Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 397/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.6.2023.20/MK UNP: 2401-24-020977 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.329 (siedem tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.6.2023.20/MK UNP: 2401-24-020977, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z 29 grudnia 2022 r., nr [...], odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej za 2021 r. w kwocie 95.563 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 19 października 2023 r. podatniczka wniosła stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 95.563 zł.

W ww. wniosku skarżąca zakwestionowała wysokość, pobranego przez płatnika, tj. spółkę E. sp. z o.o. spółkę komandytową w G. (dalej jako Spółka) zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału podatniczki w zyskach tej spółki.

Organ podatkowy, decyzją z 29 grudnia 2022 r., odmówił podatniczce stwierdzenia postulowanej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

W ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatniczka posiadała status komplementariusza od 23 grudnia 2021 r., a więc miała prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym była ona w Spółce komplementariuszem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, które nie znajduje podstaw w przytoczonych przez organ przepisach, zgodnie z którym objęcie przez dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej funkcji komplementariusza, w trakcie trwania roku podatkowego spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem prawa do odliczenia przez takiego wspólnika zapłaconego przez Spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na takiego wspólnika wyłącznie za okres od dnia w którym ten wspólnik uzyskał status komplementariusza do końca roku podatkowego spółki (co wprost nie wynika z przytoczonej regulacji).

2. przepisów postępowania, tj.

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy podatek podatniczki jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki może być pomniejszony, o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za okres, w którym podatniczka nie była jeszcze komplementariuszem (posiadała status komandytariusza).

Organ odwoławczy stwierdził, że

- z aktu notarialnego Rep. [...] r. wynika, że Spółka komandytowa z siedzibą w G. została zawiązana 10 sierpnia 2018 r. Według § 7 tej umowy komplementariuszem ww. Spółki byli E. sp. z o.o. z siedzibą w G., zaś komandytariuszami podatniczka oraz D. K.. Z ww. umowy wynika, że udział komplementariusza wynosi 0,52%, zaś komandytariuszy: odpowiednio - 40,74% (w przypadku podatniczki) i 58,74% (w przypadku D. K.). Każdy wspólnik ma prawo do udziału w zysku i uczestniczy w stratach Spółki.

- 20 grudnia 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę (nr [...]r.) w sprawie wypłaty środków na poczet zysku Spółki za 2021 r. w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł, każdemu ze wspólników w proporcji zgodnej z posiadanymi udziałami, tj.: D. K. jako komandytariuszowi - kwoty 587.400,00 zł, - komandytariuszowi -podatniczce - kwotę 407.400,00 zł, - komplementariuszowi E. sp. z o.o. - kwotę 5.200,00 zł.

- 23 grudnia 2021 r. nastąpiła zmiana umowy Spółki, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z tego dnia. Rep. [...]. Do Spółki przystąpili nowi wspólnicy: S. D. i K. K. - w charakterze komandytariuszy. Natomiast dotychczasowi komandytariusze Spółki, tj. skarżaca i D. K.uzyskały status komplementariuszy. Status Spółki E. sp. z o.o. (komplementariusza) nie zmienił się. Po zmianach wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki bez ograniczeń (komplementariuszami) są: E. sp. z o.o. - udział 0,52%, D. K. - udział 57,74%, oraz podatniczka - udział 39,74%. Z kolei wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania spółki w sposób ograniczony (komandytariuszami) zostali: S. D. - udział 1%, oraz K. K. - udział 1% .

- 28 grudnia 2021 r. Spółka komandytowa, zgodnie z uchwałą z 20 grudnia 2021 r., dokonała wypłaty (przelewu) środków z tytułu zysków Spółki za 2021 r., przypadających na rzecz podatniczki i D. K.. Zyski będące podstawą tej wypłaty zostały wygenerowane przez ww. Spółkę w 2021 r.

- 17 stycznia 2022 r. E. sp. z o.o. spółka komandytowa złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PIT-8AR, w której wykazała zaliczki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Łącznie Spółka dokonała wpłat z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 304.729,00 zł, w tym za miesiąc grudzień 2021 r. 233.348,00 zł, z czego na podatniczkę przypadała kwota zaliczki w wysokości 95.563 zł (co dokumentuje lista płac oraz deklaracja PIT-8AR Spółki komandytowej za 2021 r.).

- 7 marca 2022 r. Spółka komandytowa złożyła zeznanie CIT-8 za 2021 r., w którym zeznała i uregulowała kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. (tj. za okres 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.) w kwocie 369.195,00 zł.

Organ odwoławczy odwołał się do art. 75 § 1 O.p., art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. 0 podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) i stwierdził, że Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowiącym uszczegółowienie ww. przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Natomiast w świetle regulacji art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast z art. 30a ust. 6a tej ustawy wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. W myśl art. 41 ust. 4e tej ustawy, spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, Dyrektor stwierdził, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie ulega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Dokonując wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika - spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany, na co zresztą podatniczka zwróciła uwagę, od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego. W przypadku 2021 r. będzie więc obliczany zarówno za okres, w którym skarżąca posiadała status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadała status komplementariusza. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym do dnia 22 grudnia 2021 r. pełniła bowiem funkcję komandytariusza z udziałem w zysku 58,74%, a dopiero 23 grudnia 2021 r. zmieniła status z komandytariusza na komplementariusza. Podatniczka pełniła więc tę funkcję przez 9 dni 2021 r. (23 grudnia - 31 grudnia 2023 r.). Od 23 grudnia 2021 r. zmianie uległ również udział w zyskach Spółki z 40,74% na 39,74 %. Natomiast środki zostały podatniczce wypłacone 28 grudnia 2021 r., tj. w czasie kiedy posiadała już status komplementariusza. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia - od podatku naliczonego od wypłat z zysku - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor przyznał rację przyznać organowi podatkowemu, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi. W tym zakresie, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wbrew zarzutom podatniczki, nie można uznać za wadliwą. Przyjęcie odmiennego stanowiska prezentowanego przez skarżącą mogłoby doprowadzić do nie dającej się zaakceptować sytuacji, w której podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby uzyskać korzyść w postaci spornego pomniejszenia, odnoszącego się do całego roku podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego, na zmianę niniejszego stanowiska nie ma wpływu argumentacja podatniczki, że "podatek dochodowy CIT to kategoria roczna", "zobowiązanie podatkowe spółki za 2021 r. powstało z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2021 r. i w tym momencie wystąpił podatek należny od dochodu tej spółki", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstało w momencie w którym strona posiadała status komplementariusza oraz że wcześniej podatniczka sprawowała w tej Spółce funkcję komandytariusza. W tym stanie rzeczy Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego, że uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatniczka posiadała status komandytariusza. Skoro w okresie od 1 maja do 22 grudnia 2021 r., za który wypłacany był zysk, nie była w spółce komplementariuszem, lecz komandytariuszem, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w ww. przepisie. Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatniczka stała się komplementariuszem w spółce komandytowej od 23 grudnia 2021 r., zatem odliczeniu podlegać będzie zapłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych przypadający na podatniczkę jako wspólnika dopiero za okres od dnia uzyskania statusu komplementariusza.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy opierając się na materiałach akt sprawy prawidłowo odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 95.563 zł i jednocześnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ podatkowy analizował sprawę w jej całokształcie, miał na uwadze przepisy prawa proceduralnego i dążył do ustalenia stanu faktycznego związanego ze sporną kwestią. Oparł się na zebranych dowodach w sprawie. Wysnuł określone wnioski, co zaprezentował oraz uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Co ważne, zaprezentowana przez organ podatkowy argumentacja w zakresie stosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w przypadku zmiany w trakcie roku statusu wspólnika z komandytariusza na komplementariusza znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej oraz orzecznictwie sądowym. Zatem zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p. uznano za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy nie tylko nie naruszył wskazanych norm proceduralnych, ale skrupulatnie ich przestrzegał, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał w sprawie, przyporządkowując stan faktyczny do określonej normy prawnej. Fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływają inne wnioski niż oczekiwane przez podatniczkę nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy była ona obarczona licznymi błędami,

- naruszenie art. 120 zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, co skutkowało błędną odmową stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej i tym samym naruszyło zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 139 § 3 w zw. z art. 125 i 120 O.p. poprzez załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie roku, podczas gdy z przepisu tego wynika, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy,

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t j.;

- naruszenie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym była w spółce komplementariuszem, podczas gdy z niniejszego przepisu nie wynika takie ograniczenie.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo o rozważenie zastosowania tego przepisu poprzez uchylenie także decyzji organu podatkowego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki stwierdził, że z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., ani innych przepisów prawa podatkowego nie wynika w żaden sposób uprawnienie do obliczania kwoty odliczenia od podatku proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik pełnił rolę komplementariusza w danym roku podatkowym. Wyjaśnił w tym zakresie, że przychody Spółki w 2021 r. kształtowały się odmiennie w różnych miesiącach. Tym samym zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego, ale także z względami słuszności i racjonalności. Dalej autor skargi podniósł, że podatki dochodowe są rozliczane rocznie i nie ma prawnej ani faktycznej możliwości ustalania zobowiązania częściowo za wybrany fragment roku obrotowego. Zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2021 r., powstały w momencie, gdy skarżąca posiadała już w spółce status komplementariusza, tym samym ma prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego jej udziału w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy 2021. Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę na rolę jaką pełni komplementariusz w spółce komandytowej, tj. że odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Z uwagi na powyższe wskazał, że ponosi on nieograniczoną odpowiedzialność również za te zobowiązania spółki, które powstały w okresie, gdy przysługiwał mu status komandytariusza. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu, że zwlekał z wydaniem decyzji przez okres roku. Jest to rażące naruszenie przepisów postępowania, które stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, a także z zasadą legalizmu i zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na rozprawie 17 października 2024 r. rozpoznawał zarówno niniejszą sprawę, jak i sprawę ze skargi D. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 400/24). Stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 400/24, stąd też uzasadnienia prawne będą tożsame.

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Skarżąca uważa, że z przepisu tego nie wynika, by w sytuacji, w której w ciągu roku podatkowego następuje zmiana pozycji komandytariusza na komplementariusza, obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 tej ustawy, mogło następować proporcjonalnie do czasu, w którym komplementariusz pełnił taką rolę. Tymczasem takie stanowisko prezentują organy w niniejszej sprawie.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej ustawa nowelizująca) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., należy rozumieć spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i la, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jako działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wskazano, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych. I tak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ww. ustawy, Spółki o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zatem w świetle art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. komplementariusz ma prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego procentowego udziału w tej spółce oraz podatku dochodowego od osób prawnych tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano na rozumienie pojęcia "podatku należnego" oraz "roku podatkowego" wskazanego w tym przepisie. W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Zatem w świetle art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości, że pojęcia te związane są z samą spółką jako podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Koniecznym jest zatem ustalenie, jaka jest treść ww. przepisu w pozostałym zakresie.

W ocenie Sądu zarówno stwierdzenie "od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki", jak i "z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" jest kluczem do rozumienia istoty tego przepisu. Odnosi się bowiem do pojęcia "przychodu" komplementariusza, w przeciwieństwie do pojęcia "dochodu" użytego w odniesieniu do spółki.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 9 ust. 2 tej ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem ustawodawca rozróżnia pojęcia "dochodu" od "przychodu" na gruncie u.p.d.o.f., co wynika także z art. 9 ust. 1a tej ustawy stanowiącego, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Uwzględniając zatem treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że chodzi zatem o przychód, jednakże jest on nierozerwalnie związany z posiadaniem statusu komplementariusza przez dany podmiot. Jeżeli zatem dana osoba w roku podatkowym, w którym spółka komandytowa uzyskała dochód, nie pełniła funkcji komplementariusza, bądź też pełniła go jedynie przez pewien okres, to nie można wywodzić z samego faktu ustalania dochodu spółki uprawnienia do skorzystania z regulacji art. 30a ust. 6a ww. ustawy.

Wskazać należy, że z regulacji art. 115 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) wynika, że jeżeli umowa spółki dopuszcza przyjęcie do spółki nowego komplementariusza, dotychczasowy komandytariusz może uzyskać status komplementariusza, lub osoba trzecia może przystąpić do spółki w charakterze komplementariusza, za zgodą wszystkich dotychczasowych wspólników. W doktrynie wskazuje się, że "Konwersja statusu komandytariusza na komplementariusza jest czymś innym niż nabycie ogółu praw i obowiązków (art. 10 k.s.h.). W przypadku spółki komandytowej nie może dojść do takiego nabycia ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza bądź komplementariusza z jednoczesnym utrzymaniem statusu dotychczasowego. Możliwa jest jednak sytuacja, w której dotychczasowy komandytariusz zbędzie ogół praw i obowiązków na rzecz innej osoby i nabędzie ogół praw i obowiązków od komplementariusza. W takiej sytuacji dojdzie również do zmiany jego statusu. Artykuł 115 k.s.h. przewiduje jednak nieco inny tryb, bez konieczności dopuszczania czynności prawnych między stronami. Zmiana statusu odbywa się nie w relacji zbywca – nabywca, ale w relacji spółka – wspólnik. Rezultatem uzyskania statusu komplementariusza przez komandytariusza jest zmiana reguł odpowiedzialności tego wspólnika (zob. A.J. Witosz, Odpowiedzialność..., op. cit., s. 159 i n.). Nastąpi odejście od ograniczonej odpowiedzialności do wysokości sumy komandytowej i wspólnik będzie odpowiadał w sposób nieograniczony, momentem decydującym o zmianie zasad odpowiedzialności jest wpis do rejestru nowego komplementariusza. Wpis obejmuje nazwisko i imiona (firmę, nazwę) komplementariusza oraz okoliczności dotyczące ograniczenia komplementariusza w zdolności do czynności prawnych. Gdyby nowy komplementariusz był umocowany do reprezentacji spółki, należy określić jego imię i nazwisko. Podobnie należy określić, czy komplementariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki. Jeżeli komplementariuszem jest osoba fizyczna, należy przedstawić informację o sytuacji majątkowej w związku z małżeńską wspólnością lub odrębnością majątkową (A. Kidyba (w:) Kodeks, 2001, s. 217). Jeżeli komplementariusz miałby reprezentować spółkę, należy dołączyć również złożone wobec sądu lub uwierzytelnione notarialnie wzory jego podpisu.

W stosunku do zmieniającego status komandytariusza wykreślona zostanie suma komandytowa. Możliwe jest jednocześnie uregulowanie zagadnienia wkładów do spółki nowego komplementariusza. Można przyjąć, że wkłady dotychczasowego komandytariusza zostaną zaliczone na wkłady komplementariusza. Nie ma jednak przeszkód, aby dokonać zwrotu wkładu i określić wartość wkładu na nowo. W przypadku zmiany wartości wkładu konieczna jest jednak zmiana umowy spółki ze względu na uzgodniony wspólny cel wspólników (art. 3 k.s.h.). Zmiana statusu wspólników jest ograniczona liczbą komandytariuszy w spółce. Jest to więc możliwe, jeżeli w spółce jest jeszcze jeden komandytariusz bądź osoba trzecia uprzednio przystąpi do spółki w takim charakterze" (tak: A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 115). Także M.Rodzynkiewicz wskazuje, że "Jeżeli umowa spółki przewiduje możliwość wstąpienia do spółki nowego komplementariusza, to sama realizacja tego postanowienia, a więc przyjęcie do spółki konkretnego, nowego komplementariusza (albo zmiana statusu komandytariusza na komplementariusza), następuje także w trybie zmiany umowy spółki. Należy bowiem wskazać osobę komplementariusza oraz opisać wnoszony przez niego wkład i podać jego wartość (art. 105 pkt 4), w przypadku zaś zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza zmienić należy także zapisy w zakresie sumy komandytowej. Jest zatem jasne, że skoro jest mowa o zmianie umowy spółki, to dla ważności przystąpienia nowego komplementariusza do spółki niezbędne jest zachowanie formy aktu notarialnego (art. 106 k.s.h. w zw. z art. 73 § 2 k.c. w zw. z art. 77 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h.) (tak M. Rodzynkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, art. 115).

Zatem ustalenie statusu komplementariusza następuje w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS, tj. z datą takiego wpisu. W niniejszej sprawie tego organ nie uczynił stwierdzając, że skarżąca została komplementariuszem 23 grudnia 2021 r., co uczyniono wskazując, że w wyniku zmiany umowy spółki udokumentowanej aktem notarialnym z 23 grudnia 2021 r. Rep. [...] do Spółki przystąpili nowi wspólnicy: S. D. i K.K. - w charakterze komandytariuszy, zaś dotychczasowi komandytariusze Spółki – M. D. i D. K. uzyskały status komplementariuszy. Status Spółki E. sp. z o.o. (komplementariusza) nie zmienił się. Stwierdził przy tym, że skarżąca była komplementariuszem od 23 do 31 grudnia 2021 r. i ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym była w spółce komplementariuszem. Czyniąc to organ nie przedstawił ewentualnego wyliczenia, bowiem jednozdaniowo stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej 137.785,00 zł.

Tymczasem Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatniczki z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Tymczasem zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W niniejszej sprawie na podatniczce nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych na jej rzecz zaliczek na poczet zysku z tytułu udziału w Spółce. Obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej ciążył na Spółce, co wynika z treści art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Z art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, że W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zatem to na Spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji CIT-8AR. Zważywszy na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące obowiązków płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wskazujące, że "nie ma podstaw do obciążania płatnika obowiązkiem pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczkowo wypłacanych komplementariuszowi należności na poczet jego udziału w zysku spółki. W wyroku z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1687/23) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 18). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku obrotowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie - od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 199/24 i powołanych w nim judykatach) rolą organu było odniesienie się w decyzji zarówno do włączonych do materiału dowodowego dokumentów w postaci: deklaracji PIT-8AR za 2021 r. Spółki, zeznania CIT-8 za 2021 r. Spółki, informacji dot. wpłat z tytułu PIT-8AR/2021 z załącznikiem oraz informacji dot. wpłat z tytułu CIT-8/2021 z załącznikiem poprzez wyliczenie, czy w istocie podatniczka posiada jakąkolwiek nadpłatę czy też nie, zwłaszcza, że dopiero po zakończeniu roku podatkowego możliwe jest ustalenie wysokości należnego podatku dochodowego Spółki. Analiza ta winna odbyć się z uwzględnieniem uchwały z 20 grudnia 2021 r. Tymczasem, jak już zostało to wskazane, organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty poprzestały jedynie na jednozdaniowej konkluzji. To zaś narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 ww. ustawy uchylił decyzję organu podatkowego, stwierdzając, że przeprowadzenie stosownej analizy złożonych deklaracji, zeznań, informacji o wpłatach winien przeprowadzić organ podatkowy, aby ewentualne wyliczenie, o ile strona zdecyduje się na zaskarżenie, podlegało kontroli zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ustali datę wpisu do KRS zmiany umowy Spółki wynikającej z aktu notarialnego z 23 grudnia 2021 r., przeanalizuje także deklaracji PIT-8AR za 2021 r. Spółki, zeznania CIT-8 za 2021 r. Spółki, informacji dot. wpłat z tytułu PIT-8AR/2021 z załącznikiem oraz informacji dot. wpłat z tytułu CIT-8/2021 z załącznikiem poprzez wyliczenie, czy w istocie podatniczka posiada jakąkolwiek nadpłatę czy też nie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.