Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1530/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229, art. 200a §§ 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2,  art. 91,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant: Patrycja Kołtun-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 281/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2019 r. nr 3001-IOA.4246.921.2017.AL w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 sierpnia 2019r., sygn. akt III SA/Po 281/19, oddalił skargę J. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 4 lutego 2019 r., nr 3001-IOA.4246.921.2017.AL w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 8 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IAS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy - jaki podmiot jest faktycznie urządzającym gry na przedmiotowym urządzeniu - co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;

b. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż strona skarżąca urządzała gry. Wskazać zatem należy, iż karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W doktrynie i orzecznictwie natomiast jednoznacznie przyjmuje się, że przez osobę urządzającą grę rozumienie się osobę, która układa system gry, określa wysokość wygranych, zatrudnia i szkoli pracowników (por. Kodeks kamy skarbowy. Komentarz, dr Leszek Wilk, dr Jarosław Zagrodnik, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo C.H.Beck; Kodeks kamy skarbowy. Komentarz Kurzępa Bolesław, Kotowski Wojciech, Warszawa 2007 r.. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Mając na względzie powyższe z całą stanowczością stwierdzić należy, iż wynajęcie powierzchni użytkowej określonemu przedsiębiorcy, na której ustawił on określone urządzenia, do jakich to urządzeń dostęp posiada tylko i wyłącznie wynajmujący przedsiębiorca - nie stanowi urządzania gry na danych urządzeniach. Strona skarżąca

- nie układała jakiegokolwiek systemu gry,

- nie określała wysokości wygranych,

- nie zatrudniała i nie szkoliła pracowników w celu prowadzenia gry,

- nie organizowała gry,

- nie rozliczała przedsięwzięcia.

Nadto, co należy podkreślić zgodnie z treścią umowy zawartej z P. Sp. z o.o., strona skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowym urządzeniem, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach. Zatem faktycznie strona skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym, a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenie – P. Sp. z o.o. Rzeczona spółka eksploatowała przedmiotowe urządzenie, do jakiego wyłącznie wskazana spółka miała prawo, na powierzchni, jaką również wyłącznie dysponowała przedmiotowa spółka.

Recypując powyższe rozważania do stanowiska organu, stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organ prowadzący niniejsze postępowanie - wadliwie skontrolowane przez Sąd I instancji - w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, na który powołuje się organ.;

c. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do kwestii w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry - w kontekście zakresu działalności odnośnie urządzenia gier P. Sp. z o.o.

2. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia – m.in. przez niewystarczające i pobieżne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować stronę, jako urządzającą gry - w kontekście zakresu działalności odnośnie urządzania gier P. Sp. z o.o.

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez:

1) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy- ustalenia, kto w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznie urządzającym gry - a tylko i wyłącznie taki podmiot ponosić może odpowiedzialność administracyjną, gdyż nie przewiduje się nawet karalności administracyjnej pomocy w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry;

2) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia;

3) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia - w szczególności, w jaki sposób informowanie o awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach, próbach ingerencji czy zmianach godzin otwarcia lokalu - stanowi aktywne wykonywanie czynności związanych z graniem na przedmiotowym urządzeniu.

3. na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy strona skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry.

Wskazując na powyższe rażące uchybienia autor skargi kasacyjnej wnosił: o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz strony skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w swojej istocie sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, które stały się podstawą uznania skarżącego za podmiot "urządzający gry" na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego skutkiem było nałożenie na stronę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na mocy art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Komplementarny charakter zarzutów postawionych w ramach tych podstaw uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Sąd odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy prawidłowo przypisały skarżącemu przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na stronę kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie z dnia kontroli, tj. 21 kwietnia 2015 r.) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; 9 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 2736/16; opubl., podobnie jak niżej cytowane orzeczenia: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1384/19; 10 maja 2022r., sygn. akt II GSK 230/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 96/19; 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; 13 marca 2018r., sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

Gdy chodzi o odpowiedzialność kilku podmiotów, to sankcję można nałożyć, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie, tj. jeżeli można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem, co wymaga dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1337/19).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał za organami, że zachowanie skarżącego świadczyło o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu, do którego skarżący posiadał tytuł prawny. Organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W szczególności poddano analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej 15 kwietnia 2015 r., łączącej skarżącego z P. Sp. z o.o., która to spółka dostarczyła do lokalu strony automat do gier, a także sposób realizacji postanowień tej umowy. Jak wynika z drugiej rozpoznanej w tym samym dniu przed NSA sprawy o sygn. II GSK 101/20, skarżący zawarł z tą samą spółką kolejną umowę – 25 kwietnia 2015 r., mającą tożsamy przedmiot. W tej sytuacji sugestia skarżącego, że zainteresowanie grami na automatach było małe, a więc działalność była małoopłacalna, nie polegała na prawdzie.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 2 analizowanej umowy skarżący oddał do wyłącznego użytkowania spółce 2m² powierzchni użytkowej lokalu w celu urządzania i prowadzenia przez spółkę gier na automatach zręcznościowych. Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe miało wynosić 150 zł netto i ulegało umniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie byłyby eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie najemcy (§ 4 umowy). Zatem wysokość wynagrodzenia została powiązana z okresem faktycznej eksploatacji automatu, a czas trwania umowy uzależniono od uzyskania przez najemcę w danym okresie przychodu z eksploatacji automatu wyższego niż wysokość umówionego wynagrodzenia. Wynajmujący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej, pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia spółce lub osobom wyznaczonym i upoważnionych przez spółkę do swobodnego dostępu do automatów, a klientom lokalu do swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, powiadamiania spółki o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu, z co najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem, powiadamiania spółki o zamiarze przerwania pracy lokalu, z co najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem, niezwłocznego powiadamiania spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatów, próbach ingerencji w konstrukcję automatu przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych lokalu, niezwłocznego powiadomienia spółki o utracie, wygaśnięciu tytułu prawnego do lokalu oraz zamiarze przeniesienia tytułu prawnego (§ 3 pkt 3-8 umowy). Ponadto skarżący wyłączył możliwość prowadzenia przez siebie samodzielnego urządzania i prowadzenia gier na automatach oraz zgodził się, że spółka mogła zmieniać automaty w lokalu, w zależności od swego uznania (§ 2 pkt 2 i 3 umowy).

Tym samym należy uznać, że skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym będzie bowiem faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność. Czym innym zaś będzie wynajęcie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły, tak z samym przedmiotem umowy jak i działalnością w nim prowadzaną przez wynajmującego (prowadzenie baru), w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez najemcę w wynajętym lokalu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a nieskutecznie kwestionowane rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, jak również wyjaśniły stan faktyczny sprawy na okoliczność uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach i do tego poza kasynem gry. Ponadto sprostały wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, co skutkowało trafnym przyjęciem, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na zabezpieczonym podczas kontroli automacie do gier.

Należy podkreślić przy tym, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ma obowiązek ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry(por. wyroki NSA z: 7 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 281/20; 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21).

Nieuzasadniony jest ponadto zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Podkreślić trzeba, że stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może prowadzić do skutecznego zakwestionowania zaskarżonego wyroku w zakresie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia spełniającego warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I jest odmienne od przedstawionego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Za niezasadne należało uznać podnoszone w każdym zarzucie naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż są to przepisy ustrojowe wyjaśniające funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Wskazują one odpowiednio na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Żadna z wymienionych sytuacji nie wystąpiła.

Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzoną na rzecz organu kwotę 2700 zł stanowi wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował go jedynie w postępowaniu kasacyjnym, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r. nr 3, poz. 38).