Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art.120 w zw z art.121 par 1, art.210 par 1 pkt 6, par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 608/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.284 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia 2 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 w łącznej wysokości 28.892 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2011 r. spółka podniosła, iż błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji technicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w jej działalności polegającej na obsłudze transportu kolejowego, podczas gdy składniki te podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2007-2010 w podatku od nieruchomości.

Burmistrz Miasta T. odmawiając spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 podkreślił, że budowle infrastruktury kolejowej korzystają ze zwolnienia wyłącznie w przypadku, gdy zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom w rozumieniu ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Wskazano, że w świetle art. 29 cyt. ustawy dopiero wniosek składany z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Stwierdzenie, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym odnosi się zatem do sytuacji, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi, na zasadach określonych w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Odwołując się zaś do treści art. 18 ustawy o transporcie kolejowym wskazano, że przyznanie zarządcy infrastruktury autoryzacji względnie świadectwa bezpieczeństwa, jest warunkiem sine qua non do zarządzania infrastrukturą kolejową w myśl przepisów o transporcie kolejowym, w czym mieści się udostępnianie tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał zdaniem organu I instancji przyjąć, że wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem był zarządcą infrastruktury zobowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w myśl przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W szczególności podatnik mimo wezwania nie przedstawił dokumentów uprawniających go do zarządzania infrastrukturą kolejową w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. za lata 2007-2010 w postaci autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa.

W toku postępowania strona nie przedstawiła także ani regulaminu, ani wniosków o którym mowa w art. 29 ust. 2 i art. 32 cyt. ustawy, ani umowy z przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 ust. 1c cyt. ustawy, z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu w trybie powyższej regulacji. Treść przedstawionych przez spółkę umów nie pozwala natomiast przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej, zawarte w trybie i na warunkach przepisów cyt. ustawy, są to bowiem jedynie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty niepoprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego,

- art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ przyjął, że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i na podatniku nie ciąży obowiązek udostępnienia przedmiotowej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zdaniem organu budowle będące przedmiotem wniosku o nadpłatę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego przyjęto błędnie, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 29 ustawy o transporcie kolejowym w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że na podatniku nie ciąży obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zrządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozpoznając powyższe odwołanie SKO w Tarnowie w pierwszej kolejności wyjaśniło, że kwota nadpłaty bez wątpienia jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego, jednakże zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego określenie wysokości zobowiązania podatkowego (w sytuacji wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania podatkowego) nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania. Istnieje w takim przypadku możliwość określenia wysokości zobowiązania nie w odrębnym postępowaniu, ale w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest to, iż przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucje stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie taki problem jednak nie występuje, gdyż organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości wysokości wykazanego przez podatnika podatku od nieruchomości w pierwotnych deklaracja podatkowych obejmujących lata 2007-2010. Organ uznał, że pierwotnie zadeklarowana wysokość podatku jest prawidłowa, natomiast nie występuje w sprawie nadpłata, bowiem brak jest podstaw do zastosowania względem spółki zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji przyjęcia, że wykazany pierwotnie i zapłacony podatek od nieruchomości został wykazany i zapłacony w nieprawidłowej wysokości. Brak było zatem podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego, które zostało już określone przez spółkę prawidłowo w pierwotnych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się do powoływanego przez spółkę pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 sierpnia 2011 r., z którego wynika, że spółkę uznaje się za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, a w szczególności ustawy o transporcie kolejowym wskazano, że organy administracji publicznej nie są związane wykładnią przepisów prawa dokonaną przez Prezesa [...] i w toku postępowania podatkowego są uprawnione do dokonywania własnej ich wykładni.

Jeszcze raz podkreślono, że autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem, który uprawnia zarządcę kolejowego do zarządzania infrastrukturą kolejową, a zatem zarządca kolejowy nie posiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie ma uprawnień do zarządzania infrastruktura kolejową. Pomimo, że jak podniesiono w odwołaniu, spółka nie musi się ubiegać o autoryzację bezpieczeństwa, bowiem jako podwykonawca objęta jest nadzorem P. S.A. w ramach systemu zarządzania bezpieczeństwem tego autoryzowanego zarządcy, to posiadała świadectwo bezpieczeństwa (dla zarządcy infrastruktury kolejowej) wydane przez Prezesa Urzędu Transportu K. ważne do dnia 28 lutego 2005 r., a następnie zwracała się o jego uzyskanie w pismach z dnia 21 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2011 r. W opinii organu zatem, wbrew twierdzeniom spółki, posiadanie takiego dokumentu było istotne dla podatniczki, skoro się o nie ubiegała.

W tym kontekście SKO zwróciło również uwagę na pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Regulacji Transportu K. z dnia 7 lipca 2011 r., w którym odnosząc się do spółki T. stwierdzono, że zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa lub świadectwo bezpieczeństwa. Ponadto spółka nie została wymieniona na oficjalnej stronie internetowej [...] wśród 8 zarządców infrastruktury kolejowej.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzenie "jeżeli zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom, licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. W przedmiotowej sprawie spółka nie przedstawiła ani regulaminu (art. 32 ustawy o transporcie kolejowym), ani wniosków licencjonowanych przewoźników o udostępnienie infrastruktury kolejowej, ani umów z przewoźnikami, z których wynikałoby skonkretyzowane zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów procedury mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty niepoprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie mógł zaś wydać decyzji, w której nie stwierdził nadpłaty, ponieważ nie miał możliwości porównania kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości w latach 2007 - 2010 z prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego,

- art. 200 w zw. z art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, oraz art. 122 oraz art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ przyjął, iż podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania przedmiotowej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zdaniem organu budowle będące przedmiotem wniosku o nadpłatę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 29 ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznika do tej ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W obszernym uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że w istocie przedłożone organowi umowy dotyczą świadczenia usług telekomunikacyjnych, ale jest to przecież oczywiste w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Nie zmienia to jednak faktu, że zostały zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami, a podatek od nieruchomości, którego dotyczy wniosek został nadpłacony od kabli telekomunikacyjnych i światłowodowych, które wykorzystywane są do świadczenia usług telekomunikacyjnych i do obsługi ruchu kolejowego na podstawie przedłożonych umów.

Ponadto przypomniano, że spółka w odwołaniu do Kolegium wskazywała na treść swoich wyjaśnień zawartych w odpowiedziach na wezwanie organu I instancji, gdzie odwoływano się do brzmienia przepisu art. 66 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz definicji legalnych autoryzacji i świadectwa bezpieczeństwa, a także wskazywała na przepis art. 29 ust. 1a oraz 1b ustawy o transporcie kolejowym oraz na załącznik do tej ustawy. Zdaniem spółki przepisy te mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka dokonała w swoich pismach obszernej wykładni tych przepisów, przywołała szereg argumentów, do których nie odniosły się organy obu instancji.

Z niezrozumiałych dla spółki względów organy nie dostrzegły zasadniczego znaczenia, jakie posiada w sprawie pismo Prezesa Urzędu Transportu K. z dnia 31 sierpnia 2011 r., w którym uznaje się spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, a w szczególności ustawy o transporcie kolejowym, a dodatkowo stwierdza się brak obowiązku ubiegania się niezależnie o autoryzację bezpieczeństwa (świadectwo bezpieczeństwa). Organy dokonały samodzielnej wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym, odmiennej od wykładni jakiej dokonał sam Prezes [...], podczas gdy to ten ostatni jest organem państwowym nadzorującym prawidłowe wykonywanie i stosowanie przepisów ustawy o transporcie kolejowym oraz regulującym rynek kolejowy i wydającym odpowiednie dokumenty na podstawie tej ustawy - jest to organ powołany w tym celu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego podkreślono, że definicja z art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym nie uzależnia określenia przedsiębiorcy jako zarządcy infrastruktury od uzyskania przez niego odpowiednich uprawnień lecz od faktycznie wykonywanej działalności, ti. zarządzania infrastrukturą kolejową. W celu stwierdzenia czy dany podmiot wykonuje tę działalność należy rozważyć czy wykonuje on czynności wskazane w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Przywoływane przez organ dokumenty w postaci autoryzacji bezpieczeństwa i świadectwa bezpieczeństwa zaledwie potwierdzają stan faktyczny. Co istotne, we wnioskach o ich uzyskanie wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności wykazać, że jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Status zarządcy infrastruktury zależy zatem od obiektywnych przesłanek (tytuł prawny do infrastruktury, podejmowanie określonych działań - czynności zarządzania infrastrukturą kolejową), a nie od decyzji organu administracji o przyznaniu autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa. Dokumenty te jedynie potwierdzają, że zarządca spełnia określone w ustawie warunki z zakresu bezpieczeństwa, bez których spełnienia nie powinien uczestniczyć w ruchu kolejowym. Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność polega na zarządzaniu infrastrukturą kolejową. W szczególności jako posiadacz budowli, które stanowią część infrastruktury kolejowej i są położone na obszarze kolejowym, co nie zostało zakwestionowane przez organ, dokonuje zarówno czynności utrzymywania tych budowli (czyli utrzymania części infrastruktury kolejowej) dokonując na bieżąco ich przeglądów (przedmiarowych oraz okresowych), a także dokonuje konserwacji i napraw w celu zapewnienia bezpieczeństwa prowadzenia ruchu kolejowego (jako że budowle są wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego). Skarżąca spółka w tym zakresie ponownie powołała się na pismo Prezesa [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r.

W ocenie strony skarżącej obowiązek udostępnienia zarządzanej przez spółkę infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym został na nią nałożony wprost, ex lege, poprzez przepisy ustawy o transporcie kolejowym, przy czym realizując ten obowiązek podatnik zawiera umowy z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi. W przypadku spółki nie ma zatem mowy jedynie o abstrakcyjnym hipotetycznym zobowiązaniu udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, gdyż zobowiązanie to pierwotnie nałożone przez ustawę jest następnie faktycznie realizowane i infrastruktura jest faktycznie udostępniana skonkretyzowanym co do tożsamości licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Co istotne, ani art. 29 ust. 1a oraz art. 29 ust 1b ustawy o transporcie kolejowym ani też załącznik do tej ustawy nie nawiązują do regulaminu przydzielania tras kolejowych. Udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom polega zaś albo na przydzielaniu tras pociągów na liniach kolejowych, albo też na umożliwieniu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, a więc szeregu innych czynności określonych ustawą, np. sterowanie ruchem pociągów, w tym sygnalizację, kontrolę, odprawianie i łączność oraz dostarczanie informacji o ruchu pociągów. Sama spółka nie przydziela tras pociągów przewoźnikom kolejowym (a umożliwia niezbędny dostęp do pozostałej infrastruktury kolejowej), więc nie może opracowywać regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 332/12 oddalono skargę, nie podzielając żadnego wyartykułowanych w niej zarzutów.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3994/13 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Za usprawiedliwiony uznano bowiem zarzut rozstrzygnięcia sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

Zgodzono się, że w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie pozwalały bowiem jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca spółka w latach 2007-2010 nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wynika, że spółka wystąpiła w 2008 r. do Prezesa Urzędu Transportu K. z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej. Uszło jednak uwadze Sądu, że organ podatkowy dysponował pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Prezesa Urzędu Transportu K. (akta adm. k.14.2), w którym potwierdzono, że spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej i prawa krajowego. Okoliczność, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis ustawy o transporcie kolejowym, który uzasadniałby przedstawione stanowisko, nie zmienia faktu uznania w cytowanym piśmie spółki za zarządcę, o którym wyżej mowa. Przedmiotem wyjaśnień powinna być również okoliczność, czy uznanie spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w ustawy o transporcie kolejowym, nie mogłoby wiązać się z wydaniem jej odpowiedniego dokumentu (świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do zgłaszanych przez spółkę zarzutów formalnych. Zgodził się, że skoro w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie "wymiarowe" w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, to niedopuszczalne było w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przychylono się również do stanowiska, że uchybienie polegające na niewyznaczeniu spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało w przedmiotowej istotnego znaczenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3994/13, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Jak bowiem zaznaczył NSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 tej ustawy, gdyż wydały rozstrzygnięcie bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

W świetle bowiem treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 z późn. zm.), zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle takiego brzmienia wskazanego przepisu NSA zwrócił uwagę, że dla prawidłowego jego zastosowania w niniejszej sprawie organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka zamierzająca korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe badając istnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieodpowiednio zastosowały wskazane przepisy, gdyż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca spółka w latach 2007-2010 nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wynika bowiem, że spółka wystąpiła w 2008 r. do Prezesa Urzędu Transportu K. z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej. Ponadto NSA szczególną uwagę zwrócił na fakt, iż organ podatkowy dysponował pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Prezesa Urzędu Transportu K. (akta adm. [...]), w którym potwierdzono, że spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej i prawa krajowego, a nadto, że spółka jako podwykonawca autoryzowanego zarządcy infrastruktury P. S.A. w ramach systemu zarządzania bezpieczeństwem, nie musi ubiegać się niezależnie o autoryzację bezpieczeństwa, o której mowa w art. 17a oraz 18 i 18a ustawy o transporcie kolejowym. Okoliczność, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis przedmiotowej ustawy, który uzasadniałby przedstawione stanowisko, nie zmienia faktu uznania w cytowanym piśmie spółki za zarządcę, o którym wyżej mowa. NSA wskazał również, że przedmiotem wyjaśnień powinna być również okoliczność: czy uznanie spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w ustawie o transporcie kolejowym nie mogłoby wiązać się z wydaniem jej odpowiedniego dokumentu (świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa). Okoliczności powyższe wymagają według NSA ponownego wyjaśnienia.

Z uwagi zatem na braki postępowania dowodowego i wyjaśniającego ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Za niezasadne natomiast należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym o stwierdzenie nadpłaty. Jak stwierdził NSA oceniając powyższy zarzut w powoływanym już wyroku z dnia 10 marca 2016 r., w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wyrażono pogląd, zgodnie z którym w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W uchwale tej stwierdzono również, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić za NSA, że skoro w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie "wymiarowe" w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, to niedopuszczalne było w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny organ podatkowy winien był odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej wysokości. W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ustalano tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji). Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego był zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Także z tego względu (niewyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) określenie wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył konkretnych kwot (po 7.223 zł za każdy rok podatkowy), a kwoty nadpłaty, zdaniem spółki wynikały z zadeklarowanej przez nią do opodatkowania budowli infrastruktury kolejowej, które powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozpoznanie tego wniosku nie wymagało zatem badania, czy wysokość wykazanego w deklaracji podatku nie została zawyżona z jeszcze innych przyczyn. Należy przy tym wskazać, że określenie zobowiązania podatkowego zamknęłoby stronie możliwość zgłaszania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty z innego powodu, mimo że w postępowaniu tym nie weryfikowano w sposób kompleksowy prawidłowości określenia w deklaracji zobowiązania podatkowego.

Również dokonując oceny zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak wyznaczenia przez Kolegium siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, także w kontekście rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 marca 2016 r., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Przyznając, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy ( strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik.

W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu przed organem odwoławczym nie było prowadzone dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe, również strona skarżąca nie występowała o przeprowadzenie nowych dowodów, a także żadnych nowych dowodów nie przedstawiła. Organ II instancji orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którym skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się, co też wielokrotnie czyniła, składając liczne i obszerne pisma procesowe w tym zakresie. Brak zatem możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 867 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł.