Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 570/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.45.2023.30.U71.MA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14 lipca 2023 r.

1. określającą w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 275.113 zł,

• luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 210.132 zł,

• marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 178.430 zł,

• kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 134.333 zł.

• maj 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 120.144 zł,

• czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 101.687 zł,

• lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 94.873 zł,

• sierpień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.733 zł,

• wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 71.416 zł,

• październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 81.317 zł,

• listopad 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 100.102 zł,

• grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 81.795 zł,

2. orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), wynikającego z faktur sprzedaży, wymienionych w sentencji ww. decyzji, wystawionych w:

• styczniu 2019 r. w kwocie 37.801 zł,

• lutym 2019 r. w kwocie 29.514 zł,

• marcu 2019 r. w kwocie 52.193 zł,

• kwietniu 2019 r. w kwocie 45.384 zł,

• maju 2019 r. w kwocie 42.495 zł,

• czerwcu 2019 r. w kwocie 61.773 zł,

• lipcu 2019 r, w kwocie 48.296 zł,

• sierpniu 2019 r. w kwocie 59.123 zł,

• wrześniu 2019 r. w kwocie 55.760 zł,

• październiku 2019 r. w kwocie 58.237 zł,

• listopadzie 2019 r. w kwocie 21.824 zł,

• grudniu 2019 r. w kwocie 13.089 zł.

Wydając powyższe orzeczenia organy ustaliły, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. (na podstawie upoważnienia z dnia 6 września 2021 r.) m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 przywołanej ustawy wynikającego z wystawionych i wprowadzonych przez stronę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na ujawnione w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, tj.:

1. wskazał na zaniżenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. podstawy opodatkowania o 259.942,11 zł oraz podatku należnego według stawki 23% o 59.786,69 zł w wyniku nieopodatkowania otrzymanej od kontrahenta z Chin: B. w dniu 26 kwietnia 2019 r. zaliczki w wysokości 74.426,50 EUR, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wobec ustaleń, iż nie zostały spełnione warunki określone w przepisach art. 41

ust. 9a i 9b niniejszej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.) organ stwierdził, że strona była zobowiązana do opodatkowania otrzymanej zaliczki według podstawowej stawki VAT w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymała.

2. ustalił, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną dnia 26 listopada 2019 r. na rzecz kontrahenta: C GmbH została błędnie zakwalifikowana i ujęta w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. jako dostawa poza terytorium kraju, zamiast jako eksport towarów, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji oraz w wyjaśnieniach strony. Skorygowana w decyzji omyłka pozostała bez wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres.

3. podważył rzetelność wszystkich transakcji zawartych w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. z D Sp. z o.o. i stwierdził, że zarówno faktury, które spółka ta wystawiła na rzecz strony (127 sztuk), jak i faktury wystawione przez stronę na rzecz tej spółki (135 sztuk) mające dokumentować dostawy towaru w postaci piwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazując, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne świadczą o tym, iż strona w sposób zamierzony (świadomie) działała z zamiarem posługiwania się nierzetelnymi fakturami, co pozwoliło na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Jednocześnie organ uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz D Sp. z o.o. nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT wymienione w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i za zasadne uznał zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu i wniosła odwołanie od decyzji z dnia 14 lipca 2023 r., po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 27 czerwca 2024 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podtrzymując dokonane przez ten organ ustalenia oraz wnioski końcowe.

Organ, podobnie jak organ I instancji, za bezzasadne uznał dywagacje na

temat, kto mógł rozporządzać towarem. Choć nie zakwestionował ważności umów zawartych pomiędzy podmiotami, to jednak w świetle fikcyjności zawieranych

transakcji podważył ich cel. Wskazał również, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu

na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydatnie towaru, które w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zaskarżyła wskazane rozstrzygnięcie w części, tj. w zakresie utrzymania decyzji organu I instancji w mocy co do zakwestionowania przez organ transakcji dostaw oraz nabycia towarów zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., a w konsekwencji określenia w tym zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okresy styczeń - grudzień 2019 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

a. dezawuowania zeznań świadka M. N., w szczególności co do wskazywanej przez niego okoliczności, że D Sp. z o.o. nie wyzbywała się władztwa nad zakupionym towarem poprzez stwierdzenie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo iż okoliczność ta w istocie stanowiła dla organów podatkowych podstawę do zakwestionowania transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a D Sp. z o.o. a nadto poprzez skwitowanie składanych przez świadka w powyższym zakresie zeznań, że cyt.: "Odpowiedzi świadka w tym aspekcie nie są dla tutejszego organu zaskoczeniem, inaczej świadek w sposób oczywisty zaprzeczyłby rzetelności zawartych z D Sp. z o.o. transakcji.";

b. sprzeczności w zakresie dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń wyrażających się z jednej strony w niekwestionowaniu ważności umów zawieranych pomiędzy stroną a spółką D, a z drugiej strony wskazywaniu na fikcyjność zawieranych pomiędzy ww. spółkami transakcji;

c. dokonywania oceny zakwestionowanych transakcji w oderwaniu od całościowej współpracy wskazanych spółek, w tym w oderwaniu od transakcji niekwestionowanych

przez organy podatkowe pomimo tego, że fakt odsprzedaży przez spółkę D części towaru innym podmiotom niż skarżącej, wprost przeczy forsowanej przez organy podatkowe tezie (nawet jeśli okoliczność ta obecnie stała się nieistotna), że D Sp. z o.o. wyzbywała się władztwa nad zakupionym od A Sp. z o.o. towarem;

d. bezzasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. (135 sztuk) oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. (127 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w rzeczywistości nigdy nie następowała dostawa towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a A Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz D Sp. z o.o. transakcji handlowej rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomimo tego, że fakt przeniesienia owego władztwa wynika zarówno z zeznań świadka M. N., jak i pisemnych wyjaśnień J. Z., a także z całościowej analizy transakcji dokonywanych pomiędzy obiema spółkami (także tymi niekwestionowanymi przez organy podatkowe);

2. w konsekwencji rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz D Sp. z o.o. nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu, w tym uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym w rzeczywistości nie następowała dostawa towarów, tzn. strona nie dokonała na rzecz D Sp. z o.o. transakcji handlowej rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. z pisemnych wyjaśnień J. Z.) wynika, że D Sp. z o.o. po zakupie piwa od A Sp. z o.o. nie tylko stała się jego właścicielem w rozumieniu cywilnoprawnym (co samo w sobie wyklucza postawioną przez organ podatkowy tezę, że A Sp. z o.o. miała możliwość rozporządzania sprzedanym swojemu partnerowi handlowemu towarem, jak właściciel), ale miała również prawo do dysponowania nim i decydowania o tym, komu towar dalej zostanie odsprzedany;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powinien on być zastosowany w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zakwestionowane transakcje potwierdzone fakturami VAT stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane;

3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo prawidłowo wystawionych faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane, strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych w skardze naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz uchylenie, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a."), w części decyzji organu I instancji, tj. w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji dostaw oraz nabycia towarów zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. a D Sp. z o.o., a w konsekwencji określenia w tym zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okresy styczeń - grudzień 2019 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że pomiędzy nią a spółką D nie dochodziło do transakcji handlowych, tj. sprzedaży rozumianej, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem towar cały czas pozostawał do dyspozycji strony, która według organu podatkowego przez cały czas mogła rozporządzać nim jak właściciel. Zdaniem A Sp. z o.o., pojęcie rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów czy ich obciążenia, lecz także korzystania z nabytych towarów. Spółka D po zakupie piwa od skarżącej nie tylko stała się właścicielem towaru w rozumieniu cywilnoprawnym (co de facto samo w sobie wyklucza postawioną przez organ podatkowy tezę, że A miała możliwość rozporządzania sprzedanym swojemu partnerowi handlowemu towarem, jak właściciel), ale miała również prawo do dysponowania nim i decydowania o tym, komu towar dalej zostanie odsprzedany Bez znaczenia, zdaniem strony, jest to, kiedy taka decyzja została podjęta i czy była ona elementem porozumienia z osobami zarządzającymi spółką A, skoro fakt jej podjęcia tj. odsprzedaży piwa Spółce stanowił oczywisty element wyrażenia władztwa faktycznego i ekonomicznego nad rzeczą stanowiącą własność spółki D. Strona podniosła, że część towaru nabytego od niej przez spółkę D, nie została jej odsprzedana ale trafiła docelowo do klientów detalicznych. Okoliczność ta, w ocenie strony, świadczy właśnie o tym, że współpraca pomiędzy obiema spółkami powinna być oceniana również w oparciu o transakcje niekwestionowane przez organy podatkowe. Fakt odsprzedaży przez D części towaru innym podmiotom niż skarżącej, wprost przeczy bowiem forsowanej przez organy podatkowe tezie, że D wyzbywała się władztwa nad zakupionym towarem. W przypadku tych transakcji nie było żadnych zastrzeżeń, co do przeniesienia na spółkę D władztwa nad towarem i prawa do rozporządzania nim pomimo tego, że towar ten także pierwotnie trafił do magazynów spółki A Spółka D mogła zbyć cały zakupiony od strony towar innemu podmiotowi, mogła go odsprzedać albo nie robić z nim nic. Na tym między innymi, podkreśliła skarżąca, polega prawo właściciela do dysponowania daną rzeczą. Strona podniosła, iż wskazane okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach M. N. oraz w pisemnych wyjaśnieniach J. Z.. Skarżący stwierdziła również, że organy w sposób nieuzasadniony nie uwzględniły wniosku Spółki o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. N. (oddalony w toku postępowania przed organem I instancji, co podtrzymał organ odwoławczy). Organ II instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przeprowadzenie wskazanego wniosku nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a jednocześnie wniosek ten pośrednio uwzględnił włączając w poczet materiału dowodowego protokół z przesłuchania świadka M. N. z dnia 14 grudnia 2023 r. (przesłuchanie odbyło się w toku równolegle toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie podatku CIT). W ocenie skarżącej, takie podejście organów narusza zasadę swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a opisany sposób prowadzenia postępowania w oczywisty sposób podważa zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Spółka podniosła również, że wszelkie transakcje dokonywane pomiędzy spółkami A i D były prowadzone w oparciu o ważne, niekwestionowane umowy, których celem była wzajemna współpraca handlowa w zakresie sprzedaży towarów oferowanych przez obie spółki, w tym polegająca na skutecznym wspieraniu sprzedaży poprzez podejmowanie przez strony umowy wszelkich wzajemnie uzgodnionych oraz prawem dozwolonych działań mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Obiektywnie przeprowadzona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, zdaniem Spółki, że działania podejmowane przez stronę w ramach umowy współpracy zawartej ze spółką D, miały na celu zwiększanie efektywności sprzedaży, poprzez pozyskiwanie towarów po jak najniższej cenie, między innymi z wykorzystaniem oferowanych przez E Sp. z o.o. rabatów sprzedażowych, a następnie ich dalsza sprzedaż z zyskiem. Strona zwróciła uwagę, iż umowa z dnia 8 stycznia 2018 r. zawarta pomiędzy spółką D a E Sp. z o.o., przewiduje możliwość nabycia produktów producenta od dystrybutora współpracującego z producentem, czyli w tym przypadku od spółki A, która była dystrybutorem E Sp. z o.o. Takie działanie, w ocenie strony, było uzasadnione, biorąc pod uwagę ekonomiczny wymiar takich transakcji, a przede wszystkim zgodne z prawem i wobec tego organy podatkowe błędnie przyjęły, że celem zawartych pomiędzy spółkami transakcji było wykazanie większych obrotów i realizacja planów sprzedażowych (przez stronę) oraz zakupowych (przez spółkę D) wynikających z umów zawartych z E Sp. z o.o., po to by uzyskać rabat od producenta. Tymczasem, strona wskazała, że celem współpracy obu spółek było zwiększenie efektywności prowadzenia działalności komercyjnej, a nie uzyskiwanie rabatów samo w sobie. Nie można oceniać transakcji dokonywanych pomiędzy wskazanymi spółkami w oderwaniu od treści zawartych umów oraz celów, jakie przyświecały obu spółkom przy ich zawieraniu.

Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zarówno art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, jak również brak jest podstaw do twierdzenia, że strona jest zobowiązana, w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego ze 135 faktur wystawionych na rzecz spółki D.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości lub w części (art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z

dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia

krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania a przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że 135 zakwestionowanych faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. oraz 127 faktur wystawionych przez D Sp z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu. Z tego względu swoje rozważania sąd skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami.

Zarzuty skargi dotyczą dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń na podstawie których organy, powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust, 1 ustawy o VAT, odmówiły stronie prawa do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. podatku naliczonego w kwocie łącznej 528.766,26 zł (wartość netto 2.298,983,92 zł) na podstawie 127 faktur mających dokumentować nabycie towarów handlowych (piwa) wystawionych przez D Sp. z o.o. oraz jednocześnie nie uznały za czynności podlegające opodatkowaniu VAT wymienione w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, dostawy tych towarów udokumentowane 135 fakturami wystawionymi przez stronę w tym samym okresie na rzecz wyżej wymienionej spółki i orzekły w tym zakresie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2019 r. w kwocie łącznej 525.488,32 zł (wartość netto 2.284,731,96 zł).

Dnia 29 marca 2019 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2019 r., A Sp. z o.o. zawarła umowę dystrybucyjną z E Sp. z o.o., na mocy której jako oficjalny dystrybutor towarów spółki E otrzymywała rabaty podstawowe oraz tzw. rabaty retrospektywne za wykonanie planu zakupów i sprzedaży towarów firmy E.

W dniu 8 stycznia 2018 r. spółka D zawarła ze spółką E umowę o współpracy, na mocy której otrzymywała wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz producenta. Wynagrodzenie to było uzależnione od wartości zakupów produktów E dokonanych w danym kwartale w celu dalszej odsprzedaży.

Dnia 1 stycznia 2018 r. strona oraz spółka D zawarły umowę o współpracy, na mocy której A Sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie do 3% obrotu po przekroczeniu określonego progu zakupów w spółce D. W roku 2019 z tytułu powyższej umowy spółka skarżąca otrzymała od spółka D tzw. rabat retrospektywny w kwocie netto 81.014,72 zł oraz wystawiła na rzecz D Sp. z o.o. 4 faktury na kwotę 15.835,11 zł tytułem prowizji od zakupu towarów.

Strony umowy reprezentowane były przez ówczesnych prezesów zarządu obu spółek: M. N. (A Sp, z o.o.) i J. Z. (D Sp. z o.o.).

W obliczu zapisów powyższych kontraktów, zwłaszcza dotyczących uzyskiwanych korzyści tytułem rabatów, w interesie spółki skarżącej (jak również spółki D) leżało zwiększanie obrotów towarami spółki E. Jednak owo zwiększenie obrotów w 2019 r., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, miało charakter jedynie dokumentacyjny (fakturowy), w ślad za którym nie szedł rzeczywisty obrót towarami firmy E.

Powyższe przekonanie organów podatkowych, które podziela sąd rozpoznający przedmiotową skargę, uzasadnia szereg okoliczności wskazanych, opisanych i ocenionych przez organy obu instancji w wydanych przez nie decyzjach.

Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o tym, że ten sam towar (głównie różne gatunki piwa) pierwotnie sprzedany przez spółkę skarżącą na rzecz spółki D tego samego dnia lub dzień albo kilka dni później był kupowany z powrotem przez A Sp. z o.o. od spółki D za cenę jednostkową o 1 grosz wyższą. W trzech przypadkach różnica ceny wynosiła 4 - 8 groszy. Z jednym wyjątkiem, jednej fakturze sprzedaży odpowiadała jedna faktura zakupu. Wyjątek dotyczył trzech faktur sprzedaży, którym towarzyszyła jedna faktura zakupu.

Należności między stronami były regulowane w formie kompensat ze zobowiązaniami strony przeciwnej. Towar, którego dotyczyły zakwestionowane faktury nie opuszczał magazyny spółki skarżącej. Kontrahenci z wyprzedzeniem ustalali transakcje zwrotnej sprzedaży towaru. Prezesi obu firm podali, co zauważył organ, że w przypadku innych kontrahentów nie stosowano odkupienia towarów.

Mając na uwadze okoliczności przytoczone powyżej, wynikające z ustalonego prawidłowo przez organy stanu faktycznego, za całkowicie uzasadnione uznać należy wnioski organów, co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Rację ma organ II instancji wywodząc w zaskarżonej decyzji, że w rzeczywistości dostawy w ogóle nie miały miejsca, a celem świadomego i z góry zaplanowanego działania obu stron było sztuczne wygenerowanie zawyżonego obrotu, dzięki któremu uzyskiwano dodatkowe wynagrodzenie oraz rabaty producenta. Oznacza to, iż zakwestionowane faktury nie stanowią dowodów działalności gospodarczej.

Strona skarżąca, w ocenie sądu, nie ma racji wywodząc w skardze, że stanowisko organu II instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Wbrew argumentacji skargi nie ma sprzeczności między deklarowaną przez organy podatkowe ważnością umowy o współpracy ze spółką D oraz umowy dystrybucyjnej z E i zakwestionowaniem podatkowych skutków spornych transakcji. W warunkach obowiązującej swobody gospodarczej strony umów mogą bowiem dowolnie ujmować swe prawa i obowiązki, byleby ich uprawnienia i zobowiązania nie wykraczały poza ramy działalności gospodarczej i miały charakter rzeczywisty. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, ramy zawartych umów mają stanowić jedynie swoistą osłonę procederu zmierzającego do sztucznego zwiększenia obrotu celem uzyskania nienależnych korzyści, to proceder taki nie może stać się podstawą określenia zobowiązań podatkowych mimo, że umowy wiążące strony pozostają ważne.

Nadto sąd pragnie wskazać, że trudno też ustalić znaczenie akcentowanego w skardze władztwa ekonomicznego nad towarem wywodzonego szeroko z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy, jak zasadnie wywiodły organy podatkowe, towar ten nie podlegał normalnemu (rzeczywistemu) obrotowi gospodarczemu.

Organ słusznie wskazał, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji. Podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą

jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy określają wprost ten moment. Oznacza to, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną, pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty, zniszczenia lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę wspomnianych korzyści, ciężarów, ryzyk jest co do zasady wydanie towaru. W badanej sprawie, jak słusznie zauważył organ, w ogóle nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów i w konsekwencji do wydania towaru przez Spółkę na rzecz D Sp. z o.o. W zestawieniu z innymi ujawnionymi aspektami zawieranych przez obie spółki transakcji organ uznał, że zarówno A Sp. z o.o.. jak i D spółka z o.o. wiedziały, że nie nastąpi transakcja handlowa (sprzedaż) rozumiana w sensie ekonomicznym.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły schemat transakcji obrotu piwem należącym do grupy E z udziałem obu spółek. Zgodnie z nim A Sp. z o.o. nabywa towary od E na podstawie umowy dystrybucyjnej z dnia 29 marca 2019 r. otrzymując na jej podstawie m.in. rabaty retrospektywne za wykonanie planu zakupowego oraz sprzedażowego. Spółka D nabywa towary od E na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 2018 r. otrzymując na jej podstawie m.in. rabaty w wysokości 5% po wykonaniu kwartalnego planu zakupowego. Dostawcą piwa jest spółka A -

oficjalny dystrybutor wyrobów E. Część towaru jest fakturowana i dostarczana do spółki D, a następnie sprzedawana w detalu, a część tylko fakturowana na spółkę D i na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2018 r., zawartej pomiędzy spółkami D i A, jest odsprzedawana (fakturowana) przez spółkę D do spółki A, za co kupujący -

A Sp. z o.o. otrzymuje rabat targetowy do 3% obrotu po zrealizowaniu planu zakupowego. Jednostkowa cena odsprzedaży za butelkę/puszkę jest powiększona o 1 grosz w stosunku do ceny zakupu. Towar pozostaje przez cały czas

w magazynie spółki A i nie jest przemieszczany. Spółka D pomimo wiedzy, że nie jest w stanie sprzedawać "na bieżąco" takiej ilości towarów,

oraz że nie może składować tego towaru z braku miejsca magazynowego porozumiała się z dystrybutorem, że nadwyżkę piwa odsprzeda mu z symboliczną marżą na poziomie 0,01 zł na puszce/butelce, wiedząc że zostanie jej to zrekompensowane przez E w postaci rabatu retrospektywnego. Z kolei dla A Sp. z o.o. zawarcie transakcji sprzedaży towarów do D Sp. z o.o., a następnie ich fakturowy zakup (nawet po niższej o 1 grosz cenie na sztuce) wpływał znacząco na wielkość obrotów a w konsekwencji realizację planów zakupowych i sprzedażowych. Ich wykonanie umożliwiało spółce A otrzymanie rabatów retrospektywnych od E oraz wynagrodzenia targetowego na mocy umowy z D Sp. z o.o. Choć, proponowane przez spółkę D ceny były niższe, bo, jak twierdzi Prezes zarządu spółki A, zawierały rabat z E (w wysokości 3%) oraz promocje pakietowe. Organy dokonując analizy cen ustaliły, iż taka sytuacja nie dotyczyła wszystkich rodzajów towarów. Ceny jednostkowe były niższe u D w przypadku piwa [...] w butelce oraz [...] i [...] w puszce. Natomiast w większości przypadków cena jednostkowa była niższa u producenta w przypadku piwa [...] i [...] w butelce oraz piwa [...] w puszce.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku kwestionowanych przez organy transakcji ich przebieg wyglądał tak samo, tj. zakupiony przez stronę od producenta towar, był (według faktur) sprzedany do D Sp. z o.o. i następnie odkupowany od tej spółki (bez uzasadnienia ekonomicznego, bo każdorazowo po cenie niższej o 1 grosz w stosunku do ceny sprzedaży).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, jak zasadnie wywiodły organy, że transakcje, które zawarły między sobą spółki A i D (w zakresie 135 faktur sprzedaży i 127 faktur zakupu) stanowiły "fakturowy" obrót towarem stworzony w celu uzyskania korzystnych rabatów (dodatkowego wynagrodzenia) od producenta towaru. Towar, po jego sprzedaży, był w dniu następnym (ewentualnie w ciągu kilku następnych dni) powtórnie nabywany w tej samej ilości oraz rodzaju. Transakcje te zostały dokonane w jednym czasie, a towar (pomimo zmiany, według faktur, właściciela) cały czas przebywał w magazynie A Sp. z o.o., co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz zeznania świadków. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do wydania towaru nabywcy wskazanego w tych fakturach. Obie spółki wystawiały sobie wzajemne faktury, które miały dokumentować dostawy towaru w postaci piwa, ale w rzeczywistości dostawy te nie miały w ogóle miejsca. Z systemu jaki spółki przyjęły wynika, iż bez względu na cenę jaką oferował producent, celem było wykreowanie zdarzeń gospodarczych - fakturowej sprzedaży i zakupu (gdzie różnica w cenie jednostkowej towaru zawsze wynosiła 1 grosz), które umożliwiły stronie uzyskanie rabatów uwarunkowanych wyższą sprzedażą (podbijaną transakcjami ze spółką D), powodując przy tym dwukrotne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tego samego towaru (raz od E, drugi od D Sp. z o.o.).

Organ słusznie zauważył, że podpisanie umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2018 r. i dokonywanie transakcji w powyżej opisany sposób świadczy, iż działanie takie było z góry zaplanowane. A Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. porozumiały się w zakresie obrotu wyrobami E Sp. z o.o. i świadomie stworzyły model oszustwa podatkowego polegający na ukształtowaniu wzajemnych transakcji w taki sposób, aby wygenerować większe obroty towarem w postaci piwa, co bezpośrednio przekładało się na realizację planów zakupowych (po stronie spółki D) i planów sprzedażowych (po stronie A), wynikających z umów jakie oba podmioty zawarły z E Sp. z o.o. Konsekwencją takiego działania było otrzymanie od E Sp. z o.o. rabatów oraz wynagrodzenia, które było ustalane na podstawie obrotu towarami w postaci piwa.

Organ słusznie podkreślił, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydatnie towaru. Jednakże z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości, wynika, iż wydanie towaru w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., dokonując przedmiotowych transakcji nie ponosiły obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów dostawy, jakie chociażby ponosił E Sp. z o.o. dokonując rzeczywistych dostaw na rzecz swoich odbiorców.

Powyższe ustalenia pozwoliły przyjąć, iż faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. (135 sztuk) oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. (127 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz D Sp. z o.o. (135 sztuk) na łączną kwotę netto 2.284.731,96 zł i VAT 525.488,32 zł nie są zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz strony (127 sztuk) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty w łącznej wysokości 528.766,26 zł (wartość netto 2.298,983,92 zł), co znajduje oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, powyżej wskazane okoliczności są podstawą do uznania, jak zasadnie uczynił to organ, zakwestionowanych faktur dokumentujących te "transakcje" za fikcyjne jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W związku z zarzutem nieuprawnionej oceny dowodu w postaci zeznań świadka M. N. podkreślić należy, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe ma charakter autonomiczny i zdaniem sądu I instancji nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 o.p. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, organ był uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań wymienionego świadka. Nadto organ wyjaśnił stronie motywy odmowy a działanie to, w ocenie sądu, nie naruszyło treści art. 188 o.p. Organ wskazał, iż okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany wskazany świadek, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nadto w aktach sprawy znajdował się już protokół przesłuchania świadka z dnia 23 czerwca 2021 r. Został on spisany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki D w zakresie transakcji, których dotyczy również przedmiotowe postępowanie. W toku tego przesłuchania M. N. m.in. szczegółowo opisał przebieg transakcji (dotyczących zakupu i sprzedaży piwa) dokonywanych pomiędzy przedmiotowymi spółkami, w tym także złożył zeznania dotyczące transportu i magazynowania tworu oraz podał powody, dla których były zawierane te transakcje. Organ dysponował również szczegółowymi wyjaśnieniami złożonymi przez M. N. do czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, pisemnymi wyjaśnieniami spółki D oraz jej ówczesnego prezesa zarządu – J. Z., dotyczącymi przebiegu badanych transakcji. Organ postanowił włączyć istniejące już dowody w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania. Organ był do tego w pełni uprawniony. Nie tylko włączył wskazane zeznania ale przeprowadził ich analizę oraz dokonał ich oceny, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Z tych względów, organ uznał, iż dopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu nie byłoby celowe. Złożenie przez świadka, po raz kolejny zeznania, nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy. Było to zasadne, zdaniem sądu, tym bardziej, że świadek, zgodnie z zakreśloną przez stronę tezą dowodową, miałby zeznawać na okoliczności związane z władztwem spółki D nad zakupionym towarem (piwem) oraz prawo do decydowania co będzie się działo z tym towarem.

Organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ustalenia faktyczne dokonane w toku prowadzonego postępowania oraz ujawnione okoliczności analizowanych transakcji, świadczą o tym, że strona miała świadomość co do fikcyjnego charakteru tych transakcji. Oznacza to, że strona wiedziała o oszukańczym charakterze tworzenia pozorów obrotu wyrobami E Sp. z o.o. Fakturowy obrót tym towarem odbywał się bowiem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za zgodą i porozumieniem obu spółek. Jego celem było wygenerowanie większych obrotów i skorzystanie z rabatów (opisanych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji) przysługujących obu podmiotom jedynie pod warunkiem wykonania określonych planów zakupowych bądź sprzedażowych. Analizując stan faktyczny sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż strona będąc uczestnikiem transakcji z udziałem spółki D wykorzystanych do popełnienia oszustwa działała w sposób świadomy. To z kolei oznacza, że również A Sp. z o.o. dopuściła się oszustwa w podatku VAT z wykorzystaniem tychże faktur. Opisane powyżej okoliczności wskazują, że strona miała świadomość co do warunków zawieranych transakcji. Potwierdzeniem tej oceny jest również treść zeznań M. N. z dnia 23 czerwca 2021 r. a także wyjaśnień J. Z. złożonych dnia 21 kwietnia 2023 r. Obaj świadkowie potwierdzili, że w związku ze wskazanymi transakcjami nie dochodziło do przemieszczania towarów. Spółka D nie dysponowała wystarczającą powierzchnią magazynową. M. N. dnia 14 grudnia 2023 r. zeznał, że E Sp. z o.o. nie miała wiedzy w zakresie stosowanych przez stronę praktyk, tj. sprzedaży i następnie odkupu towaru od D Sp. z o.o., a ponadto że A nie stosował tych praktyk wobec innych, niż spółka D, kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie sądu, zasadnie organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego ze 135 wystawionych i wprowadzonych przez stronę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. Postanowienia umów cywilnoprawnych, jakie spółki zawarły, o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego. Postanowienia tych umów mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie bowiem wskazuje, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom strony w takiej ocenie nie ma wewnętrznej sprzeczności. Organy obu instancji nie kwestionują bowiem ważności umów zawartych pomiędzy spółkami, a jedynie, w świetle wykazanej fikcyjności zawieranych transakcji, podważają ich cel. Organ, w ocenie sądu, dowiódł fikcyjności zawartych pomiędzy wskazanymi spółkami transakcji, nie zakwestionował natomiast fikcyjności zawartych pomiędzy nimi umów.

Na marginesie, sąd pragnie wskazać, iż ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organy, i zaaprobowane przez sąd, są zbieżne z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec D Sp. z o.o. W decyzji z dnia 24 lipca 2023 r. (nr 1071-SPP,4103.163.1.2021.62, UNP: 1071-23-033416) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdził, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz spółki D w okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r., mając na uwadze regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. w tożsamym okresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. (nr 1001- IOV-1.4103.48.2023.26.U71.MA, UNP: 1001-24-095513) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nadto, w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. obejmującej również prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. (nr 1071-SPR4100.3.1.2022.42) określił zobowiązanie za wskazany okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 3 kwietnia 2024 r. (nr lOOl-IOD-4.4100.12.2023.22,U71.BRG, UNP: 1001-24-050978), zaakceptował stanowisko organu I instancji, którego rozstrzygnięcie utrzymał w mocy, w kwestii uznania za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 135 faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. oraz 127 faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 lipca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 325/24, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019 r., oddalił skargę (orzeczenie jest nieprawomocne).

Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji wydając decyzje wobec A Sp. z o.o. wskazały podstawę prawną, w oparciu o którą dokonały rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadniły motywy swojego działania. W sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p., w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniu Podatnika, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 o.p.. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział,

informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne. Postępowanie to było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna.

Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

ak