Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 313/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1436/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Spółki z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Spółki z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł /sto dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

sygn. akt I FSK 313 /05

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Spółka z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. w Przedsiębiorstwie Komunikacji Miejskiej Spółka z o.o. w S., stwierdzono, iż Spółka przedwcześnie rozliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług. W związku z tym, decyzjami z dnia 8 lutego 2001 r., określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za maj 2000 r., zaś odrębnymi decyzjami z tego samego dnia ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podkreślił, że zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do korygowania deklaracji - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola - ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania lub kontroli nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Urząd Skarbowy wyjaśnił w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono złożonych przez Spółkę w dniu rozpoczęcia kontroli deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000 r. Stwierdził również, że stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2000 r., w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Od powyższych decyzji Spółka nie wniosła odwołań i stały się one ostateczne.

W dniu 9 kwietnia 2001 r. Spółka wystąpiła, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r., (...), odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego. Spółka, według Izby Skarbowej, dokonując przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach, na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Podkreśliła także, że obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, nie miało zastosowania do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 maja 2003 r., (...), utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu podkreślił, że decyzje Urzędu Skarbowego nie pozostawały w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na to, że stanowisko powyższe potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/, w której przyjęto między innymi, że jeśli podatnik przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to uzasadnione jest zastosowanie wobec niego niekorzystnych konsekwencji wynikających z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku. Zdaniem Ministra Finansów, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r. oznaczało to również utratę prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Minister Finansów podkreślił, że rażącego naruszenia prawa nie można się także było dopatrzyć w decyzjach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie miało zastosowania obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy jej wydaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa, art. 19 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik rozliczając podatek VAT przed miesiącem otrzymania faktury traci całkowicie prawo do późniejszego rozliczenia tego podatku i podlega dodatkowej sankcji na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 tej ustawy, art. 122, art. 123 par. 1 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Minister Finansów całkowicie pominął kwestię ujawnienia nowych okoliczności, tj. terminu złożenia deklaracji korygujących za okres od stycznia do czerwca 2000 r. oraz daty rozpoczęcia kontroli. Wskazała, że zapisy o rozpoczęciu kontroli w protokołach kontroli nie pokrywały się z datami okazania upoważnienia do kontroli jednemu z członków zarządu, w sytuacji gdy w Spółce, zgodnie z dokumentami okazanymi kontrolującym, obowiązywała reprezentacja łączna. Zdaniem Spółki powyższe kwestie miały istotne znaczenie przy stosowaniu art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, a ich pominięcie stanowiło rażące naruszenie prawa. Ponadto, odmowa przeprowadzenia dowodu, dokonana postanowieniem z dnia 27 czerwca 2001 r., naruszyła prawo do jej czynnego udziału w postępowaniu, a także zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy. Spółka podniosła również, że Minister Finansów nie odniósł się do zarzutu dokonania niewłaściwej interpretacji art. 19 ustawy o VAT, którego zmiana dokonana od dnia 1 stycznia 2000 r. nie pozbawiła jej prawa do uwzględnienia nieprawidłowo /przedwcześnie/ odliczonych faktur w miesiącach następnych. Ponadto argumentowała, że nawet przy założeniu, że rację miały organy podatkowe, twierdząc że utraciła prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącach następnych, to jednak wówczas nie można było zastosować dodatkowej sankcji z art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Prowadziło to bowiem do podwójnego obciążenia podatnika i było sprzeczne z zasadą wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., zakazującą stosowania wobec tego samego podmiotu podwójnych sankcji za jeden czyn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższą decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w ramach postępowania sądowoadministracyjnego kontroli podlegała decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a jednocześnie katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądom administracyjnym kontroli legalności tego rodzaju decyzji. W tym kontekście Sąd stwierdził, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, przez co należy rozumieć wyraźną i oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, gdy istnienie sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. W jego ocenie taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, ani też strony nie obarczono obowiązkiem wbrew przesłankom zawartym w przepisie. Nie nastąpiło zatem rażące naruszenie przepisu art. 19, a w szczególności ust. 3b ustawy o VAT, jak też rażące naruszenie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do brzmienia powyższych przepisów w okresie, za który dokonano wymiaru podatku, wskazując na wynikające z nich wprost uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, jak również na wyraźnie określoną sankcję rozliczenia podatku naliczonego VAT przed miesiącem otrzymania faktury i towaru lub usługi w postaci utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym - zdaniem Sądu - nie można było mówić o jakimkolwiek naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 19 ustawy o VAT, a tym bardziej w sposób rażący, skoro przepis ów został przez organ właściwie zastosowany. Na potwierdzenie tego stanowiska Sąd przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. Skoro, jak stwierdził Sąd, podatnik odliczył podatek naliczony VAT przed terminem przewidzianym w ustawie, to prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że negatywne konsekwencje płynące z takiego działania nastąpić musiały niezależnie od ich woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się przy tym na zasadę praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organy podatkowe, działające na podstawie i w granicach prawa, mają obowiązek, dokonując prawidłowej subsumcji, zastosować dany przepis w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone w tym przepisie. Zaznaczył, że w świetle tych zasad organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny normy prawnej z punktu widzenia konsekwencji, jakie przynosi ona podatnikowi. W związku z tym nawet, gdyby okazało się, że w wyniku zastosowania przepisu doszłoby do niekorzystnych dla podatnika skutków ekonomicznych, to nie jest możliwe odstąpienie od zastosowania właściwej regulacji prawnej. Prawidłowe stosowanie przepisu prawa nie może być bowiem przedmiotem skutecznego zarzutu względem organu. Podobną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w odniesieniu do drugiego zarzutu strony skarżącej, tj. rażącego naruszenia prawa przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że skoro przepisy wyraźnie stanowią, iż za wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej, "grozi" podatnikowi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nawet gdyby podatnik odczuwał tego rodzaju sytuację jako obciążenie niesprawiedliwe, nie można uznać, że jest ono niezgodne z przepisami, a tym bardziej, że narusza prawo w sposób rażący. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono również, że stanowisko organów podatkowych - wbrew zarzutom skargi - nie było sprzeczne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Orzeczenie to odnosi się bowiem wyłącznie do osób fizycznych i nie dotyczy innych podatników, np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wcześniej niż zezwalały na to stosowne przepisy prawa, to w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 19 ust. 3b i art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i nie można mówić, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei powoływanie się przez Skarżącą spółkę na ujawnienie nowych okoliczności istotnych z punku zastosowania art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej wykraczało - zdaniem Sądu - poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa i może być zweryfikowane w innym, nadzwyczajnym postępowaniu, toczącym się w oparciu o przepisy z Działu IV Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej /np. o dyspozycję art. 240 par. 1 pkt 5/ dotyczące wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Spółka z o.o. w S. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił, że został podjęty z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnik, który wcześniej uiścił podatek VAT i rozliczył go w miesiącu przed miesiącem otrzymania faktury, uchybił terminowi i utracił całkowicie prawo do późniejszego rozliczenia tego podatku, a ponadto że podlega dodatkowej sankcji z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy. Powyższa wykładnia pozostawała ponadto w rażącej sprzeczności z prawem i fundamentalną zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji wynikającą z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych, jak również zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która wynika z wykładni systemowej i funkcjonalnej.

2. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie miało miejsca rażące naruszenie prawa i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu odnoszące się wyłącznie do treści decyzji, tj. dokonanie wykładni jedynie w oparciu o dyrektywy językowe z pominięciem dyrektyw systemowych i literalnych, albowiem tylko przy zastosowaniu wszystkich dyrektyw wykładni prawa możliwe jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i ustalenie czy miało miejsce rażące naruszenie prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że decyzje organów podatkowych, o których stwierdzenie nieważności wystąpiła Spółka w sposób rażący naruszyły prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych oraz na zasadę neutralności podatku od towarów i usług zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zinterpretował art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż przyjął, że wcześniejsze rozliczenie podatku VAT w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku w miesiącach następnych. W rezultacie - jak podkreślił - decyzja organów podatkowych pozbawiająca stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę, powinna zostać uznana za rażąco naruszającą prawo, gdyż uprawnienie do obniżenia podatku ma charakter oczywisty i jego pozbawienie rażąco narusza interes podatnika i pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że również dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie mogła być uznana za prawidłową, ponieważ skoro miało miejsce naruszenie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku, to nałożenie na niego w tej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego rażąco naruszało prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na ograniczonym rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, że zastosowanie dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej, jak również zestawienie skutków prawnych decyzji podatkowych, pozwoliłoby na stwierdzenie, że w rozpatrywanym przypadku doszło do rażącego naruszenia prawa, a także skutkowałoby właściwą oceną naruszenia przez organ przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej i pozbawienia podatnika prawa do korekty deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że w zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był zgodny z przepisami prawa i nie zaistniała przesłanka określona w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która mogłaby stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania ustanowionej w art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady dyspozycyjności, nie może w związku z tym z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z tych względów, przy rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej, nie mógł być wprost brany pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. /SK 33/03 - OTK-A 2004 nr 9 poz. 94/ stwierdzający, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencja wyroku - uwagi na przedmiot sprawy, która zainicjowała postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - odnosiła się wyłącznie do oceny konstytucyjności tej części art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, która dotyczyła rozliczeń podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych. Ponadto, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja jest podstawą do wznowienia postępowania podatkowego /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/, a nie do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Art. 272 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje z kolei podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem, w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dostęp do oceny podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć z punktu widzenia innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza do oceny czy rozstrzygnięcia te naruszały przepisy Konstytucji RP. Odmowa zastosowania przez sąd administracyjny przepisu ustawy /art. 19 ust. 3b ustawy o VAT/ ze względu na niezgodność z Konstytucją jest możliwa w szczególnych przypadkach, np. gdy - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - analogiczny przepis został w odniesieniu do sposobu rozliczania dokumentów celnych uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

Przechodząc do oceny poniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć na wstępie należy, że będąca przedmiotem skargi do sądu administracyjnego decyzja Ministra Finansów z dnia 9 maja 2003 r. została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem była ocena ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lutego 2001 r. pod kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem, tj. czy decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Nie budziły w związku z tym zastrzeżeń przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenia co do ograniczonego zakresu postępowania sądowoadministracyjnego. Sprawa wszczęta na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie mogła być rozpoznana co do istoty, gdyż taką prawną możliwość strona skarżąca utraciła nie wnosząc odwołania od decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy. Prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności organy podatkowe oraz sąd administracyjny, który kontrolował zgodność z prawem wydanych w tym trybie decyzji były związane wyznaczonym przedmiotem tego postępowania, tj. ustaleniem czy ostateczne decyzje Urzędu Skarbowego rażąco naruszały prawo. Decyzje te - jak to trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny - miały odrębną podstawę prawną i nie mogły być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w decyzji poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w S., nie znajdując wystarczających powodów ażeby przyjąć, iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Chodziło o ocenę zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w sytuacji, w której skarżąca Spółka dokonała przedwczesnego /przed otrzymaniem faktury/ odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów z ustalonych okoliczności faktycznych można było nie wyprowadzić wniosku, że w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż treść decyzji Urzędu Skarbowego nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT.

Powyższą oceną zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalając skargę na decyzję Ministra Finansów podkreślił, że decyzja Urzędu Skarbowego "nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa" i wobec tego "(...) nie nastąpiło ani rażące naruszenie przepisu art. 19 ust. 3, a w szczególności ust. 3b ustawy o VAT, ani też rażące naruszenie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1".

Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjętej w tej sprawie przez organy podatkowe wykładni art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, mogło budzić wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia z 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 - Glosa 2002 nr 4 s. 34 oraz z dnia 3 września 2002 r. III SA 2377/01 - nie-publ. oraz z dnia 11 maja 2004 r. III SA 3010/02 - POP 2005 nr 3 poz. 76/, w którym przyjmowano, że z art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT nie wynika, iż podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji/. Wątpliwości powyższe nie mogły jednak oznaczać, że przyjęta przez Sąd wykładnia prowadziła do stwierdzenia rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przewidywał, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Przepis art. 19 ust. 3b stanowił natomiast, że: "W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a". Zastosowanie się organów podatkowych do przytoczonej wyżej treści art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - stosując ten przepis organy podatkowe nie były uprawnione do jego oceny z punktu widzenia konsekwencji, jakie przynosił on podatnikowi. Oceny takiej dokonał natomiast Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już wyroku z dnia 25 października 2004 r. stwierdzając, że obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. restrykcyjne rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 3b nie było konieczne i "nadmiernie ingerowało w prawa majątkowe podatnika, prowadziło w istocie do naruszenia konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie i (...) przez to przepis ten był niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w świetle art. 19 ust. 3b ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku za określony miesiąc /zgodnie z art. 19 ust. 3/ przez złożenie korekty deklaracji, gdyż taka korekta byłaby bezprzedmiotowa.

Zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Użyte w treści tego przepisu wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i niedookreślonym. Według utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sąd Administracyjnego pojęcie to jest rozumiane jako "oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją". Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej wykładni pojęcia "rażący". Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993 r., t. III, str. 24"/ "rażący" to "dający się stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży". Wychodząc z tych założeń nie można było w rezultacie skutecznie dowodzić, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro nie było oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią wskazanego w skardze kasacyjnej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT a decyzjami, w stosunku do których toczyło się postępowanie o stwierdzenie nieważności.

Nie budziło także zastrzeżeń stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości zastosowania art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu było konsekwencją niewadliwego stwierdzenia, że w złożonych deklaracjach podatkowych strona skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zaś do strony skarżącej - jako osoby prawnej - nie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17 /97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/, gdyż nie ponosiła odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Powołany wyżej wyrok - jak wynikało z sentencji - dotyczył wyłącznie osób fizycznych i to tylko w zakresie w jakim art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT "dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe".

Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądził od strony skarżącej na rzecz Ministra Finansów koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 par. 1 cytowanej wyżej ustawy w związku z par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.