Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 263/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/14 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej M.-F. Sp. z o. o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Firmy Handlowej M.-F. Sp. z o. o. sp. k. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Firmy Handlowej M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w K. (dalej: wnioskodawca, spółka) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie min. możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż spółka zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające na:

1. montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych

2. wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi

3. montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków

4. montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek

5. instalacji oświetlenia halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej

6. montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej

7. montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

8. montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem.

Wymienione usługi będą wykonywane siłami własnym (pracownicy firmy) lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów. Tak wykonany montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny.

W cenie wszystkich usług wymienionych w poz. 1-8 wkalkulowana będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.).

Ponadto z klientem - zleceniodawcą zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane:

▪ w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2

▪ w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2

▪ roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do usług zaliczonych do robót budowlanych, o których mowa powyżej?

W interpretacji z 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi,

▪ dla usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem

▪ dla usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków,

▪ dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych,

- za prawidłowe

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

-za nieprawidłowe.

3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w zakresie w jakim uznano, iż stanowisko skarżącego co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% co do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, dla usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach z ich obudową jest nieprawidłowe i w powyższych przypadkach stawka podatku VAT wynosi 23%.

3.1. Wyrokiem z 10 maja 2012 r., I SA/Kr 327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.2. Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1215/12 skarga kasacyjna została oddalona.

Zdaniem NSA kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), który nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

NSA wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. NSA dodał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r ., I FPS 2/13.

3.3. Mając na względzie powyższe wyroki organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a w odpowiedzi wskazano, że montaż komponentów trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, montaż lamp wiszących polegający na złożeniu i zawieszeniu lamp oraz jej trwałym przyłączeniu do instalacji elektrycznej, montaż luster w ścianach wraz z ich obudową nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcje użytkową, wykonaną zgodnie z indywidualnym projektem o niestandardowych cechach i wymiarach.

Cechy te w połączeniu z trwałym zespoleniem z elementami konstrukcyjnymi lokalu (sufitami, ścianami i podłogami) powodują brak możliwości rozbiórki i wykorzystania elementów składowych w innych projektach z następujących powodów, a to :

▪ Wykonanie usług montażu będzie polegało na uprzednim wykonaniu trwałych zabudów gipsowo-kartonowych i ich przytwierdzeniu bezpośrednio do ścian za pomocą produktów chemii budowlanej w szczególności w postaci klejów i zapraw, a następnie montażu haków, co powoduje, że przy ewentualnym usunięciu nastąpi zniszczenie podłoża tj. ścian do których przyklejone są zabudowy oraz nastąpi zniszczenie mebli.

▪ Elementy tzw. wysp kuchennych wymagają wykonania odpowiedniego podłoża, a następnie są przytwierdzone do podłoża kotwami wymagającymi wierceń w posadzce, usunięcie tych wysp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych, które są trwale z podłożem związane,

▪ Elementy wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych, płytek ceramicznych, płytek z mozaiki zawsze są przytwierdzane na stale przy pomocy klejów montażowych. W związku z czym nie ma możliwości ich usunięcia,

▪ Jeżeli chodzi o montaż luster to będą one trwale przyklejane do ścian klejem, obudowa wykonana z płyt wkomponowana jest w ściany, jest wykonana z elementów dekoracyjnych z płytek ceramicznych - trwale przytwierdzona do ścian za pomocą kleju - usunięcie powoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

▪ Ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwale przyklejone.

▪ Demontaż zabudowy, lamp, luster z obudową nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (stropów, ścian nośnych czy fundamentów) ale elementów wyposażenia tj. instalacji elektrycznej oraz wod.-kan., gazowej i teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

3.5. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji z dnia 28 marca 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż interpretacja rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% jedynie do następujących usług:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową,

gdyż jest ona wydana w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Kr 327/12, a wyrokiem tym uchylono interpretację tylko w części dotyczącej ww. usług.

W ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było ustalenie czy sporne usługi stanowią czynności o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a w szczególności czy w przypadku tych usług można mówić o remoncie czy budowie obiektu budowlanego. Organ podkreślił, że we wniosku z 9 sierpnia 2011 r. wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu. Z wniosku nie wynika natomiast aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów. Nie mniej jednak z uwagi na powyższe wskazanie NSA, organ przyjął pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013 r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść również do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy).

Organ zaznaczył, że przedstawiony sposób montażu: elementów zabudowy kuchennej wraz z blatem, luster, oraz lamp sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych, luster, lamp ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny tzn. pozwalający na ich usunięcie. Zabudowa meblowa, lampy, lustra mogą być w każdym czasie zdemontowane i wymienione.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy kuchennej, lamp, luster nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku, Co prawda zabudowa kuchenna, montaż lamp, montaż luster wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter remontu czy budowy obiektu budowlanego.

W konsekwencji organ stwierdził, że świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie :

▪ montażu trwałej zabudowy meblowej kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ montażu lam wiszących

▪ montażu luster w ścianach

nie można uznać za czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności za modernizację.

4. Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to :

1) art. 41 ust.2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie w indywidualnej interpretacji podatkowej, iż trwała usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługa montażu lamp wiszących polegających na zawieszeniu i złożeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej a także usługa montażu luster w ścianach z ich obudową podlega stawce podatku VAT w wysokości 23% a nie 8 %, mimo iż są to usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT,

2) art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ściany z ich obudową nie są częścią składową obiektu budowlanego, mimo iż jak podał skarżący nie mogą być one odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, a to:

- ewentualne usunięcie montażu powoduje zniszczenie mebli oraz podłoża tj. ścian do których są przyklejone zabudowy,

- usunięcie wysyp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych które są trwale z podłożem związane,

- nie ma możliwości usunięcia elementów wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych płytek ceramicznych, płytek z mozaiki gdyż są przytwierdzone na stałe,

- usunięcie zamontowanego lustra spowoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

- ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwałe przyklejone,

- demontaż zabudowy, lam, luster z obudową spowoduje naruszenie istotnych elementów wyposażenia obiektu budowlanego tj. instalacji elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej, gazowej, teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to :

1) 14b § 3 w zw. z art,14c § 1 O.p., poprzez ustalenie, iż zamontowane elementy nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku mimo iż podany przez skarżącego stan faktyczny był inny a organ podatkowy nie może ustalać stanu faktycznego w sposób sprzeczny z tym, co podał podmiot wnoszący o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej,

2) art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci błędnego uznania, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ścianach z ich obudową nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku, mimo, iż skarżący podał, iż:

- ewentualne usunięcie montażu powoduje zniszczenie mebli oraz podłoża tj. ścian do których są przyklejone zabudowy,

- usunięcie wysyp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych które są trwale z podłożem związane,

- nie ma możliwości usunięcia elementów wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a [górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych płytek ceramicznych, płytek z mozaiki gdyż są przytwierdzone na stałe,

- usunięcie zamontowanego lustra spowoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

- ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwałe przyklejone,

- demontaż zabudowy, lam, luster z obudową spowoduje naruszenie istotnych elementów wyposażenia obiektu budowlanego tj. instalacji elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej, gazowej, teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne,

3) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ścianach z ich obudową nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych przepisami O.p. iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 O.p., realizując zalecenia zawarte w uprzednio wydanym w sprawie skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji stanowi fakt, iż organ ponownie wydając interpretację, nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1215/12, a dotyczących uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że NSA w tej uchwale stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy. o VAT.

Sąd pierwszej instancji powtórzył najważniejsze tezy wynikające ze wskazanej uchwały i stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście tez, a w konsekwencji nie można uznać, iż w tym zakresie wypełniono zalecenia zawarte w wyroku NSA, dotyczącego spółki.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w związku z całokształtem okoliczności, organ ponownie wydając interpretację powinien odnieść zdarzenie przyszłe wskazane przez wnioskodawcę do wskazań NSA i stwierdzić, że jeśli czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, lamp czy luster w ścianach, przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, a czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należy zbadać, czy czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione we wniosku i w składanych pismach okoliczności sprawy pozwalały na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście przywołanych wyżej uwag. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że skoro wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu, a z wniosku nie wynika, aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów, to stanowisko jest nieprawidłowe.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając interpretację nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1215/12;

2) prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że zastosowanie ww. przepisu, tj. że usługę montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, usług montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, usług montażu luster w ścianach wraz z obudową można uznać za czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności za modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji przyjęcie, że usługa ta podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT

5.1. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji została poddana indywidualna interpretacja, przedmiotem której jest możliwość zastosowania 8% co do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, dla usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach.

6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji stanowi fakt, iż organ ponownie wydając interpretację, nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1215/12, a dotyczących uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając interpretację nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1215/12.

Swoje stanowisko o tym, że organ wydając interpretację nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł na tym, że organ udzielający interpretacji przyjął do rozpatrywanej sprawy, iż opisane we wniosku o interpretację czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu, gdy tymczasem ze względu na wskazania NSA zawarte w wyroku I FSK 1215/12 należało przyjąć, że "pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013 r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść również do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy)".

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić, ponieważ w zaskarżonej interpretacji organ zauważył wprawdzie, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby opisane w nim czynności miały być wykonywane w ramach modernizacji, jednakże ze względu na wskazania zawarte w wyroku I FSK 1215/12, przyjął "że pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy)" (s.15-16 interpretacji). Dalej organ udzielający interpretacji stwierdził, że "opisana we wniosku zabudowa kuchenna wraz z blatem, lampy wiszące oraz lustra nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu)."

W tym miejscu należy sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT , do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami zastosowanie ma stawka 8 %, NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA podkreślił zarazem, że obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Powyższy pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013 r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację organ udzielający interpretacji odniósł również do czynności wskazanych w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy) o czym świadczą wyżej wskazane zapisy zawarte w indywidualnej interpretacji.

6.3. Na uwzględnienie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że zastosowanie ww. przepisu, tj. że usługę montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, usług montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, usług montażu luster w ścianach wraz z obudową można uznać za czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności za modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji przyjęcie, że usługa ta podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

W tym miejscu jeszcze raz należy powrócić do rozstrzygnięcia uchwałodawczego (I FPS 2/13) wedle którego w pojęciu usługi modernizacji, objętej obniżoną stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, mieści się świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Z motywów uchwałodawczych wynika także wprost, że w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego elementem dominującym jest "ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT(...)".

6.4. W tym miejscu powyższe motywy podjęcia uchwały w sprawie I FPS 2/13 należy odnieść do rozpatrywanej sprawy, w której oceniane są usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić o trwałym związku z elementami konstrukcyjnymi budynku, w taki sposób w jaki rozumie to NSA w omawianej uchwale, w przypadku montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach. Montaż tych elementów nie tworzy trwałego związku z elementami konstrukcyjnymi budynku podwyższającego wartość użytkową całości.

6.6. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych.

Należy jednak rozróżnić montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz montaż urządzeń do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych.

W odniesieniu do tych pierwszych, to w orzecznictwie, na tle omawianej uchwały prezentowany wyrażony został juz pogląd zgodnie z którym dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)" (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., I FSK 1983/14, CBOSA).

Nie można zatem wykluczyć, że w przypadku skarżącej warunek ten zostałby spełniony w odniesieniu do zabudowy meblowej ale z wyłączeniem urządzeń do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych.

NSA wyraził już pogląd, że "specjalistyczne" podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., I FSK 1075/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten całkowicie podziela.

W rozpatrywanym przypadku wnioskodawca występując z wnioskiem dotyczącym prawidłowego zastosowania stawki VAT w stanie faktycznym przedstawił usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych. Zatem uznał tę usługę za usługę złożoną montażu zabudowy kuchennej wraz z usługą montażu urządzeń do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych nie można mówić o usłudze złożonej, której wiodącym elementem byłaby usługa montażu zabudowy kuchennej. Obie czynności należy postrzegać jako odrębne i niezależne.

Tymczasem we wniosku o interpretację wnioskodawca pytał o możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla jednolitej usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych. Jak wyżej natomiast wskazano brak jest podstaw do stosowania 8% do obu odrębnych powyższych czynności.

Organ udzielający interpretacji związany był stanem faktycznym i pytaniem, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy bowiem podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA).

W świetle powyższego uznać należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku. Jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 20 maja 2016r., II FSK 1239/14, CBOSA).

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p. p. s. a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.