Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 349/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w P. za miesiąc sierpień 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni w wysokości 91.329 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 114,30 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 207, 21 § 1, 2 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 grudnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 99 ust. 11, art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego powołał się na wynik kontroli przeprowadzonej u podatnika oraz postępowanie podatkowe, na podstawie których stwierdzono, iż Spółka "A" wystawiła z tytułu sprzedaży w dniu 19 sierpnia 2004 r. fakturę VAT nr 28348 o wartości 472,63 Euro na rzecz firmy B, posługującej się numerem identyfikacyjnym a. Po przeliczeniu wartości towarów na walutę polską, Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży w kwocie 2.112,04 zł. oraz w deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień 2004 r. w poz. 28 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Jednocześnie w toku postępowania ustalono, na podstawie wydruku z systemu VIES, że numer identyfikacyjny wskazany w opisanej wcześniej fakturze, stracił swoją ważność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 1 stycznia 2001 r., a do tego dnia był przydzielony firmie C.

Powołując się na powyższe ustalenia oraz treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 i 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Naczelnik stwierdził, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr 28348 z dnia 19 sierpnia 2004 r. nie dokumentuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z powyższym Spółka dokonując sprzedaży towaru kontrahentowi nie posiadającemu właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych winna wykazać tę dostawę jako dostawę dokonaną na terytorium kraju. W tej sytuacji kwota 472,63 Euro przeliczona na złotówki według kursu NBP z dnia 19 sierpnia 2004 r. (1 Euro – 4,4687 PLN) posłużyła do wyliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania, która wyniosła 1.731,18 zł. oraz kwoty podatku VAT według stawki 22 % określonej w art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy, która wyniosła 380,86 zł, natomiast podatek należny wyniósł 45.441 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 91.329 zł. Zatem Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy o kwotę 381 zł.

Stosownie do treści art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zawyżeniem przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości stanowiącej 30 % różnicy pomiędzy kwotą wykazaną przez podatnika, a kwotą określoną przez organ podatkowy.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że sprzedaż wg faktury nr 28348 z dnia 19 sierpnia 2004 r. na kwotę 472,63 Euro dokonana była na rzecz podatnika posiadającego ważny numer identyfikacyjny, a mianowicie na rzecz C, o numerze identyfikacyjnym b. Odbiorca ten jest następcą prawnym firmy B o numerze identyfikacyjnym a.

Okoliczności te zostały potwierdzone w oświadczeniach odbiorcy z dnia 23 marca 2005 r. i 1 sierpnia 2005 r. przedłożonych Opolskiemu Urzędowi Skarbowemu wraz z tłumaczeniami z języka niemieckiego, a wskazanie na fakturze nieaktualnych danych odbiorcy było wynikiem omyłki popełnionej przez pracownicę Spółki.

Jednocześnie powołując się na treść złożonych oświadczeń Spółka wskazała, że faktura nr 28348 dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 0 %, jednak muszą być spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i winien podać ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, Spółka nie dopełniła wszystkich warunków pozwalających na zastosowanie zerowej stawki podatku VAT. Na fakturze zamieszczono bowiem dane odbiorcy wraz z nieaktywnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powołując się na treść przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT Dyrektor wskazał, że odbiorca winien nie tylko posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny, ale musi go również wskazać na fakturze dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową. Dyrektor Izby stwierdził także, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma jednak wystarczających dowodów na to, że dostawa ta dla kontrahenta była wewnątrzwspólnotowym nabyciem i została opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Zarówno na fakturze VAT jak i innych załączonych dokumentach oraz w oświadczeniach kontrahenta posłużono się nazwą firmy B i nieaktywnym od dnia 1 stycznia 2001 r. numerem identyfikacyjnym.

Wobec tych ustaleń organ I instancji prawidłowo określił kwotę zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zaskarżona decyzja uwzględniła wszelkie znane organowi I instancji okoliczności sprawy.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarzucił naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i niezgodną z przepisami VI Dyrektywy wykładnię art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie norm prawa procesowego, a to art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc te zarzuty podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powołano się na naczelną zasadę wyrażoną w art. 28c(A)a VI Dyrektywy, jaką jest zwolnienie transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie to jest celem wskazanym w VI Dyrektywie, a państwo polskie zobowiązane jest do zaimplementowania go w prawie krajowym.

Zgodnie z trzecim ustępem art. 189 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej "Dyrektywa jest wiążąca co do rezultatu, jaki ma osiągnąć, dla każdego Państwa członkowskiego, do którego jest adresowana, pozostawia jednak władzom krajowym wybór formy oraz metod." Oznacza to, iż przy zastosowaniu metod ustalonych przez przepisy krajowe, ustawodawca krajowy zobowiązany jest do zagwarantowania podatnikowi prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepisem implementującym tę zasadę jest art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w części wskazującej, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0%.

Zdaniem skarżącej spółki wprowadzone przez prawo krajowe warunki zwolnienia mają na celu tylko i wyłącznie zapobieżenie unikania bądź uchylania się od opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżąca udowodniła, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki C, która to spółka w dniu realizacji transakcji była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Według skarżącej należy wywieść to z następujących faktów:

- w dniu realizacji transakcji nie istniała spółka B, a w jej prawa i obowiązki wstąpiła spółka C, jako następca prawny i to na jej rzecz musiała zostać dokonana transakcja

- w myśl definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z transakcją dostawy mamy do czynienia w przypadku wywozu towarów na terytorium innego kraju członkowskiego, do podatnika (lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem) podatku od wartości dodanej, posiadającego ważny nr NIP UE nadany przez inne państwo członkowskie.

Dodatkowo skarżąca powołała się na przedłożony wraz ze skargą wyciąg z konta rachunkowego wskazujący na rozliczenie przedmiotowej transakcji przez C.

Zdaniem skarżącej zastosowanie stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych nałożonych na podatnika przez ustawodawstwo krajowe. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała się na orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer i wskazała, że brak prawidłowego nr NIP UE na fakturze należy uznać jedynie za błąd formalny, który nie powinien mieć wpływu na zastosowanie zerowej stawki podatku VAT zagwarantowanej przepisami VI Dyrektywy. Taki błąd nie może rodzić konsekwencji w prawach podatnika, co niejednokrotnie wykazywano w orzeczeniach sądów krajowych m. in. w wyroku NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 758/97. Wskazując także na konieczność bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy przez organy podatkowe skarżąca przytoczyła rozstrzygnięcie ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker. Jednocześnie powołując się na § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) skarżąca wskazała na możliwość sprostowania błędów formalnych i stwierdziła, że za takie sprostowanie należy uznać oświadczenie złożone przez spółkę C. Nadto wskazując na naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca spółka podniosła, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Coumme di Milano, że Dyrektor Izby rozstrzygając niniejszą sprawę powinien stosować także przepisy VI Dyrektywy. Końcowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe należytych działań mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie sprawy. Zdaniem skarżącej organy twierdząc, iż brak wystarczających dowodów na to, że dostawa była dla kontrahenta wewnątrzwspólnotowym nabyciem i została opodatkowana w jego kraju, zobligowane były do wezwania skarżącej do przedstawienia stosownych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stały się także przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy Rady. Zasada nadrzędności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego nie budzi wątpliwości w świetle dotychczasowych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak słusznie zauważyła skarżąca spółka, strona zarówno przed organami podatkowymi jak i przed sądem może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy.

Zgodnie z art. 28 C (A ) a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), Państwa Członkowskie bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom zwalniają z podatku:

"a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów."

W myśl przytoczonej treści VI Dyrektywy zwolnienie z podatku VAT ma zastosowanie do towarów wywożonych do innych państw członkowskich dla podatników lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu.

Określenie warunków, które mają zapewnić prawidłowe i proste stosowanie zwolnień oraz zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, VI Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim.

Implementacja VI Dyrektywy w ustawodawstwie polskim ma miejsce w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została sprecyzowana w art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 powołanego artykułu.

Natomiast zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w polskim prawodawstwie przyjęło postać zerowej stawki podatku VAT, uregulowano w art. 41 ust.3 i art. 42. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 41 ust.3, stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem zastosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 42 ust.1 pkt 1 jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podanie tego numeru oraz numeru podatnika, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Jednocześnie w myśl pkt 2, podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (o którym mowa w art. 99), winien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w pkt 2 są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, kopia faktury dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów od nabywcy znajdującego się na ich terytorium państwa członkowskiego dopuszczono w art. 42 ust. 11 możliwość wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa również innymi dowodami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art.42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktura VAT nr 28271 dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową, wystawiona została dla B, o numerze identyfikacyjnym VAT UE a. Taką nazwą i takim numerem posługiwał się nabywca towaru składając zamówienie w skarżącej spółce.

Nie budzą wątpliwości ustalenia dokonane przez organ w systemie VIES, z których wynika, że numerem a od 12 lutego 1993r. posługiwała się firma C. Z dniem 1 stycznia 2001 r. numer ten przestał być aktywny.

Skarżąca w toku postępowania złożyła oświadczenie o błędzie popełnionym w nazwie kontrahenta i numerze VAT UE i wskazała, że dostawa została dokonana na rzecz C o numerze identyfikacyjnym VAT UE b. Na poparcie tych twierdzeń spółka przedłożyła oświadczenia odbiorcy towaru. A mianowicie oświadczenie z dnia 23 marca 2005 r., w którym B wyjaśnia, że dla transakcji kupna z dnia 14 lipca 2004 r. podała numer identyfikacji podatkowej b i adres C. Oświadczenie zostało opatrzone pieczęcią B. W kolejnym oświadczeniu, z dnia 1 sierpnia 2005 r., firma C wyjaśnia, że od 2001 r. jest następcą prawnym firmy B.

Analizując treść oświadczenia z dnia 23 czerwca 2005 r. zwrócić należy przede wszystkim uwagę na niemożność ustalenia w oparciu o treść oświadczenia podmiotu, który składa oświadczenie. Z treści oświadczenia wynika bowiem, że to firma B wyjaśnia okoliczności związane z odbiorcą dostawy wewnątrzwspólnotowej i wskazuje jako odbiorcę inny podmiot o nazwie C, podając jednocześnie właściwy adres oraz numer identyfikacji podatkowej dla dokonanej transakcji. Jednak pieczątka i podpis złożone na oświadczeniu wskazują, że oświadczenie złożyła firma B. Ta oczywista sprzeczność dyskwalifikuje wskazane oświadczenie jako dowód. Również poważne wątpliwości nasuwają się przy ocenie mocy dowodowej kolejnego oświadczenia wskazującego na następstwo prawne, zwłaszcza gdy firma będąca następcą prawnym posługuje się pieczęcią i numerem identyfikacyjnym VAT UE firmy nieistniejącej od 1 stycznia 2001r., a na poparcie oświadczenia nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Również przedłożony wraz ze skargą wyciąg z konta rachunkowego, które prowadzone jest dla B, a nie dla C, nie wyjaśnia istniejących rozbieżności.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zerową stawką podatku, jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wskazanie tego numeru oraz numeru podatnika dokonującego dostawy na fakturze. Warunki zastosowania zerowej stawki podatku muszą być spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową nie zawierała ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowej i jako odbiorcę towarów wskazywała nieistniejący podmiot.

Ustawodawca przewidział w regulacjach dotyczących podatku VAT odpowiednie instrumenty prawne pozwalające podatnikowi skorygowanie oczywistych błędów, jak również określił obowiązki dokumentacyjne służące udowodnieniu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Szczegółowe zasady m. in. dotyczące wystawienia faktur uregulowano w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu na przechowywanie oraz listy towaru i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971).

W myśl §20 Rozporządzenia dostawca ma prawo do wystawienia faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z § 21 wskazanego Rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą, zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, z wyjątkiem pomyłek określonych w 12 ust. 1 pkt. 5-12, może wystawić fakturę zwaną notą korygującą. Nota powinna zawierać co najmniej: numer kolejny i datę jej wystawienia, imiona, nazwiska albo nazwy wystawcy noty i wystawcy faktury, albo faktury korygującej, dane dotyczące nazwy sprzedawcy i nabywcy, numery identyfikacji sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc, rok albo miesiąc ich dokonania sprzedaży oraz daty wystawienia i numer kolejny faktury, a także wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Podatnik zatem chcąc skorzystać z zerowej stawki podatku VAT winien oprócz wskazania nabywcy posiadającego ważny i właściwy numer identyfikacji NIP UE, zawrzeć te dane na fakturze, a w przypadku błędów dokonać stosownej korekty faktury polegającej na sprostowaniu pomyłki.

W niniejszej sprawie skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych nie dokonała stosownych korekt, a powołała się jedynie na oświadczenia, które jej zdaniem można potraktować jako notę korygującą. Wskazane oświadczenia, jak już wykazano wyżej, nie zawierają w swojej treści niezbędnych elementów noty korygującej i elementów pozwalających na identyfikację podmiotów, jak również wskazujących na treść korygowanej informacji.

Jak już wspomniano wcześniej, z treści art. 28 C(A) (a) VI Dyrektywy wynika, że zwolnieniu podlega dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Oznacza to, że warunkiem zastosowania jest ustalenie przez dostawcę statusu swojego klienta.

Podkreślić przy tym należy, że VI Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim określenie warunków zwolnienia z opodatkowania, a zatem sposób w jaki wywóz towarów powinien zostać udokumentowany należy do poszczególnych państw członkowskich.

Przepisy VI Dyrektywy określają również minimum danych, które powinny znaleźć się na fakturze. Do obowiązkowych elementów dla celów podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 22 (3)(6), należy m. in. data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. c, pod jakim podatnik dostarczył towary; w przypadku, gdy klient obowiązany jest uiścić podatek od dostarczonych towarów lub wykonywanych usług, lub gdy dostarczono mu towary określone w art. 28 c (A) – numer identyfikacji podatkowej VAT określony w ust. 1 lit c pod jakim dostarczono mu towary lub wykonano usługi; pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika i jego klienta, numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Zatem również w świetle przepisów VI Dyrektywy, faktura VAT dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową, powinna zawierać m. in. numer identyfikacji podatkowej VAT pod jakim podatnik dostarczył towary i numer identyfikacji podatkowej pod jakim dostarczono towary, pełną nazwę i adres podatnika. Są to zatem niezbędne elementy, które powinny być wymienione na fakturze w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub nadużycia prawa, o jakich mowa w art. 28 c (A) VI Dyrektywy.

Wprowadzenie tych wymogów do polskiej ustawy o VAT nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie, albowiem to Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia stosownych regulacji mających zapewnić wyeliminowanie nadużyć i niepożądanych zjawisk, a uczciwemu podatnikowi dano do ręki instrumenty pozwalające na skorygowanie popełnionych błędów.

Powołane przez skarżącą orzeczenia ETS Sąd również miał na uwadze. Podkreślić jednak należy, że zaprezentowane w nich stanowisko ETS dotyczyło wprawdzie interpretacji VI Dyrektywy, jednak na tle zupełnie odmiennych zagadnień. A mianowicie wyrok ISC-62/00 (publ. LEX nr 83873) dotyczył wprowadzenia skróconego okresu, w którym można dochodzić opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, a wyrok IC 8/81 opóźnienia w przyjęciu w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie VI Dyrektywa nie została naruszona, gdyż rozwiązania prawne zastosowane w polskiej ustawie o VAT gwarantują osiągnięcie zakładanych przez Dyrektywę skutków. Posługiwanie się przez podatników numerem identyfikacyjnym VAT umożliwia państwom członkowskim weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu.

Faktura potwierdzająca dostawę towarów lub świadczenie usług musi być wystawiona zgodnie z art. 22(3)VI Dyrektywy. Dlatego też przywiązuje się dużą rolę do formalnych wymogów faktury w legislacjach poszczególnych państw członkowskich, w tym ustawodawstwie polskim. Kwestie dotyczące posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Société anonyma d’ étude et de gestion immobiliere (EGI) a państwem belgijskim. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jednocześnie Trybunał opowiedział się, iż takie szczegóły nie mogą jednak powodować z uwagi na liczbę lub naturę techniczną, iż prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Zatem uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem przez obie strony dostawy swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji.

Zgodzić się także należy, że poprawna implementacja VI Dyrektywy do prawa krajowego, nie pozbawia podmiotów prywatnych możliwości powoływania się przed sądami danego państwa na prawa wywodzone z postanowień Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 122 i 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że strona wywodząc z określonych faktów skutki prawne obowiązana jest przedstawić bądź wskazać organowi dowody, które mają potwierdzić jej stanowisko. Skoro organy zakwestionowały dane dotyczące odbiorcy towarów wykazane na fakturze VAT, a strona twierdzi, że błędnie dane te wykazała na fakturze i powołuje się w tym zakresie na określone dowody, to po pierwsze chcąc wywieść określone skutki prawne z tym związane winna przedłożyć bądź powołać takie dowody, które faktycznie potwierdzą lub przynajmniej uprawdopodobnią jej twierdzenia. To strona, a nie organy, ma wiedzę jakie dowody będą przemawiać za jej stanowiskiem i jakie dowody ma wskazać. Przedkładając na poparcie swoich twierdzeń tylko wątpliwe dowodowo oświadczenia, strona nie może oczekiwać, że organ wyręczy ją i wskaże jakie dowody ma przedłożyć. Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych, powinna mieć świadomość co do wymogów formalnych związanych z dokumentowaniem dokonanych transakcji i poprawianiem ewentualnych błędów popełnionych w dokumentacji, w tym danych umieszczonych na fakturach.

Wprawdzie Organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że nie ma wystarczających dowodów na to, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa była dla kontrahenta wewnątrzwspólnotowym nabyciem i że została opodatkowana w jego kraju, to dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma to znaczenia, gdyż zastosowanie zerowej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest od tego uzależnione.

Zdaniem Sądu organy, działając na podstawie przepisów prawa, w sposób prawidłowy zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy.

Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.