Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 541/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 10, art. 19 ust. 1e, art. 18da ust. 4, art. 16k
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej, to jest w zakresie uznania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowiska skarżącej co do możliwości skorzystania w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r., z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. – dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca" – 7 października 2022 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że działa obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 sierpnia 2022 r. Spółka powstała na skutek procesu przekształcenia - w myśl przepisów art. 551 - 574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) – dalej "k.s.h." - ze spółki komandytowej A. spółka komandytowa. W wyniku przekształcenia, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Czynność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, stanowiła przejście praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej - spółki komandytowej na spółkę przekształconą - spółkę z o.o.

Zgodnie z umową Spółki rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem Rejestracji Spółki i kończy się 31 grudnia 2022 r. Wspólnikami Spółki Wnioskodawcy pozostają 2 osoby fizyczne. Spółka będzie posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 4 października 2021 r. (winno być: z dnia 15 lutego 1992 r.) o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2021.1800 t.j.) - dalej jako "u.p.d.o.p.". Udziały w Spółce zostały pokryte środkami pieniężnymi, a nie aportem (tj. wkładami niepieniężnymi). Spółka Wnioskodawcy ponadto nie jest spółką dzieloną, nie stanowi podatkowej grupy kapitałowej i nie nabyła majątku w wyniku likwidacji innych podatników.

Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu u.p.d.o.p., od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2023 r.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie.

1) Czy Spółka, w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. jak w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 do dnia 31 grudnia 2023, przy spełnieniu pozostałych przesłanek tj.:

a. przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł,

b. posiada status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.

- będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych (art. 19 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.?

2) Czy po wyborze przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu u.p.d.o.p. w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Odpowiadając na pytanie nr 1 Skarżąca stwierdziła, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia ze spółki komandytowej i mająca status małego podatnika będzie uprawniona do korzystania ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.

Skarżąca stwierdziła, że z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika, że odnosi się on do nowo utworzonych podatników, przy czym ustawodawca uznaje za "rozpoczynającego działalność" także podatnika, który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału, pomimo że nie zawsze taka działalność faktycznie jest rozpoczynana, gdyż podatnik powstały w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału podatników kontynuuje - jak w przypadku Spółki - działalność poprzednika. W katalogu sytuacji powodujących wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku (pomimo spełnienia pozostałych wymogów tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie 2.000.000 euro i posiadania statusu małego podatnika) znajduje się m.in. podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Do Wnioskodawcy zastosowanie znajduje właśnie wyjątek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka w dniu przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała status podatnika podatku dochodowego nadany na mocy przepisów ustawy nowelizującej, regulacja prawnopodatkowa, nie wyłącza możliwości stosowania 9% stawki podatku dla tak powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższych regulacji wynika, że obniżona stawka 9% może być stosowana przez podatników:

1. mających status małych podatników oraz

2. podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9%, z następujących względów/założeń:

- spółka przekształcana (przed przekształceniem) spełniała definicję "spółki" w rozumieniu przywołanych przepisów,

- spółka wnioskodawcy powstała z przekształcenia spółki w spółkę w rozumieniu przywołanych przepisów,

- w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. jest podmiotem rozpoczynającym działalność w rozumieniu przywołanych przepisów, a zatem w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. status małego podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny kwestii objętej zapytaniem, znaczenie ma w tym przypadku limit przychodów odniesiony do tego bieżącego roku podatkowego (kończącego się z dniem 31 grudnia 2022r.),

- w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9% pod warunkiem zachowania ustawowego limitu przychodów w roku zarówno bieżącymi poprzedzającym, tzn. kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. (mały podatnik).

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca powołując się na treść art. art. 28e ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) - dalej "ustawa o rachunkowości" stwierdziła, że skoro zgodnie z umową Spółki Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem Rejestracji Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Pierwszym rokiem podatkowym Wnioskodawcy, w rozumieniu regulacji o rachunkowości i także tym samym o ryczałcie od dochodów Spółek, jest zatem okres od dnia rejestracji spółki do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wskazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że:

- spełnia definicję podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki,

- po wyborze przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2023 r., nie powstanie konieczność wskazania dochodu z przekształcenia - pierwszy rok podatkowy po przekształceniu nie będzie bowiem jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. przywołał m.in. treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f wynosi:

1) 19 % podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przelicznej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł".

Dyrektor KIS wskazał również na treść art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Podatnik, który został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółką albo (...)

nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Dyrektor KIS przywołał również treść art. 19 ust. 1 d u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika".

Ponadto Dyrektor KS wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. "warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, zastrzeżenie, ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności".

W wyniku analizy ww. przepisów Dyrektor KIS stwierdził, że co do zasady podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19 % na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9 %. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 000.000 euro (art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.). Z możliwości tej nie mogą jednak korzystać wszyscy podatnicy. Wyłączenia stosowania stawki 9 % określa art. 19 ust. 1a-1d u.p.d.o.p. Nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy do wprowadzającego obniżoną stawkę 9 % podatku prze podatników utworzonych w wyniku działań restrukturyzacyjnych określonych w art. 19 ust. 1a pkt 1-5 lub jeżeli zaistniały okoliczności o jakich mowa w art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe:

- w części dotyczącej pytania nr 1, tj. możliwości stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r. bez konieczności spełnienia warunku posiadania statusu małego podatnika oraz

- w części dotyczącej pytania 2, tj. braku obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Dyrektor KIS uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie obniżona stawka podatku dochodowego w sytuacji wybrania przez niego ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. wydanej przez Dyrektora KIS, zmienił z urzędu wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, poprzez uznanie, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.

W związku z powyższym Szef KAS uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej:

1. w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 roku będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% - jest nieprawidłowe;

2. w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 do dnia 31 grudnia 2023, po wyborze przez spółkę ryczałtu od odchodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% - jest nieprawidłowe;

3. po wyborze przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., Spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 Szef KAS wskazał na treść art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", a także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia Szef KAS odnosząc się do treści art. 19 u.p.d.o.p wskazał, że 9% stawka podatku może być stosowana przez podatników:

1. utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz

2. mających status małych podatników, lub

3. podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Dlatego w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. W celu zastosowania obniżonej 9% stawki podatku dochodowego konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Jak już wcześniej wskazano z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.

W reasumpcji swojego stanowiska Szef KAS raz jeszcze powtórzył, że z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym. We wskazanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku przekształcenia nie rozpocznie działalności, gdyż kontynuuje działalność podmiotu przekształconego, co już zostało wyjaśnione. Do Sp. z o.o. nie będzie miał zatem zastosowania art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka z o.o. w celu skorzystania z preferencyjnej 9% stawki podatkowej, w roku podatkowym trwającym do końca 2022 r. powinna posiadać status małego podatnika. Również w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. Spółka z o.o., w celu stosowania obniżonej stawki podatku 9% będzie musiała posiadać status małego podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r Szef KAS wskazał, że w sytuacji przejścia z dniem 1 styczna 2023 r. na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o u.p.d.o.p., a nie przepisy art. 19 u.p.d.o.p. Jak już bowiem wskazano, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 19 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, po przejściu na estoński CIT, nie będą miały do Sp. z o. o zastosowania zasady klasycznego systemu opodatkowania tj. przepisy art. 19 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2 Szef KAS stwierdził, że w związku z tym, że pierwszy rok podatkowy Spółki z o.o. po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, to art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia nie znajdzie zastosowania.

Skarżąca pismem z 31 stycznia 2024 r. wniosła skargę na zmianę interpretacji Szefa KAS z [...] grudnia 2023 r., w zakresie uznania przez Szefa KAS stanowiska Skarżącej co do możliwości skorzystania w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2022 r, z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% za nieprawidłowe.

Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1a pkt 1, ust. 1d, ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w zakresie definicji podatnika "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności", co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że Skarżąca jako spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie spółki w spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p.) nie stanowi zarówno "podatnika rozpoczynającego działalność", jak i "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności" w rozumieniu ww. przepisów;

2. art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 93e O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie, z naruszeniem podstawowych zasad stosowania prawa, w tym zwłaszcza normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, co doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z obowiązującym prawem;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 13 § 2 pkt 4 oraz 14e§ 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową, co skutkowało bezpodstawną zmianą jej treści;

2. art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności prawnych sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika;

3. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego oraz wydanie zmiany interpretacji indywidualnej niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych

- co miało, w ocenie Skarżącej istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, bowiem doprowadziło do uznania stanowiska Skarżącej za częściowo nieprawidłowe i wydania zmiany interpretacji indywidualnej sprzecznej z prawem.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o:

1. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634) - dalej "P.p.s.a." o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z protokołu kontroli podatkowej nr [...], na okoliczność potwierdzenia przez organy kontroli podatkowej prawidłowości postępowania Skarżącej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, które było zgodne z treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej;

2. na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej Szef KAS:

- nie dostrzegł rozróżnienia brzmienia pojęć podatnik rozpoczynający działalności i podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności;

- nie podjął próby rzetelnej językowej wykładni przepisu art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem ustępu 1a omawianego przepisu;

- w konsekwencji powyższych w procesie wykładni nie uwzględnił dalszych reguł celowościowych, nakazujących ustalić w jakich przypadkach podmioty rozpoczynające działalność (art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p.) mogą mieć status rozpoczynających prowadzenie działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Szef KAS nie zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie zachodzi norma kolizyjna z art. 93e O.p. Zarówno przepisy O.p., przepisy k.s.h., jak i przepis art. 19 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazują, że w wyniku przekształcenia nowy podmiot kontynuuje prawa i obowiązki spółki przekształcanej, dlatego nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że z treści art. 93e O.p. można wywieść, że spółka przekształcona rozpoczyna prowadzenie działalności.

Wobec tego Szef KAS podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki w spółkę, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd uznał zasadne.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. w trybie przepisów k.s.h., należy wspomnieć, że zgodnie z art. 551 k.s.h. przekształcenie takie jest dopuszczalne i powoduje ono modyfikację formy prawnej (ustrojowej) spółki, zachowując przy tym tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Zatem do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji. Spółka podlegająca przekształceniu nie traci podmiotowości prawnej, ale istnieje nadal tylko w innej formie prawnej. Spółka przekształcona jest podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana, zatem podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość obu podmiotów, ponieważ podmiot przekształcony nie wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, ale ex lege przysługują mu wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Podmiot przekształcony z mocy art. 553 § 2 k.s.h. kontynuuje też prawa i obowiązki administracyjne. Szef KAS zwrócił uwagę, że kwestię omawianego przekształcenia na płaszczyźnie podatkowej reguluje art. 93a O.p., ustanawiający zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).

W ślad za tymi poglądami należy wskazać, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zachodzi norma kolizyjna z art. 93e O.p. Na gruncie przepisu art.19 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.p. przekształcenie spółki w spółkę opiera się właśnie na zasadzie sukcesji podatkowej. W stosunku do Skarżącej, z uwagi na przewidziane w tym przepisie wyłączenie, nie znajduje zastosowania reguła ustalająca dwuletni okres karencji w stosowaniu obniżonej 9 % stawki podatku.

W warstwie procesowej rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy zaskarżona zmiana interpretacja indywidualnej spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ w sposób prawidłowy uzasadnił prawnie swoją ocenę.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę na wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zd. 1). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zd. 2). Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z cytowanej regulacji wynika wyraźnie, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (odnośnie do wymogów prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej zob. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16 i powołane tam orzeczenia; treść wyroku dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag ogólnych należy stwierdzić, że zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia wymogów formalnych uzasadnienia w interpretacji indywidualnej. Prezentowane w niej stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Należy podzielić stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym Szef KAS w przedmiotowej zmianie interpretacji nie dostrzegł rozróżnienia pojęć "podatnik rozpoczynający działalność" oraz "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności", nie podjął próby rzetelnej wykładni przepisu art. 19 ust.1e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 1a omawianego przepisu, w konsekwencji nie uwzględnił reguły wykładni językowej, zgodnie z którą bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Uszło bowiem uwadze Szefa KAS, że na gruncie u.p.d.o.p., w konkretnych przypadkach ustawodawca traktuje podatnika powstałego w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału jako podatnika rozpoczynającego działalność, ale nie jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Przepisy art. 16k u.p.d.o.p. regulują metodę degresywną amortyzacji. W ust. 7 tego artykułu jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników "w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność". Przepis ten zastrzega jednak w ust. 11, że przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do "podatników rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).

Również w art. 18da ust. 4 u.p.d.o.p. jest mowa o podatnikach "rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).

Podobnie w mającym w sprawie zastosowanie art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. ustawodawca zaznaczył, że podatnik, który został utworzony m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2) – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (9% od wskazanej w tym przepisie podstawy opodatkowania) w roku podatkowym, w którym "rozpoczął działalność", oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z przytoczonych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że w sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność".

W powołanych przepisach nie ma jednak mowy o "podatniku rozpoczynającym prowadzenie działalności", a jedynie o podatniku "rozpoczynającym działalność", a tylko podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności oraz małym podatnikom ustawodawca pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 9% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie (zob. wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 49/24, Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 469/23). Jak wyżej wskazano, na gruncie u.p.d.o.p. za podatników "rozpoczynających działalność" ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wyszczególnił w przepisach ww. ustawy. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone – podobnie jak Skarżąca - dotychczas prowadzoną działalność kontynuują, tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem regulacja zawarta w art.19 ust. 1e u.p.d.o.p. nie znajduje do nich zastosowania. Ma to swoje logiczne uzasadnienie – nie sposób bowiem wymagać od podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, posiadania statusu małego podatnika w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p, u którego wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (podkreślenie Sądu) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

W zaskarżonej zmianie interpretacji organ nie dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej terminów, traktując oba te pojęcia zamiennie. Na stronie 9 zmiany interpretacji prawidłowo wskazuje, że Skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, następnie na stronie 10 dwukrotnie błędnie wskazuje, że stawka 9 % podatku może być stosowana przez podatników mających status małych podatników lub podatników rozpoczynających działalność. Podobnie w reasumpcji swojego stanowiska błędnie wywodzi, że do Skarżącej, jako podatnika rozpoczynającego działalność nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust.1 e u.p.d.o.p.

Takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, dezorientuje Stronę i w konsekwencji powoduje, że zmiana interpretacji nie spełnia waloru informacyjnego. W interpretacji nie wskazano jednoznacznie jakie stanowisko jest – zdaniem organu – prawidłowe. Zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia warunków formalnych uzasadnienia i jest nie do zaakceptowania w świetle wskazanej w zarzutach skargi zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie do regulacji zawartej w art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. wskazać należy, że powodem zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów i trybunałów, jednak nie jest to jedyny powód zmiany. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniającej jej zmianę w rozważanym trybie nastąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Interpretacja indywidulana, której zmiana jest obecnie przedmiotem skargi, dotknięta była tego typu wadą, bowiem także Dyrektor KIS w wydanej interpretacji nie dokonał prawidłowej wykładni pojęć: "podatnika rozpoczynającego działalność" i "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności".

Końcowo wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej zarówno Sąd jak i organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku wydania interpretacji nie przeprowadza się bowiem postępowania dowodowego, a organ ogranicza się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego wskazanego we wniosku. Konsekwencją tego jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretację na podstawie art.146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien jednoznacznie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego.