Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 127, art. 233, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 3a i 3b, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 774/22 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 774/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. [...] z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości, co do dalszego postępowania;

2) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 p.p.s.a. i art. 218 p.p.s.a, a także art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały. W rezultacie w zaskarżonym wyroku sąd, z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego, wadliwie zastosował art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, doprowadzić powinno sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej aniżeli tej, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Analogicznie, na skutek tego samego uchybienia, sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego skarżącego, jest § 2 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, prowadzi do wniosku, iż sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonych na rzecz skarżącego kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

2.2. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się może wyłącznie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu. Te zaś dotyczą sporządzenia przez sąd meriti uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów z art.141 § 4 p.p.s.a., m.in.: poprzez zamieszczenie w nim wytycznych niejednoznacznych i niemożliwych do wykonania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Powinny one być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza postanowienia art. 141 § 4 (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153, wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2033/04, z 12 kwietnia 2022 r., I OSK 1317/21).

3.2. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu niewykonalne jest zalecenie sądu meriti, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił zakres zaskarżenia, wynikający ze złożonego przez stronę skarżącą odwołania. Strona zaskarżyła tylko część decyzji, a zatem w pozostałej części decyzja stała się ostateczna (art.128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201; dalej: "o.p.") i organ, zdaniem sądu, nie mógł w nią ingerować. Sąd meriti zwrócił także uwagę, że wprawdzie z art. 220 o.p. nie wynika jednoznacznie, że strona może zaskarżyć decyzję w części, ale nie ma też zakazu częściowego jej zaskarżenia.

Przypomnieć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji przyznał oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku do dnia jej faktycznego zwrotu oraz odmówił oprocentowania nadpłaty za okres od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca w odwołaniu zaskarżyła decyzję w części odmawiającej nadpłaty, wniosła o jej uchylenie w tej części i przyznanie oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania podatku. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego.

Odnosząc się do tych wytycznych trzeba przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że są one niejasne i niezrozumiałe. Sąd nie wskazał, z czego wywiódł, że organ odwoławczy ingerował w tę część decyzji, która nie została zaskarżona, a ponadto nie skonfrontował swoich wytycznych, mających wszak doprowadzić do wydania w ponownym postępowaniu decyzji zgodnej z prawem, w tym z art. 233 o.p. i możliwymi rozstrzygnięciami, jakie organ odwoławczy może wydać. Sąd nie wyjaśnił także, na jakiej podstawie uznał, że w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego oprocentowania nadpłaty (stwierdzonej na podstawie jednej decyzji) możliwe jest wydanie dwóch decyzji, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ. Nie wskazał także jednoznacznie, jakie przepisy organ odwoławczy naruszył. Już z tych względów uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części jest wadliwe i nie spełnia wymogów, wynikających z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zresztą poglądu sądu meriti, że organ w ramach postępowania odwoławczego naruszył zasadę związania zakresem odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie kwestionował tej części decyzji, w której skarżącej przyznano oprocentowanie. Uzasadnienie decyzji skupia się na wykazaniu bezzasadności argumentacji strony co do jej prawa do oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do zwrotu nadpłaty. Organ nie odnosił się merytorycznie do oprocentowania przyznanego przez organ pierwszej instancji, nie podważał zasadności rozstrzygnięcia, zawartego w punkcie pierwszym decyzji. Niewątpliwie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji jako całości. Sentencja ta jest zgodna z uregulowaniami z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji innych niż mieszczące się w zamkniętym katalogu, wynikającym z art. 233 § 1 o.p.

Odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ odwoławczy w całości. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu pierwszej instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 o.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu pierwszej instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ odwoławczy zobowiązany jest sformułować rozstrzygnięcie o treści przewidzianej w art. 233 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1442/21). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przy tym, że tożsame stanowisko zajął w sprawie o sygnaturze II FSK 59/24, rozpoznawanej w tym samym składzie, w tym samym dniu.

3.3. Zasadny jest także zarzut niejasności wytycznych dotyczących okresu, za jaki należne jest oprocentowanie nadpłaty. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przy orzekaniu o oprocentowaniu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE należy uwzględnić wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną w wyroku tego Trybunału z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. Stwierdził jednakże, że zauważa praktykę podatników "hodowania odsetek" i występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w znacznym odstępie czasowym od jej powstania. Tym samym uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić następujące wskazania:

- nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy;

- brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawa do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności,

- brak określenia szczególnych zasad (wytycznych) mających zastosowanie do dochodzenia zwrotu podatku dochodowego od dywidend pobranych przez płatników na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo wydania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność poboru podatku krajowego z prawem UE w 2014 r.;

- zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Sąd meriti stwierdził dalej, że w tych przypadkach, w których organ uzna, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności konkretnej sprawy, że okres postępowania o zwrot nadpłaty uległ nadmiernemu wydłużeniu, w drodze wyjątku będzie mógł ograniczyć okres, za jaki przyznane będą odsetki, pod warunkiem wykazania przez organ, na podstawie obiektywnych okoliczności, że przyznanie odsetek za cały okres (wynikający z prawa unijnego) będzie rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla "wynagrodzenia straty" za brak możliwości dysponowania przez podatnika kwotami niezgodnie z prawem UE pobranego podatku krajowego.

Sąd a quo nie podał nawet przykładowo okoliczności, które jego zdaniem będą przemawiały za ograniczeniem okresu oprocentowania. Nakazał jedynie organowi zastosowanie się do wskazanej w wyroku wykładni prawa.

Uznać należy, że wytyczne dotyczące możliwości ograniczenia okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie, są niejasne. Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że mają to być okoliczności wskazujące na działania podatnika mające wpływ na przebieg postępowania , a tym samym na wysokość straty wywołanej niemożnością dysponowania kwotą pobraną nienależnie tytułem podatku u źródła.

Jednocześnie zauważyć należy, że wytyczne te są wzajemnie sprzeczne - z jednej strony sąd podkreśla wadliwe działanie państwa, polegające na niedokonaniu zmian skutkujących doprowadzeniem do zgodności regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku u źródła z prawem unijnym i brak jakichkolwiek wytycznych w zakresie dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku, a z drugiej – nakazuje zbadanie należytej staranności podatnika w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie zatem skarżący kasacyjnie organ podnosi, że z wytycznych tych nie wynika jednoznacznie, jak ma postąpić organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby nie narazić się na zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zresztą stanowiska sądu meriti o możliwości ograniczenia okresu oprocentowania nadpłaty. Z obowiązujących w dacie pobrania podatku przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika- nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Kanadzie), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r.

Nie można także pominąć tej okoliczności, że Polska mogła uniknąć powstania nadpłat i ich oprocentowania, doprowadzając do zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 E [...]. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nawet jeżeli wniosek ten złoży niezwłocznie po uzyskaniu informacji o pobraniu podatku, jeżeli pobór ten nastąpi po upływie 30 dni od ogłoszenia orzeczenia TSUE, przez okres od pobrania podatku do złożenia wniosku nie ma w świetle prawa krajowego możliwości uzyskania oprocentowania nadpłaty. Nie można także zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu ponad 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3.4. Stwierdzone naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. nie skutkowało niezgodnością z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skoro rozstrzygnięcie było prawidłowe, skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Zasadnie bowiem sąd meriti uchylił zaskarżoną decyzję, nakazując rozstrzygnięcie sprawy przy uwzględnieniu wykładni prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-322/22, powstania nadpłaty w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy oraz bezczynności ustawodawcy w zakresie doprowadzenia do zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, zarówno w zakresie zwolnienia od opodatkowania funduszy z państw trzecich, jak i ograniczających prawo do dochodzenia odsetek w sposób naruszający zasady skuteczności i równoważności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku także w zakresie zakresu postępowania odwoławczego.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów odnoszących się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania (wysokości tych kosztów). Skarżący kasacyjnie organ podnosi, że w sprawie tej wysokość kosztów nie powinna być ustalona jako pochodna wartości przedmiotu sporu, bowiem jest to sprawa z zakresu zobowiązań podatkowych, w której nie określa się wartości przedmiotu sporu.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za określony czas. Oprocentowanie to przyznano stronie tylko częściowo. Wprawdzie organ pierwszej instancji wskazał w rozstrzygnięciu jedynie okres, za jaki przyznaje procentowanie, jednakże znając wysokość nadpłaty, okres, za jaki zostało przyznane oraz wysokość oprocentowania, można obliczyć wysokość należności pieniężnej, jaka została stronie przyznana tytułem oprocentowania. Była to należność główna w tej sprawie, nadpłata została bowiem stwierdzona odrębną decyzją.

Stosownie do art. 216 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Jak słusznie wskazuje się w regulację zawartą w art. 216 p.p.s.a. należy odnosić do należności pieniężnej objętej aktem lub czynnością, które w istocie stanowią przedmiot zaskarżenia podlegający kontroli sądu administracyjnego (por. postanowienia NSA: z 4 września 2013 r., II FZ 693/13; z 10 stycznia 2014 r., II FZ 1330/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 3124/19 oraz sygn. akt II FSK 2731/19; M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 216). Taka należność będzie stanowiła w świetle komentowanego przepisu wartość przedmiotu zaskarżenia, którą należy podać w piśmie wszczynającym postępowanie w danej instancji, jeśli jest od niego pobierany wpis stosunkowy (tj. w skardze, sprzeciwie od decyzji, skardze kasacyjnej lub skardze o wznowienie postępowania – art. 230 i 231 p.p.s.a.). Prawidłowo zatem pobrano w tej sprawie wpis stosunkowy i następnie uwzględniono go w rozstrzygnięciu dotyczącym zwrotu kosztów postępowania. Konsekwencją uznania, że przedmiotem sporu była decyzja rozstrzygająca o należności pieniężnej, zasądzono także na rzecz skarżącej koszty wynagrodzenia fachowego pełnomocnika, stosując

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zastosował art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. przyjmując, że podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 poz. 1935).

3.5. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a.

3.6. Z powołanych wyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Sędzia NSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa