Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 891/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2319/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.173.2019.5.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2319/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A1. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka - opisując stan faktyczny i omawiając prowadzoną przez siebie działalność - zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej A2. Grupa kapitałowa A2. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży, w szczególności sprzętu: akwarystycznego, w tym zestawów akwariowych, oświetlenia, filtrów zewnętrznych, filtrów wewnętrznych, grzałek, napowietrzaczy, pomp i cyrkulatorów, sterylizatorów, mediów filtracyjnych, podłoża, a także akcesoriów i dekoracji; ogrodowego, w tym pomp ogrodowych, filtrów, sterylizatorów, oświetlenia, grzałek, filtrów basenowych, akcesoriów ogrodowych.

Zgodnie z umową zawartą dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka regularnie sprzedaje wyniki swoich prac rozwojowych. Zgodnie z umową rozliczenia następują miesięcznie. W 2018 r. Spółka co miesiąc kalkulowała wynagrodzenie za prace rozwojowe zgodnie z przedstawionymi we wniosku warunkami ww. umowy oraz ustalała koszty poniesionych materiałów do zwrotu przez A2. sp. z o.o., oraz wystawiała A2. sp. z o.o. faktury VAT, w których obok wynagrodzenia, wyodrębniała wartość materiałów do zwrotu. Wyjaśniła, że skoro wynagrodzenie otrzymywane od A2. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyników prac rozwojowych zgodnie z dokumentacją cen transferowych było rynkowe oraz pozwalało Spółce na odnotowanie zysku z tego tytułu, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Spółka była uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży, wskazanych w treści wniosku, czyli:

- wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesione na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., służący określeniu wysokości ww. należności, Spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy;

- wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - poniesione w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Spółce bezpośrednio zwrócona przez A2. sp. z o.o.;

- koszty niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych;

- odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., ustalone na podstawie kluczy alokacji.

Realizowane prace były/są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe, zdaniem Spółki, wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe. Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. W celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębniła w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wyjaśniła, że ponoszone wydatki planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy). Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownicy B+R nie realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace niemieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wyjaśniła, że koszty kwalifikowane odliczyła jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły również wynagrodzenia: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. W konsekwencji Spółka odliczyła je w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Spółki:

a) dotyczą wyłącznie prac w zakresie planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny;

b) nie dotyczą: działań B+R, które miały charakter prac obejmujący rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcji seryjnej, itp. prac spoza prac B+R;

c) usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.;

d) wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji współpracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.;

e) ww. współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Spółka odlicza jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych;

f) wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R).

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Spółkę w 2018 r. stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawniało Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. do A2. sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Spółce bezpośrednio zwrócona przez A2. sp. z o.o.?

Spółka stwierdziła w odniesieniu do pytania pierwszego, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Spółkę w 2018 r. stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i od dnia 1 października 2018 r., co w konsekwencji uprawniało Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. do A2. sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Spółce bezpośrednio zwrócona przez A2. sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p - za prawidłowe; w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków ponoszonych w 2018 r. na wynagrodzenia pracowników, które stanowiły po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i o dzieło, które stanowiły dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R za prawidłowe, w zakresie wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R przebywając na urlopie - za nieprawidłowe; zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych za prawidłowe, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - za prawidłowe.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania pracowników na urlopie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R przebywając na urlopie nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również wydatki ponoszone w 2018 r. na wynagrodzenia oraz składki pracowników przebywających na urlopie. Sąd wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd - powołując się na orzecznictwo - wskazał, że wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d u.p.d.o.p. Obecnie, zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

W niniejszej sprawie Spółka podała, że pracownicy działu B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Umowę o pracę regulują przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." Ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, należy odnieść się do przepisów k.p., zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151¹, art. 151² k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Na mocy art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Powyższe należności, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychody ze stosunku pracy.

Sąd wskazał, że zarówno organ interpretacyjny (interpretacje wskazane przez Spółkę) jak i sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikom w trakcie urlopu i choroby.

W ocenie Sądu, w niniejszym stanie faktycznym, pracownicy działu B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracowników działu B+R otrzymanych, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadzone od dnia 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracowników działu B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętą przez Sąd.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, wydatki ponoszone w 2018 r. w postaci wynagrodzenia za urlop pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe (B+R), stanowiące po stronie tych pracowników należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że skoro działalność B+R jest wykonywana przez pracownika na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody związane ze stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższa błędna wykładnia art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. doprowadziła Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, co do zastosowania powyższych norm, poprzez uznanie za koszt kwalifikowany przychodu pracownika (B+R) w postaci wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

a) dokonanie niepełnej kontroli sądowej, ograniczonej do problematyki zaliczania do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania na urlopie pracowników wykonujących wyłącznie działalność badawczo-rozwojową, podczas gdy zarzut stawiany w skardze odnoszono do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację podatkową, przewidującego proporcjonalnego zaliczenie takich wydatków do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu;

b) niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego wadliwego uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy nie wykonujący wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Choć nie można uznać przedstawionego w interpretacji indywidualnej toku wywodów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za przejrzysty, wyczerpujący i prawidłowo uzasadniony, podobnie jak istnieją podstawy, aby stwierdzić, że przyjęta w tej interpretacji płaszczyzna prezentowanego przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie nie jest w pełni adekwatna do istoty przedstawionego we wniosku Spółki problemu, to jednak rozstrzygnięcie tego organu co do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe jest co do zasady słuszne. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niezasadnie i nietrafnie skoncentrował się wyłącznie na analizie rodzajów wydatków pracowniczych (różnych składników wynagrodzenia), które w ocenie tego organu mogą, bądź nie mogą, stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy jak słusznie zwracała uwagę Spółka, chodziło jej też o kwestie ustalenia proporcji, w jakiej koszty pracownicze mogły być uznane za koszty kwalifikowane. W jaki sposób organ interpretacyjny chciał wyjaśnić problem, z którym zwróciła się Spółka, a więc, w jakiej części mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osobowe, bez przedstawienia stanowiska co do rozumienia jednego z dwóch kluczowych w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęć - "ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu", bo takie zastrzeżenie poczynił w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jest trudne do wytłumaczenia.

Rzecz jest jednak w tym, że na przeszkodzie w nakierowaniu sporu na "właściwe tory" na etapie postępowania kasacyjnego stoi na przeszkodzie nie tylko treść sformułowanego w sposób ogólny we wniosku przez Spółkę pytania, jak też opis stanu faktycznego, w którym koszty pracownicze stanowiły tylko jeden z wielu opisanych w tym wniosku elementów składowych kosztów kwalifikowanych, ale przede wszystkim treść skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, w której sformułowano wyłącznie jeden zarzut merytoryczny dotyczący wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podnosząc przy tym żadnych zastrzeżeń w zakresie wymogów formalnych, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna, a więc również jej kompletności oraz prawidłowości uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy bowiem pamiętać, że jako odstępstwo od art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 57a tej ustawy zdanie drugie przewiduje związanie także sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji został wyznaczony (ukształtowany) obowiązujący także nadal na następnych etapach postępowania, a więc przed Sądem pierwszej instancji, a także w postępowaniu kasacyjnym zakres sporu, nieobejmujący formalnej prawidłowości wydanej interpretacji. Podnoszenie tej kwestii na etapie postępowania kasacyjnego w formie zarzutów kierowanych wobec Sądu pierwszej instancji, już z tego powodu nie może być skuteczne, w sytuacji gdy Sąd ten wobec braku zastrzeżeń formalnych przyjął płaszczyznę sporu przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Powracając zaś bezpośrednio do stanowiska prezentowanego w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że wprawdzie organ ten nie dokonuje należytej dystynkcji dwóch kwestii, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków "osobowych" mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych, to jednak uznać należy, że z interpretacji indywidualnej da się ostatecznie także wywnioskować (wyinterpretować), jakie jest stanowisko tego organu co do metody ustalania proporcji, służącej wyliczeniu kosztów kwalifikowanych.

Na gruncie treści spornego w sprawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. istnieją dwie pozostające ze sobą w związku, ale jednak odrębne kwestie - czego jak już wspomniano wyżej, konsekwentnie nie dostrzega Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W pierwszej zatem kolejności należy ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie należności (wydatki) mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

W tej mierze szczegółowe wywody prawne poczynione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i którymi posłuży się w dalszej argumentacji.

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych.

Kluczowa w sprawie jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., zwłaszcza co do sposobu rozumienia opisanej w tej części przepisu metody obliczenia proporcji w celu wyliczenia wielkości kosztów kwalifikowanych w danym miesiącu.

Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim należności, uznaje się za koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na tle tego fragmentu przepisu, nie może być sporne, że wyliczenie określonej w nim proporcji dla celów ustalenie wielkości kosztów kwalifikowanych, odbywa się w cyklach miesięcznych. Należy też przyjąć, że chodzi tu o miesiąc kalendarzowy - "danym miesiącu". Nie jest również sporne, że wyrażenie "czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", stanowiące według terminologii matematycznej, dzielną tej proporcji (a w przypadku ułamka zwykłego licznik tego ułamka), oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym uznać też należy, że w przypadku, gdy w danym (całym) miesiącu kalendarzowym pracownik w ogóle nie pracował, ponieważ był, np. na urlopie albo chorował, a więc ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w takim miesiącu jest zerowa, oznacza to w konsekwencji brak możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.

Ten aspekt zapewne miał na myśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdząc, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, np. z powodu choroby nie może być uznane za koszt kwalifikowany, albowiem w tym okresie pracownik taki nie realizował w żadnym stopniu działalności badawczo-rozwojowej.

Bardziej złożony jest problem sposobu obliczania na podstawie określonej w spornym przepisie proporcji, wielkości kosztów kwalifikowanych, w przypadku, gdy pracownik w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory, bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu, a więc używając ponownie terminologii matematycznej - wyrażenia znajdującego się w dzielniku tej proporcji (w przypadku ułamka zwykłego - jego mianownika).

Zdaniem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu, wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć czas pracy pracownika w danym miesiącu, w jakim pracownik ten pozostaje w tym miesiącu w dyspozycji pracodawcy (tj. tu - Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Wprawdzie Spółka wprost tego nie wskazała, ale stanowisko takie wywodzone jest z treści art. 128 § 1 k.p., w którym to przepisie takim właśnie sformułowaniem się posłużono. Natomiast szerszy wywód w tym zakresie akceptujący takie stanowisko Spółki w tym zakresie poczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z powołaniem się na wiele przepisów k.p.

Tak więc zdaniem Spółki oraz Sądu pierwszej instancji czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), gdyż wówczas pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).

Stanowisko takie nie jest jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwe i już z tego tylko powodu należało uchylić zaskarżony wyrok z racji na naruszenie art. 18d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i co jednocześnie nie pozwala uznać stanowiska Spółki przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego, nie są czasem wykonywania pracy.

Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy", co w większym stopniu stanowi argument przemawiający przeciw niż za poglądem Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wyciągniętych przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 128 § 1 k.p. co do sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy", podobnie jak nie podziela analogicznego stanowiska w tym zakresie wyrażonego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19).

Bezpośrednio po powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka i z czym zgadza się także Sąd pierwszej instancji, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne.

Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji, a różnice w tym wyniku są nie tylko duże, ale wręcz diametralne.

Dla uzmysłowienia tych różnic należy posłużyć się konkretnymi przykładami, czyniąc uprzednio pewne upraszczające założenia, które nie wpływają na wynik, ale pozwalają na lepsze zilustrowanie tych różnic.

Załóżmy zatem, że dany pracownik połowę swojego ośmiogodzinnego dnia pracy, czyli 4 godziny dziennie poświęca na czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik pracuje 5 dni w tygodniu, czyli czterdzieści godzin tygodniowo i dla uproszczenia cztery tygodnie składają się na miesiąc rozliczeniowy (łączny nominalny czas pracy - 160 godzin miesięcznie). Świadczenia, które w świetle pierwszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane, wynoszą miesięcznie 10 000 zł.

W przypadku, gdy pracownik przepracował w miesiącu tylko jeden dzień, a następnie przebywał na urlopie albo zwolnieniu chorobowym, a więc poświęcił w tym miesiącu jedynie cztery godziny na działalność badawczo-rozwojową, według metody postulowanej przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji, proporcja wynosi - ½ (4/8), a więc miesięczne koszty kwalifikowane wynoszą 5000 zł.

Natomiast przy przyjęciu, że chodzi o czas nominalny, proporcja wynosi 4/160 (0,025), co daje koszty kwalifikowane w kwocie 250 zł, którą należy ocenić jako bardziej realnie oddającą stopień zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe.

Jeszcze bardziej spektakularny jest inny przykład. Pracownik w miesiącach letnich - lipiec i sierpień, w lipcu przepracował cały miesiąc, a w sierpniu był cały miesiąc na urlopie. W takim przypadku obie metody dają taki sam rezultat czyli finalnie w sumie za te dwa miesiące - 5000 zł kosztów kwalifikowanych (½ za lipiec i "0" za sierpień).

Teraz jednak przyjmijmy, że tenże pracownik zdecydował sią na urlop od połowy lipca do połowy sierpnia, a więc w istocie, jeżeli chodzi o wymiar tego urlopu, w sposób nieróżniący się od tej pierwszej sytuacji.

W takim przypadku według metody odnoszącego się do nominalnego czasu pracy, finalny wynik jest taki sam - 5000 zł kosztów kwalifikowanych łącznie za dwa miesiące (40/160 za lipiec + 40/160 za sierpień, czyli 2500 zł + 2500 zł).

Natomiast według metody Spółki i Sądu pierwszej instancji, wygląda to w sposób następujący (40/80 za lipiec + 40/80 za sierpień, czyli koszty kwalifikowane łącznie za te dwa miesiące w kwocie 10 000 zł (5000 zł za lipiec + 5000 zł za sierpień).

Trudno więc uznać za racjonalną metodę, według której w zależności od tego, kiedy pracownik weźmie urlop w tym samym wymiarze (w jednym miesiącu, czy na przełomie dwóch miesięcy) powstają tak diametralne, bo sięgające 100% różnice w kwotach kosztów kwalifikowanych.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

Nie zasługiwała natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę. W skardze tej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Stosownie do wskazanego w pierwszej kolejności jako naruszonego art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka, poza wszelką wątpliwością, nie miała miejsca.

Ze względu na to, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego i mając na uwadze zamieszczone w powyższym przepisie zastrzeżenie odnoszące się do art. 57a P.p.s.a., przepis ten nie mógł zostać naruszony w niniejszej sprawie w części, w której stanowi o niezwiązaniu Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle żądania wyrażonego w skardze kasacyjnej o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w takiej sytuacji wyjaśnić za Sąd pierwszej instancji motywy jego rozstrzygnięcia oraz odnieść się za Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi, do którego Sąd ten się nie odniósł, co jest z kolei przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).