Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 540/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1 i 2, art 27 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca - BE Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za kwiecień 2003 r. w wysokości 328 zł i w tym zakresie umarzała postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. skarżąca wykazała:

- sprzedaż w kraju, opodatkowaną stawką 0%: 900 zł

- sprzedaż opodatkowaną stawką 7 %: 1.544 zł; podatek należny: 107 zł

- sprzedaż opodatkowaną stawką 22 %: 563 zł; podatek należny: 124 zł

- razem sprzedaż netto: 3.007 zł; podatek należny: 231 zł.

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 1.328 zł

- opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną: 7.694 zł; podatek naliczony: 1.092 zł

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 2.420 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 2.189 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 340 zł

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc: 1.849 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej

przez pracowników urzędu skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., wydanego przez Naczelnika US, przeprowadzone zostało wobec skarżącej postępowanie kontrolne

w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za 2003 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiąc kwiecień 2003 r.

W wyniku w/w postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia

[...] lutego 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za kwiecień 2003 r. w wysokości 231 zł oraz ustalającą w oparciu o art. 27 ust. 6 i 8 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r. w wysokości 328 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał m.in., iż organ I instancji powinien ustalić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w jakim miejscu (miejscach) strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniami tego organu z dnia [...] listopada 2006 r., od nr [...] do Nr [...], w celu wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie kwestii właściwości organu podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US wskazał wadliwą podstawę prawną ustalając Spółce decyzją z dnia [...] lutego 2007r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 328 zł, powołując art. 27 ust. 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. określił stronie za miesiąc kwiecień 2003 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 231 zł, prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 328 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w związku z art. 18a i art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w dniu wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., był organem właściwym w sprawie, a tym samym właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Strona nie przedłożyła do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży za 2003 r., na podstawie których deklarowała za w/w okres podatek należny i naliczony. Na wezwanie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz wezwanie z dnia 5 grudnia 2006 r. do przedłożenia dowodów źródłowych i ewidencji VAT za 2003 r. Strona nie udzieliła odpowiedzi. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. wyjaśniła, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r.

Organ I instancji pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. zwrócił się do skarżącej

z zapytaniem, czy kradzież ta została zgłoszona na policję. W przypadku jej zgłoszenia organ zobowiązał ją do przedłożenia protokołu sporządzonego na okoliczność kradzieży. Ponadto zwrócił się do Spółki z zapytaniem, czy w związku z utratą dokumentów źródłowych za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. podjęła działania w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji. Pomimo upływu wyznaczonego przez organ terminu, skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na w/w wezwanie.

Organ wskazał, że wartości sprzedaży dokonanej przez stronę w 2002 r.,

w porównaniu ze sprzedażą wykazaną przez nią w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres 2003 r. są porównywalne. W związku z powyższym uznał za wiarygodną deklarowaną przez Spółkę kwotę podatku należnego za kwiecień 2003 r.

w wysokości 231 zł. Stwierdził, że z uwagi na fakt braku przedłożenia przez skarżącą faktur VAT zakupu, faktur korygujących lub ich duplikatów, brak jest podstaw prawnych do uznania zasadności pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.092 zł w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia

[...] listopada 2008 r., w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r. w wysokości 328 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka przekazana została w 2004 r. do Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy jako podmiot spełniający kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Powołując się na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c oraz art. 5a ust. 5 w/w ustawy wskazał, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

W decyzji organu odwoławczego między innymi wskazano, że z akt rejestrowych Spółki oraz materiału dowodowego wynika, iż posiada adres siedziby: [...]. Prezes Spółki wskazał, że pod tym adresem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, natomiast sklep z materiałami budowlanymi Spółka, według zeznań świadka oraz oświadczeń prezesa Spółki, prowadziła w [...] do dnia [...] lipca 2004r. Ponadto jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w [...]. W akcie założycielskim Spółki jako jej siedzibę wskazano miasto [...] oraz podano, że Spółka działa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Z wyciągu aktualnego na dzień [...] lutego 2006 r. z rejestru przedsiębiorców numer KRS: [...], jako siedzibę Spółki podano: ul. [...]. Mając na uwadze powyższe, a także pismo Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. nie narusza przepisów w zakresie właściwości organu podatkowego.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w sprawie bezsporne jest, iż strona nie przedłożyła do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży, bądź innych dowodów, na podstawie których deklarował za w/w okres podatek należny i naliczony. Pismem

z dnia [...] grudnia 2006 r. strona jedynie wyjaśniła, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r. W trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożyła organom podatkowym żadnych faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT zakupu, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakiem ksiąg, faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, Spółka w miesiącu kwietniu 2003 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego w wysokości 1.092 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na gruncie podatku od towarów i usług kluczowe w kontekście realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowią one dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji podatku od towarów i usług oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego. Podatnik zaś jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Z uwagi na zmianę stanu prawnego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Na w/w rozstrzygnięcie Spółka w ustawowym terminie wniosła skargę do tut. Sądu, żądając unieważnienia decyzji zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

W treści skargi stwierdziła m.in., że Urząd Skarbowy nie jest właściwym organem do przeprowadzenia kontroli w spółce za okres całego roku 2003. Powołała się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 568/05. Według skarżącej kontrolowany okres to rok 2003, czyli okres przed 1 stycznia 2005 r., więc Urząd Skarbowy nie był odpowiednim organem do przeprowadzenia kontroli w Spółce. Jej zdaniem kontrola została przeprowadzona przez organ do tego całkowicie nieodpowiedni. Wyjaśniła także, że nieprzedłożenie w toku kontroli dokumentów źródłowych za badany okres, było spowodowane tym, że zostały skradzione. Jednak, jak zaznaczyła, Urząd Skarbowy za kontrolowany okres roku 2003 otrzymywał w wyznaczonym terminie deklaracje VAT-7, i należało przyjąć, że deklaracje odzwierciedlały stan faktyczny obecny w tym czasie i wynikający z jeszcze wtedy będących w posiadaniu skarżącej dokumentów zakupu i sprzedaży. Podkreśliła, że mimo nieprzedłożenia dokumentów sprzedaży kontrolujący jednak przyjęli za podstawę w tej kwestii deklaracje, natomiast zakwestionowali zakup towarów oraz wynikający z tego podatek VAT.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2010 r. skarżąca dodatkowo podała, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku nie jest zgodne z podstawowymi prawami zagwarantowanymi przez Unię Europejską, między innymi przez Szóstą Dyrektywę. Nadto wskazała, że organ winien przyznać jej prawo minimum do takiej wartości zakupu, która odpowiadać będzie wartości sprzedaży pomniejszonej o stosowaną marżę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W niniejszej sprawie Sąd również nie stwierdził, by zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca obarczone były wadą powodującą ich nieważność.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości Naczelnika US do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w Spółce za okres całego roku 2003. Uznanie tego zarzutu za zasadny spowodowałoby nieważność decyzji zaskarżonej, jak i ją poprzedzającej.

W zakresie właściwości urzędu skarbowego wskazać należy, że dla skarżącej właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego od 1 stycznia 2005 r. był naczelnik właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, o których mowa

w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Podleganie pod właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych wynikała z faktu, że skarżąca jest osobą prawną, która jest zarządzana bezpośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

Nierezydentem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe jest m.in. osoba fizyczne mająca miejsce zamieszkania za granicą

(...). Zarząd skarżącej jest jednoosobowy, a jego prezesem a zarazem jedynym udziałowcem jest obywatel niemiecki J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w Niemczech. Siedziba skarżącej znajdowała się (i nadal znajduje) w [...]. Według ustaleń organu, m.in. na podstawie informacji uzyskanych od prezesa skarżącej, wykonywała ona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...] i [...] (z tym, że w [...] do lipca 2004 r.). Z uwagi, że siedziba skarżącej znajdowała się w [...] właściwym organem podatkowym był Naczelnik US.

Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Tym samym z momentem zmiany właściwości miejscowej organu (tj. na Urząd Skarbowy ) naczelnik tego urzędu stał się właściwy do prowadzenia kontroli, jak i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Na podstawie w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U.

Nr 209 poz. 2027), ustalił w załączniku nr 2 do w/w rozporządzenia siedziby

i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego rozporządzenia wynika, że skarżąca jest w zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte po [...] stycznia 2005r. przez Naczelnika US. Dyrektor Izby Skarbowej badał, w ramach prowadzonego postępowania, właściwość Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności. Sama Spółka stwierdza, że składała deklaracje do właściwego urzędu skarbowego. W wyroku tut. Sądu wydanym w sprawie I SA/Go 568/05 stwierdzono, że właściwym organem do podejmowania kontroli podatkowych od dnia [...] stycznia 2005 r. jest Naczelnik US, również gdy kontrole dotyczą wcześniejszych okresów. Nie ma racji skarżąca wskazując, że z przedmiotowego orzeczenia wynika uprawnienie Naczelnika US do prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tylko okresu po 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo

w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei art. 18b cyt. ustawy stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednocześnie zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ilekroć jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (...). Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Zgodnie z art. 3 ust. 3a w/w ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W przedmiotowej sprawie należy mieć również na uwadze treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz fakt, że zgodnie z art. 5a ust. 5 w/w ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Spółka przekazana została w 2004 r. według właściwości, do Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy jako podmiot spełniający kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z akt rejestrowych oraz materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada adres siedziby: [...]. Prezes Spółki wskazuje, że pod tym adresem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, natomiast sklep z materiałami budowlanymi Spółka według zeznań świadka oraz oświadczeń prezesa Spółki prowadziła w [...] do dnia [...] lipca 2004 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest J.L., który do dnia [...] lipca 2004 r. wskazywał miejsce zamieszkania w [...]. W akcie założycielskim Spółki jako siedzibę wskazano miasto [...] oraz podano, że działa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Z wyciągu aktualnego na dzień [...] lutego 2006 r. z rejestru przedsiębiorców jako siedzibę Spółki podano: ul. [...].

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Naczelnik US był organem właściwym miejscowo, jak i rzeczowo do wszczęcia postępowania podatkowego

w listopadzie 2006 r. Tym samym był organem właściwym do zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów w zakresie właściwości organu podatkowego. Organy podatkowe w zakresie właściwości przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że w sprawie zakwestionowany został jedynie wynikający ze złożonych deklaracji podatek naliczony, natomiast nie zakwestionowano wysokości podatku należnego, stwierdzić należy, że w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca nie przedłożyła do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży, bądź innych dowodów, na podstawie których deklarowała za poszczególne miesiące 2003 r. podatek należny i naliczony.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku odliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa

w § 49. Natomiast zgodnie z § 49 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Natomiast § 50 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji,

o których mowa w art. 11b.

Jak wynika z powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, szczególnego znaczenia nabiera - w kontekście realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - posiadanie faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowią one dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji podatku od towarów i usług (i sprawdzenia zgodności tych zapisów ze stanem rzeczywistym) oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego.

W świetle brzmienia cytowanych wyżej przepisów, w przypadku utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia dokumentacji. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła wskutek kradzieży.

Słusznie organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. prezes zarządu skarżącej jedynie wyjaśnił, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r. Na wezwanie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2007 r., zobowiązujące skarżącą do przedłożenia dowodów na okoliczność kradzieży oraz o poinformowanie, czy w związku z utratą dokumentów źródłowych za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. podjęła działania w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji, skarżąca nie odpowiedziała. Strona w trakcie całego postępowania podatkowego, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, nie przedłożyła organom podatkowym żadnych faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT zakupu, na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc. Dodatkowo organ I instancji pouczył skarżącą o treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazując, że Spółka odliczyła podatek naliczony, ale nie przedstawiła oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na których podstawie dokonała odliczenia. Organ poinformował jednocześnie, że jeśli Spółka nie przedstawi w toku wszczętego postępowania podatkowego wymaganych dokumentów organ podatkowy będzie uprawniony do nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego, które Spółka wykazała w deklaracji VAT-7. Skarżąca również nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] stycznia 2007 r. zobowiązujące ją m.in. do przedłożenia dowodów na okoliczność kradzieży dokumentów. W toku całego postępowania nie wskazała nawet swoich kontrahentów, nie podejmowała żadnych działań mających na celu uzyskanie duplikatów faktur VAT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli istniały dowody mające wpływ

na inne niż w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna

była je przedłożyć. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, lecz obarcza on także stronę, w szczególności w zakresie wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona,

w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawianie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości 231 zł przyjmując podatek należny

w kwocie 231 zł. oraz podatek naliczony 0,00 zł. Kwotę podatku należnego przyjęto

w wysokości zadeklarowanej przez stronę – 231 zł. strona bowiem taką wysokość podatku należnego zadeklarowała w złożonych deklaracjach, a na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że wysokość ta nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej.

Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w tym przepisie prawnym. Przy czym, obowiązek opodatkowania w/w czynności istniał bez względu na fakt, czy podatnik wystawił faktury VAT bądź zaewidencjonował czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rejestrach podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] maja 2009 r. prezes Spółki wskazał, że Spółka

w 2003 r. wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003 r. zadeklarowała kwotę podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organy podatkowe przyjęły w/w podatek należny w kwocie deklarowanej przez nią mając m.in. na uwadze fakt, że wartości sprzedaży dokonanej przez nią w roku 2002 w porównaniu ze sprzedażą wykazaną przez nią w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres 2003 r. są porównywalne. Nadto nie było innych dowodów świadczących o innej niż zadeklarowana przez skarżącą wysokości podatku należnego.

Z kolei, w zakresie podatku naliczonego organy podatkowe miały na uwadze art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z treści którego jednoznacznie wynika, że jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony

w postępowaniu skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego. Co znamienne, skarżąca nie podała żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur zakupu za kwiecień 2003 r. Mimo, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono brak faktur zakupu lub ich duplikatów. Skarżąca nie wskazała jednak, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. W ocenie Sądu, nie było przeszkód prawnych, aby skarżąca wystąpiła do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów tych faktur VAT. Niemniej jednak, strona nie tylko o takie duplikaty nie wystąpiła, ale również nie wskazała kontrahentów, od których nabywała towary bądź usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy -

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą tego podatku, zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Wyraźnego podkreślenia wymaga, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on natomiast obowiązku korzystać z tego prawa. Z uwagi na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego pojawił się nawet pogląd, iż skoro obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy skarbowe nie mogą co do zasady z urzędu uwzględniać podatku naliczonego. Jeśli bowiem podatnik nie przejawił woli odliczenia tego podatku, to organ podatkowy nie może zastępować go w tej kwestii, dysponując jego prawem do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. II, s. 660).

W tym miejscu wskazać należy na szczególną rolę faktury i jej znaczenie w kontekście możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony powinien wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. W praktyce istnieje nawet utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Choć w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym nie sformułowano bezpośrednio warunku posiadania faktury VAT jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymóg ten można wywieść z uwarunkowania prawa do odliczenia od otrzymania faktury.

W orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż udowodnić prawo do odliczenia można jedynie poprzez posiadanie faktury czy jej duplikatu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00 (Lex nr 53985) "dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur czy ich duplikatów niezbędnych do prawa skorzystania

z możliwości odliczenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". W sytuacji zaś, gdy otrzymane przez podatnika faktury zostaną utracone wskutek niezależnych od niego okoliczności, istnieje zawsze możliwość wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat. W przedmiotowej sprawie skarżąca z powyższej możliwości nie skorzystała.

W związku z brakiem ksiąg, faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, skarżąca w miesiącu kwietniu 2003 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ nie przeczy zasadom równości i sprawiedliwości. Nie można również uznać, aby w toku postępowania skarżąca bezprawnie została pozbawiona swojego prawa do odliczenie podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem strony, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest – o czym już była mowa wyżej - posiadanie faktur VAT bądź ich duplikatów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

W świetle powyższego należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej podatnika oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Posiadanie tych dokumentów konieczne jest, aby można było dokonać ustalenia treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach. Strona, która zamierza korzystać z odliczenia, jest zobowiązana do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie faktur. Organy podatkowe nie miały możliwości podjęcia działań w zakresie pozyskania duplikatów faktur z uwagi na brak współpracy po stronie skarżącej. To strona posiadała wiedzę od kogo nabywała towary i usługi, tej wiedzy nie miał natomiast organ.

W postępowaniu dotyczącym wymienionego podatku nie można skutecznie podnosić zarzutu słuszności czy zasad współżycia społecznego, istotne znaczenie ma ocena

w kategoriach zgodności z prawem. Wskazane przepisy uzasadniają stanowisko organu, że jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu kontrolnym skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego.

Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Unii Europejskiej, a w szczególności VI Dyrektywy VAT, wskazać należy, iż w judykaturze utrwalił się pogląd, że nie ma podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego jeżeli stan faktyczny dotyczy – jak w niniejszej sprawie - okresu sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, które nastąpiło

1 maja 2004 r. (np. wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. akt I FSK 959/05; wyrok NSA

z 6.01.2006r. sygn. akt I FSK 435/05; wyrok NSA z 10.03.2006r. sygn. akt I FSK 705/05; wyrok NSA z 24.03.2006r. sygn. akt I FSK 767/05). Sąd w niniejszym składzie również pogląd ten podziela, uznając ten zarzut Spółki za niezasadny.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza przepisów proceduralnych oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z tego też względu na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk