Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1163/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 216/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 216/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", skarżący zarzucił naruszenie, w szczególności prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) naruszenie art. 151 zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego oraz doprowadziło organ podatkowy do błędnego przyjęcia, że zakup skrzynek drewnianych w kwocie 485.031,50 zł nie mieści się w kategorii kosztu uzyskania przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez błędną uznanie przez sąd, że organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo, podczas gdy nie przeprowadzono określenia kosztów uzyskania przychodów w trybie oszacowania, co miało istotny wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania

i odmówienie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów zakupów skrzynek drewnianych w kwocie 485.031,50 zł;

3) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku

z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że skarżący nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupów skrzynek drewnianych w kwocie 485.031,50 zł;

4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu odwoławczego, pomimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i zwolnienie skarżącego od opłaty wpisu od skargi. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08).

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Zarzucając naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", skarżący podniósł, że organ zaniechał uzyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności okoliczności nabycia przez skarżącego od ojca skrzynek drewnianych w kwocie 485.031,50 zł, której to wartości organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Odnosząc się zatem do zarzutu ujętego w pkt 1 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ ustali, że podatnik nie udokumentuje w sposób prawidłowy zdarzeń gospodarczych, to organ nie ma obowiązku ani poszukiwania źródeł pochodzenia towaru, ani szacowania podstawy opodatkowania. Pozostaje przy tym bez znaczenia okoliczność, że w sprawie skarżącemu zaliczono do przychodu wartość sprzedanych skrzynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik w ogóle nie dysponuje dokumentami albo dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1 (a także w art. 24 i art. 24a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony nie dokonywał w ogóle rozliczenia kosztów uzyskania przychodów albo dokonywał ich na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że brak jest dokumentów na poniesienie wydatków albo dokumenty (w tym faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji, brak takich dokumentów albo ich nierzetelność nie mogą być zastąpione zeznaniami świadków, ani stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, samo wskazanie, że skarżący mógł nabyć skrzynki od ojca A. S., w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo organ i sąd pierwszej instancji uznały za niewystraczające, aby poniesiony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że - zarówno ojciec skarżącego jaki przesłuchani w sprawie świadkowie - potwierdzili, iż sprzedawali ojcu skarżącego skrzynki drewniane na przestrzeni wielu lat do produkcji sadowniczej, nie oznacza, że skarżący poniósł jakikolwiek wydatek na nabycie od ojca tych skrzynek, które następnie sprzedał na A., uzyskując przychody z tego tytułu nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak bowiem prawidłowo oceniły to organy podatkowe, a co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, stanowisko skarżącego co do wyjaśnienia źródeł wpływów na rachunki bankowe wykorzystywane do działalności gospodarczej, które nie zostały uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem tych przychodów, ulegało ewolucji. Początkowo skarżący utrzymywał, iż udostępniał swoje konto sprzedażowe na A. oraz bankowe ojcu, który miał sprzedawać swoje skrzynki pozostałe po produkcji sadowniczej, co świadczyłoby o stanowisku, iż nie wszystkie wpływy na rachunek należący do skarżącego należały do niego, aby następnie uznać, iż wszystkie wpływy na rachunek bankowy skarżącego, zgodnie z ustaleniami kontroli, stanowią jego przychody, z jednoczesnym wskazaniem, iż sprzedawane skrzynki zostały uprzednio zakupione od ojca. Powyższa zmiana stanowiska skarżącego, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji PCC-3 21 września 2020 r. (protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącemu 23 września 2020 r.) dotyczących czynności, które miały mieć miejsce w 2017 r. i 2018 r. nie daje podstaw do przyjęcia, iż skarżący wykazał poniesienie wydatków na zakup sprzedawanych skrzynek. Zatem, skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie tych kosztów. Takiego dowodu nie stanowią złożone przez skarżącego deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwypuklając okoliczność złożenia deklaracji PCC-3, po upływie ok. 3 lat od zdarzeń w nich wykazanych, skarżący pomija swoje wcześniejsze oświadczenie, które miało wpływ na ocenę i wiarygodność jego późniejszych działań, jak i wiarygodność zeznań ojca skarżącego. Pisemne wyjaśnienie złożone 4 marca 2020 r. wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżący wydatków na zakup skrzynek od ojca nie ponosił. Dokonywanie zaś zakupu skrzynek przez ojca od wskazanych przez niego osób (świadków w sprawie), nie stanowi dowodu, iż skarżący wydatki takie ponosił w swojej działalności gospodarczej. Możliwość dysponowania danym przedmiotem nie musi być następstwem umowy sprzedaży. Dodatkowo, sporządzone i złożone w urzędzie skarbowym deklaracje PCC-3 - obejmujące specyfikacje zakupów skrzynek, w określonych datach, ich liczbę i cenę - prawidłowo zostały ocenione jako sporządzone tylko na potrzeby tej sprawy, bowiem nawet ojciec skarżącego nie był w stanie określić liczby sprzedanych skrzynek.

Wobec tego, jako nieuzasadnione należy uznać żądanie skarżącego uznania, jako istotnych w sprawie, dowodów z przesłuchania ojca skarżącego i świadków, którzy sprzedawali jemu skrzynki, na okoliczność nabycia ich przez skarżącego. Dowody te pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, z uwagi na prawidłową ich ocenę, tak przez organy podatkowe, jaki sąd pierwszej instancji, iż brak jest w sprawie dowodów poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie skrzynek od ojca. Podkreślić jeszcze raz należy, że to na podatniku ciąży nie tylko obowiązek wykazania określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u danego sprzedawcy za konkretną cenę, ale również prawidłowe udokumentowanie

tej konkretnej transakcji. Wobec tego, za prawidłową Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jako nienaruszającą przepisów postępowania dowodowego w tym zakresie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ - wbrew twierdzeniom skarżącego - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał kompletny materiał dowodowy w sprawie i rozważył go wszechstronnie, nie naruszając reguł postępowania dowodowego, zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem, jako niezasadny należało ocenić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej).

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez błędną uznanie przez sąd, że organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo, podczas gdy nie przeprowadzono określenia kosztów uzyskania przychodów w trybie oszacowania lub opinii biegłego, co miało istotny wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania i odmówienie uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów zakupów skrzynek drewnianych w kwocie 485.031,50 zł (pkt 2 skargi kasacyjnej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną. Brak było również podstaw prawnych do powołania w sprawie biegłego celem wydania opinii w przedmiocie wysokości kosztów nabycia przez skarżącego skrzynek od ojca.

Jak prawidłowo ocenił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, szacowanie dochodu nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że konkretny wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie ujmował w dokumentacji podatkowej żadnych dowodów na poniesienie kosztów nabycia skrzynek od ojca, które odzwierciedlałyby rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ani nie ujmował wydatków z tego tytułu w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to czynił to z naruszeniem zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że o ponoszeniu przez niego kosztów nabycia skrzynek od ojca świadczą dowody z zeznań świadków, gdyż - jak to już wskazano - organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie dały wiary tym dowodom, a nadto - co słusznie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji - szacowanie w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku rzetelnego udokumentowania poniesienia wydatków ich szacowaniem, zaś przyjęcie poglądu skarżącego o konieczności szacowania czyniłoby przepisy stanowiące o rzetelnym dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych zbędnymi i wręcz mogłoby zachęcać podatników do nieprowadzenia ewidencji księgowych oraz dokumentowania przychodów i kosztów, skoro organ w każdej z tych sytuacji miałby obowiązek dokonywania szacowania podstawy opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 3 skargi kasacyjnej).

W powołanym przez skarżącego przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca postanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odnosząc się do ww. zarzutu kasacyjnego, wskazać należy, że z uwagi na to, iż autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Ponieważ skarżący nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie skrzynek od ojca, ani tym bardziej wydatków w kwocie 485.031,50 zł, to nie mogły one zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. - poprzez naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu odwoławczego, pomimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (pkt 4 skargi kasacyjnej) - nie zasługiwał na uwzględnienie, z dwóch przyczyn: Po pierwsze - przepis art. 151 p.p.s.a., stanowiący, że: "W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.", jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Przepisy zaś art. 134 p.p.s.a. zawierają dwie jednostki redakcyjne, tj. § 1 i § 2, i regulują granice orzekania przez sąd pierwszej instancji, zaś skarżący nie wskazał, o którą z nich w sprawie chodzi. Po drugie - powiązanie tych przepisów z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostało związane z naruszeniem przepisów postępowania, które ewentualnie miałby naruszyć sąd pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, że nie wiadomo w istocie, czy podniesiony zarzut dotyczy w ogóle postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji, czy też odnosi się do organu podatkowego i, której instancji. Nadto, zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, dlatego też nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentów pozwalających uznać, że sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego i materialnego, zatem skargę należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 2.700 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz