Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 737/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanej do końca roku budżetowego w latach 2021 - 2022 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu drugiego, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz L. J. kwotę 4.692 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2024 r. Prezydent M. B. (dalej także jako: "organ I instancji") określił L. J. (dalej także jako: "Skarżąca") będącej organem prowadzącym [...] w B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2021 - 2022 oraz określił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w latach 2021 - 2022. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ I instancji, iż Skarżąca wykorzystała w sposób niezgodny z przeznaczeniem w latach 2021 - 2022 kwotę [...]zł oraz w latach 2021 - 2022 nie wykorzystała do końca roku budżetowego dotacji w łącznej kwocie [...]zł (w roku 2021 w wysokości [...] zł i w roku 2022 w wysokości [...] zł), a niewykorzystana dotacja nie została zwrócona na rachunek organu. W związku z powyższymi ustaleniami zobowiązano Skarżącą do zwrotu ustalonej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanej do końca roku budżetowego w terminie 15 dni od dnia uzyskania przymiotu ostateczności wydanej decyzji wraz z należnymi odsetkami od dat wskazanych w decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż podstawą do wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w dniach: [...] września 2023 r. do [...] września 2023 r. oraz od [...] września 2023 r. do [...] września 2023 r. przez upoważnionych pracowników Urzędu M. B. Wydziału Edukacji i Sportu.

We wniesionym odwołaniu Skarżąca sformułowała zarzuty względem decyzji organu I instancji oraz zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium") decyzją z [...] sierpnia 2024 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2021 - 2022 przez Skarżącą w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że materialno-prawną podstawę rozpoznania stanowią przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 754 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale Nr [...] Rady M. B. z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego, szkół i poradni psychologiczno-pedagogicznych prowadzonych na terenie B. przez inne niż M. B. osoby prawne lub osoby fizyczne oraz trybu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. [...] z 2019 r. poz. 3389).

W uzasadnieniu SKO podało, że część dotacji została uznana przez organ I instancji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatku poniesionego na "premię" przy umowie zlecenia. Organ I instancji zakwestionował zasadność wypłaty części wynagrodzenia J. A. bowiem tylko część wynagrodzenia wynikająca wprost z umowy zlecenia tj. kwota [...]zł brutto (powiększona o należne od wypłaconego wynagrodzenia składki pracodawcy) mogła być sfinansowana z dotacji oświatowej. Jako podstawę niezakwalifikowania wydatku do sfinansowania z uzyskanej dotacji organ I instancji wskazał, iż jeżeli w umowie zlecenia nie przewidziano żadnych modyfikacji przyznanego wynagrodzenia to nie ma podstaw do przekazania zleceniobiorcy jakichkolwiek świadczeń pieniężnych niewynikających wprost z zawartej przez niego umowy takich jak np. premia.

W ocenie SKO zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko jest błędne. Kolegium wskazało, że zmiana umowy zlecenia nie wymaga pod rygorem nieważności zachowania formy pisemnej. W stanie faktycznym sprawy zgodnie z listą płac wynagrodzenie J. A. za maj 2022 r. wyniosło [...] zł brutto. Tytułem wypłaty wynagrodzenia na rachunek J. A. został wykonany przelew w kwocie [...]zł w dniu [...] maja 2022 r., a przelewy należnych składek od wynagrodzenia (składki z tytułu ubezpieczenia społecznego – [...] zł, zaliczka na podatek [...] zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł) w dniu [...] czerwca 2022 r. na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe SKO uznało, iż kwota [...]zł została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w tej części i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Następnie SKO wyjasniło w zaskarżonej decyzji, że dotacje przeznaczane na realizację zadań placówki wychowania przedszkolnego ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących jej wydatków. Są one zatem przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań placówki wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków placówki. A zatem należy zaakceptować założenie, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę wychowania przedszkolnego bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków. Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację celów niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do kwestii niewykorzystania dotacji do końca roku budżetowego SKO wskazało, że Skarżąca nie wykorzystała do końca roku budżetowego łącznej kwoty [...]zł z tytułu należnych składek od wynagrodzeń za grudzień 2021 r. uwzględnionej w rozliczeniu dotacji za rok 2021. Przelew części należnych składek pracowników za grudzień 2021 do ZUS został wykonany dopiero w dniu [...] stycznia 2022 r. (20.000 zł) i [...] stycznia 2022 r. (7.515,34 zł). Tak samo część należnej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2021 r. została zapłacona w dniu [...] stycznia 2022 r. (3.325,36 zł). Z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, iż tytułem należnej zaliczki na podatek dochodowy za 5/21 w wysokości [...] zł w 2021 r. wpłacono jedynie kwotę [...]zł. Pozostałą kwotę [...]zł wpłacono w latach 2019 i 2020, w związku z czym również ta kwota nie mogła być rozliczona z dotacji za 2021 r., gdyż nie została uiszczona w 2021 r. SKO podało, że jak wynika z protokołu kontroli składki ZUS i US za grudzień 2021 r. rozliczone zostały także w zestawieniu wydatków ze stycznia 2022 r.

Następnie SKO podało, że do czasu zakończenia postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów uiszczenia zapłaty rozliczonych z dotacji za 2021 r. należności z tytułu faktury nr [...] na kwotę [...]zł, co więcej należność ta wraz z odsetkami została rozliczona z dotacji za 2022 r. Ponadto organ zakwestionował rozliczenie z dotacji za 2022 r. należności za usługi telekomunikacyjne w kwocie [...]zł wynikające z faktury [...] z [...] grudnia 2021 r., należności za komplet luster w kwocie [...]zł wynikające z faktury nr [...] z [...] lutego 2022 r., należności za dyplomy ukończenia przedszkola, birety i kuferki obfitości wraz z kosztami wysyłki w kwocie [...]zł wynikające z faktury [...] z [...] kwietnia 2022 r.

Zdaniem SKO pokryty dotacją może być każdy wydatek poniesiony na cele działalności danej placówki oświatowej. Aby ocenić czy dany wydatek mieści się w tak określonym celu organ musi wiedzieć co jest jego przedmiotem i jakie są strony danej czynności. Przedstawiając dokumenty nieczytelne, nie pozwalające zidentyfikować wydatku strona sama pozbawia się prawa do pokrycia danego wydatku z dotacji. Wydatki powinny wynikać z prawidłowych dowodów księgowych (rachunki, faktury, listy płac itp.), które pozwalają na określenie celu ponoszonych wydatków oraz potwierdzeń zapłaty, gdyż finansowaniu z dotacji podlegają nie koszty działalności, ale wyłącznie wydatki, czyli kwoty faktycznie zapłacone. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona. Środki niewydatkowane nie podlegają rozliczeniu z dotacji oświatowej.

SKO zauważyło, że w toku postępowania administracyjnego organ I instancji wezwał Skarżącą do złożenia dowodów, przed wydaniem decyzji poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżąca nie zaoferowała jednak dowodów, które podważyłyby prawidłowość ustaleń organu.

Organ nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy gdyż uznał, iż nie zachodzą określone w art. 89 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej także jako: "k.p.a.") przesłanki przeprowadzenia rozprawy. Wyznaczenie rozprawy nie przyczyniłoby się do przyspieszenia lub uproszczenia postępowania. W sprawie nie zachodzi też potrzeba uzgodnienia interesów stron, ani nie jest to potrzebne dla wyjaśnienia sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. B. i umorzenie postępowania w całości. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. oraz 89 k.p.a. przez bezkrytyczne zaaprobowanie przez SKO zaniechań w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ I instancji oraz zaniechanie przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania strony, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca pobrała dotację oświatową w nadmiernej wysokości, podczas gdy okoliczności przedmiotowo-podmiotowe sprawy prowadziły do wniosku, że dotacja oświatowa została pobrana i wydatkowana w prawidłowej wysokości;

2. art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 251 ust. 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez nałożenie na Skarżącą obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w sytuacji, w której Skarżąca pobrała i wydatkowała całość dotacji zgodnie z przeznaczeniem, tj. na realizację zadań własnych w danym roku, na który dotacja oświatowa została przydzielona.

W uzasadnieniu skargi [...] podniosła, że składki ZUS oraz PIT to pochodne od wynagrodzenia nauczycieli, które co prawda płatne są za miesiąc poprzedzający jednak termin ich płatności wypada w miesiącu następnym. Zdaniem Skarżącej powyższe uprawnia do zapłacenia tych kosztów z dotacji oświatowej przyjętej przez organ prowadzący w 2021 r. Zwróciła uwagę, że organy nie kwestionują tych wydatków jako niedopuszczalnych ograniczając się wyłącznie do kwestionowania terminu ich wydatkowania. Niemniej jednak w zakresie tego terminu należy w dalszym ciągu mieć na uwadze to, iż jeżeli zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie powstało zobowiązanie do zapłaty, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie. Niewątpliwie zaś przedmiot opłaconej w tym zakresie dotacji oświatowej został zrealizowany w grudniu, tym samym zaistniała możliwość opłacenia kosztów z nią związanych w miesiącu następnym. Organy niezasadnie więc wskazują w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, iż dla poniesienia wydatku i jego rozliczenia konieczne jest, aby ten wydatek został zrealizowany w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Zdaniem Skarżącej opłacenie PIT-u i ZUS-u pozostaje w adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym z zatrudnieniem nauczycieli. Wydatki te były bezpośrednio związane z prowadzeniem placówki edukacyjnej i realizacją zadań statutowych a z dotacji mogą być sfinansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Placówka regulowała wszelkie zobowiązania wobec nauczycieli z tytułu wynagrodzenia za pracę, w tym daniny publicznoprawne.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Podkreśliło, że zaliczki czy to na podatek dochodowy czy to składki ZUS mogą zostać uiszczone wcześniej, niż w maksymalnym przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie została objęta decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2024 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta M. B. w zakresie określenia, że Skarżąca jako organ prowadzący [...] w B. nie wykorzystała do końca roku budżetowego w latach 2021 – 2022 dotacji w kwocie [...]zł.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie koncentrują się na kwestii rozliczenia dotacji z tytułu wypłaty pochodnych od wynagrodzeń w miesiącu grudniu 2021 r. Stanowisko Skarżącej w zakresie tych wydatków jest uzasadnione.

Na wstępie wyjaśnić należy przepisy prawa materialnego, których naruszenie przez Kolegium Skarżąca zarzuca w skardze. Nadmienić należy, że SKO w treści zaskarżonej decyzji przywołało błędną datę publikacji zastosowanych aktów prawnych – ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych. Kolegium wskazało na aktualne na dzień wydania zaskarżonej decyzji daty publikacji tych aktów prawnych, gdy tymczasem dla rozpoznania sprawy znaczenie mają przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji. Powyższe uchybienie w zakresie przywołania daty publikacji nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia bowiem treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie była – w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy części - tożsama w 2021 r. i 2022 r. jak i obecnie. Wprowadzone zmiany dotyczyły przywołania w treści analizowanych przepisów aktualnych publikatorów aktów prawnych, do których odnosiły się kolejne jednostki redakcyjne analizowanych przepisów.

Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2029; dalej także jako: "u.f.z.o.") dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej

– 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

– 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela – w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1268 i 1517),

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869; dalej także jako: "u.f.p.") wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Kolegium zakwestionowało Skarżącej rozliczenie z dotacji za 2021 r. i za 2022 r. -łącznie kwotę [...]zł. Z dotacji za 2021 r. SKO zakwestionowało rozliczenie kwoty łącznie [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zaliczek do Urzędu Skarbowego od wynagrodzeń za grudzień 2021 r. oraz kwotę [...]zł tytułem faktury nr [...]. Ponadto SKO zakwestionowało Skarżącej rozliczenie z dotacji za 2022 r. łącznie kwoty [...]zł, w tym kwotę [...]zł tytułem faktury [...], kwotę [...]zł tytułem faktury [...], kwotę [...]zł tytułem faktury [...].

Spór pomiędzy Skarżącą a organem zarysowany w pismach kierowanych do tut. Sądu dotyczył głównie dokonania przez L. J. zapłaty w styczniu 2022 r. kwoty [...]zł tytułem pochodnych od wynagrodzeń (składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zaliczek do Urzędu Skarbowego od wynagrodzeń za grudzień 2021 r.). Uiszczenie zapłaty w styczniu 2022 r. zdaniem Kolegium wykluczało możliwość rozliczenia tych wydatków z dotacji za 2021 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało: "Jak wynika z protokołu kontroli (s. 38) składki ZUS i US za grudzień 2021 roku rozliczone zostały także w zestawieniu wydatków ze stycznia 2022 r." (str. 6 zaskarżonej decyzji). Przyczyną uznania przez SKO, że kwota [...]zł (w tym [...] zł z dotacji za 2021 r. oraz [...] zł z dotacji za 2022 r.) stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego w latach 2021 - 2022 było nie przedstawienie przez Skarżącą dowodów uiszczenia zapłaty ww. kwot. Dodatkowo odnośnie do kwoty [...]zł SKO wskazało, że należność ta wraz z odsetkami została rozliczona z dotacji za 2022 r.

Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Kolegium budzi wątpliwości w zakresie rzeczywistej podstawy nieuznania przez SKO możliwości rozliczenia z dotacji za 2021 r. pochodnych od wynagrodzeń w kwocie [...]zł oraz kwoty [...]zł. Treść zaskarżonej decyzji nie jest w tym zakresie jednoznaczna. Powstaje bowiem wątpliwość czy przyczyną określenia Skarżącej kwoty dotacji do zwrotu było uregulowanie płatności pochodnych od wynagrodzeń w styczniu 2022 r. (do czego Skarżąca zdaniem SKO nie była uprawniona), czy jednak rozliczenie tych wydatków nastąpiło z dotacji za 2022 r. (zatem nieuprawnione było rozliczanie tej kwoty z dotacji za 2021 r.). Zaskarżona decyzja nie zawiera dalszej argumentacji organu w zakresie ujęcia spornych wydatków w rozliczeniu dotacji za 2022 r. ani wyjaśnienia, z której zdaniem Kolegium dotacji – za 2021 r. czy za 2022 r. – Skarżąca była uprawniona pokryć pochodne od wynagrodzeń za grudzień 2021 r. Podobnie w zakresie kwestionowania rozliczenia kwoty [...]zł z dotacji za 2021 r. SKO w sposób niejednoznaczny wskazuje przyczynę uznania, że ww. kwota stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego w 2021 r. Z jednej strony SKO wskazuje, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu wydatkowania tej kwoty a z drugiej strony podnosi, że należność ta wraz z odsetkami została rozliczona z dotacji za 2022 r.

Podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji ostatecznej powinno stanowić logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi nie powinno budzić wątpliwości wojewódzkiego sądu administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana po gruntownej analizie zebranego materiału dowodowego i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 października 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 1644/24).

W kontrolowanej sprawie w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednoznaczne, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem prawa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia w zakresie kwestionowania możliwości rozliczenia z dotacji za 2021 r. pochodnych od wynagrodzeń w kwocie [...]zł oraz kwoty [...]zł tytułem faktury nr [...].

Przechodząc do oceny argumentacji Kolegium w zakresie braku możliwości rozliczenia wydatków na pochodne od wynagrodzeń z dotacji za 2021 r. wskazać należy, że zdaniem SKO biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w okresie, na który dotacja została udzielona. Przepis, na który powołuje się Kolegium w swojej argumentacji stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Co istotne w kontrolowanej sprawie SKO nie kwestionowało charakteru ww. wydatków jako związanych z zakresem kształcenia, wychowania i opieki, ani zasadności ich poniesienia. Jako argument przemawiający za uznaniem ww. kwoty za dotację niewykorzystana do końca roku budżetowego Kolegium wskazało na to, że płatność ww. pochodnych od wynagrodzeń została dokonana przez Skarżącą w 2022 r.

W ocenie Sądu argumentacja Kolegium w powyższym zakresie jest błędna i wynika z nieprawidłowej wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. W ocenie Sądu z art. 251 ust. 4 u.f.p. wynika, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przepis ten nie zawęża możliwości wykorzystania dotacji do konieczności dokonania zapłaty w okresie, na który dotacja została udzielona. Jeśli zatem zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie powstało zobowiązanie do zapłaty to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 874/17). Czym innym jest bowiem wykorzystanie w danym roku bieżącym, a czym innym rozliczenie wykorzystania dotacji w całokształcie okoliczności konkretnego wydatku. Samo sformułowanie "pochodne od wynagrodzeń" wskazuje na przesunięcie czasowe wydatkowania środków - jako pochodne, następstwo, konsekwencja wydatku zasadniczego jakim jest wynagrodzenie. Prawidłowość rozliczenia tego wydatku musi być rozpatrywana w całości, tj. wynagrodzenia zasadniczego i jego koniecznych następstw, które pracodawca zobowiązany jest ponieść i odprowadzić do właściwych instytucji (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego). Pomocna w tym miejscu zdaje się być regulacja dotycząca odprowadzania tych płatności. I tak ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej także jako: "u.p.d.o.f.") nakazuje w treści art. 44 ust. 6 zapłatę zaliczki miesięcznej do 20 dnia następnego miesiąca. Podobnie ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266; dalej także jako: "u.s.u.s.") nakazuje w art. 47 ust. 1 odprowadzanie składek ZUS przez osoby zatrudniające pracowników do 15 dnia następnego miesiąca.

Zbliżony problem rozliczenia dotacji, która została wykorzystana na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. akt II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 i sygn. akt II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (obowiązującym w 2005 r.), o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., jak i obecnie obowiązującym art. 251 ust. 4 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Tut. Sąd pogląd ten podziela.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy – abstrahując od niejednoznaczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji - że Kolegium dokonało błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 251 ust. 4 u.f.p. Zdaniem Kolegium dokonanie przez L. J. zapłaty kwoty [...]zł tytułem pochodnych od wynagrodzeń (składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zaliczek do Urzędu Skarbowego od wynagrodzeń za grudzień 2021 r.) w styczniu 2022 r. wyklucza możliwość uznania tych wydatków za wykorzystanie dotacji udzielonej na 2021 r. Stanowisko Kolegium nie znajduje jednak uzasadnienia w treści przytoczonych powyżej przepisów prawa, które z jednej strony nie zawężają pojęcia "wykorzystanie dotacji" do konieczności jej wydatkowania w określonym terminie (art. 251 ust. 4 u.f.p.) a z drugiej strony przewidują możliwość uregulowania pochodnych od wynagrodzeń po zakończeniu miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 47 ust. 1 u.s.u.s.).

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Kolegium zaprezentowana w odpowiedzi na skargę, że zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS mogą zostać uiszczone wcześniej niż w maksymalnym przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa terminie. Brak jest bowiem przepisu szczególnego wyłączającego stosowanie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 47 ust. 1 u.s.u.s. przez podmioty korzystające z dotacji i rozliczające z nich należności publicznoprawne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię oraz – z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania - jednoznacznie oceni okoliczności sprawy odnośnie do wydatkowania w styczniu 2022 r. kwoty [...]zł przez L. J. tytułem pochodnych od wynagrodzeń za grudzień 2021 r., a także odnośnie do kwoty [...]zł tytułem faktury nr [...].

Odnośnie do wydatków objętych decyzją SKO w zaskarżonej części łącznie na kwotę [...]zł (w tym [...] zł z dotacji za 2021 r. oraz [...] zł z dotacji za 2022 r.) wskazać należy, że Skarżąca nie sformułowała w skardze argumentacji wskazującej na błędy organu przy ocenie wydatkowania ww. kwot mimo, że zakresem skargi objęła część decyzji SKO, "w którym utrzymano w mocy decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...] maja 2024 r." (k. 2 akt sądowych). W zarzutach skargi L. J. wskazała na naruszenie przez organ art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 251 ust. 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w sytuacji, w której Skarżąca pobrała i wydatkowała całość dotacji zgodnie z przeznaczeniem, tj. na realizację zadań własnych w danym roku, na który dotacja oświatowa została przydzielona.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie SKO w zakresie kwestionowania kwoty [...]zł nie narusza prawa. Organ słusznie zauważył, że Skarżąca zaniechała przedstawienia dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na ww. kwotę. O braku stosownych dokumentów niezbędnych do rozliczenia Skarżąca posiadała wiedzę co najmniej od dnia doręczenia protokołu z kontroli sporządzonego [...] grudnia 2023 r., w którym na stronie 39 (k. 34 akt administracyjnych) zostało wskazane, że Skarżąca nie dostarczyła tych dokumentów, pomimo dwukrotnego wezwania do ich przedstawienia. Następnie Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca kierowała do organu swoje wystąpienia (pisma na k. 182, k. 184 akt administracyjnych, odwołanie), jednak zaniechała przedstawienia dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na ww. kwotę. Również wcześniej – na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli (k. 151, k. 168 akt administracyjnych) Skarżąca nie przedstawiła ww. dowodów. W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Skarżącej z [...] kwietnia 2024 r., w którym Skarżąca zwraca się do organu cyt.: "o udzielenie informacji, jakie czynności dowodowe Organ zamierza przeprowadzić (...). Po udzieleniu przez organ stosownej informacji mój Mocodawca skieruje własne wnioski dowodowe".

W kontekście sformułowanych w skardze zarzutów oraz treści pism zalegających w aktach administracyjnych podkreślenia wymaga, że obowiązywanie w postępowaniu administracyjnym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, w świetle której to na organie administracji prowadzącym postępowanie spoczywa, co do zasady, obowiązek wszechstronnego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 7 k.p.a.), nie oznacza, że organ ma obowiązek poszukiwania dowodów mających wykazać zaistnienie okoliczności, których wykazanie leży w interesie strony, w sytuacji jej pasywnej postawy w tym zakresie. Z treści przepisów k.p.a. normujących postępowanie dowodowe nie można bowiem wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona środków takich nie przedstawia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia bowiem strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I OSK 503/23).

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący bezkrytycznego zaaprobowania przez SKO zaniechań w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ I instancji oraz zaniechania przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania strony. Zauważyć należy, że Skarżąca nie wyjaśniła na czym konkretnie polegało zaniechanie w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego przez organ. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organ I instancji wystosował do Skarżącej zawiadomienie o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w sprawie (k. 181 akt administracyjnych). Skarżąca zaniechała składania wniosków dowodowych poza złożeniem w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, do którego odniosło się Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazując, że wyznaczenie rozprawy nie przyczyniłoby się do przyspieszenia lub uproszczenia postępowania, zaś w sprawie nie zachodziła również potrzeba uzgodnienia interesów stron, ani nie było to potrzebne dla wyjaśnienia sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin. Okoliczności przywołane przez Kolegium stanowią powtórzenie treści art. 89 k.p.a. Brak takich okoliczności w sprawie umożliwił organowi odmówienie przeprowadzenia rozprawy. Ponadto konieczności przeprowadzenia rozprawy przez SKO – poza złożeniem takiego wniosku w odwołaniu – nie wykazała zdaniem Sądu Skarżąca ani w odwołaniu, ani w treści skargi bowiem nie zawarła w tych pismach argumentacji wskazującej ziszczenie się w sprawie przesłanek z art. 89 k.p.a.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. oraz 89 k.p.a. okazał się nieuzasadniony.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...] zł – k. 23 i 26 akt sądowych), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł - k. 19 akt sądowych) oraz wynagrodzenia adwokata ([...] zł) ustalonego zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Sąd nie znalazł podstaw do miarkowania kosztów postępowania stosownie do art. 206 p.p.s.a. Decyzja SKO obejmowała kwotę [...]zł zaś kontrola tej decyzji przez Sąd wykazała, że rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie kwoty [...]zł nie naruszało prawa. Odnośnie do tej kwoty Skarżąca nie sformułowała wprost zarzutów skargi. Nie bez znaczenia była przy tym okoliczność, że – ze względu na redakcję zaskarżonej decyzji – Skarżąca inicjując postępowanie sądowe zobowiązana była uiścić cały wpis sądowy.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek H. Adamczewska - Wasilewicz L. Kleczkowski