Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 830/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.32.2022.23.U12.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011 i 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź –Polesie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r. określił J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 oraz 2012 roku.

Z akt sprawy wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r. i za: listopad 2011 r., grudzień 2011 r. i za kwiecień 2012 r. oraz za okres od lipca do października 2012 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za ww. miesiące, stwierdzono, że strona - "A - poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 13 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się w pierwszej do kwestii upływu terminu przedawnienia i treści art. 70 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że co do zasady w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe strony za okresy: 02.2011 r. - 04.2011 r., 11.2011 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., natomiast za okresy: 12.2011 r., 04.2012 r., 07.2012 r. - 10.2012 r. - 31 grudnia 2017 r. Z kolei mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. śledztwo w sprawie o sygn. [...] prowadzone jest przez Zarząd w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji, Wydział Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej i zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie przez uprawnionego przedstawiciela spółki C sp. z o.o. zeznań CIT-8 oraz deklaracji VAT-7, a także nieodprowadzania tych podatków w terminie, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks. W ramach prowadzonego śledztwa, przy ujawnianiu nowych podmiotów i czynów nie były wydawane postanowienia o rozszerzeniu tego postępowania.

Zgodnie z informacją z dnia 17 września 2019 r. uzyskaną z Prokuratury Okręgowej w Ł., w stosunku do J. F., jako datę wszczęcia postępowania należy przyjąć datę uzyskania materiałów w wyniku przeprowadzonych w ramach prowadzonego śledztwa [...] czynności procesowych przeszukania pomieszczeń D w Ł. przy ul. [...], które nastąpiło w dniu 22 grudnia 2015 r. i włączenia tych materiałów do akt sprawy.

Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w Ł., delegowany do Prokuratury Okręgowej w Ł., uwzględniając dane zebrane w sprawie [...] dotyczącej oszustw podatkowych i powszechnych w okresie 2010 r. - 2012 r. za pośrednictwem wielu podmiotów gospodarczych, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i art. 286 § 1 kks i inne - postanowił przedstawić J. F. zarzuty o to, że: w okresie od 3 sierpnia 2010 r. do 25 października 2010 r. w Ł., działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A" poświadczył nieprawdę w umowie z datą 3 sierpnia 2010 r. o świadczenie usług w postaci analizy ryzyka bezpieczeństwa informacji w E S.A., podpisanych z prokurentem spółki B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Z. B. uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu powyższej spółki, po czym przyjął wystawioną przez spółkę B nierzetelną fakturę VAT nr [...], dokumentującą wykonanie przez wskazany podmiot usługi, podczas gdy z poczynionych ustaleń wynika, że spółka B nie wykonała wskazanych prac. Podatnik następnie posłużył się ww. fakturą przedkładając ją do rozliczenia, składając deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 r., czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku należnego do towarów i usług w wysokości 11.220 zł, tj. o przestępstwo z art 271 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art 12 kk.

Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi 2 marca 2016 r., co J. F. potwierdził własnoręcznym podpisem.

Ponadto z akt sprawy wynika, że 5 stycznia 2022 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. wydała akt oskarżenia przeciwko J. F., z którego treści wynika, że:

- w okresie od 12 stycznia 2010 roku do 25 maja 2011 roku, w Ł., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, przyjął jako autentyczne nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług informatycznych, na których jako wystawcy widnieją spółki: C i B, podczas gdy wymienione podmioty nie świadczyły takich usług, a następnie posłużył się ww. fakturami do rozliczenia księgowego, nierzetelnie w ten sposób prowadząc księgi podatkowe - rejestry dla potrzeb VAT za okresy rozliczeniowe: styczeń, kwiecień, maj 2010 roku, od września do grudnia 2010 roku oraz od lutego do kwietnia 2011 roku i w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego Ł. – P. za miesiące styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz od lutego do kwietnia 2011 roku, podał nieprawdę na skutek posłużenia się ww. fakturami VAT w przedmiocie zakupu usług, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łączną kwotą wskazanego na nich podatku VAT w wysokości 52 890 zł, zawyżając podatek naliczony do odliczenia, wykazany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, przez co podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz od lutego do kwietnia 2011 roku został uszczuplony o łączną kwotę 52 890 zł;

- w okresie od 12 stycznia 2010 roku do 25 maja 2011 roku, w Ł., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, prowadząc księgi podatkowe - rejestry dla potrzeb VAT i składając w Urzędzie Skarbowym Ł. – P. deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz od lutego do kwietnia 2011 roku, posłużył się poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zaistnienia zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług informatycznych, a także podrobionymi w celu użycia jako autentyczne dokumentami w postaci faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki C i B, przy czym w odniesieniu do faktur podrobionych usiłował w ten sposób posłużyć się tymi dokumentami jako dokumentami poświadczającymi nieprawdę - dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co stanowiło okoliczności mające znaczenie prawne, lecz nie uświadamiał sobie, że nie jest to możliwe, gdyż dokumenty przedmiotowe są dokumentami podrobionymi, a nie poświadczającymi nieprawdę;

- w okresie od 28 listopada 2011 roku do 25 listopada 2012 roku, w Ł., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, przyjął jako autentyczne nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług informatycznych, na których jako wystawca widnieje podmiot B Sp. z o.o. przy czym na fakturach o nr [...],[...] i [...] widniała błędna nazwa kupującego tj. A Sp. z o.o., podczas gdy B Sp. z o.o. nie wyświadczyła takich usług, a następnie posłużył się ww. fakturami do rozliczenia księgowego, nierzetelnie w ten sposób prowadząc księgi podatkowe - rejestry dla potrzeb VAT za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2011 roku, za kwiecień 2012 roku oraz za okres od lipca do października 2012 roku i w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego Ł. – P. za miesiące od listopada do grudnia 2011 roku, za kwiecień 2012 roku oraz za okres od lipca do października 2012 roku, podał nieprawdę na skutek posłużenia się ww. fakturami VAT w przedmiocie zakupu usług, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łączną kwotą wskazanego na nich podatku VAT w wysokości 49 220 zł, zawyżając podatek naliczony do odliczenia, wykazany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, przez co podatek od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2011 roku, kwiecień 2012 roku oraz za okres od lipca do października 2012 roku został uszczuplony o łączną kwotę 49 220 zł;

- w okresie od 28 listopada 2011 roku do 25 listopada 2012 roku, w Ł., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, prowadząc księgi podatkowe - rejestry dla potrzeb VAT i składając w Urzędzie Skarbowym Ł. – P. deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2011 roku, kwiecień 2012 roku oraz za okres od lipca do października 2012 roku, posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zaistnienia zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług informatycznych w postaci faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot B Sp. z o.o.

Działając na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismami: z 30.11.2016 r. oraz z 9 października 2017 r. poinformował stronę o zawieszeniu z 22 grudnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 02.2011 r. - 04.2011 r" 11.2011 r. - 12,2011 r., 04.2012 r" 07.2012 r. - 10.2012 r. w związku z wszczęciem w dniu 22 grudnia 2015 r. śledztwa w sprawie o czyn zabroniony. Zawiadomienia te zostały one doręczone Stronie odpowiednio w 05.12.2016 r. oraz 16.10.2017 r.

Wobec powyższych okoliczności organ uznał, że bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem został zatamowany - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał ponadto, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., 1/21 FPS, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W przedmiotowej sprawie śledztwo o sygn. [...] dotyczące J. F. w sprawie o czyn zabroniony z art. 54 § 1 kks i art. 62 § 2 kks zostało wszczęte i prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., a zatem nie może być mowy o instrumentalnym charakterze działania organów.

Organ wskazał, że w stosunku do spółki B Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi prowadził kontrolę obejmującą m. in. rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r. Kontrola ta wykazała, że B Sp. z o. o. - świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i stanowiła ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w procedurze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Oszustwo to polegało na wprowadzeniu do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur" mających dokumentować m.in. sprzedaż materiałów budowlanych, usług administracyjnych, usług informatycznych oraz wykorzystanie takich faktur przez Spółkę w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, w toku omawianej kontroli przeprowadzonej wobec B Sp. z o. o. - Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, że faktury wystawione przez B Sp. z o. o. na rzecz Pana J. F. dokumentują czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane i do których zastosowanie znajduje art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie budzi wątpliwości okoliczność powierzenia przez powierzenie przez firmę informatyczną wykonania zleconych jej prac przez drugą firmę, zwiększające koszty i zmniejszające zysk, co w realiach gospodarczych i rynkowych nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Działanie takie uzasadnia natomiast chęć uzyskania podatkowych korzyści ekonomicznych poprzez zwiększenie pozapłacowych kosztów działalności, a przede wszystkim wygenerowanie dodatkowego podatku VAT naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, a podatnik VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) wystawioną przez podatnika VAT, a po wtóre, gdy faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zdaniem organu taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że czynności, które miała wykonać B nie zostały zrealizowane, co oznacza, że wystawione faktury stanowią tzw. "puste" faktury kosztowe za którymi nie stoją żadne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji wiedza podatnika o tym, że o tym, że bierze udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, zdaniem organu, musi być bezsporna - z tego choćby względu, że z tytułu otrzymania tego dokumentu nie nabywa opisanego tam towaru lub usługi.

Organ podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, zeznania świadków wskazują, że usługi informatyczne, które miały zostać wykonane przez spółkę B faktycznie były wykonywane przez osoby niezwiązane z tą spółką, część kontrahentów J. F. nie wyraziła zgody na powierzenie zadań zleconych podwykonawcom. Okoliczność tę potwierdza również wydana wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi 30.09.2019 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzja, w której udowodniono, że faktury wystawione przez B na rzecz J. F. dokumentując czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot B Sp. z o. o., NIP [...],[...] Ł. ul. [...].

W skardze do sądu administracyjnego J. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Łodzi z 13 września 2023 r. podnosząc zarzuty:

- naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które się przedawniło z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mające polegać na pozbawieniu Strony czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W kontekście wywodów skargi dotyczących braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy zauważyć należy, że w obowiązującym porządku prawnym nie tylko organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prawo takie służy przede wszystkim prokuratorowi. Do zadań ustawowych prokuratora należy ściganie przestępstw i stanie na straży praworządności (art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, tekst jednolity Dz. U. z 2023r. poz. 1360), a tego rodzaju działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Prawo o prokuraturze nie przewiduje sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad prokuratorami w sprawach karnych. Realizacja ustawowego zadania prokuratora następuje w trybie art. 303 kpk, zgodnie z którym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 70 § 6 punkt 1 O.p. nie wymaga, aby organ podatkowy wszczynał postępowanie karne skarbowe. Wystarczające jest wszczęcie tego postępowania przez każdy uprawniony organ, w tym zwłaszcza przez prokuratora.

Owo wszczęcie postępowania jest jednym z warunków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy wszczyna je organ podatkowy czy prokurator.

Dodatkowo zaakcentować należy, że NSA w cytowanej uchwale jednoznacznie wskazał, iż sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności aktów organów administracji dotyczy jedynie oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez organy podatkowe. Natomiast sądy administracyjne nie zostały wyposażone w uprawnienia do oceny legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez prokuratora.

W tak określonych granicach normatywnych za uzasadnione uznać należy twierdzenie organu, iż wszczęcie postępowania w sprawie skarżącego nastąpiło w dacie wskazanej przez prokuratora. W tej materii organ powołał się na stanowisko prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., Wydział II do spraw przestępczości gospodarczej. wyrażone w ramach śledztwa [...] pismem z dnia 17 listopada 2016r. Zgodnie z tym dokumentem za moment wszczęcia postępowania w sprawie skarżącego uznać należy dzień 22 grudnia 2015r., to jest datę uzyskania i włączenia materiałów dotyczących skarżącego do akt śledztwa.

Sąd I instancji wyraża przekonanie, że powyższe stanowisko jest uzasadnione.

Po pierwsze organ, jak wskazano wyżej, podobnie zresztą jak sąd administracyjny, nie jest uprawniony do kontestowania poglądów prawnych i informacji uzyskanych od prokuratora na temat poczynionych przez niego czynności wynikających z obowiązującego kodeksu postępowania karnego.

Po drugie przytoczona wyżej wskazówka, co do daty wszczęcia postępowania ma charakter wykładni autentycznej wywiedzionej przez podmiot, którego uprawnień nie można kwestionować w ramach postępowania podatkowego.

Spełniony jest także kolejny warunek zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań. Pismami z dnia 30 listopada 2016r. i 9 października 2017r., a więc przed upływem przedawnienia skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia tychże zobowiązań.

Nie może być także wątpliwości co do tego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa jest związane z wymiarem spornych zobowiązań określonym w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie zarzuty przedstawione skarżącemu na podstawie postanowienia prokuratora z dnia 21 grudnia 2015r. dotyczyły podejrzenia popełnienia między innymi przestępstwa skarbowego w innym (wcześniejszym) okresie rozliczeniowym w podatku VAT, lecz oznacza to jedynie tyle, że w tym zakresie (wrzesień 2010r) śledztwo przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, czego wyrazem było przedstawienie zarzutów skarżącemu. Nie znaczy to jednak, że w innych okresach, w tym objętych zaskarżoną decyzją postępowanie przygotowawcze nie toczyło się, jak zdaje się uważać strona skarżąca. Zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem prokuratora postępowanie to toczyło się w fazie in rem właściwej dla ustalenia czy doszło do czynu zabronionego, w jakich okolicznościach i kto jest sprawcą.

Zważyć przy tym należy, iż omawiany art. 70 § 6 punkt 1 O.p. dla zawieszenia biegu przedawnienia nie wymaga przejścia postępowania przygotowawczego w fazę in personam. Dla spełnienia warunku wszczęcia postępowania wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie. Wywodzenie zaistnienia negatywnego skutku dla podatnika w postaci zawieszenia biegu przedawnienia dopiero od przejścia postępowania w fazę in personam, aczkolwiek może wydawać się uzasadnione w obecnym stanie prawnym pozostaje jedynie postulatem de lege ferenda.

Z kolei o tym, że owo postępowanie wszczęte w dniu 22 grudnia 2015r. w ocenie prokuratora miało związek z niewykonaniem spornych zobowiązań najlepiej przekonuje okoliczność, że w akcie oskarżenia skierowanym do sądu w sprawie skarżącego znalazły się zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych dotyczących spornych okresów rozliczeniowych w podatku VAT.

W tej sytuacji uznać należało, iż spełnione zostały warunki art. 70 § 6 punkt 1 O.p., a bieg przedawnienia pozostaje zawieszony od 22 grudnia 2015r.

Jedynie na marginesie podnieść wypada w tym miejscu, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji regulacje rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1206 ze zmianami) nie mogą mieć charakteru decydującego, lecz stanowią potwierdzenie trafności stanowiska organów co do zawieszenia biegu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu cytowanej na wstępie uchwały 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21.4

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podnieść należy, że powołany w odwołaniu od decyzji I instancji wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie może być uznany za podstawę tego zarzutu

Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć wypada, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., a dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest w żaden sposób ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rygory wynikające z tych przepisów, stanowiące swoiste gwarancje podatnika, zostały w rozpoznawanej sprawę dochowane przez organy podatkowe.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 121, 122 i art. 123 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Nie zostały bowiem wykonane przez ich wystawcę - spółkę B Sp. z o.o. W stosunku do wymienionej spółki zapadła ostateczna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis).

W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła takiego przeciwdowodu, wobec czego walory dowodowe omawianej decyzji pozostają niezachwiane. Wynika z niej wprost, że spółka B nie wykonała na rzecz skarżącego usług, o których mowa w spornych fakturach.

Jest to okoliczność wystarczająca do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianych faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący w czasie zlecania B usług nie wiedział czym zajmuje się ta spółka, nie znał osób, które miały wykonywać prace informatyczne, a tym bardzie nie posiadał wiedzy o poziomie ich umiejętności. Zauważył jedynie, że Z. B., który z ramienia wymienionej spółki prowadził z nim rozmowy nie chciał ujawnić tych osób, zaś sam nie posiadał wykształcenia informatycznego.

Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług informatycznych, jak podał widział jedynie na pen-drivach efekty prac wykonanych przez Z. B., lecz ich nie utrwalił.

Powyższe okoliczności świadczą o braku zachowania przez skarżącego ostrożności wymaganej w działalności gospodarczej. W warunkach tak lekkomyślnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący winien liczyć się z tym, że przedstawione przez niego faktury są nierzetelne i nie mogą stanowić postawy do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

A.M.