Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 662/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 662/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4102.1.2023.4 w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 662/24.

UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniem z 22 stycznia 2020 r., Nr 1224-SPV.4102.3.3.2020 wszczął z urzędu wobec J.S. (skarżącej) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie był organem podatkowym właściwym miejscowo do wszczęcia tego postępowania podatkowego, gdyż 5 listopada 2019 r. skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania z T., [...] na T., [...] (poprzednio właściwym organem podatkowym dla Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Tarnowie).

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w wyniku analizy posiadanych materiałów dowodowych, w tym dokumentów pochodzących z czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wobec małżonka skarżącej S.K. z udziałem skarżącej (włączonych do prowadzonego postępowania stosownymi postanowieniami). Między małżonkami w roku 2017 istniała wspólność ustawowa małżeńska. Wyrokiem z 17 kwietnia 2021 r. Sąd Okręgowy w Tarnowie orzekł o rozwiązaniu małżeństwa skarżącej, która od 2 czerwca 2021 r. zmieniła nazwisko na S.

Za rok 2017 skarżąca złożyła wspólnie z mężem S.K. zeznanie podatkowe PIT-37 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Tarnowie 10 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że w 2017 r. małżonkowie uzyskali łączny przychód w kwocie 28.231,82 zł. Po pomniejszeniu przychodu o wydatki wynikające z zeznania podatkowego (składki ZUS, w tym na ubezpieczenie społeczne w wys. 3.610,30 zł i ubezpieczenie zdrowotne w wys. 1.889,00 zł, a także o zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy w wys. 1.554,00 zł) oraz po jego powiększeniu o otrzymaną nadpłatę z zeznania podatkowego za 2016 r. w kwocie 2.777,08 zł, faktyczny dochód pozostający do dyspozycji małżonków w roku 2017 wynosił 23.955,60 zł.

Weryfikacja zeznań podatkowych złożonych przez małżonków K. za lata 2011-2016 wykazała, że łączny dochód pozostający do ich dyspozycji pomniejszony o wydatki wynikające z zeznań podatkowych oraz zwiększony o nadpłatę z roku poprzedniego wyniósł za te lata 177.264,00 zł.

Decyzją z 7 grudnia 2012 r. nr 1637/12, znak UAB.6740.1610.2012.DK Starostwo Powiatowe w Tarnowie zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło małżonkom K. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zlokalizowanego na działkach nr [...] w miejscowości Ł., gm. P. Powierzchnia zabudowy wynosi 268,59 m2, powierzchnia użytkowa - 222,89 m2 + garaż 39,55 m2, kubatura 1389,38 m2 ilość izb - 7. Szacunkowy koszt budowy domu w/g projektu [...] do stanu surowego zamkniętego zgodnie z technologiami tradycyjnymi (udostępniony stronie [...] ) wynosił 381 000,00 zł Informacje te nasuwały Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wątpliwości, czy dochody małżonków K. były wystarczające na sfinansowanie koniecznych wydatków gospodarstwa domowego i wydatków poniesionych na budowę domu w roku 2017, gdyż z danych będących w zasobach urzędu skarbowego wynika, że w latach wcześniejszych ponieśli wydatki przewyższające osiągane dochody, w tym na budowę domu.

Na podstawie posiadanych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach poprzedzających badany 2017 rok małżonkowie K. ponieśli następujące wydatki:

- 10 lipca 2009 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży, na podstawie której zakupili na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w Ł., gmina P., składającą się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 0,52 ha za cenę 55.000,00 zł. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu (akt notarialny [...]). Umowę przenoszącą własność ww. nieruchomości zawarli 1 września 2009 r. (akt notarialny [...]),

- na podstawie umowy z 21 września 2010 r. zakupili w T. lokal mieszkalny [...], składający się z jednego pokoju, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju o pow. 42,20 m2 z przynależnymi: pomieszczeniem gospodarczym o pow. 3,80 m2 oraz garażem o pow. 19,50 m2 na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej za cenę brutto 127.000,00 zł (akt notarialny [...]),

- w roku 2011 S.K. zakupił za środki pochodzące z majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. w budynku przy [...] o pow. 35,80 m2, za cenę 80.000,00 zł (umowa z 23 grudnia 2011 r., akt notarialny [...]),

- nakłady małżonków K. poniesione na budowę domu wyniosły: w roku 2015 kwotę 55.134,38 zł, a w roku 2016 kwotę 49.013,06 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia czy skarżąca wraz z mężem dysponowała ujawnionymi środkami finansowymi pochodzącymi z oszczędności z lat wcześniejszych pozwalającymi na ponoszenie wydatków w roku 2017 nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 30.000;00 zł z pracy w Belgi w latach 2002-2003 oraz w kwocie 60.000;00 zł otrzymane tytułem darowizny od babci I.S., a które miała przekazać mężowi, gdyż nie przedłożyła żadnych dowodów na uprawdopodobnienie tych twierdzeń. Skarżąca otrzymanej darowizny nie zgłosiła do urzędu skarbowego, a S.K. zaprzeczył jakoby przekazała mu środki pieniężne zarówno z pracy w Belgii, jak i darowizny od babci. Uzasadniając zajęte stanowisko. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie argumentował, że gdyby nawet przyjęto tezę o posiadaniu przez skarżącą środków z pracy w Belgii i darowizny od babci, to zostałyby one wykorzystane na zakup nieruchomości w Ł. oraz wydatki dotyczące budowy domu przed badanym 2017 rokiem.

Nie uznał także darowizny w kwocie 50.000,00 zł, którą zgodnie z zeznaniami skarżącej miał otrzymać S.K. od matki Z.K.

Dochody uzyskane w latach 2010 - 2016 przez skarżącą i S.K. były przedmiotem analizy w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zakończonych wydaniem 9 grudnia 2020 r. decyzji dla skarżącej nr 1224-SPV.4102.2.2020 i 3 grudnia 2021 r. nr 1224-SPO.4102.15.2021 ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2015 i 2016. Stan zasobów gospodarstwa domowego rodziny skarżącej na 1 stycznia 2017 r. ustalony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wynika z ustaleń zawartych w decyzji z 3 grudnia 2021 r. Nr 1224-SPO.4102.15.2021 i wynosi 57.765,15 zł (w tym na rachunku bankowym kwota 28.039,01 zł i w gotówce kwota 29.726,14 zł).

Szczegółowy opis zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń w tym zakresie zawiera uzasadnienie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przedstawił w formie tabeli, zgodnie z wymogami chronologii dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia w zakresie przychodów i wydatków małżonków K. w roku 2017. Celem prawidłowego ustalenia chronologii zdarzeń dokonał zestawienia operacji finansowych wykazanych na rachunkach bankowych należących do małżonków K. oraz wpłat gotówkowych. Wpłaty gotówkowe obejmują wpłaty z tytułu wynagrodzenia S.K. z umowy o pracę, wydatki małżonków poniesione w 2017 roku na budowę domu w kwotach oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę, wydatki dotyczące sporządzenia opinii przez biegłego w proporcji do poszczególnych lat oraz pozostałe wydatki ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnośnie źródeł przychodów, jakimi dysponowali małżonkowie K. w roku 2017 organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

I. Na podstawie zebranych dowodów wykazał, że w roku 2017 rozporządzali:

- dochodem S.K. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie E. w wysokości łącznej 17.513,76 zł,

- dochodem skarżącej z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie E. za miesiące październik, listopad i grudzień w wysokości łącznej 3.362,77 zł,

- dochodami skarżącej z tytułu zasiłków wychowawczych i rodzinnych w wysokości 17.483,00 zł,

- kwotą zwrotu podatku dochodowego za rok poprzedni otrzymaną przez skarżącą w wysokości 2.777,08 zł,

- dochodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] za kwotę 210.000,00 zł (akt notarialny z 8 marca 2017 r., [...]).

II. Nie uznał jako źródła finansowania budowy domu kwoty 80.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży przez S.K. 3 listopada 2016 r. lokalu mieszkalnego położonego w T., [...], stanowiącego jego majątek odrębny przyjmując wyjaśnienia S.K., że pieniądze ze sprzedaży tego mieszkania nie były przeznaczone na budowę domu.

III. Wykluczył zgłaszane na różnych etapach prowadzonego postępowania podatkowego sugestie, jakoby gospodarstwo domowe skarżącej dysponowało w 2017 r. dochodami z innych, niż ww. źródeł.

Odnośnie wydatków poniesionych przez małżonków K. w roku 2017 organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

1. Uznał, że złożone przez skarżącą pismem z 2 marca 2020 r. oświadczenie o poniesionych w roku 2017 wydatkach na utrzymanie, jest niepełne i przez to zaniżone, a w konsekwencji niewiarygodne.

Podaną przez skarżącą łączną kwotę wydatków na utrzymanie oraz kwotę wydatków ustaloną na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynoszącą od 41.059,12 zł do 42.759,12 zł odniósł do publikacji Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych opracowanych na podstawie notowań cen udostępnionych przez GUS zawartych na stronie internetowej www.ipiss.com.pl.

Na podstawie tych danych ustalił, że kwota minimum egzystencji 4 osobowej rodziny w roku 2017 wynosiła miesięcznie 1.954,39 zł, rocznie 23.452,68 zł. Przy czym w koszyku minimum egzystencji w odróżnieniu od minimum socjalnego, którego wysokość w 2017 roku wynosiła miesięcznie 3.632,92 zł, rocznie 43.595,04 zł, uwzględnia się jedynie wydatki na towary i usługi umożliwiające wyłącznie "przeżycie".

Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydatki gospodarstwa domowego małżonków K. w roku 2017 nie ograniczały się wyłącznie do zabezpieczenia podstawowych potrzeb bytowych jego członków. A faktyczny poziom rocznych wydatków na zaspokojenie potrzeb bytowych ich gospodarstwa domowego, odpowiadał co najmniej kwocie minimum socjalnego. Przy czym stwierdził, że istotną pozycję w koszyku wydatków finansowanych z dochodów wspólnego gospodarstwa domowego, stanowiło zaspokajanie nałogu alkoholowego S.K..

W wyniku tych ustaleń, uznał że kwota wydatków wykazana przez skarżącą nie obejmuje wszystkich wydatków poniesionych przez małżonków.

Dlatego też poziom wydatków egzystencjalnych w roku 2017 rodziny zweryfikował na podstawie zgromadzonych dowodów pozyskanych m.in. od firm i instytucji świadczących usługi dla małżonków K., w tym opłaty za odpady komunalne, dostawę prądu i gazu, usługi wodno-kanalizacyjne, usługi telekomunikacyjne itp. oraz w oparciu o wyciągi bankowe.

Na podstawie analizy przepływów finansowych na należących do małżonków K. rachunkach bankowych ustalił, że w roku 2017 dokonywali płatności w formie przelewów, regulując większość opłat, w tym: czynsz za mieszkanie przy ul. [...] , energię elektryczną, odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne i opłaty za żłobek i przedszkole dzieci.

W formie bezgotówkowej dokonywane były także należności za zakup żywności, odzieży, leków, paliwa oraz płatności związane z rekreacją i wypoczynkiem, spłaty rat kredytu zaciągniętego przez S.K. w Banku [...] w kwocie 30.000,00 zł (wpływ na konto 31.08.2016 r.), spłaty zadłużenia skarżącej na karcie kredytowej [...], spłaty kredytu ratalnego skarżącej uruchomionego na rachunku prowadzonym przez [...] 18.11.2016 r. w kwocie 3.302,82 zł oraz pożyczek gotówkowych z Banku [...]. Płatności w formie gotówkowej dokonane przez małżonków K. ustalił na podstawie uzyskanych dowodów.

2. Uznał, że na podstawie wyjaśnień i zeznań skarżącej, S.K. i świadków, nie jest w stanie ustalić wielkości wydatków na budowę domu, w tym zakresów i terminów wykonanych robót budowlanych, oraz wykorzystanych materiałów. W związku z brakiem możliwości pozyskania informacji/dowodów o wysokości nakładów poczynionych przez małżonków K. na budowę domu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał ustalenia tych nakładów w drodze oszacowania z wykorzystaniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 30 czerwca 2022 r., Nr 1223-SP0.4102.9,10.2022. Biegły rzeczoznawca w sporządzonej opinii (opracowanie z 25 sierpnia 2022 r.) oraz jej korekcie przesłanej pismem z 22 września 2022 r oparł się na projekcie budowlanym, projekcie nawierzchni i aranżacji zieleni, dzienniku budowy, oraz udostępnionej dokumentacji fotograficznej przyjmując stan rzeczy i poziom cen w 2017 r.

Przyjął podejście kosztowe metodą kosztorysu szczegółowego z zastosowaniem czynników cenotwórczych obowiązujących w roku 2017 na terenach objętych opracowaniem (publikowane w powołanych w opinii katalogach [...]). Stawki roboczo-godziny przyjął dla miejscowości z województwa małopolskiego poza stolicą województwa. Wysokość nakładów finansowych z tytułu prac budowlanych poniesionych na budowę domu w Ł. w roku 2017 ustalił zgodnie z zapisami wykonanych etapów budowy. Nie przeprowadził oględzin, gdyż mimo podjęcia prób ich przeprowadzenia przez Urzędy Skarbowe i prawidłowego zawiadomienia, skarżąca nie udostępniła nieruchomości.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przyjął oszacowaną wartość nakładów budowlanych poniesionych przez małżonków K. w roku 2017 w łącznej kwocie brutto 165.500,99 zł. Opierając się na ustalonej przez biegłego wysokości nakładów finansowych z tytułu prac budowlanych, wykończeniowych oraz zagospodarowania terenu, w oparciu o zapisy dziennika budowy, przyporządkował ww. wydatki jako poniesione w następujących terminach:

- 30 czerwca 2017 r. wykonanie izolacji przeciwwilgociowej z papy termozgrzewalnej, ocieplenia styropianem oraz izolacji gazowej i instalacji centralnego ogrzewania ustalone na łączna kwotę netto 106.057,63 zł + VAT, brutto 114.542,23 zł,

- 31 lipca 2017 r. wykonanie wylewki cementowej pod ułożenie podłóg i posadzek na obydwóch kondygnacjach ustalone na łączna kwotę netto 10.974,44 zł + VAT, brutto 11.852,40 zł,

- 31 października 2017 r. wykonanie ocieplenia ścian zewnętrznych styropianem oraz wykonanie tynku elewacyjnego ustalone na kwotę netto 36.209,60 zł + VAT, brutto 39.106,36 zł.

W zbiorczej tabeli przychodów i wydatków w roku 2017, powyższe nakłady finansowe tytułem prac budowlanych zrealizowanych na budowę domu na kwotę łączną 165.500,99 zł uwzględnił jako poniesione w formie gotówkowej w ww. terminach, gdyż z analizy zestawienia operacji bankowych na rachunkach należących do małżonków K. nie stwierdził żadnych przelewów związanych z zakupem materiałów budowlanych lub zapłatą za roboty budowlane.

Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków K. przedstawionego w decyzji organu I instancji wynika, że w roku 2017 małżonkowie K. dysponowali przychodami w gotówce w wysokości 104.349,17 zł, nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach, z czego na skarżącą przypada kwota 52.174,58 zł (104.349,17 : 2). Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzją z 30 listopada 2022 r., Nr 1224-SP0.4102.16.2021 ustalił dla skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 39.131,00 zł, według następującego wyliczenia:

52.175,00 zł X 75 % = 39.131,25 zł, w przybliżeniu 39.131,00 zł.

Saldo środków finansowych pozostających do dyspozycji małżonków K. ustalone na 31 grudnia 2017 r. wynosi: na rachunkach bankowych 90.478,18 zł, w gotówce 3.101,66 zł i środki te stanowią oszczędności na 1 stycznia 2018 r.

Od tej decyzji skarżąca, złożyła odwołanie zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że kwota 80.000,00 zł pochodząca ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] nie została przeznaczona przez małżonków na sfinansowanie inwestycji budowy nowego domu i w konsekwencji wadliwe ustalenie salda początkowego.

Powyższy zarzut, zdaniem skarżącej doprowadził organ do błędnego ustalenia, iż w roku 2017 osiągnęła dochód z nieujawnionego źródła w wysokości 104.349,17 zł i w związku z tym zobowiązał ją do zapłaty zaległego podatku w kwocie 39.131,00 zł.

Ponadto uchybienia w ustalaniu stanu faktycznego, w ocenie skarżącej doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 b, art. 25b, art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogłyby być zastosowane.

Skarżąca zwracała uwagę na błędy popełnione przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję w sferze oceny dowodów. Jak podnosiła, organ ocenił w sposób wadliwy wyjaśnienia S.K. w zakresie dotyczącym wydatkowania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] . Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, S.K. ma negatywny i agresywny stosunek do byłej małżonki o czym świadczą wyroki karne, jakie zapadły w stosunku do niego. Sąd Rejonowy w Tarnowie w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt [...] orzekł zakaz zbliżania się byłego małżonka do skarżącej. Skarżąca informowała, że S.K. przebywa obecnie za granicą, a jak wynika z jego zeznań i wiadomości kierowanych do urzędu skarbowego, jego celem jest doprowadzenie do wydania decyzji możliwie najdotkliwiej obciążającej skarżącą i byłego małżonka. Dlatego też zeznania byłego małżonka nie mogą posłużyć nawet pomocniczo w ustaleniach faktycznych. W związku z tym nie sposób przyjąć, aby S.K. w trakcie budowy domu przeznaczył kwotę 80.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania na alkohol lub inne, niezwiązane z budową cele. Gdyby już w roku 2016 przeznaczał takie nadzwyczajne dochody na alkohol, to budowa raczej nie zostałaby zakończona. Tymczasem jak ustalił organ, budowa była kontynuowana, ponosiła wraz z mężem znaczne wydatki na ten cel, płacili zobowiązania, także w 2017 roku.

Skarżąca zaznaczyła, że zasady doświadczenia życiowego podpowiadają, że w takiej sytuacji małżonkowie przeznaczają każde dodatkowe środki na wydatki związane z budową, w tym w szczególności dochody ze zbycia nieruchomości. Zwróciła uwagę, że 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 3 grudnia 2021r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 69.035,00 zł przez wzgląd na przyjęcie wyższego salda początkowego wynikającego z uwzględnienia odwołania od decyzji za 2015 rok. Mimo, że nie zgadza się z treścią tej decyzji w zakresie dotyczącym sposobu zadysponowania kwoty 80.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w T., to jej zdaniem saldo końcowe z tej ostatecznej decyzji winno być uwzględnione przy ustalaniu salda początkowego na 2017 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 17 marca 2023 r., nr 1201- IOPl-2.4102.1.2023.4, utrzymał decyzję organu I instancji, oceniając po dokonaniu ponownego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków K. w postępowaniu odwoławczym, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach w gotówce wynosi 104.349,17 zł (z czego na skarżącą przypada kwota 52.174,58 zł) i jest taka sama jak ustalona przez organ I instancji. Jednakże zmieniła się kwota pozostająca do dyspozycji małżonków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2017 r. i wynosi 91.396,72 zł. Kwota pozostająca do dyspozycji małżonków w gotówce wynosi 3.101,66 zł. Kwoty te stanowią stan środków na 1 stycznia 2018 r.

W/g organu odwoławczego w roku 2017 skarżąca wraz z małżonkiem S.K. nie mogła zgromadzić, oszczędności pochodzących ze znanych źródeł przychodów oraz przychodów zgromadzonych wcześniej pozwalających na pokrycie dokonanych wydatków. Oznacza to, że osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń o wielkości uzyskiwanych przychodów pozwalających na sfinansowanie koniecznych wydatków w roku 2017.

Ustalenia poczynione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w wyniku analizy danych będących w zasobach urzędu skarbowego oraz dokumentów pochodzących z czynności sprawdzających, wskazują, iż w roku 2016 i w latach wcześniejszych małżonkowie K. ponieśli wydatki przewyższające osiągane dochody, w tym na budowę domu (budowa domu rozpoczęta w roku 2013) - były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając przedstawionej w nim argumentacji skarżącej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono zarzuty tożsame, jak w postępowaniu odwoławczym, w szczególności naruszenie:

1) prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań S.K. prowadzące do ustalenia, iż środki ze sprzedaży uznanego przez organ za majątek odrębny S.K. mieszkania przy ul. [...] w T. w wysokości 80.000,00 zł nie zostały przeznaczone na budowę domu i nie weszły do majątku wspólnego, mimo, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organ, zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku przeciwnego.

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań skarżącej, S.K. i jego matki w zakresie dotyczącym otrzymywania wsparcia finansowego od matki S.K. w formie darowizn.

Powyższe doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że skarżąca w roku 2017 osiągnęła dochód z nieujawnionego źródła i w związku z tym organ ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 39.131,00 zł.;

2) prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 1 b, art. 25b, art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogą być one zastosowane.

Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi, błędne w jej ocenie ustalenia stanu faktycznego odnosi do wadliwej oceny wyjaśnień S.K. w zakresie dotyczącym wydatkowania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w T. Zdaniem skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że S.K. ma negatywny i agresywny stosunek do swojej byłej żony, o czym świadczy m.in. wyrok karny, jaki zapadł w stosunku do niego. S.K. obecnie przebywa za granicą, a jak wynika z jego zeznań i wiadomości kierowanych do organu podatkowego, jego celem jest doprowadzenie do wydania decyzji możliwie najdotkliwiej obciążającej byłych małżonków. Organ podatkowy winien szczególnie ostrożnie podchodzić do zeznań S.K.. Nawet uznając za wiarygodne jego nieprzekonujące wyjaśnienia o sposobie zdobycia środków na nabycie mieszkania przy ul. [...] (wygrana na automatach), winien organ przyjąć, że w istocie mieszkanie to stanowiło majątek wspólny S.K. i Skarżącej. Środki z wygranej nie stanowią bowiem nagrody za osobiste osiągnięcia, co uzasadniałoby wejście takiej nagrody do majątku osobistego w myśl art. 33 pkt. 8) krio. W szczególności nie sposób przyjąć, aby S.K. w trakcie budowy domu przeznaczył kwotę 80.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania na alkohol lub inne, niezwiązane z budową cele. Gdyby już w 2016 przeznaczał takie nadzwyczajne dochody na alkohol, to budowa raczej nie zostałaby zakończona. Tymczasem jak wynika z akt sprawy budowa była kontynuowana, małżonkowie ponosili znaczne wydatki na ten cel, płacili zobowiązania, także w 2018 roku. Strona skarżąca dodała, że zasady doświadczenia życiowego podpowiadają, że w podobnych stanach faktycznych małżonkowie przeznaczają każde dodatkowe środki na wydatki związane z budową, w tym w szczególności dochody ze zbycia nieruchomości.

Z tych samych względów, w ocenie skarżącej organ wadliwie ocenił materiał dowodowy (zeznania Skarżącej J.S., S.K. oraz jego matki), w zakresie dotyczącym otrzymywania wsparcia finansowego od matki S.K.. Zdaniem skarżącej nie można sprowadzać w niniejszej sprawie związków finansowych łączących S.K. z jego matką do relacji pracodawca — pracownik. Fakt zaprzeczenia przez S.K. i jego matkę zawierania umów darowizn wynika z opisanych na wstępie, a ujawnionych w toku niniejszego postępowania oczekiwań co do treści decyzji. Organ podatkowy winien wnikliwiej ocenić ww. relacje zważywszy na fakt dysponowania przez S.K. środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej matki i deponowania tych środków na własnym rachunku bankowym. Materiał dowodowy potwierdza, że relacje majątkowe łączące S.K. i matkę daleko wykraczały poza prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy i uprawdopodabnia, że małżonkowie J.S. i S.K. otrzymywali opisane przez J.K. wsparcie finansowe od matki S.K. w postaci darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Na skutek skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wyroku, sygn. P 49/13, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 3 powyższej ustawy do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzą za źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2022 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2017 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2022 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie i doręczył ją przed jego upływem, a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzje I instancji w mocy lub wydać decyzje reformatoryjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydając decyzje wybrał pierwsze rozstrzygnięcie, do czego miał prawo, o czym świadczy uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te nie mogą odnieść skutku.

Organy ustaliły, że w roku 2017 małżonkowie K. dysponowali przychodami w gotówce w wysokości 104.349,17 zł, nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach, z czego na skarżącą przypada kwota 52.174,58 zł (104.349,17 : 2). Nie uznano, jako źródła finansowania budowy domu kwoty 80.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży przez S.K. 3 listopada 2016 r. lokalu mieszkalnego położonego w T., przy ul. [...], stanowiącego jego majątek odrębny przyjmując, że pieniądze ze sprzedaży tego mieszkania nie były przeznaczone na budowę domu. Wykluczono zgłaszane na różnych etapach prowadzonego postępowania podatkowego sugestie, jakoby gospodarstwo domowe skarżącej dysponowało w 2017 r. dochodami z innych, niż ww. źródeł. W szczególności nie uznano darowizny w kwocie 50.000,00 zł, którą zgodnie z zeznaniami skarżącej miał otrzymać S.K. od matki Z.K.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanych spraw stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – ich zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżących dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby okoliczności podnoszone przez skarżącą, a także na fakt nie przedstawienie przez podatniczkę takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę decyzji.

Zaakcentować należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Zdaniem skarżącej organy dokonały wadliwej oceny wyjaśnień S.K. w zakresie dotyczącym wydatkowania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy [...] w T. Wadliwie też oceniły materiał dowodowy (zeznania Skarżącej J.S., S.K. oraz jego matki), w zakresie dotyczącym otrzymywania wsparcia finansowego od matki S.K..

Tymczasem w uzasadnieniach decyzji szczegółowo omówiono sylwetkę i postawę S.K. akcentując jego poważny problem alkoholowy i związane z nim wydatkowanie znacznych środków na alkohol, a także na życie "nocne" w klubach i hotelach. Były mąż skarżącej zeznał, że roczne wydatki na sam alkohol mogły wynosić nawet do 100 000 zł. Problem alkoholowy męża podkreślała także skarżąca, potwierdzała jego matka, a jego emanacją są także zgromadzone przez organy akta postępowań przygotowawczych prowadzonych względem niego. Stąd nie sposób uznać, że jego zeznania o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na alkohol i "nocne eskapady" zostały wadliwie zinterpretowane przez organy.

Nieuzasadniony jest zarzut, że organy winny przyjąć, że mieszkanie w Tarnowie stanowiło majątek wspólny S.K. i skarżącej. Z akt sprawy jednoznacznie wszak wynika, że w roku 2011 S.K. zakupił za środki pochodzące z majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. w budynku przy ul. [...] o pow. 35,80 m2, za cenę 80.000,00 zł (umowa z 23 grudnia 2011 r., akt notarialny [...]).

Podobnie rzecz przedstawia się z zarzutem wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań skarżącej, S.K. oraz jego matki, a dotyczących otrzymywania przez byłego męża skarżącej wsparcia finansowego od matki. Materiał ten nie potwierdza, aby Z.K. dokonywała na rzecz swego syna darowizn powoływanych przez skarżącą, czy też innych środków związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Analiza dowodów dokonana w tym zakresie przez organy nie narusza zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zdaniem sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania obwiązujących przepisów prawa. Interpretacja zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120, 121, 122, 125 O.p. i w konsekwencji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zarzut jest nieuzasadniony.

Art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Dowodzenie i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania przedmiotowych środków podlega ocenie organów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy są obowiązane do dokonania takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego i bezrefleksyjnego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w przedmiocie posiadanych środków. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1157/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 166/19 ).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materiaslnego.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.