Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c; art. 138d, art. 138f, art. 138e, art. 138d; art. 210§ 4; art. 181, art. 127, art. 188, art. 194 § 3, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 442/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 442/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji) z 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 4 kwietnia 2019 r. organ drugiej instancji uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z 7 września 2018 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono m.in. wykazanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. i N.K.N., które to podmioty, mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego i proceduralnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego wyroku jaki i obu decyzji podatkowych oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.):

1) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku Skarżącej wskutek doręczenia jej w dniu 14 grudnia 2016 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i tym samym merytoryczne orzekanie w przypadku przedawnionego zobowiązania podatkowego.

2) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc miało charakter pozorny, na co wskazuje okoliczność niedokonywania żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Przede wszystkim za niniejszym przemawia okoliczność, iż do dnia dzisiejszego nie doszło do wniesienia aktu oskarżenia do Sądu, pomimo, iż rzekome postępowanie karnoskarbowe rozpoczęło się w grudniu 2016 r. Przedmiotowe postępowanie trwa więc ponad 3 lata, zaś jak wskazuje Spółka, w tym czasie organ nie podjął jakichkolwiek czynności, które miałyby wskazywać na rzeczywisty charakter niniejszego postępowania. Tym samym – wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawa – z art. 70c o.p. organy uczyniły bezprawny instrument, za którym nie idą faktycznie działania, które miałyby uzasadniać jego zastosowanie i wywarcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś niweczy zasadność czynności jakie podjęły organy w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i zawiadomieniem o tym podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 124 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 129 o.p. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 41 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi, pomimo, że postępowanie podatkowe, jak i jeszcze wcześniej kontrolne, prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Organy podatkowe w trakcie niniejszego postępowania gromadziły dokumentację, decyzje, protokoły przesłuchań z innych postępowań, w szczególności wobec D. i N.K.N., bez de facto umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach, w wyniku których doszło do przesłuchania konkretnych osób, na których wyjaśnienia i zeznania powoływał się organ podatkowy i Sąd. W wyniku powyższego organ zgromadził nieobiektywny materiał dowodowy, na którego merytoryczną treść Skarżąca nie miała wpływu. Takie działanie sprzeczne jest z prawem UE (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz orzecznictwem TSUE. Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18:

– organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

– podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

– sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców;

– integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

–– mając na uwadze okoliczności sprawy, Spółka nie ma wątpliwości, iż organ oddalając wnioski dowodowe w postaci przesłuchania osób związanych z N. oraz załączając niekorzystne dla Spółki dowody, dopuścił się naruszenia prawa w tym zakresie, a tym samym również Sąd pierwszej instancji, który nie dostrzegł naruszenia organu w tym zakresie.

4. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie statusu Skarżącej jako podmiotu fikcyjnie dokonującego transakcji z N. wyłącznie w celu zalegalizowania nabycia przędzy pochodzącej z nieznanych źródeł, podczas gdy przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty, N. faktycznie dostarczał do Skarżącej towar, która to Spółka następnie przetwarzała/sprzedawała. Tym samym Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez N.K.N. Co istotne Sąd pierwszej instancji uznał przedmiotowe transakcje za nierzetelne pomimo, iż K.N. prowadzący działalność gospodarczą N. podpisywał wiele dokumentów, a więc w rzeczywistości firmował działalność firmy swoim imieniem i nazwiskiem. Nawet gdyby więc uznać, że wszystkie inne czynności, w tym przede wszystkim techniczne, dokonywały inne osoby, to potraktować by należało te osoby jako pracowników K.N., a nie jako osoby, które prowadziły działalność gospodarczą pod nazwiskiem K. N.;

5) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie, że P.B. nie był pracownikiem firmy N., ani nie reprezentował tej firmy oraz że bezpośrednia zapłata za towar tej osobie nie oznacza jego nabycia od N., podczas gdy P.B. dysponował stosownymi upoważnieniami, dokumenty podpisane były każdorazowo przez K.N., a więc Spółka nie mogła powziąć wątpliwości jakoby to nabywała towar od kogoś innego niż firmy N.K.N. Podkreślić należy, że argumentacja jaką poczynił Sąd można uznać za zasadną wyłącznie ex post, gdy spojrzy się na przedmiotową sprawę z perspektywy dzisiejszej, w oparciu o zgromadzoną przez organy podatkowe wiedzę, natomiast nie ma wątpliwości, iż w czasie gdy faktycznie dochodziło do dostaw na rzecz Skarżącej przez N., Spółka nie mogła powziąć żadnych wątpliwości co do rzetelności transakcji;

6) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a o.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT - na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, podczas gdy:

– podmiot będący stroną transakcji posiadał wymagane przez prawo rejestrację w KRS, NIP oraz VAT a żaden z rejestrujących go organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w jego działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi oraz powzięcia wątpliwości co do zwiększonego ryzyka kontaktu handlowego z N.;

– organy skarbowe zaniechały przeprowadzenia należytej kontroli tego podatnika i tolerowały – jeśli było tak jak twierdzi organ – jego działania, przez co naraziły na ryzyko współdziałania z nierzetelnym kontrahentem innych podatników;

– doszło do zawarcia umowy o charakterze rzeczywistym polegającej na przeniesieniu własności przędzy wskutek jej sprzedaży przez w/w podmioty, za które Podatnik zapłacił i które zostały udokumentowane fakturami VAT;

– Sąd nie kwestionuje w zaskarżonym wyroku (tak samo jak organy), iż w danym w roku podatkowym Podatnik nabył oznaczoną ilość przędzy, obejmującą także przędzę wynikającą z zakwestionowanych przez organ transakcji, która następnie bądź odsprzedał, bądź przetworzył na posiadanych przez niego maszynach;

– Sąd, pomimo iż wskazuje, że transakcje z N. miały jedynie "legalizować" nabytą z nieznanych źródeł przędzę, przez co rzekomo miały być to czynności pozorne, nie posiada dowodów ani nie dysponuje chociażby najmniejszymi ustaleniami organu, z jakiego źródła "szarej strefy" Skarżąca miałaby nabywać przedmiotowe towary;

– podatnik zidentyfikował i wskazał powiązane z kwestionowanymi przez organ kosztami faktury przychodowe, związane ze zbyciem przędzy lub też produktów z niej wytworzonych, a co w przypadku Sądu pierwszej instancji zostało w pełni pominięte;

b) błędne i nieuzasadnione pozwolenie na oparcie decyzji obu organów na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego, a co wprost zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 roku, sygn. C-189/18;

c) w konsekwencji, utrzymanie w mocy decyzji i oddalenie skargi Strony pomimo uniemożliwienia Stronie bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka osób, na zeznania których organ powoływał się przy wydawaniu decyzji. Wskutek tego doszło do przedłożenia w postępowaniu dotyczącym Spółki niewiarygodnych dowodów z innych postępowań;

d) oddalenie skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie, w jakim organy kwestionują twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e) oddalenie skargi bez odniesienia się do wszystkich protokołów przesłuchań świadków, z których wynikało, że N. rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały dostaw towarów nie tylko do Skarżącej ale także do innych podmiotów gospodarczych;

f) oddalenie skargi wskutek błędnego i opartego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przyjęcia ustaleń organów, iż:

– istniały jakieś inne niezidentyfikowane transakcje Podatnika, z których miał pochodzić towar rzekomo legalizowany w ramach zakwestionowanych przez organ transakcji;

– transakcje pomiędzy stronami miały charakter nierzeczywisty pomimo, iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

g) utrzymanie w mocy argumentacji organu dot. nakładania na Podatnika nieznanych ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących, w postaci:

– wizyty w siedzibie kontrahenta,

– zawarcia pisemnej umowy o współpracy,

– odbioru towaru w inny sposób niż dostawa przez kontrahenta (inny nie wiadomo jednak jaki),

– składanie zamówień pisemnych,

– legitymowania kontrahenta i jego pracowników pomimo, iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

h) utrzymanie w mocy obu decyzji i tym samym obciążanie Podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały, w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT, podmioty o cechach przypisanych im przez organ podatkowy pomimo, iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, a pomimo tego:

– organy nie weryfikowały kto fizycznie składał do urzędu wniosek o rejestrację podatników w podatku VAT,

– organy nie legitymowały osób składających w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT,

– organy nie weryfikowały składanych przez niniejszych podatników deklaracji podatkowych, w tym nie legitymowały osób które składały je do urzędu,

– organy nie dokonały kontroli podatnika w jego siedzibie !,

– organy nie miały żadnego kontaktu z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika,

– organy nie weryfikowały istnienia zgłaszanych podatników.

7) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo bezzasadnego oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej, które w swojej treści zmierzały do wykazania stanu faktycznego sprawy, a to:

a) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków K.N. i J.G. (pismo z dn. 20.03.2019 r.), na których zeznania powołuje się organ. Zdaniem Spółki od początku zachodziła konieczność dopuszczenia w/w dowodów na okoliczność charakteru działalności N.K.N., co do wykonywania przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej lub przynajmniej stwarzania takich pozorów wskutek działalności i ich współpracy z Panem P.B., rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez Skarżącą z P.B. działającym w imieniu i na rzecz N.K.N.oraz posługiwania się przez K.N. innymi osobami niczym pracownikami oraz charakteru tych innych osób;

b) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z procedurą nadania w/w podmiotom numeru NIP, tj.:

– wniosku o nadanie NIP wraz z decyzją o nadaniu NIP,

– informacji, wraz z kopiami dokumentów, kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o nadanie numeru NIP i kto odebrał tę decyzję,

– pisemnej informacji, czy urząd legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o nadanie numeru NIP/odbierająca decyzję,

– pisemnej informacji, czy w ramach procedury nadania numeru NIP organ podatkowy dokonał kontroli Podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się;

–– na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego;

c) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z rejestracją podatnika w podatku \/AT, tj.:

– wniosku o rejestrację podatnika w podatku VAT;

– informacji wraz z kopiami dokumentów, kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o rejestrację podatnika w podatku \/AT,

– pisemnej informacji, czy organ legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT,

– pisemnej informacji, czy w ramach procedury rejestracji Podatnika w podatku VAT organ podatkowy dokonał kontroli podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika - jeżeli tak, to wnoszę o załączenie wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się,

–– na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego

d) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z okresowymi obowiązkami w/w podmiotów o charakterze publicznoprawnym, tj. :

– kopii deklaracji podatkowych składanych przez N.K.N. za okres do 31 grudnia 2011 r. wraz z informacją kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu,

– kopii sprawozdań finansowych składanych przez Podatnika za okres do 31 grudnia 2011 r. wraz z informacją kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu,

– kopii wszystkich protokołów z kontroli Podatnika jakie miały u niego miejsce w okresie do 31 grudnia 2011 r.

–– na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji podatnika zakwestionowanych przez organ oraz dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji istnienia i rzeczywistej działalności w/w podatników poprzez badanie ich rejestracji, nadania im stosownego Numeru Identyfikacji Podatkowej, oraz oceny weryfikacji rzetelności złożonych dokumentów oraz wydania w niniejszym przedmiocie stosownych orzeczeń, a także wyznaczenia przez organ podatkowy standardów należytej staranności w zakresie weryfikowania prawidłowości działania podatników i rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nich działalności, jak i zbadania czy za w/w podmioty mogły działać osoby trzecie poprzez zbadanie podpisów na wszystkich powyżej wskazanych dokumentach. Niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie w/w dowodów zaś organ uzasadnił okolicznością, iż w jego ocenie przez niniejszy wniosek dowodowy Spółki dąży do "spóźnionej" weryfikacji kontrahentów tj. N.K.N. Podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy Spółki zmierzał do wykazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, oraz należytej staranności organu podatkowego w tym zakresie, jak i możliwości pozyskania przez organ świadomości co do jakiś nieprawidłowości mających miejsce w N.K.N. W zakresie wszystkich powyższych wniosków dowodowych podkreślić należy, że te były konieczne do wykazania, iż transakcje pomiędzy Skarżącą a N.K.N. miały charakter rzeczywisty. Sąd pierwszej instancji jednakże kompletnie pominął okoliczność oddalenia przez organy tak znaczących wniosków dowodowych. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wykazała, iż transakcje miały charakter rzeczywisty. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż organy wskutek oddalenia wniosków dowodowych również w pewnej części uniemożliwiły wykazanie faktu dostaw.

8) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia przez Organ drugiej instancji odrębnego postępowania, w którym ten dokonałby ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zamiast tego organ drugiej instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, wyłącznie uzupełniwszy je w niewielkim i niezbyt merytorycznym zakresie. Pomimo tego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ drugiej instancji należycie przeprowadził postępowanie odwoławcze.

9) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane przez te właśnie firmy N.K.N., podczas gdy spółka podporządkowała nabytej od w/w podmiotów przędzy jej dalszych odbiorców - kontrahentów Skarżącej - którzy nabywali od Skarżącej bądź przędzę bezpośrednio, bądź też produkty z niej wytworzone. Niniejsze jest istotne z uwagi na upływ czasu, w wyniku którego Spółka mogła utracić część dowodów. Ponadto, w ocenie Spółki również śmierć P.B. – osoby współpracującej z N. – stanowi w niniejszej sprawie istotną przeszkodę do wykazania wskutek dowodu z przesłuchania tego świadka, iż działał on w charakterze pracownika N.K.N.;

10) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie, iż K.N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a postać, funkcja i zakres obowiązków Pana P.B. w N.K.N. mogła budzić wątpliwości, które powinny rzutować na zaniechanie dokonania transakcji z w/w firmami lub też powinny poskutkować dogłębniejszą analizą weryfikacji w/w podmiotów, pomimo iż P.B. posiadał stosowne dokumenty, pełnomocnictwa, towar, był osobą kontaktową np. w zakresie reklamacji oraz dysponował wydanymi przez w/w fakturami VAT oraz podpisami K. Nnowa.

11) art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w związku z art. 66 - 70 Kodeksu cywilnego (przepisów z działu II Kodeksu cywilnego) w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie i podtrzymanie argumentów organu, iż do zawarcia umowy powinno dojść w przypadku gdy jest ona zawarta na piśmie, zaś w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie doszło do skutecznego i rzeczywistego zawarcia pisemnej umowy - wyciąganie z tego negatywnych skutków procesowych i dowodowych dla Podatnika, podtrzymujących argumentację organu, jakoby Spółka nie wykazała lub nie mogła wykazać faktycznego charakteru transakcji z N.;

12) art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo, że:

a) organ nie kwestionuje, iż w ramach przedmiotowych transakcji doszło do nabycia przez podatnika towarów, które zostały następnie sprzedane, a więc transakcje te od strony materialnej niewątpliwie są rzetelne,

b) organ nie kwestionuje istnienia i przekazania towaru objętego przedmiotowymi fakturami VAT, a więc de facto rzeczywistego charakteru istnienia wydatków Podatnika na nabycie przedmiotowych towarów, które następnie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów oraz wydania tego towaru Skarżącej,

c) organ ustalił, iż w imieniu i na rzecz N.K.N. działał P.B., zawierający w ramach niniejszych podmiotów transakcje, które nie budziły wątpliwości z uwagi na ich bezproblemowy przebieg oraz dobrą jakość towaru, przez co Skarżąca nie mogła powziąć jakichkolwiek wątpliwości;

13) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1, w związku z art. 179 § 1 - 2, w związku z art. 123 § 1, w związku z art. 129 o.p., poprzez pozwolenie przez Sąd pierwszej instancji na oparcie części decyzji na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana/wyłączona jawność, a to:

a) protokole Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...]) wobec Pana K.N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.,

b) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 6 grudnia 2017 r. (nr [...]) dot. Pana K. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.,

– których pełna jawność została wyłączona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z 21 sierpnia 2018 r., (sygn. [...] oraz [...]). Natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2019 r., sygn. [...] (utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji) organy te odmówiły Skarżącej pełnego zaznajomienia się z treścią w/w dokumentów. W wyniku tego organy naruszyły zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu wskutek bezzasadnego odmówienia jej prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Ponadto w/w postanowienia w ocenie Skarżącej nie wskazywały na elementy, części, pozycje, czego dotyczące, zostały wyłączone w zakresie jawności oraz dlaczego właśnie one, wskutek czego organ niewątpliwie naruszył w/w przepisy. Jednocześnie Sąd błędnie wskazał jakoby niniejsze było już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a więc dokonując merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy nieuzasadnionym było zbadanie niniejszych dokumentów i zasadności animizacji/wyłączeń jawności, podczas gdy fakt merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy tym bardziej powinien wskazywać na zasadność weryfikacji zasadności wyłączeń jawności dokumentów stanowiących podstawę wyroku, jak i decyzji;

14) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w ogóle do argumentacji Spółki i oparcie orzeczenia wyłącznie na argumentach organu podatkowego. W szczególności Sąd nie odniósł się do zeznań świadków, na które wskazała Spółka a które odnosiły się do powiązań K.N. i P.B. Ponadto, Sąd nie odniósł się do podpisywania przez K.N. dokumentów, a więc faktycznego dokonywania takich czynności jakie dokonuje osoba zarządzająca firmą. Sąd nie odniósł się także do wniosków dowodowych Strony, które zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a które zostały przez Sąd oddalone. Sąd pierwszej instancji po prostu a priori przyjął, że Pan P.B. to osoba w ogóle nie związana z N.K.N., pomijając zeznania J.G., który wręcz przeciwnie wskazał, iż osoby te ściśle ze sobą współpracowały i znały się. Niniejsze wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji zbadał powierzchownie stan faktyczny sprawy i nie był zainteresowany dokonaniem szczegółowej analizy argumentacji Spółki. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji błędnie orzekł, iż dostaw na rzecz Skarżącej dokonywał P.B. lub inna osoba trzecia, a nie N., podczas gdy wszystkie dowodowy wskazują na to, że Spółka weszła w posiadanie stosownych towarów właśnie w wyniku transakcji z N.K.N., co do rzetelności których nie mogła powziąć wątpliwości, z uwagi na samo zaangażowanie K.N. (składanie podpisów, uwzględnianie reklamacji) w działalność firmy. Nadto podkreślić należy, że sama argumentacja Sądu pierwszej instancji znajdująca się na str. 11-19 uzasadnienia, gdyby wyciąć warstwę orzeczniczą, zawierałaby się na 1 stronie A4, de facto w dwóch stwierdzeniach Sądu. Niniejsze nie pozwala na uznanie, że Sąd pierwszej instancji zbadał przedmiotową sprawę.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji RP (pkt 2.2. - 1 i 2.2. - 2 uzasadnienia niniejszego wyroku).

Do naruszenia wskazanych przepisów miało dojść w szczególności poprzez błędne uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia Skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w grudniu 2016 Spółka posiadała pełnomocnika w osobie A.P.

W odniesieniu do powyższych argumentów przypomnieć należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

W rozpatrywanej sprawie organ doręczył Skarżącej dnia 14 grudnia 2016 r., na adres jej siedziby, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwem w sprawie poświadczenia przez A.M. – prezesa zarządu Skarżącej Spółki – nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za niektóre miesiące 2011 r. Zdaniem organu okoliczność ta powoduje ex lege zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Z oceną tą nie zgodziła się Skarżąca Spółka przekonując, iż przed skierowaniem do niej przedmiotowego zawiadomienia, organ posiadał wiedzę o ustanowionym przez Spółkę pełnomocniku. Dlatego kierując zawiadomienie na adres siedziby Spółki, jednakowoż nie zawiadamiając o tej okoliczności ustanowionego pełnomocnika, organ nie doprowadził – zdaniem Skarżącej – do ziszczenia się skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, albowiem zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Konfrontując ze sobą powyższe okoliczności wskazać należy na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 wyjaśniającą, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c o.p. występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie, zaś w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ skierował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. bezpośrednio na adres siedziby Skarżącej Spółki, nie zaś na adres ustanowionego pełnomocnika, albowiem pełnomocnictwo stanowiące źródło jego umocowania miało zdaniem organu, charakter pełnomocnictwa szczególnego, nieobejmującego umocowania pełnomocnika do odbioru oświadczenia wiedzy, jakim jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tymczasem jak wskazał Sąd pierwszej instancji, na dzień nadania i doręczenia przedmiotowego zawiadomienia nie toczyła się w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego kontrola podatkowa, ani ani postępowanie podatkowe, ani nie przeprowadzano czynności sprawdzających.

W świetle tak zaprezentowanego przedmiotu sporu zgodzić się z należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należało doręczyć bezpośrednio Skarżącej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy że przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą dnia 1 marca 2011 r. A.P. – księgowej Spółki, obejmowało "reprezentowanie Skarżącej w kontrolach podatkowych i skarbowych, podpisywanie upoważnień i protokołów związanych z nimi (na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej): składania i podpisywania deklaracji podatkowych z zakresu podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak i korekt tych deklaracji; uczestniczenia w postępowaniu podatkowym" (k. 76 akt sądowych).

Naczelny Sąd Administracyjny musi zająć stanowisko w kwestii, jaki charakter ma pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę A.P. – księgowej Spółki dnia 1 marca 2011 r., a w szczególności, czy upoważniało ono pełnomocnika do działania wyłącznie we wskazanej (a więc oznaczonej w treści pełnomocnictwa) sprawie podatkowej lub innej wskazanej (oznaczonej) sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo nie precyzowało bowiem konkretnej sprawy podatkowej, dla której zostało udzielone.

Rozstrzygając ten spór należy zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2016 r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Na skutek zmian wprowadzono w Ordynacji podatkowej trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d o.p), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e o.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f o.p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Natomiast pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e o.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania (zob. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Mając na względzie, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1 lipca 2016 r., natomiast przepisy dotyczące pełnomocnictw szczególnych obowiązują od 1 stycznia 2016 r. należy uznać, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą dnia 1 marca 2011 r. A.P. nie mogło, w czasie, w którym doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostać potraktowane jako pełnomocnictwa ogólne, gdyż musiałyby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone księgowej spółki, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw ogólnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że należałoby respektować umocowanie pełnomocnika działającego w oparciu o pełnomocnictwo ogólne udzielonego przed 1 lipca 2016 r., ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Przepis art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) wyraźnie bowiem stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 24/21).

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo z dnia 1 marca 2011 r., w dniach 14 grudnia 2016 r. i 12 grudnia 2017 r. (tj. w dniach doręczenia Skarżącej zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne, ponieważ nie zostało, przed dniem 1 lipca 2016 r., przedłożone do akt sprawy, w której toczyła by się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

3.3. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na co, w jego ocenie, wskazuje okoliczność niedokonywania żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym.

W odniesieniu do takich argumentów należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z powołanej uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego warunki te spełnia. Należy zwrócić uwagę, że w decyzji organu odwoławczego wskazano, że z akt sprawy wynika, że "Prokuratura Okręgowa w L. (Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej) nadzorując śledztwo o nr [...] w dniu 11.03.2016 r. włączyła uzyskane dodatkowe materiały dotyczące L. Spółki z o.o. do akt prowadzonego śledztwa. W następstwie powyższego, po ujawnieniu nowych czynów - mając na uwadze regulację zawartą w art. 313 § 1 kpk - w dniu 14.12.2016 r. ogłoszono (postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016r.) A. M., pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki L., zarzuty m.in. w zakresie przyjęcia nierzetelnych 13 faktur VAT (z działalności gospodarczej firmy N., NIP: [...]), tym samym poświadczenia nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: VII, VIII, X i XI 2011 r., w których podała nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne (...). Z tą też datą nastąpiło przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "in personam."

Odnośnie zaś XII 2011r. w zaskarżonej decyzji wskazano, iż "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. [...] w dniu 5.12.2017 r. wszczął dochodzenie wobec Spółki L.. Mając na uwadze zapis art. 70c Ordynacji podatkowej organ ten wystosował do L. Spółki z o. o. pismo, którym zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu 5.12.2017 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. [...]. Powyższe pismo doręczone zostało Spółce w dniu 12.12.2017 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa".

Wskazane w decyzji okoliczności, a w szczególności prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ tj. Prokuraturę Okręgową w L., wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru.

3.4. Liczne, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sprowadzają się w zasadzie do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie sposobu gromadzenia dowodów i oceny zebranego materiału dowodowego przez organy. Skarżący nie zgadza się z ustalonym przez organy i przyjętym przez Sąd stanem faktycznym, z którego wynika że firma N.K.N. to nierzetelny podmiot, który nie mógł sprzedać towarów (przędzy) skarżącej Spółce.

Istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi więc kwestia, czy faktury VAT wystawione przez N.K.N. – są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki L. podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez N.T.K.N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w tej kwestii był wystarczający do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten de facto nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organ drugiej instancji odwołał się do materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Rejonową w L. w sprawie [...] w zakresie oszustw podatkowych w latach 2010-2012, gdzie status podejrzanych otrzymali A. i P. M.. Dowodami tymi są m.in. protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego K.N., z których wynika, że: firmę handlową "N." oraz konto bankowe z nią związane, otworzył za namową osoby trzeciej (J.G.); dokumenty związane z rachunkiem bankowym przekazał ww. osobie; nie dysponował pieczęciami, ani telefonem firmy "N."; nie załatwiał żadnych związanych z nią spraw urzędowych (poza rejestracją); nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z zakupem i sprzedażą przędzy (ani w żadnym innym zakresie); nie zna A.M., ani P.M., nigdy się z nimi nie kontaktował, nie był również w siedzibie Spółki "L.".

Na podstawie powyższych dowodów oraz całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zdołały wykazać, że N.K.N. choć był podmiotem zarejestrowanym to "de facto" nieistniejącymi, o czym świadczą następujące okoliczności:

- nie posiadał rzeczywistej siedziby,

- nie posiadał żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej;

- nie posiadał lub ukrywał miejsca przechowywania dokumentacji księgowej;

- prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego przędzą, nie posiadał zaplecza magazynowego;

- nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał środków transportu, nie korzystał z usług firm transportowych;

- dominujący rodzaj rozliczeń między tym kontrahentem stanowiła gotówka;

- zakres zgłoszonej w PKD działalności gospodarczej nie pokrywał się z treścią fakturowych czynności;

- dostawcami do tego podmiotu były firmy nieznane.

Firma N.K.N. nie mogła swobodnie dysponować towarem, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży do L. Spółki z o.o. Wynika to z zasad alokacji i zwolnień towaru w magazynie. O tym, że K.N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży przędzy, świadczy przede wszystkim to, że nie posiadał środków pieniężnych, nie posiadał majątku, ani wyposażenia (np. samochodu itp.). Nie wskazywał na jakiekolwiek informacje dotyczące swoich dostawców (kontrahentów), nie przejawiając w tym zakresie żadnej wiedzy.

Nie można zgodzić się zatem z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, a wymienionych w pkt: 2.2. - 4, 2.2. - 5, 2.2. - 6, 2.2.-9 uzasadnienia niniejszego wyroku.

3.6. W tej sytuacji kluczowe pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczają zachowanie przez Skarżącą należytej staranności:

- podjęła jedynie skromne zabiegi zmierzające do uzyskania informacji o kontrahencie, czego przykładem jest m. in. korzystanie z wyszukiwarki internetowej,

- czynnikiem decydującym o wyborze kontrahenta była niska cena kupowanego towaru,

- korzystała wyłącznie z rekomendacji znajomych, którzy zerwali z nią kontakt po ujawnieniu się spornych okoliczności,

- unikała wylegitymowania osób przywożących towar czy też odbierających gotówkę,

- odwoływała się do wzajemnego zaufania,

- powoływała się na tajemnicę handlową,

- zapłata dokonywana była gotówką poprzez osoby trzecie, jak również kontakt z kontrahentem odbywał się również poprzez osoby trzecie,

- nie zawarła żadnej umowy z podmiotem figurującym jako wystawca, która regulowałaby zasady współpracy handlowej, w tym sposób płatności, kwestie związane z ewentualnymi reklamacjami, czy warunkami transportu. Zauważyć należy, iż w kwestii transportu towarów "nabywanych" od firmy K. N. wypowiedział się P.M., który zeznał m.in, że za transport przędzy z tej firmy odpowiadał sprzedawca. Jak tymczasem wynika ze zgromadzonego materiału, firma N. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych - w tym transportu oraz nie korzystała z usług firm transportowych.

Spółka podjęła współpracę dotyczącą handlu przędzą o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nieznanymi na rynku obrotu przędzą, które nie posiadały własnych stron internetowych, nie reklamowały się w środkach masowego przekazu, nie posiadały majątku.

Podatnik natomiast od wielu lat współpracował z innymi firmami działającymi w tej branży, które jednak nie występowały w opisanych łańcuchach.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że o braku zachowania należytej staranności świadczy przede wszystkim okoliczność, że szczegóły transakcji z dwoma firmami – N.K.N. i D. sp. z o.o. uzgadniano z tą samą osobą tj. z P. B., co nie wzbudziło podejrzeń skarżącej mimo, że osoba ta nie została wskazana w odpowiednich rejestrach kontrahentów (CEIDG/KRS), a Skarżąca nie zweryfikowała, w jakim charakterze występował P.B. Z osobą tą uzgadniano szczegóły transakcji dotyczących ww. firm - przy czym zarówno jedna, jak i druga firma nie zgłosiła pełnomocnictwa/prokurenta - odpowiednio w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Strona nie potrafiła wyjaśnić, w jakim charakterze występował Pan P.B. (szerzej na ten temat strona 31 spornej decyzji). Wobec tego, że "kontrahent" w żaden sposób nie uwiarygodnił swojej tożsamości, Spółka nie mogła mieć pewności z kim faktycznie ma do czynienia. Jednak mimo to zdecydowała się na podjęcie współpracy z ww. podmiotem. Znajomość z P.B. wystarczyła, by Spółka nie sprawdzała danych osobowych tychże dostawców, uznając, że towarzyszące P.B. osoby są właścicielami tychże firm. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Spółka bez problemu mogła sprawdzić siedzibę swoich kontrahentów, którzy podobnie jak ona mieli mieć swoje siedziby w L.

Trafnie organ odwoławczy (s.18 decyzji tego organu), stwierdza że przy zachowaniu minimum przezorności, Spółka L. mogła przypuszczać, że ww. firmy nie są wiarygodnymi podmiotami, a oferowana przez nie przędza nie ma legalnego źródła pochodzenia.

Dlatego jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, które w niniejszym wyroku zostały przytoczone w pkt. 2.2. -10, 2.2. -11,

3.7. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy mogły skorzystać z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy przywiązuje wprawdzie zbyt dużą rolę do okoliczności, że przedmiotowa decyzja ma charakter dokumentu urzędowego ale trafnie jednocześnie zauważa, że dokumenty urzędowe, na które powołano się w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy podatkowe wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. W szczególności przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał Stronę i jej pracowników w charakterze świadków i wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach oraz podkreślił, że Podatnik nie potrafił precyzyjne opisać sposobu współpracy i kontaktów handlowych nie tylko z firmą N. ale i z innym rzekomym kontrahentem.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej (zarzut skargi kasacyjnej wskazany w niniejszym wyroku w 2.2.13), że zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana (wyłączona jawność), przypomnieć należy to na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia: 17 stycznia 2019 r., 20 maja 2019 r., 25 marca 2019 r. i 29 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy lub sprzed anonimizacji zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 25 czerwca 2019 r. (I SA/Łd 179/19), 23 lipca 2019 r. (I SA/Łd 467/19) i 2 sierpnia 2019 r. (I SA/Łd 418/19 oraz I SA/Łd 419/19) oddalił skargi Spółki "L.". W związku z tym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do ponownej oceny tych postanowień, co oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek bezzasadnego odmówienia stronie prawa wglądu w zanonimizowane akta sprawy.

3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, organy podatkowe w trakcie postępowania gromadziły dokumentację, decyzje, protokoły przesłuchań z innych postępowań, w szczególności wobec D. i N.K.N., bez umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach, w wyniku których doszło do przesłuchania konkretnych osób, na których wyjaśnienia i zeznania powoływał się organ podatkowy i Sąd. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ zgromadził nieobiektywny materiał dowodowy, na którego merytoryczną treść Skarżąca nie miała wpływu. Jak dalej wywodzi sprzeczne jest z prawem UE (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz orzecznictwem TSUE.

Odnosząc się do tych argumentów warto dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt

C-189/18 ([...]), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 o.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 o.p.).

W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot ww. wyroku TSUE.

W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w sposób uprawniony wykorzystując również materiały z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 o.p.

Zasadniczo nie ma więc potrzeby powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym bądź innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłączona część materiału dowodowego nie miała przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Strona miała natomiast możliwość zapoznania się z przedstawionym materiałem dowodowym, który pozostawał kluczowy dla rozpatrywanej sprawy.

Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotowe postępowanie naruszało zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu (zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.2.-3 i 2.2. -13 niniejszego wyroku).

3.8. Autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzuty, których argumentacja koncentruje się na oddaleniu wniosków dowodowych strony (zarzuty wymienione w pkt 2.2.- 7 niniejszego wyroku). Autor wymienił szereg dowodów, które zostały oddalone. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak w jaki sposób przedmiotowe dowody miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Argumentacja autora skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z organami podatkowymi, co do przydatności przedmiotowych wniosków dowodowych dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, doszedł do wniosku, że przez wnioski dowodowe Skarżąca zmierza do spóźnionej weryfikacji kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej stwierdził natomiast, że wnioski dowodowe Strony były konieczne do wykazania, iż transakcje pomiędzy L. a N.K.N. miały charakter rzeczywisty.

W skardze kasacyjnej brak jest jednak wystarczającej argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko organów podatkowych o przydatności przedmiotowych wniosków dowodowych dla ustalenia, czy transakcje pomiędzy L. a N.K.N. miały charakter rzeczywisty. W szczególności nie jest tu wystarczające odwołanie się do okoliczności, że przedmiotowy wniosek dowodowy Spółki zmierzał do "wykazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, oraz należytej staranności organu podatkowego w tym zakresie, jak i możliwości pozyskania przez Organ świadomości co do jakiś nieprawidłowości mających miejsce w N.K.N.". Odwoływanie się do standardów w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników oraz należytej staranności nie mogło w żaden sposób podważyć materiału dowodowego, który zgromadził w tej sprawie organ podatkowy.

3.9. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (wymienione w pkt 2.2.-8 uzasadnienia niniejszego wyroku). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie narusza art. 127 o.p. jeżeli opiera się na materiale dowodowym, który został zebrany przez organ pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, ale może to nastąpić w oparciu o zgromadzony już materiał dowodowy, jeżeli jest on wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.9. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w ogóle do argumentacji Spółki i oparcie orzeczenia wyłącznie na argumentach organu podatkowego (wskazany w pkt. 2.2-14).

Jeżeli chodzi o naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez Podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. II FSK 1244/15).

3.10. Brak uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego musiał skutkować również oddaleniem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut wskazany w niniejszym uzasadnieniu w pkt 2.2.-12).

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT miało dojść poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT miało polegać na uznaniu, iż wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co przemawia za brakiem jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny sprawy. Kwestionowanie stanu faktycznego odbywa się poprzez sformułowanie odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Uwzględnienie tych zarzutów i w konsekwencji skuteczne podważenie przyjętej oceny stanu faktycznego, skutkuje również uwzględnieniem zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie. Tymczasem jak wyżej wskazano, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, okazały się nieskuteczne.

4. Dlatego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |