Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2202/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 299/23 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 408000-COP.4102.15.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 299/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. K. (dalej jako: "Skarżąca",) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w A. (dalej jako: "Organ") z 7 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4102.15.2022, utrzymującą w mocy decyzję własną z 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.3.2021, określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 i 2017 rok.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec Skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą najpierw pod nazwą B. (do 31 grudnia 2015 r.), a następnie C. i zajmowała się przede wszystkim sprzedażą detaliczną odzieży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przeprowadzono kontrolę celno – skarbową w wyniku, której stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Skarżąca w przedłożonej ewidencji przychodów za 2016 i 2017 rok nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów oraz zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży towarów.

Zastrzeżenia Skarżącej do wyników kontroli nie zostały uwzględnione, a kontrola celno – skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, które potwierdziło, że okazane przez Skarżącą ewidencje przychodów za 2016 i 2017 rok były nierzetelne, gdyż dokonane w nich wpisy nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, co z kolei skutkowało nie uznaniem ich w tej części, za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Decyzją z 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.3.2021 Organ określił Skarżącej, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. – należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12.510 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. – należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 9.021 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ wyjaśnił, że Skarżąca nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów i zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży odzieży, albowiem w ewidencji przychodów za 2016 i 2017 rok oraz w deklaracjach PIT-28 za te okresy Skarżąca zaniżyła przychody objęte ryczałtem – za 2016 r. o kwotę 416.989,72 zł (w deklaracji było 45.193 zł) i za 2017 r. o kwotę 285.628,50 zł (w deklaracji było 126.971,49 zł) oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – za 2016 r. o kwotę 12.509,68 zł (w deklaracji było 1.078,08 zł) i za 2017 r. o kwotę 8.567,65 zł (w deklaracji było 3.517,80 zł). Jednocześnie Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jego zdaniem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodów objętych ryczałtem.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 7 grudnia 2022 r., Organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że okoliczność dokonywania przez Skarżącą niezgodnego z przepisami podatkowymi rozliczenia podatku dochodowego za 2016 i 2017 rok, została potwierdzona dokumentacją zabezpieczoną w ramach postępowania karnego – skarbowego (sygn. akt RKS-712/2019/408000/AS), a zatem podstawą dokonanych ustaleń były m.in. materiały dopuszczone jako dowód do akt sprawy takie jak: uwierzytelniona kserokopia zeszytu zawierającego prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2016 r., uwierzytelniona kserokopia zeszytu zawierającego prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 2017 r., wydruki danych w postaci kopii paragonów i raportów fiskalnych dobowych za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. zawartych na płycie DVD wraz z zapisaną kopią binarną karty SD umieszczoną w kasie fiskalnej używanej w firmie Skarżącej oraz wyciągi z protokołów przesłuchań D. G., E. O. (nazwisko panieńskie Z) i Skarżącej. W związku z powyższym Organ stwierdził, że Skarżąca prowadziła dwutorową ewidencję sprzedaży w 2016 i 2017 roku, w szczególności w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2016 r. w odręcznej ewidencji sprzedaży odnotowała o 237 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 361 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej, natomiast w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r. odnotowała o 1.541 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 2.505 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej. Tym samym zdaniem Organu jedynie co ósma transakcja sprzedaży odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży była także ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Jednocześnie Organ podniósł, że Skarżąca dysponowała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dużo większą ilością towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży niż faktycznie wynikało to z przedłożonych przez nią faktur zakupu i co więcej towary te pochodziły z nieustalonego źródła. Proces wysyłania i dostarczania paczek był bowiem tak skonstruowany, żeby nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru. W dokumentach przewozowych jako nadawcy nie byli wskazywani faktyczni sprzedawcy towaru, a firmy pośredniczące, które na zlecenie faktycznego sprzedawcy jedynie przekazywały paczkę firmie kurierskiej, przy czym firma pośrednicząca traktowała jako obrót wyłącznie przychód uzyskany z tytułu wykonywania usług polegających na wysyłce paczek, zacierając przy tym dane rzeczywistych sprzedawców. Podsumowując, Organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające spełniało wymogi określone w Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany materiał dowodowy wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzono oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie wskazał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd pierwszej instancji najpierw, odwołując się do uchwały NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23, wyjaśnił, że przedmiotem sporu było zarówno zobowiązanie – ryczałt w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2022 r., jak również zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2023 r. Następnie podkreślił, że wobec Skarżącej wszczęto w dniu 21 marca 2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym w związku z uchylaniem się od opodatkowania w okresie od 3 kwietnia 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r., to jest o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Jednocześnie Sąd podniósł, że zawiadomieniem, wydanym w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: "o.p."), doręczonym 23 marca 2020 r., osobiście Skarżącej, nie działającej wówczas jeszcze przez pełnomocnika, Organ powiadomił Skarżącą, że w związku z wszczęciem powyższego postępowania karnego – skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji dopiero z dniem przedłożenia organowi podatkowemu, udzielonego pełnomocnictwa szczególnego, czynności w imieniu strony, z następstwami dla niej, podejmuje pełnomocnik, natomiast czynności organu zdziałane do tego momentu pozostają skuteczne. Tym samym skoro pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej zostało przedłożone Organowi dopiero 8 lipca 2020 r., czyli już po zawiadomieniu Skarżącej w trybie art. 70c o.p., które zostało jej skutecznie doręczone 23 marca 2020 r., to z dniem tego doręczenia wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na co nie miało żadnego wpływu to, że Skarżąca ustanowiła później pełnomocnika. Ponadto, w opinii Sądu pierwszej instancji, ustanowienie przez Skarżącą pełnomocnika po doręczeniu jej zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., a zatem po ziszczeniu się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie stanowiło podstawy do ponownego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., tym razem poprzez skierowanie go do pełnomocnika Skarżącej.

Następnie Sąd pierwszej instancji, działając w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zbadał czy postępowania karnego –skarbowego nie wszczęto instrumentalnie tzn. wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał, że w sprawie nie miały miejsca okoliczności, które by to potwierdzały. W ocenie Sądu o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego świadczy nie tylko data wszczęcia postępowania w odniesieniu do przewidywanego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale przede wszystkim ilość i rodzaj podejmowanych w tym postępowaniu czynności procesowych oraz dowodowych, których efekt materialny został przekazany do postępowania podatkowego.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zebranych dowodów należało zgodzić się z Organem, że Skarżąca w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. prowadziła równolegle, nieformalną ewidencję w postaci podręcznego zeszytu, w którym odnotowywała faktyczną sprzedaż, to jest rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, prawdziwą ilość transakcji oraz kwot utargów. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że szczegółowa analiza zapisów tej nieformalnej ewidencji i porównanie ich z zapisami zaewidencjonowanymi za pomocą kasy fiskalnej potwierdziła ich wiarygodność. Zdaniem Sądu wykazują one bowiem na tyle dużą zbieżność, że wykluczone jest, aby dokumentacja, udostępniona przez D. G. była wytworzona, w późniejszym czasie aniżeli wykazywane w niej transakcje, tylko w tym celu, aby zaszkodzić Skarżącej przez skonfliktowaną z nią osobę. Przeciwnie, potwierdzona przez organy podatkowe spójność tych zapisów wskazuje, że zapisy w oficjalnej ewidencji i w podręcznych zeszytach były prowadzone równolegle, w tym samym czasie. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości, że pierwsza ewidencja służyła wykazaniu zaniżonej sprzedaży, a zatem wysokości uzyskiwanych przychodów, na użytek organów podatkowych, natomiast druga miała na celu orientowanie się w skali zbytu towaru, choćby dla oszacowania wielkości zamówień i ich konfiguracji. Poza tym Sąd zwrócił uwagę, że o prowadzeniu przez Skarżącą podwójnej ewidencji świadczyło także posiadanie przez nią dużo większej ilości towaru, aniżeli wykazywała w swojej ewidencji, a zarazem okolicznością redukującą znacząco ryzyko ujawnienia nieprawidłowości, było zatrudnienie w butiku wyłącznie osoby zaufanej – jej siostry. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, poza negowaniem ustaleń organu oraz deprecjonowaniem wartości dowodowej zgromadzonego w postępowaniu materiału, w tym przedłożonych kserokopii zeszytów nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, nie dostarczyła żadnych dowodów przeciwstawnych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że wiedza Organu, o niezgodnym z obowiązującymi przepisami procederze Skarżącej, była wypadkową ww. dowodów i całokształtu wynikających z nich okoliczności, a zarazem kserokopie tych zeszytów stanowiły swego rodzaju źródło informacji o faktach, które następnie zostały weryfikowane pełnoprawnymi dowodami takimi jak: zeznania świadków, czy wydruki z kasy fiskalnej.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji podniósł, że w jego opinii stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i to w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia, a zarazem Organ poddał ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i te zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, zaś oceniając je uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, natomiast poczynione ustalenia przekonywająco i logicznie uzasadnił.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji, w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym całokształt ujawnionych w postępowaniu okoliczności, w tym nabywanie przez Skarżącą towaru bez faktur VAT, w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi wysyłania oraz dostarczania paczek w sposób uniemożliwiający ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru, musiało nasunąć oczywisty wniosek o jej celowym działaniu ukierunkowanym na ukrycie faktycznych przychodów, po to aby uniknąć płacenia wyższego podatku dochodowego.

Nie zgadzając się w całości ze wskazanym na wstępie wyrokiem, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 1 i 2 o.p. wobec błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez:

a) przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 i 2017 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy zawieszenie takie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane,

b) niedoręczenie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Skarżącej, stosownie do treści uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, w świetle której dla skuteczności obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony,

2) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. przez:

a) przyjęcie za zasadne ustaleń WSA w Rzeszowie co do określenia przez organ podatkowy podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. na podstawie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem i budzącej uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności ewidencji sprzedaży przedłożonej Organowi przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera – D. G.,

b) uznanie za nieistotne uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w czynnościach postępowania wobec przesłuchania w charakterze świadka jej byłego partnera – D. G. pod nieobecność Skarżącej, usprawiedliwioną zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez biegłego lekarza sądowego i przyjęcie, że w przesłuchaniu tym mógł uczestniczyć jej pełnomocnik prawidłowo zawiadomiony o terminie tej czynności lecz pominięcie zasady w świetle, której udział pełnomocnika w toku postępowania nie wyłącza osobistego udziału podatnika, który zamierzał uczestniczyć w przesłuchaniu świadka lecz doznał przeszkody z powodu choroby, usprawiedliwiając dostatecznie niemożność swego stawiennictwa,

c) uznanie za zasadne odmowę ponownego przesłuchania tego świadka w celu zweryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży i porównania jej z przedłożonymi kserokopiami wobec przyjęcia, że skoro zapisy przedmiotowej ewidencji korelują z ustaleniami organu podatkowego, to brak potwierdzenia jej za zgodność z oryginałami oraz miejsce przechowywania oryginałów, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie,

d) uznanie za zasadne odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby sporządzającej, przedłożoną do akt w kserokopiach, ewidencję sprzedaży wobec przyjęcia, że badanie pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa a więc identyfikacji osoby kreślącej, podczas gdy obecne techniki badawcze stosowane przez uprawnionych biegłych pozwalają na identyfikację autora pisma na podstawie zapisów kserokopii,

e) uznanie za zasadne odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach pełnomocnika Skarżącej z 28 czerwca 2021 r. i 18 grudnia 2021 r. wobec przyjęcia, że wystarczającymi dowodami były kserokopie zeszytów z odręcznymi zapisami obrazującymi faktyczne transakcje w firmie Skarżącej w okresie objętym badaniem,

3) obrazę przepisu art. 133 p.p.s.a. wobec braku dokonania przez WSA w Rzeszowie wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu wszczęcia postępowania karnego –skarbowego wobec Skarżącej, co jest obowiązkiem Sądu zwłaszcza z uwagi na zaistnienie wyjątkowej sytuacji, kiedy to organ podatkowy działał wskutek donosu dokonanego przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera – D. G.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, LEX nr 1572726; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Poza tym w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08, CBOSA; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2887/12, LEX nr 1575609; z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12, LEX nr 1480810; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13, LEX 1587438; z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 824/13, LEX nr 1590921; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 981/13, LEX nr 1637150; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15, LEX nr 2328441 i sygn. akt II FSK 1690/15, LEX nr 2328437) (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1) podpunkcie a) i b) skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zastosował zarówno uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, jak i uchwałę NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 prawidłowo przyjmując, że w odniesieniu do Skarżącej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. albowiem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań, czyli odpowiednio przed dniem 31 grudnia 2022 r. oraz przed dniem 31 grudnia 2023 r., to jest w dniu 23 marca 2020 r. doręczono bezpośrednio Skarżącej, działającej w tamtym czasie bez pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 21 marca 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczyło jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiła konieczność doręczenia powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej, gdyż o przyłączeniu się do sprawy w charakterze jej pełnomocnika, poinformował organy podatkowe dopiero 8 lipca 2020 r. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno obowiązujące przepisy, jak i aktualne orzecznictwo, nie uzasadniają w żaden sposób błędnego stanowiska pełnomocnika Skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn. Wprost przeciwnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia Skarżącą poinformowano w trybie określonym w art. 70c o.p., jej zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest bowiem wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15 LEX nr 1986527).

Następnie przechodząc do postawionych zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p., zawartych w punkcie 2) podpunktach od a) do e) skargi kasacyjnej, należy uznać je także za niezasadne. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, czyli zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, czy też czynnego udziału stron w tym postępowaniu. Jednocześnie w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania oraz uzasadnienia powyższych zarzutów, poprzez zastosowanie lakonicznej i zdawkowej formy a także nieprzedstawienie adekwatnej i stosownej argumentacji oraz dowodów, które potwierdzałyby słuszność stanowiska Skarżącej a w konsekwencji podważałyby prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, budzi poważne zastrzeżenia. Po pierwsze bowiem, błędnie podano w podstawach kasacyjnych, że art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. są przepisami prawa materialnego i po drugie, całkowicie pominięto okoliczności faktyczne sprawy na podstawie, których organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji ustaliły, że Skarżąca nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów i zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży odzieży za 2016 i 2017 r. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu skargi kasacyjnej, opisanego w punkcie 2) podpunkcie a) należy podkreślić, że przyjęcie ustaleń co do określenia podstaw opodatkowania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. nastąpiło nie na podstawie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem ewidencji sprzedaży przedłożonej Organowi przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera lecz w wyniku porównania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji (ewidencji, faktur VAT, deklaracji, spisów z natury) z dokumentami uzyskanymi podczas przeprowadzonych przeszukań, w tym kserokopii zeszytu z odręcznymi zapiskami, w którym odnotowane zostały obroty towarami i stany magazynowe poszczególnych asortymentów. Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, a zarazem w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że fotokopia może zostać uznana ze dowód istnienia oryginału, czyli może stanowić punkt wyjścia dla dokonanych ustaleń (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

Poza tym analizując zarzuty skargi kasacyjnej, zawarte w punkcie 2) podpunkcie b), c) i e), należy mieć na uwadze fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 15/21). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzuty okazały się bezzasadne ponieważ: po pierwsze, podczas przesłuchania świadka – byłego partnera Skarżącej, pomimo usprawiedliwionej nieobecności samej Skarżącej, w czynności tej mógł brać udział jej pełnomocnik oraz organy podatkowe w trakcie przesłuchania uwzględniły podnoszone przez Skarżącą kwestie, które wymagały wyjaśnienia, po drugie, ponowne przesłuchanie tego świadka, w celu weryfikacji miejsca przechowywania oryginału przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży, nie miało zasadniczego znaczenia, wobec ustalenia przez Organ, że kserokopie zeszytów odnosiły się do firmy Skarżącej i niepotrzebnie wydłużyłoby tylko postępowanie zwłaszcza, że zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i po trzecie, odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach pełnomocnika Skarżącej z 28 czerwca 2021 r. i 18 grudnia 2021 r., organ prawidłowo uzasadnił.

Natomiast odwołując się do zarzutu skargi kasacyjnej, znajdującego się w punkcie 2) podpunkcie d), czyli odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła ewidencję sprzedaży, wypada wskazać, że skoro w treści skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. to poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Jednocześnie w tym miejscu można podkreślił, że z uwagi na treść ww. przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tym samym art. 197 § 1 o.p. pozostawia organom podatkowym swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Ponadto powołanie biegłego jest zbędne, jeżeli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, przykładowo dokumentów i zeznań świadków – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (punktu 3) – obrazy art. 133 p.p.s.a. wobec niedokonania wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy stwierdzić także i w jego przypadku błąd w konstrukcji. W ramach bowiem zarzutu z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć zatem kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2063/22, LEX nr 3694799). Natomiast naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją (por. wyrok NSA z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II GSK 608/20, LEX nr 3700127). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z powyższych sytuacji nie zaszła jednak w niniejszej sprawie, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu. Poza tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego i prawidłowo przyjął, że nie miało ono miejsca, gdyż nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone było aktywnie, czyli gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków.

Podsumowując należy również podnieść, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. co w konsekwencji oznacza, że pełnomocnik Skarżącej nie podważał oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe przesądzało także o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić jej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów w niej podniesionych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania.