Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1532/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180,art.191, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 194§ 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą we Włoszech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą we Włoszech kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. z siedzibą we Włoszech (dalej: "Skarżąca", "Spółka") 3 kwietnia 2018 roku złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W ww. zeznaniu wykazano błędną sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika. Następnie 10 maja 2018 roku Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w której wykazała: przychody: 205.826.189,57 zł, koszty uzyskania przychodów 191.134.594,95 zł, dochód 14.691.594,62 zł, podstawę opodatkowania 14.691.595,00 zł oraz podatek należny 2.791.403,00 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 września 2018 r, w Spółce wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Protokół kontroli podatkowej został doręczony Pełnomocnikowi Spółki 7 listopada 2018 roku, za pośrednictwem platformy ePUAP. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie:

1. zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 4.487.507,50 zł z tytułu niewykazania w przychodach usług wykonanych przez Oddział Spółki w Polsce w grudniu 2017 r. na rzecz Z. w S., zgodnie z przejściowym świadectwem płatności nr 13 z 22 stycznia 2018 roku potwierdzającym wykonanie robót na kwotę 4.487.507,50 zł (faktura z [...] stycznia 2018 r. nr [...]), czym naruszyła art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

2. zaniżyła dochód o kwotę 44.214,60 zł z uwagi na fakt, że Spółka/Oddział winna była ponieść w 2017 r. ciężar opłat za najem lokalu przy ul. [...], wykorzystywanego przez Oddział Spółki w Polsce jako adres siedziby na podstawie umowy najmu z 29 lipca 2011 r., czym naruszyła art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.,

3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 511.418,61 zł z tytułu wykazania wydatków na usługi potwierdzone fakturą z [...] listopada 2017 roku nr [...] wystawioną przez B.l. z siedzibą we Włoszech za usługi elektromontażowe, czym naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 117.680,50 zł z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych dokumentu [...] z 31 grudnia 2017 roku (data wystawienia 28 marca 2018 roku) dotyczącego wydatków wynikających z duplikatu z 31 stycznia 2018 roku faktury VAT z [...] grudnia 2017 roku nr [...], wystawionej przez F. J. M. z siedzibą w S. na rzecz T. SA Oddział w Polsce, za usługi odbioru odpadów - faktura zbiorcza za grudzień 2017 r. Wystawcą faktury był podmiot, który nie był stroną transakcji dla Spółki (transakcja została anulowana w wyniku wystawienia przez F. J. M. faktury korygującej z [...] stycznia 2018 roku nr [...], która to korekta nie została uwzględniona przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2017 r.), czym naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

5. zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 48.252,39 zł z tytułu nieuwzględnienia w przychodach Oddziału Spółki odpowiedniego udziału przychodów A.., T. spółka cywilna (dalej też: A. s.c.) z siedzibą w B., czym naruszyła art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

W trakcie kontroli podatkowej, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. W oparciu o ww. przepis stwierdzono, iż księgi podatkowe za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w części dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli są nierzetelne, a zatem nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, stosownie do postanowień art. 290 § 5 ww. ustawy, zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej.

Spółka 21 listopada 2018 roku złożyła w urzędzie skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w której wykazała: przychody: 211.340.440,64 zł, koszty uzyskania przychodów 192.485.545,09 zł, dochód 18.854.895,55 zł, odliczenia od dochodu 5.085.121,57, dochody (przychody) wolne i odliczenia 5.085.121,57, podstawę opodatkowania 13.769.774,00, podstawę opodatkowania 13.769.774,00 zł oraz podatek należny 2.616.257,00 zł.

W złożonej korekcie Spółka uwzględniła część nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej, a także uwzględniła dodatkowe przychody oraz koszty uzyskania przychodów, które nie były przedmiotem badania w trakcie trwania kontroli.

Na skutek złożonej korekty CIT-8 za 2017 r. Spółka zwiększyła przychody podatkowe o kwotę 5.514.251,07 zł oraz zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.350.950,14 zł, co spowodowało zwiększenie dochodu o kwotę 4.163.300,93 zł. W wyniku odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 5.085.121,57 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 13.769.774,00 zł i była niższa od poprzednio zadeklarowanej o kwotę 921.821,00 zł.

W wyniku złożenia ww. korekty Spółka:

1. zwiększyła przychody podatkowe o kwotę 5.514.251,07 zł w tym:

• o kwotę 4.487.507,50 zł korekty zaniżenia przychodów podatkowych,

• o kwotę 64.683,77 zł (w tym 48.252,39 zł zaniżenia przychodów podatkowych) korekty nieuwzględnienia odpowiedniej proporcji przychodów w A. s.c. - różnica,

• o kwotę 677.623,87 zł korekty ostatecznego rozliczenia przepływów pieniężnych w A.,

• o kwotę 284.435,93 zł korekty nieuwzględnienia faktury za usługi na podstawie dokumentu z 12 kwietnia 2018 roku [...].

2. zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.350.950,14 zł w wyniku:

2.1. ich zmniejszenia o kwotę 629.099,11 zł, w tym:

• o kwotę 511.418,61 zł korekty zawyżenia kosztów podatkowych,

• o kwotę 117.680,50 zł korekty zawyżenia kosztów podatkowych.

2.2. ich zwiększenia o kwotę 1.980.049,25 zł w tym:

• ich zwiększenia o kwotę 44.214,60 zł najmu biura przy ul. [...] w W.,

• ich zwiększenia o kwotę 1.154.807,91 zł na skutek ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur otrzymanych po złożeniu zeznania CIT-8,

• ich zwiększenia o kwotę 46.042,57 zł korekty kosztów wynagrodzeń,

• ich zwiększenia o kwotę 460.325,45 zł korekty kosztów A. s.c.,

• ich zwiększenia o kwotę 274.658,72 zł korekty kosztów A. s.c.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 21 listopada 2018 roku w treści dotyczącej uzasadnienia przyczyn złożenia korekty oraz w piśmie z 6 grudnia 2018 roku Spółka nie wskazała wszystkich pozycji składających się na zwiększenie w 2017 r. przychodów podatkowych o kwotę 5.514.251,07 zł oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.350.950,14 zł. Prawidłowe zestawienie ww. przychodów i kosztów podatkowych Spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy piśmie z 24 maja 2019 roku i załączonych do niego zestawień przychodów i kosztów.

Ze złożonej 21 listopada 2018 roku korekty zeznania CIT-8 za 2017 r. oraz załącznika CIT8/O z 21 listopada 2018 roku wynikało, że Spółka od dochodu osiągniętego w 2017 r. odliczyła część straty poniesionej w 2016 roku (strata wg CIT-8 za 2016 r. wyniosła 10.170.243,13 zł). Z tego tytułu odliczono kwotę 5.085.121,57 zł (10.170.243,13 zł x 50% = 5.085.121,57 zł). Odliczenia dokonano zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2017 rok powstała nadpłata w podatku dochodowym os osób prawnych w kwocie 175.146,00 zł.

Skarżąca, w ślad za ww. korektą zeznania CIT-8 za 2017 r., złożyła 11 grudnia 2018 roku wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres.

Na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka pismem z 21 listopada 2018 roku wniosła zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., oraz uzasadnienie przyczyn korekty zeznania CIT-8 za 2017r. w związku z kontrolą podatkową. W złożonych zastrzeżeniach Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej dotyczącymi zaniżenia dochodu o kwotę 44.214,60 zł z uwagi na fakt, że Spółka (Oddział) winna była w 2017 r. ponieść ciężar opłat najmu lokalu przy ul. [...], wykorzystywanego w 2017 r. przez Oddział Spółki w Polsce, na podstawie umowy najmu z 29 lipca 2011 roku. Spółka wyjaśniła, że odnośnie pozostałych ustaleń stwierdzonych w toku czynności kontrolnych, Spółka potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego, które zostały uwzględnione w złożonej 21 listopada 2018 roku korekcie zeznania CIT-8 za okres objęty kontrolą. Ponadto, Spółka wskazała, że w korekcie ujęła dodatkowe kwoty, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej i przedstawiła dodatkowe informacje wpływające na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Uzasadniając przyczyny złożenia korekty, Skarżąca wyjaśniła, że odnośnie:

1. Zaniżenia przychodów podatkowych kontrolowanego okresu tj. roku 2017 o kwotę 4.487.507,50 zł w świetle przepisów art. 12 ust. 3, 3a updop z uwagi na fakt, że Oddział nie wykazał przychodu z tytułu usług uznanych za wykonane przez obie strony kontraktu w grudniu 2017 r.

Spółka dokonuje stosownej korekty wynikającej z zaniżenia przychodów podatkowych, o których mowa w punkcie 1 powyżej. Dodatkowo, w ramach korekty przychodów podatkowych rozpoznawanych przez Oddział, Spółka informuje, że przedmiotowa korekta dodatkowo uwzględnia zwiększenie przychodów o kwotę 284.435,93 zł. Powyższa korekta spowodowana jest faktem, że faktura z tytułu usług składających się na ww. kwotę została dostarczona do Spółki (Oddziału) po złożeniu zeznania CIT-8 za 2017 r.,

2. Zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 48.252,39 zł dot. nieuwzględnienia w przychodach Oddziału odpowiedniego udziału przychodów spółki cywilnej A.., T., S. spółka cywilna (dalej też: A. S.C.), czym naruszono przepisy art. 12 ust. 3 i 3a updop.

Spółka dokonuje stosownej korekty wynikającej z zaniżenia przychodów podatkowych, o których mowa w punkcie 2 powyżej. Spółka przy tym informuje, że w toku dodatkowej analizy dokumentów oraz alokacji przychodów i kosztów w Oddziale, podsumowała przychody nieuwzględnione w przychodach Oddziału odpowiedniego udziału przychodów spółki cywilnej A. s.c. i informuje, że alokacja powinna łącznie obejmować przychody w wysokości 64.683,77 zł - a więc przychody o wartości wyższej, niż wynikająca z kalkulacji organu, a tym samym zwiększającej podstawę opodatkowania Oddziału z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka (Oddział) informuje, że w ramach alokacji do przychodów podatkowych Oddziału odpowiedniego udziału przychodów spółki cywilnej A. T. T. spółka cywilna (dalej też: A. s.c.), Oddział alokuje przychody w wysokości 677.623,87 zł. Korekta ta wynika z otrzymania ostatecznego rozliczenia przepływów pieniężnych w spółce A. s.c.

3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2017, wynikające z wydatku na usługi potwierdzone fakturą nr [...] o kwotę 511.418,61 zł w świetle przepisów art. 15 ust. 1 updop. Spółka dokonuje stosownej korekty wynikającej z zawyżenia kosztów podatkowych, o których mowa w punkcie 3 powyżej.

4. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 117.680,50 zł w świetle przepisów art. 15 ust. 1 updop w związku z ujęciem do kosztów podatkowych badanego okresu wydatku ujętego dok. PK duplikat z dnia 31 stycznia 2018 roku faktury nr [...], wystawionej przez F. J. M. na rzecz TM. Oddział w Polsce, tj. podmiotu, który nie był stroną transakcji dla Spółki (transakcja anulowana w wyniku wystawienia przez F. J. M. faktury korekty o nr [...], która to nie została uwzględniona przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów 2017 roku). Spółka dokonuje stosownej korekty wynikającej z zawyżenia kosztów podatkowych, o których mowa w punkcie 4 powyżej.

Następnie, Spółka wskazała, że dodatkowo (poza ustaleniami opisanymi w protokole kontroli podatkowej) w ramach korekty kosztów uzyskania przychodów badanego okresu dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1,200.850,48 zł, na którą złożyły się:

• koszty wynagrodzenia pracowników w łącznej kwocie 46.042,57 zł,

• koszty wynikające z nw. faktur zakupowych otrzymanych po złożeniu zeznania CIT-8 w łącznej kwocie 1.154.807,91 zł

Z uwagi na fakt, że w złożonej 21 listopada 2018 roku korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. Spółka nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] marca 2019 roku Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Spółka wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2017 r. złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., do którego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Zatem, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 18 września 2020 roku, poinformował Spółkę, że w związku ze wszczętym 21 marca 2019 roku postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r., prowadzonym wobec Skarżącej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31 grudnia 2017 r., zostanie rozpatrzony w ww. postępowaniu podatkowym.

Decyzją z [...] września 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 2.495.936,00 zł oraz określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 295.467,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał oceny prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, odnosząc się do korekty zeznania podatkowego CIT-8 za ww. rok podatkowy, złożonej 21 listopada 2018 r. Organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

1. w zakresie opłat za najem lokalu przy ul. [...], wykorzystywanego przez Oddział Spółki w Polsce jako adres siedziby na podstawie umowy najmu z 29.07.2011 r.: Organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła dochód o kwotę 44.214,60 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 44.214,60 zł;

2. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 850.000,00 zł;

3. w zakresie zwiększenia przychodów o kwotę 284.435,93 zł;

4. w zakresie rozliczeń z A. s.c. i A. s.c.;

5. w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów kwotę 350.850,48 zł;

6. w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.571.700,00 zł.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 850.000,00 zł (stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie) Organ I instancji ustalił, że w dokumentacji rachunkowej Spółki znajdują się trzy faktury wystawione na rzecz T. S.A. Odział w Polsce, NIP [...] przez firmę J. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...]. Dotyczyło to następujących dokumentów:

- faktura nr [...] z 1.09.2017 r. na kwotę netto 255.243,00 zł, VAT 58.705,89 zł, wystawiona z tytułu 10% wartości umowy 29/2017 T. zgodnie z par. 2 pkt. 1,

- faktura nr [...] z 30.09.2017 r. na kwotę netto 1.021.720,00 zł, VAT 234.995.60 zł, wystawiona z tytułu 40% wynagrodzenia zgodnie z umową 29/2017 T. par. 2 pkt. 1,

- faktura nr [...] z 10.11.2017 r. na kwotę netto 1.276.215,00 zł, VAT 293.529,45 zł, wystawiona z tytułu 50% wynagrodzenia zgodnie z umową 29/2017 T. par. 2 pkt. 1.

Wyżej wymienione faktury zostały zaksięgowane w 2017 r. na koncie nr [...] R. jako rozliczenia międzyokresowe kosztów długoterminowe po stronie Dt.

W odpowiedzi na wezwanie kontrolujących dotyczące okazania dokumentów będących podstawą przywołanych wydatków Spółka okazała (w formie elektronicznej w folderze pt. "umowy wykonawcy") umowę nr 29/2017 z dnia 28.07.2017 r. zawartą pomiędzy T. S.A. prowadzącą działalność w Polsce za pośrednictwem Oddziału, wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] (zamawiający) reprezentowaną przez Pana G. B., a J. z siedzibą przy ul, [...], NIP [...] (podwykonawca) reprezentowaną przez Pana W. Ż. Przedmiotem umowy była dostawa ładowarek kołowych, wózków widłowych oraz kosiarki do trawy dla Z. w S. (Z.). Według specyfikacji załączonej do ww. umowy, przedmiot dostawy obejmował: ładowarkę przegubową JCB 457 ZX, ładowarkę teleskopową JCB TH 531-70 Basic, ładowarkę przegubowo-teleskopowa JCB TM 320, ładowarkę teleskopowa JCB 525-60 x 2, kosiarkę samojezdną John Deere X155R, wózek widłowy Hyundai 50D-9, wózek widłowy Hyundai 25D- 9E.

Według okazanej umowy za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający miał zapłacić podwykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2.552.430,00 zł netto, płatne w trzech transzach na rachunek bankowy podwykonawcy nr [...]. W toku kontroli Oddział okazał faktury proforma, na podstawie których dokonano płatności (folder elektroniczny "zapłaty J."). Płatności zostały dokonane na rachunek nr PL [...].

Na podstawie informacji zgromadzonych w bazach danych Krajowej Administracji Skarbowej ustalono, że nie istnieje podatnik funkcjonujący pod nazwą J.., stwierdzono również, że podmiot posługujący się Numerem Identyfikacji Podatkowej [...], to firma J. Sp. z o.o. W ramach współpracy prowadzonej przez jednostki Krajowej Administracji Skarbowej, Organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dokumenty w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. Sp. z o.o. przez organ podatkowy ze S.

Postanowieniem z [...].10.2018 r., włączono do akt kontroli podatkowej kserokopie protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie J. Sp. z o.o.

Z uwagi na interes publiczny przejawiający się w konieczności ochrony danych osobowych podmiotów trzecich postanowieniem z [...].10.2018 r. dokonano wyłączenia jawności informacji zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. Sp. z o.o.

W wyniku ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono, że sprzęt ruchomy wymieniony w umowie nr 29/2017 z 28.07.2017 r. został zakupiony przez Pana T. M. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą i następnie sprzedany do firmy J. Sp. z o.o., natomiast T. S.A. Oddział w Polsce zapłaciła za ww. sprzęt kwotę 2.553.178,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że marża Pana T. M. wyniosła 30,06%, podczas gdy marża firmy J. Sp. z o.o. wyniosła 0,55%.

W toku kontroli podatkowej Oddział przedłożył (w formie elektronicznej) również dokumenty dotyczące przekazania nabytych maszyn ZUO w S. Pośród okazanych dokumentów znajduje się Oświadczenie sygnowane danymi firmy I. Sp. z o.o. (dane w stopce oświadczenia, znaki graficzne), które zawierało podpis o treści "W. Ż." i było opatrzone pieczęcią nieistniejącego podmiotu, tj. J. Jednocześnie kontrolowana Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, czy firma J. faktycznie istniała i upoważniła inny podmiot do działania w jej imieniu bądź posługiwania się jej danymi rejestracyjnymi.

Reasumując, kontrolujący zauważyli, że kontrolowana Spółka posiada w ewidencji rachunkowej dokumenty wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. J., które to dokumenty nie mogą być podstawą dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, kontrolujący stwierdzili, że dokumentom uzyskanym przez kontrolowaną Spółkę od podmiotu nieistniejącego, tj. J., nie można przypisać waloru pozwalającego na identyfikację kontrahenta, który to warunek jest konieczny dla dokonania zapisu w księgach rachunkowych, a w konsekwencji dla uznania wydatku za kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, kontrolujący stwierdzili, że marginalnie można zauważyć, że wysokość wydatku dokonanego przez kontrolowaną Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez podmiot przedstawiający się jako J. w stosunku do cen rynkowych została zawyżona o ponad 30%. Ponadto, kontrolujący wskazali, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że ustalenie nierynkowej wartości transakcji wynikało z powiązań osobowych pomiędzy Spółką, a Panem T. M. pełniącym w kontrolowanej Spółce funkcje dyrektora. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej Pan T. M. świadczył dla kontrolowanej Spółki usługi na podstawie umowy z dnia 02.01.2017 r., obejmujące między innymi wyszukiwanie i weryfikację podwykonawców/dostawców usług i sprzętu. Według ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Pan T. M. dokonał zbycia przedmiotowych maszyn na rzecz firmy J. Sp. z o.o. nabywając je uprzednio od dystrybutorów sprzętu (m.in. firmy I. Sp. z o.o.).

W piśmie z 21.11.2018 r. (data wpływu 23.11.2018 r.) stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, uzasadniając przyczyny złożenia korekt CIT-8 za 2017 r. z 21.11.2018 r. Spółka poinformowała, że dodatkowo (poza ustaleniami opisanymi w protokole kontroli podatkowej) w ramach korekty kosztów uzyskania przychodów badanego okresu dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów m.in. o kwotę 850.000,00 zł wynikającą z otrzymania przez Spółkę, po złożeniu zeznania CIT-8, faktur zakupowych, między innymi dokumentu z 31.12.2017 r. PK 12/17- S. – DO 12/17 – PSP13, na kwotę 850.000,00 zł.

Kontrolujący, w odpowiedzi z 4.12.2018 r. na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu kontroli, poinformowali, że odnośnie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z otrzymania przez Spółkę, po złożeniu zeznania CIT-8, faktur zakupowych, między innymi dokumentu z 31.12.2017 r. na kwotę 850.000,00 zł, to w treści protokołu kontroli podatkowej jednoznacznie stwierdzili, że wydatki dotyczące zakupu maszyn J. od podmiotu J." nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, kontrolujący podtrzymali swoje wcześniejsze stanowisko w przedmiotowej kwestii i stwierdzili, że wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami nie mogą być podstawą do dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2017 r.

Następnie, we wniosku z 6.12.2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Spółka wskazała, że w korekcie z 21.11.2018 r. zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 850.000,00 zł, która dotyczy zakupu maszyn, udokumentowanego fakturą z [...].01.2018 r. nr [...], odnoszącą się do roku 2017. Według Spółki, zakup przedmiotowych maszyn na kwotę 850.000,00 zł nie został uprzednio ujęty przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, w związku z czym w ww. korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. Spółka dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę. Koszty uzyskania przychodów zostaną zwiększone o kwotę 850.000,00 zł, bowiem taka część przedmiotowych kosztów została rozliczona w ww. fakturze [...], na podstawie przejściowego świadectwa płatności nr 13 z 22.01.2018 r. za okres od 1.12.2017 r. do 31.12.2017 r.

Organ I instancji zauważył, że faktura z [...].01.2018 r. nr [...], na którą powołuje się Spółka, była przedmiotem ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej i dotyczyła zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 4.487.507,50 zł z tytułu niewykazania w przychodach usług wykonanych przez Oddział Spółki w Polsce w grudniu 2017 r. na rzecz Z. w S., zgodnie z przejściowym świadectwem płatności nr [...] z 22.01.2018 r. potwierdzającym wykonanie robót na kwotę 4.487.507,50 zł (faktura z [...].01.2018 r. nr [...]), czym naruszyła art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Powyższą nieprawidłowość Spółka uwzględniła w korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. z 21.11.2018 r., w której zwiększono przychody podatkowe m.in. o kwotę 4.487.507,50 zł.

Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego w analizowanej kwestii, pismem z 21.01.2019 r., wezwał Spółkę m.in. do wskazania jakie kroki faktyczne i prawne podjęła Spółka w celu wyjaśnienia sytuacji związanej z podpisaniem umowy z fikcyjnym podmiotem, na kwotę 850.000,00 zł, dotyczących dokumentu z 31.12.2017 r. "PK 12/17- S. – DO 12/17 – PSP13". Ww. pytanie zostało ponowione w piśmie z 10.05.2019 r. oraz w piśmie z 20.05.2019 r. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 7.06.2019 r. Spółka wyjaśniła, że jej znajomość kontrahenta J. Sp. z o.o. jest poparta nastoletnią współpracą na włoskich kontraktach, a J.. W dalszej części swojej argumentacji Spółka wskazała, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczeń, iż J. Sp. z o.o. jest fikcyjnym podmiotem.

W analizowanej kwestii podkreślono, że sprawa dotyczy podmiotu fikcyjnego "J.", a nie firmy, do której odnosi się Spółka, tj. J. Sp. z o.o. Zatem, Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że firma "J." faktycznie istniała i upoważniła inny podmiot do działania w jej imieniu bądź posługiwania się jej danymi rejestracyjnymi.

W toku postępowania podatkowego, na wniosek Spółki, postanowieniem z [...].07.2021 r., włączono do akt sprawy - w części odnoszącej się do sprawy Spółki:

- zanonimizowaną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2017 r. do 30.11.2017 r. w firmie J. Sp. z o.o., NIP [...],

- zanonimizowaną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].09.2019 r., wydanej wobec J. Sp. z o.o., NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017r.,

- zanonimizowaną kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...].07.2020r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania z 02.10.2019r. wniesionego przez J. Sp. z o.o., NIP [...] od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].09.2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017r.

Z analizy ww. dokumentów wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...].09.2019r., wydanej wobec J. Sp. z o.o., NIP [...], w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017r., określił m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej decyzji zakwestionowane zostały faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce, NIP [...].

W ww. decyzji, na podstawie posiadanego materiału dowodowego, stwierdzono, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce w zakresie sprzedaży, jak i wystawione na rzecz J. Sp. z o.o. w zakresie zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w wykonaniu których doszło do dokonania dostawy towarów. Dostawa towarów na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce udokumentowana spornymi fakturami miała miejsce wprost do I. Sp. z o.o., a nie od M.. J. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie handlu opisanymi towarami. Faktyczną dostawę maszyn i urządzeń do T. S.A. Oddział w Polsce dokonał M., jednakże w innych terminach niż te, które wynikają z okazanych protokołów częściowego odbioru przedmiotu umowy nr [...] J. (na pieczątce znajduje się nazwa J.). Wszystkie podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw przedmiotowych towarów były przy tym świadome swoich działań, co do pozorności wyżej opisanych transakcji. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że relacje gospodarcze i finansowe pomiędzy T. S.A. Oddział w Polsce, J. Sp. z o.o. i Panem T. M., znacznie odbiegały od rynkowych. Praktyka współdziałania tych podmiotów miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. Brak jest zatem ekonomicznego uzasadnienia do ustalenia łańcucha dostaw w oparciu o zawarte nw. Umowy:

• z 28.07.2017 r. po negocjacjach przeprowadzonych przez Pana T. M. pomiędzy T. S.A. Oddział w Polsce, a J. Sp. z o.o.,

• z 16.08.2017 r. pomiędzy M., a I. Sp.z o.o.

Tym bardziej, że Pan T. M. negocjował umowę dla J. bez legitymacji prawnej i doprowadził do zawarcia umowy tej spółki z T. S.A. Oddział w Polsce przez pana W. Z. niebędącego wówczas członkiem zarządu J.. Następnie podpisał umowę z I. Sp. z o.o. na dostawę maszyn, 16.08.2017 r., a więc przed podpisaniem przez M. umowy z J. Sp. z o.o., bo ta została zawarta 30.08.2017 r. Reasumując, w wyniku tak podjętych działań wartość maszyn i urządzeń wzrosła o około 31%, z czego najwięcej uzyskał pan T. M. - około 30,6%, a J. Sp. z o.o.- około 0,55%.

Bez wpływu dla niniejszej sprawy jest to, że towary udokumentowane tymi fakturami faktycznie zostały dostarczone do Z. w S. Prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uzależnione jest bowiem od tego, czy faktura dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czy jest związana z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., stwierdził, że w stosunku do faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce zastosowanie winien mieć powołany wyżej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...].07.2020 r.

Następnie, Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Sp. z o.o., na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze S., wyrokiem z 29.04.2021 r. sygn. akt. I SA/Sz 658/20, oddalił skargę.

J. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, która nie została jeszcze rozpatrzona.

Ponadto, Skarżąca w piśmie z 18.10.2021 r. przedstawiła dodatkowe, jej zdaniem, wyjaśnienia odnoście współpracy z firmą J. Sp. z o.o. w zakresie nabycia w ramach projektu budowy spalarni odpadów komunalnych w S. sprzętu ruchomego wymienionego w umowie z 28.07.2017 r. nr [...], a następnie sprzedaży ww. sprzętu J. przez pana T. M.

Spółka wskazała, że Organ, nawet uznając, że stosunek prawny łączący Spółkę z J. (wynikający z pisemnej umowy zmienionej drogą działań faktycznych) nie był ważny, winien:

1. uznać, że umowa wiążąca Spółkę z J. była ważna (jako zgodne oświadczenia woli, na podstawie których faktycznie dokonano określonych czynności - dostawca dostarczył sprzęt, a nabywca zapłacił cenę),

2. pominąć w określaniu skutków podatkowych umowę pisemną,

3. określić dla stron skutki podatkowe wynikające z ważnej umowy - tj. dla dostawy takiego sprzętu, jaki dostarczono, z zapłatą ceny na taki rachunek bankowy, na który zapłacono.

Spółka wskazała również, że w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz J., zastosowanie powinien znaleźć art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decydować winien sąd powszechny - jeżeli w toku postępowania ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Spółka zwróciła uwagę, że organ ma możliwość wystąpienia do sądu o ustalenie stosunku prawnego w trybie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ w świetle wyżej przytaczanych wyjaśnień gotów jest zająć stanowisko, że stosunek prawny łączący Spółkę i J. jest ważny i wynikają z niego skutki podatkowe, Spółka nie widzi potrzeby takiego działania. Jeśli jednak Organ skłonny jest, pomimo argumentów przedstawionych przez Spółkę w niniejszych wyjaśnieniach, wskazać przeciwnie, to Spółka żąda wystąpienia do sądu o ustalenie stanu prawnego w trybie art. 199 a ust. 3 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że posiada liczne dowody potwierdzające dokonanie płatności na rzecz podmiotu będącego faktycznym dostawcą sprzętu i jego dostarczenie. Chronologicznie należy tutaj wymienić w szczególności:

1. Ofertę oznaczoną jako przygotowana przez firmę J.

2. Uzgodnienia dotyczące oferty dokonywane w korespondencji między Panem M.

3. Faktury wystawione przez J. (zawierającymi wprawdzie częściowo błędne dane, ale o treści jednoznacznie pozwalającej je powiązać z komentowaną transakcją).

4. Potwierdzenie płatności.

5. Protokół częściowego odbioru sprzętu

Spółka wskazała, że płatności i odbiór sprzętu zostały dokonane, czego Organ nie kwestionował. Jednocześnie dowody pozwalają jednoznacznie udokumentować związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a nabytymi towarami. Tym samym Spółka podtrzymała stanowisko, że wydatki na nabycie sprzętu, który został nabyty od osób działających pod firmą J., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnośnie żądania Spółki dotyczącego wystąpienia do sądu o ustalenie stanu prawnego w trybie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej, Organ I instancji wskazał, że treść ww. przepisu jest sformułowana w taki sposób, że organ ma obowiązek zwrócić się do sądu powszechnego w sytuacji, gdy poweźmie wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia prawa. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Ustosunkowując się do powyższych argumentów Spółki, Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z tym co ustalono powyżej, w kwestii faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz T., wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny ze Szczecina w ww. wyroku z 29.04.2021 r. sygn. akt. I SA/Sz 658/20. W wyroku Sąd stwierdził, że Organ wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ nie miały one żadnego celu gospodarczego, nie było żadnego nabycia i żadnej dostawy towaru, a wystawione faktury były fakturami "pustymi". Skoro współpraca M. i J. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. i Spółki nie miała charakteru gospodarczego, to nie było umowy nabycia i umowy zbycia.

Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenie na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie istotne dla jej wyniku było ustalenie dostawy na rzecz J. Sp. z o.o. urządzeń przez M. oraz dostawa przez J. Sp. z o.o. tych urządzeń na rzecz Spółki, a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego. Według Sądu, nie było konieczności występowania do sądu powszechnego.

W analizowanym stanie faktycznym i prawnym, Organ I instancji wskazał, że dla oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Spółkę w 2017 r. transakcji zakupu maszyn J., istotne są ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, tj. J. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., (utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017 r., w toku którego badane były i oceniane te same transakcje, z tym że na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i wtoku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług badaniu i ocenie podlegają te same transakcje, udokumentowane (zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i dla celów podatku od towarów i usług) tymi samymi dowodami, oceny ww. transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można dokonać z pominięciem ustaleń dokonanych przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdzonych następnie przez Organ II instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Włączenie do akt prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. dokumentów urzędowych w tym: decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].09.2019 r., w zakresie podatku od towarów i usług oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...].07.2020 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29.04.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 658/2020, oddalającego skargę wniesioną przez Spółkę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Decyzje te oraz wyrok Sądu są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez organ podatkowy i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzji potwierdził w decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. z [...].07.2020 r., w której wskazał, że wbrew stanowisku strony w rozpatrywanej sprawie prawidłowość faktur została skutecznie podważona, a strona odwołująca nie wykazała, że dostawa i nabycie towarów miało miejsce, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy.

Powyższe potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29.04.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 658/20, oddalający skargę wniesioną przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...].07.2020 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy było wykazanie, że zakwestionowane w sprawie faktury są fakturami pustymi, które w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokumentują również rzeczywiście zrealizowanej transakcji pomiędzy J. Sp. z o.o. a Skarżącą. Zafakturowane dostawy nie zostały bowiem wykonane w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach, przedmiotowymi urządzeniami skarżąca spółka (J. Sp. z o.o.) nie dysponowała w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach.

Zatem Organ I instancji zauważył, że w powyższej sprawie, biorąc pod uwagę treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, należało przyjąć za udowodnione to, co wynika wprost z ww. dokumentów. Dokumenty te wykazały, że wszystkie podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw maszyn i urządzeń były świadome swoich działań, co do pozorności wyżej opisanych transakcji. Ww. decyzje oraz wyrok Sądu są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez tutejszy organ podatkowy i jak już wskazano stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Reasumując, Organ I instancji zauważył, że organy podatkowe w niniejszej sprawie udowodniły pełną świadomość Spółki co do udziału w fikcyjnym obrocie maszynami i urządzeniami. Spółka posiada w ewidencji rachunkowej dokumenty wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. "J." (puste faktury), które to dokumenty nie mogą być podstawą dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 850.000,00 zł, czym naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w sposób nieuprawniony, że Spółka nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z otrzymanych przez Spółkę po złożeniu zeznania CIT-8 faktur zakupowych, m.in. z dokumentu z 31 grudnia 2017 roku o nr [...] DO 12/17-PSP 13 na kwotę 850.000,00 zł dotyczącą zakupu maszyn J. od podmiotu J., a tym samym stwierdzenia przez organ I instancji, że powyższe wydatki nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 202Ir. poz. 1805 ze zm.; dalej: Kpc) poprzez zaniechanie skorzystania z uprawnienia do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w przypadku gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, tym samym naruszając wskazane przepisy w odniesieniu do powstałych w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego Spółkę ze spółką J. sp. z o,o.

2. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe nieprawomocnego wyroku sądowego, w wyniku czego organ wadliwie ustalił stan faktyczny występujący w sprawie i w konsekwencji wadliwie odmówił zaliczenia wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodu, naruszając tym samym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi zarzutami Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017r. do 31.12.2017r. w kwocie 2.495.936,00 zł i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Organ I instancji słusznie uznał, że dla oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanych przez Spółkę transakcji zakupu maszyn J. istotne są ustalenia dokonane w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, tj. J. Sp. z o.o., w toku którego badane były i oceniane te same transakcje, mimo że dotyczyły one podatku od towarów i usług. Organ I instancji słusznie zatem uznał, że dokonując oceny analizowanej kwestii spornej nie można pominąć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. oraz oceny dokonanej przez Wojewódzki

z 29 kwietnia 2021 roku.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji miał pełne prawo, aby oprzeć się na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym oraz ustaleniach dokonanych przez inne organy podatkowe oraz uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 roku sygn. akt I SA/Sz 658/20, w którym to sąd w pełni potwierdził stanowisko organów podatkowych co do braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy J. sp. z o.o. a Spółką. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał m.in., że istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy było wykazanie, że zakwestionowane w sprawie faktury są fakturami pustymi, które w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokumentują również rzeczywiście zrealizowanej transakcji pomiędzy J. Sp. z o.o. a Skarżącą. Sąd ten zaznaczył m.in., że zafakturowane dostawy nie zostały wykonane w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach, przedmiotowymi urządzeniami skarżąca spółka (J. Sp. z o.o.) nie dysponowała w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził także, że: "Organ wykazał bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ nie miały one żadnego celu gospodarczego, nie było żadnego nabycia i żadnej dostawy towaru, a wystawione faktury były fakturami "pustymi". Skoro współpraca M. i skarżącej oraz skarżącej i T nie miała charakteru gospodarczego, to nie było umowy nabycia i umowy zbycia."

Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek wyrok ten, co podkreśla Pełnomocnik, nie jest prawomocny, to w żadnej mierze nie można odmówić mu mocy dowodowej czy też pomijać go przy ocenie spornych transakcji na gruncie niniejszej sprawy. Również wskazywana przez Pełnomocnika okoliczność, że wyrok dotyczył sprawy z zakresu podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że nie można uwzględniać dokonanej w tym wyroku oceny. Ocenie sądowej podlegała bowiem m.in. prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o te same dowody i co najistotniejsze w zakresie tych samych transakcji (zdarzeń), które miały być rzekomo dokonane między J. Sp. z o.o. a Stroną. Tym samym też postulat Spółki, aby przy ocenie spornej kwestii nie brać pod uwagę oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jest nieuzasadniony. Poza tym należy zauważyć, że Strona nie przedłożyła żadnych przeciwdowodów, które miałyby podważyć ustalenia dokonane przez ww. organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką a J. sp. z o.o.

Organ II instancji stwierdził, że złożone w odwołaniu wyjaśnienia i argumenty nie uwiarygadniają w żaden sposób, aby doszło do zakwestionowanych transakcji. Wyjaśnienia i tłumaczenia Spółki koncentrują się na wykazaniu jakoby została ona wprowadzona w błąd przez Pana T. M., z którym jak wskazuje Pełnomocnik, Spółka związana była wieloletnią współpracą i osoba ta była obdarzona dużym zaufaniem przez władze Spółki. To z kolei miało uzasadniać brak świadomości Spółki, że istniały nieprawidłowości przy zawieraniu umowy z 29 lipca 2017 roku. Wskazywane okoliczności nie mają jednak znaczenia w sprawie, a dodatkowo potwierdzają, że transakcje pomiędzy Spółką a J. sp. z o.o. były fikcyjne, a więc nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie doszło zatem do nabycia sprzętu/urządzeń od podmiotu wskazanego w umowie z 29 lipca 2017 roku oraz na wystawionych w ślad za umową fakturach, tj. od J. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie kwestionowana jest okoliczność, że w ramach kontraktu nr [...] zawartego z Z. w S., Spółka miała m.in. dostarczyć sprzęt ruchomy, a także niekwestionowana jest okoliczność, że sprzęt ten został ostatecznie dostarczony do Z. w S., co zostało potwierdzone podczas dokonanych oględzin. Zakwestionowane natomiast zostało dokonanie transakcji nabycia sprzętu od firmy J. sp. z o.o. i ujęcie z tego tytułu wydatku w kwocie 850.000,00 zł w kosztach uzyskania przychodów Spółki. O fikcyjności transakcji, która miałaby polegać na nabyciu sprzętu przez Spółkę od J. sp. z o.o. świadczy szereg ustalonych i opisanych m.in. w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. okoliczności sprawy, począwszy od nieprawidłowości w nazwie spółki widniejącej na umowie z 28 lipca 2017r. jak i na wystawionych w ślad za umową fakturach. Zauważyć należy, że spółka o nazwie I. sp. z o.o. nie istniała, a podmiotem posiadającym NIP o numerze [...] jest J. sp. z o.o.

Ponadto należy zauważyć, że umowa ta została zawarta w dniu 28 lipca 2017r., tj. w dniu, w którym również spółka z o.o. o nazwie J. nie istniała, bowiem do dnia 3 sierpnia nazwa spółki brzmiała P. sp. z o.o. Również dopiero 3 sierpnia 2017 roku powołano Pana W. Ż. na prezesa zarządu spółki reprezentującego 100% udziałów w spółce i wówczas zmieniono nazwę spółki na J. sp. z o.o. Pan W. Ż., którego podpis widnieje na umowie i Pan T. M. nie mieli legitymacji prawnej do reprezentowania spółki J. sp. z o.o. jak i też posługiwania się nazwą J. ponieważ spółka o takiej nazwie nie istniała. Do 3 sierpnia 2017 roku spółkę reprezentował Pan D. M. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki, a nazwa spółki brzmiała P. sp. z o.o. Ponadto należy zauważyć, że warunkiem wejścia w życie umowy było wyrażenie przez inwestora pisemnej zgody na powierzenie wykonania przedmiotu umowy podwykonawcy. Pismem z 20 lutego 2018r. kontrolujący spółkę J. sp. z o.o., zwrócili się do Z. sp. z o.o. w S. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji związanych z zawartym kontraktem z T. Oddział w Polsce. W szczególności poproszono o przekazanie informacji czy udzielono pisemnej zgody na powierzenie wykonania dostawy przez podwykonawcę tj. J. sp. z o.o. W dniu 8 marca 2018 roku wpłynęła odpowiedź z Z. w S., z której wynika, że wykonawca T. nie zgłosił J. sp. z o.o. jako podwykonawcy. Poinformowano więc, że Z. sp. z o.o. nie udzieliło pisemnej zgody na powierzenie ww. podmiotowi wykonania dostawy sprzętu ruchomego. Również zapłaty na konto firmy J. sp. z o.o. następowały w oderwaniu i niezgodnie z postanowieniami (warunkami) płatności wynikającymi z umowy z 28 lipca 2017 roku, co zostało dostrzeżone zarówno w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] lipca 2020 roku jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 roku.

Organ II instancji zauważył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał w swojej decyzji, że protokoły częściowego odbioru przedmiotu umowy nr [...] są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają faktycznego odbioru maszyn i urządzeń przez T. S.A. Oddział w Polsce. W dniu ich odbioru przez odbiorcę tj. T. S.A. Oddział w Polsce nie były bowiem jeszcze przedmiotem nabycia przez M., a tym samym nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ponadto pomimo zapisu w umowie z 28 lipca 2017 roku, że ustala się osoby do kontaktu w trakcie jej realizacji to nie wskazano nikogo ze strony J. sp. z o.o. Według pisemnego oświadczenia złożonego przez Pana T. M. spółka J. sp. z o.o. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która miała legitymację prawną do reprezentowania spółki w dniu podpisania umowy był Pana D. M. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny czy doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a J. sp. z o.o. jest okoliczność, że spółka J. (wówczas prawidłowa nazwa P. sp. z o.o.) została zawiązana 25 lipca 2017r., a więc zaledwie na trzy dni przed podpisaniem umowy. Osiągając w krótkim czasie milionowe obroty, spółka ta nie prowadziła żadnych działań marketingowych w celu zawarcia umowy z dnia 28 lipca 2017r., nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze spornymi transakcjami, nie posiadała pracowników, środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie odegrała żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla T. W kontrolowanym okresie, oprócz zakwestionowanych transakcji nie dokonywała żadnych innych dostaw towarów, nie świadczyła żadnych usług, zaś jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze.

Organ odwoławczy wskazał, że prawo do zaliczenia kwot wydatków do kosztów uzyskania przychodów daje faktura bądź inny dokument, potwierdzający wykonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, jeśli wystawcą jest podmiot, który rzeczywiście dostarczył towar lub usługę wykonał. W niniejszym postępowaniu zakres koniecznych ustaleń w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosił się do zbadania czy zakwestionowane nabycie sprzętu zostało dokonane od podmiotu, z którym Spółka podpisała umowę z 28 lipca 2017 roku i który to podmiot wystawił faktury sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy, aby stwierdzić, że nie doszło wbrew stanowisku Pełnomocnika do realizacji transakcji pomiędzy Spółką a firmą J. sp. z o.o. To zaś stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Domaganie się zaś od organów podatkowych, aby występowały do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia czy też nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a J. sp. z o.o. jest w świetle dokonanych ustaleń faktycznych sprawy nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła skargę na decyzję z [...] maja 2023 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 2.495.936,00 zł oraz określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 295.467,00 zł, (doręczoną stronie skarżącej w dniu 8 maja 2023 r.), tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 2.495.936,00 zł i wniosła o uchylenie decyzji w części, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w kwocie 2.495.936,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie w sposób nieuprawniony, że Spółka nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z otrzymanych przez Spółkę, po złożeniu zeznania CIT-8, faktur zakupowych m.in. z dokumentu z dnia 31.12.2017 r. o nr. [...], na kwotę 850.000,00 zł, dotyczącego zakupu maszyn J. od podmiotu "J.", a tym samym stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powyższe wydatki nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów

2. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: KPC) poprzez zaniechanie wystąpienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w przypadku gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, tym samym naruszając wskazane przepisy w odniesieniu do powstałych w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego Spółkę ze spółką J. sp. z o.o.;

3. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe nieprawomocnego wyroku sądowego, w wyniku czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie ustalił stan faktyczny występujący w sprawie i w konsekwencji wadliwie odmówił zaliczenia wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów, naruszając tym samym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127, art. 194 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym miejscu Sąd wskazuję, że podobne naruszenia jak stwierdzone przez tut. Sąd w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zostały stwierdzone przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/19. Podzielając argumentację zawartą w tym orzeczeniu i uznając, że jest ona w znacznej mierze adekwatna w niniejszej sprawie, tut. Sąd w dalszej części w istotnym zakresie posługuje się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku, przyjmując ją jako własną.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 850.000 zł z tytułu faktur wystawionych na Jej rzecz z tytułu zakupu maszyn/urządzeń (dostawa ładowarek kołowych, wózków widłowych oraz kosiarki) od J. sp. z o.o. z przeznaczeniem dla Z. w S. w związku z realizacją na rzecz tego ostatniego kontraktu na budowę spalarni odpadów komunalnych w S. Organy podatkowe uznały bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zakupów) pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Przede wszystkim wskazać zauważyć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały trzy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez J. Sp. z o.o. (faktura nr [...] r. z 1.09.2017 r. na kwotę netto 255.243 zł, kwota VAT 57.705,89 zł; faktura nr [...] z 30.09.2017 r. na kwotę netto 1.021.720 zł; faktura nr [...] z 10.11.2017 r. na kwotę netto 1.276.215 zł, kwota VAT 293.529,45 zł). Organy, powołując się na ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który decyzją z [...] września 2019 r., nr [...]), wydanej wobec J. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za wrzesień i listopad 2017 r., określił m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zakwestionowaniem ww. faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej (z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji), potwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (decyzją Dyrektora z [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika), jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (orzeczenie nieprawomocne), który w wyroku z dn. 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 658/20 oddalił skargę od ww. decyzji Dyrektora z [...] lipca 2020 r., zakwestionowały realność tychże transakcji. W tym zakresie organy podatkowe w niniejszym postępowaniu oparły się na ww. dokumentach, wskazując, że stanowią one dokumenty urzędowe, a co za tym stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzja wydana wobec kontrahentów podatnika nie wiąże zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z takiej decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych, ewentualnie późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Oceniając wagę decyzji wydanej w zakresie podatku VAT w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p." obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że mimo że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie oznacza to, że organy orzekające w niniejszej sprawie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącej, decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Podobnie również zwrócić uwagę należy na to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Sz 658/20, na który powołały się organy podatkowe, nie był prawomocny w dniu wydania zaskarżonej decyzji (podobnie również nie był on prawomocny w dniu wydania niniejszego wyroku). W efekcie w sprawie nie znajdował zastosowania art. 170 p.p.s.a., który stanowi o związaniu sądów i innych organów państwowych orzeczeniem prawomocnym.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącej oraz wyrok ww. wyrok WSA w Szczecinie po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innym postępowaniu (kontroli podatkowej) lub przytacza ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku ("W uzasadnieniu wyroku Sąd ten [WSA w Szczecinie – dopisał tut. Sąd] wskazał (...) stwierdził także (...)" – str. 42 zaskarżonej decyzji, "O fikcyjności transakcji, która miałaby polegać na nabyciu sprzętu przez Spółkę od J. sp. z o.o. świadczy szereg ustalonych i opisanych m.in. w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (...)" – str. 43 zaskarżonej decyzji, "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał w swojej decyzji, że protokoły częściowego odbioru przedmiotu umowy nr 29/2017 są nierzetelne (...) W dniu ich odbioru przez odbiorcę tj. T. S.A. Oddział w Polsce nie były bowiem jeszcze przedmiotem nabycia przez M., a tym samym nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży (...)" – str. 44 zaskarżonej decyzji), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach (oraz nieprawomocnym wyroku WSA w Szczecinie) wręcz zastępują w tym zakresie argumentację organu w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano O.p. nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 p.p.s.a. (w odniesieniu do prawomocnych orzeczeń). Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja sposobu postępowania organu sprowadzająca się do powielenia oceny, bez oparcia jej na stosownych dowodach źródłowych, oznaczałoby akceptację dla swoistego skrępowania się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, a co za tym idzie czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, czy protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącej.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do możliwości oparcia się zasadniczo na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej (gdzie od ostatecznej decyzji skargę oddalił nieprawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej, ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. W tym kontekście Sąd wskazuje, że do akt podatkowych włączono zanonimizowaną wersję protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. sp. z o.o. (t. P2, k. 572 akt podatkowych), niezawierający żadnych dowodów/załączników, podczas gdy z treści tego protokołu (str. 41) wynika, że "Integralną częścią niniejszego protokołu stanowią dowody wymienione w protokole kontroli, tj. od numeru 1 do numeru 45 oraz załącznik nr 1." (również w aktach wyłączonych znajduje się kopia protokołu kontroli podatkowej bez żadnych dowodów/załączników). Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej organy winny też włączyć do akt sprawy ew. dodatkowe dowody wskazane w takiej decyzji i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. szczegółowo wskazano na dowody (ze wskazaniem konkretnych kart z akt podatkowych, na których znajdują się przywołane dowody), na których to dowodach oparł się organ podatkowy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy częściowo odwołuje się do konkretnych dowodów (bez wskazania, że znajdują się w aktach podatkowych, tym bardziej bez wskazania konkretnych kart akt podatkowych, w których znajdują się one), które Sąd odnalazł w aktach sprawy (np. kopia faktury nr [...] – Tom P1. K. 51 akt podatkowych), jednakże istotna część ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. opiera się na wnioskach wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., bez zgromadzenia dowodów na potwierdzenie tychże ustaleń (przykładowo tut. Sąd nie odnalazł w aktach podatkowych poszczególnych protokołów odbioru maszyn, gdzie daty nabyć poszczególnych urządzeń stanowiły istotną okoliczność uwzględnioną przez WSA w Szczecinie "Nawet gdyby przyjąć, że wskazanie roku jest oczywistą omyłką, na co wskazywałoby odręczne przekreślenie na dowodzie odbioru ładowarki teleskopowej 531-70 to i tak dostawa przez skarżącą spółkę do T. miałaby miejsce przed nabyciem urządzeń przez (...)").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w istocie przyjął, że skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w decyzji adresowanej do kontrahenta Skarżącej uznał, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistego i to rozstrzygnięcie było prawidłowe, to nie ma konieczności gromadzenia kompletnego materiału dowodowego – oprócz ww. decyzji [...] organów podatkowych (oraz nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie) – dla wykazania tej okoliczności i można powielić ocenę wyrażoną w ww. decyzjach [...] organów podatkowych. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

W tym kontekście doszło również do naruszenia statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania art. 127 O.p. – z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, że organ odwoławczy ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął niniejszą sprawę biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w sprawie. Brak odesłania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy (ze wskazaniem stosownych numerów kart), nie pozwala stwierdzić, że obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy (w tym co do analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) został należycie przeprowadzony.

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

Powyższe naruszenie spowodowało również, że w istocie tut. Sąd – nie będąc związany nieprawomocnym wyrokiem sądu szczecińskiego, ani tym bardziej ustaleniami zawartymi w decyzjach [...] organów podatkowych – został pozbawiony możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanych ustaleń (skoro nie zgromadzono wszystkich dowodów w sprawie).

Powyższe naruszenie jest tym bardziej ewidentne (i rzutuje na konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji), że w niniejszej sprawie występują pewne szczególne okoliczności związane z tym, że – jak twierdzi Skarżąca – sama padła ofiarą oszustwa ze strony jednego z Jej pracowników, który – jak twierdzi Skarżąca – celowo wydłużył łańcuch dostawców Skarżącej (stając się jednym z nich), ażeby samemu zarobić na tym, że Skarżąca drożej zakupi maszyny z wykorzystaniem pośredników zamiast bezpośrednio od dystrybutora (w tym zakresie w aktach postępowania znajdują się stosowne pisma informujące organy ścigania o oszustwie na szkodę Skarżącej).

W efekcie w niniejszej sprawie występuje ewidentny spór między Skarżącą a jej dostawcami (w tym w szczególności z Panem T. M., który miał być dostawcą dla J. Sp. z o.o., która z kolei miała być dostawcą dla Skarżącej i która wystawiła faktury na kwotę 850.000 zł), w tym co do dokonania na szkodę Skarżącej oszustwa z tym związanego. W efekcie punkt widzenia i ocena zdarzeń/sytuacji Skarżącej może być zgoła odmienna od tej wyrażonej przez kontrahenta (dalszych kontrahentów). Z tego punktu widzenia tym większe znaczenie ma konieczność kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i zapewnienia Skarżącej możliwości zapoznania się z nim. Tym samym prima facie nie ma możliwości prostego "powielenia" ustaleń dokonanych względem kontrahenta ze względu na to, że przy ocenie należy uwzględnić ów aspekt -zarzucanego przez Skarżącą - wprowadzenia Jej w błąd. Tym samym, w niniejszej sprawie niezbędne było zgromadzenie zarówno dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej, jak również uwzględnienie (dodatkowo) okoliczności zarzucanego świadomego wprowadzenia Skarżącej w błąd przez Jej pracownika przy realizacji rzeczonego transakcji.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że w ww. wyroku WSA w Szczecinie Sąd ten wskazał, że – w toku postępowania przed organem pierwszej instancji – organ ten przyjął, że "Wszystkie podmioty były świadome swoich działań, co do pozorności transakcji.". Jednocześnie, dokonując własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd ten wskazał, że "Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży bezspornie wskazują na świadomość skarżącej co do nierzeczywistego przebiegu transakcji. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych transakcji pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca uczestniczyła". W tym kontekście Sąd zwraca zatem uwagę na to, że w toku postępowania prowadzonego przed [...] organem podatkowym nie pojawiła się kwestia możliwego wprowadzenia w błąd Skarżącej (gdzie wprowadzenie w błąd Prezesa zarządu skarżącej spółki, należałoby uznać za wprowadzenie w błąd Skarżącej, skoro osoba prawna działa przez swoje organy). Ocena przez WSA w Szczecinie – na tle ww. przepisów u.p.t.u. – dot. braku realności przedmiotowych transakcji, w odniesieniu do decyzji adresowanej do kontrahenta Skarżącej, opierała się zatem na założeniu, że ten kontrahent (a także inne podmioty działające w łańcuchu dostarczanych urządzeń), miał świadomość podejmowanych działań. Ocena ta nie brała pod uwagę okoliczności zarzucanego wprowadzenia Skarżącej w błąd przez Jej pracownika będącego jednym z dostawców w ramach sztucznie "wydłużonego" łańcucha dostaw.

Tym bardziej zatem biorąc pod uwagę szczególne okoliczności związane z tym, że, jak twierdzi Skarżąca, sama padła ofiarą oszustwa ze strony jednego z Jej pracowników – ocena co do możliwości zakwestionowania rzeczonej transakcji wymagała uwzględnienia ogółu dowodów występujących (i możliwych do uzyskania, w tym zwłaszcza pozyskanych w toku postępowania dotyczącego kontrahenta Skarżącej) w sprawie – a nie oparcia się w istocie na ocenie dokonanej przez [...] organy podatkowe w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej, który – jak uznały w toku tamtego postępowania podatkowego organy i co stało się podstawą ich rozstrzygnięcia - świadomie podejmował opisane działania.

Wskazana konieczność dokonania oceny w oparciu o ogół dowodów występujących (i możliwych do uzyskania, w tym zwłaszcza pozyskanych w toku postępowania dotyczącego kontrahenta Skarżącej) w sprawie i związane z tym naruszenia przepisów postępowania (co mogło mieć wpływ na wynik sprawy) jest tym bardziej poważne (istotne), że może rzutować na ocenę możliwości/konieczności zastosowania w sprawie art. 199a §3 O.p.(i dodatkowo również mieć wpływ na wynik sprawy). W niniejszej sprawie bowiem rozważany problem nie ogranicza się jedynie do dokonania prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych (gdzie podstawą tychże ustaleń musi być prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który musi zostać odpowiednio przeanalizowany przez organ i na jego podstawie organ musi dokonać oceny, co znajdzie odzwierciedlenie w treści decyzji – o czym była mowa wyżej) ale również dotyczy rozważenia możliwości/zasadności zwrócenia się przez organ podatkowy w trybie art. 199a §3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego (który to materiał dowodowy nie został prawidłowo zgromadzony w niniejszej sprawie, o czym była mowa wyżej), stanowi zatem punkt wyjścia dla dokonania ustaleń faktycznych oraz ich oceny, w tym w zakresie ew. potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z konieczności jednak, wobec nieprawidłowego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, przedwczesna byłaby ocena co do potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a §3 O.p. Nie oznacza to jednak, że kwestia ta nie ujawni się ponownie (w toku prowadzonego ponownie postępowania) i nie będzie wymagać rozważenia potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a §3 O.p. w kontekście sformułowanych w skardze argumentów dotyczących m.in. istnienia między stronami stosunku prawnego (zmodyfikowanego względem treści wynikającej literalnie z zawartej umowy w formie pisemnej).

Reasumując brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu w oparciu, o które wydana została decyzja powołana w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca, ani również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów O.p., w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz kontroli podatkowej prowadzonego w stosunku do kontrahenta Skarżącej, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Końcowo Sąd zauważą, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127, art. 194 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze charakter dostrzeżonych naruszeń, przedwczesna jest ocena w zakresie naruszenia art. 199a §3 O.p. Wobec nieprawidłowego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, nie można – na obecnym etapie – wypowiedzieć się co do potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a §3 O.p. (o czym była mowa wyżej).

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było możliwości uchylenia decyzji wyłącznie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (bez uchylania decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 295.467 zł) – jak zażądano w skardze. W tym kontekście Sąd zauważa, że wnioskiem z dn. 6 grudnia 2008 r. (T. W1, k. 17 akt podatkowych) wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 175.146 zł. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że nadpłata w wysokości 295.467 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego za rok 2017 określanego tą decyzją tj. 2.495.936 zł a kwotą wpłaconą przez Spółkę tytułem podatku za 2017 r. w kwocie 2.791.403 zł. Określenie kwoty podatku należnego, którego wielkość będzie zależała od uwzględnienia lub nieuwzględnienia kwoty 850.000 zł jako kosztów uzyskania przychodów, rzutuje na wysokość nadpłaty. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja jest – w szczególności we wskazanym zakresie – decyzją niepodzielną, co uniemożliwia uchylenie jej we wnioskowanej części. Nie można bowiem z jednej strony utrzymać rozstrzygnięcia co do kwoty nadpłaty i jednocześnie uchylić rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego rzutuje na wysokość kwoty nadpłaty.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł składał się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł – k. 38 akt sądowych), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika – doradcy podatkowego (5.400 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł - k. 18 akt sądowych).