Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2 i 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2023 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 27 grudnia 2016 r. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 Spółki za listopad 2016 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.297.774 zł. Termin zwrotu przypadał na 23 stycznia 2017 r.

NUS, w toku kontroli podatkowej weryfikującej zasadność przedmiotowego zwrotu oraz w toku wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego, wielokrotnie przedłużał termin zwrotu zadeklarowanej kwoty. Większość postanowień Naczelnika US nie była zaskarżana, a te na które Spółka złożyła zażalenie, DIAS utrzymał w mocy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalał skargi Spółki na rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Ostatnim postanowieniem z [...] lutego 2022 r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, NUS przedłużył termin zwrotu do 16 maja 2022 r. Przed upływem wyznaczonego w nim terminu NUS decyzją z [...] kwietnia 2022 r., doręczoną w tymże dniu, określił Spółce z tytułu podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w wysokości 4.182.863 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 4.182.863 zł.

Określony decyzją zwrot w wysokości 4.182.863 zł, w kwocie 281.899 zł został zaliczony na poczet zaległości w podatkach dochodowych i podatku VAT, a w kwocie 3.900.964 zł zwrócony 6 maja 2022 r. na rachunek bankowy Spółki wraz z oprocentowaniem w wysokości 842.511 zł - naliczonym od 23 stycznia 2017 r. do dnia zwrotu, tj. 6 maja 2022 r., w wysokości opłaty prolongacyjnej zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

W wyniku złożonego 13 maja 2022 r. odwołania, DIAS decyzją z [...] stycznia 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym 9 lutego 2023 r. NUS dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie 114.911 zł oraz kwoty 38.237 zł jako oprocentowania liczonego:

- zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej 50%), od terminu zwrotu tj. 23 stycznia 2017 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do [...] kwietnia 2022 r., co od kwoty zwrotu 114.911,00 zł dało kwotę 24.021 zł oprocentowania, oraz

- zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (100%), od 30 kwietnia 2022 r. do dnia zwrotu, tj. do 9 lutego 2023 r., co od kwoty zwrotu 114.911 zł dało kwotę 14.216 zł oprocentowania.

Podobnie rzecz miała się ze zwrotem zadeklarowanym przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2016 r., złożonym 27 stycznia 2017 r., w którym Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.958.369 zł. Termin zwrotu przypadał na 21 lutego 2017 r.

NUS w toku kontroli podatkowej wielokrotnie przedłużał termin zwrotu zadeklarowanej kwoty. Większość postanowień NUS nie była zaskarżana, a te od których Spółka złożyła zażalenie, DIAS utrzymał w mocy, lub jak w przypadku postanowienia z [...] sierpnia 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące postanowienia NUS z [...]lutego 2017 r. Ostatnim postanowieniem z [...] lutego 2022 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 16 maja 2022 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS.

Przed upływem wyznaczonego terminu, NUS decyzją z [...] kwietnia 2022 r., doręczoną w tymże dniu, określił Spółce z tytułu podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 4.863,676 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 4.863.676 zł.

W dniu 6 maja 2022 r. NUS dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty 4.863.676 zł należności głównej oraz kwoty 1.025.503 zł oprocentowania liczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (50%), od terminu zwrotu tj. 21 lutego 2017 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 6 maja 2022 r.

W wyniku złożonego 13 maja 2022 r. odwołania DIAS decyzją z [...] stycznia 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym 9 lutego 2023 r. NUS dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie 94.693 zł oraz kwoty 31.209 zł jako oprocentowania liczonego:

- zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (50%), od terminu zwrotu tj. 21 lutego 2017 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do [...] kwietnia 2022 r., co od kwoty zwrotu 94.693 zł dało kwotę 19.494 zł oprocentowania, oraz

- zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (100%), od 30 kwietnia 2022 r. do dnia zwrotu, tj. do 9 lutego 2023 r., co od kwoty zwrotu 94.693 zł dało kwotę 11.715 zł oprocentowania.

W dniu 31 marca 2023 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 100% odsetek za zwłokę. W ocenie Spółki, dokonany zwrot z oprocentowaniem stanowiącym 50% odsetek za zwłokę jest zaniżony.

Decyzją z [...] maja 2023 r., NUS odmówił zwrotu oprocentowania w wysokości 100% odsetek za zwłokę od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w wysokości 4.297.774,00 zł, tj. różnicy między kwotą 100% odsetek a kwotą już wypłaconą, czyli 50%, oraz odmowy zwrotu oprocentowania w wysokości 100% odsetek za zwłokę od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w wysokości 4.958.369,00 zł, tj. różnicy między kwotą 100% odsetek a kwotą już wypłaconą, czyli 50%.

Pismem z 12 czerwca 2023 r., Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] maja 2023 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne jest, czy doszło do spełnienia pierwszej z przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy w sprawie skutecznie przedłużono termin na zwrot nadwyżki podatku.

W jego ocenie, wszystkie wydane przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w tym postanowienie z [...] maja 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem DlAS z [...] listopada 2018 r. i niezaskarżone do WSA, są ostateczne i wiążące, czy to z uwagi na utrzymanie ich w mocy przez organ drugiej instancji, czy to z uwagi na niewniesienie zażalenia. Z uwagi na niewniesienie skargi na wskazane postanowienie Naczelnika US a utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji, nie było ono przedmiotem kontroli sądowej.

DIAS podkreślił, że postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za listopad i grudzień 2016 r. są ostateczne i wiążące, bo nie zostały wzruszone w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym. Nie mogą być, niejako przy okazji, przedmiotem ponownej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zatem zasadnym jest stwierdzenie, że doszło do skutecznego przedłużania terminów zwrotu podatku, a ciągłość przedłużeń została zachowana.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/18, DIAS stwierdził, że zapadł on w wyniku rozpatrzenia przez Sąd skargi kasacyjnej na wyrok WSA wydany w wyniku rozpatrzenia skargi na postanowienie organu drugiej instancji właśnie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie przed Sądem i zapadłe w wyroku tezy, dotyczą ściśle kontroli legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu i mogłyby być powołane w zaskarżeniu przedmiotowych postanowień, natomiast nie mają już zastosowania do postępowania toczonego w zupełnie innym zakresie, dotyczącym wysokości należnego oprocentowania.

Wobec powyższego za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niewskazanie w decyzji, kiedy poszczególne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone.

W ocenie DIAS, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Podał, że zarówno przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług. W okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 ustawy o VAT uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78 § 1 O.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W ocenie DIAS, organ I instancji w odniesieniu do kwot należnych zwrotów za listopad i grudzień 2016 r. wynikających z jego decyzji z [...] kwietnia 2022 r. oraz z decyzji DlAS z [...] stycznia 2023 r., zasadnie odmówił Spółce ich zwrotu wraz z oprocentowaniem w wysokości 100% odsetek za zwłokę. Prawidłowo dokonał zwrotu wraz z oprocentowaniem w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując za początkową datę ich stosowania termin zwrotu wynikający ze złożonych deklaracji, zaś końcową - datę wydania decyzji organu I instancji. Po tej dacie, do dnia dokonania zwrotu, odsetki liczone były w pełnej wysokości oprocentowania. Postępowanie NUS zgodne jest zatem z twierdzeniem Strony co do tego, że naliczanie oprocentowania w obniżonej stawce, tj. według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej, może mieć miejsce tylko za okres, w którym nie upłynął jeszcze termin zwrotu. W przedmiotowych sprawach termin zwrotu wyznaczały kolejne postanowienia przedłużające NUS, a zakończenie weryfikacji zwrotu zakończyło cykl tych postanowień. W obu przypadkach decyzje NUS wydawane były w terminach zakreślonych ostatnimi postanowieniami przedłużającymi te zwroty. Skoro terminy zwrotów były skutecznie przedłużane, to do naliczenia oprocentowania od nich zastosowanie ma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez niewykazanie w zaskarżonej decyzji, że została w niniejszej sprawie zachowana ciągłość przedłużeń terminu zwrotu podatku \/AT, z których organ wywodzi uprawnienie Spółki do otrzymania odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej i odmawia jej przyznania prawa do oprocentowania właściwego dla nadpłat podatku, a tym samym organ utrudnia bądź uniemożliwia Spółce ocenę, a sądowi administracyjnemu skontrolowanie decyzji pod względem jej zgodności z prawem;

prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić w zaistniałym stanie faktycznym do wskazania przez organ podatkowy oprócz dat wystawienia kolejnych postanowień o przedłużenia terminu, dat ich doręczenia Spółce; wyłącznie doręczenie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed jego upływem wywiera skutek materialnoprawny w postaci dalszego przedłużenia terminu zwrotu i uprawnia organ podatkowy do przyznania Spółce odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej;

2) prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu, że doręczenie protokołu z kontroli nie kończyło weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT, czym organ podatkowy upatruje podstawy do niezastosowania wobec Spółki art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wskutek tego organ podatkowy naruszył zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do oceny, że weryfikacja prawidłowości zwrotu zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli i organ podatkowy nie może z dalszych zdarzeń (będących skutkiem aktywności podatnika i wydania przez organ niezgodnej z prawem decyzji) wywodzić korzystnych dla siebie skutków i wobec tego, po dacie doręczenia protokołu z kontroli, do niezwróconej kwoty podatku VAT mógł mieć zastosowanie wyłącznie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT;

3) prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku VAT, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, z uwagi na niezachowanie przez organ podatkowy ciągłości przedłużeń terminu zwrotu; przepisem na podstawie którego należało określić Spółce prawidłową wysokość odsetek powinien być art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, którego zastosowania błędnie odmówił organ podatkowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu jest co do zasady ustalenie w realiach niniejszej sprawy prawidłowej wysokości odsetek tj. w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, czy też w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Przywołując podstawy prawne rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT "Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej".

Porządkując wywód należy podkreślić, że różnica podatku to sytuacja wskazana w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT tj. sytuacja, w której kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, wtedy podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przechodząc zatem do wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kwota zwrotu różnicy podatku VAT następuje zasadniczo wraz z odsetkami ale w zależności od sytuacji normatywnej opisanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odsetki te są naliczane w różnej wysokości tj. w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, albo w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazać więc należy następujące przypadki zwrotu różnicy podatku VAT różniące się wysokością naliczanych odsetek.

W zdaniu pierwszym ww. przepisu wskazano ustawowy (materialnoprawny) termin zwrotu różnicy podatku (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika). W sytuacji, w której organ nie dokona zwrotu w ww. terminie i jednocześnie nie wystąpi zdarzenie wskazane w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli urząd skarbowy nie zwróci różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, to odsetki są naliczane w wysokości równiej oprocentowaniu nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT)

Inną sytuacją normatywną, wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest sytuacja, w której zgodnie ze zdaniem drugim ww. przepisu zasadność zwrotu w ocenie organów wymaga dodatkowego zweryfikowania. W tej sytuacji organ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach jednej ze wskazanych w ww. przepisie procedur. Zgodnie ze zdaniem trzecim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzona przez organ weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Można zatem skonstatować, że regułą jest, w przypadku w którym organ zdecydował się na weryfikację zwrotu różnicy podatku VAT i weryfikacja taka potwierdziła zasadność zwrotu, a więc wątpliwości organu okazały się niezasadne, naliczanie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki w tej wysokości są zatem uznane przez ustawodawcę za adekwatne "odszkodowanie" za okres weryfikacji zwrotu różnicy podatku VAT. Stąd zarzut, że Skarżąca nie otrzymała należnej rekompensaty, jest niezasadny.

Oczywiście w sytuacji, w której weryfikacja przeprowadzona przez organ nie potwierdziła zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, organ wydaje stosowną decyzję.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do zarzutów wskazanych w skardze oraz rozwiniętych i doprecyzowanych w piśmie z dnia 14 lutego 2024 r., w pierwszej kolejności Sąd nie podziała stanowiska pełnomocnika, że skoro w protokołach kontroli uznano, że zwrot równicy podatku VAT jest nienależny, to art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem jego hipoteza odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której czynności weryfikacyjne wykażą zasadność zwrotu. Powyższe stanowisko koresponduje, jak Sądowi się wydaje, z przyjętym z doktryn za A. Bartosiewiczem (Komentarz VAT, wyd. XVII) poglądem pełnomocnika, że "Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Nie można jednak uznać za zgodne z unijnymi zasadami VAT niektórych praktyk, jakie przy jego okazji mają miejsce. Przykładowo ich naruszeniem będzie podwójne weryfikowanie tej samej deklaracji przed dokonaniem zwrotu, po raz pierwszy w formie kontroli podatkowej, zaś następnie (jeśli kontrola nie wykaże nieprawidłowości) w formie czynności sprawdzających (z przedłużeniem terminu zwrotu). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT".

Nie oceniając powyższego podglądu doktryny należy zauważyć, że stanowisko dotyczy innej sytuacji niż Skarżącej. Chodzi bowiem o sytuację, w której zwrot różnicy podatku VAT jest podwójnie weryfikowany przez organy pomimo, że jedna z zastosowanych procedur weryfikacyjnych tj. kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości.

W sytuacji Skarżącej, kontrola podatkowa zdaniem organów wykazała nieprawidłowości, zatem organy musiały zgodnie z przepisami O.p. wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania stosownej decyzji – rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę podatkową tj. zwrotu różnicy podatku VAT. Jednakże w sytuacji Skarżącej etap postępowania podatkowego ostatecznie wykazał, że zwrot różnicy podatku jest zasadny.

Konstatując, organy uznały zasadność zwrotu różnicy podatku VAT Skarżącej, przy czym Sąd obecnie nie ocenia sposobu działania organów w ramach procedur weryfikacyjnych, zatem zastosowanie co do zasady w sprawie znajdzie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie trzecie. A więc ogólna zasada naliczanie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, stosowana w sytuacji, w której przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. W sytuacji Skarżącej było to postępowanie podatkowe (odwoławcze), które wykazało zasadność zwrotu.

Sąd natomiast podzielił, co pragnie wyraźnie podkreślić, zarzut dotyczący naruszenia przez organ prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez niewykazanie w zaskarżonej decyzji, że została zachowana ciągłość przedłużeń terminu zwrotu podatku \/AT.

Organ prezentuje w tym zakresie następujące stanowisko "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi tymczasem na stanowisku, że wszystkie wydane przez Naczelnika US postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w tym postanowienie z [...] maja 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora lAS z [...] listopada 2018 r. i niezaskarżone do WSA, są ostateczne i wiążące, czy to z uwagi na utrzymanie ich w mocy przez organ drugiej instancji czy to z uwagi na niewniesienie zażalenia. Z uwagi na niewniesienie skargi na wskazane postanowienie Naczelnika US a utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji, nie było ono przedmiotem kontroli sądowej. Przedmiotowe postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za listopad i grudzień 2016 r. są ostateczne i wiążące, bo nie zostały wzruszone w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym. Nie mogą być, niejako przy okazji, przedmiotem ponownej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zatem zasadnym jest stwierdzenie, że doszło do skutecznego przedłużania terminów zwrotu podatku, a ciągłość przedłużeń została zachowana".

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w judykaturze obecnie nie budzi wątpliwości pogląd, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Natomiast przedmiotem obecnie rozstrzyganej sprawy nie jest zagadnienie związane z prawidłowością przedłużenia terminu zwrotu równicy podatku VAT, czyli prawidłowością wykonania przez organy uprawnienia wynikającego ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest prawidłowość stosowania w zakresie wysokości naliczonych odsetek art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd podziela pogląd organu, że w ramach obecnego postępowania nie bada się ponownie prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, co nie oznacza, że organ wypłacając należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami nie ma obowiązku prawidłowego ustalenia ich wysokości zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Ustalając prawidłową wysokość odsetek organ musi dokonać własnych ustaleń w zakresie upływu terminu materialnoprawnego. Wysokość odsetek musi bowiem być ustalona w prawidłowej wysokości tj. wynikającej albo ze zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT albo na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie jest w żaden sposób warunkowane, poza okolicznością upływu terminu materialnoprawnego.

Konstatując, zdaniem Sądu, nie zachodzi związek pomiędzy oceną prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, a prawidłowym ustaleniem wysokości należnych podatnikowi odsetek. Innymi słowy, podatnik nie powinien otrzymać kwoty odsetek w niższej wysokości pomimo upływu terminu materialnoprawnego wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tylko dlatego, że nie skorzystał z uprawnienia do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Upływ powyższego terminu materialnoprawnego jest okolicznością obiektywną o określonych skutkach prawnych i jego stwierdzenie nie zależy od wykonania przez podatnika uprawnień w sferze procesowej.

Kierując się art. 141 § 4 p.p.s.a. organ ustali, co znajdzie wyraz w ponownej decyzji, czy i kiedy termin materialnoprawny wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upłynął, co znajdzie wyraz w prawidłowym zastosowaniu art. 87 ust. 2 albo art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przy braku takich ustaleń organu, Sąd nie ma możliwości aktualnie przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Biorąc pod uwagę koniczność dokonania ustaleń w tym zakresie Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tego przepisu w związku z art. 135 P.p.s.a.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.