Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 707/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.602.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną – pismem z dnia 16 lutego 2023 r. – interpretacją indywidualną z dnia 18 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.40ło.602.2022.1.ANK, wydaną na wniosek [...] S.A. (dalej też jako Bank, Wnioskodawca lub Skarżący), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał stanowisko Banku dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Bank kosztów o charakterze strat finansowych wynikających z różnicy pomiędzy wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody, które odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, we wniosku skierowanym do Dyrektora KIS w dniu 26 sierpnia 2023 r. Bank opisał następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej też jako Prawo bankowe) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Nadto Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) zaznaczył, że może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym – określone zostały łącznie Umowami kredytu. W Umowach tych wysokość zobowiązania kredytowego została określona w walucie obcej, przy czym kredyt mógł być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy nie miał pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowiła równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Bank podkreślił, że udzielanie kredytów/pożyczek w podobnej formule w tym w szczególności we franku szwajcarskim było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku, po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce.

Sytuacja ta uległa jednak zmianie w związku z nowymi kierunkami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powszechne stało się uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Nałożyło się to z na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, co doprowadziło do zmiany podejścia do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się co do zasady na żądaniu:

- unieważnienia zawartej Umowy kredytu w całości lub

- uznania za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank.

Biorąc pod uwagę niepewną sytuację prawną związaną z Umowami kredytu oraz jej wpływ na sprawozdawczość finansową Banku, w celu ostatecznego rozliczenia Umowy Kredytu oraz wyeliminowania ryzyka i niepewności związanej z Umowami kredytu, Bank proponuje Klientom zawieranie ugód, na mocy których mogą oni dokonać całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia wynikającego z Umowy kredytu na preferencyjnych warunkach. Ugody są proponowane Klientom, którzy nie złożyli powództwa cywilnego przeciwko Bankowi, jak również Klientom, którzy takie powództwo złożyli.

Przedmiotem ugody – jak wyjaśnił Bank – jest całkowita spłata zadłużenia Klienta z tytułu Umowy kredytu według indywidualnie wynegocjowanego kursu waluty obcej, niższego niż średni kurs tej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ("NBP") w dniu poprzedzającym datę wpływu środków Klienta przeznaczonych na wcześniejszą całkowitą spłatę kredytu do Banku lub po uzgodnionym, niższym niż rynkowy kursie. Wcześniejsza, całkowita spłata kredytu przez Klienta nie wiąże się z pobieraniem dodatkowej prowizji przez Bank.

W konsekwencji takiej ugody dochodzi do spłaty całego pozostałego zadłużenia Klienta z tytułu Umowy kredytu, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania Klienta z tytułu kredytu wskutek jego wykonania. W związku z tym, na gruncie postanowień ugody, Bank oświadcza, że z chwilą całkowitej spłaty kwoty kredytu przez Klienta na warunkach określonych w Ugodzie, wszystkie roszczenia Banku z tytułu Umowy kredytu zostają zaspokojone, a w razie, gdyby istniały jakiekolwiek inne roszczenia i prawa, Bank zrzeka się ich w najpełniejszym możliwym zakresie i nie będzie ich dochodził w przyszłości na drodze sądowej. Jednocześnie Klienci Banku składają analogiczne oświadczenie, w ramach którego potwierdzają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy kredytu.

Dodatkowo, w ramach Ugody, Bank i Klient oświadczają, że są świadomi, iż obecnie wielu kredytobiorców kwestionuje umowy kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z tymi walutami, orzecznictwo sądów w tym zakresie nie jest jednolite, a prowadzenie sporu sądowego może być długotrwałe i wiązać się z ryzykiem przegranej oraz powstaniem kosztów zarówno po stronie Banku, jak i Klienta. W świetle powyższego, zgodnym celem stron Ugody jest uniknięcie ryzyka prowadzenia sporu sądowego i/lub usunięcie potencjalnego sporu pomiędzy Bankiem a Klientem, zaś podpisywana Ugoda ma wyeliminować przedmiotowe ryzyka w najpełniejszym możliwym zakresie.

Bank wyjaśnił ponadto, że w związku z zawarciem ugody z Klientem, Bank nie dokona umorzenia (zwolnienia z długu) zobowiązania Klienta wynikającego z Umowy kredytu. Ponosi natomiast i będzie ponosił koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy pomiędzy:

- wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a

- kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody,

Które Bank określił określane ogólnie we wniosku jako Koszty.

Koszty w ujęciu ekonomicznym, odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio zostały naliczone na wycenie Umowy kredytu zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych i na tej podstawie podlegały uprzednio w całości opodatkowaniu CIT w rozliczeniu podatkowym Banku.

Dla celów księgowych, Koszty stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych (ewidencjonowane jako pozostałe koszty operacyjne) i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Bank sformułował dwa pytania:

1. Czy w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Bank w zakresie pytania pierwszego uznał, że

w przypadku poniesienia przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast w zakresie pytania drugiego, zakładając, że odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, przedstawione w niniejszym wniosku Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej powołanej na wstępie uznał stanowisko Wnioskodawcy – wyrażone odnośnie do pytania pierwszego – za nieprawidłowe, co skutkowało przyjęciem, że odpowiedź na pytanie drugie będzie bezprzedmiotowa.

Uzasadniając swój pogląd DKIS wyjaśnił, że przedstawione we wniosku koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy wartości, które w ujęciu ekonomicznym odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak zauważył DKIS, posiłkując się stanowiskiem doktryny, jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Zaś zgodnie z definicją słownikową pojęcia "ponieść", oznacza ono "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Zatem w celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako "nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś". W konsekwencji, zdaniem DKIS, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Przy czym przez poniesienie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

DKIS stwierdził, że w analizowanej sprawie nie można uznać, że wykazanie tzw. straty finansowej odpowiadającej w ujęciu ekonomicznym wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, która powstała/powstanie w wyniku dokonywanych przez Wnioskodawcę operacji księgowych, będzie powodowało powstanie kosztu uzyskania przychodu. W wyniku tych operacji nie dochodzi bowiem – zdaniem DKIS – do uszczuplenia majątku banku, nie powstaje także żadne zobowiązanie do świadczenia przez Bank na rzecz klienta, ani na rzecz żadnego innego podmiotu.

Pełnomocnik Banku zaskarżając interpretację indywidualną DKIS w całości zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności polegającą na nieuprawnionym zawężeniu przez DKIS przesłanki "poniesienia kosztu" wyłącznie do definicji "poniesienia" występującej w słowniku języka polskiego oraz poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na że Koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami o CIT.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez DKIS w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez odniesienie się przez DKIS do argumentów, których Bank nie podniósł we Wniosku oraz zniekształcenie argumentacji Banku zaprezentowanej we Wniosku.

Wskazując na powyższe naruszenia Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

DKIS przesyłając skargę do Sądu zwrócił się o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prezentowaną dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy możliwości zliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów jakie powstają po stronie Skarżącego w związku z zawarciem z kredytobiorcą ugody generującej po stronie Banku udzielającego kredyt stratę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku określonej w umowie kredytu, a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody. Strata taka odpowiadać ma wartości części niezrealizowanych różnic kursowych za nieprawidłowe.

Spór ten wynika zaś z tego, że zdaniem Skarżącego nie ma w istocie wątpliwości, że podobne koszty powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu, a wątpliwe jest jedynie to w jaki sposób winny one być rozliczone. DKIS natomiast uważa, że nie można potraktować ich jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie spełniają one jednej z przesłanek pozwalających na taką ich kwalifikację, a mianowicie nie zostały faktycznie poniesione, a stanowią wyłącznie wynik operacji bilansowych. To miałoby zaś wykluczać możliwość zakwalifikowania ich jako kosztów o których mowa w powołanym przepisie.

Rozstrzygając ten spór nie sposób jest pominąć, że tut. Sąd w kliku już orzeczeniach (zob. wyroki z dnia 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z dnia 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, z dnia 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2484/22 i z dnia 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23) odnosił się do problemu kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu strat generowanych w związku z zawarciem ugód mających wykluczyć spory o unieważnienie umów kredytowych denominowanych w walutach obcych głównie frankach szwajcarskich (FCH). Wprawdzie we wspomnianych wyrokach Sąd rozpatrywał przede wszystkim to czy – na potrzeby prawa podatkowego – skutki podobnych ugód należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt i ujęcia ugód po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości, czy też ugody) powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że – ze względu na naturę oraz charakter – koszty wytworzone na gruncie ugód powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego. Tym niemniej w orzeczeniach tych Sąd generalnie wypowiedział się o możliwości zaliczenia takich kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jedynie dla przejrzystości wywodu warto wspomnieć, że w orzeczeniach tych Sąd jednolicie odwoływał się do stanowisko wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lipca 2001 r., I CKN 25/99, że nieważność czynności prawnej uzasadnia obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.), jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. W konsekwencji Sąd skonstatował, że niewątpliwie z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Sąd zwracając uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej normy prawnej, która nakazywałaby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń stwierdził, że zwrot wzajemnych świadczeń będący czy to następstwem ugody, czy unieważnienia umowy przez sąd powszechny należy potraktować jako źródło przychodu. Z kolei za błędne Sąd ocenił stanowisko (organu podatkowego) opierające się na założeniu, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Bowiem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd wyprowadził, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne.

Dla wzmocnienia prezentowanej argumentacji tut. wskazywał również na pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 24 września 2010 r. II FSK 848/09, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Co uzasadniano tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych.

W konsekwencji Sąd przyjął, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem ugody dotyczącej nieważności umowy kredytu, stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Dlatego też nie zgodził się z poglądem, iż rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu walutowego (m.in. na skutek zawartej ugody) powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty (szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącą) będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno jeśli powstaną na skutek wyroku sądu powszechnego jak i w wyniku zawarcia ugody pomiędzy bankiem a klientem. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem stanu faktycznego wynikającym ze zwrotu wzajemnych świadczeń będących następstwem stwierdzenia nieważności (w całości lub w części) uprzednio zawartych umów kredytowych.

Już w tych wyrokach więc Sąd przesądził więc niejako, że koszty o jakich mowa jest też w niniejszej sprawie, bo również są to koszty generowane przez Bank na skutek ugód rozwiązujących spór z kredytobiorcą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Jedynie poboczne znaczenie ma to, że wówczas przedmiotem analizy przed organem interpretacyjnym nie była kwestia rzeczywistego poniesienia tych wydatków, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd wypowiedział się szeroko uwzględniając specyfikę rzeczonych wydatków opowiadając się za możliwością ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, czego nie można było pominąć też w realach rozpoznawanej obecnie sprawy.

Niezależnie zaś od tego warto zwrócić uwagę, że problem możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu był już wielokrotnie rozpatrywany w orzeczeniach sądów administracyjnych i zdaje się, że tak niniejsze orzeczenie, jak i wyroki powoływane wcześniej wpisują się w kierunek rozumowania jaki na tym tle został już wypracowany w judykaturze.

Trzeba bowiem przypomnieć, że godnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie budzi wątpliwości tak w piśmiennictwie, jak i judykaturze, że definicja kosztów uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. została ukształtowana w taki sposób, że istotne stają się dla niej dwa elementy. Pierwszym jest "poniesienie kosztu", drugim istnienie związku tego kosztu z uzyskiwanym przychodem, na co wskazuje użyte w tym przypisie sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodu", podobnie jak " w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę i pogląd ten nie budzi większych kontrowersji, że zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2116/18).’

Już z tego tylko względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że strata opisywana przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji, jako wyłącznie zabieg księgowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W tym miejscu wypada bowiem powtórzyć to o czym wielokrotnie wspominano w dorobku judykatury, że zasadniczo środkiem zmierzającym do osiągnięcia przychodów są wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast straty to, choć zdecydowanie niechciany, jednak często też nieunikniony i nieodłączny element tych działań. W tym też kontekście sądy administracyjne wielokrotnie nakazywały już rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków, co podkreśla się w również bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004 r., III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 20/06; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., II FSK 23/07, wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2107/11).

Podsumowując należy uznać, że oczywiście nie w każdej sytuacji straty generowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2011 r., II FSK 106/12). W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty, a także odpowiednie udokumentowanie powstałego zdarzenia i ustalenie jej wielkości. Jednak straty opisywane przez Skarżący Bank w ocenie Sądu mają charakter rzeczywisty, bo stanowią prostą różnicę pomiędzy przychodem, którego Bank udzielający kredytu przez zawarciem ugody mógł oczekiwać, a kwotę rzeczywiście uzyskanych środków określonych w drodze ugody. Nie ma również wątpliwości to czy owe koszty zostały w prawidłowy sposób udokumentowane wynikają one bowiem również z prostego zestawienia dokumentów będących w posiadaniu banku i przez ten bank ewidencjonowanych, a mianowicie pierwotnej umowy kredytowej i zawartej następnie ugody. Powinny one również znaleźć potwierdzenie i w innych dokumentach księgowych Skarżącego.

Wszystkie te okoliczności, wspierane argumentacją odnoszącą się do aktualnego dorobku orzecznictwa wskazują, że nie ma przeszkód by koszty (szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Bank) potraktować jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. ‘

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.