Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1430/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 62/22 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 62/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi A.K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2021 r. i poprzedzające je postanowienie z 11 sierpnia 2021 r. oraz zasądził koszty postępowania na rzecz skarżącego, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do dokonania czynności usunięcia braku formalnego odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie 2) zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2021 r., działającego jako organ zażaleniowy oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do dokonania czynności usunięcia braku formalnego podania i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, gdy tymczasem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2021 r., działającego jako organ zażaleniowy oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do dokonania czynności usunięcia braku formalnego podania nie były wadliwe i odpowiadają prawu.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Tytułem wstępu należy podnieść, że skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwał jedyny, ogólny zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten bowiem został błędnie sformułowany. Powołane normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) i art. 151 p.p.s.a. są normami o charakterze procesowym i mogą być powołane wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie organu zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane. Ponadto, normy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu, nie może służyć podważeniu oceny Sądu I instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

Natomiast naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., I FSK 205/18). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Ponadto, formułując tego rodzaju zarzut kasacyjny organ powinien powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone.

Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy wskazać, że istota sprawy dotyczy tego, czy skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności usunięcia braku formalnego odwołania uprawdopodobnił brak winy w jego uchybieniu.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej jako "O.p." w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem odpowiedniej czynności procesowej.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem przesłanki braku winy, należy oceniać ją w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można zatem mówić wyłącznie, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony, a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu. Obowiązek strony do dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07). W klauzuli należytej staranności, która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, którymi się posługuje przy prowadzeniu swoich spraw. Nie można przyjąć braku winy w uchybieniu terminu przez podmiot, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje (por. wyroki NSA: z 25 października 2011, sygn. akt II FSK 731/10; 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2003/15). Przeszkodą uzasadniającą przywrócenie terminu może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Uprawnione jest bowiem przyjęcie, że skarżący uprawdopodobnił okoliczności wskazujące na brak jego winy w uchybieniu terminowi.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw, aby nie dawać wiary twierdzeniom skarżącego o stanie jego zdrowia, bowiem na jego zaburzenia depresyjne i lękowe wskazują dokumenty załączone do wniosku. Okoliczności tych nie kwestionuje zresztą w skardze kasacyjnej organ podatkowy. Poza sporem pozostawało także, że zmiany chorobowe mogą wpływać na procesy poznawcze i intelektualne u strony, takie jak pamięć i koncentrację. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że skoro skarżący był w stanie dopełnić innych czynności procesowych w terminie, w tym złożył podpisany wniosek o przywrócenie terminu, to nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności usunięcia braku formalnego odwołania.

W orzecznictwie podnosi się, że kryterium należytej staranności może być zawodne przy ocenie zachowania osoby chorej psychicznie, czy z zaburzeniami depresyjnymi. Objawy takich chorób mogą bowiem wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem (por. postanowienie NSA z 19 maja 2021 r., sygn. akt I GZ 39/21 i powołane tam judykaty). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III OZ 1372/21: "Choroby psychiczne stanowią szeroką i złożoną grupę dysfunkcji organizmu ludzkiego przejawiającą się w różny sposób, w tym zaburzeniami emocjonalnymi, zaburzeniami działania narządów lub objawami psychosomatycznymi. Ich istota sprowadza się jednak głównie do zaburzenia przyjętych w danej grupie społecznej wzorców zachowań, sposobów myślenia, czucia, postrzegania, innych czynności umysłowych i relacji z innymi ludźmi. W przypadku chorób psychicznych może się zdarzyć, iż strona postępowania nie będzie obłożnie chora, będzie zdolna do samodzielnego poruszania się, jej organizm nie będzie wykazywać zaburzeń w sferze fizykalnej, lecz nie będzie ona mieć świadomości otaczającej jej rzeczywistości, ani nie będzie zdolna do prawidłowego myślenia i nadawania odpowiedniego znaczenia zdarzeniom odbywającym się z jej udziałem lub jej dotyczących".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarżący kasacyjnie zupełnie pominął, że choroba psychiczna lub jej objawy, mogące świadczyć o braku winy strony w niedokonaniu czynności procesowej w terminie, mogą dotyczyć nie tylko całości choroby jako takiej, ale również nasilenia objawów choroby przewlekłej (jej zaostrzenia) w konkretnym terminie. Nie jest zatem wykluczone, że strona była przez pewien okres czasu zdolna do wykonania szeregu czynności zgodnych z żądaniem organu, po czym tą zdolność utraciła. Choroba skarżącego, a właściwie jej nasilenie nie jest możliwe do przewidzenia, a zatem skarżący nie ma realnego wpływu na ich wystąpienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zachowania osoby z zaburzeniami depresyjno – lękowymi, włączenie z oceną skutków przyjmowania zaleconych w tym zakresie leków w kontekście podejmowanych przez nią czynności może być dokonywana tylko na podstawie dokumentacji medycznej, względnie w oparciu o opinię biegłego. Odwoływanie się w tym zakresie do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznać należy za niedopuszczalne.

Nie ulega wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej, o czym stanowi art. 162 § 1 O.p. należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że w każdym przypadku choroby, w tym przede wszystkim o podłożu neurologicznym lub psychicznym, której przebieg jest niemożliwy do przewidzenia, strona postępowania podatkowego zobowiązana jest do ustanawiania pełnomocnika w celu zachowania obiektywnej staranności i dbałości o własne interesy. Do takiego twierdzenia w zasadzie sprowadzają się wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że każda postać winy, czyli nawet nieumyślna w postaci niedbalstwa, do której nawiązuje regulacja z art. 162 § 1 O.p., zakłada naruszenie obiektywnego miernika należytej staranności. Zauważyć jednak należy, że miernik ten nie ma charakteru uniwersalnego. Inne wymagania w zakresie zachowania należytej staranności kierowane powinny być do osób cierpiących na choroby przewlekłe, które nie charakteryzują się częstymi nawrotami ich ostrym przebiegiem, a inne wobec osób, które nie mają na co dzień objawów ograniczających ich aktywność życiową. Także sama świadomość posiadanych dolegliwości nie jest dostateczną przesłanką do przyjęcia obowiązku "wyręczenia się inną osobą". Przy dokonywaniu oceny uprawdopodobnienia przesłanek nie można każdorazowo winy strony upatrywać w tym, że miała świadomość toczącego się z jej udziałem postępowania i konieczności zabezpieczenia swoich interesów procesowych. Nawet przy świadomości istnienia choroby nie można było w stanie faktycznym oczekiwać od strony, aby już na etapie wszczęcia postępowania podatkowego miała ona obowiązek ustanowić pełnomocnika, który dopilnowałby za nią dokonania wszelkich czynności niezbędnych w sprawie, w tym dotyczących dochowania terminów ustawowych. W świetle niniejszej sprawy i towarzyszących jej okoliczności, brak ustanowienia pełnomocnika nie mógł automatycznie zamykać skarżącemu drogi i możliwości dochodzenia swych praw w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 113/20).

Należy także wskazać, że dla przywrócenia terminu wystarczające jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, a nie udowodnienie tej okoliczności. Uprawdopodobnienie jest zaś środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) wystąpienia określonej okoliczności. Jest zatem środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, a ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3010/15). W realiach rozpatrywanej sprawy strona nie tylko przedstawiła własne twierdzenia co do przyczyny uchybienia terminu, lecz również przedstawiła na tę okoliczność stosowne dokumenty.

W świetle powyższego wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania są dla organu oczywiste tj. powinien przyjąć, że skarżący uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek wyrażonych w art. 162 § 1 O.p. i przywrócić mu termin do dokonania czynności.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając stanowisko strony oraz jej ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jolanta Sokołowska