Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 70/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14b § 3a, art. 14g § 1, art. art. 169 § 1, art 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 lipca 2023 roku pełnomocnik J. K. wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie zdarzenia przyszłego dotyczącego kwestii obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych (tzw. "podatku u źródła").

Wezwaniem z 5 września 2023 r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował spółkę, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie poprzez podanie danych identyfikujących podmioty zagraniczne niemające siedziby na terytorium kraju biorące udział w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku tj. podanie ich pełnej nazwy, zagranicznego numeru identyfikacyjnego i jego rodzaju, nazwy kraju który wydał ten numer, państwa siedziby tych podmiotów oraz miejsca zarządu jeśli jest ono inne niż miejsce siedziby (część H.2 wniosku ORD-IN); przedstawienie pełnego stanowiska do pytania zadanego we wniosku.

Pismem z dnia 11 września 2023 r. spółka ustosunkowała się do wezwania.

Postanowieniem z dnia 5 października 2023 r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

Organ wyjaśnił, że aby uzupełnić wniosek należało podać dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami identyfikujące podmioty zagraniczne niemające siedziby na terytorium kraju biorące udział w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. podanie ich pełnej nazwy, zagranicznego numeru identyfikacyjnego i jego rodzaju, nazwy kraju który wydał ten numer, państwa siedziby tych podmiotów oraz miejsca zarządu jeśli jest ono inne niż miejsce siedziby. Naruszeniem przepisów byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, mimo nie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o elementy transgraniczne, albowiem wydana dla niej interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie spełniałaby podstawowej funkcji – ochronnej.

Dnia 19 października 2023 rJ. K. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, któremu zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 roku, znak pisma: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2023 r., znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po wezwaniu i uzupełnieniu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz 3a O.p., dlatego został pozostawiony bez rozpatrzenia. W wezwaniu z 5 września 2023 r. organ dokładnie wyjaśnił w jaki sposób należy uzupełnić wniosek, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku gdy przedmiotem wniosku jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujące transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych, niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny. Wniosek nie został uzupełniony w zakresie o jaki wzywał organ, to znaczy Spółka nie podała danych, które identyfikują podmioty zagraniczne, z którymi będą zawierane transakcje opisane we wniosku. W związku brakiem podania danych transgranicznych wniosek nie był kompletny i nie zawierał wszystkich elementów niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej wymaganych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponieważ wniosek nie został uzupełniony w sposób wskazany przez organ I instancji, wątpliwości w nim zawarte nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Nie było możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia jak postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W związku z powyższym zarzuty przedstawione w zażaleniu należało uznać za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądzało o nieprawidłowości stanowiska organu.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków zaznaczono, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i nie mają mocy prawnej precedensów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie.

Pismem z dnia 28 grudnia 2023 roku pełnomocnik J. K. wniósł do WSA w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2023 r., znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2023 r., znak: [...] o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a Skarżący zarzucił:

1) naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że brak podania przez Spółkę danych identyfikujących podmioty zagraniczne uczestniczące w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej z tego względu, że wniosek dotyczy transakcji z potencjalnymi kontrahentami, których dane są spółce z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nieznane, stoi na przeszkodzie wydaniu interpretacji i uzasadnia pozostawienie bez rozpatrzenia Wniosku o interpretację zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ww. przepisy nie podlegają wykładni literalnej, bowiem pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić wyłącznie do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, a zatem Spółka mogła nie podawać danych podmiotów zagranicznych, którzy na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji nie byli jej znani;

2) naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o interpretację bez rozpatrzenia po uprzednim wezwaniu Spółki do uzupełnienia braków formalnych, w sytuacji gdy Spółka przedstawiła w sposób wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego i wyjaśniła, że na moment złożenia Wniosku o interpretację nie zna danych przyszłych kontrahentów zagranicznych, a ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów zagranicznych, których wnioskodawca (tu: Spółka) nie zna (bo znać nie może) na moment złożenia wniosku o interpretację;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zażalenia z dnia 19 października 2023 r. w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

Mając na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji w całości i zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Spółki oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Według Spółki powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe. Po pierwsze, Spółka wyjaśniła, że na moment złożenia wniosku, nie była w stanie wskazać danych identyfikujących podmioty zagraniczne, od których będzie nabywała w przyszłości licencje, ponieważ dane tych podmiotów nie były jej znane. Zatem, wzywając Spółkę do uzupełnienia braków formalnych Wniosku o interpretację, Dyrektor KIS nałożył na Spółkę niemożliwy do spełnienia obowiązek. Po drugie, podatnicy mają prawo występować z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, a przyjęcie stanowiska Dyrektora KIS doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik (tutaj Spółka) jest pozbawiona prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, tylko z uwagi na okoliczność,, że nie wie, od jakich kontrahentów zagranicznych będzie w przyszłości nabywać licencje, stąd nie jest w stanie podać ich danych identyfikujących. Jednocześnie, Spółka wyjaśniała już, że złożyła również drugi analogiczny wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego, w którym wskazała dokładne dane identyfikujące podmioty zagraniczne, od których nabywa obecnie licencje, a organ wydał interpretację potwierdzającą stanowisko Spółki. Spółka chciałaby również uzyskać interpretację indywidualną dotyczącą przyszłych transakcji zawieranych z podmiotami zagranicznymi (których danych na moment złożenia Wniosku nie zna), stąd złożyła również drugi wniosek o interpretację dotyczący zdarzenia przyszłego. Po trzecie, użyte w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" należy odczytywać funkcjonalnie, a nie literalnie, co oznacza, że należy wskazać dane podmiotów zagranicznych, które są podatnikowi znane na moment złożenia wniosku. Nie chodzi zatem o posiadanie wiedzy na temat możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji z udziałem wnioskodawcy. Spółka w złożonym wniosku dotyczącym stanu faktycznego wskazała dane podmiotów zagranicznych od których nabywa licencje, natomiast Spółka na moment złożenia wniosku nie miała wiedzy odnośnie danych podmiotów zagranicznych, od których w przyszłości będzie nabywać licencje. Jednak, z uwagi na możliwość potwierdzenia w interpretacji indywidualnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, Spółka wystąpiła również z Wnioskiem o interpretację. Opis zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem potencjalnych podmiotów, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być i nie są skarżącej znani. Dyrektor KIS nie mógł żądać informacji, których Spółka nie posiadała.

W odpowiedzi na wniesiona skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istotą sporu w sprawie była kwestia czy organ interpretacyjny mógł pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - czy zatem mógł żądać uzupełnienia wniosku w zakresie ujętym w wezwaniu z dnia 5 września 2023 r. A następnie czy uzupełnienie wniosku przez skarżącą spółkę z 11 września 2023 r. było wystarczające precyzyjne dla rozpoznania wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3a O.p., w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium kraju za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

– składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 O.p. a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p. Według art. 169 § 1 O.p. jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a organ podatkowy wzywa skarżącego wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 14h O.p.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania- uszczegółowienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tylko wówczas gdy ich dotychczasowe przedstawienie uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinny być przez organ precyzyjnie wskazane z wyjaśnieniem, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, czy też przewidywany) to taki na podstawie, którego można w sposób pewny bez żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym zaznaczono, że spółka na potrzeby swojej działalności będzie nabywała od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (nierezydenci podatkowi) szereg licencji (m.in. licencje do oprogramowania komputerowego, licencje na dostęp do serwisów internetowych, licencje na korzystanie z systemów informatycznych, licencje na programy i aplikacje). Zdarzenie przyszłe obejmuje planowane transakcje z udziałem osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, lub prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium kraju, a transakcja. Organ interpretacyjny miał zatem prawo wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie miejsc zamieszkania osób fizycznych, danych identyfikujących osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby. Wątpliwości może jednak budzić to, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę, iż wnioskodawca może nie być w stanie podać tych informacji, gdyż krąg potencjalnych kontrahentów jest nieskonkretyzowany. Innymi słowy, że podatnik na moment składania wniosku wie tylko tyle, iż będzie kupował bliżej nieokreślone licencje od podmiotów, których dopiero ma zamiar pozyskać. Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do wniosku, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a O.p. powoduje, iż Spółka już na moment składania wniosku powinna dokładnie znać każdego z potencjalnych podmiotów od których będzie nabywała w przyszłości ww. licencje. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a O.p.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. Innymi słowy, stanowisko organu interpretacyjnego uniemożliwia podmiotom takim jak skarżąca spółka, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, organ uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że podmiot planujący dopiero działanie w ramach transakcji nabywania licencji nie musi obligatoryjnie znać danych wszystkich potencjalnych podmiotów od których będą nabywane licencje. Spółka może nie znać każdego przyszłego podmiotów zagranicznego od którego będą nabywane licencje. Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, planowane rozliczenie nabycia licencji pozostaje związane z charakterem planowanych transakcji, w odniesieniu do konsekwencji dla dopiero potencjalnych dostawców przedmiotowych licencji. Opis zdarzenia przyszłego nie dotyczył zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem abstrakcyjnych dostawców licencji, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być podatnikowi znani. Spółka podkreśliła też we wniosku, że na moment złożenia wniosku nie zna danych podmiotów zagranicznych, od których będzie nabywała w przyszłości ww. licencje. Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 14g § 1 O.p., albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a O.p. Organ powinien więc wezwać stronę o uzupełnienie wniosku precyzując i zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych dotyczących przynajmniej potencjalnych kontrahentów zagranicznych, gdyż może mieć to istotne znaczenie dla rozpatrywanych konsekwencji podatkowych. Strona może bowiem posiadać wiedzę przynajmniej o niektórych takich kontrahentach. Odpowiedź na ponowne wezwanie organu powinna odpowiadać aktualnemu stanowi wiedzy strony o jej potencjalnych kontrahentach. Tym bardziej, że spółka sama zaznaczyła, że w zakresie stanu faktycznego tj. obecnie nabywanych licencji spółka złożyła odrębny wniosek o interpretację indywidualną i we wniosku tym wskazała podmioty zagraniczne znane jej, od których obecnie nabywa ww. licencje. W tym względzie spółce mogą być znani co najmniej potencjalni zagraniczni kontrahenci w zakresie planowanych transakcji. W odniesieniu do nich powinno zostać sformułowane wezwanie skierowane do spółki o uzupełnienie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Reasumując Sąd stwierdza, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowo skonstruowane, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. Nie można zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada. Nie podważając obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w transakcjach opisanych przez wnioskodawcę należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a O.p. Szczególnie w sytuacji gdy spółka sama wcześniej wyjaśnia, że w innym wniosku wskazała znane jej podmioty zagraniczne, od których obecnie nabywa licencje. W takim przypadku spółka nie może zasłaniać się brakiem wiedzy na temat jakichkolwiek podmiotów udzielających licencji, a jednocześnie organ powinien wyraźnie uwzględnić powyższe okoliczności w treści przesłanego wezwania z uwagi na wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sytuacji. W takim dopiero wypadku brak udzielenia tych informacji będzie mógł skutecznie powodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p. Jednocześnie istota rozstrzygnięcia polegającego na pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 O.p. nie może ograniczać się do automatycznego traktowania stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę w odpowiedzi na wezwanie organu. W przypadku złożenia stosownej odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku konieczna jest analiza, czy brak wniosku został uzupełniony we wskazanym zakresie, a także czy uzupełnienie wniosku stanowiło modyfikację zakresu wniosku w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 roku, sygn. akt III FSK 726/21). W efekcie analizując całość niniejszej sprawy, skład orzekający doszedł do wniosku, że organ przedwcześnie uznał, że wystąpiły podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania, na które składał się uiszczony wpis od skargi, Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego, ustalone według stawki opłat określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) powiększone o kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.