Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1441/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (PIT-36) I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. Z. S. i J. S. (dalej także jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Jednocześnie J. S. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2010, wykazując w nim przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 3 marca 2014 r. podatnik, działając przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in.: PIT-36 za 2010 r. kwocie [...]zł i PIT-38 za 2010 r. kwocie [...]zł. Zmiana wysokości zobowiązań wykazanych w złożonych wraz z wnioskiem korektach, w porównaniu do zeznań PIT-36 i PIT-38 złożonych w dniu 5 kwietnia 2011 r., wynikała z pominięcia w PIT-36 przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł (odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze), a w PIT-38 przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku podatnik powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 148/11 i wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11. Do wniosku załączono: informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2010 r., umowę przelewu wierzytelności zawartą w dniu [...] r., korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł, a także korektę zeznania PIT-38 za 2010 r., w którym wykazano przychód i należny podatek w kwocie [...]zł.

W dniu 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2010 r. na rachunek bankowy podatnika kwotę [...]zł (wnioskowana kwota zwrotu została umniejszona o 1% przekazany na rzecz organizacji pożytku publicznego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił Z. S. i J. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r.

Kolejną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Z. S. i J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że J. S. w dniu [...] r. zawarł z X. S.A. z siedzibą w W. (obecnie Y. S.A.) umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu [...] r. umową sprzedaży - na rzecz Q. S.A. - akcji zwykłych imiennych serii A spółki [...] S.A. W umowie z dnia [...] r. wskazano, że J. S. (cedent) jest wierzycielem Q. S.A., a powyższa wierzytelność została zasądzona na jego rzecz wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia [...] r., o sygn. akt [...]. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowiła kwota [...]zł jako należność główna plus ustawowe odsetki. W dniu 18 listopada 2010 r. X. S.A. zapłacił podatnikowi kwotę [...]zł tytułem realizacji umowy oraz w dniu 29 listopada 2010 r. kwotę [...]tytułem odsetek.

W informacji PIT-8C wystawionej przez Q. S.A. J. S. wykazano, że w 2010 r. podatnik otrzymał odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2010 r. strona zadeklarowała przychód/dochód w wysokości [...] zł, tj. przychód wykazany w informacji PIT-8C jako ustawowe odsetki. Przychody w wysokości [...] zł były pierwotnie opodatkowane w zeznaniu PIT-38 za 2010 r., jako przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ale na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r., uiszczony z tego tytułu podatek został podatnikowi zwrócony. Wobec tego od kwoty [...]zł nie został uiszczony podatek.

Zdaniem organu I instancji, pomimo że Q. S.A. wystawił J. S. informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A., w rzeczywistości J. S. otrzymał w 2010 r. zapłatę od X. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec Q. S.A. Na rachunek strony przelano łącznie kwotę [...]zł, tj. kwotę należności głównej w wysokości [...] zł i kwotę odsetek w wysokości [...] zł. Wobec tego stwierdzono, że otrzymany przez podatnika w 2010 r. przychód był przychodem, z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz X. S.A. posiadanych przez nią wierzytelności wobec Q. S.A. Organ podkreślił, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu. W wyniku dokonania transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności podatnik osiągnął w 2010 r. przychód w łącznej kwocie [...]zł. Uwzględniając, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu, stwierdzono, że dochód ze sprzedaży powyższej wierzytelności był równy uzyskanemu przychodowi i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy". Podatnik natomiast w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2010 r. zadeklarował przychód/dochód w wysokości [...] zł, tj. przychód ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej ustawowych odsetek. W świetle poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że strona zadeklarowała podatek w niższej kwocie niż w rzeczywistości należny, i na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że otrzymane przez nich środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i stwierdził, że otrzymana w 2010 r. przez J. S. kwota [...]zł stanowiła przychód z praw majątkowych, gdyż umową z dnia [...] r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia wierzytelności (praw majątkowych). Prawa będące przedmiotem tej umowy miały charakter praw majątkowych. Podkreślono, że same strony umowy przelewu wierzytelności taki majątkowy charakter dostrzegały, skoro ustaliły ich konkretną wartość. W związku z tym uznano, że strona uzyskała przychód z praw majątkowych w kwocie [...]zł. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) było opodatkowanie otrzymanej przez J. S. należności na zasadach ogólnych.

Według organu odwoławczego decydujące znaczenie w sprawie miała chwila otrzymania przez podatnika środków pieniężnych. Zaznaczono, że skoro strona otrzymała w 2010 r. na podstawie opisanej powyżej umowy przelewu kwotę [...]zł, to kwota ta stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu w tym roku, w którym winien on być wykazany w zeznaniu podatkowym w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy".

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania, organ II instancji stwierdził, że skoro płatność podatku za 2010 r. upływa w 2011 r., to zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. Za całkowicie chybione uznano również zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., które definiują pojęcie nadpłaty, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzją została określona podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. S. i J. S., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) przepisów u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy;

3) art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

Uzasadnienie skargi jest zbieżne z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strony skarżące stanęły na stanowisku, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez podatnika, a także, że decydująca w tym zakresie jest należyta interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., według której datą powstania przychodu należnego ze sprzedaży akcji jest data wymagalności, a nie data faktycznego otrzymania tego świadczenia. Skarżący wyrazili przekonanie, że umowa sprzedaży akcji zawarta w 2010 r. nie wywołuje dla nich skutków podatkowych. W tym kontekście podnieśli, że nie można uznać aby istniały dwa różne i wykluczające się terminy wymagalności przychodu z tytułu umowy sprzedaży akcji. W ich ocenie, termin wymagalności roszczenia jest tylko jeden i jest nim dzień 30 czerwca 2002 r., określony przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11. Zdaniem stron umowa z 2010 r. nie stanowiła samoistnej podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza i nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami - była niczym innym jak wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie tego aktu poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący J. S. uzyskał w 2010 r. przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii bezpośrednio wpływa na rozliczenie skarżących (jako małżonków) z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. i ostateczne określenie ich zobowiązania podatkowego. Strony, kwestionując stanowisko organów podatkowych, zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz podniosły zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.) i uchybienie przepisów postępowania - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., o sygn. akt I SA/Łd 2272/02; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy także wskazać na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej zasady postępowania stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" (k. 18 akt admin.), należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje bowiem nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Przy czym wyjaśnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2883/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego (w skrócie: K.c.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z akt, wskazać należy, że bezsporne w badanej sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec Q. S.A. z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki [...] S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego.

Przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychód należny. W rezultacie, jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym przypadku dla opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność otrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku stron skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący w istocie nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z powyższym, istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, czy w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy. Co ważne spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. skarżący zawarł z X. umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy X. S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Wskazane okoliczności dały podstawę organom do uznania, że w 2010 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu organy nie wzięły jednak pod uwagę istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zebranych w sprawie, które jednoznacznie wskazują, że otrzymana w 2010 r. kwota od X. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności". W szczególności pominięto, przy badaniu charakteru prawnego łączącego strony stosunku prawnego, postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji, ani wyroku Sądu, a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Tego rodzaju zastrzeżenie sprzeciwia się istocie cesji wierzytelności, która – jak powołano powyżej za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11 – sprowadza się do sytuacji, w której osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociąga za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela.

Na tej podstawie można dojść do wniosku, że celem zawartej przez skarżącego w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej jemu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności, związanej ze sprzedażą akcji na rzecz Q. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności, wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego.

Z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do Y. S.A. (następcy X. S.A.) oraz do Q. S.A. z dnia 18 sierpnia 2015 r. (k. 38-39 akt admin.) wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu [...] r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych [...] została dokonana przez Y. S.A. (dawniej X. S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez Y. S.A. (dawniej X. S.A.) z Q. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki [...] S.A. Na podstawie zawartego porozumienia, Y. S.A. (dawniej X. S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W powyższych pismach jednocześnie wskazano, że w dniu 18 i 29 listopada 2010 r. dokonano opisanych powyżej płatności na rzecz skarżącego. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, Q. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych [...], tym samym zobowiązany był do wystawienia informacji PIT-8C, co też uczynił.

Z powołanych pism wynika zatem, że dłużnik – Q. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego.

Treść pism z dnia 18 sierpnia 2015 r. koresponduje ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy Q. S.A. i X. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem Q. S.A. a X. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym.

Nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poddanej sądowej kontroli, jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C (k. 20 akt admin.) wystawiony w 2010 r. dla podatnika przez Q. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Organ, odnosząc się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził jedynie, że pomimo wystawienia skarżącemu informacji PIT-8C, w rzeczywistości podatnik otrzymał zapłatę od X. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności. Co istotne stanowisko organu podatkowego pomija jednak całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez stronę przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawia nie tylko formularz PIT-8C, ale także wspomniane pisma z dnia 18 sierpnia 2015 r., informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez Y. S.A. z Q. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności", zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący w 2010 r. uzyskali przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wraz z uwzględnieniem sformułowanych powyżej wyjaśnień.

Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia procesowe, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).