Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 150/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0601-IEW.4123.9.2023.10 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi S. F. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych i czterdzieści groszy), w tym 110,40 zł (sto dziesięć złotych i czterdzieści groszy) podatku od towarów i usług, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 września 2023 roku orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D. S. (strony, skarżącego) jako osoby trzeciej wraz z M. spółką z o.o. (spółką) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące: wrzesień 2020 r. (zaległość: 2.332.196 zł, odsetki za zwłokę: 591.036 zł), październik 2020 r. (zaległość: 2,922,383,50 zł, odsetki: 721.388 zł), listopad 2020 r. (zaległość: 20.249.858 zł, odsetki: 4.852.199 zł, koszty postępowania egzekucyjnego: 100 zł), grudzień 2020 r. (zaległość: 21.867.067 zł, odsetki: 5.105.511 zł, koszty postępowania egzekucyjnego: 100 zł), styczeń 2021 r. (zaległości: 1.929.622 zł oraz 17.863 zł, odsetki: 437,416 zł oraz 4.049 zł, koszty postępowania egzekucyjnego: 114,82 zł oraz 100 zł) i luty 2021 r. (zaległość: 5.738.215,24 zł, odsetki: 1.265.552 zł, koszty postępowania egzekucyjnego: 100 zł) – łącznie 55.057.204,74 zł z tytułu zaległości, 12.977,151 zł z tytułu odsetek za zwłokę oraz 514,82 zł z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ I instancji postanowieniem z 21 czerwca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2020 r. do lutego 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że zaistniały ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności określone w art. 115 Ordynacji podatkowej (O.p.).

W odwołaniu od wydanej w tej sprawie decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw, z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art 187 §1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania aktualnego (ostatniego) prezesa spółki – M. A. S. oraz z dokumentu - protokołu zgromadzenia wspólników, podczas którego powołano prezesa. Zdaniem strony należało ustalić adres zamieszkania aktualnego prezesa spółki, po czym przesłuchać go na okoliczność posiadania przez spółkę majątku. Skarżący ocenił działania organu jako naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Na wstępie rozważań organ odwoławczy stwierdził, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Przytaczając treść art. 107 § 1, § 2 i art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 29 grudnia 2022 r. określił spółce m.in. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku i usług za: wrzesień 2020 r. w kwocie 2.332.693 zł, październik 2020 r. w kwocie 2.923.026 zł, listopad 2020 r. w kwocie 20.249.858 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 21.867.067 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 1.929.622 zł oraz za luty 2021 r. w kwocie 5.738.815 zł, a nadto – kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, wynikającą z faktury nr MP/20/IN/209112 w wysokości 17.863 zł. Z uwagi na fakt, że spółka nie prowadziła działalności pod zarejestrowanym w KRS adresem, decyzję doręczono 19 stycznia 2023 r. na ręce prezesa zarządu – M. S. Wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony nastąpiło zatem po doręczeniu decyzji określającej.

Organ II instancji wyjaśnił, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. oraz luty 2021 r., za które orzeczona została odpowiedzialność różnią się od kwot określonych w decyzji z dnia 29 grudnia 2022 r.

Rozbieżności te wynikają z uzyskania pewnych kwot w drodze egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób rozliczenia tych kwot.

W odniesieniu do odsetek organ powołał się na treść art. 53 § 4 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stwierdził, że wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od 28 czerwca 2022 r. (data wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług) do dnia 19 stycznia 2023r. (data doręczenia decyzji określającej). W decyzji wskazano tytuły wykonawcze, z którymi powiązane zostały koszty egzekucyjne.

W świetle art. 116 § 1 O.p. organ wskazał, że przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie tylko ustanawia warunki odpowiedzialności, ale także wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia tych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu obciąża przywołanie i wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, strona została z dniem 17 sierpnia 2020 r. powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a odwołana uchwałą z dnia 16 kwietnia 2021 r. Skarżący pełnił zatem funkcję prezesa zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2020 r. oraz styczeń-luty 2021 r. W odniesieniu do spornych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank Millenium S.A. poinformował, że na rachunkach nie ma środków oraz że rachunki nie wykazują obrotów. Wcześniej, na podstawie zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonano zabezpieczenia środków na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez [...] W odpowiedzi bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W związku z zamknięciem rachunków spółki, środki znajdujące się na nich celem zabezpieczenia przeksięgowano na nieoprocentowane konto bankowe do czasu podjęcia decyzji o przekazaniu środków. W związku z wystawieniem tytułów wykonawczych zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a kwota 1.645,18 zł została rozliczona na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r.

Z uwagi na fakt, że czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z dnia 15 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Stwierdził, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem spółka nie posiada środków pieniężnych, wierzytelności, ruchomości i nieruchomości mogących być podstawą zajęcia. Właściwy sąd rejestrowy w dniu 29 listopada 2022 r. ogłosił wszczęcie postępowania w przedmiocie wykreślenia spółki z KRS. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a w 2021 r. wypowiedziano jej umowę w związku z brakiem regulowania bieżących kosztów najmu lokalu i obsługi. Pod wskazanym adresem spółka nie posiada żadnego majątku. W ocenie organu, okoliczności potwierdzają zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Nawiązując do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (art. 10, art. 11 ust. 1 ust. 2, ust. 1a, art. 21 ust. 1 i ust. 2) organ wyjaśnił, że podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność, która zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. O stanie niewypłacalności spółki świadczy istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2020 r. oraz styczeń-marzec 2021 r. Stan niewypłacalności nastąpił w dniu 26 lutego 2021 r., w związku z istnieniem zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. (termin płatności 25 października 2020 r.) i za październik 2020 r. (termin płatności 25 listopada 2020 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości należało w tych warunkach złożyć w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpił stan niewypłacalności. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie toczy ani nie toczyło się żadne postępowanie upadłościowe, restrukturyzacyjne lub układowe z udziałem spółki, a w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu wniosek nie został zgłoszony.

Zdaniem organu, brak winy w powyższym zaniechaniu nie został w sprawie wykazany. Strona twierdziła, że została "wmanewrowana przez osoby trzecie", jednak w ocenie organu świadomie wyraziła zgodę na pełnienie funkcji w zarządzie. Przesłanka "pełnienia obowiązków prezesa zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień za konkretny okres, niezależnie od tego, czy osoba ta faktycznie zajmuje się interesami podmiotu i czy w ogóle posiada taką możliwość. Prezes zarządu spółki powinien znać stan finansów spółki, a co za tym idzie – wiedzieć, czy możliwe jest zaspokojenia długów. Zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tytko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również z uwagi na ochronę interesów wierzycieli. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że zarówno ze spółką, jak i z M. S. brak było kontaktu. Wskazywany w odwołaniu protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 16 kwietnia 2021r. jest częścią materiału dowodowego, a na informacje zawarte w tym protokole organ I instancji powoływał się w uzasadnieniu decyzji. Nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario, która dotyczy zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, takich wątpliwości nie ma w przypadku interpretacji art. 116 O.p.

W skardze na powyższą decyzję D. S. zarzucił naruszenie art 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co miało polegać na:

- niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechaniu przesłuchania aktualnego/ostatniego prezesa zarządu spółki, tj. M. A. S.;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentu w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 16 kwietnia 2021 r., podczas którego wyżej wymieniony został powołany na stanowisko prezesa zarządu;

- niespowodowaniu zwolnienia notariusza z tajemnicy notarialnej w celu uzyskania tego dokumentu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że uchybienia w postępowaniu dowodowym uniemożliwiły ustalenie, czy egzekucja z majątku spółki jest trwale bezskuteczna. Należało ustalić adres prezesa spółki, a następnie przesłuchać go na tę okoliczność. Sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Działanie organu jest sprzeczne z ugruntowaną w prawie podatkowym zasadą działania organów podatkowych na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ podatkowy winien tak stosować przepisy prawa, aby podatnik nie ponosił z tego tytułu nienależnych lub nadmiernych obciążeń fiskalnych. Rozbieżności przy wykładni lub stosowaniu przepisów prawa podatkowego winny być rozpatrywane na korzyść podatnika, zaś postępowanie dowodowe należy prowadzić tak, by rozwiać wszelkie wątpliwości, które mogą być uznane za niekorzystne dla podatnika.

W piśmie procesowym z 13 sierpnia 2024 r. skarżący wskazał dodatkowo, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki nie został wykazany. Tymczasem skarżący został wmanewrowany w pełnieniu funkcji prezesa zarządu tej spółki, nie miał dostępu do dokumentacji, a więc nie mógł zgłosić wniosku o upadłość. Odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Zważywszy, że skarżący nie miał dostępu do dokumentacji, to nie mógł mieć istotnych informacji o jej kondycji ekonomicznej. Brak takiej wiedzy uzasadnia tezę, że nie otworzył się termin wskazany w art. 11 ust. 1a ustawy - Prawo upadłościowe. Skarżący nie mógł też zbadać przesłanek z art. 10 i art. 11 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 15 sierpnia 2024 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej. Podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność winna mieć charakter solidarny. Ponadto, skarżący nie miał dostępu do dokumentacji spółki, nie był zatem w stanie złożyć terminowo wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie są podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki M. , w której w okresie od dnia 17 sierpnia 2020 r. do dnia 16 kwietnia 2021 r. pełnił funkcję prezesa i jedynego członka zarządu. Skarżący akcentował, że w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu nie mógł niezwłocznie zareagować na niewypłacalność spółki, bowiem nie miał dostępu do dokumentacji. Dlatego nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem nie dysponował informacjami, które uzasadniałyby takie działanie. Ziściła się zatem – w ocenie strony - negatywna przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu, zaległości podatkowe powstały w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie, zaś spółce doręczono uprzednio decyzję określającą. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z kolei skarżący w sposób świadomy podjął się pełnienia funkcji w zarządzie i nie może obecnie podnosić, że nie była mu znana kondycja finansowa spółki, skoro za nią odpowiadał. Skarżący nie tylko zatem nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale też nie wskazał na istnienie jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić efektywną egzekucję. W tych warunkach dalsze poszukiwanie dowodów, w tym przesłuchanie prezesa zarządu spółki, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest w pełni zasadne.

Stosownie do treści art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o restrukturyzację albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter wtórny i pochodny wobec odpowiedzialności samej spółki. Występuje ona w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody co do kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (art. 108 § 4 O.p.). Postępowanie oparte na art. 116 O.p. nie stanowi natomiast w żadnym razie dodatkowej instancji dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki.

Jak wynika z przywołanych przepisów, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (zob. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Zobowiązanie główne spółki, o jakim mowa w sprawie, które zostało uznane za zaległość podatkową, dotyczy podatku VAT za miesiące wrzesień – grudzień 2020 r. i styczeń – luty 2021 r. Poza nim tytułami wykonawczymi objęte zostały należne odsetki oraz powstałe w postępowaniu egzekucyjnym koszty (w przedmiocie wysokości tych należności skarżący nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń i zarzutów). Nie polega na prawdzie stwierdzenie skarżącego, że zobowiązanie spółki (powstałe ex lege i podlegające samoobliczeniu) nie zostało uprzednio stwierdzone w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja w tym przedmiocie wydana została wobec spółki M. w dniu 29 grudnia 2022 r. Decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie doręczono w dniu 19 stycznia 2023 r. w trybie art. 151a § 1 O.p. (do rąk reprezentującego spółkę prezesa zarządu M. S. . Na podstawie tytułów wykonawczych wszczęto i prowadzono egzekucję w trakcie której wyegzekwowano część należności, co uwzględniono w treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto natomiast postanowieniem z dnia 21 czerwca 2023 r., zarówno po doręczeniu decyzji wymiarowej dotyczącej spółki M. , jak i po umorzeniu prowadzonego wobec tej spółki postępowania egzekucyjnego.

Poza sporem pozostaje to, że w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne wskazane w decyzji miesiące (do 25 dnia każdego następującego miesiąca, tj. od 25 października 2020 r. do 25 marca 2021 r.) skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). Świadczą o tym uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 sierpnia 2020 r. i 16 kwietnia 2021 r., których prawdziwości skarżący nie zaprzeczał.

W ocenie Sądu, organy wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Jak wskazano, wszczęta na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do wydobycia zaległych należności. Wcześniej, do zaspokojenia wierzyciela nie doprowadziło postępowanie zabezpieczające skierowane do rachunku bankowego spółki w [...]. (brak środków na rachunku bankowym). Ostatecznie doszło do zamknięcia rachunków bankowych spółki, z których na zaległość rozliczono jedynie kwotę 1.645,18 zł (kwota ta znajdowała się na rachunku w [...].). Z kolei, na rachunku spółki prowadzonym przez [...] brak było środków na realizację zajęcia. Prowadzący egzekucję organ postanowieniem z dnia 15 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, prowadzących do wyegzekwowania opisanych wyżej zaległości. W tych warunkach organ egzekucyjny - działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. - stwierdził, że z egzekucji nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W dniu 29 listopada 2022 r. z kolei Sąd Rejonowy [...] wszczął postępowanie w przedmiocie wykreślenia spółki z KRS. Powyższe poprzedziły ustalenia, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, pod adresem siedziby nie ma majątku, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na powstałe zaległości w zapłacie czynszu. Od 2020 r. spólka nie składa dokumentacji finansowej do KRS (dokumenty te nie zostały złożone także wskutek postępowania przymuszającego). W dniu 17 listopada 2023 r. wszczęto z urzędu postępowanie o wykreślenie spółki na podstawie art. 25a ustawy o KRS na skutek rozwiązania podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ustalone przez organ okoliczności związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku (i ustalenia poborcy skarbowego w tym przedmiocie) oraz wszczęcie postępowania o wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców, ustanie działalności gospodarczej, w tym generowania przychodów, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący nie wykazywał istnienia takich składników majątkowych należących do spółki, które umożliwiłyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Oznacza to równocześnie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Rację należy przy tym przyznać organom, że prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie istnienia majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję, nie może polegać na bezpodstawnych poszukiwaniach, szczególnie gdy ustalenia organu prowadzą do przekonania, że majątek taki nie istnieje. Rzeczą skarżącego było co najmniej uprawdopodobnienie, że spółka jest wypłacalna, albo posiada obiektywnie wartościowy majątek, który może stać się przedmiotem efektywnych czynności egzekucyjnych. Tymczasem skarżący wyłącznie sugerował, że organ winien odszukać (z uwagi na brak kontaktu) i przesłuchać na tę okoliczność aktualnego prezesa zarządu spółki. W żadnym razie nie oznacza to, iż ustalenia organu są wadliwe, a wnioski o braku majątku przedwczesne.

Trzeba podkreślić, że w odniesieniu do przesłanek negatywnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności spoczywa wykazanie tych okoliczności. Nie oznacza to równocześnie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności, na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe sprostały powyższym standardom postępowania. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy przedstawia bowiem zarówno ocenę istnienia przesłanek pozytywnych, jak też analizę przyczyn wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Oprócz wskazania, że ani z twierdzeń skarżącego, ani też z ustaleń poczynionych w trakcie postępowań prowadzonych przez organ egzekucyjny i sąd rejestrowy nie wynika, iż spółka dysponuje majątkiem, do którego można skierować egzekucję, organ wskazał, że skarżący – pomimo obowiązku – nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, że skarżący w okresie sprawowania funkcji w zarządzie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości (nie uczynili tego również jego następcy i poprzednicy). Twierdził natomiast, że został wykorzystany i zmanipulowany, zaś objąwszy funkcję w zarządzie nie miał dostępu do dokumentacji spółki. Powyższe twierdzenie nie zostało jednak w jakikolwiek sposób uwiarygodnione. Jak słusznie wskazał organ, nie istnieją obiektywne przesłanki, by stwierdzić, że skarżący został prezesem zarządu bez świadomości odpowiedzialności, jaka z funkcją tą się wiąże. Skarżący nie wskazał też, z jakich względów nie mógł pozyskać informacji o kondycji finansowej spółki, jej zobowiązaniach i zaległościach płatniczych. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś na fakt, że objęcie funkcji zarządczej winno każdorazowo wiązać się ze szczegółową analizą majątkową spółki, bowiem pozostaje to w interesie członka zarządu odpowiedzialnego - na podstawie art. 299 ksh - za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem. Co istotne w sprawie, zobowiązania spółki, które stały się zaległościami i których przeterminowanie legło u podstaw ustaleń organów podatkowych o niewypłacalności spółki, powstały w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Organ wskazał bowiem, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu 26 lutego 2021 r., w związku z istnieniem zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. i ich przeterminowaniem w okresie przekraczającym 3 miesiące. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie z dniem 26 marca 2021 r., kiedy to skarżący miał prawo i obowiązek reprezentować spółkę. To zaś oznacza, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za omawiane zaległości spółki wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

Skoro bowiem pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, to dla jego prawidłowego odczytania kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy - Prawo upadłościowe. Jak wynika z art. 21 ust. 1-3 P.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił tę zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.). Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Co do zasady zatem za "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uznaje się termin 30 dni liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak już powiedziano, skarżący w ogóle (a zatem także w czasie, o którym mowa powyżej) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie spowodował wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego. Bez znaczenia przy tym jest, że we wskazanej dacie spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, generowała kolejne zobowiązania, a w części jej zaległości podatkowe zostały pokryte majątkiem spółki (pieniędzmi znajdującymi się na rachunku bankowym). Pogłębienie się i trwałość stanu jej niewypłacalności poświadczają dalsze losy tego podmiotu – spółka ostatecznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest kontaktu z jej przedstawicielem, nie posiada majątku, ani miejsca, w której znajdowałaby się jej siedziba, w toku jest natomiast postępowanie sądowe w przedmiocie jej wykreślenia z KRS.

Nie sposób uznać, że skarżący nie zawinił w niezłożeniu wniosku o upadłość, skoro – jak była o tym mowa powyżej – godził się na sytuację, w której z jednej strony przyjął odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki, z drugiej – przez wiele miesięcy nie interesował się jej kondycją finansową i majątkową. Należy podkreślić, że skarżący objął funkcję w zarządzie i pełnił ją przez okres 8 miesięcy. Twierdzenie zatem, że został wmanewrowany w pełnienie funkcji, której faktycznie nie wykonywał, nie może zostać uznane za skuteczne wykazanie braku winy, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Organ zasadnie przywołał w tym względzie wyrok NSA z dnia 27 lipca 2023 r. w sprawie sygn. akt III FSK 524/22, z którego wynika, że brak winy jest kategorią obiektywną i można na nią się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Takich okoliczności w niniejszej sprawie nie wykazano.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył w niniejszej sprawie reguł prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady oficjalności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Organy dysponowały materiałem dowodowym uzyskanym z innych postępowań, informacjami pochodzącymi od organu egzekucyjnego i sądu rejestrowego, których prawdziwość nie została zakwestionowana. Pozwoliły one na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, a dalej – także i właściwej oceny prawnej. Skarżący ograniczył się zasadniczo do twierdzenia o niepełności tego materiału dowodowego. Wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. , ale równocześnie nie wskazał, iż posiada wiedzę o posiadanym przez spółkę majątku, a tym samym wadliwości ustaleń organu w sprawie bezskuteczności egzekucji i trwałości tego stanu. Organy nie dopuściły się zatem naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., ponieważ działając w granicach prawa dopuściły jako dowód w sprawie wszystko, co realnie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uwzględniły przy tym w rekonstrukcji faktów także wskazywany w skardze dokument w postaci protokołu zgromadzenia wspólników z 16 kwietnia 2021 r., w czasie którego skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki M. . Zasadnie też organ uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych (wywołania opinii biegłego), czy też przeprowadzenia wizji lokalnej, skoro w sposób niekwestionowany ustalono, że spółka pod adresem wskazanym w KRS (ani żadnym innym) nie prowadzi działalności i nie ma zgromadzonego majątku. Jeśli zaś nawet w dniu 16 kwietnia 2021 r. spółka być może dysponowała majątkiem (jak twierdzi w sposób ogólny skarżący), to i tak nie przeczy to ustaleniu, że zobowiązania spółki nie były regulowane, powstał stan niewypłacalności, a skarżący nie podjął w ochronie wierzycieli czynności, do których był zobowiązany mocą ustawy – Prawo upadłościowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Sąd przyznał działającemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego w osobie adwokata wynagrodzenie za świadczoną pomoc prawną w kwocie 480 zł plus należny podatek VAT w stawce 23% (110,40 zł), łącznie 590,40 zł, na podstawie § 23 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw z § 4 ust. 3 i § 24 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024r., poz. 763). Wskazać przy tym trzeba, że wbrew wnioskowi pełnomocnika, wartość wynagrodzenia nie mogła zostać określona w oparciu o wysokość zaległości podatkowej spółki, bowiem w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ustala się wartości przedmiotu zaskarżenia (nie jest to sprawa, w której przedmiotem jest należność pieniężna).