Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1194/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta - Filip Bochniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] stycznia 2014r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.000 zł z tytułu eksportu samochodów osobowych w ilości dwa samochody marki S. i pięć samochodów marki M . Pismem z [...] czerwca 2014r. spółka zawęziła wniosek o zwrot akcyzy do kwoty 5.000 zł, wnosząc o wykluczenie dwóch pojazdów marki S. wskazanych w pierwotnym wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku.

Rozpoznając sprawę w granicach zmodyfikowanego wniosku decyzją z [...] sierpnia 2014r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.000 zł z tytułu eksportu wymienionych samochodów. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż 5 samochodów osobowych objętych wnioskiem zostało zarejestrowanych przed dokonaniem eksportu, co uniemożliwia zwrot akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC dodatkowo wskazał, że skarżąca nie spełniła też przesłanki w zakresie prawa rozporządzania pojazdami, w momencie rozpoczęcia procedury wywozu, jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR bez numeru dnia z [...] stycznia 2013r. i wydruk komunikatu IE-599 o nr [...] "Potwierdzenie wywozu" z dnia [...] stycznia 2013r. . z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu", wygenerowany z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające eksport przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1) oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 i komunikatu IE-529 widnieją dane spółki, to zdaniem organu nie można uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów oraz faktury sprzedaży z dnia [...] stycznia 2013r. Zostało tam zapisane, że warunki dostawy określone są kodem "EXW". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Wobec tego organ założył, że rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego.

Dalej organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że skarżąca nie wywiązała się z przesłanki koniecznej dla zwrotu akcyzy, tj. braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podkreślił, ze zgodnie z informacją zawartą w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wszystkie pięć pojazdów zostały zarejestrowane w dniu [...] stycznia 2013r. w celu trwałego dopuszczenia ich do ruchu drogowego. Bez znaczenia dla sprawy są późniejsze trzy decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] stycznia 2014r. umarzające postepowanie w sprawie rejestracji pojazdów. Organ przedstawił sekwencje zdarzeń w odniesieniu do jednego wybranego spośród trzech pojazdów ( co do których umorzono postępowanie rejestracyjne) o nr. VIN [...]:

- [...] stycznia 2013r. skarżąca zakupiła pojazd od I. Sp. z o.o.

- w tym samym dniu dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz n. nabywcy A. AG

- [...] stycznia 2013r. następuje eksport samochodu osobowego ( na podstawie dokumentu przewozowego CMR, gdzie Spółka pełni rolę nadawcy

- [...] stycznia 2013r. spółka składa wniosek do organu rejestrowego, po czym organ rejestrowy dokonuje czasowej rejestracji w ramach postępowania o rejestracji stałej

- w dniu [...] listopada 2013r. spółka składa wniosek do organu rejestrowego o umorzenie postępowania w sprawie rejestracji stałej pojazdu

- w dniu [...] stycznia 2014r. organ rejestrowy odmawia wznowienia na wniosek skarżącej postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, jednocześnie wznawiając przedmiotowe postępowanie z urzędu

- w dniu [...] stycznia 2014r. organ rejestrowy wydaje i doręcza decyzję umarzającą postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu.

Organ odwoławczy podkreślił, że było to niezrozumiałe działanie skarżącej. Rejestracja pojazdów została dokonana, co spowodowało niemożność dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 107 ust.1 u.p.a.

Pismem z [...] lutego 2015 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy z poz. 1,2,5 w tabeli w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów zostało umorzone w całości oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, oraz, że nie udowodniła dokonania eksportu we własnym imieniu.

2) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz zamieszczone na fakturach sprzedaży przedmiotowych pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem sporu w sprawie jest m. in. stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i jednocześnie czy rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju pojazdów (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany). Tym samym, przedmiotem rozstrzygania jest ustalenie kwestii prawidłowości decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Dotyczy to, wbrew zarzutom skargi, postępowania w odniesieniu do wniosku skarżącej o zwrot podatku akcyzowego od 5 samochodów osobowych , nie 7 jak obecnie podnosi to skarżąca. Sąd nie ma wątpliwości, że zakres żądania skarżącej został określony w jej piśmie z dnia [...] czerwca 2014r. modyfikującym pierwotny wniosek ( k 36-38 akt adm.).

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu).

Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki M. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy nabywca wszystkich pięciu samochodów miał je otrzymać na warunkach EXW G. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 jednego listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), odnoszącego się do wszystkich eksportowanych pojazdów, w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to nie sposób uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów - warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11).

W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (G.), a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt.

Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu.

Tymczasem przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia [...] stycznia 2013r. (egzemplarz nr 1, czerwony – k. 33 akt administracyjnych) nie dokumentuje faktycznego eksportu pojazdu. Dokumentuje zlecenie wykonanie tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Z zapisów na fakturach nabycia pojazdów przez A. AG nie wynika, że kontrahent ten dokonał zapłaty za nabyte pojazdy.

Wydruk komunikatu IE-599 o nr [...] "Potwierdzenie wywozu" z dnia [...] stycznia2013 r. z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu" wygenerowane z systemu Huzar Software wskazują tymczasem, że eksport miał się dokonać na warunkach EXW G., a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie sposób uznać, by spółka wykazał, że samodzielnie, bądź na jej zlecenie faktycznie dokonano eksportu pojazdów. Tymczasem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich jednoznacznych dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo, składając wniosek na druku wskazanym przez ustawodawcę i wykazując niektóre z przesłanek uprawniające do uzyskania zwrotu podatku.

Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem.

Rację ma także Dyrektor Izby wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowe pojazdy nie spełniały wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej - p.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację.

Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie

1) dowodu własności pojazdu,

2) karty pojazdu, jeżeli była wydana,

3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane,

4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany,

5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy p.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.

W rozpatrywanej sprawie sekwencja zdarzeń wyglądała następująco: w dniu nabywania przez skarżącą wszystkich pięciu pojazdów ([...] stycznia 2013r.) były złożone wnioski o ich rejestracje i już dokonano wydania pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi [...],[...],[...],[...],[...] o czym świadczą zapisy na fakturach nabycia tych pojazdów przez skarżącą ( k 19, 21, 24, 27, 30 akt adm.) oraz zapisy zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK, k 42-43, 45-48 akt adm.), w momencie sprzedaży pojazdów przez skarżącą kontrahentowi zagranicznemu samochody były zarejestrowane. Wnioski o rejestracje nie były cofnięte, a postępowanie w tej kwestii kończyło się wydaniem przez Prezydenta G. decyzji o rejestracji stałej pojazdów i wydaniu dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu znaków legalizacyjnych i nalepki kontrolnej. Wydanie przez Prezydenta Miasta G. późniejszych trzech decyzji z dnia [...] stycznia 2014r. w trybie wznowieniowym uchylających wcześniejsze rejestracje stałe z dnia [...] stycznia 2013r., (dokonane na skutek wniosku o rejestrację z dnia [...] stycznia 2013r. i wydanym pozwoleniu rejestracyjnym czasowym) w odniesieniu do pojazdów o nr. VIN [...], VIN [...] i VIN [...] (k 6-11 akt adm.) i umarzających postępowanie rejestracyjne z uwagi na sprzedaż samochodów i ich wywóz za granicę nie zmienia tego faktu istnienia rejestracji pojazdów w dacie ich eksportu. Wymienione trzy decyzje o późniejszym umorzeniu postępowania rodzą skutek prawny z chwilą ich uostatecznienia ( braku możliwości zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym).

Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojazdy przed rozpoczęciem procedury wywozu (tj. już w dniu [...] stycznia 2013 r.) posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy, a z treści trzech decyzji organu rejestracyjnego z dnia [...] stycznia 2014r. wprost wynika, że organ ten nie otrzymał informacji od wnioskodawcy, iż ten ubiega się o rejestrację w celu wywozu pojazdów za granicę.

Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa.

Sąd podkreśla, że nie mają znaczenia dla rozstrzygania wydane w wyniku wznowienia postępowania decyzje administracyjne Prezydenta Miasta G. z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylająca rejestrację trzech z pięciu przedmiotowych pojazdów.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12).

Decyzję rejestracyjną trzech pojazdów wzruszono dopiero 16 stycznia 2014 r. Tymczasem wniosek o zwrot akcyzy spółka złożyła [...] stycznia 2014 r., przy czym roczny termin do skutecznego złożenia tego wniosku upływał w tym dniu.

Zatem, przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju także nie została w sprawie spełniona.

Sąd nie stwierdza przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdu) zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Stan sprawy jest przy tym wystarczający dla merytorycznego rozstrzygania.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym.

Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z 121, art. 122, art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto, gdyby strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.