Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 361/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 252 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2023 r. nr 2001-IOA.613.5.2023 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 maja 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.35.2021.48 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił W.B. (dalej: "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r. oraz stwierdził obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 20 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.30.2022 r. utrzymał w mocy zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

Strona złożyła skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/BK 523/22, orzekł o jej oddaleniu.

W dniu 7 kwietnia 2023 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika nr 318000-COP.4103.30.2022 z 20 października 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji nr 318000-CKK1-2.4103.35.2021.48 z 13 maja 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r., w związku z ich wydaniem z rażącym naruszeniem prawa (postanowieniem z 8 maja 2023 r. DIAS zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na decyzję Naczelnika z 20 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.30.2022).

Strona jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wniosła o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") ze względu na fakt, że jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a na podstawie przedstawionych zarzutów występuje co najmniej prawdopodobieństwo, że taką wadą jest dotknięta.

Po rozpoznaniu wniosku strony Dyrektor, postanowieniem nr 2001-IOV.613.3.2023 z 8 maja 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika PUCS z 20 października 2023 r. wskazując, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, że ww. decyzja jest dotknięta jedną z wad z art. 247 § 1 o.p.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, strona złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor IAS postanowieniem z 25 lipca 2023 r. nr 2001-IOA.613.5.2023 utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że kwestionowana decyzja Naczelnika jest dotknięta jedną z wad z art. 247 § 1 o.p. Została bowiem wydana przez właściwy organ, na podstawie prawidłowo wskazanych w niej przepisów prawa, skierowana do strony postępowania, nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, była wykonalna w dniu jej wydania, nie zawierała wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa oraz nie wywoływała w razie jej wykonania czynu zagrożonego karą. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt. 4-8 o.p.

Dokonując analizy przesłanki, na którą powołuje się strona postępowania, czyli rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ II instancji zauważył, że w literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Zatem rażące naruszenie prawa to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, tego rodzaju jaskrawe, oczywiste naruszenie prawa nie wystąpiło. Organ odwoławczy uznał również za niezasadne podniesione przez stronę w zażaleniu zarzuty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 252 § 1 o.p. w zw. z art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p. bowiem w trybie kontroli przez sąd administracyjny I instancji, na skutek skargi na decyzję, wady takie nie zostały stwierdzone oraz przyjęcie, że naruszenie zasad postępowania rzutujące na ocenę dowodów mogą być weryfikowane jedynie w toku postępowania sądowoadministracyjnego i nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy toczące się równolegle postępowanie sądowoadministracyjne nie wyłącza obowiązku badania zasadności złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, art. 252 § 1 o.p. nakazuje wstrzymanie decyzji w sytuacji prawdopodobieństwa wystąpienia rażącego naruszenia prawa, a podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym procesowego, jeżeli w wyniku tego naruszenia treść decyzji nie odpowiada prawu, a zatem odstąpienie a priori od weryfikacji czy odniesienia się do tych podstaw wniosku implikuje przedwczesność rozstrzygnięcia uzasadniając kontrolę instancyjną postanowienia i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem skargi;

2) naruszenie przepisu art. 252 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, polegające na przyjęciu, że prawdopodobieństwo wystąpienia wady postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. oznacza "obiektywny stan wiedzy, w świetle której (...) istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne", a przy tym musi być uzasadnione "niebudzącymi wątpliwości okolicznościami sprawy", w sytuacji gdy w art. 252 § 1 o.p. jest mowa o prawdopodobieństwie, zatem za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nawet nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, ponadto wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika nie wykluczają stwierdzenia nieważności decyzji, które to naruszenie skutkowało przyjęciem nadmiernie rygorystycznych kryteriów oceny czy zachodzą przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i odmową wstrzymania jej wykonania pomimo istnienia podstaw do wstrzymania wykonania decyzji zgodnie z wnioskiem uzasadniając kontrolę postanowienia przez Sąd zgodnie z kierunkiem i wnioskami skargi;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie 124 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie jej nieważności oraz błędne przyjęcie, że nie zachodzi prawdopodobieństwo tego rodzaju, że decyzja, której wstrzymania domaga się skarżący, jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 o.p., w sytuacji gdy:

a) uzasadnienia orzeczenia sprowadzającego się do przytoczenia dyspozycji przepisów i stwierdzenia, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek nieważności nie jest prawdopodobne nie jest wystarczające do odtworzenia powodów odmowy rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem, mając na uwadze obowiązek należytego uzasadnienia postanowienia oraz obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.), a także wspólnotowe standardy dobrej praktyki administracyjnej (art. 18 pkt 1 i 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej), konieczne było szczegółowe uzasadnienie decyzji i odniesienie się przez organ do poszczególnych zarzutów stawianych przez stronę decyzji, o wstrzymanie której strona się ubiega, którego to elementu uzasadnienie w ocenie skarżącego nie zawiera uzasadniając rozstrzygnięcie przez sąd zgodnie z wnioskiem skargi;

b) analiza przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w uzasadnieniu postanowienia nie jest pełna, pominiętym przez organ zostało to że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu ustawy a decyzją organu, ale także wtedy, gdy decyzja ostateczna nie daje się pogodzić z Dyrektywami prawa wspólnotowego, na co również skarżący wskazuje we wniosku i co najmniej prawdopodobieństwa takiego naruszenia Organ nie wykluczył, co stanowi o zasadności uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego do postanowienia organu I instancji przekazując Organowi do ponownego rozpoznania;

c) uzasadnienie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku ustalające zobowiązanie podatkowe w oparciu o odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. nie pozwala na przyjęcie, że ustalenia faktyczne są bezsporne implikując konieczność analizy sposobu zastosowania przepisów postępowania podatkowego oraz ocenę czy decyzja może być pozostawiona w obrocie uzasadniając na obecnym etapie wstrzymanie jej wykonania.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi na rozprawie; oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia prawdopodobieństwa wadliwości decyzji wynikającej z art. 247 § 1 O.p. W ocenie Sądu prawdopodobieństwo takie w żadnym wypadku nie zachodzi. Zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 powołanej ustawy i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy {wyrok NSA z 25.05.2016 r., II FSK 1173/14). W postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku przeanalizował, zdaniem Sądu, wszystkie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia, nie znajdując podstaw do uznania, że wobec decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 powołanej ustawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy również podkreślić, że wstępna ocena nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto wskazać należy, że tutejszy Sąd rozpoznawał sprawy merytorycznie w postępowaniach o sygn. akt I SA/Bk 522/22 i I SA/Bk 523/22. W obydwu tych sprawach Sąd skargi Skarżącego oddalił, co także potwierdza, zdaniem Sądu, właściwość twierdzeń organu o braku prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. na które to naruszenia powołuje się pełnomocnik Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 124 w zw. z art. 121 i art. 217 § 1 O.p., o czym mowa była powyżej.

Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.