Postanowienie WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 51/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. Sp. jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.75.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Sp. jawna w O. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ") z dnia 24.11.2022 r. (znak: 1601-IOV-4103.75.2022) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 października 2021 r. (znak: 1607-SPO.4103.17.2020) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52 390 zł i określająca w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.758 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1533 zł; - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 51.225 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółce został przesłany, na adres elektroniczny jej pełnomocnika w systemie ePUAP, w dniu 24.11.2022 r., dokument elektroniczny zatytułowany "Decyzja" z plikiem z podpisem w formacie Xades o nazwie "I._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx.XAdES".

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, w dniu 9.01.2023 r. złożyła, za pośrednictwem organu, skargę na opisaną powyżej decyzję. W skardze zarzuciła, że nie mogła zapoznać się z treścią zaskarżonej decyzji ze względu na brak możliwości otworzenia pliku mającego zawierać decyzję. Wyjaśniła, że próba otwarcia decyzji kończy się wyświetleniem komunikatu o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu". Na potwierdzenie tego do skargi załączyła wydruk z próby otwarcia decyzji za pomocą aplikacji Szafir 2.0.0 (build 671). W konsekwencji strona stwierdziła, że nie mogła zapoznać się z decyzją, ponieważ nie została ona jej doręczona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej przedwcześnie.

Wyjaśnił, że jak wynika ze skargi, próba otwarcia decyzji przesłanej za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika strony kończyła się wyświetleniem komunikatu o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu". Na potwierdzenie tego do skargi załączono wydruk z próby otwarcia decyzji za pomocą aplikacji Szafir 2.0.0 (build 671), tj. aplikacji udostępnianej przez Krajową Izbę Rozliczeniową, a służącej do składania i weryfikacji podpisu elektronicznego. W konsekwencji strona stwierdziła, że nie mogła zapoznać się z decyzją, ponieważ nie została ona jej doręczona.

Mając na uwadze powyższe, organ wystosował zapytanie do Centrum Kompetencyjnego Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją przy Izbie Administracji Skarbowej w Gdańsku, które wyjaśniło, że komunikat o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu" informuje o braku dokumentu, który użytkownik próbuje zweryfikować pod kątem prawidłowości podpisu elektronicznego. Innymi słowy - komunikat mówi o tym, że użytkownik wskazał podpis elektroniczny, ale brakuje dokumentu, pod którym ten podpis miał być złożony.

W rozpatrywanej sprawie decyzja została sporządzona za pomocą aplikacji MS Word, w efekcie czego powstał plik o nazwie "l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost" z rozszerzeniem DOCX. Decyzja ta została w dniu 24.11.2022 r. podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę, tj. A. B. - Naczelnika Wydziału Orzecznictwa. Powstały w wyniku tego plik z podpisem elektronicznym formacie Xades (i tylko ten plik) został następnie przesłany na adres elektroniczny pełnomocnika strony w systemie ePUAP w dniu 24.11.2022 r.

Z wyjaśnień otrzymanych od wspomnianego Centrum Kompetencyjne Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją wynika, że plik z podpisem elektronicznym w formacie Xades może przyjmować postać rozłączną i otaczającą. W przypadku podpisu otaczającego plik Xades zawiera podpis elektroniczny i podpisywany dokument. W formie rozłącznej plik Xades zawiera tylko informację na temat osoby składającej podpis oraz tzw. skrót. To rozwiązanie zawsze wymaga przekazania dwóch plików: podpisywanego dokumentu i pliku Xades.

Organ wskazał, że w jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów. Zgodził się jednak ze stroną, że decyzja nie została jej skutecznie doręczona, ponieważ na adres elektroniczny pełnomocnika strony przesłano wyłącznie plik Xades, uniemożliwiając w ten sposób zapoznanie się z treścią aktu administracyjnego.

Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, to złożenie przez stronę skargi należy uznać za przedwczesne. Swojego biegu nie rozpoczął bowiem termin na jej wniesienie, o którym mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) [dalej: p.p.s.a.].

Organ poinformował jednocześnie, że w dniu 19.01.2023 r. za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika strony przesłane zostały dwa pliki - dokument podpisany w dniu 24.11.2022 r. (plik o nazwie "l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx") oraz plik z podpisem (plik o nazwie "l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx.xades").

Jak wynika z Urzędowego Poświadczenie Doręczenia, przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 3.02.2022 r. - i dopiero z tą datą należy wiązać rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia skargi na zaskarżoną decyzję.

Do odpowiedzi na skargę organ załączył: pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20.01.2023 r. wraz z załącznikiem oraz pisma Centrum Kompetencyjnego Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją z 26.01.2023 r., znak: [...]; wydruk z aplikacji Szafir 2.0.0 (build 676) z 7.02.2023 r. oraz Urzędowe Poświadczenie Doręczenia z 19.01.2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega odrzuceniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa skarga wniesiona została przed prawidłowym doręczeniem zaskarżonej decyzji, a zatem przed jej wejściem do obrotu prawnego.

Tym samym wniesiona skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) [dalej: O.p.], decyzję doręcza się stronie na piśmie.

W postępowaniu podatkowym przewidziana jest możliwość doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 O.p.), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści przepisu art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W orzecznictwie (zob. m.in. postanowienie NSA z dnia 16.12.2022 r., sygn. akt III FSK 940/22, dostępne podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że doręczenie jako czynność materialno-techniczna wywołuje określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych, np. do: wniesienia odwołania, wniesienia zażalenia, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności, a także do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej oraz skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym w wyniku doręczenia decyzja lub postanowienie uzyskują byt prawny, tj. wchodzą do obrotu prawnego.

W wyroku z dnia 19.10.2005 r. (sygn. akt I FSK 132/05) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Z przekazanych przez skarżącą i organ dokumentów wynika, że zaskarżona decyzja (plik z podpisem w formacie Xades) została przesłana na adres elektroniczny adwokata skarżącej w systemie ePUAP w dniu 24.11.2022 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu 9.12.2022 r. (zob. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, k. 353 akt adm. tom VI).

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, w dniu 9.01.2023 r. złożyła za pośrednictwem organu skargę na ww. decyzję. Pełnomocnik strony przyznał w skardze, ze nie została mu ona doręczona. Wskazał, że próba otwarcia decyzji przesłanej za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika strony kończy się wyświetleniem komunikatu o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu". Na potwierdzenie tego do skargi załączono wydruk z próby otwarcia decyzji za pomocą aplikacji Szafir 2.0.0 (build 671), tj. aplikacji udostępnianej przez Krajową Izbę Rozliczeniową, a służącej do składania i weryfikacji podpisu elektronicznego (k. 6 – 7 akt sądowych).

Brak doręczenia decyzji przed wniesieniem przedmiotowej skargi potwierdza również dokumentacja załączona do odpowiedzi na skargę (k. 15 – 18 akt sądowych).

Zgodnie z informacją przekazaną przez Centrum Kompetencyjnego Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją przy Izbie Administracji Skarbowej w Gdańsku, komunikat o treści "Brak plików w zdefiniowanym katalogu" informuje o braku dokumentu, który użytkownik próbuje zweryfikować pod kątem prawidłowości podpisu elektronicznego. Innymi słowy - komunikat mówi o tym, że użytkownik wskazał podpis elektroniczny, ale brakuje dokumentu, pod którym ten podpis miał być złożony.

Z wyjaśnień organu wynika, że decyzja została sporządzona za pomocą aplikacji MS Word, w efekcie czego powstał plik o nazwie "l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost" z rozszerzeniem DOCX. Decyzja ta została w dniu 24.11.2022 r. podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę, tj. A. B. - Naczelnika Wydziału Orzecznictwa. Powstały w wyniku tego plik z podpisem elektronicznym formacie Xades (i tylko ten plik) został następnie przesłany na adres elektroniczny pełnomocnika strony w systemie ePUAP w dniu 24.11.2022 roku. Jak wynika z informacji przekazanej przez Centrum Kompetencyjnego Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją przy Izbie Administracji Skarbowej w Gdańsku plik z podpisem elektronicznym w formacie Xades może przyjmować postać rozłączną i otaczającą. W przypadku podpisu otaczającego plik Xades zawiera podpis elektroniczny i podpisywany dokument. W formie rozłącznej plik Xades zawiera tylko informację na temat osoby składającej podpis oraz tzw. skrót. To rozwiązanie zawsze wymaga przekazania dwóch plików: podpisywanego dokumentu i pliku Xades.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i dokumenty, nie budzi wątpliwości Sądu, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki przed wniesieniem przedmiotowej skargi. W dniu 24.11.2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika strony przesłano wyłącznie plik Xades, uniemożliwiając w ten sposób zapoznanie się z treścią aktu administracyjnego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19.01.2023 r. za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika strony przesłane zostały dwa pliki - dokument podpisany w dniu 24.11.2022 r. (plik o nazwie "l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx") oraz plik z podpisem (plik o nazwie ,,l._decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx.xades).

Zgodnie z treścią Urzędowego Poświadczenie Doręczenia (k. 19 akt sądowych), przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 3.02.2022 r.

Powyższe oznacza, że przedmiotowa skarga wniesiona została przed prawidłowym doręczeniem Spółce zaskarżonej decyzji, a zatem przed jej wejściem do obrotu prawnego. Skarga została wniesiona zanim rozpoczął bieg termin do zaskarżenia kwestionowanej przez stronę decyzji.

W takim stanie rzeczy wniesiona na tę decyzję skarga jest przedwczesna a w konsekwencji także niedopuszczalna. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi zachodzi bowiem wówczas, jeżeli brak jest podstaw do jej wniesienia, np. w dacie wniesienia skargi zaskarżona decyzji nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, jak w niniejszej sprawie. Pozostaje to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, zatem przepis ten wymaga aby skarga została "wniesiona" w określonym terminie, tzn. "od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie". Przy czym należy mieć tutaj na względzie, że chodzi o rozstrzygnięcie, które weszło do obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy nie doręczono pełnomocnikowi Spółki decyzji nie sposób uznać aby rozstrzygnięcie, o którym mowa w powyższym przepisie rodziło jakiekolwiek skutki prawne, a w konsekwencji przysługiwało prawo do jego zaskarżenia.

Nie można przy tym przyjąć, że wniesienie przez pełnomocnika skargi do Sądu, konwalidowałoby to, że nie doszło do doręczenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały NSA z 7.03.2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, w której Sąd odnosząc się do kwestii doręczenia zwrócił uwagę, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia.

Reasumując, należało uznać, że w chwili wniesienia skargi nie istniał jeszcze przedmiot zaskarżenia. Przyjmuje się bowiem, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z 11.09.2008 r., I OSK 1326/07). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące (nieakty), które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, trzeba było stwierdzić, że skarga była niedopuszczalna jako przedwczesna i jako taka podlega odrzuceniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Na marginesie zaznaczyć należy, że niniejsze postanowienie nie pozbawia Spółki możliwości poddania kontroli sądu administracyjnego zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 3.02.2023 r. doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji adwokatowi Spółki, co otworzyło możliwość wniesienia skargi.

Końcowo odnotować trzeba, że z uwagi na niedopuszczalność skargi strona nie została wezwana do uiszczenia wpisu sądowego.