Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 682/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Rowiński Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 19 kwietnia 2023 r. M. M. będąca stroną postępowania oraz zainteresowani niebędący stroną postępowania: J. K., S. K., J. K., K. K. złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 9 czerwca 2023 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny zainteresowani działają jako wspólnicy N. Z. O. Z. P. R. na [...] M. M.-K., J. K. , S. K., J. K., K. K. S.C., który skupia się na świadczeniu usług medycznych. Przedmiot działalności Wspólników w ramach Spółki został sklasyfikowany pod kodem PKD [...] Praktyka lekarska ogólna. Wnioskodawcy osiągają przychody z działalności medycznej, poprzez świadczenie usług wykonywanych przez lekarzy czy pielęgniarki. Ponadto celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obiektu, konieczne jest zatrudnienie pracowników wspomagających zespół medyczny oraz dbających o organizację pracy całego zespołu, np. asystentki medycznej. Dodatkowo zatrudniają jednego ze Wspólników (Wspólnika 5) na stanowisku asystentki medycznej, po uprzednim ukończeniu kursu asystentki medycznej. Wspólnik z tytułu wykonywania pracy na stanowisku asystentki medycznej otrzymuje wynagrodzenie na tym samym poziomie co inni pracownicy o podobnym zakresie zadań. Do zakresu obowiązków asystentki medycznej należy m.in.: - przekazywanie informacji o procedurach medycznych pacjentom Spółki, - prowadzenie dokumentacji medycznej oraz rejestracji kolejnych wizyt pacjentów oraz - towarzyszenie lekarzom przy badaniach oraz zabiegach. Wnioskodawcy, mając na uwadze rozwój placówki oraz problem z pozyskaniem nowej kadry lekarskiej, zdecydowali się na sfinansowanie studiów medycznych pracownicy zatrudnionej na stanowisku asystentki medycznej (będącej jednocześnie Wspólnikiem Spółki). Wspólnicy planują podpisać umowę lojalnościową z pracownikiem, w której zostaną wskazane prawa i obowiązku obu stron. W ramach umowy zobowiążą się do dokonywania opłat za czesne studiów lekarskich pracownika, a ten w zamian za to zobowiąże się do wykonywania pracy na rzecz Spółki przez określony czas po zakończeniu studiów i uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza. Wspólnicy podjęli decyzję o sfinansowaniu studiów lekarskich pracownikowi z uwzględnieniem aktualnej sytuacji Spółki, która ze względu na ograniczoną kadrę lekarską nie jest w stanie świadczyć usług medycznych na skalę odpowiadającą popytowi na te usługi. Zapewnienie dodatkowego lekarza w zespole ma pozwolić na przyjmowanie większej liczby pacjentów, co znajdzie odzwierciedlenie w przychodach Wspólników. Ze względu na ograniczoną ilość medyków niezwykle ciężko jest pozyskać lekarza z rynku. Dlatego Wspólnicy Spółki, uwzględniając długi okres edukacji lekarskiej, podjęli decyzję o sfinansowaniu studiów już teraz, licząc na pozyskanie lekarza do zespołu na przestrzeni kilku najbliższych lat. Ponadto pracownik w trakcie studiów będzie wykonywać pracę na stanowisku asystentki medycznej, gdzie również będzie możliwość wykorzystania wiedzy zdobytej w trakcie studiów, np. asystentka medyczna będzie w stanie przypisać wizytę do odpowiedniego lekarza specjalisty oraz udzielić wstępnych wskazówek co do prawidłowego działania. Ponadto codzienne obowiązki wynikające z zawartej umowy o pracę wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy uzyskanej na kursie. Jednakże studia medyczne umożliwią usystematyzowanie oraz pogłębienie wiedzy, którą asystentka już dysponuje. W związku z powyższym Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy wydatki poniesione na sfinansowanie studiów lekarskich pracownika będą dla Wspólników Spółki kosztami uzyskania przychodu. W efekcie wspólnicy zadali pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wspólników Spółki celem opłacenia studiów lekarskich pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż wydatki poniesione na czesne jednego z pracowników (który jednocześnie jest Wspólnikiem Spółki) mogą zostać zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Zainteresowanych, wydatki poniesione na studia lekarskie pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem finansowane studia są powiązane z dotychczasowym profilem działalności prowadzonej przez Wspólników Spółki, którzy świadczą usługi medyczne. Wnioskodawcy, finansując studia lekarskie pracownikowi w ramach podpisanej umowy lojalnościowej, zobowiążą go do wykonywania pracy na rzecz Spółki przez określony czas po zakończeniu studiów i zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu. Koszty poniesione przez podatnika na zachowanie źródła przychodu, to koszty poniesione w celu podtrzymania aktualnie istniejącego źródła przychodów. Za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty, które mają zabezpieczyć istniejące źródło przychodów, tak by zapewnić bezpieczne funkcjonowanie tegoż źródła. Definicja przyjęta przez ustawodawcę ma charakter ogólny, dlatego też każdy wydatek należy rozpatrywać indywidualnie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji prawnej. Oczywiście wyjątkiem od tej zasady jest katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 23 ustawy o PIT. W związku z tym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem, zwiększeniem lub też możliwością powstania przychodu. Warunkiem uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. Wspólnicy Spółki będą opłacać czesne za studia lekarskie pracownika.

2. Wydatek poniesiony przez Wspólników Spółki nie będzie zwracany w żaden sposób przez pracownika czy uczelnię, na której będzie studiować pracownik.

3. Podjęte przez pracownika studia będą przygotowywać do podjęcia pracy na rzecz Wspólników Spółki na stanowisku lekarza medycyny. Program studiów lekarskich będzie obejmować zakres usług świadczonych w ramach Spółki, dzięki czemu pracownik pozyska wiedzę, którą będzie mógł wykorzystać, świadcząc pracę na rzez Wnioskodawców. W związku z tym należy wskazać, że wydatek jest poniesiony w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą.

4. Wnioskodawcy, finansując studia lekarskie jednemu z pracowników (który jednocześnie jest Wspólnikiem Spółki), mają na celu zapewnienie dodatkowej kadry lekarskiej, której zwiększenie umożliwi przyjmowanie większej liczby pacjentów, co z kolei znajdzie odzwierciedlenie w przychodach Wspólników. Ponadto należy wskazać, że tego typu wydatek stanowi również niejako zabezpieczenie źródła przychodów, bowiem uwzględniając niewystarczającą liczbę lekarzy w odniesieniu do zapotrzebowania na ich usługi, które stale rośne, Wspólnicy Spółki, w celu zapewnienia ciągłości swojej działalności, muszą podejmować działania odpowiednio szybko, uwzględniając długi okres edukacji lekarza.

5. Zainteresowani, opłacając czesne za studia pracownika, wpłat będą dokonywać na podstawie otrzymanych z uczelni dokumentów księgowych.

6. Wydatki na kształcenie pracowników nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

Dodatkowo zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu lekarza wymaga ukończenia studiów, co nie zostało przewidziane w trybie ukończenia kursów doszkalających. Jednocześnie student medycyny w zależności od stopnia zawansowania studiów może asystować przy wykonywaniu świadczeń medycznych przez lekarzy z pełnymi uprawnieniami. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

W ocenie wnioskodawców wydatek na opłatę studiów lekarskich jest wydatkiem związanym z działalnością Wspólników wykonywaną w ramach Spółki świadczącej usługi medyczne. Ponadto pozyskana w trakcie studiów wiedza będzie wykorzystywana na bieżąco przez pracownika w ramach wykonywania pracy asystentki medycznej oraz na późniejszym etapie, kiedy osiągnie już na tyle zaawansowaną wiedzę, że będzie mogła stanowić pomoc dla lekarzy z pełnymi uprawnieniami. Poniesione wydatki nie będą miały charakteru osobistego, bowiem na podstawie podpisanej umowy lojalnościowej pracownik po ukończeniu studiów będzie zobowiązany świadczyć pracę na rzecz Wspólników Spółki, z czego ta osiągnie przychody. Do dokonania prawidłowej oceny wydatku należy uwzględniać cel jego poniesienia oraz racjonalność. W związku z tym wydatki na studia lekarskie pracownika spełniają zarówno kryterium celowościowe, jak kryterium racjonalności. Poniesienie wydatku przyczyni się do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, bowiem do wykonywania pracy lekarza koniecznym jest ukończenie studiów lekarskich. Sytuacja na rynku pracy lekarza zmusza podatników prowadzących ośrodki lecznicze do takich działań, celem zabezpieczenia kadry lekarskiej na przyszłe lata. W efekcie sfinansowanie czesnego studiów lekarskich dla pracownika może stanowić dla Wspólników Spółki koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten będzie ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki, a dodatkowo jego celem będzie zwiększenie i niejako zabezpieczenie przychodów Wspólników w przyszłości. Ponadto wydatek ten należy uznać za racjonalny z tego względu, iż na rynku brakuje lekarzy, a popyt na usługi medyczne nieustannie rośnie. Podjęcie działań, które mają zabezpieczyć Spółkę na przyszłość poprzez zapewnienie jej kadry lekarskiej, jest działaniem uzasadnionym.

Interpretacją indywidualną z dnia 03 lipca 2023 roku, znak pisma: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu na podstawie opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawnych nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatków związanych z opłaceniem studiów lekarskich pracownika zatrudnionego przez Spółkę na stanowisku asystentki medycznej jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, ponieważ nie jest spełniony warunek celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika. Do wykonywania pracy na stanowisku asystentki medycznej niezbędna jest wiedza specjalistyczna uzyskana na kursie. Zatrudniona Wspólniczka 5 taki kurs ukończyła i posiada niezbędną wiedzę do realizacji codziennych obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę na tym stanowisku.

Zakres wiedzy posiadany przez zatrudnioną Wspólniczkę 5 nie pozwala uznać jej za wykwalifikowanego pracownika - lekarza. Nauka podjęta przez zatrudnioną Wspólniczkę dopiero umożliwi zdobycie kwalifikacji lekarza potwierdzonych uzyskaniem tytułu lekarza. W efekcie pokrycia kosztów czesnego za studia medyczne Wspólniczki nie można uznać za koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu lekarza przez zatrudnioną Wspólniczkę 5 ponoszone będą przed uzyskaniem przez nią tytułu lekarza. Przedmiotowe wydatki będą miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu lekarza zatrudnionej Wspólniczki, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z uzyskaniem wykształcenia przez zatrudnioną Wspólniczkę i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z Państwa działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione celem opłacenia studiów lekarskich pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2023 r. M. M. (za pośrednictwem pełnomocnika) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2023 r. [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za studia lekarskie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t. j.) przez stwierdzenie, że wydatki na studia jednego z pracowników będącego jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatki o charakterze osobistym, które nie spełniają warunku celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika;

przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 t.j.) przez nieuwzględnienie w stanowisku Organu, iż wydatki ponoszone na studia pracownika mają na celu zabezpieczyć w przyszłości kadrę pracowniczą, co z kolei wpływa na zabezpieczenie źródła przychodów które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ wadliwie przyjął, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom przepisów prawa, w tym nie jest zgodne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów, co narusza przepis art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności, które mają istotne znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pracownik wiedzę zdobytą na studiach będzie mógł wykorzystywać już w wykonywaniu bieżących obowiązków, np. przez wstępny wywiad z pacjentami będzie mógł przypisać lekarza specjalistę właściwego do danego schorzenia. Nadto pracownik będzie posiadać wiedzę, dzięki której - gdy zajdzie taka potrzeba - będzie w stanie udzielić wstępnych zaleceń, które mogą być konieczne przed odbyciem wizyty u lekarza. Organ, oceniając prawidłowość stanowiska Skarżącej i pozostałych Wspólników, pominął fakt, iż zakres obowiązków pracownika będzie rosnąć wraz z poziomem wiedzy uzyskanej na studiach, w konsekwencji czego pracownik będzie mógł asystować lekarzom z pełnymi uprawnieniami przy realizacji świadczeń medycznych. Uczestnictwo pracownika w wykonywaniu świadczeń medycznych będzie wywierać wpływ na przychody Wspólników, bowiem zaangażowanie dodatkowej osoby pozwoli na zwiększenie liczby przyjętych pacjentów, co realnie wpłynie na zwiększenie przychodów z tego tytułu.

Zdaniem skarżącej wskazane powyżej okoliczności będą pozytywnie wpływać na funkcjonowanie Przychodni. Wiedza zdobyta na studiach medycznych będzie przydatna już w realizacji obowiązków asystentki medycznej, a jej wykorzystanie wpłynie na poziom satysfakcji pacjentów oraz sprawne funkcjonowanie Przychodni. Pracownik poprzez asystowanie lekarzom będzie wykorzystywał na bieżąco zdobytą w trakcie studiów wiedzę. W związku z powyższym trudno zgodzić się z Organem, iż wydatek na studia medyczne dla asystenta medycznego nie będzie spełniać warunku celowości, jeśli obszar studiów odpowiada profilowi działalności Spółki, a zakres obowiązków asystenta będzie się zwiększać wraz ze zdobytą wiedzą. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem Skarżącej, wydatki ponoszone na studia medyczne jednego z pracowników są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mają charakteru osobistego, bowiem wiedza zdobyta przez pracownika będzie wykorzystywana w działalności prowadzonej przez Wspólników. Jednocześnie znane są stanowiska organów podatkowych, w których wskazywano, że wydatki na studia medyczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli są ponoszone przez podmiot, który prowadzi np. działalność pielęgniarską. Ponadto organ nie uwzględnił okoliczności, którymi kierowali się Wspólnicy Spółki, podejmując decyzję o sfinansowaniu studiów medycznych. Podjęcie takiej decyzji było umotywowane małą dostępnością lekarzy na rynku pracy, a mając na uwadze dalszy rozwój Przychodni oraz okres edukacji przyszłych lekarzy, zabezpieczenie przyszłego bytu Placówki wymaga podjęcia działań w tym zakresie z kilkuletnim wyprzedzeniem. W związku z tym, ponoszenie wydatków na zapewnienie kadry, pracowniczej na przyszłość jest w pełni uzasadnione, bowiem obserwując aktualną sytuację na rynku pracy medyków można mieć poważne obawy o ich niską dostępność w nadchodzących latach, co zmusiłoby Wspólników do zmniejszenia zakresu działalności Przychodni, pomimo tego, że popyt na ich świadczenia stale rośnie.

Zdaniem skarżącej sfinansowanie studiów medycznych jednego z pracowników jest działaniem racjonalnym, bowiem dzięki tym działaniom wraz z pozostałymi Wspólnikami będzie mogła kontynuować działalność bez obaw o braki kadrowe.

W ocenie skarżącej - organ, formułując taki wniosek, całkowicie pominął kwestię umowy lojalnościowej, która będzie zobowiązywać pracownika do podjęcia pracy na stanowisku lekarza medycyny w Przychodni po zakończeniu studiów. W związku z tym nie można wskazać, że jedynym celem poniesienia tego wydatku jest zdobycie wykształcenia przez pracownika, jeśli to będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólników. Skarżąca wskazuje, że podpisanie umowy lojalnościowej z pracownikiem, któremu zostaną sfinansowane studia medyczne, ma na celu zabezpieczenie interesu Wspólników Spółki, tak aby poniesione na ten cel wydatki mogły w przyszłości zaowocować przychodami Wspólników.

Zdaniem skarżącej - organ formułując rozstrzygnięcie, w którym uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym. Jedynym aspektem, który został uwzględniony przez Organ, jest to, że pracownik zatrudniony na stanowisku asystentki medycznej nie posiada uprawnień lekarza, a więc wydatki na studia medyczne tego pracownika nie będą mogły stanowić wydatków na dokształcanie tego pracownika.

Organ podatkowy powinien uwzględnić pozostałe okoliczności wskazane przez Wspólników, tj. okoliczności, które wpłynęły na decyzję o sfinansowaniu studiów medycznych pracownikowi (mała dostępność lekarzy na rynku pracy) oraz fakt, iż Wspólnicy planują zabezpieczyć się umową lojalnościową, która będzie miała na celu zagwarantować zwrot poniesionych kosztów poprzez świadczenie usług medycznych przez pracownika po uzyskaniu tytułu lekarza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie składu orzekającego dokonana w sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 roku potwierdziła jej zgodność z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 O. p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia lekarskie pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji - wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy - oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak już wspomniano, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do skarżonej sprawy należy wskazać, że przepisy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika. Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez pracodawcę jest uzasadniona wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jednakże, jak już wskazano w zaskarżonej interpretacji, zakres wiedzy, jaki pracownicy mogą zdobywać na koszt pracodawcy w ramach wyżej wymienionego obowiązku podnoszenia kwalifikacji, nie jest nieograniczony. Wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych - aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy - muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty.

W sprawie będącej przedmiotem skargi do stwierdzenia, czy opłaty za studia lekarskie pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym było zatem ustalenie:

- czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności i czy są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

- czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc - co do zasady - mają charakter osobisty.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny trafnie przyjął, że nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatków związanych z opłaceniem studiów lekarskich pracownika (Wspólniczki) zatrudnionego przez Spółkę na stanowisku asystentki medycznej jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wspólników Spółki działalności gospodarczej, ponieważ nie jest spełniony warunek celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W zaskarżonej interpretacji podkreślono, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu lekarza przez zatrudnioną Wspólniczkę będą ponoszone przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią tytułu lekarza. Wydatki te będą miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu lekarza zatrudnionej Wspólniczki, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę. Wydatki te mają więc charakter wydatków osobistych, związanych z uzyskaniem wykształcenia przez zatrudnioną Wspólniczkę i tym samym nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wynikało z opisu sprawy, do wykonywania pracy na stanowisku asystentki medycznej niezbędna jest wiedza specjalistyczna uzyskana na kursie i kurs taki ukończyła zatrudniona Wspólniczka. Posiada ona zatem niezbędną wiedzę do realizacji codziennych obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę na tym stanowisku. Jak wynika z wniosku - do obowiązków asystentki medycznej należy m.in.: przekazywanie informacji o procedurach medycznych pacjentom Spółki, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz rejestracji kolejnych wizyt pacjentów oraz towarzyszenie lekarzom przy badaniach oraz zabiegach. Natomiast ukończenie studiów lekarskich jest niezbędne do wykonywania zawodu lekarza i świadczenia usług w tym zakresie. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka p. (Słownik Języka [...], PWN, [...]) "dokształcanie" to "uzupełnianie lub poszerzanie wykształcenia". W sprawie Wspólniczka dopiero ma zdobywać uprawnienia do wykonywania zawodu lekarza, a nie je uzupełniać/dokształcać. Do momentu uzyskania stosownych uprawnień zawodu lekarza wykonywać jednak nie może. Natomiast kwalifikacje i umiejętności do pracy na stanowisku asystentki medycznej już posiada. Zakres wiedzy posiadany przez zatrudnioną Wspólniczkę nie pozwala uznać jej za wykwalifikowanego pracownika - lekarza. Nauka podjęta przez Wspólniczkę umożliwi dopiero zdobycie kwalifikacji lekarza potwierdzonych uzyskaniem tytułu lekarza. W konsekwencji pokrycia kosztów czesnego za studia medyczne Wspólniczki nie można uznać za koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych tej Wspólniczki.

W ocenie Sądu organ nie pominął kwestii umowy lojalnościowej, która będzie zobowiązywać pracownika do podjęcia pracy na stanowisku lekarza medycyny w Przychodni po zakończeniu studiów, mającej na celu zabezpieczenie interesu Spółki, tak aby poniesione na ten cel wydatki mogły w przyszłości zaowocować przychodami Wspólników. Organ wziął pod uwagę również argument dotyczący małej dostępności lekarzy na rynku pracy w perspektywie zabezpieczenie bytu placówki. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności miały jednak tylko pośredni związek z prowadzoną działalnością spółki. W istocie natomiast bezpośredni związek z przesłankami zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu spółki wydatków na studia jednego z pracowników będących jednocześnie Wspólnikiem spółki cywilnej miała okoliczność, że wspomniane wydatki miały charakter osobisty i nie spełniały tym samym warunku celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przypisał drugorzędne znaczenie faktowi, że wspólnicy Spółki planują podpisać ze Wspólniczką umowę lojalnościową, w ramach której w zamian za dokonywanie opłat za czesne, Wspólniczka zobowiąże się do wykonywania pracy na rzecz Spółki przez określony czas po zakończeniu studiów i uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza. Nie miały one jednak kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia interpretowanego zagadnienia. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że wydatki poniesione przez wspólników Spółki celem opłacenia studiów lekarskich pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie organ oparł swoje stanowisko na obowiązujących przepisach i okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). W przypadku oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy, jej konsekwencją jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, tzn. przedstawienie prawidłowej możliwości zastosowania adekwatnych do ocenianego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów prawa materialnego oraz wyniku ich wyjaśniającej wykładni. Uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza zaś polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące jej przedmiotem wyjaśniają dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ mając na uwadze przedstawiony opis sprawy wskazał powody, dla których wydatki na studia lekarskie pracownika zatrudnionego na stanowisku asystentki medycznej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja Organu jest dla skarżącej przekonywująca. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Organ nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierającej stwierdzenie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, nie mogło wiązać się z naruszeniem wskazanych przez Skarżącą regulacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy do istniejących w sprawie norm prawnych. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których organ podatkowy zajął stanowisko. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, niż oczekuje strona skarżąca, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy. Zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Reasumując, organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska za nieprawidłowe. Organ nie podzielił jednak stanowiska strony skarżącej eksponując te elementy opisanego zdarzenia przyszłego, które były kluczowe z punktu widzenia spełnienia przesłanek koniecznych do zastosowania przepisu art. 22 ust 1 ustawy o PIT. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do stwierdzenia Skarżącej, że znane są jej stanowiska organów podatkowych, w których wskazano, że wydatki na studia medyczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeśli są ponoszone przez podmiot, który prowadzi np. działalność pielęgniarską należy stwierdzić, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu interpretacyjnego.

Na podstawie przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna z 3 lipca 2023 r. znak [...] nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.