Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1730/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 115 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. W. i E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 580/19 w sprawie ze skargi T. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.45.2019.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 580/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skarg T. W. (powoływany dalej jako: skarżący) i E. W (powoływanej dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników W. spółka cywilna (powoływanej dalej jako: spółka cywilna W. ) za zaległości podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawna, według której w rozpoznanej sprawie nie została wyjaśniana w stopniu dostatecznym kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej W. za czerwiec 2013 r. Sąd wszkał, że zaskarżone w sprawie decyzje określały wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekały o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości tej spółki. W wyroku wskazano, że organ w uzasadnieniu decyzji dokonał oceny wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki cywilnej W. za czerwiec 2013 r. z dochowaniem terminu do orzeczenia tej odpowiedzialności, który określony jest w art. 118 § 1. Sąd wskazał, że przy wymiarze zobowiązania w podatku VAT spółki cywilnej W. za czerwiec 2013 r. obowiązywał termin przedawnienia tego zobowiązania wynikający z art. 70 § 1 O.p. Dlatego zaskarżona decyzja powinna była zostać doręczona przed upływem tego terminu. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W wyroku wskazano, że sąd nie wyjaśnił tej kwestii. Z akt sprawy wynika, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Organ nie wyjaśnił jak ta przesłanka wpłynęła na możliwość wydania zaskarżonej decyzji i jej doręczenia po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organ nie powołał też innych przesłanek, które w świetle obowiązujących przepisów O.p. uprawniałyby do dokonana wymiaru zobowiązania spółki W. za czerwiec 2013 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy z racji tego, że nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, po wygaśnięciu zobowiązań, z których zaległości te wynikają. Dotyczy to także wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

1.3. Niezależnie od powyższego sąd uznał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że faktury VAT wystawione w czerwcu 2013 r. przez spółkę cywilną S. na rzecz spółki cywilnej W., której wspólnikami byli E. W. i T. W., mające dokumentować dostawy granulatu złota, są dokumentami materialnie nierzetelnymi. Zdaniem sądu dokumenty te nie wykazują rzeczywistych transakcji, z którymi związane były czynności podlegające opodatkowaniu. Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka S. była fikcyjnym podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej. W wyroku wskazano, że skoro faktury wystawione przez spółkę S. na rzecz spółki cywilnej W. nie wykazywały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, wykazane w tych fakturach kwoty podatku nie podlegały odliczeniu od podatku należnego.

W wyroku wskazano, że faktury wystawione przez spółkę cywilną W. , które miały dokumentować sprzedaż złota inwestycyjnego uzyskanego z przetopu granulatu złota, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz spółki W. przez spółkę S., nie dokumentują czynności wykonanych w rzeczywistości. Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym z udziałem osób mających być nabywcami złota sprzedanego w maju 2013 przez spółkę cywilną W. tj.: P. Z. i S. M., świadczą o tym, że osoby te nie nabyły złota od spółki W. P. Z. zeznał, że w okresie, którego dotyczy sprawa przebywał na stałe za granicą, nie nabywał złota od skarżącego, skarżącego zna z czasów szkolnych i spotkał go kilka razy w towarzystwie innych osób a także, że w tym okresie nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Natomiast S. M. złożył zeznania, z których wynika, że nie ma szczegółowej wiedzy na temat transakcji, których miał dokonać z udziałem spółki cywilnej W. Podmiot, który miał nabywać od S. M. złoto, mające pochodzić z transakcji dokonaj przez S. M. ze spółką W. wskazał, że złoto to nabył od skarżącego T. W. . Oznacza to, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających dalszy obrót złotem, które S. M. rzekomo miał nabyć od spółki cywilnej W. . Okoliczności te świadczą o tym, że spółka W. nie prowadziła sprzedaży złota w czerwcu 2013 r. Nierzetelny charakter faktur mających dokumentować sprzedaż przez spółkę cywilna W. złota uzyskanego z granulatu złota rzekomo nabytego od S. s.c. stanowi dodatkowy argument potwierdzający fikcyjny charakter zakupów złota od tej spółki. Sąd stwierdził też, że z dowodów zgormadzonych w postepowaniu podatkowym wynika, że nie są zgodne z ze stanem rzeczywistym twierdzenia T. W. , według których miał on dokonywać przetopu granulatu złota na sztabki, które miały być następnie sprzedawane przez spółkę W. .

Zdaniem sądu w związku z posłużeniem się przez spółkę cywilną W. przy rozliczeniu podatku za czerwiec 2013 r. nierzetelnymi fakturami, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję wymiarową w przedmiocie tego rozliczenia. Z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej W. prawidłowe było skierowanie decyzji wymiarowej do każdego z byłych wspólników spółki cywilnej.

2. Skarga kasacyjna E. W. .

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. w dniu 31 grudnia 2018 r.;

- art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania i nieumorzenie tego postępowania z urzędu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia organowi odwoławczemu, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenia postępowania w całości.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i jego pochodnych (kwota odsetek i zaległości) za miesiąc czerwiec 2013 r.;

- art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. pomimo faktu, że w tej sprawie o to konkretne zobowiązanie nie była wnoszona wcześniej skarga ani nie toczyło się postępowanie przez sądem administracyjnym.

Na wypadek nieuznania zarzutu przedawnienia i nieważności decyzji, skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Konstytucja RP w związku z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 931 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o języku polskim w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i dokonały ustaleń w sprawie w oparciu o dokumenty obcojęzyczne w postaci wydruku z systemu [...] oraz informacji od Luksemburskiej Administracji Podatkowej, bez uprzedniego dokonania tłumaczenia dokumentów przez tłumacza przysięgłego na język polski;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. art. 189 § 3 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zastosowały przepisów postępowania przez brak wezwania stron postępowania przez organy prowadzące postępowanie do przedstawienia tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych dotyczących potwierdzenia płatności [...] oraz przez brak wykonania ich we własnym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 art. 122, art. 121 § 1 O.p. przez nierozpoznanie zarzutu, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy skarżącym a S. s.c. oraz skarżącym a P. Z., wyszczególnionych w wydrukach dotyczących historii transakcji z systemu [...] lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami polegającymi na niezawiadomieniu skarżącej oraz pełnomocnika skarżącego o przesłuchaniu świadka S. B. i pozbawienie ich przez to prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4, art. 122, 121 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z zeznań świadka E. S., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego, a w konsekwencji skarżąca została pozbawiona prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187, art. 122 , art. 121 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadka S. M., a w konsekwencji uznanie, że świadek nie posiadał złota zakupionego od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187, art. 122, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i uznanie że organy podatkowe nie przekroczyły zasad swobodnej oceny dowodów co do opinii biegłego R. J. oraz przesłuchania R. J. jako świadka oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

h. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187, art. 210 § 4, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z deklaracji podatkowej S. s.c. za drugi kwartał 2013 r., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie nabył złota od S. s.c., a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna T. W. .

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. w dniu 31 grudnia 2018 r.;

- art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania i nieumorzenie tego postępowania z urzędu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia organowi odwoławczemu, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenia postępowania w całości przez sąd.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i jego pochodnych (kwota odsetek i zaległości) za miesiąc czerwiec 2013 r.;

- art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. pomimo faktu, że w tej sprawie o to konkretne zobowiązanie nie była wnoszona wcześniej skarga ani nie toczyło się postępowanie przez sądem administracyjnym.

Na wypadek nieuznania zarzutu przedawnienia i nieważności decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 i 5 ustawy o języku polskim w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa a dokonały ustaleń w sprawie w oparciu o dokumenty obcojęzyczne w postaci wydruku z systemu [...] oraz informacji od Luksemburskiej Administracji Podatkowej, bez uprzedniego dokonania tłumaczenia dokumentów przez tłumacza przysięgłego na język polski;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. art. 189 § 3 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zastosowały przepisów postępowania przez brak wezwania stron postępowania przez organy prowadzące postępowanie do przedstawienia tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych dotyczących potwierdzenia płatności [...] oraz przez brak wykonania ich we własnym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 192, art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przez nierozpoznanie zarzutu w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy skarżącym a S. s.c. oraz skarżącym a P. Z. wyszczególnionych w wydrukach dotyczących historii transakcji z systemu [...] lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uznanie że organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, polegającymi na niezawiadomieniu skarżącej oraz pełnomocnika skarżącego o przesłuchaniu świadka S. B. i pozbawienie ich przez to prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187, art. 210 § 4, art. 122 i 121 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z zeznań świadka E. S., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy działały w oparciu o przepisy prawa w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadka S. M., a w konsekwencji uznanie, że świadek nie posiadał złota zakupionego od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 192, art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i uznanie że organy podatkowe nie przekroczyły zasad swobodnej oceny dowodów co do opinii biegłego R. J. oraz przesłuchania R. J. jako świadka oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

h. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187, art. 210 § 4, art. 122 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów i uznanie że organy działały w oparciu o przepisy prawa, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z deklaracji podatkowej S. s.c. za drugi kwartał 2013 r., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie nabył złota od S. s.c., a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie zostały wniesione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

4.2. Nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjne, które oparte są o twierdzenia, według których sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, odnoszącą się w sposób nieprawidłowy do podnoszonego przez skarżących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obowiązywał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który określony jest w art. 70 § 1 O.p., gdyż przedmiotem decyzji orzekającej na podstawie art. 115 § 2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej jest wymiar zobowiązania podatkowego spółki. Wymiarowy charakter tej decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych spółki wynika wprost z art. 115 § 4 O.p. Z treści art. 70 § 1 O.p. wynika, że wymiar zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa powinien być dokonany z respektowaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego powołanym przepisem (zon. Wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 441/22; publ. CBOSA). Brak jest regulacji, z której można by wywodzić, że termin ten nie ma zastosowania przy wymiarze zobowiązań spółki cywilnej dokonywanym na podstawie art. 115 § 4 O.p.

4.3. Termin ustanowiony w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Termin ten oznacza przedział czasu, w którym osoby trzecie wskazane w przepisach art. mogą zostać obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które pierwotnie nie powstały w stosunku do nich, lecz do podmiotów-podatników wskazanych powołanych przepisach 110 – 117e O.p. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 622/18; publ. CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Tak więc także akcesoryjny i solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi przesłankę do sformułowania wymogu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których powstała zaległość, mająca być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.4. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej decyzji powinien był wykazać, że wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nastąpiło po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 O.p., to miało miejsce przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymagało wykazania przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w świetle postanowień przepisów zawartych w art. 70 O.p. mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki cywilnej W. w podatku VAT za czerwiec 2013 r. i skutkowały tym, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 O.p. nie stanowiło orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu. W zaskarżonej decyzji zabrakło wyjaśnienia tej kwestii, co stanowiło zaniechanie w zakresie obowiązku uzasadnienia decyzji, który w tym wypadku miał oparcie w art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zaniechanie to nie pozwalało sądowi pierwszej instancji na ocenę, czy orzeczenie w stosunku do skarżących za zaległości podatkowe spółki cywilnej W. było dopuszczalne z uwagi na istnienie przedmiotu tej odpowiedzialności.

4.5. Sąd zasadnie też wskazał, że w sprawie skarżących wystąpiły okoliczności mogące skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej W. w podatku VAT za czerwiec 2013 r. Stwierdzenie to uzasadniała okoliczność, że przed sądem pierwszej instancji toczyły się postępowania o sygnaturach I SA/Lu 1016/16 i I SA/Lu 113/19, w których przedmiotem skarg były decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania spółki cywilnej W. w podatku VAT za czerwiec 2013 r. Decyzje te były wydane przed decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Zatem w sprawie istniały podstawy do uznania, że mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa, na podstawie art. 70 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że pomimo upływu daty wynikającej z art. 70 § 1 O.p. brak było jednoznacznych podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dlatego zasadne było też uznanie przez sąd, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna zostać szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy.

4.6. W świetle powyższych wniosków nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

4.6. W rozpoznanej sprawie przedwczesne było zawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej odnoszącej się do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących działalności spółki cywilnej W. w zakresie zakupów i sprzedaży srebra w czerwcu 2013 r. i kwalifikacji prawnej tych ustaleń na gruncie przepisów ustawy o VAT. Ocena ta, z uwagi na niewyjaśnienie podstawowej dla sprawy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej W. za czerwiec 2013 r., była przedwczesna i miała charakter warunkowy, gdyż była zależna do przyszłej oceny prawnej w zakresie przedawniania zobowiązania podatkowego spółki cywilnej. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oceny działalności spółki cywilnej W. w zakresie obrotu srebrem było wadliwe. Mankament ten nie mógłby stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, nawet gdyby został podniesiony w skardze kasacyjnej, gdyż pomimo tej wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku i pozostała część jego uzasadnienia, która odnosiła się do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, były prawidłowe. W świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine wady uzasadnienia wyroku nie stanowią podstawy do jego uchylenia jeżeli rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku jest zgodne z prawem. Sytuacja objęta zakresem tego przepisu wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie a jego uzasadnienie było nieprawidłowe w części.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.