Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1285/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne, wobec A.O. (dalej: "Skarżący") na podstawie własnych tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r., w łącznej kwocie należności głównej 131.224 zł. Jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Zawiadomieniami z dnia 3 stycznia 2013 r. z dnia 22 lutego 2013 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem ([...] Bank S.A. i Bank [...] S.A.). Zawiadomienia o zajęciu z dnia 1 marca 2013 r. wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono na adres zamieszkania Zobowiązanego w dniu 22 stycznia 2013 r., natomiast zawiadomienie z dnia 22 lutego 2013 r. odpowiednio w dniu 11 marca 2013 r.

Skarżący w piśmie z 23 marca 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

We wniosku podkreślił, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres czerwca do grudnia 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponadto stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za rok 2006 r., nie uległ zawieszeniu gdyż nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 21 grudnia 2011 r. oraz zakwestionował wydanie postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów.

Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżący uznał, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r., wydano po upływie okresu przedawnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem ustalenia okoliczności związanych z podnoszonym zarzutem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do listopada 2006 r., gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wydaniem postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., w sprawie wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe i podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez Skarżącego odnośnie niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. W ocenie organu, brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie 2011-2012 nie wskazywało na obowiązek zawiadamiania o tym podejrzanego.

Skarżący w zażaleniu z dnia 15 stycznia 2015 r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W treści uzasadnienia powielił te same argumenty, co we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że pierwotny termin ich przedawnienia upływał za okresy od czerwca do listopada 2006 r. - z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za miesiąc grudzień 2006 r. odpowiednio z dniem 31 grudnia 2012 r. Mając na względzie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszenia bieg terminu przedawnienia, w postaci wydania postanowienia z [...] grudnia 2011 r., którym na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 i 3 kpk w związku z art. 325 lit.a kpk; art. 325 lit.e kpk w związku z art. 113 § 1 kks, postanowiono wszcząć wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od co najmniej stycznia 2006 r. do listopada 2007 r., czynem ciągłym w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A., nie ujawniono za poszczególne miesiące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przez co także podano dane nierzetelne w składanych deklaracjach VAT - 7, czym narażono na uszczuplenie podatki: akcyzowy ogółem na kwotę 599.520 zł, od towarów i usług na kwotę co najmniej 187.897,27 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 7 § 1 kks. Natomiast postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. wydanym na podstawie art. 303 kpk, art. 309 pkt 4 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, art. 151 a § 1 pkt 1 kks, wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. (ogłoszonym Skarżącemu w dniu 1 czerwca 2012 r.), przedstawiono mu zarzuty.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wszczęto dochodzenie w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz przedstawiono w powyższym zakresie zarzuty, co skutkowało wystąpieniem przesłanki z § 6 pkt 1 art. 70 Ordynacji podatkowej niezbędna do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Tym samym potwierdzono zasadność wystawienia tytułów wykonawczych w sprawie oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r.

W ocenie Dyrektora IS za niezasadny uznać należy także zarzut dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zostało ono zakończone przez umorzenie postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowanie należności.

W skardze z dnia 19 kwietnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które stanowiło podstawę nieprawidłowego wystawienia tytułów egzekucyjnych;

- art. 15 u.p.e.a. przez brak doręczenia upomnienia i zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

- art. 27 § 3 u.p.e.a., polegający na nie dołączeniu do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia;

- art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przez uniemożliwienie stronie dysponowanie kwotą wolną od zajęcia tj. trzykrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia pomimo, że art. 8 u.p.e.a. stanowi, iż wolne od egzekucji są wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;

- art. 26 i 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. przez niespełnienie przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów związanych z oznaczeniem wierzyciela

- art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, oraz błędnego podania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie,

- art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;

- art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez zajęcie kwoty wolnej tj. 760 zł;

- art. 8 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niepozostawienie stronie kwoty otrzymanej na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów podróży i wyjazdów i pensji dla pracowników;

- art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego nie zawiadomił o tym jednocześnie jej pełnomocnika.

- art. 7 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego tj. zajęcie podstawowego rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą co naraża mnie na znaczne szkody majątkowe a w konsekwencji z uwagi na brak możliwości regulowania zobowiązań wobec kontrahentów i wynagrodzeń dla pracowników zagraża niewypłacalnością i upadłością działalności.

Skarżący zarzucił również, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed dniem doręczenia tytułu wykonawczego. Zaznaczył, iż zajęcie kwoty wolnej od egzekucji uniemożliwiało dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne. Końcowo wskazał na nieprawidłowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący podniósł, że decyzję określająca wysokość zobowiązania za sporny okres otrzymał po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia, nie został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego na skutek braku powzięcia informacji o tym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Jak wskazał organ, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu w dniu 1 czerwca 2012 r., a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia podatku od towarów i usług za okres czerwca do listopada 2006 r. Zważywszy jednak na okoliczność, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 21.12.2011 r., przedawnienie zobowiązania następowało w dniu 31.12.2011 r.) oraz mając na uwadze dobro śledztwa i zasady rządzące postępowaniem karnoskarbowym, stwierdzono, że w realiach przedmiotowej sprawy, wcześniejsze powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania, nie było możliwe i stałoby w sprzeczności z przepisami regulującymi procedurę karnoskarbową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednak z odmiennych powodów niż wskazuje Skarżący.

Kwestia sporną było wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia zobowiązania z tytułu należności w podatku od towarów i usług za okres czerwca do grudnia 2006 r. i związana z tym zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zdaniem Skarżącego ww. zaległości podatkowe przedawniły się odpowiednio za okres czerwca do listopada 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r., w dniu 31.12.2012 r., wbrew ustaleniom organów egzekucyjnych, nie zachodzą bowiem przesłanki do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odmiennego zdania jest organ podatkowy.

Przesłanki, z uwagi na które postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. w sytuacji, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2 przepisu). W sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ orzeka postanowieniem, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (§ 3); postanowienie takie może być wydane z urzędu lub kończyć postępowanie zainicjowane wnioskiem strony (§ 4). Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 5).

Jak wynika z przytoczonych regulacji art. 59 § 1 u.p.e.a., wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (podobnie jak jego niewymagalność lub wykonanie), stanowi jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zważywszy na argumenty podniesione w skardze dotyczące przedawnienia egzekwowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r., wypada podnieść, że zaistnienie tej przesłanki obliguje organ egzekucyjny do prawnej oceny podnoszonych okoliczności, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia bądź o odmowie umorzenia prowadzonego postępowania, bądź – w sytuacji zaistnienia przesłanki – umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W badanej sprawie organy egzekucyjne przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed jego upływem tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Stanowisko organu zostało zakwestionowane przez Skarżącego, który – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – podniósł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w grudniu 2011 r., o której to czynności zobowiązany nie został powiadomiony, nie przerwało biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r.

Sąd wskazuje, że organ powołał się tylko na przesłankę zawieszenia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo w zakresie uszczuplenia egzekwowanej kwoty zaległości podatkowej na mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., które następnie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. w ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego. Okoliczność ta ma niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania danej czynności, chyba że przepis przejściowy wprowadzający daną nowelizację stanowi inaczej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. W związku z tym na ten dzień należy ustalić treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istniejącą po zmianach dokonanych od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten miał brzmienie:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Początkowo rozumienie powyższego przepisu opierało się na wykładni językowej, tzn. nie kreowało się nowego warunku informowania podatnika o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, tak też interpretowały ten przepis Organy w sprawie. Dopiero w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), czyli po wydaniu decyzji, TK orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na koniec swoich rozważań TK zaznaczył, że chociaż wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie NSA oceniając treść obecnego przepisu (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli chodzi o istotę sprawy, to TK, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

Natomiast, odnosząc to do wzorca konstytucyjnego, uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK);

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Składu orzekającego samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność wskazaną w wyroku TK, że przed dniem 31 grudnia 2011 r. Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sprawie o uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy postępowanie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 21 listopada 2011 r. Należy wyjaśnić czy Skarżący został poinformowany o tym fakcie w jakiejkolwiek formie lub o przyczynach braku takiej informacji, będzie to bowiem miało wpływ na ustalenie okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego i może mieć wpływ na zasadność zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W ocenie składu orzekającego Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji zasadny jest wniosek, że organ nadzoru przedwcześnie dokonał oceny nieistnienia przesłanki warunkującej umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ocena bowiem istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki wymagała w pierwszej kolejności oceny stanu faktycznego i określenia, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op. zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy ocenie tej należało uwzględnić wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. w takim zakresie, w jakim TK stwierdził jego niekonstytucyjność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Sąd przypomina, że "sprawowanie kontroli" przez sąd administracyjny oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa procesowego i w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności wyjaśnić występujący, a wskazany przez Sąd, brak w materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.