Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 108/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 i nast., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" C., K. sp.j. z siedzibą w P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" C., K. sp.j. z siedzibą w P.D. kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka jawna (dalej: Spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. znak: [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.612,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych, mebli oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. Według kontrolujących spółka ta stanowi ogniwo w łańcuchu dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa.

Ponadto ustalono również, że badanym okresie Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci kawy dla łotewskiej firmy "C", która to transakcja nie została potwierdzona przez osobę upoważnioną do reprezentowania "C".

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Wzmiankowaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. Według organu pierwszej instancji jest to podmiot, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącym, takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów. Natomiast w odniesieniu do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy "C" przyjął organ, że nie dokumentuje ona faktycznej transakcji.

Od w/w decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty prawa procesowego związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami co do fikcyjności transakcji oraz braku dobrej wiary, co skutkowało uznaniem, że Spółka dokonał błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy w ramach postępowania dowodowego uzupełnił materiał dowodowy m.in. o uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za okres od października do grudnia 2013 r., uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania stron oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...].

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, że nie doszło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dokonanej przez Spółkę na rzecz "C" udokumentowanej fakturą UE: [...] z dnia [...] czerwca 2015 r, obejmującej transakcje sprzedaży kawy o łącznej wartości netto 28.257,20 zł. Zdaniem organów co do tej transakcji nie zostały spełnione warunki WDT wynikające z art. 42 ustawy o VAT. Wskazał organ, że analizy zapisów aplikacji dotyczącej danych rejestracyjnych podmiotów z krajów unijnych wynika, że firma "C" jako rodzaj działalności wskazała sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych oraz sprzedaż detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, a jako datę początku aktywności ustalono [...] czerwca 2014 r. W toku postępowania kontrolnego, pozyskano informacje od łotewskiej administracji skarbowej dot. "C". Z odpowiedzi łotewskiej administracji skarbowej wynika, że w/w firma zmieniła [...] grudnia 2014 swój adres siedziby i przedstawiciela. Z badania pod adresem siedziby wynika, że nie spotkano pod tym adresem przedstawicieli firmy i nie wykryto działalności gospodarczej. Przedstawicielem do [...] grudnia 2014 był J. S. a M. S. od[...] grudnia 2014 r.. C" nie odpowiedziała na wezwanie łotewskich służb skarbowych ani nie przedłożyła żadnych dokumentów i wyjaśnień dotyczących transakcji ze spółką "A". Jak wynika z uzyskanych informacji "C" jest zarejestrowana w rejestrze VAT od [...] czerwca 2014, deklaracje VAT przedłożono jedynie za lipiec i wrzesień 2015, nie zadeklarowano żadnych transakcji ze spółką "A". W 2015 r. zgłoszony był w w/w spółce jeden pracownik - członek zarządu M. S..

Organy uzyskały także informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego organu właściwego dla podmiotu M S . Uzyskano informacje, że w/w jest osobowo powiązany z innymi podatnikami, wobec których prowadzone były kontrole podatkowe, kontrole skarbowe oraz postępowania podatkowe, wobec których stwierdzono, że biorą udział w transakcjach, co do których były podejrzenia, że są niezgodne z przepisami prawa, jak również jeden z tych podatników jest właścicielem firmy w Czechach, na rzecz której deklarowano fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz która brała udział w transakcjach, które zostały zaliczone do oszustw typu karuzelowego. Na zlecenie organu I instancji M s został przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność m.in. współpracy "C" ze spółka "A" Zeznał m.in., że w/w spółkę nabył w grudniu 2014 r., pełnił w niej funkcję prezesa i nadal jest jej właścicielem. Podał, że dokumentacja księgowa firmy tej firmy jest przechowywana w biurze rachunkowym, ale nie pamiętał jego danych. Zaprzeczył aby jego firma zajmowała się handlem kawą, żeby znana mu była firma "A" i żeby była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia faktury na rzecz "A", a okazany mu dokument nie był opieczętowany jego pieczęcią i opatrzony jego podpisem. Nie potwierdził takiej transakcji. Nie był mu też znany pojazd, którego numery wskazano na dwóch dokumentach CMR tj. nr [...].

Organ odwoławczy odniósł się do protokołów przesłuchań wspólników spółki "A" K K z dnia [...] października 2019 r. oraz K C z dnia [...] listopada 2019 r. dopuszczonych w jako dowód w niniejszym postepowaniu, a dotyczących kontaktów handlowych z łotewską firmą "C". Analizując zeznania wspólników Spółki w zakresie nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z "C" stwierdził organ odwoławczy, że najmniej nie dochowali oni należytej staranności w zakresie kontaktów handlowych z tym podmiotem. Jak wynika bowiem z ich zeznań nie sprawdzali tożsamości osoby, której wydali towar, zeznali, że osoba ta podawała się za właściciela firmy "C". K C zeznał, że była to osoba narodowości łotewskiej. Co stoi według organu, w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że od grudnia 2014 r. właścicielem i osobą upoważnioną do reprezentowania "C" był polski obywatel M S .

Podzielił więc organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym jednoznacznego oświadczenia osoby upoważnionej do reprezentowania "C", nie dokonywała ona nabycia towarów od Spółki, a sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji. Równocześnie, biorąc pod uwagę, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowanie ma stawka podatku 0%, organy uznały, że brak dokonania rzeczywistych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku nie wpływa na wysokość kwoty zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnośnie "B sp. z o.o., która w badanym okresie wystawiła na Spółkę 7 faktur dokumentujących dostawę towaru kawy i kakao, organ podtrzymał stanowisko organu i instancji, że spółka ta jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz wskazanych firm.

Odwołał się organ przede wszystkim do ostatecznej decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydanej wobec "B" sp. z o.o. (po przekształceniu "D" sp. z o.o. sp. k. sp. k.) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w tym w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, m.in. na rzecz "A". W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "B" sp. z o.o. powstała w maju 2013 r. Od momentu powstania natychmiast wykazała obroty rzędu 2-3 miliony złotych (w grudniu 2013 r. ponad 6 milionów) przy deklarowaniu niewielkich kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według organu spółka brała udział w oszustwie podatkowym, była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a jej zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i upozorowanie wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a tym samym zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji. Bezpośrednimi dostawcami "B" sp. z o.o. były firmy, które w większości nie przedłożyły dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru, które co prawda składały deklaracje podatkowe, ale wykazywały przy znacznych obrotach podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że również spółka "B" działała na zasadzie "słupa". M P będący prezesem zarządu "B" sp. z o.o. w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, a jedynie udostępnił swoje nazwisko do reprezentowania spółki z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktycznie w czynnościach związanych z działalnością spółki uczestniczył udziałowiec T B . Stwierdzono, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Funkcję prezesa zarządu pełnił "podstawiony prezes", a spółka powstała i funkcjonowała w celu ukrycia działalności T B , który był jej udziałowcem, nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki, ani członka zarządu.

NPUC-S w P. ustalił nadto, że za analizowany okres nie było możliwości pozyskania dokumentacji dotyczącej zakupu towarów przez "B" od: "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "G", "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J", "K", "L", P.H.U. "Ł" Firmy te nie udostępniły dowodów nabycia towarów oraz nie udzieliły w tym zakresie wiążących wyjaśnień, nie wskazały tym samym dostawców towarów będących podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw, a w konsekwencji nie udokumentowały oraz nie potwierdziły zakupów towarów handlowych, które miały stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ustalił też w/w organ, że w celu uniknięcia jakiejkolwiek możliwości kontroli podmiotów "F" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. nastąpiła sprzedaż udziałów spółek na rzecz osób nie posiadających polskiego obywatelstwa i powołanie ich na prezesów zarządu. Ustalono, że ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. "B" posiadała po stronie zakupu towarów m.in. spółkę A.

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania prowadzonego wobec B sp. z o.o.za okres od stycznia do czerwca 2015 r. wynika, że wezwani w charakterze świadków właściciele ww. firm lub osoby reprezentujące ww. spółki (lub ich byli bądź obecni udziałowcy) często nie reagowali na wezwania, natomiast jeżeli doszło do ich przesłuchania np. w przypadku A G — właścicielki "K", M Ś i K F z "E" sp. z o.o., I W z "F" sp. z o.o., to niewiele wiedzieli na temat działalności swoich firm lub firm które reprezentowali. Ustalono, że otrzymane z Urzędu Celno-Skarbowego [...] materiały świadczą o udziale "M" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. w oszukańczych łańcuchach transakcji kawą, w których zidentyfikowano podmioty, dla których wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast z przesłuchania właściciela "N" R H wynika, że niemożliwe jest wskazanie źródła pochodzenia towaru sprzedanego następnie do "B" sp. z o.o., gdyż jako swoich kontrahentów R H wymienił tych samych, którzy zostali zidentyfikowani jako nierzetelni kontrahenci po stronie zakupu u "B" sp. z o.o. Poza tym w stosunku dla "O" sp. z o.o. i "P" sp. z o.o. wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art., 108 ustawy o VAT.

Organy zwróciły uwagę, na znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter, prowadzonej przez opisane wyżej firmy, działalności gospodarczej. Kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel kawą (tj. magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny, transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą, podmioty nie wykazywały lub wykazywały minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, podmioty nie posiadały sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, wskazywano na wykonywanie usług sprzętem "pożyczonym", stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający), na pewnym etapie obrotu występuje płatność dokonywana gotówką, wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane są bez jakiejkolwiek dokumentacji zamówienia, zlecenia, żaden z podmiotów nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, współpraca podejmowana jest bez żadnych umów z podmiotami, które rozpoczęły działalność niedawno lub nie działały wcześniej w danej branży, funkcjonowanie firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wystawiania faktury), brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, odwrócony łańcuch handlowy — zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników,- mniejszych pośredników- do klientów ostatecznych. W niniejszym przypadku dostawy odbywają się od małych podmiotów ("znikającego podatnika") do dużych takich jak Spółka, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku — firmy uczestniczące w oszustwie typu karuzelowego ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego — szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów, nienaganny porządek gospodarczy — brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu w znacznym rozmiarze.

Z tego powodu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przypadku transakcji Spółki z "B" wykazanych w zakwestionowanych fakturach mamy do czynienia z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których jedynym celem był udział w oszustwie podatkowym, natomiast "B" jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w zakresie transakcji z "B" Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Dokonując transakcji z "B" wiedziała lub powinna była się dowiedzieć w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie tych transakcji nie można mówić o działaniu strony w dobrej wierze. O ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z zeznań złożonych w charakterze strony przez wspólników Spółki wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności "B". Wskazują oni jedynie, że dokonali jego sprawdzenia w KRS oraz uzyskali informację o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika czynnego VAT, co zdaniem organu odwoławczego, ze względu na wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z "B" było zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem.

Jak wynika z wyjaśnień wspólników Spółki współpraca handlowa z "B" stanowiła kontynuację współpracy zapoczątkowanej z T B , z którym transakcje za wcześniejsze okresy również zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a którego poznali na giełdzie hurtowej w K., przy ul. [...]. Współpracę z nim rozpoczęli w okresie wrzesień/październik 2013 r. Natomiast w połowie 2014 r. rozpoczęli współpracę handlową z "B", której T B był udziałowcem. Wspólnicy Spółki wskazywali, że byli w siedzibie "B" w R. Ś. przy ul. [...], gdzie również znajdowały się magazyny. Organ jednak zauważył, że dokonana analiza danych zawartych w KRS dotyczących "B" wskazuje, że ujawnionym do dnia [...] maja 2015 r. adresem siedziby były K. ul. [...], a nie R Ś ul. [...]. O ile zatem, przy nawiązaniu współpracy (co jak wyżej wskazano nastąpiło w połowie 2014 r.), powierzchowna weryfikacja "B" w KRS została rzeczywiście podjęta, to już sama okoliczność nie ujawnienia w KRS przez kontrahenta faktycznej siedziby powinna wzbudzić podejrzenia wspólników Spółki co do jego rzetelności i doprowadzić do podjęcia kroków w celu jego dalszej weryfikacji. Co istotne, z zeznań wspólników Spółki wynika, że w relacjach z "B" sp. z o.o. kontaktowali się oni z T B, ale jak wynika z danych zawartych w KRS, w/w nie był osobą uprawnioną do reprezentacji "B" nie wchodził w skład zarządu. Ponadto analiza jawnych akt rejestrowych "B" wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T B za przestępstwa przeciwko mieniu. Taka wiedza była możliwa do uzyskania przez Spółkę, a świadomość takich okoliczności powinna wzbudzać wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych z tym kontrahentem i skutkować szczególną ostrożnością przy ich realizacji. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie zawierała pisemnych umów sprzedaży lub współpracy z "B". Biorąc zaś pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy w/w podmiotami nie jest wiarygodne, aby bazowały one jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą. Nie można też zdaniem organu pominąć, że wobec "B" właściwy organ wydał decyzję, w której potwierdził udział tej firmy w oszustwie podatkowym, a decyzja ta jest ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności transakcji dokonywanych z udziałem Spółki występują znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, takie jak:

- nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza - Spółka od lat działała w branży budowlanej (jak ustalił organ pierwszej instancji na stronie www.[.].pl zamieszczona była oferta dotycząca sprzedaży okien, drzwi, bram, rolet, parapetów i witraży) rozpoczyna działalność w zakresie obrotu kawą,

- brak w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy - co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (odległość pomiędzy najbliższym przejściem granicznym w Medyce a miejscem prowadzenia przez Stronę działalności tj. Przedmieście Dubieckie to ok. 48 km),

- brak dążenia przez Spółkę do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność, zlecenia telefoniczne lub e-mailowe zredukowanie kontaktów handlowych, co nie jest standardowym zachowaniem przy transakcjach o tak dużej jednostkowej wartości,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (Spółka nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

- nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem się opakowań, zgnieceniem itp.,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda".

Prawidłowe są również, zdaniem organu odwoławczego, wnioski organu I instancji, że niewiarygodnym jest, iż Spółka - podmiot z dużym doświadczeniem na rynku i świadomością jego reguł - decyduje się na zakup znacznych ilości asortymentu od podmiotu, który nie jest oficjalnym dystrybutorem tego towaru na terenie Polski, nie sprawdza rzetelnie kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru, w żaden też sposób nie zabezpiecza swoich interesów. Zauważalny jest brak wiedzy w handlu kawą na skalę, jaką podjęła Spółka. Zgodził się organ odwoławczy z organem I instancji, że taka postawa świadczy, jeśli nie o świadomym działaniu, zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Opisane okoliczności wskazują, że Spółka była pewna, że przedmiotowe transakcje przebiegną według ściśle określonego modelu/schematu. Wskazał przy tym organ, że z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę "A", występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka i jej wspólnicy posiadają wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Od wielu lat prowadzili handel z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej. W świetle tych okoliczności musieli oni być świadomi ryzyk związanych z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi/możliwościami popełniania oszustw. W związku z tym, jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze TAX FREE. Analizując zaś obroty Spółki organy zauważyły, że analiza roku 2014 pokazuje znaczną dysproporcję pomiędzy obrotami wykazywanymi z "podstawowej" działalności jaką jest handel artykułami budowlanymi a obrotami uzyskanymi z handlu m. in. kawą. Analiza obrotów na przestrzeni 7 lat działalności, wskazuje zaś, że do znacznego wzrostu obrotów dochodzi w okresie, gdy Spółka zaangażowana jest w handel kawą (w mniejszym stopniu również elektroniką czy środkami czystości). Analiza sprzedaży w procedurze TAX FREE wskazuje też zdaniem organu, że niewiarygodne są wyjaśnienia strony co do przyczyn rozpoczęcia handlu m.in. kawą, bo sprzedaży towarów (materiałów budowlanych) na rzecz obcokrajowców utrzymywała się na stałym poziomie (do czasu rozpoczęcia handlu kawą). Zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że wspólnicy Spółki zeznawali, że klientów na towar w postaci kawy pozyskiwali, m.in. za pomocą lokalu wynajmowanego w M., jednak jak wynika z analizy materiału dowodowego handel kawą Spółka rozpoczęła w 2013 r. i już w tym okresie odbywał się on na dużą skalę, a lokal w M. wynajmowała dopiero od [...] kwietnia 2014 r.. Według organu słuszna jest konstatacja organu I instancji, że niewiarygodne jest, aby wprowadzenie do oferty sprzedażowej kawy, było wynikiem zainteresowania klientów. W chwili wprowadzania do obrotu nowego towaru w postaci kawy Spółka posiadała siedzibę w P. D. oddalonym od granicy ok. 48 km oraz zajmowała się szeroko rozumianą branżą budowlaną. Mało realne jest więc, aby klienci przyjeżdżający do Spółki po materiały budowlane oczekiwali, że kupią tam również kawę, czy słodycze. W ślad za organem I instancji zauważył organ odwoławczy, że w toku prowadzonego postępowania wobec Spółki w jej siedzibie nie stwierdzono ogłoszeń, banerów reklamowych wskazujących na to, że w tym punkcie handlowym dokonywana jest sprzedaż kawy. Natomiast podczas przeprowadzonej wizji lokalnej odnotowano na terenie siedziby Spółki reklamy dotyczące szerokiej oferty materiałów budowlanych.

Organ odwołał się także do innych postepowań w odniesieniu do innych (wcześniejszych okresów), gdzie zakwestionowano transakcje z różnymi podmiotami, a ilość kontrahentów która okazała się być podmiotami nierzetelnymi wskazuje, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć powinna, że bierze udział w transakcjach nierzetelnych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają również ustalenia wskazujące na brak weryfikowania przez Spółkę w/w kontrahentów w celu zbadania ich rzetelności.

Zwrócił również uwagę organ odwoławczy, że Spółka będąca podmiotem od wielu lat funkcjonującym w szeroko rozumianej branży budowlanej, w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r., rozszerza zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o handel głównie z obywatelami Ukrainy w ramach procedury TAX FREE towarami takimi jak: kawa, słodycze, środki piorące, drogie zegarki, telewizory, iPhone'y, iPady. Podkreślił, że są to towary, które bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach obrotu "karuzelowego". Zauważył nadto, że w KRS jako przedmiot działalności Spółka ujawniła sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw (46.37.Z), a wpis ten nastąpił dopiero 28 maja 2014 r. W okresie od 28 maja 2014 r. do 10 sierpnia 2015 r. ujawniony był wpis dotyczący sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzonych na straganach i targowiskach (47.81 Z). Sprzedaży detalicznej innych w/w towarów nie ujawniono w KRS.

W końcu organ podkreślił, ze w toku prowadzonych wobec Spółki kontroli podatkowych zidentyfikowano nieprawidłowości, zarówno w transakcjach zakupu kwestionowanych przez organy podatkowe towarów, jak i w zakresie sprzedaży w procedurze TAX FREE, a także w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Poważne wątpliwości organów wzbudza również fakt, że Spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczyna handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji, co także jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji.

Na marginesie organ zauważył, że wspólnicy Spółki K.C. oraz K. K. po rozpoczęciu kontroli podatkowych w Spółce zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R", kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, przedmiot działalności sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw, której wpis nastąpił w dniu 18 września 2015 r.

Organ odwoławczy skonstatował, że całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wskazuje na celowe działanie Spółki ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku analizy dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą kawy, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Spółkę rynku w zakresie wprowadzanego do obrotu nowego towaru, w sprawie zaistniały inne okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Skoro zaś nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, że również sprzedaż tego towaru odbywała się poza typową działalnością gospodarczą. Zaznaczył jednak należy, że w niniejszej sprawie organy ze względu na niemożność przyporządkowania dokumentów nabycia kawy do konkretnych dokumentów sprzedaży nie dokonały zmian w zakresie wartości dostawy i kwot podatku należnego wykazanych w deklaracji za czerwiec 2015 r., podnosząc, że zmiany w tym zakresie byłyby czynnością o charakterze technicznym pozostającą bez wpływu na wysokość należnego podatku.

Po analizie dowodów zebranych w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że była ona nieświadomym uczestnikiem transakcji niezgodnych z prawem i podzielił stanowisko organu I instancji wraz z argumentami przywołanymi przez ten organ, z których bezsprzecznie wynika, że Spółka przed dokonaniem kwestionowanych transakcji mogła co najmniej wiedzieć, że ma do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. W związku z tym, uznał organ, że w świetle orzecznictwa TSUE omówionego w uzasadnieniu decyzji oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Spółce powinno zostać odmówione prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji. Tym samym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W decyzji nie podzielono zarzutów odwołania, co do kompletności materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono zaś materiał dowodowy o nowe dowody, które potwierdziły prawidłowość ustaleń organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 123 O.p. wskazał organ, że postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. organ I instancji, przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., działając na podstawie art. 200 § 1 O.p w zw. z art: 123 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] kwietnia 2020 r.

Na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 15 maja 2020 r.) w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii z powodu COVID bieg terminów procesowych w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. Tym samym bieg terminu wskazanego w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r. nie rozpoczął się.

Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienionej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r.

O powyższych okolicznościach organ poinformował stronę pismem z dnia [...] maja 2020 r., wskazując, że z uwagi na ww. przepisy, w nawiązaniu do postanowienia z dnia [...] marca 2020 r., ostatecznym dniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego jest dzień [...] czerwca 2020 r.

Z uwagi na treść przytoczonych powyżej przepisów organ odwoławczy podkreślił, że do wstrzymania biegu terminu określonego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2020 r. doszło z mocy prawa. Wskazane zmiany prawne były również przedmiotem szerokich doniesień prasowych i informacji medialnych. Tym samym strona miała obiektywnie możliwość zapoznania się z nimi. Natomiast mając na uwadze okoliczność, że strona jest profesjonalnym przedsiębiorcą oraz podmiotem, wobec którego w analizowanym okresie toczyło się szereg postępowań podatkowych, powinna była dołożyć szczególnej staranności, aby orientować się w aktualnie obowiązujących przepisach prawa, które dotyczyły jej bezpośrednio.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, pismem z dnia [...] maja 2020 r. organ nie wyznaczył stronie nowego terminu, a jedynie poinformował o w/w przepisach prawa i dacie ostatniego dnia terminu określonego w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r. Z uwagi na to, data doręczenia stronie tego pisma, była bez znaczenia dla upływu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem pismo to miało jedynie charakter informacyjny (przepisy prawa nie przewidywały obowiązku skierowania do strony takiego pisma), natomiast bieg terminów wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, o braku możliwości kontaktu telefonicznego z Urzędem Skarbowym [...], wskazał organ, że okoliczność ta nie przesądza o pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też o braku zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby strona faktycznie chciała zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Poza informacją zawartą w treści odwołania, o próbie telefonicznego kontaktu z Urzędem Skarbowym [...], w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów potwierdzających chęć skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby strona podjęła próby kontaktu z Urzędem Skarbowym [...] w innej formie niż telefoniczna, np. w formie pisemnej, elektronicznej (za pośrednictwem e-PUAP), czy też mailowej. Co więcej z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie wspólnicy Strony byli osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego [...]. Ze sporządzonej na tą okoliczność notatki służbowej wynika, że w dniu [...] czerwca 2020 r. w siedzibie organu stawili się wspólnicy Spółki. Tym samym. według organu, nie można uznać, że strona była pozbawiona możliwości kontaktu z Urzędem Skarbowym [...].

Organ odwoławczy skonstatował, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował właściwe przepisy ustawy o VAT, a zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dia niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów,

wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze karuzeli vatowskiej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji;

rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem,

art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Spółki, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone,

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia[...] czerwca 2020 r. i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowym, według norm przepisanych.

Zakreślając granice skargi skarżąca stwierdziła, że osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia oceny dobrej wiary Spółki w zakresie zakwestionowanych dostaw, bowiem organ stwierdził, że towar będący przedmiotem tych transakcji rzeczywiście istniał. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych zarzuciła skarżąca, że argumenty organu przemawiające za tym, że mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którą organ określa mianem "karuzeli podatkowej" w zakresie podatku VAT, bądź nie odnoszą się w ogóle do transakcji z udziałem Spółki, bądź organ nie wskazał żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępnych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyła, że nie miała absolutnie żadnej możliwości zweryfikowania poprzedników swoich bezpośrednich kontrahentów w łańcuchu dostaw.

Podniosła skarżąca, że organom obca jest elementarna wiedza z zakresu prowadzenia działalności biznesowej, bo zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że żaden przedsiębiorca nie wchodzi do swojego potencjalnego kontrahenta i nie pyta, jakie jest jego źródło towarów (bowiem jest to tajemnica handlowa), bądź skąd pochodzą jego produkty do produkcji, jakie ma obroty, jakie ma zatrudnienie, etc. (są to bowiem tajemnice przedsiębiorstwa). Skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał jakich to powszechnie dostępnych narzędzi miałaby użyć skarżąca i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych. Skoro zamówiony towar istniał i był dostarczony fizycznie do skarżącej, to skąd przedstawiciele Spółki mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a już tym bardziej ich poprzedników. Towar nie był sprzedawany po rażąco niskich cenach, utrzymywał się w średniej rynkowej pozwalającej uzyskać zysk z jego odsprzedaży - organ zresztą nie podważa tego elementu stanu faktycznego. Wskazane przez organ rzekome działania mające pozwolić na weryfikację kontrahentów nie mają jej zdaniem nic wspólnego z okolicznościami sprawy. Mając na uwadze, że zapłata za dostawy kawy następowała po otrzymaniu towaru, zupełnie nieracjonalnym byłoby sprawdzanie kontrahentów Spółki przed zakupem z pomocą np. wywiadowni gospodarczej. W zaskarżonej decyzji brak jest choćby cienia indywidualizacji wskazania działań, których rzekomo nie podjął podatnik, zaś te wskazane w decyzji są pozbawione sensu i sprzeczne z praktyką biznesową i doświadczeniem życiowym, przy czym dodatkowo są zupełnie oderwane od okoliczności sprawy.

Skarżąca poddała krytyce ustalenia organów względem swojego kontrahenta "B". Zauważyła, że organ, w odniesieniu do zachowań mogących wskazywać na znamiona oszustwa podatkowego, koncentruje się na podmiotach, które miały stanowić poprzedników kontrahenta skarżącej w łańcuchu dostaw. Przeważająca część treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowią rozważania na temat tych właśnie podmiotów, charakteru ich działalności i transakcji z ich udziałem. Są to według skarżącej okoliczności całkowicie irrelewantne dla treści rozstrzygnięcia (a przynajmniej powinny takimi być), gdy tymczasem organ skupia się niemal wyłącznie na tych podmiotach, poświęcając zaledwie kilka stron na odniesienie się do działalności skarżącej, co czyni zresztą w sposób wysoce ogólnikowy i przy użyciu kompletnie odrealnionych argumentów, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym, a także całkowicie pozaprawnych. Co do argumentów podnoszonych przez organy w odniesieniu już bezpośrednio do Spółki, zauważa skarżąca, że uważna ich analiza wskazuje na to, że organ przyjął za udowodnione ustalenia, na które w aktach brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, jak również, że przestawione argumenty są wysoce absurdalne i oparte na całkowicie pozaprawnych kryteriach, niemających nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym.

Końcowo skarżąca zauważyła, że żadną miarą nie zostało wykazane rzekome niedbalstwo podatnika, w szczególności poprzez jego wiedzę o rzekomym uczestnictwie w procederze niezidentyfikowanego i niewskazanego przez organ oszustwa podatkowego. Jej zdaniem uzasadnienie decyzji nie daje żadnych przesłanek do twierdzenia, że organ w ogóle pochylił się nad tym zagadnieniem, apriorycznie przyjmując istnienie złej wiary po stronie podatnika i nie zadając sobie trudu, by przeprowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tym zakresie. Organ stwierdził niemalże wprost, że niedostarczenie dowodów na dochowanie należytej staranności oznacza brak takiej staranności, zapominając całkowicie, że to do organu należy wykazanie takiego braku. Innymi słowy, według organu brak dowodów na dobrą wiarę jest dowodem na złą wiarę podatnika. Takie rozumowanie jest absurdalne, bowiem oznacza, że organ przyjmuje, że zasadą jest domniemanie złej wiary podatnika, które to domniemanie podatnik musi obalić. Taka interpretacja nie ma żadnego oparcia w przepisach i jawi się jako całkowite bezprawie, bowiem stosuje się w stosunku do podatnika domniemanie jego winy, przyjmując, że podatnik jest przestępcą, i dopiero wówczas gdy udowodni, że nim nie jest, będzie mu przysługiwało uprawnienie do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych podatku naliczonego od nabytych towarów i usług.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ transakcji z "C", to zupełnie niedopuszczalny jest wniosek organu, że transakcje z tą firmą nie miały miejsca, z uwagi na to, że firma ta nie złożyła wymaganych łotewskim prawem deklaracji VAT. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na fakt złożenia, bądź niezłożenia w/w deklaracji przez podatnika łotewskiego, w związku z czym brak ich złożenia pozostaje bez żadnego wpływu na zastosowanie stawki podatku 0% przez skarżącą. Natomiast argumentacja dotycząca tego, że właściciel firmy zaprzeczył dostawom ze Spółki jest oczywistym wręcz nieporozumieniem. Organ całkowicie bezrefleksyjnie przyjął za prawdę zeznania świadka M S , bez podjęcia choćby próby sprawdzenia wiarygodności twierdzeń tej osoby. Dla takiej oceny najprostszą czynnością byłoby ustalenie właściciela pojazdu, którym wykonywany był transport dostawy z czerwca 2015r. (o nr [...]) i przeprowadzenie dowodów z udziałem tej osoby pozwalających ustalić, czy przewóz został wykonany, czy też nie. Organ zaniechał wszelkich dalszych czynności dowodowych i poprzestał na stwierdzeniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło. Nie są znane skarżącej powody, dla których przedstawiciel firmy "C" zaprzecza dokonaniu zakupu kawy, jednakże do takiej dostawy doszło, zaś organ ani nie wykazał, że było inaczej, ani też nie przejawił inicjatywy dowodowej w poszukiwaniu dowodów zaprzeczających wykonaniu dostawy. Zaniechania organu i stworzone przez organ domysły nie mogą natomiast stanowić podstawy do braku możliwości zastosowania stawki podatku 0 dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz uwzględnienia tej dostawy w rozliczeniach podatkowych skarżącej spółki.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego skarżąca uzasadniła zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez "B" sp. z o.o. oraz zasadność uznania, że wykazywana przez skarżącą dostawa na rzecz łotewskiej spółki "C jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała faktycznie miejsca.

Odnośnie pierwszego zagadnienia spornego organy podatkowe uznały, że "B" nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w związku z czym, sporne faktury nabyć od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swojego kontrahenta a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że spółka tej staranności w doborze kontrahenta nie dochowała, a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Orzecznictwo sądowe formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a in concreto każda taka okoliczność może mieć inną wagę i znaczenie dla wyprowadzenia wniosku co do stanu świadomości podatnika o uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13).

Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, że o ile nie budzi wątpliwości Sądu, że o ile organy dowiodły, że spółka "B" funkcjonowała w procederze oszustwa podatkowego, o tyle nie wykazały jednoznacznie, że skarżąca przy transakcjach z "B" miała tego świadomość lub przy dochowaniu należytej staranności powinna się tego domyśleć.

Dla oceny czy podatnik pozostawał w dobrej wierze nie może mieć znaczenia jedynie to, że podmioty na poprzednim etapie działały w sposób oszukańczy i on sam stał się częścią przestępczego procederu, ale czy o tym wiedział lub mógł się o tym dowiedzieć. Konieczne jest zatem wykazanie takich okoliczności w zachowaniu podatnika, które będą jednoznacznie świadczyć o tym, że nie spełnił wymaganych w danych okolicznościach aktów staranności w doborze kontrahenta i w przebiegu transakcji, że zignorował informacje lub sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach występujących na poprzednich etapach obrotu.

Takim sygnałem w niniejszej sprawie mogłoby być ujawnienie informacji, że przedstawiciel "B" – T B był osobą karaną za przestępstwa przeciwko mieniu. Organy na ten fakt zwróciły uwagę, ale tropem tym nie podążyły, tzn. nie wyjaśniły, czy wspólnicy Spółki mogli taką informację uzyskać dokonując weryfikacji kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach, a jeśli tak, to zignorowanie przez niego tej informacji powinno być uznane za przejaw rażącego niedbalstwa.

Ponadto z akt sprawy wynika, że jednym z dostawców "B" Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015r. była skarżąca Spółka. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły, poza enigmatycznym wskazaniem podczas przesłuchania wspólników, że były to dwie faktury, lecz faktur tych wspólnikom Skarżącej nie okazały, a w uzasadnieniu okoliczność tę w istocie pominęły, chociaż mogła ona świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie. Warto zwrócić uwagę, że spośród 16 dostawców "B" opisanych bardziej szczegółowo w decyzji I instancji (str. 29-37) jak też w ostatecznej decyzji wydanej wobec "B", większość występuje we wzajemnym powiązaniu, to jest wykazują transakcje nie tylko na rzecz "B", ale także między sobą. Organy nie próbują nawet oceniać zasadności takiego ułożenia stosunków pomiędzy tymi podmiotami (Spółka – "B"), że w zbieżnym czasie występują raz to jako dostawca, a innym razem jako odbiorca, w zasadzie tożsamego towaru, choć pod tym kątem także brak jakichkolwiek analiz faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "B" o nr [...] i [...]. Notabene ostateczna decyzja Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w[...] z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydana wobec "B" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., potwierdza że spółka ta pozorowała tylko prowadzenie działalności gospodarczej, ale nie przesądza takiego charakteru działalności skarżącej, która była także uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego, także w zakresie handlu kawą, niekwestionowanego przez organ.

Według organów, co nie budzi wątpliwości Sądu, większość dostawców "B" są to podmioty, które tylko pozorowały działalność gospodarczą i uczestniczyły w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na zalegalizowaniu towarów niewiadomego pochodzenia, w którym niepoślednie role pełnili R H , M K i J P , bezpośrednio lub pośrednio kontrolujący gros tych podmiotów. Co do tego, że w tym zestawieniu, w doborze kontrahentów "B", występuje także skarżąca, organ nie prowadzi jednak żadnych rozważań, które w ocenie Sądu mogłyby być pomocne w ocenie przebiegu kontaktów pomiędzy tymi podmiotami.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, a co wiadome jest z postępowań prowadzonych wobec Spółki co do wcześniejszych okresów, organy nie zakwestionowały całej jej działalności, i nie twierdziły, że wszystkie transakcje miały oszukańczy przebieg. Nie powinny zatem uogólniać oceny co do spornych transakcji w niniejszej sprawie, lecz wskazywać na ich indywidualne cechy. Z wydanych decyzji, pomimo ich obszerności, by nie rzec rozwlekłości, nie wynika, na czym polegało odstępstwo od zwykłych, normalnych zasad postępowania, ani też jakie konkretnie informacje i sygnały uzyskane przez Spółkę zostały przez nią zignorowane. Organy poprzestały na ogólnych stwierdzeniach odnoszących się do spornych transakcji wskazując m.in. na brak rozeznania rynku w zakresie wprowadzonego do obrotu nowego towaru, brak spełnienia przez transakcje standardów biznesowych, brak analizy ryzyka - jednakże nie można uznać, że odnoszą się one do handlu kawą w 2015r. który przecież Spółka prowadziła z wieloma podmiotami od 2013r., a ze spółką "B" wykazywała transakcje dopiero po upływie pewnego czasu od rozpoczęcia wykazywania transakcji tym asortymentem. Organy nie poświęciły także uwagi i miejsca wskazywanym przez wspólników Spółki powodom podjęcia kontaktów handlowych z T B , wcześniej "S", w ramach innego podmiotu – spółki "B", która faktycznie kierował.

Z kolei przytoczone przez organ zachowania, a raczej zaniechania skarżącej, takie jak brak podjęcia czynności mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów, nawiązanie kontaktu za pośrednictwem ogłoszenia w Internecie, brak pisemnych umów, jedynie formalne sprawdzenie kontrahenta w CEIDG lub w US czy w KRS - zostały ocenione jako zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Wymienione przez organ działania jako nietypowe dla zachowań rynkowych, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, odnoszą się w istocie do wszystkich podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, a nie do Spółki. Z kolei brak zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby handel kawą (tj. magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny, brak wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą, brak zatrudnienia lub minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, brak sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający), czasem płatność dokonywana gotówką, brak pisemnych umów, zamówień, zleceń - same w sobie nie świadczą o braku dobrej wiary. Natomiast argumenty dotyczące prowadzenia transakcji bez ryzyka handlowego, następująca szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów, nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu i nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu w znacznym rozmiarze, nie zostały odniesione do konkretnych okoliczności, np. twierdzenia o szybkości zbycia towaru nie uzasadniono wskazaniem w jakim czasie nastąpiło zbycie kawy przez Spółkę, po jej nabyciu od "B" Sp. z o.o..

W tych okolicznościach stwierdzenie, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami jest nieprzekonujące w odniesieniu do zgromadzonych dowodów. Jak wynika z ujawnionych okoliczności sprawy Spółka dokonywała nabyć kawy nie tylko od "B", ale też od innych dostawców kawym.in. "T", "U" Sp. z o.o. i "W" Sp. z o.o., a nie wygląda na to, aby okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami przez Spółkę i dokonywanie transakcji różniły się w sposób istotny od tych kwestionowanych w niniejszej sprawie. Wskazywane przez organ zachowania, tj. m.in. nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza, brak reklam kawy na stronie internetowej, wskazywane jako nietypowe zachowania rynkowe, występowały w odniesieniu do wszystkich transakcji w obrocie kawą, również tych niezakwestionowanych, a poza tym mogłyby się odnosić do początków podjęcia się nowej sfery działalności, co miało miejsc blisko dwa lata wstecz. Z żadnym z kontrahentów Spółka nie miała zawartej umowy o współpracy, zamówienia dokonywane były telefonicznie lub mailowo, w każdym przypadku nastąpiła jedynie formalna weryfikacja podmiotu. Spółka znalazła nabywców (głównie obywateli Ukrainy) na kawę zakupioną od w/w podmiotów, mimo że nie posiadała reklam kawy na stronie internetowej, ani na budynku handlowym w P D i że ten oddalony był od granicy o ponad 40km. Organy nie wyjaśniły, z jakich powodów transakcje z tym ostatnimi podmiotami uznane zostały za prawidłowe, na czym polegała odmienność w zachowaniu Spółki, bo to jej zachowanie należytej staranności należało zbadać i poddać ocenie.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że w chwili podejmowania zakwestionowanych transakcji Spółka nie mogła mieć wiedzy, że wielu jej kontrahentów to oszuści uwikłani w liczne postępowania karne i podatkowe. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w niniejszej sprawie.

Organy nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji. Często, zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu.

Z tych względów należy uznać, że w odniesieniu do transakcji nabycia kawy od "B" Sp. z o.o. organy nie wykazały w sposób wystarczający podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Sąd stwierdza, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieczytelne, z uwagi na zaburzenie proporcji w przytoczeniu istotnych dla rozstrzygnięcia motywów, a także stosowane oznaczenia części podmiotów w formie zanonimizowanej. Zasadniczą część rozważań organy poświęciły na opisanie w sposób bardzo drobiazgowy oszukańczych transakcji poprzedzających dostawy na rzecz Podatnika - ze zbędnym przytoczeniem wszelkich wystosowanych w sprawie pism organów i udzielonych odpowiedzi, przytaczaniem obszernych fragmentów wydanych wobec kontrahentów decyzji i zeznań przesłuchanych osób, powielaniem opisów zachowań typowych dla oszukańczych transakcji, natomiast bardzo lakonicznie analizując postawę Podatnika, tj. zachowanie przez niego należytej staranności. Liczne powtórzenia tych samych sformułowań, zbyt rozwlekła forma decyzji, zbiorcza ocena wszystkich zakwestionowanych transakcji z udziałem Podatnika - pomimo występujących różnic - sprawiają, że analiza materiału dowodowego jest nieczytelna, a stanowisko organów, zwłaszcza co do przesłanek niedochowania przez Skarżącą należytej staranności, mało konkretne i niejednoznaczne. Z samej istoty sprawy, w której występuje wiele podmiotów i duża liczba transakcji, materiał dowodowy jest obszerny. Organ powinien zatem dokonać syntezy najistotniejszych ustaleń, a następnie przedstawić w sposób zwięzły i konkretny własną ocenę zebranych dowodów w odniesieniu do zasadniczych przesłanek, na jakich oparta jest decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Inaczej rzecz się przedstawia jeżeli chodzi o zasadność ocen i wniosków wyciągniętych przez organ z analizy dowodów zebranych w zakresie wykazanej przez Spółkę w badanym okresie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz łotewskiej firmy "C"" na podstawie faktury UE: [...] z dnia [...] czerwca 2015 r..

Podkreślenia wymaga, co wynika z przepisów przywołanych i omówionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji (art. 43 ust.1 i nast. ustawy o VAT), że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnośnie rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do spółki łotewskiej należy wskazać swoistą ekwiwalentność - każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawa winna zostać opodatkowana stawką w wysokości 23 %.

Możliwe jest wprawdzie, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta wykazanego na fakturze, ale tylko wówczas jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że towar nie dotarł odbiorcy wskazanego na fakturze i takie ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu, bo jednoznacznie wynika z materiału dowodowego. Jednakże z punktu widzenia uznania dopuszczalności opodatkowania spornej transakcji jako dostawy krajowej z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, zamiast stawki 0% właściwej dla WDT, kluczowe znaczenie odgrywało zachowanie Spółki, a to jak dowiodły organy nie charakteryzowało się należytą starannością w sposobie realizacji tej transakcji. Jak wynika z przesłuchania wspólników skarżącej Spółki, poza formalnym - w systemie VIES - sprawdzeniem kontrahenta, który nawiązał ze Spółką kontakt telefoniczny i przybył do jej siedziby po towar z własnym środkiem transportu, w żaden sposób nie kontrolowali tego czy towar rzeczywiście przekroczył granice kraju ani też nie sprawdzili czy dotarł do wskazanego w dokumentacji odbiorcy, nie kontaktowali się z nim w tym celu. Z tym kontrahentem nie była zawierana umowa o współpracę, mimo, że nie była to jednostkowa transakcja dla Spółki, nie okazano w postępowaniu podatkowym żadnej dokumentacji handlowej, a należność została uregulowana gotówką (28.257,20 zł). Warto zauważyć, że odnośnie transakcji z łotewską spółką wspólnicy Spółki zeznawali dość ogólnikowo, także w zakresie weryfikacji osoby podającej się za właściciela tej spółki, który okazać miał się podczas wizyty w siedzibie Spółki dokumentację firmy, a jeden z nich, K C , zeznał nawet, że była to chyba osoba narodowości łotewskiej, ale nie sprawdzał paszportu. Co istotne to jego podpis znajduje się na fakturze, która według twierdzeń decydentów Spółki została wystawiona i wydana przy odbiorze towarów. Tymczasem z jednoznacznych ustaleń w sprawie wynika, że właścicielem "C"" w tamtym czasie był obywatel polski M S , który zaprzeczył, aby dokonywał spornej transakcji ze Spółką. Tak więc całokształt wskazanych wyżej okoliczności pozwala zaakceptować stanowisko organów, że przy kwestionowanej transakcji spółka nie dopełniła wymagań należytej staranności, i to staranności podwyższonej, jako, że transakcja wiązała się z preferencyjną stawką VAT – 0%.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w zakresie kwestionowanej dostawy do spółki łotewskiej "C"" zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do odtworzenia ustaleń w niezbędnym zakresie do oceny jej przebiegu. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe nie ma mają nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3662/17). Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu wskazanego przez stronę w postaci zeznań świadka - kierowcy środka transportu na którym miała być wykonywana dostawa, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie może być zakwestionowane przez pryzmat zasad rządzących postępowaniem dowodowym, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a więc dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie. Wydana w sprawie decyzja została oparta o m.in. informacje przesłane przez łotewskie organy podatkowe i protokół przesłuchania prezesa zarządu "C". Skoro organ wykazał, choćby na podstawie informacji łotewskich służb podatkowych, co potwierdził właściciel tej firmy, że nie dokonywała ona spornej transakcji, to zbędne było przesłuchiwanie kierowcy na okoliczność, czy dostarczył towar do wykazywanego w dokumentach odbiorcy. W judykaturze podkreśla się, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p..

Reasumując, wobec stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z oceną dowodów w zakresie przebiegu współpracy ze spółką "B", co skutkowało dowolnością twierdzeń o braku dobrej wiary Spółki przy spornych transakcjach, skarga w tym zakresie zasługiwała na uwzględnienie.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w razie potrzeby także jego uzupełnienia, zaś przy ponownej ocenie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy – w zakresie kwestionowanych transakcji z "B", uwzględni wskazania zawarte powyżej.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi (1.500 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w kwocie 5 400 zł, wynikającej z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Ponadto Sąd ustalił prawidłową wysokość wpisu, który został niedoszacowany na etapie kontroli formalnej skargi i stwierdzoną różnicę – brakującą kwotę w wysokości 500 zł zasądził od organu po myśli art. 223 § 2 P.p.s.a.