Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 143/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2201-IOV-3.4103.234-268.2022/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W związku ze nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie trwania kontroli podatkowej prowadzonej wobec W.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2018 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 czerwca 2022 r.

Organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy odmiennie niż uczyniono to w deklaracji podatkowej oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Naczelnik stwierdził, że W.S. zawyżył podatek należny w związku z rozliczeniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz: S. A.B. (dalej jako A.B.), A. J.B. (dalej jako J.B.) oraz S.D. (dalej jako S.D.) i z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zawyżył podatek naliczony z tytułu rozliczenia faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez K.K. (dalej jako K.K.), K.K.1 (dalej jako K.K.1) oraz S.D.. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z nieuzasadnionym rozliczeniem faktur z tytułu leasingu i eksploatacji samochodu osobowego marki BMW a także rozliczeniem faktury z tytułu zakupu komputera.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 4 grudnia 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r. jednocześnie określając wysokość zobowiązania za wskazane okresy oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że co do zasady termin przedawnienia za okresy od stycznia do listopada upływałyby z dniem 31 grudnia 2021 r., za grudzień 2016 r. oraz od stycznia do listopada 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. oraz od stycznia do listopada 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Niemniej jednak, jak wskazał organ, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie z dniem 22 marca 2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony w dniu 29 marca 2021 r. Jednocześnie, zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie zmierzało do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części organ odwoławczy analizując materiał dowodowy doszedł do wniosku, że podatnik wystawił faktury na rzecz A.B. i J.B., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu na powyższe wskazuje w szczególności to, że podatnik nie dysponował kadrą pracowniczą, która wykonywałaby czynności monterskie, spawalnicze, nie potrafił wskazać jaki podwykonawca wykonywał usługi wskazane w wystawionych fakturach, pracownicy J.B. nie kojarzyli W.S., osoby o imieniu A., która miałby nadzorować ich prace jak również K.K.1. Organ zwrócił także uwagę, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz A.B. oraz J.B. zawierały bardzo ogólnikowe opisy wykonywanych prac, w porównaniu do faktur sprzedaży usług wystawianych przez ten sam podmiot do ostatecznego odbiorcy tj. R. S.A. Podobnie dokumentacja, która miała dotyczyć wykonania usług przez A.B. została sformułowana w sposób bardzo ogólny, bez wskazania podstaw rozliczenia prac, a z zamówień poza miesięcznym okresem wykonania nie wynikały żadne dane kosztorysowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że W.S. wystawił na rzecz wskazanych podmiotów faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tego też względu zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał następnie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurowała K.K.1, K.K. i S.D.. Z poczynionych ustaleń wynika, jak stwierdził organ, że K.K.1 nie prowadziła działalności gospodarczej natomiast zgodziła się na udostępnienie swoich danych A.R., który wystawiał faktury sprzedaży nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz W.S.. Zdaniem organu, usługi porządkowe i asekuracyjne na terenie stoczni R., które miały być świadczone przez K.K.1 były wykonane przez W.S.. O takim stanie rzeczy świadczą m.in. wystawione przepustki z danymi firmy W.S., zeznania przesłuchanych osób czy pozyskana ze stoczni dokumentacja. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że zafakturowanych usług nie mógł wykonać S.D., albowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wiedział czym zajmowała się jego firma, uzyskiwał jedynie miesięczne wynagrodzenie wypłacane mu przez G.N., a na terenie stoczni pracował jak zwykły pracownik. S.D. zaprzeczał również, aby za zafakturowane usługi otrzymywał jakąkolwiek gotówkę. Podobnie, zdaniem organu, sytuacja wyglądała w przypadku faktur, które miały być wystawiane przez K.K.. Osoba ta była wprawdzie pracownikiem W.S., ale nie prowadziła własnej działalności gospodarczej, dokumenty założycielskie firmy zostały przez nią podpisane na prośbę innej osoby, za co miała otrzymywać pieniądze. Ponadto K.K. był osobą bezdomną i nie przebywał pod adresem w G., przy ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego, podwykonawcy podpisujący umowy współpracy z podatnikiem, w rzeczywistości nie świadczyli usług na rzecz W.S.. Wszelkie czynności począwszy od rozpoczęcia działalności gospodarczej, poprzez jej prowadzenie i czerpanie korzyści finansowych, odbywały się za czynnym udziałem nie podmiotów widniejących na fakturach lecz G.N. i A.R. Organ zauważył, że istniał podobny mechanizm rejestrowania firm polegający na oferowaniu osobom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej świadczenia pieniężnego lub zatrudnienia w zamian za zarejestrowanie na siebie działalności gospodarczej oraz "pomoc" w jej prowadzeniu. W ich imieniu zawierano umowy z kontrahentami, "zatrudniano" pracowników, nadzorowano ich pracę oraz dokonywano wszystkich rozliczeń finansowych jak i podatkowych, by stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w/w podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały tzw. "fikcyjne" faktury. Ponadto sam podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że transakcje, z tytułu których rozliczył podatek VAT, zostały wykonane przez w/w podmioty, zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Dyrektor uznał również, że z uwagi na poczynione ustalenia wskazujące na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym, nie istniała potrzeba badania dobrej wiary.

Odnośnie zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia komputera powyższe, zdaniem organu, było konsekwencją ustalenia, że zakup ten miał charakter prywatny i związany był z użytkowaniem komputera przez syna podatnika. Jeśli chodzi natomiast o zakwestionowane prawo do odliczenia wydatków związanych z samochodem marki BMW Dyrektor podkreślił, że brak jest dowodów świadczących o tym, że nabyty samochód nie był przez podatnika wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu i eksploatacji w/w samochodu w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika w myśl art. 86a ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Stąd, jak stwierdził organ, zasadna była zmiana rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika w tej części.

Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, W.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 k.p.a. w zw. z 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że podatnik nadużywał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń podatkowych;

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 198 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego poszukiwania i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie - zwłaszcza w przedmiocie braku uwzględnienia przez organ wniosku W.S. datowanego na dzień 18 października 2023 roku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ dowodu z ustnych wyjaśnień W.S. w związku ze zgromadzonym na końcowym etapie postępowania materiałem dowodowym:

b) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zbyt subiektywnej ocenie materiału dowodowego;

c) subiektywnej, niezgodnej z przepisami prawa oceny dowodów, w tym w szczególności pisma Strony z dnia 23 maja 2022 roku oraz dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy poprzez uznanie, iż komputer i pojazd mechaniczny marki BMW nie zostały nabyte przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy ww. przedmioty były wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, wobec powyższego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś rolą organu było zweryfikowanie powyższego;

d) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym braku wyjaśnień ustnych podatnika;

e) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jakie przesłanki sprawiły, iż organ uznał, że podatnik nie dokonywał faktycznego zakupu usług od K.K.1, K.K., S.D. oraz uznanie, że zeznania K.K.1, S.D., K.K. pozostają wiarygodne w zakresie ich podstawowej wiedzy o finansach i podatkach;

f) zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów strony podnoszonych licznie w dotychczasowym postępowaniu w zakresie wykazywania, iż podatnik wykorzystywał komputer i pojazd marki BMW do prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r. podatnik nadużywał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawyżając tę kwotę podatku, podczas gdy podatnik posiadał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spełniając warunki ustawowe, prawidłowo wykazywał wartość podatku naliczonego i podatku należnego w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą;

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego, podczas gdy podatnik posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze;

5) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie ujęcia faktur sprzedaży na rzecz A.B., J.B. i S.D. na podstawie jedynie stwierdzenia przez organ, iż w określonym czasie nie zatrudniał wymaganej liczby osób, która zapewniałaby wykonanie sprzedaży ujętej na fakturach oraz przyjęcia, czy zdarzenie gospodarcze zaistniało, w konsekwencji uznania ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne;

6) niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec przedawnienia roszczenia zobowiązania podatkowego za okres od 01 stycznia 2016 roku co najmniej do 31 grudnia 2017 roku wobec upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Strona zgłosiła ponadto wniosek o dopuszczenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dowodu z zeznań skarżącego oraz zeznań świadków B.F., A.S., A.R. i M.P., na okoliczność nabycia przez podatnika zestawu komputerowego z G. (B.K.) i pojazdu mechanicznego marki BMW na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nadto wykorzystywania przez podatnika ww. przedmiotów wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływałyby z dniem 31 grudnia 2021 r., za grudzień 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 marca 2018 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 marca 2021 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, a strona wnosząca skargę jedynie w sposób ogólnikowy, bez postawienia konkretnych zarzutów wskazała, że wydanie decyzji za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo wcześnie bo już w marcu 2018 r., a zatem na prawie trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, za najwcześniejsze z badanych okresów rozliczeniowych. Co również istotne, postępowanie zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej zanim organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie jakiekolwiek czynności kontrolne wobec samego podatnika. Przypomnieć należy, że pierwsze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zostało udzielone przez Naczelnika w dniu 13 kwietnia 2018 r. Już choćby z tej przyczyny nie sposób przyjąć, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zmierzało do stworzenia przez organ podatkowy warunków, które umożliwiłyby mu orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w dłuższym okresie czasu, nie obejmującym podstawowego terminu przedawnienia.

Należy jednak mieć na uwadze i to, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze podejmowały w kolejnych latach czynności procesowe, czego efektem było postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Na mocy postanowienia z dnia 14 listopada 2022 r., w dniu 1 grudnia 2022 r. W.S. postawiono zarzut, że w okresie od 22.10.2015 r. do 09.04.2019 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności i w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc w S. działalność gospodarczą pod nazwą M. W.S., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, działając wspólnie i w porozumieniu z A.R. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej kwocie netto 6.891.491,00 zł i VAT 1.585.043,00 zł wystawionymi przez K.K.1, K.K. i S.D., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest faktu zaistnienia transakcji sprzedaży usług pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści, a następnie posłużył się nimi poprzez ich ujęcie w księgach, tj. w rejestrze sprzedaży oraz w księdze przychodów i rozchodów, czym doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz przekazał A.B., J.B. i S.D. wystawione na ich rzecz faktury VAT, przez co ułatwił im popełnienie czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w okresie od stycznia 2016 roku do listopada 2018 roku przez A.B., J.B., S.D. oraz podał w oparciu o wyżej wymienione faktury nieprawdę w deklaracjach VAT - 7 złożonych organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Sopocie, a ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwietniu 2016 roku kosztów związanych z zakupem komputera osobistego na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 roku o wartość VAT 1.321 zł; w okresie od kwietnia 2016 roku do kwietnia 2018 roku kosztów związanych z eksploatacją i leasingiem pojazdu BMW 5, nr rejestracyjny [...] użytkowanego na podstawie umowy leasingu nr [...] o wartość VAT 20.754 zł; dokonując nieuprawnionego zawyżenia kwoty podatku od towarów i usług VAT naliczonego, przez co uszczuplił podatek od towarów i usług VAT w łącznej kwocie 2.245.483 złotych a podatek dochodowy od osób fizycznych PIT w kwocie 1.655.886 złotych, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

W takich okolicznościach stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a czynność ta została podjęta jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania. Jak wskazuje na to materiał dowodowy, czynności postępowania karnego skarbowego związane z wszczęciem tego postępowania zostały podjęte przez organ procesowy nie będący organem skarbowym. Co przy tym istotne, wszczęcie postępowania nastąpiło w okresie poprzedzającym zarówno podjęcie czynności kontrolnych w niniejszej sprawie jak i przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dodatkowo wobec W.S. sformułowano zarzut popełnienia czynu zabronionego, a zatem osiągnięto cel postępowania karnego skarbowego jakim jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną odpowiedzialność karną. Oznacza to, że postępowanie karno skarbowe wszczęte zostało w niniejszej sprawie w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do możliwości ukarania podatnika przez sąd karny, a nie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W tym miejscy wypada wskazać, że organ prowadząc postępowanie podatkowe nie mógł naruszyć przepisów zawartych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Powyższe wprost wynika z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który stanowi, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. W związku z tym, sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia k.p.a. zostaną rozpatrzone mając na względzie odpowiedniki wskazywanych przepisów w regulacjach Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o dostawcach, od których podatnik miał nabywać usługi, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Szczegółowo kwestie te zostaną opisane w dalszej części uzasadnienia niemniej jednak w tym miejscu należy podać, że ustalenia organów nie wskazywały na to, aby podmioty mające realizować usługi na rzecz skarżącego, rzeczywiście, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadziły działalność gospodarczą. W związku z tym nie mogły one być dostawcami usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności.

Sąd stoi również na stanowisku, że nie ma podstaw do postawienia organom zarzutu bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącego, co miało stanowić o niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego.

Po pierwsze Sąd wyraża przekonanie, że dowód z przesłuchania strony stanowi jeden z równoważnych środków dowodowych, któremu nie można przypisać jakiejś szczególnej mocy dowodowej w zakresie ustalania okoliczności stanu faktycznego. Moc dowodowa poszczególnych dowodów oceniana jest bowiem z punktu widzenia ich wiarygodności i istotności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. O walorach dowodowych nie decyduje natomiast to, czy źródłem informacji o faktach jest sam podatnik zeznający w charakterze strony czy też świadek. Ponadto przyjęcie założenia, że zeznania strony mają większą wartość dowodową nad zeznaniami świadka prowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby do stworzenia formalnej teorii dowodów. Stałoby to w opozycji do istniejącego w Ordynacji podatkowej przepisu art. 191, dającego organowi możliwość swobodnej oceny każdego zebranego w sprawie dowodu. Mając zatem na względzie, że w niniejszej sprawie organ dysponował materiałem dowodowym, który był wystarczający dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, nieprzeprowadzania dowodu z przesłuchania strony nie można uznać za uchybienie proceduralne.

Istotniejsze jest jednak to, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony ma charakter warunkowy w tym sensie, że jest zależne od wyrażenia przez stronę zgody na dokonanie tej czynności postępowania. Innymi słowy pozyskanie wiedzy o faktach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze źródła osobowego jakim jest strona postępowania podatkowego jest możliwe tylko wówczas, gdy sama strona będzie miała wolę uczestniczenia w czynności przesłuchania i będzie chciała przekazać wiedzę o okolicznościach sprawy. Skoro zatem skarżący, kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie nie stawiał się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie, to zasadnie odstąpiono od przeprowadzania tego dowodu, uznając, że skarżący w istocie nie wyraził zgody na jego przeprowadzenie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r. I FSK 173/18). Ponadto organ prowadzący postępowanie nie może także pomijać innego obowiązku, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). Nie może być zatem tak, że organ będzie odkładać w czasie wydanie decyzji tylko z tej przyczyny, że strona w interesie której leży wyjaśnienie sprawy, nie stawia się na wezwania organu.

W przekonaniu Sądu przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcy zostali wymienieni K.K.1, S.D. i K.K., które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów różnego rodzaju usług m.in. prac porządkowych, budowlanych, spawalniczych, monterskich, konserwacyjno malarskich. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych usług.

W szczególności zebrane w sprawie dowody przeczą temu, aby dostawcą towarów mogła być K.K.1, skoro jej funkcjonowanie w obrocie miało jedynie charakter formalny, wynikający wyłącznie z faktu zarejestrowania działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy podatkowe K.K.1 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie udostępniła swoje dane osobowe w celu założenia i prowadzenia działalności przez A.R., za co miała otrzymywać stosowne, miesięczne wynagrodzenie. K.K.1 nie posiadała wiedzy na temat przedmiotu prowadzonej działalności, a o tym, że miała to być "budowlanka" poinformował ją A.R.. Nie dysponowała także wiedzą o tym, kto wykonuje prace, na które wystawione zostały faktury, nie wiedziała gdzie była przechowywana dokumentacja firmy, jakie księgi i ewidencje były prowadzone, jakie podatki "płaciła", nie znała żadnych podmiotów, na rzecz których były wystawiane faktury, w tym również firmy W.S. ani podmiotów które wystawiały faktury na jej rzecz. Nie kontaktowała się również telefonicznie z żadnymi kontrahentami zarejestrowanej na nią firmy, w tym z W.S.. Wprawdzie K.K.1 potwierdziła, że podpisywała firmowe dokumenty, to jednak zakwestionowała podpisy znajdujące się na znacznej części okazanych jej dokumentów. Dalej należy wskazać, że zarówno sama K.K.1 nie potrafiła wskazać osób, które miały być przez nią zatrudniane w celu realizacji zafakturowanych usług, jak i rzekomo zatrudniane przez nią osoby nie identyfikowały jej jako pracodawcy (szczegółowy opis zeznań zawarto na stronie 27 decyzji Dyrektora).

Z ustaleń organu wynika w istocie to, że w ramach firmy zarejestrowanej formalnie przez K.K.1, faktyczne działania podejmowane były przez A.R.. Osoba ta nie tylko miała zarządzać realizacją prac ale również, współpracując z G.N., pozyskiwała faktury VAT, wystawiane na rzecz K.K.1, które miały potwierdzać wykonanie zafakturowanych usług przez W. Sp. z o.o. Tymczasem, jak zostało to ustalone, spółka W. nie zatrudniała pracowników, ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2016 rok, posługiwała się fikcyjnymi danymi adresowymi co skutkowała uchyleniem spółce nadanego numeru NIP, a określony w KRS przedmiot działalności tej spółki nie był zgodny z rodzajem prac, jakie miała wykonywać K.K.1 (usługi porządkowe, asekuracyjne, spawalnicze, konserwacyjne).

Odnośnie transakcji, które podatnik miał realizować z S.D. ustalone zostało, że osoba ta również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie wiedziała czym dokładnie zajmowała się zarejestrowana firma, czy byli w niej zatrudnieni pracownicy, czy w ramach firmy zlecano jakieś prace innym podmiotom. S.D. wprost wskazywał, że przy zakładaniu działalności uczestniczył A.R. i to ta osoba wypłacała mu comiesięczne wynagrodzenie. S.D. zeznał również, że jeśli wykonywał jakieś prace, to czynił to wchodząc na statek wraz z pracownikami W.S., pomagając im w porządkowaniu. S.D. zaprzeczał również, aby otwierał w banku firmowe konto oraz, aby upoważnił kogokolwiek do dysponowania rachunkiem bankowym. Negował także fakt otrzymania gotówki za wykonywanie prac wynikających z faktur wystawionych na rzecz W.S..

Jeśli chodzi natomiast o dostawy usług, które miały być realizowane przez K.K. także i w tym przypadku stwierdzono, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej a jedynie zarejestrował ją za namową osoby o imieniu G. i w zamian za otrzymywanie środków pieniężnych. K.K. nie miał natomiast żadnego doświadczenia w zarządzaniu firmą, nie wiedział co to jest faktura, nie potrafił rozliczyć dokumentu PIT, nie korzystał z konta bankowego, a wskazany adres w G. przy ul. [...] nie był jego rzeczywistym adresem zamieszkania, albowiem był osobą bezdomną.

Sąd w pełni aprobuje wynikające z decyzji wnioski co do tego, że podwykonawcy, którzy podpisali umowy współpracy z firmą W.S., w rzeczywistości jednak nie świadczyli usług na rzecz podatnika. Pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, K.K.1, S.D. oraz K.K. faktycznie jej nie prowadzili. Wszelkie czynności począwszy od jej rozpoczęcia poprzez prowadzenie i czerpanie korzyści finansowych, odbywały się za czynnym udziałem G.N. i A.R.. Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stworzono podobny mechanizm rejestrowania firm polegający na proponowaniu osobom w trudnej sytuacji finansowej świadczenia pieniężnego lub zatrudnienia w zamian za zarejestrowanie na siebie działalności gospodarczej oraz "pomoc" w jej prowadzeniu. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej K.K.1, S.D. oraz K.K. sami nie zawierali umów z kontrahentami, nie zatrudniali pracowników, nie nadzorowali ich prac, nie dokonywali rozliczeń finansowych jak i podatkowych. Czynności te miał natomiast wykonywać G.N. lub A.R., tworząc pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez K.K.1, S.D. oraz K.K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Sąd rozpoznający sprawę akceptuje także ustalenia organów wskazujące, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup komputera. Jakkolwiek organy nie negowały samego faktu jego nabycia, niemniej jednak doszły do prawidłowego wniosku, że zakup ten nie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie służył jej wykonywaniu.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych, nabycie komputera miało związek z realizacją prywatnych potrzeb syna podatnika, a zakupiony sprzęt był wykorzystywany wyłącznie do celów nie związanych z prowadzoną przez W.S. działalnością gospodarczą. Na powyższe wprost wskazują zeznania złożone przez M.S., który wskazał, że W.S. nigdy nie użytkował przedmiotowego komputera, do zamówienia na komputer została sporządzona faktura specyfikacyjna, na której widnieją dane osobowe syna oraz jego adres zamieszkania w S. przy ul. [...]. M.S. wskazał również, że komputer po zakupie został przywieziony do mieszkania w S., a on sam nie pomagał ojcu w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania komputera wyłącznie do celów prywatnych potwierdziła także A.S. wskazując, że komputer posiadał komponenty specjalnie dobrane przez sprzedawcę sprzętu, celem umożliwienia użytkownikowi obsługę gier komputerowych; powyższe zostało również potwierdzone w przeprowadzonych oględzinach z dnia 12 kwietnia 2019 r.

W związku z takimi ustaleniami przyjęte przez organy podatkowe stanowisko co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup komputera, należy uznać za trafne.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Skarżący wystawił faktury mające dokumentować wykonanie usług na rzecz A.B., J.B. i S.D.. Powyższemu przeczą jednak ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, podatnik nie dysponował kadrą pracowniczą, która wykonywałaby czynności monterskie i spawalnicze. W.S. zatrudniał w okresie od stycznia 2016 r. do listopada 2018 r. od jednego do siedmiu pracowników, w tym osobę, która nie zajmowała się fizycznym wykonywaniem prac oraz kobietę zajmującą się jedynie sprzątaniem mieszkania podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik zatrudniał 4-7 pracowników jedynie w miesiącach od lutego do czerwca 2016 roku, w pozostałych okresach rozliczeniowych zatrudnienie wynosiło 2-3 osoby. Pracownicy podatnika nie kojarzyli również firm A.B. i J.B., jako odbiorców zafakturowanych usług, a B.F. wprost wskazywał, że osoby zatrudniane przez W.S. miałyby trudności z wykonaniem prac szlifierskich, spawalniczych czy hałerskich.

Sam podatnik nie potrafił podać jaki podwykonawca wykonywał usługi wskazane w wystawionych fakturach natomiast analiza rejestrów zakupu i sprzedaży w powiązaniu z fakturami zakupu i sprzedaży wykazała, że usługi wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A.B. mieli wykonywać K.K.1, S.D. i K.K., a zatem osoby nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji logiczny jest wniosek, że skoro podmioty te nie mogły wykonać zleconych prac w ramach zarejestrowanej działalności, to podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży usług na rzecz innych osób.

Z zeznań A.B. wynika, że firma podatnika miała wykonywać na rzecz J.B. usługi monterskie, spawalnicze i szlifierskie w T. oraz na terenie A. Powyższe stwierdzenia nie zostały jednak potwierdzone przez pracowników J.B.. Z.N. w złożonych zeznaniach wskazał, że to on wykonywał prace monterskie, inna osoba spawała a prace pomocnicze wykonywały osoby pochodzenia ukraińskiego; prowadzone prace, według zeznań świadka, nie wymagały też żadnego nadzoru bo zleceń nie było wiele podobnie jak pracujących osób. Z.N. oraz drugi z pracowników J.B. – M.D., nie kojarzyli również firmy W.S. jako tej, która miała uczestniczyć w wykonywaniu prac.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz A.B. oraz J.B. zawierały bardzo ogólnikowe opisy wykonywanych prac, w porównaniu do faktur sprzedaży usług wystawianych przez ten sam podmiot do ostatecznego odbiorcy tj. R. S.A. Te faktury poza wskazaniem typu usług zawierały oznaczenie obiektu, na którym wykonywano pracę, ilość roboczogodzin, cenę jednostkową. Podobnie dokumentacja, która miała dotyczyć wykonania usług przez A.B. została sformułowana w sposób bardzo ogólny, bez wskazania podstaw rozliczenia prac, a z zamówień poza miesięcznym okresem wykonania nie wynikały, żadne dane kosztorysowe.

Oczywiście wykazywane przez organ różnice w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie mogą automatycznie przesądzać o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podatnika. Niemniej jednak, jeżeli weźmie się pod rozwagę pozostałe ustalenia, w szczególności fakt, że podatnik nie dysponował odpowiednią kadrą do wykonania zafakturowanych prac, to powyższe może stanowić dodatkowy argument wskazujący na to, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz S.D., jak trafnie dostrzegł to organ podatkowy, nie mogły one potwierdzać rzeczywistego świadczenia usług na rzecz tej osoby, skoro S.D. realnie nie prowadził działalności gospodarczej.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA z dnia 7 października 2021 r. I FSK 366/18, z dnia 11 marca 2014 r. I FSK 600/13, z dnia 1 września 2011 r. I FSK 808/09). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 09.01.2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen). Organ ustalił jednak, że faktury sprzedaży wystawione przez W.S. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wystawił faktury korygujące do ww. faktur. W związku z tym ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT nie zostało przez skarżącego w żaden sposób wyeliminowane.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wobec zmiany decyzji Naczelnika przez organ odwoławczy w zakresie rozliczenia wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem pojazdu marki BMW, Sąd za bezprzedmiotowe uznał natomiast odnoszenie się do zarzutów formułowanych w tym zakresie przez stronę skarżącą. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że nie mógł uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącego oraz wymienionych w skardze świadków. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis nie uprawnia zatem sądu administracyjnego do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Natomiast wskazywana przez pełnomocnika podstawa prawna żądania dopuszczenia dowodu tj. art. 229 Ordynacji podatkowej jest przepisem, którego adresatem jest organ administracyjny na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, a nie sąd rozpatrujący skargę na decyzję administracyjną.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.