Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 510/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 265 par 1, art. 267 par 1 pkt 4, art. 269
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 lipca 2023 r. nr SKO.4140.950.2023 w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia 15 lutego 2023 r. nr BD.3120.27.2019; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia11 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 570), utrzymało w mocy postanowienie znak BD.3120.27.2019 Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji", "organ") z dnia 15 lutego 2023 r. w sprawie ustalenia F. Sp. z o.o. (dalej: "F. ", "Spółka", "Skarżąca"):

1. kosztów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatnikowi F. Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 w kwocie [...]zł - w zakresie przygotowania przez powołaną w sprawie biegłą, mgr inż. M. S. "Opinii dotyczącej ustalenia wartości elektrowni wiatrowych będących w posiadaniu F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., według stanu i poziomu cen na dzień 01.01.2017 r. dla celów podatkowych" z dnia 18 marca 2020 r.;

2. terminu płatności kwoty wymienionej w punkcie 1 na 14 dni, liczony od dnia doręczenia postanowienia;

3. sposobu uiszczenia kosztów, o których mowa w punkcie I - na rachunek bankowy Urzędu Gminy D. o numerze [...]

Organ I instancji powołując art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. wskazał, że do kosztów postępowania zalicza się: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (§ 1) oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom (§3). Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach a takim jest art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.).

Dalej organ wskazał, iż Spółka w udzielonych przez siebie wyjaśnieniach z 4 listopada 2019 r. wskazała, że podstawa opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych ustalana była w złożonej przez nią deklaracji podatkowej na podstawie wartości początkowej środków trwałych i obejmowała one elementy, które w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017 stanowiły zarówno budowle jaki i elementy niestanowiące budowli w rozumieniu tych przepisów. W ewidencji prowadzonej przez podatnika nie występuje zatem ani środek trwały ani nawet grupa środków trwałych, które odpowiadałyby zakresowi pojęciowemu budowli elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.. z 2016 r. poz. 961; dalej: "UIEW"). W związku z tym, podstawa opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych ustalona została na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i oszacowana na kwotę [...]min zł. Jednakże w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że opinia nie podaje wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, ale wyłącznie globalną wartość przy pisaną do "wybranych aktywów Spółki należących do F. Sp. z o.o." co powoduje, że przedstawiony dokument nie wskazuje podstawy opodatkowania poszczególnych budowli, czyli przedmiotu opodatkowania na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 UIEW.

Biorąc pod uwagę ww. wątpliwości, organ podatkowy, działając na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 27 stycznia 2020 r.), powołał jako biegłego rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnień: [...]) mgr inż. M. S. w celu dokonania wyceny wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych będących w posiadaniu podatnika. W dniu 18 marca 2020 r. biegła dostarczyła organowi podatkowemu "Opinię dotyczącą ustalenia wartości elektrowni wiatrowych będących w posiadaniu F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., według stanu i poziomu cen na dzień 01.01.2017 r. dla celów podatkowych" z dnia 18 marca 2020 r. Ostatecznie wartości rynkowe poszczególnych elektrowni wiatrowych (o numerach od 1 do 9), będące jednocześnie ich podstawami opodatkowania przyjęte zostały na podstawie Wyceny elektrowni skorygowanej na wniosek podatnika w piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. Suma wartości poszczególnych elektrowni wyniosła [...] zł - była zatem większa od podanej przez podatnika o ponad 43,5%.

Organ podatkowy I instancji na tej podstawie stwierdził, że zostały spełnione podane w art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przesłanki do ustalenia podatnikowi obciążających go kosztów postępowania w tym zakresie.

Ustalając wynagrodzenie biegłego, organ wskazał, że biorąc pod uwagę złożoność problemu, a także nakład pracy oraz konieczne doświadczenie, aby wycenić budowle elektrowni wiatrowych, do ustalenia kwoty wynagrodzenia biegłego, organ podatkowy przyjął stawkę 1,81 %. Za uzasadnione w tym przypadku uznać należało również podwyższenie ww. stawki o 50%. w związku z tym, że ustalenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych cechuje się szczególnie złożonym charakterem. Dodatkową trudność stanowi konieczność uwzględnienia przy określaniu zakresu przedmiotu wyceny szczegółowych definicji zawartych w art. 2 UIEW, obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości dopiero od roku 2017. Ostatecznie zatem, na potrzeby wyliczenia stawki godzinowej biegłego przyjęto wskaźnik w wysokości 2,715% kwoty bazowej ([...] zł). Stawka godzinowa biegłej ustalona została zatem w wysokości [...] zł, zaś jak wynika ze złożonej przez biegłą karty pracy, czas poświęcony na przygotowanie opinii wyniósł 328 godzin, a więc wynagrodzenie bieglej powinno zostać ustalone w kwocie [...]zł.

F. złożyła zażalenie zarzucając postanowieniu naruszenie przepisów w tym między innymi art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzonej opinii biegłego, podczas gdy postępowanie podatkowe ze względu na upływ terminu przedawnienia podlega umorzeniu:

Organ odwoławczy uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie oceniając zaskarżone postanowienie za zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium uznało, że przedstawiona przez Spółkę wycena nie odnosiła się do wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, ale do wartości wybranych aktywów farm wiatrowych spółki według stanu na 1 stycznia 2017 r., wycenionych na łączna wartość [...] zł. Spowodowało to, że informacje zawarte w takiej wycenie nie są przydatne na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych budowli, gdyż przedmiot opodatkowania (rozumiany jako pojedyncza budowla) powinien zostać wskazany na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 UIEW. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przypisania łącznej wartości rynkowej do zespołu budowli (składających się z wielu elektrowni wiatrowych), która mogłaby jednocześnie stanowić podstawę opodatkowania łącznie ustaloną dla takiej grupy. Zespół taki nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stąd za zasadne Kolegium uznało powołanie biegłego do wyceny przedmiotu opodatkowania i w konsekwencji obciążenie Spółki kosztami opinii biegłego stosownie do art. 265 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w wysokości ustalonej stosownie do art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p., zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (§ 1) oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom (§3).

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy w zakresie zasadności obciążenia strony kosztami wydania opinii przez biegłego we wskazanej wysokości, gdyż nie ulega wątpliwości, że podatnik nie określił de facto wartości budowli, a nadto wartość ta - choć obejmowała szerszy zakres przedmiotów wyceny - różniła się o ponad 33% od wartości określonej przez biegłego powołanego przez organ, powołując się na poglądy ugruntowane orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie.

Kolegium wskazało także, że kwestia prawidłowości i przydatności opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, nie podlega ocenie w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiotem są wyłącznie koszty postępowania podatkowego. Przesłanki obciążenia podatnika kosztami uzyskania opinii biegłego co do wartości rynkowej budowli zostały jednoznacznie wskazane w przepisach art. 4 ust. 5-8 u.p.o.l. i nie obejmują one innych okoliczności, m.in. nie wskazują, że umorzenie postępowania podatkowego (jak to nastąpiło w niniejszej sprawie decyzją tutejszego Kolegium z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.1042.2023 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r.) ma znaczenie dla obciążenia podatnika tymi kosztami. Dodać też należy, że w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia kosztów postępowania podatkowego, w tym obciążenia podatnika kosztami sporządzonej opinii biegłego, nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących treści/prawidłowości sporządzonej opinii. Przepisy art. 4 ust. 5-8 u.p.o.l. są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, że przy spełnieniu wymienionych w nich przesłanek, organy podatkowe obowiązane są je stosować. Wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest bowiem odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia), nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie.

Kolegium wskazało także, że zarzuty i argumenty zażalenia odnoszące się do postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., także ocena prawidłowości postępowania podatkowego w kontekście jego prowadzenia w warunkach przedawnienia zobowiązania nie mieści się w granicach niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżając postanowienie Kolegium mi poprzedzające je postanowienie organu I instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez bezprawne obciążenie Spółki kosztami sporządzonej opinii biegłego w wyniku wadliwego uznania, że Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu, o wartość ustalona przez biegłą różniła się o ponad 33% od wartości określonej przez Spółkę,

podczas gdy Spółka przedstawiła taką wycenę w trakcie postępowania wymiarowego (które zostało umorzone!) i brak jest w obrocie prawnym wiążącego rozstrzygnięcia merytorycznego, które podważałoby prawidłowość tej wyceny;

- art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezprawne obciążenie Spółki kosztami sporządzonej opinii biegłego, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe ze względu na upływ terminu przedawnienia zostało umorzone decyzją SKO z dnia 17 kwietnia 2023 r., znak SKO 4140.1042.2023.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania przesłanki obciążenia Spółki kosztami opinii biegłego, tj. czy miał miejsce brak określenia wartości budowli przez Spółkę czy wartość ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej o 33% od wartości określonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), uchylenie postanowienia Kolegium oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z dnia 15 lutego 2023 r.;

- na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem a podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, na które służy zażalenie, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd uznał, ze skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności obciążenia Skarżącej kosztami postępowania podatkowego obejmujących wynagrodzenie biegłego. Zdaniem Skarżącej, obciążenie jej kosztami opinii sporządzonej przez biegłego jest bezzasadne m.in. wobec wadliwego uznania, że Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu, a ponadto, że wartość ustalona przez biegłą różniła się o ponad 33% od wartości określonej przez Spółkę, podczas gdy Spółka przedstawiła taką wycenę w trakcie postępowania wymiarowego oraz wobec braku w obrocie prawnym wiążącego rozstrzygnięcia merytorycznego, które podważałoby prawidłowość wyceny Spółki i wobec umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. decyzją SKO z dnia 17 kwietnia 2023 r., znak SKO 4140.1042.2023. ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

W ocenie natomiast organu, wartość budowli nie została określona przez Spółkę dla poszczególnych budowli w rozumieniu art. 2 UIEW a określona przez biegłego przekracza 33% wartości przedstawionej przez Spółkę, co wynika z opinii biegłego powołanego przez Wójta Gminy D., stąd obciążenie Spółki tymi kosztami jest w pełni uprawnione i zgodne z prawem.

Na wstępie podać należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ podniósł, że u Skarżącej w prowadzonej ewidencji nie występuje środek trwały, które odpowiadałby zakresowi pojęciowemu budowli elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 1 i 2 UIEW, stąd Skarżąca wskazała wartość rynkową ale w łącznej kwocie 9 budowli. Organ podatkowy stwierdził, że wskazana opinia nie podaje wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, stąd działając na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Na podstawie opinii organ ustalił, że różnica wartości wskazanej przez Spółkę w stosunku do wartości ustalonych przez biegłego przewyższa 33%.

Podnieść należy, że podstawą ustalenia kosztów postępowania był art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z kolei z treści art. 269 O.p. wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością i może być wydany w każdym czasie. W tym zakresie pogląd prawny organu jest prawidłowy.

Niemniej jednak podstawą ustalenia kosztów musi być określone zdarzenie uregulowane w przepisach prawa (art. 267 § 1 pkt 4 O.p.), w tym przypadku jest to opinia biegłego, o której mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Nie może to być jednak jakakolwiek opinia, lecz tylko opinia wydana zgodnie z przepisami prawa regulującymi tę kwestię. Skoro przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że koszty opinii biegłego ponosi podatnik, jeżeli wartość z tej opinii odbiega o co najmniej 33 % od wartości przyjętej przez podatnika lub gdy podatnik tej wartości nie podał, to wykazanie tej okoliczności jest koniecznym warunkiem obciążenia Skarżącej kosztami tej opinii, przy założeniu, że opinia ta jest prawidłowa.

Sąd zwraca uwagę, że rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć okoliczności, iż będące przedmiotem niniejszej skargi postanowienie o kosztach jest wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego w celu określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. To w tym postępowaniu – wymiarowym organ ocenia zasadność powołania biegłego, to w tym postępowaniu powoływany jest biegły, to w tym postępowaniu wymiarowym oceniana jest przydatność opinii biegłego, to w tym wymiarowym postępowaniu opinia jest wykorzystywana dla określenia zobowiązania podatkowego i w tym też celu tj. określenia zobowiązania podatkowego powoływany jest biegły na okoliczność określenia wartości przedmiotu opodatkowania. I dalej to w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest dokonywana ocena opinii biegłego pod kątem kryteriów, o których mowa w u.p.o.l.

Zauważyć zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przez Kolegium w sprawie kosztów postępowania, w obiegu prawnym jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.1042.2023, którą uchylono decyzję Wójta Gminy D. z dnia 15 lutego 2023 r. i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania (z upływem 2022 r.).

Okoliczność ta wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Kolegium z dnia 11 lipca 2023 r. w przedmiocie kosztów postępowania, jak i jest to okoliczności przyznana przez Spółkę w skardze.

W konsekwencji już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przez organ I instancji, w sytuacji wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2017 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie można było przyjąć, że sporządzona na zlecenie organu opinia biegłego jest niewątpliwie prawidłowa we wskazanym wyżej znaczeniu. Potwierdziło się to w ciągu dwóch miesięcy od wydania zaskarżonego postanowienia organu I instancji, kiedy to Kolegium wydało decyzję z dnia 17 kwietnia 2023 r.., którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. z uwagi na jego przedawnienie.

Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu pogląd, że wyłącznie prawidłowa opinia, sporządzona w toku prowadzonego postępowania podatkowego i służąca (wykorzystana) do określenia zobowiązania podatkowego, może stanowić podstawę do obciążenia podatnika kosztami jej sporządzenia.

W sytuacji zatem gdy wobec umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. nie można stwierdzić, czy warunek z art. 4 ust.7 u.p.o.l. został spełniony (co kwestionuje Skarżąca), to nie można Skarżącej obciążyć kosztami opinii biegłego. Jeżeli ustalenia zawarte w opinii nie mogą być podstawą wymiaru podatku, to tym samym organ podatkowy nie może obciążyć strony kosztami jej sporządzenia. Dopiero, gdy zostanie ustalone, że opinia ta jest wydana zgodnie z wszelkimi rygorami obowiązującymi przy jej sporządzeniu, jest prawidłowa i przydatna w sprawie, wówczas zaistnieje podstawa do obciążenia podatnika kosztami jej sporządzenia.

W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. zastosowanie ma praktycznie rzecz biorąc jedynie ostatnie zdanie art.4 ust. 7 u.p.o.l.

Reasumując zgodnie z art. 269 O.p. wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach, powoduje, że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej. Stąd należało uznać, iż zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii, wyceny, wykraczały poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania i powinny być podnoszone i oceniane w postępowaniu wymiarowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznając jednocześnie, że z uwagi na stwierdzony charakter naruszenia prawa brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd postępowanie to umorzył. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p.. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że organ niezasadnie obciążył Skarżącą kosztami postępowania w postaci wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii w sytuacji gdy doszło do umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).