Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 777/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. c, art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1, art. 74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 1 pkt 1 ppkt 14, art. 140 ust. 1 i ust. 2, art. 141
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant: Starszy asystent sędziego Maja Pietrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2022 r., nr 2201-IOC.4310.24.2022.EP w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 2985 (dwa dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. (nr 328000-COC-2.4310.137.2022.Iw) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 5 ust. 39, art. 22 ust. 7, art. 29, art. 70, art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b/, art. 77 ust.1 lit. a/ i ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 18, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3, art. 104, art. 105 ust. 4, art. 114, art. 172 ust. 2 i art. 188, art. 191 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm. – dalej jako "UKC"), art. 140, art. 141 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r. ze zm. – dalej w skrócie "RW"), art. 73 ust. 1 pkt 1, art. 73 d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (t.j.: Dz. U. 2020 r., poz. 1382 ze zm. – dalej w skrócie "p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a i ust. 1aa pkt 2, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej jako "ustawa o podatku VAT"), po zakończeniu postępowania dotyczącego kontroli zgłoszenia celnego zarejestrowanego w Automatycznym Systemie Importu pod numerem MRN [...] z dnia 4 listopada 2019 r. w zakresie wartości celnej towaru – orzekł wobec L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (poprzednio – A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.), dalej zwanej "skarżącą", "stroną", "Spółką", o:

1. określeniu wartości celnej towaru ujętego w pozycji 1 na kwotę 153.386 zł;

2. określeniu wartości celnej towaru ujętego w pozycji 2 na kwotę 22.914 zł;

3. zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 15.130,00 zł;

4. określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, tj. 39.354,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 4 listopada 2019 r. P. Spółka z o.o. (obecnie – P. Spółka z o.o.), działając jako przedstawiciel pośredni firmy A. Spółka z o.o. (obecnie L. Spółka z o.o.) złożyła zgłoszenie celne uzupełniające do uproszczonej procedury dopuszczenia do obrotu (PWD [...] z dnia 16.10.2019 r.), które zostało zarejestrowane pod ww. pozycją. Przedmiotem zgłoszenia były towary pochodzące i sprowadzone z Chin zgodnie z warunkami dostawy CIF HAMBURG. Wartość towaru w ogólnej kwocie 5.168,40 USD zadeklarowano na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 14 września 2019 r. wystawionej przez firmę J. CO. LIMITED z siedzibą w Hong Kongu. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało poddane kontroli postimportowej w zakresie prawidłowości deklarowanej wartości celnej towarów.

Na podstawie analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych - materiałów porównawczych uzyskanych z systemu ALINA, ustalono, że średnie wartości celne towarów podobnych, importowanych w okresie zbliżonym do daty przyjęcia badanego zgłoszenia celnego plasują się na znacznie wyższym poziomie, niż wartości zadeklarowane w niniejszym zgłoszeniu celnym, przy czym towary z materiałów porównawczych - podobnie jak te z analizowanego zgłoszenia celnego - zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej, a także były importowane pod identycznym kodem CN, dzięki czemu można było je uznać za posiadające podobne cechy i podobny skład materiałowy.

Zakwestionowana deklarowana wartość dotyczyła towaru:

- z pozycji 1 zgłoszenia celnego - torby damskie na ramię z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego (PU) w ilości 14.484 sztuk z zadeklarowaną wartością celną 17.086,00 PLN - cena jednostkowa wyniosła 1,18 PLN/szt. (kod Taric 4202 22 10 00);

- z pozycji 2 zgłoszenia celnego – artykuły w rodzaju zwykle noszonych w kieszeni lub w torebce z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego w ilości 1.764 kg z zadeklarowaną wartością celną 3.237,00 PLN - cena jednostkowa wyniosła 1,84 PLN/kg (kod Taric 4202 32 10 00).

W następstwie powiadomienia Spółki, że zostanie wydana niekorzystna decyzja w zakresie wartości celnej towaru, pełnomocnik strony skorzystał z prawa do dostępu dokumentów i informacji, na podstawie których zostanie wydana decyzja, składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z:

1/ Opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy wartość towaru wskazanego w zgłoszeniach celnych oraz załączonych fakturach odpowiada jego wartości faktycznej i rynkowej, dlatego - mając na względzie, iż zgodnie z oświadczeniami znajdującymi się w aktach sprawy towar jest "niskiej wartości z zakupów stokowych" – wniesiono o przekazanie biegłemu próbek towaru poddanego kontroli, a w przypadku ich braku o zwrócenie się do stosownego Urzędu/Organu o ich nadesłanie;

2/ Oświadczeń eksporterów, które ze względu na posiadanie przez nich siedziby na terenie Chin mogą zostać sporządzone w przeciągu miesiąca, na okoliczność tego, czy towar objęty kontrolą w niniejszej sprawie został zakupiony za kwoty wskazane w zgłoszeniach celnych i fakturach;

3/ Wyciągów z kont bankowych strony na okoliczność czy za towary objęte kontrolą w niniejszej sprawie zapłacono tyle ile wskazano w zgłoszeniach celnych i załączonych doń fakturach.

Organ wyjaśnił, że mając na uwadze fakt, iż dowody zebrane w niniejszej sprawie są wystarczające do zajęcia stanowiska w kwestii określenia wartości celnej oraz należności celno-podatkowych towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za zasadne wniosków strony o przeprowadzenie dowodów. Wyjaśnił przy tym, że biegłego powołuje się do ustalenia wartości celnej towarów innymi metodami zastępczymi. Przy ustalaniu wartości celnej towarów brane są pod uwagę ceny towarów importowanych do Unii Europejskiej a nie ceny na rynku wewnętrznym, gdyż te ceny nie mogą stanowić podstawy do jej ustalenia.

W ocenie organu zwrócenie się do eksporterów na okoliczność wskazaną przez stronę nie wniosłoby istotnych elementów do postępowania w zakresie podwyższenia wartości celnej towarów. Nawet w przypadku, gdyby była przeprowadzona wstępna analiza przed zwolnieniem towarów przez funkcjonariuszy celnych, to nie zmienia to faktu, że w kontroli postimportowej organ celny ma możliwość zakwestionowania wartości celnej towarów zgodnie z art. 48 UKC. Próbki towarów nie były pobierane. Ponadto do poszczególnych zgłoszeń celnych załączone są wydruki z systemu ALINA stanowiące załączniki przedmiotowej sprawy, które zawierają wszelkie niezbędne dane pozwalające na podwyższenie wartości celnej towarów.

W myśl art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Organ wskazał, że w wyniku kontroli ww. zgłoszenia celnego dokonanego z urzędu stwierdzona została nieprawidłowość polegająca na zaniżeniu wartości celnej towaru importowanego z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Podstawową zatem kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie prawidłowej wartości celnej, ponieważ wartość transakcyjna wskazana na fakturze handlowej wzbudziła wątpliwości.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej jest wartość transakcyjna tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przewożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art.70 ust. 2 UKC).

Wartość jednostkowa zadeklarowana w zgłoszeniu przez importera wynosiła dla towaru z pozycji 1 zgłoszenia celnego - torby damskie na ramię z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego w ilości 14.484 sztuk - 1,18 PLN/szt., natomiast dla towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego – artykuły w rodzaju zwykle noszonych w kieszeni lub w torebce z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego w ilości 1.764 kg - 1,84 PLN/kg.

Organ stwierdził, że uwagę zwrócił fakt, iż zgłoszenie celne odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF HAMBURG. W podanej zatem cenie towaru zawarte są koszty transportu i ubezpieczenia do Hamburga. Tak niska wartość towaru wzbudza wątpliwości, zwłaszcza że w cenie tej muszą być zawarte również elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera.

Powyższe fakty wskazują, że uwzględnienie wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłoby do wniosku, że transakcja nabycia przez stronę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych.

Importer w oświadczeniu wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do Hamburga, ponieważ koszty te poniósł eksporter. Nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone tylko telefonicznie. Nie posiada informacji o cenie odsprzedaży oraz kalkulacji z tym związanych, ponieważ klient ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Firma A. Sp. z o.o. (obecnie L.) oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości. Niską cenę zakupu strona tłumaczyła faktem, że przedmiotem postępowania był towar "stokowy", który posiada dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji.

Organ stwierdził, że należy jednak zauważyć, iż z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji (pkt 2 kontraktu). Także zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z wyjaśnieniami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar nie jest "niskiej jakości bez prawa do reklamacji".

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie wyjaśniła powodów niskiej wartości importowanego towaru, a podniesione argumenty nie rozwiewają wątpliwości organu celnego.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje prawa producenta, eksportera czy pośrednika do swobodnego rozporządzania swoją własnością, jednakże przedstawione przez stronę uzasadnienie mające rozwiać wątpliwości organu celnego w zakresie wartości celnej nie może zostać uznane za udział w postępowaniu zorientowanym na rzetelne wyjaśnienie sprawy. W takim więc stanie rzeczy, bezkrytyczne uznanie zaprezentowanej przez stronę ceny transakcyjnej byłoby sprzeczne z zasadami logiki.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dokonano przeglądu danych dotyczących wartości towarów wyprodukowanych i przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Unii w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, wyjaśniając że zbiór takich informacji, zawierających wspomniane wyżej ceny towarów podobnych, stanowi ewidencja zgłoszeń celnych, pozostająca w dyspozycji organu celno-skarbowego. W procesie ustalania wartości celnej importowanych towarów wskazaną metodą zastępczą, posłużono się dostępnym organowi celnemu narzędziem informatycznym w postaci Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającym informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty.

Analiza zgłoszeń celnych, dokonanych w zbliżonym okresie, w którym przedmiotowe zgłoszenia zostały przyjęte, doprowadziła do odnalezienia zgłoszeń celnych, którymi zostały zgłoszone do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary podobne do towarów wskazanych w ww. zgłoszeniach celnych. W pozyskanych w ten sposób materiałach porównawczych wyodrębniono zgłoszenia obejmujące towary, które można uznać za podobne, do importowanych w ww. zgłoszeniach, bowiem towary te również zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej a także były importowane pod identycznym kodem CN - dzięki czemu w tym przypadku można je uznać za posiadające podobne cechy i podobny skład materiałowy. Wydruk zgłoszeń celnych zawierających materiały porównawcze został przedłożony jako załącznik nr 1 (dla poz. 1) i załącznik nr 2 (dla poz. 2).

W wyniku analizy ww. materiałów porównawczych organ ustalił, że średnie wartości celne towarów podobnych, importowanych w okresie zbliżonym do daty przyjęcia kontrolowanego zgłoszenia celnego plasują się na znacznie wyższym poziomie, niż wartości w nim zadeklarowane.

Ze zgromadzonej bazy danych (ww. załączniki) wynika, że dla towarów o zadeklarowanym kodzie Taric: 4202 22 10 00 (torba damska) - średnia cena transakcyjna wynosi 21,05 PLN/szt., a dla towarów o zadeklarowanym kodzie Taric 4202 32 10 00 (portfel) - średnia cena transakcyjna wynosi 51,95 PLN/kg.

Tymczasem w zgłoszeniu celnym importer zadeklarował cenę - 1,18 PLN/szt. (torby damskie) oraz cenę – 1,84 PLN/kg (portfele).

Z porównania powyższego wynika, że deklarowana wartość towaru została zaniżona w stosunku do średniej wartości towarów podobnych zaimportowanych z tego kierunku w zbliżonym czasie.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. o nienormalnie niskiej wartości mówimy wówczas, gdy deklarowana jest o 50 % niższa od średniej transakcyjnej towarów podobnych sprowadzonych z tego samego kierunku w zbliżonym czasie.

W przedmiotowej sprawie wartość deklarowana została znacznie zaniżona w stosunku do średniej z okresu porównawczego towarów podobnych sprowadzonych z tego samego kierunku. Dodać należy, że z bazy materiałów porównawczych wyeliminowano zgłoszenia celne, w których zadeklarowana wartość jednostkowa znacznie odbiega od średniej z okresu porównawczego, wobec których prowadzone są bądź jeszcze będą prowadzone postępowania wyjaśniające w sprawie zaniżania wartości celnej towarów tekstylnych. Takie zgłoszenia nawet w sytuacji kiedy w chwili obecnej nie są przedmiotem weryfikacji, nie mogą stanowić materiału porównawczego w niniejszym postępowaniu. Powyższe wyeliminuje błędy prowadzone przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym bezpośrednio po przyjęciu zgłoszenia celnego. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie rozwiała wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej towarów z pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego.

Importer kupując towar o charakterze stokowym, posiadający cenę wielokrotnie niższą od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie samego oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie (brak zgłoszenia wywozowego, korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, rachunków związanych z transportem i ubezpieczeniem towaru).

Wobec powyższego w oparciu o art. 141 RW zaszła przesłanka do zastosowania jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej towaru.

Pierwsza z metod wskazana w art. 74 ust. 1 lit. a/ UKC daje możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wwiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW "towary identyczne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji. Kolejna metoda, wykazana art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, pozwala na ustalenie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 14 RW "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Analizując powyższe metody dowodowe organ nie stwierdził danych pozwalających na zastosowanie metody ustalenia wartości celnej na podstawie ceny transakcyjnej towarów identycznych określonych w art. 74 ust. 2 lit. a/ UKC. W tym przypadku metoda ta została odrzucona przez organ celny bowiem brak było możliwości znalezienia materiału porównawczego spełniającego kryteria tych uregulowań pod względem towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę.

Zasadnym stało się zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, zawartej w dyspozycji art. 74 ust 2 lit. b/ UKC z uwzględnieniem przytoczonej wyżej definicji towarów podobnych (art. 1 ust. 2 pkt 14 RW) - tj. towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, posiadających podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, uwzględniając takie czynniki jak jakość towarów, ich renomę, posiadanie znaku handlowego.

W takich przypadkach organ celny związany jest normą art. 141 ust. 3 RW, tzn. w przypadku stwierdzenia dwóch lub więcej przypadków wartości transakcyjnych towarów podobnych, wartość celną należy ustalić na podstawie wartości najniższej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 141 ust. 1 RW odnośnie towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Dokonując przeglądu danych organ uwzględnił kryteria rodzaju towaru, czyli wziął pod uwagę wyłącznie towary objęte tym samym kodem CN. Poza postacią towaru opisaną w polach 31 weryfikowanego zgłoszenia uwzględnione zostały również elementy świadczące o adekwatności importowanego towaru do towarów, których dotyczą analizowane odnośne transakcje: skład materiałowy, opis w polu 31 zgłoszenia celnego, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu itp.

Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych dla towaru z poz. 1 weryfikowanego zgłoszenia celnego organ ustalił, że ceną transakcyjną spełniającą najściślej kryteria identyfikujące importowane przez stronę towary będzie zgłoszenie celne z najniższą ceną jednostkową, tj. nr [...] z dnia 16.09.2019 r., kod CN 4202 22 10 00, torebka damska z folii z tworzywa sztucznego, kraj pochodzenia - CN, wielkość partii -13.032 szt., wartość partii - 137.974 PLN, tj. 10,59 PLN/szt.

Tym samym wartość celna towaru z pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego została ustalona w następujący sposób: 10,59 PLN/szt. x 14.484 szt. = 153.386,00 PLN.

Po zweryfikowaniu natomiast danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych dla towaru z poz. 2 weryfikowanego zgłoszenia celnego organ ustalił, że ceną transakcyjną spełniającą najściślej kryteria identyfikujące importowane przez stronę towary będzie zgłoszenie celne z najniższą ceną jednostkową, tj. nr [...] z dnia 3.10.2019 r., kod CN 4202 32 10 00, portfele z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego, kraj pochodzenia - CN, masa netto – 296 kg, wartość partii – 3.845 PLN, tj. 12,99 PLN/kg.

Tym samym wartość celna towaru z pozycji 2 ww. zgłoszenia celnego została ustalona w następujący sposób: 12,99 PLN/kg x 1.764 kg = 22.914,00 PLN.

W myśl art. 85 ust. 1 UKC kwota należności przywozowych jest określona zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, datą przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest data, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich formalności przywozowych.

Przepis art. 191 ust. 1 UKC stanowi, że wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. Wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez organy celne mają jednakową moc wiążącą na całym obszarze celnym Unii - ust. 3 tego artykułu.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że zmiana wartości celnej towaru ma wpływ na wysokość należności celnych, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług (VAT), przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b oraz art. 33 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie organ nadmienił, że w myśl art. 77 ust. 3 i art. 84 w zw. z art. 18 ust. 1 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w przedmiotowej sprawie dłużnikami zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego oraz uszczuplonego podatku od towarów i usług (VAT) są jednocześnie importer - firma A. Spółka z o.o. (obecnie L. Spółka z o.o.) oraz przedstawiciel pośredni - P. Spółka z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.).

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 września 2022 r. (nr 2201-IOC.4310.24.2022.EP) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz po przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wskazał, że z faktury wartość transakcyjna towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego w postaci toreb damskich na ramię z zewnętrzną powierzchnia z folii z tworzywa sztucznego wynosiła 1,18 zł za sztukę, zaś wynikająca z faktury wartość transakcyjna towaru ujętego w poz. 2 przedmiotowego zgłoszenia w postaci portfeli z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego – 1,84 zł/kg. Z faktury wynikało ponadto, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Hamburg co oznacza, że cena zakupu - oprócz wartości samych towarów - zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Spółka (importer towaru) w przedłożonych oświadczeniach załączonych do zgłoszenia celnego stwierdziła, że nie posiada zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu; nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do Hamburga, ponieważ koszty te poniósł eksporter; nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie telefonicznie; nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż są objęte tajemnicą handlową i klient ich nie udostępnia. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych.

Importer zarzucił, że organ nie przyjął w szczególności wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r., że za towary zakupione od poszczególnych chińskich kontrahentów zapłacono dokładnie takie kwoty jak wymienione w konkretnych fakturach handlowych. Pismo to jednak wpłynęło do organu I instancji w dniu 25 kwietnia 2022 r., zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 13 kwietnia 2022 r. W związku z powyższym organ I instancji nie mógł odnieść się do stanowiska nadesłanego przez importera, jednakże analogiczną treść zawierało oświadczenie strony załączone już do zgłoszenia celnego

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione organom celnym oświadczenie, że płatność za przedmiotowe towary jest jedyną i ostateczną płatnością, miało prawo wzbudzić wątpliwości organu celnego co do tego, czy rzeczywiście była ona całkowita i podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że argumentacja strony nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów.

Jak słusznie wskazał organ I instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną ich cenę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-291/15 Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, orzekł (pkt 26), że: "Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in., C 116/12, EU:C:2013:825, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)". Bez wątpienia zatem koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera są składowymi rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonego towaru.

Organ odwoławczy - w odniesieniu do argumentacji strony odnośnie niskiej ceny sprowadzonego towaru jako towaru "stokowego" - stwierdził, że wbrew interpretacji organu I instancji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stronie nie przysługiwało prawo do reklamacji, bowiem w punkcie 2 kontraktu wskazano, że kupujący ma prawo do reklamacji w przypadku gdy towar okaże się odpadem. Strona nie reklamowała importowanego towaru zatem towar nie jest odpadem. Jednak importer kupując towar o charakterze stokowym posiadający cenę wielokrotnie niższą od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów winien zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie samego oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające.

W tych okolicznościach organ I instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary i w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów.

Wobec powyższego organ wyjaśnił, że wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Wskazać przy tym trzeba, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 70 UKC, albowiem konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, rozstrzygając niniejszą sprawę w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Zgodnie z art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości (art. 141 ust. 3 RW). Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona (art. 141 ust. 5 RW).

Wyjaśniono, że organ w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych dotyczących zgłoszeń celnych importowych (AIS/IMPORT), zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się kryteriami takimi jak: klasyfikacja taryfowa do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy, opis towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, okoliczności czy transakcje dotyczyły tzw. towarów markowych czy też niemarkowych, czas w którym towary zostały wyeksportowane na obszar Unii.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Automatyczny System Importu (AIS) to nowy system informatyczny, który od 1 stycznia 2019 r. zastąpił dotychczasowy System Obsługi Deklaracji CELINA (działający jeszcze do kwietnia 2019 r.). AIS składa się m.in. z modułu AIS/IMPORT, który służy do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane są elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych. Również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela pośredniego strony. Poprzez ten system możliwy jest dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń SAD zawartych w bazie tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych, w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Podkreślenia wymaga, że dane te nie są wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane są one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty.

Zaznaczono, że organ I instancji w decyzji szczegółowo wyjaśnił dobór materiału porównawczego oraz jakie metody zastosował do ustalenia wartości towarów ujętych w poszczególnych pozycjach zgłoszenia celnego.

Towary ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w momencie objęcia procedurą celną nie miały weryfikowanej wartości celnej. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zweryfikował wartość w przedmiotowym postępowaniu i stwierdził, że wartość celna towarów ujętych w nim jest znacznie zaniżona w stosunku do średniej wartości towarów podobnych sprowadzanych z tego samego kierunku w zbliżonym czasie, która dla zadeklarowanego kodu Taric 4202 22 10 00 (torba damska) wynosiła 21,05 zł/sztukę, zaś dla towarów o zadeklarowanym kodzie Taric 4202 32 10 00 (portfele) średnia cena transakcyjna wynosiła 51,95 PLN/kg.

W uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji szczegółowo omówiono kryteria wyboru poszczególnych zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, które organ odwoławczy uznał za prawidłowo dokonany wybór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy.

Dla towaru ujętego w poz. 1 - torby damskie na ramię z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego w ilości 14.484 sztuk wyodrębniono, jako materiał porównawczy zgłoszenia celne obejmujące towary, których cena transakcyjna kształtowała się na poziomie od 10,59 zł/sztuka do 21,14 zł/sztuka (wydruk w aktach sprawy). Zatem towary porównywalne do wskazanych w zgłoszeniu celnym strony miały wyższą cenę niż wykazana w tym zgłoszeniu i dołączonych do niego dokumentach. Organ celny I instancji, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, najniższą cenę -10,59 zł/sztukę prawidłowo przyjął za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Jest to cena transakcyjna towaru - torebka damska z folii tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilości 13.032 sztuk (MRN [...] z 16.09.2019 r.). Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający zbliżony skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu, sprowadzony w zbliżonym czasie. Nie dokonano korekty ze względu na różnicę w ilości, albowiem brak jest w zgłoszeniu informacji, aby cena była zależna od ilości towarów. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę. Ostatecznie organ celny ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 153.386 zł.

Dla towaru ujętego w poz. 2 – portfele z zewnętrzna powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego w ilości 1.769 kg wyodrębniono, jako materiał porównawczy zgłoszenia celne obejmujące towary, których cena transakcyjna kształtowała się na poziomie od 12,99 zł/kg do 71,51 zł/kg (wydruk w aktach sprawy). Zatem towary porównywalne do wskazanych w zgłoszeniu celnym strony miały wyższą cenę niż wykazana w tym zgłoszeniu i dołączonych do niego dokumentach. Organ celny I instancji, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, najniższą cenę -12/99 zł/kg prawidłowo przyjął za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Jest to cena transakcyjna towaru – portfel z zewnętrzna powierzchnią z tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilości 296 kg (MRN [...] z 28.08.2019 r.). Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający zbliżony skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu, sprowadzony w zbliżonym czasie. Nie dokonano korekty ze względu na różnicę w ilości, albowiem brak jest w zgłoszeniu informacji, aby cena była zależna od ilości towarów. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę. Ostatecznie organ celny ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 22.914 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy, zgodny z 74 ust. 2 lit. b/ UKC oraz art. 141 RW, zastosował zastępcze metody ustalania wartości celnej, tj. metodę towarów podobnych uwzględniając definicję "towarów podobnych", a zatem zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym należy uznać za niezasadny.

Z kolei Spółka z o.o. P. podniosła (w kontekście etapów weryfikacji wartości celnej), że zasadą jest, iż dowód z jednego etapu nie może stanowić jednocześnie dowodu dla etapu następnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego stwierdził, że w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo przeprowadził postępowanie weryfikacyjne wartości celnej. Powyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Również skarżąca nie wskazała przepisu prawa celnego, na którym oparła swoje twierdzenie. Przepis art. 140 RW nie określa kryteriów, którymi organy celne winny posługiwać się dla określenia, czy uzasadnione wątpliwości co do wysokości deklarowanej wartości celnej w danej sprawie wystąpiły, czy też nie. Należy podkreślić, że z przepisu art. 140 RW wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1232/12 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 651/15 i WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 902/14). Z takiego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 832/13 i sygn. akt I GSK 833/13). Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 461/10).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie "o.p.") poprzez pominięcie wniosku importera o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji, wyjaśniając, że przy ustalaniu wartości celnej towarów brane są pod uwagę ceny towarów importowanych do Unii Europejskiej a nie ceny na rynku wewnętrznym, gdyż ceny te nie mogą stanowić podstawy do jej ustalenia.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka L. w toku obecnie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 25 maja 2022 r. przekazała oświadczenia z dnia 6 kwietnia 2022 r. chińskich eksporterów, że zapłaciła ona za nabywane towary tyle, ile wskazano w fakturach. W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego okoliczność zapłaty kwoty wskazanej w fakturze nie podważa prawa organu do kwestionowania i określenia wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z art. 140 RW w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiązane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona w oparciu o art. 70 ust. 1 UKC, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już odnotowano wyżej, zakwestionowano wartość towaru w postaci toreb damskich na ramię z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego z deklarowana wartością celną 1,18 zł/sztukę, zaś średnia cena transakcyjna towaru o tożsamym kodzie, importowanego w zbliżonym okresie czasu wynosiła 21,05 zł za sztukę oraz towaru w postaci portfeli z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego z deklarowaną wartością 1,84 zł/kg, natomiast średnia cena transakcyjna towaru o tożsamym kodzie, importowanego w zbliżonym okresie czasu wynosiła 51/95 zł/kg.

Konsekwencją określenia wyższej stawki celnej dla towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi oraz wymaganej kwoty należności celnych była konieczność określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję L. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tj. pisma pełnomocnika skarżącej datowanego na dzień 25 maja 2022 r. wraz z dowodem nadania i oświadczeniami: a/ J. CO. Limited z dnia 6.04.2022 r., b/ N. CO. LTD z dnia 6.04.2022 r., c/ K.CO. LTD z dnia 6.04.2022 r. oraz d/ F. CO. Ltd z dnia 6.04.2022 r., których oryginały powinny znajdować się w aktach sprawy lecz nie zostały wzięte pod uwagę przez organy obu instancji, na okoliczność, iż skarżąca zapłaciła za nabywane od ww. firm towary, objęte zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej oraz 27 analogicznych spraw, dokładnie tyle, ile wskazano w wystawionych przez ww. podmioty fakturach znajdujących się w aktach sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niezasadną odmowę obdarzenia walorem wiarygodności nast. dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (faktur zakupowych, packing list, kontraktu, oferty zakupu, oświadczenia wskazującego, iż płatność za towar z ww. faktur zakupowych jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej jakości i pochodzi z zakupów stokowych oraz pisma Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. datowanego na dzień 14.04.2022 r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wartość towarów objętych niniejszym postępowaniem jest inna (wyższa) niż wskazana w zgłoszeniu celnym, podczas gdy cena nabycia wskazana w przedłożonych przez skarżącą ww. dokumentach jest taka, jaką skarżąca faktycznie uiściła eksporterowi, a zatem jest wartością transakcyjną w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC;

2/ art. 187 i art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez pominięcie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, na okoliczność, czy wartość towaru wskazanego w zgłoszeniach celnych oraz załączonych doń fakturach odpowiada jego wartości faktycznej i rynkowej, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności istotne dla sprawy i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wartość towarów objętych niniejszym postępowaniem jest inna (wyższa) niż wskazana w zgłoszeniu celnym;

3/ art. 187 i art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez pominięcie wniosku skarżącej zawartego w piśmie datowanym na dzień 25 maja 2022 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z dnia 6 kwietnia 2022 r., tj.: oświadczenia J. CO. Limited, oświadczenia N. CO. LTD, oświadczenia K. CO. LTD oraz oświadczenia F. CO. Ltd, z których to pism wynika, iż skarżąca zapłaciła za nabywane od ww. firm towary, objęte zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej oraz 27 analogicznych spraw prowadzanych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokładnie tyle, ile wskazano w wystawionych przez ww. podmioty fakturach znajdujących się w aktach sprawy;

4/ art. 70 ust. 1 i art. 71 UKC poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

5/ art. 74 ust. 1 UKC poprzez jego niezasadne zastosowanie;

6/ art. 74 ust. 2 pkt b/ UKC poprzez ustalenie wartości transakcyjnej na podstawie tzw. towarów podobnych, podczas gdy w niniejszej sprawie w przypadku zakwestionowania tzw. wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 70 ust. 1 i art. 71 UKC organ winien oszacować wartość celną na podstawie art. 74 ust. 2 pkt a/ UKC, czyli na podstawie towarów identycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji całkowicie pominęły zgromadzone w sprawie dowody, tj. dokumenty, z których wynika, iż skarżąca zapłaciła za nabywane towary dokładnie tyle, ile wskazano w zgłoszeniach celnych, a tym samym, że cena ujęta w przedmiotowych zgłoszeniach stanowiła tzw. wartość transakcyjną w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC.

Skarżąca podkreśliła, że wartość przewożonego towaru nie została w żaden sposób zaniżona przez L. Sp. z o.o., co wynika ze zgłoszenia celnego oraz dołączonych doń dokumentów źródłowych w postaci faktury zakupowej, tzw. packing listu, kontraktu, oferty zakupu, oświadczenia wskazującego, iż płatność za towar z ww. faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej jakości i pochodzi z zakupów stokowych a wreszcie pisma Prezes Zarządu L. Sp. z o.o. datowanego na dzień 14 kwietnia 2022 r. oraz pism eksporterów datowanych na dzień 6 kwietnia 2022 r., które zostały zupełnie pominięte przez organy obu instancji.

Wbrew interpretacji dokonanej przez organ I instancji, a następnie powielonej przez organ odwoławczy skarżącemu nie przysługiwało prawo do zgłoszenia "reklamacji" (a w zasadzie skorzystania z rękojmi, o której mowa w art. 556-576 Kodeksu cywilnego - termin "reklamacja" jest bowiem pojęciem z języka potocznego a nie prawniczego). W pkt 2 umowy sprzedaży wskazano bowiem, iż Kupujący ma prawo do reklamacji w przypadku gdy towar okaże się odpadem. Koszty utylizacji lub zwrotu towaru miał ponieść Sprzedawca.

Uprawnienia skarżącej z tytułu rękojmi wobec sprzedawcy-eksportera zostały zatem drastycznie ograniczone w porównaniu do uprawnień przysługujących kupującemu na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 560-576 k.c. (przykładowo zgodnie z art. 556¹ § 1 pkt 4 k.c. rzecz sprzedana ma wadę - jest niezgodna z umową, gdy została wydana kupującemu w stanie niezupełnym). Tego typu wada towaru nabytego przez skarżącą w ogóle nie byłaby objęta rękojmią - została ona bowiem ograniczona tylko do takiej wady, która pozwalałaby zakwalifikować nabyty towar jako "odpad". Zatem gdyby rzeczy sprowadzone przez skarżącą znajdowały się "w stanie niezupełnym" w rozumieniu art. 556¹ § 1 pkt 4 k.c (co przecież byłoby dla niego niezmiernie uciążliwe i poważnie ograniczało możliwość dalszej odsprzedaży), to byłby pozbawiony możliwości podjęcia jakichkolwiek kroków prawnych wobec eksportera, a w szczególności żądania: 1/ obniżenia ceny (art. 560 § 1 k.c.) - tu należy podkreślić, iż ww. umowa sprzedaży w ogóle nie przewidywała rzeczonego uprawnienia; 2/ usunięcia wady (art. 560 § 1 k.c.) - ponownie należy podkreślić, iż ww. umowa sprzedaży w ogóle nie przewidywała rzeczonego uprawnienia; 3/ odstąpienia od umowy (art. 560 § 1 k.c.) - ponownie należy podkreślić, iż ww. umowa sprzedaży w ogóle nie przewidywała rzeczonego uprawnienia.

Uprawniania skarżącej z tytułu rękojmi zostały zatem w sposób znaczący ograniczone (na co pozwala przepis art. 558 § 1 k.c.) do żądania wymiany rzeczy wadliwych na wolne od wad ale tylko li wyłącznie w takim przypadku, gdyby wada była na tyle poważna, aby określić mianem "odpadu". Znaczące ograniczenie odpowiedzialności eksportera-sprzedawcy i tym samym przyjęte przez kupującego ryzyko handlowe znajdowały odzwierciedlenie w cenie towaru, wskazanej w zgłoszeniu celnym oraz innych załączonych doń dokumentach i w pełni pozwalało na zakwalifikowanie nabywanego przez skarżąca towaru mianem "stockowy".

Nadto organy obu instancji bezpodstawnie i z naruszeniem przepisu art. 188 w zw. z art. 197 o.p. pominęły wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy wartość towaru wskazanego w zgłoszeniach celnych oraz załączonych doń fakturach odpowiada jego wartości faktycznej i rynkowej, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności istotne dla sprawy. Powyższe okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - nie można za takowy uznać analizy porównawczej towarów podobnych (jest to zresztą kolejne uchybienie, albowiem ewentualnej analizie winny być poddane towary identyczne w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 2 lit. a/ UKC), przeprowadzonej na podstawie systemu AIS/IMPORT, czyli wewnętrznej bazy organów celno-skarbowych, do której strona nie miała zresztą dostępu.

Oszacowanie wartości zakupionych towarów (tekstyliów) wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 o.p., szczególnie w sytuacji, gdy nie pobrano próbek towarów a skarżąca zwraca uwagę na jego niską jakość, "stockowy" charakter, rozwiniętą, zaawansowaną współpracę z chińskimi eksporterami oraz hurtową ilość towaru - czyli czynniki przemawiające za jego stosunkowo niską ceną.

Organ celno-skarbowy nie dysponuje sam ową wiedzą specjalną, gdyż jest to domena biegłych, zresztą nie tylko w postępowaniach podatkowych, i dlatego nie jest w stanie w sposób prawidłowy i samodzielny poczynić ustaleń, czy wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu odbiega od jego faktycznej wartości rynkowej.

W ocenie skarżącej organ I, a następnie II instancji nieprawidłowo nie zastosowały art. 70 ust. 1 UKC i wyliczyły wartość towarów na podstawie art. 74 ust. 1 UKC i art. art. 74 ust. 2 pkt b/ UKC, co było nieprawidłowe również w tym zakresie, że szacowaniu poddano towary podobne zamiast identycznych, o których mowa w art. 74 ust. 2 pkt a/ UKC. Przepis art. 74 ust. 1 UKC jasno stanowi, iż jeżeli wartość towaru nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 (czyli ceny faktycznie zapłaconej, a skarżąca niezmiennie twierdzi, iż cena faktycznie przez nią zapłacona była taka, jak podano w zgłoszeniu celnym), to ustala się ją stosując koleino procedury z art. 74 ust. 2 pkt a/-d/ UKC, aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów.

Przepis art. 74 ust. 2 UKC w pierwszej kolejności przewiduje zaś, aby porównaniu poddać towary identyczne a dopiero gdyby to było niemożliwe - towary podobne. Organy obu instancji naruszyły ten przepis rezygnując z poddania analizie towarów identycznych i przeprowadzając analizę na podstawie towarów podobnych, a wreszcie nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania.

Towary sprowadzane przez skarżącą nie były wszak nietypowe, unikatowe lecz powszechne, powtarzalne, produkowane w ilościach hurtowych - musiały już wielokrotnie być sprowadzane do Unii Europejskiej, również przez innych importerów. Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni mógł zatem - i powinien był - przeprowadzić analizę na podstawie towarów identycznych a nie podobnych. Skarżąca jest przekonana, iż w takim przypadku ustalenia organu I instancji byłyby tożsame, a na pewno bardzo zbliżone do wartości faktycznej i transakcyjnej - wskazanej w zgłoszeniach celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") stanowi, że sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowana została wartość celna towaru importowanego z Chin (tj. toreb damskich – poz. 1 zgłoszenia oraz portfeli – poz. 2 zgłoszenia), zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych i podatkowych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ I instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Gdańsku zawisło 28 spraw ze skarg L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. Większość z nich dotyczy towarów określanych i klasyfikowanych podobnie jak towary będące przedmiotem weryfikowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego czyli toreb damskich o zadeklarowanym kodzie Taric: 4202 22 10 00. Daty weryfikowanych zgłoszeń celnych objęte są okresem od lipca 2019 r. do stycznia 2020 r. Ustalone przez organy jednostkowe wartości celne towarów (toreb) wynoszą od 3,93 PLN (zgłoszenie z listopada 2019 r.) do 10,59 PLN (także zgłoszenia z listopada 2019 r.).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą ustalenia wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Artykuł 140 ust. 1 RW stanowi że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ, pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Co oczywiste, wątpliwość taka zachodzi w przypadku nieproporcjonalnie niskiej deklarowanej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów podobnych.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, jak i rozważając to, czy organ celny zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną towaru, należy podkreślić, że importując towar o charakterze "stokowym", którego cena miałaby być zaniżona w stosunku do normalnej ceny towaru, strona skarżąca winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru, czego nie uczyniła. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Importer towaru stokowego powinien zadbać o możliwość wykazania takiego charakteru importowanego towaru. Strona skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. W toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując na niską jakość towaru i ograniczone prawo do reklamacji. Zdaniem Sądu wskazanie w umowie, że dopiero uszkodzenie, skutkujące uznaniem towaru za odpad, może być podstawą reklamacji w istocie, biorąc pod uwagę charakter importowanego towaru, nie stanowi poważnego ograniczenia prawa do reklamacji. Co do zasady wydaje się być oczywistym, że nie może być ekonomicznie uzasadniona naprawa uszkodzenia torby o powierzchni z tworzywa sztucznego o wartości kilku USD. W istocie niemal każde uszkodzenie takiego towaru czyni go bowiem odpadem.

Artykuł 140 ust. 1 i ust. 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. W swych oświadczeniach strona skarżąca wskazała, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem stokowym o niższej wartości.

Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej towarów art. 74 UKC stanowi w ust. 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a/-d/ aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów.

Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a/ i b/ UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Trafne jest stanowisko organów, zgodnie z którym do ich samodzielnych kompetencji należy przeprowadzenie analizy właściwych baz danych w celu weryfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru. Wynikające z powołanych przepisów metody określania wartości celnej towarów nie wymagają bowiem wiedzy specjalnej, której potrzeba jest przesłanką dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

W przedmiocie badania wartości celnej importowanych towarów i możliwości oraz sposobów zakwestionowania przez organy celne tej wartości wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wprawdzie orzeczenia TSUE zapadały w stanie prawnym ukształtowanym przepisami WKC, to jednak orzecznictwo to zachowało pełną aktualność także i pod rządami UKC, z uwagi na to, że treść aktualnie obowiązujących w tym zakresie przepisów nie uległa istotnej zmianie w stosunku do przepisów WKC, uprzednio interpretowanych przez TSUE.

Zatem koniecznym jest przywołanie szeregu tez zawartych w wyrokach TSUE, mając to na uwadze, że stanowią one część wiążącego w RP prawa unijnego.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. (sprawa C-187/21 Fawkes Kft. vs Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága; Dz. U. UE C 2022/294/10), wskazał, że prawo Unii dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i neutralnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna powinna zatem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonych towarów, a tym samym uwzględniać wszystkie elementy tych towarów, które przedstawiają wartość ekonomiczną (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r.; sprawa C-76/19 Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya 'Mitnitsi' vs 'Curtis Balkan' EOOD, Dz. U. UE C 2020/287/6; zob. pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto z uwagi na związek istniejący pomiędzy poszczególnymi metodami ustalania wartości celnej przewidzianymi w art. 30 ust. 2 lit. a/-d/ kodeksu celnego, organy celne muszą wykazać się starannością przy stosowaniu każdej z kolejnych przewidzianych w tym przepisie metod, zanim będą mogły uznać, że nie ma ona zastosowania (zob. pkt 52 wyroku z dnia 9 listopada 2017 r.; sprawa C-46/16 Valsts ieņēmumu dienests vs LS CustomsServices; Dz. U. UE C 2017/839).

Gdy organ celny po stwierdzeniu, że metoda oparta na identyczności towarów przewidziana w art. 30 ust. 2 lit. a/ WKC nie ma zastosowania, podejmuje decyzję o ustaleniu wartości celnej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. b/ tego kodeksu (metoda oparta na porównaniu towarów podobnych), powinien on oprzeć swą ocenę na elementach dotyczących podobnych towarów, określonych w art. 142 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia wykonawczego, wywiezionych do Unii w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przy jednoczesnym przestrzeganiu innych warunków ustanowionych przez art. 151 tego rozporządzenia.

W tym kontekście z uwagi na ów obowiązek wykazania staranności w stosowaniu art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC, organy celne są zobowiązane do konsultacji wszystkich źródeł informacji i baz danych, którymi dysponują w celu ustalenia wartości celnej w sposób jak najbardziej precyzyjny i jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości (zob. pkt 56 wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-46/16; ponadto zob. pkt 27 wyrok z dnia 20 czerwca 2019 r.; sprawa C-1/18 Oribalt Rīga vs Valsts ieņēmumu dienests, Dz. U. UE C 2019/270/8).

Zgodnie z tym obowiązkiem każdy organ celny jest zobowiązany do skorzystania z krajowej bazy danych, do której organ ten wnosi dane i którą zarządza, w zakresie, w jakim owa baza danych dostarcza mu informacji koniecznych dla zastosowania art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem zgodnie z art. 6 ust. 3 WKC. Organ celny nie może być zobowiązany do systematycznego poszukiwania, z urzędu lub na wniosek, dostępu do źródeł informacji lub baz danych, które nie są mu niezbędne do celów stosowania art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC, w szczególności wówczas, gdy nie ma on swobodnego i natychmiastowego dostępu do owych źródeł informacji lub owych baz danych lub gdy zawarte tam dane nie mogą zostać włączone do uzasadnienia decyzji wydanej na podstawie tego przepisu.

Organy celne zasilają krajowe bazy danych za pomocą otrzymywanych zgłoszeń celnych. W szczególności z art. 3 ust. 1 akapit drugi w związku z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 471/2009 z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie statystyk Wspólnoty dotyczących handlu zagranicznego z państwami trzecimi, uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1172/95 (Dz. U. UE L 2009/152/23 ze zm.; zob. nadto art. 5 ust. 3 i załącznik nr VI rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2019/2152 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie europejskiej statystyki gospodarczej uchylające 10 aktów prawnych w dziedzinie statystyki gospodarczej; Dz. U. UE L 2019/327/1 ze zm. - przyp. Sądu) wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane do rejestrowania każdego przywozu towarów, które wchodzą na ich terytorium stanowiące część terytorium statystycznego Unii w rozumieniu art. 2 lit. b/ tego rozporządzenia, przy wykorzystaniu zgłoszenia celnego jako źródła danych rejestracyjnych. Wśród danych statystycznych uzyskiwanych przez organy celne znajduje się zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. c/ wspomnianego rozporządzenia wartość statystyczna towarów na granicy państwa członkowskiego przywozu, która w myśl art. 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 113/2010 z dnia 9 lutego 2010 r. (Dz. U. UE L 2010/37/1) opiera się na wartości towarów w chwili i w miejscu, w którym towary te przekraczają granicę państwa członkowskiego przeznaczenia. Utworzone w ten sposób krajowe bazy danych mogą zatem co do zasady odsyłać do elementów koniecznych dla zastosowania art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC. Ponadto każda z owych krajowych baz danych jest z definicji w sposób swobodny i natychmiastowy dostępna dla organów celnych danego państwa członkowskiego, które zasilają te bazy danych i zarządzają nimi. W tych okolicznościach ewentualny obowiązek organów celnych państwa członkowskiego, w którym następuje odprawa celna, skorzystania z elementów wynikających z baz danych sporządzonych i zarządzanych przez organy celne innych państw członkowskich lub przez służby Unii, zależy od tego, czy dany organ celny jest w stanie ustalić wartość celną w sposób zgodny z art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ kodeksu celnego za pomocą elementów, które są dostępne dla nich w sposób natychmiastowy. Jeżeli organ ten dysponuje już na podstawie zasilanych i zarządzanych przez niego baz danych niezbędnymi do tego elementami, informacje zawarte w bazach danych zarządzanych przez inne organy celne lub przez służby Unii nie są szczególnie użyteczne.

System informacji celnych nie zawiera zatem informacji dotyczących każdej czynności odprawy celnej przeprowadzonej na terytorium celnym Unii, z której właściwe organy mogłyby w każdym wypadku pobrać elementy niezbędne do ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC.

Obowiązek uzasadnienia decyzji weryfikującej zgłoszenie celne w sposób niekorzystny dla zgłaszającego, ciążący na organach celnych w ramach stosowania kodeksu celnego i powinien, po pierwsze, pozwolić jasno i jednoznacznie wskazać powody, dla których odrzuciły one daną metodę lub dane metody ustalania wartości celnej. Po drugie, obowiązek ten oznacza, że wspomniane organy muszą przedstawić w decyzji ustalającej kwotę należności celnych przywozowych dane, na podstawie których obliczono wartość celną towarów zarówno po to, aby umożliwić jej adresatowi obronę swoich praw na możliwie najlepszych warunkach i zdecydowanie z pełną znajomością stanu sprawy, czy celowe jest zaskarżenie tej decyzji, jak również i po to, aby umożliwić sądom wykonywanie kontroli zgodności z prawem tej decyzji (zob. wskazany wyżej wyrok w sprawie C-46/16). Ponadto, jeżeli organ celny państwa członkowskiego ustali w odniesieniu do danego przywozu wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC, może on wykluczyć wartości celne zgłoszone w związku z innym przywozem dokonywanym przez ten sam podmiot gospodarczy we wspomnianym państwie członkowskim, pod warunkiem, iż rzeczony organ wcześniej je podważy na podstawie art. 78 ust. 1 i 2 WKC w granicach czasowych narzuconych przez art. 221 WKC i na drodze postępowania przewidzianego w art. 181a rozporządzenia wykonawczego.

Przechodząc do analizy aktualnie obowiązującego stanu prawnego w zakresie badania wartości celnej towarów należy przywołać relewantne regulacje zawarte w aktualnie obowiązujących aktach prawnych, to jest w UKC oraz w RW.

Artykuł 74 UKC stanowi:

1. Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a/-d/ aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c/ i d/ zostaje zmieniona.

2. Zgodnie z ust. 1 wartością celną jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; lub

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

(i) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów;

(ii) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii;

(iii) kosztu lub wartości elementów, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. e/.

3. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ppkt 14 RW "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Art. 140-141 RW stanowią:

Artykuł 140

1. W przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji.

2. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

Artykuł 141

1. Do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości.

2. Należy dokonać korekty w celu uwzględnienia znaczących różnic w kosztach i opłatach między przywożonymi towarami a towarami identycznymi lub podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu.

3. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

4. Określenia "towary identyczne" i "towary podobne", w zależności od przypadku, nie obejmują towarów, które zawierają lub odzwierciedlają prace technicznoinżynieryjne, rozwojowe, artystyczne, projektowe oraz plany lub szkice, w stosunku do których nie dokonano korekty na mocy art. 71 ust. 1 lit. b/ ppkt (iv) kodeksu, ponieważ prace te zostały przeprowadzone w Unii.

5. Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona.

Przepisy zawarte w art. 142–144 RW regulują kolejne metody ustalania wartości celnej towaru takie jak metoda dedukcyjna, metoda wartości kalkulowanej, metoda ostatniej szansy, które powinny być zastosowane w przypadku, gdy nie można uczynić użytku z metod określonych w przepisach poprzednich, czyli metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były m.in. towary określane jako "torby damskie na ramię z zewnętrzną powierzchnią z tworzywa sztucznego". Jako towary podobne w rozumieniu przywołanego przepisu uznano objęte innymi zgłoszeniami celnymi produkty określane jako "torby damskie", "torebki damskie z zewnętrzną powłoką z tworzywa sztucznego", "torby damskie na ramię z zewnętrzną powłoką z tworzywa sztucznego".

Podstawowym kryterium podobieństwa przyjętym przez organy celne było użycie określenia "torba" lub "torebka damska" oraz klasyfikacja taryfowa zawarta w zgłoszeniu celnym.

Użyty w zgłoszeniu celnym dotyczącym kwestionowanych towarów oraz w zgłoszeniach dotyczących towarów uznanych za podobne kod towarowy CN 4202 22 10 00 obejmuje: "torebki, nawet z paskiem na ramię, włączając te bez uchwytu z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego".

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązany był rozważyć, czy organy celne zachowały konieczną staranność, akcentowaną w powołanych wyżej wyrokach TSUE przy zastosowaniu metody weryfikacji wartości celnej towarów opartej na porównaniu towarów podobnych, oraz czy sprostały postawionym przez TSUE wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji weryfikującej wartość celną importowanego towaru.

Porównując zakwestionowane we wszystkich 28 sprawach ze skarg L. spółki z o.o. rozpoznawanych przez Sąd zgłoszenia celne nie sposób nie dostrzec cech arbitralności w doborze materiału porównawczego w procesie ich weryfikacji. W odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych w ciągu 6 miesięcy – od lipca 2019 r. do stycznia 2020 r. ustalono wartości różniące się między sobą w stosunku 1 do 3. Występuje tu bowiem ustalona wartość celna wynosząca 3,59 PLN i wartość celna wynosząca 10,59 PLN. Co więcej, obie te wartości ustalono m.in. w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych jednego dnia - 28 listopada 2019 r. (por. akta administracyjne w sprawach III SA/Gd 755/22 oraz III SA/Gd 780/22).

TSUE akcentuje, że wartość celna powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną importowanego towaru. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, dlaczego ta hipotetyczna rzeczywista wartość towarów tak znacząco różniła się w ciągu krótkiego czasu, podczas którego dokonywano zgłoszeń towarów mających, według organów, być towarami podobnymi.

W tym kontekście należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada zawartym w powołanym powyżej orzecznictwie TSUE wskazaniom, by umożliwiało jej adresatowi obronę swoich praw na możliwie najlepszych warunkach i zdecydowanie z pełną znajomością stanu sprawy oraz ocenę czy celowe jest zaskarżenie tej decyzji, oraz aby umożliwić sądom wykonywanie kontroli zgodności z prawem tej decyzji.

Uzasadnienie, które odpowiadałoby powyżej określonym wymogom powinno opierać się na zestawieniu danych z systemu, w którym rejestrowane są zgłoszenia celne, obejmującym wszystkie dokonane w określonym czasie zgłoszenia celne dotyczące towarów mogących odpowiadać definicji towarów podobnych. Aby takie zestawienie umożliwiało kontrolę sądową oraz by pozwoliło stronie na podjęcie decyzji o wniesieniu skargi powinno ono zawierać pełne informacje dotyczące zgłoszeń towarów podobnych. Te zgłoszenia, co do których organ rozpoczął weryfikację powinny także znaleźć się w takim zestawieniu, jednakże ze stosowną informacją (adnotacją) np. o wszczęciu postępowania weryfikacyjnego, o pochodzeniu zgłoszenia od tego samego importera itd.).

Za niedopuszczalne należy uznać działanie organu, polegające na stwierdzeniu, że zgłoszenia opiewające na zbyt niskie ceny usunięto z zestawienia w przypadku, gdy toczy się postępowanie weryfikacyjne oraz wówczas, gdy takie postępowanie będzie mogło zostać wszczęte w przyszłości (bliżej nieokreślonej). Taka praktyka prowadzić może do ustalania przez organy celne dowolnej niemal wartości celnej zgłaszanych towarów, jeśli odrzucenie najniższych wartości transakcyjnych zostanie pozostawione swobodnemu ich wyborowi, przy braku w aktach administracyjnych informacji o konkretnych zgłoszeniach towarów podobnych, które w procesie ustalania wartości celnej pominięto. Praktyka taka wyklucza podjęcie przez stronę skutecznej próby zwalczania w postępowaniu odwoławczym i przed sądem administracyjnym oceny organów dotyczącej określenia wartości celnej importowanego towaru jako "jego rzeczywistej wartości ekonomicznej". Uniemożliwia także sądowi administracyjnemu dokonanie pełnej (a nie tylko pozornej) oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, mogąc prowadzić do niedopuszczalnej w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), pozostającej poza kontrolą sądową, samowoli organów administracji.

Przedstawiona wyżej funkcja uzasadnienia decyzji weryfikującej wartość celną importowanego towaru wymaga, by wskazywało ono określone, obiektywne warunki wyboru zgłoszeń celnych dotyczących towarów podobnych. Warunki te obejmują konkretne ramy czasowe z jakich pobierane są zgłoszenia do porównania oraz przedmiotowe kryterium doboru. Ustalone ramy czasowe powinny uwzględniać specyfikę konkretnych importowanych towarów i w przypadku importu podobnych towarów na podstawie większej ilości zgłoszeń celnych w zbliżonym czasie powinny zapobiegać nieracjonalnemu przyjmowaniu istotnie zróżnicowanych wartości celnych w przypadku zgłoszeń dokonywanych w niedługim odstępie czasu, o ile oczywiście nie zachodzą konkretne przyczyny dla takiego zróżnicowania. Zasada, według której określono takie a nie inne ramy czasowe dla zgłoszeń towarów uznawanych za podobne powinna zostać wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, by pozwolić sądowi na kontrolę jej prawidłowości.

Organy celne dokonując identyfikacji towarów podobnych w celu stworzenia zestawienia danych koniecznych dla weryfikacji wartości celnej określonej w zgłoszeniu celnym, nie powinny pomijać takich cech porównywanych towarów, jak ich ciężar jednostkowy i określona w zgłoszeniu celnym wielkość (parametr najczęściej związany z ciężarem). Wielkość torby może mieć oczywiście wpływ na jej wartość i torba damska o znacznie większych rozmiarach niż torby, których dotyczy weryfikowane zgłoszenie może nie odpowiadać definicji towaru podobnego, nie posiadając cechy handlowej zastępowalności.

Dokonane przez organy administracji w rozpoznawanej sprawie ustalenia opierają się na wydruku wskazującym na szereg zgłoszeń celnych, które łączy wspólny kod Taric i określenie jako torba (torebka) damska. Nie ma w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia według jakich zasad wydruk ten wygenerowano. W szczególności nie określono ram czasowych, z których pobrano wykorzystane do weryfikacji zgłoszenia celne. Zawarty w wydruku skrócony opis objętego zgłoszeniami towaru nie pozwala na pełną identyfikację cech towarów objętych zgłoszeniem. Według uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zestawienie zgłoszeń celnych dotyczących towarów podobnych nie zawiera zgłoszeń określających zaniżoną, zdaniem organu, wartość celną, także takich, co do których nie prowadzono postępowania weryfikacyjnego.

Powyższe zastrzeżenia dotyczące określenia wartości importowanego towaru wskazanego w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego (toreb damskich) w pełni odnoszą się także do określenia wartości towaru wskazanego w poz. 2 tego zgłoszenia, opisanego jako "artykuły w rodzaju zwykle noszonych w kieszeni lub w torebce z zewnętrzną powierzchnią z folii z tworzywa sztucznego" (portfeli). Co więcej, w tym zakresie należy też zaakcentować, że – w ocenie Sądu - nie spełnia warunków "tego samego poziomu handlu i zasadniczo takich samych ilości" wynikających z art. 141 ust. 1 RW partia towaru o wadze 296 kg portfeli wobec zaimportowanej wagi 1.764 kg portfeli. Powyższy przepis, dopuszczając wyjątkowo (jedynie w przypadku, jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży określenie wartości celnej towarów na podstawie wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach) wymaga bezwzględnie, by taką wartość transakcyjną skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Korekty takiej w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono, poświęcając tej kwestii jedno zdanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i wskazując, że "w zgłoszeniu brak informacji, aby cena była zależna od ilości towarów". Informacji takiej istotnie nie ma, lecz wiedzą, którą można uznać za powszechną jest istnienie różnicy w cenach towarów nabywanych w ilościach hurtowych i detalicznych. Z tego też powodu przepis art. 141 RW nakłada obowiązek dokonania korekty w przypadku oparcia porównania na partii towarów zakupionych na innym poziomie handlu i w zasadniczo odmiennej ilości, nie uzależniając konieczności korekty od stwierdzenia w zgłoszeniu celnym, że "cena towarów jest zależna od ich ilości". Nadmienić jedynie należy, że w załączonym do pierwszoinstanyjnej decyzji wydruku wskazującym na szereg zgłoszeń celnych, które łączy wspólny kod Taric 4202 32 10 00 i określenie jako portfele brak jest zgłoszenia o nr [...] z dnia 3.10.2019 r., które – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji – stało się podstawą do określenia wartości towaru z poz. 2 przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Artykuł 229 o.p. stanowi zaś, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przepisy powyższe z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo celne stosuje się także w postępowaniu w sprawach celnych.

Powyższe rozważania wskazują na to, że organ odwoławczy akceptując wadliwie poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i nie prowadząc uzupełniającego postępowania dowodowego, naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Organ ten zgromadzi i przeanalizuje niezbędny materiał dowodowy według wskazanych w niniejszym uzasadnieniu zasad, a następnie wyda decyzję, która zawierać będzie uzasadnienie, pozwalające na dokonanie pełnej i rzeczywistej kontroli wydanego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny.

W punkcie drugim sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania zasądzając je, wobec uwzględnienia skargi na rzecz skarżącej od organu (art. 200 p.p.s.a.) i miarkując je na podstawie art. 206 p.p.s.a.

Na kwotę zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego oraz podlegająca miarkowaniu na podstawie art. 206 p.p.s.a. kwota kosztów zastępstwa procesowego.

Zamieszczona w art. 206 p.p.s.a. regulacja umożliwia sądowi, w uzasadnionych przypadkach uznaniowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Niewątpliwym jest, że "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. nie jest ograniczony do przykładowego przypadku częściowego uwzględnienia skargi i możliwe jest zastosowanie tego przepisu także w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Przepis art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których jest mowa w art. 200 p.p.s.a. i obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Określając wysokość wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy, nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym, oraz długotrwałość postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o podobnym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18 oraz z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2407/19).

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek" przemawiający za częściowym odstąpieniem od zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dokonując miarkowania wysokości tych kosztów Sąd uwzględnił, że skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest jedną z 28 skarg wniesionych przez skarżącą na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty należności celnych oraz różnicy w podatku VAT. Skargi wniesione w tych sprawach zawierały te same zarzuty, we wszystkich sprawach występował ten sam problem prawny, skargi wpłynęły w zbliżonym czasie i zostały rozpoznane na dwóch rozprawach, w związku z połączeniem spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania, ograniczonego do przeprowadzenia wspólnej rozprawy. W sytuacji, w jakiej pełnomocnik zastępował skarżącą w analogicznych sprawach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami i problemami prawnymi, sporządzenie skargi i reprezentowanie skarżącej niewątpliwe wymagało od pełnomocnika mniejszego nakładu pracy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju. Uzasadniało to zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, ocenionej przez Sąd na 1/4 stawki minimalnej – wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Ocena w tym zakresie została dokonana z uwzględnieniem ilości wniesionych skarg, wartości przedmiotu zaskarżenia w każdej z rozpoznanych sprawach oraz ich wartości łącznej i wysokości stawek zastępstwa procesowego przewidzianych w § 2 zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ cytowanego rozporządzenia.