Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 462/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1, art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1776
law: Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej - t.j.
article: art. 2 ust. 1, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 17, art. 18, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 32 poz 131
law: Ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi "B" Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.737.2022.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko B. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 18 października 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy energii elektrycznej wytworzonej, dostarczonej i zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest polską spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą i zarządem (komplementariusz – spółka B1 Sp. z o.o.) na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należącą do Grupy Kapitałowej L. S.A. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu węglowodorów ze złoża ropy naftowej położonego poza państwową granicą RP, w odległości ok. 70 km na północ od miejscowości J. na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1991 roku o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 457, dalej jako "ustawa o obszarach morskich"). Spółka posiada koncesję na wydobywanie węglowodorów ze złoża oraz ma zawartą ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego. W ramach posiadanej koncesji Spółka wydobywa ze złoża płyn złożowy stanowiący mieszaninę węglowodorów – która poddana jest na platformie wydobywczej procesowi separacji, tj. oddzieleniu kopaliny podstawowej (ropa naftowa) od kopaliny współwystępującej (gaz ziemny). Ropa naftowa tłoczona jest do zbiorników tankowca cumującego w pobliżu platformy, a gaz ziemny zużywany jest m.in. na platformie do napędu turbogeneratora wytwarzającego energię elektryczną. Energia elektryczna wytwarzana na turbogeneratorze zużywana jest na potrzeby własne platformy stanowiącej własność Spółki oraz częściowo jest / będzie sprzedawana – dostarczana do kontrahenta, którego platforma zlokalizowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie platformy Spółki. Kontrahent nabywać będzie energię elektryczną od Spółki w celu zużycia jej na potrzeby własne platformy kontrahenta (zasilania urządzeń na platformie). Kontrahent jest polską spółką z o.o. z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należącą do Grupy Kapitałowej L. S.A. Energia elektryczna przesyłana będzie z wykorzystaniem instalacji łączącej wyłącznie te dwie platformy. Opisana powyżej sprzedaż – odpłatna dostawa energii elektrycznej realizowana jest poza systemem elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, a następnie zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, tj. poza państwową granicą RP, która w momencie rozpoczęcia transportu (przesyłu) do nabywcy znajduje się na obszarze ww. strefy, stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że jej zdaniem opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż – dostawa energii elektrycznej zrealizowana na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej poza państwową granicą RP, tj. poza terytorium Polski, nie będzie odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki z przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej dostawy jest terytorium kraju. Zatem, w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą towaru, który znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy w miejscu położonym poza terytorium Polski, to dostawa ta będzie zrealizowana poza terytorium kraju – tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do pojęcia terytorium kraju zdefiniowanego w ustawie o VAT, a także w innych przepisach, tj. aktach prawnych określających zasięg terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej: ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 295, dalej jako "ustawa o ochronie granic" lub ,,u.o.g.p.’’) oraz ustawy z dnia 21 marca 1991 roku o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 457, dalej jako "ustawa o obszarach morskich"). Zdaniem Wnioskodawcy powołane przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. W ocenie Wnioskodawcy zakres suwerenności Rzeczypospolitej Polskiej jest ściśle określony i wynika z art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza i tylko w tym zakresie możliwe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej. Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że Polska ma wyłączność na przedsięwzięcia w zakresie wytwarzania energii przez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów. Inna aktywność gospodarcza związana z wytwarzaniem energii nie podlega już jurysdykcji państwa nadbrzeżnego. Wskazuje na to posłużenie się przez prawodawcę zwrotem wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów. Zatem, wytwarzanie energii w inny sposób np. z gazu ziemnego i jej dostawa, nie stanowią suwerennego prawa państwa i tym samym nie powinny być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle interpretacji rozszerzającej terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na obszar wyłącznej strefy ekonomicznej.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako "Konwencja o prawie morza"), ustawy ochronie granic oraz ustawy o obszarach morskich i stwierdził, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym, realizowanie przez państwo nadbrzeżne uprawnień w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Organ zaznaczył, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT położenia kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny. TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy. Zatem, z ww. orzeczenia wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zdaniem organu ww. zasada odnosić się będzie również do działań Spółki, opisanych we wniosku. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej. Tym samym, w zakresie miejsca wytworzenia i dostarczenia energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, wyłączna strefa ekonomiczna uważana jest / będzie za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy. W konsekwencji w ocenie organu należy uznać, że dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, następnie używanej przez kontrahenta na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, stanowi / będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się:

1) błędu w wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia terytorium kraju i tym samym uznanie, że obszar wyłącznej polskiej strefy ekonomicznej położonej poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: WSE) stanowi terytorium kraju w rozumieniu Ustawy VAT,

2) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa energii dokonywana na obszarze WSE stanowi odpłatną dostawę towarów, podczas gdy zasada terytorialności przepisów Ustawy VAT traktuje dostawy dokonywane poza terytorium kraju za pozostające poza zastosowaniem przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała w szczególności, że w świetle przyjętych zasad wykładni prawa na gruncie regulacji podatkowych niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej interpretacji i wyjście poza ramy wykładni językowej (poza nielicznymi wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia obowiązku opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej w WSE oparta o próbę wywiedzenia z koncepcji "suwerennych praw Rzeczypospolitej do prowadzenia badań i eksploatacji" w WSE oraz z postanowień Konwencji o prawie morza w zakresie zastosowania jurysdykcji państwa nadbrzeżnego obarczona jest w ocenie strony błędem niewłaściwego zrozumienia treści i znaczenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w kontekście art. 2 pkt. 1) ustawy o VAT definiującego terytorium kraju. W ustawie o VAT nie ma przepisów rozszerzających terytorium Rzeczypospolitej na obszar WSE, tym samym stanowiących o obowiązku opodatkowania VAT odpłatnych dostaw towarów i usług na obszarze zlokalizowanym poza państwową granicą RP. Obowiązek podatkowy powinien wynikać jasno z przepisów podatkowych, a brak przynależności WSE do terytorium Polski wyklucza obowiązek opodatkowania VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terenie WSE. Skarżąca odniosła się również do wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt C-111/05, podnosząc, że w ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i ogranicza się wyłącznie do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Zdaniem TSUE skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. W ocenie Skarżącej zakres suwerenności Rzeczypospolitej Polskiej jest ściśle określony i wynika z art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza i tylko w tym zakresie możliwe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej. Z uwagi na fakt, iż dostawa energii elektrycznej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej – w stanie faktycznym opisanym we wniosku – nie jest wskazana pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w odniesieniu do suwerenności państwa nabrzeżnego, należy zdaniem Skarżącej uznać, iż transakcja taka nie może być zdefiniowana jako dostawa towaru na terytorium kraju.

Końcowo Skarżąca podniosła, że bez znaczenia pozostaje linia interpretacyjna TSUE odnosząca się do sposobu interpretowania przepisów unijnych, skoro w prawie krajowym brak jest odpowiadających im rozwiązań. Nie znajdzie przy tym w omawianym przypadku zastosowania zasada bezpośredniego skutku dyrektywy wypracowana w orzecznictwie Trybunału, bowiem prawo do skorzystania z tej zasady przysługuje wyłącznie podatnikom, a nie organom podatkowym. Podsumowując zatem Skarżąca stwierdziła, że w przypadku braku wyraźnego przepisu w ustawodawstwie krajowym podatnik może ale nie musi powoływać się na przepisy dyrektywy i tym samym ich interpretację przedstawioną przez Trybunał, co oznacza, że nawet gdyby przyjąć rozumienie wyroku Trybunału w sposób zaprezentowany przez organ podatkowy w wydanej interpretacji, to nie może on stanowić podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na ograniczony zakres interpretacyjny wyroku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego.

5.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, a następnie zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, tj. poza państwową granicą RP, która w momencie rozpoczęcia transportu (przesyłu) do nabywcy znajduje się na obszarze wymienionej strefy, stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS w zakresie miejsca wytworzenia i dostarczenia energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, wyłączna strefa ekonomiczna uważana jest za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, następnie używanej przez kontrahenta Skarżącej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski. Zdaniem organu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

W ocenie Skarżącej opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż – dostawa energii elektrycznej zrealizowana na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej poza państwową granicą RP, tj. poza terytorium Polski, nie będzie odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W złożonej skardze Spółka dodatkowo podnosi, że skoro żadna z polskich ustaw nie stanowi o tym, że wyłączna strefa ekonomiczna jest terytorium RP, a wręcz powołane przepisy wykluczają takie jej zakwalifikowanie, zatem nie można uznać wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium RP i bez znaczenia pozostaje linia interpretacyjna TSUE odnosząca się do sposobu interpretowania przepisów unijnych, skoro w prawie krajowym brak jest odpowiadających im rozwiązań. Nie znajdzie przy tym w omawianym przypadku zastosowania zasada bezpośredniego skutku dyrektywy wypracowana w orzecznictwie Trybunału, bowiem prawo do skorzystania z tej zasady przysługuje wyłącznie podatnikom, a nie organom podatkowym.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W powyższych przepisów wynika zasada terytorialności VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności (odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ), które wykonywane są na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a, dotyczącego określenia terytorium kraju w przypadku umów w sprawie budowy lub utrzymania mostów transagranicznych.

Wskazać również trzeba, że definicja ta odpowiada regulacji zawartej w art. 5 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz.UE L 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE ), zgodnie z którą "terytorium państwa członkowskiego" oznacza terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską ( Dz.Urz. UE C 321E z 2006 r., s. 37, dalej TWE ) zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 dyrektywy.

Ze względu na brak określenia w u.p.t.u. pojęcia terytorium kraju należy sięgnąć do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, definiujących to pojęcie w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1776, z późn. zm., dalej jako ,,u.o.g.p.’’)

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Dalej w myśl art. 3 u.o.g.p. granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Natomiast zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169, z późn. zm.; dalej jako: "u.o.m."), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne,

2) morze terytorialne,

3) strefa przyległa,

4) wyłączna strefa ekonomiczna.

Przy czym na mocy art. 2 ust. 2 u.o.m. w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o obszarach morskich. Zgodnie z powyższym przepisem wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 u.o.m. granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.

Natomiast w art. 17 u.o.m. uregulowano uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z ww. przepisem Polsce przysługują;

1) suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2) władztwo w zakresie:

a) budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b) badań naukowych,

c) ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3) inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Na mocy art. 18 u.o.m. obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.m. Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Zdaniem Sądu z powołanych powyżej przepisów wynika, że morska wyłączna strefa ekonomiczna nie wchodzi w skład terytorium RP, niemniej Polska jako kraj nadbrzeżny, posiadający dostęp do wyłącznej strefy ekonomicznej, posiada określone suwerenne prawa w odniesieniu do tej strefy.

Należy podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią przepisów Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543; dalej jako: "Konwencja o prawie morza"), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska (Decyzja Rady z dnia 23 marca 1998 r. dotycząca zawarcia przez Wspólnotę Europejską Konwencji Narodów Zjednoczonych z dnia 10 grudnia 1982 r. o prawie morza i Porozumienia z dnia 28 lipca 1994 r. odnoszącego się do stosowania jego części XI; Dz.Urz.UE.L 179 z 23 czerwca 1998 r.).

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a) suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b) jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i) budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii) badań naukowych morza;

iii) ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c) inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

a) sztucznych wysp;

b) instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;

c) instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Zatem jak wynika z powołanych przepisów Konwencji o prawie morza każdy kraj nadbrzeżny posiadający dostęp do morskiej strefy ekonomicznej ( w tym także Polska ) posiada pewne suwerenne prawa w odniesieniu do tej strefy.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednakże państwo nadbrzeżne może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze.

W związku z powyższym kluczową kwestią jest ocena czy w sytuacji, gdy z przepisów prawa krajowego wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajduje się poza granicami RP, a jednocześnie Polska jako kraj nadbrzeżny posiada określone suwerenne prawa do tej strefy, wynikające zarówno z przepisów prawa krajowego jak i Konwencji o prawie morza, to czynności wykonywane ww. strefie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN) dotyczącej m.in. pytania czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej, na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji wartości dodanej państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.Urz. UE L 145, str. 1 ze zm.) .

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku:

Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 musi być interpretowany w ten sposób, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym ( pkt 3 sentencji wyroku ).

Trybunał w powołanym wyroku wskazał, że terytorium państw członkowskich w rozumieniu art. 299 WE obejmuje również morze terytorialne, jego dno i podglebie, przy czym do każdego z państw członkowskich należy określenie szerokości swego morza terytorialnego do granicy nieprzekraczającej 12 mil morskich, zgodnie z art. 3 konwencji o prawie morza.

W związku z tym państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (zob. również, w odniesieniu do świadczenia usług transportowych, wyrok z dnia 23 maja 1996 r. w sprawie C-331/94 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-2675, pkt 10) – pkt 57-58.

Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach - pkt 58-59.

Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. str. 1691, pkt 17") - pkt. 60.

Należy podkreślić, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-111/05, Aktiebolaget, znalazły odzwierciedlenie i rozwinięcie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT.

W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r., dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej jako: "Dyrektywa VAT") pt. "Application of the VAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zonę adjacent to the territorial sea of a Member State-follow-up" (taxud.c. 1 (2015)799403 - EN, working paper no. 846 ), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że: z orzeczenia tego wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji o prawie morza, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium. W rezultacie, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy. To samo dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie konkretnego miejsca (np. usługi związane z nieruchomościami), które znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej. Jednocześnie Komisja potwierdziła, że w odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej .

Należy również wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z dnia 20 kwietnia 2015 r. (DOCUMENT C - taxud.c.1 (2015)4499050 - 871).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe stały się jednocześnie sądami unijnymi i jako takie zobligowane zostały do uwzględniania europejskiego porządku prawnego na każdym etapie rozpatrywania podlegającej ich kognicji sprawy. Przez prowspólnotową wykładnię norm krajowych należy rozumieć nadanie przepisom krajowym takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa unijnego. Sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia kreowane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.)

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji R.P., Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się do przestrzegania przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych, ale także przepisów dyrektywy 112. Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości, tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa).

Mając na uwadze znaczenie jakie dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z interpretacją przepisów dotyczących opodatkowania czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej ma powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05 należy wywieść z tego orzeczenia wniosek, że jeżeli dana czynność wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie podmorskiego kabla) i nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego zgodnie z Konwencją o prawie morza, to taka transakcja nie może być uznana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa UE. Natomiast jeżeli jednak czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu VAT.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjął, że z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-111/05, wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium, dla celów podatku VAT.

Zdaniem Sądu uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w powyższym wyroku, każdorazowo konieczna jest ocena na gruncie prawa krajowego, czy dana czynność wykonywana w wyłącznej strefy ekonomicznej jest objęta, czy też nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, czy opisana we wniosku sprzedaż (odpłatana dostawa) energii elektrycznej, wytworzonej w wyniku wydobycia w strefie płynów stanowiących mieszaninę węglowodorów i dostarczonej kontrahentowi Skarżącej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, a następnie zużytej na obszarze tej strefy, objęta jest zakresem suwerenności Polski jako państwa nadbrzeżnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka w ramach posiadanej koncesji wydobywa ze złoża płyn złożowy stanowiący mieszaninę węglowodorów, która poddana jest na platformie wydobywczej procesowi separacji, w wyniku którego oddzielony jest gaz ziemny, który następnie zużywany jest na platformie do napędu m.in. turbogeneratora wytwarzającego energię elektryczną. Energia elektryczna wytwarzana na turbogeneratorze zużywana jest na potrzeby własne platformy stanowiącej własność Spółki oraz częściowo jest sprzedawana – dostarczana do kontrahenta, którego platforma zlokalizowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie platformy Spółki. Kontrahent nabywać będzie energię elektryczną od Spółki w celu zużycia jej na potrzeby własne platformy kontrahenta.

W tym miejscu ponownie należy przywołać treść art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, z którego wynika, że państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej; suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów ( lit.a ); jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji ( lit.b tiret i ).

Natomiast zakres tej jurysdykcji został określony m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, z którego wynika, że państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania m.in. instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych.

Skarżąca w skardze podnosi, że z przepisu art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza wynika, że Polska ma wyłączność na przedsięwzięcia w zakresie wytwarzania energii jedynie przez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów. Zdaniem strony skarżącej inna aktywność gospodarcza związana z wytwarzaniem energii, w związku z posłużeniem się przez prawodawcę zwrotem ,,poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów’’ nie podlega już wyłącznej jurysdykcji państwa nadbrzeżnego.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w skardze nie znajduje potwierdzenia w treści powołanego przepisu. Jak wynika z art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa m.in. w celu eksploatacji zasobów naturalnych oraz w celu gospodarowania tymi zasobami. Należy zaznaczyć, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, że suwerenne prawa państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej związane są zarówno z celem eksploatacji oraz gospodarowania zasobami naturalnymi, jak również dotyczą innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy. Zapis dotyczący innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy stanowi katalog otwarty, a przykładem tych przedsięwzięć, na co wskazuje zapis ,,takich jak’’, jest wymienione w przepisie wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Wskazać również należy, że zgodnie ze słownikową definicją, pojęcie ,,gospodarowanie’’ oznacza zarządzanie zasobami i środkami, decydowanie o sposobie wykorzystania ( Słownik Języka Polskiego PWN ).

W związku z powyższym opisane we wniosku wytwarzanie i dostarczanie energii w wyłącznej strefie ekonomicznej z gazu ziemnego uzyskanego w wyniku wydobycia zasobów naturalnych ( węglowodorów ) w obszarze tej strefy stanowi gospodarowanie zasobami naturalnymi, a więc mieści się w dyspozycji przepisu art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści przepisów prawa krajowego tj. art. 17 pkt 1 u.o.m., zgodnie z którym Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie.

Również w art. 22 ust. 1 u.o.m. w myśl którego Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Podsumowując, w ocenie Sądu dokonując wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku C-111/05, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie miejsca wytworzenia i dostarczenia energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, wyłączna strefa ekonomiczna uważana jest za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.p.t.u.

5.6. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze, że skoro w niniejszej sprawie nie znajdzie zasada bezpośredniego skutku dyrektywy wypracowana w orzecznictwie TSUE, to wyrok Trybunału nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej wskazano wykładnia prawa zawarta w wyrokach TSUE przy wydawaniu interpretacji powinna być uwzględniana zarówno przez organy podatkowe jak i sądy krajowe. W zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. (dotyczącego interpretacji ogólnych) minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (podkreślenie Sądu).

Tym samym orzecznictwo sądów, w tym Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W związku z postawionym zarzutem skargi wymaga wskazania, że w orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, sygn. 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 ( dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela prezentowany powyżej pogląd podkreślając, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy.

Jednakże wymaga zaznaczenia, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, że istnieje w rozpatrywanej kwestii niezgodność przepisów krajowych z regulacjami dyrektywy. Wprost przeciwnie jak już wyżej wskazano zasada terytorialności oraz zawarta w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. definicja terytorium kraju odpowiada regulacji zawartej w art. 5 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Natomiast uwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie orzecznictwa TSUE przy wykładni interpretowanych przepisów, do czego jak już wskazano organ jest zobowiązany tej zasady nie naruszyło.

Odnosząc się również do stanowiska strony wskazującej na regulacje zawarte w art. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) oraz w art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dotyczących definicji terytorium RP, obejmujących również wyłączną strefę ekonomiczną, to zdaniem Sądu brak takiego zapisu w u.p.t.u. nie stanowi z wyżej wskazanych powodów o wadliwości stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji. Ponadto określenie pojęcia terytorium kraju w u.p.t.u., jako obejmującego również wyłączną strefę ekonomiczną, mogłoby rodzić wątpliwości co do zgodności takiego zapisu u.p.t.u. z regulacją zawartą w art. 5 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Końcowo odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazującej na odmienne stanowisko organów interpretacyjnych prezentowane w powołanych interpretacjach indywidualnych, w zakresie definiowania pojęcia terytorium kraju z art. 2 pkt 1 u.p.t.u., wymaga podkreślenia, że interpretacje indywidualne wydawane są na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jak już zostało wyjaśnione powyżej, każdorazowo konieczna jest ocena, czy dana czynność wykonywana w wyłącznej strefy ekonomicznej jest objęta, czy też nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Ponadto w złożonej skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a odmienne stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w odrębnej sprawie, nie może stanowić o zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w sprawie będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

5.7. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa materialnego, a przedstawione przez organ stanowisko należy uznać za prawidłowe.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.