Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 614/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz W. W. kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W. W. P. H. sp. z o. o. (później D. L. i D. sp. z o. o), a W. W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K. C. w USA) oraz wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych, tj. W. W. C. Inc., W. W. Inc. oraz W. W. BV, w łącznej wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że spółka W. W. P. H. sp. z o. o. w dniu [...] r. zawarła umowę pożyczki w kwocie [...]USD (co odpowiadało kwocie [...]zł) ze swoim jedynym udziałowcem, tj. z W. H. S. a. r. l. (L.). Pożyczka ta została przeznaczona na zakup udziałów w spółce D. L. i D. (KRS [...]). Ponadto, W. W. P. H. sp. z o. o. (po przekształceniu D. L. i D. sp. z o. o., KRS [...]), zawarła łącznie 7 umów pożyczek (3 listopada 2011 r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r.) z W. W. Inc. na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od W. W. Inc., W. W. P. H. sp. z o. o. spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca tj. W. H. S. a. r. I. (L.) na zakup udziałów w spółce D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...]. Na podstawie przedstawionych do kontroli dowodów źródłowych ustalono, że D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2017 r. zapłacone odsetki od środków pieniężnych pozyskanych od W. W. Inc. w łącznej kwocie [...]zł.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku analizy okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych stwierdził, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego". Został on bowiem tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. Przedstawione okoliczności spowodowały z kolei, że na majątek przejmowanej D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia spółce D. L. i D. (KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. W ocenie organu, opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane w warunkach odbiegających od rynkowych. Organ wskazał na regulacje zwartą w art. 11 ust. 1-9 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Dodatkowo organ podał, że analogiczny stan faktyczny, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconych odsetek od pożyczek oraz usług zarządczych, był przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec D. L. i D. sp. z o. o. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. W dniu [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta utrzymana została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 390/19 oddalił wniesioną przez spółkę skargę na powyższą decyzję.

Organ wskazał, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji brak jest informacji o wydanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił D. L. i D. sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzja utrzymana została decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 128/22 oddalił wniesioną przez spółkę skargę. Ponadto decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 71/23 oddalił skargę.

Organ wskazał, że okoliczności przeprowadzenia opisanych operacji wskazują, iż zostały one dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku), a sposób działania uczestniczących w niej podmiotów był sztuczny, bowiem w normalnych warunkach obrotu podmioty gospodarcze, kierujące się przede wszystkim celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (przez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku, zwłaszcza udziałów w spółkach zależnych, jeżeli ten majątek generuje dla nich przychody. Zdaniem organu, ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności dotyczące wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdzają, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, jest prawidłowa. Słusznie uznano, że przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" bowiem został on tak ułożony jedynie po to, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. Efektem tego było, iż na majątek przejmowanej D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenia D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...], czyli powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których spółka przejmowana nie wykazuje dochodów.

Dlatego, z powodu istniejących powiązań i wzajemnych implikacji prowadzących do narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty gospodarcze, organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.p., skorygował warunki opisanych transakcji tak, aby transakcja była skonstruowana zgodnie z uzasadnionym rachunkiem ekonomicznym stron działających w warunkach rynkowych, przy czym jako warunki rynkowe należy rozumieć sytuację w danej branży, w danym czasie i na danym terytorium, obowiązujące w transakcjach zawartych z podmiotami niepowiązanymi. Z tego względu oszacowano dochód D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] za 2017 r., wyłączając z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozbawione przymiotu wartości rynkowej, odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż W. W. P. H. sp. z o. o. jako nie posiadająca historii operacyjnej nie byłaby w stanie pozyskać środków finansowych na zakup udziałów w kapitale zakładowym D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...], z zewnętrznych źródeł finansowania. Nie byłaby też w stanie pozyskać środków pieniężnych poprzez finansowanie wewnętrzne, do którego można zaliczyć: zysk netto, amortyzację, przekształcenie majątku, przekształcenie kapitału oraz rezerwy. W opisanej sytuacji wykorzystanie międzyzakładowego instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki udzielona W. W. P. H. sp. z o. o. przez W. H. S. a. r. l. (L.), to jest jedynego udziałowca spółki W. W. P. H. sp. z o. o., stało się operacją udzielenia finansowania na zakup składników własnego majątku. Pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy. W tej sytuacji pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. W opinii organu odwoławczego warunek ten przesądza o braku "rynkowego charakteru" omawianej transakcji.

Uwzględniając przesłanki zawarte w przepisach art. 11 ust. 1, 2 i 9 u.p.d.o.p., z powodu istniejących powiązań i wzajemnych zależności prowadzących do narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty gospodarcze, skorygowano te warunki, aby transakcja była skonstruowana zgodnie z uzasadnionym rachunkiem ekonomicznym stron działających w warunkach rynkowych. Mając na uwadze wytyczne OECD, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie prawidłowo zignorowano konstrukcję przyjętą przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i oszacowano dochód D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] za 2017 r., wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...].

Zdaniem organu odwoławczego, zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych, tj. W. W. C. Inc., W. W. Inc.oraz W. W. BV, w łącznej wysokości [...] zł, organ podał, że z umowy, dokumentacji podatkowej oraz dokumentu opisującego rozliczenia między stronami, wynika, że W. W. G. Inc., W. W. C. Inc. i W. W. BV, po poniesieniu szeregu wydatków, sumowała nakłady, a następnie według klucza, przypisywała koszty spółce D. L. i D. sp. z o. o., w formie faktur za usługi. Rozwiązanie takie sprawia, że D. L. i D. spółka z o. o., nie miała wpływu na wielkość przypisanych kosztów, ani też na weryfikację takich kosztów. W toku prowadzonych czynności kontrolnych spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych pozwalających na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza". Organ wskazał, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych (management fee, sales fee), udokumentowanych fakturami w 2017 r. wystawionymi przez W. W. G. Inc., W. W. C. Inc. i W. W. BV w kwocie [...]zł stanowi 16,05% wszystkich usług obcych w ramach kosztów działalności operacyjnej. Ponadto kwota ta w odniesieniu do zysku brutto za 2017 r. w kwocie [...]zł, nie wskazuje, aby zaproponowany przez spółkę dominującą klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez D. L. i D. sp. z o. o. wymiernych korzyści i nie gwarantuje, aby korzyści te były adekwatne do ponoszonych wydatków. Przy tym przedstawiona przez spółkę dokumentacja podatkowa w zakresie omawianej transakcji, sama w sobie nie stanowi potwierdzenia, że usługi w niej wymienione zostały wykonane, a także jakie w jej wyniku osiągnięto korzyści oraz ekonomiczną wartość dodaną przez usługobiorcę. Organ wskazał, iż zakres prac wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego wynika wyłącznie ze składanych przez spółkę wyjaśnień i głównie z wydruków maili.

Zdaniem organu wydatku na te usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodów 2017 r., bowiem przedłożone dokumenty oraz składane wyjaśnienia nie uzasadniają założenia, iż niezależny podmiot dokonałby zakupu opisywanych usług i zapłaty za tego typu usługi, za taką cenę. Z uwagi na to, iż spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu brak jest podstaw, aby zakup usług wsparcia o charakterze zarządczym uznać za koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na treść decyzji pozostają zarzuty dotyczące bezpodstawnego pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...]/PS wydanej na wniosek spółki. Organ w tym zakresie stwierdził, że spółka nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji rzetelnie oraz wyczerpująco informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji akwizycji D. L. i D. sp. z o. o., co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów spółki odsetek zapłaconych z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce D. L. i D. sp. z o. o. (KRS [...] oraz bezpodstawne uznanie, że zakup udziałów miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, które ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel, pomimo iż przepisy te nie dają możliwości wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w całości, o czym w szczególności przesądził NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21 w tożsamej sprawie dotyczącej rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., uchylającym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] i stwierdzającym, że WSA w Bydgoszczy niewłaściwie zastosował ww. przepisy wskazane w niniejszym zarzucie, a tym samym potwierdził stanowisko spółki i jej zarzuty wyrażone w skardze kasacyjnej z dnia [...] r. od wyroku WSA, które należy uznać za analogiczne względem niniejszego zarzutu;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot pożyczek, które zostały wykorzystane nie na zakup udziałów w spółce przejmowanej, lecz na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną, podczas gdy zarzucany przepis nie daje możliwości wyłączenia spornych w przedmiotowej sprawie wydatków z kosztów uzyskania przychodów w całości, o czym w szczególności przesądził NSA w wyroku wydanym w analogicznej sprawie;

3) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieuzasadnione przyjęcie, że pożyczki na zakup udziałów w spółce przejmowanej zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;

4) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z § 6 - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "rozporządzenie") przez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku uznania pożyczek za udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych przepisy u.p.d.o.p. oraz ww. rozporządzenia stanowiły podstawę do wyłączenia wydatku w postaci odsetek zapłaconych z tytułu pożyczek z kosztów uzyskania przychodów w całości, pomimo że art. 11 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. uprawniają organy podatkowe wyłącznie do szacowania przychodów oraz nie dają możliwości pominięcia skutków podatkowych transakcji, co Naczelnik dokonał w niniejszej sprawie, w szczególności w sytuacji, w której tożsamą wykładnię ww. przepisów przedstawił NSA w wyroku wydanym w analogicznej sprawie;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie regulacji zawartej w powołanym przepisie u.p.d.o.p. w stosunku do okresu, w którym regulacja ta jeszcze nie obowiązywała, zaś przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek na zakup udziałów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., więc nie mogły mieć zastosowania w sprawie przed wejściem w życie tego przepisu, w szczególności w sytuacji, w której NSA w wyroku w analogicznej sprawie przedstawił tożsame stanowisko;

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 7 Konstytucji przez określenie dochodu podatnika w transakcji z podmiotem powiązanym bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej (pominięcie/nierozpoznanie transakcji), a nie szacowania dochodu osiągniętego w wyniku transakcji w stosunku do okresu, w którym brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. nie dawało podstawy do dokonania takiego pominięcia, w szczególności w sytuacji, w której NSA w wyroku w analogicznej sprawie uznał, że art 11 ust 1 i n. u.p.d.o.p. uprawniają organy podatkowe wyłącznie do szacowania przychodów oraz nie dają możliwości pominięcia skutków podatkowych transakcji, co Naczelnik dokonał w niniejszej sprawie;

7) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] wydanej na wniosek spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w spółce przejmowanej, w sytuacji gdy brak było podstaw faktycznych lub prawnych do pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z tej interpretacji, w tym w szczególności nie było różnić w stanie faktycznym / zdarzeniu przeszłym opisanym we wniosku a tym który się wydarzył, co potwierdził również NSA w wyroku w analogicznej sprawie, uznając tym samym za zasadne zarzuty spółki co do pominięcia skutków interpretacji indywidualnej;

8) art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z istniejącą w okresie objętym decyzją utrwaloną linią interpretacyjną, tożsamą ze stanowiskiem spółki prezentowanym w odniesieniu do kwestii prawnej będącej przedmiotem interpretacji oraz stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej;

9) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na utożsamieniu pożyczek udzielonych na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną z pożyczkami udzielony na zakup udziałów w spółce przejmowanej, a także brak rozróżnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutków podatkowych zapłaty przez spółkę odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu innym niż zakup udziałów w spółce przejmowanej;

10) art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia o charakterze zarządczym od spółki W. W. Inc. (management fee), pomimo że zarzucane przepisy nie dają możliwości wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w całości, w szczególności w sytuacji, w której NSA w wyroku w analogicznej sprawie wyraził tożsame stanowisko;

11) art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wewnątrzgrupowych, tj. usług wsparcia sprzedaży (sales fee), pomimo że zarzucane przepisy nie dają możliwości wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w całości, w szczególności w sytuacji, w której NSA w wyroku w analogicznej sprawie przesądził, że zarzucane przepisy nie dają możliwości wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w całości;

12) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego fakt rzeczywistego świadczenia, wpływu na przychody oraz korzyści uzyskiwane przez spółkę w związku z nabyciem usług wsparcia o charakterze zarządczym i usług wsparcia sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

13) art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia w tym w szczególności w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez spółkę w prowadzonej działalności, w sytuacji gdy spełnione były wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, co zostało również potwierdzone przez NSA w wyroku w analogicznej sprawie;

14) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przedstawionego przez spółkę w toku postępowania materiału dowodowego w szczególności w zakresie kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez spółkę w prowadzonej działalności;

15) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez poprzestanie w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do faktu wydania wyroku w analogicznej sprawie na stwierdzeniu, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji brak jest informacji o wydanym wyroku przez NSA, w związku z tym brak jest możliwości odniesienia się do jego uzasadnienia, a zatem brak dostatecznego wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia faktu wydania wyroku w analogicznej sprawie i w konsekwencji brak analizy wpływu wydania ww. wyroku na dalszy tok postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego uzasadnienia decyzji w części uzasadnienia faktycznego i prawnego, do czego organy podatkowe zobowiązane są na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a podczas gdy organ mógł wstrzymać wydanie decyzji do czasu publikacji pisemnego uzasadnienia wyroku, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

16) art. 208 § 1 i art. 208 § 2 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, w której spółka w piśmie z dnia 24 sierpnia 2023 r. wskazała Naczelnikowi na fakt wydania przez NSA wyroku w analogicznej sprawie, w którym NSA uznał stanowisko spółki za prawidłowe, a zarzuty spółki sformułowane w skardze kasacyjnej z dnia 20 listopada 2020 r. od wyroku WSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19 za zasadne, a zatem niewzięcie pod uwagę okoliczności, która miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i której uwzględnienie powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości oraz umorzeniem postępowania;

17) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz brak wyjaśnienia spółce przyczyn wydania decyzji o treści jednoznacznie sprzecznej z wyrokiem wydanym przez NSA w analogicznej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, spółka podtrzymała wszystkie zarzuty, argumenty i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze z zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że W. W. P. H. sp. z o. o. w dniu [...] r. zawarła umowę pożyczki w kwocie [...]USD (co odpowiadało kwocie [...]zł) ze swoim jedynym udziałowcem, tj. z W. H. S. a. r. l. Pożyczka ta została przeznaczona na zakup udziałów od D. L. i D. sp. z o.o. Ponadto, W. W. P. H. sp. z o. o. (po przekształceniu D. L. i D. sp. z o. o.) zawarła łącznie 7 umów pożyczek (z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r.) z W. W. Inc. na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od W. W. Inc. skarżąca spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca - W. H. S. a. r. l. na zakup udziałów od D. L. i D. sp. z o. o. Ustalono, że w 2017 r. strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów zapłacone odsetki od pożyczek uzyskanych od W. W. Inc. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto, W. W. P. H. sp. z o. o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych, tj. W. W. C. Inc., W. W. Inc. oraz W. W. BV, w łącznej wysokości [...] zł.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2017 r.: 1) wskazane odsetki od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) w łącznej kwocie [...]zł, 2) wymienione wydatki z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) w łącznej wysokości [...] zł.

Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21 uchylający wyrok tut. Sądu z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19 oraz decyzję organu odwoławczego, wydany wobec skarżącej w tożsamej sprawie, aczkolwiek dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wywody zawarte w ww. wyroku NSA mają decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zdaniem organu odwoławczego analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego". W rezultacie, na majątek przejmowanej D. L. i D. sp. z o.o. przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia skarżącej, to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. W ocenie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, opisane operacje gospodarcze zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (obniżenie podstawy opodatkowania przez "wykreowanie" kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku), a sposób działania uczestniczących w niej podmiotów był sztuczny, bowiem w normalnych warunkach obrotu podmioty gospodarcze, kierujące się przede wszystkim celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (poprzez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku, zwłaszcza udziałów w spółkach zależnych, jeżeli ten majątek generuje dla nich przychody. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie kreują klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki NSA z dnia: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia.

W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez stronę umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem skarżącej (których legalności nie podważono) w postaci obowiązku zapłaty przez nią odsetek, i przez to braku możliwości zaliczenia owego wydatku spółki do jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym jest, że organy podatkowe nie przedstawiły rozważań dotyczących porównania wysokości płaconych przez spółkę odsetek z realiami rynkowymi. Nie wykazały, że na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu Zastosowały zatem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych odsetek.

Pomimo tego, że podmioty kontraktujące były ze sobą powiązane, a spółka stała się w wyniku zbycia udziałów w jej kapitale podmiotem zależnym od innych podmiotów, to organy podatkowe rozstrzygały sprawę wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten upoważniał je tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Nie stanowił natomiast przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, wbrew argumentacji organu wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem w pierwszej kolejności metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość odsetek została ustalona w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Jak już wyżej wskazano, w tym zakresie brak jest stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie było podstaw prawnych do sformułowania wniosku, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. przyjął, że zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu odsetek, gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił podstawę do oszacowania dochodu spółki jako podmiotu powiązanego na podstawie metod przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Oszacowanie dochodu spółki nie może polegać – jak to wskazuje się w zaskarżonej decyzji (str. 16) - na wyłączeniu odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł być wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy.

Przyjęta przez organ argumentacja odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten przewiduje możliwość określenia przez organ dochodu lub straty podatnika bez uwzględnienia podjętej przez podmioty powiązane transakcji ekonomicznie nieracjonalnej. W niniejszej sprawie brak jest też możliwości dokonywania wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający zastosowania, obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2018 r., art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania. W 2017 r. wskazane przepisy nie mogły znaleźć zastosowania. Owej podstawy prawnej nie stanowił też ówcześnie obowiązujący art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy badana transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17; K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11 zwrócono uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.

Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Ustalenie, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o..p nie stanowiło natomiast podstawy do zakwestionowania możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalało na zastosowanie przepisów dotyczących zasad ustalania dochodu w drodze oszacowania. W przypadku spełnienia przesłanek wynikających z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. metody szacowania zostały one określone w ust. 2 i 3 tego artykułu. Są to: 1) metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) metoda ceny odprzedaży, 3) metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych stosuje się metody zysku transakcyjnego. W ocenie Sądu, ustawodawca ustalając w przytoczonych przepisach w istocie 4 metody szacowania dochodu, wskazał jednocześnie na kolejność ich stosowania (por. też R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 256). Oznacza to, że w pierwszej kolejności zastosowanie winna była znaleźć metoda "porównywalnej ceny niekontrolowanej" przewidziana w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak możliwości zastosowania tej metody determinował konieczność posłużenia się kolejną metodą (itd.). Szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został natomiast ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przepisy te nie zostały jednak zastosowane przez organy podatkowe.

Przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniał zatem jedynie do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia. Norma prawna wynikająca z tego przepisu obejmowała ocenę warunków transakcji przy uznaniu ich ważności w celu oszacowania dochodów. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło zaś pominięcie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez spółkę wydatków (okoliczność bezsporna) z tytułu zapłaty odsetek. Wskazanie jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie zawierał normy pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych skutecznie dokonanej czynności prawnej. Przewidywał tylko możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło zatem wyłącznie punkt wyjścia do zastosowania instytucji oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie nie dokonano jednak oszacowania wysokości dochodu spółki. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. został bezpodstawnie wykorzystany przez organ podatkowy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu zapłaconych odsetek, bez wykazania, że spółka nie spełniła warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego niesłusznie przyjął, że dla oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie miały przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie było normatywnej płaszczyzny do zastosowania tegoż przepisu do czynności prawnej, której skuteczności nie kwestionuje organ podatkowy. Ustawodawca regulując normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odsyłał nadto do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w takim znaczeniu, jakiego dotyczy odesłanie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe rozważania dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług wewnątrzgrupowych oraz mają też zastosowanie do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Należy zauważyć, że organ dokonał oceny usług niematerialnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i § 22a rozporządzenia. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych (management fee oraz sales fee) w kwocie [...]zł nie wskazuje, że zaproponowany przez spółkę dominujący klucz alokacji kosztów (wskazany w § 22a ust. 3 pkt 5 rozporządzenia) przedkładał się wprost na uzyskanie przez spółkę wymiernej korzyści, ani też nie gwarantuje, aby korzyści te były adekwatne do ponoszonych wydatków. Według organu odwoławczego spółka, ponosząc ten wydatek, nie działała w warunkach rynkowych. W rezultacie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wydatek ten nie może stanowić kosztu zyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego błędnie jednak przyjął, że odwołanie się do § 22a rozporządzenia może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne, gdyż § 22a rozporządzenia służy do określenia wartości rynkowej usług niematerialnych w transakcjach między podmiotami powiązanymi, w sytuacji zaistnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wydanej przez Izbę Skarbową w B. (w imieniu Ministra Finansów) interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka nie czyniła we wniosku o interpretację rozważań w odniesieniu do przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Zatem, według Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 u.p.d.o.p., w związku z czym nie było przedmiotem oceny w uzyskanej przez stronę interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych. Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Przepisy te nie mogą natomiast stanowić podstawy do wyłączaniu wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia art. 11 u.p.d.o.p. prezentowana przez organ podatkowy (w świetle której ów przepis stanowi tzw. wąską klauzulę obejścia prawa) przeczy także zasadzie racjonalności prawodawcy. Pozbawione bowiem racjonalności byłoby wprowadzenie dwóch instytucji prawnych, z których jedna (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) różni się tym od drugiej (art. 119a O.p.) tym, że zakres tej pierwszej jest węższy od tej drugiej bowiem dotyczy sytuacji powiązań osobistych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami. Należy zauważyć, że z dniem dnia 15 lipca 2016 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) – dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a i nast. Op), które to przepisy zostały następnie zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. (mocą art. 3 pkt 23 i nast. ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Mowa tutaj o tej samej nowelizacji, która wprowadziła kompleksową regulację dotyczącą cen transferowych (por. szerzej na ten temat D. Łukawska-Białogłowska, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego, Wyd. UŁ 2020, opubl. LEX). Art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą służyć do zakwestionowania zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że zdaniem organu, miały one na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, obowiązany będzie rozważyć w pierwszej kolejności, czy wysokość odsetek została ustalona w sposób odpowiadający warunkom rynkowym i na tej okoliczności skoncentrować swoje rozważania w kontekście art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Nadto, organ obowiązany będzie przyjąć w kontekście przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 Op, a także zarzutów dotyczących pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z wydanej 9 listopada 2012 r. przez właściwy organ interpretacji indywidualnej, że zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowiło przesłanki do oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej dotyczących usług wewnątrzgrupowych należy wskazać, że § 22a rozporządzenia nie może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków na usługi niematerialne. W wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21 stwierdzono też, że w sytuacji gdy poniesienia wydatków na te usługi organ nie kwestionuje, to brak jest podstaw do ich pominięcia bez zastosowania przepisów art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości dokonywania wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust 1-2 u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający zastosowania normy prawnej obowiązującej dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r., wywodzonej z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19). Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy istnienie powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogło stanowić przesłanki do pominięcia skutków podatkowych poniesienia przez spółkę określonych wydatków (kosztów), o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez wykazania przez organ podatkowy w kontekście owych kosztów, że ich poniesienie nie wypełnia przesłanek przewidzianych w ostatnio wymienionym przepisie. Zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (łącznie) stanowiło w 2017 r. wyłącznie podstawę do oszacowania dochodu spółki z zastosowaniem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wywody zawarte w odpowiedzi na skargę nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać wydanej przez siebie decyzji o argumenty czy wyjaśnienia w niej pominięte. Innymi słowy, odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji, gdyż stanowi ona ustosunkowanie się do zarzutów skargi.

W rezultacie stwierdzić należy usprawiedliwiony okazał się kluczowy dla oceny zasadności skargi zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. Błędna wykładnia przez organ art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. skutkowała wadliwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sprawie, które siłą rzeczy nie było nakierowane na ustalenie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania tychże przepisów prawa materialnego. Dlatego zaskarżona decyzja narusza także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (9.947 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).