Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 14h, art. 14c par 1 i 2, 2a, 2b lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. H.-K. [...] S. [...] S. i k. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.356.2023.3.KT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie zgodził się ze stanowiskiem prawnym C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w T. (spółka) w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) dostawy działek, przez które przebiega sieć przesyłowa oraz zastosowania do opodatkowania VAT klucza polegającego na udziale procentowym powierzchni terenu budowlanego do terenu niebudowlanego w ramach danej działki.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT.

Aktem notarialnym z 29 października 2010 r. otrzymała w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który nie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm. - ustawa o VAT). W skład aportu wchodziły nieruchomości niezabudowane, nieruchomości zabudowane, ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, nakłady, prawa i obowiązki wynikające z decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę. Przyjęte składniki majątku wykorzystywane były przez spółkę od dnia ich otrzymania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyniku aportu spółka stała się właścicielem między innymi działki nr [...], która została podzielona na działki nr: [...] i [...]. Po czym działki te uległy scaleniu w działkę nr [...]. Następnie doszło do podziału działki nr [...] na [...] mniejszych działek nr: od [...] do [...], od [...] do [...] (w tym dwie działki stanowiące drogi wewnętrzne - nr: [...] i [...]).

Nieruchomości te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wykorzystywane były i są na cele rolnicze. W ewidencji gruntów i budynków figurują jako grunty orne.

Pismem z 2 lipca 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował "M. " Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusza spółki) o zakończeniu budowy obiektów liniowych w postaci odcinków sieci: wód geotermalnych oraz przesyłowej ścieków basenowych, "w działach o numerach geodezyjnych: [...], [...] oraz [...] w obrębie T.."

W celu realizacji inwestycji 3 grudnia 2014 r. komandytariusz spółki uzyskał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy wydaną przez Wójta Gminy R.. W decyzji wskazano, że ustala się warunki zabudowy infrastruktury technicznej w postaci budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych - wielkość powierzchni zabudowy do [...] m˛ dla sieci podziemnych.

Sieć przesyłowa nie jest własnością spółki.

W wyniku opisanego wyżej podziału przez część działek przebiega wymieniona sieć przesyłowa. Pierwotnie działki stanowiły nieruchomości niezabudowane. Spółka ani właściciel sieci przesyłowej nie ponosili nakładów na ulepszenie tej sieci od dnia oddania do używania do dnia planowanego zbycia, o którym niżej.

Spółka sprzedała działki nr: od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...] (w udziale [...]), [...], [...]. Ponadto planuje sprzedaż pozostałych działek będących jej własnością - zarówno działek, przez które przebiega sieć przesyłowa, jak również działek, przez które ta sieć nie przebiega.

Na działkach, przez które przebiega sieć przesyłowa ustanowiona została/zostanie służebność przesyłu na rzecz właściciela tej sieci.

Spółka nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości.

Poza sieciami przesyłowymi, na wymienionych działkach nie znajdują się inne zabudowania. Sieci przesyłowe nie są własnością spółki, dlatego nie były i nie będą przedmiotem zbycia.

Następnie spółka opisała, że sieć przesyłowa przebiega przez działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy została niejako skonsumowana przez wydane przez Starostwo Powiatowe w G. pozwolenie na budowę nr [...] z 12 stycznia 2015 r., na podstawie którego obiekty zostały wybudowane i oddane do użytku.

"Tym samym przeznaczenie nieruchomości nie zmieniło się, to są nadal grunty rolne. Warunki zabudowy określiły warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy w związku z planowaną do realizacji budową sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych."

Sieci przesyłowe stanowią budowlę lub urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2023.682 ze zm.).

W dalszej kolejności spółka opisała, że decyzja z 3 grudnia 2014 r. nr [...] wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych - wielkość powierzchni zabudowy do [...] m˛ dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane. Decyzja ta wydana została między innymi dla całej działki nr [...] (przed podziałem).

W wymienionej decyzji ustalającej warunki zabudowy przyjęto "Rodzaj inwestycji: Infrastruktura techniczna w postaci budowy sieci wód geotermalnych od terenu C. "P. T. " na działce numer ewidencyjny [...] do działki nr ewide[...] obręb T. oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych od działki numer ewidencyjny [...] do działki numer ewidencyjny [...] obręb T. na działkach o numerze ewidencyjnym [...] w obrębie T.. (...) Linie rozgraniczające teren inwestycji: terenem inwestycji objęto działkę o numerze geodezyjnym [...]."

Sieć przesyłowa nie przebiega przez działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Spółka zaznaczyła, że nie wystąpiły okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla opisanych sieci.

W tych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:

1) dostawa nieruchomości (działek), przez które przebiega sieć przesyłowa będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT;

2) a jeśli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna, czy opodatkowaniu podlegać będzie dostawa działek w części (według proporcji powierzchni), w jakiej są one zabudowane siecią przesyłową, natomiast w części, w jakiej nie są one zabudowane, korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem spółki, dostawa opisanych nieruchomości jako gruntów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast, jeśli organ uzna, że dostawa opisanych nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, wówczas opodatkowanie powinno dotyczyć wyłącznie powierzchni zabudowanej siecią przesyłową.

Spółka zwróciła uwagę, że warunki zabudowy mogą zostać wydane dla całej działki, jak i dla jej części. "Istotne jest to, by "teren" lub "działka" objęte wnioskiem o wydanie decyzji WZ nadawały się do jednoznacznego wyodrębnienia i przedstawienia na załączniku graficznym do decyzji (...)".

"Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do nieruchomości zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, oddzielające część pierwotnej działki przeznaczonej pod zabudowę od pozostałej części działki stanowiącej teren rolniczy (obecnie tylko przez część wydzielonych działek przebiega opisana sieć), to pozostałe działki stanowiące teren rolniczy nie stanowią terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy sprzedaż działki w części nieobjętej decyzją o warunkach zabudowy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części objętej decyzją o warunkach zabudowy podlegać będzie opodatkowaniu."

Spółka motywowała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-251/05 jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. "Tym samym, jeśli np. tylko część działki została objęta decyzją o warunkach zabudowy i działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT. Zatem, możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki w stosunku do powierzchni całkowitej, a następnie wyliczenie wartości (podstawy opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowlanego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki, które będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną. Powyższy klucz - udział procentowy będzie liczony dla każdej sprzedawanej działki odrębnie, ponieważ każda z działek ma inną powierzchnię całkowitą oraz inna jest powierzchnia zajęta pod rurociąg."

Organ nie zgodził się ze spółką.

Nawiązał do:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, pkt 22, pkt 33, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 ustawy o VAT;

- art. 4 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2023.344 ze zm.):

- art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. 2023.977 ze zm.).

Jak motywował organ, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu.

Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, w zależności od rodzaju inwestycji, należy wziąć pod uwagę decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzję o warunkach zabudowy.

"W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy."

W dalszej kolejności organ motywował, że stosownie do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony i uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast w wyroku w sprawie C-280/04 TSUE wyjaśnił, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Bezpośrednio na gruncie okoliczności opisanych przez spółkę organ stwierdził, że przez działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] przebiega sieć przesyłowa, która nie jest własnością spółki według art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 ze zm.- K.c.). Tak więc znajdujące się na tych działkach sieci przesyłowe stanowią własność przedsiębiorstwa, do którego są one przyłączone. W rezultacie dostawa działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane siecią przesyłową.

Ponadto sprzedaż działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie również objęta zwolnieniem podatkowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem spółka opisała, że działki te nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Przechodząc do pytana nr 2, organ argumentował, że działki, przez które nie przebiega sieć przesyłowa, są objęte decyzją o warunkach zabudowy, ale nie zostały w niej wymienione, bo w dniu wydania decyzji jeszcze nie istniały jako odrębne działki (powstały w wyniku późniejszego podziału). W konsekwencji, zdaniem organu, działki, przez które nie przebiega sieć przesyłowa spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Z tego względu także w tym zakresie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedaż działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z okoliczności przedstawionych przez spółkę wynika, że działki te nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że dostawa wszystkich działek, przez które przebiega sieć przesyłowa (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]), jak również dostawa wszystkich działek, przez które nie przebiega sieć przesyłowa (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa wszystkich wymienionych działek w całości będzie opodatkowana VAT według jednej, właściwej stawki dla tej dostawy. W konsekwencji nie wystąpią przesłanki do podziału powierzchni poszczególnych działek geodezyjnych na potrzeby wymiaru VAT, wyznaczenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że: - dostawa nieruchomości (działek), przez które przebiega sieć przesyłowa będzie podlegała opodatkowaniu VAT; - do opodatkowania nie znajdzie zastosowania proporcja określona według powierzchni zabudowanej siecią przesyłową i niezabudowanej tą siecią;

- art. 14c § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) z powodu błędnej oceny stanowiska spółki;

- art. 2a, art. 121, art. 14h O.p., bowiem organ zajął stanowisko niekorzystne dla spółki, niezgodne z orzecznictwem;

- art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na niewystarczające uzasadnienie stanowiska przyjętego przez organ;

- art. 14f § 1, § 2, § 2a, § 2b lit. c O.p. i stwierdzenie, że w sprawie każda nieruchomość stanowi "odrębny stan faktyczny", a także z uwagi na "nieuprawnione zmultiplikowanie opłat od interpretacji podatkowej indywidualnej do [...] zł, gdy opłata winna wynosić [...] zł, a nadwyżka w kwocie [...]zł winna zostać zwrócona."

W następstwie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że "Oceniając więc charakter planowanej transakcji uznać należy, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujący się na nim obiekt przynależy bowiem w sensie tak ekonomicznym jak prawnym do innego przedsiębiorstwa, i jako taki nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać sieć za własność Skarżącej, a przynajmniej, uznać jej prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. Tymczasem w sensie ekonomicznym i prawnym sieci pozostanie jej obecny właściciel. Samo zatem posadowienie sieci na działkach zbywcy nie czyni jej przedmiotem transakcji.

Podsumowując wskazać należy, że istotą sprzedaży działek jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego bez sieci przesyłowej".

Gdyby jednak przyjąć, że sieć stanowi zabudowę, wykluczającą zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy zauważyć, że warunki zabudowy mogą zostać wydane dla obszaru całej działki, jak i dla terenu obejmującego kilka działek lub jedynie określoną część poszczególnej działki. Istotne jest, aby teren lub działka objęte wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy były jednoznacznie wyodrębnione w załączniku graficznym do tej decyzji.

Spółka podkreśliła, że dla oceny, czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę, kluczowe znaczenia ma jego zasadnicze, dominujące przeznaczenia.

"W sprawie ustalenie warunków zabudowy w postaci sieci przesyłowej w żaden sposób nie przesądza o możliwości zabudowy przedmiotowych działek w inny sposób, zabudowa ma jedynie charakter uzupełniający, czy wręcz marginalny dla podstawowego charakteru terenu (grunty orne). Przy czym celem transakcji nie jest zbycie sieci przesyłowej (nie stanowi ona własności Skarżącej i nie będzie przedmiotem dostawy) a gruntu niezabudowanego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do nieruchomości zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, oddzielające część pierwotnej działki przeznaczonej pod zabudowę od pozostałej części działki stanowiącej teren rolniczy (obecnie tylko przez część wydzielonych działek przebiega opisana sieć), to pozostałe działki stanowiące teren rolniczy nie stanowią terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczyły kwestii czy sprzedaż działki w części nieobjętej decyzją o warunkach zabudowy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części objętej decyzją o warunkach zabudowy podlegać będzie opodatkowaniu."

Jak dalej argumentowała spółka, "Zatem, możliwe winno być zastosowanie przez Skarżącą klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki w stosunku do powierzchni całkowitej, a następnie wyliczenie wartości (podstawy opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowlanego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki, które będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną. Powyższy klucz - udział procentowy będzie liczony dla każdej sprzedawanej działki odrębnie, ponieważ każda z działek ma inną powierzchnię całkowitą oraz inna jest powierzchnia zajęta pod rurociąg."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem koncertuje się na zwolnieniu z VAT przewidzianym dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Następnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Spółka przedstawiła okoliczności, w których decyzja ustalająca warunki zabudowy obejmowała działkę nr [...]. Działka nr [...] w ramach scalenia weszła w skład działki nr [...]. Następnie działka nr [...] została podzielona na [...] mniejszych działek, które spółka sprzedała bądź zamierza sprzedać.

Jak opisała spółka, w decyzji ustalającej warunki zabudowy powierzchnia zabudowy została przyjęta w wymiarze [...] m˛.

Jednocześnie spółka wyraźnie podzieliła działki wydzielone z działki nr [...], a potem z działki nr [...] na te, które są zabudowane siecią wód geotermalnych oraz siecią przesyłową ścieków basenowych oraz na te, które nie są zabudowane takimi sieciami.

W świetle przytoczonego stanu prawnego i okoliczności zaoferowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z organem wyłącznie co do tego, że decyzja o ustaleniu warunków zabudowy wyznaczyła granice terenów zabudowanych wymienionymi sieciami, które nie podlegają spornemu zwolnieniu podatkowemu według art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tereny, które mocą tej decyzji przeznaczone zostały pod budowę sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych, stały się w wyniku zrealizowania tej inwestycji terenami zabudowanymi, a w konsekwencji pozostającymi poza przedmiotowymi granicami art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wbrew stanowisku spółki, z perspektywy analizowanego zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia, czy sieci wzniesione na działce nr [...] należą do spółki jako właściciela gruntu, czy też nie z mocy art. 49 § 1 K.c.

Rozstrzygające znaczenie ma natomiast stwierdzenie, że sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowe ścieków basenowych opisane przez spółkę stanowią zabudowę terenów, na podstawie i w granicach decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Wobec tego tereny objęte tą inwestycją budowlaną, na podstawie i w granicach decyzji ustalającej warunki zabudowy, są terenami zabudowanymi i w takim charakterze stanowiły bądź będą stanowić przedmioty dostaw ze strony spółki jako czynności opodatkowanych VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Dla prawidłowego odczytania zakresu spornego zwolnienia podatkowego istotny jest wyłącznie obiektywny stan zabudowy istniejącej na rozpatrywanym terenie, bo wyłącznie do tego stanu istniejącej zabudowy nawiązują art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego obojętne jest, czy opisane sieci są częścią składową gruntu, czy też nie, w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast to, co przesądza o dostawie terenów zabudowach, gdy są one objęte zakresem inwestycji - posługując się pewnym skrótem - sieciowej, to okoliczność, że przeniesienie władztwa nad takim gruntem musi uwzględniać stan zabudowy, bo kształtuje zakres praw i obowiązków osoby uprawnionej do rozporządzania gruntem jak właściciel nie tylko w aspekcie formalnoprawnym, ale także gospodarczym. Nie można zapominać, że określona zabudowa sieciowa wyznacza określone możliwości przeznaczenia samego gruntu - gospodarczego, czy konsumenckiego, wymaga określonej aktywności bądź zaniechań ze strony władającego takim gruntem. Dlatego w ujęciu ekonomicznym nie można zasadnie odejść od fizycznego stanu istniejącego na gruncie i tylko ze względu na kryterium formalnoprawne, cywilistyczne, przyjmować fikcji, że przedmiotem dostawy były, są, czy będą tereny niezbudowane. W aspekcie ekonomicznym, na którym bazuje system VAT, w rozporządzanie gruntem jak właściciel nierozerwalnie, integralnie wpisana jest zabudowa tego gruntu sieciami, bo z racji nabycia takiego gruntu nabywca musi wejść w określone relacje faktyczne i prawne, wynikające z położenia sieci na tym gruncie.

Natomiast nie można zaakceptować poglądu organu, który przyjął, że wszystkie działki powstałe po scaleniu działek nr [...] i [...] w działkę nr [...] i następnie po podziale tej ostatniej na [...] mniejszych działek należy zaliczyć do terenów zabudowanych, budowlanych. Okoliczności, jakie zaoferowała spółka na potrzeby uzyskania interpretacji indywidulanej, nie uprawniały organu do wyrażenia takiej oceny prawnej.

Spółka bowiem twierdziła, że zgodnie z decyzją ustalającą warunki zabudowy powierzchnia zabudowy obejmowała powierzchnię [...] m˛. Jednocześnie nie wymieniła konkretnie powierzchni działek nr: [...], [...], [...] i następnie poszczególnych [...] działek powstałych po podziale działki nr [...].

Zatem stwierdzenie organu, że decyzja o ustaleniu warunków zabudowy uzasadnia zaliczenie do terenów zabudowanych, budowlanych całej działki nr [...] i następnie wszystkich [...] działek powstałych po podziale działki nr [...] jest aktualnie wyłącznie założeniem organu, pozbawionym podstaw w okolicznościach opisanych przez spółkę.

Co więcej, spółka niekonsekwentnie raz twierdziła, że decyzja ustalająca warunki zabudowy objęła całą działkę nr [...], a innym razem wymieniała numery działek, powstałych po scaleniu i podziale działek geodezyjnych nr: [...], [...], [...], które nie są zabudowane siecią wód geotermalnych oraz siecią przesyłową ścieków basenowych. Tymczasem to ostatnie stwierdzenie spółki, wielokrotnie powtarzane, wyklucza pierwsze, również ponawiane przez spółkę, bowiem prowadzi przecież do stwierdzenia, że decyzja o ustaleniu warunków zabudowy jednak nie pozwala na zaliczenie wszystkich [...] działek, powstałych po podziale działki nr [...], do terenów zabudowanych, wyłączonych z zakresu spornego zwolnienia podatkowego.

Przyjęcie przez organ, że decyzja ustalająca warunki zabudowy objęła całą działkę nr [...] jest w tych okolicznościach nie tylko pozbawione jednoznacznych podstaw, ale wprost sprzeczne z jednoczesnym twierdzeniem spółki, że opisane sieci przebiegają przez działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i nie przebiegają przez działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że organ nie zwrócił się do spółki o ścisłe przedstawienie okoliczności kluczowych i tym samym koniecznych do udzielenia prawidłowej interpretacji indywidualnej, a więc jaką konkretną powierzchnię i z jakiej konkretnej działki decyzja o ustaleniu warunków zabudowy wyznaczyła jako teren przeznaczony na inwestycję budowlaną w postaci opisanych sieci, uwzględniając treść samej decyzji ustalającej warunki zabudowy, załączniki stanowiące jej integralną część oraz późniejsze scalenie i podziały działek ewidencyjnych.

Bez wątpienia spółka nieściśle opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z punktu widzenia art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co organ potraktował jako pretekst do udzielenia interpretacji indywidualnej niezgodnej z zasadami ustanowionymi w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), następnie powtórzonymi w art. 120 i art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h O.p., które stanowią, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, w sposób budujący zaufanie do organów władzy publicznej, w tym przypadku do organów podatkowych.

W ten sposób organ w dalszej konsekwencji naruszył również art. 14b § 3 i art. 14c § 1, § 2 O.p. Z tych unormowań prawnych wynika obowiązek organu interpretacyjnego po pierwsze - czuwania nad zupełnością okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z perspektywy przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem wątpliwości prawnych wnioskodawcy; a po drugie - udzielenia interpretacji indywidualnej na podstawie wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wymaga przy tym wyraźnego zaznaczenia, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - wprost zgodnie z treścią tych unormowań - nie odnosi się do przedmiotu w postaci terenów, które w myśl decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, uwzględniając jej treść oraz załączniki do niej, zostały przeznaczone pod konkretną inwestycję budowlaną.

W opisanych przez spółkę okolicznościach mogą to być całe geodezyjne działki, wymienione przez spółkę, powstałe po scaleniu działek [...] i [...] w działkę [...] i po podziale działki na [...] na [...] mniejszych działek, części tych działek bądź tylko niektóre z nich (por. szerzej orzeczenia sygn.: I FSK 575/18, I FSK 1638/18, I FSK 560/18, I FSK 1735/17, I FSK 1049/17 i powołane tam orzecznictwo - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania interpretacyjnego spółka nie opisała organowi konkretnie i jednoznacznie, jaki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe chciała poddać ocenie prawnej organu.

Natomiast organ nie był uprawniony do formułowania stanowczych ocen prawnych w odniesieniu do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierającego istotne luki i sprzeczności.

Przede wszystkim nie można odpowiedzieć na pytania spółki o opodatkowanie działek adekwatnie do art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bo to zwolnienie podatkowe ustawodawca wprost odnosi nie do działek geodezyjnych, ale do terenów niezabudowanych, dla których nie zostały ustalone warunki zabudowy.

Natomiast, jakie tereny w ramach poszczególnych działek geodezyjnych zostały konkretnie objęte decyzją o ustaleniu warunków zabudowy, w efekcie uzyskały przeznaczenie budowlane, tego spółka nie opisała. Nie wymieniła konkretnych powierzchni w granicach poszczególnych działek geodezyjnych, które zostały wyznaczone jako teren inwestycji według decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, uwzględniając późniejsze scalenie działek nr: [...] i [...] oraz podział działki nr [...].

Z kolei organ dowolnie te kluczowe luki, sprzeczności w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pominął i przedstawił stanowisko prawne, które w istocie rzeczy nie ma podstaw w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i ponadto jest nieadekwatne do art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Przede wszystkim zobowiąże spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszystkie okoliczności, do których nawiązuje brzmienie art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bez których nie można zasadnie przesądzić prawa spółki do zwolnienia przewidzianego w świetle tych unormowań. W tym celu organ powinien wziąć pod rozwagę tryb ustanowiony w art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14h O.p.

Na zakończenie i dla ścisłości należy odnieść się do zarzutu spółki dotyczącego art. 14f § 1, § 2, § 2a, § 2b lit. c O.p.

W związku z tym, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie wydana przez organ interpretacja indywidualna nie dotyczyły opłat ponoszonych w trybie art. 14f § 1 - § 3 O.p., kwestia ta pozostawała poza granicami sprawy interpretacyjnej, a w dalszej kolejności i konsekwentnie również poza granicami sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej wydanej przez organ w innej materii.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...]), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).

.