Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 97/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 112c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 97/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r., sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2023 r. nr 1201-IOP1-3.632.2.6.2023.4 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 listopada 2023 r. nr 1201-IOP1-3.632.2.6.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik) z 25 lipca 2023 r. znak 1217-SPN/-2.4101.311.2023 stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr 1217-SPV-2.4101.336.2022 z 23 lutego 2022 r. w sprawie ustalenia T.Ś. (dalej: Skarżący) wysokości stawki karty podatkowej na rok 2022.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 czerwca 2021 r. do Naczelnika wpłynął wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. W złożonej deklaracji Skarżący ujął dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie krótkoterminowym 12 pokoi, przy braku zatrudnienia pracowników. Z wniosku CEIDG-1 wynika, że działalność gospodarcza została rozpoczęta z dniem 10 lipca 2021 r., a miejscem jej prowadzenia jest Ż., [...]. Oświadczeniem z 2 lipca 2021 r. Skarżący poinformował, że po zakupie willi "X." przeprowadzona została adaptacja i remont budynku, w wyniku którego zwiększono powierzchnię części mieszkalnej (prywatnej) a zmniejszono część, w której wynajmowano miejsca noclegowe (11 pokoi, kuchnia z jadalnią do wspólnego użytku). Dodatkowo pismem 11 lipca 2021 r. w ramach uzupełnienia ww. oświadczenia, Skarżący poinformował, że nie zatrudnia żadnych pracowników, lecz pomaga mu brat.

Decyzją z 23 lutego 2022 r. Naczelnik ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022 w kwocie 159,00 zł za miesiąc, uwzględniając działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w dokach turystycznych) nie przekracza 12, przy braku zatrudnienia pracowników.

Następnie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 25 lipca 2023 r., powołując się na przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 - dalej: u.z.p.d.o.f.) i ustaleniu, że Skarżący nie wypełnił obowiązków wynikających z zawiadomienia organu podatkowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji 23 lutego 2022 r.

Dyrektor decyzją z 14 listopada 2023 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem działalności Skarżącego jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie pokoi gościnnych - PKD 55.20.Z, tj. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Podniósł, że usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 pokoi, może podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 25 u.z.p.d.o.f. Wprowadzone w ustawie ograniczenie do 12 pokoi ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i wpływa na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżący nie dochował warunku umożliwiającego korzystanie z powyższej formy opodatkowania, poprzez przekroczenie liczby 12 pokoi przeznaczonych do wykonywania usług, o jakich mowa w części XII załącznika Nr 3 ustawy w zakresie art. 23 ust. 1.

Na podstawie kart pobytu uchodźców i oświadczeń złożonych przez A.V. ustalono, że przykładowo w okresie od 16 czerwca do 30 czerwca 2022r. w pensjonacie przebywało co najmniej 66 osób. A.V. oświadczył, że w okresie letnim obywatelom Ukrainy (było ich około 70) udostępniono wszystkie pokoje na parterze, pierwszym i drugim piętrze wraz z pokojami prywatnymi. Powyższe prowadzi do konkluzji, że tak duża liczba uchodźców nie byłaby w stanie zmieścić się w 12 pokojach, tym bardziej, że w pismach skierowanych do organu podatkowego Skarżący wskazywał, że wynajmował 11 pokoi, z czego sześć pokoi to pokoje 4-6 osobowe.

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że na samym pierwszym piętrze znajdowały się pokoje ponumerowane od 10-21. W ramach tych pokoi ustalono, że pokoje nr 15 i 16 zostały połączone przedpokojem, z którego wchodzi się osobnymi wejściami do każdego z nich. W przypadku pomieszczenia o nr 17 również stwierdzono, że w rzeczywistości były to dwa pokoje, z których zostały ściągnięte drzwi. Poza wskazanymi pokojami Skarżący wynajmował również pokoje na pozostałych piętrach, co przekracza dopuszczalny limit pokoi, który wskazuje ustawa.

W przypadku wynajmu pomieszczenia typu studio, który posiada przedpokój, z którego osobnymi wejściami wchodzi się do dwóch pokoi (pokoje nr 15 i 16) dla określenia łącznej liczby wynajmowanych pokoi należy uwzględnić liczbę tych pokoi w tym pomieszczeniu. Nadto każdy pokój został ponumerowany, a więc stanowił jedną oddzielną jednostkę mieszkaniową. Podobna sytuacja odnosi się do pomieszczeń oznaczonych numerami 17 i 201, które składały się z dwóch pokoi. W takim przypadku należy uwzględnić liczbę pokoi w danym pomieszczeniu, a nie liczbę pomieszczeń jako jednostek mieszkaniowych.

Dyrektor zauważył również, że ośrodek, w którym Skarżący wynajmuje pokoje jest oferowany w sposób kompleksowy. Nie ma wyraźnego wyodrębnienia części prywatnej od części przeznaczonej na cele działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych oględzin i oświadczeń pracownika wynika, że pokoje nr 3 i 5 mieszczące się na parterze są pokojami prywatnymi, ale mogą zostać udostępnione w razie awarii. Na drugim piętrze również znajduje się prywatna część właściciela, w której znajdują się pokoje od nr 203 do nr 207 wraz z łazienkami. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący wynajmował powyżej 12 pokoi, zatem prowadzona działalność gospodarcza nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej.

Podczas prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie spełnił również pozostałych warunków nałożonych ustawą: aby przychody z najmu mogły podlegać opodatkowaniu kartą podatkową, muszą to z jednej strony być usługi najmu, jednak z drugiej strony muszą one spełniać przesłanki usług hotelarskich. Dyrektor podkreślił, że jakkolwiek definicja usług hotelarskich nawiązuje także do wynajmu m.in. domów, mieszkań, pokoi, to istotny jest w niej jeden dodatkowy element, a mianowicie fakt wskazania na wynajmowanie "krótkotrwałe". Skarżący na podstawie umowy z Miastem i Gminą M. Skarżący podjął się zapewnić uchodźcom z Ukrainy od 24 lutego 2022r. do czasu odwołania - miejsca noclegowe, dostęp do sanitariatów, środków higieny osobistej, oraz wyżywienia w postaci śniadania, obiadu, kolacji, względnie ciepłej obiadokolacji oraz napojów, co – w opinii Dyrektora – świadczy, że Skarżący zdawał sobie sprawę, że świadczone usługi będą mieć charakter długookresowy. W przypadku zakwaterowania uchodźców na dłuższy okres czasu (co wynika z kart pobytu) nie został spełniony, konieczny dla zastosowania zwolnienia, warunek wynajmowania pokoi osobom przebywającym na wypoczynku i w celach turystycznych. Skarżący udostępnił pokoje obywatelom Ukrainy w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa. Pobyt uchodźców w ośrodku nie wiązał się z zaspokajaniem ich potrzeb turystycznych czy rekreacyjnych, a związany był z udzielaną pomocą w zakresie zakwaterowania i wyżywienia, a wskazane przez Skarżącego kwoty finansowe wypłacane za świadczone usługi oraz metodyka ich rozliczenia (zapłata za dobę pobytu uchodźcy) nie mają znaczenia w sprawie.

Dyrektor podniósł również, że oprócz wskazanych powyżej okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, nastąpiła zmiana w stanie zatrudnienia mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tej formie. W złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - PIT 16 Skarżący nie wskazał w rubryce dotyczącej stanu zatrudnienia - żadnych pracowników. W piśmie z 7 lipca 2021 r. Skarżący oświadczył, że nie zatrudnia pracowników, a podczas jego nieobecności pomagać mu będzie brat. Tymczasem zebrane przez organ dowody i okoliczności świadczą o tym, że Skarżący prowadził działalność za pomocą osób trzecich (A.P., A.V. oraz brata), o czym nie powiadomił w formie pisemnej i w ustawowym terminie (art. 36 ust. 1 i ust. 7 u.z.p.d.o.f.) organu podatkowego. Natomiast 21 lutego 2022 r. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że nie wprowadził zmian mających wpływ na opodatkowanie kartą podatkową. Decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej za 2022 r. zawierała zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia. Organ w oparciu o dane zawarte w deklaracji PIT-16 przyjął stawkę miesięczną podatku określoną w części XII tabeli podatkowej, numer-4 - usługi hotelarskie (wynajem pokoi gościnnych i turystycznych) - w kwocie 159,00 zł, a więc dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Z tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika, że zatrudnienie pracownika ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego stosownie z art. 36 ust. 1 i ust. 7 u.z.p.d.o.f. fakt ten powinien być niezwłocznie zgłoszony organowi podatkowemu. Konsekwencją niezastosowania się do obowiązków ujętych w art. 36 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy.

Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia usług hotelarskich - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało stwierdzeniem przez organ, że usługi świadczone przez Skarżącego nie są usługami hotelarskimi i w efekcie nie mogą być opodatkowane kartą; w tej kwestii Skarżący podkreślił, że uznanie świadczonych usług hotelarskich za usługi turystyczne bądź uznanie czy pensjonat spełnia cechy "turystyczne" nie jest zależne od statusu osoby korzystającej z usług świadczonych przez dany obiekt hotelarski; dodał, ze wbrew twierdzeniom organu pojęcie "gościnny" nie jest tożsame z pojęciem "turystyczny", lecz oznacza "przeznaczony do mieszkania";

b) naruszenie art. 40 ust. i pkt 3 w zw. z tab. XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f. poprzez jego bezzasadne zastosowanie oparte na uznaniu przez organ, że zaszły zmiany w stanie zatrudnienia oraz liczbie wynajmowanych pokoi, powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej – które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do zastosowania ww. przepisu;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, a nadto poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w przeprowadzeniu oględzin nieruchomości pod nieobecność Skarżącego, w sposób pobieżny i niedokładny, pominięciu wyjaśnień Skarżącego i podnoszonych przez niego okoliczności oraz dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że Skarżący w 2022 roku udostępniał do wynajmu ponad 12 pokoi oraz prowadził działalność gospodarczą z pomocą trzech osób;

b) art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czego efektem było stwierdzenie przez organ, że zawarcie umowy z Miastem i Gminą M. jest równoznaczne ze świadczeniem usług o charakterze długookresowym - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż skutkowało uznaniem przez organ, że usługi świadczone przez Skarżącego nie mogą być opodatkowane kartą podatkową;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 ust. 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzji, pomimo zasadności części zarzutów, odpowiada prawu.

Za błędne uznaje Sąd stanowisko Dyrektora, że Skarżący udostępniając pokoje w swoim pensjonacie uchodźcom z Ukrainy na podstawie umowy z Gminą, nie świadczył usług hotelarskich. Definicja legalna umowy o świadczeniach usług hotelarskich podana została w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodnikach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944). Wskazano w nim, że przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W przepisie tym nie ma mowy o tym, aby usługi hotelarskie miały być świadczone jedynie w celach turystycznych, bądź wypoczynkowych. Istotna jest cecha "krótkotrwałego" pobytu w takim pokoju, co oznacza, że osoba tam przebywająca nie ma zamiaru stałego zamieszkania, lecz długość pobytu uzależniona jest od okoliczności dla których zdecydowała się na skorzystanie z pokoju hotelowego. W realiach rozpatrywanej sprawy uchodźcy wojenni zapewne nie zamierzali zmieniać swojego miejsca pobytu na stałe zamieszkanie w pokojach udostępnianych przez Skarżącego, zaś długotrwałość ich pobytu uzależniona była od czynników zewnętrznych. Należy również w tym konkretnym przypadku wziąć pod uwagę, że była to sytuacja nietypowa i nadzwyczajna. Skoro zatem Skarżący pobierał opłaty za każdy dzień pobytu i nie zawarł umowy cywilnoprawnej najmu pokoi, należy uznać, że pobyt osób w jego pensjonacie należy potraktować jako świadczenie usług hotelarskich.

Utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, nie mogła w realiach rozpatrywanej sprawy stanowić okoliczność zatrudnienia dwóch pracowników przez Skarżącego, choć okoliczność ta nie została podana we wniosku, jak również nie została zgłoszona w późniejszym terminie. Jakkolwiek fakt zatrudnienia pracowników może mieć znaczenia dla ustalenia wysokości ryczałtu, to jednak w rozpatrywanej sprawie i tak została ustalona najwyższa stawka ryczałtu. Zgodnie bowiem z tabelą XII poz. 4, wysokość ryczałtu wynosiła w przedmiotowej sprawie od 68 do 159 zł. Naczelnik określił Skarżącemu ryczałt w wysokości 159 zł, czyli kwocie najwyższej. Jak wynika z pkt 2 objaśnień do tej tabeli, określone stawki dotyczą działalności przy zatrudnieniu nie więcej niż 2 pracowników lub 2 pełnoletnich członków rodziny, nie wyłączając małżonka. Skoro zatem istnieje możliwość zatrudnienia 2 pracowników oraz zastosowano najwyższą stawkę, to brak zgłoszenia faktu zatrudnienia, nie mógł spowodować utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i w konsekwencji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., warunkiem stwierdzenia wygaśnięcia stosownej decyzji jest, aby podane przy zgłoszeniu dane lub brak zawiadomienia o zmianach okoliczności, dotyczył takich danych, które prowadzą do uznania, że niezasadne było zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku w kwocie niższej od należnej. W konsekwencji brak poinformowania Naczelnika o zatrudnieniu pracowników, nie mógł uzasadniać wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Błędnie w tym zakresie zostały podane ustne motywy wyroku, co jednak nie miało wpływu na samo rozstrzygnięcie, a co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Błędnie także przyjęły organy podatkowe, że Skarżący korzystał przy wykonywaniu swojej działalności w postaci prowadzenia pensjonatu z pomocy trzech osób, tj. dwóch zatrudnionych pracowników oraz swojego brata. Faktem jest, że w złożonym wniosku podał, iż w prowadzeniu działalności będzie pomagał mu brat, niemniej jednak do utraty prawa do korzystania z opodatkowania ryczałtem, koniecznym jest stwierdzenie, że faktycznie naruszono warunki do takiego opodatkowania. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w żaden sposób nie wynika, aby brat pomagał Skarżącemu w tym samym czasie, gdy zatrudniał on dwóch pracowników. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że pomoc była incydentalna i obejmowała miesiące wakacyjne 2021 r., tj. okres kiedy noclegi w pensjonacie nie były jeszcze praktycznie oferowane i co istotne przed wydaniem decyzji o ustaleniu wysokości stawki ryczałtu. Dyrektor twierdzeń Skarżącego nie podważył, zaś w szczególności brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego by wynikało, że brat Skarżącego pomagał mu w prowadzeniu działalności w okresie kiedy zatrudniał on dwóch pracowników.

Zasadnie natomiast Dyrektor stwierdził naruszenie warunków do opodatkowania ryczałtem z uwagi na oferowanie do wynajmu więcej aniżeli 12 pokoi. Spornym w tym zakresie było pojęcie "pokoju". Na ten temat wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1411/16 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że przez "pokój" należy rozumieć pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone od innych pomieszczeń ścianami. Jest to jednak definicja niepełna, jeśli uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d., gdzie eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Zdaniem NSA pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa znane są przykłady kiedy pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny, nierzadko ukryty w zabudowie meblowej). Inaczej będzie w sytuacji, gdy pomieszczenie kuchenne (podobnie jak toaleta) stanowić będzie jedną całość, bez możliwości przydania mu innego przeznaczenia niż kuchenne. W praktyce możemy też mieć do czynienia z sytuacją, gdy pomieszczenia (izby) znajdujące się w domku turystycznym stanowią jedną funkcjonalną całość (np. jeden apartament, składający się z jednej izby gościnnej, hallu, toalety i pomieszczenia kuchennego). Z perspektywy treści uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy taki apartament postrzegać jako jedną całość.

Podobnie pojęcie to zostało zinterpretowane w wyroku NSA z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 47/11, w którym podano, że należy odwołać się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2194/08). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Za odstąpieniem od wykładni językowej nie mogą jednak przemawiać przywołane przez sąd I instancji względy pozasystemowe odwołujące się do możliwych do wyobrażenia różnorodnych stanów faktycznych.

W obydwu powołanych wyrokach wskazywano, że pokój powinien posiadać drzwi i na tym opiera swoje stanowisko Skarżący twierdząc, że część pomieszczeń drzwi nie posiada i z tego powodu te dwa pomieszczenia mające wspólny korytarz, powinny być potraktowane jako jeden "pokój". Stanowiska takie jednak Sąd nie podziela. Wskazać bowiem należy, że w powołanych wyrok nie występował problem braku drzwi, które jak twierdzi Skarżący nie mogły zostać zamontowane z przyczyn technicznych. Nie neguje on zatem samej możliwości zamontowania drzwi, gdyż konkretne pomieszczenie posiada stosowny "otwór drzwiowy", lecz z przyczyn błędu w wykończeniu prac budowlanych, nie jest to możliwe bez dokonania stosownych przeróbek. Przyjmując twierdzenia Skarżącego za prawdziwe i tym samym negując zapis w protokole oględzin, że "drzwi zostały zdjęte" i tak w ocenie Sądu mamy do czynienia z dwoma pomieszczeniami, które powinny zostać uznane za "pokój" na potrzeby ustawy podatkowej. Obydwa te pomieszczenia są bowiem oddzielone od siebie ścianami i mają wyjścia na korytarz. W obydwu pomieszczeniach znajduje się okno, czyli powinny zostać uznane za odrębne pokoje. Nie można przy tym pomijać, że istnieje techniczna możliwość zamontowania np. drzwi przesuwnych, czy też zastosowania innej przesłony oddzielającej poszczególne pomieszczenia. Dla uznania danego pomieszczenia za pokój, nie musi on posiadać trwałych drzwi w potocznym rozumieniu. Istotnym jest, że funkcjonują dwa wydzielone pomieszczenia wyposażone w okna i każde z nich może stanowić odrębny przedmiot wynajmu. Oczywiście "komfort" ich wynajmu z uwagi na brak stałych drzwi będzie niższy, lecz możliwy.

Przy takim rozumieniu pojęcia "pokój" zasadnie stwierdzono, że na I piętrze wynajmowanych było 12 pokoi. Pokoje oznaczone numerem 15 i 16 mające jedno wejście oraz pokój oznaczony nr 17, który również składał się z dwóch pomieszczeń i należało go potraktować jako dwa pokoje. Podobna sytuacja dotyczyła pokoju nr 201 położonego na II piętrze. Oprócz tego wynajmowane były jeszcze pokoje na parterze. Oznacza to, że Skarżący nie dochował warunku od którego uzależniona była możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Ponadto zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sierpniu 2022 r. udostępnione zostały wszystkie 23 pokoje, które były usytuowane w budynku. Skarżący twierdził bowiem, że część pokoi nie jest wynajmowana, lecz stanowi "część prywatną" pozostającą do jego dyspozycji. W trakcie oględzin stwierdzono jednak, że wszystkie pokoje zostały ponumerowane i nie sposób stwierdzić "wyodrębnienia" części "prywatnej" od "wynajmowanej". Okoliczność wynajęcia wszystkich pokoi we wskazanym okresie potwierdził obecny podczas oględzin pracownik Skarżącego A.V. Wskazał on także, że zamknięte pokoje "prywatne" mogą być w każdym czasie udostępnione w razie "awarii". Oznacza to, że faktycznie liczba pokoi do wynajmu przekraczała ustawową liczbę dwunastu. Nawet zatem przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Skarżącego, że pomieszczenia "prywatne" nie były przedmiotem wynajmu i tak za prawidłowo ustaloną przyjąć należy okoliczność, że w pewnym okresie udostępniono do wynajmu większą ilość pomieszczeń aniżeli dopuszczalną, co oznacza, że zostały naruszone warunki do zapłaty podatku w formie ryczałtu.

Zasadnie zatem stwierdzono wygaśnięcie opisanej decyzji na podstawie powołanego we wcześniej części art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. Skarżący nie zawiadomił bowiem Naczelnika w ustawowym terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 powyższej ustawy o zmianach (wynajem więcej niż 12 pokoi) powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi koncentrujące się na wykazywaniu naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych oględzin. Odnośnie oględzin budynku Skarżącego, został on o tej czynności powiadomiony i upoważnił swojego pracownika A.V. do okazania budynku (wynajmowanych pokoi) – k: 123-122 akt postępowania przed organem pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący składał wnioski o przeprowadzenie oględzin w innym terminie i wniosek ten nie został uwzględniony. Częściowo za zasadne zostały uznane pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co zostało przedstawione przy omawianiu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że jednocześnie Skarżący korzystał z pomocy trzech osób (dwóch pracowników oraz brata) przy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie pokoi.

W ocenie Sądu za błędne należy uznać stanowisko Skarżącego, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę jego twierdzeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się bowiem do każdego podnoszonego przez Skarżącego argumentu. Sama zaś okoliczność, że Dyrektor nie podzielił jego zapatrywań, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Podkreślić również należy, że Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego, gdyż był o tym pouczony. Z możliwości takiej jednak nie skorzystał. Nie może zatem na obecnym etapie zarzucać organom podatkowym braku przeprowadzenia konkretnych dowodów o których przeprowadzenie nie wnosił.

Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, dokonał całościowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie stwierdził naruszeń, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Z powyższych powodów uznając co do zasady za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.