Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5044/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 113/21 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r., nr 2401-IEW3_.4120.17.2020.25 2401-20-215024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Gl 113/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2020 r., nr 2401-IEW3_.4120.17.2020.25 2401-20-215024, wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 grudnia 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Robót Kamiennych i Szybowych "M." S.A. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka"), wraz z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu za: (1) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 493.784 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 187.773 zł; (2) odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w kwocie 18.789 zł; (3) koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 30.929,70 zł,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu, dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Stwierdził, że wykazano bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Termin płatności zaległości upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie zdołał także wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe.

Sąd dopatrzył się jednak nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie, a mimo to organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego. Ze względu na niewszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za te należności organy nie mogły orzec o odpowiedzialności w tym zakresie. W sprawie naruszone zostały art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wydając swoją decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w omawianym zakresie i tym samym zaakceptował możliwość zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Naruszył tym samym także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd zalecił organowi drugiej instancji, aby rozpatrując sprawę ponownie wyjaśnił, czy ewentualnie organ pierwszej instancji dysponuje stosownym postanowieniem wszczynającym postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto – wobec zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu - sąd zlecił organowi ponowne zbadanie i wyjaśnienie powyższej kwestia, według stanu na dzień podejmowania decyzji przez ten organ.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., poprzez przyjęcie, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego koniecznym było wskazanie zakresu postępowania obejmującego zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z przepisu art. 116 § 1 w powiązaniu z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 o.p. wynika, że wystarczającym jest, aby treść postanowienia zawierała wskazanie o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, natomiast pozostałe należności, o których mowa w przepisie art. 107 § 2 wchodzą w zakres przedmiotowego postępowania z mocy prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania jedynie na solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe i pominięcie kwestii odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, ma istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której doszło do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatnika oraz wydania decyzji zawierającej w swej treści niebudzące wątpliwości sądu ustalenia faktyczne dotyczące zarówno zaległości podatkowych jak i innych należności za które odpowiadała strona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy wydając decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania uchyleniu winna podlegać decyzja w całości, w sytuacji w której decyzja w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe była prawidłowa i w tej części skarga winna zostać oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z 30 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także o "zbadanie w ramach niniejszego postępowania – zasadności wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu I instancji uznającego za niezasadne zarzuty Skarżącego zawarte w skardze złożonej do WSA."

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest zasadna.

Istota zarzutów kasacyjnych tej skargi sprowadza się do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki (w tym odsetki od zaliczek na podatek) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z tym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa norma prawna, której pełną treść wyznacza nie jeden lecz kilka przepisów prawa. Oprócz art. 116 o.p., jest to także art. 107 § 2 o.p., z którego wynika, że o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, odpowiedzialność osoby trzeciej za: zaległości podatkowe podatnika obejmuje także odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Reguły wynikającej z art. 107 § 2 o.p. nie wyłącza, ani nie ogranicza treść art. 116 o.p. Przeciwnie, przywołane przepisy wyrażają jedną, choć rozczłonkowaną treściwo, normę prawną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że normatywna odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, obejmuje nie tylko zaległości podatkowe tej Spółki, ale także inne należności wymienione w art. 107 § 2 o.p., w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Można mieć oczywiście zastrzeżenia co do tego, że w wydanym wobec Skarżącego postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy nie opisał szczegółowo zakresu tej odpowiedzialności, wskazując nie tylko na zaległość podatkową za dany okres rozliczeniowy, ale także na związane z tą zaległością odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jest to niewątpliwie wskazane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego strona powinna bowiem czerpać pełną informację o jego przedmiocie i zakresie, a tym samym o swojej sytuacji prawnej w obszarze zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej, że odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nie jest jednak wadą, która w każdym przypadku powoduje konieczność uchylenia decyzji wydanej w takim postępowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przywołanego przez sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje per se odsetek od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2661/17). Skład orzekający w tej sprawie podziela inny pogląd, że odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., stanowią należności uboczne, wynikające z mocy prawa (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 401/16). Nie sposób bowiem zaprzeczyć ścisłego związku pomiędzy zaległościami podatkowymi a odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Nie podważając doniosłości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, należy mieć na uwadze, że to przepisy prawa materialnego kształtują zakres tej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast rozważać wadliwość działania organów z perspektywy przepisów regulujących wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, to należy w każdym przypadku ocenić czy brak szczegółowego opisania w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania zakresu tej odpowiedzialności, obejmującego także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., I GSK 912/14). Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Musi to być naruszenie, które mogło przełożyć się na treść obowiązków nałożonych decyzją podatkową. Dlatego należy między innymi zbadać: czy w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy podejmował czynności związane z ustaleniem wysokości należnych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych; czy w tym zakresie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a w szczególności czy mogła się wypowiedzieć co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji bez zbadania tych kwestii przyjął a priori, że brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uzasadnione są zarzuty sformułowane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej organu.

Zasadny jest także zarzut z punktu 4 skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja jest wadliwa jedynie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, a w pozostałym zakresie jest prawidłowa, to powinien rozważyć zastosowanie sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jedynie do wadliwej części decyzji, a w pozostałym zakresie powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Oczywiście sąd powinien przy tym ocenić, czy treść zaskarżonej decyzji pozwala na jej uchylenie w części. Jest to możliwe, gdy poszczególne elementy decyzji mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (zob. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., II OSK 3015/19; z 25 czerwca 2013 r., I OSK 309/12; z 5 lipca 2017 r., II OSK 2746/15). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeanalizował tej kwestii, bezrefleksyjnie uchylając całą decyzję organu odwoławczego.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego, zawartego w piśmie z 30 marca 2022 r., cyt. "o zbadanie w ramach niniejszego postępowania – zasadności wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji uznającego za niezasadne zarzuty Skarżącego zawarte w skardze złożonej do WSA", należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu nie może zatem zastępować skargi kasacyjnej, której w tej sprawie Skarżący nie złożył.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska SNSA Sławomir Presnarowicz