Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2664/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 oraz art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.542.2022.3.PC w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca T. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskiem który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie ustalenia, czy w latach 2018-2021, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie miała prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz

• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

(a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Skarżąca uzupełniła wniosek pismem z 4 października 2022 roku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z załączoną do wniosku kopią wyciągu z rejestrów przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności spółki jest realizacja projektów budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2021 r. spółka otrzymała pożyczkę od swojego bezpośredniego udziałowca.

Na mocy zawartej umowy, spółka została zobowiązana do spłacania odsetek zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu pożyczki, po stronie spółki występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta ona z dłużnego finansowania zewnętrznego w wyniku czego ponosiła w przeszłości oraz ponosi nadal koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez spółkę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3 000 000 PLN. Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez spółkę spełniają warunek wskazany wart. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Były one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w latach 2018-2021, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie miała prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz

• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

(c) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(d) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka stanęła na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie miała prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w danym roku podatkowym (kalendarzowym), w którym obowiązywały przedmiotowe przepisy, była sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz

• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

(a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka zaakcentowała, iż zarówno niniejszy wniosek, jak i cała poniższa analiza dotyczy przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r. oraz rozliczeń spółki dokonywanych w latach podatkowych 2018-2021.

Odnosząc się do ogólnego warunku wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który uprawnia do zaliczania danego kosztu do kosztów podatkowych, spółka wskazała, że koszty finansowania dłużnego były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Skarżąca powołała się na art. 15c ust. 1, ust. 20, ust. 14 pkt 1, ust. 3, ust. 12, ust. 13 ustawy o CIT i wskazała, że koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, chociaż ustawodawca wprowadził limit w tym zakresie, dotyczący roku podatkowego. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawy o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Stąd nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według ustawy o CIT niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w praktyce, w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT: nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Skarżąca zaakcentowała, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie "w części", co jej zdaniem oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się również kwotę ponad wartość 3 000 000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA. W ocenie spółki, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 ustawy o CIT określa sytuacje, w których "przepisu ust. 1 nie stosuje się". Powyższe oznacza, że art. 15c ust. 14 ustawy o CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczających kwoty 3 000 000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN. Restrykcje wynikające z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem spółki stosować wyłącznie w odniesieniu do kosztów przekraczających 3 000 000 PLN. Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3 000 000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

(a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem spółki, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3 000 000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3 000 000 PLN. Tym samym, kwota 3 000 000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA. W związku z powyższym - zdaniem spółki - maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3 000 000 PLN oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie ma ona prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3 000 000 PLN; oraz

• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca powołania się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 7 października 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE 2016 r. poz. 193.1; zwana dalej: "dyrektywą" lub "dyrektywą ATAD"). W ramach implementacji dyrektywy – wyjaśnił organ interpretacyjny - dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Zgodnie z art. 3 dyrektywy niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Dyrektor przywołał fragmenty uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878). Odwołał się również do art. 4 ust. 1 zd. 1, ust. 2, 4 ust. 3 lit. a dyrektywy oraz powołał się na znowelizowaną treść art. 15c ust. 1, ust. 3 , ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT uznając, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

W ocenie organu interpretacyjnego, ustalenie przez ustawodawcę progu wysokości 3 000 000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT albo wartość określona przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W jego ocenie odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni jej stanowisko zaprezentowane we wniosku w zakresie zadanego pytania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (i) wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo (ii) wartość określoną przez próg 3 000 000 PLN w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym przekroczy pułap 3 000 000 PLN, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe;

b) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "ordynacja") w zw. z art. 14h Ordynacji poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

• art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji, poprzez zastosowanie argumentacji i uzasadnienia bez oparcia się na literalnej wykładni przepisów, co doprowadziło do uchybienia zasadom legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 ordynacji w z zw. z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez różnicowanie sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł oraz tych, u których nie przekracza tego progu, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasady równego traktowania, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP")

Skarżąca za kwestię sporną uznała interpretację art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 000 000 PLN. Zdaniem skarżącej, dopiero nadwyżka ponad 3 000 000 PLN będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. W jej ocenie, skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 PLN, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 000 000 PLN, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 PLN.

Według skarżącej, pogląd wyrażony przez organ podatkowy przeczy utrwalonej w kulturze prawnej zasadzie, że o treści prawa, zwłaszcza zawierającego normy o charakterze etycznym (prawo karne i podatkowe), decyduje literalne brzmienie przepisu, a nie ewentualne intencje projektodawcy i cel, jaki zamierzał on osiągnąć. W ocenie skarżącej, z ww. przepisów wynika, że dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy próg 3 000 000 PLN, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pomniejszona o kwotę 3 000 000 PLN. Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3 000 000 PLN nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie - sformułowanie "nie stosuje się" - pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c ustawy o CIT. Skarżąca powołała się na dorobek prawny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji powyższej tezy, przypomnieć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym – z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i postawionego w nim pytania – są to przepisy w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 – 2021.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowy m kwoty 3 000 000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Zaznaczyć należy, że – co słusznie podnosi strona skarżąca – interpretacja powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 6/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 699/18, czy tutejszego sądu z 8 września 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2591/19, przyjmując ją za własną.

Wspomniane wyżej przepisy ustawy o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3 000 0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Dodatkowo, w odniesieniu do argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie, w pełni aktualna jest argumentacja przytoczona w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W ocenie sądu – czytamy uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 roku - jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą argumentacją.

Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, co zasadnie zarzucono w skardze.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.