Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 711/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – W. N., 21 września 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, do której przystąpił obejmując akcje w zamian za wkład pieniężny. Obecnie spółka ta prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych. Skarżący posiada akcje na okaziciela, ale w przyszłości będzie posiadać także akcje imienne. Jako akcjonariusz ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Skarżący zadał cztery pytania, w tym:

1) czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód po jego stronie nie powstaje w dniu sprzedaży przez tę spółkę rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.?

2) czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Skarżący nie jest zobowiązany płacić za miesiące, w których spółka sprzedaje rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3) co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego ze spółki, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda?

Odnosząc się do pytań 1) i 2) Skarżący stwierdził, że przychód po jego stronie nie powstanie w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 u.p.d.o.f. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 14 ust. 1i oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód powstanie w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może jedynie akcjonariuszowi posiadającemu akcje w dniu podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Skarżący uważał, iż nie jest zatem obowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi.

Skarżący podniósł, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowani są odmiennie niż komplementariusze, którzy jako tzw. wspólnicy osobowi bez ograniczenia odpowiadają za zobowiązania spółki. Sposób ich opodatkowania określa art. 8 u.p.d.o.f. Natomiast akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Odmienne uregulowanie pozycji prawnej obu rodzajów wspólników skutkuje zastosowaniem wobec ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Skarżący wywiódł, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza przy dużej liczbie akcjonariuszy. Wiązałoby się to bowiem z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się choćby jeden z akcjonariuszy co byłoby absurdalne i niewykonalne.

Skarżący podkreślił, że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk oraz prawo akcjonariusza do jego objęcia określa się na zasadach takich, jak w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy. Żadnego dochodu ze spółki Skarżący nie otrzymałby również w sytuacji, gdyby spółka w danym miesiącu wygenerowała zysk, ale za cały rok obrachunkowy zrealizowała stratę. Brak zysku ze spółki może być ponadto spowodowany brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza z tytułu dywidendy (a raczej z posiadania akcji) prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. zaliczkowo u akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej oraz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sposób precyzyjny, a zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jako że byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co do zagadnienia przedstawionego w pyt. 3) Skarżący zajął stanowisko, iż w opisanym przezeń zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej przez Spółkę w danym roku. Będzie to bowiem dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, nie istnieje możliwość określania wysokości dochodu akcjonariusza jako różnicy między przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Powołując się na orzecznictwo Skarżący stwierdził, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na poparcie argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżący wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych.

Reasumując stwierdził, że w związku z planowanym posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodu w dniu sprzedaży przez tę spółkę rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f przychód ten powstanie jedynie w miesiącu otrzymania dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub zostanie pobrana w gotówce z kasy spółki. Za miesiące, w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi Skarżący nie będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę. Podstawę opodatkowania faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza (dywidendy), na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stanowi kwota, jaka faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie pobrana w gotówce z kasy spółki. Tym samym będzie to w zasadzie kwota odpowiadająca dochodowi brutto spółki, jaki za cały rok jest ona w stanie (jako jednostka) obliczyć, zysk spółki w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (są to przychody minus koszty).

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego co do powyższych zagadnień uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że w zakresie także ujętego we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczącego klasyfikacji przychodu Skarżącego z tytułu dywidendy według źródeł przychodów wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Powołał się na przepisy k.s.h., tj. art. 125 (spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa) i art. 147 § 1 (proporcjonalny do wniesionych wkładów udział komplementariusza i akcjonariusza w zysku spółki).

Zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., dochód przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W świetle art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej dla jej wspólnika – osoby fizycznej, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 lub zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f u.p.d.o.f. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego ma też obowiązek złożenia zeznania podatkowego (art. 45 ust. 1 tej ustawy), w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nie jest osobą prawną, nie są zatem dywidendami, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkiem czego spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z ich wypłatą. Dochód z dywidendy opisany we wniosku o wydanie interpretacji w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że dochody Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach takich samych jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Oznacza to, że w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na ten podatek. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek uiszczenia podatku. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego – jest nim wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f.

Wskazane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 5b ust. 2 przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę komandytowo-akcyjną usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza; art. 8 ust. 1 i 2 przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach identycznych jak komplementariusze tych spółek; art. 10 ust. 1 pkt. 3 przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez spółkę, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza; art. 14 ust. 1 przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że w ciągu roku akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki; art. 14 ust. 1i przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza (otrzymana dywidenda) podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień otrzymania zapłaty; art. 24 przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie dywidenda faktycznie otrzymana na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie; art. 44 ust. 1 i ust. 3 przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka ta uzyskuje przychody.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozszerzającą, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego; art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Zaskarżona interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo że zgodnie z przepisami prawa handlowego majątek ten nie może stanowić jego własności. Jednocześnie z interpretacji tej wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być jego własnością, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił odmienność opodatkowania komplementariuszy i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, wynikającą z odmiennego uregulowania pozycji prawnej obu tych rodzajów wspólników.

Zdaniem Skarżącego, różna pozycja prawna akcjonariuszy wpływa również na moment powstania przychodu, jaki osiągają oni ze spółki. Akcjonariusz uzyska udział w zysku jedynie w sytuacji, gdy będzie posiadał akcje spółki w dniu podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku lub w innym momencie, jeżeli tak stanowi umowa spółki (art. 348 § 2 zd.1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Skarżący odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, z której wynika że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, nie będzie osiągał przychodu dopóki środki z tytułu dywidendy nie zostaną mu wypłacone i nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący uważał, że uchwała ta ma także pewne skutki dla akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Jest ona bowiem oparta na przepisach k.s.h. i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika.

W przekonaniu Skarżącego, za moment powstania jego przychodu powinna być uznana data wypłaty, o której mowa w art. 348 § 3 i 4 k.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin (dzień wypłaty dywidendy). Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a akcjonariusz ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest też prawem majątkowym należnym tylko Skarżącemu, który może być opodatkowany dopiero po jej uzyskaniu. Na wypadek braku aprobaty Sądu dla tego stanowiska Skarżący podniósł, iż w świetle przepisów k.s.h. i u.p.d.o.f. nie jest możliwe wskazanie momentu powstania przychodu wcześniejszego niż dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

W trakcie roku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe. W szczególności nie powstaje on w trakcie roku w wysokości, o jakiej mowa w art. 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe uznanie, iż przychód po stronie akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania kategorii przychodów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący podkreślił, że nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że nawet prawidłowe prowadzenie przez spółkę ksiąg rachunkowych nie daje akcjonariuszowi możliwości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy za każdy z dni roku podatkowego.

Końcowo Skarżący podkreślił, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak uczynił to Organ interpretacyjny. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący ponownie wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, których obszerne fragmenty przytoczył. Podkreślił, iż wyroki te Minister Finansów obowiązany był uwzględnić wydając interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powołał się na art. 87 Konstytucji RP i wyjaśnił, że orzecznictwo sądów nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, w związku z czym nie był zobowiązany do przyjęcia stanowiska wskazanego w powoływanych przez Skarżącego orzeczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Spór stron dotyczył momentu powstania tego przychodu, obowiązku opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawy opodatkowania.

Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw do uiszczania zaliczek. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca nań proporcjonalnie część dywidendy faktycznie wypłaconej przez spółkę.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Podstawą opodatkowania jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, określony proporcjonalnie do udziału Skarżącego w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

II. Jakkolwiek Minister Finansów za zasadne wydanie odrębnej interpretacji w zakresie klasyfikacji przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., pogląd w tym przedmiocie wyraził również w zaskarżonej interpretacji. Jest to oczywiste, jako że bez określenia źródła przychodów, nie sposób określić ani momentu powstania przychodu, ani też sposobu jego opodatkowania. Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza, stanowi ich przychód z działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna z [...] listopada 2011r., w której takie samo stanowisko Skarżącego Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Sąd podziela powyższy, przyjęty również w orzecznictwie sądowym, pogląd stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. I tak.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Jeżeli przesłanki te się spełniły, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I.Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Skarżący prawidłowo wskazał, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo wywiódł Skarżący, jego przychód jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie natomiast w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy oraz świadczenia usług.

III. Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Zaznaczyć przy tym należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów.

W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

IV. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

V. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Wprawdzie opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie podał, iż ma zamiar wybrać opodatkowanie według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jednakże w przepis ten oraz art. 44 ust. 3f wskazał we wniosku o wydanie interpretacji jako będące przedmiotem interpretacji. Minister Finansów przepisy te uwzględnił w zaskarżonej interpretacji.

VI. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Organ interpretacyjny sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).