Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1141/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 119a, art. 119c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15, art. 43, art. 86, art. 88, art. 90
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1141/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.373.2023.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wnioskiem 18 marca 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT:

- z faktur wystawionych na Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży;

- od wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Strony (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży).

We wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Spółka S. została zawiązana jako S. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą S. Sygnatariuszami umowy zostali Krajowy Zasób Nieruchomości, a także 16 małopolskich gmin: Brzesko, Ciężkowice, Miasto Gorlice, Ryglice, Trzciana, Gnojnik, Dąbrowa Tarnowska, Wierzchosławice, Borzęcin, Rabka-Zdrój, Stary Sącz, Korzenna, Wieliczka, Miechów, Tuchów oraz Zakliczyn.

Cel działalności Spółki jako S. stanowi budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Cel ten został potwierdzony przez Wspólników treścią zawiązanej umowy spółki. Przyjęto w niej, że w ramach wskazanej działalności do 31 grudnia 2030 r. planuje się zrealizować 16 przedsięwzięć inwestycyjno- budowlanych, które zakładają powstanie w sumie 752 lokali mieszkalnych.

Zgodnie z treścią Umowy Spółki przedmiotem działalności spółki według Polskiej

Klasyfikacji Działalności jest:

1) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z);

2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);

3) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

4) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);

5) działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 81.10);

6) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z);

7) przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z);

8) rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z);

9) wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z);

10) wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);

11) wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);

12) wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z);

13) wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3);

14) wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.Z);

15) pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z);

16) działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z);

17) działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

Kapitał zakładowy Spółki składa się z wkładów wniesionych przez wspólników. Wkłady mają charakter finansowy i rzeczowy. Wspólnicy wnieśli do Spółki aportem nieruchomości w postaci gruntów zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych. Wnoszone aporty były dokumentowane fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem należnym. Podatek od wniesionych aportów Spółka wykazała jako podatek naliczony we właściwych okresach i deklaracjach VAT.

Na wniesionych gruntach mają zostać wybudowane lokale mieszkalne. Zgodnie z Umową Spółki przydział lokali mieszkalnych poprzedza przeprowadzenie naboru dokonywane przez Gminę, na terenie której realizowana jest inwestycja. Szczegółowe kryteria i zasady naboru określi Rada Gminy w formie uchwały uwzględniając kryteria ustawowe.

W celu sfinansowania kosztów realizacji inwestycji Spółka może zawierać z osobami wyłonionymi w toku naboru umowy w sprawie partycypacji, o których mowa w art. 29 i art. 29a ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z treścią Umowy Spółki wysokość partycypacji została ustalona uchwałą Zgromadzenia Wspólników w wysokości 15% kosztów budowy tego lokalu.

Osoby partycypujące, wyłonione w drodze naboru, mają możliwość wynajmowania lokali, ale również będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Spółka osiąga przychody z wynajmu nieruchomości niemieszkalnej. Przychody są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W związku z realizowanymi inwestycjami Spółka dokonuje zakupów produktów oraz usług opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka odlicza podatek VAT wykazany na fakturach, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: u.p.t.u.).

Spółka S. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane Spółkę. Spółka ponosi wydatki na bieżące utrzymanie działalności oraz wydatki inwestycyjne służące wybudowaniu domów mieszkalnych.

Wydatki ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane:

a. do czynności opodatkowanych (sprzedaż mieszkań),

b. do czynności zwolnionych (wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym).

Wszystkie wydatki Spółki są i będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż lokali mieszkalnych) oraz czynności zwolnionych (wynajem lokali mieszkalnych). Docelowo lokale mieszkalne mają stać się przedmiotem sprzedaży najemcom, więc w ocenie Spółki wszystkie wydatki będą w rezultacie związane z działalnością opodatkowaną.

Zakresem postawionego we wniosku pytania są objęte wydatki na wybudowanie lokali mieszkalnych oraz wydatki ponoszone na bieżące funkcjonowanie spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży itp.).

Bezpośrednio po wybudowaniu lokale mieszkalne mają być wynajmowane osobom fizycznym, a docelowo własność lokali ma być przeniesiona na wynajmujących (wcześniej partycypujących w kosztach budowy).

Wydatki objęte zakresem przedstawionego pytania dotyczą lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży.

W sprawie partycypacji w kosztach budowy - uiszczane wpłaty będą stanowiły zaliczki na nabycie tych lokali przez osoby partycypujące, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z tytułu wpłat partycypujących Strona będzie odprowadzać podatek należny.

Najem lokali mieszkalnych będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane wyłącznie na Spółkę.

Odliczenia podatku VAT Spółka będzie dokonywać na podstawie faktur VAT wystawionych na Spółkę.

Strona na wezwania organu pismem z dnia 3 sierpnia 2023 r. uzupełniła i doprecyzowała opis stanu faktycznego wskazując, że:

1. Najem lokali mieszkalnych będzie realizowany na cele mieszkaniowe tj. wynajmowane lokale będą zaspokajały potrzeby mieszkaniowe najemców.

2. Najemcami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak możliwości wynajmu lokali innym podmiotom (również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na cele związane z tą działalnością).

3. W tej chwili Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić kiedy dojdzie do sprzedaży lokali.

4. W trakcie trwania najmu Spółka jako administrator będzie ponosić nakłady na ulepszenie/remonty lokali mieszkalnych:

a. w stosunku do wydatków na ulepszenie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego (wyjaśnienie znajduje się w treści wniosku i jest przedmiotem zapytania skierowanego do organu) - takie jest stanowisko Spółki w tej sprawie,

b. po dokonaniu ulepszeń lokale zostaną oddane do użytkowania w możliwie najkrótszym czasie,

c. po oddaniu lokalu do użytkowania będzie miało miejsce jego pierwsze

zasiedlenie,

d. między pierwszym zasiedleniem ulepszonego lokalu a jego późniejszą odsprzedażą mogą nastąpić sytuacje kiedy upłynie okres dwóch lat, mogą się jednak zdarzyć i takie, że ten okres nie upłynie. Spółka nie jest w stanie tego w tej chwili określić.

e. po dokonaniu ulepszeń lokale będą użytkowane jako lokale mieszkalne.

5. Spółka nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą przyporządkowane do czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo odliczając podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane przez Spółkę?

Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że jest zdania, że postępuje prawidłowo, odliczając podatek VAT zawarty na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane przez Spółkę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 dalej u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja zawarta w u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa nie wyraża tego wprost, ale należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny.

Z przywołaną już definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy powiązać definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towaru. Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Można zatem stwierdzić, że generalnie podatnikiem będzie podmiot, który w ramach swojej działalności dokonuje, bądź ma zamiar dokonywać świadczeń na rzecz innych podmiotów. Taka aktywność (przynajmniej z założenia) ma być podejmowana stale (w sposób powtarzalny) i w sposób profesjonalny.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony - zawarty w danych zakupach - służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem, aby dane zakupy były związane z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny. Może to być opodatkowane świadczenie usług czy też dostawa towarów; mogą to być również czynności nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, w tym przede wszystkim nieodpłatne świadczenie usług (o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) bądź nieodpłatne przekazanie towarów (o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). Głównym celem działalności Spółki jest budowa i eksploatacja budynków mieszkalnych na zasadach najmu, a docelowo także sprzedaż lokali zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 marca 2023 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. 2021 poz. 2224). Co prawda najem lokali mieszkalnych jest objęty stawka zwolnioną w podatku od towarów i usług, ale sama dostawa budynków i lokali już nie. Znajdzie tu zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%. Zgodnie z brzmieniem art. 33f ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r., poz. 790; dalej: u.s.f.r.m.), najemcy jeśli partycypowali w kosztach budowy lokali mieszkalnych, będą mieli prawo wykupu lokalu po 5 latach od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal (w drodze umowy sprzedaży). Sama kwestia zawarcia umowy o partycypację w kosztach budowy oraz czas jej trwania będą miały wpływ na wysokość ceny zakupu lokalu.

W związku z tym zakupy dokonywane przez Spółkę są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Spółki nie uległo zmianie.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 16 października 2023 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.373.2023.2.OS stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 i art. 90 u.p.t.u. i wskazał, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomości w tym grunty, spełniają ww. definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania na cele działalności gospodarczej będą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania do czynności opodatkowanych. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

Zmiana treści ww. przepisów: art. 90 ust. 8, art. 90 ust. 10 pkt 1, weszła w życie 1 lipca 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

W przypadku:

1) ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, na 2024 r.,

2) dokonywania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, po zakończeniu 2023 r.

- przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 33f pkt 1a ustawy z 10 marca 2023 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 790):

Najemca może wystąpić do S. z wnioskiem o przeniesienie na niego własności lokalu mieszkalnego po upływie 5 lat od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal.

W myśl art. 33f pkt 1b u.s.f.r.m.:

W przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, na którego pokrycie części kosztów udzielono finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, z wnioskiem o przeniesienie własności lokalu najemca może wystąpić po upływie 15 lat od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia.

Organ stwierdził, że wątpliwości Strony dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży oraz wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży).

W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie lokali mieszkalnych – jak Strona wskazała w opisie sprawy – lokale bezpośrednio po wybudowaniu będą oddane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w najem na cele mieszkaniowe. Ponadto jak wynika z wniosku - cel działalności Spółki jako S. stanowi budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Taki cel wynika z umowy Spółki oraz z przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Zgodnie z art. 27 u.s.f.r.m., przedmiotem działania S., w tym S., której udziałowcem jest Gmina, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Ponadto docelowo lokale mieszkalne będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Osoby partycypujące w kosztach budowy tych lokali będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność. Ponadto jak wynika z wniosku - najemcy, jeżeli partycypowali w kosztach budowy tych lokali będą mieli prawo wykupu lokalu po 5 latach od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal (w drodze umowy sprzedaży). Tym samym sprzedaż tych lokali będzie mogła nastąpić w odległej perspektywie czasowej (najwcześniej po 5 latach od dnia wydania pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się lokal). Strona nie jest jednak w stanie określić, kiedy dojdzie do sprzedaży tych lokali.

Natomiast bez wątpienia wybudowane lokale mieszkalne będą przeznaczone na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, którym lokale zostaną przydzielone w ramach przeprowadzonego przez Gminę naboru. Takie przeznaczenie lokali będzie miało miejsce bezpośrednio po ich wybudowaniu. Najem tych lokali będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym lokale te będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT. Nie zaistnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi wydatkami na wybudowanie lokali mieszkalnych a powstaniem opodatkowanego obrotu po stronie Spółki działającej w ramach S., której zadaniem jest budowanie mieszkań z przeznaczeniem na wynajem o określonej wysokości czynszu. Bezpośrednio po wybudowaniu tych lokali Strona planuje (zamierza) bowiem rozpocząć ich wykorzystywanie na potrzeby zwolnionego z VAT najmu.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż każdego lokalu będzie poprzedzona jego najmem na cele mieszkaniowe, który to najem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wydatki inwestycyjne – objęte zakresem wniosku - są związane z czynnościami zwolnionymi. Zatem realizacja zadania na podstawie ww. przepisów u.s.f.r.m. wprost wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, wyłącznie do czynności zwolnionych.

Uwzględniając okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że błędnie Strona wywodzi prawo do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie związku wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych z ewentualną późniejszą opodatkowaną dostawą tych lokali.

Zatem w przypadku wydatków ponoszonych na wybudowanie lokali mieszkalnych Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Dokonane zakupy związane z ww. inwestycją wykazują bowiem bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie spółki, takich jak działalność biura Spółki czy promocja sprzedaży, przysługuje Stronie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 i następnych u.p.t.u., tj. z zastosowaniem proporcji z art. 90 ustawy.

Jak wynika bowiem z treści wniosku – na chwilę obecną Strona dokonuje opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej oraz prowadzi inwestycje związane z wybudowaniem lokali mieszkalnych. Po zakończeniu inwestycji, wybudowane lokale będą wynajmowane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele mieszkalne, najem będzie zwolniony z VAT. Strona wskazała, że nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą służyły czynnościom opodatkowanym, a które czynnościom zwolnionym. Zatem w takiej sytuacji do wydatków bieżących, których Strona nie potrafi przyporządkować do konkretnej sprzedaży, tj. do opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej oraz do zwolnionego wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, powinna zastosować proporcję z art. 90 u.p.t.u.

Podkreślić jednocześnie należy, że w niniejszej sprawie, proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, ma zastosowanie w odniesieniu do wydatków bieżących na funkcjonowanie Spółki, z uwagi na ich związek z planowanymi czynnościami zwolnionymi, tj. wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci wynajmu nieruchomości niemieszkalnej, a nie z uwagi na to, że - jak Strona wskazuje w opisie sprawy - wydatki bieżące ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do sprzedaży mieszkań.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną - wynajem nieruchomości niemieszkalnej i zwolnioną – wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), przysługuje Stronie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Strony na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zadanego pytania organ uznał za nieprawidłowe.

Zauważył również, że jeśli w stosunku do wybudowanych lokali mieszkalnych nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. lokale zostaną przez Stronę wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Strona winna uwzględnić określone w art. 91 u.p.t.u. zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów związanych z nabyciem, oraz wybudowaniem lokali mieszkalnych.

Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a co za tym idzie błędna jego interpretację, w wyniku której uznano, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem oraz wybudowaniem lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem każdego podatnika, występującego jako podatnik VAT czynny. Zasada neutralności VAT jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych VAT, na co między innymi zwraca uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych wyrokach.

Na poparcie swoich argumentów Strona przytoczyła wyrok Trybunału z 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicja Sosnowska, sygn. C-25/07. Na tle tego wyroku Strona wskazała, że podatek VAT charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar podatku VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności zawodowej. Zatem, jeżeli dane dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika, lecz podatnik używa go do prywatnych celów, prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać. Celem systemu odliczeń jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. System podatku od wartości dodanej gwarantuje neutralność każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że co do zasady sama ona podlega opodatkowaniu VAT.

Następnie Skarżąca wskazała na wyrok z 21 kwietnia 2005 r., Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HEC-25/03.

Według Skarżącej u.p.t.u. ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W opinii Skarżącej wybudowane przez Spółkę lokale będą w początkowej fazie wynajmowane, a docelowo będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Osoby partycypujące w kosztach budowy tych lokali będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność. Ponadto najemcy, jeżeli partycypowali w kosztach budowy tych lokali będą mieli prawo wykupu lokalu po 5 latach od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal (w drodze umowy sprzedaży). Założenia tego systemu wskazują, że istnieje bezsprzeczny związek ponoszonych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zważywszy na powyższe, Skarżąca powinna mieć pełne prawo do zastosowania odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów. Jej działania mają charakter czysto zawodowy i związany wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmowa prawa do odliczenia podatku VAT zachwieje neutralność tego podatku oraz przeniesie ciężar podatku na Spółkę, mimo że działalność przez nią prowadzona ma charakter wyłącznie działalności zawodowej.

Spółka S. została zawiązana jako spółka celowa, głównym celem działalności jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Sygnatariuszami umowy Spółki są Krajowy Zasób Nieruchomości oraz gminy województwa małopolskiego. Celem działalności Spółki jako S. jest wybudowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Działalność ma charakter misji społecznej, nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a raczej na zaspokajanie potrzeb społecznych. Na dowód tego w umowie Spółki zostały zawarte zapisy, iż udziałowcy nie mogą występować o wypłatę dywidendy. Spółki powstałe na podstawie u.s.f.r.m., o której mowa powyżej, są swoistego rodzaju nowym typem podmiotów działającym na polskim rynku. Warto zauważyć, że ich działalność ma wymiar czysto społeczny, a co za tym idzie wszelkie dodatkowe obciążenia fiskalne nie wpływają pozytywnie na ich funkcjonowanie.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Podstawowym przedmiotem sporu w sprawie, a zarazem rzutującym na odpowiedź na dwa pytania Skarżącej, jest to, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydatki:

1) na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży,

2) ponoszone na bieżące funkcjonowanie Skarżącej (działalność biura, promocja sprzedaży),

można i należy kwalifikować jako wydatki na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Zatem jak słusznie wskazał organ, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania na cele działalności gospodarczej są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Bezsporne w sprawie było, że u.p.t.u. ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest przy tym intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym, jak słusznie zaznaczył organ, związek ten może mieć nie tylko charakter bezpośredni, ale również pośredni. W orzecznictwie ukształtował się obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Nie sposób jednak uznać kosztu zakupu mieszkań za ww. tzw. koszty ogólne, w przeciwieństwie do np. kosztów działalność biura i promocji sprzedaży.

Co istotne, opisana w stanie faktycznym warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okazałoby się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowodowałaby konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Aby można było stwierdzić, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem, warunkiem odliczenia podatku VAT jest wydzielenie przez podatnika podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, a także przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz umowy Spółki, lokale wybudowane przez Skarżącą bezpośrednio po wybudowaniu będą oddane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w najem na cele mieszkaniowe. Celem działalności Spółki jako S. stanowi budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zgodnie z art. 27 u.s.f.r.m., przedmiotem działania S., w tym S., której udziałowcem jest Gmina, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Co prawda stosownie do art. 33f pkt 1a i 1b u.s.f.r.m., docelowo lokale mieszkalne będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców, jednak sprzedaż tych lokali będzie mogła nastąpić w odległej perspektywie czasowej (najwcześniej po 5 latach od dnia wydania pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się lokal). Oczywistym i zrozumiałym jest, że Skarżąca nie jest w stanie określić, kiedy dojdzie do sprzedaży tych lokali.

Bez wątpienia natomiast wybudowane lokale mieszkalne będą przeznaczone na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, którym lokale zostaną przydzielone w ramach przeprowadzonego przez Gminę naboru. Takie przeznaczenie lokali będzie miało miejsce bezpośrednio po ich wybudowaniu. Najem tych lokali będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym lokale te będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT i nie zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami dokonanymi na wybudowanie lokali mieszkalnych a powstaniem opodatkowanego obrotu po stronie Spółki działającej w ramach S., której zadaniem jest budowanie mieszkań z przeznaczeniem na wynajem o określonej wysokości czynszu. Bezpośrednio po wybudowaniu tych lokali Skarżąca niewątpliwie planuje rozpocząć ich wykorzystywanie na potrzeby zwolnionego z VAT najmu.

Sprzedaż każdego lokalu będzie poprzedzona jego najmem na cele mieszkaniowe, który to najem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w przypadku wydatków ponoszonych na wybudowanie lokali mieszkalnych organ słusznie uznał, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Dokonane zakupy związane z ww. inwestycją wykazują bowiem bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Odnosząc się do mocno akcentowanej przez Skarżącą zasady neutralności podatku VAT, należy przyznać, że zgodnie z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionym w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin i spółek powołanych przez gminy, mimo że gminy są przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Sąd podziela również stanowisko organu, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie spółki, takich jak działalność biura Spółki czy promocja sprzedaży, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u., tj. z zastosowaniem proporcji z art. 90 ustawy.

Jak wynika bowiem z treści wniosku – na chwilę obecną Skarżąca dokonuje opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej oraz prowadzi inwestycje związane z wybudowaniem lokali mieszkalnych.

Skarżąca wskazała, że nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą służyły czynnościom opodatkowanym, a które czynnościom zwolnionym. Zatem w takiej sytuacji do wydatków bieżących, których Spółka nie potrafi przyporządkować do konkretnej sprzedaży, tj. do opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej, powinna zastosować proporcję z art. 90 u.p.t.u.

Słusznie organ zaznaczył, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, może mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków bieżących na funkcjonowanie Spółki, z uwagi na ich związek z planowanymi czynnościami zwolnionymi, tj. wynajmem lokali mieszkalnych osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci wynajmu nieruchomości niemieszkalnej, a nie z uwagi na to, że - jak Skarżąca wskazuje w opisie sprawy - wydatki bieżące ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do sprzedaży mieszkań.

Podsumowując, trafnie uznał organ, że z opisu sprawy wynika, iż wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są związane z planowanymi czynnościami zwolnionymi wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast aby wystąpiło prawo do odliczenia podatku VAT, powyższe wydatki muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nie- jak wynika z argumentacji Skarżącej - z szeroko rozumianym pojęciem prowadzenia przez Nią społecznej działalności gospodarczej. Skoro lokale po wybudowaniu będą wykorzystywane do czynności zwolnionych w postaci ich wynajmu, to brak jest podstaw do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wybudowanie tych lokali.

Dodatkowo należy wskazać, że w stosunku do wydatków na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura, promocja sprzedaży), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną - wynajem nieruchomości niemieszkalnej i zwolnioną – wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i n. ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków przysługuje oczywiście pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Tym samym organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a stanowisko Skarżącej na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zadanego pytania słusznie uznał za nieprawidłowe.

Na marginesie trafnie organ zauważył, że jeśli w stosunku do wybudowanych lokali mieszkalnych nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. lokale zostaną przez Skarżącą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to winna ona uwzględnić określone w art. 91 u.p.t.u. zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyższych względów zarzuty skargi okazały się niezasadne, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.