Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 929/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 193/23 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/989/2022 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 193/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 12 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/989/2022 w przedmiocie odmowy kary porządkowej (właściwie: nałożenia kary porządkowej) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z 31 września 2022 r. nałożył na M. G. (skarżąca) uprawnioną do reprezentacji W. Spółka Jawna karę porządkową w kwocie 1.000 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyny niezłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za nieruchomości będące w posiadaniu spółki za 2021 r. i 2022 r. Skarżąca została zobowiązana do dokonania powyższych czynności w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania tj. do 12 września 2022 r. Do chwili wydania postanowienia wezwana nie dopełniła postulatów zawartych w skutecznie doręczonym wezwaniu. W rzeczonym piśmie organ pouczył o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Odnośnie wysokości kary porządkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ma ona charakteru represyjnego, a ma jedynie nakłonić osobę wezwaną do wykonania wskazanego przez organ obowiązku. Stwierdzono, że kwota wymierzonej kary jest adekwatna, sprawiedliwa i uzasadniona w świetle całości okoliczności sprawy.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca, podnosząc, że nie jest w spółce osobą decyzyjną, jest nią natomiast prokurent spółki, który zajmuje się w spółce sprawami finansowymi i prowadzeniem księgowości i dokumentów.

Postanowieniem z 12 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy ww. postanowienie. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do nałożenia na skarżącą kary porządkowej. Strona została w sposób prawidłowy wezwana przez organ pierwszej instancji, wezwanie to zostało wystosowane w toku prowadzonego postępowania w sprawie wysokości należnego podatku od nieruchomości za lata 2021-2022. Zgodnie z KRS skarżąca jest wskazana jako wspólnik reprezentujący spółkę W., a więc była właściwym podmiotem adresowanego wezwania z 26 sierpnia 2022 r. do złożenia wyjaśnień. Wezwana nie udzieliła wyjaśnień, zatem właściwym było nałożenie kary porządkowej w wysokości

1. 000 zł. Zdaniem Kolegium podnoszona przez żalącą się okoliczność, że nie jest

w spółce osobą decyzyjną nie może być usprawiedliwieniem dla braku odpowiedzi na konkretne żądania organu podatkowego. Treść żądania organu pierwszej instancji była bowiem niezbędna do ustalenia stanu faktycznego i związana z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżono przedmiotowe postanowienie w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 24 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że nałożona kara jest co najmniej rażąco wygórowana. Organ nakładający karę nie zbadał dostatecznie sprawy, w szczególności nie uwzględnił sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, we wskazanym na wstępie wyroku z 26 października 2023 r. ocenił, że wezwanie z 26 sierpnia 2022 r. nie jest relewantne w sprawie, a co za tym idzie nie wymagało reakcji strony, bowiem przyczyny niezłożenia przez spółkę ww. deklaracji podatkowej pozostają bez związku ze sprawą. Skoro spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2021-2022, to organ podatkowy jest uprawniony do obliczenia tego podatku samodzielnie. Wezwanie zatem spółki do wyjaśnień w tym przedmiocie mogłoby ewentualnie pomóc organowi w ustaleniu wysokości tego zobowiązania wobec spółki, ale musiałoby być fakultatywne, tj. nieobarczone skutkami jego niewykonania, bowiem, jak wskazano, organ jest uprawniony do procedowania w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zatem cel kary porządkowej, a to zdyscyplinowanie strony do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu, od których uchylanie się powoduje przedłużanie postępowania, albo uniemożliwia jego zakończenie - nie został spełniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jako naruszające przepisy prawa materialnego, gdyż organy nie miały podstawy do zastosowania wobec strony sankcji z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.). Nadto zaskarżone postanowienie w ocenie WSA podlegało także uchyleniu z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nienależycie odniosły się do kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji w ogóle nie ma rozważań co do wysokości nałożonej kary. Organy nie wzięły pod uwagę rodzaju i stopnia zawinienia podatnika, a przede wszystkim ewentualnych skutków, jakie pociągnęło w tym konkretnym przypadku zaniechanie podatnika.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający

w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

1) jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 12 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/989/2022 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej (a nie "odmowy kary porządkowej" - jak to wskazał Sąd w komparycji wyroku) i jej oddalenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2) zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego.

Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi i zawartemu w jego uzasadnieniu poglądowi prawnemu, będącemu podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wzywania skarżącej do składania wyjaśnień oraz braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary.

Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) przyznanie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów zastępstwa prawnego

w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych w tym wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych kosztów według spisu kosztów przedstawionego w załączeniu, oświadczając, że nie zostały one dotychczas pokryte w całości ani w części.

Nadto w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z 7 października 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy zasadności nałożenia na stronę kary porządkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3000 zł. Według art. 262 § 1a o.p., jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, itd.), przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., II FSK 775/10). Należy także wyraźnie podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16).

Mając ma uwadze powyższe należy stwierdzić, że WSA w Krakowie błędnie uznał za niezasadne zastosowanie w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.

Z akt sprawy wynika, że wezwaniem z 26 sierpnia 2022 r. Prezydent Miasta Krakowa wezwał skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia przez spółkę W. deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2021-2022. Skarżąca, która - jak ustalono - była osobą uprawnioną do reprezentowania spółki, wbrew pouczeniom nie wywiązała się z nałożonego na nią przez organ podatkowy obowiązku, przyjmując bierną postawę.

Jak wskazano powyżej, nie ma znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, natomiast ważna jest kwestia istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. W szczególności skarżąca nie była uprawniona do oceny, czy skierowane do niej żądanie było niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania wobec spółki, czy też organ podatkowy miał możliwość do obliczenia tego podatku samodzielnie. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych wyjaśnień. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca pozostawiła wezwanie organu bez odpowiedzi, nie podejmując żadnych działań. Co więcej w toku kolejnego prowadzonego przez organ I instancji postępowania z wniosku skarżącej o uchylenie nałożonej postanowieniem z 21 września 2022 r. kary porządkowej, nie wskazała ona obiektywnych powodów braku odpowiedzi na wezwanie organu (postanowienie z 11 października 2023 r.).

Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę m.in. do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. osoba która, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie złożyła wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu może zostać ukarana karą porządkową do 3.000 zł. W sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących wezwania skierowanego do skarżącej. Wezwanie to pozostawało w zawiązku ze sprawą tj. ustaleniem wysokości podatku od nieruchomości za lata 2021-2022 wobec spółki. Nie ma znaczenia, czy organ podejmując inne działania był w stanie samodzielnie ustalić okoliczności dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki nieruchomości. Ewentualna ocena znaczenia złożonych wyjaśnień lub ich braku dla rozstrzygnięcia sprawy może mieć miejsce w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty i w trakcie weryfikacji tej decyzji w przewidzianym przez prawo trybie.

W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 o.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości. Okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny jednak zostać podane w uzasadnieniu postanowienia. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą.

W tym zakresie w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji stwierdzono, że kara porządkowa nie ma charakteru represyjnego, a ma jedynie nakłonić osobę wezwaną do wykonania wskazanego przez organ obowiązku. Wskazano, że kwota wymierzonej kary jest adekwatna, sprawiedliwa i uzasadniona w świetle całości okoliczności sprawy. Trzeba zauważyć, że w złożonym zażaleniu skarżąca nie kwestionowała wysokości nałożonej kary porządkowej. Organ II instancji uznał za właściwe nałożenie kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dopiero w piśmie procesowym z 24 października 2023 r. (złożonym bezpośrednio przed wydaniem wyroku) pełnomocnik skarżącej podniósł, że kara jest rażąco wygórowana, nie uwzględnia sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że kara w wysokości 1.000 zł jest adekwatna do okoliczności sprawy. W tym zakresie ustalono, że skarżąca reprezentująca podmiot gospodarczy, pomimo prawidłowego wezwania, nie podjęła żadnych działań. W postępowaniu administracyjnym skarżąca nie podniosła zarzutów odnośnie nadmiernej wysokości kary, w szczególności nie przedstawiła danych dotyczących jej możliwości płatniczych. Mając na uwadze funkcje kary porządkowej nie ma podstaw do stwierdzenia, że zastosowana kwota nie odpowiadała wadze stwierdzonego uchybienia.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej. Podstawa taka wynikała z faktu niezłożenia wyjaśnień przez skarżącą mimo prawidłowego wezwania i pouczenia o skutkach prawnych niezłożenia żądanych wyjaśnień. Orzeczona kara była też adekwatna do okoliczności sprawy.

Ze względu na podnoszone aktualnie argumenty dotyczące sytuacji materialnej skarżącej, jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że strona może wnioskować o umorzenie kary dyscyplinarnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Mając na uwadze zasadność głównych zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, stosownie do art. 258 - 261 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz NSA Jacek Pruszyński[pic]