Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 888/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzono nieważność decyzji NMUS, umorzono postępowanie wszczęte postanowieniem NMUS
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 2, art. 17, art. 17a, art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 112
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t..j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 888/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.4.2023.16 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.105.2019.80224/2020; III. umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 18 marca 2020 r. nr 1271-SEW.4123.105.2019.22405; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1201-IEW-2.[1]4123.4.2023.16 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUS, organ I instancji) z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.105.2019.80224/2020 w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z C. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności P.W. (dalej: Strona, Skarżący), jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. w kwocie 10.942,60 zł oraz za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie 37.276,90 zł i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. w kwocie 100,00 zł oraz za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie 77,90 zł, oraz działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

I.1. NMUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego ustalono, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a przez cały okres funkcjonowania podejmowała działania mające na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności. Działalność Spółki miała na celu wystawianie pustych faktur i dokonywanie fikcyjnego obrotu towarami w celu nadużyć w podatku od towarów i usług i uzyskania tym samym znacznych korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa.

W konsekwencji powyższego wszczęto postępowania podatkowe, zakończone wydaniem przez NMUS decyzji z dnia 24 lipca 2019 r., którą na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015r. w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł., a także określił zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r., tj. za: styczeń 2015 r. w wysokości 17.280,00 zł, luty 2015 r. w wysokości 26.799,00 zł, marzec 2015 r. w wysokości 332.295,00 zł, kwiecień 2015 r. w wysokości 510.144,00 zł, maj 2015 r. w wysokości 680.403,00 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 1.091.190,00 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 1.190.627,00 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 801.821,00 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 565.733,00 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego, choć podjęto szereg czynności, skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, zaległości te okazały się nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych zostało zatem umorzone przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

I.2. NMUS postanowieniem z dnia 18 marca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony wraz ze Spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

I.3. NMUS po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.105.2019.80224/2020 umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz orzekł o solidarnej z podmiotem Spółki. odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania niniejszej decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za okresy opisane powyżej. Organ podał, że łączna należność do wpłaty wynosi 5.257.954,40 zł.

I.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zaskarżając ją w części obejmującej przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest ustalenie formalnej przesłanki ujawnienia jej osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu, a nie ustalenie rzeczywistego pełnienia obowiązków członka tego organu;

- art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin płatności podatku ustalonego w decyzji w oparciu o zdarzenia mające miejsce po ustąpieniu przez członka zarządu z jego funkcji zapadał w czasie, gdy tą funkcję pełnił;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie ma kwestia zwołania zgromadzenia wspólników na podstawie art. 233 k.s.h.;

- art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie z urzędu okoliczności pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w spółce C. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 8 września 2015 r.;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji z dnia 24 lipca 2019 r. w zakresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 2 O.p. poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania C. sp. z o.o., podczas gdy nie pełnił on w tej spółce obowiązków członka zarządu;

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin ksiąg rachunkowych celem ustalenia czy i kiedy skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji poprzez nałożenie na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w sytuacji braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i tym samym braku jego winy w niezgłoszeniu tego wniosku.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w całości względnie o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

I.5. DIAS decyzją z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-2.4123.1.2021.30 uchylił decyzję NMUS z dnia 7 grudnia 2020 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. w kwocie 10.942,60 zł oraz za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie 37.276,90 zł i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. w kwocie 100,00 zł oraz za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015r. w kwocie 77,90 zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółki, odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

DIAS w uzasadnieniu streścił przebieg dotychczasowego postępowania przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki i uznał, że wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej są spełnione a Strona nie wykazała, że zaistniała którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych.

II.1. Strona na decyzję DIAS z dnia 19 sierpnia 2021 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin płatności podatku ustalonego w decyzji w oparciu o zdarzenia mające miejsce po ustąpieniu przez członka zarządu z jego funkcji /w szczególności w oparciu o działania i zaniechania podejmowane w postępowaniu wymiarowym przez kolejnych członków zarządu/ zapadał w czasie, gdy tą funkcję Skarżący pełnił;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 151a O.p., poprzez ich niezastosowanie i nienależytą ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości pozostawienia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia powiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karnego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w szczególności pominięcie adresów aktualnego prezesa zarządu ustalonych przez Sąd Rejestrowy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, które uległy przedawnieniu;

b) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności nieważności powołania go na członka zarządu Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki;

c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez skarżącego dowodów na okoliczności braku faktycznego prowadzenia spraw Spółki w roku 2015, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie Strony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki.;

d) art. 108 § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone w sposób ostateczny, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie Strony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki;

e) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozważenia, czy Skarżący zachował należytą staranność w zakresie oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i mógł przewidzieć wynik postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. w sytuacji, w której Spółka prowadziła działalność w granicach określonych prawem i rzeczywiście realizowała zakontraktowane dostawy, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., obarczając Stronę odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia;

f) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie badania sytuacji finansowej Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., obarczając Stronę odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wydruku treści księgi wieczystej nr [...] celem wykazania faktu, że lokal nr [...] pod adresem [...] istnieje oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi dokonano rozwinięcia ww. zarzutów.

II.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1407/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. wskazał:

"6.4. W konsekwencji niezwykle istotne w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie istnienia zobowiązania wobec pierwotnego dłużnika, tj. spółki C. sp. z o.o., gdyż co do zasady zobowiązania będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie przedawniały się z końcem 2020 r.

W tej kwestii organy ustaliły, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 10.06.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona została pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 23.12.2020 r.

Jednakże – jak już wspomniano – w aktach sprawy brak było ww. postanowienia z dnia 10 czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego, na które powoływał się Organ.

Wraz z pismem z dnia 25 marca 2022 r. pełnomocnik Organu dostarczyła m.in. postanowienie Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa.

Jak jednak jasno wynika z jego treści, na jego mocy postanowiono: "wszcząć śledztwo w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w R., K. i innych nieustalonych miejscach na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości ok. 62 mln zł, przez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych B., B.2, B.3, C.2 sp. z o.o., E. FHU i innych, pozorujących transakcje gospodarcze i tworzących fikcyjna dokumentację dot. obrotu towarowego (...)".

6.5. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Po pierwsze wskazać należy, że wszystkie ustalenia faktyczne Organu powinny mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym przypadku organy nie spełniły tego warunku. Po drugie – mimo wezwania Sądu – Organ nadal nie dostarczył właściwego postanowienia, które spełniałoby warunek wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozwalający na uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. spółki C. sp. z o.o. został zawieszony.

Dostarczone przez Organ postanowienie w żadnym miejscu nie odnosi się bowiem do spółki C. sp. z o.o., lecz C.2 sp. z o.o. Jak zaś wynika z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS spółka C. sp. z o.o. nigdy nie zmieniała nazwy, w szczególności nie nosiła nazwy C.2 sp. z o.o.

Postanowienie to zawiera wprawdzie określenie i inne (spółki). Na tej podstawie nie można jednak w żaden sposób wywnioskować, że dotyczy ono spółki C. sp. z o.o.

Po drugie – i co ważniejsze i decydujące – ww. postępowanie karne, jak wynika z treści dostarczonego postanowienia, odnosi się do lat 2012–2014.

Organ nie dostarczył zatem żądanego dowodu potwierdzającego, że wobec pierwotnego dłużnika, tj. spółki C. sp. z o.o., w istocie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie tj. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r., gdyż brak jest dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (przedmiot prowadzonego postępowania) wiąże się z niewykonanie ww. zobowiązań za okres od stycznia do lipca 2015 r.

Jak już zaś wspomniano, z uwagi na subsydiarny, akcesoryjny i następczy charakter odpowiedzialności osób trzecich, brak wykazania, że zobowiązanie wobec pierwotnego dłużnika istnieje, w szczególności, że nie uległo przedawnieniu, nie pozwala na orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich.

6.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ ustali, czy rzeczywiście zobowiązanie wobec pierwotnego dłużnika istnieje (istniało w dniu wydawania zaskarżonej decyzji), w szczególności czy rzeczywiście przedmiotowe postępowanie karne dotyczy również spółki C. sp. z o.o. oraz – przede wszystkim – czy zostało ono rozszerzone na zobowiązania podatkowe za rok 2015.

Organ zbierze w tym zakresie niewątpliwy materiał dowodowy, w tym w szczególności postanowienie o rozszerzeniu śledztwa.

W tym zakresie Organ zbada również kwestię doręczenia (pozostawienia w aktach sprawy) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do ówczesnego prezesa Spółki, pana P.Ł., tj. czy właściwy był adres [...] (który nie istnieje), czy też – jak twierdzi Strona – [...] .

Organ powinien także szerzej odnieść się do kwestii, dlaczego przy ww. doręczaniu nie skorzystano z adresów wynikających ze (znajdującej się w aktach niniejszej sprawy) dokumentacji pochodzącej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ([...]) lub od Sądu Rejestrowego ([...]).

Tym bardziej, że ostatni z ww. adresów znajduje się pod imieniem i nazwiskiem ówczesnego prezesa Spółki, pana P.Ł., w nagłówku zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

Pisma tego nie zdecydowano się jednak wysłać na ww. adres, lecz pozostawiono go w aktach sprawy, ponieważ rzekomo prawidłowy (ostatnio znany) adres pana Ł., tj. [...], nie istnieje.

Sąd nie kwestionuje z góry ww. stanowiska Organu. Kwestia ta wymaga jednak – co najmniej – szerszego uzasadnienia w ponownie wydanej decyzji. (...)

6.8. Kwestia przedawnienia zobowiązania wobec dłużnika pierwotnego jest na tyle istotna, że jej wyjaśnienie warunkuje w ogóle prowadzenie postepowania wobec osoby trzeciej. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania, gdy ta kluczowa kwestia nie została przez organy wyjaśniona, kontrolowanie przez Sąd decyzji wobec osoby trzeciej w pozostałym zakresie, jak również odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze, należy uznać za przedwczesne.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku."

III. DIAS po ponownym rozpoznaniu odwołania Strony wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu DIAS przedstawił dotychczasowy postępowania i w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki wskazując, że: "po ponownym przeprowadzeniu postępowania i po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów przesłanych do tut. Organu z Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, 3 Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej i Finansowo Skarbowej pismem z 24.05.2023 r., podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uchylonej decyzji z 19.08.2021 r. i stwierdza, iż podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. upłynąłby z dniem 31.12.2020 r., jednakże wystąpienie nw. okoliczności wprost potwierdza brak przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony z dniem 10.06.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 23.12.2020 r. nr 1271-SEW.721.354.2020 (pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a O.p. w dniu 23.12.2020 r.).

Akta sprawy potwierdzają bowiem, że Prokuratura Okręgowa w Rzeszowie, Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniem z 10.06.2016 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w R., K. i innych nieustalonych miejscach na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości ok. 62 mln zł przez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych B., B.2, B.3, C.2 sp. z o.o., E. FHU i innych (...) tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks oraz art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z 37 § 1 pkt 1,2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że analiza okoliczności uzasadnia podejrzenie tworzenia łańcucha podmiotów gospodarczych deklarujących fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowe i obrót towarem w postaci mas bitumicznych i innym, celem uzyskania nielegalnych korzyści poprzez unikniecie zapłaty należnego podatku VAT i dokonywania odliczeń w deklaracjach VAT-7.

Kolejno, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w Lublinie Wydział Zamiejscowy w Rzeszowie, pismem z 10.11.2020 r. skierowanym do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, poinformowała organy skarbowe, iż prowadzi pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie postępowanie przygotowawcze pod sygn. [...] obejmujące swoim zakresem m. in. działalność Spółki C. Sp. z o.o. za 2015 r., w związku z którą to działalnością zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań publicznoprawnych. W ww. piśmie wskazano, że śledztwo sygn. [...] prowadzone jest w sprawie działania w R., K. i innych miejscowościach na terenie Polski i poza jej granicami zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych. Zgodnie z kolejnym pismem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w Lublinie Wydział Zamiejscowy w Rzeszowie z 21.12.2020 r., skierowanym do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, postępowanie to miało być wszczęte 10.06.2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 2012-2015.

Akta sprawy potwierdzają również (zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej z 24.05.2023 r. sygn. akt [...]), że sygn. akt [...] to poprzednia sygnatura sprawy [...], a postanowieniem z 23.11.2020 r., po zapoznaniu się z aktami śledztwa sygn. akt. [...] w sprawie działania w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w R., K. i innych miejscowościach na terenie Polski i poza jej granicami zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych, postawiono Panu zarzuty, o to że w okresie od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. w Krakowie oraz innych miejscowościach na terenie Polski a także poza jej granicami brał udział w wystawianiu i posługiwaniu się fakturami VAT nieodzwierciedlaiacymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W zawiadomieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-SEW.721.354.2020 z 23.12.2020r. skierowanym do Spółki na podstawie art. 70c O.p. (zgodnie z pismem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w Lublinie Wydziału Zamiejscowego w Rzeszowie z 10.11.2020r. uzupełnionego pismem z 21.12.2020 r.) jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano 10.06.2016 r. tj. datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego (postanowienie z 10.06.2016 r. sygn. akt [...]). Należy zwrócić uwagę, że od początku śledztwo to miało szeroki zakres, dotyczyło bowiem wielu podmiotów gospodarczych m.in. B., B.2, B.3, C.2 sp. z o.o., E. FHU (kontrahenta spółki C. Sp. z o.o.). Tut. Organ, wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1407/21 z 30.05.2022 r., pismem z 18.05.2023 r. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie o przesłanie kopii dokumentu potwierdzającego rozszerzenia śledztwa na spółkę C. Sp. z o.o. W odpowiedzi otrzymano zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej z 24.05.2023 r. o udostępnieniu materiałów z akt postępowania wraz z uwierzytelnioną kopią postanowienia Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z 23.11.2020 r. o przedstawieniu Panu - jako byłemu prezesowi tej Spółki - zarzutów za to, że w okresie od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. w Krakowie oraz innych miejscowościach na terenie Polski a także poza jej granicami brał udział w wystawianiu i posługiwaniu się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej o udostępnieniu materiałów z akt postępowania z 24.05.2023 r. wskazano, że ww. postanowienie z 23.11.2020 r. potwierdza rozszerzenie śledztwa sygn. akt [...] o rozliczenie w podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2015 r. do spółki C. SP. z o.o.

Powyższe oznacza, że śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...] (poprzedni numer sprawy: [...]) obejmowało Spółkę C. SP z o.o. oraz rok 2015 r. W tym miejscu tut. Organ zauważa, że przedstawienie Panu ww. zarzutów nastąpiło jeszcze przed upływem nominalnego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy podniesione przez Pana zarzuty kwestionujące skuteczność zawiadomienia z 23.12.2020 r. nr 1271-SEW.721.354.2020, skierowanego do Spółki w trybie art. 70c O.p., ze względu na brak wszczęcia w dniu 10.12.2016 r. śledztwa do Spółki C. Sp z o.o. i za 2015 r. należy uznać za chybione.

Podsumowując powyższe Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do kolejnej kwestii zleconej do wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie, tj. do kwestii doręczenia (pozostawienia w aktach sprawy) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do prezesa zarządu Spółki P.Ł. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że tak jak wskazano w uchylonej decyzji, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma jest doręczenie w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (art. 151 § 1 O.p.). Od powyższych przepisów co do zasady nie ma odstępstwa, porządkują one sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami, a w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 1 i § 2 ww. ustawy). Przepis ten zawiera konstrukcję fikcji prawnej doręczenia pisma. Rozwiązanie to stanowi instrument realizacji zasady szybkości postępowania i ekonomii procesowej. Z powyższego artykułu Ordynacji podatkowej można więc wyprowadzić wniosek, że w kontaktach z organami podatkowymi strony i inni uczestnicy postępowania, będący osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, powinni dochować należytej staranności w podawaniu właściwego, tj. zgodnego z wpisami do odpowiednich rejestrów, adresu swojej siedziby. Ze względu na daleko idące konsekwencje fikcyjnego doręczenia warunkiem zastosowania art. 151a § 2 O.p. jest przede wszystkim stwierdzenie przez organ, że tego rodzaju osoba lub jednostka podała adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki muszą wystąpić łącznie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 82/17). W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców.

Art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 ww. ustawy. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 tej ustawy i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w § 1 tego przepisu, gdy adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK).

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem jak wynika z akt sprawy, już w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. organy podatkowe ustaliły, że Spółka z dniem 24.03.2016 r. wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w [...] , tj. pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki (wydruk pełny odpisu, stan na dzień 23.09.2019 r.).

Ponadto w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych numer: 2241.2019 (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r.), 2242.2019 (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r.), 2243.2019 (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do listopada 2015 r.) potwierdzono również, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki tj. [...] , Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pozostawiła żadnego majątku oraz nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i składników majątkowych należących do Spółki (postanowienie o umorzeniu egzekucji nr 1213-SEE.711.1287.POS.19.RM z dnia 18.09.2019 r.).

Adres Spółki pozostawał więc niezgodny z rejestrem, nie ustalono także innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W części drugiej dyspozycji art. 151a § 1 O.p. wskazano iż w sytuacji spełnienia powyższych warunków, korespondencję doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata - w tym przypadku do Prezesa Zarządu Spółki widniejącego w Dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, tj. P.Ł..

Jak wynika z akt sprawy, w tym z pism Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-SEW.4123.105.2019 z 1.06.2021 r. oraz nr 1271-SEW.4123.13.2023.6 z 5.05.2023 r. skierowanych do tut. Organu, próby ustalenia adresu P.Ł. zostały podjęte m.in. w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki za listopad 2015 r. Okazały się one nieskuteczne, gdyż doręczenie korespondencji na adres P.Ł. widniejący w bazie SeRCE oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej tj. [...] , było niemożliwe - adres taki nie istnieje (brak lokalu 52).

W tym miejscu tut. Organ stwierdza, że nie było możliwe doręczanie korespondencji do P.Ł. na adres [...], który Pana zdaniem był prawidłowy i który istnieje w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnia, iż w aktach sprawy znajduje się wydruk z dnia 27.08.2020 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dot. P.Ł., w którym jako adres wykonywania działalności gospodarczej (rozpoczętej w dniu 21.07.2015 r.) i adres do doręczeń widnieje ul. [...] . Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.gov.pl/web/ kas/rejestracja-podatnikow) aby dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego oraz zgłoszenia aktualizacyjnego podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wniosek CEIDG-1 stanowi jednocześnie zgłoszenie identyfikacyjne lub aktualizacyjne do naczelnika urzędu skarbowego oraz do ZUS/KRUS i GUS. Powyższy adres, został zatem wskazany przez pana P.Ł. we wniosku do CEIDG i taki figuruje również w Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe. Należy wskazać, że dla organu podatkowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach - w tym kluczowy jest ww. System Rejestracji Centralnej SeRCe.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku co wynika z art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (ustawa z dnia 13.10.1995 r. Dz. U. z 2020 poz.170 t.j.). Innego adresu do korespondencji nie zgłoszono w ww. bazach.

W tym miejscu odnosząc się przywołanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz wskazywanego przez Pana w odwołaniu i pismach skierowanych do tut. Organu rzekomego adresu P.Ł. tj. u[...] , należy zauważyć, że został on jedynie ujawniony na znajdującym się w aktach sprawy zarządzeniu Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z dnia 10.03.2020 r. Zarządzeniem tym, w ramach prowadzonego przez ww. sąd postępowania, zlecono ustalenie danych P.Ł. tj. adresu PESEL oraz adresu zamieszkania. Na szczególną uwagę zasługuje w tym przypadku fakt, iż zgodnie z odręczną adnotacją dokonaną w dniu 19.03.2020 r. na ww. zarządzeniu przez referendarza sądu rejonowego, nie ustalono adresu pobytu stałego, poprzedni pobyt stały miał miejsce do 12.07.2016 r. pod adresem [...] woj. [...]. W zarządzeniu tym wskazano także, że brak jest ujawnionego adresu miejsca zamieszkania. W konsekwencji powyższego Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 18.06.2020 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie przymuszające do wskazania aktualnego adresu Spółki wskazując, że "wobec braku informacji o miejscu zamieszkania prezesa zarządu nie jest możliwe skuteczne doręczenie mu postanowienia w przedmiocie nałożenia grzywny i skierowania jej do wykonania". Kolejno, postanowieniem z 17.07.2020 r. sygn. akt [...] ww. Sąd odstąpił "od wszczęcia postępowania przymuszającego, gdyż jedyny członek zarządu P.Ł. nie ma aktualnego pobytu stałego".

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej pragnie zwrócić uwagę, że P.Ł. zgłaszając do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres prowadzenia działalności gospodarczej rozpoczętej w dniu 21.07.2015 r. oraz adres do doręczeń wskazał: [...] . Akta sprawy potwierdzają, że 18.12.2015 r. P.Ł. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki, która od końca 2015 r. nie prowadziła działalność gospodarczej, co może sugerować, że P.Ł. nie pełnił realnej funkcji w zarządzie Spółki. Fakt, że ww. adres nie istnieje ujawnił się dopiero po podjętej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie próbie doręczenia do P.Ł. korespondencji z 7.08.2020 r. w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki za listopad 2015r. (zwrotne potwierdzenie odbioru z 11.08.2020 r. w aktach sprawy).

Natomiast zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami z Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, adres [...] (na marginesie tut. Organ zauważa, że wpisany został on na ww. zarządzeniu z 18.03.2020 r. odręcznie i niewyraźnie) miał funkcjonować jako adres pobytu stałego tylko do 12.07.2016 r.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji nie miał obowiązku uwzględnić ww. adresu [...] w poszukiwaniach zmierzających do ustalenia aktualnego adresu prezesa zarządu Spółki celem doręczenia do niego korespondencji. Natomiast Pan, poza próbą podważenia argumentacji organów podatkowych co do prawidłowego posłużenia się adresem [...] zamiast [...] nie przedstawił żadnych dowodów, iż adres widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe został omyłkowo wprowadzony do systemów zamiast adresu [...] .

W tym miejscu należy wskazać, iż akta potwierdzają, że na dzień doręczenia do Spółki zawiadomienia z art. 70 c O.p., tj. 23.12.2020 r., ww. adres ten również miał być nieaktualny (vide: zarządzenie Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. Akt [...] z dnia 10.03.2020 r.).

W świetle powyżej wskazanych okoliczności należy stwierdzić, że dla oceny skuteczności doręczenia do Spółki zawiadomienia nr 1271-SEW.721.354.2020 z 23.12.2020 r. w trybie art. 70c O.p. kwestia, czy prawidłowy był adres prezesa zarządu P.Ł.: [...] czy też [...] jest bez znaczenia w sprawie, bowiem pierwszy z adresów miał być już wówczas nieaktualny, a drugi nie istniał.

Ponadto należy wskazać, iż organ I instancji podjął dalsze próby ustalenia adresu prezesa zarządu Spółki P.Ł. dokonując analizy dokumentów Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak ustalono, że wraz ze zgłoszeniem do Krajowego Rejestru Sądowego zmian w składzie zarządu Spółki z dniem 18.12.2015 r., przedłożono do ww. rejestru dokument zatytułowany "Skład zarządu Spółki C. SP z o.o.", w którym wskazano adres P.Ł.: [...] . Jednakże organ I instancji odstąpił od próby doręczenia korespondencji pod tym adresem, gdyż z zebranych akt sprawy wynikało, iż Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu postępowania przymuszające do wskazania aktualnego adresu Spółki. Następnie postanowieniami z 18.06.2020 r. oraz 17.07.2020 r. Sąd umorzył postępowania i wskazał, że P.Ł. - prezes zarządu - nie posiadał ujawnionego zgłoszonego aktualnego adresu pobytu stałego, a z ostatniego miejsca pobytu czasowego wymeldował się i nie dopełnił obowiązku meldunkowego. Powyższe dokumenty pozwoliły organowi podatkowemu dokonać oceny, że na dzień sporządzenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia adres zgłoszony w KRS - [...] , jest nieaktualny, a dodatkowo adres ten nie pojawia się w zapisach dotyczących danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej, dostępnych dla organów podatkowych poprzez aplikację SeRCe.

Następnie w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie na P.Ł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile na zapytanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pismem z 23.10.2020 r. wskazał, że ostatni zgłoszony adres zameldowania/korespondencyjny P.Ł. to [...] . Ponadto ZUS podał informację o braku aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń. Organ I instancji również ocenił, że adres [...] jest nieaktualny, ponieważ w bazie SeRCe figuruje jako historyczne dane adresowe z adnotacją "błędnie wprowadzono adres".

Na marginesie tut. Organ zauważa, że z pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 5.05.2023 r. wynika, że P.Ł. jest osobą bezdomną, a taką informację ww. organ miał uzyskać w drodze rozmowy telefonicznej przeprowadzona z kpt. X.Y. z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Reasumując, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie miał możliwości ustalenia aktualnego adresu Pana P.Ł. jako osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania spółki C. Sp. z o.o. Adresy P.Ł. wskazane na zebranych w aktach sprawy dokumentach okazały się nieistniejące bądź nieaktualne. Ponadto należy wskazać, że adresu tego nie ustalił również Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieście Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w prowadzonych wobec Spółki postępowaniach w 2020r.

W związku z powyższym skierowane do Spółki zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 23.12.2020 r. nr 1271-SEW.721.354.2020, sporządzone na podstawie art. 70c O.p. prawidłowo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a podniesione w tym zakresie zarzuty są bezpodstawne.

Końcowo, odnosząc się do po raz pierwszy podniesionego przez Pana w piśmie z 5.06.2023 r. zarzutu, iż w przypadku ustalenia niemożności skontaktowania się z prezesem zarządu Spółki organy winny były wystąpić o ustanowienie kuratora tej osoby prawnej, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż jest on bezzasadny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W myśl art. 138d § 2 ww. ustawy, za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu na podstawie art. 138 O.p. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki C. SP z o.o., gdyż w przedmiotowym postępowaniu stroną jest Pan, a nie ww. Spółka, która co najmniej na dzień skierowania do niej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. 23.12.2020 r.) posiadała zarząd w osobie prezesa zarządu P.Ł., a korespondencja do Spółki była prawidłowo doręczana w trybie ww. art. 151a § 1 i § 2 O.p.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza zatem, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 10.06.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona została pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 23.12.2020 r. nr 1271-SEW.721.354.2020, a podniesione przez Pana zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

W stanie faktycznym sprawy tut. Organ odstępuje od zbadania ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. gdyż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na termin przedawnienia.

Tym samym uzupełniony w żądanym przez Sąd zakresie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że nadal istnieją podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie."

Następnie DIAS stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uchylonej przez Sąd decyzji i stwierdza, iż z uwagi na fakt, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż NMUS decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. m.in. za okresy od stycznia do lipca 2015 r. do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została doręczona w dniu 24 lipca 2019 r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy, spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie z urzędu przez NMUS postanowieniem z dnia 18 marca 2020 r. (doręczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r.) postępowania m.in. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nastąpiło po uprzednim doręczeniu w dniu 24 lipca 2019 r. ww. decyzji Spółce.

Dalej organ II instancji wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką za wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe, natomiast nie wystąpiły negatywne przesłanki, które mogłyby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Przesłanka pozytywna to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Należności, wynikające z ww. decyzji NMUS z dnia 24 lipca 2019 r. wydanej m.in. w przedmiocie określenia Spółce podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. nie zostały przez Spółkę uiszczone w całości w terminie. Kwoty te wynoszą odpowiednio: styczeń 2015 r. - 17.280,00 zł, luty 2015 r. - 26.799,00 zł, marzec 2015 r. - 332.295,00 zł, kwiecień 2015 r. - 510.144,00 zł, maj 2015 r. - 680.403,00 zł, czerwiec 2015 r. - 1.091.190 zł, lipiec 2015 r. - 1.190.627,00 zł. Stały się one zaległościami podatkowymi, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 O.p.) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za poszczególne miesiące do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 7 grudnia 2020 r. w ww. kwotach.

Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. przypadały odpowiednio na dzień: 25 lutego 2015 r. - zaległość za styczeń 2015 r., 25 marzec 2015 r.- zaległość za luty 2015 r., 27 kwietnia 2015 r. - zaległość za marzec 2015 r., 25 maja 2015 r. - zaległość za kwiecień 2015 r., 25 czerwca 2015 r. - zaległość za maj 2015 r., 27 lipca 2015 r. - zaległość za miesiąc czerwiec 2015 r., 25 sierpnia 2015 r. - zaległość za miesiąc lipiec 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w tym wydruku pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 września 2019 r. oraz z dnia 1 lipca 2021 r., w terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, pełnił on ww. funkcję od dnia 27 maja 2008 r., został on bowiem powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą nr 1 Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 maja 2008 r. Powyższe potwierdza wpis nr 1 z dnia 22 sierpnia 2008 r. Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Organ I instancji ustalił, że zgromadzenie wspólników Spółki w dniu 18 listopada 2015 r. podjęło uchwałę nr 1, na mocy której Strona została odwołana ze stanowiska prezesa zarządu Spółki, a zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na ww. zgromadzeniu wspólników na stanowisko prezesa zarządu został powołany M.K.

Powyższe potwierdza wpis nr 19 z dnia 16 grudnia 2015 r. Krajowego Rejestru Sądowego Spółki (wydruk jw.) oraz pismo z Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 2 października 2019 r. skierowane do organu I instancji. Pismem z dnia 5 października 2020 r., skierowanym do organu I instancji, Strona poinformowała jednak, iż podstawą odwołania go z funkcji prezesa zarządu Spółki była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 września 2015 r. W konsekwencji powyższego, organ I instancji zweryfikował dokumenty rejestracyjne Spółki zgromadzone w Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS i stwierdził, iż protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą C. sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia 8 września 2015 r został złożony do Krajowego Rejestru Sądowego.

Jak ustalono, na mocy uchwały nr 3 ww. protokołu P.W. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, a na mocy uchwały nr 4 tego protokołu na funkcję prezesa zarządu został powołany T.S.. Następnie stwierdzono, że Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, Wydział XI Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia z 7 października 2015 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków w składzie zarządu, gdyż nowo powołany Prezes Zarządu (T.S.) jako osoba, wobec której zaistniały przesłanki art. 18 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych, nie mógł pełnić funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Spółka złożyła do ww. Sądu protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18 listopada 2015 r., z którego wynikało, iż na podstawie uchwały nr 1 ze stanowiska prezesa zarządu został odwołany P.W., natomiast zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na zgromadzeniu wspólników w dniu 18 listopada 2015 r. na stanowisko prezesa zarządu został powołany M.K..

Zatem, jak prawidłowo wskazał organ I instancji, ww. dokumenty dowodzą, iż P.W. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 27 maja 2008 r. do 8 września 2015 r., a nie jak wstępnie ustalono - do 18 listopada 2015 r. Wydając decyzję z dnia 7 grudnia 2020 r. NMUS prawidłowo ustalił, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych skład zarządu Spółki był jednoosobowy (P.W. był prezesem zarządu Spółki) oraz prawidłowo orzekł o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze Spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Mamy bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a po drugie – pomiędzy zobowiązanymi a podatnikiem. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Dalej organ na ośmiu stronach decyzji (str. 32-40) odniósł się do zarzutów sformułowanych w zakresie zrealizowania przesłanki pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Stronę i wszystkie uznał je za nieuzasadnione.

Następnie organ przedstawił swoje stanowisko w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdzając, że w celu wyegzekwowania należności wynikających z decyzji NMUS dnia 24 lipca 2019 r. wierzyciel wystawił na zobowiązanego (Spółkę) w dniu 14 sierpnia 2019 r. tytuły wykonawcze numer: [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r., [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2015 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 12 września 2019 r. Z dniem 1 stycznia 2019 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście, który również stał się organem egzekucyjnym. (podkreślenie Sądu).

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście na podstawie ww. tytułów wykonawczych skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Banku [...] S.A. oraz Banku [...]. Banki, do których skierowano zajęcia, udzieliły odpowiedzi, iż nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki. W wyniku wyszukiwania w Systemie Rejestracji Centralnej nie uzyskano informacji o innych rachunkach bankowych należących do Spółki. Również liczne zapytania o rachunki bankowe skierowane do kilkunastu banków w Polsce zakończyły się odpowiedziami negatywnymi. Celem ustalenia innych wierzytelności podlegających egzekucji przeszukano bazy danych urzędu skarbowego. Nie znaleziono żadnych wierzytelności. Celem poszukiwania innych składników majątku w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 19.08.2019r. skierowano zapytania m.in. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości.

Uzyskane odpowiedzi nie wskazały jednak składników majątkowych należących do Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki tj. [...] , Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie pozostawiła żadnego majątku. Nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz składników majątkowych należących do Spółki. Z systemów dostępnych organom podatkowym wynika, iż Spółka ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2016 r., a ostatnia deklaracja VAT-7 dotyczy lutego 2017 r. Spółka nie figuruje w bazie JPK. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem, podjęte czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi nie przyniosły rezultatu i świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji.

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Z analizy akt sprawy wynika, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postepowania układowego. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Spółka faktycznie przestała spłacać swe należności począwszy od lutego 2015 r. (podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r., raport: "Lista zaległości z odsetkami obliczonymi na dzień 7 stycznia 2020 r.", w aktach sprawy). A zatem niewypłacalna stała się już w dniu 26 lutego 2015 r. (dzień po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego), co oznacza, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, ze zm.; dalej: P.u.n.).

DIAS uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, biorąc pod uwagę ww. zaległość, że terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był co najmniej dzień 11 marca 2015 r. (tj. 25 lutego 2015 r. plus 2 tygodnie), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Stronie jako prezesie zarządu, którym jak wynika z akt sprawy był on w tej dacie. Jednakże wniosek taki nie został złożony w ogóle. Jak wynika bowiem z akt sprawy, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie był również składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa- Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt: [...] , skierowane do organu I instancji. Ponadto z wydruku pełnego z KRS z dnia 23 września 2019 r. oraz aktualnego wydruku z dnia 1 lipca 2021 r. wynika, że w dziale 6 brak informacji o toczącym się wobec Spółki postępowaniu upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. Zatem nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na uwadze brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz ww. przepisy P.u.n., organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał także analizy kondycji finansowej Spółki, której ustalenia szeroko przedstawiono w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślono jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie ocena stanu niewypłacalności została przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzona w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Mając na uwadze tę przesłankę, określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tylko posiłkowo dla potwierdzenia wywiedzionych wniosków przedstawiono analizę kondycji finansowej Spółki. Art. 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu w takiej sytuacji było w kontekście ww. przepisu zbędne. Organ po raz kolejny stwierdził, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, czy Spółka posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, że w czasie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a jej sytuacja majątkowa była dobra - w tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy na potwierdzenie powyższego przytoczył wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/19, w którym Sąd stwierdził "W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. (...) Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n." Analizowany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy dotyczących wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

DIAS podtrzymał wyrażone w decyzji NMUS stanowisko, że już w lutym 2015 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). DIAS zauważył, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki musiały wystąpić okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - i wystąpiły, co wywiedziono zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w niniejszej decyzji. Strona jako prezes zarządu z racji pełnionej funkcji powinna znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządza. Co więcej, mając na względzie, iż Spółka uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT - winna ona była spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. Powyższa analiza potwierdza ziszczenie się także przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 P.u.n. Natomiast akta sprawy potwierdzają, że Strona nie wykonała ciążących na niej obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie nastąpiło także wszczęcie postępowania układowego. Organ II instancji zauważył, iż prezes zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Pełnienie funkcji prezesa zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.

W związku z powyższym, DIAS stwierdził, że Strona miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust.1 i 2 P.u.n., zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, m.in. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ II instancji zauważył również, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin płatności takiego zobowiązania upływa, w myśl art. 47 § 3 O.p., w ostatnim dniu, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Wymagalność zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie należy łączyć z momentem, w którym organ podatkowy uzyskał prawo do żądania zapłaty tego podatku. Nie jest zatem istotne, że decyzja określająca Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2015 r. została wydana w dniu 24 lipca 2019 r., tj. po odwołaniu Strony z funkcji prezesa zarządu Spółki, a w kontekście powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut DIAS uznał za nieuzasadniony.

DIAS stwierdził, iż oczywistym jest, że rozliczanie "pustych" faktur VAT w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu Spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową Spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w kontroli podatkowej, co wynika z treści ww. decyzji NMUS z dnia 24 lipca 2019 r., potwierdza, iż Spółka w okresie objętym kontrolą wystawiała puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. wykazywała nierzetelne dane, zaniżając wartość dostawy towarów i kwotę podatku należnego.

Następnie DIAS odniósł się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., czyli wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. DIAS stwierdził, iż podniesione przez Stronę okoliczności nie mieszczą się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a wręcz uniemożliwiają skorzystanie z tego przepisu. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia Strony jako prezesa zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż Strona nie wykazała (zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji) żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku.

DIAS odnosząc się do przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art.116 § 1 pkt 2 O.p.), stwierdził, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na podstawie ww. przesłanki jest możliwe wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Aby ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, mienie musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki i przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki, egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a jej wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji skierował do Strony wezwanie z dnia 18 marca 2020 r. m.in. w celu wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadząca do zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej cześć. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że Strona nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej część, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, że NMUS zgromadził odpowiedni materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w dowodach (po stronie Spółki istniały zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, P.W. był w czasie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych prezesem zarządu Spółki i nie udowodnił zaistnienia przesłanek, mogących uwolnić go od odpowiedzialności). Zdaniem DIAS podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz dokonano oceny ich znaczenia i wartości, i mając na względzie zasady logiki, wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie oparte na wszechstronnym rozważeniu zgromadzonego materiału dowodowego, a podniesione zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji, działając w oparciu o przepisy prawa, wyczerpał wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, rozpatrzył całość materiału dowodowego potrzebnego do przeprowadzenia postępowania i zakończenia tego postępowania poprzez wydanie decyzji.

Końcowo DIAS odniósł się do "licznych" wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu oraz pismach z dnia: 29 stycznia 2021 r., 22 marca 2021 r., 27 maja 2021 r. uznając, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

IV.1. Skarżący na decyzję DIAS z dnia 9 sierpnia 2023 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.; poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym byłemu prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym Spółka nie została zawiadomiona, zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych tej Spółki;

b) art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin płatności podatku ustalonego w decyzji w oparciu o zdarzenia mające miejsce po ustąpieniu przez członka zarządu z jego funkcji w szczególności w oparciu o działania i zaniechania podejmowane w postępowaniu wymiarowym przez kolejnych członków zarządu zapadał w czasie, gdy tą funkcję Skarżący pełnił;

c) art. 151a O.p.; poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przed pozostawieniem dokumenty w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania próby doręczenia pisma pod ostatni znany adres osoby fizycznej reprezentującej podatnika niebędącego osobą fizyczną;

d) art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 19a ust. 5 w zw. z art. 151a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe, wystosowując korespondencję do prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zignorować jego adres do doręczeń ujawniony w aktach Krajowego Rejestru Sądowego,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie poprzez ocenę dowodów z postanowienia z dnia 10 czerwca 2016 r. o sygn. [...], pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia 10 listopada 2020 r. o sygn. [...] , pisma Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z dnia 15 marca 2022 r. o sygn. [...] oraz pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 listopada 2020 r. o sygn. RMW 927/2019/358000 i wyciągnięcie sprzecznego z ich literalną treścią wniosku, iż śledztwo w sprawie o sygn. [...] od początku obejmowało także działalność spółki C. w roku 2015;

b) art. 191 O.p., poprzez nielogiczną, bo sprzeczną z literalnym brzmieniem, raportu z dnia 12 listopada 2020 r. o adresach zamieszkania P.Ł., a także nielogiczną ocenę pisma ZUS z dnia 23 października 2020 r. poprzez uznanie, że brak zgłoszenia danej osoby do ubezpieczeń oznacza zarazem brak jej przebywania pod danym adresem,

c) art. 191 O.p., poprzez nielogiczną ocenę postanowień Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r. oraz 17 lipca 2020 r. jako świadczących o okoliczności, iż P.Ł. nie przebywał w grudniu 2020 r. pod adresem [...] , albowiem wymeldował się z tego lokalu

- co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, które uległy przedawnieniu;

d) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności nieważności powołania go na członka zarządu Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki;

e) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności braku faktycznego prowadzenia spraw Spółki w roku 2015, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki;

f) art. 108 § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone w sposób ostateczny, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p., poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki;

g) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie (zaniechanie rozważenia, czy Skarżący zachował należytą staranność w zakresie oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i mógł przewidzieć wynik postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. w sytuacji, w której Spółka prowadziła działalność w granicach określonych prawem i rzeczywiście realizowała zakontraktowane dostawy, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., obarczając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia;

h) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie badania sytuacji finansowej Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., obarczając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie od organu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

IV.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

IV.3. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika DIAS do wyjaśnienie na piśmie:

1. w jakim okresie właściwym miejscowo i rzeczowo w podatku od towarów i usług dla Spółki był NMUS i na powyższą okoliczność przedstawić dowody z akt rejestracyjnych Spółki oraz wyjaśnić na jakiej podstawie prawnej;

2. który organ podatkowy był właściwy miejscowo i rzeczowo dla Spółki, w dniu 18 marca 2020 r. tj. w dniu, w którym NMUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony wraz ze Spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług i na powyższą okoliczność przedstawić dowody z akt rejestracyjnych ww. Spółki potwierdzające właściwość danego organu podatkowego oraz wskazać podstawę prawną.

IV.4. DIAS pismem procesowym z dnia 6 grudnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Sądu udzielił następujących wyjaśnień:

"Akta sprawy potwierdzają, że Spółka C. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22.08.2008 r., z siedzibą [...], a organem właściwym miejscowo ze względu na siedzibę spółki był wówczas Urząd Skarbowy Kraków - Podgórze. W 2011 r. Spółka zmieniła siedzibę na [...] , co spowodowało zmianę urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla ww. spółki na Urząd Skarbowy Kraków- Śródmieście (od 17.06.2011 r.). Kolejno, 1.01.2017 r. Spółka została przekazana do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, a zmiana właściwości - zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578) - nastąpiła w związku z osiągnięciem przez Spółkę w 2015 r. przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Potwierdzeniem powyższego jest załączony wydruk deklaracji CIT-8 Spółki za 2015 r. Należy zauważyć, że w sytuacji osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro dokumenty rejestracyjne nie są przesyłane pomiędzy urzędami, a przejście spółek następuje po analizie przeprowadzonej przez urząd przekazujący podmioty (w tym przypadku: Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście), co potwierdza załączony do niniejszego pisma wyciąg z "Wykazu podatników przekazywanych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w związku ze zmianą właściwości miejscowej od dnia 1.01.2017 r.".

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że C. Sp. z o.o., będąc we właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, miała otwarte następujące obowiązki podatkowe: CIT jako podatnik, VAT jako podatnik, PIT jako płatnik. Natomiast 14.02.2017 r. ww. spółka została wykreślona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z rejestru podatników VAT-czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w kolejnych dwóch latach podatkowych ww. spółka nie spełniła kryteriów Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437) tj. w 2016 i 2017 roku nie osiągnęła przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro (§ 2 ust.1 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 1.01.2019 r. przekazał podmiot do Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście, właściwy miejscowo ze względu na adres siedziby ww. spółki. Zeznanie CIT-8 za 2016 r. (wydruk zeznania w załączeniu) było ostatnim zeznaniem złożonym przez Spółkę. Należy nadmienić, że C. Sp. z o.o. będąc we właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie składała żadnych zgłoszeń aktualizacyjnych. Tut. Organ zauważa, że jak potwierdzają akta sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 21.03.2017 r. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w C. Sp. z.o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres 1.01.2015 – 31.12.2015. Kontrola w ww. zakresie została wszczęta 27.04.2017 r. w trybie art. 284 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wraz ze wszczęciem kontroli podatkowej nastąpiło utrwalenie właściwości Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż w dniu wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podmiotu C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, tj. 18.03.2020 r., ww. spółka znajdowała się we właściwości Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście.

Natomiast Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczynając ww. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności działał w oparciu o art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa (wtedy: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) w brzmieniu: Art. 18b § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Należy także zauważyć (co również wskazano w zaskarżonej decyzji i co potwierdzają akta sprawy), że na dzień 18.03.2020r. C. Sp. z o.o. nie była zarejestrowana w żadnym Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT- czynny (została wykreślona 14.02.2017 r. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług)".

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sąd wskazuje, że niniejszy wyrok był poprzedzony prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1407/21, zatem w sprawie Sąd rozpatrujący obecnie sprawę musi mieć na względzie przepis art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1772/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznając sprawę Skarżącego po raz pierwszy ograniczył rozpoznanie sprawy jedynie do kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki, co wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości z przytoczonego in extenso uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1407/21, zatem Sąd rozpatrujący obecnie sprawę, jest związany powyższym wyrokiem jedynie w zakresie kwestii przedawnienia. Powyższe wyjaśnienie jest istotne z punktu widzenia obecnie rozpatrywanej sprawy, gdyż Sąd stwierdził, że decyzja organu I instancji dotknięta jest wadą nieważności, co wykaże poniżej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że DIAS w pełni wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 maja 2021 r. w zakresie kwestii przedawnienia.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii właściwości miejscowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie do wszczęcia postępowania i prowadzenia oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za wyżej wymienione należności. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji NMUS, jak już Sąd wskazywał w wyroku z dnia 30 maja 2021 r., kwestia właściwości miejscowej organu I instancji w powyższym kontekście nie była rozważana (w decyzji są zawarte rozważania w zakresie właściwości NUS Kraków Śródmieście jako organu egzekucyjnego). Również w skardze Skarżący nie podnosił powyższej kwestii.

Co istotne, stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przez właściwość organów podatkowych rozumie się zdolność do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym (por. M. Karlikowska, Właściwość organów podatkowych w świetle Ordynacji podatkowej (w:) Studia nad ordynacją podatkową, red. B. Brzeziński, C. Kosikowski, Toruń 1999, s. 185). Właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych danego rodzaju (właściwość rzeczowa) i na określonym terenie (właściwość miejscowa). Inaczej rzecz ujmując, właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność do realizowania przez ten organ przyznanej mu właściwości rzeczowej na określonym obszarze.

Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też rolą Sądu pierwszej instancji jest badanie, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w kontekście wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania.

Zgodnie z art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17, koniecznie należy odnieść się do regulacji cywilnoprawnych. Przepisy O.p. nie określają pojęć miejsca zamieszkania i siedziby. W rozpatrywanej sprawie istotne jest zdefiniowanie pojęcia siedziby. W myśl art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przypadku w braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego podmiot ten jest wpisany. Może także wynikać ze statutu bądź umowy spółki, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w rejestrze. Obowiązek ujawnienia w siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców wynika z art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.).

Następnie należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 17a O.p. w brzmieniu do dnia 31 maja 2021 r., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zatem z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że do ustalenia właściwości miejscowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przejmowane są zasady uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta.

Wobec powyższego kluczowym w rozpatrywanej sprawie było ustalenie w pierwszej kolejności adresu siedziby Spółki. Z zalegających w aktach sprawy wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego (odpis pełny 311540 – k. 1-3 akt adm.) wynika, że od 17 czerwca 2011 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji jest to adres "[...]".

Kolejno należy wskazać, że Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 393, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania) określił terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych. W załączniku numer 2 do tego rozporządzenia w pozycji 130 Minister określił terytorialny zasięg działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście zgodnie z którym obejmuje on "części miasta na prawach powiatu - Kraków pod nazwami: Czyżyny, Grzegórzki,Terytorialny zasięg działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście i Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wyznacza granica przebiegająca ulicami: al. Gen. Bora- Komorowskiego, al. Gen. Andersa, ul. Braci Schindlerów, ul. F. Hynka, ul. M. Dąbrowskiej, ul. Medweckiego, ul. Bieńczycką do ronda Czyżyńskiego, al. Jana Pawła II do skrzyżowania z al. Gen. Boruty-Spiechowicza, ul. Bpa P. Tomickiego, ul. Odmętową, ul. Podbipięty do skrzyżowania z ul. Klasztorną, ul. Klasztorną do rzeki Wisły. Ulice graniczne objęte są terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście".

Dokonana przez Sąd analiza powyższych przepisów w odniesieniu do mapy ([...]) oraz z odniesieniem do informacji zawartej na stronie internetowej Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście (https://www.malopolskie.kas.gov.pl/urzad-skarbowy-krakow srodmiescie/organizacja/zasieg-terytorialny), lokalizacji adresu [...] , jednoznacznie wykazała, że siedziba Spółki mieści się na obszarze terytorialnego zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście. Oznacza to, że organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki w świetle przepisu art. 17 § 1 O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście.

Zatem stosując regułę zapisaną w art. 17a O.p organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście.

Jak już wyżej podano, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się, zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W ustawach podatkowych mogą być zatem przewidziane w tym zakresie rozwiązania szczególne i takie w istocie występowały. W okresie, którego dotyczy sprawa, obowiązywały następujące regulacje w zakresie właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578; dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych) właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b.

Zgodnie z art. 5 ust.:,

"9a. Terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

9b. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1) podatkowych grup kapitałowych;

2) banków;

3) zakładów ubezpieczeń;

4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 i 586 oraz z 2015 r. poz. 73) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;

5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych;

7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

9c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika."

Na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.1441). Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia "Ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych" w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. W pozycji 6 załącznika nr 2 określono, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o izbach i urzędach skarbowych mających siedzibę na terenie Województwa Małopolskiego właściwym jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.

Z kolej w myśl art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych:

"1. Dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d;

2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

2. Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

3. Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości.

4. W przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności.

5. Dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Ustawa o izbach i urzędach skarbowych obowiązywała do dnia 28 lutego 2017 r. i została zastąpiona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615; dalej: u.K.a.s.)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.K.a.s. w Krajowej Administracji Skarbowej funkcjonują następujące organy: a) minister właściwy do spraw finansów publicznych, b) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, c) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, d) dyrektor izby administracji skarbowej, e) naczelnik urzędu skarbowego oraz f) naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W myśl ust. 2 art. 11 u.K.A.S., niektóre zadania organów KAS mogą być wykonywane przez inne organy KAS.

Przepis ten ma charakter blankietowy i w praktyce samodzielnie niewiele znaczy. Wskazuje jednak na możliwość zmiany właściwości rzeczowej i miejscowej organu KAS, którego niektóre ustawowe zadania może wykonywać inny organ KAS. Nie może to być jednak organ dowolny, ale umiejscowiony na tym samym poziomie organizacyjnym. Ratio legis przyjętego rozwiązania jest sprawne i efektywne wykonywanie zadań KAS. Wymaga to jednak uzupełnienia ust. 2 przez skorzystanie przez Ministra Finansów z delegacji zawartej w ust. 6.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.K.A.S. w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo.

Stosownie do art. 11 ust. 6 u.K.A.S., minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) kategorie podatników i płatników, o których mowa w ust. 4,

2) warunki zaliczania podatników i płatników, o których mowa w ust. 4, do odpowiedniej kategorii,

3) naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podatników i płatników, o których mowa w ust. 4, terytorialny zasięg ich działania i siedzibę,

4) tryb zawiadamiania o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego

- mając na względzie gospodarcze lub społeczne potrzeby podatników i płatników obsługiwanych przez KAS.

Na podstawie powyższej delegacji Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. 2017. poz. 437; dalej: rozporządzenie w sprawie niektórych podatników). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 marca 2017 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2020 r. W rozporządzeniu tym Minister określił:

1) kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo;

2) warunki zaliczania podatników i płatników, o których mowa w pkt 1, do odpowiedniej kategorii;

3) naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podatników i płatników, o których mowa w pkt 1, terytorialny zasięg ich działania i siedzibę;

4) tryb zawiadamiania o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Przepisy § 2 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników określają katalog podmiotów w stosunku do których zadania wykonują naczelnicy urzędów skarbowych innych niż właściwe miejscowo (literaturze naczelnicy tych urzędów określani są jako naczelnicy wyspecjalizowanych urzędów Skarbowych lub dla obsługi dużych podatników - por. np. Łoboda Marcin, Strzelec Dariusz, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego Wyd. Lex 2017 r. Teszner Krzysztof, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce Wyd. LEX 2012).

W myśl § 2 rozporządzenie w sprawie niektórych podatników w okresie od 1 marca 2017 r. do 31 marca 2019 r. katalogiem tym objęte były:

1) podatkowe grupy kapitałowe,

2) banki,

3) zakłady ubezpieczeń,

4) jednostki działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

5) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

6) oddziały lub przedstawicielstwa przedsiębiorstw zagranicznych,

7) osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które:

a) w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61 i 245) albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 826, z 2013 r. poz. 1036, z 2015 r. poz. 855 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 1948 i 2260) biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów

- z wyłączeniem podatników i płatników podatku akcyzowego, podatku od gier i podatku od wydobycia niektórych kopalin w zakresie tych podatków.

W myśl § 5 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników, właściwymi dla podatników i płatników, o których mowa w § 2, są naczelnicy urzędów skarbowych, których siedziby i terytorialny zasięg ich działania określa się w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia. W pozycji 6 załącznika określono, że dla podatników wymienionych w § 2 mających siedzibę na terenie Województwa Małopolskiego właściwym jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.

W rozporządzeniu w sprawie niektórych podatników zamieszczono przepisy dotyczące zaliczenia i wyłączenia do kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. I tak w myśl § 4 ust. 1 zaliczenie następuje:

1) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a - w przypadku podatników i płatników wymienionych w tym przepisie;

2) z dniem 1 stycznia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. b-d – w przypadku podatników i płatników wymienionych w tym przepisie.

Natomiast w myśl § 4 ust. 2 wyłączenie następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7.

Ponadto w rozporządzeniu tym zamieszczono przepisy przejściowe. Stosownie do § 7 w przypadku podatników, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego był naczelnik urzędu skarbowego wyznaczony w zakresie niektórych kategorii podatników, właściwym pozostaje ten naczelnik urzędu skarbowego.

Z kolei § 8 stanowi:

1. W roku 2018 zaliczenie do kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, następuje na podstawie danych za 2016 r., a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na podstawie danych za ostatni rok podatkowy, który zakończył się w 2016 r.

2. W roku 2018 wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, następuje na podstawie danych za 2015 r. i 2016 r., a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na podstawie danych za ostatni rok podatkowy, który zakończył się odpowiednio w 2015 r. i 2016 r.

3. W roku 2019 wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, następuje na podstawie danych za 2016 r. i 2017 r., a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na podstawie danych za ostatni rok podatkowy, który zakończył się w odpowiednio w 2016 r. i 2017 r.

4. Przepis § 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc przytoczone przepisy dotyczące właściwości na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że:

- do dnia 31 grudnia 2016 r. właściwym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków–Śródmieście, ze względu na siedzibę Spółki - [...] ; zgodnie z regułą określoną w art. 17 § 1 O.p.,

- od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, gdyż Spółka w 2015 r. osiągnęła przychod netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w zw. z art. 52 ust.1 pkt 2 ustawy o izbach i urzędach skarbowych),

- od dnia 1 stycznia 2019 r. ponownie właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków–Śródmieście, gdyż w latach 2016 i 2017 nie osiągnęła przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro (§ 2 ust.1 pkt 7 lit. a w zw. z § 8 ust. 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników) i właściwość należało znów określić zgodnie z art. 17 § 1 O.p. ,czyli ze względu na adres siedziby Spółki.

Powyższe ustalenia Sądu znajdują nie tylko potwierdzenie w aktach sprawy, ale też w dokumentach przesłanych przy piśmie DIAS z dnia 6 grudnia 2023 r. (karty nr 64-66 akt sądowych).

Do takich samych wniosków pośrednio doszedł organ II instancji, co wynika z decyzji. Organ II instancji omawiając kwestie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki stwierdził:

"1.01.2019 r. organem właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście."- str. 5 decyzji;

"Z dniem 01.01.2019 r. Organem podatkowym właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście, który również stał się Organem egzekucyjnym" - str. 40 decyzji).

Powyższe potwierdził również DIAS w piśmie z dnia 6 grudnia 2023 r. w którym wskazał "Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 1.01.2019 r. przekazał podmiot do Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście, właściwy miejscowo ze względu na adres."

Zatem zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała ogólna reguła dotycząca właściwości miejscowej organu właściwego do orzeczenia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, zawarta w art. 17a. O.p.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków–Śródmieście, gdyż w dacie wydawania postanowienia, tj. w dniu 18 marca 2020 r., właściwym miejscowo dla Spółki był ten organ.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że zbadał, czy na podstawie innych przepisów o właściwości Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia oraz wydania decyzji w przedmiotowym zakresie, a w szczególności dlatego, że jak wynika z decyzji organu II instancji, organ ten prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od dnia 1 stycznia 2016 r. uległy istotnej zmianie. Zmian tych dokonano ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawa nowelizująca weszła w życie, co do zasady dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy nowelizującej). Ze względu na istotność zmian ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie nowelizującej przepisu międzyczasowego.

Zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości w niniejszej sprawie powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r., zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, powinny mieć zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r.

Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten odsyła bowiem do stosowania "przepisów O.p." bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy "materialne" i "procesowe" O.p.

Zatem w sprawie będą miały zastosowanie do określenia właściwości organu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich przepisy O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r.

Istotne dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej to zacytowane już powyżej przepisy art. 17 § 1 i art. 17a O.p., które nie były nowelizowane wspomnianą ustawa nowelizującą oraz art. 18b O.p., zgodnie z którym: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości."

Jednocześnie dla celów porównawczych należy również przywołać treść art. 18b w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten stanowi:

§ 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości;

§ 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej;

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Tak więc, jak wyraźnie zapisano w art. 18b § 3 pkt 3, § 1 i § 2 tego artykułu stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Zestawiając treść tego ostatniego przepisu z treścią art. 22 ustawy nowelizującej należy zauważyć, że art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu po nowelizacji został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Okoliczność ta jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b O.p. dla zobowiązań powstałych przed ww. datą.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 18b O.p. w brzmieniu przed nowelizacją należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15, z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16).

Jednocześnie, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (m.in. prowadzenie przez NMUS kontroli i postępowania podatkowego w stosunku do Spółki), jak też wskazany powyżej stan prawny - nie można uznać, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (jak tu - odpowiedzialność osób trzecich), również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1338/17).

Sąd wskazuje, że nie ma wątpliwości, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem art. 18b O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. nie znajduje w nim zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest P.W., w sprawie prowadzonej pierwotnie kontroli/postępowania podatkowego – było C. Spółka z o.o. Także w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami; w sprawie pierwszej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec Spółki były prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W sprawie niniejszej wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu (prezesa zarządu) za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Są to więc dwa odrębne postępowania, pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika.

Co do rozumienia natomiast istoty zmiany art. 18b O.p., która została wprowadzona ustawą nowelizującą, Sąd wskazuje, że porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie należy wskazać, że przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść. Natomiast cały § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że wskazywane wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p., dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Nadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii (utrwalenia organu) to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m.in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art. 18b § 3 O.p. byłby zbędny.

Z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462) w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21-22) wynika, że "przepis art. 18b O.p. powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 O.p., że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu".

W kolejnym akapicie stwierdza się, że: "Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej)". Zatem projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość - a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1-3.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 518/17; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19) w tym również tutejszego Sądu (z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 688/21).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną złożoną przez DIAS od wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r., który zapadł w zbliżonych okolicznościach faktycznych (różnica dotyczyła tylko organów podatkowych które orzekały w sprawie), w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1503/22 stwierdził: "W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług obejmowały okresy od kwietnia do czerwca 2015 r., co powoduje, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1.01.2016 r. W art. 15 § 2 o.p. wyjaśniono, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Następnie w art. 17a o.p. prawodawca przewidział, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

3.4. Dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17 o.p., konieczne jest zatem odniesienie się do regulacji cywilnoprawnych, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają pojęć miejsca zamieszkania i siedziby. W rozpatrywanej sprawie istotne jest zdefiniowanie pojęcia siedziby. W myśl art. 41 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w przypadku braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Pojęcie "miejscowości", zostało zdefiniowane przez prawodawcę w ustawie z 29.08.2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1443 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez miejscowość rozumie się jednostkę osadniczą lub inny obszar zabudowany, który odróżnia się od innych miejscowości odrębną nazwą, a w przypadku jednakowej nazwy – odmiennym określeniem ich rodzaju. W praktyce oznacza to, że siedzibą spółki może być zarówno miasto, jak i wieś, sołectwo, a nawet osiedle. Adresem spółki jest zaś dokładnie wskazana nazwa ulicy, numer nieruchomości, lokalu oraz kod pocztowy, w którym spółka prowadzi działalność. Jest to zatem nic innego, jak doprecyzowanie siedziby spółki. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego podmiot ten jest wpisany. Może także wynikać ze statutu bądź umowy spółki, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w rejestrze. Obowiązek ujawnienia siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców wskazany został w art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112 ze zm., dalej k.r.s.), zaś konieczność umieszczania dokładnego adresu spółki przewiduje art. 34 ust. 1 k.r.s. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w art. 17 § 1 o.p., który to artykuł należy zastosować przy ustalaniu właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mowa jest o adresie siedziby, nie o siedzibie podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p.

Próbując ustalić, jaki organ podatkowy był właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie, zasadnie zatem WSA w Krakowie odwołał się do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. poz. 393, ze zm.; dalej: rozporządzenie), w którym określony został terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych. Prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, że adres siedziby spółki mieści się na obszarze terytorialnego zasięgu działania Naczelnika US Kraków-Stare Miasto.

Analizując art. 17a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepis ten nie wskazuje, że organem właściwym miejscowo w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Przepis ten statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według adresu siedziby spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Pomimo pozornego podobieństwa, są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu. Oznacza to, że organem podatkowym właściwym miejscowo dla spółki od dnia 19.10.2017 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Powyższe powoduje, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, zgodnie z regułą z art. 17a o.p. był właśnie Naczelnik US Kraków-Stare Miasto, nie zaś Naczelnik US Kraków-Podgórze, który wszczął i prowadził postępowanie w rozpoznawanej sprawie.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IAS w Krakowie, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki. W sprawach tych brak jest tożsamości zarówno przedmiotowej (w sprawie dotyczącej spółki kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec spółki była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r., zaś w sprawie skarżącego postępowanie dotyczyło solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu (prezesa zarządu) spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r. - wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), jak i podmiotowej (powyżej już wspomniano, że w jednej sprawie podmiotem jest spółka, a w drugiej skarżący), różna była podstawa prawna i faktyczna tych postępowań. Dlatego nie znajduje w sprawie zastosowania art. 18b o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. stanowiący, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Krakowie uznał, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego miał zastosowanie jedynie art. 17a o.p., czego konsekwencją jest to, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej był organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki w dacie wszczęcia postępowania, tj. Naczelnik US Kraków-Stare Miasto. Trafnie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważności decyzji Naczelnika US Kraków-Podgórze jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzył postępowania wszczęte postanowieniem Naczelnika US Kraków-Podgórze z 3.03.2020 r. Powyżej wskazane okoliczności powodują, że jako nieuzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku.

Podsumowując powyższe Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego będzie miał zastosowanie jedynie przepis art. 17a O.p. A to oznacza, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej był organ podatkowy właściwy miejscowo dla Spółki w dacie wszczęcia postępowania tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków–Śródmieście. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie przez Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a. nieważności decyzji Małopolskiego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt II sentencji wyroku) oraz na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a, umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem NMUS w Krakowie z dnia 18 marca 2020 r. nr 1271-SEW.4123.105.2019.22405 (pkt III sentencji wyroku).

Z kolei DIAS naruszył w sposób oczywisty, poprzez jego niezastosowanie, przepis art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przewidujący obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji z uwagi na wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednocześnie oznacza to, że DIAS nie przeprowadził w sposób prawidłowy ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p., dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie IV sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 231 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265; dalej: rozporządzenie w sprawie opłat).

Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. Sprawa ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zalicza się bez wątpienia do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu. W tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika (por. postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 253/10). Zatem wpis w niniejszej sprawie wynosił 500,00 zł.

Kolejno należy wskazać, że przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Natomiast zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Skarżącego reprezentował przed Sądem radca prawny, w sprawie będzie miał zatem zastosowanie przywołany powyżej § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie opłat, gdyż w wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 997,00 zł.