Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 377/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 121 par. 1 art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c i d
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 463/21 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy oraz określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. i zabezpieczenia na majątku spółki ww. zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1.570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) zarządza zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 463/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy oraz określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. i zabezpieczenia na majątku spółki ww. zobowiązań (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 29 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 9 września 2020 r. określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy, określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. zobowiązań.

2.2. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej wskazują, że spółka w okresie od lutego 2019 r. do marca 2020 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z zaaprobowaną przez organ drugiej instancji oceną istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez: L. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., stanowiące prawie 100% sumy wszystkich zakupów spółki za okres od lutego 2019 do marca 2020 r. są "pustymi fakturami", wobec czego przytoczone dane ujawnione przez spółkę w złożonym sprawozdaniu finansowym czy deklaracji CIT-8 za 2019 r nie pozwalają dokonać wiarygodnej oceny jej działań gospodarczych.

Powyższe oraz fakt, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że nie posiada ona majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości ww. zobowiązań podatkowych.

Również analiza sytuacji majątkowej spółki, która pozostaje w znaczącej dysproporcji pod kątem możliwości uregulowania przyszłych ww. zobowiązań podatkowych spółki, które wraz z odsetkami oraz kwotami dodatkowego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji zabezpieczającej wynoszą łącznie 1.306.411,00 zł (a także wynikających z decyzji nr [...] zobowiązań w łącznej wysokości 20.011.062,00 zł) oraz posługiwanie się przez spółkę "pustymi" fakturami wykorzystywanymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez okres wielu miesięcy, wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdził również Szef KAS, poprzez wydanie postanowienia z 16 lipca 2020 r. przedłużając termin blokady rachunków bankowych spółki, na których dokonał wcześniej blokady na okres 72 godzin.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy i decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że skarżąca nie regulowała terminowo swoich bieżących zobowiązań podatkowych, a wpłat z tytułu wymienionych podatków dokonywała po terminach ich płatności. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z 11 sierpnia 2020 r. ustalono, że wg stanu na dzień 11 sierpnia 2020 r. spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie 42.385,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 139,00 zł, jak również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., w wysokości 84.671,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.318,00 zł, powstałe w związku ze złożoną w dniu 25 czerwca 2020 r. korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8. Jednocześnie spółka dokonywała z opóźnieniem wpłat tytułem: zaliczek na podatek odchodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2019 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące; I, II, IV, V, VI, VII / 2019 r. oraz za: III, IV, V / 2020 r., podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, X, XI / 2019 r. oraz podatku od nieruchomości za 2019 r., z których prawie wszystkie zostały uregulowane w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Na etapie niniejszego postępowania odwoławczego na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 11 grudnia 2020 r. skarżąca posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 8.320,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek za X, XI i XII / 2019 r. w łącznej kwocie 418,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 7.044,00 zł plus odsetki za zwłokę.

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczy bez wątpienia wynika, że skarżąca nie płaciła terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych, co świadczy o braku dyscypliny podatkowej. Okoliczności te dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania przez spółkę także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania o znacznie niższej wysokości nie zostały terminowo wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę w szczególności na następujące ustalenia:

- posługiwanie się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków,

- nieuiszczanie lub uiszczanie po terminie płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej należnego podatku, który spółka winna uiścić.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze charakter postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania wymiarowego, brak podstaw prawnych, aby w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu (przed wydaniem decyzji wymiarowej) organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie kwestie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów, wobec czego organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, rzeczywiście istnieje, wobec czego wszystkie zarzuty dotyczące pominięcia dowodów mających świadczyć o realnym charakterze obrotu, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły przynieść zamierzonego skutku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych. Podstawą ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie były okoliczności ustalone w dwóch postępowaniach kontrolnych, wszczętych wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy 2019 r. oraz od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r., a także w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.

Okoliczności wykazane w ww. postępowaniach zostały dodatkowo potwierdzone ustaleniami Szefa KAS ujętymi w postanowieniu z 16 lipca 2020 r. przedłużającym termin zastosowanej blokady rachunków bankowych skarżącej w związku z uzasadnioną obawą niewykonania istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji podały i uzasadniły obszernie i skrupulatnie konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia wskazując m.in., na:

- ujęcie w ewidencji przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków;

- nieuiszczanie lub uiszczanie po terminie płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

- brak wystarczającego majątku, na którym realnie można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który skarżąca prawdopodobnie winna będzie uiścić;

- dochody skarżącej za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązań podatkowych, ponieważ są jedynie nieznaczną ich częścią.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1.1. art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw albowiem organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania, przyjęcie, że sporadyczne, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest wystarczająca podstawą uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przyjęcie, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma potrzeby brania pod uwagę dowodów przedstawianych przez stronę celem wykazania okoliczności dla niej korzystnych,

1.2. art. 229 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub nie zlecenie tego organowi pierwszej instancji, pomimo złożenia przez skarżącą wniosków dowodowych mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone,

1.3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu szefa Krajowej Administracji Skarbowej o blokadzie rachunków bankowych,

1.4. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę, pomijając wnioski dowodowe oraz twierdzenia skarżącej, co narusza zasadę działania w ramach zaufania obywatela do państwa,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 § ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., z 2020 r., poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od stycznia do marca 2020 r., dalej ustawa o VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw albowiem wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje,

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, b, c, d ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W punkcie wyjścia wskazać należy, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ku temu podstaw prawnych.

4.2. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 202 r., sygn. akt I FPS 1/23 orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny ponadto podniósł w podjętej uchwale, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

4.3. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

4.4. Pozostawiając całkowicie na uboczu fakt, że art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania, wskazać należy, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw albowiem organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania, przyjęcie, że sporadyczne, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest wystarczającą podstawą uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przyjęcie, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma potrzeby brania pod uwagę dowodów przedstawianych przez stronę celem wykazania okoliczności dla niej korzystnych, fakt niepowiązania naruszenia tego przepisu z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powoduje – uwzględniając ww. uchwałę - że nie należało stwierdzić naruszenia art. 33 o.p. Niewątpliwie bowiem kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 o.p., rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 o.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

4.5. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 33 o.p., w przedmiocie m.in. określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie mógł się ostać.

4.6. Nie mogły natomiast zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 229, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców oraz art. 121 § 1 o.p.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Koniecznym jej elementem jest bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

4.7. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia zarzutów naruszenia art. 229, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców oraz art. 121 § 1 o.p. oraz ich uzasadnienia.

Zarzuty te odnoszą się do postępowania dowodowego. Zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny i ogólny, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do nich. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej wskazanych zarzutów należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.

4.8. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz – z tych samych względów – uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane. Ponadto organ winien zbadać czy kierowanie się przez organy w przeważającej części ustaleniami zawartymi w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 16 lipca 2020. wydanym wobec spółki w sprawie dalszej blokady jej rachunków bankowych, było wystarczające do poczynienia ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej.

4.10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

4.11. Zasądzono również zwrot prawidłowo ustalonego wpisu od skargi w kwocie 500 złotych oraz od skargi kasacyjnej w kwocie 250 złotych, wobec czego na podstawie art. 225 p.p.s.a. zwrócono spółce nadpłacone powyżej tej kwoty wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, pobrane w nadmiernej wysokości.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś