Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 388/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 marca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.5.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2019 r. nr 2012-SPV.4103.74.2019.11 w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. Sp. z o.o. w S. kwotę 3 829 (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2019 r. nr 2012-SPV.4103.74.2019.11, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.rozliczył B. Sp. z o.o. w S. (dalej również jako: "spółka") podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r. odmiennie od zadeklarowanego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej

w wysokości 134.550 zł.

Organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego

z faktury z 31 grudnia 2018 r. Nr [...]wystawionej przez "T." R. Z., na sprzedaż nieruchomości - ul.B., S.o wartości netto 1.950.000 zł, VAT 448.500. Stwierdzono, że faktura ta oraz faktura Nr [...] wystawiona przez ten sam podmiot w miesiącu następnym (2 dni później - 2.01.2019 r.) na zakup maszyn i urządzeń do produkcji okien drewnianych, pomimo rozdzielenia czynności na dwie transakcje i udokumentowanie ich dwoma fakturami VAT, dokumentowały zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl zaś przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), do czynności tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Skutkowało to – zdaniem organu I instancji – koniecznością zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie

z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku (zwany dalej: "DIAS") decyzją z 2 marca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.5.2020 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

DIAS wskazał, że odnośnie transakcji nabycia nieruchomości przy ul. B.w S. strony zdecydowały, iż opodatkują przedmiotową dostawę, korzystając w tym zakresie z możliwości złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Oświadczenie złożono do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w A. dnia 19 grudnia 2018 r. Dnia 31 grudnia 2018 r. został zawarty pomiędzy Z. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T.(sprzedający) a A. B.reprezentującym spółkę pod nazwą: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Akt Notarialny Repertorium A numer [...]potwierdzający umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipotek, z którego wynika nabycie w dniu 31 grudnia 2018 r. od kontrahenta nieruchomości zabudowanej halą do produkcji okien aluminiowo drewnianych z częścią socjalną położoną w S.przy ul. B. Z zapisów ww. aktu wynika również, że przedmiotowa nieruchomość z infrastrukturą techniczną: przyłączem wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i energetycznym, wraz z parkingiem na [...] miejsc postojowych samochodów osobowych oraz wjazdem z ul. B., z dostępem do drogi publicznej położona jest na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W akcie ujęto także zobowiązanie sprzedającego do wydania kupującej spółce przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 2 stycznia 2019 r. Zakupione maszyny i urządzenia zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i przyjęte do użytkowania od 2 stycznia 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do kwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wystawione przez kontrahenta faktury dokumentują zakup przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.), co oznacza, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.,

tj. transakcja nie podlegała opodatkowaniu. Następnie DIAS wyjaśnił, że aby skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych

i niematerialnych, a kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Organ odwoławczy podniósł, że zbyty na rzecz podatnika majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że umożliwił mu, bez jakichkolwiek modyfikacji, produkcję okien. Potwierdzeniem tego stanowiska są zebrane w sprawię dowody, które DIAS opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji na stronach od 7 do 11. Przedmiot transakcji spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunki, pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1. Zatem spółce, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazała kwotę zwrotu wyższą od kwoty należnej - zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. – zasadnie określono jej sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% w kwocie 134.550 zł (liczonej od kwoty zawyżenia zwrotu, tj. 448.500 zł x 30%).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do tutejszego sądu, zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. zwanej dalej: "o.p.");

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa maszyn i urządzeń do produkcji okien drewnianych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez zbywcę dokumentującej sprzedaż towarów;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. spółka wskazała kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, co skutkuje nałożeniem na nią sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji, kiedy nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie skarżonej decyzji

i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 401/20 oddalił skargę spółki. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że przedmiotem transakcji skarżącej z kontrahentem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmioty transakcji spełniały wszystkie określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunki, pozwalające uznać, że rzeczywistym przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z kolei transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają przepisom u.p.t.u. w oparciu o jej art. 6 pkt 1. W konsekwencji skarżącej, zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w ocenie sądu pierwszej instancji należało ustalić skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1604/20 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek tylko jeden z powołanych w niej zarzutów był skuteczny tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

W ocenie NSA niezasadne okazały się postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny

i wyczerpujący, co prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji. Skarżącej nie udało się podważyć poczynionych przez organy, a zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych, które wskazywały na to, że pomiędzy skarżącą a kontrahentem miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim nie podważono, że skarżąca nabywając część przedsiębiorstwa mogła w pełni kontynuować dotychczasową produkcję bez dokonywania dodatkowych nakładów. Natomiast kontrahent miał możliwość niezależnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie produkcji szkła do okien. Jednocześnie doszło do przejęcia pracowników, do tej pory zatrudnionych przez kontrahenta, którzy świadczyli pracę

w zakładzie produkcji okien. Możliwe było również wyodrębnienie z całości przychodów i kosztów firmy kontrahenta tylko tych wartości, które odnosiły się do zakładu. W tym stanie rzeczy, w ocenie NSA, nie był zasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Wskazał, że na rozprawie przed NSA skarżąca przedstawiła nowe uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej, wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji unijnej zasady proporcjonalności. Powołała się na wyrok TSUE z dnia

15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. NSA podniósł, że z przedmiotowego wyroku wynika, że sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów

i usług nienależnie żądanej, nie powinna być stosowana automatycznie, bez umożliwienia organom podatkowym zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru tego podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. W świetle unijnej zasady proporcjonalności, nie można, zdaniem sądu kasacyjnego, zaakceptować automatyzmu przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., który to był podstawą decyzji w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Automatyzm ten niezbicie wynika z decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji, w których odniesiono się do przedmiotowego przepisu dosłownie jednym zdaniem.

Wobec powyższego NSA zalecił sądowi pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. pod kątem zasady proporcjonalności przy uwzględnieniu wyroku TSUE

z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Oceniając legalność decyzji DIAS podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

(art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany oceną prawną

i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

o sygn. akt I FSK 1604/20, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego

w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Z wyroku tego jednoznacznie zaś wynika, że to organy podatkowe miały rację kwestionując prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "T." R.Z. Przedmiotem transakcji skarżącej z kontrahentem była bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa – zakład produkcji okien, czyli transakcja niepodlegająca przepisom u.p.t.u. (art. 6 pkt 1). Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, sąd uznał za bezzasadne w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Usprawiedliwione podstawy znajduje natomiast zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

W niniejszej sprawie kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w ogóle nie została rozważona przez organy z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wniosków płynących z orzecznictwa TSUE,

w szczególności w odniesieniu do zasady proporcjonalności.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, zgodnie

z którym, artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

NSA przypomniał stanowisko Trybunału, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania

z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii

i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok

z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (punkty 25-27 ww. wyroku).

NSA wskazał, że z przedmiotowego wyroku wynika więc, że sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług nienależnie żądanej, nie powinna być stosowana automatycznie, bez umożliwienia organom podatkowym zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru tego podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Dalej Sąd kasacyjny zauważył, że celem zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej zarówno organy podatkowe jak i sąd krajowy powinny dokonywać prounijnej wykładni przepisów prawa. Skoro podatek od wartości dodanej jest podatkiem sharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej, to powinien być stosowany w sposób jednolity na całym jej terytorium. Wymaga tego konieczność realizacji zasady efektywności tego prawa. Również ustawodawca miał świadomość, że art. 112b u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem unijnym w zakresie

w jakim sankcja ma charakter automatyczny, bowiem skutkiem powyższego wyroku TSUE było wprowadzenie do u.p.t.u. zmian w zakresie art. 112b ust. 1, 2, 2a

i dodanie ust. 2b, co nastąpiło ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) Zmiany polegały na określeniu maksymalnego pułapu dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. do 30, 20 lub 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce sztywnego określenia tych kwot oraz na wskazaniu, jakie okoliczności powinien wziąć pod uwagę organ, przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że w świetle unijnej zasady proporcjonalności, nie można zaakceptować automatyzmu przy zastosowaniu

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., który to był podstawą decyzji w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA, automatyzm ten niezbicie wynika z decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji,

w których odniesiono się do przedmiotowego przepisu dosłownie jednym zdaniem.

Uwzględniając powyższą ocenę, ponownie rozpoznający sprawę sąd wojewódzki wskazuje, że organy podatkowe powinny ocenić kwestię ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem zasady proporcjonalności przy uwzględnieniu wyroku TSUE C-935/19, którą to ocenę należy wyczerpująco przedstawić w decyzji. Pamiętać przy tym trzeba, że ocena zachowania zasady proporcjonalności wymaga przede wszystkim rozważania w szczególności charakteru i wagi naruszenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być nadmiernie dotkliwe w stosunku do celu, dla jakiego zostało ustanowione, a tym celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. W tym zakresie postępowanie organów obarczone jest istotną wadą, dostrzeżoną przez NSA, który jednoznaczne wskazał na automatyzm zastosowania sankcji w tej sprawie.

W tym zakresie decyzje wydane w obu instancjach nie mogły się ostać

w obrocie prawnym, stąd sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. Oddalenie skargi w pozostałym zakresie nastąpiło przy zastosowaniu art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205

§ 2 i 4 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), przy zastosowaniu stosunkowego ich rozdzielenia w oparciu o art. 206 p.p.s.a. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, którą organ ustalił w kwestionowanej decyzji stanowi ok. 23% wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu

i taką część kosztów sąd zasądził na rzecz skarżącej.