Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 931/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 75
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 - 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2023 r., nr 2201-IOM.4104.59.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2023 roku, nr 2271-SPP[1].4104.3.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2023 r. nr 2201-IOM.4104.59.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 220 § 2, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako "O.p."), art. 10 ust. 1 – 3, ust. 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 111 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik Pomorskiego US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2271-SPP(1).4104.3.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 20 października 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w liczbie [...] o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zgodnie z uchwałą jedyny wspólnik Spółki – P. S.A. z siedzibą w R. objęła [...] udziałów za cenę [...] zł, z czego kwota w wysokości [...] zł miała stanowić nadwyżkę (agio) ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przelana na kapitał zakładowy Spółki.

Uchwała została zaprotokołowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 20 października 2017 r. (Rep. A nr [...]). Z tytułu dokonanej czynności notariusz pobrała koszty, m. in. [...] % podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

W dniu 8 marca 2022 r. do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynął wniosek Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego oparty o art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pobranej przez notariusza w związku

z podwyższeniem jej kapitału zakładowego oraz w zw. z art. 78 O.p. o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała na uchwałę ww. Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą dnia 20 października 2017 r. jak

i sporządzony na tę okoliczność protokół przez notariusza, który pobrał wymieniony wyżej podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie wskazując, że właścicielami [...]% akcji jedynego akcjonariusza P. S.A jest S.P. oraz A. S.A. (gdzie [...]% akcjonariuszem jest również S.P.), w ocenie Spółki należy ją traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej (JGU), która została zdefiniowana w przepisach ustawy 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, zarządzenia Ministra Finansów gospodarki uspołecznionej, rozporządzenia Ministra Finansów z 31 lipca 1983 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez JGU oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez JGU. Jej zdaniem, obejmowanie przez taką spółkę akcji w kapitale zakładowym innej spółki handlowej powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka podkreśliła nadrzędność prawa wspólnotowego i zasadę bezpośredniości skuteczności dyrektyw, która to zasada ukształtowana została w orzecznictwie TSUE. Podnosząc dalej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 – 2 Dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1 lipca 1984 r., wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/3030 państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter. Skarżąca wskazała dalej, że interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 lutego 2012 r. C-372/10 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza, to, że data 1 lipca 1984 r. która na mocy art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Z powyższego Skarżąca przytaczając stanowisko NSA w wyroku z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/11 wywiodła, że powyższe oznacza, iż wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego podlegają obowiązkowemu zwolnieniu. Odnosząc

tę regulację do stanu obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania operacji na kapitale spółek wskazano, że kwestia ta była uregulowana ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Skarżąca, wskazując, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego

w spółce oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Stan ten obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej

z dnia 31 stycznia 1989 r. Prezentując tę kwestię historycznie, Skarżąca powołała wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., III FSK 2681/21, a następnie powtarzając, że właścicielami [...]% akcji jedynego akcjonariusza P. S.A jest S.P. oraz A. S.A. (gdzie [...]% akcjonariuszem jest również S.P.), Skarżącą należy traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej (JGU), gdzie obejmowanie przez taką spółkę akcji w kapitale zakładowym inne spółki handlowej na 1 lipca 1984 r. było zwolnione z opłaty skarbowej i tym samym powinno ono być także zwolnione w dniu 20.10.2017 r.

W złożonym wniosku Spółka wskazała również, że ustawą z 31 marca 2020 r.

o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw ( dalej jako; ,,ustawa o zwalczaniu Covid – 19’’) przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid – 19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów w pkt 1 – 6 nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem Spółki bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie) tj. na 71 dni (wyroki NSA: z 2.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21, z 19.10.201 r., sygn. akt III FSK 3975/21). Powyższe w ocenie Spółki oznacza, że termin przedawnienia PCC pobranego przez notariusza w grudniu 2016 r. i w 2017 r., a tym samym data graniczna złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności dokonanej 20 października 2017 r. przesuwa się na 12 marca 2023 r.

2.2. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia

5 czerwca 2023 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa co do zasady, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. dokonanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 października 2017 r. upłynął w listopadzie 2017 r. Opierając się na treści art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z upływem 2022 r. W związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych złożony w dniu 8 marca 2023 r. – czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o zwalczaniu Covid – 19 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach tej sprawy, gdyż dotyczy terminów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego stanowiącego odrębną, autonomiczna gałąź prawa. Powyższe uzasadnia umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Spółki przy zastosowaniu art. 208 § 1 O.p.

2.3. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Skarżąca. W dniach 4 sierpnia i 22 sierpnia 2023 r. dodatkowo nadesłała pisma uzupełniające do odwołania z dnia 2 sierpnia i 22 sierpnia 2023 r.

2.4. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki wniesionego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 7 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych

z tytułu dokonanego w dniu 20 października 2017 r. podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 70 § 1 i art. 79 § 2 a także art. 10 ust. 1 - ust. 3 oraz art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako "u.p.c.c.") stwierdził, że termin płatności pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zrealizowaną w dniu 20 października 2020 r. czynnością wyżej opisaną upłynął 7 listopada 2017 r. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu zmiany umowy Spółki przedawniło się 31 grudnia 2022 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 79 § 2 O.p. z upływem 2022 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności. Zatem, wniosek złożony w tym przedmiocie w dniu 8 marca 2023 r. nie może zostać merytorycznie rozpatrzony. Na poparcie zaprezentowanej argumentacji organ powołał wyroki NSA: z dnia 19.02.2020 r., sygn. akt II FSK 623/18 oraz z 16.05.2023 r., II FSK 2749/20.

Odnosząc się do treści odwołania, jak i pism uzupełniających z dnia 2 i 22 sierpnia 2023 r., gdzie podniesiono zarzut, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 15zzr ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID – 19, wprowadzony od tego aktu prawnego art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, organ drugiej instancji po przywołaniu treści ww. przepisu prawa zwrócił uwagę, że przepis ten ogranicza zakres zastosowania jedynie do terminów przewidzianych "przepisami prawa administracyjnego", przy czym w przepisach prawa powszechnie obowiązującego nie ma legalnej definicji prawa administracyjnego. Brak również powszechnie przyjętej i obowiązującej definicji w doktrynie prawa administracyjnego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało odmienną interpretacją tego samego przepisu ustawy przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów zajął jednoznaczne stanowisko w tym zakresie wskazując w uchwale I FPS 2/22, że; "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż " skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika" . (...) "Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami

o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego".

Wskazując na powyższe Dyrektor IAS podkreślił, że NSA w składzie 7 sędziów podjął jednoznaczne rozstrzygniecie dotyczące braku możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do terminów zobowiązań podatkowych. Podał jednocześnie, że w wyroku tym nie ma wskazania, że przepis powinien być stosowany zależnie od tego, jakie konsekwencje prawnopodatkowe wywoła u podatnika. W ocenie organu nie ma możliwości treści tego samego przepisu interpretować skrajnie różnie kierując się wyłącznie interesem podatnika. Innymi słowy, nie można raz uznać, że prawo podatkowe nie stanowi prawa administracyjnego, a zatem przepis art. 15zzr ust.

1 ustawy nie znajdzie zastosowanie (jak to zrobił NSA), a kolejnym razem stwierdzić, że prawo podatkowe jednak jest częścią prawa administracyjnego, gdyż taka interpretacja będzie dla podatnika korzystniejsza. Takie podejście prowadziłoby do braku stabilności

i pewności obowiązujących przepisów prawa.

Organ odwoławczy wskazał także, że niezależnie od powyższego w przedmiotowej uchwale NSA wskazał na brzmienie przepisu art. 15zzr ust. 1 w okresie od 31 marca 2020 r. do 23.05.2020 r. i wywiódł, że nawet gdyby uznać wbrew uchwale z 27 marca 2023 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w 2017 r. został zawieszony w oparciu o przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy, to czas zawieszenia wynosi 54 a nie 71 dni. Termin w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem 23 lutego 2023 r. a wniosek został złożony 8 marca 2023 r.

Dlatego też, zdaniem Dyrektora IAS powyższe zarzuty naruszenia art. 79 § O.p., jak i art. 15 zzr ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 są niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej obowiązujące przepisy O.p. nie przewidują odmiennych regulacji dotyczących biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zgłoszona przez podatnika nadpłata miałaby powstać w wyniku naruszenia prawa unijnego. Organ odwoławczy uznał też za chybiony zarzut naruszenia art. 120 O.p., ze względu na to, że organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie działał działa na podstawie obowiązujących przepisów dokonując ich dogłębnej analizy i interpretacji w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym cytowanej uchwały.

Rozpoznając dalej zarzut naruszenia art. 207, art. 208 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. organ uznał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje, że wniosek nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postepowania na mocy art. 165 § 1 O.p., w związku z czym zasadnym jest wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty

w podatku (art. 165a § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie natomiast organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie to umorzył jako bezprzedmiotowe. W końcowej części decyzji organ wypowiedział się, że niezależnie od tego, czy Strona skarżyła postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czy decyzję o jego umorzeniu, kwestią podlegająca rozpatrzeniu pozostaje brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ponieważ w sprawie nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydane rozstrzygniecie art. 208 § 1 O.p. uznał za niezasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US,

2) art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) oraz art. 2a O.p.;

3) art. 7 ust. 1, ust. 2 i 5 Dyrektywy 2008/7 przez brak ich zastosowania,

w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe uprawnione były uznać w oparciu o art. 79 § 2 O.p., że złożenie w dniu 8 marca 2023 r. wniosku przez Skarżącą o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu dokonanej w dniu 20 października 2017 r. zmiany umowy Spółki, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.c.c., a zatem czy prawo do złożenia takiego wniosku wygasło, co w konsekwencji skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania wniosku i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

W szczególności zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie, czy regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym: W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Wskazać należy, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta w związku z postanowieniem składu orzekającego NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, wydanego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej), z uwagi na wyłonienie się na tle okoliczności rozpoznawanej przez ten skład orzekający sprawy ze skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Wspomniane zagadnienie NSA ujął w postaci dwóch pytań, w tym jednego warunkowego, a więc uzależnionego od pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zagadnienia objęte pytaniami prawnymi składu orzekającego NSA były następujące:

1) Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Sprawa, na której tle stwierdzono konieczności przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA wspomnianego zagadnienia prawnego dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Zarówno WSA w Łodzi, jak i wcześniej, orzekając w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajęli stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

5.4. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zestawienie okoliczności właściwych rozpoznawanej sprawie oraz okoliczności sprawy, w której zainicjowano postępowanie uchwałodawcze, pozwalało zatem stwierdzić, że były one odmienne. W tej ostatniej sprawie (na tle której podjęto uchwałę) stosunek prawnopodatkowy dotyczył działania organu podatkowego z urzędu zwieńczonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w sprawie niniejszej stosunek ten dotyczył działania podatnika, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Należało zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki do automatycznego (a więc abstrahującego od właściwych tej sprawie okoliczności faktycznych) uwzględnienia mocy wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 2/22.

Wskazać należy, że powyższa kwestia, na tle zbliżonego stanu faktycznego była przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/22 ( dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). WSA w Warszawie w powołanym wyroku podkreślając, że uchwała ta zapadła na tle konkretnego pytania prawnego związanego z postępowaniem prowadzonym w przedmiocie określenia z urzędu zobowiązania podatkowego uznał, że nie ziściły się przesłanki do automatycznego zastosowania tej uchwały na tle rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku, uwzględniając argumentację w nim zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Formułując powyższe stanowisko wskazać należało, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 jest tzw. uchwałą konkretną. Została bowiem podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający NSA.

Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Istotną cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym, a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne.

Doniosłość powyższej przesłanki skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego podkreślano już w orzecznictwie sądowym wielokrotnie. Tytułem przykładu przywołać można postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, w którego uzasadnieniu podniesiono: "Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).

Na tej podstawie należało przyjąć, że ustalenie zakresu mocy wiążącej uchwały konkretnej powinno odbywać się przy uwzględnieniu okoliczności składających się na tę sprawę, w której skład orzekający przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do odrzucenia, czy też dezawuowania utrwalonego i słusznego zapatrywania orzeczniczego, że moc wiążąca uchwały wynika zasadniczo z jej sentencji, a nie uzasadnienia.

Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu można odnaleźć także w orzecznictwie NSA.

W wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 49/21, na tle zagadnienia ogólnej mocy wiążącej uchwał konkretnych i art. 269 p.p.s.a., NSA stwierdził, że: "Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma charakter wiążący "w danej sprawie". Dalej zaś skład orzekający wyjaśnił, że związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku (...) objętego przedmiotem takiej uchwały.

W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że na tle rozwiązań prawnych wynikających z przepisów p.p.s.a celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej (a więc niezależnie od trybu w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu.

5.5. Przedstawiona powyżej uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że: Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Skład orzekający niniejszą sprawę nie stwierdził jednak ziszczenia się przesłanki przewidzianej w tym przepisie.

Sąd podziela bowiem takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadza się istota uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 przy jej odczytaniu według przedstawionych powyżej jako usprawiedliwionych i prawnie dopuszczalnych reguł, a więc z uwzględnieniem okoliczności sprawy, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Co więcej, na tle niniejszej sprawy należało podzielić także jeden z zasadniczych motywów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały (mający przemawiać za jej podjęciem), że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (zob. 7.3. uzasadnienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/22), o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z tych zasadniczych powodów, zdaniem Sądu, uruchomienie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie było możliwe.

5.6. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 O.p.

Zgodnie z tym przepisem: Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Przywołany akt ustawodawczy w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki w związku z wystąpieniem COVID-19 i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. To wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Niemniej odnotowania wymagało, że tok prac legislacyjnych nad ta ustawą – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii uzasadnienie projektu ustawy.

W tych uwarunkowaniach wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.

Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w odniesieniu do spraw podatkowych były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 maja 2020 r., nr [...], stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Na powyższe różnice interpretacyjne pojęcia ,, przepisy prawa administracyjnego’’ zawartego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 wskazywały orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny i piśmiennictwa (zob. wyroki oraz piśmiennictwo przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały NSA I FPS 2/22).

Przy czym warto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd uznający prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii ( por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21, CBOSA).

Mając na uwadze niejednolitość poglądów prezentowanych zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie w powyższej kwestii należy stwierdzić, że ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19 nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik nawet sięgając do dorobku doktryny jak i orzecznictwa nie mógł uzyskać jednolitego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań.

Należy również zauważyć, że Minister Finansów nie wydał też dotychczas ani interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych art. 79 § 2 O.p, jak też art. 70 § 1 oraz innych przepisów O.p. normatywnie opartych o bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (np. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.

5.7. Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (dalej: zasada zaufania), odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224).

W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z dnia: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzanie rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z dnia: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20).

Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z dnia: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07).

W tym miejscu należy odnotować, że tak pojmowanym organem państwa jest także sąd administracyjny, który może stosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP (szerzej zob. M. Masternak-Kubiak, Bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy administracyjne, Studia Prawnicze nr 2 z 2022 r., s. 133-161).

5.8. Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2 O.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw.

Dlatego tez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd NSA zawarty w uchwale I FPS 2/22, zgodnie z którym; ,,Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.",

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, również należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i uznać że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że przedstawioną kwestię sporną należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

W ocenie Sądu trudno przytoczyć bardziej adekwatne okoliczności realnie zaistniałe, mające wpływ na funkcjonowanie zarówno obywateli jak i organów państwa, niż te jakie miały miejsce w okresie wywołanej stanem zagrożenia epidemicznego czy epidemii (pandemii), przy jednoczesnych istniejących wątpliwościach interpretacyjnych stanowionego prawa odnoszącego się do zaistniałych sytuacji kryzysowych.

Dlatego też mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w odniesieniu do przepisu art. 79 § 2 O.p. w rozstrzyganej sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy Skarżąca zasadnie przyjęła i – w ocenie Sądu miała do tego prawo – że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 8 marca 2023 r. będzie prawnie skuteczne.

5.9. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega pewien rodzaj asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść Skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 O.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 O.p., co z kolei wynika z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22.

W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 ( CBOSA). NSA wyraził pogląd, że przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji).

W związku z tym zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnią tego, aby zakwestionować tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie prawo do wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie korzystnych skutków dla podatnika, wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawno-faktycznej.

5.10. Odnosząc się natomiast do argumentacji Dyrektora IAS, co do kwestii związanej z tym, że w ocenie organu przepis ten obejmuje tylko terminy, których bieg przypada na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a nie obejmuje okresu wcześniejszego dotyczącego stanu zagrożenia epidemicznego tj. od 14 marca 2020 r., to przede wszystkim należy podkreślić, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny w powołanej uchwale NSA sygn. akt I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale poddał oceniał zagadnienie przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu Sędziów, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r., a nie rozstrzygał, czy regulacje te mają zastosowanie do okresu objętego stanem zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r.

Przepis ten został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia w rozporządzeniu z 13 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 490). Stan epidemii ogłoszono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 491). Wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r.

Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt III FZ 181/21, CBOSA).

Wobec tego przyjąć należy, że wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów, przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego (z uwzględnieniem jak już wyżej wskazano w interpretacji tego przepisu zasady in dubio pro tributario) odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podatku pobranego przez płatnika w związku ze zmianą umowy Spółki, uchwaloną 20 października 2017 r., uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 8 marca 2023 r., został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, przypadał na dzień 12 marca 2023 r.

5.11. Reasumując, potwierdzony w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, a obiektywnie występujący przed jej podjęciem stan niepewności co do stosowania bądź nie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w sprawach podatkowych sprawia, że zasadnym stało przy rozstrzyganiu niniejszego sporu odwołanie do zasady in dubio pro tributario.

W związku z powyższym zdaniem Sądu, art. 2a O.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję NUS należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p.

Powołane wyżej konstytucyjna zasada zaufania (niekiedy nazywana zasadą lojalności państwa wobec obywatela) nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego, ściśle związanego z silnie chronionym wszak na poziomie konstytucyjnym prawem własności (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1461/17, CBOSA).

W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 Op. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w zw. z art. 2a i 121 O.p. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przez NUS art. 208 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania podatkowego z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze wskazane naruszenia, skutkujące brakiem merytorycznego rozpoznania sprawy i umorzeniem postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 i 5 Dyrektywy 2008/7 przez brak ich zastosowania.

5.12. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.13. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).