Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 329/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 146ea pkt 1 i pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.37.2023.2.IK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0112-KDSL1-1.440.155.2022.10.JB, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Spółka z o.o. w Ś. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5.10.2023 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13.07.2023 r. określającą dla usługi wykonywanej przez wnioskodawcę na rzecz Gminy – polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegającej na eksploatacji Obiektów, za którą wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę jako usługi niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 1 sierpnia 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek strony z dnia 28 lipca 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania przedmiotowej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub strona) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Strona prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina Świecie (dalej: Gmina), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym strony.

Strona została utworzona na podstawie umowy spółki z dnia 20 maja 1999 r. i początkowo zajmowała się prowadzaniem [...]. Następnie jej działalność została poszerzona o działalność prowadzoną na terenie Hali Widowiskowo- Sportowej przy ul. [...] w Ś. (dalej: Hala lub Hala Widowiskowo-Sportowa), Parku Wodnego wybudowanego przy ul. [...] (dalej: Park Wodny), a także jej zadania poszerzono o zarządzanie Ośrodkiem Wypoczynkowym D. W rezultacie, działalność podstawowa strony obejmuje wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) [dalej: u.s.g.]. Do wykonywania wskazanych powyżej zadań strona wykorzystuje bazę obiektów sportowych, w skład której wchodzą Park Wodny i Hala (dalej: Obiekty).

W wykonaniu uchwały Rady Miejskiej w Świeciu z dnia 29 października 2015 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie zadania własnego Gminy, obejmującego sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych polegającego na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej w Ś. (dalej: Uchwała z dnia 29 października 2015 r.), pomiędzy stroną a Gminą została zawarta na czas nieokreślony umowa z dnia 22 stycznia 2016 r. numer [...] o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego w Ś. i Hali Widowiskowo-Sportowej w Ś. (dalej: Umowa Wykonawcza). Celem Umowy Wykonawczej było powierzenie Spółce eksploatacji Obiektów.

Strona organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Obiektów. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Obiektów. Korzystanie z Obiektów przez zainteresowane podmioty ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych podmiotów wymienionych w cenniku wynajmu pomieszczeń w Hali Widowiskowo- Sportowej w Ś. obowiązującym od dnia 1 września 2021 r.

Strona na terenie Obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w Obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). W związku ze świadczeniem ww. usług strona osiąga przychody.

Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy Wykonawczej strona przygotowuje i udostępnia Obiekty w szczególności w celu:

1. zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych,

2. realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

3. korzystania z obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

W związku z przygotowaniem i udostępnianiem Obiektów na ww. cele strona nie otrzymuje opłat od podmiotów, które bezpośrednio korzystają z Obiektów.

W zakresie opodatkowania VAT świadczeń wykonywanych na terenie Parku Wodnego strona wyjaśniła, iż sprzedaż biletów wstępu indywidualnych, rodzinnych oraz dla grup zorganizowanych na basen, do groty solnej, strefy cardio oraz sauny rozlicza według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Parku Wodnego znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz funkcjonuje bar, w którym wysokość stosowanej stawki VAT zależy od rodzaju świadczenia realizowanego przez stronę.

Natomiast świadczenia wykonywane na terenie Hali są przez stronę w większości opodatkowane według podstawowej stawki VAT tj.: udostępnianie Hali na potrzeby zajęć wychowania fizycznego dla uczniów gminnych szkół, szkół ponadgimnazjalnych należących do powiatu oraz prywatnego liceum, a także udostępnianie Hali dla mieszańców Gminy w godzinach wieczornych. Ponadto, na terenie Hali organizowane są rozgrywki sportowe (głównie w weekendy), za udział w których pobierane są opłaty rozliczane według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Hali znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz są świadczone usługi reklamowe także opodatkowane podstawową stawką VAT. Co więcej, na terenie Hali znajdują się pomieszczenia, które są dzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących w nich działalność gospodarczą: siłownia, kręgielnia, biuro agencji reklamowej oraz strefa masażu.

Jednocześnie Gmina i strona ustaliły, iż w sytuacji, gdy koszty związane z funkcjonowaniem Hali oraz Parku Wodnego przewyższą przychody osiągane z tego tytułu, to strona otrzyma od Gminy rekompensatę (dalej: Rekompensata). Rekompensata jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami wykonywania usług powierzonych, powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności strony.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również jej prawidłowego rozliczenia, strona zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej do prowadzenia odrębnej ewidencji wpływów, przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie eksploatacji Parku Wodnego i Hali. Jeżeli występuje konieczność otrzymania przez stronę Rekompensaty, wówczas do 30 września roku poprzedzającego wypłatę Rekompensaty strona składa wniosek o jej wypłatę przez Gminę wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych miesiącach. Gmina na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Hali oraz tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Parku Wodnego.

Otrzymywana od Gminy Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami. Ustalenie cennika za korzystanie z Obiektów należy do kompetencji strony i jest dokonywane na podstawie analizy porównawczej cen stosowanych przez konkurencyjne podmioty w okolicy.

Świadczenia strony na rzecz Gminy w zakresie przejęcia zadań własnych Gminy w obszarze kultury fizycznej i sportu, wykonywane na terenie Hali oraz Parku Wodnego, w związku z którymi strona otrzymuje miesięczne raty Rekompensaty zgodnie z ustalonym harmonogramem, są dokumentowane przez stronę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Strona powzięła wątpliwość, czy realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, wykonywana na terenie Hali i Parku Wodnego, podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT.

Zdaniem Spółki, realizacja przez nią zadań własnych Gminy, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, na terenie:

• Parku Wodnego - podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, o której mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - tj. obecnie 8%;

• Hali - podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, o której mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – tj., obecnie 8%.

W ocenie strony, realizacja przez nią zadań własnych Gminy na terenie Parku Wodnego i Hali, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać zaklasyfikowana według PKWiU 2015 do grupowania 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazał m.in., że wysokość stawek podatku VAT zastosowanych przez nią w transakcjach pomiędzy nią a podmiotami korzystającymi z Obiektów nie ma znaczenia przy określeniu, jaką stawkę VAT należy zastosować do świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz Gminy w związku z zawartą Umową Wykonawczą. Dla określenia właściwej stawki VAT niezbędna jest analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz Gminy i zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Zdaniem strony, analiza istoty świadczenia strony na rzecz Gminy prowadzi do wniosku, że świadczenia te powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", a zatem zastosowanie będzie miała tu stawka 8% VAT.

W odpowiedzi na wezwania organu, strona udzieliła dodatkowych wyjaśnień (str. 7-11 zaskarżonej decyzji) i przedłożyła dokumenty w postaci: 1. kopii umowy z dnia 22 stycznia 2016 r. o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego w Ś. i Hali Widowiskowo-Sportowej w Ś., nr [...], 2. kopii wniosku strony o przyznanie rekompensaty na 2021 r., kopię protokołu uzgodnień z dnia 30 października 2020 r. oraz harmonogram wysokości rekompensaty na 2021 r., 3. faktur wystawionych przez stronę na Gminę Świecie w 2021 r. dokumentujących świadczenie Spółki na rzecz Gminy, za które strona otrzymuje rekompensatę, 4. sprawozdania z wykonania rekompensaty za 2021 r.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 30 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wskazał, że usługa - usługi publiczne wykonywane w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za którą otrzymywana jest Rekompensata, stanowi usługę niewymienioną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji w dniu 11 maja 2023 r. wydał decyzję o uchyleniu w całości ww. decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał w tej decyzji, że w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia charakteru świadczenia realizowanego na rzecz gminy, za które strona otrzymuje rekompensatę oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, takimi jak podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność.

W dniu 13 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor KIS wydał opisaną we wstępie decyzję z dnia 5.10.2023 r.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 42a, art. 42b ust. 5, art. 42g ust. 2, art. 5a u.p.t.u.

Wyjaśnił, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym świadczona przez nią usługa stanowi świadczenie kompleksowe mieszczące się w grupowaniu PKWIU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i winna zostać opodatkowana stawką 8%.

Wskazał, że na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej Gmina powierzyła stronie wykonywanie zadania własnego Gminy polegającego na eksploatacji Parku Wodnego w Ś. i Hali Widowiskowo-Sportowej w Ś. I taką też usługę strona wskazała jako przedmiot wniosku o wydanie WIS.

Podniósł, że skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że czym innym jest usługa świadczona przez nią na rzecz Gminy, czyli realizacja zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki polegająca na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo- Sportowej, za które otrzymuje od Gminy rekompensatę, a czym innym są czynności wykonywane przez nią w ramach powierzonego zadania, realizowane na rzecz podmiotów korzystających z tych obiektów, polegające na udostępnianiu tychże obiektów zainteresowanym podmiotom na cele związane z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją.

Tymczasem zawarta pomiędzy stronami Umowa Wykonawcza, łącząca wnioskodawcę z Gminą, określa zasady naliczania i wypłaty Rekompensaty. Pomiędzy płatnością, którą wnioskodawca otrzymuje w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy organ przyjął, że między Gminą a wnioskodawcą następuje wymiana świadczeń. Wnioskodawca wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzonego mu do wykonania zadania własnego Gminy polegającego na eksploatacji Obiektów (określonego Umową Wykonawczą), zatem (w relacji z Gminą) odbiorcą/adresatem usługi jest Gmina, którą wnioskodawca zwalnia z określonych prawem obowiązków - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Natomiast usługi, które wnioskodawca wykonuje w ramach powierzonego mu ww. zadania, tj. usługi świadczone innym podmiotom (prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą) korzystającym z Obiektów, nie stanowią usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz tych właśnie podmiotów. To te podmioty, którym wnioskodawca udostępnia obiekty/pomieszczenia czy umożliwia różnorodne korzystanie z nich (np. basen, strefa cardio, sauny, hala), są beneficjentami tych świadczeń. W ramach swojego świadczenia wnioskodawca realizuje za Gminę jej zadanie własne w obszarze związanym z rekreacją i sportem.

Należy odróżnić bowiem od siebie podmioty oraz usługi realizowane przez wnioskodawcę, tj. Gminę, którą zwalnia on z obowiązku realizacji zadania własnego, od innych podmiotów korzystających w różnorodny sposób z Obiektów, dla których wnioskodawca świadczy odrębne usługi.

Z powyższej argumentacji w ocenie organu wynika, że świadczenie realizowane przez wnioskodawcę na rzecz Gminy nie stanowi świadczenia kompleksowego lecz pojedynczą usługę. Usługi wskazane przez wnioskodawcę jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych polegające m.in.: na świadczeniu przez wnioskodawcę usług wstępu, udostępnienia powierzchni Obiektów do korzystania zainteresowanym podmiotom trzecim, a także organizacji imprez, zawodów czy rozrywek sportowych, nie są świadczeniami, których beneficjentem jest Gmina, lecz inne podmioty bezpośrednio z nich korzystające.

Tym samym usługi te nie są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIS.

Ze złożonego wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnień oraz załączonych dokumentów jednoznacznie wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest usługa wykonywana przez stronę na rzecz Gminy w związku z realizacją powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, polegająca na eksploatacji obiektów, za którą strona otrzymuje rekompensatę. Nie są przedmiotem wniosku o wydanie WIS usługi świadczone na rzecz podmiotów korzystających z obiektów.

We wniosku o wydanie WIS, strona nie wniosła o określenie stawki podatku jaką winny zostać opodatkowane poszczególne usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów korzystających z obiektów, takie jak m.in. usługi wstępu do Parku Wodnego, organizacji imprez i zawodów sportowych, udostępnianie sali konferencyjnej, funkcjonowanie baru, usługi reklamowe, dzierżawienie pomieszczeń na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (siłownia, kręgielnia, biuro agencji reklamowej, strefa masażu). Przedmiotem wniosku jest natomiast kwestia opodatkowania usługi świadczonej na rzecz Gminy na podstawie Umowy Wykonawczej.

Usługi świadczone na rzecz podmiotów korzystających z obiektów są usługami świadczonymi przez stronę w ramach eksploatacji obiektów na jej własny rachunek gospodarczy, jednak nie są to usługi realizowane na rzecz Gminy objęte Umową Wykonawczą. W Umowie Wykonawczej jako zadanie powierzone stronie wskazano wyłącznie wykonywanie zadania własnego Gminy polegającego na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Z Umowy Wykonawczej wynika także, że strona według własnego uznania organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem obiektów, samodzielnie decyduje jakie usługi będzie świadczyć na rzecz podmiotów korzystających z obiektów, a także niezależnie ustala cenę tych usług. W szczególności strona sama ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z obiektów. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez stronę we wniosku o wydanie WIS, dla usług świadczonych na rzecz podmiotów korzystających z obiektów polegających na udostępnianiu powierzchni w obiektach bądź udostępnianiu obiektów strona zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy ustne/pisemne na udostępnianie powierzchni w Parku i Hali.

Zatem usługi na rzecz innych podmiotów, strona realizuje nie na podstawie Umowy Wykonawczej, lecz na podstawie odrębnych umów zawieranych z zainteresowanymi podmiotami lub te usługi są nieodpłatnie wykonywane. Umowy zawarte z tymi podmiotami określają zasady świadczenia tychże usług, zasady wynagradzania, fakturowania itp. Usługi te są zatem odrębnie rozliczane i opłacane na podstawie wystawionych do tych umów faktur lub biletów wstępu na obiekty sportowe. Natomiast złożony wniosek o wydanie WIS dotyczył usługi, którą strona świadczy na rzecz Gminy na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej, za którą strona otrzymuje rekompensatę.

Ponadto powodem wypłaty rekompensaty przez Gminę nie jest świadczenie przez stronę usług na rzecz podmiotów korzystających z obiektów (Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami).

Zdaniem organu otrzymywana przez stronę rekompensata ma pokryć określoną część nakładów na eksploatację obiektów oraz koszty operacyjne wykonywania powierzonej przez Gminę usługi, nie jest przyznawana natomiast jako dopłata do ceny usługi. Rekompensata stanowi w istocie wynagrodzenie za zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że realizuje ona na rzecz Gminy usługę kompleksową, której istotą są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest jedna pojedyncza usługa świadczona przez stronę na rzecz Gminy (na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej), która polega na realizacji powierzonego jej przez Gminę zadania własnego z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Charakter usługi realizowanej przez stronę na rzecz Gminy został oceniony przez organ w kontekście tez zawartych w orzeczeniach TSUE dotyczących świadczenia kompleksowego (str. 19 – 25 zaskarżonej decyzji), jednocześnie organ nie dopatrzył się wykonywania na rzecz Gminy kilku różnych czynności, które łącznie mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe.

Organ nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu.

Stwierdził, że usługa wykonywana przez stronę na rzecz Gminy - polegająca na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegająca na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje Rekompensatę nie może zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Uznał także, że nie można dokonać klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU (str. 26-28 zaskarżonej decyzji).

W związku z powyższym przyjął, że do usługi wykonywanej przez stronę na rzecz Gminy - polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegającej na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje rekompensatę - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania przez DKIS, iż świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za które Spółka otrzymuje rekompensatę nie stanowi usługi kompleksowej i podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową - 23%,

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieuznaniu przez organ w wydanej decyzji, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią kompleksowe świadczenie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 8%;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 O.p. poprzez działanie DKIS sprzeczne ze wskazanymi powyżej przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Oceniając zaskarżoną informację stawkową z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał bowiem, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 42a art. 42a pkt 2, art. 5a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie zaś do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność kwalifikacji rekompensaty otrzymanej przez skarżącą do Gminy jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy.

W ocenie Skarżącej realizacja przez nią zadań własnych Gminy na terenie Parku Wodnego i Hali, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać zaklasyfikowana według PKWiU 2015 do grupowania 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Dla określenia właściwej stawki VAT niezbędna jest analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz Gminy i zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zdaniem strony, analiza istoty świadczenia strony na rzecz Gminy prowadzi do wniosku, że świadczenia te powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", a zatem zastosowanie będzie miała tu stawka 8% VAT.

Odwołując się do zapisów Umowy Wykonawczej Skarżąca podniosła, że rekompensata pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Jednocześnie, co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który stwierdził, że otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Stwierdził, że usługa wykonywana przez stronę na rzecz Gminy - polegająca na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegająca na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje Rekompensatę nie może zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Uznał także, że nie można dokonać klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU (str. 26-28 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym przyjął, że do usługi wykonywanej przez stronę na rzecz Gminy - polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegającej na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje rekompensatę - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W przedstawionym sporze Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problematyka opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu rekompensat w okolicznościach analogicznych do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem analiz sądów administracyjnych w szeregu sprawach, aczkolwiek dotyczących interpretacji podatkowych, stąd Sąd posłuży się przedstawioną w wydanych w tych sprawach wyrokach, argumentacją.

Na wstępie wskazania wymaga, iż wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Nie może zatem przy wydawaniu wiążącej informacji stawkowej wątpliwości czy dana usługa w ogóle podlega opodatkowaniu. Trzeba zaznaczyć bowiem, iż prawo podatnika do uzyskania WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej wydanie, ale także kryteria materialnoprawne t.j. związane m.in. z tym, co jest przedmiotem wniosku

WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek. Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie, na tle wniosku, podstawowym problemem w ocenie Sądu, a do którego w istocie nie odniósł się organ, jest to, czy Rekompensata otrzymywana przez stronę jest w ogóle opodatkowana VAT.

Zauważenia bowiem wymaga, iż na tle analogicznych stanów faktycznych składano wnioski – o interpretacje podatkowe (por. wyroki WSA: z dnia 15.11.2023 r., sygn. akt I SA/Sz 403/23; z dnia 25.04.2023 r., sygn. akt I SA/Wr 659/22; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia). Wnioskodawcy wskazywali w nich na analogiczne, jak w niniejszej sprawie - okoliczności, a mianowicie na okoliczność wykonywania zadań na zlecenie gminy, będących zadaniami własnymi gminy i z tytułu których otrzymywały analogiczne rekompensaty. Jednak problemem we wspomnianych sprawach było ustalenie, czy taka rekompensata podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, aby mogła być wydana decyzja w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej koniecznym jest rozstrzygniecie uprzednie tej właśnie kwestii. Organ w zaskarżonej decyzji przywołał wprawdzie tezy z wyroku TSUE C-182/17 z dnia 22.02.2018 r. (ECLI: EU: C:2018:91), w którym Trybunał orzekł, że działalność polegająca na wykonywaniu przez podmiot niektórych działań publicznych zgodnie z umową zawartą między tym podmiotem a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (str. 23-24 zaskarżonej decyzji), jednak nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem tez zawartych w tym wyroku, nie konfrontując materiału dowodowego z tym orzeczeniem w ogóle.

Organ wydal zatem WIS bez analizy podstawowej kwestii – a zatem czy rekompensata opisana we wniosku podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zauważenia zaś wymaga, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.

W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, Komentarz", pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425).

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji (czy innego dofinansowania) za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).

Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji (dofinansowania) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę.

W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).

W tym miejscu należy podkreślić, iż we wniosku wskazano, że Skarżąca jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina Świecie. Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Organ nie wziął tego faktu pod uwagę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: u.s.g.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki. Zgodnie z art. 9 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679; dalej: u.g.k.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).

Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne jest niekiedy udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zostało to uregulowane w decyzji KE 2012/21/UE, która określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Zgodnie z art. 5 decyzji KE 2012/21/UE, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku z kapitału zainwestowanego niezbędnego do wywiązywania się z tych zobowiązań. Rekompensata powinna być faktycznie wykorzystywana na finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez przedsiębiorstwo z rozsądnego zysku. Wysokość rekompensaty oblicza się z uwzględnieniem wszelkich korzyści przyznanych przez państwo lub z zasobów państwowych, bez względu na ich formę. Rozsądny zysk uwzględnia wszystkie lub niektóre przypadki wzrostu wydajności, osiągnięte przez dane przedsiębiorstwo w ustalonym ograniczonym okresie, bez obniżania poziomu jakości usług powierzonych przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie. Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym..

Podsumowując, w pkt (2) preambuły decyzji KE 2012/21/UE wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów. Podstawą udzielenia rekompensaty są zasady określone w decyzji, w szczególności w art. 5. Bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu. Również Skarżąca wskazała we wniosku, a czego organ nie wziął pod uwagę, że rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług wykonywanych przez Skarżącą. We wniosku wskazano, że sposób obliczenia rekompensaty wynikający z umowy wykonawczej, został również powiązany z zasadami wynikającymi z decyzji KE 2012/21/UE.

Organ wydając zaskarżoną decyzję, nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Abstrahował od oceny jaki charakter w świetle powyższych analiz ma otrzymywana rekompensata, czy np. nie posiada charakteru "zakupowego", skoro warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych powierzonych zadań. Inaczej byłoby, gdyby rekompensata została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art.29a ust.1 u.p.t.u. Jednak nie wynika to z opisu stanu faktycznego.

Skoro treść wniosku Skarżącej wskazuje na ogólny charakter rekompensaty, która nie ma wpływu na cenę biletów, to do tak sformułowanego stanu faktycznego powinien odnieść się organ i najpierw stwierdzić, czy rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie przyjmować z góry, iż przedstawiona we wniosku rekompensata podlega z zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych właśnie względów przytoczone w zaskarżonej decyzji i wskazane w skardze przepisy prawa materialnego a także procesowego naruszył organ wydając decyzje.

Powyższe naruszenia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany, wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną, w tym w zakresie właściwej kwalifikacji wniosku oraz wykładni prawa materialnego.

Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).