Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 472/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2023.3.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny, ocenił stanowisko B. sp. z o.o., dalej; "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca", zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 28 marca 2023 r. za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W treści wskazanego wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 1 czerwca 2023 r. spółka zwróciła się o dokonanie interpretacji przepisów art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74) w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacją nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jako przedsiębiorca specjalizuje się w produkcji opakowań do napojów, głównie dwuczęściowych puszek z aluminium lub stali. Obecnie wnioskodawca, posiadając odpowiednie zezwolenie, prowadzi działalność w zakładzie produkcyjnym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu z dnia 27 września 2021 r., związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnej zakładu przez rozbudowę kompleksu produkcyjnego. W ramach inwestycji spółka planuje poniesienie również wydatków związanych z infrastrukturą pomocniczą, która jest potrzebna do zwiększenia mocy produkcyjnej, w tym związanych z budową kompleksu produkcyjnego z częścią biurową, administracyjną i socjalną, wyposażeniem biurowym, wyposażeniem narzędziowni, urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem przestrzeni, zakupem agregatu chłodzącego, rozdzielni średniego napięcia i niskiego napięcia, systemu centralnego smarowania narzędzi wytłaczających, centralnego systemu nakładania masy uszczelniającej wieczka oraz prasy belującej. Infrastruktura pomocnicza, zdaniem wnioskodawcy, jest istotna z perspektywy prawidłowego funkcjonowania zakładu.

Obejmuje ona: część biurową, administracyjną i socjalną, wyposażenie biurowe, warsztat elektryczny, wyposażenie narzędziowni, wraz z urządzeniami pomiarowymi i stanowiskami do pomiarów i regeneracji, stanowiskami przeprowadzania przeglądów okresowych matryc, urządzenia techniczne, np. kompresor sprężonego powietrza, osuszacze, samojezdne wózki widłowe do obsługi palet z wyrobem gotowym, system wentylacji hali produkcyjnej, urządzenia do kontroli jakości produktu, zagospodarowanie przestrzeni, serwerownię, agregat chłodzący, rozdzielnię średniego napięcia, system centralnego smarowania narzędzi wytłaczających, centralny system nakładania masy uszczelniającej wieczka, system automatycznego odciągu i kostkowania odpadu produkcyjnego wraz z prasą belującą aluminiowy odpad produkcyjny, belownicami do papieru oraz automatycznym paletyzerem. Spółka także opisała w jaki sposób poszczególne elementy infrastruktury pomocniczej będą wpływać na zwiększenie mocy produkcyjnych i wolumenu produkcji wyrobów wymienionych w decyzji o wsparciu.

Po przedstawieniu stanu faktycznego wnioskodawca zapytał, czy wydatki na wskazaną infrastrukturę pomocniczą będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione wydatki na infrastrukturę pomocniczą, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego mu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przytoczeniu przepisów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że ich analiza prowadzi do stwierdzenia, iż określają one warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem środków trwałych zakwalifikować do objęcia pomocą. Mianowicie, dany wydatek musi stanowić koszty inwestycji, zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu, być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu, a środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc to pod uwagę organ interpretacyjny przyjął, że nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, by wszystkie wydatki poniesione przez niego na infrastrukturę pomocniczą stanowiły koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki nie sposób bowiem dopatrzyć się w wydatkach, które mają zostać poniesione na część biurową, administracyjną i socjalną, wyposażenie biurowe, a także w wydatkach poniesionych na zagospodarowanie przestrzeni.

Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki te ponoszone są przez spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Pomieszczenia te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny odwołał się także do przykładu nr 3 i 11 objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. Wynika z nich, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych wydatków związanych z budową Infrastruktury pomocniczej, na którą składają się: warsztat elektryczny, wyposażenie narzędziowni, wraz z urządzeniami pomiarowymi i stanowiskami do pomiarów i regeneracji, stanowiskami przeprowadzania przeglądów okresowych matryc, urządzenia techniczne, np. kompresor sprężonego powietrza, osuszacze, samojezdne wózki widłowe do obsługi palet z wyrobem gotowym, system wentylacji hali produkcyjnej, urządzenia do kontroli jakości produktu, serwerownia, agregat chłodzący, rozdzielnia średniego napięcia i niskiego napięcia, system centralnego smarowania narzędzi wytłaczających, centralny system nakładania masy uszczelniającej wieczka, system automatycznego odciągu i kostkowania odpadu produkcyjnego wraz z prasą belującą aluminiowy odpad produkcyjny, belownicami do papieru oraz automatycznym paletyzerem, organ interpretacyjny uznał, że spełniają one warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów kwalifikowanych, bowiem ich budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji nowej inwestycji.

W konkluzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy przedstawione wydatki na Infrastrukturę pomocniczą będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych na część biurową, administracyjną i socjalną, wyposażenie biurowe oraz na zagospodarowanie przestrzeni jest nieprawidłowe, zaś w odniesieniu do pozostałych wydatków jest prawidłowe.

Spółka otrzymaną interpretację przepisów prawa podatkowego zaskarżyła w całości. Zarzuciła jej, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji oraz w zw. z art. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że wydatki poniesione na budowę budynku nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym nie będą zwiększać limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej a także naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że przedstawione we wniosku nakłady inwestycyjne na infrastrukturę pomocniczą poniesione zostaną w terminie określonym w decyzji o wsparciu, i będą zlokalizowane na terenie działki wskazanej w tej decyzji. Nabyte środki trwałe pozostawać będą w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez spółkę na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przyczyniając się do możliwości prowadzenia przez spółkę działalności określonej we wskazanej decyzji. Skarżąca zwróciła również uwagę, że poniesienie tych wydatków jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią inwestycji, gdyż przedmiotowa infrastruktura będzie tworzona przede wszystkim ze względu na zapotrzebowanie zakładu spółki i będzie wykorzystywana do prowadzenia głównej działalności spółki, tj. produkcji wieczek, jako element wspomagający proces produkcyjny, a nawet umożliwiający w ogóle jego prowadzenie. Będą to zatem środki trwałe towarzyszące środkom wykorzystywanym bezpośrednio do celów produkcyjnych.

Analizując przepisy rozporządzenia skarżąca dochodzi do wniosku, że organ interpretacyjny w sposób arbitralny i nieznajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych i rezultatach wykładni językowej wskazał na dodatkowy warunek zaliczenia danego kosztu do kosztów kwalifikowanych, polegający na bezpośrednim wpływie ponoszonego wydatku na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego oraz wpływie na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej ustawodawca uznał jednoznacznie, że każdy wydatek określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje i tylko w zakresie tego przepisu określone zostały kryteria dla wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, istnieje, ale wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto organ interpretacyjny w żaden sposób nie uargumentował, dlaczego w jego opinii ponoszone wydatki nie mają związku z realizowaną Inwestycją, a jedynie wskazał, że wydatki związane z zapleczem administracyjno-biurowym każdego przedsiębiorstwa służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie i pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji.

Odnosząc się do tego argumentu organu interpretacyjnego spółka podniosła, że inwestycja w budynek przeznaczony dla zaplecza biurowo-administracyjnego nie stanowi celu samej inwestycji i gdyby nie przedsięwzięcia, których głównym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych, spółka w ogóle nie ponosiłaby wydatków na budowę i wyposażenie przestrzeni biurowej, socjalnej, administracyjnej oraz na zagospodarowanie przestrzeni. Co więcej, potrzeba budowy i wyposażenia budynku wynika wprost z faktu, że skarżąca zamierza zwiększyć, dzięki realizacji przedsięwzięcia moce produkcyjne i w konsekwencji przewiduje, że zwiększy się aktywność obszarów pomocniczych takich jak: część logistyczno-magazynowa z uwagi na większy wolumen produkcji i konieczność planowania i dokonywania częstszych dostaw wyrobów gotowych do kontrahentów, odbiór większej ilości surowców i materiałów itp., a także biurowo-administracyjno-socjalna, z uwagi na planowane zwiększenie zatrudnienia w związku z realizacją inwestycji. To wskazuje, jak zaznaczyła skarżąca, że prace związane z częścią biurową, administracyjną i socjalną, wyposażeniem biurowym oraz zagospodarowaniem przestrzeni są ściśle związane z realizowaną Inwestycją mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych jej zakładu. Wzmacniając swoją argumentację skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organ nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jak również nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Ponadto skarżąca akcentowała, że objaśnienia podatkowe, do których odwoływał się organ interpretacyjny kwestionując jej stanowisko, nie są źródłem prawa oraz nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko takiej jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 P.p.s.a. stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór między wnioskodawcą a organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy wydatki wskazane we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poniesione przez spółkę na budowę nowego zakładu będą w całości stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, wszystkie wydatki wskazane w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na część biurową, administracyjną i socjalną, wyposażenie biurowe, a także na zagospodarowanie przestrzeni, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Służą one natomiast innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Zdaniem organu, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu za trafne należy uznać stanowisko skarżącej spółki.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspierania nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. powołanego artykułu, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 4 tej ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi ono pomoc regionalną, której wielkość nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Zgodnie z art. 13 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji która spełnia kryteria ilościowe i jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, tj. przepisami rozporządzenia Rady Ministrów. Decyzja o wsparciu określa, jak to wynika z treści art. 15, okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić w odniesieniu do tworzenia określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, poniesienia w określonej wysokości kosztów kwalifikowanych i maksymalnej wysokości tych kosztów uwzględnianych w ramach pomocy publicznej, terminu zakończenia realizacji inwestycji, kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych oraz terenu, na którym inwestycja będzie realizowana.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 7 koszty kwalifikowane nowej inwestycji to poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż skarżąca poniosła wydatki związane z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnej zakładu przez rozbudowę kompleksu produkcyjnego. Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wydatki związane z zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Z § 8 ust. 1 rozporządzenia wynika zaś z kolei, że kosztami kwalifikowanymi do objęcia wsparciem są koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z rozbudową lub modernizacją istniejących środków trwałych, a także w zasadzie z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych i transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej. Ma rację organ interpretacyjny twierdząc, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o wsparciu i rozporządzenia prowadzi do wniosku, zgodnie z którym aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem środków trwałych zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi: stanowić koszty inwestycji, zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu, być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu, zaś środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponadto przyjął, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami może być uznany za kwalifikowany. Jego zdaniem, jeżeli bowiem realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Odnosząc się do tego stanowiska organu, zdaniem Sądu, wziąć należy pod uwagę, że powołane wyżej rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1-10 i 12 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Jego przepisy określają zatem m.in. rodzaje działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawana decyzja o wsparciu, szczegółowe kryteria jakościowe i ilościowe, warunki udzielania pomocy publicznej, maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy. Oczywiście, jak wynika z przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, nowa inwestycja, tj. taka która uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Jednakże to przepisy rozporządzenia wydane na podstawie oraz w celu wykonania ustawy o wspieraniu nowych inwestycji normują warunki uznawania konkretnych danych wydatków za kwalifikowane. Weryfikacja prawidłowości ich zaliczenia do kwalifikowanych odbywa się zaś w pierwszej kolejności w związku z wydawaniem decyzji o wsparciu. Ma też rację skarżąca, że już sam ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków z kategorii wydatków kwalifikowanych w treści art. 2 pkt 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do wydatków kwalifikowanych wydatków na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową, wydatków służących głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza.

Literalna, a zatem nierozszerzająca, wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia konkretnego wydatku wskazanego w katalogu wydatków z § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu. Nie ma zaś podstaw prawnych do tego aby po raz kolejny, tym razem w postępowaniu podatkowym, weryfikować te przesłanki uznawania konkretnych wydatków za kwalifikowane.

Za prawidłowością stanowiska skarżącej przemawia także treść powołanego art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z niego bowiem, że podatnik może skorzystać z unormowanego w nim zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są one uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich, po potrąceniu kosztów podatkowych, dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany przez organ podatkowy, po raz kolejny badający, czy dany wydatek prowadzi do zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Organ interpretacyjny nie wskazał, jak jakiej podstawie prawnej kwestię tę powinien badać organ podatkowy, poza odwołaniem się do treści objaśnień podatkowych.

Za trafnie uznać więc należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Niezależnie od powyższego zauważyć można, że skarżąca wskazała, iż kwestionowane przez organ interpretacyjny wydatki wiążą się z koniecznością zapewnienia warunków do pracy wszystkich działów administracyjno-biurowych, które służą tej produkcji oraz od strony formalnej w pełnym zakresie obsługują, zaś wydatki na zagospodarowanie przestrzeni dotyczą parkingu dla nowych pracowników, rozbudowy i dostosowania drogi pożarowej, dróg dojazdowych oraz miejsc składowania odpadów.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jako przepisów postępowania, przez formułowanie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego poza przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).