Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 610/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 4 pkt 4-6. art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 648/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.468.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 648/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, dotyczył obowiązków spółki podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu) usługi reklamowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Nierezydenci mają siedziby w państwach Unii Europejskiej (Irlandia, Węgry, Cypr, Malta, Słowacja) i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, stąd wynagrodzenie za usługi reklamowe będzie podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce, zaś spółka w tym zakresie będzie pełnić funkcję płatnika.

Spółka podkreśliła, że wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym spółki zostanie przekroczony limit 2.000.000 zł wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. Dodatkowo, spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 – dalej zwane: rozporządzenie MF), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203).

Celem niepobrania podatku u źródła spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej na terenie Unii Europejskiej, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również oświadczenia danego nierezydenta, i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ten sposób spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła. Spółka nie będzie sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio w Irlandii, Węgrzech, Słowacji, na Cyprze, Malcie pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji ?

2. czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na w/w pytanie, tj. w sytuacji nieopodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania podatku u źródła ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za prawidłowe, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, należności z tytułu usług reklamowych należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umów, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania. Na mocy art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 ze zm.), jednak rozporządzenie to nie wyłącza ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Dalej organ argumentował, że przepisy art. 26 ust. 7a i 7b u.p.d.o.p. nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Stosowanie do art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.) i konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym jednak zakresie ustawodawca przewidział dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów. Będzie tak, gdy płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/ stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia (art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.) lub podatnik (płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia (26b ust. 1 u.p.d.o.p.). Co istotne, także w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami w/w rozporządzenia MF, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., spoczywa na płatniku, przy czym w zakresie należytej staranności mieści się: 1) weryfikacja statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym przez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; 2) weryfikacja rezydencji podatkowej odbiorcy należności; 3) weryfikacja otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). Zatem na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Płatnik ma więc obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka, węgierska, cypryjska, maltańska lub słowacka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła, a w ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła, tj. sprawdzenia czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., przy czym wyliczenie tam zawarte ma charakter katalogu otwartego, zatem nie jest wykluczone, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową.

Wskutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację organu w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu usług reklamowych ustala się w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając to na względzie, a także dyspozycję art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., po stronie płatnika istnieje konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji podatnika obejmującej warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy dla przypadków zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Istnieją przy tym dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/ stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Zatem, co do zasady, płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Jednakże – jak podkreślił WSA - w realiach tej sprawy kluczowe znaczenie ma w/w rozporządzenie MF znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1203). Rozporządzenie MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. wypłat wskazanych w nim należności i ma ono zastosowanie do należności przedmiotowych w tej sprawie. To oznacza, że spółka, w związku z wypłatą przedmiotowych należności, nie musi podejmować działań weryfikacyjnych celem niepobrania podatku, w szczególności określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy, za wyjątkiem należytej staranności, która jednak nie obejmuje okoliczności wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Weryfikacja warunków w związku z wymogiem dochowania należytej staranności nakłada jedynie obowiązek sprawdzenia, czy trafna jest kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa odpowiedniej rezydencji podatkowej, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Organ interpretacyjny zaskarżył w/w wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia MF w zw. z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 w/w rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez spółkę weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku, podczas gdy dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym w spółce na rzecz danego rezydenta podatkowego spółka (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy;

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta, któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa, odpowiedniej rezydencji podatkowej dokumentowanej za pomocą certyfikatu rezydencji, podczas gdy do warunków niepobrania przez spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu zysków przedsiębiorstwa (w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym w spółce) na rzecz danego rezydenta podatkowego w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunków niepobrania podatku, oprócz posiadania certyfikatu rezydencji należy sprawdzenie, z zachowaniem należytej staranności, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., tj. m.in. czy rezydent podatkowy jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W konsekwencji, na podstawie art. 188 oraz art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie w całości. W konkluzji wskazał, że spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących nierezydentami od wypłat zysków przedsiębiorstw, przy czym status nierezydenta powinna potwierdzić uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji. W żadnym zaś wypadku badaniu przez spółkę nie podlegają okoliczności wymienione wart. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że nie jest sporna między stronami kwalifikacja wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika. Mianowicie, czy spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji i oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających płatnika do niepobrania podatku u źródła, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie, ale przy dochowaniu należytej staranności ?

Należy zauważyć, że kwestia sporna w tej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych m.in. w wyroku z 17 maja 2023r. sygn. II FSK 2911/20, czy 18 maja 2023r. sygn. II FSK 2755/20. Wyrażony w tych wyrokach pogląd skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela i zgadza się z zaprezentowaną w nich argumentacją, którą częściowo powtórzy także w tej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z każdym z państw objętych wnioskiem o interpretację, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

A kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:

- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia te okoliczności, wskazując na:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 roku. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego w/w rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy słusznie przyjął Sąd I instancji, że co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.

Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/ nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy – co raz jeszcze trzeba podkreślić - kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Zgodnie z § 4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji i wyłączenie to obowiązywało w ciągu całego 2019 roku. To oznacza, że art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności powyżej 2.000.000 zł, tj. takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wszedł w życie jednak nie obowiązywał w 2019 roku, ponieważ kolejne przywołane wyżej rozporządzenia MF przedłużały to wyłączenie. To oznacza, że nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia MF, gdyż wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. oznacza, że brak jest obowiązku przeprowadzania przez spółkę weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Nie zmienia tego zapatrywania wymóg dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunków niepobrania podatku, gdyż nie obejmuje on sprawdzenia czy istnieją okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Odnotować trzeba, że § 4 rozporządzenia MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Taka podstawa istnieje i stanowią ją w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Z kolei w ramach Unii Europejskiej współpracę administracyjną państw członkowskich reguluje Dyrektywa Rady 2011/16/UE.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).