Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 135/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4100.3.2022.3 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 13 września 2022 r. nr 308000-CKK-5.4100.1.2022; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz P. kwotę 20.944 (dwadzieścia tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 września 2022 r. nr 308000-CKK-5.4100.1.2022 wydaną wobec S.A. P. z siedzibą w [...] (dalej: "P. ") określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 6 694 691,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że P. w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2014 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów uwzględniając następujące wydatki:

- z tytułu nabycia usługi niematerialnej, tj. sublicencji na używanie znaków towarowych o kwotę 4.149.967,15 zł, co stanowi różnicę pomiędzy wysokością kosztów opisanych na fakturach jako usługi sublicencyjne dla J. (dalej: "spółka [...]") w kwocie 8.999.233,61 zł, a oszacowanymi kosztami uzyskania przychodów z tytułu administrowania znakami towarowymi w wysokości 4.849.266,46 zł;

- obciążające koszty uzyskania przychodu zaksięgowane na podstawie faktury nr [...] z 5 grudnia 2014 r. wystawionej przez spółkę [...] w kwocie 1.495.368,00 zł, stwierdzającej czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydanym 7 lutego 2022 r. wynikiem kontroli, który został doręczony 9 lutego 2022r. P. nie skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa o KAS").

W związku z powyższym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 30 maja 2022 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. (postanowienie oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego doręczono pełnomocnikowi P. 2 czrwca2022 r.). Działając jako organ I instancji uznał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że pomiędzy P. , a spółką [...] (a pośrednio także pomiędzy D. ) istniały powiązania (zarówno osobowe, jak i kapitałowe). W związku z powyższym wszelkie transakcje dokonywane między tymi podmiotami były oceniane z punktu widzenia art. 11 art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.o.p.d.p".).

W ocenie organu I instancji ponoszenie "opłat sublicencyjnych" przez P. nie miało racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia, ponieważ przez cały okres trwania umowy na udzielenie sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych pozostawała ona wyłącznym właścicielem ekonomicznym praw do znaków i korzystała z nich w ten sam sposób, jak przed ich prawnym transferem do zależnej spółki [...] i dalej. P. nie uzyskując żadnych korzyści, czy wynagrodzenia w związku z tym transferem ponosiła nieuzasadnione racjonalnie koszty "opłat sublicencyjnych". W zaistniałym stanie faktycznym mogła korzystać ze znaków towarowych bez pośrednictwa spółek zależnych w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem zdecydowanie mniejszych kosztów. "Usługa sublicencji" stanowiąca podstawę wydatku nie miała dla P. wartości ekonomicznej lub handlowej, wzmacniającej jej pozycję zewnętrzną. Wszelkie decyzje w odniesieniu do znaków towarowych były podejmowane wewnątrz grupy, a celem ich nie było uzyskanie korzyści ekonomicznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zmniejszenie obciążeń podatkowych. Analiza treści czynności prawnej określonej umową nazwaną "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wykazała, że umowa ta oraz poprzedzająca ją umowa transferu praw do znaków towarowych marki P. były czynnościami pozornymi, a w ramach tych umów spółka [...] faktycznie wykonywała czynności (również pośrednio) z zakresu administrowania znakami towarowymi, za które przysługiwało jej rynkowe wynagrodzenie. W związku z tym organ I instancji zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2014 opłat z tytułu sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych ujętych na koncie 402-40275 - "Usługi licencyjne" w łącznej kwocie 8 999 233,61zł, a na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania dochodu. Wobec powyższego przeprowadzono korektę cen transakcji w zakresie usługi określonej na fakturach jako "opłata sublicencyjna" pomiędzy podmiotami powiązanymi (P. i spółka [...].

Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami, P. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 199a § 1 w zw. z art. 191, art. 199a § 2 w zw. z art. 191, art. 119a § 1 i art. 119g § 1 art. 199a § 2 oraz art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, a także art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.p. w zw. z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z § 4, § 6, § 8 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i tryb określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. poz.1268, dalej: "rozporządzenie MF"). Zarzuciła nadto naruszenie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.").

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, a także o:

- włączenie do akt postępowania postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 3020 - 4.IP.39.2022 o umorzeniu prowadzonego śledztwa o sygn. 3020-3Ds.28.2021;

- wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. czynności prawnej przeniesienia przez Spółkę praw ochronnych do znaków towarowych oraz zawarcia umów sublicencji na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny marek na okoliczność ustalenia, na ile marka stanowi element cenotwórczy produktu w branży alkoholowej, - na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników A. M. A. z siedzibą w W. na okoliczność potwierdzenia rynkowości wycen przyjętych w Raporcie z wyceny wybranych aktywów z listopada 2011 r. oraz Raporcie z wyceny portfela znaków towarowych P. grudnia 2014 r. - na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej,

- przeprowadzenie rozprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1, a także art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdził na wstępie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu tego terminu. W dniu 15 lipca 2020 r. doszło do wszczęcia śledztwa sygn. akt RKS 1632/2020/308000/CZS/EGŁ w sprawie podania nieprawdy w złożonym 13 lipca 2015 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu (korekty) o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.999.233,61 zł stanowiących wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez spółkę [...] na wartość 360.000 EUR, po przeliczeniu 1.495.368,00 zł z tytułu usług marketingowych - 13 eventów dla marki P. , wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 1.993.974 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu 22 lipca 2020 r. powiadomiono pełnomocnika P., że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-ietniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 lipca 2020 r. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2020 r. wydanym przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie postępowanie zostało zawieszone z uwagi na istotne utrudnienia w jego prowadzeniu, dla którego źródłem była trwająca kontrola celno-skarbowa, a co za tym idzie brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ewentualnie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji oraz sądów administracyjnych w sprawie kontroli tej decyzji. Organ postępowania przygotowawczego, cyklicznie, co kilka miesięcy je monitorował, o czym na bieżąco informował Prokuratora sprawującego nadzór, w tym przekazywał informacje o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz o zakończeniu kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli. W dniu 7 czerwca 2022 r. Prokuratur, pomimo nie ustania przyczyny zawieszenia wydał postanowienie (sygn. akt 3020-3Ds.28.2021) o umorzeniu śledztwa. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. Po uwzględnieniu 169 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia oznaczałoby, że upłynąłby on 24 listopada 2022 r.

Jednakże mając na uwadze fakt, że kontrolę celno-skarbową przeprowadzono w okresie od 6 lipca 2018 r. (doręczenie upoważnienia) do 9 lutego 2022 r. (doręczenie wyniku kontroli) oraz, że w dniu 30 maja 2022 r. wydano postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (postępowanie zakończono w dniu 13 września 2022r.), zastosowanie znalazł art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: "ustawa o COVID-19"), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym m.in. przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia (31 marca 2020 r.).

Organ odwoławczy podał, że na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Na mocy art. 46 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenieniem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), art. 15zzr ust. 3 ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Z art. 68 ust, 2 w związku z art. 46 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r., 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Zatem, podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Tym samym przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 54 dni, tj. od dnia 31 marca 2020 r. włącznie do 23 maja 2020 r. włącznie. Powyższe stanowisko w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu zastosowanie znalazł art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, terminu przedawnienia upłynie 16 stycznia 2023 r., tj. po upływie 223 dni, licząc od dnia 8 czerwca 2022 r.

Odnosząc się do meritum sporu, organ odwoławczy uznał za niezrozumiałe zarzuty co do naruszenia art. 119a § 1 i art. 119g § 1 oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż ww. przepisy w ogóle nie zostały zastosowane w decyzji organu I instancji.

Rozważając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy u.p.d.p., w zw. z 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z § 4, § 6, § 8 i § 10 rozporządzenia MF, podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, iż pomiędzy P. , a spółką [...] i pośrednio także pomiędzy D. istniały powiązania (zarówno osobowe, jak i kapitałowe), o których mowa w ww. przepisach, odwołując się do wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, dotyczącego tożsamego stanu faktycznego jak w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. formułuje 3 warunki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie regulacji zawartej w ustępie 2 i 3: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie: w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie: w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. W konsekwencji podkreślił, że spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości, a odnosząc się do drugiej odwołał się do analizy porównawczej pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka dotyczącego ciężaru zaangażowania stron w zawartej umowie przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe. Ocenił, że przedstawiony przez stronę w dokumentacji podatkowej, przedłożonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p., podział pełnionych funkcji, podział zaangażowanych aktywów i podział ponoszonych ryzyk przez strony transakcji nie odpowiada rzeczywistości. W przedstawionej przez stronę dokumentacji funkcje przypisano spółce zależnej podczas, gdy funkcje te były wykonywane przez samą P. . W dokumentacji P. nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności praw, na rzecz podmiotu zagranicznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnych licencji, Z tytułu objęcia udziałów o wartości 888 276,30 zł przekazany miał być wkład niepieniężny o wartości 95 961000,00 zł. P. nie miała żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji.

Odnosząc się zaś do warunku trzeciego, organ odwoławczy podniósł, że spółka [...] w ramach umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłat za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywania zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp. Dlatego też, spółce [...] należało przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym), ale tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz P. i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należało wywodzić skutki podatkowe.

Organ odwoławczy argumentował, że ponieważ w badanej transakcji między P. a spółką [...] zgodny z rzeczywistością podział funkcji, aktywów i ryzyk prowadzi do wniosku, że spółka [...] świadczyła na rzecz P. jedynie usługi administrowania znakami towarowymi, za które przysługuje stosunkowo niskie wynagrodzenie, nie można zaakceptować sytuacji, w której P. płaci spółce [...] za te usługi opłaty sublicencyjne, powiązane z wielkością sprzedaży towarów. Brak ekonomicznego uzasadnienia przedmiotowej transakcji świadczy o tym, że podmiot niezależny nie byłby skłonny ponieść takiego wydatku, zaś faktyczne świadczenie usług sublicencji wewnątrz grupy nie miało miejsca. Zapłata za nie była wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Wydatki dokonane na zakup przez P. usług sublicencvinych nie pozostawały zatem w racjonalnym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika z dowodów ekonomiczna własność praw do znaków towarowych, w rozumieniu cen transferowych i w efekcie dla potrzeb podatkowych, pozostawała przez cały czas trwania umowy w P. .

W ocenie organu odwoławczego, z zeznań [...] -Dyrektora ds. Nadzoru Właścicielskiego i Kontrolingu Finansowego oraz M. S. - Zastępcy Dyrektora Pionu Księgowości ds. Podatków wynikało, że korzyść podstawowa wynikająca z przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki [...] związana była z optymalizacją podatkową.

Za prawidłową dla oszacowania dochodów uznano zastosowanie metody marży transakcyjnej netto, bowiem z uwagi na charakter badanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w przedmiotowej sprawie nie można było przyjąć metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji, natomiast metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie mogły znaleźć zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji.

Analiza porównawcza została przeprowadzona za okres trzech lat bezpośrednio poprzedzających badany okres, tj. za lata podatkowe 2011-2013, które były najbardziej reprezentatywne do określenia wskaźnika zyskowności dla podmiotów niezależnych i porównywalnych pod względem prowadzonej działalności. Do wyboru próby porównywalnych podmiotów niekontrolowanych skorzystano z bazy danych T.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności transferu znaków, tj. umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe, zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r., umowy udzielenia sublicencji na te znaki z tej samej daty, a w dalszej kolejności umowy licencji były czynnościami pozornymi (odnosząc się do kwestii pozorności czynności prawnych organ szeroko odniósł się do treści art. 199a Ordynacji podatkowej oraz zapadłego na jego tle orzecznictwa NSA). Umowy te nie miały prowadzić do faktycznego wyprowadzenia praw do znaków towarowych z P. oraz korzystania z nich w ramach udzielonej sublicencji. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedlało rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za tymi umowami wskazują, iż pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej, niż wynika to z ich treści. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości doszło pomiędzy P. i spółką [...] w zakresie praw do znaków towarowych oraz usług związanych z tymi prawami i z tej czynności wywiódł skutki podatkowe.

Pod pozorem zawarcia umowy pod nazwą "Umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy P. , a spółką [...] oraz w dalszej kolejności pomiędzy spółką [...] i spółką D. , dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania. Z kolei pod pozorem umowy pod nazwą "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy P. a spółką [...] oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy spółką [...] i spółką D. dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu. Pod pozorem zawarcia umów pod nazwami: "Umowa przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz "Umowa przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych" z tej samej daty pomiędzy spółką [...] i P. , poprzedzonych umowami przeniesienia zawartymi pomiędzy spółką D. i spółką [...], dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych jedynie w celu administrowania nimi w dniu 24 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podał także, iż spółka [...] w związku ze swoją rzeczywistą funkcją świadczyła na rzecz P. jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi - wsparciem dla biznesu. Inne wykonywane czynności, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, regulowane były na podstawie innych umów, jak: umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych, czy umowa świadczenia usług zarządczych. Usługi te rozliczane były na podstawie faktur wystawianych przez spółkę [...] dla P. i nie były przedmiotem usługi określanej jako "opłata sublicencyjna". Z zebranych dowodów wynika, że spółka [...] w ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp., dlatego też, spółce [...] należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz P. i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należało wywodzić skutki podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło w sprawie do naruszenia prawa formalnego tj. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie można też jego zdaniem, podzielić poglądu P. o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w kwestii faktury nr [...] z 5 grudnia 2014 r. mającej dokumentować świadczenie usług marketingowych - organizację 13 wydarzeń promocyjnych przez spółkę [...] dla P. , w sytuacji, gdy jest ona nierzetelna i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wydatek ekonomiczny w kwocie 1.495.368,00 zł wynikający z ww. faktury, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2014 r. Poniesienie przez P. wydatku ekonomicznego - zapłaty, w sytuacji, kiedy brak jest dowodów na to, iż podmiot który wystawił fakturę wykonał usługę nią opisaną, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tego wydatku za koszt podatkowy. W takiej sytuacji organ I instancji, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, miał prawo do odmowy jej wiarygodności. Dokonanie przekrojowej analizy poszczególnych transakcji, jak też spojrzenie globalnie na działalność spółki [...] oraz wzajemną współpracę kontrahentów pozwoliło na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego nie można przychylić się do argumentacji P. , iż kwestionowanie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2014 r. spornej faktury z wykazanymi w niej 13 wydarzeniami promocyjnymi, które to rzekomo miały być wykonane przez spółkę [...] było bezpodstawne. Zgromadzone we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny.

W ocenie organu odwoławczego, nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 170 p.p.s.a, do którego w ocenie P. doszło w wyniku kwestionowania przez organ I instancji skuteczności Umowy aportu, które to działanie stanowi naruszenie zasady związania organu podatkowego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19), co zresztą potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022r, I SA/Lu 22/22, który dotyczył tożsamego stanu faktycznego jak w przedmiotowej sprawie to jest zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez P. w rozliczeniu za 2013 r. stwierdził "niezasadność zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych wynikających z wyroków WSA I SA/Lu 388/20 oraz NSA II FSK 1550/19."

W skardze do Sądu pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w dniu 22 grudnia 2022 r. decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu u.p.d.p. za 2014 r. przedawniło się z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2020 r. W szczególności za nieprawidłowe uznano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 15 lipca 2020 r., co wynika z faktu, że P. nie została zawiadomiona przez właściwy organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte bezzasadnie i zostało instrumentalnie wykorzystane wyłącznie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą następujące okoliczności:

• w sprawie nie wystąpiły znamiona czynu zabronionego - co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Prokuratury Okręgowej oraz w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Lublinie,

• karalność czynu była wyłączona dodatkowo na podstawie art. 16 § 1 k.k.s.,

• wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. ;

2. naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do terminu przedawnienia w prawie podatkowym, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy prawa od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.;

3. naruszenie art. 199a § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na:

a. uznaniu umów pomiędzy P. a spółką [...] za pozorne;

b. całkowitym pominięciu ważnych skutków prawnych transakcji pomiędzy P. a spółką [...] oraz pomiędzy spółką [...] i spółką D. ;

c. pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych do spółki [...], a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem P. i spółki [...] nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu, umowy sublicencji i umowy sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej;

4. naruszenie art. 199a § 2, w tym w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. naruszenie obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego,

b. zastąpienie czynności prawnych (aportu i - później - sprzedaży znaków) czynnościami faktycznymi ("wydanie znaku do zarządzania"),

c. przyjęcie, że przepis ten może być zastosowany w sytuacji, gdy organ nie definiuje czynności prawnej ukrytej, tj. przyjmuje, że nie dokonano żadnej czynności prawnej ukrytej,

d. uznanie, że dokonanie przez P. czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowej stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych,

e. przyjęcie, że strony poszczególnych transakcji nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie skuteczności transakcji aportu znaków towarowych do spółki [...] w zamian za udziały;

5. naruszenie art. 119a § 1 i art. 119g § 1 oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 11 ustawy u.p.d.p. poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania;

6. naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych wynikających z wyroku WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20 oraz NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 pomimo, że ocena prawna i faktyczna zawarta w tychże wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych,

7. naruszenie art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.p. w zw. z § 8, § 15 i § 18 rozporządzenia MF poprzez:

a. bezpodstawne ich zastosowanie,

b. wadliwe przeprowadzenie oceny rynkowości w trybie art. 11 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z § 8 i § 15 rozporządzenia MF, w wyniku oszacowania dochodu z pominięciem wykorzystania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, co skutkowało błędnym oszacowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat sublicencyjnych;

8. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. wybiórcze i niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej podejście do gromadzenia materiału dowodowego,

b. bezzasadne lekceważenie istotnych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, oraz

c. poprzestanie de facto na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli i dokonanie zasadniczo jedynie nowej kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niewłaściwe ustalony stan faktyczny i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, polegającą na kwestionowaniu kosztowego charakteru wydatków na usługi marketingowe bez wykazania przyczyn, dla których dowody przedstawione przez P. ;

10. naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niemające podstaw faktycznych nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdzenie ich nierzetelności.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z zawiadomienia (w trybie art. 16 § 1 k.k.s.) osób zajmujących się sprawami gospodarczymi P. (w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s.) z 28 kwietnia 2017 r., na okoliczność niedopuszczalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 15 lipca 2020 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym kontekście argumentował, że:

- o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego P. nie została powiadomiona przez właściwy organ, tj. Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego, a więc wbrew dyspozycji przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło doprowadzić do skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie, a tym samym, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie wywarło ono skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, postępowanie przygotowawcze nie było realnie prowadzone, organ nie wykonywał procesowo istotnych czynności, jakie powinien był przeprowadzić w toku realizacji jego celów, o których mowa w art. 297 § 1 k.p.k.,

- postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego z uwagi na to, że jego wszczęcie i prowadzenie było wykluczone na podstawie art. 16 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks; w dniu 28 kwietnia 2017 r., na ponad 2 lata przed jego wszczęciem P. złożyła zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, w którym poinformowała o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu opłat sublicencyjnych uiszczanych do spółki [...], co wykluczało możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw podatkowych i stanowiło negatywną przesłankę z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k.,

- prawomocne umorzenie prowadzonego śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez P. za lata 2012-2016 na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.,

- bezpodstawne upatrywanie przez organy zawieszenia termin przedawnienia w kontekście art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID19, który to przepis nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik nie zaakceptował nadto stanowiska organów w kwestii rzekomej pozorności zawartych przez P. i podmioty powiązane transakcji (tj. umowy aportu, umowy sublicencji oraz umowy sprzedaży), z uwagi na błędne odczytanie i zastosowanie regulacji wyrażonej w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował również prawidłowość powoływania się na art. 11 u.p.d.p., jak też i uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. W jego ocenie, ustalenia decyzji naruszyły nadto związanie wyrokiem WSA, wynikające z art. 170 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddanie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2023 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 11 października 2022 r., w sprawie I FSK 2545/21 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

W związku z podjęciem w dniu 27 marca 2023 r. uchwały I FPS 2/22, postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r., zawieszone postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r., poz. 259, ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego.

Tytułem wstępu trzeba wskazać, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- art. 70c, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaskarżona decyzja dotyczy określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z mocy prawa z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2020 r.

Uznając, że do przedawnienia nie doszło, organ odwoławczy powołał się na dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem jego biegu.

Po pierwsze: na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, argumentując, iż w dniu 15 lipca 2020 r. zostało wszczęte śledztwo sygn. akt RKS 1632/2020/308000/CZS/EGŁ w sprawie podania nieprawdy w złożonym 13 lipca 2015 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu (korekty) o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.999.233,61 zł stanowiących wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez spółkę [...] na wartość 360.000 EUR, po przeliczeniu 1.495.368,00 zł z tytułu usług marketingowych - 13 eventów dla marki P. , wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 1.993.974 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Organ wskazał przy tym, że realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 22 lipca 2020 r. powiadomiono pełnomocnika Spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu z dniem 15 lipca 2020 r. Mając na uwadze przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz faktem, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone w wyniku wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie postanowienia z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt 3020-4.IP.39.2022, o umorzeniu prowadzonego śledztwa o sygn. akt 3020-3Ds.28.2021, organ stwierdził, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. W konsekwencji uznał, że po uwzględnieniu 169 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia oznaczałoby, że upłynąłby on w dniu 24 listopada 2022 r.

Po drugie: na zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym m.in. przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu., dodając, że przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia, tj. 31.03,2020 r. Organ wywodził, że w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących stan zagrożenia epidemicznego, a następnie epidemii zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 54 dni, tj. od dnia 31 marca 2020 r. włącznie do 23 maja 2020 r. włącznie, co ma swoje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21.

P. oceniając powyższe stanowisko organu, wskazała z kolei na trzy zasadnicze okoliczności:

Po pierwsze, zwróciła uwagę, że zawiadomienie w dniu 22 lipca 2020 r. pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 lipca 2020 r. nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał tego organ niewłaściwy. Pełnomocnik argumentował, że przepisy o właściwości organów podatkowych należy interpretować ściśle i literalnie, a art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przestrzegać organom swojej właściwości miejscowej i rzeczowej z urzędu. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, "jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2." Wyjątki od tej zasady zostały przewidziane w odrębnych przepisach, tj. - w odniesieniu do Spółki - w przepisach wydanego na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o KAS rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2020 r., poz.700). Zgodnie z treścią załącznika do tego rozporządzenia, organem podatkowym właściwym w sprawie Spółki jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i to ten organ powinien był dokonać zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, żadne przepisy nie przekazywały tej kompetencji do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (ani innych naczelników urzędów celno-skarbowych). Wymóg taki - wobec jasnej treści art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 5a ustawy o KAS - musiałby zostać spełniony szczególnie w kontekście zadań naczelników urzędów celno-skarbowych wyszczególnionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 33 i art. 33a ustawy o KAS. Przepisy te nie wymieniają zaś czynności przewidzianej w art. 70c Ordynacji podatkowej - co oznacza że dokonywanie jej przez naczelników urzędów celno-skarbowych stanowi przekroczenie przynależnych im uprawnień, a co za tym idzie - nieskuteczność takiego zawiadomienia jako dokonanego przez organ nieuprawniony. W konsekwencji, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik argumentował też, że nawet po uwzględnieniu rzekomego zawieszenia, termin przedawnienia powinien upłynąć 24 listopada 2022 r.

Po drugie: argumentowała, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie miał zastosowania do zobowiązań podatkowych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, wykładni urzędowej przedstawionej przez Ministra Finansów w Objaśnieniach prawnych z 1 maja 2020 r., jak również w głosach przedstawicieli doktryny. Zdaniem pełnomocnika, uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu z uwagi na regulacje zawarte w ustawie o COVID-19, skutkuje brakiem pewności podatników co do terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na przestrzeni kolejnych pięciu lat, przy jednoczesnej niepewności co do sposobu liczenia końca terminu, a co z kolei uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Po trzecie: zwróciła uwagę, że postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego z uwagi na to, że jego wszczęcie i prowadzenie było wykluczone na podstawie art. 16 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. W dniu 28 kwietnia 2017 r., na ponad 2 lata przed jego wszczęciem P. złożyła zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, w którym poinformowała o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu opłat sublicencyjnych uiszczanych do spółki [...]. Zawiadomienie to wyklucza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej i stanowi negatywną przesłankę z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Tym samym, osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatkowych w P. nie można było zarzucić działania sprzecznego z prawem. O bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie ostatecznie rozstrzygnęło umorzenie prowadzonego śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez P. za lata 2012-2016 - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - prawomocnym postanowieniem. Pełnomocnik na poparcie tego stanowiska powołał się na wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17.

Odnosząc się do zarysowanych kwestii spornych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z 11 maja 2018r., II FSK 1661/17; z 17 stycznia 2018r., I FSK 247/16; z 15 września 2017r., I FSK 2098/15).

W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Niemniej jednak okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem pomijać, że celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonanie zawiadomienia przez organ niewłaściwy, nie niweczy bowiem materialnego skutku zawiadomienia, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15). Podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1258/17, z 11 maja 2018r., II FSK 1661/17 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach NSA: z 24 listopada 2016r., I FSK 708/15; z 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 17 stycznia 2018r., I FSK 247/16; z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1801/15. Podkreślono, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019r. nie wpłynęła na zmianę tego poglądu, co wyraża wyrok NSA z 26 czerwca 2019r., II FSK 2669/18 (CBOSA).

Wobec powyższego nie można stwierdzić, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej został naruszony w ten sposób, że zawiadomienia z dnia 15 lipca 2020 r., doręczonego pełnomocnikowi P. prawidłowo w dniu 22 lipca 2020 r. dokonał organ niewłaściwy.

W ww. wyrokach przedstawiono jednolity pogląd, że celem regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania zamiast naczelnika urzędu skarbowego, nawet gdyby uznać, że stanowiłoby to uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia.

W reasumpcji tej części rozważań należy zwrócić jeszcze uwagę na wyrok I NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., I FSK 1348/22, w którym uznano, iż "błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie można uznać za organ podatkowy właściwy do wysłania zawiadomienia o prowadzonym wobec Spółki postępowaniu przygotowawczym oraz, że wysyłając takie zawiadomienie, organ kontroli celno-skarbowej postąpił wbrew treści normy prawnej zawartej w art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. W związku z tym Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu odnośnie 2015 r."

Rację natomiast trzeba przyznać pełnomocnikowi Spółki w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do "bytu" postępowania karnoskarbowego oraz z uwzględnieniem regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (CBOSA), w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Oznacza to, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy.

Jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się szerzej do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa, poza samym stwierdzeniem tego faktu, zasadnie wywodzi pełnomocnik, że okoliczność ta miała istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w szczególności dla biegu przedawnienia. Z treści tego postanowienia wynika wprost, że nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, co obligowało stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks do umorzenia postępowania.

W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T. G., Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] T. G., Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, związane z podaniem nieprawdy przez P. :

1. w dniu 5 września 2014 r. w korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r.(CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8 684 472,51 zł stanowiących wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego przychodu w kwocie 4 719 873,00 zł uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 2 546 826 zł,

2. w dniu 21 października 2014 r. w korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8 020 481,15 zł stanowiących wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty 15 000 zł z tytułu zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii w stosunku do wydatków udokumentowanych fakturą VAX nr DT-1018801 z dnia 9 grudnia 2013 r. wystawioną przez Deloitte Advisory sp. z o.o. na usługi doradcze, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie dużej wartości, tj. 1 526 741 zł,

3. w dniu 13 lipca 2015 r. w złożonej korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8 999 233,61 zł stanowiących wartość opłat sublicencyjnych za używanie, praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, jak również wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. poniesionego na rzecz J. na wartość 360 000 EUR, po przeliczeniu 1 495 368,00 zł z tytułu usług marketingowych - zorganizowania imprez promocyjnych — 13 eventów wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 1 993 974,00 zł,

4. w dniu 31 marca 2016 r. w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22 327 553,40 zł stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez J. , wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 4 242 235,15 zł,

5. w dniu 29 marca 2018 r. w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22 327 553,40 zł stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z dnia, 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez J. , wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 4 242 235,15 zł, w ogóle nie mogło być prowadzone - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

Sąd orzekający przyjął w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 (CBOSA), który wyjaśnił, że "przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował organ, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał, "otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają zatem obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinujące na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

W konsekwencji powyższego należało wyrazić stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany do tych podatników, którzy faktycznie nie popełnili czynu zabronionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16, NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20, CBOSA). Ex tunc istniały bowiem bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie P. jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wreszcie wymaga, że w dniu 27 marca 2023 r., siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale I FPS 2/22 Przyjął, że "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powołanego wyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak: A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 269). Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (wyroki NSA z dnia: 7 października 2021 r., II FSK 3234/18, 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19).

Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (wyroki NSA z dnia: 9 września 2021 r., I FSK 1695/18, 11 maja 2021 r., I FSK 926/17).

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Już zupełnie na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby uznać, że postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu na 169 dni, to i tak wydanie decyzji organu odwoławczego w dniu 22 grudnia 2022 r. miało miejsce w warunkach przedawnienia, albowiem upływałby on z dniem 24 listopada 2021 r. (data bezsporna) i w żadnym razie nie uległ on przedłużeniu z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, stosownie do powołanej uchwały I FPS 2/22.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na ich wysokość składają się: 10.127,00 zł (wpis od skargi) + 10.800,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).