Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1319/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2402/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2402/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2021 r., w punkcie drugim umorzył postępowanie administracyjne oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 15 września 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję NUC-S w W. z 21 grudnia 2021 r. określającą skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie faktur VAT zakupu oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zostały przedstawione przez stronę, że w wyżej wskazanym okresie spółka zawarła transakcje dotyczące telefonów komórkowych i urządzeń [...], które pochodziły od następujących kontrahentów:

- dostawcy krajowi (nabycie od): [...]

- odbiorcy wewnątrzwspólnotowi (WDT do): [...].

Na podstawie ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia krajowego telefonów komórkowych, modułów optycznych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów - związanych z uczestnictwem w 2013 r. spółki w oszustwie karuzelowym i jej świadomością udziału w tym oszustwie oraz w zakresie nabycia usług od odbiorców towarów od spółki - stwierdzono brak związku części usług z działalnością opodatkowaną spółki, brak wykonania części usług, niepodleganie części wykonanych czynności opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organów skarżąca uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe (karuzela podatkowa) w charakterze tzw. brokera. W konsekwencji nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych, obrót towarem miał jedynie na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Udział skarżącej w oszustwie podatkowym wynikał, zdaniem organów, co najmniej z niedochowania należytej staranności.

Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., NUC-S w W. pismem z 22 listopada 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2018 r.), zawiadomił, że na skutek zaistnienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 19 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu drugiej instancji powinność poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. został zawieszony. W dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za ww. okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w praktyce organów podatkowych (organów postępowania przygotowawczego) wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było często wykorzystywane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy Sąd podkreślił, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2013 przedawniały się z końcem 2018 r., a tylko zobowiązanie z grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

W niniejszej sprawie postępowanie karne w sprawie wszczęto 19 listopada 2018 r. a więc w krótkim terminie przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie postępowanie podatkowe (kontrolne) było na stosunkowo wczesnym etapie - sporządzono bowiem dopiero protokół z badania ksiąg podatkowych. Było zatem dla organu pierwszej instancji oczywiste, że nie ma możliwości wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

Oceniając, czy postępowanie karne (śledztwo) zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) Sąd wziął pod uwagę, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte 07 października 2014 r. a więc przez cztery lata jego prowadzenia organ kontroli skarbowej był w dniu 19 listopada 2018 r. (wszczęcie śledztwa) dopiero na etapie sporządzenia protokołu badania ksiąg. Trudno zatem w ocenie Sądu ustalić inną, niż chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okoliczność która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o konieczności wszczęcia śledztwa akurat pod koniec 2018 r. Organ pierwszej instancji w kalkulacjach czasowych musiał dodatkowo uwzględnić również, że wysoce prawdopodobne jest wniesienie odwołania przez skarżącą co dodatkowo rodziło ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd zauważył, że w niniejszym uzasadnieniu powinny zostać podane także argumenty przemawiające za instrumentalnym wykorzystaniem przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z analizy harmonogramu czynności podjętych w postępowaniu karnym-skarbowym. Oczywiście Sąd nie ma uprawnienia do kontroli zasadności podejmowanych w postępowaniu karnym czynności ale analiza harmonogramu tych czynności wskazuje, czy na moment wszczęcia postępowania karnego-skarbowego istniały cele karno-skarbowe możliwe do osiągnięcia. Jeżeli bowiem organ dochodzeniowy nie prowadził, żadnych czynności procesowych i zawiesił postępowanie karne-skarbowe na podstawie art. 114a k.k.s., to takie działanie organu dochodzenia stanowi silny dowód na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na powyższe wskazuje m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r.(sygn. akt I FPS 1/21).

Sąd pierwszej instancji zapoznał się ze znajdującymi w aktach dokumentami sporządzonymi przez organ postępowania przygotowawczego i na ich podstawie ustalił dynamikę postępowania karnego oraz zapoznał się z uzasadnieniem dwóch postanowień sporządzonych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Mając na uwadze zatem zarówno przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego) w szczególności jego postęp w aspekcie 4 letniego okresu prowadzenia oraz analizując dynamikę i przebieg postępowania karnego, zdaniem Sądu organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym naruszeniem Sąd uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 21 grudnia 2021 r. a organu odwoławczego 15 września 2022 r. Organy zatem w ocenie Sądu naruszyły przywołany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiązku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Sąd umorzył postępowanie w niniejszej sprawie.

Końcowo Sąd podał, że nie mógł w uzasadnianiu niniejszego wyroku wskazać okoliczności tj. dokumentów i informacji z nich wynikających zawartych w aktach postępowania karnego-skarbowego. DIAS bowiem postanowieniem z 04 maja 2022 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p. wyłączył w całości z akt sprawy pismo NUC-S w W. z dnia 29 kwietnia 2022 r. w raz z załącznikami powołując się na interes dochodzenia.

Wyłączenie w całości dokumentów i informacji zawartych w aktach postępowania karnego w oparciu o ogólne stwierdzenie wystąpienia interesu dochodzenia, zdaniem Sądu, naruszało prawo skarżącej do obrony. Jest bowiem oczywiste, że skarżąca powołując się na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aspekcie jego instrumentalnego wykorzystania przez organy musi mieć dostęp do akt postępowania karnego.

Sąd doszedł do przekonania, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy faktycznie dobro dochodzenia wymaga "utajnienie" przed skarżącą treści postanowień o wszczęciu postępowania i zawieszeniu postępowania karnego oraz ewentualnie innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej. Jeżeli tak, to organ miał obowiązek rozważyć możliwość częściowego udostępnienia dokumentów. Z treści postanowienia z 04 maja 2022 r. o wyłączeniu w całości z akt sprawy pisma NUC-S w W. z dnia 29 kwietnia 2022 r. nie wynika aby organ przeprowadzał takie rozważania.

Sąd podkreślił również, że w świetle wiążącej uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to strona postępowania sądowoadministracyjnego może w tym zakresie w skardze podnosić stosowne zarzuty. Zatem powinna mieć dostęp, co do zasady, do akt sprawy karnej nie można bowiem uznać, że prawo do obrony realizuje się w sytuacji w której całość akt sprawy karnej zostaje "utajniona" przed stroną. Sąd podkreślił, że możliwe jest wyłączenie z akt sprawy administracyjnej tych dokumentów których ujawnienie faktycznie zagraża interesowi dochodzenia ale organy tak jak w niniejszej sprawie nie mogą nadużywać prawa do wyłączenia dokumentów z akt sprawy.

Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zobowiązania za grudzień 2013 r., Sąd stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) oraz umorzył postępowania administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013 r.,

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o odrzucenie skargi z uwagi na niespełnienie wymagań formalnych skargi kasacyjnej, skutkujących niedopuszczalnością skargi kasacyjnej; ewentualnie w przypadku uznania, iż skarga kasacyjna spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa i podlega rozpatrzeniu wniesiono o oddalenie skargi w całości - z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżący organ kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

3.2. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

3.3. W niniejszej sprawie, organy podatkowe orzekając po wydaniu uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, która zapadła 24 maja 2021 r., miały w pełni wiedzę i świadomość kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści tej uchwały.

3.4. Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd pierwszej instancji uznał za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego) w szczególności jego postęp w aspekcie 4 letniego okresu prowadzenia oraz analiza dynamiki i przebiegu postępowania karnego wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja organu odwoławczego nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem organu nawet jeżeli postanowienie wszczynające śledztwo zostało wydane w dniu 19.11.2018 r., tj. chwilę przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31.12.2018 r., to nie można uznać podjętych działań za przypadkowe, gdyż wszczęcie śledztwa nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem. Nastąpiło dopiero po sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych i w trakcie postępowania kontrolnego, tj. po zebraniu dowodów wskazujących na przestępstwo skarbowe. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zasadę legalizmu, finansowy organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek wszcząć śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Kwalifikowany charakter przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie skutkował koniecznością wszczęcia i prowadzenia śledztwa pod nadzorem Prokuratora (art. 151c § 1 k.k.s.), w związku z tym działania procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego były co do zasady uzależnione od wytycznych nadzorującego Prokuratora. Nadzorujący śledztwo Prokurator nie zakwestionował zawieszenia śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

3.6. W uchwale (7) z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dopatrzył się właśnie takiej bierności, wskazując m.in. na zawieszenie postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. oraz brak prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych.

3.7. W skardze kasacyjnej organ nie podważył tego stanowiska. Podniósł jedynie, że ocena działań procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wychodzi poza zakres sprawy administracyjnej, tym samym poza granice wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. Ocena merytoryczna harmonogramu czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego, jak i każdej pojedynczej czynności tego organu należy wyłącznie do sądu powszechnego w ramach procedury karnej.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie jest trafne w kontekście ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. Jeżeli bowiem Sąd w uchwale tej stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jednym z argumentów wskazujących na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, to dokonana przez Sąd analiza harmonogramu czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego i stwierdzenie w tym zakresie jego bierności, w pełni mieści się w granicach art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.8. Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście stwierdzenia przez Sąd instrumentalnego wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego, należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 181 O.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

3.9. Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organ skarbowy nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej spółki w dniu 19 listopada 2018 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W sytuacji bowiem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem spółki, jednoznacznie świadczy to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym.

3.10. Niedopuszczalności takiej praktyki nie sanuje fakt, akcentowany przez organ w skardze kasacyjnej, że przedmiotowe postępowanie znajdowało się pod nadzorem prokuratora. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 153 § 1 k.k.s. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, co powoduje, że organ postępowania przygotowawczego powinien w tym okresie przeprowadzić czynności, w tym czynności dowodowe, niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Z informacji wynikających z akt sprawy nie wynika, aby doszło do przedłużenia ww. 3-miesięcznego terminu na okres do 1 roku przez prokuratora, co jest wymagane w przypadku niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. Oczywiście terminy te mają charakter instrukcyjny, lecz brak ich zachowania przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności procesowych organu przez okres ponad roku od wszczęcia postępowania, wskazuje na brak zainteresowania tego organu tym postępowaniem.

3.11. Nie można również się zgodzić z zarzutem organu, że Sąd naruszył również art. 134 § 1 P.p.s.a. poddając analizie postanowienie wydane przez DIAS w Warszawie na podstawie art. 179 § 1 O.p., gdyż postanowienie to było przedmiotem odrębnego postępowania przed WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2736/22). Jeżeli bowiem, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to w sytuacji gdy odnosi się do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w przypadku którego ma obowiązek, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., przeanalizować zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ odwoławczy wyłączony z akt sprawy, Sąd był w pełni uprawniony do oceny wpływu takiego wyłączenia na wynik rozstrzyganej sprawy (niezależnie czy postanowienie w przedmiocie wyłączenia zostało zaskarżone). Nie stanowi również wyjścia w tym zakresie poza granice orzekania przywołanie wyroku TSUE z dnia 19 października 2019 r. C-189/18, który to wyrok wskazuje na jedną z istotnych gwarancji procesowych strony jaką jest zapewnienie podatnikowi prawa do obrony poprzez możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.

3.12. Nie ma również przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd nadzoru Prokuratora nad prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Trudno w tym zakresie czynić Sądowi zarzut, w sytuacji gdy stwierdził on, że "nie mógł w uzasadnianiu niniejszego wyroku wskazać okoliczności tj. dokumentów i informacji z nich wynikających zawartych w aktach postępowania karnego-skarbowego", gdyż DIAS postanowieniem z 04.05.2022 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p. wyłączył w całości z akt sprawy pismo

Naczelnika UC-S w W. z dnia 29.04.2022 r. wraz z załącznikami powołując się na interes dochodzenia.

3.13. W konsekwencji powyższego bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.14. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA