Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4037/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.[...]" A.D.R.S.sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 827/20 w sprawie ze skargi "P.[...]" A.D.R.S.sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P.[...]" A.D.R.S.sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 827/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.[...], sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła P.[...]., sp. j. (Spółka). Sądowi pierwszej instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako" "u.p.o.l." i przez to oddalenie skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. - w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka [...] z obrębu [...]) i [...] (działka [...] z obrębu [...]) określonej w decyzji podatkowej jako budynek ewidencyjny: [...] - w wyniku niezastosowania przez Sąd I instancji wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i opodatkowanie wyżej wymienionych nieruchomości, mimo wpisania tych nieruchomości do gminnej ewidencji zabytków, przy jednoczesnym ujęciu tej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "S" w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków oraz poniesieniu przez podatnika nakładów na tę nieruchomość, co zabezpieczyło i utrzymało zabytek oraz jego otoczenie w jak najlepszym stanie, a także przy jednoczesnym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika na terenie tej nieruchomości;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez uznanie, że podatnik jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów, w sytuacji, gdy brak jest możliwości korzystania z nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 oraz 203 pkt 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z 31 sierpnia 2020 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w całości oraz decyzji z 29 czerwca 2020 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., wydanej przez Prezydenta Miasta S. — w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka [...] z obrębu [...]) i [...] (działka [...] z obrębu [....]) określonej w decyzji podatkowej jako budynek ewidencyjny: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej, (2) rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy, (3) zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarbu Państwa – Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że budynki, względem których Spółka stoi na stanowisku, że są zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy powołanego wyżej przepisu nie zostały wpisane indywidulanie do rejestru zabytków. Budynki te (nieruchomości) wpisane zostały do gminnej ewidencji zabytków przy jednoczesnym ujęciu nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "S" w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków. Spółka zaakcentowała, że poniosła nakłady na tę nieruchomość, co zabezpieczało i utrzymało zabytek oraz jego otoczenie w jak najlepszym stanie.

Spółka zarzucając błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podkreśliła, że prawidłowa wykładania tego przepisu powinna uwzględniać także efekty wykładni systemowej (funkcjonalnej), zgodnie z którą, zdaniem Spółki, ujęcie nieruchomości w gminnej ewidencji zabytków jest tożsame z wpisaniem indywidualnie do rejestru zabytków.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wśród wszystkich typów wykładni wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. Zgodnie z tą zasadą w sytuacji, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może się oprzeć na wyniku wykładni językowej i dopiero wtedy, gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości powinien odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wszakże ze względu na regułę potwierdzenia, w każdym przypadku w którym interpretator nie jest pewien trafności wyniku interpretacji językowej powinien starać się go potwierdzić innymi metodami wykładni. (Lech Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, s 87).

Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego stanowiąca, że jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie posługuje się zwrotem (wyrażeniem) zdefiniowanym w ustawie podatkowej, niemniej nawiązuje do regulacji prawnej określającej jednoznacznie jedna z form ochrony zabytków. Zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.) jedną z form ochrony zabytków jest wpis do rejestru zabytków, o czym stanowią art. 7 pkt 1, art. 8 i art. 9 tej ustawy. Wpis do gminnej ewidencji zabytków (art. 22 ust. 4) jak i ujęcie nieruchomości w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są instytucjami odrębnymi od wpisu do rejestru zabytków.

Zatem przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. proponowanej przez Spółkę prowadzi niewątpliwie do rozszerzenia zakresu analizowanego przepisu obejmując stany faktyczne, które w tym przepisie nie zostały wymienione, przy jednoczesnym braku wątpliwości co do rozumienia wyrażenia "gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków".

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na powszechnie akceptowany pogląd, wywodzony z art. 84, art. 217 oraz art. 168 Konstytucji RP, że wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że interpretacja językowa analizowanego przepisu dokonana przez Sąd I instancji nie prowadzi do zawężenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., skoro ustawodawca wskazał formę prawną ochrony zabytków, jednoznacznie zdefiniowaną w ustawie o ochronie zabytków a Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, wobec braku wpisania indywidualnie do rejestru zabytków gruntów i budynków będących przedmiotem sporu prawnego w niniejszej sprawie uznał, że nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący domagając się odstąpienia od efektów wykładni językowej analizowanego przepisu nie przedstawił prawnie doniosłych argumentów, przemawiających za słusznością tego stanowiska. Ewentualne zaś zaniedbania lub zaniechania właściwego w sprawie konserwatora zabytków, wobec brzmienia art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie mogą skutkować korektą zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do akcentowanego w skardze kasacyjnej skutku ujęcia zabytku w gminnej ewidencji zabytków w postaci ograniczenia w korzystaniu z prawa własności dla właściciela nieruchomości wpisanej do tej ewidencji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 22 ust. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami stał się przedmiotem pytania prawnego z jakim wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 2781/17. "Czy art. 22 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r. poz. 2187 ze zm.) w zakresie, w jakim ogranicza prawo własności nieruchomości poprzez dopuszczenie ujęcia nieruchomości jako zabytku nieruchomego w gminnej ewidencji zabytków, bez zapewnienia właścicielowi gwarancji ochrony prawnej przed dokonaniem takiego ograniczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.).

Sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą P 12/18. Na dzień wydania niniejszego wyroku sprawa nie została przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięta.

W świetle powyższych ustaleń, na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony aby poprzez prokonstytucyjną wykładnię art. 22 ust. 5 pkt 3 u.p.o.l. ewentualnie kwestionować wynik literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. co miałoby być usprawiedliwione przez tożsamość skutków w zakresie korzystania z prawa własności przez właściciela nieruchomości wpisanej do gminnej ewidencji zabytków i do rejestru zabytków. Rozumowanie powyższe Spółka opera na założeniu, że zwolnienie statuowane w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. stanowi rekompensatę z tytułu ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości objętych prawną formą ochrony.

W przypadku korzystnego z punktu widzenia Spółki rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, stronie przysługuje stosowny środek prawny zmierzający do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP należy stwierdzić, że zagadnienie tak opisane nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Po pierwsze, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza tym, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, a mianowicie, że w obszarze powierzchni spornego co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku wykonywana była działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Mając na uwadze, że jednobrzmiące odpowiedzi na skargę kasacyjną zostały sporządzone w 6 sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego stosownie do art. 206 P.p.s.a., czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter