Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4283/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3, art. 54 i art. 57
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 555/20 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 29 września 2020 r., nr SKO.II.41/852/PP/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz A. sp. k. z siedzibą w C. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., I SA/Lu 555/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 1.241 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji ocenił, że na obecnym etapie organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty analizowanej sprawy podatkowej w zakresie odnoszącym się w pierwszej kolejności do kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci hali magazynowej oraz napowietrznej stacji transformatorowej. Wskazał, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił cech konstrukcyjnych hali magazynowej z nawiązaniem do konkretnej treści poszczególnych dowodów, a z przedstawionych sądowi akt, w protokole oględzin przeprowadzonych 28 lutego 2020 r. nie został opisany obiekt hali magazynowej w kontekście składowych definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018, poz. 1445 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) – dalej jako: "u.p.o.l.", a więc czy jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czy posiada fundamenty i dach oraz ewentualnie czy jego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zarówno spółka i organ posługują się pojęciem budynku w odniesieniu do obiektu hali magazynowej, którego cechy konstrukcyjno-budowlane nie zostały rzetelnie, wiarygodnie ustalone, a następnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Istotna jest przy tym nie tylko sama dokumentacja techniczna, ale przede wszystkim porównanie jej treści ze stanem rzeczywistym, istniejącym w 2019 r. W powoływanym przez organ dzienniku budowy kierownik budowy posługiwał się pojęciem obiektu hali magazynowej, przy czym organ przedstawił sądowi w aktach podatkowych tylko wybrane strony tego dokumentu (s. 19-24). Dlatego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można było prześledzić wszystkich opisanych w nim robót budowlanych istotnych z punktu widzenia definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał także, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji brakuje jakichkolwiek argumentów faktycznych i prawnych, mogących prowadzić do zaliczenia napowietrznej stacji transformatorowej do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA w Lublinie podkreślił, że organ całkowicie przemilczał tę kluczową kwestię. Tymczasem z perspektywy stanowiska TK organ miał obowiązek przeanalizować czy napowietrzna stacja transformatorowa ma cechy budowli wymienionej przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202, tj. ze zm.) – dalej jako "p.b", bądź w załączniku do tej ustawy. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania omawianym podatkiem części budowlane napowietrznej stacji transformatorowej o wartości 2.969,96 zł i na tym poprzestał. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopiero po rzetelnym i wyczerpującym ustaleniu w postępowaniu podatkowym czy i z jakim przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ ma do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy (czy z budynkiem w postaci hali magazynowej i budowlą w postaci napowietrznej stacji transformatorowej), istotny okaże się moment powstania obowiązku podatkowego ustanowiony w art. 6 u.p.o.l.

WSA w Lublinie dodał, że organ z jednej strony nie rozważył czy i na ile dziennik budowy był zupełny i rzetelny, czy ewentualnie były wykonywane roboty budowlane niedokumentowane w dzienniku budowy, a z drugiej nie przeanalizował czy zawiadomienie ze strony spółki o zakończeniu budowy było zgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu, na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego nie można w sposób zasadny z góry zakładać, że wykonanie instalacji przeciwpożarowej oraz wentylacji nie stanowiło elementu procesu budowlanego (budowy) obiektu hali magazynowej bez konkretnych ustaleń faktycznych w tej mierze. Takie założenie nie może zastępować w postępowaniu podatkowym konkretnych ustaleń faktycznych wywiedzionych z kompletnego materiału dowodowego według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W świetle treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie został powiązany ani z zawiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, ani z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie, a więc z trybami ustanowionymi w ustawie Prawo budowlane na potrzeby administracyjnego monitorowania procesu budowlanego (art. 54, art. 55 tej ustawy). WSA w Lublinie stanął na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w każdej indywidualnej sprawie wyznaczają konkretne okoliczności stanu faktycznego wymienione w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu i wyjaśni omówione aspekty faktyczne sprawy. Rozważy przy tym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym bądź zasadność zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." i uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ ma uwzględnić, że zgodnie z art. 234 O.p., co do zasady, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Oznacza to, że organ nie może określić wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu I instancji w szczególności w rezultacie prawidłowej kwalifikacji prawnej hali magazynowej oraz napowietrznej stacji transformatorowej jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 u.p.o.l.). Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył go w całości. Zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy w związku z art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, podczas gdy stan faktyczny został ustalony należycie, a organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy,

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów praw materialnego tj. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 54 i art. 57 p.b. przez ich wadliwą wykładnię.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ewentualnie w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).

W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, tożsamego zdania jest sam organ. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z argumentacją Sądu. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z oderwaniem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji od przedmiotu sporu zapominając przy tym, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA jest związany granicami sprawy, a nie skargi. Przedmiotem sprawy było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dwóch obiektów i w tych granicach mieści się stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Kwalifikacja prawna obiektów pod kątem przypisania do przedmiotu opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.) jest podstawą podjęcia decyzji o podatku od nieruchomości i na tym tle nie sformułowano zarzutów. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy w związku z art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Można wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18).

Co istotne, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zatem chcąc wykazać zupełność i prawidłową ocenę materiału dowodowego organ powinien odnieść się do podstawy prawa materialnego, czego jednak nie uczynił. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie to było przedmiotem sporu. Jak jednak wyjaśniono wyżej, ograniczeniem badanego wyrokowania były granice sprawy, a te pozostały nienaruszone.

Odnosząc się do zarzutu postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 54 i art. 57 p.b., należy stwierdzić, że rozpoznanie tej kwestii Sąd pierwszej instancji uzależnił od prawidłowej kwalifikacji opodatkowanych obiektów. Niemniej zarówno w odniesieniu do hali magazynowej jak i stacji transformatorowej wyraził pogląd co do prawidłowego zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W odniesieniu do hali magazynowej uznał, że ocena materiału dowodowy dokonana przez organ nie pozwoliła na przyjęcie powstania obowiązku podatkowego w 2019 r. Przy czym organ zdaje się nie dostrzegać, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z jego stanowiskiem, że to zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania były okolicznościami istotnymi w sprawie. Nie przyjął jednak za wystarczającą dokonaną ocenę zawiadomienia o zakończeniu budowy. Uznał, że nie wyjaśniono w sposób dostateczny dlaczego nie miał tu wpływu brak instalacji przeciwpożarowej i wentylacji w obiekcie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (obiektu). Podatek od nieruchomości obejmuje obiekty przede wszystkim istniejące. By móc opodatkować budynek, musi istnieć budynek. Ani zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku, ani zapisy dokumentacji budowlanej nie mogą czynić tego faktu prawotwórczego. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił dlaczego uznał budynek (oczywiście po prawidłowej kwalifikacji obiektu) za istniejący, to jest dlaczego uznał jego budowę za zakończoną mimo braku ustalenia co do samego istnienia instalacji i wentylacji w budynku. Jakkolwiek wskazania te w świetle wcześniejszego stwierdzenia Sądu, że sam obowiązek podatkowy zaistnieje dopiero po prawidłowej kwalifikacji obiektów mogą wydawać się przedwczesne, to jednak należy je oceniać w związku ze związaniem, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. W takim wypadku należy stwierdzić, że WSA prawidłowo uznał, że treść zapisów w dzienniku budowy czy zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy nie jest wystarczające w okolicznościach sprawy, by przyjąć okoliczność zakończenia budowy. Nie może tego zmienić powoływanie się organu na przepisy prawa budowlanego, gdyż te regulują kwestie dotyczące (mimo pewnych odesłań) innej prawnej kwestii niż opodatkowanie, mianowicie samego procesu budowlanego i form uznawanych za wypełniające wymogi z tamtego obszaru prawa. Jak wskazano wymogiem opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości jest jego istnienie przynajmniej w formie umożliwiającej jego użytkowanie i tak, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku. Tak też organ powinien uzasadnić swe stanowisko w decyzji.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Mirella Łent Jan Rudowski Wojciech Stachurski