Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 381/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 381/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.29.2022.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 27 857,31 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem złotych 31/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2023r. znak: 1201-IOP2-2.4103.29.2022.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 7 września 2022 r. nr 1210-SKP-1.4103.2.11.2021, 1210-SKP-2.4103.11.2022 w sprawie określenia G. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r., styczeń 2021r. i luty 2021r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł (pkt I decyzji) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. w kwocie 26.825,00 zł; za styczeń 2021r. w kwocie 193.253,00 zł; za luty 2021r. w kwocie 173.160,00 zł (pkt II decyzji).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r., w tym kontrolę zasadności zwrotu podatku, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. Ponadto, w związku z wykazaniem przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2021r. kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, postanowieniem z dnia 4 maja 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w celu weryfikacji zasadności zwrotu, wszczął także postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2021r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. styczeń i luty 2021r. Organ uznał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz w celu jej upozorowania, podejmowała szereg czynności, które w rezultacie umożliwiły Spółce uzyskiwanie bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie dokonane przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące, tj. zakwestionował zarówno wykazany podatek naliczony jak i podatek należny. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał decyzję z dnia 7 września 2022r. nr 1210-SKP-1.4103.2.11.2021, 1210-SKP- 2.4103.11.2022, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2020r. oraz styczeń i luty 2021r. odmiennie od rozliczenia dokonanego przez Spółkę w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7.

Jednocześnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 11 marca 2004r. (w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia) organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2020r. do lutego 2021r. w łącznej wysokości 393.238,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ust. 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.Z., jako osoby składającej w imieniu Spółki deklarację NIP-8 oraz pliki JPK VAT oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 112 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującą uznaniem, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w nieprawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okresie od grudnia 2020r. do lutego 2021r. Spółka - reprezentowana przez M.A. - prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nabyć i dostaw w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nowych samochodów marki [...] oraz kontenerów biurowych, a więc czy można ją uznać za podatnika dla potrzeb podatku VAT i czy w związku z tym Spółka mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ww. ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: G. Sp. z o.o. Została utworzona przez M.A. na mocy aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017r. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki był zarząd, a jego prezesem został M.A. Zgodnie z treścią wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki był wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazano: leasing finansowy, wynajem i dzierżawa maszyn rolniczych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli czy sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, także z wyłączeniem motocykli.

Zapisy zawarte w rejestrze przedsiębiorców wskazują również, że Spółka G. dwukrotnie zmieniała siedzibę. Do dnia 12 lipca 2018r mieściła się ona w K. przy [...], a następnie została przeniesiona na [...]. Kolejny adres siedziby Spółki to - od dnia 22 czerwca 2021r. - [...]. Swoją aktywność w zakresie VAT Spółka G. rozpoczęła w dniu 1 maja 2018r.

Począwszy od grudnia 2020r. Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała adres swojej siedziby, tj. [...], organ podatkowy przeprowadził w dniach 10 i 22 marca 2021r. czynności sprawdzające, mające na celu weryfikację faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu wskazanego jako jej siedziba. W ich wyniku stwierdzono, iż pod tym adresem znajduje się budynek, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe, lecz brak jest oznakowań Spółki na tablicy informacyjnej, domofonie czy skrzynce pocztowej. Nie zastano także osób związanych ze Spółką. Nie stwierdzono, aby Spółka korzystała z tego adresu, przyjmowała tam kontrahentów i odbierała korespondencję.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił także, że 1 sierpnia 2018r. Spółka - reprezentowana przez M.A. - zawarła umowę podnajmu lokalu biurowego z firmą B. - Wynajmujący. Podmiot ten na podstawie zawartej umowy najmu był dysponentem lokalu przy [...] i mógł go podnająć. Przedmiotem najmu był lokal biurowy. Miał być wykorzystywany do prowadzenia działalności biurowej. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Jednakże, za pośrednictwem poczty mailowej, w dniu 24 listopada 2020r. Spółka poinformowała, że miesiąc grudzień 2020r. będzie ostatnim miesiącem wynajmu biura i od 1 stycznia 2021r. lokal przy [...] będzie wolny. Oznacza to, że z uwagi na wypowiedzenie umowy podnajmu, od dnia 1 stycznia 2021r. Spółka w styczniu i lutym 2021r. nie posiadała adresu siedziby. Jeżeli chodzi o drugi adres, tj. [...], organ ustalił na podstawie informacji przekazanych przez pracowników administracji budynku, że Spółka nigdy nie wynajmowała w nim powierzchni biurowych.

Księgowość Spółki prowadzona była przez R. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.Z.

G. Sp. z o.o. miała zatrudniać jednego pracownika. W dniu 31 grudnia 2017r. zawarła z M.K. (obywatel Tunezji) umowę o pracę na pełny etat, w charakterze menadżera za wynagrodzeniem 2.100,00 zł. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Jednakże faktu tego nie potwierdzają złożone przez Spółkę za 2020r. i 2021r. "zerowe" deklaracje rocznych PIT -4R. Oznacza to, że w ww. okresie Spółka nie pobrała i nie odprowadziła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionego przez nią pracownika. Nie zostały również złożone informacje o uzyskanych dochodach, tj. PIT-11 za 2020r. i 2021r.

W celu zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania M.A. - prezesa zarządu Spółki na okoliczność sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Złożone wyjaśnienia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie organ ustalił, że:

- Spółka finansowana była z przedpłat na sprzedawane i oferowane samochody oraz z regularnych i terminowych zwrotów podatku VAT (przy wykazanych w deklaracji podatkowej CIT-8 przychodach za 2020r. w wysokości około 8 min złotych);

- jej jedyny udziałowiec M.A. (a także jedyny udziałowiec niemieckiej spółki M. GmbH, która była również jedynym nabywcą sprzedawanych przez Spółkę samochodów) dysponuje w bardzo ograniczonym zakresie wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zna osoby, która po jego przyjeździe do Polski pomogła mu założyć działalność gospodarczą. Wszelkie czynności dokonywane były w obecności prawnika, a jego dane osobowe figurują na dokumentach tworzących Spółkę. Nigdy nie był w siedzibie prowadzonej przez siebie firmy. Działalność Spółki nadzorował z Niemiec;

- M.A. zna jedynie nazwy firm, od których Spółka nabywała samochody, jednakże nie zna przedmiotu ich działalności, ich przedstawicieli, nie wie w jakich okolicznościach nawiązano współpracę. Nie wie skąd były odbierane zakupione przez Spółkę samochody, w jaki sposób były transportowane do ich niemieckiego odbiorcy oraz jakie firmy transportowały te pojazdy. Nie potrafi również wskazać miejsc na terenie Niemiec (oprócz jednego w B.), do których były transportowane samochody ani dlaczego nie miały one przykręconych tablic rejestracyjnych;

- pełnomocnikiem ogólnym Spółki był M.Z. (osoba, którą prezes widział dwa razy), który zajmował się również księgowością w firmie. Prowadził on kancelarię podatkową w W. i w K. M.A. podpisał umowę na prowadzenie księgowości, lecz nie wie gdzie są wszystkie dokumenty Spółki, które miał M.K. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka ujęła nabycie towarów i usług: o wartości netto 388.768,88 zł, podatek VAT 89.416,84 zł - za grudzień 2020r.; o wartości netto 2.801.247,79 zł, podatek VAT 644.286,96 zł - za styczeń 2021r.; o wartości netto 2.510.055,22 zł, podatek VAT 577.377,73 zł - za luty 2021r.

Wykazane w ww. okresie zakupy dotyczyły nabycia: samochodów osobowych, wpłaty zaliczek na ich zakup, kontenerów biurowych oraz usług telekomunikacyjnych.

Z przedłożonych plików JPK_ VAT wynika, że w ww. okresie podmiotami, z którymi Spółka zawierała transakcje związane z nabyciem samochodów i kontenerów biurowych były: A. Sp. z o.o. Sp.k. [...], E. Sp. z o.o., [...]; A.2 Sp. z o.o. [...]; R. Sp. z o.o. , [...] ; U., [...]; C. Sp. z o.o., [...]; K.G., [...]; M.2 Sp. z o.o. [...]; A.3 Sp. z o.o., [...]; X., [...]; G.2 Sp. z o.o., [...]; C. , [...].

Organ odwoławczy opisał szczegółowo charakter transakcji zwieranych przez Spółkę z ww. podmiotami.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że dostawcy samochodów do Spółki:

- to podmioty, które nie prowadzą działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi (spółka A. zajmowała się obrotem samochodami ale ciężarowymi), a zajmują się np. wykonywaniem prac budowlanych, produkcją tartaczną, czy świadczeniem usług turystycznych,

- nawiązanie współpracy ze Spółką nie poprzedziło zawarcie stosownych umów,

- pomimo, że nabyte od ww. firm samochody Spółka G. sprzedała do niemieckiej spółki, to nadal w bazie CEPiK podmioty te figurują jako ich właściciele,

- spółki A. czy E. składają odmienne wyjaśnienia odnośnie odbioru w spółce P. zakupionych przez nie samochodów. Zgodnie z ich wyjaśnieniami to Spółka G. odbierała samochody, natomiast wg. spółki P. odbierali je przedstawicie ww. firm,

- dostawcy samochodów wystawiali faktury zaliczkowe, lecz często były one w krótkim czasie korygowane, bowiem nie doszło do sfinalizowania transakcji.

Jeżeli chodzi o sprzedaż krajową organ odwoławczy wskazał, że deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2021r. Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz Fundacji R. Faktury te nie zostały przedłożone przez Spółkę. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, Fundacja R. nie ujęła przedmiotowych faktur VAT w złożonych plikach JPKVAT dotyczących nabyć towarów i usług.

Wyjaśnienia złożone przez Spółkę dnia 29 sierpnia 2022r. wskazują, że nie posiada ona wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji sprzedaży zawartej z Fundacją R.. Jej prezesem jest M.Z., który równocześnie prowadził księgi rachunkowe Spółki w ramach R. Sp. z o.o. Deklaracje podatkowe składane za kontrolowany okres podpisywane były przez M.Z., który jak wynika z wyjaśnień Spółki, nie przedstawił ich zarządowi, ani nie poinformował o transakcjach zawieranych przez Spółkę z reprezentowaną przez niego Fundacją R. Z kolei w trakcie składanych zeznań M.A. oświadczył, iż zna Fundację R., ale podobnie jak w przypadku pozostałych podmiotów, z którymi miał współpracować, nie wie czym się zajmuje. Pomimo faktu, iż w deklaracjach podatkowych VAT- 7 złożonych za styczeń i luty 2021r. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz tej Fundacji, to M.A. zeznał, iż niczego w ww. okresie jej nie sprzedawał.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka w styczniu i lutym 2021r. wykazała sprzedaż na rzecz Fundacji R. jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT za ww. okresy w krótszym terminie, tj. w ciągu 25 dni, a nie 180 dni.

Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedłożonych przez Spółkę plików JPK VAT za grudzień 2020, styczeń i luty 2021r. wynika, iż jedynie w grudniu 2020r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo że samochody miała sprzedawać do M. GmbFI również w następnych miesiącach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa - co wynika z plików JPK-VAT - została udokumentowana fakturami VAT: nr [...] z dnia 1.12.2020r. o wartości 1.027.678,05 zł oraz nr [...] z dnia 3.12.2020r. o wartości 783.467,10 zł.

W złożonych informacjach podsumowujących VIES za grudzień 2020r. wykazano wartość sprzedaży na kwotę 1.811.145,00 zł na rzecz niemieckiego podmiotu o nr NIP UE: [...] tj. M. GmbH. Natomiast, za okres od stycznia do października 2021r. Spółka G. nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE.

W ramach wymiany informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia 904/2010/UE organ podatkowy skierował do niemieckiej administracji podatkowej wniosek o zbadanie transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o., a M. GmbH za grudzień 2020r. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że Spółka ta została założona w dniu 15 kwietnia 2015r., a zarejestrowana do VAT dnia 4 lipca 2015r. Jej dyrektorem i zarazem jedynym pracownikiem jest M.A. Przedmiotem działalności M. GmbH jest import, eksport, sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, sprzętu medycznego i energetycznego, kupno i sprzedaż, transport, leasing i wynajem pojazdów oraz wynajem jachtów i samolotów, w szczególności prywatnych odrzutowców. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika, spółka M. GmbH przedłożyła za miesiące od grudnia 2020r. do lutego 2021r. jedynie faktury VAT: [...] z dnia 31.01.2021r.; nr [...] z dnia 31.12.2020r.; nr [...] z dnia 5.02.2021r oraz [...] z dnia 31.01.2021r. Przedłożyła również umowy zawierane pomiędzy G. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.A., a spółką M. GmbH (w umowach nie została wymieniona osoba, która reprezentowała te spółkę choć był nią również M.A. ) w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021r.

Niemiecki organ podatkowy nie uzyskał żadnych informacji związanych z transportem zakupionych samochodów (nazwy firmy, kto zamówił transport, kto za niego zapłacił).

Pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej dokumenty wskazują zatem, że także w styczniu i lutym 2021r. Spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawę samochodów na zasadach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, lecz transakcje te nie zostały przez Spółkę wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące.

Organ odwoławczy odwołał się w tym miejscu do analizy przepływ środków na rachunkach bankowych Spółki przedstawionych przez organ I instancji (szczegółowe zestawienie znajduje się na stronach 44-46 decyzji organu I instancji). Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że płatności z tytułu zakupu przez Spółkę samochodów od E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S.k., były dokonywane po zrealizowaniu przelewu przez spółkę M. GmbFI na rzecz G. Sp. z o.o. Zatem płatność za towar zabezpieczała transakcję w Spółce, zanim doszło do dostawy towaru. Tym samym Spółka nie angażowała własnych środków. Składając wyjaśnienia w charakterze strony, M.A. zeznał, iż płatności gotówkowe dokonywano za pośrednictwem przelewów bankowych w kolejności od M. GmbFI do G. Sp. z o.o., a następnie Spółka płaciła dostawcom samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze zasadnie uznał, iż mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnionym jest stwierdzenie, że w okresie objętym kontrolą tj. w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021r. G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo formalnego zarejestrowania działalności Spółka nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, lecz jedynie pozorowała jej wykonywanie. Była podmiotem, który powstał w określonym celu, tj. nabywania w korzystnej cenie, pochodzących od dealerów fabrycznie nowych samochodów marek [...] . Ponieważ przepisy unijne zabraniają dealerom sprzedaży nowych samochodów podmiotom zajmującym się ich dystrybucją, Spółka do zakupu aut wykorzystała pośredników, tj. podmioty krajowe, które ze względu na ilość zakupionych samochodów oraz zarejestrowanie ich w Polsce (oznacza to użytkowanie na własne potrzeby) uzyskiwały od dealerów samochodowych korzystne rabaty cenowe. Dzięki takiemu zabiegowi samochody stawały się pojazdami niepochodzącymi od dealera i mogły być dostarczone podmiotowi zajmującemu się ich obrotem zawodowo. Zakupione samochody jako nowe - chociaż w dalszym ciągu zarejestrowane na podmioty krajowe - Spółka sprzedawała do jedynego kontrahenta, tj. niemieckiej spółki M. GmbH (także reprezentowanej przez M.A. ) w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W wyniku tak wykreowanych zdarzeń gospodarczych (stworzenia sztucznego schematu transakcji), rozliczenie podatku od towarów i usług pozwoliło Spółce na występowanie do organów podatkowych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Co znamienne, sama Spółka przyznała, że źródłem jej finansowania był zwrot podatku od towarów i usług, a współpraca - z jedynym - niemieckim odbiorcą zakupionych przez Spółkę samochodów, została zawiązana dla celów podatkowych. Zatem, przedłożone przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania dokumenty, nie mogą być uznane za rzetelne dowody, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że za przyjętą oceną materiału dowodowego przemawiają następujące okoliczności:

1. Spółka podejmowała takie działania, które stworzyłyby jedynie formalne ramy prowadzonej działalności. M.A. - jedyny udziałowiec Spółki i jej Prezes:

- miał nadzorować jej działalność przebywając w innych państwie;

- zajmowanie się sprawami Spółki powierzył praktycznie przypadkowym, nieznanym sobie osobom;

- Spółka nie posiadała od dnia 1 stycznia 2021r. lokalu pełniącego rolę siedziby;

- zgodnie z treścią sporządzonej umowy o pracę, Spółka zatrudniła jednego pracownika - poleconego przez klienta – M.K. (obywatela Tunezji). Jedynym kryterium wyboru tej osoby był fakt, że mieszka w Polsce i mówi po polsku. Pomimo tego, jak wynika z akt sprawy, za lata 2020 i 2021 Spółka składała "zerowe" deklaracje roczne PIT -4R, a to oznacza, że G. Sp. z o.o. w ww. okresie nie pobrała i nie odprowadziła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionego przez nią pracownika;

2. Pełnomocnik ogólny Spółki, tj. M.Z., był również prezesem zarządu Fundacji R. na rzecz której Spółka G. wystawiła w styczniu i lutym 2021r. faktury VAT sprzedaży o wartości netto 489,00 PLN, podatek VAT 112,00 PLN. Faktury te nie zostały przedłożone do kontroli przez Spółkę. Organ I instancji ustalił, że Fundacja R. nie ujęła ww. dokumentów w plikach JPK_VAT po stronie nabyć. Z wyjaśnień Spółki wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji sprzedaży zawartej z Fundacją R..

3. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że nie posiada ona środków trwałych czy zaplecza technicznego potrzebnego do handlu samochodami - czyli bez środków finansowych (jej działalność finansowana była ze zwrotów podatku VAT), z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 PLN miała zajmować się handlem nowymi samochodami o wartości nabycia około 2,5 min złotych, ponosząc jedynie w grudniu 2020r. koszt wynajmu lokalu przy ul. [...] oraz usługi telekomunikacyjnej. Lecz to odwrócony przepływ pieniędzy, tj. od nabywcy samochodu czyli niemieckiej spółki, aż do dealera samochodów - spółki P. Sp. z o.o., zapewniał Spółce źródło finansowania bez konieczności zaciągania kredytów i pożyczek. Odwrócony bieg płatności wskazuje także, że rola Spółki G. sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. podmiotami. Organ zwrócił uwagę, że w normalnym obrocie gospodarczym zagraniczny podmiot, co do zasady nie deklaruje 100% płatności za towar, tj. w kwocie kilkudziesięciu tysięcy euro przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia, jego jakości, warunków gwarancji. Ponadto, w związku z wywozem zakupionych samochodów do Niemiec, Spółka mogła deklarować wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co jak wyjaśnił pełnomocnik Spółki stanowiło źródło jej finansowania.

4. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy przedstawia obraz prezesa Spółki jako osoby, która w ograniczonym zakresie dysponuje wiedzą na temat zdarzeń, które miały miejsce w trakcie "rzekomo’ prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Składając wyjaśnienia w charakterze strony, M.A. nie potrafił udzielić informacji m.in. na temat podmiotów, od których Spółka G. nabywała samochody), okoliczności w jakich nawiązano z tymi podmiotami współpracę oraz nie potrafi odpowiedzieć na pytanie dlaczego dostawcami samochodów były firmy, których przedmiotem działalności nie jest handel nowymi, luksusowymi samochodami.

5. Dostawcami samochodów do Spółki były podmioty, które wcześniej nie zajmowały się obrotem samochodami luksusowymi, ale podwykonawstwem w pracach budowlanych (E. Sp. z o.o.), produkcją wyrobów tartacznych (A.2 Sp. z o.o.), robotami budowlanymi (M.2 Sp. z o.o.), czy usługami turystycznym (firma X.).

6. Kolejnym dowodem na pozorowanie działalności Spółki jest jej niekompletna (wybiórcza) dokumentacja księgowa, która nie odzwierciedla przebiegu dokonywanych przez nią transakcji i wskazuje na oddzielenia obiegu dokumentów od obiegu towaru.

7. Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dany podmiot wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Poza głównym powodem założenia Spółki (tj. chęci ominięcia zakazu sprzedaży przez dealerów nowych samochodów podmiotom zajmującym się dystrybucją aut), który jest już okolicznością świadczącą o niesamodzielnym prowadzeniu działalności, organ zwrócił uwagę na fakt, iż Spółka nie ponosiła również żadnego ryzyka handlowego, gdyż jedynym odbiorcą zakupionych w Polsce samochodów osobowych marki [...] była niemiecka spółka M. GmbH reprezentowana przez tego samego udziałowca czyli M.A. Zatem jeszcze przed nabyciem pojazdów, znany już był ostateczny ich odbiorca.

8. Okolicznością, która także stanowi potwierdzenie stanowiska organu podatkowego, że Spółka nie działała samodzielnie, tylko realizowała z góry określone cele, jest rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy późniejsze, tj. dokonywane już po wszczęciu (dnia 12 marca 2021r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze kontroli podatkowej i równoczesnym wstrzymaniu wypłaty deklarowanych przez Spółkę za okres od grudnia 2020r do lutego 202lr zwrotów podatku VAT. Ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 widać, że jej działalność została w znacznym stopniu ograniczona. I tak, w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2021r. Spółka wykazała jedynie nabycie towarów o wartości netto 1.769.444,00 zł i zadeklarowała kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 406.972,00 zł. W kolejnych miesiącach tj. kwiecień i maj 2021r. deklarowała jedynie tę samą kwotę różnicy podatku do przeniesienia. Z kolei, w deklaracji podatkowej za czerwiec 2021r. wykazała sprzedaż w wysokości 489,00 zł podatek VAT 112,00 zł. Wykazana sprzedaż zmniejszyła wysokość kwotę różnicy podatku do przeniesienia do kwoty 406.860,00 zł, która była wykazywana przez Spółkę również w następnych okresach tj. od lipca do listopada 2021r.

9. W przedmiotowym schemacie transakcji, samochody były wydawane Spółce bezpośrednio przez dealera z pominięciem podmiotów, od których miała Spółka nabywać samochody, a także zanim formalnie zostały nabyte.

10. Jedną z cech charakteryzujących prowadzenie działalności gospodarczej jest jej zarobkowość, nastawienie na osiągnięcie zysku, nawet jeżeli nie zawsze prowadzona działalność będzie dochodowa. Jednakże, brak kalkulacji cenowych dokonywanych przez przedsiębiorcę, które pozwolą mu na ustalenie czy dana transakcja przyniesie zysk czy stratę i nie podejmowanie działań zmierzających do osiągnięcia zysku wskazuje, że działalność ta nie opiera się na zgodnych z prawem zasadach. Jak wynika z wyjaśnień M.A. w latach 2020 i 2021r. Spółka zarobiła, ale nie wie ile. Prezes Spółki oświadczył również, iż nie kalkulował ceny zakupu samochodu w Polsce uwzględniając przy tym konieczność doliczenia do niej marży pośredników, kosztów transportu, ubezpieczenia, rejestracji czy wynagrodzenia osób organizujących transakcję.

11. Spółka unikała kontaktu z organem podatkowym, nie podejmowała z nim współpracy w celu wykazania, że wszelkie przeprowadzone przez nią transakcje przebiegały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zostały prawidłowo rozliczone.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie przytoczone powyżej okoliczności należy ocenić całościowo, bowiem dopiero łącznie świadczą o nieprowadzeniu przez G. Sp. z o.o. działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wskazują one, że Spółka nie była samodzielnym podmiotem, działającym na własne ryzyko, w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu finansowego. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wiąże się również z posiadaniem odpowiedniego kapitału, infrastruktury, czy pracowników, a jak wykazało przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, "rzekoma" działalność prowadzona przez Spółkę, była pozbawiona także tych elementów.

Wobec faktu, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Podejmowane przez Spółkę działania jedynie pozorowały tę działalność. W konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych przez Spółkę transakcji sprzedaży, skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7. Tym samym, skoro Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od ich wystawców w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021r.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączające zastosowanie sankcji. W szczególności, przed wszczęciem kontroli podatkowej nie zostały przez Spółkę złożone odpowiednie korekty deklaracji podatkowych, a stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, gdyż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Natomiast "inna oczywista pomyłka" jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego (por. postanowienie NSA z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I OZ 678/08).

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika M.Z. w charakterze świadka, uznając ten zarzut za bezzasadny. Organ wyjaśnił, że postanowieniem nr 1210-SKP-1.4103.2.11.2021, 1210-SKP-2.4103.11.2022 z dnia 7 września 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M.Z. Organ uznał, że okoliczności na które miał zostać przesłuchany pełnomocnik Spółki nie są okolicznościami spornymi pomiędzy Spółką, a organem, bowiem ani Spółka ani organ, nie kwestionują faktu zmiany adresów siedziby i prowadzenia ksiąg podatkowych, czy składania deklaracji podatkowych przez M.Z. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby przesłuchanie M.Z. miało wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby prezes zarządu Spółki M.A., podejmował jakiekolwiek kroki zmierzające do skontrolowanie podejmowanych przez pełnomocnika działań. Również fakt unikania kontaktu z organem podatkowym, nieodpowiadanie na kierowane do Spółki wezwania, niepodejmowanie z organem współpracy, nieprzedkładanie dokumentacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż prezes Spółki nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności sprawy.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania M.Z. w charakterze świadka, uznając, że dotyczy on okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia organowi pierwszej instancji, uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do nieprawidłowego wykazania różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym przez Skarżącą oraz czy Skarżąca nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw w którym poszczególnym transakcjom odpowiada tylko jedna dostawa,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ bezzasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji oparł się na kompletnym materiale dowodowym, podczas gdy nie doszło do zebrania pełnego materiału dowodowego, tj. brak przesłuchania świadków,

- art. 121 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odniósł się do argumentów przedstawianych przez Spółkę; organ - mając wiedzę dotyczącą bariery językowej domniemuje z zeznań jedynego udziałowca Skarżącej, a nie udowadnia brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem organ: a) jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, zobligowany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości poprzez dopuszczenie zeznań świadków, b) jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji naruszyła wymienione w niniejszych zarzutach przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, bowiem z akt sprawy nie wynika, by w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w podatku VAT.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112AA/E poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT błędnie twierdząc, że Skarżącemu nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że: a) sporne faktury, wystawione przez Skarżącego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Skarżący nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - Skarżący nigdy bowiem nie nabył prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mógł dokonać dalszej ich dostawy na rzecz innych podmiotów. Faktury wystawione przez Spółkę oraz na rzecz Spółki dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka brała udział w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w której to kliku nabyciom towarzyszy jedna dostawa od pierwszego sprzedawcy do finalnego nabywcy; b) sporne faktury, wystawione przez Spółkę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Spółka nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działała w wykonaniu samodzielnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 ww. ustawy, a w związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Spółka w przedmiotowych transakcjach działała jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. organizowała zakup, transport oraz wypełniała obowiązki deklaracyjne w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę przez organ zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania Spółki w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydawanych licznych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo ETS oraz Dyrektywę nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej, jak w przedmiotowej sprawie, dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy. Organy obu instancji w przedmiotowej sprawie, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 O.p., nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w interpretacjach prawa podatkowego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel samochodowymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 Konstytucji RP przez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że podatek należny VAT wykazany przez Spółkę na kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT, podczas gdy Spółka dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek wystawić faktury i ująć je w deklaracji JPK_VAT

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w złożonych deklaracjach za grudzień 2020 r. - luty 2021 r. wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organ poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zawarła w skardze również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M.K. oraz M.Z.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2023r. pełnomocnik strony skarżącej, cofnął wniosek o przesłuchanie świadków przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważy, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w sprawie sprowadza się do tego czy Spółka prowadziła realną działalność gospodarczą na terenie kraju czy tylko pozorowała takową by bezpodstawnie uzyskać zwrot podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów, Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, pozorowała ją i tym samym doprowadziła do uzyskania zwrotu podatku co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest wadliwe.

W punkcie wyjścia należy odnieść się do istoty działalności gospodarczej rozumianej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Idąc za wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2022r. i wyrokami WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018r. sygn. akt: III SA/Wa 2390/17 i z dnia 13 czerwca 2018r. sygn. akt: III SA/Wa 3227/17, skonstatować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą.

Działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną (zatrudniony był pracownik M.K. oraz pełnomocnik M.Z.), należy też zwrócić uwagę, że Skarżący odnosił korzyści w postaci marży od każdego sprzedanego samochodu (400-600 Euro) a samochody były rejestrowane w Polsce.

Okoliczność, że Spółka (M.A.) nie posiadał w ocenie organów dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji również nie jest wystarczająca do uznania, że nie wykonywał w ww. zakresie działalności gospodarczej samodzielne. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność Spółki w zakresie sprzedaży samochodów (która była powiązana z jego działalnością gospodarczą prowadzoną w Niemczech, nota bene też w branży motoryzacyjnej) charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawieniem faktury dla kontrahentów, dla wykonania powyższych czynności wystarczający był jeden pracownik oraz ustanowiony pełnomocnik.

W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.

Relacje gospodarcze pomiędzy Spółką i zagranicznymi kontrahentami były zorganizowane w ten sposób, że zakup samochodu finansował zagraniczny kontrahent. Tego rodzaju sposób finansowania zakupu towarów nie jest zabroniony przez przepisy prawa oraz występuje w obrocie gospodarczy. Brak ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Finasowanie działalności gospodarczej ze środków kontrahentów występuje w obrocie gospodarczym i jest okolicznością pożądaną przez przedsiębiorców. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza M.A. była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania ale zdaniem Sądu nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie.

Co ważne i co wymaga również zaakcentowania w realiach sprawy, organ zakwestionował rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r., styczeń i lutu 2021r. a był to okres pandemii COVID-19.

Organizacja działalności gospodarczej w rzeczonym okresie mogła a często znacznie odbiegała od metodologii działania biznesowego z okresu sprzed pandemii. Obostrzenia związane z przemieszczaniem się (w tym przekraczaniem granic) utrudniały lub wręcz wykluczały mobilność przedsiębiorców. Posługiwanie się pracownikiem oraz pełnomocnikiem w prowadzonej działalności było więc uzasadnione i konieczne.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy naruszyły tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W sprawie poddanej osądowi, należy podkreślić, że pracownik Spółki dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez Spółkę - wymagane do rejestracji pojazdu. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że Spółka nabywał własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców w żaden sposób nie potwierdza, że Spółka nie mógłby ich odebrać. Udzielenie przez M.A. pełnomocnictwa oraz posłużenie się pracownikiem nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy, tj. starostę. Organ podatkowy również pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość działania innego organu publicznego, prawidłowość jego ustaleń. W tym zakresie również brak jest stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji.

Godzi się nadmienić, że doszło do zakupu samochodów przez Spółkę bowiem wystawione zostały dowody rejestracyjne zatem musiała istnieć stosowna dokumentacja pozwalająca na rejestrację pojazdów a więc pojazdy te musiały istnieć (istniał towar).

W konsekwencji miały miejsce transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 ., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Mając na względzie tak zarysowane reguły postępowania dowodowego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny, naruszając art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organ niezasadnie oddalił wnioski dowodowe i nie przesłuchał M.Z. oraz M.K. Osoby te działały imieniem Spółki na terenie Polski i przesłuchanie tych osób winno być przeprowadzone. Nie można bowiem pomijać i tego aspektu postępowania jakim jest jego dynamiczność. Przeprowadzenie jednego dowodu może skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów z uwagi na treść ujawnionych zeznań.

Z kolei te naruszenia przepisów postępowania skutkowały niewłaściwym zastosowaniem w sprawie prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, ustalając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy samochodów przez Spółkę, czy przeprowadzone przez Spółkę transakcje są tzw. dostawą łańcuchową. Organ powinien także odnieść się do okoliczności wystawienia dowodów rejestracyjnych przez właściwych Starostów oraz rozważyć przesłuchanie świadków –M.K. i M.Z. (art. 153 p.p.s.a.).

Z tych względów, wobec uznania za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego a w konsekwencji także zarzutów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§1, art. 209 p.p.s.a., § 14ust. 1 pkt 1 lita. a w zw z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty w wysokości 27.857,31 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (17.040,31 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-adwokata (10.800,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).