Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 582/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, 14b, 14c, 14g par. 1, 14h, 165a par. 1, 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30ca, 30 cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.500.2021.3.SP/ASK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi A. A. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS) z dnia 23 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.500.2021.3.SP/ASK utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 5 kwietnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.500.2021.2.SP o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulgi IPBox).

1.2. We wniosku z dnia 6 grudnia 2021 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulgi IPBox).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które są utworami według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.). Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Jak podano we wniosku Podatnik nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Wnioskodawca dysponuje swobodą w określeniu sposobu rozwiązania tego problemu - samodzielnie poszukuje rozwiązania i dobiera metody pracy, projektuje strukturę oprogramowania w zakresie, w jakim je samodzielnie realizuje i tworzy kod źródłowy programu komputerowego. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca współpracuje z architektami w celu planowania nowych funkcjonalności i optymalizacji procesów. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. W zamian za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca oświadczył, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oświadczył również, że działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich miały miejsca, a oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W działalności programistycznej Wnioskodawcy można wskazać trzy zasadnicze obszary:

1) tworzenie programów komputerowych, które można opisać jako moduły, które realizują samodzielne funkcje i/lub mogą być wykorzystywane jako niezależne elementy innych programów komputerowych; są to takie programy komputerowe (funkcje), które stanowią rozwiązania wykorzystywane bezpośrednio przez użytkownika programu;

2) tworzenie programów komputerowych będących algorytmami (funkcjami) stanowiącymi część modułów; są to algorytmy realizujące ściśle określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu); nie są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego;

3) ulepszenia i modyfikacje istniejących modułów i algorytmów realizujących określone funkcje przez zastąpienie istniejących fragmentów kodu nowym kodem, będącym oryginalnym wytworem podatnika.

Wnioskodawca podał, że w okresie od dnia 1 lutego 2021 r. współpracuje ze zleceniodawcą O. Sp z o.o. (dalej "Spółka") na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: Umowa). Spółka posiada siedzibę w Polsce. Umowa określała jedno wynagrodzenie za wszystkie usługi realizowane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Przedmiot umowy sformułowano jako świadczenie przez Wnioskodawcę usług:

- projektowania oprogramowania,

- rozwój aplikacji [...], [...] i [...],

- wsparcie w zakresie tworzonego oprogramowania.

- usuwanie błędów w napisanym oprogramowaniu,

- zakładanie i utrzymanie baz danych,

- pisanie dokumentacji oprogramowania i specyfikacji technicznych,

- opracowywanie scenariuszy testowych,

- inne zadania związane z rozwojem oprogramowania.

Spółka zajmuje się dostarczaniem rozwiązań z zakresu autentykacji i autoryzacji. Klientami Spółki są banki, instytucje ubezpieczeniowe i publiczne, które chcą zmaksymalizować bezpieczeństwo swoich aplikacji wewnętrznych, jak i tych udostępnianych klientom końcowym. W ramach współpracy ze Spółką Wnioskodawca wytwarza kod odpowiedzialny za weryfikację uprawnień oraz potwierdzanie tożsamości użytkownika przy pomocy nowoczesnych mechanizmów autentykacji. Dodatkowo jest odpowiedzialny za rozwój nowego systemu Spółki, który w oparciu o technologie chmurowe (AWS) pozwala na zarządzanie uprawnieniami użytkowników, a także zarządza wymianą informacji pomiędzy wewnętrznymi usługami Spółki, a systemami klienta.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy w ramach rozwoju tego systemu obejmuje:

- wytwarzanie nowego oprogramowania zgodnie ze standardami firmy,

- współpraca z architektami w celu planowania nowych funkcjonalności i optymalizacji procesów,

- integracja nowo tworzonej platformy z istniejącymi systemami,

- wsparcie techniczne i merytoryczne innych programistów w firmie.

Spółka nadaje pożądany kierunek rozwoju oprogramowania, pozostawiając Wnioskodawcy pełną samodzielność w planowaniu, doborze metod, projektowaniu i implementacji. Wnioskodawca dysponuje także swobodą miejsca i czasu wykonywania zleconych zadań. Wnioskodawca rozlicza się ze Spółką co miesiąc, wystawiając fakturę, na której znajduje się ogólna kwota wynagrodzenia za wykonane usługi skalkulowana z uwzględnieniem godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie Strony określone w umowie obejmuje zarówno czynności związane z usługami programistycznymi, jak i niestanowiące bezpośrednio tworzenia kodu źródłowego, ale w pewnym stopniu z nim związane (np. czynności o charakterze organizacyjnym). Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku z realizacją umowy obejmuje wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do powstałych w toku wykonywania umowy produktów, prac, utworów, w tym programów komputerowych. Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, w tym wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w prowadzonej przez niego ewidencji czasu pracy, a zmiany kodu są rejestrowane na bieżąco w repozytorium kodu [...], dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne są poszczególne projekty i na tej podstawie prowadzi stosowną ewidencję operatywną. Ewidencja ta umożliwia ustalenie pracochłonności poszczególnych projektów, ze szczególnym uwzględnieniem czynności związanych z tworzeniem oprogramowania i niezwiązanych z jego tworzeniem. Na podstawie ewidencji operatywnej, w przekroju projektów i rodzajów czynności, można wyodrębnić czas poświęcony na:

1. wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałem na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

2. czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

3. czynności niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

Na podstawie zapisów ewidencji operatywnej Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego do poświęconego czasu podziału przychodów otrzymywanych na podstawie umowy ze Spółką. Podatnik na tej podstawie jest w stanie wyodrębnić z ogólnej kwoty przychodów, przychody ze sprzedaży poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz przychody za wykonanie pozostałych czynności objętych umową ze Spółką.

Wnioskodawca odejmuje od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania koszty uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu pośredniego z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (tutaj wskaźnik IP-BOX), o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

Strona we wniosku szczegółowo opisała koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w ramach jej wyżej opisanej działalności gospodarczej, sposób alokacji kosztów do osiągniętych przychodów oraz ustalenia poszczególnych kwalifikowanych dochodów z KPWI.

Wnioskodawca podał przy tym, że od dnia 1 lutego 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR) szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT (dalej: Ewidencja), sporządzaną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów księgowych oraz danych ze wspomnianej Ewidencji operatywnej, na podstawie których wykonywane są opisane powyżej obliczenia związane z alokacją przychodów i kosztów, ustaleniem wartości wskaźników Nexus oraz kwot kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI). Częścią Ewidencji jest zestawienie obejmujące przychody i wydatki alokowane do każdego KPWI w danym okresie i umożliwia ustalenie tych kategorii ekonomicznych w rachunku narastającym dla każdego KPWI od początku prac nad jego powstaniem.

W prowadzonej Ewidencji wyliczany jest współczynnik alokacji kosztów, tzw. współczynnik IP-BOX, informujący o tym jaki procent przychodów danego miesiąca dotyczy każdego z wytworzonych praw IP oraz czynności nieskutkujących wytworzeniem takich praw. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do każdego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami i ustalone na podstawie wspomnianej ewidencji operatywnej przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie opisanej wcześniej proporcji przychodowej, czyli wskaźnika IP-BOX. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza dochód kwalifikowany. Wnioskodawca wylicza osobno wskaźniki NEXUS dla każdego kwalifikowanego prawa IP.

Strona wskazała, że zamierza prowadzić w kolejnych latach działalność podobną do opisanej w stanie faktycznym, zawierając analogiczne do opisanych umowy z nowymi zleceniodawcami (zdarzenie przyszłe).

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy Strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) - opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ?

2. Czy prawo autorskie do programów komputerowych lub ich części wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT ?

3. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt. 1 ustawy o PIT dla celów ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI), że każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym od Spółki O., w kolejnym miesiącu Wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych KPWI ?

4. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób stosuje art. 30cb ustawy o PIT w jego przypadku, w tym metodę przypisywania przychodów poszczególnym KPWI na podstawie czasu poświęconego na ich wytworzenie. Oczekuje potwierdzenia prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o PIT per analogiam w zakresie wykorzystywanego klucza alokacji kosztów pośrednich. Chodzi o to, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł ustalić dochód uzyskany z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do programów komputerowych wytwarzanych w ramach opisanej współpracy ze Spółką O. na podstawie opisanego sposobu przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich (wskaźnik IP BOX) ?

5. Czy opisany w powyższym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wymieniony w art, 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT opodatkowany z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% ?

6. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty obecne oraz przyszłe w ramach prowadzonej działalności podstawowej, o których mowa w stanie faktycznym zdarzeniach przyszłych, przypisane na podstawie ewidencji operatywnej, w opisany sposób poszczególnym KPWI są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT ?

Przedmiotem niniejszego postanowienia są pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4. W odniesieniu do pytań numer 1, 2, 5 i 6 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

1.3. Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i pismem z dnia 10 maja 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zwrócono się do Strony m.in. z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi Strona obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.; dalej: p.s.w.n.). Organ zaznaczył, że Strona odpowiadając na wezwanie Organu powinna uzupełnić opis sytuacji faktycznej, a nie wyrażać swoją opinię. Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Wnioskodawca pismem z dnia 3 marca 2022 r. (data wpływu do DKIS) odpowiedział na poszczególne pytania z wezwania Organu. Ponownie potwierdził przy tym, że jego działalność dotyczy tworzenia zupełnie nowych części programów komputerowych od podstaw, które następnie są modyfikowane, poprawiane i usprawniane poprzez zmianę stworzonych elementów oprogramowania. Wnioskodawca tworzy, testuje i odpowiednio dostosowuje do potrzeb kontrahenta kody źródłowe oprogramowania. Strona podkreśliła, że prowadzi prace, które – jej zdaniem spełniają – kryteria uznania ich za prace rozwojowe zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2022 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ ocenił, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art, 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna może dotyczyć sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p.

W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. W ocenie Organu, skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

1.4. W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania nr 3 i 4 odnoszące się do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale o potwierdzeniu prawidłowości prowadzenia dodatkowej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o PIT. Nie jest zatem możliwa ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym powyższymi pytaniami. Organ interpretacyjny nie może badać sprawy w tym zakresie, gdyż nie ma do tego kompetencji, a także nie prowadzi postępowania dowodowego. DKIS podkreślił, że wydając interpretację - musiałby zbadać/potwierdzić, czy po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia, Strona w kolejnym miesiącu pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy prowadzi opisaną we wniosku ewidencję operatywną, a w konsekwencji czy prawidłowy jest przyjęty przez niego sposób przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich. Do tego jednak Organ nie posiada w tym zakresie kompetencji, a na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Podkreślono przy tym, że ustawa o PIT, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych ze sposobem prowadzenia przez Podatnika ewidencji operatywnej, a w konsekwencji opisanego sposobu przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich oraz w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Organ powołał się również na orzeczenia sądów administracyjnych, w świetle których kwestia "dokumentowania" jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie może podlegać interpretacji indywidualnej, która odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przytoczono m.in. obszerny cytat z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09, w którym wskazano, że "samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną albo też wątpliwość, czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł.".

DKIS nie zgodził się z podniesionym w zażaleniu zarzutem naruszenia przez Organ art. 24a ust. 1 ustawy o PIT przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego", stwierdzając, że przepis ten nie zawiera pojęcia "przepisy prawa podatkowego". Natomiast zawarte w nim odesłanie do "odrębnych przepisów" oznacza, że nałożone obowiązki prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez wskazane podmioty są w sposób bardziej szczegółowy opisane w innych ustawach, m.in. ustawach, których nie można uznać za ustawy podatkowe. W postanowieniu I instancji wskazano sytuacje, które uniemożliwiają wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawy podatkowe nie opisują szczegółowo sposobu jak prowadzić ewidencję tak, aby możliwe było m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a jedynie stanowią, że informacje te powinny być zawarte w prawidłowo prowadzonej ewidencji. Sam sposób prowadzenia ewidencji jest czynnością techniczną i to od podatnika zależy jej forma.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym DKIS bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 4 lutego 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, podczas gdy Wnioskodawca pismem z dnia 25 lutego 2022 r. odpowiedział wprost na pytania Organu, a tym samym przez nieznajdującą podstaw odmowę wszczęcia postępowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania 3 i 4;

- art. 120 i art.121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie pytania 3 i 4, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. określenia czy prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, będące efektem tworzenia lub dalszego rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

- art. 165a w zw. z art. 14h O.p. - przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie wskazanym w postanowieniu DKIS z dnia 5 kwietnia 2022 r. oraz postanowieniu DKIS z dnia 23 czerwca 2022 r. w sytuacji, gdy nie istnieją przeszkody we wszczęciu tego postępowania i wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wszystkich pytań wskazanych we wniosku, co narusza również przepisy postępowania w sposób, który to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych - przez nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia DKIS z dnia 5 kwietnia 2022 r., jak i postanowienia DKIS z dnia 23 czerwca 2022 r., podczas gdy - zdaniem skarżącego - wniosek dotyczy materii przepisów podatkowych i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie, a tym samym zaskarżone postanowienie z dnia 23 czerwca 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 kwietnia 2022 r. powinny zostać uchylone w całości;

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy z opisu prac wynika, że Skarżący tworzy nowe części programu komputerowego na zlecenie Spółki oraz tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje oraz nowe funkcjonalne interfejsy, do których autorskie prawa majątkowe przenoszone są na rzecz Spółki, a co za tym idzie skarżący osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2. zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów Strona wskazała, że – wbrew wywodom zwartym w zaskarżonej interpretacji – konsekwentnie stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym pytania dotyczyły prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych, a nie oceny stanu faktycznego. Na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne. Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji, uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe. W związku z tym kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14b § 3 O.p., określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie Skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia nowych funkcjonalności oprogramowania komputerowego jako zdarzenie przyszłe bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącego, skoro we wniosku interpretacyjnym wskazał, w odniesieniu do pytania 3, że co miesiąc opracowuje moduły (rozwiązania niestanowiące samodzielnego oprogramowania, lecz funkcjonalne rozszerzenie – część oprogramowania, która rozbudowuje główne rozwiązanie o określoną funkcję, nadając mu charakter systemu), opracowuje nowe części programu komputerowego, tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje oraz nowe funkcjonalne interfejsy, to prace te odnoszą się do wytwarzania rozwiązań, które stanowią "program komputerowy" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Rozbieżność pomiędzy Organem a Skarżącym dotyczy pytania o to, czy Skarżący jako podatnik właściwie kwalifikuje podatkowo dochody z wytworzonych i ustalonych w danym miesiącu utworów, będących częściami składowymi tworzonego przez niego oprogramowania komputerowego, i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego i stanowi "kwestię techniczną" jak chce tego organ, czy też jest to składnik oceny prawnej, jak wywodzi to Skarżący.

Zdaniem Skarżącego Organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na Wnioskodawcę, chociaż to Organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W świetle dyspozycji art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl art. 165a § 1 zd. 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy Stroną a Organem, o to, czy złożony przez Skarżącego wniosek i dalsze jego wyjaśnienia na skutek wezwania DKIS, w szczególności opis stanu faktycznego i treść zadanych we wniosku pytań nr 3 i 4 dawały podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z jakiejkolwiek innej przyczyny niż brak po stronie Wnioskodawcy przymiotu osoby zainteresowanej w sprawie.

Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy w odniesieniu do:

- zawartego w pytaniu nr 3 żądania oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT nie dochodziłoby w istocie do interpretowania przez Organ opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

- zawartych w pytaniu nr 4 zagadnień nie doszłoby w istocie do interpretacji przepisów procesowych, do wyjaśniania których w trybie interpretacji indywidualnych DKIS nie jest powołany.

3.5. W odniesieniu do pytania nr 3 podkreślić trzeba, że jego treść sformułowana we wniosku z dnia 6 grudnia 2021 r. nie została zmieniona (przeformułowana) przez Wnioskodawcę ani przed wydaniem postanowienia w I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania, ani przed podjęciem zaskarżonego orzeczenia o utrzymaniu w mocy tego pierwszego postanowienia. Poprzez tak sformułowane pytanie Podatnik oczekiwał w istocie potwierdzenia przez Organ, że otrzymanie wynagrodzenia za dany miesiąc w zamian za przeniesienie na Spółkę praw do stworzonych w tym okresie utworów (programów komputerowych) stanowi wystarczający powód dla przyjęcia, że z tą chwilą nastąpiło zakończenie uzyskiwania dochodu z tych KPWI. Wynika to jednoznacznie z konstatacji Wnioskodawcy, że w kolejnym miesiącu pracuje on już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli są one funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy traktować je jako kolejne KPWI i oddzielnie liczyć uzyskiwany z nich kwalifikowany dochód. To specyficznie utylitarne podejście, podkreślone zawartym na wstępie pytania nr 3 sformułowaniem: "Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT dla celów ustalenia kwalifikowanego dochodu z KPWI ...", podyktowane zapewne wygodą w prowadzeniu Ewidencji dla celów stosowania przedmiotowej preferencji podatkowej, abstrahuje jednak prima facie od rzeczywistości, w której dynamika postępów prac programistycznych skutkujących powstaniem określonych programów, jako utworów w rozumieniu prawa autorskiego, wymyka się sztywnym cezurom czasowym. Można wprawdzie przyjąć, że do określonego dnia przyjmujący zamówienie stworzy określony program, ale założenie, że regularnie na koniec każdego okresu rozliczeniowego, w tej sprawie miesiąca, wszystkie wykonane w tym czasie prace będą skutkowały powstaniem programów komputerowych lub ich samodzielnych części wydaje się być sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Podążając bowiem tym tokiem myślenia powstanie KPWI w przypadku umów, w których zapłata wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich ustalona jest na koniec równych cyklicznych okresów, a nie na moment po oddaniu ostatecznego dzieła, odpowiadającego wszystkim ustalonym w zamówieniu parametrom (cechom, kryteriom czy funkcjonalnościom) byłoby w istocie zależne od upływu ustalonej długości okresu rozliczeniowego. Można byłoby tym manipulować poprzez dowolne wydłużanie albo skracanie takiego okresu w umowie aż do jednego dnia, czyli najkrótszej jednostki czasowej terminów prawa cywilnego (por. art. 110-116 Kodeksu cywilnego).

Stąd też DKIS słusznie zauważył, że odpowiedź na tak postawione pytanie nie wiąże się już wyłącznie z interpretacją przepisów prawa podatkowego, lecz prowadzić może albo do interpretacji podanego stanu faktycznego i jego zakwestionowania w całości lub w części, albo do konieczności takiej jego analizy, jaka jest właściwa dla postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku zwykłego postępowania podatkowego. To z kolei byłoby sprzeczne z celami instytucji interpretacji indywidualnej.

Znamienne, że Wnioskodawca – być może uświadamiając sobie podstawy do wątpliwości Organu co do możliwości odpowiedzi na tak sformułowane pytanie nr 3 – dokonał faktycznie istotnej zmiany jego treści w skardze (por. str. 4 skargi) na następującą: "Czy słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, że po stworzeniu w danym miesiącu utworów (programów komputerowych, kody źródłowe) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie do nich autorskich praw majątkowych w kolejnych miesiącach wnioskodawca tworząc kolejne utwory stanowiące funkcjonalną kontynuację poprzednich kwalifikuje je jako prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT ?". W tym nowym brzmieniu pytania Skarżący nie oczekuje już od DKIS, aby przesądził czy w kolejnym miesiącu pracuje nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te utwory są funkcjonalną kontynuacją utworów, które stworzył w poprzednim miesiącu i za które otrzymał wynagrodzenie za przeniesienie praw do nich w ramach wynagrodzenia miesięcznego umówionego ze Spółką, bo tym razem sam w przeformułowanym pytaniu stwierdza, że w kolejnym miesiącach tworzy kolejne utwory stanowiące funkcjonalną kontynuacje poprzednich.

Pomijając rzeczywiste intencje takiej zmiany treści zadanego pytania, trzeba jednak podkreślić, że Organ miał obowiązek odnieść się do jego oryginalnego pierwotnego brzmienia, co uczynił, bo tylko takim wówczas dysponował. W tej mierze przeformułowana wersja pytania ze skargi pozostaje dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia indyferentna.

3.6. W zakresie spornego pytania nr 4 podkreślić należy, że w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Takie jednak cechy są wyznacznikiem materialnego charakteru określonych przepisów prawa podatkowego w przeciwieństwie do procesowych norm prawa podatkowego, które pełnią względem tych pierwszych rolę służebną, bo ich celem jest doprowadzenie do realizacji norm materialnego prawa podatkowego. Jeszcze dobitniej przedmiot interpretacji określa kolejny przedstawiciel doktryny stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego (podkreślenie Sądu) prawa podatkowego, zastrzegając jednak, że jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie oraz oś sporu pomiędzy Skarżącym i DKIS na tle treści pytania nr 4, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporna kwestia, której interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, nie dotyczyła przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz pozostawała w zakresie zagadnień proceduralnych związanych z zaprezentowanym przez niego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposobem opisywania w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, przychodów dla poszczególnych KPWI w oparciu o czas pracy poświęcony na ich wytworzenie oraz metody przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich.

3.7. W rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretujący nie wskazywał, aby - w odniesieniu do przedmiotowych pytań 3 i 4 - przedstawiony przez Skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku dotyczyły materii z pozostałych pytań niebędących przedmiotem niniejszej sprawy. To, na ile dotyczyły one elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku, jest dla rozpatrywanej sprawy obojętne. Za nieuzasadniony należało uznać zatem zarzut naruszenia przez Organ art. 14g w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, skoro do uznania takiego ze strony DKIS nie doszło.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 169 § 4 O.p., skoro Organ przedstawił odpowiednie uzasadnienie swojego stanowiska, a ocena czy w danej sprawie zachodzi analogiczny stan faktyczny jest dokonywana indywidualnie w każdej sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę.

Konkludując, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie zaniechał realizacji obowiązku dokonania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, wskazując obiektywne powody, dla których udzielenie interpretacji nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 O.p.

3.8. Uwzględniając powyższe, skargę – jako nieuzasadnioną – należało w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalić.

3.9. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.