Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 762/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 765/21 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w P. (następca prawny K. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 16 lipca 2021 r., nr SKO-PF-4130/248/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., I SA/Po 765/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. w P. (następcy prawnego K. Sp. z o.o. w P. - dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 16 lipca 2021 r., nr SKO-PF-4130/248/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 12 kwietnia 2021 r., określającą wobec Spółki zobowiązanie podatkowe za 2021 r. w wysokości 828.012 zł. Organy obydwu instancji uznały, że Spółce nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2021 r. z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy K. w ramach pomocy de minimis, ponieważ Spółka nie złożyła w terminie kompletu dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 1 uchwały nr XXII/144/2020 Rady Gminy K. z 22 czerwca 2020 r. w sprawie zwolnień budynków lub ich części z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy K. w ramach pomocy de minimis (Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z 30.06.2020r., poz. 5337 - dalej "uchwała Rady Gminy"). Zgodnie z § 6 ust. 2 tej uchwały, dokumenty winny być złożone przez podatnika do 31 stycznia roku podatkowego, gdy podatnik występuje o zwolnienie z podatku od nieruchomości za lata 2021-2025. Późniejsze uzupełnienie brakujących dokumentów pozostaje bez znaczenia dla powstałego skutku wygaśnięcia uprawnienia do zwolnienia z podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów odnoszące się do charakteru materialnoprawnego terminu do przedłożenia dokumentów, o których mowa w uchwale Rady Gminy. Jednakże, zdaniem sądu, organ w swoich rozważaniach pominął przepis § 6 ust. 3 tej uchwały, zgodnie z którym jeśli prawo do zwolnienia od podatku na warunkach niniejszej uchwały podatnik nabywa w trakcie roku podatkowego, ma ono zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedłożył wszystkie wymagane dokumenty. Dlatego organ powinien rozpoznać sprawę z uwzględnieniem § 6 ust. 3 uchwały czyli zbadać czy Spółka spełniła warunki przewidziane w powołanym przepisie. Zdaniem sądu, Kolegium wydało rozstrzygnięcie bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyło dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Bez dokonania ustaleń faktycznych organ odwoławczy nie był uprawniony do decydowania w sposób władczy o tym, czy Skarżącej przysługuje prawo do ewentualnego zwolnienia, czy też prawa takiego należy jej odmówić.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.) naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

- § 6 ust. 3 uchwały Rady Gminy w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. dalej: "u.p.o.l."), poprzez nakazanie rozpoznania niniejszej sprawy z uwzględnieniem w/w przepisu prawa, w sytuacji, gdy zgodnie z wyczerpująco ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

- § 6 ust. 2 uchwały Rady Gminy w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez nakazanie rozpoznania niniejszej sprawy z uwzględnieniem przepisu § 6 ust. 3 w/w uchwały, w sytuacji, gdy zgodnie z wyczerpująco ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, przepis § 6 ust. 3 w/w uchwały nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ II instancji wydał rozstrzygnięcie po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie poprzez jej oddalenie. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od SKO w Koninie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na przyjętym przez sąd pierwszej instancji rozumieniu przepisów cyt. wyżej uchwały Rady Gminy, wprowadzającej na terenie Gminy K. tzw. zwolnienie inwestycyjne w podatku od nieruchomości. Odniesienie się do tych zarzutów wymaga przypomnienia, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zwolnienie podatkowe traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przyjmuje się, że przy interpretowaniu przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli prowadząca do rezultatów wykraczająca poza językowe brzmienie przepisu. Powyższe nie oznacza jednak, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale procesu tego nie kończy. Pewnym utrudnieniem w prawidłowym odczytaniu treści normy prawnej może być syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz celowościowej. Konieczność uwzględnienia wniosków wynikających z zastosowania różnych metod wykładni dotyczy w szczególności przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055, a także wyroki NSA: z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08; z 13 marca 2014 r., I FSK 584/13; z 13 maja 2015 r., II FSK 929/13; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1147/13; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3452/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3218/16; z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15; z 24 maja 2019 r., II FSK 423/19; z 24 października 2019 r., II FSK 3743/17; z 21 września 2020 r., III FSK 1338/18; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4526/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść przepisów zawartych w cyt. uchwale Rady Gminy K. z 22 czerwca 2020 r. W szczególności trafna jest ocena sądu dotycząca rozumienia § 6 ust. 3 tej uchwały.

Na wstępie należy wskazać, że zasadnicze warunki tego zwolnienia określone zostały w § 2 i § 3 cyt. uchwały Rady Gminy. Wynika z nich, że zwalnia się z podatku za dany rok kalendarzowy budynki lub ich części, stanowiące własność lub wieczyste użytkowanie podatnika, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 2 ust. 1). Prawo do zwolnienia dotyczy budynków lub ich części spełniających dwa kryteria, tj.: są to nowo wybudowane budynki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności - jeżeli zostały oddane do użytkowania po dniu 1 stycznia 2020 r. (§ 2 ust. 2 lit. a), a także nie są one wykorzystywane nawet w części dla celów prowadzenia działalności związanej z gospodarką odpadami (§ 2 ust. 2 lit. b). Wskazano także, że warunkiem udzielenia zwolnienia jest brak zaległości podatkowych wobec gminy K. (§ 2 ust. 3). W § 3 ust. 1 uchwały określono czasowe limity zwolnień, oparte o kryterium powierzchni obiektów, zaś w § 3 ust. 2 uchwały wskazano, że zwolnienie " (...)polega na zwolnieniu budynków lub ich części z podatku od nieruchomości w wysokości rocznego wymiaru podatku, z zastrzeżeniem § 6 ust. 3 uchwały." W § 4 uchwały uregulowane zostały przesłanki utraty prawa do zwolnienia, zaś w § 5 wskazano, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis, a jej udzielenie następuje zgodnie z warunkami określonymi w Rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.1UE L. 2013 r. Nr 352.1). W § 6 ust. 1 uchwały Rada Gminy wskazała, że warunkiem nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości jest również złożenie przez podatnika wymienionych w tym przepisie dokumentów. Z treści § 6 ust. 2 uchwały wynika, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia, jeżeli złoży dokumenty wymienione w tym ustępie do dnia 31 stycznia roku podatkowego, gdy występuje o zwolnienie z podatku od nieruchomości za lata 2021-2025. Natomiast w § 6 ust. 3 uchwały wskazano, że jeśli prawo do zwolnienia od podatku na warunkach niniejszej uchwały podatnik nabywa w trakcie roku podatkowego, ma ono zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedłożył wszystkie wymagane dokumenty w § 6 ust. 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przywołanych przepisów nie potwierdza tezy organu podatkowego, że § 6 ust. 3 tej uchwały ma zastosowanie tylko "do budynków nowo wybudowanych w ciągu roku podatkowego, tj. po 31 stycznia konkretnego roku podatkowego". Z literalnego brzemienia tego przepisu wynika jedynie, że jeśli prawo do zwolnienia od podatku na warunkach uchwały podatnik nabywa w trakcie roku podatkowego, to zwolnienie ma zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedłożył wszystkie wymagane dokumenty. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego odczytania zakodowanej w tym przepisie normy prawnej ma zwrot: "nabycie prawa do zwolnienia od podatku na warunkach uchwały". Warunki te określone są przede wszystkim w § 2-3 i § 5 uchwały. Warunkiem zwolnienia jest też złożenie przez podatnika dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 1 uchwały. Natomiast przepis § 6 ust. 2 i 3 uchwały nie wprowadzają innych warunków, precyzują natomiast kiedy podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Innymi słowy, jeżeli podatnik spełnia warunki z § 2-3, § 5 oraz § 6 ust. 1 i złoży wymagane dokumenty do 31 stycznia 2021 r., to w myśl § 6 ust. 2 tej uchwały nabywa prawo do zwolnienia za lata 2021-2025. Jeżeli natomiast podatnik spełnia warunki z § 2-3, § 5 oraz § 6 ust. 1, lecz wymagane dokumenty złoży po 31 stycznia 2021 r., to w świetle § 6 ust. 2 zwolnienie ma zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przedłożył wszystkie wymagane dokumenty. Za takim rozumieniem przywołanych przepisów przemawia także treść § 3 ust. 2, z którego wynika, że zwolnienie przysługuje w wysokości rocznego wymiaru podatku, z zastrzeżeniem § 6 ust. 3. Do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia celowościowa tych regulacji prawnych. Celem wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego był rozwój przedsiębiorczości na terenie Gminy K., co wprost wynika z § 1 uchwały. Cel ten ma być realizowany poprzez wprowadzenie zwolnienia z podatku od nieruchomości określonej kategorii budynków, oddanych do użytkowania na terenie Gminy po 1 stycznia 2020 r. Przyjęcie stanowiska SKO w Koninie, że § 6 ust. 3 uchwały ma zastosowanie tylko do "budynków nowo wybudowanych w ciągu roku podatkowego, tj. po 31 stycznia konkretnego roku podatkowego", nie tylko stoi w kolizji z celem tych regulacji prawnych, ale prowadzi też do absurdalnych wniosków. Pozbawia bowiem podatnika możliwości wyboru, czy po spełnieniu warunków, o których mowa w § 2-3, § 5 i § 6 ust. 1 uchwały, chce skorzystać ze zwolnienia za cały przewidziany uchwałą okres, składając wymagane dokumenty do 31 stycznia 2021 r. (§ 6 ust. 2 uchwały), czy też za krótszy okres, składając te dokumenty po 31 stycznia 2021 r. (§ 6 ust. 3 ustawy). Należy mieć też na uwadze, że w przypadku inwestycji oddanych do użytkowania pod koniec 2020 r. (w tej sprawie miało to miejsce w grudniu 2020 r.), zgromadzenie przez podatnika do 31 stycznia 2021 r. wszystkich dokumentów wymienionych w § 6 ust. 1 uchwały może być utrudnione. W takiej sytuacji podatnik nie może oczywiście nabyć prawa do zwolnienia za cały okres (§ 6 ust. 2 uchwały). Nie można go jednak pozbawiać prawa do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedłożył wszystkie wymagane dokumenty (§ 6 ust. 3 uchwały).

Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym rozpoznać tę sprawę z uwzględnieniem treści § 6 ust. 3 uchwały, tj. zbadać czy Spółka spełnia warunki przywołane w tym przepisie. W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy nie miał obowiązku zbadania sprawy z punktu widzenia każdego przepisu przedmiotowej uchwały, "a jedynie z punktu widzenia przepisu, który stanowił podstawę prawną do ustalonego stanu faktycznego". Przedmiotem decyzji wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe było określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za 2021 r. W ramach tego postępowania organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także zwolnienia podatkowego, które stanowi element konstrukcji tego podatku.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów § 6 ust. 2 i 3 uchwały Rady Gminy w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski