Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 585/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Robert Hałabis, WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.91.2024.5 w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.848.2023.3, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. F.ën B..V.. z siedzibą w Amsterdamie (dalej: podatnik, skarżący, wnioskodawca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 29 kwietnia 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.848.2023.3, umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za listopad 2022 r. w łącznej kwocie 3.753,00 zł, wpłaconych przez S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: płatnik) od wypłaconych dywidend.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik zawarł z płatnikiem posiadającym siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce, dwie umowy w sprawie przyznania linii kredytowej - umowę z 12 listopada 2010 r. i 11 lutego 2019 r. Na podstawie tych umów, w zamian za udzielone finansowanie, podatnik otrzymał od płatnika wynagrodzenie w formie płatności odsetkowych. W trakcie roku podatkowego 2022 podatnik otrzymał od płatnika odsetki w łącznej kwocie 2.768,754,31 zł.

Płatnik, przeoczył jednocześnie fakt, że w listopadzie 2022 r. wartość wypłacanych na rzecz podatnika odsetek przekroczyła kwotę 2.000.000,00 zł, w związku z czym winien on był pobrać oraz wpłacić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 20% od nadwyżki przekraczającej 2.000.000,00 zł - zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Płatnik dokonał zapłaty podatku dopiero 17 lutego 2023 r., tj. po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku.

31 października 2023 r. podatnik złożył wniosek o zwrot uiszczonych odsetek w łącznej kwocie 3.753,00 zł od nieterminowej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2022 r.

W ocenie obydwu organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Podatnik nie odpowiada bowiem za nieterminową zapłatę podatku, lecz odpowiedzialność w tym zakresie ponosi jedynie płatnik i to on może być stroną postępowania dotyczącego odsetek za zwłokę w zapłacie podatku, do którego był zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Płatnik nie pobierając w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000,00 zł i nie wpłacając go w terminie wynikającym z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT spowodował powstanie zaległości podatkowej. Za zaległość podatkową odpowiada płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w takiej sytuacji nie było podstaw do wszczęcia postępowania o zwrot odsetek. W związku z tym, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niemniej, instytucja umorzenia postępowania wywołuje podobne skutki prawne, co odmowa wszczęcia postępowania, stąd brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie jest stroną postępowania w zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 oraz art. 75 O.p.

Na powyższa decyzję podatnik wniósł skargę, której zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 72 § 1 i 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 133, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, art. 72 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania.

W ocenie podatnika, zaskarżone decyzje są nieprawidłowe i naruszają wskazane przepisy prawa. Jego zdaniem posiada on interes prawny do żądania zwrotu odsetek (jako świadczenia akcesoryjnego do zwróconego WHT) i w tym sensie ma uprawnienia strony postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. W przypadku WHT od należności powyżej 2.000.000,00 zł, zwrot podatku następuje w trybie art. 28b ustawy o CIT, przy czym zgodnie z ust. 16 tego przepisu, do takiego zwrotu podatku stosuje się przepisy O.p., lecz tylko w określonym zakresie. Wskutek tego, odnośnie zwrotu podatku u źródła nie mają wprost zastosowania przepisy o zwrocie nadpłaty, co nie oznacza, że podatek zapłacony w zawyżonej kwocie na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie stanowi świadczenia nadpłaconego. Zdaniem skarżącej, art. 28b ustawy o CIT dodatkowo nie odsyła wprost do odsetek, które mogą zostać uiszczone od takiego podatku. Skoro nie ma zastosowania procedura szczególna z ustawy o CIT, to zastosowanie winny mieć przepisy ogólne wynikające z O.p. dotyczące nadpłaty i jej zwrotu.

Podatnik ma świadomość, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, podmiotem zobowiązanym do dokonania wpłaty do urzędu skarbowego – zarówno zaległej kwoty WHT, jak i naliczonych z tego tytułu odsetek za zwłokę - był płatnik, co też faktycznie miało miejsce. W ocenie skarżącej okoliczność ta jednak nie powinna wykluczać możliwości odzyskania przez spółkę, jako podatnika, kwot wpłaconych przez płatnika, które faktycznie zostały pokryte z majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i podtrzymał ustalenia i twierdzenia w niej zawarte.

Pismem z 23 grudnia 2024 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, iż odsetki za zwłokę, wpłacone do urzędu skarbowego w związku ze spóźnioną wpłatą podatku u źródła w ramach systemu pay and refund, zostały obliczone i zapłacone według stawki podstawowej z art. 56 § 1 O.p., podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie stawki obniżonej z art. 56a § 1 tej ustawy (w wysokości 50% stawki podstawowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skardze nie sposób odmówić słuszności.

Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie były ustalenia tut. Sądu poczynione w sześciu analogicznych sprawach (sygn. akt: I SA/Lu 542/24, I SA/Lu 543/24, I SA/Lu 544/24, I SA/Lu 545/24, I SA/Lu 546/24 i I SA/Lu 547/24) rozstrzygniętych wyrokami z 18 grudnia 2024 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie podobnie jak w wyżej wskazanych dotyczy tego, czy podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), to jest czy w tym postępowaniu służą mu uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 O.p.

Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 O.p. W związku z tym, zdaniem organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika.

Natomiast podatnik uważa, że posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek zapłaconych z jej majątku, a zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zwrotu tych odsetek zamiast dokonania merytorycznego rozpoznania wniosku. W jego ocenie, skoro wpłata do urzędu skarbowego (przekazana za pośrednictwem płatnika) ostatecznie obciążała majątek podatnika (została pokryta ze środków finansowych podatnika), to należy przyjąć, że to on posiada legitymację podmiotową i przedmiotową do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu tych środków. Skarżący podkreślił, że ustawowe zasady dotyczące realizacji obowiązków w zakresie podatku u źródła nie powinny prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej i majątkowej podatnika. Jeżeli poniósł on ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku oraz odsetek za zwłokę, to powinien mieć również prawo do odzyskania tej kwoty w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze za zasadne uznać należy stanowisko podatnika.

Z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wynika ogólna reguła, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły odnoszący się do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne. Zdecydował mianowicie, że w takim przypadku obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca), od 1 stycznia 2019 r. dokonano istotnych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do zakresu zadań płatnika.

W efekcie tej nowelizacji w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT określono obowiązki, jakie obciążają płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł. W ustępie 2e tego artykułu uregulowano zaś obowiązki płatnika aktualizujące się w przypadku przekroczenia - w opisanych wyżej warunkach - sumy 2.000.000 zł. W takiej sytuacji ma on pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi zaś, że wniosek o zwrot podatku może złożyć albo podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami omawianej ustawy, albo płatnik – z tym, że jedynie wówczas, gdy wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Jak wskazuje kolejny ustęp wspomnianego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, która to dokumentacja została wymieniono w sposób przykładowy w treści tego przepisu.

W sprawie zwrotu podatku, zgodnie z art. 28b ust. 5 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w jakiej określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ustępu 10 tego artykułu, który z kolei wskazuje, że gdy wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku, bez wydania decyzji, a jeśli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa wyżej, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 28b ust. 16 ustawy, w zakresie nieuregulowanym w jej art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p.

Niezależnie od przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w krajowym porządku prawnym obowiązują przepisy O.p., które - co nie budzi wątpliwości - zawierają normy mające charakter ogólny (lex generalis) względem innych norm prawa podatkowego w Polsce, w tym również przepisów ustawy o CIT.

Zauważyć należy najpierw, że w świetle art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Z kolei art. 73 § 1 O.p. stanowi, że z zastrzeżeniem § 2, nadpłata powstaje, z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p., podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Paragraf 2 tego artykułu przewiduje przy tym, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zastrzeżenie w tym zakresie wprowadza art. 75 § 6 O.p., zgodnie z którym nie stosuje się powyższej reguły (określonej w § 2), gdy ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 284/24. W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów, od 1 stycznia 2019 r. w krajowym porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, to jest, po pierwsze, wynikający z art. 28b ustawy o CIT oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III O.p. Stanowisko Sądu opiera się na założeniu, z jednej strony, że określone w art. 28b ustawy o CIT przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów O.p. dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy tej ostatniej ustawy (lex generalis) mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o CIT (lex specialis).

Z drugiej strony, Sąd zwrócił uwagę, że zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b ustawy o CIT, następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota należności (wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) przekracza 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach O.p. Z kolei w przypadku, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, przyjęte wyżej rozumienie omawianych regulacji winno mieć odpowiednie zastosowanie przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika złożonego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 28b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to jest jasne, że w tym trybie nie można domagać się również zwrotu odsetek. Nie zmienia tej oceny sam fakt akcesoryjności odsetek, albowiem należy rozumieć ją wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, którym - w tym przypadku - jest zaległość podatkowa.

Zaznaczyć trzeba że zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to jest gdy pobrane zostały odsetki od uiszczonego w terminie podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay and refund, wniosek podatnika o zwrot uiszczonych odsetek nie mógł spowodować skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na brak legitymacji prawnej tego podmiotu do żądania zwrotu wspomnianych odsetek.

Dokonując oceny legalności tego stanowiska w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez ten podmiot odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd - na co wskazuje art. 53 § 1 O.p. - podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16, 31 stycznia 2023 r., I FSK 2006/19, 24 września 2024 r., III FSK 117/24). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, opisane wyżej zasady należy odnieść do regulacji dotyczących zwrotu podatku u źródła w ramach mechanizmu pay and refund. Wynika to przede wszystkim z tego, że omawiane instytucja – ze swej istoty – gwarantuje realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Specyficzną cechą tego mechanizm jest stosowaniu omawianej preferencji, niejako w sposób odwrócony, to jest najpierw następuje obowiązkowe pobraniu podatku u źródła, niezależnie od zwolnień wynikających z regulacji krajowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby później zapewnić możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku, o ile jednak taki dochód nie podlega opodatkowaniu w świetle przepisów krajowych bądź mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje niższą stawkę podatku. Opisywany mechanizm – z jednej strony – służy usprawnieniu rozliczenia pobranego podatku, gdyż nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, zaś z drugiej strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu podatku.

Jak wspomniano wyżej, organ swoje stanowisko o braku możliwości uznania spółki – będącej podatnikiem za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot odsetek od zaległości podatkowej wpłaconych przez płatnik od wypłaconych spółce dywidend, wywodził z brzmienia art. 30 § 1 O.p. W świetle tego przepisu, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W tym miejscu Sąd podziela stanowisko organu, który wskazał, że przepis ten stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Odpowiedzialność płatnika jest jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą i nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków. Płatnik osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Trafnie też organ zwrócił uwagę na to, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie, bądź zaniechanie działania związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co potwierdza art. 30 § 4 tej ustawy.

Niemniej, w ocenie Sądu, treść art. 30 O.p. nie uzasadnia jednak stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się zwrotu wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba najpierw, że zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku pobranego, zgodnie z art. 26 ust. 2e, może złożyć: 1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy; 2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Podobną regulację przewiduje art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

"§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika."

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku powstania nadpłaty – dokonania wpłaty do organu podatkowego kwoty, która okazała się nienależna albo nadpłacona, o jej zwrot wystąpić może podatnik bądź płatnik – przy czym płatnik tylko wówczas, gdy wpłata została pokryta z jego własnych środków finansowych, a zatem jedynie w takim zakresie, w jakim poniósł on ciężar ekonomiczny takiej płatności.

Dla zrozumienia istoty przywołanej regulacji konieczne jest uzupełnienie wyników wykładni językowej art. 75 § 2 O.p. o kontekst celowościowy. Zauważyć należy, że 1 stycznia 2016 r. dokonano jego nowelizacji na mocy przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Projektodawca tej ustawy wskazał wyraźnie, że poprzednia regulacja zbyt kazuistycznie wskazywała kiedy przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym uznano, że "zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 O.p. zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych [...]. Projektowany art. 75 § 2 O.p. jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty" (zob. uzasadnienie projektu nowelizacji, druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy uiszczenie podatku wraz z odsetkami od zaległości spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to jedynie on jest uprawniony, aby skutecznie wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Jeśli doszło do pobrania przez płatnika podatku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi.

W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę pobraną od podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Oczywiste jest bowiem, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek.

Tym samym Sąd uznaje za błędny pogląd organu, że skarżący nie może być uznany za stronę postępowania w sprawie, w której formułuje żądanie zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, wskazując, że świadczenie w postaci odsetek w rzeczywistości zostało wypłacone z jego majątku.

Co prawda "technicznie" rzecz ujmując sporne odsetki zostały przekazane na rzecz urzędu skarbowego przez płatnika, jednakże nie budzi wątpliwości, że nie pochodziły one z majątku płatnika, lecz pochodziły ze środków przekazanych płatnikowi przez podatnika celem właśnie zapłacenia tychże odsetek. Tak więc już te tylko okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, że gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o dokonanie na jego rzecz zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, okazałoby się, że nie mógłby takiego wniosku skutecznie złożyć, skoro nie byłby w stanie wykazać, że odsetki te zostały uiszczone z jego majątku.

Inaczej mówiąc, wbrew sugestiom organów, to podatnik poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek, gdyż to on przekazała płatnikowi ze swojego majątku środki finansowe na zapłatę zarówno kwoty samego podatku u źródła, jak i odsetek od zaległości, wynikających z nieodprowadzenia tego podatku w ustawowym terminie.

Trafnie zatem zarzucił skarżący, że organy pomijają niezasadnie opisaną wyżej okoliczność oraz udokumentowaną dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że zapłata podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała – w sensie ekonomicznym - uszczuplenie w majątku podatnika, a nie w majątku płatnika.

W konsekwencji, ta okoliczność jest przesądzająca dla przyjęcia, że podatnik posiada legitymację prawną do ubiegania się o zwrot omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty.

Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie przyjęte przez organ, doszłoby niewątpliwie do naruszenia zasad konstytucyjnych, na które zwrócił uwagę skarżący to jest nie tylko wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady słuszności, lecz również zasad równości wobec prawa oraz ochrony praw majątkowych, w tym prawa własności.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w rozpoznawanej sprawie zupełnie inną rzeczą jest to, czy opisane odsetki powinny być finalnie zwrócone skarżącej przez organ podatkowy. Kwesta ta mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia, dopiero po uprzednim stwierdzeniu przez organ, że skarżącemu przysługiwała legitymacja do tego, żeby wystąpić z wnioskiem o zwrot przedmiotowych odsetek. Organ nie był zatem uprawniony do rozstrzygnięcia tego zagadnienia w niniejszej sprawie, skoro przyjął, że skarżącemu w ogóle nie przysługiwał przymiot strony w tym postępowaniu. Z tych względów, Sąd nie jest uprawniony do przesądzenia na obecnym etapie postępowania, w jaki sposób opisane zagadnienie należy rozstrzygnąć.

Sąd nie mógł zatem odnieść się do zarzutów spółki oraz uzasadniającej je argumentacji, w których strona zmierzała do wykazania, że sporne odsetki powinny zostać jej zwrócone przez organ podatkowy w całości albo przynajmniej – jak podniosła w piśmie procesowym – w części wynikającej z art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 O.p.

W nawiązaniu do powyższego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się również ten organ w toku rozpoznania sprawy.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona merytorycznej oceny wniosku skarżącego o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku u źródła, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.