Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 42/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 42/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 25 listopada 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.964.2022.2.BS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , , skargę oddala.,


UZASADNIENIE

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej jako "Wnioskodawca" "Spółka Skarżąca ") prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który już się zakończył.

W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy"). Spółka jest obecnie w Drugim Roku Podatkowym.

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym ("Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu

("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie :

1. Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Podsumowując, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym, jako płatnik PIT, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem Wypłaconego Zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 25 listopada 2022 r. nr 01114-KDIP3-1.4011.964.2022.2.BS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od osób fizycznych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące opodatkowanie dywident.

Nadto wskazano na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zgodnie z którym od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

Zwrócono uwagę , że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (...)

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki

Organ odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu uznał , że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku wypłaty Wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca, jako płatnik powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Państwa Ryczałt związany z jej wypłatą.

Zwrócono uwagę, na przykładową kalkulację należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów , która taką interpretacje potwierdza.

Wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko, że w przypadku wypłaty dywidendy Wnioskodawca jako spółka pełniąca funkcję płatnika powinni przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono :

1) w naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 dalej "ustawa o PIT") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku dokonanego do udziałowców Skarżącego ("Wspólnicy") stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem Cl T, podczas gdy przedmiotem opodatkowania PIT z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącego na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Stronę CIT a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez Wspólników.

Stanowisko Skarżącego wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT, które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków.

Zdaniem Organu, podstawę opodatkowania w PIT u Wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w CIT Skarżącego, zatem dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT, Organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także nakazuje Stronie, a przez to jej Wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku CIT (Ryczałtu).

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji.

W ocenie Skarżącego organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska Skarżącego wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w Interpretacji (str. 11 oraz 12 Interpretacji), które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniają jednak ani słowem czemu Wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2022r., poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz 259 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje wokół udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Skarżącej podstawą opodatkowania w PIT jest wypłacony zysk tj kwota zysku wynikająca zuchwały Wspólników , pomniejszona o zapłacony ryczałt . stanowiska tego nie podzielił Organ uznając, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a; z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że płatnik wykonując nałożone na niego obowiązki jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego w wysokości 19%.

Na podstawie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej zacytowanych przepisów prawa, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki.

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W przypadku gdy dywidenda wypłacana jest przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych i dywidenda ta pochodzi z podziału zysku tej spółki w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wtedy należny podatek dochodowy każdego udziałowca lub akcjonariusza tej spółki od otrzymanej dywidendy ulega pomniejszeniu o kwotę zapłaconego przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych od zysku tej spółki przypadającego na otrzymaną przez wspólnika dywidendę. Wysokość odliczenia zależeć będzie również od tego, jak opodatkowana będzie sama spółka, tj. czy ryczałtem w wysokości 10%, czy 20%. W takiej sytuacji zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych z dywidend, wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę, o której mowa powyżej.

Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.

W efekcie mieliśmy do czynienia z "dwuetapowym" obliczaniem obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczamy podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczamy PIT od dywidendy.

Powyższe nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.

Jak wskazuje się w Przewodniku otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym działalność, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki)".

Natomiast jak słusznie wskazuje organ, zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

Wobec powyższego dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 42/23

1