Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 365/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. U., zamieszkały w W. przy ul. [...], zwany dalej "podatnikiem", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", Nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", Nr [...]z dnia [...]r. ustalającą stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w wysokości [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p." oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Z akt sprawy wynika, że J. i J. małżonkowie U. są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w W. przy ul. [...].

Podatnicy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącej roku 2010 zadeklarowali: 1) grunty o powierzchni 12.468 m² jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) grunty o powierzchni 7.216 m² stanowiące nieużytki – zwolnione od podatku, 3) grunty o powierzchni 168 m² wchodzące w skład gospodarstw rolnych, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, 4) budynki pozostałe o powierzchni 983,60 m², 5) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. Natomiast w informacji w sprawie podatku rolnego (złożonej w tym samym dniu i dotyczącej tego samego roku podatkowego) wykazali: 1) grunty orne klasy III b o powierzchni 0,3600 ha, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych o powierzchni 4,6662 ha – jako zwolnione od podatku.

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., przeprowadził postępowanie wyjaśniające i decyzją z dnia [...]r. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. Tę decyzję Kolegium utrzymało w mocy decyzją z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 441/11 z dnia 14 grudnia 2011 r. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił decyzję organu odwoławczego ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku nie została jeszcze rozpoznana.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Decyzją z dnia [...]r. ustalił stronom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. w wysokości [...]zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł podatnik. Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powodem kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego był fakt, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących poprzednich lat podatkowych, bez poinformowania o tym stron.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. zakomunikował stronie fakty znane organowi z urzędu , a także zawiadomił o włączeniu do prowadzonego postępowania dowodów zgromadzonych w ramach postępowania w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. (w aktach sprawy znajduje się tylko część tych dowodów; przykładowo brak wymienionej w postanowieniu ewidencji środków trwałych). Kolejnym postanowieniem z tej samej daty organ wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w stosunku do stanu faktycznego mającego miejsce w 2010 r. nastąpiły zmiany mogące mieć znaczenie dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w 2011 r.

W piśmie z dnia 7 października 2011 r. pełnomocnik podatników złożył wyjaśnienia, z których wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2011 r. podatnicy darowali synowi P. U. prawo użytkowania wieczystego działki stanowiącej część nieruchomości będącej przedmiotem postępowania podatkowego wraz z własnością posadowionych na niej zniszczonych i nieużytkowanych budynków. W wyniku darowizny zmieniły się dane dotyczące gruntu oraz budowli (oczyszczalnia i hala recyklingu stały się własnością syna); nie zmieniły się dane dotyczące budynków, ponieważ objęte darowizną budynki nie były opodatkowane. Nadto pełnomocnik wskazał, że w czerwcu 2011 r. miała miejsce aktualizacja użytków, co wpłynęło na zwiększenie powierzchni gruntów Bi i zmniejszenie gruntów Lz. Pełnomocnik poinformował, że w dniu 9 lutego 2011 r. podatnik oddał do użytkowania cały budynek usługowo-biurowy. Podkreślił, że aktualne jest stanowisko podatnika, iż część gruntów wykazanych jako przeznaczone na działalność gospodarczą oraz część placów i parkingów z kostki brukowej, a także część placów asfaltowych jest wyłączona z użytkowania ze względów technicznych, gdyż nad nimi przebiega linia wysokiego napięcia. Wskazał na konieczność rozstrzygnięcia, czy przedmiot własności podatników to grunt czy też hałda.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. pełnomocnik podatników wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy napowietrzna linia energetyczna uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W dniu 5 stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. W protokole z oględzin organ podał, że dokonano ustaleń faktycznych, jednakże z treści protokołu wynika, że sprowadziły się one głównie do przyjęcia oświadczeń podatnika. Podatnik wskazał obiekty wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej: 1) plac z kostki brukowej, 2) budynek biurowy z salą konferencyjną i zapleczem w części oddanej do użytkowania, o powierzchni wykazanej przez podatnika; stwierdzając, że pozostała część została oddana do użytkowania w lutym 2011 r. i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, lecz służy prywatnym celom właściciela – "co stwierdzono w czasie oględzin". Pozostałe obiekty nie są związane z działalnością gospodarczą i nie są do niej wykorzystywane. Nad częścią nieruchomości przebiega napowietrzna linia energetyczna, której istnienie powoduje, że bezpośrednio pod nią i w jej obrębie nie jest możliwe żadne prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto zaprotokołowano również oświadczenie podatnika, że nieruchomość jest byłą hałdą, która się nadal pali, co uniemożliwia lub utrudnia wykorzystanie części nieruchomości zarówno prywatnie, jak i na potrzeby działalności gospodarczej. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy co do stanu rzeczywistego nieruchomości w związku z okolicznością, że fakt istnienia hałdy jest ewidentny. Ponadto organ ustalił, że nawierzchnia asfaltowa jest nierówna, miejscami pozapadana i popękana; budynek również nosi ślady popękania, na elewacji widać pęknięcia. Co do gruntów organ stwierdził, że - z wyjątkiem gruntów, które podatnik uznał za związane z działalnością gospodarczą – grunty nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu informacji zawartych w protokole z oględzin pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 9 lutego 2012 r. podał, że od 1 stycznia 2011 r. podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej następujące nieruchomości i budowle (których wartość podał): 1) kort tenisowy, 2) część budynku usługowo-biurowego o powierzchni 610 m², 3) część budynku pomagazynowego o powierzchni 20 m² (podarowany w lipcu 2011 r. synowi), 4) place i parkingi z kostki brukowej o powierzchni 476 m², 5) grunty o powierzchni 776 m². Do pisma załączył ewidencję środków trwałych aktualną na dzień 1 stycznia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy napowietrzna linia energetyczna przechodząca przez nieruchomość uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ocenił, że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Wskazał, że pomimo istnienia linii energetycznej usytuowane pod nią i w jej obrębie przedmioty opodatkowania są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że na podstawie posiadanych dowodów (protokół z oględzin, mapa) zna stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia i usytuowania linii energetycznej.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, a także - po części - postępowań dotyczących poprzednich lat podatkowych, które toczyły się w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych. Obszernie odwoływał się do prowadzonej w tych postępowaniach korespondencji z pełnomocnikiem podatników oraz do dowodów, których brak w aktach sprawy (przykładowo: wyżej wskazana ewidencja środków trwałych dostarczona przez podatnika oraz ewidencja dostarczona przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym 2010 r., oświadczenie z dnia 28 września 2010 r.). Ponownie omówił powody odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzupełniając swoje stanowisko w tym zakresie najpierw stwierdził, że ma wątpliwości co do istnienia względów technicznych w związku z istnieniem napowietrznej linii energetycznej, a następnie wywiódł, że kwestionuje istnienie takich względów technicznych, odwołując się do rozkładu ciężaru dowodu i akcentując, że podatnik nie przedstawił rzetelnych dokumentów świadczących o trwałych przeszkodach – technicznej niemożliwości wykorzystania gruntu w związku z cechami przedmiotu opodatkowania i sposobem jego wykonania.

Organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w wysokości [...] zł. Wskazał, że na tę kwotę składają się podatek rolny w kwocie [...]zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W zakresie podatku od nieruchomości przyjął, że opodatkowaniu nie podlegają nieużytki; natomiast wymieniona kwota stanowi sumę następujących składników:

1. kwoty [...]zł (za okres od stycznia do lipca) i kwoty [...]zł (za okres od sierpnia do grudnia) – podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; opodatkowano karczmę i cały budynek usługowo-biurowy za cały rok, zaś budynek pomagazynowy tylko za okres od stycznia do lipca – w związku z dokonaną darowizną,

2. kwoty [...]zł (za okres od stycznia do czerwca), kwoty [...]zł (za lipiec) i kwoty [...]zł (za okres od sierpnia do grudnia) – podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; zmiany są wynikiem zmiany powierzchni podlegającej opodatkowaniu w związku z aktualizacją użytków oraz umową darowizny,

3. kwoty [...]zł (za okres od stycznia do lipca) i kwoty [...]zł (za okres od sierpnia do grudnia) – podatek od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; za cały rok opodatkowano place i parkingi z kostki brukowej, place asfaltowe, ogrodzenie, kort tenisowy, oczyszczalnię ze złożem zanurzonym, zaś halę recyklingu tylko za okres od stycznia do lipca – w związku z dokonaną darowizną.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że posiadane przez podatników nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytoczył przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni. Wskazał, że już z aktu notarialnego wynika, że nabycie nastąpiło na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wywiódł, że do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że nabyte nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych, podatnik dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej i jest adresem zakładu (miejsca wykonywania działalności). Wywiódł, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, że przez nieruchomość przebiega energetyczna linia napowietrzna, ponieważ mimo jej istnienia działalność jest prowadzona. Wskazał, że dla sposobu opodatkowania nieruchomości nie ma znaczenia fakt, że stanowi ona współwłasność podmiotów, z których tylko jeden prowadzi działalność gospodarczą. W tym aspekcie podniósł także okoliczność, że w przypadku budowli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całej wartości widniejącej w ewidencji środków trwałych. Nie zgodził się z podatnikiem – odwołując się do treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." - że w przypadku budynku usługowo-biurowego opodatkowaniu podlega tylko część tego budynku, co do której w 2004 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie

Pełnomocnik strony w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Wskazał, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, czym naruszył art. 122, 180, 187 § 1 i § 3 O.p. W szczególności podkreślił niedostatki postępowania w zakresie ustaleń dotyczących wpływu istnienia na nieruchomości napowietrznej linii energetycznej oraz palącej się hałdy na kwalifikację nieruchomości (jej części) do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w aspekcie wyłączenia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych). Na okoliczność palenia się hałdy przedłożył dodatkowe dowody.

Zarzucił pominięcie części materiału dowodowego (protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 5 stycznia 2012 r. oraz złożonej przez podatnika w trakcie postępowania ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2011 r.), a przez to naruszenie art. 187 O.p. Wywiódł, że decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. w zakresie uzasadnienia; nie wyjaśnia na jakich dowodach oparł się organ podatkowy, a którym dowodom odmówił przyznania mocy dowodowej. Nadto w znacznej części powiela uzasadnienie decyzji dotyczącej innego roku podatkowego. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 124 i 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych.

Naruszenie prawa materialnego; art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, pełnomocnik motywował okolicznością, że organ pierwszej instancji nie dokonał jednoznacznego ustalenia, które składniki majątkowe podatnik posiada jako przedsiębiorca, a które składniki majątkowe znajdujące się w jego posiadaniu nie są związane z działalnością gospodarczą – co w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą należy uczynić. Podatnik występuje bowiem w dwóch rolach. Wskazał, że nawet zakupienie składnika majątkowego dla potrzeb działalności gospodarczej nie uniemożliwia pozbawienia go w okresie późniejszym cechy związania z działalnością gospodarczą. Podatnik może bowiem zmienić jej przeznaczenie, co nie wymaga dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej i nie łączy się z przewłaszczeniem. Podkreślił, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie jest równoznaczne z zaliczeniem rat amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz treść protokołu z oględzin, w którym znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, że "grunty, za wyjątkiem tych, które podatnik uznał jako związane z działalnością gospodarczą nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej)"; które to stwierdzenie organ pominął.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu w całości budynku usługowo-biurowego, pomimo faktu, że tylko część tego budynku została oddana do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2004 r., natomiast w całości budynek został oddany do użytkowania w dniu 9 lutego 2011 r. Odwołał się do treści przepisu i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i niewłaściwa interpretacja przepisów ustawy podatkowej spowodowały, że organ pierwszej instancji wydał decyzję niezgodną z prawem. Wskazał na chaotyczność rozstrzygnięcia i powielenie części błędów, które spowodowały, że Kolegium usunęło z obrotu poprzednią decyzję wydaną w sprawie. Zaakcentował okoliczność, że na str. 2 decyzji ustalono, że darowizna dokonana na rzecz syna objęła między innymi oczyszczalnię, natomiast na str. 19 decyzji oczyszczalnię zaliczono do przedmiotów opodatkowania również za okres, kiedy podatnik nie był już jej właścicielem.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że podatek został obliczony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a decyzja uwzględnia zmiany stanu faktycznego związane z darowizną części nieruchomości i aktualizacją użytków.

Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania, zacytował znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, określił przedmiot opodatkowania, przyjmując za własne ustalenia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu Kolegium nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazując, że powołane przez pełnomocnika orzecznictwo dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie może mieć natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Pogląd bowiem wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 563/2009 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "Obowiązek podatkowy w stosunku do nowo budowanego obiektu powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym budowa została zakończona bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. W przypadku części budynku wskazany obowiązek w wymienionym terminie powstaje po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęciu użytkowania, przed ostatecznym wykończeniem" oraz w innych powołanych wyrokach, dotyczy obiektów nowo budowanych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są budynki istniejące – Kolegium powołało się na dokument wyceny nieruchomości z 2002 r., w którym te budynki wymieniono.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność niemożności prowadzenia na części nieruchomości działalności gospodarczej – ze względów technicznych – z powodu istnienia na nieruchomości napowietrznej linii energetycznej, ponieważ okoliczność, że nie zachodzą wskazane względy techniczne została wystarczająco udowodniona innymi dowodami. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że: 1) działalność gospodarcza jest na nieruchomości prowadzona, 2) z zezwoleń na użytkowanie obiektów nie wynika by istniały jakiekolwiek zakazy związane z linią energetyczną, 3) w piśmie A z dnia 8 marca 2000 r. wskazano jedynie warunki, jaki powinny odpowiadać planowane inwestycje, 4) z przedłożonego przez podatnika "Protokołu oględzin nr 23/02" wynika jedynie przebieg tej linii oraz usytuowanie strefy wytyczonej granicami "oboczni skrajnego przewodu SN". Kolegium stwierdziło, że podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. II FSK 1116/10 i z dnia 20 grudnia 2012 r. II FSK 1877/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że: 1) wada techniczna przesądzająca o istnieniu względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uniemożliwiać gospodarcze wykorzystanie gruntu w jakiejkolwiek działalności, 2) względy techniczne występują np., gdy grunt jest skażony chemicznie, radioaktywnie czy bakteriologicznie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi niewyjaśnienia istnienia palącej się hałdy wskazując, że zapisy protokołu z oględzin (na które powoływał się pełnomocnik) są stanowiskiem podatnika, które organ wpisał do protokołu, ponieważ "de facto w trakcie oględzin organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych". Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez stronę przy odwołaniu organ stwierdził, że wynika z nich, iż: 1) stan nieruchomości był podatnikowi znany w dacie jej zakupu, 2) dokumenty potwierdzające istnienie ognisk pożarowych dotyczą stanu faktycznego w roku 2002 r., a postępowanie dotyczy roku 2011, 3) z dokumentów wynika, że podatnik domagał się pomocy finansowej i materiałowej w gaszeniu pożarów.

Kolegium za bezzasadne uznało także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania; nie motywując bliżej tego twierdzenia.

Nadto Kolegium powołało się na pogląd wyrażony w – przywołanym również przez pełnomocnika – wyroku tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 441/11, że "przez samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą". Wskazało, że bezsprzecznie strona jest przedsiębiorcą. Odnosząc się do zarzutu, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że przeznaczenie nieruchomości mogło się zmienić stwierdził, że faktycznie doszło do zmiany, bo w kwietniu 2002 r. żona skarżącego uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi pod adresem uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wywodząc, że uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy; organ ten wskazał dowody, na których się oparł oraz dowody, którym odmówił przyznania mocy dowodowej – z podaniem przyczyn. Kolegium podkreśliło, że popiera stanowisko tego organu o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do WSA w Gliwicach, pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił identyczne naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego z zarzutami zamieszczonymi w odwołaniu, które zostały wyżej przytoczone i nie będą powtarzane. W całości została również podtrzymana argumentacja i stanowisko podatnika zamieszczone w odwołaniu. Również w tym zakresie Sąd odstępuje od powtarzania argumentów zrelacjonowanych przy prezentacji odwołania. W tym miejscu trzeba jedynie wskazać na treść polemiki, którą podjął pełnomocnik z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie nie objętym treścią odwołania.

Pełnomocnik podkreślił, że powołane przez Kolegium wyroki NSA, w których rozważano pojęcie "względów technicznych" nie formułują zamkniętego katalogu tychże względów technicznych. Dlatego nie miało uzasadnienia bagatelizowanie przez organy faktu istnienia na nieruchomości palącej się hałdy. Pełnomocnik wskazał na nieprawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w protokole z oględzin ograniczył się do wpisania stanowiska podatnika sformułowanego w tym zakresie zamiast ustalenia, czy podana okoliczność (paląca się hałda) uniemożliwia prowadzenie działalności. Zaakcentował uciążliwości środowiskowe związane z aktywną termicznie powierzchniowo hałdą, zagrożenia dla zdrowia ludzi, brak możliwości gospodarczego wykorzystania takiego terenu, który jest nieużytkiem.

Nadto pełnomocnik wskazał na aktywną postawę strony w postępowaniu dowodowym, akcentując również że nie tylko podatnik jest obowiązany do zbierania dowodów na swoją korzyść i nie można go obarczać nieograniczonym obowiązkiem przedkładania dowodów w sytuacji, gdy organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Kontynuując, pełnomocnik polemizował z twierdzeniem organu odwoławczego, że z zezwoleń na użytkowanie obiektów nie wynikają zakazy prowadzenia działalności gospodarczej pod linią energetyczną, wskazując na niewątpliwe oddziaływanie tej linii na środowisko (w tym ludzi) i konieczność ustalenia, czy względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w granicach negatywnego oddziaływania. Podał, że podatnik wyłączył z działalności część nieruchomości, na której występuje negatywne oddziaływanie hałdy i linii energetycznej na zdrowie i życie ludzi.

Pełnomocnik podtrzymał tezę o występowaniu w obrocie przedsiębiorcy – osoby fizycznej w dwóch rolach, akcentując że organ pominął jego argumentację w tym zakresie, zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na etapie zażalenia na to postanowienie skarżący przedłożył szereg dokumentów uprawdopodobniających, że wykonanie decyzji może wyrządzić skarżącemu znaczną szkodę i spowodować trudne do odwrócenia skutki. Mając powyższe na względzie Sąd postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. uchylił swoje postanowienie z dnia 20 maja 2013 r. i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podnosząc, że w postępowaniu przed sądem powszechnym sporządzona została opinia przez biegłego, z której jednoznacznie wynika, że hałda i teren wokół niej nie może być wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności. Zaznaczył, że strona nie mogła zlecić takiej opinii dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż jej koszt kształtował się w wysokości [...]zł, a organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii rzeczoznawcy.

Natomiast skarżący oświadczył, że kiedy kupował nieruchomość hałda się paliła, a biegły sądowy stwierdził, że będzie się jeszcze palić przez 100 lat. Dodał, że zaraz po zakupie zgłaszał do kopalni, że z hałdy wydobywa się dym , a było to 13 lat temu. Wskazał, że budynek restauracji nie mógł zostać zgłoszony do użytkowania, gdyż temperatura w grudniu była tak wysoka, że nie można było chodzić po betonie. Biegły orzekł, że po wypaleniu się węgla podłoga i budynek będzie osiadać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Treść wskazanych przepisów przesądza o tym, że żądanie pełnomocnika zmiany zaskarżonej decyzji nie może zostać uwzględnione. Sądy administracyjne orzekają kasacyjnie, a nie reformatoryjnie.

Odnosząc się do wyżej przedstawionego przebiegu postępowania podatkowego w obydwu instancjach i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest sporny, a strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuca także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W administracyjnym toku instancji sprawa toczyła się w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Nie jest sporne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, stanowiącego element składowy łącznego zobowiązania pieniężnego. Spór koncentruje się w zakresie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. W szczególności sporna jest okoliczność, czy wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór dotyczy również ustalenia, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania (w części) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporem objęta jest także kwestia zasadności opodatkowania w całości budynku, który do 9 lutego 2011 r. był oddany do użytkowania tylko częściowo.

Odnosząc się do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1381) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2, 2) posiadaczami samoistnymi gruntów, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych) i Lasów Państwowych (ust. 1). Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 2).

Stosownie do art. 6c wskazanej ustawy osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (ust. 2).

Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy u.o.p.o.l. oraz uchwały Rady Miejskiej W. Nr LI/499/10 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz zwolnień od tego podatku.

Zgodnie z art.. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Nie budzi również wątpliwości, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, istnieje więc podstawa do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego.

Pełnomocnik strony skarżącej postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd, mając na względzie okoliczność, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem orzeczenia, dokona oceny zasadności zarzutów proceduralnych. Będzie to jednak wymagało dokonania wykładni części stosowanych w sprawie przepisów prawnych w celu ustalenia okoliczności relewantnych prawnie, ponieważ dopiero ich jednoznaczna identyfikacja pozwoli na ocenę prawidłowości zakresu przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Z tego względu Sąd korelatywnie rozpatrzy również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarówno zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 124 O.p.) jak i podstawowe zasady postępowania dowodowego (art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.) nakazują organom prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób, który pozwoli na ustalenie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Postępowanie winno być prowadzone z poszanowaniem przepisów proceduralnych, w tym przepisów gwarantujących stronom czynny udział w postępowaniu. Obowiązkiem organów jest wyjaśnianie przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy w celu uniknięcia stosowania środków przymusu (zasada przekonywania).

Jak wyżej zasygnalizowano spór toczy się w pierwszej kolejności w zakresie ustalenia, czy wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu strony - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że organy nie dokonały jednoznacznego ustalenia, które składniki majątkowe podatnik posiada jako przedsiębiorca, a które składniki majątkowe znajdujące się w jego posiadaniu nie są związane z działalnością gospodarczą – co w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą należy uczynić. Podatnik występuje bowiem w dwóch rolach. Wskazał, że nawet zakupienie składnika majątkowego dla potrzeb działalności gospodarczej nie uniemożliwia pozbawienia go w okresie późniejszym cechy związania z działalnością gospodarczą. Podatnik może bowiem zmienić jej przeznaczenie, co nie wymaga dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej i nie łączy się z przewłaszczeniem. Podkreślił, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie jest równoznaczne z zaliczeniem rat amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że posiadane przez podatników nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że już z aktu notarialnego wynika, że nabycie nastąpiło na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wywiódł, że do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że nabyte nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych, podatnik dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej i jest adresem zakładu (miejsca wykonywania działalności). Mając powyższe na względzie ustalił wymiar podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek został obliczony prawidłowo, akceptując w pełnym zakresie pogląd, że przez sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest ona nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym nie budzi żadnych wątpliwości twierdzenie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej objęto najwyższą stawką. Rozbieżności natomiast pojawiły się w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną z tego względu, że taki podmiot występuje w obrocie w dwóch rolach: jako przedsiębiorca oraz jako osoba fizyczna działająca w zakresie swoich spraw prywatnych. Ukształtowały się dwie linie orzecznicze.

Starsza, odwołuje się wyłącznie do wykładni językowej, prezentowanej w tej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę (niezależnie od tego, czy przedsiębiorca jest osobą prawną czy fizyczną) i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowsza linia orzecznicza, odwołując się również do innych rodzajów wykładni niż wykładnia językowa, różnicuje status prawnopodatkowy nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, a takze wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 15 czerwca 2010 r. I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z dnia 15 września 2010 r. I SA/Gd 574/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do poglądów wyrażonych w tych wyrokach Sąd odwoła się w dalszej części wywodu dotyczącego tej kwestii.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje). O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), innym razem jako przedsiębiorca. Wiąże to się z okolicznością, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, którego część wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a część jest majątkiem służącym realizacji wyłącznie potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny (poza zakresem rozważań Sąd pozostawia majątek służący realizacji celów mieszkaniowych, ze względu na jego odrębną kwalifikacje prawnopodatkową wynikająca wprost z u.p.o.l). Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Wniosku przeciwnego nie da się uzasadnić ani celem unormowania, ani akceptowaną przez ustawodawcę hierarchią wartości. Nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że osoba fizyczna powinna uiszczać podatek według wyższej stawki z tytułu posiadania nieruchomości w swoim majątku osobistym, tylko z tego względu, że jest przedsiębiorcą.

Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wszystkie nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania są związane z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana do tego celu. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to jednak jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane do tego celu. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro nie ma wątpliwości, że nieruchomość należąca do osoby prawnej jest opodatkowana co do zasady wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości, to akceptacja stanowiska, że w przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem z uwzględnieniem najwyższej skali winny podlegać tylko nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), stanowiłoby o istnieniu nieuzasadnionej asymetrii między sytuacją prawną osób fizycznych i osób prawnych. W praktyce gospodarczej spotkać się bowiem można z przypadkami, w których należące do osób prawnych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. Z tego względu w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną samo zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nawet połączone z wyłączeniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie może automatycznie wywołać zmiany jej kwalifikacji i pozbawienia jej statusu nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest zbadanie, czy dana nieruchomość może być co do zasady wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na konieczność ścisłego interpretowania przepisu mającego charakter definicji legalnej stwierdzenie, że dana nieruchomość nie ma statusu nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość służy jedynie celom osobistym podatnika i jego rodziny i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Nadto organy obydwu instancji nie przeprowadziły postępowania na okoliczność kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości znajdujących się w posiadaniu podatnika we wskazanym wyżej zakresie. Szczątkowe ustalenia, dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej budowli znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji (str. 14 decyzji), jednak i te ustalenia dotknięte są wadliwością, ponieważ organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dokumenty, których brak w aktach sprawy (określono je jako ewidencje środków trwałych dostarczone przez podatnika i pełnomocnika). Zgodnie zaś z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., które nakazują podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nakazują zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.), ponieważ pominięto w postępowaniu wyjaśniającym okoliczności relewantne prawnie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ustaleń w zakresie statusu prawnopodatkowego przedmiotowych nieruchomości z uwzględnieniem wyżej wskazanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W stosunku do nieruchomości, które w wyniku wskazanych wyżej ustaleń zostaną zakwalifikowane jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne będzie przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Podzielić trzeba bowiem pogląd pełnomocnika skarżącego, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania (w części) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zostało przeprowadzone nienależycie.

Z definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Nie muszą tkwić w konstrukcji przedmiotu opodatkowania. Nie mogą natomiast być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. "Względy techniczne" w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając między innymi, że: 1) "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, LEX nr 992204), 2) "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, LEX nr 931838), 3) "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721), 4) "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 58), 5) "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Podzielając powyższe poglądy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu strony nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreślić trzeba, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza i strona na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że cała nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Twierdzenie o konieczność przyjęcia innego statusu prawnopodatkowego przedmiotów opodatkowania z podanego wyżej powodu dotyczyło tylko części nieruchomości, w zakresie będącym wynikiem wnioskowania a contrario w stosunku do przedmiotów opodatkowania wskazanych przez pełnomocnika jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W toku całego postępowania strona i jej pełnomocnik eksponowali dwie okoliczności, które ich zdaniem należy zaliczyć do względów technicznych powodujących, że część nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze podkreślano istnienie na nieruchomości aktywnej termicznie hałdy (zwałowiska pokopalnianego), po drugie -przebieg przez nieruchomość napowietrznej linii energetycznej. W obydwu przypadkach pełnomocnik i skarżący wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Wniosek dotyczący palącej się hałdy zgłoszony w trakcie oględzin w dniu 5 stycznia 2012 r. nie został rozpatrzony, czym naruszono art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Organ pominął żądanie strony i w żaden sposób nie wykazał, że zachodzą przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu.

Jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 5 stycznia 2012 r. podatnik złożył oświadczenie, że ze względu na to, że cała nieruchomość była hałdą, która się nadal pali, ma to wpływ na możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Dotyczy to zarówno gruntu, jak i obiektów posadowionych na hałdzie, które ulegają uszkodzeniu (zapadanie się, pękanie), co uniemożliwia lub utrudnia korzystanie z nich. Wskazał na zapadnięcie się placu, problemy z kortem tenisowym, halą i innymi budynkami. Organ stwierdził, że nawierzchnia asfaltowa jest nierówna, miejscami pozapadana i popękana. Budynek również nosi ślady popękania, na elewacji widać pęknięcia.

Organ pierwszej instancji odzwierciedlił w decyzji treść tego protokołu, jednak w rozważaniach w zakresie istnienia "względów technicznych" pominął ocenę wpływu istnienia hałdy dla statusu prawnopodatkowego nieruchomości. Pełnomocnik w odwołaniu postawił zarzuty w tym zakresie i przedłożył dodatkowe dowody na okoliczność istnienia aktywnej termicznie hałdy. Organ odwoławczy uznał te zarzuty za chybione. Stwierdził, że de facto w trakcie oględzin organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz wpisał do protokołu stanowisko podatnika. Natomiast przedłożone dowody dokumentują istnienie podziemnych czynnych ognisk pożarowych, czy zadeklarowanie przez KWK "Anna" pomocy w gaszeniu pożaru. Jednakże dotyczą roku 2002, a postępowanie podatkowe dotyczy roku 2011. Podkreślił, że stan nieruchomości w dacie zakupu był podatnikowi znany.

Sąd stwierdza, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy podnoszona przez podatnika okoliczność istnienia hałdy pokopalnianej stanowi wzgląd techniczny uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej na części nieruchomości. Brak ustaleń zarówno co do faktycznego występowania na nieruchomości zjawiska palenia się pozostałości zwałowiska, jak też wpływu ewentualnego palenia się hałdy na wskazaną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualnego zakresu tego wpływu w kontekście trwałego wyłączenia części nieruchomości z prowadzenia działalności gospodarczej – ze sprecyzowaniem części wyłączonej.

Sąd stwierdza, że protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 5 stycznia 2012 r. nie daje podstaw do stanowczych ustaleń, ponieważ zasadniczo organ ograniczył się do zaprotokołowania oświadczeń podatnika. Organ pierwszej instancji przeprowadził ten dowód z naruszeniem art. 198 § 1 O.p., ponieważ nie dokonał bezpośredniego zbadania przedmiotu oględzin, chociaż udał się na nieruchomość, która miała być przedmiotem oględzin. Oględziny to środek dowodowy bezpośredni tzn. umożliwiający bezpośrednie zetknięcie się organu ze stanem faktycznym sprawy. W przedmiotowej sprawie organ nie uznał za stosowne poczynić własnych spostrzeżeń dotyczących poddanej oględzinom nieruchomości - wbrew celowi przeprowadzenia dowodu z oględzin - który z założenia ma zabezpieczyć w maksymalnym stopniu zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej. Sąd stwierdza, że również dowody przedłożone w postępowaniu odwoławczym nie dają podstaw do stanowczych ustaleń, bo dotyczą roku 2002. Powyższe oznacza, że na okoliczność - istnienia na nieruchomości palącej się hałdy i oceny, czy ewentualny wpływ palącego się zwałowiska pokopalnianego na nieruchomość stanowi wzgląd techniczny powodujący, że nieruchomość w części nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego, pomimo czynnej postawy podatnika w tym zakresie i podnoszenia tej okoliczności w toku całego postępowania podatkowego. Okoliczność jest niewątpliwie istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. i art. 122 O.p., które nakazują podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nakazują zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.), ponieważ pominięto w postępowaniu wyjaśniającym okoliczności relewantne prawnie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie. W przypadku ewentualnego ustalenia istnienia przedmiotowych "względów technicznych" koniecznym będzie również jednoznacznie określenie co do których przedmiotów opodatkowania występują powyższe względy techniczne; co będzie istotne dla ustalenia ich statusu prawnopodatkowego.

Drugą kwestią podnoszoną przez pełnomocnika było wskazanie, że do względów technicznych powodujących, że część nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć przebieg przez nieruchomość napowietrznej linii energetycznej.

Pełnomocnik skarżącego wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy napowietrzna linia energetyczna uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ ocenił, że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Wskazał, że pomimo istnienia linii energetycznej usytuowane pod nią i w jej obrębie przedmioty opodatkowania są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że na podstawie posiadanych dowodów (protokół z oględzin, mapa) zna stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia i usytuowania linii energetycznej. Podkreślił, że jak wynika z przeprowadzonych oględzin pomimo istnienia linii energetycznej usytuowane pod nią i w jej obrębie przedmioty opodatkowania są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na terenie pod siecią napowietrzną (nawet przy założeniu oboczni) znajduje się bowiem budynek warsztatowo-handlowy, hala magazynowa, w której prowadzona jest działalność, parkingi i place służące do parkowania pojazdów lub dojazdu do obiektów oraz inne budowle związane z działalnością gospodarczą (jak kort tenisowy) czy obiekty małej architektury również służące do działalności gospodarczej (faktycznie wykorzystywane do tej działalności i widniejące w ewidencji środków trwałych). Wskazał, że biegły wydaje opinię co do stanu faktycznego, a nie przepisów – rozstrzygnięcie podnoszonej przez pełnomocnika kwestii jest rozstrzygnięciem, którego winien dokonać organ a nie biegły. W decyzji z dnia 23 sierpnia 2012 r. organ powtórzył tę argumentację; nadto – wskazując na ciężar dowodu - stwierdził, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym gruntów (np. decyzji organu administracji architektoniczno- budowlanej czy nadzoru budowlanego), nie posiada stosownych opinii czy ekspertyz mówiących o istnieniu względów technicznych w stosunku do gruntów jako przedmiotu opodatkowania. Ponadto wywiódł, że grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który posadowił na nim słupy energetyczne. Wskazał, że z treści pisma A sp. z o.o. z dnia 8 marca 2000 r. nie wynika, że pod napowietrzną linią energetyczną nie może być prowadzona działalność gospodarcza, a jedynie że prowadzenie tej działalności wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie wywodząc, że zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż okoliczność, iż w sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wystarczająco udowodniona innymi dowodami.

Sąd stwierdza, że i w tym zakresie organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. i art. 122 O.p., które nakazują podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nakazują zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.), ponieważ nie przeprowadzono należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności relewantnych prawnie.

Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że okoliczność, iż w sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została udowodniona. Organ pierwszej instancji odwoływał się do dowodów z oględzin i dokumentu (mapy). Sąd stwierdza, że w oparciu o mapę można ustalić usytuowanie obiektów na nieruchomości; natomiast protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 5 stycznia 2012 r. nie daje żadnych podstaw do formułowania twierdzeń, które znalazły się w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność prowadzenia działalności w obiektach znajdujących się pod linią energetyczną i w jej obrębie. W tym protokole znajdują się bowiem oświadczenia podatnika, że na nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej budynek biurowy w części i plac z kostki brukowej od bramy wjazdowej wzdłuż budynku; natomiast pozostałe obiekty nie są związane z działalnością gospodarczą i nie są do niej wykorzystywane. Nadto znajduje się zapis, że nad częścią nieruchomości przebiega napowietrzna linia energetyczna, której istnienie powoduje, że bezpośrednio pod nią, jak i w jej obrębie nie jest możliwe prowadzenie żadnej działalności gospodarczej. Twierdzenia te pozostają więc w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami organów, które wywodzą, że okoliczność nieistnienia względów technicznych została udowodniona. Twierdzeń o prowadzeniu działalności pod linią napowietrzną w protokole nie zamieszczono. Nie znalazły też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia o wpisaniu przedmiotów opodatkowania do ewidencji środków trwałych. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie ewidencja sporządzona na dzień 1 stycznia 2011 r., która nie daje podstaw do formułowania takich twierdzeń.

W tym stanie rzeczy jeszcze raz podkreślić trzeba, że okoliczności, iż w sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie sposób uznać za udowodnioną. Ponieważ okoliczność, czy istnienie na nieruchomości napowietrznej sieci energetycznej stanowi wzgląd techniczny powodujący, że nieruchomość (w części) nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe na tę okoliczność.

Nie przesądzając za pomocą jakich środków dowodowych należy dokonać stanowczych ustaleń w tym względzie, Sąd stwierdza, że bezpodstawne są obawy organu pierwszej instancji, że na tę okoliczność nie może być powołany biegły, ponieważ stan faktyczny jest ustalony, a biegły nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie interpretacji prawa. Stan faktyczny nie został ustalony, a dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może wymagać posiłkowania się wiadomościami specjalnymi, którymi dysponuje biegły.

Nadto Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej łączne zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy również co do budowli, którą w dniu 27 lipca 2011 r. podatnik podarował synowi. Organ pierwszej instancji w piśmie przewodnim przekazującym odwołanie do Kolegium jednoznacznie podzielił pogląd pełnomocnika skarżącego co do wadliwości wydanej przez siebie decyzji w tym zakresie. Wskazał, że nie może dokonać zmiany decyzji jedynie w tym zakresie ze względu na treść art. 226 O.p. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że podatek został obliczony prawidłowo, całkowicie pomijając zarówno stanowisko pełnomocnika jak i organu pierwszej instancji, bez wyjaśnienia powodu takiego postępowania. Sąd stwierdza, że wskazane naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że akceptacja rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji połączona była z błędnym odczytaniem ustaleń tego organu. Na str. 4 decyzji Kolegium stwierdzając, że podatek został obliczony prawidłowo wskazało, że przedmiotem opodatkowania są między innymi budowle o wartości 1.570.834,00 zł (do lipca 1.178.899,00 z). Natomiast organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania są między innymi budowle o wartości 1.570,834,00 zł w okresie od stycznia do lipca, zaś o wartości 1.178.898,80 zł w okresie od sierpnia do grudnia. Powyższe stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jednak to naruszenie proceduralne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania w całości budynku usługowo-biurowego, pomimo faktu, że tylko część tego budynku została oddana do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2004 r., natomiast w całości budynek został oddany do użytkowania w dniu 9 lutego 2011 r., jest prawidłowe. Ma rację organ wywodząc, że przywołany przez pełnomocnika art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w tym przypadku. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie w dniu 2 stycznia rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od dnia 1 stycznia następnego roku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku Opisywana różnica co do momentu powstania obowiązku podatkowego została wprowadzona ze względu na chęć ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie budynków przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania do budynków remontowanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu (uchwała NSA składu 5 sędziów z dnia 14 kwietnia 1997 r., FPK 3/97; LEX nr 30075). Dotyczy tylko nowych budynków i budowli. Z akt zaś jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem remontowanym.

Mając na względzie opisane wyżej naruszenia przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, koniecznym i uzasadnionym było usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku zostało oparte na treści art. 152 ustawy p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.