Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 757/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.418-422.2018/KB w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – członka zarządu K. E. P. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako "Spółka"), za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (obecnie: M. P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 lutego 2019 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W ocenie WSA organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji (art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p.) oraz pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości (art. 116 § 2 O.p.). Za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko organów dotyczące braku przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie właściwego czasu, a zatem zbyt późno dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Skoro Spółka nie regulowała zobowiązań już w kwietniu 2011 r. (posiadała bowiem zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.), to nieuregulowanie kolejnej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w terminie płatności – 18 maja 2011 r. (niezwrócenie przez Spółkę uprzednio zaliczonego na poczet zaległości podatkowych zwrotu wykazanego w wysokości większej od należnej) – uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 2 czerwca 2011 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Wniosek taki został bowiem złożony dopiero 5 listopada 2016 r.

Odnosząc się do argumentu, że w dacie 19 maja 2011 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a zarząd nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2016 r., Sąd stwierdził, że okoliczność braku świadomości zarządu w przedmiocie objętych niniejszym postępowaniem zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla prawidłowości określenia przez organy właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym wskazanie, że już w 2011 r. istniały zaległości (określone decyzją wydaną w 2016 r.), było prawidłowe dla przyjęcia ich za podstawę ustalenia właściwego momentu na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożony w dniu 5 listopada 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został słusznie uznany za spóźniony.

Odnosząc się do przesłanki wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy – Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy. Do badania bowiem istnienia tej przesłanki można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (w dniu 5 listopada 2016 r.). Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna.

W sprawie nie zaistniała też przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W konkluzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok w całości.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2202/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

NSA uwzględniając skargę kasacyjną za nietrafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

NSA natomiast uwzględnił zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., polegającej na przyjęciu, że w przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Dalej wskazał, że kwestia winy członka zarządu pojawia się w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono. Odpowiedzialność członka zarządu wiąże się więc z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał.

W świetle tych uwag NSA uznał, że błędne jest stanowisko organów podatkowych oraz WSA, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po upływie właściwego terminu, brak jest podstaw do badania winy bądź jej braku po stronie członka zarządu odpowiadającego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący powinien mieć możliwość wykazania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "w niewłaściwym czasie" nastąpiło bez jego winy. W tej sprawie Skarżący argumentował między innymi, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w maju 2011 r., bowiem w tym czasie nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2016 r. Kwestia to powinna być ponownie zbadana w kontekście zagadnienia prawnego, zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny składowi siedmiu sędziów NSA w postanowieniu z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22, tj. "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (...), członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w wyżej cytowanych przepisach. Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawną, wyrażoną w wyroku NSA z 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2202/21. Związanie oceną prawną charakteryzuje się tym, że sąd, któremu została przekazana sprawa nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem. Przy czym ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 385/17, LEX nr 2363496 oraz wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1938/15, LEX nr 2384038).

Kwestię sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, bowiem został powołany w skład zarządu z dniem 18 czerwca 2010 r. i funkcję tę pełnił na dzień wydania zaskarżonej decyzji (co wynika z aktu notarialnego, aktu założycielskiego Spółki oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS). Zatem zarówno terminy płatności ww. zobowiązań jak i zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 i 2014 r. powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest w niniejszej sprawie bezsporna, co przyznaje sam Skarżący we wniesionej skardze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Należy wskazać, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 listopada 2016 r. ogłoszono upadłość Spółki. Z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Zasadnie wskazał zatem organ odwoławczy, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 77/13). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że dwukrotnie zgłaszane przez Naczelnika US wierzytelności w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 1 mln zł, zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego, skoro z planu podziału masy upadłościowej wynika, że całość sumy podlegającej podziałowi w wysokości 6.645,14 zł przypadnie ZUS. Niemożliwe okazało się zatem zaspokojenie dochodzonych należności, z powodu niemożności podjęcia czynności egzekucyjnych wobec Spółki oraz znikomej wartości masy upadłości w stosunku do wysokości dochodzonych zaległości. Zasadne było wobec tego uznanie ziszczenia się bezskuteczności egzekucji, pomimo braku formalnego zakończenia postępowania upadłościowego. Wskazać przy tym należy, że powyższa okoliczność jest w niniejszej sprawie również bezsporna.

Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS stwierdzające, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie właściwego czasu, a zatem zbyt późno dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nietrafne są więc zarzuty skargi, które dotyczą ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2011 r.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tej sprawie organy ustaliły datę, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (2 czerwca 2011 r.), biorąc pod uwagę istniejące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. Stanowisko to jest zgodne z uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Taki pogląd prezentowany jest też w późniejszym orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z 6 lutego 2015 r., II FSK 241/13; z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 5 listopada 2016 r. został złożony we "właściwym czasie".

Odnosząc się do drugiej przesłanki egzoneracyjnej – wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy –należy podzielić argumentację zaprezentowaną przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2202/21, że organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., polegającej na przyjęciu, że w przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku.

W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku (sygn. akt III FSK 2202/21) NSA zajął stanowisko, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy.

W konsekwencji takiej wykładni prawa materialnego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania i oceny dowodów w kontekście ustalenia, czy Skarżący wykazał, iż nie ponosi winy za to, iż wniosek został złożony po upływie terminu.

Jak zauważył NSA wnioski płynące wyłącznie z wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie są wystarczające do prawidłowego odczytania całej normy prawnej. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Art. 116 § 1 O.p., jest normą, która jest wyrażona w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa, w których ustawodawca określił przesłanki pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dlatego należy je odczytywać łącznie, w kontekście całego zdania.

Pierwsza przesłanka dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 1), a druga - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przesłance z punktu 1 wyodrębnione zostały dodatkowo dwie sytuacje, tj. gdy członek zarządu we właściwym czasie zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości (lit. a), a także gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Co jednak istotne, zwrot zawarty pod lit. a, jak też zwrot zawarty pod lit. b, nie wyraża pełnej treści przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obu tych zwrotów nie można odczytywać bez uwzględnienia treści, które je poprzedzają. Odczytując poszczególne wyrażenia w zdaniu złożonym, a takim jest zdanie ujęte w art. 116 § 1 O.p. należy uwzględnić kontekst całego zdania.

Z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku.

Podkreślenia wymaga, że kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Oznacza to, że odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu".

W obu wymienionych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie odniósł się do omawianej kwestii, stwierdzając, że nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie Skarżącego. W jego ocenie do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Natomiast gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Powyższa wykładnia prawa materialnego zaprezentowana przez Dyrektora IAS jest nieprawidłowa, ponieważ prowadzi do wniosków, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Za NSA należy powtórzyć, że przykładowo od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który z przyczyn od niego niezależnych (np. obłożna choroba) nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym terminie" i uczynił to w terminie późniejszym. Podobnie od odpowiedzialności tej nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który został powołany w skład tego organu już po upływie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wskazał NSA, członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał. Wobec powyższego należało uznać odmienne stanowisko Dyrektora IAS w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

W kontekście powyższego trafnie NSA zauważył, że nieracjonalna jest odmienna interpretacja art. 116 O.p. i art. 299 § 2 k.s.h., będącego jej odpowiednikiem na gruncie prawa prywatnego. Na tle art. 299 § 2 k.s.h. nie budzi wątpliwości możliwość powołania się przez członka zarządu na brak winy także w przypadku złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 grudnia 2016 r., I ACa 679/16; a także A. Szajkowski, M. Tarska [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2005, s. 967–971; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 299 k.s.h. Lex/el. 2020).

Użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on niezgłoszenia wniosku w ogóle, jak też sytuacji, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Powyższe stanowisko zostało wyrażone także w wyrokach NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18, z 30 kwietnia 2021 r., III FSK 3482/2; z 4 kwietnia 2023 r. III FSK 1818/21 i III FSK 1807/21; z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2048/21 i III FSK 2047/21; z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1894/21. Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zatem poglądu prezentowanego we wcześniejszych wyrokach NSA: z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10; z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 93/11; z 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12; z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15; z 27 lutego 2018 r., I FSK 662/16; z 24 października 2018 r., II FSK 1096/18.

W świetle tych uwag błędne jest stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po upływie właściwego terminu, brak jest podstaw do badania winy bądź jej braku po stronie członka zarządu odpowiadającego za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący powinien mieć zatem możliwość wykazania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "w niewłaściwym czasie" nastąpiło bez jego winy. W tej sprawie Skarżący argumentował między innymi, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w maju 2011 r., bowiem w tym czasie nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2016 r. Kwestia to powinna być ponownie zbadana w kontekście zagadnienia prawnego, zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny składowi siedmiu sędziów NSA w postanowieniu z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22, tj. "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (...), członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności." Uchwałę w tej sprawie NSA wydał w dniu 30 października 2023 r. (III FPS 2/23).

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie o orzeczeniu odpowiedzialności należy poprzedzić oceną wyżej wskazanych okoliczności.

W konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i uzupełni materiał dowodowy w tym zakresie naruszając także przepisy art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na wykazanie przesłanki braku winy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "w niewłaściwym czasie" nastąpiło bez winy Skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną wyżej argumentację oraz stanowisko wskazane w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2023 r. III FSK 2202/21 oraz przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie.

Dla porządku końcowo należy wskazać, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okoliczność ta nie była kwestionowana.

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.