Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 103/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.78.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r., opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czołowym w Polsce producentem estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego. Spółka zajmuje się także produkcją gliceryny rafinowanej. Podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia ww. produktów jest rzepak. W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz Spółki, surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Spółki, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

Umowa zawarta z usługodawcą przewiduje wykonywanie przez usługodawcę na rzecz Spółki usług w poniżej określonym zakresie.

Usługi związane ze skupem surowca.

W ramach tych usług usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Spółki umowy kontraktacji oraz zakupu surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Spółką. Skupu surowca usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez Spółkę, należących do usługodawcy, w których surowiec jest następnie przechowywany przez usługodawcę. Skup surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku. usługodawca działając w imieniu i na rzecz Spółki, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania surowca. W miejscach skupu usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Spółkę. Obowiązkiem usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Spółki systemami jakości. Do obowiązków usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Spółki systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Spółki. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem surowca, usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Spółkę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Spółkę. Monitorując sytuację na rynku surowca, usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby usługodawca mógł dostarczyć surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Spółki. Dbałość o interes Spółki wymaga od usługodawcy znajomości sytuacji na rynku surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu Spółki surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez Spółkę "widełkach", odbiegała na niekorzyść Spółki od warunków rynkowych. Spółka podkreśliła w tym miejscu, że usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Spółce raportów zawierających uzyskane przez usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez Spółkę nie jest celem, dla którego czynności te są przez usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Spółki. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu surowca. Ponadto, obowiązkiem usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i czasu magazynowania surowca oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

Niezależnie od usług związanych z nabywaniem surowca, usługodawca świadczy również na rzecz Spółki usługi przechowywania surowca.

Ponadto do obowiązków usługodawcy należy: zgłaszanie Spółce możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji, wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Spółkę, z każdej partii dostarczonych surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich Spółce na jej życzenie, okresowe przekazywanie Spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne według uzgodnień).

Poniesione przez Spółkę koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Spółki. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Spółkę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące, m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Spółka podkreśliła, że żadna z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako usługa doradcza, zarządzania, badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto Spółka wskazała, że zaprezentowane kody PKWiU stanowią jej własną ocenę. Spółka w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. podlegają wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, nabywane przez nią usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, do nabywanej usługi związanej ze skupem surowca znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Do nabywanych zaś przez Spółkę usług przechowywania surowca obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku;

2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji na konkretne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego odpowiadające wskazanym przez organ cechom poszczególnych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym niewskazanie przyczyn uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca, co utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego zarzuciła:

1) niewłaściwą (błędną) ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) niewłaściwą (błędną) ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji - powołując się na art. 14c § 1-3 Ordynacji podatkowej - wskazał, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług związanych ze skupem surowca w postaci rzepaku, który jest podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego, za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów Spółki. Sąd wskazał, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, co zasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

W niniejszej sprawie zarówno Spółka we wniosku, jak i organ w wydanej interpretacji wskazali sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania (w tym kierowania i kontroli) oraz usług przetwarzania danych; organ - usługi doradztwa/działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, zarządzania i pośrednictwa. Definiowanie tych pojęć przez Spółkę i organ jest zbieżne. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wskazane usługi skupu surowca nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zaskarżona interpretacja jest obszerna, ale do strony 17 opisuje treść wniosku, definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, podmiotów powiązanych w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania.

Odniesienie do stanowiska Spółki w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w trzech zdaniach, tj.:

"Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem.

Zarówno usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku, jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych.

Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnych charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń".

W opinii Sądu pierwszej instancji, nic nie wskazuje na to, że organ interpretacyjny dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji, czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Nadto organ interpretacyjny winien ocenić, czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi skupu surowca, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Według Sądu, interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego. Zasadne zatem okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ww. usług. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji całkowicie pominął okoliczność, wskazaną we wniosku, że wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Spółki. Podano, że cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Spółkę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące, m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu. Ten opis sposobu ustalania ceny produktu stanowił istotny element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska Spółki w tym zakresie, formułując ogólne tezy o pośrednim charakterze związku poniesionych wydatków na nabycie usług związanych ze skupem surowca z wytworzeniem/nabyciem towaru, w ogóle nie odnosząc się do powyższego opisu.

Całkowite pominięcie tego aspektu zdarzenia przyszłego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że organ nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska Spółki w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy wymienione usługi są opisane w sposób pozwalający na ocenę, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Za istotne należy uznać zatem ustalenie, na podstawie określonych okoliczności przedstawionych we wniosku, proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny weźmie pod uwagę istotną część stanowiska Spółki dotyczącą problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do przedmiotowych usług, której dotychczas nie uwzględnił. Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, poprzez:

- brak analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji, czy analizy rzeczywistego charakteru usług będących przedmiotem wniosku;

- brak spełnienia wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do opisanych przez Spółkę usług skupu surowca.

W ocenie organu, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Gdyby nie wskazane wyżej uchybienia Sądu pierwszej instancji, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2023 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak też przepisów prawa materialnego.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszone wskazane zostały dwie grupy przepisów, tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zostały sformułowane zarzuty niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania obydwu spornych przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wyłącznym powodem swojego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uczynił naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie tego Sądu, interpretacja ta - i to zarówno w odniesieniu do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1, jak i art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. - nie spełnia, jak to Sąd ujął, "wymogów jakościowych". Trzeba przy tym przyznać, że w odróżnieniu od Spółki, o czym będzie jeszcze mowa, Sąd był w swoim zapatrywaniu konsekwentny, co należy samo w sobie ocenić pozytywnie, bowiem uznając, że interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom formalnym, nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszy z tych przepisów, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Mając na uwadze postulowane przez Sąd pierwszej instancji wymogi co do uzasadnienia interpretacji indywidualnej zauważyć należy, że przepis ten nie stanowi jakiejś szczególnie skomplikowanej i złożonej normy prawnej i w istocie rzeczy chodzi konkretnie o zidentyfikowanie znaczenia krótkiej frazy stanowiącej o usługach o podobnym charakterze do wymienionych wprost w tym przepisie usług, zatem nie jest to co do swojej istoty materia, która wymagałaby dokonywania bardzo szerokich, czy szczegółowych wywodów prawnych przy zastosowaniu różnych metod wykładni norm prawnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wymienionych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze."

Nie jest to do końca prawidłowa diagnoza, albowiem z katalogiem otwartym mielibyśmy wówczas do czynienia, gdyby wyliczenie określonych konkretnie elementów było poprzedzone zwrotem w rodzaju, "w tym także", "w szczególności", itp. Natomiast w tym przypadku, co również rzutuje na kwestię spełnienie wymogów odnośnie do uzasadnienia zastosowania tego przepisu, chodzi raczej o to, że uregulowanie to jest nieprecyzyjne i z tej racji może budzić wątpliwości. Jest to zapewne jeden z głównych powodów "dużej popularności" tego przepisu jako przedmiotu wnioskowanych przez podatników interpretacji indywidualnych, przy czym ta konkretna interpretacja nie odbiega zasadniczo od standardów wielu innych wydawanych w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych rozpatrywanych następnie merytorycznie przez sądy administracyjne, np. w analogicznych sprawach dotyczących powiązanych ze Spółką innych spółek nabywających usługi skupu surowca od tego samego podmiotu, o których mowa w w piśmie procesowym Spółki z dnia 23 czerwca 2023 r. (wyroki z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2908/20 i II FSK 2909/20).

Wskazać również należy, że ze względu na brak definicji legalnych oraz nieostrość użytych w tym przepisie sformułowań, ścisłe nakreślenie granic jego zastosowania jest obiektywnie rzecz biorąc trudne, także dla organu wydającego interpretację indywidualną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu podejmowane były próby sformułowania przynajmniej kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod rozwagę przy ocenie, w konkretnych przypadkach, granic zastosowania tego przepisu. Przy tego rodzaju próbach jego "uściślenia", poza zabiegiem, który zastosował organ interpretacyjny, tj. posłużeniem się słownikowym znaczeniem usług wskazanych w tym przepisie, należy zachować dużą ostrożność ze względu na ewentualność zarzutu i możliwej krytyki co do arbitralnego, bo nieznajdującego normatywnej podbudowy, wyznaczania granic zastosowania tego przepisu. Te wszystkie omówione wyżej kwestie natury ogólnej należy mieć na uwadze przy dokonywaniu oceny jakości interpretacji indywidualnych wydawanych odnośnie do tego przepisu.

W niniejszej sprawie, w zakresie dotyczącym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasadniczym powodem uchylenia interpretacji była jej lakoniczność. Sąd stwierdził bowiem uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze, że "odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w trzech zdaniach" i następnie zdania te in extenso przytoczył.

Jednakże dla ścisłości należy zauważyć, że ten przytoczony w uzasadnieniu wyroku passus zaczynający się od słów "Trudno przyjąć w realiach współpracy gospodarczej (...)" (str. 24 uzasadnienia wyroku)" stanowił jedynie konkluzję poprzedzających ją rozważań organu interpretacyjnego (od początku str. 17 interpretacji), abstrahując od ich trafności i prawidłowości, odnośnie do usług o podobnych charakterze do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, które to rozważania powinny zostać również wzięte pod uwagę przy ocenie formalnej jakości interpretacji.

Nie jest przy tym jasne, co Sąd miał na myśli stwierdzając następnie - "nadto organ winien ocenić, czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi skupu surowca, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji.", przyjąć bowiem należy, że prawidłowym podejściem do problemu jest ocena określonych usług według obiektywnych kryteriów, a nie w subiektywnym przekonaniu ich nabywcy.

Zastrzeżenia budzi również zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która zawiera tzw. wytyczne dla organu - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.) dosyć obszernych wywodów, również abstrahując od ich trafności, dotyczących prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro Sąd ze wskazanych przez niego powodów formalnych, nie kwestionował wykładni tego przepisu przyjętej przez organ interpretacyjny i wręcz sam w następnym fragmencie tych wytycznych od dokonywania tej wykładni - jak się wydaje - jednak się odżegnywał. Obarczona pewnymi niekonsekwencjami, również w kontekście wspomnianej wyżej owej prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również budząca wątpliwości co do jej adekwatności do realiów niniejszej sprawy, jest bowiem podsumowująca tę kwestię wypowiedź tego Sądu, że "sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno jest wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje."

W myśl drugiego ze spornych przepisów, tj. art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wszystkie te poczynione już wcześniej na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uwagi natury ogólnej odnoszące do obiektywnej trudności, spowodowanej użyciem w nim niedookreślonych pojęć, wyznaczenia granic zastosowania tego przepisu, a także podejmowanych w orzecznictwie prób mających na celu sformułowanie kierunkowych kryteriów powalających na możliwe doprecyzowania zakresu zastosowanie tego przepisu, pozostają również w całości aktualne w odniesieniu do art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Tym razem chodzi o jedno słowo "bezpośrednio" określające związek pomiędzy wskazanymi w pierwszej części tego przepisu kosztami, opłatami i należnościami, a wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi, o czym mowa w końcowej części tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kluczowe dla odczytania zakresu wyłączenia określonego w tym ostatnim przepisie jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ta słuszna skądinąd konstatacja Sądu jest jednakże trudna do wykonania.

W przypadku tego przepisu jako główny powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, z racji niespełnianie przez nią wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podał "całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności wskazanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy."

Zasadność tego powodu mogłaby zostać poddana ocenie, gdyby jeszcze Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, a czego nie uczynił, dlaczego uważa, że kwestia kształtowania ceny produktu, ma tak istotne, wręcz kardynalne znaczenie dla oceny zastosowania tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego z wniosku Spółki. Droga pomiędzy użytym w tym przepisie sformułowaniem "bezpośrednio" a inkorporacją kosztu usługi w cenie produktu jawi się jako odległa i nieposiadająca normatywnego uzasadnienia. Natomiast Sąd traktuje obie te kategorie, tj. cechę bezpośredniości oraz inkorporowanie kosztu nabytej usługi w cenie produktu, jako równoważne, co nie jest zasadne.

Stąd też Sąd ten w tym zakresie błędnie identyfikuje też istotę sporu w sprawie. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, we wprowadzeniu do sprawy i przed poczynieniem swoich rozważań prawnych stwierdził, że "spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług związanych ze skupem surowca w postaci rzepaku, który jest podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów skarżącej."

Takie postrzeganie drugiego zasadniczego elementu sporu może być ocenione w kategoriach "swobodnego wyobrażenia" tego Sądu, przy czym przyjęcie takiego założenia rzutuje wprost na zasadność wskazanych przez ten Sąd formalnych uchybień organu interpretacyjnego w zakresie uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, jako przyczyny jej uchylenia.

Tylko na marginesie tej sprawy można zauważyć, że owo "kryterium cenowe" - inkorporowania kosztu nabywanej usługi w cenie jednostkowej towaru, stanowiące skądinąd zasadnicze kryterium pozwalające ocenić cechę "bezpośredniości" według stanowiska prezentowanego w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie znalazło szczególnego uznania w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 oraz z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1449/19).

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli część twierdzeń, na których zarzuty te zostały oparte, tj. twierdzenie o wyczerpującym uzasadnieniu prawnym, mogłyby być uważane za nie w pełni adekwatne do treści interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie skargę Spółki, która to skarga, jak już wspomniano, zawiera również zarzuty merytoryczne wraz ze stosownym uzasadnieniem dotyczące błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, powinien jednak podjąć trud odniesienia się do tych zarzutów albo wskazać - w przeciwieństwie do zaskarżonego wyroku - przekonujące argumenty, że jest to niemożliwe.

Zauważyć przy tym należy, że we wspomnianym już piśmie procesowym Spółki z dnia 21 czerwca 2023 r. stanowiącym według jego autora stanowisko Spółki w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, zamieszczona także została dosyć obszerna wypowiedź (pkt 11-17), skądinąd zbędna w świetle treści tych zarzutów oraz powodów (czysto formalnych) uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, odnosząca się do zaskarżonej interpretacji, w której to wypowiedzi uważając za możliwą merytoryczną ocenę tej interpretacji, wykazywano, że w interpretacji tej organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.