Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 646/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 233 par. 2,  art. 233 par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 13, art.  42
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a,b,  art. 131,  art. 138 ust. 1,   art. 242,  art. 250 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 288 zdanie trzecie,  art. 325
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Iwona Solatycka Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV do VII 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. R. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.1.2023 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0212-SPV.4103.4.2021.131 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres od kwietnia do lipca 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wystawione na rzecz podmiotów: R. z siedzibą w B. (łączna wartość netto 406.923,15 zł – stawka VAT 0%) oraz T. Gmbh z siedzibą w B. (łączna wartość netto 54.888, 50 zł stawka VAT 0%) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podważył istnienia samego towaru, tj. blachodachówki, membran, wkrętów folii, wiatrownic, pasów nadrynnowych, gąsiorów, blach płaskich (towar był w posiadaniu podatnika i został wywieziony poza terytorium Polski), a jedynie zakwestionował jedynie jego dostawę do ww. niemieckich podmiotów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Strona nie spełniła przesłanek do zakwalifikowania sprzedaży towarów do niemieckich podmiotów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), stosownie do treści art. 13 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej uVAT) bowiem do uznania transakcji za WDT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: należycie udokumentowanego wywozu towarów z kraju i dostarczenie go konkretnym nabywcom oznaczonych w fakturach oraz dostawca i nabywca muszą być zidentyfikowanymi podatnikami VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaś z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że kontrahenci Strony nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów a przedłożone dokumenty do WDT nie dokumentowały jednoznacznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do ww. nabywców. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%) związanej z WDT w związku z wystawionymi przez Stronę fakturami VAT na rzecz niemieckich podmiotów i zastosowano wobec dostaw stawkę 23 VAT % tak jak dla dostaw krajowych.

Wskazano też, że Strona nie rozliczyła, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, określonym w art. 19a ust. 8 uVAT zaliczki otrzymanej w dniu 18 lipca 2018 r. w wysokości 20.000 zł z tytułu usługi dekarskiej. Powyższa usługa wykonania dachu dotyczyła budynku mieszkalnego i opodatkowana była stawką VAT 8%. Strona nie zaewidencjonowała ww. zaliczki za pośrednictwem kasy rejestrującej przez co naruszyła przepisy art. 111 ust. 1 uVAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. Odwołał się do treści art. 78 Konstytucji, art. 127, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej OP) oraz wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. Unitel Sp. z o.o. w Warszawie, C-653/18, EU:C:2019:876. Zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie analizował stanu faktycznego z punktu widzenia ww. wyroku TSUE jednakże w decyzji stwierdzono, że w działaniach Strony nie można dopatrzeć się zachowania należytej staranności. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, to brak było podstaw do zastosowania stawki VAT 23% jak dla dostawy krajowej. Transakcje winny zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Podkreślono konieczność uwzględniania wykładni zawartej w wyrokach TSUE. Organ odwoławczy wskazał na mankamenty prowadzonego postępowania w odniesieniu do ustalenia dobrej wiary Strony, zwłaszcza, że wskazano jedynie na ustalenia w odniesieniu do dwóch kontrahentów z siedemnastu. Zdaniem organu odwoławczego powinno się dokonać próby oceny zachowania Strony co do pozostałych kontrahentów działających w zbliżonej branży jak firmy z którymi zakwestionowano dostawy czy przyjęty sposób współpracy odbiegał od warunków z innymi (wybranymi) kontrahentami Strony wobec których dostaw nie zakwestionowano. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego do rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 OP. Wskazano, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać ustalenia, które towary handlowe (materiały/ surowce) związane były z ewentualnie kwestionowaną WDT w miesiącach kwiecień-lipiec 2018 r. W tym celu ww. organ powinien ponownie przeanalizować materiał dowodowy jakim dysponuje oraz powinien rozważyć, w miarę potrzeby, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia czy zadeklarowana WDT nie była związana z zakupami wykazanymi we wcześniejszych okresach (nie objętych postępowaniem). Uzyskany materiał dowodowy powinien następnie znaleźć odniesienie w ocenie prawidłowości rozliczenia VAT naliczonego. Wskazano, że ww. wyrok TSUE ma wpływ na wynik niniejszego postępowania a postępowanie musi być przeprowadzone w znacznej części bowiem stan faktyczny nie został ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, powyższe wobec zakwestionowania WDT będzie również wymagał zweryfikowania. Co się tyczy zaliczki, to została ona ujęta w fakturze końcowej, która została rozliczona w miesiącu sierpniu 2018 r. Zatem konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji czy ww. sprzedaż nie została opodatkowana podwójnie, raz przez Stronę w sierpniu, drugi raz przez organ w wydanym rozstrzygnięciu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP przez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przezeń zeznań podatkowych; art. 233 § 2 OP przez jego niezasadne zastosowanie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezpodstawna.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest określenie przez organy podatkowe zobowiązania w VAT za okres od kwietnia do lipca 2018 r. odmiennie niż to uczynił Skarżący w przedłożonych deklaracjach podatkowych za ww. okres. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności konieczne jest przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. Unitel Sp. z o.o. w Warszawie, C-653/18, EU:C:2019:876 oraz zweryfikowania kwestii rozliczenia zaliczki, co spowodowało zastosowanie art. 233 § 2 OP. Odmiennego zdania jest Skarżący, który uważa, że organ odwoławczy powinien podjąć odmienne rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) OP czyli uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

3.4. Stosownie do treści art. 233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 OP jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 OP, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są m.in. wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. Schoenimport "Italmoda" i in. C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740 ; 26 lipca 2017 r. "Toridas" UAB, C-386/16, EU:C:2017:599 ; 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler KG, EU:C:2018:261; 23 kwietnia 2020 r. Herst s. r. o., C-401/18, EU:C:2020:295; 2 marca 2023 r. Nec Plus Ultra Cosmetics AG, C-664/21, EU:C:2023:142. Co do eksportu, które to zwolnienie jest również zwolnieniem z prawa do odliczenia a przez to wpływa na kwestie WDT to należy zwrócić uwagę na wyroki TSUE z dnia: z 21 lutego 2008 r. Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854; 17 października 2019 r. Unitel Sp. z o.o. w Warszawie, C-653/18, EU:C:2019:876.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Jednakże właśnie z wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. Unitel Sp. z o.o. w Warszawie, C-653/18, EU:C:2019:876 wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Powyższy wyrok ma zastosowanie również do innego zwolnienia z prawem do odliczenia VAT a mianowicie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

3.5. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

3.6. Przypomnieć trzeba, że po myśli, art. 19 ust. 1 Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz.864/30; dalej TUE), to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii (art. 19 ust. 2 TUE). Zgodnie zaś z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. 2004 Nr 90 poz. 864/2; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z art. 288 TFUE wynika, że państwa członkowskie, dokonując transpozycji dyrektywy, są zobowiązane zapewnić jej pełną skuteczność, przy czym dysponują szerokim zakresem uznania w kwestii wyboru formy i środków służących zapewnieniu jej wykonania. Z powyższego wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 TUE (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

3.7. Artykuł 242 dyrektywy VAT wskazuje, że każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych (art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT). Z orzecznictwa TSUE wynika, że w ramach wspólnego systemu VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, by obowiązki ciążące na podatnikach były przestrzegane, i z tego względu przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują. W ramach owych obowiązków art. 242 dyrektywy VAT przewiduje w szczególności, że każdy podatnik winien prowadzić rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku VAT oraz jego kontrolę przez organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 29 lipca 2010 r. Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 22, 23; 13 lutego 2014 r. "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 41). Ponadto z art. 273 akapit pierwszy oraz z art. 2 i art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT, a także z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych (wyroki TSUE z dnia: 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 18; 21 listopada 2018 r. Fortunata Silvia Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 33). Ponadto art. 325 ust. 1 i 2 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii Europejskiej za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie interesów finansowych Unii, jakie stosują one w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie ich własnych interesów. Interesy finansowe Unii obejmują w szczególności wpływy pochodzące z VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 19; 5 grudnia 2017 r., M.A.S. i M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, pkt 30, 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Mając na względzie powyższe zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania albowiem zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o wskazówki wypływające z orzecznictwa TSUE, tak aby zapewnić skuteczność prawa unijnego czyli prawidłowo działał w oparciu o treść art. 233 § 2 OP realizując obowiązek wypływający z treści art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 ust. 1 i 2 TFUE. Wbrew twierdzeniom Skarżącego na moment wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie mógł on wydać rozstrzygnięcia w oparciu o treść art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) OP albowiem bezprzedmiotowość nie była oczywista, jak to próbuje dowodzić Skarżący. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji powinien ponowić postępowanie podatkowe, ocenić czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i w razie konieczności przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe, co się tyczy kwestionowanych transakcji WDT przy uwzględnieniu treści art. 13 i art. 42 uVAT. Zaś kwestia prawidłowości opodatkowania zaliczki powinna być rozważona zważywszy na ryzyko podwójnego opodatkowania VAT.

3.9. Z tych też względów na podstawie art. 151 PPSA Sąd oddalił skargę w całości.