Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 283/13 w sprawie ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 46 i 48-52 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi C. S.K.A. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł, że interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2.1. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w sprawie należało rozstrzygnąć, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, czynsz najmu oraz opłaty za media stanowią usługę kompleksową, podlegającą stawce opodatkowania podatkiem VAT przewidzianą dla podstawowej usługi najmu, czy też czynsz i opłaty stanowią dwie odrębne usługi podlegające opodatkowaniu wedle odrębnych stawek podatkowych. Spółka we wniosku przedstawiła, że umowy z najemcami będą stanowić, że czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych (opłat za zużycie energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty z korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców). Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu.

Skarżąca przyjmuje, że odsprzedaż dostawy towarów i usług związanych z mediami, w świetle treści zawartych umów najmu, nie może być uznana za element jednolitego świadczenia usługi najmu. W konsekwencji opłaty za media mogą być przedmiotem refakturowania na najemców, ze stawką właściwą dla dostawy poszczególnych mediów.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym zachodzi konieczność opodatkowania usługi najmu, jako jednorodnego świadczenia i uznania dodatkowych opłat za media jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania. W konsekwencji powoduje konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy mediów według stawki odpowiedniej dla najmu.

1.2.2. Natomiast we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczącego zdarzenia przyszłego, spółka podała, że zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów, które zostaną zawarte między spółką, a najemcami, spółka będzie mieć prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym).

Umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych.

Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty z korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu.

Nadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, spółka podała, że umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii. Wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur. Dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii oraz energii zużytej przez centrale najemców. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest spółka.

Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od metra kwadratowego zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest spółka.

Natomiast o tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów.

Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej. W przypadku pozostałych mediów spółka refeaktruje koszt opłat indywidualnych na najemcę według wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, iż najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Powołując się na art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) spółka zajęła we wniosku stanowisko, że jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

1.2.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując definicję najmu uregulowaną w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), definicję podstawy opodatkowania jako obrotu uregulowaną w art. 29 u.p.t.u., a także regulacje 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), dalej: dyrektywa, organ stwierdził, że wydatki za media są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Wywiódł, że świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i jako konieczne do korzystania z lokalu, mają w stosunku do niej charakter poboczny. Wyjaśnił, że z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W ocenie organu, nie można poprzez refakturowanie sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Do takiego postępowania nie uprawniają przytoczone przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Organ wskazał, że w rozstrzyganej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu.

Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

1.2.5. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wnosząc także o zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust 2a u.p.t.u. – będącą rezultatem niedokonania prowspólnotowej interpretacji tego przepisu uwzględniającej regulację art. 28 lit. d w zw. z art. 79 lit. c dyrektywy.

1.2.6. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1.3.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wskazał, że w sprawie stawki opodatkowania refakturowanych mediów sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 wskazał, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Tożsame stanowisko sądy zaprezentowały również m.in. w wyrokach: z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1632/12, z 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235, z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 955/12, z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/12, z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 908/12.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przedstawione w nich poglądy.

Za przytoczonymi wyżej orzeczeniami należy więc powtórzyć, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustalony został czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TS z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie zatem również w wydanej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów.

W odniesieniu do kwestii tzw. "refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u.., w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. W rozstrzyganej sprawie, strona we wniosku przedstawiła, że w umowie należność z tytułu czynszu, jest wyraźnie wyodrębniona od rozliczeń z tytułu mediów.

1.3.2. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

W sytuacji, kiedy strony korzystając ze swobody kształtowania łączących je stosunków prawnych postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas taka dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zaś zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy niewątpliwie taka sytuacja nie zachodzi. We wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi.

Końcowo w interpretacji organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok TS z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs).

Wskazać w ocenie sądu należy, że wyrok TS w sprawie C-392/11 nie przesądza, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi, a w szczególności nie przesądza, że w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Przeciwnie, TS pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

TS wskazał, że kluczowe znaczenie może mieć określenie, czy w danym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Jako wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia uzna TS przyznanie wynajmującemu w umowie najmu możliwości rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, zastrzegając tym niemniej, że nie jest to bezwzględnie element rozstrzygający przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. TS, wbrew stanowisku organu, nie sformułował więc żadnej kategorycznej tezy, która nakazawałaby traktować koszty dodatkowych usług (w których świadczeniu pośredniczy wynajmujący, a ponoszone przez najemcę) jako poniesione z tytułu otrzymania świadczenia najmu, ale stwierdził, że w pewnych warunkach najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia dodatkowych usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT i wskazał na przykładowe okoliczności mogące (choć nie przesądzające) przemawiać za takim przyjęciem. Tym niemniej podtrzymał zasadnicze tezy wyrażane w swoich poprzednich orzeczeniach, wskazując zarazem wyraźnie na decydującą treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą. Uzasadnienie wyroku nie daje więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie.

Przy tym warto odnotować, że w sprawie, w jakiej zapadł ten wyrok, strony umówiły się, że pomieszczenia zostały oddane w najem w zamian za czynsz trojakiego rodzaju: 1) odpowiadający kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, 2) odpowiadający udziałowi wynajmującego w kosztach ubezpieczenia budynku, 3) odpowiadający usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego – które w tym przypadku były usługami dostawy mediów, sprzątania części wspólnych, naprawy struktury i urządzeń budynku, a także dozoru budynku. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe był natomiast nieco inny, bowiem wynika z niego, że strony wyraźnie postanowiły w umowie, że lokale zostają oddane w najem w zamian za czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu, zaś czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego. Brak też w opisie zdarzenia, zawartym we wniosku, informacji na temat tego, czy w umowie najmu zastrzeżono prawo wynajmującego do rozwiązania umowy najmu w wypadku zaprzestania przez najemcę opłacania opłat za media i usługi telekomunikacyjne, które to uprawnienie TS wskazywał w wyroku jako okoliczność mogącą przemawiać za uznaniem, że usługi tego rodzaju są częścią jednego świadczenia (najmu). Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej orzeczenia TS, w tym także wyrok TS w sprawie C-392/11 oraz cytowane regulacje Kodeksu cywilnego, które dają wynajmującemu prawo do obciążenia najemcy, poza czynszem najmu, kosztami świadczeń dodatkowych, sąd uznał że w niniejszej sprawie, na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie było podstaw do uznania, że świadczenia, których koszty wynajmujący zamierza refakturować dla najemcy, zostały wykonane w ramach jednego świadczenia głównego, jakim jest najem opisanych pomieszczeń.

1.3.3. Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, w wydanej interpretacji organ podatkowy dokonując innej wykładni przepisów, naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

1.3.4. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 270 ze zm.), dalej:, p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych.

2. Skarga kasacyjna organu podatkowego (k. 60 - 65.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 73 i 78 dyrektywy polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów przez spółkę najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu wobec przyjęcia, iż jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu", a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu najmu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media i opodatkowania ich wg stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23% VAT, gdyż stanowią one w ocenie sądu dwie odrębne usługi podlegające opodatkowaniu wedle odrębnych stawek podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również jej pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 20 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prawnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

4.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-42/14, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy organ podatkowy na tle przedstawionej przez skarżącą wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii elektrycznej, czy usług wywozu ścieków, itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)?

7.1. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

7.2. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

7.3. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

7.4. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

7.5. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

8. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zresztą postępowanie w tej sprawie było zawieszone między innymi ze względu na pismo organu podatkowego z dnia 3 listopada 2014 r. w którym stwierdzono, że odpowiedź na powyższe pytanie ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż również dotyczy kwestii opodatkowania usług wynajmu lokali (k. 76).

Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

9. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

10. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

Zatem w świetle powyższych rozważań sądu jak i wywodów Trybunału bezzasadne są wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast kwoty należne spółce z tego tytułu powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 73 i 78 dyrektywy.

11. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne z użycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

12. Ubocznie należy wskazać, że w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się w miarę jednolita linia orzecznicza w tego rodzaju sprawach, gdyż zostały oddalone skargi kasacyjne organu podatkowego od wyroków sądów pierwszej instancji wskazanych w zaskarżonym wyroku i tak z dnia: 10 lipca 2015 r. I FSK 944/15 (w sprawie, której Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko), 25 sierpnia 2015 r. I FSK 789/15, 18 września 2015 r. I FSK 845/15, 1 października 2015 r. I FSK 1004/13 czy też 7 października 2015 r. I FSK 906/15. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zajął podobne stanowisko chociażby w wyrokach z dnia: 25 sierpnia 2015 r. I FSK 783/15, I FSK 1672/13 i 2068/13, 26 sierpnia 2015 r. I FSK 740/15 i 1344/15, 2 września 2015 r. I FSK 1659/13 i I FSK 1660/13, 11 września 2015 r. I FSK 843/15 i I FSK 1159/14, czy wreszcie 1 października 2015 r. I FSK 1004/13 i I FSK 1006/13. Z tych też względów skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że przeciwny wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r. I FSK 1565/13 wydany zresztą w sprawie skarżącej jest odosobniony i brak konieczności przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.