Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 336/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2  w związku z art. 14b  § 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2454/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2454/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W.(dalej jako: "strona", "agencja" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu agencja, działająca przez doradcę podatkowego, zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 785) oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [....] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 411) w zw. z art. 7, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utożsamieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu, stanowiących element konstrukcji obliczenia podstawy opodatkowania z wydatkowaniem środków na cele rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, które jest objęte zwolnieniem z opodatkowania - a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania §§ 2 obu rozporządzeń, polegającą na przyjęciu, że podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi ma prawo do rozliczenia poniesionych na cele rozwoju strefy wydatków, w oparciu o które ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku wyłącznie jeden raz, co z kolei prowadzi do braku uprzywilejowania zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną jako podmiotu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do każdego innego podatnika, który nie jest objęty zakresem omawianego zwolnienia;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem §§ 2 obu rozporządzeń w zw. z art. 7, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono zdarzenia przyszłego i argumentacji prawnej organu oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą zarówno kwestii materialnych, jak i proceduralnych.

3.1. W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół prawidłowej wykładni §§ 2 obu powołanych powyżej rozporządzeń z 2008 r. Wątpliwości agencji powstały na tle uznania jej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, a które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Rozważenia wymaga, czy dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego, na podstawie §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. (odpowiednio do każdej specjalnej strefy ekonomicznej), a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu.

Tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 360/15 i z dnia 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3368/15, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych judykatów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Analiza §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. dowodzi, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a wątpliwości dotyczą tego, czy chodzi o dochód wydatkowany na rozwój strefy. Wspomniane "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodu osiągniętej w roku podatkowym i to jest dochód, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważenia wymagają różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i preferowanymi przez ustawodawcę wydatkami na cele rozwoju (odrębnie) zarówno w [...], jak i [...] specjalnej strefie ekonomicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wykładnia §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Stosownie do §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Wobec powyższego przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy oraz Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest pojęcie dochodu, które zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on jednocześnie być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie nie może zostać wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zasadny jest pogląd, że poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny, prezentowany przez skarżącą agencję, jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.s.e."), ani na mocy powoływanych obu rozporządzeń z 2008 r.

Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r., uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo, słusznie odwołuje się do definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Istotnym w sprawie jest, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu, którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., a nie przychodu. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA trafnie też odwołano się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację agencji, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez przepisy u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym daną strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła agencję jako spółkę zarządzającą: [...]Specjalną Strefą Ekonomiczną [...]i [...]Specjalną Strefą Ekonomiczną [...] (§§ 1 pkt 4 obu rozporządzeń z 2008 r.). Łączne odczytanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem skarżącej nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego nie wszystkie podejmowane przez stronę działania, które zmierzają do rozwoju danej specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Reasumując zwolnienia przewidziane w §§ 2 obu rozporządzeń z 2008 r. uprawniają spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Z powyższych powodów zarzuty oraz argumentacja skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieskuteczne i nie mogły podważyć prawidłowej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.3. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej będące konsekwencją zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego, także nie zasługiwały na uwzględnienie. Skuteczność zarzutu naruszenia przepisów wynikowych, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. powiązanych z przepisami O.p. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem li tylko niezastosowania art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny nie uchybił regulacjom z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, przedstawiając przekonywującą argumentację na poparcie swojego stanowiska, zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego.

3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną agencji, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch