Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1652/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1a uat 1 pkt 2, art 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1652/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi O. S. A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. Burmistrz B. określił T. wymiar podatku od nieruchomości na 2008 r. w wysokości 137.470 ,00 zł.

Po zaskarżeniu jej przez Spółkę w drodze odwołania, decyzją z dnia 6 października 2009r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt l SA/Kr 973/13, uchylił opisaną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo dokonały ustalenia podstawy opodatkowania, przyjmując bezkrytycznie do opodatkowania za 2008r. dane zadeklarowane przez podatnika w 2007r. Podkreślić przy tym należy , że organ podatkowy nie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych a jedynie o aktualne wykorzystanie, posiadanych na terenie Gminy B. linii kablowych, co wskazuje, że kwestia określenia wartości tychże linii była poza zakresem postępowania organu podatkowego. Dane z deklaracji za 2007r. zostały przyjęte automatycznie pomimo tego, że dane te były kwestionowane przez podatnika , który na etapie postępowania podatkowego jak i przed Sądem podnosił, że stan faktyczny sprawy jest sporny .

W następstwie powyższego Burmistrz B. wydał w dniu 7 maja 2014r. ponowną decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 137.470,00zł skierowaną do O. i przesłał ją na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął - powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 6m2 wynikającą, że złożonej przez T.. SA. deklaracji podatkowej za rok 2008 oraz wartość budowli wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2007 za rok 2007 w kwocie 6.873.414,00 zł..W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie uznał za prawidłową złożonej przez Spółkę w dniu 14 stycznia 2008r. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2008, a to z powodu pomniejszenia w niej przez Spółkę wartości budowli o wartość kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej i zaniżenia tym samym podatku od nieruchomości od budowli za rok 2008 o kwotę 47.451,33zł. gdyż Spółka w toku postępowania podatkowego twierdziła, że wartość kabli nie powinna być opodatkowana podatkiem od budowli i na żądanie (dwukrotne wezwania organu podatkowego) do przedłożenia pisemnej informacji sporządzonej na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, a określającej wartość początkową budowli-linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pominiętych w deklaracji podatkowej za rok 2008 położonych tylko na terenie Gminy B., obowiązku tego nie dopełniła.

Organ wskazał, że przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania przez pełnomocników strony wyjaśnienia nie mają żadnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie mogą wpływać na treść rozstrzygnięcia, ponieważ żadne z nich nie odnosi się w sposób pozytywny do wezwań organu podatkowego. Wobec powyższego organ przyjął wartość budowli według stanu obowiązującego za 2007r. Jego zdaniem bezzasadne są zarzuty, że organ podatkowy nie wykazał obiektów i nie ustalił łącznej wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, ponieważ w przedmiotowej decyzji organ przedstawił wartość budowli, a następnie wyliczył podatek. Jak podkreślono, podatnik nie wykazał aktualizacji stanu środków trwałych uzasadniające przyjęcie nowej podstawy do wyliczenia podatku za 2008 r.

Organ przypomniał, że wielokrotnie wzywano podatnika do złożenia wykazu ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że dostarczony nośnik w postaci płyty CD nie może zostać uznany za dowód w sprawie, ponieważ jest nieczytelny i nietransparentny, bez wskazania daty jego sporządzenia oraz podpisu osoby odpowiedzialnej za sporządzenie zapis na nośniku. Pełnomocnik Spółki wyjaśniał natomiast, że przedłożenie żądanych danych o jakie wystąpił organ podatkowy wiązałoby się ze znacznymi utrudnieniami i kosztami, a przedstawiona dokumentacja byłaby nieczytelna. Jak wynika z powyższego podatnik nie wykazał żadnych chęci do podjęcia działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu fatycznego.

Organ zwrócił uwagę na paradoks złożonych wyjaśnień, ponieważ z jednej strony Spółka dokonała analiz środków trwałych i na tej podstawie wyłączyła w 2008r. znaczną część budowli z opodatkowania, a następnie twierdzi, że złożenie żądanych dokumentów przez organ podatkowy, tj. wykazu ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie tutejszej gminy jest niemożliwe (znaczne utrudnienie), kosztowne i nieczytelne. W związku z powyższym, jeżeli Spółka dokonała analiz środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych i wiedziała jakie obiekty budowlane wyłączyć z opodatkowania na terenie tutejszej gminy to absurdalne jest twierdzenie, że nie posiada danych (ewidencja środków trwałych) z podziałem na poszczególne gminy więc na jakiej podstawie zostały przedstawione dane w deklaracji na 2008 r.

W dalszej kolejności podniesiono, że wbrew twierdzeniu odwołującego się organ podatkowy ustalił jaka jest wartość budowli przeprowadzając postępowanie dowodowe. Podatnik nie wykazał żadnych zmian w stanie środków trwałych w tym likwidacji, wytworzeniu lub nabyciu nowych. Deklaracja podatnika za 2007 r. zdaniem organu jest dowodem na okoliczność treści, która została w niej zawarta. Została ona złożona przez podatnika, a więc określa ona wartość budowli infrastruktury należącej do O. Jednocześnie deklaracja za 2008 r. oraz dowody na okoliczność zmiany wartości budowli z roku poprzedniego przedstawione przez O. w żaden sposób nie dają podstaw do zmiany podstawy opodatkowania a tym samym zmiany wysokości podatku. Podatnik nie udokumentował nowego stanu ewidencji środków trwałych i ich wartości w stosunku do zadeklarowanej wartości w roku 2007 r. Twierdzenie podatnika, iż stan ten uległ zmianie uznano za gołosłowne. Nie sposób bowiem przyjąć jedynie na podstawie twierdzenia Spółki bez stosownego udokumentowania, iż stan środków trwałych w 2008r. uległ zmianie w stosunku do roku 2007.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik O. (poprzednia nazwa Y..) zażądał jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2008 . W ocenie pełnomocnika decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art.124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Zdaniem pełnomocnika w zakresie jakim Burmistrz B.nie podzielił stanowiska O. i nie ustalił czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie ustalił wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej postępowanie podatkowe choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone — nie było prowadzone pod względem materialnym. W szczególności organ przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli — a przecież to na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania, że złożona na dany rok deklaracja jest nieprawidłowa. Zatem organ podatkowy nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznał, że obiekty te tworzą całość techniczno - użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na etapie postępowania oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji nie wskazał, które to obiekty budowlane położone na terenie Gminy B. i o jakiej wartości początkowej a stanowiące własność Spółki podlegają opodatkowaniu jako budowle w tym przy uwzględnieniu aktualnej ewidencji środków trwałych oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czym zaniechał realizację wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt. l SA/Kr 973/13.

Dodatkowo podniesiono, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. W ocenie pełnomocnika strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008r., tym bardziej, jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa. Skarżąca Spółka podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Organ podatkowy zatem naruszył wskazane w odwołaniu przepisy prawa procesowego przez dokonanie ustaleń faktycznych co do podstawy opodatkowania na podstawie nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych np. dowodu z opinii biegłego poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji opodatkowanych obiektów budowlanych wraz z podaniem łącznej wartości tych "budowli". Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał co zostało opodatkowane co uniemożliwia polemikę z zaskarżoną decyzją.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy S. pominął przepisy prawa budowlanego, które zdaniem odwołującego się mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik Spółki przytaczając w odwołaniu treść art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazał na ich naruszenie polegające na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Na powyższe pełnomocnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011, sygn. akt. P 33/09, gdzie Trybunał rozstrzygał w sprawie podziemnych wyrobisk górniczych jednak zawarł istotne uwagi nt. znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony powołał się również na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki linie kablowe wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone nie stanowią zatem wbrew twierdzeniu organu sieci technicznej czy sieci uzbrojenia terenu. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przyjęta w zaskarżonej decyzji przez Burmistrza B., zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją kablową

Końcowo, pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż ten nie przeprowadził dowodu z przedstawionej przez Spółkę na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych, poprzez brak włączenia stosownym postanowieniem tego nośnika informacji jako dowodu w sprawie i zaniechał możliwości jego odczytania w przypadku niemożliwości wygenerowana zawartych w nim danych w siedzibie Spółki w Warszawie.

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ słusznie uznał, że kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno - użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej, tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. W związku z tym odwołano się do wypowiedzi sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem pierwszej instancji była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa. Skoro zaś Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli to organ ten przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007r. przyjmując, że wartość kabla nie zmieniła się w roku 2008.

Kolegium podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumcji owego faktu pod stosowną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W związku z tym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych czy też sięgania o opinię biegłego w celu ustalenia, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przesłana przez spółkę informacja i nagrana na płycie CD w takiej formie i treści musiała być pominięta jako środek dowodowy również w postępowaniu odwoławczym. W oparciu o nią nie można było ustalić w sposób kompletny obiektów budowlanych spółki usytuowanych na terenie Gminy B.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naruszenia art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik upatruje w całkowitym zignorowaniu jednoznacznie wyrażonej przez Sąd oceny, iż deklaracja za poprzedni rok podatkowy w żadnej mierze nie może stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Pomimo takiej oceny przepisano wartość budowli z deklaracji za poprzedni rok podatkowy. Jak podkreślono, sformułowanej oceny prawnej Sąd nie uzależnił od jakichkolwiek okoliczności, w tym przede wszystkim nie uzależnił od "postawy" strony postępowania, jak też od możliwości dowodowych.

Ponadto, wbrew wytycznym zawartym w prawomocnym wyroku z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 973/13, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ani Burmistrz B nie podjęły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. W ocenie pełnomocnika zaniechanie postępowania dowodowego jest tym bardziej rażące, że z inicjatywy skarżącej w aktach sprawy znajduje się płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych, a dowód ten został przez organy całkowicie pomięty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego.

Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 się 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a.), rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Jest zatem uprawniony do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 973/13, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. uznając, że doszło do zaniechania przez organy podatkowe wykonania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie orzekającego wówczas Sądu, organy w zasadzie nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie wezwały w toku postępowania podatkowego spółki do przedłożenia stosownych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, w zgodzie z obowiązującymi regułami, prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania, co było tym bardziej uzasadnione, że kwestia wartości budowli przyjęta do opodatkowania przez organ była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21.03.2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.(vide wyr. WSA z dnia 13.03.2014 r., VIII SA/Wa 1013/13).

Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Dokonując pod takim kątem oceny prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego Sąd stwierdził, że nie jest ono obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 973/13. Odnotowania wymaga również to, że po wydaniu ww. orzeczenia nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowały się do zaleceń i wskazań poprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia.

Wykonując zalecenie zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Krakowie, organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wykazu ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że dostarczony nośnik w postaci płyty CD nie mógł zostać uznany za dowód w sprawie gdyż był nieczytelny (ponad 4.000 stron), bez wskazania daty jego sporządzenia oraz podpisu osoby odpowiedzialnej za sporządzenie zapisu na nośniku. Co jednak najbardziej istotne, nie pozwalał na identyfikację i ustalenie w sposób kompletny obiektów budowlanych spółki usytuowanych na terenie Gminy B.. Z uwagi na te właściwości słusznie został pominięty przez organy jako dowód w sprawie.

Sąd w pełni podziela pogląd organów w przedmiocie odrzucenia wyjaśnień pełnomocnika Spółki wedle, których przedłożenie żądanych danych wiązałoby się ze znacznymi utrudnieniami i kosztami, a przedstawiona dokumentacja byłaby nieczytelna. Organy słusznie zwracały uwagę na paradoks tych twierdzeń skoro Spółka wcześniej sama dokonała analiz środków trwałych i na tej podstawie wyłączyła w 2008r. znaczną część budowli z opodatkowania to oznacza, że wiedziała jakie obiekty budowlane wyłączyć z opodatkowania na terenie Gminy B. a zatem twierdzenie, że nie posiada danych (ewidencja środków trwałych) z podziałem na poszczególne gminy nie mogło być ocenione jako wiarygodne lecz – w ocenie Sądu – postawa taka była wyrazem braku chęci do podjęcia współpracy z organem podatkowym i tym samym do podjęcia działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu fatycznego.

W tej sytuacji organ - po bezskutecznej próbie uzyskania od dokumentów, które posiadać i przedstawić mógł jedynie podatnik i do których uzyskania zobowiązał go Sąd – wobec pasywnej postawy podatnika zmuszony był ustalić stan faktyczny w oparciu jedynie o posiadane przez siebie dokumenty. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach nie można postawić organom zarzutu niezrealizowania wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 18 czerwca 2013r. Organ I instancji przystąpił bowiem do realizacji zaleceń wskazanych w uzasadnieniu wyroku a nadto wbrew twierdzeniu skarżącego ustalił jaka jest wartość budowli przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty i prawidłowo przyjmując, iż podatnik nie wykazał żadnych zmian w stanie środków trwałych w tym likwidacji, wytworzenia lub nabycia nowych środków w stosunku do 2007r. Deklaracja podatnika za 2007r. prawidłowo uznana została za dowód na okoliczność treści, która została w niej zawarta. Została złożona przez podatnika, a więc określa wartość budowli infrastruktury należącej do O. Jednocześnie deklaracja za 2008 r. oraz dowody na okoliczność zmiany wartości budowli z roku poprzedniego przedstawione przez O. w żaden sposób nie dały podstaw do zmiany podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także dotycząca innych lat podatkowych) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie – ze względu na postawę podatnika – było to w zasadzie jedyne źródło tych danych.

W tej sytuacji bezpodstawny był zarzut bezkrytycznego czy bezrefleksyjnego oparcia się przez organy jedynie na deklaracji złożonej przez podatnika za 2007r., jak to miało miejsce przy pierwotnie wydanych w sprawie decyzjach, uchylonych przez sąd administracyjny.

Odpierając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy także zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zdaniem Sądu obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika. Jak już wcześniej wykazano spółka kilkakrotnie była wzywana do wykazania organowi wartości spornych budowli dla celów opodatkowania za 2008r., To spółka była dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Nie przedstawiła takich dokumentów organowi przez kilkuletni czas trwania postępowania podatkowego, przy reprezentacji przez fachowego pełnomocnika. Nie ma więc podstaw, by stawiać organowi zarzut niedopełnienia jakiejkolwiek czynności dowodowej, którą była w stanie samodzielnie zrealizować.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość wskazaną przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył.

W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, niezasadny jest zarzut podatnika odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt; II FSK 2050/09, II FSK 2051/09, II FSK 2047/09).

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2007r. (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. powoływanej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zatem nie można w tym względzie podzielić stanowiska organu, że nie jest zasadne odwoływanie się do np. przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane.

Należy jednakże w tym miejscu zrobić istotne zastrzeżenie, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród rodzajów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010r. W ustawie z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dodać także w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego czy też opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy więc do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego. W związku z tym formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawieart. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.