Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1586/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w P. (następca prawny: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 354/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. (następca prawny: P. S.A. z siedzibą w Warszawie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 lutego 2023 r., nr KO.400.576.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r., I SA/Łd 354/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. - Oddział Centralny P. w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 17 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r.

2. Jak wynika z orzeczenia, spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mógł stanowić podstawę do uchylenia w trybie wznowienia postępowania, w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - polegające na wadliwym skonstruowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tzn. na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do kwestii znaczenia dla sprawy wznowieniowej wydanego w sprawie wymiarowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., w tym na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej w skardze argumentacji co do tej kwestii;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP i z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także w związku z art. 120 o.p. i z art. 170, art. 171, art. 183 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi, choć wydana w trybie wznowienia postępowania decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim, naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż:

– dokonano w niej rozstrzygnięcia, którym bezzasadnie odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej, choć w realiach przedmiotowej sprawy uchylenie tej decyzji w trybie wznowienia postępowania było konieczne ze względu na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego,

– wydany w sprawie wymiarowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r. nie stanowi przeszkody do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania podatkowego;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - przez błędną wykładnię, polegającą na apriorycznym wykluczeniu zastosowania tego wyroku do przedsiębiorców, u których nie występuje inna aktywność niż wykonywanie działalności gospodarczej;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu spornego odcinka gazociągu za obiekt stanowiący budowlę związaną z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegającą podatkowi od nieruchomości.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów.

4.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

W sprawie ocenie organu podlegało znaczenie i wpływ powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 na sprawę zakończoną decyzją ostateczną. W szczególności należało zweryfikować, w jakim zakresie ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na stwierdzenie wystąpienia przesłanki związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

4.4. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; (2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; (3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (od 30 kwietnia 2018r. - "działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)").

W związku z tym, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania należącej do spółki budowli, należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zatem nie każda budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odmiennie od gruntów i budynków, w przypadku budowli, ich związek z działalnością gospodarczą nie wpływa wyłącznie na wysokość stawki podatku od nieruchomości, ale decyduje o ich opodatkowaniu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Konsekwencją ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21). W powołanych orzeczeniach NSA zauważył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA zaznaczył, że pomimo, iż wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

4.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.

W orzeczeniu tym wskazano w szczególności, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

NSA stwierdził, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".

W ocenie NSA okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby nie będącej przedsiębiorcą.

Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21.

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.

W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W konkluzji NSA w analizowanym wyroku z 15 grudnia 2021 r. przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć zatem pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności.

Przenosząc te ogólne uwagi na okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca jest spółką akcyjną, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W odniesieniu do spółki nie można zatem mówić o podwójnej identyfikacji podatnika, tj. sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą i inny rodzaj działalności. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będąca przedmiotem sporu budowla tj. odcinek gazociągu na odcinku Z. [...] był częścią przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) prowadzonego przez spółkę (co potwierdzono w wyroku NSA z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 3046/21). Jako obiekt należący do przedsiębiorcy, stanowi składnik majątku, który jest związany z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

4.7. O braku związku ww. budowli z działalnością gospodarczą nie przesądza wskazywany przez spółkę fakt jej wyłączenia z eksploatacji. W wyroku z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 3046/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie z eksploatacji spornej części gazociągu oraz odłączenie go od funkcjonującej sieci gazowej nie powoduje jego unicestwienia jako obiektu budowlanego w postaci budowli liniowej i stanowi on nadal przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w gminach, na terenie których jest posadowiony. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że obiekt ten aktualnie nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej nie oznacza, że potencjalnie możliwość takiego wykorzystania gospodarczego nie występuje. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że wymieniona budowla nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Tym samym ww. obiekt został prawidłowo uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej a w konsekwencji podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

4.8. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego przepisu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Istnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest zatem warunkiem niezbędnym dla przyjęcia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Analizowany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołał skutku określonego w art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji, tj. utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego, rodzi natomiast obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, ocenionym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji w konfrontacji z wyrokiem Trybunału z 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie ze wskazanym orzeczeniem. Sąd wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do pojmowania związania budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jego ocena zawierała odniesienie się do kryteriów, jakie określił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i tego, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Kryterium przesądzającym o uznaniu związania opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą jest jej powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdowała. To oznaczało, że mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku odpowiadała stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, które zostało wyrażone w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

4.9. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tak przez ich błędną wykładnię, jak i ich niewłaściwe zastosowanie.

W tych okolicznościach WSA w Łodzi prawidłowo oddalił skargę spółki, stwierdzając, że organ podatkowy właściwie zastosował art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej, ze względu na brak stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

4.10. Nie daje również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej wpływu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 3046/21, wydanego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. na możliwość uchylenia, w ramach wznowienia postępowania, wydanej w tym przedmiocie decyzji z 20 listopada 2019 r. WSA w Łodzi ostatecznie przyznał stronie rację, że ww. wyrok nie zamyka możliwości uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym. Chociaż Sąd ten wskazywał, że: problematyka postępowania wymiarowego koncentrowała się wokół materialnoprawnych podstaw opodatkowaniu gazociągu odłączonego od czynnej sieci gazowej jako budowli; Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, uwzględnia wyroki Trybunału Konstytucyjnego z urzędu; spółka w piśmie procesowym z 1 kwietnia 2022 r., podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej, dodatkowo uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazała na związek z wyrokiem Trybunału z 24 lutego 2021 r. - to nie ulega wątpliwości, że w przywołanym wyroku NSA nie zawarł żadnej wypowiedzi, która odnosiłaby się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Tym samym orzeczenie NSA nie stało na przeszkodzie weryfikacji decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

4.11. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski