Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 989/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2023 r. nr 2201-IOV-3.623.4.2023/10/09 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) dalej jako: "O.p", po rozpatrzeniu odwołania pana Z. W. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2023 r. odmawiającej, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydał wobec Strony decyzję

z 1 października 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonych deklaracjach Skarżący:

- zaniżył podatek należy poprzez niewskazanie wszystkich kontrahentów, na rzecz których były świadczone usługi,

- nie był uprawniony do odliczenia wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających to prawo,

- nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z części przedłożonych duplikatów faktur, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, Strona w toku postępowania wskazała, że nie posiada żadnej dokumentacji za okresy objęte kontrolą, ponieważ przez nieuwagę przekazała ją

w kartonach do kościoła w R. - Parafii [...] na zbiórkę makulatury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 17 marca 2016 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 657/16, oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Pismem z 4 października 2022 r., uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2023 r., Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymiarową decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2016 r., utrzymującą w mocy wymiarową decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w Gdyni z 1 października 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

- umowy z 1 kwietnia 2010 r. zawartej z panem K. Z. na świadczenie usług ochrony fizycznej w obiektach zleconych oraz całodobowy podjazd Grupy Interwencyjnej;

- umowy z 30 sierpnia 2011 r. zawartej z Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku;

- informacji od P. z 24 czerwca 2005 r. o zmianie nr NIP wraz z fakturą korygującą z 20 czerwca 2005 r.;

- umowy z 2 kwietnia 2001 r. zawartej z P. S.A. Dyrekcją Okręgu P.

w Gdańsku na konwojowanie wartości materialnych wraz z następującymi fakturami VAT z: 30 listopada 2002 r., 31 października 2002 r., 31 sierpnia 2002 r., 31 maja 2002 r., 30 kwietnia 2002 r., 31 grudnia 2004 r., 29 kwietnia 2004 r., 28 lutego 2005 r., 30 stycznia 2005 r., 31 grudnia 2003 r.;

- listów referencyjnych wydanych przez Dyrektora Sądu Okręgowego w Gdańsku, Kierownika Oddziału Gospodarczego Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku; Kierownika Finansowego Sądu Rejonowego w Gdyni; Kierownika Finansowego Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku; Kierownika Finansowego Sądu Rejonowego w Kościerzynie; Prezesa Sądu Rejonowego w Sopocie; Dyrektora Gimnazjum nr 1

w Rumii; Kierownika Finansowego Sądu Rejonowego w Tczewie; Komendanta Wojewódzkiego Policji w Gdańsku;

- informacji z 6 sierpnia 2013 r. oraz z 13 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Sądu Rejonowego w Wejherowie;

- zaświadczenia z 7 lutego 2014 r. wydanego przez Dyrektora Sądu Okręgowego

w Gdańsku;

- zaświadczenia z 16 maja 2011 r. wydanego przez kierownika Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjnego przez Sądzie Okręgowym w Gdańsku;

- pisma Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z 19 kwietnia 2010 r. nr III G 25/4/10;

- umowy zawartej z: Sądem Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku oraz Sądem Rejonowym w Gdyni na ochronę osób i mienia;

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z 27 lipca 2022 r.;

- oświadczenia z 23 września 2022 r. sporządzonego przez pana K. Z.;

- oświadczenia z 30 września 2022 r. sporządzonego przez pana T. M.;

- przesłuchania w charakterze świadka pana K. Z., pana T. M. oraz pana J. W. (jako prezesa zarządu A., celem zobowiązania go do przedłożenia umowy o świadczenie usług ochrony).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem

z 28 lutego 2023 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 28 kwietnia 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2016 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 8 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z 28 kwietnia 2023 r. odmawiającą, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można stwierdzić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2016 r.

W złożonym wniosku Skarżący wskazał, że w toku porządkowania archiwum

z dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej, znalazł umowę

z 1 kwietnia 2014 r. z panem K. Z., jak również umowę zawartą

z P. S.A., Dyrekcją Okręgu P. Gdańsk wraz z fakturami oraz pismami, umowy zawarte z Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku, Sądem Rejonowym

w Gdyni, Sądem Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku, jak również referencje otrzymane od kontrahentów, na rzecz których były świadczone usługi związane

z ochroną mienia. Zdaniem Strony powyższe dowody są nowe i potwierdzają, że

w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r. musiał korzystać z usług podwykonawców, biorąc pod uwagę, że w tym okresie świadczył usługi na rzecz co najmniej 11 podmiotów. Powyższa okoliczność ma zdaniem Strony dowodzić, że wskazane w decyzji zobowiązanie zostało wyliczone w sposób nierzetelny, skutkiem czego należy je uznać za nienależne.

Odnosząc się do dowodów mających potwierdzać wykonanie przez Stronę usług ochrony mienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w toku postępowania podatkowego pozyskał pełną dokumentację dotyczącą współpracy Strony z Sądem Okręgowym w Gdańsku, Sądem Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku, Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ

w Gdańsku, Sądem Rejonowym w Tczewie, Sądem Rejonowym w Gdyni, Sądem Rejonowym w Sopocie, Sądem Rejonowym w Kościerzynie, Sądem Rejonowym

w Wejherowie, Prokuraturą Okręgową w Gdańsku oraz Gimnazjum nr 1 w R. Organy podatkowe miały na uwadze okoliczności wynikające z powyższej dokumentacji w toku postępowania merytorycznego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r. Wobec powyższego dowody te nie mogą być oceniane jako "nowe", gdyż okoliczności z nich wynikające były znane organowi.

Jak wynika z umowy zawartej z P. S.A. nr [...] z 2 kwietnia 2001 r. na usługi konwojowania i dowozu pracownika oraz do przedłożonych przez Skarżącego faktur wystawionych przez P. w związku z wykonywaniem tej umowy, dokumenty te dotyczą okresu od 2001 roku do 2005 r., który nie był objęty postępowaniem zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (pana K. Z., pana T. M. oraz pana J. W.) w toku postępowania wznowieniowego jest niedopuszczalne. Natomiast ustosunkowując się do oświadczenia z 23 września 2022 r. sporządzonego przez pana K. Z. oraz oświadczenia z 30 września 2022 r. sporządzonego przez pana T. M. organ odwoławczy wskazał, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, co powoduje że nie stanowią one nowego dowodu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Ponadto pisemne oświadczenia mogłyby stanowić co najwyżej źródło informacji, że powyższe osoby powinny być przesłuchane w charakterze świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że umowa z 1 kwietnia 2010 r. zawarta z panem K. Z. oraz umowa z 30 sierpnia 2011 r. zawarta z Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Dokumentacja ta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych, gdyż nie została przedłożona w toku postępowania. Strona miała pełną świadomość istnienia tych dokumentów i okoliczności z nich wynikających na etapie postępowania wymiarowego. Skarżący, mimo wiedzy o istnieniu dokumentów oraz wezwań organu podatkowego, nie udzielił informacji i nie przedłożył dokumentów. Wskazał jedynie, że dokumenty znajdowały się w archiwum. Zatem Skarżący cały czas był w posiadaniu przedmiotowych umów. Zaniedbania Strony nie mogą jej premiować poprzez stworzenie ciągle nowych podstaw dla skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych.

Reasumując, organ pierwszej instancji zasadnie uznał w skarżonej decyzji, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2016 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu brak jest podstaw do uznania, że wydając decyzję organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także przepis art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem dokumenty przedłożone we wniosku o wznowienie nie są tzw. nowymi dowodami, co zdaniem organu drugiej instancji uniemożliwia uchylenie decyzji, podczas gdy do wniosku załączono szereg dokumentów z okresu objętego kontrolą nieznanych wcześniej organowi tj. m.in. umowę z podwykonawcą panem K. Z., umowę z Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku, oświadczenia, wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania kwot wskazanych w treści faktur VAT za wykonywane usługi, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że dowodu nie mogą stanowić oświadczenia załączone do wniosków o wznowienie oraz osobowe wnioski dowodowe, podczas gdy treść ww. przepisu stanowi o nowych dowodach i nowych okolicznościach, zaś z orzecznictwa wynika, iż o tym czy dowód jest wystarczający stanowi istotność tego dowodu, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki do utrzymania w mocy zaskarżonej przeze mnie decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z całkowitym pominięciem obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ winien po uzyskaniu nowych dowodów w sprawie (dokumentów) przeprowadzić postępowanie dowodowe

i uchylić zaskarżoną decyzję, nadto poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się dowodów osobowych tj. z przesłuchania świadków;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego

i wydanie decyzji bez zapoznania się z materiałami dowodowymi, bez przesłuchania świadków, którzy mogliby wykazać jakie kwoty widniały na wystawianych przez nich fakturach VAT, nadto iż takowe faktury zostały wystawione, czemu dowodzą przedłożone umowy, co zaś skutkuje brakiem zaufania do organu przeprowadzającego

postępowanie w niniejszej sprawie;

5) art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji

w oparciu o nieznane przesłanki, podczas gdy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż wznowienie postępowania może być przeprowadzone z uwagi na nie tylko nowe dowody, ale również nowe okoliczności;

6) art. 191 O.p. i art. 192 O.p. wydanie decyzji z pominięciem materiału dowodowego,

tj. na podstawie własnego uznania, bez dokonania wyliczeń, przeprowadzenia dowodów;

7) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia

jakiegokolwiek dowodu w sprawie, zatem wydanie decyzji z pominięciem materiału

dowodowego.

Zdaniem Skarżącego osobowe wnioski dowodowe były uzupełnieniem złożonych dokumentów, w tym także oświadczeń. Zatem nie można oświadczeń rozpatrywać osobno i wskazywać, że nie stanowią nowych dowodów. Skoro organ drugiej instancji, jak też organ pierwszej instancji uznał, że nie może przesłuchać świadków, winien był zapoznać się z treścią oświadczeń. Z oświadczenia pana K. Z. wynika kwota należnego zobowiązania podatkowego. Zaś sama umowa, mimo braku wskazanej kwoty, stanowi istotny dowód w sprawie. Dowody te nie były znane organowi w dacie wydania decyzji. Skoro bowiem w aktach postępowania podatkowego zakończonego wydaną decyzja ostateczną w 2016 r. nie ma umów, oświadczeń, jak też protokołów przesłuchań wskazanych świadków, uznać należy, że organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy uznania powołanych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności

i dowodów, jako nowych w sprawie, a w konsekwencji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, którą określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r.

Zakres rozpoznania niniejszej sprawy wskazał Skarżący, powołując jako podstawę zainicjowania tego nadzwyczajnego trybu przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje zatem, że wznowienie postępowania podatkowego na tej podstawie możliwe jest przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, wskazane dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz istniały w chwili wydawania przez organ decyzji. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się

w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Według Skarżącego nowymi dowodami w sprawie były wymienione wyżej: umowa z podwykonawcą panem K. Z., umowa z Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku, umowa z P. S.A., a także umowy i listy referencyjne z innymi podmiotami, na rzecz których były świadczone usługi związane

z ochroną mienia.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że Skarżący miał pełną świadomość istnienia powyższych dokumentów i okoliczności z nich wynikających na etapie postępowania wymiarowego. Skarżący wskazał bowiem, że dokumenty odnalazł

w archiwum wraz z innymi dokumentami dotyczącymi prowadzonej działalności. Nie sposób zatem uznać, że Skarżący nie był w posiadaniu wskazanych dokumentów,

a tym bardziej, że nie posiadał o nich wiedzy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe

w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację,

w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak

i stronie postępowania (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 504/22,

i powołane tam orzecznictwo). "Nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postepowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy nie jest poglądem odosobnionym, albowiem jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S.Babaiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser,

M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, WK 2015, Lex nr 477951).

Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak aktywności Strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy wymiarowej nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dowody czy okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli

w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20, na który powołał się organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych.

Uprawienie obniżenia należnego podatku od towarów i usług

o podatek naliczony wynika z rządzącej tym podatkiem zasady neutralności, niezmiennie jednak w zakresie, w jakim podatnicy chcą skorzystać z takiej możliwości, zobligowani są do rzetelnego gromadzenia dokumentów, z których prawo do obniżenia podatku VAT wynika. Przepis art. 112 ustawy o VAT wprost nakłada na podatników tego podatku obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest w zasadzie powieleniem ogólnego obowiązku podatników przewidzianego w art. 86 § 1 O.p. - przechowywania ksiąg podatkowych i związanych

z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oba zaś przepisy mają na celu umożliwienie kontroli nad wykonywaniem zobowiązań podatkowych, poprzez przeprowadzenie m.in. postępowania podatkowego (wymiarowego).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w toku postępowania podatkowego dysponował pełną dokumentacją dotyczącą współpracy Skarżącego

z podmiotami takimi jak: Sąd Okręgowy w Gdańsku, Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe oraz Gdańsk-Północ w Gdańsku, Sąd Rejonowy w Tczewie, Sąd Rejonowy w Gdyni, Sąd Rejonowy w Sopocie, Sąd Rejonowy w Kościerzynie, Sąd Rejonowy

w Wejherowie, Prokuratura Okręgowa w Gdańsku oraz Gimnazjum nr 1 w R. Organy podatkowe miały na uwadze okoliczności wynikające z powyższej dokumentacji w toku postępowania merytorycznego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r. Dowody te nie mogą być zatem oceniane jako "nowe", gdyż okoliczności z nich wynikające były wcześniej znane organowi na etapie postępowania zwykłego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie zauważa, że przedłożona przez Skarżącego umowa zawarta z P. S.A. nr [...] z 2 kwietnia 2001 r. na usługi konwojowania i dowozu pracownika oraz faktury wystawione przez P. dotyczą okresu od 2001 roku do 2005 r., który nie był objęty postępowaniem zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2016 r.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p.

w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wymienionych

w złożonym wniosku o wznowienie postepowania. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne

w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd Skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej

i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić.

W tym kontekście za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza

o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1256/19 oraz wyrok z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2762/18).

Natomiast nowe dowody w postaci oświadczeń świadków pana K. Z. i pana T. M. nie mogły być uznane za dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. W tym zakresie należy zauważyć, że wskazane przez Skarżącego dowody w postaci oświadczeń świadków zostały sporządzone odpowiednio w dniach 23 i 30 września 2022 r., zatem nie sposób uznać ich za dowody, które istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 17 marca 2016 r.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania wznowieniowego, Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Podkreślić bowiem należy, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe (w oparciu m.in. o przedłożone przez Skarżącego dokumenty) mające na celu ustalenie czy w chwili wydania decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe dowody, czy dowody te nie były znane nieznane organowi, który wydał decyzję oraz Stronie. Przeprowadzone postępowanie obejmowało m.in. ustalenie czy na etapie postępowania podatkowego Skarżący i organ posiadali wiedzę o istnieniu dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania.

Natomiast jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedłożył ani w toku postępowania zwykłego, ani we wniosku o wznowienie postępowania nadzwyczajnego, jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby jego uprawnienie do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, a nadto spełniałyby we wznowionym postępowaniu wymogi, jakie stawia nowym dowodom w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z powyższych powodów jako całkowicie chybione należy ocenić zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania i zasad rządzących tym postępowaniem. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobligowane były wyłącznie do oceny dowodów i faktów, które powołał Skarżący jako nowe, a istniejące

w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taka ocena została dokonana w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami zasady legalizmu i prawdy obiektywnej wyrażonych w art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec zachowania tych wymogów, w żadnym razie nie można było stwierdzić podnoszonego naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W konsekwencji nie można uznać, aby organy podatkowe naruszyły powołane przez Skarżącego przepisy Konstytucji RP. Organy wykorzystały dostępne możliwości dowodowe, jak również oceniły zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do poczynionych ustaleń, a następnie dokonano ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich norm prawnych oraz odnosząc się do zarzutów Strony. Okoliczność, że Skarżący nie podziela tej oceny nie oznacza, że organy naruszyły zasadę praworządności.

Końcowo należy podkreślić, że przy ocenie przesłanek wznowienia postępowania, w tym określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na uwadze należy mieć fakt, iż postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy oraz zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/20, z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12) tym samym przesłanki wznowienia postępowania winne być interpretowane ściśle.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.