Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3267/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

O sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ,(dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w podanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Strony było dokonywanie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej paliw sprowadzonych z Litwy i Łotwy przez inne podmioty gospodarcze, w tym płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu podmiotów, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć tego paliwa. Spółka dokonywała tych czynności w oparciu o umowy zlecenia podpisane z podmiotami, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw; uzasadnienie decyzji wymienia z nazwy 202 podmioty krajowe, dalej zwane "Kontrahentami" lub "Zleceniodawcami" Spółki.

Przedmiotem zawartych umów zleceń było dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu podmiotów od towarów akcyzowych będących ich własnością. W wyniku podpisanych umów Spółka była zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów przez urząd celny, jak i skoordynowania zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów. Zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej partii zakupionego paliwa i dokonaniem odprawy w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy wskazany przez kontrolowaną Spółkę.

DUKS zwrócił uwagę, że co do zasady w umowach zawartych z podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, ustalono, że były one zobowiązane do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez Spółkę rachunki bankowe (co do zasady wynika to z § 2 ust. 3 poszczególnych umów zlecenia). Organ uznał za istotne, że Spółka zastrzegła sobie prawo do wstrzymania wykonania usługi odprawy towarów przez urząd celny do momentu wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane rachunki bankowe. W większości przypadków w przedmiotowych umowach ustalono, że za wykonaną usługę Spółka miała pobierać wynagrodzenie ryczałtowe za każdy odprawiony samochód z towarem. W celu realizacji usług Spółka podpisała w [...] lutego 2013 r. umowę o współpracy (dalej także jako "Umowa") z powiązaną spółką O. sp. z o.o., dalej też jako "O.", posiadającą status zarejestrowanego odbiorcy.

Organ pierwszej instancji dostrzegł, iż Spółka wykonując umowy zlecenia świadczyła usługi wykonywane przez O. sp. z o.o. - wykonanie przez O. sp. z o.o. usług polegających m.in. na dokonaniu wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do kontrahentów Spółki. Pomimo to, Spółka nie uwzględniała w wystawianych przez siebie fakturach wartości tych usług (art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej jako "u.p.t.u.") zaniżając tym samym podstawę opodatkowania z tytułu wykonywania ww. umów.

DUKS ustalił, że spółki zawarły Umowę wobec statusu O. sp. z o.o. umożliwiającego nabywanie wewnątrzwspóInotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, stosownie do treści art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626. z późn. zm.), dalej - także "ustawa o podatku akcyzowym". O. sp. z o.o. zobowiązuje się w niej do dokonywania wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do kontrahentów Spółki (Skarżącej) przed Urzędem Celnym (§ 3 ust. 2 Umowy). DUKS podkreślił także, iż Spółka oraz O. sp. z o.o. były powiązane w taki sposób, iż: w obu spółkach prezesem zarządu był D.M., udziałowcami obu spółek byli D.M. oraz I.T. posiadający po 50% udziałów, obie spółki posiadały swoją siedzibę pod tym samym adresem.

W związku z działaniem Skarżącej spółka O. zobowiązała się do dokonywania wszelkich formalności związanych z odprawą celną towarów należących do kontrahentów Skarżącej. Strony ww. umowy ustaliły, iż z tytułu jej realizacji O. Sp. z o.o. przysługiwać będzie wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy w kwocie 40.000 zł plus VAT. Aneksem nr 1 z 29 marca 2013 r. do ww. umowy zostało zmienione wynagrodzenie i ustalone na kwotę 70.000 zł plus VAT (aneks wszedł w życie 1 kwietnia 2013 r.). Natomiast aneksem nr 2 z 27 września 2013 r. Strony ustaliły, iż z tytułu realizacji umowy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości 10% miesięcznych przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu usług dokonywanych odpraw plus VAT (aneks wszedł w życie z 1 października 2013 r.).

Spółka O. posiadająca status zarejestrowanego odbiory wykonywała ww. usługi we własnym imieniu, na rzecz podmiotów, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw.

Zdaniem DUKS postępowanie kontrolne wykazało, iż w składanych deklaracjach VAT-7 Spółka:

- zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto 1.380.712.395,93 zł i podatek należny o kwotę 317.563.851,07 zł poprzez niewykazanie w wystawionych fakturach sprzedaży, rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 rzeczywistej wartości usług wykonanych na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące luty- grudzień 2013 r.,

- zaniżyła za wrzesień 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 22.400 zł netto oraz podatek należny o kwotę 5.152 zł w związku z nieujęciem w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 wystawionych 10 września 2013 r. siedmiu faktur dokumentujących wykonanie świadczonych usług z tytułu przyjęcia i odprawy celnej na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw: F. sp. z .o.o., G. sp. z .o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., PHU L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o.,

- zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 9.028.450,59 zł oraz podatek należny i naliczony o kwotę 2.076.543,63 zł w związku z zadeklarowaniem importu usług na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zakupu usług, w tym za miesiące: kwiecień 2013 r, maj 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. Stwierdzono bowiem, że Spółka niesłusznie zadeklarowała import usług oraz podatek należny i naliczony w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmy S. i U..

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka jako świadcząca usługi na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym świadczyła usługi odpraw celnych winna wystawić faktury sprzedaży, obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składa się wynagrodzenie za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, niezależnie od tego, czy otrzymała od Spółki O. faktury zawierające w podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Na podstawie zawartych umów Spółka wykonywała bowiem usługi na rzecz nabywców towarów, m.in. dokonywanie na ich rzecz czynności celno-podatkowych polegających na przeprowadzeniu odprawy wyrobów akcyzowych przez urząd celny, w tym opłaceniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a za wykonanie tych czynności otrzymywała wynagrodzenie. Pomimo, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały włączone przez Spółkę do wynagrodzenia za wykonaną usługę jako elementy kalkulacyjne świadczonej usługi i były pobierane odrębnie z wykorzystaniem rachunków bankowych innych podmiotów, są one należnościami zleceniobiorcy, tj. w tym przypadku zarówno Spółki O. , jak i Skarżącej. Należności w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są należnościami z tytułu odpłatnego świadczenia usług i stanowią tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka świadcząc na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., na podstawie Umowy o współpracy z [...] lutego 2013 r., usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych brała zarazem udział w świadczeniu przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów;

- art. 8 ust. 2a w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka świadcząc na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., na podstawie umowy o współpracy z [...] lutego 2013r. usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych brała zarazem udział w świadczeniu przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, toteż Spółka winna wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym wyłączną kwotą wliczaną przez Spółkę do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w zamian za świadczone na rzecz O. sp. z o.o. usługi polegające na koordynowaniu procesu odpraw celnych;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641. z późn. zm.), dalej – "u.k.f.d.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich dalszego przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym i nieuprawnionym przyjęciu na gruncie wskazanego przepisu znaczenia terminu wynagrodzenie i uznaniu, że pochodząca od innego podmiotu należność o charakterze publicznoprawnym, która ze swej natury jest pozbawiona przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, może stanowić wynagrodzenie, co jest sprzeczne zarówno z językowym znaczeniem terminu wynagrodzenie, jak i literalnym brzemieniem wskazanego przepisu odwołującego się do zapłaty otrzymanej w zamian za świadczoną usługę:

- art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, a ponadto kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były ujmowane jedynie przejściowo na wydzielonym w tym celu rachunku bankowym prowadzonym przez Biuro Rachunkowe sp. z o.o.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. odpowiednio nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży z tytułu przyjęcia i odprawy celnej, przez co w ocenie Organu zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 22.400 zł netto oraz podatek należny o kwotę 5.152 zł, podczas gdy właściwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na dojście do przedmiotowych ustaleń:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4a i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony w związku z nieuprawnionym, w ocenie Organu, zadeklarowaniem importu usług na podstawie faktur wystawionych przez S. z Łotwy i U. z Litwy, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, toteż faktycznie doszło do importu usług a tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, m.in. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn, zm.), dalej jako "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r.. poz. 720 ze zm.), dalej jako "u.k.s.", statuującego zasadę legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez Organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nieuwzględnienie treści stosunków prawnych, których stroną jest Spółka, a których właściwa analiza prowadzi do wniosku, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. wobec O. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., zgodnie z którą daniny w postaci podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej podlegają hipotezie normy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 306/16 oddalił skargę na powyższą decyzję. DIAS szeroko przytacza ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku.

DIAS podkreślił, że norma art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wprowadza fikcję prawną, w której podatnik, który działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług jest uważany za podatnika, który sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Odwołując się do treści zawieranych przez Skarżącą umów dalej także Umowa podniósł, że od lutego 2013 r. Skarżąca świadczyła usługi na podstawie zawieranych ze Zleceniodawcami Umów, których przedmiotem jest dopełnienie wszelkich formalności przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu Zleceniodawcy od towarów i usług będących jego własnością (§ 1 Umowy). Zaznaczył, iż ww. zapis Umowy jest nieskuteczny co najmniej w części odnoszącej się do zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywanej na rzecz Zleceniodawców, gdyż zgodnie z regulacjami odnoszącymi się do podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej (w tym art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) to zarejestrowany odbiorca (tutaj O. sp. z o.o.) może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W ocenie DIAS to zatem zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie ponosić będzie ciężar akcyzy i opłaty w imieniu własnym (podkreślenie organu odwoławczego), ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu (tutaj Zleceniodawcy).

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera informacji dotyczących stosownych pełnomocnictw do działania przez Skarżącą w imieniu Zleceniodawców. Także w samych Umowach zawieranych przez Skarżącą nie ma wzmianki by takie pełnomocnictwa do działania w imieniu Zleceniodawców były sporządzone. Zaznaczył, że Skarżąca nie zawierała Umowy z O. sp. z o.o. w imieniu Zleceniodawców (nie powstawał węzeł zobowiązaniowy pomiędzy Zleceniodawcami a O. sp. z o.o.). DIAS podnosi, iż celem realizacji ww. umów Skarżąca zawarła z O. sp. z o.o. Umowę o współpracy, co w istocie stanowiło rzeczywisty warunek wykonania przez Skarżącą Umów zawieranych ze Zleceniodawcami, bowiem jedynie O. sp. z o.o. posiadała status zarejestrowanego odbiorcy oraz możliwość nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W umowie współpracy pomiędzy Skarżącą a O. sp. z o.o. Zleceniodawcy Skarżącej określeni zostali jako kontrahenci Partnera. O. sp. z o.o. natomiast wykonywało czynności dla Zleceniodawców Skarżącej m.in. na zasadzie § 3 ust. 2 Umowy, za którym O. sp. z o.o. zobowiązuje się do dokonywania wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do kontrahentów Skarżącej przed Urzędem Celnym. DIAS stwierdził, że w sprawie występują dwa węzły obligacyjne - zawarty pomiędzy Skarżącą a Zleceniodawcami oraz pomiędzy Skarżącą i O. sp. z o.o. celem wykonania przez Skarżącą Umowy zawartej ze Zleceniodawcami.

Organ odwoławczy za kluczowe w sprawie uznał okoliczność, iż obydwa węzły zobowiązaniowe mają ten sam cel - dopełnienie wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do Zleceniodawców (w umowie z [...] lutego 2013 r. określanych jako kontrahenci Skarżącej) przed Urzędem Celnym (§ 2 ust. 1 i § 3 ust. 2 Umowy). Skarżąca realizuje je na rzecz Zleceniodawcy, w części zlecając wykonanie czynności O. sp. z o.o. O. sp. z o.o. realizuje natomiast czynności w wykonaniu zawartej ze Skarżącą Umowy z [...] lutego 2013 r.

DIAS wskazał, że Skarżąca wykonywała w tej części usługi dla Zleceniodawców powierzając ich wykonanie (na mocy § 8 ust. 3 umowy z [...] lutego 2013 r.) O. sp. z o.o. celem realizacji Umów zawartych ze Zleceniodawcą. Wobec powyższego DIAS uznał, że zrealizowana zatem została hipoteza normy art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w części w której Skarżąca zleciła w imieniu własnym wykonanie usługi O. sp. z o.o. Zaznaczył, że wykonanie umów zostało potwierdzone wystawionymi fakturami dla Skarżącej (z tytułu wykonywania umowy z [...] lutego 2013 r.) oraz wystawionymi przez Skarżącą dla Zleceniodawców (z tytułu zawartych z nimi Umów). DIAS stwierdził, że Skarżąca pośredniczyła zatem w wykonaniu części świadczenia opisanego w § 2 ust. 1 Umowy, a wykonanego przez O. sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie zawierają natomiast w podstawie opodatkowania wpłacanych przez Zleceniodawców na zasadzie § 2 ust. 3 Umowy przedpłat na poczet podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. O. sp. z o.o. nie wystawiała też faktur na Zleceniodawców (kontrahentów Skarżącej).

DIAS zwrócił uwagę, że płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz Izby Celnej w B. dokonywane były z firmowych rachunków bankowych Spółki O. lub rachunków bankowych należących do I.T. (udziałowiec O. i Skarżącej) B. Sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu był D.M. (udziałowiec O. i Skarżącej).

DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wykazano w niniejszej decyzji kwoty przekazane tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez kontrahentów występujących jako posłańcy, wyręczyciele pochodziły z majątku Spółki, były to kwoty należne Spółce z tytułu świadczenia usług i jako takie powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Posłańcy, wyręczyciele przekazując środki na właściwy rachunek dokonali tylko czynności technicznej ze środków należnych Spółce. Uznał, że dokonane wpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w rzeczywistości były kwotami przysługującymi Spółce jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi. W ocenie Organu odwoławczego z powołanych umów jednoznacznie wynika, iż Spółka wykonywała usługi polegające na odprawie celnej paliw oraz skoordynowaniu opłacenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do właściwego urzędu celnego. Uwzględniając powyższe, opłacone kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jako jeden z elementów świadczonych usług, polegających na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności celno-podatkowych winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zarówno przez Spółkę O. , jak i Skarżącą

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji Skarżąca nie jest ostatecznym konsumentem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u., nie dojdzie do sytuacji, w której zobowiązana byłaby do zapłacenia podatku z tytułu wystawienia faktur zawierających u podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową, bowiem otrzyma od Spółki O. faktury zawierające w podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Uznał za uzasadnione zastosowanie w tym przypadku art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz przejęte przez DUKS w skarżonej decyzji stanowisko, iż wartości podatku akcyzowego wraz z wartościami opłaty paliwowej są elementami kalkulacyjnymi dla określenia całości wynagrodzenia za świadczone usługi przez Spółkę. DIAS podkreślił, że niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę czy też przekazane zostały odrębnie jako elementy kalkulacyjne usługi, są one należnościami Zleceniobiorcy, którym w tym przypadku poprzez umowę zawartą ze Spółką O. była Skarżąca.

DIAS stwierdził, że odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. O. działała bowiem we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

DIAS zgodził się z DUKS, że Spółka w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F. sp. z .o.o., G. sp. z .o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., PHU L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Tym samym Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 22.400 zł netto oraz podatek należny o kwotę 5.152 zł.

DIAS stwierdził, że Spółka niesłusznie zadeklarowała import usług w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmy S. i U. . Zaznaczył, że z umów zawartych [...] marca 2013 r. z firmą S. oraz [...] sierpnia 2013 r. z firmą U. wynika, że były one zobowiązane do wyszukiwania partnerów dla towarów i usług oferowanych przez Spółkę na Łotwie, Litwie, Estonii i Niemczech, natomiast ze sporządzonych przez Skarżącą zestawień kontrahentów dokonujących odpraw wynika, że odprawa wyrobów akcyzowych dokonywana była na rzecz firm polskich.

DIAS ustalił, że S. z Łotwy została zarejestrowana 18 lutego 2013 r. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja mebli kuchennych. S. nie zadeklarowała żadnych transakcji ze Skarżącą. Nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem. Została wykreślona z rejestru łotewskiego rejestru VAT w związku z nieskładaniem deklaracji VAT. Nie udało się ustalić rzeczywistego miejsca pobytu jedynego właściciela i członka zarządu spółki W.K. .

Co do U. ustalono, że I.R. pełniący w niej funkcję dyrektora przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki były prace elektryczne (sieci komputerowe, linie telefoniczne), elektronika niewielkiego napięcia. Prezesa Zarządu Spółki poznał przypadkowo, gdy przebywał w Polsce prywatnie. Pomiędzy Spółkami U. i Skarżącą podpisana została umowa na świadczenie usług. DIAS zwrócił uwagę, że z zeznania I.R. jednoznacznie wynika, że w ciągu pół roku. tj. od dnia podpisania umowy [...] sierpnia 2013 r., co najmniej do końca 2013 r. nie udało mu się znaleźć klientów dla Skarżącej. Powyższe dowodzi, iż Spółka U. nie wywiązała się z warunków umowy, w związku z czym nie miała podstaw do wystawienia faktur.

Udzielając wyjaśnień w sprawie zasadności wykonania usług przez S. z Łotwy oraz U. z Litwy Spółka przedłożyła faktury z załączonymi do nich zestawieniami dokonanych odpraw celnych sporządzonymi przez jej pracownika i zatwierdzonymi przez Prezesa Zarządu Spółki. W trybie art. 155 O.p. zwrócono się do 20 firm polskich, na rzecz których Spółka wykonywała usługi związane z przeprowadzaniem odprawy paliwa o wyjaśnienie, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Spółką. Organ wskazuje, że żadna z firm nie udzieliła odpowiedzi.

Organ odwoławczy zauważył, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę umów zawartych przez O. Spółka z o.o. z firmami, na rzecz których dokonywała ona odpraw celnych towarów w 2012 r. oraz styczniu i lutym 2013 r. oraz sporządzonych przez Spółkę zestawień dokonanych odpraw, które jej zdaniem miały stanowić potwierdzenie wykonania usług przez S. z Łotwy oraz U. z Litwy. Stwierdzono, że zdecydowana większość firm, które miały być stosownie do zawartej umowy z S. pozyskane przez nią jako nabywcy oferowanych przez Spółkę O. D. towarów i usług była kontrahentami powiązanej z nią Spółki O. . DIAS na podstawie powyższego stwierdził, że firmy, które miały rzekomo zostać wyszukane przez firmę S. oraz U. były kontrahentami powiązanej z nią Spółki O. - znane były zatem zarówno pracownikom, jak i członkom zarządu obu spółek Skarżącej i O. jeszcze przed zawarciem umów z firmami S. oraz U. , bądź też jak to miało miejsce w przypadku umowy zawartej ze Spółką U. . Nadto firmy te występowały wcześniej w zestawieniach mających stanowić potwierdzenie wykonania usług przez S. nie mogły zatem zostać wyszukane przez firmę U. .

DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez Spółki S. z Łotwy oraz U. z Litwy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest bowiem podstaw do uznania, iż umowy o współpracy na poszukiwanie partnerów handlowych i świadczenie na terenie Łotwy, Litwy, Estonii i Niemiec usług reklamowych i marketingowych były zrealizowane.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Organy obu instancji polegającą na przyjęciu, iż:

a) Spółka świadcząc na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., na podstawie Umowy o współpracy z [...] lutego 2013 r.. usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych brała zarazem udział w świadczeniu przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów;

b) Spółka świadcząc na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., na podstawie Umowy o współpracy z [...] lutego 2013 r., usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych brała zarazem udział w świadczeniu przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, toteż Spółka winna wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

2) art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Organy obu instancji polegającą na przyjęciu, iż:

a) w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym wyłączną kwotą wliczaną przez Spółkę do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w zamian za świadczone na rzecz O. sp. z o.o. usługi polegające na koordynowaniu procesu odpraw celnych;

b) w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym wyłączną kwotą wliczaną przez Spółkę do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w zamian za świadczone na rzecz O. sp. z o.o. usługi polegające na koordynowaniu procesu odpraw celnych, a w konsekwencji błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r.;

3) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust, 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Organy obu instancji polegającą na przyjęciu, iż:

a) w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., zaś przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią należności publicznoprawne o nieodpłatnym charakterze, toteż nie stanowią zapłaty za świadczone usługi i nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

b) w odniesieniu do Spółki do podstawy opodatkowania w: podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., i które to kwoty są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym podatnikiem, w odniesieniu do którego winno się wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś Spółka;

c) kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, którego wysokość była określona w umowie cywilnoprawnej, zaś jego elementu kalkulacyjnego w żadnej mierze nie stanowiły kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

4) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 37h ust. 1 i 37j ust. 1 u.k.f.d. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Organy polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich dalszego przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

5) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1) poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Organy polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym wyłączną kwotą wliczaną przez Spółkę do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w zamian za świadczone na rzecz O. sp. z o.o. usługi polegające na koordynowaniu procesu odpraw celnych, gdyż wyłącznie wynagrodzenie stanowi zapłatę otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE;

6) art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym i nieuprawnionym przyjęciu na gruncie wskazanego przepisu znaczenia terminu wynagrodzenie i uznaniu, że pochodząca od innego podmiotu należność o charakterze publicznoprawnym, która ze swej natury jest pozbawiona przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, może stanowić wynagrodzenie, co jest sprzeczne zarówno z językowym znaczeniem terminu wynagrodzenie, jak i z literalnym brzemieniem wskazanego przepisu odwołującego się do zapłaty otrzymanej w zamian za świadczoną usługę;

7) art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, a ponadto kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były ujmowane jedynie przejściowo na wydzielonym w tym celu rachunku bankowym prowadzonym przez Biuro Rachunkowe sp. z o.o.;

8) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. odpowiednio nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku należnego wykazanego na siedmiu fakturach sprzedaży z tytułu przyjęcia i odprawy celnej, przez co w ocenie Organu pierwszej instancji zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 22.400 zł netto oraz podatek należny o kwotę 5.152 zł, podczas właściwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na dojście do przedmiotowych ustaleń;

9) art. 86 ust. 1, 2 pkt 4a i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony w związku z nieuprawnionym, w ocenie Organu, zadeklarowaniem importu usług na podstawie faktur wystawionych przez S. z Łotwy i U. z Litwy, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, toteż faktycznie doszło do importu usług, a tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego;

10) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka w sposób nierzetelny prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka prowadziła wskazane rejestry w sposób prawidłowy i zgodny z dyspozycją wskazanej podstawy prawnej.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, uchybienia które miały istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie:

1) art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. statuujących zasadę legalizmu, poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Organy całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności zaś nieuwzględnienie treści stosunków prawnych, których stroną jest Spółka, a których właściwa analiza prowadzi do wniosku, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi;

b) nieuwzględnienie przez Organy całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności treści stosunku prawnego łączącego Spółkę z O. sp, z o.o., z którego wynika, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, tym samym wyłączną kwotą wliczaną przez Spółkę do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w zamian za świadczone na rzecz O. sp. z o.o. usługi polegające na koordynowaniu procesu odpraw celnych;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3) art. 122 O.p, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

4) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 187 § 1 O.p. w zw: z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechanie wnikliwej analizy treści Umowy o współpracy z [...] lutego 2013 r. łączącej Spółkę z O. sp. z o.o., na podstawie której Spółka świadczyła usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych, która w żadnej mierze nie wiązała się z otrzymywaniem przez Spółkę kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a tym samym niepodobna uznać, aby Spółka winna była wliczać te kwoty do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

a) zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka obejmowała w posiadanie wybory akcyzowe oraz otrzymywała kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy Spółka jedynie świadczyła na rzecz O. sp. z o.o. usługę polegającą na koordynowaniu procesu odpraw celnych;

b) zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty nie są otrzymywane przez Spółkę, lecz są przekazywane przez nabywców wyrobów akcyzowych na rzecz innej spółki posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, tj. na rzecz O. sp. z o.o., celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, oraz które to kwoty były ujmowane jedynie przejściowo na wydzielonym w tym celu rachunku bankowym prowadzonym przez B. sp. z o.o., w ocenie organów, Spółka winna wliczać te kwoty do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

c) zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. odpowiednio nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku należnego wykazanego na siedmiu fakturach sprzedaży z tytułu przyjęcia i odprawy celnej, przez co w ocenie Organu zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 22.400 zł netto oraz podatek należny o kwotę 5.152 zł, podczas właściwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na dojście do przedmiotowych ustaleń;

d) zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony w związku z nieuprawnionym, w ocenie Organu, zadeklarowaniem importu usług na podstawie faktur wystawionych przez S. z Łotwy i U. z Litwy, podczas właściwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, toteż faktycznie doszło do importu usług a tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego;

7) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie za nierzetelne rejestrów sprzedaży Spółki za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oraz rejestrów zakupu za miesiące od kwietnia do maja i od lipca do grudnia 2013 r., a w konsekwencji nie uznanie za dowód w sprawie wskazanych rejestrów sprzedaży i zakupu, pomimo że były one prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, gdyż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczonej przez Spółkę usługi;

8) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, mianowicie Organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji oraz argumentów przytoczonych za ich zasadnością, jak również wybiórczo potraktował stanowisko Spółki.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3 Na rozprawie 5 lipca 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu podjęcia przez Komisja Europejska oficjalnej decyzji dotyczącej skargi złożonej przez Skarżącą 16 września 2014 r., która toczy się pod sygnaturą akt TAXUD.C3/PP D(2017)1742638, nr ref. EU/8049/15 w przedmiocie nieprawidłowego implementowania art. 73, art. 74, art. 79 oraz art. 84 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do art. 29 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 5 lipca 2018r. zawiesił postepowanie sądowe wskazując, że decyzja Komisji Europejskiej w przedmiocie skargi Skarżącej dotyczącej nieprawidłowego implementowania art. 73, art. 74, art. 79 oraz art. 84 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. niewątpliwie może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem z 7 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe po uzyskaniu od Kancelarii Prezesa Rady Ministrów informacji, że postępowanie naruszeniowe nr 2018/4128 wszczęte przez Komisję Europejską przeciwko Polsce w trybie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zostało zamknięte decyzją Komisji Europejskiej z 15 lipca 2021 r., co oznacza że postępowanie to nie będzie kontynuowane (akta sądowe, karta nr 350.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii, czy doszło do refakturowania przez Spółkę na jej Zleceniodawców usługi nabytej przez Spółkę od zarejestrowanego odbiorcy (O. Sp. z o.o.), a w konsekwencji sporne jest, czy kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były kwotami przysługującymi Skarżącej jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi, a związku z tym czy winny zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Skarżącą. Innymi słowy, pytanie, w którym zamyka się sedno sporu jest następujące: czy kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które Spółka otrzymuje od swych kontrahentów (Zleceniodawców) mieszczą się w pojęciu obrotu, którym jest całość świadczenia należnego otrzymanego od nabywcy.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych stwierdzono, że podwykonawca Spółki, O. Sp. z o.o. powinna ujmować kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jako element wynagrodzenia za świadczone usługi (winny zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT). W konsekwencji Spółka powinna taką usługę refakturować na swoich Zleceniodawców, bez modyfikowania, zmniejszania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - Zleceniodawcy biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Analiza treści ww. przepisu pozwala na konkluzję, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie.

Istotne wnioski płyną w tym zakresie z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 73 tego aktu unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Jednocześnie, w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

6.2. Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2014r.) nie wprowadził do przepisów dotyczących podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) regulacji analogicznej do przepisu art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE. Brak takiej implementacji oznaczał jednak w praktyce, że podatnicy mogą stosować przedmiotowy przepis dyrektywy wprost.

Przepisy u.p.t.u. nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz". Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Z przytoczonej regulacji art. 79 lit. c Dyrektywy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego we wskazanym przepisie jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy polegające na wyłożeniu przez podatnika środków na pokrycie kosztów, które nie są kosztami podatnika.

6.3. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Reguła wynikająca z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. jest implementowana w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Omawiane regulacje kwalifikują "pośrednika" w świadczeniu usługi jako usługobiorcę oraz usługodawcę jednocześnie. Za podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się zatem obciążanie kontrahenta kosztami danej usługi, pomimo że wystawca faktury za daną usługę nie był w rzeczywistości jej wykonawcą, ale podzlecił ją innemu podwykonawcy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. tworzy więc swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi faktycznie nie wykonał.

Regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r. sygn. III SA 1466/00; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. I SA/Ka 1375/97; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. I FSK 810/05 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Należy wskazać, iż "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13).

Żaden przepis prawa unijnego, ani krajowa regulacja, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Zasadne zatem jest twierdzenie, że podmiot "refakturujący" usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług. Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę (por. wyrok WSA w Gliwicach wyrok z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 879/14). Zatem podmiot "refakturujący" usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13).

7. 1. Z treści zawieranych przez Spółkę umów (tom III akt sprawy, karta 99/2) wynika, że od lutego 2013 r. Spółka świadczyła usługi na podstawie zawieranych ze Zleceniodawcami Umów, których przedmiotem jest dopełnienie wszelkich formalności przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu Zleceniodawcy od towarów i usług będących jego własnością (§ 1 Umowy). Na podstawie § 2 ust. 1 Umowy Spółka jest zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów należących do Zleceniodawcy przez Urząd Celny, jak i skoordynowanie zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów. Obok wskazanego w Umowie wynagrodzenia (§ 3), Zleceniodawca zobowiązany jest do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki na wskazany przez Spółkę rachunek, przed przybyciem każdej przesyłki i dokonania odprawy w Urzędzie Celnym (§ 2 ust. 3 Umowy).

Z zawartych przez Spółkę z jej Zleceniodawcami (202 podmioty krajowe) umów zleceń wynika, że przedmiotem tych umów było dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez urząd celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu Zleceniodawców od towarów akcyzowych (paliw) będących ich własnością. Zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej partii zakupionego paliwa i dokonaniem odprawy w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę; były to rachunki Biuro Rachunkowe sp. z o.o. zależnej od O. Sp. z o.o.

Co istotne Spółka zastrzegła sobie prawo do wstrzymania wykonania usługi odprawy towarów przez urząd celny do momentu wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane rachunki bankowe. Spółka nie dopuszczała więc możliwości, że sama wyłoży za Zleceniodawcę równowartość kwoty podatku akcyzowego i opłaty, pokryje te koszty.

7.2. Podkreślić należy, że Spółka w 2013 r. nie była zarejestrowanym odbiorcą. W okresie objętym skarżoną decyzją to O. Sp. z o.o. jako zarejestrowany odbiorca był podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby - Skarżącej, a finalnie na jej Zleceniodawców – faktycznych nabywców paliwa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

7.3. Organ słusznie zauważa, że Spółka nie mogła samodzielnie zrealizować umów zawieranych ze Zleceniodawcami nie mając statusu zarejestrowanego odbiorcy. Spółka musiała więc znaleźć dalszego podwykonawcę do wykonania tych umów w części odnoszącej się do zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywanej na rzecz Zleceniodawców. Takiego podwykonawcę miała umówionego umową ramową z [...] lutego 2013 r. Był nim O. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. ponosiła ciężar akcyzy i opłaty w imieniu własnym, ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu, w pierwszym rzędzie na rzecz Spółki, a w drugim rzędzie (poprzez refakturowanie - art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) na rzecz Zleceniodawców Spółki.

7.4. Trzeba podkreślić, że natura świadczenia wykonywanego przez O. Sp. z o.o. w realiach faktycznych niniejszej sprawy i za te same okresy rozliczeniowe była już przedmiotem oceny organów podatkowych, którą obszernie przedstawiono w skarżonej decyzji. W tej kwestii wypowiedziały się też sądy administracyjne w wyroku WSA w Białymstoku z 5 października 2016 r., I SA/Bk 306/16 oddalającym skargę O. oraz NSA w wyroku z 13 marca 2019 r., I FSK 224/17 oddalającym skargę kasacyjną O. Sp. z o.o.

NSA uznał, że O. Sp. z o.o. "jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 u.p.a. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, a na rzecz swych kontrahentów, co jest kwestią bezsporną. Na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Akcyzę Spółka płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.".

Kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę. Można tu mówić o ukształtowanym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyrokach NSA: z 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14, z 26 czerwca 2018 r., I FSK 1476/16. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela te poglądy, a także respektuje ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Białymstoku z 5 października 2016 r., I SA/Bk 306/16 oraz NSA w wyroku z 13 marca 2019 r., I FSK 224/17 wydanym w sprawie O. Sp. z o.o.

Obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem zarejestrowanego odbiorcę (O. Sp. z o.o.) a nie Spółkę. O. Sp. z o.o., jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 u.p.a. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, a na rzecz swych kontrahentów, co jest kwestią bezsporną. Na O. Sp. z o.o. ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych. Akcyzę i opłatę paliwową O. Sp. z o.o. płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.

Nie zmienia tego fakt, że ich koszt został zwrócony zarejestrowanemu odbiorcy przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych, a środki na ten zwrot Spółka pozyskuje do swoich Zleceniodawców.

7.5. O. Sp. z o.o. dokonując zgodnie z postanowieniami zawartych umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej.

Zlecenie przez Spółkę zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przybierało kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny, nie mniej jednak nie mogły dokonać modyfikacji stosunku publicznoprawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa (reprezentowanym przez organy celno-skarbowe). Innymi słowy, niezależnie od treści postanowień umownych, Spółka nie mógła stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę. W ujęciu materialno-prawnym wpłacającym jest każdorazowo zarejestrowany odbiorca, a więc O. .

Z prawomocnych wyroków wydanych w sprawie O. wynika, że O. Sp. z o.o. w fakturach wystawianych na Spółkę powinna ujmować jako podstawę opodatkowania otrzymane i wpłacone do Izby Celnej kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jako wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. W konsekwencji Spółka na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym świadczyła usługi odpraw celnych winna wystawić faktury sprzedaży, obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składa się wynagrodzenie za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Taka powinna być treść faktur wystawianych przez Spółkę niezależnie od tego, czy otrzymała od spółki O. faktury zawierające w podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Spółka, jakkolwiek nie miała statusu zarejestrowanego odbiorcy, winna refakturować na swoich Zleceniodawców usługę w takiej postaci, w jakiej ją nabyła od O. sp. z o.o., w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy VAT.

O. sp. z o.o. faktycznie wykonało usługę i ta usługa powinna być refakturowana przez Spółkę na rzecz jej Zleceniodawców w niezmienionej postaci.

Konstrukcja art. 8 ust. 2a u.p.t.u. pociąga za sobą określone skutki. Po pierwsze, podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi, gdyż przyjmuje się, że jest on jej nabywcą. Po drugie, skoro ten podatnik jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego odbiorca będzie mógł również odliczyć podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez tego podatnika.

W przekonaniu Sądu refakturowanie nie może za sobą pociągać zmiany natury świadczenia, stawki podatku, a także modyfikować podstawy opodatkowania. Chociaż Spółka nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przypisuje się jej jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brała udział.

Skoro Spółka nabywała od O. sp. z o.o. usługę, w której podstawie opodatkowania winny znaleźć się podatek akcyzowy i opłata paliwowa (co wynika z wiążącej oceny prawnej z prawomocnych wyroków WSA w Białymstoku z 5 października 2016 r., I SA/Bk 306/16 oraz NSA w wyroku z 13 marca 2019 r., I FSK 224/17) to tę samą usługę, z tak samo obliczoną podstawą opodatkowania, Spółka wyświadczyła na rzecz swoich Zleceniodawców. Spółka w wystawianych fakturach sprzedażowych odzwierciedlić refakturowanie, a więc winna ująć to, co stanowi podstawę opodatkowania w świadczeniu wykonanym wcześniej przez O. sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Zleceniodawcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

7.6. Argumentacja Skarżącej opowiadająca się za tym, że podstawą opodatkowania w fakturach wystawianych przez nią na Zleceniodawców jest jedynie prowizja, a więc bez wliczania do podstawy opodatkowania równowartości otrzymanego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, oznaczałoby naruszenie zasady neutralności podatkowej VAT. W Spółce kumulowałby się podatek naliczony przez O. sp. z o.o. od podstawy opodatkowania obejmującej podatek akcyzowy i opłatę paliwową, a Spółka nie mogłaby tej podstawy opodatkowania ująć w refakturach na swoich Zleceniodawców. Tym samym Spółka, w swojej argumentacji, pozbawiając się prawa do pełnego refakturowania usługi wyświadczonej na Spółkę przez O. spółka z o.o. stałaby się podmiotem, który finalnie obciążyłyby koszty usługi, podczas, gdy Spółka nie jest finalnym konsumentem usługi, bo to nie Spółka jest właścicielem nabywanego paliwa. Argumentacja Spółki prowadzi więc do kuriozalnej sytuacji powstawania w Spółce liczonego w setki milionów złotych, w praktyce nieodliczalnego podatku, który Spółka wzbrania się przenosić na swoich Zleceniodawców poprzez mechanizm refakturowania.

Wbrew temu co wywodzi Spółka to właśnie mechanizm refakturowania gwarantuje jej zachowanie neutralności podatkowej i przerzucenie kosztów podatku na beneficjenta usługi, tj. Zleceniodawcę, który też mógłby odliczyć podatek naliczony w fakturach wykazanych przez Spółkę, gdyby Spółka faktury o takiej treści wystawiała, do czego miała prawo i była do tego zobowiązana treścią art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Mając na względzie stan faktyczny sprawy i treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u. należy uznac, że O. sp. z o.o. i Spółka wykonały tożsamą usługę. W praktyce Spółka ponosi obecnie skutki błędu jaki popełnił O. sp. z o.o., co stwierdzają prawomocne wyroki, zaniżając podstawę opodatkowania w fakturach wystawianych dla Spółki, a skutkiem tego Spółka nie miała możliwości odliczenia tego podatku oraz refakturowania prawidłowo opodatkowanej i wyświadczonej usługi na rzecz swoich Zleceniodawców.

7.7. Fakt, że usługi świadczone przez Skarżącą generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych.

Jedynym podmiotem, na rzecz którego od lutego 2013 r. spółka O. wystawiała faktury za usługi odprawy celnej towarów była Skarżąca. Skarżąca, w konsekwencji winna wystawić na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym świadczyła usługi na podstawie umowy zawartej ze spółką O. faktury VAT obejmujące całość świadczenia należnego od nabywcy, na które składa się wynagrodzenie za wykonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, niezależnie od tego czy otrzymała od Spółki O. faktury zawierające w podstawie opodatkowania wyspecyfikowany podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Organ trafnie zauważa, że ciężar tych należności i tak poniesie bowiem ostateczny konsument, a nie poszczególni przedsiębiorcy występujący w łańcuchu transakcji, którzy ustalając cenę oferowanych przez nich towarów i usług, uwzględniają w niej m.in. koszt prowadzonej działalności. W realiach sprawy, Skarżąca nie jest ostatecznym konsumentem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u., nie dojdzie więc do sytuacji, w której zobowiązana byłaby do zapłacenia podatku z tytułu wystawienia faktur zawierających w podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową, bowiem otrzyma (powinna otrzymać) od O. Sp. z o.o. faktury zawierające w podstawie opodatkowania także podatek akcyzowy i opłatę paliwową i obciążyć swoich Zleceniodawców równowartością tych kwot.

Mając na uwadze powyższe bezpodstawne są zarzuty Skarżącej, że zaskarżona decyzja prowadzi do sytuacji, w której to samo zdarzenie zostaje opodatkowane dwukrotnie z tego samego tytułu. Zastosowanie w tym przypadku art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jest uzasadnione, a wykładnia tego przepisu w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Zlecona przez Skarżącą (na podstawie umowy z [...] lutego 2013 r.) do wykonania przez O. sp. z o.o., usługa polegająca m.in. na zapłacie, na rzecz usługobiorców Strony, równowartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez O. sp. z o.o. powiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do usługi świadczonej przez O. sp. z o.o. dla Strony. Tak wynika z ocen prawnych wyrażonych w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawie O. sp. z o.o. Usługa wykonana przez O. sp. z o.o. stanowiąc w dalszej kolejności podwykonanie usługi Strony świadczonej dla jej Zleceniodawców podlega hipotezie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a w konsekwencji jej wartość powiększa na zasadzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej przez Stronę usługi. W konsekwencji usługa zlecona Stronie powinna mieć taką samą podstawę opodatkowania jak usługa zlecana przez Stronę do wykonania przez O. sp. z o.o.

8.1. Analizując treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. Z art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się też podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u).

Regulacje unijne wskazują jednoznacznie na nieprawidłowość toku rozumowania Skarżącej, która niemożność zaliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania wywodzi z tego, że nie są to kwoty, którymi może ona swobodnie dysponować. "Swoboda dysponowania" uzyskanymi od nabywcy pieniędzmi nie jest przesłanką istotną z punktu widzenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie należności publicznoprawne (prócz samego VAT-u) są wliczane do podstawy opodatkowania.

W teoretycznej sytuacji, gdyby nie doszło do zapłaty przez zarejestrowanego odbiorcę (O. Sp. z o.o.) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanego towaru to Zlecedniodawcy Spółki i tak mogliby twierdzić, że wywiązali się wobec Skarżącej ze obowiązku zapłaty jej pełnego wynagrodzenia z tytułu zamówionej u niej usługi i zgłaszać cywilnoprawne roszczenie do Spółki o zwrot uiszczonych kwot, w tym w części mającej pokrywać równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

8.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. organ słusznie wskazuje, że z tego przepisu wynika norma, wedle w której podatnik, który działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, jest uważany za podatnika, który sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Organ zasadnie zwraca uwagę, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż Spółka nie zawierała umowy z O. sp. z o.o. w imieniu Zleceniodawców. Nie powstawał trójstronny węzeł zobowiązaniowy pomiędzy Zleceniodawcami, Spółką a O. sp. z o.o. O. nie wystawiała też faktur na Zleceniodawców (kontrahentów Spółki).

W sprawie występują dwa odrębne węzły obligacyjne. Pierwszy, zawarty pomiędzy Spółką a Zleceniodawcami oraz drugi, pomiędzy Spółką i O. sp. z o.o. celem wykonania przez Spółkę Umowy zawartej ze Zleceniodawcami. Schemat zawarty na stronie 12 skargi nie ma pokrycia w stanie faktycznym sprawy. Skarżącej umyka istnienie dwóch węzłów obligacyjnych. Przez wywodzenie jednego węzła istniejącego między Zleceniodawcami (Kontrahentami), a O. sp. z o.o. próbuje się bezpodstawnie wyeliminować Skarżącą z łańcucha świadczeń i przekreślić tożsamość usługi wyświadczonej na rzecz Spółki przez O. sp. z o.o. z tą samą usługą wyświadczoną przez Spółkę na rzecz swoich Zleceniodawców.

Skarżąca wywodząc, niezgodnie ze stanem faktycznym, istnienie bezpośredniej relacji umownej między Zleceniodawcami oraz O. próbuje wyłączyć się z mechanizmu refakturowania. Fakty są takie, że O. była podwykonawcą Skarżącej, bo Skarżąca nie będąc zarejestrowanym odbiorcą nie mogła samodzielnie wywiązać się z przyjętych na siebie zobowiązań cywilnoprawnych. Zrealizowana zatem została hipoteza normy art. 8 ust. 2a u.p.t.u., części w której Spółka zleciła w imieniu własnym wykonanie usługi przez O. sp. z o.o., bo sama przyjętej do wykonania usługi nie mogła wykonać nie będąc zarejestrowanym odbiorcą. Zleceniodawcy Spółki nie byli kontrahentami O. sp. z o.o. i w świetle rozwiązań umownych mogli nawet nie wiedzieć, że faktycznie to O. sp. z o.o., jako podwykonawca Spółki a nie ona sama, zajmuje się realizacją zleceń.

8.3. Skarżąca stawia tezę, że przedmiotem wpłat od Zleceniodawców był podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a ten – wedle jej rozumienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - nie może wchodzić do podstawy opodatkowania. Tym samym uważa, że zapłata podatku, jako daniny nieekwiwalentnej i bezzwrotnej, nie może być wynagrodzeniem "w zamian" za świadczenie usługi. Skarżąca uważa, że zapłata podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie jest należna na jej rzecz, a więc nie może być kwalifikowana jako wynagrodzenie i zapłata za wyświadczoną usługę, bo w całości zostaje przekazana na rzecz właściwego organu podatkowego.

Skarżącej umyka jednak podstawowa w tym zakresie kwestia, mianowicie Zlecedniodawcy są zobowiązani do zapłaty "równowartości" zapłaconego podatku i opłaty. Nie można więc tytułu otrzymania środków pieniężnych przez Skarżącą powiązać tak ściśle, jak to próbuje czynić Skarżąca z wywiązywaniem się z danin publicznych przez zarejestrowanego odbiorcę. Zgodnie z art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwoty, jakie Skarżąca otrzymała od Zleceniodawców nie są więc sensu stricto podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową, ale jego równowartością.

8.4. Kwota otrzymana przez Spółkę od Zleceniodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez innego kontrahenta Skarżącej (jej podwykonawcy) kwot akcyzy i opłaty paliwowej, będzie całością świadczenia należnego od nabywcy, tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, nawet jeśli nie jest to wynagrodzenie sensu stricte, czyli w całości "zatrzymywane" przez Spółkę. Skutkiem refakturowania usługi było to, że otrzymane wynagrodzenie Spółka musiała przetransferować na swojego faktycznego podwykonawcę, O. Sp. z o.o., a faktycznie od początku znajdowało się na rachunkach bankowych osób i firm pozostających we władztwie osobowym i zarządczym O. Sp. z o.o.

Należy przypomnieć, że do podstawy opodatkowania w podatku VAT wlicza się wszystkie elementy "cenotwórcze" oceniane z perspektywy usługobiorcy, zobowiązanego do uiszczenia zapłaty za świadczoną usługę. Co do zasady bowiem podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest "obrót", rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie jest istotne, który ze składników kwoty należnej stanowi faktyczne "przysporzenie" podatnika. Dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy paliwa nie ma znaczenia, że Spółka transferując część wynagrodzenia (równowartość opłaty paliwowej oraz akcyzy) na rzecz zarejestrowanego odbiorcy nie odniosła przy tym dodatkowej korzyści majątkowej. Ta okoliczność jest całkowicie indyferentna dla stosowania przepisów u.p.t.u. Taki sam mechanizm został zastosowany przy wliczaniu do kwoty należnej innych kosztów związanych ze świadczeniem usługi, których wartość ekonomiczna jest niejako zwracana w postaci odpowiedniej części wynagrodzenia (ceny) za świadczoną usługę. Tworzą one składnik podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

8.5. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącej, że opłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej ze środków przekazanych przez kontrahenta stanowi jedynie narzędzie realizacji usługi, nie zaś element zapłaty za jej wykonanie.

Z postanowień Umowy (§ 2 ust. 3) wynika przecież, że bez wpłaty równowartości tych danin usługa nie zostanie wykonana, a więc istnieje element ekwiwalentności. Przyjąć należy, że w razie wycofania się Zlecedniodawcy z transakcji po uiszczeniu przedpłaty, ale przed dokonaniem odprawy towaru na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek zwrotu (przynajmniej w części) nienależnego wynagrodzenia także w części obejmującej przedpłaconą równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. W razie niedokonania tego zwrotu przez Skarżącą jej Zleceniodawcy mogliby dochodzić wobec niej swoich roszczeń na drodze cywilnej. Nie powstanie zaś z tego tytułu nadpłata w organie podatkowym. To oznacza, że przedpłaty otrzymywane przez Skarżącą od jej Zleceniodawców nie są bezzwrotne.

8.6. Sąd stwierdza, że dokonane przedpłaty w wysokości stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w rzeczywistości były kwotami przysługującymi Skarżącej jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi.

Z powołanych umów jednoznacznie wynika, że Skarżąca wykonywała usługi polegające na odprawie celnej paliw oraz skoordynowaniu opłacenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do właściwego urzędu celnego, korzystając z podwykonawcy, który będąc zarejestrowanym odbiorcą ponosił te daniny we własnym imieniu, ale na rzecz Zleceniodawców Spółki (nabywców paliwa).

Uwzględniając powyższe, wpłacone równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jako jeden z elementów świadczonych usług, polegających na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności celno-podatkowych winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegać opodatkowaniu przez Skarżącą stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 37h i art. 37j ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym są chybione.

9. 1. Argumentacja Skarżącej wskazująca na zmiany przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania nie może zdaniem Sądu doprowadzić do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spółka wywodzi, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 u.p.t.u. i wprowadzono przepis art. 29a, w którym kompleksowo uregulowano sprawy związane z ustalaniem podstawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej zmiany te podyktowane były wadliwością dotychczas obowiązujących regulacji art. 29, stanowiącej błędną implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zmiany, o których mowa miały na celu doprecyzowanie poprzednio obowiązującej regulacji. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w realiach tej sprawy przepisów art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uwzględniono regulacje Dyrektywy 2006/112/WE, nawet gdy nie mają one bezpośredniego przełożenia na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

9.2. Na tej płaszczyźnie nie można przyznać racji Skarżącej w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 73 i art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z kolei z art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112 - nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W kontekście tych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT.

W przepisie mowa o “zwrocie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym". Fakty są jednak takie, że Spółka nie wykładała żadnych własnych środków pieniężnych, nie ponosiła żadnych kosztów powstających w związku z realizacją usługi. Od początku wiadome było, że realizacja usługi jest warunkowana przekazaniem przez Zleceniodawcę równowartości kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową, na rachunek wskazany przez Spółkę. Równowartość kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową, na żadnym etapie nie była kredytowana przez Spółkę. Równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie została wyłożona, poniesiona przez Skarżącą "w imieniu i na rzecz" jej Zleceniodawców, a potem jej zwrócona przez Zleceniodawców.

Jednocześnie, w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

Skoro akcyza i opłata paliwowa do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) – co wynika z oceny prawnej z prawomocnych wyroków wydanych wobec O. Sp. z o.o. - to nie może jednocześnie podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania na podstawie art. 79 akapit pierwszy lit. c).

9.3. Przyjąć należy, że art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112 dotyczy kosztów, które powstają niejako dodatkowo, na marginesie realizacji usługi. W istocie regulacja ta odnosi się do zwrotu tzw. kosztów wyłożonych, tj. wydatków dokumentowanych dotychczas notą księgową, np. wpisów sądowych czy opłaty skarbowej, a więc kosztów, które mimo że są ponoszone przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz którego ten podatnik działa (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz. Opublikowano: LexisNexis 2014).

Na tle tej regulacji warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportorer przeciw Skatteministeriet, w którym sąd rozstrzygał, czy podatek rejestracyjny zapłacony przez dealera samochodowego powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania w przypadku dostawy samochodu osobowego. Dealer dokonujący dostawy samochodu zapłacił - za nabywcę - podatek rejestracyjny - a następnie koszt tego podatku przeniósł na nabywcę samochodu, przy czym nie wliczył go do ceny samochodu, nie doliczył także dodatkowo do podstawy opodatkowania. Sąd duński zadał więc Trybunałowi pytania, z których kluczowe brzmiały, czy podatek rejestracyjny to jeden z podatków, o których mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a VI dyrektywy 77 /388/EWG Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9; dalej: VI dyrektywa) – jego odpowiednikiem jest obecnie art. 78 lit. a 2006/112/WE - który przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, opłaty i inne publiczne należności (taxes, duties, levies and charges), czy też powinien raczej zostać uznany za koszt poniesiony w imieniu i na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 11 część A ust. 3 lit. c) VI dyrektywy (będący odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał stwierdził, że jeżeli z umowy sprzedaży wynika, że dealer sprzeda samochód zarejestrowany (a zatem również z zapłaconym podatkiem rejestracyjnym) i za cenę, która uwzględnia podatek rejestracyjny zapłacony przez dealera przed sprzedażą samochodu, ten podatek, przedmiotem opodatkowania którego nie jest sprzedaż (dostawa) samochodu, ale jego rejestracja, nie jest objęty pojęciem podatków, opłat i innych publicznych należności w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a VI dyrektywy. Podatek taki odnosi się do kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy samochodu jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy, w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI dyrektywy. Tym samym więc TSUE uznał, iż podatek, który nie jest związany z transakcją, nie wchodzi do podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów.

Na kanwie tego wyroku TSUE stwierdzić należy, że treść umów zawieranych przez Spółkę wskazuje, że istotą świadczenia jest dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez urząd celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu Zleceniodawców od towarów akcyzowych będących ich własnością. Od początku było wiadomo, że bez pokrycia przez Zleceniodawców równowartości kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową nie dojdzie do realizacji usługi. Pokrywanie przez Zleceniodawców równowartości kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową nie występuje tu jako dodatkowy koszt, element ujawniający się podczas realizacji usługi, ale jest istotą usługi i rdzeniem wynagrodzenia za jej wykonanie. Nie sposób więc uznać, że wpłacone przez Zleceniodawców równowartości kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową nie są związane z realizacją umówionej usługi.

10. Odnosząc się natomiast do pozostałej części zarzutów skargi należy stwierdzić, że w zakresie 7 faktur (wyspecyfikowanych na stronie 33 zaskarżonej decyzji) Skarżąca w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku należnego. Skoro organy ujawniły wystawianie przez Spółkę faktur sprzedażowych to stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należało ująć je w rejestrze sprzedaży i wykazać podatek należny w deklaracji. Ustalenia organu są w tym zakresie prawidłowe. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zarzuty w tym zakresie są gołosłowne i nie przekonują Sądu. Argumentacja Spółki zawarta w skardze sprowadza się do prostego zaprzeczenia ustaleniom skarżonej decyzji, bez próby dowodzenia swojej wersji zdarzeń. Nie wiadomo z jakich powodów Spółka uznaje, że wystawiane przez nią faktury sprzedażowe mają pozostać poza ewidencją sprzedaży i nie należy odprowadzać podatku w nich wykazanego.

11. 1. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że faktury wystawione przez Spółki S. z Łotwy oraz U. z Litwy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca zadeklarowała import usług na podstawie faktur wystawionych przez S. z Łotwy oraz U. z Litwy, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zatem w niniejszej sprawie nie doszło do importu usług marketingowych.

Spółka w istocie dysponuje jedynie umowami zawartymi z przez S. z Łotwy oraz U. z Litwy. Spółka przedłożyła faktury z załączonymi do nich zestawieniami dokonanych odpraw celnych. Spółka nie przedłożyła dokumentów CMR, w których wskazane byłyby te podmioty i nie wskazała nazw podmiotów pozyskanych przez firmy S. i U. , nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie dotyczące przedmiotu działalności "firm wysyłających" z Litwy, Łotwy, Estonii i Niemiec oraz w jakich konkretnie transakcjach ze Spółką uczestniczyły. Nie ma dowodów, aby S. i U. znalazły jakiegokolwiek nowego kontrahenta dla Spółki. Nie ma też dowodów, aby te podmioty takich kontrahentów dla Spółki bezowocnie wyszukiwały.

Niewiarygodne są wyjaśnienia Spółki, że polscy kontrahenci zostali wyszukani dla Spółki przez zagraniczne podmioty. Doświadczenie życiowe wskazuje, że wyszukiwanie polskich kontrahentów powierza się polskiej firmie, a nie zagranicznej.

Firmy krajowe, które miały rzekomo zostać wyszukane przez podmioty z Łotwy i Litwy były wcześniej kontrahentami powiązanej z nią O. sp. z o.o. i z tej racji znane były zatem zarówno pracownikom jak i członkom zarządu Spółki jeszcze przed zawarciem umów z firmami S. z Łotwy oraz U. z Litwy. Okazuje się, że żadna z 20 firm polskich, na rzecz których Spółka wykonywała usługi związane z przeprowadzaniem odprawy nie udzieliła odpowiedzi. Nie wiadomo więc w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Spółką. Skarżąca próbuje dopasować podmioty krajowe, znanych jej klientów, do rzekomego wyszukania ich przez E.P oraz H.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że importu usług marketingowych faktycznie nie było. Te same firmy, które występowały wcześniej w zestawieniach mających stanowić potwierdzenie wykonania usług przez S. z Łotwy nie mogły być równolegle wyszukane przez firmę U. z Litwy.

11.2. Spółce nie przysługiwało więc prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. importu usług na poszukiwanie partnerów handlowych oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych.

Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w tym art. 86 ust. 2 pkt 4a, art. 86 ust. 10 pkt 2 i art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie są gołosłowne i nie przekonują Sądu. Argumentacja Spółki zawarta w skardze sprowadza się do prostego zaprzeczenia ustaleniom skarżonej decyzji, bez próby dowodzenia swojej wersji zdarzeń i jakiejkolwiek polemiki z obszernymi motywami skarżonej decyzji (strona 33-39).

11.3. Ustalenia w odniesieniu do wystawionych przez S. z Łotwy i U. z Litwy zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Apelacyjną w B. uzyskany w ramach pomocy prawnej z Litwy i Łotwy. Wbrew przekonaniu Strony dowody te odpowiadają dyspozycjom art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. Ten materiał dowodowy znajduje się w aktach wyłączonych, jednak nie traci przez to wartości dowodowej.

12.1. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

12.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

12.3. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości (tj. niewykazanie całego obrotu i podatku należnego w związku z niewliczeniem do podstawy opodatkowania przedpłat stanowiących równowartość kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) spowodowały, że były podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży za poszczególne okresy 2013 r. Rejestrów tych w ww. zakresie nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika, po uzupełnieniu o dane uzyskane w toku postępowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania.

12.4. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w związku z art. 31 u.k.s. są w istocie akcesoryjnie do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych są niezasadne.

13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

13. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.