Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 917/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 568/20 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 568/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 26 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz określił za te miesiące podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

2.1.1. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży [...]) brał udział w łańcuchach fikcyjnych transakcji, wykazując

- zakup granulatu srebra od firm: [...] - na łączną kwotę netto 106.037.387,62 zł, podatek VAT 24.388.599,21 zł;

- sprzedaż granulatu srebra dla firm: [...] - na łączną kwotę netto 106.998.828,40 zł, podatek VAT 24.609.730,53 zł.

Zdaniem organu, Strona była uczestnikiem oszustwa dokonywanego w ramach "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę "bufora". We wszystkich łańcuchach dostaw granulatu srebra do Skarżącego figurował również tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz wyłącznie wykazanie konkretnych transakcji sprzedaży, przy jednoczesnym braku zapłaty należnego podatku VAT (organ zidentyfikował 42 podmioty wykazujące cechy charakterystyczne dla "znikających podatników"). Nieodprowadzony przez "znikających podatników" podatek od towarów i usług stanowił podatek naliczony u następnych uczestników łańcuchów dostaw, a podmioty te (w tym firma Skarżącego), naliczając swoją marżę, wystawiały faktury VAT sprzedaży z wykazanymi kwotami podatku należnego, który to podatek stanowił podatek naliczony u finalnego krajowego odbiorcy granulatu srebra – [X.]. Następnie, spółka X. - "broker" (również pośrednio poprzez (...) czerpała z tego mechanizmu korzyści w ten sposób, że deklarowała wywóz granulatu srebra poza terytorium kraju (do Niemiec dla firmy Y.) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosując stawkę podatku VAT 0%. Powyższe spowodowało powstawanie u spółki X. kwot podatku od towarów i usług do zwrotu, które zostały jej wypłacone - w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. spółka X. otrzymała kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 85.175.000 zł.

Zdaniem organu, część granulatu srebra, który był przedmiotem opisanych łańcuchów dostaw do Strony mogła występować w faktycznym obrocie i zostać nabyta u producenta – [...] lub w krajach Unii Europejskiej, a następnie zostać "przefakturowana" w ciągu jednego - dwóch dni przez podmioty zagraniczne (np. estoński P. czy niemiecki S., których właścicielami i osobami zarządzającymi byli Polacy) z powrotem na rynek polski (ze stawką 0%) na rzecz "znikających podatników". Granulat ten mógł być również przewożony z zagranicy do Polski bez żadnej dokumentacji celnej i finalnie wywożony do Niemiec (dostawy X. do niemieckiej firmy Y.).

W ocenie organu, Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w handlu granulatem srebra oraz miał świadomość tego uczestnictwa lub co najmniej nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, że obrót ten nie wiąże się z oszustwem.

Organ uznał zatem, że Stronie - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy. Jednocześnie, w związku z ustaleniem, że zaewidencjonowane w 2014 r. przez Stronę faktury dotyczące zakupu granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i wiązały się z oszustwem podatkowym, zdaniem organu pierwszej instancji również wystawione w 2014 r. przez Stronę i wprowadzone do obrotu faktury VAT, dotyczące sprzedaży granulatu srebra na rzecz ww. podmiotów - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, zdaniem organu w stosunku do ww. faktur VAT zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.1.2. Ponadto, zdaniem organu, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wykazanego na fakturach VAT dotyczących remontu sklepu jubilerskiego (fak nr .... z dnia 26 sierpnia 2014 r., wystawiona przez firmę Z..; fak nr 15/08/2014 z dnia 22 sierpnia 2014 r., wystawiona przez firmę J.).

2.2. Decyzją z 26 maja 2020 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a do wystawionych przez Stronę faktur przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu z dnia 19 sierpnia 2019 r., że przesłuchanie świadków na okoliczność obrotu złotem przez ojca skarżącego w 2012 r. nie miało znaczenia dla przedmiotu sprawy dotyczącego 2014 r. i obrotu przez Skarżącego granulatem srebra, zaś sama dokumentacja fotograficzna nie może być uznana za wiarygodny dowód w kwestii zakupów i dalszej odsprzedaży towarów.

W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez Skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się m.in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi), jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa o sygn. akt [...], a także przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie o sygn. [...], czy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, tj. protokoły z przesłuchań świadków, w tym [...]. Organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił Skarżący wyłącznie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom Skarżącego czy M.M., w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu samo istnienie towaru oraz płatności zań, w ramach oszustw w podatku VAT, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, Sąd zgodził się z organami podatkowym, że udowodniły one, iż podmioty, które miały dokonać dostawy kruszców na rzecz Skarżącego, tego surowca nie dostarczyły, a tym samym wykazały, że faktury wystawione przez 7 wyżej wymienionych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył. Według Sądu korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołów z zeznań świadków, nie pozbawia okoliczność, że zostały one sporządzone w toku innych postępowań. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z włączonymi w poczet materiału dowodowego dokumentami, stanowią one bowiem część zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - o czym Skarżący był zawiadomiony pismami.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań - Sąd wyjaśnił, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Zdaniem Sądu włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowiło naruszenia wskazanych przez Skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy.

W kwestii zaś nieudostępnienia Skarżącemu akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów - Sąd zauważył, że Skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie były nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wykazały, że zarówno Skarżący jak i jego kontrahenci w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe, lub gotówką) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie granulatem srebra. Jak wyżej wskazano, dokumentowanie płatności za transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego stanowią działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcji za prawdziwe. Organ wystarczająco wykazał, że Skarżący nie angażował w hurtowy handel srebrem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez Skarżącego zakupy srebra były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od podmiotów grupy X. W związku z wykazywaniem WDT granulatu srebra (stawka podatku 0%), X. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług, z których - za pośrednictwem Skarżącego - zasilała środkami pieniężnymi łańcuchy dostaw granulatu srebra. Jednocześnie środki pieniężne, którymi X. zasiliła ww. łańcuchy dostaw były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłaty w gotówce z kont "znikających podatników". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dla wykluczenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" znaczenie miało natomiast - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego ilościowo towaru (granulat srebra), ale ze wszystkich okoliczności dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie nieprawidłowo wskazanej kwestii odchyleń cen srebra, nie wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Wszystkie zarzuty stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że transakcje, w których Skarżący uczestniczył, pełniąc rolę "bufora" wraz z innymi podmiotami o typie "znikających podatników" noszą czytelne cechy oszustwa podatkowego. Analizowane transakcje ograniczały się do określonego kręgu podmiotów, które bywały z sobą powiązane. Transakcje realizowane były bardzo szybko (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego), ich finalizacja następowała w miejscach publicznych - na parkingach, na stacjach benzynowych, w restauracjach, w galeriach handlowych, a ilość i asortyment oferowanego kruszcu był idealnie dopasowany do potrzeb odbiorców, dokonujących przelewów bankowych. Uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, w żadnej mierze nie godzi się z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Wreszcie uczestnicy transakcji nie przestrzegali przepisów dotyczących ochrony wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację czy zastosowanie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący niewłaściwe rozliczył podatek VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r.;

2) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Skarżący nie nabył towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane przez Skarżącego jego odbiorcom;

3) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek oparcia decyzji na dowodach, w tym dokumentach urzędowych, zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego oraz zostały nadmiernie zanonimizowane przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez niego przeciwdowodów w postaci przesłuchania świadków, które Skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów;

4) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów;

5) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 w związku z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady przekonywania na skutek nieprzeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów, które były istotne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób dowolny i nakierowany na udowodnienie z góry postawionej tezy o rzekomej fikcyjności transakcji przeprowadzonych z udziałem Skarżącego;

6) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie stanu

faktycznego przyjętego do orzekania z uwagi na jednoczesne przyjęcie, że Skarżący

uczestniczył w obrocie karuzelowym, w którym nie występował towar oraz przyjęcie

że towar jednak istniał (m.in. pochodził z [...]), zaś Skarżący nie dochował dobrej wiary oraz staranności w doborze kontrahentów, jak również z uwagi na powielenie uzasadnienia decyzji, co powoduje że nie można ustalić przesłanek, jakimi winien się samodzielnie pokierować Sąd pierwszej instancji oddalając skargę;

7) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów prywatnych załączonych do pisma procesowego z dnia 24 listopada 2020 r., które to dowody wskazywały w sposób bezsporny i oczywisty na to, że Skarżący dysponował granulatem srebra i faktycznie dostarczył ten towar swojemu odbiorcy, co mogły potwierdzić zeznania świadków M. W. oraz M. M., którzy wraz ze Skarżącym oraz J. P. wzięli fizyczny udział w dostawach towarów, a co zatem idzie wnioskowane dowody uzupełniające miały istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego przyjętego do orzekania i winny zostać przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji oraz uwzględnione w ocenie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. W piśmie procesowym z 17 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty kasacyjne i powołał się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 w sprawie [...], wskazując że jego tezy mają odniesienie do niniejszej sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych podnosząc, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, postępowanie dowodowe miało charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wskutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, podczas gdy wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie kontrahentów (dostawców i odbiorców) zostały oddalone, uniemożliwiając Skarżącemu skuteczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych włączonych do akt sprawy.

5.2. W kontekście tej argumentacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii oddalenia wniosku Skarżącego o przesłuchanie zawnioskowanych przez niego świadków.

Po pierwsze, Skarżący składał wnioski dowodowe wyłącznie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w zakresie przesłuchania wskazywanych świadków oraz dowodu z dokumentacji fotograficznej. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2019 r., organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci: przesłuchania świadków: [...]. Skarżący natomiast nie składał żadnych dodatkowych wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym.

Po drugie, organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że należy dać wiarę zeznaniom uczestników obrotu karuzelowego, którzy sami przyznali, że transakcje granulatem srebra nie miały w rzeczywistości miejsca (zeznania: [...]). Za niewiarygodne natomiast ocenił zeznania podatnika oraz M. M. w tym zakresie.

Z kolei Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu z dnia 19 sierpnia 2019 r., że przesłuchanie świadków na okoliczność obrotu złotem przez ojca skarżącego [...] w 2012 r. nie miało znaczenia dla przedmiotu sprawy dotyczącego roku 2014 r. i obrotu przez Skarżącego granulatem srebra, zaś sama dokumentacja fotograficzna nie może być uznana za wiarygodny dowód w kwestii zakupów i dalszej odsprzedaży towarów. Nadto, co ważkie, Sąd zwrócił uwagę, że świadkowie wskazani przez Stronę mieli potwierdzić obrót kruszcem, podczas gdy za tezą przeciwną przemawiało w sprawie szereg okoliczności opisanych w decyzjach. Natomiast "istnienie towaru" (co według Strony mieli potwierdzić wskazani przez nią świadkowie) nie przesądza o rzetelności spornych transakcji. W oszustwie w podatku VAT wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" istnienie towaru, czy także udokumentowanych płatności zań, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie przy pozorach obrotu nimi oszukańczej korzyści podatkowej. W sprawie tej zaś, część granulatu srebra, który był przedmiotem łańcuchów dostaw do Strony występowała w faktycznym obrocie (mogła zostać nabyta pierwotnie u producenta [...] lub w krajach UE np. w firmie B.), a następnie została "przefakturowana" w ciągu jednego - dwóch dni przez podmioty zagraniczne oraz ponownie do Polski na rzecz "znikających podatników". Granulat mógł być również przewożony z zagranicy do Polski bez żadnej dokumentacji celnej i finalnie wywożony do Niemiec. Jednocześnie, część granulatu srebra została "zwielokrotniona" poprzez wyłącznie fakturowe przepuszczenie znacznie większych ilości towaru celem wyłudzenia jak największych kwot podatku VAT, gdzie w łańcuchach fakturowania każdorazowo figurują "znikający podatnicy".

Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Tymczasem, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony, sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia art. 188 O.p., jednak nie podważono prawidłowości podanej wyżej oceny Sądu pierwszej instancji.

5.3. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że postępowanie dowodowe miało w tej sprawie charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wskutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

5.4. Ponadto unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (w tym np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

5.5. Odnosząc się do przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.).

W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych. Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek dowodowy, uznany przez organ i Sąd za nieuzasadniony nie oznacza, że stanowi to podstawę do stwierdzenia o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w oparciu o przedmiotowy wyrok TSUE. Strona bowiem w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji - co było przedmiotem ww. wyroku TSUE.

5.6. W tej sytuacji oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodach z innych postępowań, w tym karnego, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.7. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. w zakresie oparcia decyzji o dokumenty urzędowe zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Skoro bowiem zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie można uznać skorzystania przez organy podatkowe z dyspozycji tej normy, za jej naruszenie. Nie ma również podstaw do uznania, że stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeżeli strona była zapoznana z tymi dokumentami w toku postępowania i mogła się do nich ustosunkować.

5.8. Nietrafny jest także zarzut, że naruszenie art. 123 § 1 O.p. stanowi również włączenie do akt zanonimizowanych dokumentów objętych tajemnicą skarbową. Skarżący w żaden bowiem sposób nie uzasadnił tego zarzutu stwierdzając jedynie, że: "Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, który uznał że znaczne zanonimizowanie dokumentów włączonych przez organy podatkowe do akt sprawy nie naruszało przepisów postępowania", gdyż "Skarżący ma mocne podejrzenie, że w zakreślonych fragmentach dokumentów urzędowych znajdują się korzystne dla niego twierdzenia." Skarżący jednak w żaden sposób nie przybliżył, na czym opiera swoje "podejrzenia" oraz jakie to "korzystne twierdzenia" mogłyby się znaleźć w tych fragmentach. Zasadnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zanonimizowanie dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, było niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej, która jest tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Sąd wyjaśnił także prawidłowo, że takie działanie organów podatkowych znajduje także uzasadnienie w przywołanym w skardze kasacyjnej ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture.

5.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów stwierdzić należy, że organ odwoławczy, akceptując prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, w istocie ustosunkował się do dowodów zgromadzonych przez organ, co czyni ww. zarzut niezasadnym.

5.10. Nie jest także zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie podały dowodu mogącego wskazywać na to, że Skarżący wiedział lub mógł przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw towarów, u którego podstaw leżała oszukańcza działalność poddostawców oraz samych dostawców.

Dokonana bowiem przez organy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykluczyła udział Skarżącego w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży granulatu srebra związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT. Nie zachował bowiem należytej staranności w celu upewnienia się, że obrót granulatem srebra, w którym uczestniczył nie wiąże się z oszustwem w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące tym transakcjom odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i co najmniej powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości co do ich legalności. Organ wywiódł, że: Skarżący do grudnia 2013 r. wykazywał do podmiotów grupy X. dostawy zlewek złota, jednocześnie zaprzestając w 2014 r. tych transakcji, zaczął natomiast wykazywać do tych podmiotów dostawy granulatu srebra; nie wynikało to z okoliczności ekonomicznych czy też biznesowych, zbiegło się zaś w czasie z planowanymi zmianami w przepisach prawa podatkowego w zakresie objęcia m.in. dostaw złota mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT - tzw. reverse charge, gdzie podatek rozlicza nabywca, w związku ze zwalczaniem oszustw podatkowych w tym zakresie. Nadto organ podatkowy wskazał na szereg okoliczności przemawiających za wnioskiem o braku tzw. dobrej wiary w działaniach Skarżącego na tle realizowanych transakcji. Zwrócił również uwagę, że w przedmiotowym obrocie granulatem srebra przez podatnika nie istniało jakiekolwiek ryzyko finansowe transakcji (otrzymywał on bowiem płatności w formie przedpłat, miał z góry określony zysk oraz gwarancję zbytu zakupionego towaru).

5.11. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym podstaw do uwzględnienia tez wskazanego przez Skarżącego wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 w sprawie [...], gdyż w sytuacji niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie srebra, w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że uczestniczył on świadomie w obrocie fakturami dokumentującymi nabycie tego towaru, mającym na celu wyłudzenie VAT, jak również wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw srebra jego kontrahentom.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego.

5.12. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie stanu faktycznego przyjętego do orzekania z uwagi na jednoczesne przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w obrocie karuzelowym, w którym nie występował towar oraz przyjęcie, że towar jednak istniał (m. in. pochodził z (...), zaś Skarżący nie dochował dobrej wiary oraz staranności w doborze kontrahentów, jak również z uwagi na powielenie uzasadnienia decyzji, co powoduje, że nie można ustalić przesłanek, jakimi winien się samodzielnie pokierować Sąd.

Wbrew podniesionemu zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym również w zakresie stanu faktycznego. Z kolei okoliczność ustalenia w sprawie możliwości

występowania w faktycznym obrocie części granulatu srebra, nie stanowi w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.13. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów prywatnych załączonych do pisma procesowego z dnia 24 listopada 2020 r. Strona ponownie podnosi, że w świetle wnioskowanych dowodów Skarżący dysponował granulatem srebra i faktycznie dostarczył ten towar swojemu odbiorcy.

Zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie mógł być uwzględniony, bowiem sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikują legalność wydanych przez organy administracji aktów lub podjętych czynności. Istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz może to mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które w sprawie - zważywszy na ocenę organów podatkowych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również podnoszonej przez Stronę kwestii "obrotu przez nią granulatem srebra" - nie wystąpiły.

5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części (50%), biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa jest jedną z pięciu zbliżonych pod względem faktycznym i prawnym spraw z udziałem Skarżącego, z czym niewątpliwie związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

s. NSA R. Wiatrowski s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki