Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 140, art. 53 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1048
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
article: art. 14h, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 stycznia 2023 r. W. P. (dalej jako "skarżąca", "strona" lub "wspólnota") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy dochód uzyskiwany z tytułu zawartej umowy najmu od powierzchni wspólnych nieruchomości mieszkaniowej przeznaczony przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty, podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy istnieje możliwość skorygowania przez wspólnotę rozliczeń podatkowych za poprzednie lata podatkowe w powyższym zakresie.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny strona podała, że budynek wspólnoty posiada charakter mieszkalno-usługowy. W budynku znajduje się łącznie 29 lokali mieszkalnych, a na parterze jeden lokal handlowo-usługowy. W sensie prawnym lokal handlowo-usługowy nie został wyodrębniony - co do zasady stanowi część wspólną nieruchomości. W chwili obecnej lokal handlowo-usługowy nie jest użytkowany. Wspólnota w dniu 25 września 2006 r., zawarła z operatorem sieci komórkowej umowę dotyczącą najmu części nieruchomości wspólnej - części powierzchni dachu budynku mieszkalnego. Zgodnie z zawartą umową na wynajętej powierzchni najemca zamontował maszt telefonii cyfrowej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy i umożliwiający odbiorcom korzystanie z usług telekomunikacyjnych oraz sieci Internet. Zawarta umowa najmu jest odpłatna, a pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu (czynsz najmu) wpływają na rachunek bankowy strony i są przeznaczane w całości na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej. Koszty utrzymania nieruchomości wspólnej pokrywane przez wspólnotę obejmują w szczególności: opłaty za energię elektryczną zużywaną do oświetlania części wspólnych, wydatki na sprzątanie i utrzymanie czystości części wspólnych, wydatki na remonty, naprawy i odświeżanie części wspólnych, opłacenie obowiązkowych przeglądów rocznych (kominowy, budowlany i gazowy) oraz przeglądy pięcioletnie nieruchomości. Strona co roku deklarowała i odprowadzała podatek CIT od dochodu z opisanego źródła.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanych powyżej okolicznościach przychody wspólnoty z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwany z tego tytułu dochód przeznaczony przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy istnieje możliwość skorygowania przez wspólnotę rozliczeń podatkowych za poprzednie lata podatkowe - w zakresie zadeklarowanego i zapłaconego podatku CIT naliczonego od dochodów osiąganych przez wspólnotę z tytułu czynszu najmu od powierzchni wspólnych nieruchomości mieszkaniowej, a przeznaczonego przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona uznała, że przychody przez nią osiągane z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwany z tego tytułu dochód przeznaczany przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), dochody osiągane przez wnioskodawcę w związku z zawartą umową podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej i w ten sposób państwo wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie ich substancji. Porównując wyżej powołany przepis oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stwierdzono, że przepis Konstytucji RP legitymizuje ustanowienie zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy zapytanie.

Odnosząc się do pytania nr 2, wspólnota stanęła na stanowisku, że jest ona uprawniona do dokonania korekt rozliczeń podatkowych za poprzednie lata podatkowe w zakresie zadeklarowanego i zapłaconego podatku CIT naliczonego od dochodów osiąganych przez wspólnotę z tytułu czynszu najmu od powierzchni wspólnych nieruchomości mieszkaniowej, a przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, pod warunkiem, że nie upłynął okres przedawnienia danego zobowiązania. Zdaniem strony zastosowanie znajdą ogólne reguły prawa podatkowego dotyczące dokonywania korekt, gdyż brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby tę możliwość.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

4 kwietnia 2023 r., znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 – w skrócie: "u.w.l."): art. 6, art. 3 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 14 oraz ustawy u.p.d.o.p.: art. 1 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12.

Zauważono, że wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto wspólnoty, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Natomiast, wszelkie koszty ponoszone przez wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów.

Wskazano, że przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane: 1) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz 2) z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Wobec braku definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" przedstawiono znaczenia tych pojęć funkcjonujących w języku powszechnym, w tym wskazano, że przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania. Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Stwierdzono, że uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego we wspomnianym przepisie, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Wskazano, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci),

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Zdaniem organu związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Podkreślono, że dochód powstały z tego tytułu wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wobec tego warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

W ocenie organu dochody osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pod montaż masztu telefonii cyfrowej wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Wskazano, że bezprzedmiotowa stała się ocena stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

W skardze z dnia 11 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") polegające na zaniechaniu przeprowadzania wymaganych czynności wyjaśniających, błędnej, arbitralnej i niewyczerpującej ocenie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji prowadziło do nieuprawnionego wyłączenia dachu budynku z kategorii pojęciowej "zasób mieszkaniowy" wspólnoty mieszkaniowej,

2) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia zawężającej definicji pojęcia "zasób mieszkaniowy" oraz wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu nie został osiągnięty przez skarżącą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przez co w konsekwencji taki dochód nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych,

3) art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu części powierzchni dachu budynku położonego przy ul. [...] w [...], który to dochód jest przedmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi skarżąca podkreśliła, że wykładnia zaprezentowana przez organ jest niezgodna z powszechnie ugruntowanym rozumieniem pojęcia "zasobu mieszkaniowego" w najnowszym orzecznictwie. Wskazano, że pojęcie to należy rozpatrywać przede wszystkim na podstawie kryterium funkcjonalnego. Obejmuje ono swoim zakresem znaczeniowym nie tylko budynki i lokale, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, lecz także odrębne budynki i urządzenia (takie jak np. garaże wolnostojące na nieruchomości) czy ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Takie założenie prowadzi do wniosku, iż dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne - jako element konstrukcyjny tego budynku - zapewnia spełnianie przez budynek funkcji mieszkalnych i umożliwia należyte korzystanie z tych lokali, a więc należy do kategorii pojęciowego zasobu mieszkaniowego. Zauważono, że skoro budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego, to również jego części składowe stanowią element takiego zasobu.

Ponadto skarżąca nie zgodziła się z argumentami organu, że wspólnota mieszkaniowa nie mogła zarządzać zasobem mieszkaniowym poprzez wynajmowanie części tego zasobu innym podmiotom na potrzeby związane z działalnością gospodarczą tych podmiotów, oraz że czynność taka nie służyła mieszkańcom wspólnoty. Wskazano, że gdyby uznać, że wspólnota winna wykorzystywać taki lokal wyłącznie na potrzeby własne, aby zostało zachowane prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego, stanowiłoby to nieuzasadnione ograniczenie praw podatnika. Zdaniem skarżącej skoro i lokal i dach stanowią element zasobu mieszkaniowego wspólnoty, wspólnota może skutecznie wynająć również dach budynku.

Zauważono, że część składowa zasobu mieszkaniowego nie traci swojego statusu wyłącznie wskutek pełnienia dodatkowej funkcji niezwiązanej bezpośrednio z funkcją mieszkaniową i nieposiadającą wpływu na realizację przez tę część składową funkcji mieszkaniowej.

Podsumowano, że zawarcie umowy najmu części dachu budynku należy zakwalifikować jako czynność z zakresu zarządu nieruchomością wspólną. Gospodarowanie przez wspólnotę dachem budynku, jest czynnością gospodarki składnikiem wchodzącym w skład zasobu mieszkaniowego. Tym samym dochód osiągnięty z tytułu umowy najmu dachu nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT i powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę z 12 czerwca 2023 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do tego, czy zawarta z operatorem sieci komórkowej umowa najmu dotycząca części powierzchni dachu budynku mieszkalnego (części nieruchomości wspólnej) stanowi przejaw gospodarowania zasobami mieszkaniowymi przez wspólnotę, a w konsekwencji czy dochód uzyskiwany z tego tytułu, przeznaczony przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty, podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że dochody, osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pod montaż masztu telefonii cyfrowej wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej najemcy, nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż zdaniem organu przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Podkreślono, że bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Z kolei w ocenie skarżącej dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne - jako element konstrukcyjny tego budynku - zapewnia spełnianie przez budynek funkcji mieszkalnych i umożliwia należyte korzystanie z tych lokali, a więc należy do kategorii pojęciowego zasobu mieszkaniowego. Ponadto część składowa zasobu mieszkaniowego nie traci swojego statusu wyłącznie wskutek pełnienia dodatkowej funkcji, niezwiązanej bezpośrednio z funkcją mieszkaniową i nieposiadającą wpływu na realizację przez tę część składową funkcji mieszkaniowej. Gospodarowanie przez wspólnotę dachem budynku, jest czynnością gospodarki składnikiem wchodzącym w skład zasobu mieszkaniowego, a tym samym dochód osiągnięty z tytułu umowy najmu dachu powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej/ infrastrukturę telekomunikacyjną było przedmiotem orzekania przez N. S. A. w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23 oraz z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2405/18 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie orzekającym podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwolnione od podatku są więc dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Kwestia przeznaczenia dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych pozostaje poza sporem, gdyż strona jako element stanu faktycznego we wniosku wskazała, że omawiany dochód wspólnoty jest przeznaczany w całości na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, tj. w szczególności na: opłaty za energię elektryczną zużywaną do oświetlania części wspólnych, wydatki na sprzątanie i utrzymanie czystości części wspólnych, wydatki na remonty, naprawy i odświeżanie części wspólnych, opłacenie obowiązkowych przeglądów rocznych, oraz przeglądy pięcioletnie nieruchomości. Również bezsporne jest, że skarżąca należy do grupy podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wymogu pochodzenia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych.

Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkaniowy" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Bezsprzecznie bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez jego części składowej – dachu nie zapewniałby schronienia. Dach budynku jest kluczowym elementem budynku. Wobec powyższego dach budynku mieszkalnego jest elementem zasobu mieszkaniowego.

Strona skarżąca słusznie wskazała, że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, iż na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21).

Z kolei użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym. Czasownik "gospodarować" w Słowniku współczesnego języka polskiego (red. B. Dunaj, W. 1996, s. 283) oznacza "rozporządzać, zarządzać czymś".

Stosownie do art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm. – w skrócie: "k.c.") w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Art. 12 ust. 1 i 2 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego.

Sąd nie zgadza się z poglądem organu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, której częścią jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. Natomiast art. 140 k.c. wymienia uprawnienia właściciela rzeczy, w tym uprawnienie do pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa, jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową (tworzoną przez współwłaścicieli) części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, a tym samym gospodarowanie składnikiem majątkowym.

W konsekwencji w związku z tym, że dach budynku mieszkalnego, zgodnie z wcześniejszym rozważaniami, stanowi część zasobu mieszkaniowego, oddanie w najem części powierzchni dachu będzie mieściło się pod pojęciem gospodarowania zasobem mieszkaniowym.

Za nieuprawnione należy uznać uzależnienie omawianego zwolnienia podatkowego przez organ interpretacyjny od tego, czy zawarta umowa najmu służy mieszkańcom wspólnoty i jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Wobec przywołanej powyżej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. sformułowany przez organ wniosek nie znajduje uzasadnienia.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23 stwierdził, że skoro w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie takich ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację normy konstytucyjnej z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

W świetle poczynionych uwag zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na naruszenie których wskazuje skarżąca. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują bowiem przepisy działu II, rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także odpowiednio przepisy tej ustawy wskazane w art. 14h o.p. A zatem za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Ponownie rozpoznając wniosek organ interpretacyjny uwzględni zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi i ocenę prawną Sądu, a także zgodnie z art. 14c § 1 o.p. dokona oceny stanowiska strony dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).