Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 877/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 119zv par. 1,  art. 119zw par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R sp. z o.o. zs. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 października 2024 r. znak 0201-ICK1.4253.17.2024.8 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. zs. w M. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 15 października 2024 r., znak 0201-ICK1.4253.17.2024.8 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z 8 sierpnia 2024 r., znak 458000-CPK-1.4253.9.2024.9 w sprawie przedłużenia do 8 listopada 2024 r. blokady, do kwoty 664 634,84 zł, należących do spółki rachunków bankowych.

Postępowanie przed organami.

W ww. postanowieniu NDUCS podano, że podporządkowując się wystosowanemu do nich na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) żądaniu organu podatkowego pierwszej instancji, 5 sierpnia 2024 r. banki zablokowały na 72 godziny 9 rachunków bankowych skarżącej spółki, a okres ten przedmiotowym postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r. został na podstawie art. 119zw o.p. przedłużony do 8 listopada 2024 r.

Żądanie blokady rachunków na 72 godziny spowodowane było m.in. ujawnieniem, że rachunki te w przeciągu 6 miesięcy (od stycznia do czerwca 2024 r.) zostały zasilone za pośrednictwem poczty oraz wpłatomatów, licznymi wpłatami gotówki na łączną kwotę ponad 2,7 mln zł, które to wpływy nie znajdowały odzwierciedlenia w zadeklarowanej przez skarżącą spółkę sprzedaży w jednolitych plikach kontrolnych VAT.

Nadto skarżąca spółka w czerwcu 2024 r. nie skorygowała zadeklarowanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego, w wysokości ponad 2 mln zł, pomimo skorygowania odpowiadającego mu podatku należnego przez sprzedawcę, a także pomimo braku zapłaty przez skarżącą za faktury, z których ten podatek naliczony wynikał.

W tym stanie rzeczy, w ocenie NDUCS, zachodziły w sprawie ustawowe przesłanki blokady rachunków oraz jej przedłużenia, w postaci ryzyka wykorzystania rachunków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi oraz w postaci niebezpieczeństwa, że brak przedłużenia blokady spowoduje niemożliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa wynikających z nieujawnionej przez skarżącą spółkę sprzedaży oraz braku korekty.

Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem, DIAS rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W ocenie DIAS, ustalenia opisane w postanowieniu NDUCS w wystarczający sposób uprawdopodabniają zaniżanie obrotu osiąganego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenie podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur. Organ odwoławczy wywiódł, iż z akt sprawy wynika, że dokonując oceny zasadności dokonania blokady poddano ocenie wszystkie istotne informacje i posiadane na dzień dokonania blokady dowody, które przedstawiono w uzasadnieniu skarżonego postanowienia (pierwszej instancji). W związku z powyższym, po zbadaniu zasadności żądania blokady w trybie art. 119zv o.p., organ odwoławczy stwierdził, że NDUCS posiadał wystarczające informacje, w szczególności wynikające z analizy ryzyka, wskazujące, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a tym samym dokonana 5 sierpnia 2024 r. blokada jej rachunków była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zatem dokonanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego nie naruszało, w ocenie DIAS, art. 119zv o.p.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 89b § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

DIAS podał, iż wśród (wielu) ocenianych przez organy, nabycie o największej wartości wykazane zostało (przez skarżącą spółkę) w marcu 2024 r. na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 9 792 316,80 zł, VAT 2 252 232,86 zł. Wskazany sprzedawca, jest podmiotem historycznie powiązanym z ze skarżącą spółką poprzez prezesa zarządu (prezes skarżącej pełnił funkcję prezesa zarządu u sprzedawcy w okresie od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r.). DIAS wskazał na brak na rachunkach bankowych dowodu dokonania przez skarżącą spółkę zapłaty za te faktury. Do czerwca 2024 r. skarżąca spółka nie skorygowała podatku naliczonego, mimo że sprzedawca w deklaracji za czerwiec 2024 r. skorygował faktury w całości. Wskutek tego w rozliczeniu skarżącej pozostają ujęte powyższe faktury, generując nadwyżkę podatku naliczonego, przechodzącą na następne okresy rozliczeniowe.

Skarżąca spółka, będąc dłużnikiem, obowiązana była do zmniejszenia podatku naliczonego za czerwiec 2024 r. Biorąc pod uwagę termin blokady rachunku bankowego (5 sierpnia 2024 r.) oraz termin składania plików JPK VAT za czerwiec, który przypadał na 25 lipca 2024 r., to w ocenie DIAS blokada została dokonana do bieżących rozliczeń.

Oceniając zasadności i skuteczności przedłużenia ww. blokady rachunków bankowych skarżącej spółki DIAS wskazał, iż z art. 119zw § 1 o.p. wynika, że warunkiem zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków jest istnienie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich oraz przekroczenie kwoty zobowiązania (również przyszłego) odpowiadającej równowartości 10 tys. euro.

Zważywszy na kwotę zaległości w VAT wg stawki 23%, która to zaległość może wynikać z nieujawnionego obrotu oraz brak wymaganej korekty, DIAS ocenił, iż prawdopodobne zaległości podatkowe z pewnością przekraczają wskazane w przepisie 10 tys. euro. Zaległość tą, uwzględniając nieprzypisane do sprzedaży wpływy gotówkowe oraz nieskorygowany podatek naliczony, DIAS wyliczył na ponad 660 tys. zł.

Uzasadniając obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, DIAS zwrócił uwagę na minimalny kapitał zakładowy skarżącej; fakt, iż skarżąca spółka jest stosunkowo młodym podmiotem działającym na rynku; pierwsze czynności sprzedaży zadeklarowane zostały w deklaracji VAT za marzec 2024 r.; wobec złożenia przez spółkę zaledwie kilku deklaracji VAT oraz braku powstania obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, sytuacja finansowa podatnika nie jest jeszcze ustabilizowana i pewna; środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowalny w krótkich odstępach czasu, a zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki; wartość nabytej w czerwcu 2024 r. nieruchomości (130 tys. zł) jest znacznie niższa, niż kwota zobowiązania podatkowego i z tego powodu posiadany majątek trwały jest niewystarczający dla zapewnienia wykonania zobowiązania przewyższającego 660 tys. zł; uzasadnione jest podejrzenie, że spółka stale nie wykazuje znacznych kwot osiąganego obrotu oraz nie skorygowała na minus podatku naliczonego wynoszącego ponad 2 miliony zł.

W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, przedłużenie blokady środków pieniężnych, najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, było niezbędne dla zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania. Bez znaczenia jest dla oceny zasadności zastosowania tego środka, iż w sprawie ustalono, że spółka na dzień dokonania blokady nie posiadała zaległości podatkowych.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do tut. Sądu, zaskarżając postanowienie w całości, spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie w realiach stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że strona mogła wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w szczególności poprzez niedokonanie analizy sprawy przez pryzmat rzeczywistej możliwości stosowania rachunku bankowego do celów wyłudzeń, przez co organ działał poza granicami prawa, tym samym naruszając zasadę zaufania do organu podatkowego;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, przy nieuwzględnieniu okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów;

3. art. 120 i art 121 § 1 o.p. w zw. z art 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221) polegające na braku kierowania się organu w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, gdzie wbrew przekonaniu organu przedsiębiorca działał zgodnie z prawem, uczciwie, wraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, przy czym organ posiadając wątpliwości co do ww. aspektów rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, naruszając przy tym zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa;

4. art. 119zw § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartości 10 tys. euro w przeliczeniu na złote, podczas gdy obowiązujący wówczas stan faktyczny za tym nie przemawiał.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. W ocenie organów podatkowych obu instancji spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady przedmiotowych rachunków na 72 godziny, jak i jej przedłużenia na 3 miesiące. Skarżąca zaprzecza ocenie organów co do wystąpienia ustawowych przesłanek zastosowania blokady. Skarżąca zaprzecza, że okoliczności sprawy świadczyły o możliwości wykorzystania przez spółkę rachunków bankowych w celu wyłudzenia skarbowego oraz mogły wskazywać, iż skarżąca nie wykona zobowiązania, jeśli zostanie ono określone w postępowaniu podatkowym. W sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. "Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać" (uprawnienie to rozporządzeniem wykonawczym do ustawy zostało delegowane m.in. na działającego w niniejszej sprawie NDUCS).

Z kolei zgodnie z art. 119zw § 1 o.p. "Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie".

Zgodnie z art. 119zw § 4 o.p. "żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku".

Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie 72-godzinnej blokady rachunków bankowych z art. 119zv § 1 o.p. i postępowanie w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych z art. 119zw § 1 o.p., operują innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest wyraźnie tylko w tej drugiej procedurze. Niemniej jednak, zważywszy na konstytucyjne zasady – prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) i dwuinstancyjność (art. 78 Konstytucji) należy uznać, że kontrola legalności tej pierwszej blokady odbywa się w ramach kontroli postanowienia DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał ustalenie opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego. Przyjętego stanu faktycznego (nieskorelowane z ujawnionym obrotem wpływy finansowe, brak wymaganej korekty podatku naliczonego) nie kwestionuje również skarżąca. Zasadna jest także ocena organów podatkowych, że ustalony stan faktyczny wskazywał, iż skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (art. 119zv § 1 o.p.), oraz że zachodziła obawa, iż spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10 tys. euro (art. 119zw § 1 o.p.).

Sąd wskazuje, że "wyłudzenie skarbowe" z art. 119zv § 1 o.p., którego obawa jest przesłanką zastosowania blokady rachunku bankowego na 72 godziny (tzw. "blokada krótka"), zdefiniowane zostało w art. 119zg pkt 9 o.p., zgodnie z którym: "Ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o wyłudzeniach skarbowych - rozumie się przez to: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 i 1228), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b".

Wyłudzenie skarbowe w językowym znaczeniu tego terminu, rozumiane jako spowodowanie nieprzysługującego przysporzenia od organu, określa i penalizuje ww. art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r., poz. 628; dalej: k.k.s.) zgodnie z którym: "Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze (...)".

Z przyjętego i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka w JPK VAT ujęła podatek naliczony w kwocie ponad 2 mln zł, którego w rzeczywistości na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłaciła oraz pomimo skorygowania faktur przez sprzedawcę oraz upływu terminu przewidzianego na dokonanie odpowiedniej korekty przez skarżącą, czynności tej nie wykonała.

Nie ulega więc wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy zachodziła obawa, że skarżąca zażąda nienależnego zwrotu na rachunek, a więc wykorzysta rachunek bankowy, czyli "działanie banku" do wyłudzenia skarbowego z art. 76 k.k.s. Zaistniała więc w sprawie przesłanka blokady rachunku na 72 godziny z art. 119 zv § 1 o.p. w postaci "obawy wykorzystania działania banku do wyłudzenia skarbowego".

W postępowaniu dotyczącym blokady z art. 119zv o.p. oraz przedłużenia blokady rachunków bankowych z art. 119zw o.p., szczegółowe okoliczności wykonania lub niewykonania usługi, zakupu towaru, obowiązkowej korekty lub niedokonania zapłaty za fakturę, nie muszą być definitywnie przesądzone i szczegółowo ustalone. Nie musi być także przesądzona umyślność postępowania osoby odpowiedzialnej za działania, o której mowa w art. 4 § 1 k.k.s., niezbędna do zaistnienia przestępstwa opisanego w art. 76 k.k.s. lub innych definiujących "wyłudzenia skarbowe". Ww. przepisy ordynacji podatkowej regulujące blokadę i przedłużenie blokady rachunku bankowego mówią o istnieniu "informacji wskazujących, że podatnik może wykorzystać rachunek (działalność banku) do wyłudzenia skarbowego" oraz o "uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania". Przepisy nie nakazują udowodnienia tych okoliczności.

Wystarczające zatem jest, że materiał dowodowy będący w dyspozycji organu podatkowego uprawdopodobni, wskazuje, że działania podatnika mogą zmierzać do bezprawnego przysporzenia ze środków Skarbu Państwa (lub do dokonania wyłudzenia w innej formie) oraz, że podatnik może wykorzystywać założony przez siebie rachunek bankowy (wg przepisu: "działalność banków") do wyłudzenia. Nie ulega wątpliwości, że bez rachunku bankowego przysporzenia ze strony organu przedsiębiorca nie uzyska. W sprawie istniała zaś możliwość, że oświadczenie o woli przeniesienia podatku na następny okres rozliczeniowy, zostanie zastąpione oświadczeniem o woli zwrotu podatku.

Prawdopodobne jest również, iż liczne zasilenia rachunków niezidentyfikowanymi pod względem tytułów lub pod wątpliwymi tytułami (np. na podniesienia kapitału zakładowego – co nigdy nie nastąpiło) wpłatami gotówkowymi, mogło służyć tylko uprawdopodobnieniu, iż spółka prowadzi zyskowną działalność i osiąga znaczny obrót, a w związku z tym należności Skarbu Państwa nie będą zagrożone. Liczne przelewy mogły też wskazywać, jak to akcentowały organy, iż skarżąca spółka istotnie nie ujawniała w deklaracjach całej sprzedaży opodatkowanej, co wyczerpuje delikt z art. 56 § 1 k.k.s. ("Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze (...)") – także zaliczany do katalogu wyłudzeń skarbowych na mocy ww. art. 119zg pkt 9 lit. a o.p.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów stosując art. 119zv § 1 o.p. przez żądanie od banków blokady na 72 godziny 9 rachunków bankowych skarżącej spółki, a organ drugiej instancji prawidłowo nie dopatrzył się wadliwości tego postępowania.

W piśmiennictwie trafnie wskazuje się, iż wprowadzone w art. 119zv o.p. rozwiązanie (blokada 72-godzinna) zapewnia szybkie działanie ukierunkowane na zabezpieczenie środków, które mogą zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku VAT [tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2024 - art. 119(zv)]. Nie ulega w sprawie wątpliwości, iż organ podatkowy na tym etapie postępowania nie miał innych środków prawnych, aby zapobiec ewentualnemu wytransferowaniu znajdujących się na rachunkach środków pieniężnych, a więc zastosowanie blokady było stosownie do treści art. 119zv § 1 o.p. konieczne.

Zgodnie z prawem także organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin blokady o 3 miesiące, a organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie w tym przedmiocie wydane. Sąd przypomina, że o ile żądanie blokady z art. 119zv § 1 o.p. musi znajdować uzasadnienie w obawie wykorzystywania rachunku bankowego do popełniania któregoś z przestępstw wymienionych w katalogu art. 119zg pkt 9 o.p., który w ten sposób definiuje pojęcie "wyłudzenia skarbowego", to przedłużenie blokady wymaga zaistnienia uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W sprawie organ odwoławczy istnienie takiej obawy w zaskarżonym postanowieniu wykazał. Z przeanalizowanych przez organ odwoławczy danych zaczerpniętych z rejestrów i przedstawionych w tzw. analizie ryzyka podmiotu kwalifikowanego wynika, iż skarżąca spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w listopadzie 2023 r.; pierwsze czynności sprzedaży zadeklarowane zostały w deklaracji VAT za marzec 2024 r.; wobec złożenia przez spółkę zaledwie kilku deklaracji VAT oraz braku powstania obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, sytuacja finansowa podatnika nie jest jeszcze ustabilizowana i pewna; środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowalny w krótkich odstępach czasu, a zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki; wartość nabytej w czerwcu 2024 r. nieruchomości (130 tys. zł) jest znacznie niższa niż kwota zobowiązania podatkowego i wobec tego posiadany majątek trwały jest niewystarczający dla zapewnienia wykonania zobowiązania przewyższającego 660 tys. zł.

Jednocześnie w kontekście działań i zaniechań skarżącej spółki, które mogą wyczerpywać znamiona wyłudzenia skarbowego, obawa, iż w przypadku niezablokowania ich na rachunkach, środki finansowe ze spółki zostaną wytransferowane, jest realna.

Skarżąca spółka ani w zażaleniu, ani też w skardze do tut. Sądu nie wyjaśnia, z jakiego powodu nie dokonała korekty podatku naliczonego w wysokości ponad 2 mln zł, nie opisuje transakcji, nie wyjaśnia licznych wpłat gotówkowych na 9 rachunków bankowych w łącznej wysokości ponad 2,7 mln zł.

Stanowisko skarżącej spółki było w postępowaniu przed organami i jest obecnie, w postępowaniu przed Sądem, podobne do linii obrony oskarżonego w postępowaniu karnym, żądającego przestrzegania zasady domniemania niewinności oraz udowodnienia winy i niewyciągania konsekwencji z biernej, w zakresie wyjaśnienia swojego postępowania, postawy. Postępowanie podatkowe regulowane przepisami ordynacji podatkowej, a w szczególności w zakresie, w istocie rzeczy, tymczasowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, rządzi się jednak innymi prawami. Dla ograniczonej czasowo blokady rachunku bankowego wystarczające jest uprawdopodobnienie pewnych okoliczności. Organy podatkowe, na tym etapie procedowania, nie muszą ich jeszcze udowadniać.

W orzecznictwie wskazuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że w sprawach dotyczących blokady rachunków bankowych, twierdzenia organów podatkowych nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ podatkowy, decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu podatkowego jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Dlatego też w ramach kontroli postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a ocenie podlega to, czy przywołane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie blokady, tj. czy organ podatkowy uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1496/22).

Spełniona została także przesłanka wartości prawdopodobnej zaległości ponad 10 tys. euro (vide tabela kursów NBP z dnia dokonania blokady https://nbp.pl/archiwum-kursow/tabela-nr-151-a-nbp-2024-z-dnia-2024-08-05/). Przypomnieć należy, iż organy zaległości te oszacowały na ponad 660 tys. zł. Tylko wartość zaniżonego obrotu za badany okres (nieskorelowane z ujawnionym obrotem wpłaty gotówkowe) organy ustaliły na 2 774 200,00 zł, a wynikającego z niego VAT na 518 753,00 zł. Skarżąca tych obliczeń rzeczowo nie kwestionuje.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż przedłużenie blokady w niniejszej sprawie dotyczy nie wszystkich środków, lecz tylko do wysokości wstępnie oszacowanej zaległości w VAT. Dolegliwość środka nie powinna zatem być nadmierna.

Ponownego podkreślenia wymaga, iż skarżąca spółka w skardze nie zaprzecza stwierdzonym przez organy: brakowi wymaganej korekty oraz licznym wpłatom gotówkowym, niemożliwym do przyporządkowania transakcjom ujawnionym w jednolitym pliku kontrolnym. Jednocześnie w skardze strona zarzuca braki w postępowaniu dowodowym. Jak jednak wcześniej wskazano, w postępowaniu w przedmiocie dokonania oraz przedłużenia blokady rachunku bankowego na podstawie powołanych i przytoczonych wcześniej przepisów, okoliczności ustawowe muszą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Stąd bezzasadny jest zarzut "niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Szczegółowe badanie sprawy powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, a nie w mającym na celu zapobieżenie wytransferowaniu środków. Ocenę przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu DIAS należy uznać za odpowiadającą prawu.

Nie sposób też mówić o naruszeniu zasady zaufania do organu. W realiach sprawy wątpliwości co do zgodnego z prawem działania skarżącej spółki były uzasadnione. W konsekwencji prawem i obowiązkiem organów było zastosowanie środków tymczasowo zabezpieczających interesy Skarbu Państwa.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż organy podatkowe wykazały prawdopodobne istnienie zobowiązania w VAT powyżej 10 tys. euro; wykazały, iż strona nie posiada majątku trwałego mogącego stanowić jego zabezpieczenie; prawidłowo oceniły, iż istnieje niebezpieczeństwo wytransferowania środków finansowych z rachunków bankowych strony; prawidłowo oceniły, iż ewentualne przychody, z racji krótkiej działalności strony, nieznanej kondycji finansowej, a także niejasnych, sugerujących możliwość wyczerpania przez czynności strony normy art. 119zg pkt 9 o.p., w którym mowa o wyłudzeniach skarbowych, mogą nie pokryć zobowiązań publicznoprawnych. W związku z tym organy wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że skarżąca z racji braku środków nie wykona zobowiązania podatkowego. Przedłużając blokadę rachunków bankowych strony, nie naruszyły więc art. 119zw § 1 o.p. Przesłanki z tego przepisu, pozwalające na tymczasowe zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w postaci przedłużenia tymczasowej blokady rachunków bankowych, niewątpliwie w sprawie istniały. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego.

Końcowo Sąd wskazuje, iż organy podatkowe zastosowały przepisy zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy. W uzasadnieniu projektu ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491), którą wprowadzono do obrotu prawnego instytucję blokady rachunku bankowego, wskazano, iż "podatnicy zamierzający wyłudzić podatek od towarów i usług często wykorzystują tzw. znikającego podatnika. Jest to podmiot, który rejestruje się jako podatnik VAT i wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów, ale nie uiszcza podatku wynikającego z tych dostaw. W takich sytuacjach kluczowe jest podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy. Dlatego też w projektowanych przepisach art. 119zv-119zze Ordynacji podatkowej przewidziany został mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS. Zakłada się, że stosowanie tego środka będzie ograniczone tylko do przypadków, w których zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa nie będzie możliwe przy użyciu środków łagodniejszych, nieingerujących tak dalece w prawo własności. System jest projektowany tak, aby podmiot kwalifikowany prowadzący uczciwie działalność nie odczuł jego istnienia. Blokada rachunku daje znacznie szersze możliwości niż wstrzymanie transakcji, które dotyczy zawsze tylko konkretnego zlecenia czy dyspozycji związanej z danym rachunkiem. Blokada może zabezpieczyć środki nie tylko będące przedmiotem transakcji, ale wszystkie znajdujące się na rachunku. Wstrzymanie podejrzanej transakcji powoduje, że osoby uwikłane w proceder wyłudzeń mogą dokonać innych transakcji w celu ukrycia środków, które nie były zaangażowane, chociaż znajdują się na tym samym rachunku i mogły być użyte w celu pozorowania zapłaty za towar. Blokada uniemożliwia taką sytuację. Dlatego projekt przewiduje tylko instytucję blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, rezygnując z unormowania wstrzymania transakcji. Blokada odnosi skutek wobec wszystkich podmiotów uprawnionych do rachunku. Blokada rachunku może obejmować środki pieniężne w każdej walucie zgromadzone na rachunku podmiotu kwalifikowanego. Definicja blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zg pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wyklucza blokady części środków na rachunku" [Druk nr 1880 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1880].

W realiach sprawy niewątpliwie wymagane i uzasadnione jest sprawdzenie, skąd pochodzą niezadeklarowane do opodatkowania środki wpłacone gotówką oraz czy operacje skarżącej nie stanowią fragmentu szerszego schematu z udziałem innych podmiotów. Środki te mogły i zostały w sprawie uprzednio zabezpieczone zgodnie z przepisami, w myśl zamiaru ustawodawcy.

Z tych względów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.