Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 594/22 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lipca 2022 r., nr 3201-IOA.4132.19.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., I SA/Sz 594/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. U. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 27 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, w rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie strony, przysługuje jej prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona w przepisach art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz.1128, ze zm., (dalej: u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, przyjął, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"). Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym skutkował koniecznością odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta praw podstawowych") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: "Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta praw podstawowych"), w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 41 Karty praw podstawowych w zw. z art. 6 Decyzji w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz. U. UE. C. z 2011 r. Nr 285, str. 3, dalej: "Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących w transporcie;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "Konwencja Wiedeńska") w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art, 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust, 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty praw podstawowych, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 § 2a o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poprzez wszystkie wniesione zarzuty strona dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

5.3. Wobec powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p, oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. art. 22 § 2a o.p w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach powyższych zarzutów skarżący zarzuca przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty, dotyczące tego, że wszystkie niejasności w sprawie nie były rozstrzygane na korzyść skarżącego.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co strona podnosi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19).

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia. Stosownie do brzmienia przepisu art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie: (i) niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; oraz (ii) uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Stąd też, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie przepisu art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (podobnie w wyroku NSA z 5 października 2023 r., II FSK 718/23).

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

5.7. W tym miejscu należy wskazać, że przyjmując, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, prawidło ustalono, że statek S. na którym wykonuje pracę skarżący kwalifikowany jest jako jednostka typu pipe layer. Statek typu pipe layer, to statek wyspecjalizowany do układania rurociągów pod wodą (typ - pogłębiarka, typ zbiornika - warstwa rur). Statek typu pipe layer jest przeznaczony do układania rur, budowy infrastruktury podwodnej.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

5.8. Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. podatnik winien uprawdopodobnić, że: (i) wykonuje pracę najemną na statku morskim; (ii) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (iii) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór w niniejszej sprawie koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ i sąd pierwszej instancji przyjął, że statek na którym skarżący wykonuje prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

5.9. Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, do którego odwołuje się skarżący, zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (podobnie wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W konsekwencji podkreślić należy, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym prace wykonuje skarżący nie może zostać uznany, za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika bowiem, że statek ten jest statkiem wykorzystywanym do układania rur, nie zaś do przewozu osób, czy ładunków.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że niewątpliwie jednostka typu pipe layer jest mobilna i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez skarżącego dowody (lista ostatnio odwiedzonych portów, certyfikat bezpieczeństwa), jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Statek typu pipe layer jest przeznaczony do układania rur, budowy infrastruktury podwodnej, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Zatem, źródłem przychodów nie jest transport morski, chociaż statek ten jest statkiem morskim, co nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się, że okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi wykonania wierceń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, tą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

5.10. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 4a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 22 § 2a o.p.

5.11. Jednocześnie należy wskazać, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z akt nie wynika, żeby interpretacje indywidualne na które powołuje się strona dotyczyły skarżącego. Ponadto z treści tych interpretacji wynika, że wnioskodawca był marynarzem, a statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tymczasem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

5.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Artur Kot Jan Rudowski Jerzy Płusa