Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 926/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 93/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0401-IOD2.4104.31.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 93/22 oddalił skargę A. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z dnia 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 2 i ust. 5 w związku z rozporządzeniem Ministrów Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 9 grudnia 2015 r., nr 2060) oraz art. 17a ust. 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 9 czerwca 2021 r., nr 1043, dalej u.p.s.d.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit.c tj. art. 21 § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej (zwana dalej O.p.) polegające na braku kontroli zgodności z prawem decyzji organu II instancji (a tym samym na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji) w sytuacji gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez przeprowadzenie postępowania dowodowego sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sytuacji kiedy zgromadzony w sprawie materiał nie jest kompletny i nie pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto art. 182 § 1 pkt 1, art. 183 pkt 1 i 3 oraz art. 272 O.p.

Wskazując na powyższą podstawę, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nadto, pełnomocnik złożył wniosek o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W szczególności co do naruszenia treści art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony dotycząca pozbawienia jej możliwości obrony nie znajduje potwierdzenia w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Strona nie wykazała, że zaistniały przesłanki zawarte w w/w artykule. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i na naruszeniu przepisu prawa materialnego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do naruszenia przepisów postępowania z tym, że ta ocena naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 21 § 5 O.p. w zw. z art.122 O.p., art.187 § 1 O.p. i art.191 O.p. zdeterminowana jest ustaleniem przesłanek naruszenia przepisu prawa materialnego art.4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publ. CBOIS). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publ. CBOIS). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spełnione są warunki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W toku postępowania organy podatkowe nie podważały otrzymania przez Skarżącego darowizny kwoty pieniężnej od siostry A. C. Zakwestionowały natomiast spełnienie przez Skarżącego warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, z uwagi na nieprzedstawienie dowodu takiej operacji, jednocześnie nie uznając za taki dowód zaznaczenia w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 rodzaju dokumentu potwierdzającego nabycie opcji "inny dokument", przy zaznaczeniu sposobu przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny pola "rachunek bankowy", ze wskazaniem banku [...]

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj.: art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 21 § 5 O.p. w zw. z art.122 O.p.,art.187 §1O.p., art.191 O.p. wskazać należy, że wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu decyzji nie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające, materiał dowodowy nie został prawidłowo zebrany i nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności umożliwiające udokumentowanie otrzymanej darowizny przez Skarżącego wzywając go do przedstawienia potwierdzenia z konta bankowego, tym bardziej, iż twierdził, że jest w jego posiadaniu. Słusznie zatem Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż samo zgłoszenie na formularzu SD-ZD darowizny przez Skarżącego nie jest wystarczające do udokumentowania otrzymanej darowizny zgodnie z treścią art.4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy podatkowe dążyły także do przesłuchania siostry Skarżącego, która nie stawiła się na przesłuchanie. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187, natomiast dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art.191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem uznano, iż nie można domagać się od organów poszukiwania dowodów w nieskończoność i podejmowania działań w oparciu o art. 182 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 183 pkt 1 i 3 O.p. Sam Skarżący nie wykazał bowiem żadnej inicjatywy dowodowej w celu wykazania zasadności skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d. zarzucając organom, że nie miały prawa domagać się dowodów potwierdzających prawidłowość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej należało także uznać powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust.1, art. 4a ust.1 pkt 2 i ust.5 u.p.s.d. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz art. 17a ust.1 u.p.s.d. i wskazał, że przepisy te zostały naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie, przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że najistotniejszą kwestią jest dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 4a ust.1 pkt 2 i ust.5 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 4a ust.1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz,

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu prawa materialnego przyjmując, że wynika z niego, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu od podatku jest m.in. udokumentowanie przekazania darowizny pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony już wielokrotnie w orzecznictwie, że warunkiem uregulowanego zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym".( por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, publ.CBOIS).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane brzmienie warunków formalnych w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" ale również "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk sejmowy nr 736 / V kad., s. 2). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie" - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne (...) - ich "otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej.

Wobec powyższego nie znajduje podstaw stanowisko Skarżącego, że dla udokumentowania otrzymania pieniędzy tytułem darowizny wystarczające jest "stwierdzenie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy", co uczynił zaznaczając wskazane pole w zgłoszeniu SD-Z2.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Mirella Łent