Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2200/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. w P. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1971/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także organ pierwszej instancji) z 20 października 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2011 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę odwołał się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej 30 września 2016 r. skarżąca spółka, na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) dalej ustawa o kontroli skarbowej, złożyła korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2011 r. i 30 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, wpłaciła kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz B.1 sp. z o.o.

2.3. Następnie, we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (nadanym 12 grudnia 2016 r.) skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa i o zwrot nadpłaconych kwot na jej rachunek bankowy. Podniosła, że wymienione we wniosku kwoty wynikają z nienależnych – jej zdaniem – kwot podatku od towarów i usług wpłaconych 30 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca spółka składając 9 grudnia 2016 r. wniosek wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie – jak przyjęto w uzasadnieniu decyzji – o zwrot nadpłaty. Podkreślił przy tym, że przed wpływem tego wniosku do organu pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po uzyskaniu 13 grudnia 2016 r. informacji o złożeniu 9 grudnia 2016 r. przez skarżącą spółkę korekt deklaracji, podjął 14 grudnia 2016 r. postępowanie pokontrolne i w tym samym dniu wydał oraz doręczył skarżącej spółce decyzję określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zwrotu za kwiecień i czerwiec 2011 r.

Powyższa decyzja – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 13 marca 2017 r. i postępowanie w tej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zostało umorzone.

2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dacie nadania przez skarżącą spółkę wniosku w sprawie nadpłaty w placówce pocztowej, tj. 12 grudnia 2016 r., nie toczyło się żadne postępowanie, ani nie było żadnej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporne okresy. Mając na uwadze treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przyjąć zatem należało, że skarżąca spółka wniosek złożyła przed podjęciem 14 grudnia 2016 r. postępowania pokontrolnego oraz przed wydaniem i doręczeniem jej tego samego dnia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień i czerwiec 2011r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r.

2.6. W świetle powyższego nie budziło w ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że zarówno korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r., jak też wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. Natomiast podjęcie postępowania pokontrolnego i wydanie 14 grudnia 2016 r. decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r., powodowało jedynie to, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty mógł być rozpoznany merytorycznie dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego.

Ponieważ podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym według Sądu pierwszej instancji było, że upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wykluczały możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co do zasadności tego wniosku. Kwestię powyższą – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – od 1 stycznia 2016 r. wprost reguluje przepis art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

2.7. Sąd pierwszej instancji ponadto zwrócił uwagę na to, że korygując 9 grudnia 2016 r. deklaracje podatkowe za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. skarżąca spółka uwzględniła w tych korektach podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz B.1 sp. z o.o. Oznaczało to, że podatek VAT wynikający z tych faktur skarżąca spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach dwukrotnie (podwójnie), tj. zarówno jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (przez dokonanie faktycznie wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości tego podatku wraz z odsetkami), a także, jako podatek należny, przez jego uwzględnienie w rozliczeniu dokonanym w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. złożonych 9 grudnia 2016 r.

2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ skarżąca spółka, przed upływem terminu przedawnienia skutecznie zainicjowała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, to organ podatkowy – mając na względzie treść przepisów art. 79 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – obowiązany był rozpoznać ten wniosek przez ustalenie czy wnioskowana przez skarżącą spółkę nadpłata rzeczywiście istnieje. Oznaczało to, że organ podatkowy obowiązany był dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz B.1 sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodów, zastosowanie miała norma wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było bowiem żadnego aktu prawnego o charakterze wiążącym, nakładającym na skarżącą spółkę obowiązek zapłaty podatku, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wobec tego dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne było ustalenie, czy na skarżącej spółce ciążyło zobowiązanie podatkowe, czego organy podatkowe nie ustaliły, przyjmując w tym zakresie arbitralnie bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, że obowiązek taki istniał.

2.9. Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że na skutek zapłaty podatku, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie skarżącej z tego tytułu wygasło – podkreślił, że wpłata nie kreowała tego zobowiązania, gdyż zobowiązanie z tego tytułu może wygasnąć przez zapłatę tylko wówczas, gdy rzeczywiście istniało. Zwrócił uwagę na to, że dokonanie takiej wpłaty oraz złożenie korekt deklaracji, w których pomniejszono podatek należny o podatek wykazany w danych fakturach, nie oznaczało, że skarżąca spółka nie mogła zweryfikować swoich rozliczeń, w tym w zakresie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będące skutkiem wadliwego uznania, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania co przejawia się w:

a) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma żadnego aktu prawnego o charakterze wiążącym, nakładającego na skarżącą spółkę obowiązek zapłaty podatku o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a organy podatkowe arbitralnie (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie) przyjęły, że taki obowiązek ciąży na skarżącej spółce, podczas gdy zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa w momencie wystawienia pustej faktury, a ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje bezspornie, że skarżąca spółka złożyła w 30 września 2016 r. prawnie skuteczne korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., uwzględniające ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, potwierdzonych następnie w wyniku kontroli z 10 października 2016 r. czym potwierdziła istnienie zobowiązania do zapłaty podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT;

b) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie zastosowania do kwestionowanych faktur art. 108 ust. 1 ustawy VAT, bez poczynienia których nie jest możliwe ustalenie, że obowiązek z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wygasł poprzez zapłatę, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, że w ślad za prawnie skutecznie złożonymi przez skarżącą spółkę 30 września 2016 r. korektami deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., uwzględniającymi ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarcze potwierdzonych następnie w wyniku kontroli z 10 października 2016 r., skarżąca spółka 30 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. dokonała zapłaty podatku podlegającego wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania przez jego zapłatę;

c) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, że skarżąca spółka dokonała wpłaty tytułem uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie kreuje tego zobowiązania ani nie oznacza, że obowiązek o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy VAT istniał w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach, podczas gdy stan faktyczny bezspornie wskazuje, że dokonana przez skarżącą spółkę 30 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. wpłata podatku podlegająca wpłacie w trybie art. 108 ust. l ustawy o VAT była konsekwencją przyznania słuszności ustaleniom organu kontroli skarbowej w zakresie tego, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w związku z czym, z mocy prawa powstało zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku wykazanego w tzw. pustych fakturach, co skarżąca spółka dodatkowo potwierdziła złożeniem w 30 września 2016 r. prawnie skutecznych korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r.

3.2.2. art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego ustawowym wymogom określonym w art.141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co przejawia się w:

a) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, polegającej z jednej strony na kategorycznym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie nie ma żadnego aktu nakładającego na skarżącą spółkę obowiązek zapłaty podatku o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez co na skarżącej spółce nie ciążyło zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie mogło ono wygasnąć przez zapłatę, a z drugiej strony na przyjęciu przeciwstawnej tezy, z której wynika, że organy podatkowe niedostatecznie przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie wykazały w uzasadnieniu decyzji, że do kwestionowanych faktur ma zastosowanie art.108 ust. 1 ustawy o VAT, bez dokonania których to ustaleń nie jest możliwe ustalenie czy podatek VAT wynikający z faktur jest podatkiem należnym, który powinien być uwzględniony w rozliczeniach wykazanych w deklaracjach VAT;

b) braku zawarcia wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, co jest obligatoryjnym elementem uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżony akt administracyjny, wymaganym przez art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a przez to uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego powinno doprowadzić do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. do oddalenia skargi.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.108 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwą wykładnię skutkującą uznaniem, że wniosek z 12 grudnia 2016r. złożony przez skarżącą spółkę stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku o jakim stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy okoliczności rozpatrywanej sprawy oraz ustalony stan faktyczny wykluczają możliwość rozpoznania złożonego wniosku, jako wniosku o stwierdzenia nadpłaty, co skutkować powinno uznaniem że był to wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jako taki został przez organy podatkowe prawidłowo rozpoznany.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wbrew temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził wszechstronną i bezbłędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, że wniosek złożony przez skarżącą spółkę 9 grudnia 2016 r. (nadany 12 grudnia 2016 r.) był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz że dla oceny jego zasadności konieczne było ustalenie, czy na skarżącej spółce ciążyło na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz B.1 sp. z o.o. z siedzibą w P.

4.3. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew temu co podniesiono w treści tego zarzutu sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zawierało wszystkie elementy przewidziane w powołanym wyżej przepisie, w tym wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 12 § 6 pkt 2, art. 79 § 2 i 3 oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "organ podatkowy obowiązany był dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz B.1 sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodów, zastosowanie ma norma wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Tak wyrażona ocena wyznaczała zakres rozpoznania sprawy po uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jasno wynikało, że prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz B.1 Sp. z o.o.

4.4. Nałożony przez Sąd pierwszej instancji obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego był wynikiem oceny, że wbrew temu co przyjęto w skardze kasacyjnej ustalenie, że wprowadzone przez skarżącą spółkę do obrotu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz B.1 sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu prawnego nie było "bezsporne".

O braku "bezsporności" co do charakteru tych faktur świadczą chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2449/18 oraz I FSK 2441/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Powyższymi wyrokami oddalono skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. w sprawie ze skarg B.1 sp. z o.o. z siedzibą w P. (tj. podmiotu, na którego rzecz skarżąca spółka wystawiła faktury sprzedaży samochodów), którymi uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 13 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (sygn. akt I FSK 2449/18) oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011r. (sygn. akt I FSK 2441/18).

W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ drugiej instancji sformułował przeciwko wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty sprowadzające się między innymi do "(...) zanegowania rzeczywistego charakteru dostaw pojazdów Partnera handlowego spółki (tj. skarżącej spółki) na rzecz tego podmiotu (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.)". Zaznaczył, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego, czy otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że "(...) otwartą kwestią pozostaje pytanie, czy aktywność Skarżącego (tj. B.1 sp. z o.o.), który wspiera swojego Kontrahenta (tj. skarżącą spółkę) w obchodzeniu umów dilerskich istotnie może być podstawą do negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym)".

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiona w uzasadnieniu wyroku ocena prawna zaskarżonej decyzji nie była wewnętrznie sprzeczna.

Rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie "nie ma żadnego aktu prawnego o charakterze wiążącym nakładającym na Spółkę obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz B.1 sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów", gdyż nie została wydana decyzja mająca przymiot ostateczności, z której wynikałby obowiązek zapłaty przez skarżącą spółkę tego podatku.

Odnotować przy tym trzeba, że wydana 14 grudnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w By. decyzja określająca kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zwrotu za kwiecień i czerwiec 2011 r., w której przyjęto, że "wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz B.1 sp. z o.o. faktury nie dokumentowały dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług" została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 13 marca 2017 r. i umorzono postępowanie w tej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

4.6. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że "mocy wiążącej" co do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miał wydany 10 października 2016 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c i art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wynik kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W kontekście zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę na konstrukcję poboru podatku w trybie samoobliczenia podatku oraz, że w zakresie samoobliczenia mieści się także prawo do złożenia korekty deklaracji, która jest niczym innym jak ponownym i poprawnym (zdaniem podatnika) rozliczeniem podatku. Dotyczy to także prawa do złożenia korekty, w której podatnik – nie zgadzając się z ustaleniami przyjętymi w wyniku kontroli – składa deklarację korygującą, w której jako prawidłową (jego zdaniem) podaje pierwotnie złożoną deklarację.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że złożone przez skarżącą spółkę w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej korekty deklaracji podatkowych były co do zasady skuteczne i zastąpiły pierwotne deklaracje. Jednakże zmiana podanego w nich rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, była możliwa, jeżeli (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) termin przedawnienia podatku od towarów i usług, za okresy których dotyczyły korekty, nie upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 80/15, dostępny w CBOSA).

Przyjęcie stanowiska, że w przypadku złożenia "pokontrolnej" korekty deklaracji, w której podatnik wykazał podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ten nie miał do czasu upływu przedawnienia możliwości kwestionowania prawidłowości przyjętego w wyniku kontroli stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny powodowałoby, że podatnik ten pozostawałby w gorszej sytuacji niż w przypadku wydania decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wynik kontroli co do zasady nie byłby przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny.

4.7. Całkowicie chybiona była argumentacja przedstawiona najpierw w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a następnie powtórzona w skardze kasacyjnej, w której powołano się na to, że ponieważ skarżąca spółka wpłaciła podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, to "uznała faktycznie okoliczność, iż zobowiązanie to powstało" (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 240 akt podatkowych) oraz że zobowiązanie z tego tytułu wygasło przez zapłatę.

Trafnie w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentowano, że polskiemu systemowi prawa podatkowego nie są znane zobowiązania podatkowe powstające na skutek "uznania" przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe jest świadczeniem publicznoprawnym i z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Zdarzeniem takim nie jest "uznanie" przez podatnika, że ciąży na nim zobowiązanie podatkowe.

Jeśli podatnik wykaże zobowiązanie w złożonej deklaracji podatkowej – to jak już odnotowano – ma on prawo do złożenia korekty deklaracji. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek zweryfikowania złożonej korekty i jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

4.8. W świetle art. 4 oraz powołanych wyżej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oczywistym jest zatem, że "subiektywne przekonanie podatnika, czy wpłacana kwota podatku jest /nie jest należna nie ma wpływu na postanie zobowiązania podatkowego", gdyż obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

4.9. Co się natomiast tyczy stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że na skutek wpłaty przez skarżącą spółkę kwot wynikających z wystawionych faktur VAT wygasło zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. "Wygasnąć" przez zapłatę może jednak – jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji – powstałe z mocy prawa zobowiązanie do zapłaty podatku, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie poczyniono ustaleń czy do wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz B. sp. z o.o. faktur VAT miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

4.10. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione zarzuty były nieusprawiedliwione, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12