Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 795/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 marca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.1.2022.DW UNP: 338000-22-323499 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 marca 2023 r., nr 338000-COP2.4103.1.2022.DW UNP: 338000-22-323499, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz powołanych w decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w B. (dalej jako S., podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z 18 listopada 2021 r. nr 338000-CKK2-4.4103.13.1.2021.20 UNP 338000-21-290078, ustalającą podatniczce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 868.209,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej (przekształconej w postępowanie podatkowe) u podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 maja 2018 r. organ celno-skarbowy decyzją z 18 listopada 2021 r. określił S.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w

kwocie 47.141,00 zł zamiast wykazanej w deklaracji kwoty 915.350,00 zł,

- kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w wysokości 1.578.462,00 zł.

Istotą dokonanych ustaleń było stwierdzenie nadużycia prawa, sprowadzającego się do stworzenia konstrukcji gospodarczych stwarzających pozory legalnego działania pomiędzy powiązanymi podmiotami "grupy kapitałowej", w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Zakwestionowano rzetelność ksiąg w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz wszystkich odbiorców, za wyjątkiem faktur wystawionych z tytułu najmu samochodów osobowych i ploterów strunowych, oraz w odniesieniu do faktur wystawionych przez wszystkich dostawców na rzecz S., za wyjątkiem zakupu tzw. usług ogólnych zarządu i usług księgowych.

W związku z powyższym decyzją z 18 listopada 2021 r., działając na podstawie e art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., organ celno-skarbowy ustalił S. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 868.209,00 zł stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku

wynikającej z faktur VAT potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie

przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Podniosła, że w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji ustalającej, w obrocie prawnym nie funkcjonowała wcześniejsza decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatniczki. Zaznaczyła, że w całej decyzji konsekwentnie organ powołuje się na decyzję z 17 listopada 2021 r., a takiej nigdy nie wydano. Nie może stanowić podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego również decyzja z 18 listopada 2021 r., określająca S. zobowiązanie za maj 2018 r., ponieważ nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej zgodnie z art. 144 § 5 O.p., a wobec tego nie weszła do obrotu prawnego. Wskazana przez Organ przeszkoda w postaci objętości plików zawierających decyzję, nie usprawiedliwiała powoływanych przy nieprawidłowym doręczaniu przyczyn technicznych, gdyż jak wynika z wyjaśnień pomocy technicznej systemu ePUAP istnieje możliwość przesyłania znacznie większych załączników niż pliki które ją zawierały.

Zatem decyzja ustalająca została wydana z naruszaniem wskazanych przepisów prawa materialnego, które prowadzą do jej nieważności, gdyż przed jej wydaniem nie określono zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odmiennie, niż w złożonej deklaracji.

Ponadto w odwołaniu wskazano również na naruszenie art. 199a § 3 O.p., ponieważ o istnieniu w sprawie obiektywnie uzasadnionych wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania oraz ważności czynności prawnych objętych kwestionowanymi fakturami świadczy zmienne, niejednoznaczne stanowisko organu prezentowane w kolejnych rozstrzygnięciach czy protokołach. Dla zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wymagane jest przesądzenie przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego lub prawa, co skutkuje również naruszeniem art. 210 § 4 O.p. z uwagi na nieprzekonujące uzasadnienie faktyczne decyzji sankcyjnej w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji organ przyznaje istnienie gospodarczego charakteru transakcji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez powołanie w uzasadnieniu szeregu zarzutów wobec transakcji podatnika będących wynikiem dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego sprawy, gromadzonego z wykluczeniem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony postępowania, z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego oraz zasad postępowania podatkowego (podtrzymując jednocześnie wszystkie zarzuty skierowane względem decyzji określającej).

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 200 O.p. w związku z art. 123 O.p. poprzez nieskuteczność czynności wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wobec pozaproceduralnego doręczenia Pełnomocnikowi postanowienia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Pełnomocnik pomimo wskazanego usprawiedliwienia nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z uwzględnieniem wszystkich standardów obowiązującego reżimu sanitarnego i nie mógł złożyć wniosków dowodowych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ celno-skarbowy wskazał, że decyzją z 15 marca 2023 r. uchylił decyzję własną z dnia 18 listopada 2021 r. i określił S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.898,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.498.183,00 zł.

Przyczyną był stwierdzony udział podatniczki w czynnościach stanowiących nadużycie prawa, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie koksu od M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., potwierdzających czynności do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 86 Kodeksu Cywilnego (art. 88 ust. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.).

Tym samym w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2018 r. podatniczka wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej o 885.452,00 zł (915.350,00 zł - 29.898,00 zł = 885.452,00 zł).

Zatem, w ocenie organu celno-skarbowego w sprawie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i 112c pkt 4 u.p.t.u. W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu. W przypadku, gdy uszczuplenie wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, na podstawie art. 112c pkt 4 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustala się w wysokości 100% uszczuplenia.

Zatem wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego S. za maj 2018 r. powinno zostać ustalone w następujący sposób: zawyżenie zwrotu podatku w kwocie 885.452,00 zł * 100% = 885.452,00 zł.

Ponieważ jednak organ I instancji w decyzji z 18 listopada 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 47.141,00 zł, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 868.209,00 zł, to z uwagi na treść art. 234 O.p., w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, w ocenie organu celno-skarbowego, zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z 18 listopada 2021 r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ celno-skarbowy stwierdził, że zasadniczym i najdalej idącym zarzutem podniesionym w odwołaniu jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji podatnika, wobec którego w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja określająca wysokość tego zobowiązania w innej wysokości niż wynikające z deklaracji.

W ocenie organu celno-skarbowego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwie przepis art. 112b u.p.t.u. wskazuje, że organ podatkowy określa odpowiednio wysokość kwot zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że dopiero po "stwierdzeniu" w ramach stosownej procedury przez właściwy organ istnienia okoliczności zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ jest zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego określenia w decyzji konstytutywnej kwoty zobowiązania (nadwyżki podatku do zwrotu).

Nie ulega jednak wątpliwości, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 listopada 2021 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 47.141,00 zł zamiast wykazanej w deklaracji kwoty 915.350.00 zł, oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.578.462.00 zł. Podniesiony w tym zakresie zarzut błędnego powołania w decyzji pierwszoinstancyjnej wadliwej daty rozstrzygnięcia (17 listopada 2021 r. zamiast 18 listopada 2021 r.) nie ma znaczenia, gdyż jako oczywista omyłka pisarska został sprostowany postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r.

Zdaniem organu celno-skarbowego natomiast jako istotną należy ocenić kwestię funkcjonowania tej decyzji w obrocie prawnym, z uwagi na podnoszoną przez podatniczkę wadliwość jej doręczenia.

Decyzja określająca z dnia 18 listopada 2021 r. została doręczona w tym samym dniu przez prowadzącego postępowanie podatkowe pracownika organu celno-skarbowego pod adresem Kancelarii pełnomocnika podatniczki, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - pani G. M., co potwierdzono pieczęcią firmową Kancelarii. Razem z decyzją doręczono pismo z tego samego dnia 18 listopada 2021 r., w którym wyjaśniono, że z uwagi na brak możliwości doręczenia w sposób określony w art. 144 § la O.p. związany z bardzo dużą objętością plików, korespondencja została przekazana do doręczenia w trybie art. 144 § 1c O.p.

Kwestię tę wyjaśniono szczegółowo w decyzji organu odwoławczego z dnia 15 marca 2023 r. znak 338000-COP2.4103.54.2021.DW wydanej na skutek wniesienia przez podatniczkę odwołania od decyzji z 18 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Tym samym organ celno-skarbowy podtrzymał stanowisko, że decyzja z dnia 18 listopada 2021 r. określająca za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 47.141,00 zł oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.578.462,00 zł weszła do obrotu prawnego i stanowiła podstawę do ustalenia za ten okres kwoty dodatkowego zobowiązania w wysokości 868.209,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., oceniono, że naruszenie ww. przepisu należy powiązać z zarzucaną dowolną oceną niezupełnego materiału dowodowego sprawy, gromadzonego z wykluczeniem inicjatywy dowodowej strony postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p.). W pierwszej kolejności zauważono, że w przypadku decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mają racji bytu zarzuty związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Ponieważ przepisy wyrażające kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego właściwym organom stanowią, iż organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określając wcześniej zobowiązanie podatkowe (prawidłową wysokość nadwyżki lub kwoty podatku naliczonego do zwrotu), to ewentualne zarzuty naruszenia przepisów postępowania związanych z kompletnością czy też oceną materiału dowodowego należy kierować do decyzji określającej. W takim też zakresie mieszczą się podniesione w odwołaniu kwestie ewentualnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 a także art. 199a § 3 O.p. Skoro w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym jednoznacznie ustalono, że podatniczka wykazała w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to konsekwencją tego było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Pomimo, że w odwołaniu od decyzji określającej nie podniesiono kwestii naruszenia art. 199a § 3 O.p., organ celno-skarbowy wyjaśnił dodatkowo, że przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

W tej sprawie nie zaistniały wątpliwości w zakresie ustalenia treści stosunku prawnego lub prawa, które powinien rozwiać sąd powszechny. W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego uznałem, że ujęte przez S. w rejestrze zakupu za maj 2018 r. faktury zakupu koksu od M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., ponieważ zostały wystawione w mechaniźmie obejścia prawa, co skutkowało określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od zadeklarowanej. W sprawie nie istniały wątpliwości co do ważności zawartych przez podatniczkę umów cywilnoprawnych z kontrahentami, jednak w postępowaniu dokonano oceny ich skutków podatkowych. Wyniki przeprowadzonej oceny szczegółowo zaprezentowano w uzasadnieniach decyzji określającej i ustalającej - w szczególności w uzasadnieniu decyzji ustalającej wskazano na dokonane ustalenia, zakwestionowane faktury, z których wynikały zakwestionowane kwoty podatku naliczonego oraz przedstawiono sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co ocenie organu celno-skarbowego czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 210 §4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. w związku z art. 123 O.p. poprzez nieskuteczność czynności wyznaczenia podatniczce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wobec pozaproceduralnego doręczenia Pełnomocnikowi postanowienia, organ celno-skarbowy wskazał, że w tej sprawie postanowienie z dnia 25 października 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczone zostało przesyłką rejestrowaną za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 października 2021 r., na adres Kancelarii pełnomocnika podatniczki. Pełnomocnik ten reprezentował S. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 19 maja 2020 r., złożonego w toku kontroli celno-skarbowej na druku PPS-1, w którym nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika. W związku z tym, pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. organ wezwał go do uzupełnienia przedłożonego pełnomocnictwa poprzez wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP. Ponieważ nie otrzymano odpowiedzi na to wezwanie, całość korespondencji w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym kierowana była na wskazany w pełnomocnictwie, pocztowy adres do doręczeń tj. M., ul. [...]. Przyjęcie tej formy doręczenia wynikało zatem wprost z braku wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika. Mając na względzie powyższe, skutecznie wyznaczono podatniczce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin ten rozpoczął swój bieg w dniu 28 października 2021 r. i upłynął z końcem dnia 3 listopada 2021 r.

Nawet przyjmując zgodnie z przedstawioną przez Pełnomocnika argumentacją, że pozostawał on "w samoizolacji" w związku z okresem covidowym, pozostałe prawie trzy tygodnie powinny wystarczyć na ewentualne skierowanie do organu co najmniej wniosku o przedłużenie tego terminu, o ile podatniczka zamierzała przedłożyć dodatkowe dowody lub wyjaśnienia. Ponadto w pełnomocnictwie z dnia 19 maja 2020 r. przewidziano możliwość udzielenia dalszych pełnomocnictw susbstytucyjnych.

Podkreślono, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy w dowolnym momencie prowadzonego postępowania, a także po jego zakończeniu, może również w dowolnym momencie postępowania zgłosić inicjatywę dowodową. Strona nie jest związana wyłącznie terminem wyznaczonym w trybie art. 200 O.p., który stanowi tylko gwarancję jej prawa do "ostatniego słowa" w postępowaniu. Zaskarżoną decyzję wydano 18 listopada 2021 r., a więc dwa tygodnie po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się, pozostawiając dodatkowy czas na ewentualną reakcję. Zatem zarzut ten jest bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła:

Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

• naruszenie przepisów prawa materialnego -

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, w sytuacji, w której:

- nie było podstaw do wydania decyzji ustalającej sankcję podatkową ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie weszła do obrotu prawnego ze względu na jej doręczenie w sposób niezgodny z procedurą, nie wywołujący skutków prawnych;

- sankcję podatkową orzeczono z naruszeniem zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy organ w decyzji odwoławczej określając wysokość zobowiązania odstąpił od zarzucenia skarżącej oszustwa podatkowego w zakwestionowanych transakcjach, a w szczególności zrezygnował z uznania faktur za potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, stwierdzając ważność umów i rzeczywistość przeprowadzonych transakcji, tyle, że w celu optymalizacji podatkowej;

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ponieważ z jego literalnego brzmienia wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającym zakwestionowanych faktur pojawia się zobowiązanie podatkowe, a nie tak jak w sytuacji skarżącej zmniejszenie kwoty do zwrotu;

• naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i treść orzeczenia -

1. art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w wyniku przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który nie wynikał z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w wyniku działania z rażącym naruszeniem prawa i wadliwego odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uzasadniających konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej – w tym w szczególności naruszenia art. 200 O.p.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie podatniczki nie było podstaw do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, gdyż spółce nie doręczono ze skutkiem prawnym decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja określająca z dnia 18 listopada 2021 r. została bowiem doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej przez pracownika organu podatkowego w siedzibie Kancelarii pełnomocnika z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., zatem nie weszła do obrotu prawnego. Na poparcie swoich tego twierdzenia pełnomocnik skarżącej wskazał na wykładnię wyrażoną w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. I FPS 4/21 z 7 marca 2022 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady proporcjonalności przy ustalenia sankcji podatkowej z art. 112b i 112c u.p.t.u. (w skardze błędnie wskazano O.p.) podatniczka wskazała, że w decyzji organu odwoławczego określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (w rzeczywistości wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) odstąpiono od zarzucenia Spółce oszustwa podatkowego w zakwestionowanych transakcjach, w tym w szczególności odstąpiono od uznania faktur za potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. S. upatruje naruszenia zasady proporcjonalności w orzeczeniu sankcji 100% w sytuacji "nadinterpretacji" pojęcia czynności niedokonanej, podczas gdy potwierdzono dokonanie transakcji handlu koksem i ważność zawartych umów handlowych. Ponadto skarżąca powołała poglądy wyrażone w komentarzu do art. 112c u.p.t.u. autorstwa J. Matarewicza, wnioskując, że podwyższona sankcja wynikać może wyłącznie z odliczenia nierzetelnych faktur zakupowych w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego, a nie niższej kwoty zwrotu na rachunek bankowy.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji, podatniczka wskazała w szczególności na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, upatrując go w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, który nie wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Opisany w decyzji stan faktyczny i ustalenia nie dotyczą ustaleń w decyzji organu odwoławczego określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie autora skargi organ w sposób nieprawidłowy ustosunkował się do zarzutów odwołania związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w związku z niedoręczeniem Stronie decyzji określającej w sposób zgodny z procedurą oraz brakiem zagwarantowania prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w jej ocenie stanowi o rażącym naruszeniu prawa i obowiązków organu, co powinno skutkować uchyleniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania wobec S. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz zasadności zastosowania art. 112c pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast jak stanowi art. 112c tej ustawy W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ww. przepisy przewidują zatem nałożenie sankcji podatkowych za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 112c u.p.t.u. dotyczy wyłącznie czynności zakupowych. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nieprawidłowości wiąże z odliczeniem podatku naliczonego z tych faktur. Jednocześnie z woli ustawodawcy znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego ww. faktur zakupowych wychodzi zobowiązanie podatkowe. Jeżeli w prawidłowym rozliczeniu np. podatnik mógł wykazać mniejszą kwotę do zwrotu niż wykazał wskutek ujęcia nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, to przepis nie znajduje zastosowania.

Dla porządku wskazać należy, że stosownie do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: Dyrektywa 112) "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Przypomnienia wymaga, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Nawet jeśli to do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wskazanych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, należy wskazać temu sądowi pewne elementy postępowania głównego, które mogą mu pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 61)" (pkt 25-28 wyroku).

Zatem uwzględniając powyższe należało w pierwszej kolejności odnieść się do dopuszczalności co do zasady wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, bowiem, jak już to zostało wskazane uprzednio, warunkiem wydania decyzji na podstawie art. 112c u.p.t.u. jest uprzednie wydanie decyzji określającej za ten sam okres.

Należy zatem wskazać, że na rozprawie Sąd rozpoznawał dwie skargi podatniczki, tj. skargę na decyzję organu celno-skarbowego z 15 marca 2023 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. (zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gl 794/23) i sprawę niniejszą. Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W pierwszej ze spraw Sąd wyrokiem z 15 lutego 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. W sprawie tej Sąd uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Konsekwencją powyższego jest spełnienie warunku wynikającego z art. 112c u.p.t.u. i możliwość wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym względzie Sąd zauważa, że niniejsze postępowanie, choć uwarunkowane istnieniem decyzji wydanych wobec skarżącej w postępowaniu "wymiarowym", jest postępowaniem odrębnym. Zatem jedyną przesłanką jaką można oceniać, jest to czy istnieje taka decyzja. Za niedopuszczalne, w powyższym kontekście, należy uznać domaganie się w niniejszym postępowaniu badania skuteczności doręczenia takiej decyzji, tak jak chce tego pełnomocnik. Stąd też również zarzuty dotyczące niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów odwołania właśnie dotyczących braku wejścia do obrotu prawnego decyzji z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. uznać należało za bezzasadne. Organ wskazał na istnienie w obrocie prawnym tej decyzji w skutek wydania ostatecznej decyzji z 15 marca 2023 r., mocą której organ celno-skarbowy uchylił decyzję własną z dnia 18 listopada 2021 r. i określił S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.898,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.498.183,00 zł.

Dalej wskazać należy, że w art. 112c pkt 4 u.p.t.u. ustawodawca posłużył się konstrukcją zaczerpniętą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Wskazał bowiem, że sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W tym zakresie należy zatem odwołać się do wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

Zatem, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 40/20, "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy".

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że na mocy art. 112c pkt 4 u.p.t.u. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100%, o ile w postępowaniu wymiarowym organ stwierdzi nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W niniejszej sprawie z decyzji wymiarowych wynika, że zakwestionowano m.in. transakcje zakupu koksu przez skarżącą właśnie w oparciu o art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Uznano bowiem, że w sposób sztuczny S. przejął te transakcje od M. i dokonywał dalszej odsprzedaży koksu (krajowej i w ramach WDT), bowiem jako jedyny podmiot z grupy mógł domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. Zarówno bowiem M. (wyłączny podmiot uprawniony do wyprodukowanego koksu), jak i C. (producent koksu), miały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy organu podatkowego. Ponadto na poprzednich etapach tych transakcji podatek od towarów i usług nie został zapłacony. Ustalono także, że w prawie wszystkich transakcjach pomiędzy podmiotami z grupy zachodziły anomalie gospodarcze, albowiem na skutek zawieranych umów (świadczenia usług, sprzedaży infrastruktury, wzajemnej współpracy, sprzedaży węgla i koksu) powstawały kolejne zobowiązania pomiędzy tymi podmiotami, przy czym co bardzo istotne w ślad za tymi transakcjami nie następowała rzeczywista zapłata, bowiem podmioty te wzajemnie kompensowały swoje zobowiązania (także z podmiotami trzecimi), następowała konwersja zobowiązań na pożyczki, zawierano umowy nowacji, przystępowano do długu, obejmowano udziały w poszczególnych podmiotach z grupy. Co więcej produkcja koksu w rzeczywistości była finansowana przez podmioty trzecie (poprzez faktoring zakupu węgla, bądź jako finansowanie zakupu węgla w zamian za wyłączność zakupu koksu). Jednocześnie środki otrzymywane przez M. z tytułu sprzedaży koksu przelewane były na rachunek bankowy M., do którego udzielono pełnomocnictwa jednemu z banków celem zabezpieczenia udzielonego kredytu.

Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ był uprawniony do nałożenia sankcji przewidzianej w art. 112c pkt 4 u.p.t.u. na skarżącą.

Sąd uznał także, że wysokość nałożonego na S. dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest prawidłowa.

Po pierwsze jako podstawę do jego ustalenia przyjęto wyłącznie faktury zakupowe, co znajduje odzwierciedlenie w art. 112c pkt 4 tej ustawy. Po drugie, pomimo tego, że na skutek decyzji ostatecznej dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być wyższe, organ celno-skarbowy prawidłowo zastosował art. 234 O.p., bowiem utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w niniejszej sprawie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.