Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 796/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 91/21 w sprawie ze skargi X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 91/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę X sp. z o.o. S.K.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez odmowę zastosowania tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania dotyczące prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postaci:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", w związku z przepisami art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1-6 i 9, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a i art. 18 ust. 1 ustawy z dna 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez:

– pominięcie, iż przyjęty przez skarżącą wskaźnik prowizji został oparty na ofertach pozyskanych z rynku podmiotów niepowiązanych i uwzględniał specyficzne warunki finansowania wewnątrzgrupowego, przez co przyjęte przez spółkę wartości nie odbiegały od warunków rynkowych w zakresie usług poręczenia;

– pominięcie, iż skarżąca przedstawiła przykładowe oferty usług poręczenia, które zostały przez nią pozyskane, przeanalizowane i wykorzystane w procesie ustalania wynagrodzenia za udzielone poręczenie;

– pominięcie, iż pozyskany przez skarżącą kredyt był w znacznym stopniu zabezpieczony na majątku i prawach spółki oraz na majątku i prawach podmiotów wchodzących w skład grupy, przez co w rzeczywistości tylko ok. 40% kwoty kredytu nie miało zabezpieczenia na szczegółowo określonych

w umowach z bankiem prawach majątkowych;

– nieuwzględnienie specyficznych warunków finansowania wewnątrzgrupowego

i nieodróżnienie tych warunków od finansowania udzielanego przez profesjonalne instytucje finansowe;

– przyjęcie średniej arytmetycznej prowizji za udzielenie poręczenia kredytowego wyliczonej w oparciu o niereprezentatywne dane z rynku lokalnego, ograniczonego do województwa [...];

– odmowę uznania dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania

podatkowego na potwierdzenie rynkowej wartości prowizji za udzielenie poręczenia kredytowego za dowody mające wpływ na wynik sprawy;

– art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości

i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości poręczeń udzielanych między podmiotami w ramach grup kapitałowych, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń;

– art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez spółkę za nierzetelne

i wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone

w sposób prawidłowy;

2) art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności organów podatkowych naruszających wskazane w pkt 1 przepisy formalne, przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony, niepełny stan faktyczny.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 151 p.p.s.a, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z wadliwą subsumcją stanu faktycznego pod dyspozycje norm prawnych zawartych w tych przepisach, polegającą na zawyżeniu podstawy opodatkowania;

– niezasadną odmowę zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 4 pkt 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania

w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do zastosowania wskazanych przepisów

w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów procesu postępowania według norm przepisanych.

Organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest ocena dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, co do tego, czy skarżąca zaniżyła należne przychody podatkowe w 2016 r. o łącznej wartości 1.483.500 zł z tytułu nieujęcia wynagrodzenia obliczonego na podstawie porozumień (302.569,47 zł) oraz częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych (1.180.930,53 zł) za otrzymane poręczenia kredytu pozyskanego w [...] na podstawie umowy nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 390.644 zł

w miejsce zadeklarowanego w kwocie 108.779 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Oddalając skargę na ww. decyzję ostateczną, sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały poręczenie kredytu obrotowego przez podmioty powiązane do przychodów skarżącej z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych wskazanych w art. 12 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz, że w sprawie nie ziściły się wszystkie warunki pozwalające organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż - wyniku powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi - nie wystąpił transfer dochodów. Z tego powodu organ nie był uprawniony do zastosowania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Natomiast, wartość tych świadczeń prawidłowo została ustalona w sposób wskazany w art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p, tj. na podstawie cen rynkowych.

W sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniały stosowanie poniższych regulacji prawnych, co do których skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty ich naruszenia:

W zakresie przedmiotu opodatkowania, przepis art. 7 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W zakresie ceny transferowych, przepisy art. 11 ust. 1-6 i ust. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1).

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus")(ust. 2).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3).

W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (ust. 3a).

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4).

W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14 (ust. 4a).

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (ust. 5).

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (ust. 5a).

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (ust. 5b).

Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 6).

W delegacji zamieszczonej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, nakazując uwzględnić w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

W zakresie ustalania przychodów, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności te wykazane w ust. 6, zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W zakresie ustalania wartości ceny rynkowej, art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania, przepis 18 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu [...].

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne i oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że skoro w sprawie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, to nie było także podstaw do przyjęcia oszacowania dochodów skarżącej w sposób wskazany w ust. 2 tego przepisu oraz w przepisach wykonawczych - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186); dalej; "rozporządzenie".

Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji - nie podważając oceny skarżącej, iż odmienne warunki ekonomiczne transakcji oraz uwarunkowania formalne obowiązujące w relacjach podmiotów powiązanych wpływają na treść umów zawieranych pomiędzy spółkami powiązanymi, chociażby na warunki porozumień w sprawie ustalania zasad wynagrodzenia za udzielane poręczenia - stwierdził, że z przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 6a u.p.d.o.p. wprost wynika nakaz ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia. Wbrew argumentacji skarżącej, proponowane przez skarżącą porównanie finansowania wewnątrzgrupowego z finansowaniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, bez uwzględnienia odmiennych warunków ekonomicznych takich transakcji oraz uwarunkowań formalnych, należy uznać za nieuprawnione, gdyż takiej metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział w przywołanym uregulowaniu prawnym. Ustawodawca natomiast przewidział, że przyjęta metoda ma być obiektywna, tj. ustalona według cen usług, rzeczy lub praw, odzwierciedlająca warunki panujące na rynku, bez możliwości uwzględnienia specyficznych zasad funkcjonujących w relacjach kontraktowych pomiędzy spółkami powiązanymi. Te regulacje prawne nie mają na celu uprzywilejowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz zagwarantowania, że będą się one odbywały na zasadach rynkowych. Ponadto wykładnia tych przepisów wskazuje, że przy ustalaniu cen rynkowych należy uwzględniać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic nie mogłaby wpłynąć na ustalenie ceny.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając ww. przepisy, prawidłowo ocenił, że - po pierwsze, organ ma prawo do porównania cen stosowanych przez inne podmioty niż te zastosowane między skarżącą a podmiotami powiązanymi. Po drugie, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza uwzględnianie powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi, na ustalenie wysokości ceny rynkowej za usługę. W konsekwencji, w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji ocenił przyjęcie przez organy podatkowe do porównania cen stosowanych przez inne podmioty zewnętrzne, świadczące usługi udzielania poręczeń, z pominięciem odmiennych warunków ekonomicznych transakcji oraz uwarunkowań formalnych obowiązujących pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także sąd pierwszej instancji - uwzględniając brzmienie przepisów art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - uznał, że w sprawie "odpowiednie" stosowanie przepisu w sprawie może oznaczać zastosowanie tego przepisu również przez modyfikację, w zależności od specyfiki i istoty materii, w ramach której przepis miałby zostać odpowiednio zastosowany i zasadnie nie zastosował "wprost" regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż wysokość prowizji stosowanej przez instytucje finansowe udzielające poręczeń, w tym banki, jest ogólnie dostępna. A, w celu ustalenia świadczeń na poziomie cen rynkowych organ w sposób prawidłowy wystąpił do 15 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, a następnie, rzetelnie - na podstawie informacji zawartych w udzielonych odpowiedziach - dokonał analizy stosowanych wysokości prowizji pobieranych przy udzielaniu poręczeń, okresu na jaki poręczenie było zawierane oraz kwoty udzielonego poręczenia, uwzględniając przy tym okoliczność, iż każdy z funduszy działał na określonym obszarze udzielając poręczeń firmom działającym na rynku lokalnym, przyjmując do wyliczenia informacje przekazane tylko przez podmioty działające na terenie województwa [...].

Nadto prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał za nietrafioną argumentację skarżącej - popartą przykładowymi ofertami instytucji finansowych - co do wskaźnika prowizji, skoro skarżąca, przyjmując procentowy wskaźnik wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie wzięła pod uwagę kwoty poręczenia oraz informacji o działaniu danej instytucji poręczeniowej na terenie województwa [...], co - jak słusznie zauważył sąd - ma istotny wpływ na przeprowadzenie analizy porównywalności w sposób prawidłowy. Tymczasem, wskazane przez skarżącą instytucje, tj. Fundusz [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., udzielają poręczeń przedsiębiorstwom prowadzącym działalność lub mającym siedzibę, odpowiednio: na terenie powiatu stargardzkiego w województwie zachodniopomorskim oraz województwa mazowieckiego. Jednak, skarżąca nie prowadziła działalności na tych obszarach. Ponadto wskazany przez skarżącą [...] sp. z o.o. udziela poręczeń tylko do kwoty 800.000 zł, natomiast wartość poręczenia otrzymanego przez skarżącą od podmiotów powiązanych wyniosła 34.500.000 zł (42 razy więcej niż udziela [...] sp. z o.o.). Zatem, skarżąca - przy przedstawionej własnej kalkulacji wynagrodzenia - powinna była odrzucić oferty prowizji pobierane przez te fundusze. Skarżąca mogła uwzględnić jedynie dane przedstawione przez P. S.A., [...] S.A. oraz Bank [...]. W konsekwencji, tak wadliwie przyjęty przez skarżącą wskaźnik prowizji nie odbiega od warunków rynkowych w zakresie usług poręczenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego również sposób wyliczenia przez organy wartości nieodpłatnego świadczenia - zaaprobowany przez sąd pierwszej instancji - uznać należało za prawidłowy, gdyż przeprowadzona analiza porównywalności została dokonana w sposób prawidłowy, tj. na podstawie w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Organy ustaliły bowiem ile, w warunkach rynkowych, skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, które uzyskała w [...] S.A. na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2016 r. Wśród instytucji, które profesjonalnie świadczą usługi poręczenia ustalono, że najniższe rynkowe wartości wynagrodzenia za udzielenie poręczenia kredytu wynosiły od 1,2 % do 3 %. Prawidłowo obliczona średnia, najniższa prowizja wyniosła 2,15 % w stosunku rocznym, zatem wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu otrzymanej przez skarżącą usługi poręczenia za jej zobowiązania wobec [...] S.A., tj. na podstawie wskaźnika 0,587% (w skali roku), nie odpowiadała wartościom rynkowym. Ponadto organ podatkowy, określając rynkową wartość wynagrodzenia, wziął pod uwagę wszystkie czynniki wpływające na jego wysokość, między innymi: kwotę poręczenia, okres poręczenia, prowadzenie działalności na terenie województwa [...]. W celu ustalenia częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych za otrzymane poręczenia kredytu, organ podatkowy zastosował średnią z najniższych ofert rynkowych prowizji, które zostały przedstawione przez podmioty niepowiązane. Zatem, wartość ta została prawidłowo określona.

Prawidłowa jest także ocena sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż pozyskany przez skarżącą kredyt był w znacznym stopniu zabezpieczony na jej majątku i prawach oraz na majątku i prawach podmiotów powiązanych, bowiem wartość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia na zasadach rynkowych obliczana jest od kwoty jaką dana instytucja poręcza, tym bardziej, że dzielone przez podmioty powiązane poręczenia obejmowały wszystkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy kredytowej do kwoty 34.500.000 zł, więc wynagrodzenie za udzielenie poręczenia powinno być wyliczone od tej kwoty.

Na uwzględnienie nie zasługiwały więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, gdyż postępowanie, tak podatkowe jak i sądowe, zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 art.191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów, bowiem ustalenie ceny rynkowej nie wymaga wiadomości specjalnych, skoro wystarczające jest porównanie cen/prowizji ogólnie dostępnych, stosowanych przez działające na rynku kapitałowym podmioty (niepowiązane), co też organy uczyniły w sprawie. Zwrócenie się w sprawie do instytucji finansowych o udzielenie informacji o wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2016 r. niewątpliwie pozwoliło organom na prawidłowe ustalenie ceny prowizji w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi.

Zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe wykazały, że skarżąca zaniżyła w 2016 r. przychody łącznie o kwotę 1.483.500 zł, co oznacza że księgi podatkowe były nierzetelne, zaś podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie zapisów ujętych w księgach, ale skorygowana o dane wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Jak wykazano, przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1-6 i 9, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały w sprawie prawidłowo zastosowane, zatem skorelowane z nimi zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Także zarzut naruszenia, przez niezasadną odmowę zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 4 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do zastosowania wskazanych przepisów w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż warunkiem zastosowania art. 11 ust. 2 (dotyczącym cen transferowych) jest spełnienie przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.tj.: powiązanie między podmiotami; wykonanie w wyniku tych powiązań świadczeń na warunkach odbiegających od tych, które ustaliłyby podmioty niezależna; transfer dochodów. W sprawie skarżącej nie wystąpił transfer dochodów, jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, więc art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p. nie miał zastosowania, a w konsekwencji także przepis art. 11 ust. 2 określający metody oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1 oraz przepisy rozporządzenia, nie mogły zostać w sprawie zastosowane.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uprawnionych zarzutów pozwalających przyjąć, że sąd pierwszej instancji w zakresie w skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, zatem skargę - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a. - należało oddalić.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 8.100 zł obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz