Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/21 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 października 2021 r.

1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 lipca 2021 r. o przedłużeniu do dnia 31 października 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za luty 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. przedłużył termin zwrotu za wskazany okres rozliczeniowy do dnia 25 listopada 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 43.279,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 28 lutego 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS postanowieniem z 9 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Na rozstrzygnięcie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kolejnym postanowieniem z 4 lutego 2021 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2021 r., a Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Na rozstrzygnięcie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.]

1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że wobec Spółki toczą się kontrole podatkowe: za okres od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r., za okres od września 2019 do listopada 2019 r. i za kwiecień 2020 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Wynikało z nich, że Spółka świadczy wyłącznie usługi poza terytorium kraju w zakresie kompleksowego wsparcia i koordynacji projektów marketingowych na rynkach międzynarodowych poprzez udzielanie wsparcia w zakresie koordynacji kampanii reklamowych. Odbiorcami są kontrahenci zagraniczni P. z siedzibą na Malcie oraz B. z siedzibą w Singapurze. Przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę, były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności. Transakcje zawarte były m.in. z podmiotami: [...]

Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US opisał sposób działania Spółki i wskazał, że w trakcie prowadzenia ww. kontroli zwrócił się m.in. do maltańskiej administracji podatkowej z licznymi pytaniami dotyczącymi podmiotu B.

Dyrektor IAS podał, że z akt sprawy wynika, iż podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Pomimo, że nie wynika to z akt sprawy to z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Strona, są również kontrahentami B. z Malty oraz B. z Singapuru. Naczelnik US zobligowany był zatem do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Ponadto, jak zauważył Dyrektor IAS, z akt sprawy wynika, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. oraz B. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Naczelnik US ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. W ocenie Dyrektora IAS, całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

Wobec powyższych ustalonych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że Naczelnik US nie uzyskał odpowiedzi na wnioski o pomoc międzynarodową, a także fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, a weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona zasadnie - zdaniem Dyrektora IAS - organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

2.2. Zdaniem Sądu w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W tej sytuacji, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne.

3. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

3.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT oraz na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymagała w sprawie dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w postanowieniach organów istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za luty 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie.

4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 22 lipca 2021 r. o przedłużeniu do dnia 31 października 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za luty 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rzeczonego aktu, ocenił, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Sąd ten nie stwierdził zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, a w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p.

4.5. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarówno w zakresie oceny sądowej o nie naruszeniu przez organ podatkowy przepisu stanowiącego materialną podstawę wydanego aktu, jak i również w zakresie przepisów regulujących postępowanie przed organem (zob. pkt 3.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia). Zarzuty te były jednak bezzasadne (o czym poniżej).

4.5.1. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należało uwagę, że osoby kontrolujące w dniu 17 czerwca 2021 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia informacji w zakresie transakcji z B. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie - a na tę okoliczność wskazywano w postanowieniach obu instancji. Oprócz tego pismem z 19 sierpnia 2021 r. organ podatkowy ponownie skierował prośbę o wystąpienie z wnioskiem do administracji podatkowej Singapuru celem dokonania ustaleń odnośnie faktycznego prowadzenia działalności przez B.

Jak trafnie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelnik US gromadził materiał dowodowy, wzywał Spółkę oraz inne podmioty o stosowne dokumenty i wyjaśnienia. To z kolei uzasadnione było wstępnym ustaleniem o tym, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji, zaś całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazywał na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Okoliczności wskazane w skarżonym postanowieniu pozwalały więc organom na przyjęcie, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na Malcie i w Singapurze, generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadniała przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, o której jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym istotnym jest również to, że kontrolowane postanowienie, a w zasadzie poprzedzające je postanowienie Naczelnika US było dopiero czwartym wydanym w sprawie przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r.

4.5.2. W kontekście motywów Skarżącej wyjaśnić należało, że w sprawie tej organ nie był obowiązany wykazać konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu. Jak akcentuję się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. podobnie - wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11, z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Wbrew przy tym argumentacji autora skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania autora skargi kasacyjnej na ów temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym samym jako chybiony należało ocenić zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zob. podobnie - wydany względem analogicznej sprawy Skarżącej - wyrok NSA z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22).

4.5.3. W odniesieniu do zarzutów ze sfery naruszeń przepisów postępowania, dostrzeżenia wymagało, że postanowienie Naczelnika US - organu rozstrzygającego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, zasadniczo spełniało więc ono wymóg z przepisu art. 217 § 2 O.p. Nadto postanowienia obu instancji spełniały wymogi procesowe przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

4.6. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Marek Kołaczek s. NSA Artur Mudrecki