Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 4, 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1, 2, 9, art. 6 ust. 2 pkt 7, art. 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 385
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - t.j.
article: art. 1 ust. 1m, art. 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 194
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024r. sprawy ze skargi K. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023r., nr 0114-KDIP4-1.4012.467.2023.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. w W. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 18 października 2023 r., wnioskodawca wskazał, że jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa [...] oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego na podstawie decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie: przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 385); przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 194) oraz statutu. Prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, usług reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności, usług turystycznych związanych z działalnością merytoryczną. Nieodpłatne zadania o charakterze kulturalnym są podejmowane obok równolegle prowadzonej odpłatnie identycznej działalności kulturalnej. Działalność gospodarcza jest ściśle związana z działalnością statutową. Wszystkie działania służą zwiększeniu przychodów z działalności kulturalnej. K. prowadzi sprzedaż wyrobów i usług opodatkowanych m.in. bilety wstępu na zwiedzanie i lekcje muzealne, zajęcia oraz warsztaty rękodzielnicze, wyroby ceramiczne, tkackie, itp., a także sprzedaż usług zwolnionych m.in. nadzory archeologiczne, kursy rękodzieła tradycyjnego. Do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej stosuje częściowe odliczanie podatku zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

K. realizuje projekt pn. "[...]" w ramach Osi Priorytetowej 6 - "Kultura i dziedzictwo", Działanie 6.1 "Infrastruktura kultury", Poddziałanie 6.1.2. - "Instytucje kultury" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu K. ma obowiązek dołączyć do wniosku o końcową płatność indywidualną interpretację dotyczącą możliwości odzyskania podatku VAT. Realizacja projektu obejmuje zakup środków trwałych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, m.in.: plenerowe stanowiska wystawiennicze - opłata stoiskowa, sprzedaż wyrobów rękodzielniczych; monitor interaktywny - lekcje muzealne, wykłady, seminaria; estradowa scena z zadaszeniem oraz z zestawem nagłośnieniowym - przedsięwzięcia kulturalne; kompletne wyposażenie kuźni - bilet wstępu na zwiedzanie, lekcja muzealna; innowacyjna komora natryskowa do szkliwienia oraz nowoczesny piec do wypalania ceramiki - wyroby, warsztaty, zajęcia, kursy rękodzielnicze; generator azotu do fumigacji - konserwacja muzealiów na ekspozycje; nowoczesne studio dokumentacyjne - digitalizacja muzealiów w celu udostępniania zbiorów muzealnych; zestaw mebli biblioteczno-katalogowych - udostępnianie zbiorów bibliotecznych. Środki trwałe wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku od VAT: plenerowe stanowiska wystawiennicze - kursy, szkolenia; monitor interaktywny - kursy i szkolenia; innowacyjna komora natryskowa do szkliwienia oraz nowoczesny piec do wypalania ceramiki - kursy i szkolenia; nowoczesne studio dokumentacyjne - kursy, szkolenia. Środki trwałe nie będą wykorzystywane do czynności nieodpłatnych. Nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. K. nie jest w stanie określić, w jakiej części środki trwałe będą wykorzystywane do prowadzenia kursów i szkoleń, a w jakiej części do zajęć rękodzielniczych, wykonania wyrobów rękodzielniczych. Zależne jest to od rodzaju i ilości składanych zamówień na usługi oferowane przez K. Zakupione środki trwałe w ramach projektu nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy w zakresie realizowanego projektu ma możliwość częściowego odzyskania podatku VAT?

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, ma on możliwość częściowego odzyskania podatku VAT, ponieważ zakupione środki trwałe będą wykorzystywane do osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów oraz usług opodatkowanych i zwolnionych. Nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, tylko do częściowego odliczenia podatku z zastosowaniem art. 90 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2023 r. wskazał na brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h, ust. 22 oraz art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a także przepisów § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 i pkt 12, § 4 ust. 1 i ust. 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Powołał ponadto brzmienie przepisów art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1-3b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 385 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1-4, art. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Odwołując się do art. 1 i art. 2 ustawy o muzeach, organ stwierdził, że cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej. Wprowadzenie odpłatności za niektóre czynności nie zmienia tego, że głównym celem K. jest działalność publiczna. Celem K., jako instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach oraz organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o muzeach wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą jako dodatkową działalność w celu finansowania nieodpłatnej działalności muzealnej. Jednak w przypadku wstępu oraz realizowanych wydarzeń nawiązujących do zasobów muzealnych, K. w pierwszej kolejności realizuje zadania ustawowe wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2 tej ustawy. Skoro w ramach działalności statutowej wnioskodawca realizuje misję publiczną, a zatem jego działalność w swojej istocie nie może być działalnością ściśle komercyjną (handlową prowadzoną z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz powinna to być działalność ukierunkowana przede wszystkim na realizację misji publicznej. Pomimo wprowadzenia odpłatności w ramach działalności oraz wykorzystywania nabytych w ramach projektu środków trwałych do działalności odpłatnej, nie można uznać, że wnioskodawca jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, a nabyte w ramach realizacji projektu składniki majątku są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej). Zatem wprowadzenie odpłatności za wykonywanie czynności z wykorzystaniem zakupionych w ramach projektu środków trwałych nie spowoduje, że wszystkie zakupy dotyczące projektu należy uznać za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto środki trwałe ze swej natury będą służyły w działalności w pewnym okresie, nie podlegają bowiem zużyciu wyłącznie podczas jednego wydarzenia. Służą one całej działalności, tj. zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), a także nieodpłatnej działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu). Pomimo, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że środki trwałe nie będą wykorzystywane do czynności nieodpłatnych, to tego rodzaju stwierdzenia stoją w sprzeczności z przepisami ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ale przede wszystkim z działalnością statutową. Zgodnie z wnioskiem nieodpłatne zadania o charakterze kulturalnym są podejmowane obok równolegle prowadzonej odpłatnie działalności kulturalnej. Ponadto zakupione środki trwałe służą działalności statutowej, skoro są wykorzystywane m.in. w następujący sposób: generator azotu do fumigacji służy do konserwacji muzealiów przeznaczonych na ekspozycje; nowoczesne studio dokumentacyjne służy do digitalizacji muzealiów w celu udostępniania zbiorów muzealnych; zestaw mebli biblioteczno-katalogowych służy do udostępniania zbiorów bibliotecznych.

W konsekwencji wydatki poniesione w związku z realizacją projektu są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu jedynie w zakresie, w jakim zakupy służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego, wnioskodawca powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. Z tytułu wydatków, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Jednocześnie w odniesieniu do wydatków, które w całości służą czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT lub zwolnionym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W sytuacji gdy wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, powinien ustalić kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Natomiast w zakresie, w jakim zakupy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, jeśli nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację oraz art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie że odpłatna działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że do 31 grudnia 2015 r. K. uprawnione było do proporcjonalnego odliczania podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, zaś od 1 stycznia 2016 r. stosowało prewspółczynnik. W związku z interpretacjami przepisów prawa podatkowego dotyczącymi braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, K. dokonało zmiany sposobu odliczenia po ustaleniach z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]. W wyniku tych ustaleń złożono korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy styczeń-wrzesień 2016 r. W latach 2016-2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie kwestionował sposobu odliczenia podatku VAT. Ponadto organ ten potwierdził zasadność stosowania częściowego odliczania podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w toku postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT za lata 2020-2021, przy czym w latach 2022-2023 stan faktyczny nie uległ zmianie.

W ocenie K., prowadzi ono działalność gospodarczą w przeważającej części swojej działalności. Nieodpłatne działania mają charakter towarzyszący prowadzonej odpłatnie działalności, która zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Zadania kulturalne zarówno świadczone nieodpłatnie, jak i odpłatnie, wynikają ze statutu i są realizowane w ramach misji, do której instytucja kultury jest powołana. Nieodpłatne działania, które są marginalne, podejmowane są w znacznej mierze w celach promocyjnych i marketingowych, gdyż przyczyniają się do poszerzenia grona przyszłych klientów K., którzy skorzystają z odpłatnej oferty kulturalnej, opodatkowanej podatkiem VAT. Powołując wyroki sądów administracyjnych (wyroki NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 473/18, wyrok WSA w Lublinie z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 398/22) oraz pismo Ministra Finansów z 16 sierpnia 2016 r., nr PT3.054.4.2016.LPJ.359, strona podniosła, że realizacja usług jest integralnie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo zapisu w ustawie o muzeach i statucie, wszelkie działania K. muszą być ukierunkowane na osiąganie przychodów z działalności kulturalnej, aby móc realizować działania statutowe. Jeżeli K. nie osiągałoby przychodów z działalności gospodarczej nie miałoby środków na prowadzenie działalności statutowej oraz utrzymanie i zabezpieczenie obiektów. Działania służą sprzedaży opodatkowanej, w wyniku której można realizować działalność statutową. Wszelkie działania podejmowane w zakresie pracy naukowej, oświatowej, edukacyjnej, oparte są na działaniach statutowych, w wyniku których opracowywane są jednocześnie działania odpłatne tj. związane z działalnością gospodarczą.

Strona powołała się też na wydaną wobec niej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 stycznia 2022 r., w której uznano, że strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT. W jej ocenie, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieadekwatne do stanu sprawy, jak też niezgodne z rzeczywistością. K. w ramach prowadzonej działalności statutowej świadczy odpłatne usługi wstępu, odpłatne usługi przewodnickie, usługi organizowania imprez plenerowych zlecanych, konferencji, sympozjów, widowisk, zajęć edukacyjnych, usługi najmu, usługi reklamy i innych drobnych usług oraz sprzedaży wydawnictw i pamiątek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto w ramach działalności statutowej K. wykonuje czynności nieodpłatnego wstępu na wystawy stałe w jeden dzień w tygodniu (organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach) przy jednoczesnej odpłatności do pozostałych obiektów oraz nieodpłatnego wstępu na różne formy oferty kulturalnej (na podstawie art. 10 ust. 3 zd. 2 ustawy o muzeach). Zdaniem strony, jej działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą. Stosowanie proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT potwierdził również wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 473/18.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podniósł, że zaskarżona interpretacja została wydana w stanie faktycznym podanym we wniosku oraz w uzupełnieniu tego wniosku. We wniosku strona nie wskazała, że sprawa będąca przedmiotem wniosku była elementem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub że w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego. Organ miał zatem prawo wydać zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na oświadczenie strony zawarte we wniosku, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2823), dalej: "O.p.".

W piśmie procesowym z 21 lutego 2024 r. skarżący podniósł, że w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawa podatkowa dotycząca możliwości odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 90 ustawy o VAT była już zakończona. Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczyło zagadnienia, dlaczego skarżący odlicza podatek naliczony tylko z zastosowaniem art. 90 ustawy o VAT, co utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że nie ma wątpliwości w tym zakresie. Pytanie we wniosku dotyczyło wyłącznie możliwości odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 90 ustawy o VAT o w związku ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. We wniosku skarżący nie wskazywał, że zakupione środki trwałe będą wykorzystywane do działalności nieodpłatnej, od której to skarżący nie odlicza podatku VAT naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca w zakresie realizowanego ze środków unijnych projektu obejmującego zakup środków trwałych ma możliwość częściowego odzyskania podatku VAT z zastosowaniem art. 90 ustawy o VAT – jak uważa skarżący, czy też – jak twierdzi organ interpretacyjny – powinien on dokonać alokacji kwot podatku naliczonego do konkretnych kategorii czynności zarówno w zakresie działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem, zdaniem organu, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości z tytułu wydatków, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje mu prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków, które w całości służą czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT lub zwolnionym. W sytuacji zaś gdy wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, powinien ustalić kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Natomiast w zakresie, w jakim zakupy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, jeśli nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, po pierwsze należy wskazać, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że dla odliczenia podatku VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków (wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/17). Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie MF dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 rozporządzenia MF jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że odliczenie proporcjonalne z zastosowaniem art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT następuje wyłącznie wtedy, gdy poniesione przez podatnika wydatki wykorzystywane są w działalności gospodarczej i mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uwzględniając brzmienie powyższych norm, należy wskazać, że rozstrzygnięcie w przedmiocie pytania wnioskodawcy i prawidłowości odpowiedzi organu interpretacyjnego na nie, wymagało określenia, czy działalność wnioskodawcy z wykorzystaniem środków trwałych nabytych w ramach realizacji projektu jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej czy też ma związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy zaś rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić czynności, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, a które jedynie "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. nieodpłatna działalność statutowa).

Ze złożonego w sprawie wniosku wynika, że wnioskodawca działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Jak wynika z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Z kolei, jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. W myśl zaś art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zdaniem Sądu, brzmienie powyższych unormowań potwierdza, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wnioskodawca nie wykonuje wymienionych we wniosku czynności wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że celem wnioskodawcy jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Trafnie zatem przyjął organ, że opisane we wniosku czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez wnioskodawcę, ale prowadzą do upowszechniania kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany. Cel podejmowanych przez wnioskodawcę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. Skarżący realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w art. 2 ustawy o muzeach. Z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżący może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 ustawy o muzeach).

Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną działalność. Zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazania wymaga, że problematyka zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania przez podatnika podatku VAT zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (związanymi z realizacją celów statutowych), w podmiotach prowadzących szczególny rodzaj działalności, tj. w instytucjach kultury, była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 897/21, z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2458/19, z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1075/18, z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 340/19; oraz z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2001/19 (CBOSA).

Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że co do zasady działalność wnioskodawcy obejmuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Analizując zaś związek nabytych w ramach realizacji projektu środków trwałych z poszczególnymi rodzajami działalności wnioskodawcy, należy wskazać, że sam wnioskodawca określił we wniosku i uzupełnieniu tego wniosku, że środki trwałe są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych, przy czym wymieniając ich przykładowe wykorzystanie wskazał m.in., że zakupiony w ramach projektu generator azotu do fumigacji jest wykorzystywany do konserwacji muzealiów na ekspozycje; nowoczesne studio dokumentacyjne – do digitalizacji muzealiów w celu udostępniania zbiorów muzealnych; a zestaw mebli biblioteczno-katalogowych – do udostępniania zbiorów bibliotecznych. Pomimo zatem, że wnioskodawca z jednej strony określił, że środki trwałe są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, to jednocześnie z drugiej strony wskazał, że część z tych środków trwałych jest wykorzystywana również w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, do której należy zaliczyć konserwację czy digitalizację muzealiów, tj. czynności podejmowane w zakresie gromadzenia i trwałej ochrony dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, wymienione w art. 1 ustawy o muzeach. Niewątpliwie działania te nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz ukierunkowane są na tworzenie, upowszechnienie i ochrone kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, tj. realizację misji publicznej. Stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie mamy do czynienia zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i działalnością pozostająca poza sferą VAT, znajduje zatem pełne potwierdzenie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, jak również w unormowaniach ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W tej sytuacji organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że alokacji kwot podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem skonstatował, że wnioskodawca nie ma racji, twierdząc, że w ramach prowadzonej przez niego działalności występują wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności zwolnione od tego podatku. Struktura działalności wnioskodawcy jest bardziej skomplikowana, w związku z czym zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wymaga analizy zarówno w aspekcie art. 86 ust. 1, ust. 2a i nast., jak i art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, co prawidłowo przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ nie wskazał właściwego sposobu odliczenia w odniesieniu do każdego ze wskazanych we wniosku środków trwałych, ale przedstawił zasady dokonywania odliczenia wynikające z powyższych przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Wskazany przez stronę wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 473/18, zapadł na gruncie innego stanu faktycznego aniżeli w niniejszej sprawie, gdyż pytanie podatnika w sprawie rozpoznanej przez NSA dotyczyło tego, czy związane z działalnością gospodarczą nieodpłatne wydarzenia kulturalne o charakterze promocyjnymi i marketingowym, w toku których jest prowadzona sprzedaż pamiątek i wydawnictw muzealnych, wypełniają dyspozycję do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, że w zaskarżonej interpretacji – wbrew twierdzeniom autora skargi - organ nigdzie nie wyraził poglądu, że na zastosowanie proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają wpływ wszystkie nieodpłatne czynności wykonywane przez K. Wniosek strony nie dotyczył bowiem zakresu prawa do odliczenia w związku ze wskazanymi dopiero w skardze czynnościami nieodpłatnego wstępu na wystawy stałe w jeden dzień w tygodniu oraz nieodpłatnego wstępu na różne formy oferty kulturalnej (art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o muzeach). Organ interpretacyjny nie wypowiadał się zatem co do tej kwestii, przy czym nawet stwierdzenie, że wnioskodawca dokonuje powyższych czynności nieodpłatnych w związku z działalnością gospodarczą, nie oznacza jeszcze, że nie występują w jego działalności inne czynności pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

W nawiązaniu zaś do zarzutów skargi, w ramach których wskazuje się na źródła finansowania wydatków wnioskodawcy, które w znacznej mierze są pokrywane z przychodów z działalności gospodarczej, wskazania wymaga, że metoda opisana w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury. W orzecznictwie sądowym dostrzega się, że uproszczenie to może być akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", tj. nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z czynności opodatkowanych VAT. Wzory określone w rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych. Rozporządzenie nie uwzględnia natomiast w dostatecznym stopniu, że instytucje kultury mogą prowadzić w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wówczas metoda z rozporządzenia może być nieadekwatna. Jednakże w sytuacji gdy uproszczona metoda z rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury, a zatem może naruszać zasadę neutralności, nie ma powodu, aby podatnik stosował tę metodę, tylko dlatego że zalicza się do instytucji kultury. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne jest natomiast, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny (zob. wyroki NSA: z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19, z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 924/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18; CBOSA).

Końcowo należało się odnieść również do kwestii wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wobec strony były prowadzone w przeszłości postępowania podatkowe w przedmiocie podatku VAT, jak również aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2020 r., co potwierdza dołączona do skargi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 lutego 2023 r. Po pierwsze wskazania wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zaskarżona interpretacja indywidualna. Sąd nie może przy tym odnosić się do argumentacji skargi opartej na podstawie dotyczącej wydania wobec strony odmiennej decyzji wymiarowej za inny okres, a zatem dotyczącej innych zdarzeń lub czynności, tym bardziej, że w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób bardzo enigmatyczny. Niemniej wynika z niej, że orzekając w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał wyliczenia prewspółczynnika, a zatem zastosował reguły odliczenia z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Okoliczność zaś uchylenia tej decyzji w toku kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ze wskazaniem, że należy uwzględnić zasady określone w art. 90 ustawy o VAT nie wskazuje automatycznie, że organ odwoławczy podważył co zasady możliwość wystąpienia w działalności strony mechanizmu odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika. Na możliwość zastosowania w działalności strony reguł odliczenia podatku VAT z art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT wskazał też w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, stwierdzając, że znajdują one zastosowanie do nabywanych towarów i usług służących wyłącznie działalności gospodarczej, tj. zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności zwolnionej od tego podatku.

W związku z powyższym wskazania również wymaga, że zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu jego złożenia nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Stosownie do art. 14b § 4 O.p. w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Z art. 14b § 4 O.p. łączy się ściśle § 5 tego przepisu, który ustanawia zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, które w dniu złożenia wniosku o tę interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-podatkowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 14b). Zdaniem Sądu, o tożsamości stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowań bądź rozstrzygnięć, o których mowa w art. 14b § 5 O.p. można mówić tylko wówczas, gdy stanowią one te same zdarzenia lub czynności, dotyczące tych samych podmiotów, zaistniałe w tym samym momencie lub okresie. Jak zaś wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczył on prawa do odliczenia w związku z nabyciem środków trwałych w ramach realizacji projektu na podstawie umowy o dofinansowanie z 26 września 2022 r., a zatem nie wykazywał w związku z postępowaniami podatkowymi toczącymi się za lata 2020 i 2021. Sam fakt, że przedmiotem wieloletnich sporów strony skarżącej z organami podatkowymi jest sposób odliczenia podatku naliczonego, który był również przedmiotem wypowiedzi organu interpretacyjnego, nie wskazuje jeszcze, że wystąpiła tożsamość spraw w rozumieniu art. 14b § 5 O.p., dla stwierdzenia której konieczne jest stwierdzenie tych samych zdarzeń lub czynności, tych samych podmiotów i tego samego momentu lub okresu, w którym te zdarzenia lub czynności miały miejsce.

Reasumując, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo ocenił, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez K. w celu realizacji projektu wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym jako trafne należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że w sytuacji gdy wydatki można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Jednocześnie w odniesieniu do wydatków, które w całości służą czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT lub zwolnionym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, K. powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Natomiast w zakresie, w jakim zakupy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, jeśli nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi rodzajami czynności, przysługuje prawo do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).