Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 331/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 i  ust. 2,  art. 90 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 8,  art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako "u.g.h."). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 5 marca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu o nazwie "B" w Ż., gdzie eksploatowane było urządzenie elektroniczne do gier, będący przedmiotem niniejszego postępowania automat [...] o numerze fabrycznym [...] . Przeprowadzona gra kontrolna wykazała, że gra na spornym urządzeniu ma charakter losowy, a wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Dokumenty kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji z [...] r. nr [...] wymierzającej "A" Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

3) art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A. C. , podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała;

5) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej załatwienia, ograniczenie się przez organ do wyników postępowania dowodowego sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...] ;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia [...] jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A. C. nie pozwalał na taka ocenę;

7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, str. 37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności;

8) art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym rozpatrzeniem przez organ odwoławczy (a następnie sąd administracyjny) kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania;

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karno-skarbowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzja z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

Wskazując na regulacje zawarte w art. 181 O.p. organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Podkreślił, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, str. 64).

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji posiłkował się dwoma dowodami, wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których wynikało, że gry na spornym automacie są grami hazardowymi wymienionymi w ustawie o grach hazardowych. Nie było zatem potrzeby powoływania kolejnego dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że z dowodów tych wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że nie zachodziły w rozpoznawanej sprawie przesłanki do wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., bowiem nie wystąpiły w niej wątpliwości, co do charakteru gry losowej, o których mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt II SA 2338/93. W odniesieniu natomiast do opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę wskazano, że ta nie ma wartości dowodowej, albowiem opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłego stwierdzał stan faktyczny zastany w dniu kontroli powodujący wypełnienie normy określonej w art. 2 u.g.h.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi [...] zł od każdego automatu.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem jest określenie podmiotu zajmującego się urządzaniem gier na spornym automacie. Z umowy najmu nr [...] zawartej w [...] r. wynikało bowiem, że przedmiotem umowy było wynajęcie Najemcy ("A" Spółka z o.o. ) powierzchni 1 m² użytkowego lokalu, do którego Wynajmujący ("C") ma tytuł prawny. Umowa ta zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej Najemcy, polegającej na wstawieniu do lokalu Wynajmującego urządzenia do gier zręcznościowych będących własnością Najemcy. Strona nie kwestionowała faktu bycia właścicielem spornego automatu, na żadnym etapie prowadzonego postępowania, wręcz zastrzegając, że to ona, poprzez udostępnianie automatu graczom urządzała gry na automatach bez zezwolenia.

Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania jakoby gry zainstalowane w automacie nie odpowiadały definicji zawartej w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., Dyrektor Izby Celnej zauważył, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ponieważ ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra, dlatego należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, gdzie istotne znaczenie posiada losowość danej gry, a istotą gry hazardowej określonej w art. 2 u.g.h. jest obstawienie na automacie określonej stawki za udział w grze, co umożliwia udział w grze oraz uzyskanie określonej wygranej. Jedna gra - jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę.

Tymczasem z opisu gier zawartego w protokole kontroli, opinii biegłego sądowego pozyskanej w ramach postępowania karnego skarbowego, jak również z opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. Z. S. przedłożonej do sprawy przez stronę wynikało, że w spornym automacie zainstalowano pewną ilość różnych rodzajów gier, w które gracz mógł grać w czasie wykupionego czasu, zarówno za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu. Dokonując wyboru rodzaju gry gracz nie rozpoczyna jednej gry składającej się z pewnej ilości jej etapów (czy też losowań), gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej jedną grą na automacie jest proces składający się z następujących elementów: wybór gry, postawienie stawki, start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia), rozegranie gry poprzez np. uruchomienie obrotów bębnów kończące się zatrzymaniem bębnów (lub elektronicznych symulatorów bębnów) w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli umieszczonych na bębnach lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką, a w przypadku wygranej - automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku, natomiast w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki, pozostaje bez zmian, a następnie koniec gry.

Podany wyżej opis gry wskazuje, że grą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych w przypadku spornego automatu jest sekwencja zdarzeń składająca się z jednorazowego uruchomienia rotacji bębnów (lub symulatorów bębnów) po naciśnięciu przycisku START STOP, a następnie "wyhamowaniu" i samoczynnym zatrzymaniu się bębnów w całkowicie dowolnym miejscu oraz ich ustawieniu się w przypadkowej konfiguracji i odczytaniu wyniku gry (wygrana, niewygrana), a nie jak sugeruje strona gra o określonym czasie składająca się z wielu gier (losowań, etapów).

To oznacza, że w spornym automacie gracz nie wykupuje sobie jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten z góry znany może ulec skróceniu w przypadku zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (i tych wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach).

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że w grze nie występują wygrane umożliwiające przedłużenie gry, bo jej czas jest z góry znany, a wynik zawsze na końcu zerowy organ odwoławczy zauważył, że z analizy materiału dowodowego wynikało, że prowadzenie gry polegało na wykupieniu maksymalnego czasu grania na automacie, a faktyczny czas grania wynikał z uzyskiwania (lub nie) wygranych punktów. Zatem wygrywając punkty w poszczególnych grach wydłużał się czas korzystania z automatu, aż do wyczerpania się wykupionego limitu. Sam fakt niewypłacania wygranych (nawet po upływie wykupionego czasu) nie miał w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił losowego charakteru gry od możliwości uzyskania (wypłacenia) wygranej. Dla gier określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. pojęcie "wygrana" w ogóle nie występuje. Wprowadzenie dodatkowej możliwości zdobywania punktów poprzez grę zręcznościową, nie ma wpływu na losowy charakter gry.

Dodatkowo organ wskazał, że z opisu gier zawartego w opinii biegłego sądowego wynikało, że w spornym automacie zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości. Gra rozpoczynała się od wyboru jednego z dostępnych rodzajów gry, naciśnięciu przycisku gra, co powodowało obrót bębnów. Ustawienie się bębnów w określonej konfiguracji po zatrzymaniu dawało informację o wyniku gry. Wygrane były dopisywane do licznika kredyt. W przypadku gdy bębny się nie obracały gracz uzyskiwał punkty dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. Powyższe ustalenia były zbieżne z ustaleniami funkcjonariuszy celnych dokonanymi w trakcie eksperymentu i korespondowały również z opinią przedstawioną przez stronę, w której nie było rozbieżności, co do charakteru prowadzonych gier, a jedynie, co do kolejności ich prowadzenia, gdyż Z. S. przedstawił w swojej opinii, że gracz uzyskiwał punkty w grze zręcznościowej, a nadto mógł uzyskiwać punkty dodatkowe w grach na jednej z grafik planszowych o różnym stopniu trudności. Nie opisał jednak sposobu rozgrywania tych gier, podając, że dodatkowymi klawiszami na pulpicie można było zwiększać możliwość uzyskania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego. Na monitorze było to uwidocznione w postaci liczb, symboli lub znaków graficznych. W momencie uzyskania korzystnej kombinacji, sygnalizowanej odpowiednim ułożeniem znaków lub symboli na monitorze oraz odpowiednim dźwiękiem, grający powiększał ilość punktów dodatkowych. Za kombinacje nieprawidłowe punkty dodatkowe były odejmowane. Uruchomienie możliwości pozyskiwania punktów dodatkowych, zwiększało trudność pozyskiwania punktów zręcznościowych i wymagało większej koncentracji od grającego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że należało w rozpoznawanej sprawie oprzeć się na informacjach pozyskanych w trakcie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, jak i opisu przedstawionego przez biegłego sądowego, a także z dowodu przedłożonego przez stronę. Z wszystkich tych informacji jasno i bezdyskusyjnie wynikało, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowano gry, w których wynik był uzależniony od umiejętności gracza (refleks, zmysł obserwacji, wyczucie rytmu itp. - gry zręcznościowe), jak i gry, w których wynik był całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości).

Z analizy dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynikało, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny, ustawiające się w sposób, na który grający nie ma żadnego wpływu). Cechą - nazwaną tutaj zręcznościową – gry, ma być skoordynowanie refleksu gracza w taki sposób, aby trafić w migający przycisk startu gry i uzyskać w zamian punkt na liczniku zręcznościowym. "Trafienie" lub "nie trafienie" w przedmiotowy przycisk w chwili, kiedy jest podświetlony nie miało znaczenia dla uruchomienia obrotów elektronicznych symulatorów bębnów i rozegrania kolejnej gry. Zdobyte natomiast na liczniku punkty zręcznościowe nie przynosiły grającemu żadnej (oprócz satysfakcji) korzyści, tymczasem punkty zdobyte na liczniku LCD umożliwiały obstawianie kolejnych stawek w kolejnych grach.

Mając na uwadze powyższe organ odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego, z którego wynikało, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak prowadzoną grę za grę losową, której wynik zależy od przypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1095/99).

Następnie odnosząc się do zarzutu nieustalenia, czy gry w spornym automacie mają charakter losowy, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że losowość w potocznym znaczeniu (w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy) to brak przyczyny, porządku lub przewidywalnego zachowania. Losowy proces to proces, którego wyniki nie dają się dokładnie przewidzieć, a jedynie można opisać ich rozkład. W matematyce i statystyce termin ten można formalnie zdefiniować, jako zachowanie dokładnie opisywane pojęciem, pozbawione korelacji i innych przewidywalnych cech. W przedmiotowej sprawie gracz grający w gry - jak nazywają je biegły sądowy i funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment grami o charakterze losowym, a jak nazywa je Z. S. grami na jednej z grafik planszowych - po obstawieniu stawki i wciśnięciu przycisku start nie ma jakiegokolwiek wpływu na zatrzymanie się bębnów (czy elektronicznych symulatorów bębnów) w określonym miejscu i stworzenie określonej konfiguracji symboli powodującej określony wynik (wygrana, niewygrana). Z tej przyczyny należało, w ocenie organu odwoławczego, uznać, że wynik kolejnego "zakręcenia" bębnami, (czyli wynik gry) zależy wyłącznie od przypadku (losu), a więc taka gra jest grą losową, lub też co najmniej grą zawierającą element losowości, co wypełnia ustawową definicję gry hazardowej określoną w art. 2 u.g.h. Potwierdzają to zarówno zapisy funkcjonariuszy celnych o sposobie rozgrywania gier jak i zapisy zawarte w opinii biegłego. Tym bardziej, że gry zainstalowane w spornym automacie są grami urządzanymi w celach komercyjnych, co wynika z faktu konieczności zakredytowania automatu pieniędzmi w celu uzyskania możliwości rozpoczęcia gry. Ponadto sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń (plomb). Przyjąć zatem należało, że ustalenia wskazane w opinii Z. S. odnoszą się do stanu automatu w dniu jego badania, natomiast dla sprawy istotny jest stan automatu w dniu przeprowadzenia kontroli, a ten ustalono w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, co zostało następnie potwierdzone badaniami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego.

Odnosząc się do wartości dowodowej opinii Z. S. organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 847/08, w którym stwierdzono, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., albowiem Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych ( wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (vide: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98) w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Bez względu na niejednoznaczny charakter dowodowy opinii sporządzanych na zlecenie strony, nie budzi wątpliwości, że aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową. "

Dalej odnosząc się do kwestii poruszonej przez stronę w piśmie z 19 marca 2013 r., a dotyczącej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku tym wydanym w odpowiedzi na zapytanie podmiotów branży hazardowej o konieczności notyfikacji trzech przepisów ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stwierdził, aby te przepisy były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji, co oznacza, że nadal obowiązują w polskim systemie prawnym. Trybunał stwierdził, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi wprowadzającymi warunki mogące mieć istotny wpływ na obrót automatami lub ich właściwości ma wyjaśnić polski sąd krajowy. I tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tezie 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE, jednak obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości prowadzenia gier w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, oprócz wyjątków wyraźnie wskazanych w ustawie (salony gier na automatach, punkty gier na automatach o niskich wygranych). Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwości urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynach gry, np. art. 3, art. 4, art. 32-35 oraz art. 89.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powyższa Dyrektywa określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, a przedmiotem niniejszego postępowania jest kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2), czyli działalność zupełnie odmienna.

Zasady notyfikacji norm i aktów prawnych zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych, umożliwiającą uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych w przepisach Wspólnoty Europejskiej. W rozporządzeniu tym wyjaśniono ponadto pojęcia "przepisu technicznego", "projektu aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne", jak również wymieniono rodzaje aktów prawnych zawierające przepisy techniczne, które nie podlegają notyfikacji. Akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu, którym jest minister właściwy do spraw gospodarki po ich otrzymaniu od ministra kierującego określonym działem. Ministrowie bowiem po opracowaniu, na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, przekazują niezwłocznie projekty tych aktów koordynatorowi krajowego systemu w celu dokonania notyfikacji. Powyższy obowiązek został zawarty w art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 65, poz. 437 z późn. zm.). Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne " to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że działalność w zakresie gier na automatach nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Jak bowiem wynika z treści powoływanej dyrektywy "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestionowany przepis ustawy dotyczący działalności w zakresie gier na automatach nie stanowi także specyfikacji technicznej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 3 powołanej Dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 Dyrektywy 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Jak jednak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-267/03 Lars Lindberg pojęcie specyfikacji technicznej zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Zdaniem Trybunału nie stanowią specyfikacji technicznej przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw jak na przykład przepisy poddające wykonywanie działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Przy czym Trybunał odnosił to do regulacji dotyczących przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier. Odnośnie natomiast zakwalifikowania przedmiotowych przepisów do innych wymagań stwierdził, że w myśl art. 1 pkt 4 powołanej Dyrektywy "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem także pojęcie innych wymagań odnosi się do produktu. Wprawdzie w powołanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-267/03 Trybunał uznał, że zakaz używania automatów do gier można zakwalifikować, jako inne wymaganie, jeżeli stanowi warunek dotyczący używania danego produktu, który może mieć istotny wpływ na skład lub charakter produktu bądź na jego sprzedaż. Jednakże przepisy krajowe podlegające ocenie Trybunału wyłączały możliwość urządzania gier na określonych rodzajowo automatach i w tym zakresie odnosiły się do produktu.

Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne, a na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej;

2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym niniejsze postępowanie w I i II instancji;

3) art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz na opinii biegłego sądowego A. C. , podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy skarżąca nie urządzała takich gier;

5) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 i art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w szczególności poprzez ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

6) art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego;

7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, str. 37 ze zm.) poprzez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h., a zatem bez podstawy prawnej;

8) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że ani funkcjonariusze celni podczas przeprowadzanego eksperymentu ani biegły sądowy nie dokonali porównania elementów losowych i zręcznościowych. Tymczasem z opinii sporządzonej na zlecenie Spółki wynika, że gry na spornym automacie mają charakter wyłącznie zręcznościowy i z tego względu nie podlegają regulacjom u.g.h. Nie można zatem twierdzić, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne urządzenie wypełnia warunki definicji automatu do gier, skoro upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca nie przeprowadziła stosownych badań w tym zakresie. Ponadto art. 14 ust. 1 u.g.h., na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, który nie został przez Polskę notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem jako nieskuteczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych czy sądów krajowych. To oznacza, że dozwolone jest organizowanie gier na automatach poza kasynami gier, co więcej, dla prowadzenia takiej działalności nie są wymagane jakiekolwiek koncesje, ani zezwolenia. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki z 31 października 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1812/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 827/12, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 150/11 i II GSK 77/11 oraz z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1741/12. Następnie zauważył, że wymierzenie kary pieniężnej przed prawomocnym wyjaśnieniem przez organ odwoławczy kwestii zawieszenia postępowania narusza art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i § 3 O.p., albowiem rozstrzygnięcie równolegle prowadzonej sprawy karnej skarbowej stanowiło zagadnienie wstępne, od którego uzależniony był wynik niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że skarżąca Spółka eksploatowała w lokalu o nazwie Bar "Irenka" w Żorach urządzenie elektroniczne do gier, automat HOT SPOT o nr CWGZHS146. Kwalifikacja spornego automatu jako automatu do gier losowych jest kwestią sporną w sprawie, podobnie jak tryb ustalenia tej kwalifikacji. Powyższe sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy sporny automat odpowiada wymogom określonym w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również, w myśl art. 2 ust. 5 u.h.g., gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż prezentowany przez Skarżącą pogląd, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, dlatego samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej bez uzyskania stosownej decyzji ministra przedwczesne, jest nieprawidłowy. Trafny jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw.

Co istotne, strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. Organy celne działały w niniejszej sprawie na terenie nie objętym żadnym legalnym aktem (koncesją, zezwoleniem), bowiem strona skarżąca, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym przedsięwzięciem, legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych.

W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli, protokół z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego. W szczególności to właśnie ten dokument pozwolił na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).

Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na spornym automacie spowodowało, że prawidłowo organy uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Jednocześnie bez żadnych wątpliwości organy celne ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności, a sporny automat poświadczenia rejestracji.

W toku postępowania strona przedłożyła opinię techniczną wydaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z. S., która dotyczyła automatu [...]. Nie można jej jednak przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 O.p., nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją bowiem traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Ponadto w ocenie Sądu w świetle całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym z opinii biegłego sądowego ustalono, że w spornym automacie zainstalowano gry komputerowe o charakterze zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości. Gra rozpoczyna się od wyboru jednego z dostępnych rodzajów gry, naciśnięciu przycisku gra, co powoduje obrót bębnów. Ustawienie się bębnów w określonej konfiguracji po zatrzymaniu daje informację o wyniku gry. Wygrane są dopisywane do licznika kredyt. W przypadku gdy bębny się nie obracają gracz uzyskuje punkty dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. Powyższe ustalenia były zbieżne z ustaleniami funkcjonariuszy celnych dokonanymi w trakcie eksperymentu i korespondowały również z opinią przedstawioną przez stronę, w której nie ma rozbieżności, co do charakteru prowadzonych gier, a jedynie, co do kolejności ich prowadzenia, gdyż Z. S. przedstawił w swojej opinii, że gracz uzyskuje punkty w grze zręcznościowej, a dodatkowo może uzyskiwać punkty dodatkowe w grach na jednej z grafik planszowych o różnym stopniu trudności. Nie opisuje jednak sposobu rozgrywania tych gier podając, że dodatkowymi klawiszami na pulpicie można zwiększać możliwość uzyskania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego. Na monitorze jest to uwidocznione w postaci liczb, symboli lub znaków graficznych. W momencie uzyskania korzystnej kombinacji, sygnalizowanej odpowiednim ułożeniem znaków lub symboli na monitorze oraz odpowiednim dźwiękiem, grający powiększa ilość punktów dodatkowych. Za kombinacje nieprawidłowe punkty dodatkowe są odejmowane. Uruchomienie możliwości pozyskiwania punktów dodatkowych, zwiększa trudność pozyskiwania punktów zręcznościowych i wymaga większej koncentracji od grającego. Powyższy opis, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wykluczał prowadzenia na spornym automacie gier losowych nazywanych grafiką planszową, tylko uzależniał je od woli grającego. Podkreślenia wymaga również fakt, że w przedstawionej opinii zawarta została informacja, z której wynikało, że cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii. Ponieważ z posiadanej dokumentacji nie wynikało, ażeby sporny automat posiadał jakiekolwiek zabezpieczenia (np. w formie plomb) nie było pewności co do tego czy stan automatu z dnia badania wskazanego przez stronę biegłego zgodny był ze stanem automatu z dnia jego zatrzymania. Ponadto opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłych stwierdzał, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowane były gry, których wynik uzależniony był od umiejętności gracza (refleks, zmysł obserwacji – gry zręcznościowe) jak i gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku – gry losowe lub posiadające cechy losowości). Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Dlatego też mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w tej wysokości.

Należy też zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 6 u.g.h. z którego wynika, że Minister Finansów posiada ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h i nie może ustalać, czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, czyli wykluczać urządzenia spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy.

Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karno-skarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiła ona jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami.

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji, w ocenie skarżącej przepisu technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, wskazać należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204, str. 37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zaznaczyć należy, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia w wymiarze wspólnotowym.

Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych jest wyrok w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej.

Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275/92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)".

Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 oraz w sprawie C-42/07 (por. Zb. Orz. 1999 i 2007, s.1-1891).

Zauważyć w tym miejscu należy, że tę argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32).

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można ich też uznać za niekonstytucyjne, gdyż do chwili obecnej nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny a podniesione wątpliwości dotyczą tylko podwójnej penalizacji osób fizycznych w postępowaniu karno-skarbowym i administracyjnym, który to problem nie występuje w niniejszej sprawie. Przepis ten nie może być dyskryminujący dla skarżącej, której sytuacja prawna (brak zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków skarżącej o zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W świetle powyższego unormowania organ jest zobligowany do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia wskazanych przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że z omawianym uregulowaniem koresponduje bezpośrednio przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również należy, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu za prawidłowy uznano pogląd, zgodnie z którym zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej ( wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423).

Na gruncie analizowanego unormowania w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40848, M. Bogucka (w:)"Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, zarejestrowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 32/12, zostało sformułowane następująco: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Powyższe pytanie, którego granicami Trybunał jest związany z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.), dotyczy zatem konstytucyjności ww. przepisów w zakresie, w jakim prowadzą one do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie nie jest zatem prowadzone wobec osoby fizycznej, stąd nie może w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karno-skarbowej.

Zaakcentować ponadto należy, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, która została omówiona wyżej, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ostatnio zacytowany przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym (por. postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FZ 760/11, LEX nr 1151469). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 206).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. nie generowała obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego, gdyż ono oparte jest o zasadę winy, a wobec tego toczy się nie wobec osoby prawnej, lecz wobec osoby fizycznej, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karno-skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającego na przyjęciu, że sporny automat nie był automatem do gier zręcznościowych, lecz umożliwiał gry o charakterze losowym. Ponieważ w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. użyte zostały zwroty "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy", zasadnie organ odwoławczy w tym zakresie odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. sygn. akt V KK 420/11 (OSNKW 2012/8/85), w którym w sposób kompleksowy omówiono powyższe pojęcia. Przedstawioną tam interpretację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Sąd Najwyższy zaznaczył, że ustawowy zwrot "charakter losowy", o jakim stanowi art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, nie został zdefiniowany w sposób legalny, jak też nie nadano mu w języku prawniczym jednoznacznego znaczenia. Odwołując się do słowników języka polskiego stwierdził, "że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664]. Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). I wreszcie w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199]. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że (...) uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowana w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (zob. też M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". Podkreślono także, że pojęcie "nieprzewidywalność", rozumieć należy jako nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach". Trafnie, w ocenie SN, zwrócono na tę kwestię uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205, akcentując, że pojęcie "losowości", rozumianej jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo zasadnie akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie "możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów". Oczywiście powyższy judykat zapadł na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zawarte w nim uwagi zachowują jednak swoją aktualność także obecnie, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca. W kontekście tych wywodów Sąd Najwyższy stwierdził, że "nie może być uznane za istotne z punktu widzenia oceny danej gry na automacie jako gry o charakterze losowym stanowisko opiniującego w tej sprawie biegłego ds. informatyki, który stwierdził, że "gracz pseudolosowość uzna za losowość, nie znając sposobu funkcjonowania urządzenia «[...] », «[...] » oraz «[...] », specjalista już nie"; "dla postronnego obserwatora gra przyjmuje charakter losowy, ale dla kogoś znającego algorytm nie jest problemem jednoznaczne określenie, jaki będzie kolejny wyraz ciągu".

Przechodząc do analizy systemowej wewnętrznej, Sąd Najwyższy, odwołując się do treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. podkreślił, że w żadnym z tych przepisów nie ma bezpośredniego nawiązania do treści art. 2 ust. 1 u.g.h., w tym do użytego tam pojęcia "przypadek". Zaakcentować w tym miejscu należy, że art. 2 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, iż: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 cytowanej ustawy należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1.

Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy, mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast w art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy".

Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. O tym, że powyższy sposób rozumienia zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" jest uprawniony, świadczy lektura uzasadnienia projektu ustawy hazardowej. Zapisano w nim, że projekt ten opracowano w szczególności "na podstawie kształtującej się w tym zakresie linii orzecznictwa polskich sądów administracyjnych". W orzecznictwie tych sądów odwoływano się zaś wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 ustawy. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego; poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, ograniczenie się tylko do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym i włączonych do rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się dalej do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy przywołać treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponieważ z art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w art. 181 O.p., gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Dlatego Sąd nie podzielił zapatrywania skargi, ażeby utrwalone w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) dowody, w formie protokołów i opinii, co do zasady nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli tylko zawierały informacje dotyczące zdarzeń wpływających na określenie charakteru gier na spornym automacie, gdyż nie ma prawnie sformułowanego zakazu uwzględnienia ich w postępowaniu podatkowym. Takiego zakazu nie można wywodzić zwłaszcza z przepisu art. 181 O.p., skoro wymienia on poszczególne dowody przykładowo. Z powyższego nie można jednak wysnuć argumentu, że inne dowody (niewymienione) nie są w postępowaniu podatkowym dopuszczalne. W tym kontekście rzeczywisty przebieg zdarzeń (prawda), będący następnie podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego) kształtującego prawa i obowiązki w relacji państwo - obywatel, jawi się jako cel nadrzędny, niepodlegający ograniczeniom, za wyjątkiem oczywiście faktycznej przydatności dowodu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności opinii biegłego sporządzonej na potrzeby innego postępowania, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Zaznaczyć także należy, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Dotyczy to także wniosku o dopuszczenie opinii kolejnego biegłego. Dlatego niedopuszczenie przez organy wniosków dowodowych skarżącej, których celem było wykazywanie jej ogólnych racji, nie odnoszących się wprost do meritum tej konkretnej sprawy nie naruszało podstawowych zasad postępowania. Sąd w tym zakresie w pełni aprobuje argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Tym bardziej, że jest ono zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 1129/11, III SA/Gl 1803/12, III SA/Gl 1845/12 do III SA/Gl 1848/12 oraz III SA/Gl 428/13, III SA/Gl 77/14.

Podnoszone zaś przez stronę argumenty podjęcia przez Ministerstwo Finansów działań w celu notyfikacji ustawy o grach hazardowych pozostają bez znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy Sąd tego poglądu nie podziela.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.