Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 646/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24q ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 646/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2024 r., sprawy ze skargi F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 3 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek F. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Fundacja, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych,

We wniosku wskazano, że Strona, jest fundacją rodzinną, wpisaną do rejestru pod numerem [...] (zwana dalej: "Fundacją Rodzinną"). Jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie beneficjentami Fundacji rodzinnej jest jej jedyny fundator, małżonka fundatora oraz jego dwaj synowie. Statut fundacji przewiduje możliwość świadczeń pieniężnych na rzecz beneficjentów.

W przyszłości Fundacja rodzinna planuje nabyć od beneficjentów nieruchomości. Środki na nabycie tych nieruchomości będą pochodziły od fundatora, który zasili Wnioskodawcę poprzez zwiększenie funduszu założycielskiego albo poprzez darowizny pieniędzy na rzecz Wnioskodawcy. Po nabyciu nieruchomości będą one wydzierżawiane podmiotom trzecim (statut fundacji nie przewiduje świadczeń w postaci użyczenia nieruchomości beneficjentom). Wnioskodawca dopuszcza możliwość jej likwidacji w przyszłości. W wyniku likwidacji pozostanie majątek w postaci zakupionych od beneficjentów nieruchomości lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z likwidacją fundacji rodzinnej, dokonując przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, wartością podatkową, w rozumieniu art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, będzie kwota środków pieniężnych wniesiona przez fundatora na zwiększenie funduszu założycielskiego?

2. Czy w związku z likwidacją fundacji rodzinnej, dokonując przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, wartością podatkową, w rozumieniu art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, będzie kwota środków pieniężnych wniesiona przez fundatora w formie darowizny?

Zdaniem Strony, dokonując w związku z jej likwidacją przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, wartość środków pieniężnych wniesiona w związku ze zwiększeniem funduszu założycielskiego, będzie stanowić wartość podatkową, o której mowa w art. 24q ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Nadto w ocenie Fundacji Rodzinnej dokonując w związku z jej likwidacją przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, wartość środków pieniężnych wniesiona tytułem darowizny, będzie stanowić wartość podatkową, o której mowa w art. 24q ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

2. W dniu 3 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 01110KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, m.in., że fundacja rodzinna jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Fundacja rodzinna, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 6-10 ustawy o CIT zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania do:

- podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (ust. 6).

- działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (ust. 7).

- osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Z kolei zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3-5 ustawy o CIT:

1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, wynosi 15% podstawy opodatkowania.

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5–6a ustawy o CIT.

Następnie Dyrektor stwierdził, że przedmiotem wątpliwości Strony jest kwestia ustalenia, czy w związku z likwidacją fundacji rodzinnej, dokonując przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, wartością podatkową, w rozumieniu art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, będzie kwota środków pieniężnych wniesiona przez fundatora w formie darowizny lub na zwiększenie funduszu założycielskiego.

Zdaniem Dyrektora, fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania m.in. w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 6 ustawy o CIT).

Z kolei z ww. art. 24q ust. 2 i 3 ww. ustawy wynika, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość mienia, o której mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejszona o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Wartość podatkowa wniesionego mienia, o której mowa w ust. 3, została zdefiniowana w art. 24q ust. 4 ustawy o CIT jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia.

Zdaniem Dyrektora, wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 ustawy o CIT pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.

Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, Dyrektor podkreślił, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej przez fundatora w formie środków pieniężnych w walucie polskiej.

Z cytowanego powyżej art. 24q ust. 2 ustawy o CIT wynika, że podstawę opodatkowania w ww. przypadku stanowi przychód odpowiadający wartości przekazanego lub postawionego do dyspozycji mienia. Kolejne zapisy art. 24q ustawy o CIT, tj. ust. 3 i 4 dotyczą zasad pomniejszania ww. przychodu w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor uznał, że na podstawie art. 24q ust. 2 ustawy o CIT w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi cała wartość przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia. Jednak, tak ustalona podstawa opodatkowania nie podlega pomniejszeniu zgodnie z art. 24q ust. 3 i 4 ustawy o CIT o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych przez fundatora zarówno w formie darowizny jak i na zwiększenie funduszu założycielskiego.

Tym samym stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 10 lipca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się błędnej wykładni:

1. art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że wartość środków pieniężnych, przekazanych przez fundatora na fundusz założycielski lub w formie darowizny, nie stanowi wartości podatkowej mienia w przypadku likwidacji Fundacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wartość środków pieniężnych przekazanych przez fundatora do Fundacji (w ramach funduszu założycielskiego czy też darowizny) pomniejsza podstawę opodatkowania przy likwidacji tej Fundacji, a zatem stanowi ona wartość podatkową mienia.

2. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, który powinien zostać zastosowany do oceny skutków podatkowych opisanego w interpretacji zdarzenia, ponieważ z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja mienia, czyli aktywa, które nie jest realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania – środki stanowiące mienie zostały wcześniej wniesione do fundacji jako prywatna własność fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Dodatkowo zarzucono naruszenie prawa procesowego tj.:

1. art. 121 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez dokonanie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. z pominięciem wykładni celowościowej, a tym samym naruszenie zasady zaufania działania organów podatkowych.

2. art. 120 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie zasady in dubio pro tributario przy dokonywaniu wykładni art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

stawy o CIT.

Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego jaka wartość powinna zostać przyjęta jako wartość zmniejszająca przychód Fundacji w przypadku jej rozwiązania i przekazania nieruchomości zakupionych od beneficjentów lub innych składników majątku nabytych w trakcie trwania fundacji rodzinnej, w sytuacji, kiedy uprzednio przedmiotem wkładu na poczet funduszu założycielskiego Fundacji lub przedmiotem darowizn na rzecz Fundacji były środki pieniężne w walucie polskiej.

Zdaniem Skarżącej w przypadku rozwiązania Fundacji, ma ona prawo pomniejszyć przychód z tego tytułu o wartość środków przekazanych Jej wcześniej na pokrycie funduszu założycielskiego lub przekazanych w formie darowizn, jest to bowiem wartość podatkowa mienia wniesionego do Fundacji przez fundatora. Organ uznał natomiast, że Fundacja nie będzie mogła pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wartość przekazanych środków, ponieważ wartość ta nie może stanowić kosztu podatkowego, który mógłby zostać przyjęty przez fundatora, gdyby składnik taki został odpłatnie zbyty. Organ argumentował w tym zakresie, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

4.4. Odnosząc się do tej spornej kwestii należy na wstępie zauważyć, że sprawy o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2024 r., I SA/Po 774/23; w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2379/23; w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r., I SA/Łd 768/23; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

4.5. Zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.: zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p).

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Według art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

W myśl art. 24q ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Jak wynika ze stanowiska organu interpretacyjnego, opierając się na językowej wykładni art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. organ doszedł do wniosku, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do środków pieniężnych, które nie wejdą w skład mienia wniesionego przez fundatora, skoro środków tych nie można – co do zasady – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia językowych reguł wykładni wnioskowanie organu jest prawidłowe. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest jednak odpowiedź na pytanie – czy w przedstawionych okolicznościach i w świetle powołanych przepisów, poprzestanie na wyniku wykładni językowej jest uzasadnione ?

W tym kontekście przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania:

- po pierwsze gdy w wyniku wykładni językowej otrzymujemy niejednoznaczne rezultaty (na co wskazuje Organ m.in. w odpowiedzi na skargę)

- po drugie – na co już Organ nie wskazuje – gdy wynik wykładni językowej prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji; a zatem to odejście od ścisłego pierwszeństwa wykładni językowej ma być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej – wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1097/18 oraz powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14).

4.6. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze, że wyłączenie z "wartości podatkowej" na podstawie art. 24q ust. 4 powinno dotyczyć tylko tych elementów (składników) mienia, które uprzednio zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa interpretacja jest logiczna i nie stoi w sprzeczności z wykładnią literalną. Prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać to, że celem tego przepisu jest by wartość "rzeczy lub praw" wnoszonych do Fundacji, nie powodowała podwójnego rozliczenia wydatków – podwójnego umniejszenia podatku do zapłaty. Przykładowo wartość rynkowa wniesionego do Fundacji biurowca, zamortyzowanego uprzednio przez fundatora, przy likwidacji takiej fundacji, nie mogłaby stanowić wartości podatkowej mienia, gdyż wartość ta została już rozliczona przez fundatora (poprzez amortyzację).

Wyłączenie to nie może dotyczyć natomiast środków pieniężnych w walucie polskiej.

Obrazuje to przykład również wskazany w skardze:

W przypadku wniesienia do Fundacji udziałów spółki z o.o., kupionej po cenie X, a następnie sprzedanej przez Fundację po cenie X+100, to z chwilą likwidacji Fundacji X (wartość udziałów) stanowiłaby wartość podatkową, a Fundacja zapłaciłaby podatek jedynie od wartości 100 ("zysku" ponad wkład w postaci udziałów).

Natomiast jeżeli fundator wniósłby do Fundacji kwotę X, za którą Fundacja nabyłaby udziały, a następnie sprzedała te udziały za kwotę X+100, to wówczas w przypadku likwidacji Fundacji opodatkowaniu podlegałaby wartość X+100 (gdyż nie mógłby pomniejszyć podstawy opodatkowania o wartość X wniesioną w walucie polskiej).

Przykład ten potwierdza, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia jest sprzeczna z celem (opodatkowanie zysków wygenerowanych przez fundację) tych przepisów.

Na irracjonalność konsekwencji wykładni zastosowanej przez Organ najdobitniej wskazuje kolejny przykład ze skargi, z wkładem w postaci waluty obcej (zamiast w walucie polskiej).

Gdyby bowiem fundator, przed wniesieniem środków pieniężnych w walucie polskiej, zamienił je na obcą walutę, to wówczas środki pieniężne wniesione przez fundatora byłyby wartością podatkową określoną w art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast – zdaniem Organu – nie są wartością podatkową środki pieniężne w walucie polskiej przekazane na zwiększenie funduszu założycielskiego lub w formie darowizny.

Takie odmienne traktowanie walut obcych było charakterystyczne w poprzednim ustroju. Natomiast w dniu dzisiejszym, gdy każdy – nawet nie wychodząc z domu – może za pomocą kilku przycisków klawiatury komputera zamienić walutę polską na obcą (i odwrotnie), takie różnicowanie środków pieniężnych i dyskryminowanie środków pieniężnych w walucie polskiej nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

4.7. Zdaniem Sądu – na co wskazuje również Skarżąca – dokonując wykładni spornego przepisu, zasadne jest sięgnięcie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., II FSK 1699/19).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony na tle tożsamych okoliczności faktycznych pogląd, według którego, niedopuszczalna jest taka wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p., która z jednej strony nakazuje opodatkować wartość przekazanego mienia – przyjmując, że wartością tego mienia będą środki pieniężne, a z drugiej strony uniemożliwiająca pomniejszenie tego przychodu o wartość środków pieniężnych uprzednio przekazanych, mimo oczywistego brzmienia przepisu dotyczącego przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji. Mienie, które ma wypłacić fundacja zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie powinno więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem fundacji tak długo, jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez beneficjenta (fundatora) do fundacji rodzinnej (tak WSA w Łodzi w ww. wyroku z 28 listopada 2023 r., I SA/Łd 768/23).

W tym miejscu wskazać należy na rozwiązanie, które ustawodawca przyjął przy regulacji dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek z rozdziału 6b u.p.d.o.p., gdzie zwrot równowartości wniesionego kapitału do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku, mechanizm opodatkowania wypłat z fundacji rodzinnych w przypadku rozwiązania fundacji jest bardzo podobny do mechanizmu opodatkowania dla podzielonego zysku w Ryczałcie - w obu przypadkach opodatkowanie CIT następuje na zasadzie kasowej i brak jest bieżącego opodatkowania dochodu/zysku. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka (...) PWN (publ. internetowa) jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej, czyli rozdysponowanego zysku (świadczenia/przysporzenia). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku powinna znaleźć jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus). Skoro zatem mienie otrzymywane z Fundacji w związku z jej rozwiązaniem nie stanowi realnego przysporzenia, to nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na podstawie art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. Takie "mienie" nie może więc stanowić jakiejkolwiek podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zasad wnioskowania, jest to wyłącznie zwrotne przeniesienie składnika majątku.

Przychodem podatkowym, w przypadku przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji, może być natomiast tylko zysk wygenerowany przez fundację rodzinną. Tylko bowiem w takiej sytuacji mamy do czynienia z realnym przysporzeniem, które może stanowić przychód stosownie do art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p.

Wobec tego na aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Łodzi, że w przypadku przysporzenia, które nie mają takiego charakteru, tj. nie skutkują realnym przysporzeniem po stronie podatnika, albo mają charakter zwrotny, w przypadku mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak słusznie wskazano w zarzucie skargi, wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania – środki stanowiące mienie zostały wcześniej wniesione do fundacji jako prywatna własność fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Słusznie też wskazano w jej uzasadnieniu, że gdyby fundator zdecydował się przekazać środki pieniężne bezpośrednio swoim zstępnym, mogliby oni korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku. W przypadku śmierci fundatora przepis ten również miałby zastosowanie. A zatem dystrybucja majątku zgromadzonego przez fundatora do jego zstępnych korzysta ze zwolnienia z podatków - Państwo Polskie zrzeka się z opodatkowania takich przepływów. Skoro celem fundacji rodzinnej (art. 2 ust. 1 ustawy o Fundacji rodzinnej – Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów) jest zabezpieczenie przyszłości fundatora i jego zstępnym (beneficjentom), to przekazanie majątku wypracowanego przez fundatora nie powinno być ponownie opodatkowane, tylko z uwagi n to, że mieniem wniesionym do Fundacji są środki pieniężne.

4.8. Podsumowując zatem stwierdzić należy, że w kwestii prawidłowej wykładni art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. i sposobu jego stosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, przyjąć należy, że w ramach mechanizmu pomniejszenia przychodu o "wartość podatkową mienia" wniesionego przez fundatora (art. 24q ust. 3), do wartości tej należy zaliczyć także wartość środków pieniężnych w walucie polskiej przekazanych fundacji rodzinnej przez fundatora, jako jeden ze składników mienia fundacji. Zdaniem Sądu, wyłączenie z "wartości podatkowej" na podstawie art. 24q ust. 4 będzie natomiast dotyczyć tylko tych elementów (składników) mienia, które uprzednio zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe uzasadnia także wniosek, oparty na regułach wykładni celowościowej. Niewątpliwie celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania fundacji, było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to co zostało wniesione do fundacji przez fundatora (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione.

4.9. Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 24q ust. 1 pkt 2, ust. 2-4 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.