowiem wszczęcie to nastąpiło dopiero na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika jednak, że od wydania wyniku kontroli (sierpień 2021 r.) Naczelnik nie przeprowadził żadnych czynności, ani nie zgromadził jakichkolwiek nowych dowodów (innych niż przesłane przez skarżącą). Również w okresie od wydania decyzji w pierwszej instancji do wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik praktycznie nie przeprowadził żadnych czynności w sprawie. Wyszczególnione w decyzji czynność organu mają charakter formalny, techniczny i administracyjny, tzn. są standardowymi czynnościami podejmowanymi w każdej sprawie tego typu i przeprowadzenie tych czynności nie powinno zająć Naczelnikowi prawie 7 miesięcy. Jedyne nowe czynności, które mogły doprowadzić Naczelnika do innych ustaleń, tj. przesłuchanie A. L. - M. i L. R. miały miejsce 21 grudnia 2023 r., tj. na 10 dni przed upływem terminu przedawnienia. Strona zwróciła także uwagę, że pomimo trwającego już ponad 2 lata postępowania podatkowego i pond pół roku postępowania karnego skarbowego, postępowanie to w dalszym ciągu jest w fazie in rem - nikomu nie zostały przedstawione jakiekolwiek zarzuty w związku z przedmiotem tego postępowania. Okoliczności te jednoznacznie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. W zaskarżonej decyzji Naczelnik nie dokonał też oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie wyjaśnił dlaczego ono zostało wszczęte dopiero na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto, twierdzenia Naczelnika jakoby dokument księgowy potwierdzał umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki są błędne i nie znajdują oparcia w rzeczywistości. Spółka dokonała odpowiednich korekt, które powodują że powoływany przez Naczelnika dokument utracił swoją doniosłość prawną. Dodatkowo strona wskazała, że postępowanie odwoławcze toczyło się ponad rok i przez ten czas Naczelnik nie wykonał jakichkolwiek istotnych dla sprawy czynności, nie przesłuchał jakichkolwiek innych świadków i oparł się wyłącznie na zeznaniach A. L. - M. , która jak sama przyznała nie uczestniczyła w uzgodnieniach dotyczących pożyczki. Natomiast treść dokumentu księgowego nie może dowodzić zgodnego zamiaru stron, ponieważ sporządzenie dokumentu księgowego i ujęcie w księgach danego zdarzenia jest wyłączną kompetencją spółki. Wspólnik nie ma żadnej możliwości wpływu na treść takiego dokumentu księgowego ani na to jakich księgowań dokonuje spółka. Księgowanie wewnętrzne jako czynność jednostronna nie może być wyrazem zgodnej woli stron. W toku prowadzonego postępowania spółka wielokrotnie wskazywała, że wiedzę o nieprawidłowościach związanych z niedokonaną konwersją części zobowiązania z tytułu pożyczki na kapitał spółki powzięła w wyniku otrzymania protokołu z badania ksiąg. Skarżąca podkreśliła, że sprawozdanie finansowe za 2016 r. zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta, który nie wskazał nieprawidłowości w związku z konwersją zobowiązania na kapitał spółki. Po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg spółka pozyskała opinię, która potwierdziła bezskuteczność konwersji zobowiązania na kapitał spółki. W ocenie skarżącej Naczelnik nie może jej czynić zarzutu z tego, że po uzyskaniu wiedzy o istniejących nieprawidłowościach, spółka podjęła przewidziane prawem kroki mające na celu doprowadzenie do sytuacji, w której zapisy w księgach podatkowych odpowiadają rzeczywistości oraz podjęła próbę dokonania konwersji, która powinna wydarzyć się w 2016 r. Próba ta została zablokowana przez wspólnika, który w obecnej sytuacji spółki nie jest zainteresowany objęciem jej udziałów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza też jakiegokolwiek zachowania wspólnika w zakresie zwolnienia spółki z długu, tym samym nie można mówić w tym zakresie o złożeniu oświadczenia woli lecz o milczeniu. Art. 508 K.c. nie przewiduje możliwości złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu z długu przez milczenie, więc z perspektywy prawnej zwolnienie z długu nie miało miejsca. Ustalenie Naczelnika, że wspólnik umorzył spółce dług, jest sprzeczne z jej księgami rachunkowymi. Bezpodstawne jest również twierdzenie Naczelnika, jakoby o umorzeniu zobowiązania świadczył brak podpisania harmonogramu spłaty pożyczki, podczas gdy z oświadczenia wspólnika wyraźnie wynika, że uznaje on, iż pożyczka w pełnej kwocie jest mu należna, a spółka jest zobowiązana do jej spłaty.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W replice na tę odpowiedź spółka wyjaśniła, że w wyniku negocjacji między nią a pożyczkodawcą doszło do zawarcia porozumienia w sprawie spłaty pożyczki przez przeniesienie na jego rzecz części aktywów skarżącej w postaci urządzeń składających się na centra obliczeniowe i załączyła odpis opisanego wyżej porozumienia.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, na wstępie należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. N. S. A. w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdza, że bezspornym jest, iż przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z końcem 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana 24 lutego 2023 r. i uznana za doręczoną w dniu 27 lutego 2023 r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 25 sierpnia 2022 r. poinformował skarżącą i jej pełnomocnika, że 23 sierpnia 2022 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2016 r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za ww. rok w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Doręczenie stronie i jej pełnomocnikowi ww. zawiadomienia w dniu 8 września 2022 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowymi i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (23 sierpnia 2022 r.) do terminu przedawnienia zobowiązania za 2016 r. (31 grudnia 2022 r.). Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w kontrolowanej sprawie ustalenia w zakresie nieprawidłowości skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zapoczątkowała już kontrola celno – skarbowa wszczęta listopadzie 2020 r., zakończona wydanym 19 sierpnia 2021 r. wynikiem kontroli, a następnie ustalenia postępowania podatkowego, w tym zawarte w sporządzonym 7 października 2021 r. protokole z badania ksiąg, w którym stwierdzano ich nierzetelność. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Dopiero po zebraniu tego materiału zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do Urzędu Celno – Skarbowego, tj. 20 stycznia 2022 r., następnie 10 sierpnia 2022 r. zostało przekazane do Czwartego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, które przeanalizowano pod kątem zasadności postępowania karnego skarbowego, dały podstawę do wszczęcia śledztwa 23 sierpnia 2022 r. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie przesądza, brak przedstawienia komukolwiek zarzutów, albowiem brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy in pesonam samo w sobie nie świadczy o bierności organów prowadzących to postępowanie. Tym bardziej, że prowadząc to postępowanie organ podejmował czynności procesowe, polegające m. in. na przesłuchaniu świadków. Zaznaczenia również wymaga, że postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], która nie zakwestionowała zasadności jego wszczęcia i prowadzenia. Istotne znaczenie ma również kwota uszczuplenia, której dotyczy postępowanie [przygotowawcze, tj. [...] zł. To wyklucza zaś sytuację, w której sprawa karna skarbowa jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyciąga konsekwencje prawne za wykryte w tym zakresie uchybienia. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele tego postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić również należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., o sygn. akt I FSK 579/16).

Mając powyższe na uwadze Sąd zaznacza, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie powołane wyżej regulacje proceduralne zostały naruszone, a ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że poczynione przez organy obu instancji ustalenia oparły się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, który trudno uznać za kompletny i pozwalający na stwierdzenie, że w 2016 r. skarżąca została zwolniona z części długu (w kwocie [...]zł), a u podstaw tego zwolnienia leżała darowizna i tym samym na skutek działań stron umowy pożyczki doszło do umorzenia tej części pożyczki. Dowodami, w oparciu o które powyższe ustalenia zostały poczynione są według organu: dokument księgowy z 2016 r., wyjaśnienia skarżącej z 28 stycznia 2021 r. oraz zeznania A. L. - M. z 5 sierpnia 2021 r., a także poczynione na podstawie ww. dokumentu księgowego zapisy w księgach rachunkowych spółki.

Dokument księgowy nr [...] z 31 grudnia 2016 r. (k. [...], tom II akt administracyjnych) stanowi polecenie księgowania z konta [...] na konto [...] kwoty [...]zł z tytułu konwersji pożyczki od udziałowca spółki na kapitał zapasowy. Udzielając odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji w piśmie z 28 stycznia 2021 r. (k. [...], tom I akt kontroli celno - skarbowej), podpisanym w imieniu spółki przez jej prokurenta A. L. – M. , skarżąca wyjaśniła, że umowy pożyczki zawarte w latach 2015 i 2016 z firmą P. C. zostały zawarte w formie ustnej, a kluczowe ich warunki to: maksymalna kwota pożyczki ogółem [...] zł do 2020 r., spłata po 2020 r. w terminie 10 lat, oprocentowanie zgodne ze stopą procentową publikowaną w Komunikacie Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych ([...]). Konwersja pożyczki otrzymanej w transzach od spółki P. C. została zapisana w księdze podatkowej na podstawie polecenia księgowania, którego podstawą było ustne porozumienie pomiędzy podmiotami. Przesłuchana w charakterze świadka dniu 5 sierpnia 2021 r. A. L. – M. (prokurent skarżącej) zeznała, że w latach 2015 i 2016 ona prowadziła księgi i była za nie odpowiedzialna. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące zawarcia umowy pożyczki ze spółką P. C., bo nie było jej "roli" w zawarciu tej umowy. Na pytanie o osobę uprawnioną ze strony pożyczkodawcy do kontaktów ze skarżącą nie udzieliła odpowiedzi, wyjaśniając że nie zna tej osoby prawnej, nie zna jej zarządu. Na pytanie o "wskazanie przyczyn umorzenia w 2016 r. części ww. pożyczki" odpowiedziała: "nie znam przyczyny umorzenia i nie wiem z czego to wynikało". Na pytanie przesłuchującego "o wskazanie przyczyny rezygnacji pożyczkodawcy z części swojej wierzytelności i przekazania jej na ww. kapitał spółki, przyczyny nieudokumentowania ww. porozumienia w formie pisemnej, a także osób (imię i nazwisko, funkcja), które uczestniczyły w ww. porozumieniu z obu stron, świadek odpowiedziała, że nie wie dlaczego pożyczkodawca się zgodził i nie potrafi na to pytanie w całości odpowiedzieć.

Z powyższych dowodów bezspornie wynika, że umowa pożyczki została zawarta ustnie. Podobnie, jak porozumienie z 2016 r. dotyczące kwoty [...]zł. Natomiast z dokumentu księgowego nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. oraz pisma skarżącej z 28 stycznia 2021 r. wynika, że ww. porozumienie dotyczyło konwersji pożyczki, tj. zamiany jej części na kapitał zapasowy. Bezspornym jest również to, że mimo przeksięgowania ww. kwoty z konta dotyczącego pożyczki na konto kapitału zapasowego, dokonana przez strony porozumienia konwersja nie mogła skutecznie pod względem prawnym doprowadzić do zwiększenia kapitału zapasowego skarżącej. W tym zakresie z wywodami organów obu instancji Sąd się zgadza. Nie kwestionuje tego również skarżąca, która już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 7 października 2021 r. (k. [...] tom I akt postępowania podatkowego) zgodziła się z brakiem skuteczności czynności przekazania w wyniku konwersji części pożyczki na kapitał spółki, podkreślając, że w takiej sytuacji w dalszym ciągu zobowiązana jest do zwrotu tej kwoty wspólnikowi. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2021 r. skarżąca wyjaśniła, że zarówno ona, jak i pożyczkodawca, byli przekonani, że do skutecznej konwersji doszło i dopiero odmienne ustalenia organu podatkowego i dwie niezależne analizy prawne z tego błędu ich wyprowadziły, co spowodowało dokonanie przez skarżącą w październiku 2021 r. korekty zapisów księgowych. Dodatkowo przedstawiła sporządzony aktem notarialnym protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 4 kwietnia 2022 r., podczas którego spółka P. C. wezwała skarżącą do zwrotu udzielonej jej pożyczki w kwocie [...]zł.

Sporna w kontrolowanej sprawie jest dokonana przez organy obu instancji kompletność zebranego materiału dowodowego oraz jego ocena, w szczególności trzech przedstawionych wyżej dowodów, z których – zdaniem Naczelnika – wynika, że w 2016 r. skarżąca została zwolniona z części długu (w kwocie [...]zł), a u podstaw tego zwolnienia leżała darowizna i tym samym na skutek działań stron umowy pożyczki doszło do umorzenia tej części pożyczki. Zdaniem Sądu ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której organ podatkowy dokonał przedstawionych wyżej ustaleń, należy potraktować jako dowolną a nie swobodną, a zatem naruszającą przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd stwierdza, że zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny, a tym samym pozwalający na jego wyczerpujące rozpatrzenie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z części pożyczki, tym samym zwolnił skarżącą z długu w kwocie [...]zł, co bezpodstawnie ustaliły organ obu instancji. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów można jedynie wyprowadzić wniosek, że w 2016 r. nastąpiła zmiana sposobu rozliczenia pożyczki, ale brak podstaw do przyjęcia, że wierzyciel skutecznie zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie – z zebranych dowodów wynika jedynie, że pożyczkodawca (będący również współudziałowcem skarżącej) nie zrezygnował z ww. części długu, tylko wraz z drugą stroną umowy pożyczki, przesunął tę kwotę na kapitał zapasowy skarżącej. Odrębną kwestią jest skuteczność dokonanego przesunięcia, czy ważność tej czynności. Niemniej jednak z braku jej skuteczności, czy ważności dokonanej czynności nie można wyprowadzić wniosku o zwolnieniu skarżącej z części długu w oparciu o darowiznę ww. kwoty dokonaną przez udziałowca skarżącej i w konsekwencji umorzenia "podarowanej" części pożyczki. Nieskuteczne przekazanie spornej kwoty na kapitał zapasowy oznacza, że wierzytelność pożyczkodawcy nadal istnieje. Zamiar umorzenia tej części pożyczki wraz z jednoczesnym zamiarem zwolnienia spółki z tej części długu nie wynika z żadnych dotychczas zebranych w sprawie dowodów, nie wynika również z tego, że strony umowy pożyczki mogły dokonać nieskutecznej jej zmiany, czyli w zasadzie nieskutecznego odnowienia długu (art. 506 K.c.).

Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy powołał się na zeznania A. L. – M. (prokurenta skarżącej i osoby prowadzącej jej księgi podatkowe w kontrolowanym roku), podkreślając że nie zakwestionowała ona treści porozumienia spółki z wierzycielem, co do zmniejszenia kwoty pożyczki oraz sposobu ujęcia tego porozumienia w księgach podatkowych. Oceniając zeznania ww. świadka, Naczelnik pominął, że A. L. – M. wyjaśniła, iż nie uczestniczyła w zawieraniu umowy pożyczki, nie zna spółki P. C. ani jej zarządu, nie zna motywów pożyczkodawcy rezygnacji z części swojej wierzytelności i przekazania jej na kapitał zapasowy spółki. W tej sytuacji podkreślenia wymaga, że organ nie przesłuchał żadnej ze stron porozumienia, ale ich intencje (szczególnie intencje pożyczkodawcy) zinterpretował jako zgodne oświadczenie woli stron, skutkujące zwolnieniem skarżącej z długu w kwocie [...]zł. Wprawdzie w trakcie kontroli celno –skarbowej prowadzący kontrolę skierował do L. R. (prezesa skarżącej) wezwanie na przesłuchanie, ale ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania (w urlopowym miesiącu lipcu) nie zostało ono podjęte w terminie, próby ponownego jego doręczenia nie ponowił. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego organ nie widział potrzeby przesłuchania stron zawartego ustnie porozumienia, ograniczając się jedynie do dowodów zebranych w trakcie kontroli. Zatem wykładnię oświadczeń woli stron Naczelnik przeprowadził w oparciu o zapisy dokonane w księgach rachunkowych spółki w 2016 r., które są bezsporne i z których w żadnej mierze nie wynika, aby wierzyciel zwolnił skarżącą z części jej długu. Tym bardziej, że kwota [...]zł znajdowała się przez lata na koncie kapitału zapasowego, a w 2021 r. została przeksięgowana z powrotem na konto pożyczek. Zdaniem organu jego ustalenia znajdują potwierdzenie również w zeznaniach A. L. – M. , chociaż – jak wyżej wyjaśniono - nie miała ona żadnej wiedzy na temat porozumienia między stronami umowy pożyczki, a dowiedziała się o nim, gdy otrzymała dokument księgowy, na podstawie którego dokonała przeksięgowania kwoty [...]zł z konta pożyczek na konto kapitału zapasowego.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych przez strony czynności. Żeby jednak organ podatkowy mógł tego dokonać jest obowiązany, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast materiał dowodowy zebrany w kontrolowanym postępowaniu jest nader skąpy i nie pozwala na przyjęcie, że zamiarem stron porozumienia z 2016 r. było zwolnienie skarżącej z długu w ww. kwocie, powodujące wygaśnięcie jej zobowiązania względem pożyczkodawcy. Aby uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności trzeba przynamniej strony tej czynności przesłuchać, tym bardziej w sytuacji, gdy porozumienie zostało zawarte ustnie. Jeżeli mimo zebrania kompletnego materiału dowodowego, brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego zastosowania przepisów postępowania uregulowanych Ordynacją podatkową, sytuacja ta determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Skoro w kontrolowanej sprawie organy obu instancji naruszyły reguły procesowania zawarte w powołanych wyżej przepisach, przedwczesnym stało się czynienie ustaleń w zakresie charakteru czynności prawnej, której faktycznie dokonały jej strony pod kątem skutków podatkowych jakie ona wywołała.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy uchybiły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na wyrażeniu przez Naczelnika dowolnej oceny zebranego w sprawie, ale niekompletnego materiału dowodowego. Stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy, bowiem organ ten dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując za podstawę zamiar ukrycia przez podatnika przychodu z tytułu umorzonego zobowiązania.

Konsekwencją naruszenia przepisów proceduralnych jest również zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną i uzupełnią materiał dowodowy przynajmniej we wskazanym wyżej zakresie, a w każdym razie w takim stopniu, w którym pozwoli on ustalenie treści łączącej je czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.

Zważywszy powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).