Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 416/22 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. spółki z o.o. w C. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Sz 416/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.(dalej: NUS) z 10 listopada 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W stanie faktycznym podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 26 kwietnia 2022 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję NUS w S. z 10 listopada 2021 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik i listopad 2016 r.

Organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT m.in. za październik i listopad 2016 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które dotyczyły obrotu kiszonką z kukurydzy. Następnie, postanowieniem z 23 maja 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe m.in. za ww. miesiące. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie kiszonki z kukurydzy, na podstawie faktur zakupu, które wystawiła D. sp. z o.o. sp. k. Faktury te jednak nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami WDT, które wystawiła Spółka na rzecz niemieckiej firmy G., nie mogły mieć miejsca. Reasumując, organ ten ustalił, że Spółka w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 146.326 zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu kiszonki z kukurydzy, a także zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łączną kwotę 747.720 zł, ponieważ wystawiła i ujęła w rejestrach i deklaracjach faktury sprzedaży kiszonki z kukurydzy na rzecz niemieckiego podmiotu. Organ pierwszej instancji uznał, że rejestry zakupu VAT, które Spółka prowadziła za październik i listopad 2016 r., są nierzetelnie w części związanej z wykazanymi w nich fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. sp. k.

1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że pismem z 10 grudnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej 22 grudnia 2021 r., a zatem przed terminem przedawnienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu od 7 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT m.in. za październik i listopad 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych, chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie zakwestionowane faktury służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego, o którego zwrot Spółka wystąpiła. Świadczy to o tym, że osoby reprezentujące Spółkę miały wiedzę i świadomość co do charakteru transakcji zawieranych z D. sp. z o.o. sp.k. Zdaniem organu odwoławczego, łączna analiza okoliczności opisanych w decyzji pozwalała na zanegowanie autentyczności przebiegu kwestionowanych transakcji, które dotyczą obrotu kiszonką z kukurydzy. Wobec powyższego, organ odwoławczy za organem pierwszej instancji przyjął, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za październik i listopad 2016 r. o łączną kwotę 146.326 złotych.

1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że wywiedziona przez Spółkę skarga była zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, że przebieg postępowania, jak również analiza czynności wykonanych w jego toku, przemawiają za stwierdzeniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczy:

• fakt, iż nastąpiło ono bezpośrednio przed terminem przedawnienia, a Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia zaledwie na 8 dni przed jego upływem,

• fakt, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego, pomimo upływu 6 miesięcy, postępowanie nie przeszło w fazę in personam,

• fakt, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego finansowy organ dochodzenia nie podjął żadnych konkretnych procesowych czynności związanych z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2016 r.,

• organ wszczął postępowanie bez znajomości przepisów materialnych, orzecznictwa, form popełnienia przestępstwa, w przedmiocie czynu, który został określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania (co sam wskazał w przedstawionej do akt sprawy podatkowej informacji).

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że organ wskazując, że pismem z 31 grudnia 2020 r. zostało złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa nie wskazał, jakiego przestępstwa dotyczyło to zawiadomienie i czy było ono zbieżne z przedmiotem postępowania (i ostatecznie - wydaną decyzją podatkową). Pismo datowane na dzień 31 grudnia 2020 r. zostało złożone przez kontrolera skarbowego referatu spraw karnoskarbowych. Brak jest przy tym potwierdzenia, w jakim terminie zostało złożone (a miarodajną datą nie jest data oznaczona - w treści pisma). Sąd ocenił, że zawiadomienie z dnia 31 grudnia 2020 r. nie wywołało żadnych skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia (bowiem skutek taki może wywołać dopiero wszczęcie postępowania i zawiadomienie o tym fakcie podatnika). Na podstawie tego zawiadomienia finansowy organ dochodzenia nie podjął jakichkolwiek faktycznych czynności procesowych. Ponadto przez rok organ podatkowy pozostawał bezczynny, nie doszło zatem do wszczęcia postępowania karnoskarbowego na podstawie dokumentu z 31 grudnia 2020 r. Tym samym Sąd doszedł do wniosku, że od dnia sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania, do dnia wydania skarżonej decyzji - przez okres 6 miesięcy, organy postępowania przygotowawczego nie dokonały żadnej czynności procesowej, w szczególności dowodowej (faktycznej i uzewnętrznionej), ukierunkowanej na realizację celów postępowania karnoskarbowego, tj. wyjaśnienie sprawy, ustalenia, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i jego sprawcy.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji zaskarżonego orzeczenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając we wniesionej skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1 i 1a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), przez błędne uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem:

- organ w skarżonej decyzji nie zbadał i nie wyjaśnił kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane i nie wykazał realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania;

- podnoszone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie świadczą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru;

- dokumenty zgromadzone w aktach pozwalają na ocenę, że decyzja organu odwoławczego choć przywołuje stosowne judykaty i przedstawia uzasadnienie w zakresie biegu terminu przedawnienia, to jednak nie czyni tego w sposób wszechstronny, zgodny z dyrektywami przekazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny; w sytuacji gdy w decyzji i w aktach podatkowych zawarty był istotny materiał dowodowy wskazujący, że powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru i zostały spełnione wszystkie elementy tego przepisu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest on uprawniony - w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. - do badania zasadności czynności podejmowanych w toku postępowania karnego i ich oceny w sytuacji gdy taka analiza nie powinna mieć wpływu na stanowisko Sądu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ naruszył art. 70 § 1 i 1a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w sytuacji, gdy organy odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za październik i listopad 2016 r. z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu, powyższe uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy bowiem - jak wskazał Sąd - wady działania organu odwoławczego były bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji orzekania po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że organ niewłaściwie odczytał jego treść bowiem odwoływał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 lutego 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżący organ kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

3.2. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

3.3. W niniejszej sprawie, organy podatkowe orzekając po wydaniu uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, która zapadła 24 maja 2021 r., miały w pełni wiedzę i świadomość kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści tej uchwały.

3.4. Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd pierwszej instancji uznał za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem przebieg postępowania, jak również analiza czynności wykonanych w jego toku, przemawiają za stwierdzeniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja organu odwoławczego nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem organu fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (7 grudnia 2021 r.) nastąpiło bezpośrednio przed terminem przedawnienia, a Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaledwie na 8 dni przed jego upływem, nie może świadczyć, że czynności te miały charakter instrumentalny, mający na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 10 listopada 2021 r.

Chronologia czynności procesowych w tej sprawie nie pozwala zgodzić się z tym stanowiskiem organu.

3.6. Po wszczęciu kontroli podatkowej jej protokół został doręczony pełnomocnikowi Spółki 23 kwietnia 2018 r., a 23 maja 2018 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w VAT m.in. za październik i listopad 2016 r.

Organ ten postępowanie to, sprowadzające się do wyjaśnienia czy faktury zakupu kiszonki z kukurydzy, które wystawiła na rzecz spółki D. sp. z o.o. sp. k. oraz faktury sprzedaży tej kiszonki na rzecz niemieckiej firmy G., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, prowadził trzy i pół roku, wydając decyzję dopiero 10 listopada 2021 r., mimo świadomości, że termin przedawnienia za te okresy rozliczeniowe mija 31 grudnia 2021 r.

Pismem z 31 grudnia 2020 r. zostało złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia niesprecyzowanego pod względem określenia zarzutu przestępstwa, odnośnie którego finansowy organ dochodzenia nie podjął jakichkolwiek faktycznych czynności procesowych. Dopiero na podstawie pisma z 26 listopada 2021 r., nazwanego "uzupełnieniem zawiadomienia", wobec zmiany oceny stanu faktycznego sprawy, finansowy organ dochodzenia wszczął 7 grudnia 2021 r. postępowanie karnoskarbowe. Ma to zatem miejsce po wydaniu już decyzji przez organ pierwszej instancji (10 listopada 2021 r.), na 24 dni przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne i podatkowe w tej sprawie trwa już blisko cztery lata.

3.7. W tej sytuacji trudno nie oprzeć się ocenie, że jedynie opieszałość organu pierwszej instancji w prowadzeniu przedmiotowego postępowania stworzyła potrzebę, z uwagi na upływający termin przedawnienia, wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może być sposobem na zapewnienie sobie czasu na zakończenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zostało ono wszczęte za późno lub było prowadzone zbyt opieszale, by doprowadzić do jego ostatecznego zakończenia przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych ma działać dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych, co stanowi dla organów podatkowych dyrektywę dla sprawnego, a nie opieszałego procedowania w sprawach podatkowych.

3.8. Wniosek o instrumentalności wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego potwierdza brak aktywności organu dochodzeniowego w prowadzeniu tego postępowania po jego wszczęciu. Mimo że zgodnie z treścią art. 153 § 1 k.k.s postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, co powoduje, że organ postępowania przygotowawczego powinien w tym okresie przeprowadzić czynności, w tym czynności dowodowe, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, to pierwszą czynność procesową organ ten przeprowadził dopiero 12 stycznia 2022 r. przesłuchując świadka. Ponadto w aktach sprawy brak jest postanowienia organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, czy też prokuratora o przedłużeniu ww. 3-miesięcznego terminu na okres do 1 roku, co jest wymagane w przypadku niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. Oczywiście terminy te mają charakter instrukcyjny, lecz brak ich zachowania przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności procesowych organu przez okres ponad roku od wszczęcia postępowania, wskazuje na brak zainteresowania tego organu tym postępowaniem, co potwierdza, że wszczęcie tego postępowania 7 grudnia 2021 r. nastąpiło jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Co więcej, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność przedstawienia zarzutów A. O. i M. C. w 2022 r. również potwierdza taki wniosek, skoro nastąpiło to dopiero po wydaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. decyzji przez organ odwoławczy. Potwierdza to bowiem jedynie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego 7 grudnia 2021 r. miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia, aby umożliwić organowi odwoławczemu wydanie decyzji ostatecznej, po wydaniu której organ dochodzeniowy dopiero wydał stosowne postanowienia.

3.9. Mieć przy tym należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p. wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

3.10. W sytuacji zatem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął w zasadzie żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Spółki, jednoznacznie świadczy to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w dniu 7 grudnia 2021 r., motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.11. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku organu sąd administracyjny , jest uprawniony - w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. - do badania aktywności organu przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego, a więc czynności podejmowanych w tym postępowaniu. NSA w powołanej wyżej uchwale stanął bowiem na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.12. W konsekwencji tego bezpodstawny jest też zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ naruszył art. 70 § 1, 1a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

3.13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżący organ podstawy kasacyjne, w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA