Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1581/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 134, art 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11, art 4 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zgodnie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

TEZY

Zgodnie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. "K., J. P." Spółka jawna w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 879/11 w sprawie ze skargi P. W. "K., K.J. P." Spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. "K., J. P." Spółka jawna w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 879/11 oddalił skargę P. W.K., J. P.spółki jawnej z siedzibą w M.na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że P. W. K., J. P. spółka jawna z siedzibą w M. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami na stacjach paliw w M. przy ul. K. 47 i w S. przy ul. S. 2. Spółka sprzedawała w ilościach detalicznych trzy rodzaje paliw: olej napędowy, benzynę bezołowiową i LPG. Posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi i jak ustalono nie została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Z dokumentacji Spółki wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. dostawcami paliw było osiem firm, w tym D. spółka z o.o. z siedzibą w P. (styczeń 2008 r.) oraz P. spółka z o.o. z siedzibą w P. (luty-lipiec 2008 r.). Organy podatkowe zweryfikowały transakcje ze wszystkimi dostawcami. Nieprawidłowości stwierdzono wyłącznie w odniesieniu do transakcji z dwiema ww. spółkami. Transakcje z tymi spółkami zakwestionowano, albowiem faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tymi firmami. Służyły one jedynie do uwiarygodnienia i zalegalizowania dostaw odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka jawna sprzedawała olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego w prawidłowej wysokość

W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] lutego 2011 r.. decyzję, w której określił podatnikowi P. W. "K., J. P." spółce jawnej z siedzibą w M.zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2008 r.

Organ podał, że spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości i zaniedbań w sprawdzeniu dwóch kontrahentów, tj. spółek D. i P. W szczególności wskazano brak świadectw jakości, wyłącznie telefoniczne kontakty z osobami występującymi w imieniu tych spółek, brak pisemnych zamówień, płatności gotówkowe, potwierdzenia płatności podpisywane przez osoby, które nie odbierały pieniędzy, dokumenty magazynowe wystawiane przez prezesów ww. spółkę, nieaktualna koncesja spóki D., brak pisemnych umów, brak korespondencji handlowej, brak kontroli czy osoby kontaktujące się ze spółką jawną były przedstawicielami ww. spółek, brak kontroli tych spółek we właściwych urzędach skarbowych, zamiana faktur wystawionych z nazwą spółki sprzed przekształcenia, obrót z danym kontrahentem tylko jednym rodzajem paliwa. Organ podatkowy, uwzględniając te okoliczności, przyjął, że spółka jawna wiedziała, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż faktury otrzymane od spółek D. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych

Dyrektor Izby Celnej we W., orzekając w sprawie na skutek odwołania skarżącej, decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie został zapłacony w prawidłowej wysokości, tj. wg stawki właściwej dla oleju napędowego nie przeznaczonego dla celów opałowych. Stan faktyczny organ odwoławczy przyjął na podstawie zeznań świadków: A.W.-M., J. I., G. Z., M. R., K. W., M. Ż., P. U. J. B., S. W., a także innych dokumentów, w tym protokołów kontroli. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że spółka jawna nie zakupiła oleju napędowego od spółek D. i P. Spółki te tylko formalnie działały jako pośrednicy w handlu paliwami. Prezesami spółki P. byli: od stycznia do kwietnia 2008 r. M. R. osoba z problemami alkoholowymi, faktycznie figurant, którego zadaniem było podpisywanie dokumentów w tym faktur sprzedaży, od maja 2008 r. K. W., którego zadaniem także było tylko podpisywanie dokumentów w tym faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że faktycznie spółką zarządzali J. I. (od maja 2008 r. A. S.), G. Z. oraz A. W.-M. Osoby te wspólnie i w porozumieniu zorganizowały obrót paliwami pochodzącymi z nielegalnego źródła. J. I. (od maja A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, które sprzedawano spółce jawnej "K., J. P.", G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa, A. W.-M. (formalnie księgowa) posiadała wiedzę dotyczącą obrotu paliwami z nielegalnego źródła. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa, przeznaczonego na cele opałowe, odbierał też pieniądze za dostawy oleju napędowego. Paliwa nabywane były od firmy P. z G. z bazy należącej do firmy O. i jak ustalono, odbarwiane w U. Do spółki jawnej "K., J. P.", paliwo dostarczał S. W. Fakturowymi dostawcami paliwa dla spółki P. z/s w P. były spółka z o.o. A.-O. z siedzibą we W. i spółka z o.o. A. Spółka A.-O. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, od maja 2007 nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczała się z ZUS, siedziba spółki nie mieści się pod wskazanym adresem. Spółka A. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Po przeniesieniu siedziby do W. spółka ta nie zarejestrowała się w urzędzie skarbowym. Ustalono także, że spółki D. i P. w 2008 r. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracji.. Faktury wystawiane na rzecz spółki jawnej dotyczące sprzedaży oleju napędowego podpisywali prezesi spółek D. i P. Faktury wystawiła A. W.-M., po telefonicznym zamówieniu przez G. Z., który wskazywał, jaka ilość paliwa ma być ujęte w fakturze i podawał cenę. Fakturę, po podpisaniu przez prezesa Spółki przesyłano do G. Z. (nadawcami byli M. Ż., upoważniony do reprezentowania spółki w urzędzie skarbowym i w banku lub M. R.). W spółce P. tworzone były zestawienia dla J. I., podsumowujące ilość sprzedanego dla poszczególnych firm towaru, wraz z obliczeniem prowizji za litr zafakturowanego paliwa. Pieniądze z tytułu prowizji albo przywoził G. Z., albo przekazywane były na prywatne konto bankowe należące do M. Ż. Analogiczny mechanizm działał w spółce z o.o. D., z tą różnicą, że osobą zajmująca się fakturami na zakup paliwa był J. I. Prezesem spółki był R. P. – osoba z problemami alkoholowymi. Spółka D. także nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie płaciła akcyzy. Dowody potwierdzające otrzymanie zapłaty za paliwo (dowody KP) podpisywał R. P., który nie miał styczności z pieniędzmi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę P. W.K., J. P.spółki jawnej z siedzibą w M. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka w swojej ewidencji księgowej posiadała faktury wystawione w okresie od stycznia do lipca 2008 r., które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń, tj. nabycia oleju napędowego od spółek z o.o. D. i P.z siedzibą w P. Z faktur tych wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy. Z dokonanych ustaleń wynika także, że skarżąca spółka była w posiadaniu paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym zarówno zeznania J. P., wewnętrzne dokumenty dostawy wystawiane i podpisywane przez pracowników skarżącej, zeznania świadków M. S. i W. S., jak i sporządzone przez spółkę jawną ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży w korespondencji ze stanami paliw potwierdzonymi w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonych na koniec 2007 i 2008 r.

Zdaniem Sądu, z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. r. skarżąca spółka nabywała paliwa od ośmiu podmiotów, w tym olej napędowy od spółki z o.o. D. w styczniu 2008 r. (3 faktury) i od spółki z o.o. P. w miesiącach od lutego do lipca (51 faktur). W toku postępowania, na podstawie zeznań świadków ustalono, że sprzedaż oleju napędowego skarżącej spółce zaproponował G. Z., który działał w imieniu obu ww. spółek, chociaż nie miał uprawnień do ich reprezentowania. Faktycznie dostarczany skarżącej spółce olej napędowy był odbarwionym olejem opałowym. Zamówień paliwa od ww. spółek w imieniu skarżącej spółki dokonywał wyłącznie telefonicznie J. P., nie podpisywano żadnych umów, transport paliwa zawsze zapewniali dostawcy. Dostawy dobierane były także przez pracowników skarżącej spółki, którzy potwierdzali dostawę na wewnętrznym dokumencie dołączonym do faktury. Te same osoby, które przyjmowały zamówienie na dostawę paliwa dostarczały faktury, osoby te także przyjmowały zapłatę w gotówce. Działający w imieniu skarżącej spółki J. P. nie potrafił wskazać, kto zapłacił akcyzę za dostarczony olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, czy osoby działające w imieniu spółek D. i P. posiadały umocowanie do działania w imieniu tych spółek. Nie dokonywał on także weryfikacji kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych. Przeprowadzona w spółce P. kontrola wykazała, że spółka ta wystawiała od stycznia do sierpnia 2008 r. faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, że spółki z o.o. D. i P. w 2008 r. nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku. Prezesi spółek z o.o. P. i D. faktycznie nie zarządzali spółkami, zajmowali się wyłącznie podpisywaniem dokumentów. Spółką P. zarządzali J. I. (od maja 2008 A. S.), G. Z. i A. W.-M., którzy zorganizowali obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. J. I. (od maja 2008 A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe. Paliwo do odbarwienia pobierano od firmy P. z G. Paliwo odbarwiano w U. w wynajętym zbiorniku, należącym do spółki z o.o. "P.," uczestniczył w tym J. B. Odbarwione paliwo, jako olej napędowy, dostarczał skarżącej spółce S. W. Identyczny mechanizm funkcjonował w spółce D.

W ocenie WSA, organy podatkowe, oceniając dokonane w sprawie ustalenia, przyjęły, że nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą spółkę faktur potwierdzających nabycie od spółek D. i P. w okresie od stycznia do lipca 2008 r. oleju napędowego, tj. wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu. Nie jest także sporne, że z faktur tych wynika, iż podatek akcyzowy od sprzedawanego oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma także między stronami sporu co do tego, że olej w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostarczono skarżącej spółce.

Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe za udowodnione przyjęły, że udokumentowane fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur. Faktycznie dostarczono skarżącej spółce odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy i dostawcami były osoby, które nie działały w imieniu spółek wskazanych na fakturach. Za udowodniony organy podatkowe uznały także fakt nieopłacenia podatku akcyzowego w poprzedniej fazie obrotu tym towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. Z., P. U., które uznano za wiarygodne, w 2008 r. zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych. Faktycznie dostarczano bowiem odbarwiony olej napędowy, wykorzystując do uwiarygodnienia transakcji faktycznie istniejące spółki. Osoby pełniące formalnie funkcje zarządzające w tych spółkach nie sprawowały faktycznego zarządu, a jedynie podpisywały dokumenty, uwiarygodniające nielegalne transakcje.

Zdaniem WSA, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca spółka nabyła odbarwiony olej opałowy, jako olej napędowy. Procesem pozyskania, odbarwienia, dostarczenia tego oleju wraz z dokumentami (fakturami, dowodami zapłaty gotówkowej) wystawionymi przez spółki z o.o. D. i P. zajmowali się m in. G. Z., J. I., A. W.-M., P. U., J. B., S. W. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że olej, który spółka jawna nabywała formalnie od spółek z o.o. D. i P., faktycznie pochodził z nielegalnego źródła. W związku z tym, Sąd uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza od tego wyrobu akcyzowego, mimo takiego zapewnienia, zamieszczonego w fakturze. Przesłuchiwany w toku postępowania J. P. nie potrafił wskazać, żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość, zawartego w fakturze, oświadczenia o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie potrafił też wyjaśnić, dlaczego transakcje z ww. dwiema spółkami odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Brak było umów, pisemnych zamówień, płatności następowały w gotówce, przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały. Działający w imieniu spółki jawnej nie wiedział, czy osoby, z którymi dokonywał transakcji, miały jakiejkolwiek umocowanie do działania w imieniu ww. spółek, ani czy spółki te były podatnikami akcyzy. Nie potrafił też określić, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu zapłacił podatek akcyzowy. Uwzględniając zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że od paliwa, które skarżąca spółka nabyła w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia tym podatkiem skarżącej spółki.

Sąd podkreślił, że skarżąca w okresie od stycznia do lipca 2008 r., nabywała paliwo z nieznanego źródła, jako olej napędowy, przy czym, zarówno spółka, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów nie wystąpił, bowiem prowadzone z udziałem strony postępowania nie doprowadziło do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia nabytego przez skarżącą spółkę oleju napędowego. Tym samym organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku.

P. W. K., J. P. spółka jawna z siedzibą w M. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów sposób lakoniczny, ogólnikowy, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej,

3. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy rozstrzygnięcia na dostarczonej przez stronę opinii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że WSA zaniechał zagłębienia się w konkrety sprawy a tym samym zaniechał szczegółowej analizy jej aspektów podniesionych szczegółowo w skardze. Sąd I instancji potraktował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i argumentację skarżących ogólnikowo i pobieżnie odniósł się do nich w uzasadnieniu orzeczenia. Ograniczenie się przez WSA do ogólnikowego stwierdzenia bez uczynienia odniesień do uwarunkowań niniejszej sprawy i bez nawiązania w jakikolwiek sposób do argumentacji skarżącego - że nie podziela zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego jest niewystarczające i wskazuje na brak dogłębnej analizy argumentacji skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że spółka uczyniła wszystko co w jej mocy by wykazać, że akcyza za paliwo została opłacona. Dowodzą tego w jej przekonaniu przede wszystkim zapisy na fakturach.

Skarżąca podkreśliła, że ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organy zobowiązane są również rozważyć wnioski strony w tym zakresie oraz podjąć niezbędne działania do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe obowiązane są rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Na gruncie tej sprawy organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Niepełny, a przez to niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Uniemożliwiło to organom przeprowadzenie prawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków transakcji. Organy obu Instancji odmówiły wyjaśnienia roli firm z C., które wskazał podczas przesłuchania J. P. Firmy te powiązane są z osobami dostarczającymi olej napędowy do spółki. Spółka nie ma możliwości ani uprawnień do prowadzenia takiego postępowania. Zachodzi podejrzenie, że do obrotu wprowadzano "nadwyżki magazynowe" z innych firm, które powstawały przy okazji handlu "fakturami kosztowymi".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy nietrafnie ustaliły, że P. zaopatrywał się w paliwo w spółkach P.H. A.-O. sp z o.o. i A. sp z o.o. z W. Postępowanie sprawdzające przeprowadzone w spółce P. dotyczyło tylko transakcji ze stycznia 2008 roku. W tym miesiącu skarżąca nie współpracowała z P.. Rozciągnięcie tego faktu na współpracę od połowy lutego do lipca 2008 roku jest nieuzasadnione i nie poparte przez UKS żadnym dowodem. Organy obu instancji nie sprawdziły jakie paliwo kupowały spółki D. i P. oraz osoby z nimi współpracujące, pomimo wskazania dostawcy paliwa z wybrzeża. Zaopatrywano się w paliwo między innymi samochodem cysterną, którą kierował W. Z przedstawionych tarczek tachografu wiadomo w jakie dni dokonywano zakupu. Paliwo dostarczane było od firmy P. z G. z bazy należącej do firmy O. Na tą okoliczność organy podatkowe nie przeprowadziły jednak niestety żadnych dowodów rzeczowych. Paliwo do odbarwiania pobierano od firmy P. z G. Tego faktu nie zweryfikowano. Nie sprawdzono w szczególności jakie firmy kupowały to paliwo i co dalej się z nim działo.

Skarżący podniósł, że chybione jest również stanowisko WSA, jakoby okoliczności transakcji odbiegały od transakcji z innymi podmiotami. Zwłaszcza okoliczność iż za transakcje płatności następowały gotówką - de facto potwierdza nielegalności operacji gospodarczej. W rzeczywistości okoliczności tych transakcji nie odbiegały od zwyczajowych transakcji, albowiem przy wielu transakcjach umowy zawierane były ustnie, zlecenia nie miały szczególnej formy a płatność przybierała formę gotówkową. Co istotne prawo zezwala na taki rodzaj regulowania płatności tj. gotówką. Należy zaznaczyć, że firmy handlujące paliwem, żądają zapłaty przy dostawie, przedpłaty lub odpowiedniego zabezpieczenia. Dla skarżącego płatność gotówką przy dostawie była nawet korzystna, albowiem inne firmy wymagały od niego nawet przedpłat czyli zapłaty jeszcze przed dostawą. Spółka obraca gotówką, więc płatność w tej formie nie była ani podejrzana ani niemożliwa. Przy zakupie oleju napędowego dla spółki najważniejsze było, aby transakcja była legalna. Legalność potwierdzona była dokumentami dostawcy, żądanymi od każdego dostawcy paliwa oraz jakość paliwa i łatwość zakupu. Skarżąca posiadała dowody (przedstawione w toku postępowania) na legalną działalność kontrahenta. Były to m.in. deklaracje VAT oraz zeznanie pracownika E. F., która telefonicznie kontaktowała się z księgowością firmy P. w maju i czerwcu 2008 roku. W konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, że skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta w urzędach skarbowych jest chybione i nie może być ocenione inaczej niż niedopuszczalne przerzucanie odpowiedzialności na podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 18 listopada 2011 r., skarżąca spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą Spółkę pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa ograniczają się do naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie: art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. W ramach naruszeń wskazanych przepisów Spółka zarzuca niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji. Odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych zarzutów w sposób lakoniczny i ogólnikowy. Nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy rozstrzygnięcia na dostarczonej przez stronę opinii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można podzielić zarzutów kasacyjnych. Zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W sprawie organy podatkowe właściwie bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wystarczająco odniesiono się do stawianych zarzutów, zaś uzasadnienie wyroku spełnia wymogi procesowe.

Rozstrzygnięcie sprawy związane jest z interpretacją art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z ustępu 2 wynika zaś, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przepis z ust. 2 nawiązuje swą treścią do art. 4 ust. 3 u.p.a., przewidującego czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, z którego to wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać w tym miejscu także należy na art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym Sąd konstatuje, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że w myśl art. 11 ust 2 upa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać trzeba, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, ze podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

W stanie faktycznym sprawy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca Spółka nie nabyła oleju napędowego od spółek z o.o. "D." i "P.", których faktury z informacją o zapłaconym na wcześniejszym etapie obrotu podatkiem akcyzowym posiada. Faktury te nie odzwierciedlają wykazanych w nich zdarzeń. Faktycznie towar pochodził z nielegalnego źródła. Działający w imieniu skarżącej Spółki J. P. nie potrafił wskazać żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających prawdziwość zawartego w fakturze oświadczenia o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie. Nie potrafił też powiedzieć, kto zapłacił podatek akcyzowy od oleju napędowego (o takim wyrobie mowa jest w skardze kasacyjnej) na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyć też należy, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia swych kontrahentów, czy składali oni deklaracje na podatek akcyzowy czy podatek ten został przez nich zapłacony. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wymienione Spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku.

Wskazanie okoliczności faktycznych pozwalających na ustalenie zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu spoczywa na podatniku podczas toczącego się przed organami postępowania podatkowego. Nie można tego czynić w skardze, skardze kasacyjnej, czy w replice na odpowiedź na skargę kasacyjną organu. Takie działanie należy uznać za spóźnione.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Sąd I instancji dokonał właściwej oceny wnikliwie i wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego, wziął pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z całego materiału dowodowego, w sposób przekonujący odniósł się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. WSA w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe i poddał je ocenie pod kątem ich zgodności z prawem, wskazując przy tym, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji. Nie doszło też w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, do uchybienia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę podstawowy motyw rozstrzygnięcia – brak wskazania przez podatnika okoliczności, które pozwalałyby na ustalenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu wyartykułowane w pkt 4 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew ww. zarzutowi kasacyjnemu strona nie przedłożyła opinii Jak wynika z akt sprawy to strona zwróciła się do organu o powołanie biegłego. Organ w postanowieniu z 16 września 2010 r., o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów szczegółowo wskazał dlaczego skorzystanie z tego środka dowodowego jest w niniejszej sprawie zbędne. Stąd należy podzielić ocenę dokonaną przez Sąd I instancji odnośnie materiału dowodowego składającego się na niniejszą sprawę.

Końcowo zauważyć należy, że wskazany na ostatniej stronie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2. 1a nie zawiera informacji jakiego aktu prawnego dotyczy. Art. 8 u.p.a. w ogóle nie zawiera ust. 2. Spółka nie wskazuje przy tym jaką postać naruszenia prawa materialnego zarzuca w zakresie powołanego przepisu. Wątpliwości budzi także konstrukcji zarzutu, na czym to naruszenie polegało.

Konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.