Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 406/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 406/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 roku, sprawy ze skargi S.R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 15 marca 2024 roku Nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.11, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 marca 2024 r. nr 1201-IEW-2(1).4123.38.2023.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze (dalej: Naczelnik US) z 16 listopada 2023 r. nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.46 orzekającą o solidarnej z T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności S.R. (dalej: Skarżący) jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r., jak również odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu tych zobowiązań podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i luty 2019 r. powstały w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami do zapłaty. Terminy płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę uregulowane. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, od których naliczono odsetki za zwłokę. Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności w podatku od towarów i usług przez Spółkę, wystawione zostały tytuły wykonawcze na podstawie złożonych deklaracji podatkowych. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z 13 sierpnia 2021 r. w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 1427 z późn. zm.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z 12 maja 2022 r., doręczonym 31 maja 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., luty 2019 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 28 września 2022 r. nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.26 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za wyżej wskazane zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została ekspediowana do Skarżącego. Ponieważ przesyłka zawierająca powyższą decyzję nie została przez Skarżącego odebrana po dwukrotnym awizowaniu, Naczelnik US uznał ją za skutecznie doręczoną, zaś samą decyzję za ostateczną wobec niewniesienia od niej odwołania.

Następnie pismem z 8 grudnia 2022 r. Skarżący wniósł do Naczelnika US na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) podanie o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem powyższej decyzji z 28 września 2022 r. Postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją i następnie po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z 21 marca 2023 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z 28 września 2022 r. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł 17 kwietnia 2023 r. odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor IAS decyzją z 4 lipca 2023 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wskutek wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika US z 28 września 2022 r. nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nigdy nie uzyskała waloru ostateczności (trwałości).

Po zakończeniu postępowania wznowieniowego, Naczelnik US kontynuował wszczęte postanowieniem z 12 maja 2022 r. postępowanie podatkowe o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W wyniku tego postępowania, decyzją z 16 listopada 2023 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2018 r., luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 15 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do wydanej wcześniej przez Naczelnika US decyzji z 28 września 2022 r. wskazał, że nie sposób przyjąć, iż rozstrzygnięta nią została sprawa w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wobec niedoręczenia tej decyzji, nie uzyskała ona waloru ostateczności i nie można stwierdzić, że zaistniała w obrocie prawnym.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS podzielił zapatrywania Naczelnika US, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora IAS nie zaszły jednocześnie żadne z przesłanej pozwalających na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności. W szczególności Skarżący nie wykazał wierzytelności Spółki z których egzekucja pozwoliłaby na pokrycie zaległości w całości lub w znacznej części.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z 16 listopada 2023 r. w sytuacji gdy sprawa objęta tą decyzją

została załatwiona inną decyzją tj. decyzją Naczelnika US z 28 września 2022 r., która jednak z uwagi na wadliwe doręczenie nigdy nie weszła do obrotu prawnego. W

konsekwencji Naczelnik US w sprawie Skarżącego wydał dwie decyzje, które zalegają w aktach sprawy;

2/ art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z 16 listopada 2023 r. w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego wykazał on przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, tj. wskazał mienie Spółki w postaci wierzytelności w stosunku do A. S.A., których wysokość znacznie przewyższa zaległość Spółki.

3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne ustalenie, że Skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki tj. mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a więc mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zasadniczy w ocenie Sądu problem prawny jaki wystąpił na gruncie rozpoznawanej sprawy, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wydania decyzji przez organ podatkowy oraz jej ekspediowaniu do strony, możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, jeżeli okaże się, że decyzja została wysłana na nieprawidłowy adres, czy też konieczne jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci ekspedycji decyzji na adres właściwy. Zdaniem Sądu w opisanej sytuacji, organ podatkowy powinien ponownie doręczyć wydaną decyzję, nie zaś prowadzić w dalszym ciągu postępowanie podatkowe, jak uczynił to Naczelnik US i co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IAS.

Postępowanie podatkowe jest sformalizowane, co oznacza, że wszelkie czynności w nim podejmowane, odbywać muszą się w kolejności i zgodnie z normującymi go przepisami O.p. Zakres samego postępowania określony zostaje w postanowieniu o jego wszczęciu, bądź też we wniosku strony inicjującej postępowanie i rozpoczyna się w momencie doręczenia postanowienia lub złożenia wniosku. Końcowym etapem postępowania jest wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty, zaś następnie organ podatkowy zobowiązany jest dokonać czynności materialno-technicznej w postaci jej doręczenia adresatowi.

W szeroko rozumianym prawie administracyjnym, decyzja stanowi formę oświadczenia kierowanego przez organ do jej adresata. "Oświadczenie" to, na mocy wyraźnych przepisów prawa, skuteczne jest dopiero wtedy, gdy nastąpi jego doręczenie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 315/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopiero więc w dacie doręczenia decyzji stronie, wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 312/20). Możliwa jest wobec tego co do zasady modyfikacja wydanej decyzji przed jej doręczeniem, gdyż organ podatkowy nie jest nią związany.

W ocenie Sądu możliwość modyfikacji wydanej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, doznaje jednak ograniczeń, jeżeli decyzja zostanie wyekspediowana do strony, czyli organ podatkowy podejmuje po wydaniu decyzji bezpośrednią czynność zmierzającą do wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Uznaje bowiem, że zakończył postępowanie podatkowe co istotnych elementów mających wpływ na prawa i obowiązki strony i zamierza zakomunikować stronie treść podjętego rozstrzygnięcia. Wówczas wyraża pogląd, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w wydanej decyzji i komunikuje stronie swoje stanowisko w tym przedmiocie. Jest to zatem końcowe oświadczenie organu podatkowego, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej.

Decyzja administracyjna rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie podatkowe). W postępowaniu podatkowym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z jej wydaniem w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje decyzja, a dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3064/14). Jeżeli bowiem organ podatkowy wydał decyzję, która jak wynika z art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty oraz dokonał czynności mającej na celu doręczenie decyzji stronie, nie może już modyfikować treści wydanej decyzji. Nie może również "pomijać" jej istnienia, jak uczynił to Naczelnik US.

W doktrynie na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wyrażony został przez W. Chróścielewskiego pogląd, że "wbrew bowiem wyraźnemu brzmieniu art. 110 k.p.a. związanie organu własną decyzją rozpoczyna się nie z chwilą jej doręczenia stronie, ale z momentem «nadania pisma» operatorowi pocztowemu bądź powierzenia go do doręczenia pracownikowi organu lub innym wyznaczonym osobom lub organom w rozumieniu art. 39 k.p.a., pod warunkiem że anulowanie owego «nadania pisma» nie jest już możliwe. W przypadku doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej owo związanie organu rozpoczyna się z chwilą wysłania pisma" (por. W. Chróścielewski, Związanie organu administracji publicznej własną decyzją a możliwość dokonania jej autoweryfikacji, PiP 2017/5, s. 56). Przepisy O.p. w tożsamy sposób reguluję kwestię związania organu podatkowego wydaną decyzją, tak więc wyżej wskazany pogląd, który Sąd podziela, można odnieść do realiów niniejszej sprawy.

W orzecznictwie również formułowane były poglądy, że zasada związania decyzją rozciąga się także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem (tak np. w wyrokach NSA: z 28 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 234/18 i z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 1554/19).

Wprawdzie w realiach rozpatrywanej sprawy decyzja Naczelnika US z 28 września 2022 r. nie została Skarżącemu doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli Naczelnik US uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Co więcej, jak wynika z akt sprawy na podstawie tej decyzji wszczęto czynności egzekucyjne i wyegzekwowano od Skarżącego należności nią objęte. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona.

Skoro zatem zdaniem Naczelnik US, zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 28 września 2022 r., gdyż podjął próbę jej doręczenia Skarżącemu i następnie pozyskał wiedzę na podstawie ostatecznej (i prawomocnej) decyzji Dyrektora IAS, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 O.p. i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja Naczelnika z 28 września 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę zasygnalizowany wcześniej formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać doręczona Skarżącemu. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji.

Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowanie podatkowego po wydaniu decyzji z 28 września 2022 r. Postępując prawidłowo Naczelnik US po zakończeniu postępowania wznowieniowego, powinien ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Wadliwość postępowania Naczelnika US powinien zauważyć Dyrektor IAS i uchylić zaskarżoną decyzję z 16 listopada 2023 r., jak również nakazać doręczenie wcześniej wydanej decyzji, w celu zakomunikowania Skarżącemu sposobu załatwienia sprawy. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest jej prawidłowe doręczenie, czego Naczelnik US nie dokonał.

Uznając postawiony w pkt 1 zarzut, za przedwczesne uznać należy odniesienie do kolejnego zarzutu, czy też dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). W pierwszej bowiem kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 28 września 2022r.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik US zobowiązany będzie doręczyć decyzję z 28 września 2022 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).