Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 września 2023 r. J. S. (dalej zwany również jako "wnioskodawca", "strona", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, [...] rezydentem podlegającym w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca w 2023 r. zostanie fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – w skrócie: "u.f.r."). Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca wyjaśnia, że jako przyszły fundator fundacji rodzinnej oraz jeden z jej beneficjentów, chciałby wiedzieć jakie obowiązki podatkowe będą ciążyć na samej fundacji. Będzie to miało bezpośredni wpływ na jego decyzje. Wnioskodawca planuje, że powoła fundację i pokryje jej fundusz założycielski poprzez wniesienie na ten fundusz środków pieniężnych w wysokości [...]. zł. Po wpisaniu fundacji do rejestru fundacji rodzinnych, fundacja otrzyma od wnioskodawcy mienie w drodze darowizny lub tytułem mienia wnoszonego na powiększenie funduszu założycielskiego. Mienie otrzymane przez fundację będzie obejmowało składniki majątku, których właścicielem jest wnioskodawca, w szczególności będą to nieruchomości. Fundacja będzie także prowadziła działalność inwestycyjną, w tym nabywała kolejne nieruchomości.

Fundacja przystąpi do spółki cywilnej prawa krajowego uregulowanej w art. 560-875 kodeksu cywilnego. Jedynym przedmiotem działalności spółki będzie dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych. Spółka będzie uzyskiwała przychody wyłącznie z dzierżawy nieruchomości. W umowie spółki dzierżawa nieruchomości będzie wpisana jako przedmiot działalności gospodarczej. Fundacja wniesie do spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wyposażenia nieruchomości koniecznego do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem w postaci dzierżawy. Fundacja również w statucie jako przedmiot działalności będzie miała określony - dzierżawa nieruchomości. Od momentu gdy fundacja stanie się wspólnikiem spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody fundacji, koszty uzyskania przychodów fundacji i dochody fundacji. W związku z planowaną działalnością fundacji, wnioskodawca chce potwierdzić, że osiągane przez fundację przychody będą zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1. Czy przystąpienie przez fundację do spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r."?

2. Czy fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości przez spółkę przypadających na fundację na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika spółki?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Przystąpienie przez fundację do spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.";

2. Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości spółki przypadających na fundację na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika spółki.

Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytania 1, wnioskodawca powołał treść art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 3 u.f.r. i stwierdził, że fundacja może zostać wspólnikiem w spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Skoro przystąpienie do spółki jest działalnością gospodarczą fundacji nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r. to wnioskodawca nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W myśl zaś art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie wobec powyższego zastosowania w stosunku do fundacji, gdyż spółkę należy zakwalifikować do "podmiotów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. A do wszystkich ww. "podmiotów o podobnym charakterze" może przystępować wnioskodawca zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytania 2, wnioskodawca wskazał, że od momentu, gdy fundacja stanie się wspólnikiem spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody spółki będą na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody fundacji, koszty uzyskania przychodów fundacji i dochody fundacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ramach statutowej działalności gospodarczej spółka otrzymuje przychody z dzierżawy nieruchomości. Taki sam stan będzie trwał także od momentu, gdy fundacja stanie się wspólnikiem spółki. Dochody pochodzące z zysków z dzierżawy nieruchomości spółki będą w fundacji zwolnione z podatku CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W myśl zaś art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem wnioskodawcy, status wspólnika spółki oraz udział w zysku spółki nie doprowadzi w fundacji do utraty prawa zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w kraju. Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2023 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał, m.in. art. 1 ust. 1, ust. 3 pkt 3, ust. 7, art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 6-10 u.p.d.o.p., art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., art. 860-876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm. – w skrócie: "k.c.") oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm. – w skrócie: "k.s.h.").

Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego, organ podkreślił, że spółka cywilna nie jest spółką handlową. Również nie można uznać, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., spółka cywilna jest o podmiotem o podobnym charakterze mającym siedzibę w kraju albo za granicą do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. Spółka cywilna jest uregulowana w zupełnie innych przepisach niż spółki handlowe, bowiem regulacje dotyczące spółki cywilnej zawarte są w ustawie k.c., a funkcjonowanie spółek handlowych reguluje ustawa k.s.h. Także regulacje dotyczące funduszy inwestycyjnych i spółdzielni są określone w odrębnych ustawach. Ponadto spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa cywilnego. Jest to tylko umowa między wspólnikami, która w bardzo uproszczony sposób reguluje relacje między nimi, opierające się na wspólnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Zaznaczono, że spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest też jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną. Stwierdzono, że spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli szereg istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania - zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej. Niezależnie od różnic formalnych zauważono, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka cywilna ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem. Zwrócono uwagę na fakt, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Zatem wszystkie ze spółek, do których może przystąpić fundacja rodzinna - spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna - są podatnikami CIT. Natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nawet w przypadku gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna, bowiem brak jest przepisów, które wskazywałyby na opodatkowanie spółek cywilnych podatkiem dochodowym od osób prawnych po przystąpieniu do niej fundacji rodzinnej, jak ma to miejsce w przypadku spółek jawnych. Zaznaczono także, że do spółki partnerskiej, która również nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych fundacja rodzinna nie może przystąpić, bowiem wykluczają to przepisy k.s.h.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ stwierdził, że spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. Również spółka cywilna w żadnym zakresie nie jest podobna do funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, bowiem spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki prawa handlowego. Tym samym, przystąpienie przez fundację do spółki cywilnej wykracza poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Wskazano, że dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu dzierżawy nieruchomości przez spółkę cywilną, przypadający na fundację jako wspólnika spółki cywilnej nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód ten winien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p.

W skardze z 18 grudnia 2023 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, jest wyrazem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., ponieważ jest przystąpieniem przez fundację rodzinną do podmiotu o podobnym charakterze jak spółka handlowa, a tym samym zarówno przystąpienie do spółki cywilnej, jak i uczestnictwo w niej jako objęte zakresem działalności gospodarczej wskazanej wprost w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. powinno przesadzić o tym, że fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT - w sprawie nie będzie miało tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

2. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, której jedynym przed miotem działalności jest dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczający poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., a tym samym fundacja rodzinna nie będzie objęta określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jako wspólnika spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości jako wskazana wprost w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie może wykraczać poza zakres z art. 5 u.f.r. i będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączająca zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., tj. prowadzenie przez fundację rodzinną działalności wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.; wobec tego fundacja rodzinna powinna być podmiotowo zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

3. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepis ten znajdzie zastosowanie, a tym samym fundacja rodzinna która przystąpi do spółki cywilnej nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, z uwagi na to, że sam fakt uczestnictwa w spółce cywilnej nie przesądza o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres z art. 5 u.f.r., a co więcej działalność samej spółki będzie się mieściła w tym zakresie, a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odnośnie zarzutu z punktu 1 skargi, podniesiono, że spółka jest podmiotem o podobnym charakterze do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Nawet jeśli organ niesłusznie przyjął, że spółka nie jest podmiotem podobnym do spółki handlowej (z czym skarżący się nie zgadza), to i tak w sprawie kluczowe powinno być to, że z tytułu uczestnictwa w spółce fundacja będzie osiągała przychody z tytułu dzierżawy, tj. przychody z działalności wprost wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Wobec tego nie ulega wątpliwości, że fundacja będzie prowadziła działalność w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. Tym samym fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącego prawidłowa interpretacja pojęcia "podmiotu o podobnym charakterze" wobec braku definicji legalnej, polegać musi na nadaniu temu zwrotowi takiego znaczenia jaki ma w języku potocznym. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem (definicją zawartą w słowniku języka p. ) podobny to "taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym". Natomiast charakter to, zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. Językowe znaczenie frazy podmiot o podobnym charakterze oznacza taki podmiot, który ma pewien zespół cech wspólnych z innym podmiotem. Nie oznacza to więc podmiotu identycznego, tj. takiego o wszystkich cechach wspólnych, lecz takiego który ma tylko niektóre cechy wspólne. Należy jednak podkreślić, że podobny charakter nie oznacza tego, że jakaś jedna konkretna cecha musi być wspólna, aby uznać to kryterium podobieństwa za spełnione. Zatem nie jest więc tak - jak twierdzi organ w wydanej interpretacji - że aby uznać dany podmiot za mający podobny charakter to musi mieć on pewną konkretną cechę wspólną (konkretnie w ocenie organu tą cechą ma być sposób opodatkowania i status podatnika podatku dochodowego). Wręcz przeciwnie poprzez użycie zwrotu niedookreślonego ustawodawca pozostawił pewną dozę swobody polegającą na tym, że dla oceny czy podmioty mają podobny charakter nie określił szczegółowych kryteriów. Celem ustawodawcy w przypadku wprowadzenia takich zwrotów niedookreślonych jest objęcie nim katalogu wszelkich zdarzeń, które będą miały cechy z danego zbioru - niezależnie od tego jakie będą to konkretnie cechy. Ustawodawca chciał zatem objąć zakresem tej normy możliwie szeroki zbiór cech, tak by objąć nim różnorodność zdarzeń gospodarczych i możliwych form prowadzenia działalności. W ocenie skarżącego, gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. to powinien był uznać, że nie będzie on miał w sprawie zastosowania. W ocenie skarżącego, fundacja przestępując do spółki nie będzie bowiem realizowała działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza zakres art. 5 u.f.r. - spółka cywilna jest bowiem podmiotem podobnym do spółki prawa handlowego. Przystąpienie do takiej spółki będzie więc wyrazem działalności w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Organ w niedozwolony sposób wykreował dodatkowy pozaustawowy warunek uznania spółki cywilnej za podmiot podobny do spółki handlowej, a mianowicie uzależnił spełnienie kryterium podobieństwa od statusu podatkowego, tj. tego czy spółka jest podatnikiem podatku dochodowego czy też nie. Jest to natomiast niezgodne z zasadami wykładani literalnej. Zdaniem skarżącego w opisanym zdarzeniu przyszłym fundacja będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Przystąpienie fundacji do spółki cywilnej nie może być bowiem rozumiane jako prowadzenie przez fundację działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Tym samym organ błędnie uznał, że art. 6 ust. 7 będzie miał zastosowanie w sprawie, a tym samym nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Odnośnie zarzutu z punktu 2 skargi, podniesiono, że bez znaczenia jest na jakiej podstawie fundacja rodzinna prowadzi taką działalność - w szczególności czy jako wspólnik spółki cywilnej - ważne jest, że jest to działalność wchodząca i nie wykraczająca poza zakres ustawowego katalogu. Organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., abstrahując od literalnego brzmienia art. 5 u.f.r., uznał, że działalność fundacji wykracza poza zakres określony w tym ostatnim przepisie tylko z uwagi na to, że fundacja działalność będzie wykonywała jako wspólnik spółki cywilnej. Tymczasem przepis nie odnosi się w żadnym razie do formy w jakiej ta konkretna działalność ma być wykonywana. Sama okoliczność prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy wystarczy by uznać, że taka aktywność mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. (skoro nie wystarczy przystąpienie do podmiotu podobnego do spółki handlowej). Skoro w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. wprost wskazano, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko m.in. w zakresie dzierżawy to w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia przez fundację działalności wykraczającej poza zakres wskazany w ww. przepisie. Prawidłowa wykładania przepisu art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że hipotezą tej normy są objęte tylko takie aktywności fundacji rodzinnej, które wykraczają poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r. Skoro fundacja prowadzi działalność w zakresie wprost wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., to nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

Odnośnie zarzutu z punktu 3 skargi, zarzucono, że organ dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, tj. przystąpienia przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, znajdzie zastosowanie ww. przepis. Tymczasem, skoro w sprawie nie ma podstaw do uznania, że fundacja prowadzi działalność wykraczającą poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., to nie może być mowy o tym, że przepis art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Zdaniem organu przystąpienie przez fundację do spółki cywilnej wykracza poza zakres określony w art. 5 u.f.r. i bez znaczenia pozostaje rodzaj działalności wykonywanej przez spółkę cywilną. W konsekwencji organ uznał, że skarżącej nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p, wobec zastosowania w sprawie wyłączenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, spółka cywilna jest podmiotem o podobnym charakterze do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Ponadto skarżąca zauważyła, że nawet jeśli organ niesłusznie przyjął, że spółka nie jest podmiotem podobnym do spółki handlowej, to i tak w sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, z tytułu uczestnictwa w spółce fundacja będzie osiągała przychody z tytułu dzierżawy, tj. przychody z działalności wprost wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 18 czerwca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 214/24. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.: zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p).

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.).

Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Mając na uwadze powołane przepisy i sformułowane przez skarżącą pytania, kluczowe w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ust. 1 u.f.r.

Odnosząc się zatem do formy organizacyjnej, w jakiej fundacja zamierza prowadzić działalność gospodarczą (spółka cywilna), Sąd podzielił ocenę prawną organu interpretacyjnego co do wykładni zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wyrażenia " podmiotów o podobnym charakterze". Zdaniem Sądu, przedstawiając w zaskarżonej interpretacji charakterystykę spółki cywilnej, organ zasadnie zwrócił uwagę na istotne różnice, odnosząc je do takich podmiotów jak spółki handlowe, fundusze inwestycyjne czy spółdzielnie. Wskazane różnice dotyczą źródła ich regulacji (k.c. i k.s.h.), braku odrębności prawnej spółki cywilnej od jej wspólników, a więc podmiotowości prawnej (spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną). W przeciwieństwie do spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada własnego majątku, nie zaciąga własnych zobowiązań. Spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli więc wiele innych istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania – zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej. Ponadto – jak słusznie podkreślił organ - spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym spółka jawna, o ile jej wspólnikiem jest co najmniej jednak fundacja rodzinna (art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p.). Spółka cywilna nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie staje się nim nawet wtedy, gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna.

Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, z użytego w art. 5 ust. 1 u.f.r. sformułowania – "[...] fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą (...) tylko w zakresie" wynika, że przepisy te należy rozumieć ściśle – zgodnie z ich językowym brzmieniem (tak w analogicznej sprawie WSA w Łodzi w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 113/24; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych brak możliwości zaliczenia spółki cywilnej do grupy podmiotów podobnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., nie ma jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd zauważa, że skarżąca zarzucając w skardze naruszenie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p, powiązała ten zarzut także z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca będzie prowadzić działalność w zakresie dzierżawy nieruchomości.

Organ interpretacyjny skoncentrował się głównie na problematyce zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. i to zagadnienie stało się główną osią sporu. Tymczasem rozważenia wymagała także kwestia zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym także art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Ze wskazanych przez skarżącą okoliczności wynika bowiem, że fundacja czerpać będzie zyski (jako wspólnik spółki cywilnej) z dzierżawy nieruchomości, nie zamierza zaś uzyskiwać wyłącznie dochodów o charakterze "pasywnym", wynikających jedynie z faktu przystąpienia do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.

Rozważenia zatem wymagała wzajemna relacja art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

W wyroku z 14 maja 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 152/24, tut. Sąd rozważał relację zachodzącą pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.r. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych Sąd stwierdził m.in., że przez zbywanie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. należy rozumieć każdą czynność rozporządzającą daną rzeczą lub prawem. Z kolei przez przystępowanie do spółek handlowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 rozważanej ustawy należy rozumieć ogół czynności niezbędnych dla stania się członkiem spółki handlowej. W konsekwencji postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. mają węższy zakres zastosowania od postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego aktu. Postanowienia wskazanego przepisu obejmują bowiem wyłącznie te rozporządzenia rzeczą lub prawem dokonywane celem uzyskania członkostwa we wskazanych w tym przepisie podmiotach. W konsekwencji powyższego tut. Sąd uznał, że postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 3 rozważanej ustawy mają charakter lex specialis względem postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu. Kierując się przy tym regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali uznać należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jako cechujący się większym stopniem szczegółowości, a w konsekwencji węższym zakresem zastosowania znajduje pierwszeństwo przed postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu. W konkluzji rozważań tut. Sąd stwierdził, że w opisanych w tamtej sprawie przez skarżącego realiach zdarzenia przyszłego, zastosowanie winna znaleźć norma wyrażona w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., a nie wyjątek wyrażony w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.f.r.

Powyższej analizy nie sposób jednak odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby fundacja (jako wspólnik spółki cywilnej) mogła uzyskiwać dochody z dzierżawy nieruchomości, a zatem prowadzić działalność w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. W ocenie Sądu stwierdzenie przez organy braku zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie wyklucza zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. W tym zakresie Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu WSA w Łodzi, który uznał, że sam fakt przystąpienia do innego podmiotu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., wykracza poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., co powoduje wyłączenie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. (powołany wyżej wyrok z 16 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 113/24).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).