Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 158/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D.-P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0401-IOV.4103.10.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił [...] S.A. (dalej: "skarżąca", "podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. w W.. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatniczki, organ nadinterpretował fakty, wywodząc fałszywe wnioski z przeprowadzonych dowodów oraz przedstawił nieprawdziwy obraz stanu faktycznego dotyczącego przeprowadzonych transakcji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. powinno przedawnić się co do zasady z upływem [...] grudnia 2018r., jednak na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że w dniu [...] września 2017r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za cały 2012r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółka została poinformowana pismem z dnia [...] października 2017r., które zostało doręczone stronie w dniu [...] października 2017r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w 2012r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji wyrobów hutniczych ze stali (blacha czarna gorącowalcowana i zimnowalcowana oraz ocynkowana, pręty zbrojeniowe kwadratowe, płaskowniki, walcówka, kształtowniki, kątowniki i profile zamknięte oraz rury). Oprócz dystrybucji spółka zajmowała się także działalnością produkcyjno-usługową (produkcja zbrojeń budowlanych, docinanie profili stalowych oraz rur, transport towarów dla własnych odbiorców oraz klientów zewnętrznych). Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. - łącznie 35 faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów za październik 2012r., razem netto [...] zł, VAT [...] zł. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pręty żebrowane nabywane przez spółkę w pierwszym kwartale 2012r. fakturowane były przez [...] na podmiot [...] Ltd., który z kolei fakturował dostawy na polską spółkę [...], a ta fakturowała dostawy na [...] spółkę z o.o. Uznano za udowodnione, że spółka [...] była podmiotem nierzetelnym, a w łańcuchu fakturowania pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". [...] sp. z o.o. była kontynuatorem działalności spółki [...], fakturującej pręty żebrowane produkcji [...] na rzecz skarżącej w pierwszym kwartale 2012r. Począwszy od II kwartału 2012r., w III i IV kwartale 2012r. łańcuch podmiotów uczestniczących w fakturowaniu dostaw prętów produkcji [...] uległ wydłużeniu, huta [...] fakturowała dostawy prętów na rzecz ww. spółki [...], a ta następnie dokonywała WDT na rzecz [...] sp. z o.o. W fakturowaniu krajowych dostaw prętów wg stawki 23% poza [...] sp. z o.o. uczestniczyły ponadto [...] i [...] . Organizatorem i zleceniodawcą transportu towarów była huta [...]. Podmiot [...] Ltd. oraz polskie spółki [...], [...] i [...] (tak jak wcześniej [...], [...] i [...], tworzyły sztuczny łańcuch podmiotów (pozbawiony racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia), w którym pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Spółki te istniały tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej. Tworzyły łańcuch fikcyjnych dostawców towarów, mających za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT, o którego kwoty odbiorcy dokonali obniżenia podatku należnego. Jedynym celem powstania tych spółek było generowanie faktur z podatkiem od towarów i usług, który ostatecznie nie był odprowadzany do budżetu państwa. Potwierdzeniem powyższego są m. in. prawomocne decyzje wydane wobec spółek [...], [...] i [...], w uzasadnieniu których stwierdzono, że spółki te wprowadziły do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce dał uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których wskazana została jako wystawca [...] sp. z o.o. związane były z oszustwem podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wykazał, że transakcje ze [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącej, a jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania tej spółki jako zarejestrowanego podmiotu w tzw. "fakturowym" obiegu transakcji, w którym [...] sp. z o.o. można przypisać rolę "znikającego podatnika". Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że [...] sp. z o.o., jak i pozostałe polskie spółki ([...], [...] oraz spółka [...] ([...]), będące elementami dłuższego, sztucznego łańcucha podmiotów, zostały utworzone i wprowadzone do łańcucha fakturowania wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłaty do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży prętów żebrowanych produkcji [...] m.in. na rzecz spółki.

Organ odwoławczy uznał także, że spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta - [...] sp. z o.o., podczas gdy co najmniej istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Jako profesjonalny, notowany na giełdzie przedsiębiorca, zatrudniający specjalistyczną kadrę, znającą aktualną sytuację, zjawiska i tendencje na rynku w branży obrotu stalą, a więc świadomy zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji w warunkach dużej ilości prętów żebrowanych oferowanych na tym rynku w atrakcyjnych cenach, skarżąca powinna mieć co najmniej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji i funkcji pełnionej przez dostawcę w łańcuchu fakturowania. Brak oficjalnego komunikatu o zmianie sposobu sprzedaży produktów przez hutę, brak oficjalnej 3 prezentacji rzekomego przedstawiciela huty na [...] powinny wzbudzić w spółce podejrzenie co do niejasnych okoliczności proponowanej współpracy. Korzystając z propozycji współpracy przedstawionej w ww. okolicznościach spółka aprobowała wpływ niejasnych i nieformalnych relacji na podejmowane przez nią decyzje w zakresie wyboru kontrahenta. Wiarygodność [...] sp. z o.o. podważa także treść listów przewozowych CMR, w których spółka ta, mająca pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty [...] na [...], w ogóle nie została wymieniona. Strona powinna powziąć wątpliwości, co do rzetelności spółki i rzeczywistego charakteru fakturowanych przez nią transakcji również z uwagi na nagłe zaprzestanie fakturowania dostaw przez [...] sp. z o.o., która podobno miała być znaną w branży firmą i pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty na [...], i wejście w jej miejsce następnego, nowopowstałego podmiotu - [...] sp. z o.o., w którego imieniu kontaktuje się ta sama osoba - [...]. [...] sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz strony w okresie od [...] września 2011r. do [...] lutego 2012r. Jednakże z żadnego dokumentu, ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka ta i następnie [...] sp. z o.o. były przedstawicielami huty [...] na [...]. Umiejscowienie siedziby [...] sp. z o.o., podmiotu rzekomo specjalistycznego na rynku obrotu stalą, rzekomego, oficjalnego przedstawiciela huty [...] na [...] w "wirtualnym biurze", zdaniem organu odwoławczego, było wystarczającą przesłanką, aby spółka nabrała co najmniej wątpliwości, co do rzetelności transakcji z udziałem ww. podmiotu. Brak posiadania strony internetowej przez [...] sp. z o.o., czy też nieprzedłożenie na wniosek skarżącej zaświadczenia o braku zaległości [...] sp. z o.o. w podatkach winno również wzbudzić wątpliwości spółki. Przedstawione przesłanki, nie powstrzymały spółki jednak przed nawiązaniem i następnie kontynuowaniem współpracy w zakresie dostaw prętów stalowych produkcji [...] fakturowanych przez podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, tj. [...] sp. z o.o., a następnie [...] sp. z o.o. Tym samym zachowania spółki, jej działania i zaniechania, organ ocenił w kategoriach braku należytej staranności.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii organu odwoławczego, spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, tj. wystąpiły zarówno przesłanki wskazujące na fakt, że spółka powinna podejrzewać istnienie oszustwa, jak i podważające wiarygodność kontrahenta, co powinno skutkować podjęciem dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których 4 spółka nie dokonała, pomimo iż w spółce funkcjonowały rygorystyczne procedury wewnętrzne.

W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podatniczka jednocześnie zaskarżyła postanowienie z dnia [...] lutego 2019r. wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów. Skarżąca wskazała, że opiera swoją skargę na naruszeniu przez organy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, nie wskazując jednak o naruszenie jakich konkretnych przepisów chodzi, z wyjątkiem art. 70, art. 70c i art. 208 § 1 O.p oraz zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) - w tym zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP), które powołane zostały w uzasadnieniu skargi.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2018r., bowiem spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób sprzeczny z przepisami, przez organ do tego nieuprawniony. Odnosząc się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego uznając, iż spółka nie dochowała należytej staranności. W ocenie spółki, wskazany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób nieprawidłowy, dowolny, tendencyjny, niepełny, wybiórczy, sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że stała się ofiarą sytuacji, za którą nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zdaniem spółki, to organy podatkowe oraz inne organy państwa w tej i wielu podobnych sprawach nie dochowały należytej staranności, nie eliminując w porę wadliwie i sprzecznie z prawem działającego podmiotu. Skarżąca podkreśliła, że dochowała w okolicznościach przedmiotowej sprawy należytej staranności, co potwierdzą dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5 w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz przedstawiła dodatkowe argumenty.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. organ odwoławczy odniósł się do stanowiska strony zawartego w powyższym piśmie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. (złożonym na rozprawie w dniu [...] czerwca 2019 r.) skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp).

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 260/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony skarżącej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niepełne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

W piśmie z dnia [...] marca 2024r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając ponownie zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów w ocenie Sądu brak jest podstaw do zmiany stanowiska w rozpoznawanej sprawie w jej ujęciu merytorycznym. Stwierdzić zatem należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, że Sąd rozpoznając sprawę na obecnym etapie nie odnosi się do poglądów prezentowanych przez strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Niemniej jednak w pierwszym rzędzie wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 260/19 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej od tego wyroku.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r. za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w analizowanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane naruszenie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Następnie NSA stwierdził, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zdaniem NSA nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że pomimo, iż uchwała NSA wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano wcześniej to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19, NSA wskazał, iż w powołanej uchwale NSA stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność wskazując, że "do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione". Naczelny Sąd Administracyjny następnie stwierdził, że "Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem Skarżącego, iż nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych".

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zagadnienie powyższe jest istotne dla wyniku sprawy i wymaga jego rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP).

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatniczki podniesionej w tym zakresie. Równocześnie podkreślić należy, że NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Sądu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczącą określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., w pierwszej kolejności dla porządku podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W związku z powyższym podać należy, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniłoby się [...] grudnia 2018r. Okoliczności tej nie kwestionuje strona skarżąca (por. str. 3 skargi, k. 4 akt sądowych). Termin zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. upływał [...] stycznia 2013r. Stosownie bowiem do art. 103 ust. 2 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, odnosząc się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19, w niniejszej sprawie nie nastąpiła sytuacja, w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od daty zawiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego ([...] października 2017 r. – nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych) do daty upływu terminu przedawnienia pozostawał ponad rok. Tym samym w ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii, znajdujące się w zaskarżonej decyzji na str. 5-6, było wystarczające i adekwatne do stanu sprawy. Sąd nie dostrzega w tym zakresie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. czy naruszenia art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego to powstaje wątpliwość co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak, w ocenie tut. Sądu, nie występuje bowiem okres pomiędzy zawiadomieniem strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego a datą upływu terminu przedawnienia wynosił ponad rok. Nie był zatem bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego.

Przechodząc do oceny zarzucanej przez stronę skarżącą organowi bierności w podejmowaniu czynności podkreślić jeszcze raz należy, iż tut. Sąd rozpoznając sprawę na obecnym etapie nie odnosi się do poglądów prezentowanych przez strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przedmiotem oceny przez tut. Sąd jest rozpatrzenie skargi z dnia [...] kwietnia 2019r. z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 2010/19. Tym samym tut. Sąd zobowiązany jest przy rozpoznawaniu skargi z dnia [...] kwietnia 2019 r. uwzględnić stanowisko NSA, iż ocena doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w 2017 r. powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Przechodząc do stanowiska skarżącej, iż organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe zachowuje bierność w podejmowaniu czynności, co znalazło odzwierciedlenie stwierdzeniu, iż "do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione" (k. 4 verte akt sądowych), w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podkreślić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] października 2017 r. zawiadomił stronę skarżącą o wszczęciu postępowania karnego (doręczonym [...] października 2017 r. – nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy postępowanie przeciwko skarżącej prowadzone jest z wykorzystaniem materiałów dostarczanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Policję, Prokuraturę (dokumenty za pismem z dnia 2 listopada 2018 r. – k. 5467 akt podatkowych). Materiały te obejmują czynności dokonywane przez ww. organy przed zawiadomieniem strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego m.in. protokoły z lat 2013 - 2015, ale również dotyczą czynności podejmowanych już po [...] października 2017r., np. protokół przesłuchania z dnia [...] października 2017r., protokół przesłuchania z dnia [...] listopada 2017r. (pkt 21-23 postanowienia z dnia [...] listopada 2017r. – k. 5467 akt podatkowych). Z powyższego wynika w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, iż nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, jakoby organ zachowywał bierną postawę w postępowaniu w sytuacji, gdy materiały źródłowe do prowadzenia postępowania karno – skarbowego powstawały już po wszczęciu tego postępowania i zawiadomieniu strony o tym fakcie.

Z powyższego wynika w ocenie Sądu, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za IV kwartał 2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (na str. 6 zaskarżonej decyzji) w sposób stanowiący nadużycie prawa. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co dodatkowo istotne w niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez finansowy organ karny na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa, zostało wszczęte i wykorzystane przez organ podatkowy instrumentalnie, tylko w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Z włączonych postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. materiałów wynika bowiem, że cele tego postępowania są w pełni realizowane poprzez prowadzenie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i dokonania ich prawnokarnej oceny. W skardze nie powołano się również na wystąpienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do kolejnego aspektu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się sformułowane w skardze stanowisko podatniczki, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie w tym przedmiocie zostało dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., tj. przez niewłaściwy organ, powtórzyć należy wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 260/19, stanowisko – które uzyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19.

Wskazać zatem należy, że pismem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (doręczonym w dniu [...] października 2017 r. – zob. nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych), stosownie do art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do [...] S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. został zawieszony z dniem [...] września 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że w dniu [...] września 2017 r. zostało wszczęte śledztwo o wskazane wyżej przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2012 r. Skarżąca uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż powyższe zawiadomienie zostało dokonane przez niewłaściwy organ. Organem właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ prowadzący postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe, zaś zawiadomienia dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B..

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UC-S nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zamiast Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z 3 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 5 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej zawiadomienie z dnia [...] października 2017 r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie wskazano bowiem podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i O.p.), okres, którego dotyczy zobowiązane podatkowe (2012 r.), określono także datę (25 września 2017 r.) zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z chwilą zatem otrzymania powyższego zawiadomienia skarżąca miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r.

Wskazać także należy, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r. - nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016r., II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego skarbowego i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił w tym zakresie wniosek strony zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. Jak to już stwierdzono, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p, nie daje sądowi administracyjnemu podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W konsekwencji organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia [...] S.A. za IV kwartał 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w dokumentujących dostawę stali zbrojeniowej (prętów żebrowanych) wystawionych przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w W.. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności. Wskazać należy, że organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej - [...] sp. z o.o. (poprzednio spółki [...]. Prezesem tej spółki i jedynym udziałowcem był obywatel [...] - [...] zamieszkały na [...], nieznający języka polskiego. Paszport, którym posługiwał się [...] w rzeczywistości został wydany osobie o innych danych personalnych. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Jako adres prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej wskazano adres "wirtualnego biura" - W. ul. [...], przy czym spółka ta nie miała tytułu prawnego do posługiwania się tym adresem od dnia [...] września 2012 r. Spółka ta złożyła informacje podsumowujące VAT-UE, ale nie wykazała w nich żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, złożyła także deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012r. (deklaracja VAT-7 za październik 2012 r. była ostatnią złożoną przez tę spółkę). Z wydanego przez GUS zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON (t. XII, k. 4714 akt podatkowych) wynika że przeważającym rodzajem działalności spółki była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 4520Z). Jest to przy tym jedyny rodzaj działalności zgłoszony do rejestru REGON. Spółka ta nie składała sprawozdań finansowych do akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego, nie zatrudniała pracowników, nie miała magazynów, nie posiadała pojazdów. W toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie było możliwe nawiązanie z nią jakiegokolwiek kontaktu. Nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki, pozyskano od odbiorców spółki jedynie faktury VAT, na których została wskazana jako ich wystawca. [...] sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wskutek braku możliwości nawiązania z nią kontaktu.

Organ ustalił, że [...] sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego przedmiotem był obrót stalą zbrojeniową (prętami żebrowanymi) produkcji [...]. W oszustwie tym uczestniczył także podmiot [...] - [...] Ltd. oraz polskie spółki: [...], [...] i [...]. Ustanowienie "wirtualnych" siedzib, formalne pełnienie funkcji prezesa przez figurantów, obcokrajowców niemających na terytorium [...] nawet czasowego zameldowania oraz krótki okres ich funkcjonowania powodowały, że spółki te były nieuchwytne dla organów podatkowych. Podmioty te ostatnie deklaracje złożyły za październik 2012 r., w których wykazały nieprawdziwe dane. Powyższe spółki stworzyły "sztuczny łańcuch" (pozbawiony racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia), w którym pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Spółki te istniały tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej. Nie dokonywały faktycznych dostaw towarów. Ich zadaniem było "wygenerowanie" na wystawionych fakturach podatku naliczonego obniżającego podatek należny u odbiorcy. Łańcuch dostaw został przedstawiony na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia również wymaga, że wobec [...] sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] września 2014 r. decyzja (prawomocna) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., w której określono wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz spółki [...] S.A. (t. VIII, k. 3242-3273 akt podatkowych).

Zauważyć należy, że powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. W rezultacie stwierdzić należy, że [...] sp. z o.o. była nierzetelnym podatnikiem i wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego pod względem podmiotowym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom bowiem musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji nie jest jednak podważane, że pręty żebrowane zostały dostarczone do skarżącej (str. 31 decyzji organu odwoławczego). Nie mamy zatem w rozpatrywanej sprawie do czynienia z wystawianiem "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten TSUE powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącej w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez [...] sp. z o.o. za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł brutto. Przy tak znacznej wartości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015r., I FSK 2202/13). Innymi słowy, standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018r., I FSK 842/18).

Dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności należy zauważyć, że skarżąca nie zawarła żadnej pisemnej umowy handlowej z [...] sp. z o.o. Wskazać również należy, że na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, dotyczących transportu prętów stalowych produkcji huty [...], w miejscu przeznaczonym dla wskazania odbiorcy towarów widniał podmiot [...] - [...] Ltd. Z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z całkowitym pominięciem [...] sp. z o.o. Przedstawicielem huty [...] w [...] miała być spółka [...], w imieniu której miał działać [...], jednakże ten ostatni nie miał żadnego formalnego umocowania do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Informacje o tym, że spółka [...] była przedstawicielem huty w [...] skarżąca miała uzyskać podczas nieformalnego spotkania w lipcu 2011r. na [...]. Jednakże z żadnego dokumentu, ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka [...] była przedstawicielem huty [...]. Zauważyć należy, że przedstawiciele huty [...] – A. Z. i A. W. zaprzeczyli, aby znali spółkę [...] (przesłuchania wyżej wymienionych z dnia [...] i [...] marca 2015r., k. 5384-5392 t. XIV akt podatkowych). Nadto, z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w 2012r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki [...] czy [...]. Na podstawie informacji zawartych w [...] Aplikacji VIES ustalono też, że w okresie od III kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. szereg różnych podmiotów zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od huty [...], jednakże wśród nich nie było spółki [...] czy [...]. Podkreślić należy również, że na fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. wskazany został L. L. – prezes spółki, przy czym skarżąca nie miała żadnego kontaktu z tą osobą. Osoba ta faktycznie nie uczestniczyła w działalności spółki. Pełniła rolę figuranta. Należy także zauważyć, że na wniosek skarżącej zawarty w piśmie z dnia [...] maja 2012 r., [...] sp. z o.o. nie przesłała zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca dokonywała zakupu prętów żebrowanych o znacznej wartości (ok. 2 mln zł brutto) od spółki, której przeważającym rodzajem działalności – zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez GUS - była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W imieniu tego podmiotu miał działać [...], jednakże nie przedstawił on skarżącej żadnego umocowania do działania w imieniu tego podmiotu. Tymczasem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w 2012 r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki. Skarżąca badała przy tym dokumenty rejestracyjne [...] sp. z o.o. Ponadto wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić fakt, że w listach przewozowych CMR, będących w posiadaniu skarżącej, jako odbiorca towaru był wskazany podmiot [...] - [...] Ltd., a nie [...] sp. z o.o. Z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z pominięciem [...] sp. z o.o. W konsekwencji podmiot, który miał być przedstawicielem huty [...] w [...], w ogóle nie był wskazywany jako odbiorca towaru (był nim podmiot [...], co więcej pręty stalowe były dostarczane skarżącej z pominięciem [...] sp. z o.o., a ich wydanie następowało z magazynów położonych na terenie innych państw - [...] i [...]. [...] sp. z o.o. nie przedstawiła też na wiosek skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na dostawę prętów stalowych nie zawarto także pisemnej umowy.

W oparciu o powyższe okoliczności skarżąca - od wielu lat działająca na rynku i w związku z tym dobrze zorientowana w specyfice i ewentualnych zagrożeniach występujących w tej branży - mogła powziąć podejrzenie co do wiarygodności swojego kontrahenta. Powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do jego rzetelności. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niej wymagać celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ten dostawca faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu prętami stalowymi.

W sytuacji zatem, gdy skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami, to nie powinna dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko podatniczka zawierała transakcje ze wskazaną spółką i dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. Oczywiście to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podejmowania odpowiednich działań w celu wykrywania i zwalczania oszustw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sama podatnika nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy transakcje, w których uczestniczy nie są częścią oszustwa.

W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że w transakcjach z [...] sp. z o.o. zachowała należytą staranność. W świetle zebranego materiału dowodowego za uzasadniony należy uznać wniosek, że przy ocenie wiarygodności wskazanego kontrahenta skarżąca nie przywiązywała większej wagi do informacji wynikających ze zgromadzonych przez siebie dokumentów (np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, KRS-u, listów przewozowych CMR). Skarżąca zignorowała informacje wynikające z listów przewozowych CMR i z zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, nie próbowała też nawiązać kontaktu z osobą wskazaną w KRS jako prezes [...] sp. z o.o. i nie sprawdziła, czy [...] miał upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz tej spółki. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że zweryfikowanie, czy [...] miał pisemne upoważnienie nie należało do normalnych zwyczajów handlowych, czy że kontaktowanie się z członkami zarządu [...] sp. z o.o. naruszałoby dobre obyczaje. W sytuacji, gdy skarżąca dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości żądanie przedstawienia takiego upoważnienia wydaje się czymś normalnym, tym bardziej, że z KRS-u nie wynikało, aby [...] był uprawniony do reprezentowania [...] sp. z o.o. Tymczasem skarżąca nie kontaktowała się z prezesem tej spółki i zawarła tylko ustne porozumienie na dostawę prętów stalowych. Trudno uznać za standard w obrocie gospodarczym dokonywanie transakcji o wielomilionowej wartości z osobami nie mającymi legitymacji do reprezentowania stron tych transakcji.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że skoro w KRS został uwidoczniony odpowiedni przedmiot działalności [...] sp. z o.o., to bez znaczenia jest fakt, że z zaświadczenia GUS o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności spółki była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Okoliczność ta, podobnie jak inne kwestie podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. - jak np. brak zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zarejestrowanie w "wirtualnym biurze", brak pisemnej umowy - rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie – także z innymi wskazanymi wyżej okolicznościami - powinny spowodować powzięcie przez podatniczkę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca wskazuje także, że stosowane ceny miały charakter rynkowy. Jednakże w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r. nie przeczy temu, że ceny te były atrakcyjne (niższe o około 2,7% od średniej ceny). Strona stara się także umniejszyć znaczenie dokumentów CMR, twierdząc, że nie są to dokumenty istotne. Okoliczność jednak, że skarżąca zbagatelizowała ich treść, nie oznacza, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle wskazanych wyżej okoliczności nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że o zachowaniu należytej staranności ma świadczyć oświadczenie złożone przez [...] sp. z o.o., iż towar sprzedany skarżącej stanowił jej własność.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut powołania niewłaściwej podstawy prawnej w wydanych decyzjach, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem skarżącej przepis ten nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ nie kwestionuje, że dostawy towarów miały rzeczywiście miejsce. Podkreślenie jednak wymaga, że faktycznym dostawcą prętów żebrowanych do skarżącej była [...] huta [...]. Wynika to ze wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] września 2014 r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W decyzji tej stwierdzono też, że transakcje dostaw produktów stalowych na rzecz [...] S.A. nie spełniają przesłanek dostawy określonych w art. 7 u.p.t.u., gdyż [...] sp. z o.o. nie posiadała prawa do dysponowania towarem. Zatem [...] sp. z o.o. nie mogła realnie dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącej. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 441/17, rozpatrując sprawę innego kontrahenta [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. Wskazać należy, że sama skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. stwierdziła, że dostarczony towar pochodził z huty (str. 47). Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia: 25 maja 2015r., sygn. akt III SA/Gl 4/14; 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 969/14).

Niezasadny jest także zarzut, że organy oparły swoje decyzje o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zauważyć należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na tle tego uregulowaniu w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być również ustalone za pomocą dowodów pośrednich, np. protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, jeżeli mają znaczenie dla sprawy rozpatrywanej (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Wiarygodności zeznaniom nie umniejsza zatem okoliczność, że te zeznania zostały złożone w toku innego postępowania. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie więc dowody składające się na materiał dowodowy danej sprawy podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co pozwala ustalić stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. W przedstawionej wyżej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1065/16). Ponadto, skarżąca poza sformułowaniem zarzutu dotyczącego przesłuchania świadków w innych sprawach, nie wskazała kogo i na jakie okoliczności należałoby ponownie przesłuchać.

Skarżąca podnosi również, że miała zbyt krótki okres na zapoznanie się z materiałem dowodowym włączonym na etapie postępowania odwoławczego. W tym względzie zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. (doręczonym stronie w dniu [...] listopada 2018r.) organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi strona wniosła o zeskanowanie protokołów przesłuchań świadków, włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r. Organ przesłał stronie przesłuchania świadków w postaci skanów na płycie CD. W piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odnosząc się do poszczególnych zeznań, które zostały włączone do akt. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...] lutego 2019r. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie miała czasu na zapoznanie się materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie.

Podatniczka podnosi także, że organ wyłączył z akt sprawy protokoły przesłuchania J. K. oraz I. D., których zeznania mogą wpłynąć na korzyść skarżącej. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane kserokopie protokołów przesłuchania wyżej wymienionych osób w charakterze podejrzanych, jak i świadków (t. XIV: k. 2081-2083, 2071-2073, 5440-5450 akt podatkowych). Skarżąca twierdzi też, że organ nie udostępnił jej protokołu przesłuchania M. W. z dnia [...] listopada 2012r. Należy jednak zauważyć, że zeznania tego świadka złożone podczas tego przesłuchania, przytoczone w zaskarżonej decyzji (str. 15), nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. M. W. został ponownie przesłuchany w dniu [...] października 2016r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji (k. 92-95 t. I akt podatkowych). Zdaniem Sądu ustaleń organu nie podważa również dokonana w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r. analiza zeznań poszczególnych świadków, gdyż skarżąca mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności swego kontrahenta na podstawie wskazanych wyżej, obiektywnych okoliczności.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2019r. podatniczka zarzuciła również naruszenie przepisów o kontroli, jednakże nie wskazano jakie konkretnie przepisy zostały w tym względzie naruszone. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w dniu [...] sierpnia 2016 r. (k. 3-5 t. I akt podatkowych).

Skarżąca podnosi także, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie zakończyło się ustaleniami wobec skarżącej, gdyż organ uznał obrót ze [...] sp. z o.o. za rzeczywisty. Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej są nierzetelne. Stwierdzono jednak, że nie ma podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, w sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia towarów, w których posiadanie weszła skarżąca. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do prętów żebrowanych wskazanych jako przedmiot nierzetelnych transakcji, źródło pochodzenia towarów nie budzi wątpliwości. Towary te pochodzą z [...].

Dla uzasadnienia swoich racji strona w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r. odwołała się do wyroku TSUE z dnia z dnia 22 października 2015r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp). W wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wyrok ten nie zaprzecza ustaleniom organu, gdyż w rozpatrywanej sprawie skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem.

Zasadnie także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów. Sąd podziela zawartą w tym postanowieniu argumentację organu. Zauważyć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają więc charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Podkreślenia również wymaga, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania, np. M. W. (k. 92-95 t. I akt podatkowych), M. K. (k. 68-70 t. I akt podatkowych), czy W. R. (k. 105-111 t. I akt podatkowych).

Organ podatkowy zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń podatniczki. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej. Przedstawiona w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019r. analiza zeznań czy zdarzeń nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżąca przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań dla niej korzystne, a pomija te, które przeczą jej stanowisku. W ocenie Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatniczki niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Ponadto, Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu wskazanego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz z dnia [...] marca 2024r. i w tym zakresie oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., I GSK 1148/2018), a do tego w istocie zmierza wniosek dowodowy złożony przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] marca 2024 r. zawarł informację, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy (k. 405 akt sądowych). Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2024 r. (k. 425 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 403-404 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek J. Szulc H. Adamczewska - Wasilewicz