Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1315/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 354/21 w sprawie ze skargi T. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 354/21, w sprawie ze skarg T. K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS") z dnia 8 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez m.in. nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącego, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, w szczególności poprzez nadmierną lakoniczność uzasadnienia prawnego wyroku;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez schematyczne powielenie dokonanych przez organ ustaleń bez faktycznego zbadania ich prawidłowości i legalności, co ostatecznie doprowadziło do wadliwości uzasadnienia wyroku w części, w której uzasadnienie wyjaśnić ma podstawę prawną powziętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzenia postępowania z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie w decyzji II instancji zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji;

4) art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzenia postępowania z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. art. 121 O.p. w zw. z art. 127 O.p. a w związku z tym nierozstrzygnięcie co do meritum zarzutów odwołania podniesionych przez Skarżącego, a wyłącznie skopiowanie przez organ II instancji treści decyzji organu I instancji odnoszącej się do zarzutów sformułowanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, co w istocie należy kwalifikować jako brak uzasadnienia decyzji II instancji;

5) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa, a w zamian nieuprawnioną ocenę, że Skarżący żądał merytorycznego rozpoznania sprawy, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią żądania stwierdzenia nieważności w związku z rażącym naruszeniem w szczególności art., 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d.o.f."), wskutek czego wobec dokonania oceny poza granice ustawowe organ odmówił stwierdzenia nieważności bez merytorycznego wniosku strony.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie.

3.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący kwestionuje ostateczne decyzje DIAS z 10 listopada 2020 r., odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., określającym: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. oraz nadpłatę w tym podatku, zarzucając im wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy wobec tego stwierdzić, że naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i na etapie postępowania kasacyjnego strona skarżąca upatruje rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f., poprzez "jego zastosowanie w odniesieniu do sytuacji faktycznej" Skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, czyli zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe, można uznać wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy. W toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, jak również na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane było i jest nadal wyłącznie rażące naruszenie w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i wydanej w nim decyzji przepisów prawa materialnego – jak wskazuje sam Skarżący art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że zarówno Sąd meriti, jak i organ I i II instancji konsekwentnie pomijały stanowisko strony odnoszące się do zastosowania art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f., nie ustosunkowując się do niego w żaden sposób. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazuje, że strona w trakcie całego postępowania podziela sposób dokonanej przez organ wykładni literalnej przepisu art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f., jednak wyraża pogląd, że nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji z wywodów skargi kasacyjnej wynika, że de facto strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, będące podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma zaś miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, publ. CBOSA). Podkreślenia zatem, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego - w niniejszej sprawie od oczekiwań Skarżącego - nie daje podstaw do wniosku, że pierwotne decyzje ostateczne zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Nie można wobec tego uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie ważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają kolejne punkty art. 247 § 1 O.p. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W przypadku przepisów prawa materialnego rażące naruszenie prawa może nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Strona w skardze kasacyjnej nie kwestionuje wykładni przepisu art. 8 ust. 2 u.z.p.d. Uznaje jedynie, że został on niewłaściwie zastosowany. Stwierdzenia te pojawiły się już na etapie wniosku strony o stwierdzenie nieważności. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego może być w takim przypadku dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jednakże co należy wyraźnie podkreślić, a co strona skarżąca zdaje się pomijać, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd meriti art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. (prawdopodobnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.5. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie zgadza się z wydanymi wobec 3.6. niego decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe za 2018 r. Wyraźnie wskazuje na to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 13. Zdaniem strony przepis art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f. nie powinien był znaleźć zastosowania w przedmiotowych sprawach z tej przyczyny, że zakres czynności wykonywanych przez podatnika w ramach stosunku pracy nie był zbieżny, tożsamy ani nawet odpowiadający przedmiotowi wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej w charakterze kontrahenta pracodawcy. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji i nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Strona skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Pozbawiła się zatem możliwości kontroli decyzji ostatecznych, a wszczęła postępowanie nadzwyczajne. Jak wyjaśniono powyżej, tryb nadzwyczajny nie jest trzecią instancją postępowania, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na kwestionowaniu rozstrzygnięć decyzji wymiarowych w relacji do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd meriti zasadnie ocenił, że w treści decyzji, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, organ dokonał wyszczególnienia obowiązków pracowniczych Skarżącego, porównał je z zadaniami wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej i dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną z przepisu art. 8 ust 2 u.z.p.d.o.f. Spojrzenie zatem na kwestię oparcia zaskarżonych decyzji na obowiązujących przepisach prawa, nie może prowadzić do wniosku o rażącym ich naruszeniu, gdyż w przedstawionych argumentach organu oraz dokonanej wykładni przepisu nie ma jawnej sprzeczności dającej się ustalić w sposób jasny, klarowny, dostrzegalny bez konieczności szczegółowego wdawania się w meritum problemu.

3.6. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone przez Sąd a quo jest jasne, klarowne i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Także wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego wyroku nie budzi wątpliwości. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Do sytuacji, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Dodatkowo zauważyć należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy administracji, co czyni autor skargi kasacyjnej.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.