Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 373/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 - 4 , art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, 3 , 4 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 234 w zwz. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 197, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania B. M. (podatniczka, skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z [...] ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie [...]zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił przedmiotowe zobowiązania na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Wyrokiem z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie z [...] mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 rok w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy przypomniał, że przeważająca część zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu z [...] dotyczyła ustalenia wartości robót budowlanych, wykonanych przez stronę, a polegających na budowie stajni i przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny w oparciu o publikacje opracowane przez wyspecjalizowane podmioty. W ocenie Sądu uchylającego poprzednią decyzję w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do tego, aby organ odstąpił od opinii biegłego, który przede wszystkim dokonałby oględzin tych obiektów budowlanych, których dotyczy spór, a następnie, wykorzystując wiedzę fachową i doświadczenie zawodowe, przedstawiłby konieczne koszty związane z ich wzniesieniem, uwzględniając w szczególności okoliczność, że stajnia powstawała po zawalonej stodole, a dom był przebudowywany z obory, co niewątpliwe może mieć wpływ na koszty tych inwestycji. Natomiast w ocenie Sądu, wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny została przyjęta na podstawie oświadczeń małżonków i w tej sytuacji nie jest celowym odwoływanie się do danych statystycznych.

Organ odwoławczy po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i zarzutów odwołania w pierwszej kolejności odwołał się do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", normującego związanie organu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu oraz do podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji, to jest do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Następnie przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny (Trybunał, TK) w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, (opubl. Dz. U z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że wyżej wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Z dniem 1 stycznia 2016 r. - ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r. poz. 251) - "ustawa nowelizująca" weszły w życie dodane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy rozdziału 5a - "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f (na podstawie art. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 3 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy nowelizującej czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Tym samym organ odwoławczy za stosowne uznał przytoczenie treści art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 - 4 , art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. (obecnie Dz. U. z 2018 r,, poz. 200 z ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w oparciu o które to unormowania podjął rozstrzygnięcie w sprawie i podsumował, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2011 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości: poniesionych w 2011 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2011 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kierując się powyższymi wskazaniami organ dokonał ponownej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych i wyjaśnił, że kwestią zasadniczą dla przedmiotowego postępowania, jest ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatniczkę i jej małżonka w 2011 r. na przebudowę budynku gospodarczego (obory) na mieszkalny oraz budowy stajni.

W kwestii przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny organ odwoławczy ustalił, po pierwsze, że przebudowa ta nie mogła rozpocząć się w roku uzyskania pozwolenia na dokonanie przebudowy, które (jak zeznał mąż podatniczki do protokołu przesłuchania strony z [...].) uzyskano w 2013 r. Na zdjęciu lotniczym zrobionym w dniu [...] na działce o nr [...] w N. P. znajdują się bowiem już pokryte budynki zarówno stajni jak i przebudowanej obory. Z kolei zgodnie z uzyskaną w dniu [...] informacją z I. Spółka z o.o. w K., prezentacja obiektu noclegowego uruchomiona została w dniu [...] Ze zdjęć zamieszczonych w Internecie będących reklamą gospodarstwa agroturystycznego małżonków (podatników) wynika, iż budynek ten na dzień założenia strony był już wykończony i gotowy do przyjęcia gości.

W związku zatem z brakiem danych odnośnie terminu rozpoczęcia przebudowy budynku obory na budynek mieszkalny zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto, że przebudowę rozpoczęto w 2009 r., a o prowadzeniu prac budowlanych w tym roku świadczy zapis w opisie szkody powstałej w dniu [...] sporządzonym przez pracownika PZU, gdzie w wykazie spalonego mienia ruchomego w pomieszczeniu garażu wpisano, iż: "stwierdzono ślady spalenia orynnowania PCW do domu, w którym jest aktualnie wymieniany dach, w komplecie wszystkie inne konieczne detale, których spalenia okazano w szafce stołu ślusarskiego. Poszkodowany oświadczył, że spłonęło wszystko co widnieje na okazanej fakturze. " Na tą okoliczność, do akt szkody załączono dowody dostawy oraz fakturę z [...] dotyczącą zakupu materiałów budowlanych na wartość brutto [...] zł.

Organ podniósł, że mąż podatniczki przyznał, że w budynku, w którym mieszkał z rodziną nie przeprowadzał żadnych remontów. Wobec tego uznano, że materiały, które uległy zniszczeniu, były związane z kryciem dachu na budynku obory adoptowanym na cele agroturystyczne. Dodał również, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w dniu 30 czerwca 2010 r. została wystawiona przez firmę O. M. K. faktura VAT za wykonane roboty budowlano-montażowe na wartość brutto [...] zł. Przesłuchany w dniu 1. pracownik tej firmy zeznał, że przed 3. dokonał montażu drzwi pcv w budynku położonym naprzeciwko wjazdu na posesję na górze. Zeznał też, że budynek był w stanie surowym.

W tych okolicznościach organ uznał, że w lipcu 2009 r. na budynku był wymieniany dach a na koniec roku budynek był postawiony w stanie surowym otwartym pod zadaszeniem, oraz że w 2010 roku wstawiono stolarkę drzwiową i okienną oraz częściowo wykończono wnętrze budynku. W 2011 r. przeprowadzono zaś pozostałe prace wykończeniowe.

W przedmiocie budowy stajni organ odwoławczy ustalił w oparciu o zeznania męża podatniczki z dnia [...], że stodoła została rozebrana w 2010 r. a prace budowlane przy budowie stajni rozpoczęto w 2011 r. Natomiast, w oparciu o przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny w E. zdjęcia lotnicze działek należących do małżonków, ustalono, że na działce [...] w N. P. w dniu wykonania zdjęcia, to jest [...] budynek stajni (wzniesiony na miejscu staraj stodoły) jest już pokryty dachem w całości. Przyjęto więc, że budynek stajni był wybudowany w ciągu roku 2011 i na koniec tego roku budynek ten był w stanie surowym otwartym z wykonanym zadaszeniem.

Organ z odwołaniem do opisu projektu budowlanego zmiany przeznaczenia budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z jego rozbudową i nadbudową i opisu do projektu budowlanego budynku stajni zauważył, że w toku podstępowania dowodowego podatnicy nie określili okresu (roku) w którym zostały wykonane poszczególne prace związane z przebudową budynku gospodarczego na mieszkalny, a pozyskane faktury i rachunki dotyczą zakupu znikomej części materiałów budowlanych niezbędnych do ich wykonania, W związku z nakładami ponoszonymi na budowę stajni nie przedłożyli także żadnych dowodów dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz nie wskazali firm, w których dokonali ich zakupu.

W tych okolicznościach i realizując zalecenia, co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku sądu organ postanowieniem z [...] zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Organ I instancji czyniąc zadość temu żądaniu w dniu [...] podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatniczki i jej męża. W związku z tym, że skorzystali oni z prawa odmowy składania zeznań wezwano podatników do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących m.in. zakresu robót budowlanych wykonanych w 2011 r. w związku z budową stajni i przebudową obory ze szczególnym wskazaniem, które prace zostały wykonane sposobem gospodarczym, rodzaju, ilości i wartości zużytych materiałów zakupionych w 2011 r., z wyodrębnieniem asortymentowym (rodzajowym), ilościowym i wartościowym materiałów pochodzących z odzysku. Pismem z dnia [...] pełnomocnik podatników poinformował, że nie dysponuje żądanymi informacjami i jego mocodawcy nie są w stanie przedstawić żądanych informacji w zakreślonym terminie z uwagi na upływ czasu i zakres przedmiotowy żądanych informacji.

Następnie organ odwołał się do opinii biegłego z [...] wywołanej zgodnie z wytycznymi Sądu, z zakresu wyceny nieruchomości, celem ustalenie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych w 2011 r. przez małżonków na budowę stajni i przebudowę obory na budynek mieszkalny, poprzedzonej oględzinami przedmiotowych nieruchomości. Podniósł, że ze sporządzonej przez biegłego opinii wynika, że:

1. wartość nakładów poniesionych w 2011 roku na wykonanie stanu surowego budynku stajni wraz z dobudowaną wiatą, usytuowanych w N. P. wynosiła (z VAT) - [...] zł (stajnia [...] zł, wiata [...] zł),

2. wartość nakładów na roboty wykończeniowe i instalacyjne poniesione w 2011 roku na budynek gospodarczy adaptowany na budynek mieszkalny wynosiła (z VAT) -[...] zł.

W odpowiedzi na zastrzeżenia strony do powyższej opinii (głównie poprzez przyjęcie do wyceny wartości robót budowlanych wykonanych przez małżonków w 2011 roku danych kosztowych zawartych w Biuletynie cen obiektów budowlanych [...] dotyczących budynku wzorcowego, to jest tuczarni trzody chlewnej oraz nieuwzględnienia możliwość samodzielnego wykonania części prac budowlanych przez stronę (sposobem gospodarczym) z wykorzystaniem materiałów pochodzących z rozbiórki, a także zawyżenie cen przyjętych w opinii), biegły wyjaśnił, że po pierwsze wymiary poszczególnych pomieszczeń są prawie identyczne jak w udostępnionej dokumentacji technicznej, a na potrzeby niniejszej opinii oddzielnie ustalono cechy techniczne samej stajni i oddzielnie wiaty stanowiącej dobudowę do tej stajni i kubaturę poszczególnych budynków ustalono uwzględniając średnie wysokości poszczególnych kondygnacji w tych budynkach. Po drugie przyjęty jako wzorcowy budynek tuczami trzody chlewnej przy wycenie nakładów na stan surowy stajni posiada cechy elementów konstrukcyjnych bardzo zbliżone do elementów konstrukcyjnych stajni.

Zaznaczył, iż na potrzeby niniejszej opinii przyjął, że roboty budowlane w przedmiotowych budynkach wykonywane były systemem zleceniowym, a przy realizacji robót budowlanych w tego typu budynkach możliwe jest, że tylko najprostsze roboty (prac ziemne, wylewki betonowe, prace malarskie) mogą być wykonywane systemem gospodarczym. Zatrudnianie zaś rożnych fachowców (np. betoniarz, zbrojarz, cieśla) z pominięciem typowych firm budowlanych nie powoduje zmniejszenie kosztów budowy, a ewentualnie oszczędności z tytułu nienaliczania przez część fachowców VAT. Biegły ustalił, że na podstawie dokonanych oględzin opiniowanych budynków nie jest możliwe wskazanie ewentualnie, które materiały mogły pochodzić z rozbiórki. W ocenie biegłego materiałami pochodzącymi z rozbiórki mogła być nieznaczna część cegły zużyta do budowy komina lub gruz zastosowany przy fundamentowaniu budynków. W toku przesłuchania w dniu [...] potwierdził swoje wyjaśnienia i podkreślił, że w trakcie oględzin nie było zastrzeżeń ze strony podatników, co do metodologii dokonywanych obmiarów. Wyjaśnił również, że oceniając wartość robót jakie mogły być ewentualnie wykonane przez stronę, to przy nakładach związanych z wykonaniem stanu surowego stajni wartość robót ziemnych mogła być wykonana na poziomie nie więcej jak [...] złotych. Możliwe jest, że przy budowie wiaty przy stajni mogły być wykonane roboty ziemne na kwotę nie większą jak [...] złotych. Z budynku adoptowanego na funkcję agroturystyczną możliwe było wykonanie z kolei podłoży pod posadzki i podłogi na kwotę nie większą jak [...] złotych. W ocenie biegłego pozostały zakres robót nie był wykonywany samodzielnie przez małżonków.

W kontekście wniosku dowodowego pełnomocnika podatniczki - o zobowiązanie biegłego do złożenia sygnatur akt wszystkich spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię oraz o wyjaśnienie na jakiej podstawie biegły stwierdził, że roboty budowlane nie były wykonywane przez stronę samodzielnie, wyjaśnił dlaczego podał szacunkową wartość robót i dlaczego oparł się na biuletynie [...] bez uwzględnienia warunków rynku lokalnego odnośnie robocizny i materiałów w tym materiałów rozbiórkowych – organ odwoławczy z odwołaniem do regulacji art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu żądanie od biegłego wyjaśnienia okoliczności wskazanych w omawianym wniosku dowodowym byłoby bezcelowe, ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności w sposób szczegółowy wyjaśnione zostały przez biegłego w jego wyjaśnieniach z dnia [...] i przeprowadzonym w dniu [...] dowodzie z opinii biegłego, a żądanie przedłożenia przez biegłego sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię pozostaje bez związku z przedmiotowym postępowaniem.

Organ podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, w przypadku niewykazania poczynionych faktycznie wydatków, organy podatkowe mogą ustalić ich wysokość - a w zaistniałej sytuacji wręcz zobowiązane były do tego zaleceniami Sądu wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 września 2016 roku, sygn. akt I SA/Lu 116/16 - korzystając z wiedzy specjalistycznej, to jest na podstawie opinii biegłego.

W ocenie organu odwoławczego powołany biegły sądowy posiada odpowiednią wiedzę, kompetencje, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez małżonków na realizację przedmiotowych inwestycji. Tym samym sporządzona przez biegłego opinia posiada walory legalności i nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedmiotową opinię biegłego, należało, zdaniem organu odwoławczego dokonać korekty decyzji organu I instancji, poprzez zmniejszenie niektórych nakładów. I tak, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku budowy stajni wartość robót ziemnych powinna być pomniejszona o wartość [...] zł co oznacza, że wartość nakładów na stan surowy stajni wynosi brutto [...] zł. Odnośnie wiaty przy stajni wartość robót ziemnych powinna być pomniejszona o wartość [...] zł co oznacza, iż wartość nakładów na stan surowy tego budynku wynosi brutto [...] zł. Natomiast w przypadku robót wykończeniowych budynku mieszkalnego wartość wykonania podłoży pod posadzki i podłogi powinna być pomniejszona o wartość [...] zł co oznacza, że wartość nakładów wynosi brutto [...] zł.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące pominięcia jako przychodu 2011 r. darowizny w kwocie [...]zł przekazanej przez M. M., organ odwoławczy zauważy, że rzekomy darczyńca nie potwierdził, iż w 2011 roku przekazał J. M. (mężowi podatniczki) taką kwotę. Nie przedłożono także umowy darowizny. Twierdzenie, że powyższa kwota została zgłoszona do właściwego Urzędu Skarbowego także mija się z prawdą. Tym samym organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do udzielenia przedmiotowej darowizny.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń organu I instancji dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża na dzień 31 grudnia 2010 r. poza systemem bankowym. Wyjaśnił, że prowadząc równolegle w stosunku do małżonków (odrębne) postępowania odwoławcze w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok ustalił nadwyżkę dochodów (środki gotówkowe) małżonków nad poniesionymi wydatkami tego roku w kwocie [...]zł. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazuje, iż od dnia 13 marca 2001 roku, w ewidencji gospodarstw agroturystycznych prowadzonej przez Wójta Gminy J. P. figuruje gospodarstwo agroturystyczne podatniczki położone w miejscowości N. P. [...] z dziesięcioma miejscami noclegowymi w pięciu pokojach. Odpowiedzi udzielone przez osoby goszczące w gospodarstwie podatników nie wskazują na rozmiar prowadzonej działalności agroturystycznej, a potwierdzają jedynie pobyt składającego oświadczenie i wskazują na przebywanie w tym samym czasie innych gości. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z argumentacją organu I instancji w zakresie ustalenia szacunkowego dochodu z tego źródła w oparciu o informacje udzielone przez osoby prowadzące w okolicy gospodarstwa o podobnym standardzie.

W ocenie organu oddawczego za wiarygodne należało przyjąć składane przez podatników oświadczenia dotyczące wysokości osiąganego w latach 2002-2011 rocznego dochodu z powyższego źródła, który wynosił odpowiednio: a) w latach 2002-2006 - [...] zł; b) w 2007 r. - [...] zł,; c) w latach 2008-2009 - [...] zł; d) w latach 2010-2011 - [...] zł. Kierując się wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. i z 18 lipca 2013 r. należało przyjąć, że środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) poszczególnych lat. Natomiast fakt, iż przychód uzyskany z tego tytułu w poszczególnych latach mógł przekroczyć kwoty wolne od VAT (co nakładało na podatników obowiązek prowadzenia stosownych ewidencji i odprowadzania VAT) nie pozbawia ich walorów legalności.

Mając zatem powyższe na uwadze należało dać wiarę, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego w 2011 roku stanowił kwotę [...]zł. Dalej organ odwoławczy wywodził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie i jednoznacznie, że w 2011 r. mąż podatniczki osiągnęli przychód ze sprzedaży [...] kg truskawek na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej "L. " G. W. w S., w kwocie [...]zł, potwierdzony wystawionymi fakturami VAT RR. Powyższa kwota w całości została przekazana na rachunek bankowy męża podatniczki. W ocenie organu odwoławczego mąż podatniczki osiągnął także przychód ze sprzedaży na rzecz P. N. O. "A." w Ł.: [...] kg pomidorów za kwotę [...]zł i [...] kg jabłek za kwotę [...]zł. Organ odnośnie przychodu uzyskanego ze sprzedaży [...] kg jabłek za kwotę [...]zł również dał wiarę twierdzeniom męża skarżącej, że jabłka te pochodziły w części z jego sadu, a część dostał je za darmo i jedynym nakładem w celu ich uzyskania była praca własna i rodzinny przy zbiorze, Powyższe potwierdził bowiem K. O., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] który zeznał, że posiada sad jabłoniowy o powierzchni 10 hektarów i w 2010 r. J. M. zebrał wraz z rodziną jabłka z kilku rzędów. Świadek otrzymał za jabłka częściowy zwrot kosztów w kwocie mniejszej niż [...] zł.

Posiadanie przydomowego sadu przez małżonków potwierdzają m.in., podobnie jak co do truskawek, pozyskane z ARiMR zdjęcia lotnicze. W ocenie organu odwoławczego należy dać wiarę zeznaniom męża podatniczki, iż jabłka do momentu sprzedaży, to jest do kwietnia 2011 r. przechowywał we własnym gospodarstwie rolnym w piwnicach pod stodołą i oborą. Tym samym sprzedane w 2011 r. jabłka pochodziły ze wskazanych przez męża podatniczki źródeł.

Organ uznał również po stronie przychodów kwotę [...]zł, która wpłynęła na rachunek podatników [...] od B. I., jako zapłata za sprzedane zboże. Mając na uwadze, że w zgromadzonym materiale brak jest dowodów świadczących o wysokości poniesionych (nawet statystycznych) kosztów produkcji zboża, w ocenie organu odwoławczego, powyższa kwota powinna być w całości uwzględniona po stronie przychodów.

Podsumowując organ odwoławczy za dochód uzyskany z tytułu prowadzenia upraw i sprzedaży płodów rolnych w 2011 r. uznał kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących otrzymania w 2011 roku przez podatników darowizny od T. M. (ojca B. M.) w kwocie [...]zł. Organ uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż T. M. posiadał ograniczone możliwości gromadzenia środków finansowych, jednakże faktem jest, że w dniu [...] roku na rachunek bankowy męża podatniczki taka kwota wpłynęła, a w dniu [...] roku podatnicy zgłosili otrzymaną darowiznę w urzędzie skarbowym. Tym samym uwzględniając interes strony należało uznać, że kwota ta jest faktycznie przekazaną darowizną na rzecz małżonków i środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) w 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, łącznie uzyskane przez małżonków w 2011 r. darowizny i pożyczki stanowią kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dochody podatników będące do dyspozycji w 2011 r. wyniosły łącznie [...] zł, a wydatki [...] zł. Tym samym, w ocenie organu, należało uznać, że w 2011 r. podatniczka uzyskał wspólnie z małżonkiem przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.

Biorąc zatem pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 5 wyżej wymienionej ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatniczki i współmałżonka wynosi [...] zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę [...]zł , a ustalone zobowiązanie podatkowe (przy zastosowaniu stawki 75 %) wynosi [...] zł.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.:

1) art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w związku. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowi poprzez bezkrytyczne powielenie przez organ ustaleń dokonanych uprzednio przez organ w uchylonej przez Sąd prawomocnym wyrokiem decyzji z [...] co do zakresu robót budowlanych, których realizacja przypadła na 2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego oraz stajni, pomimo że ustalenia te zostały uznane w powyższym wyroku przez Sąd za dowolne i - jako takie - niezgodne z regułami swobodnej oceny dowodów, a także poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich dowodów organ uznał, że wskazane przez organ wydatki zostały poniesione na budowę stajni i przebudowę budynku gospodarczego w 2011 r., a nie w latach wcześniejszych lub późniejszych;

2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego, pomimo że, opinia ta nie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, a także istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przedmiotowa opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym niezbędnym do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy żądanie przedłożenia przez biegłego sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię, pozostaje w ścisłym związku z przedmiotowym postępowaniem, z uwagi na uzasadnione wątpliwości skarżącego co do posiadania przez biegłego odpowiedniej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego niezbędnych do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie;

4) art. 234 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ na niekorzyść strony odwołującej się.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ w obu przypadkach ponoszenia wydatków na budowę i przebudowę oparł się na zdjęciach lotniczych wykonanych w dniu [...] zatem część prac mogła zostać wykonana dopiero w 2012 r. - do dnia wykonania zdjęcia ([...].), na co zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 116/16, wskazując że organ nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności, wynikających z już pozyskanych dowodów, z punktu widzenia logiki i doświadczenia, natomiast zasadnicze luki w materiale dowodowym organ zastąpił własnymi założeniami. Zdaniem skarżącego, w związku z tym, że w zaskarżonej decyzji organ powielił powyżej opisane "dowolne" ustalenia dotyczące zakresu robót budowlanych, których realizacja przypadła na 2011 r., to całkowicie zignorował rozważania i wskazania Sądu w tym przedmiocie.

Dalej pełnomocnik, zarzucił, że biegły w swojej opinii przyjął, że przedmiotowe roboty budowlane nie były wykonywane przez stronę samodzielnie, nie wskazując konkretnych podstaw swoich twierdzeń w tym zakresie. Natomiast podczas przesłuchania biegły dokonał "próby" określenia wartości robót, które "ewentualnie" mogły zostać wykonane przez strony, nie wskazując jednocześnie w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonał takich ustaleń. Tymczasem, organ w swojej decyzji bezkrytycznie oparł się na dowolnie przyjętych przez biegłego podczas powyższego przesłuchania wartościach robót ziemnych, dokonując tym samym korekty wartości wskazanych przez biegłego uprzednio w opinii z dnia [...]

Pełnomocnik ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie roboty budowlane na obu przedmiotowych budynkach były wykonywane z wykorzystaniem materiałów rozbiórkowych oraz materiałów budowlanych zakupionych w promocyjnych cenach, a także w oparciu o niestandardowe projekty, co mogło istotnie oddziaływać na obniżenie kosztów wykonania. Zarzucił, że biegły w swojej opinii nie uwzględnił powyższych okoliczności, nie wziął także pod uwagę, że koszty zatrudnienia fachowej siły roboczej w N. P. są znacznie niższe niż koszty wynikające z Biuletynu [...]. Podkreślił, że opinia biegłego nie powinna sprowadzać się wyłącznie do standardowego oszacowania wartości wydatków poniesionych na te prace, lecz powinna zostać sporządzona z uwzględnieniem wszystkich powyższych warunków, na co również zwrócił uwagę Sąd w prawomocnym wyroku. Pełnomocnik zakwestionował również uwzględnienie w wycenie danych kosztowych dotyczących budynku wzorcowego w postaci tuczami trzody chlewnej, podkreślając, że stajnia oraz tuczarnia to budynki przeznaczone do chowu dwóch zupełnie różnych gatunków zwierząt, które wymagają zupełnie różnych warunków bytowych. Stąd też, koszty budowy tych budynków są zupełnie inne i wbrew twierdzeniom biegłego nie mogą być porównywane.

Pełnomocnik podkreślił, że wskazywana przez skarżącą wadliwość opinii sporządzonej przez biegłego w niniejszej sprawie ma o tyle istotne znaczenie, że w oparciu o jej błędne wnioski organ w zaskarżonej decyzji poczynił bezkrytycznie – i w dodatku na niekorzyść skarżącej - ustalenia w zakresie wydatków poniesionych w 2011 r. przez małżonków. W konsekwencji, wydatki z tytułu budowy stajni, budowy wiaty oraz przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny są łącznie wyższe o [...] zł w porównaniu do wydatków ustalonych w tym zakresie przez organ I instancji. Dodatkowo, organ odwoławczy doliczył do wydatków stan środków na rachunkach bankowych na [...] w kwocie [...]zł, podczas gdy organ I instancji powyższych wydatków nie uwzględniał w swoich obliczeniach. Tym samym, według ustaleń organu odwoławczego wydatki poniesione w 2011 r. przez małżonków wynosiły łącznie [...] zł, podczas gdy w decyzji organu I instancji kwota tych wydatków wynosiła znacznie mniej, to jest łącznie [...] zł. W konsekwencji, organ odwoławczy, wbrew zakazowi uregulowanemu w art. 234 Ordynacji podatkowej wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Na wstępie przypomnieć należy, że skarga została wniesiona po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, na skutek wyroku Sądu z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 uchylającego wcześniejszą (reformatoryjną) decyzję tego organu z [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 rok w wysokości [...] zł.

W tym miejscu już odeprzeć należy zarzut skargi, co do działania organu z naruszeniem art. 234 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie skonstatował organ w odpowiedzi na skargę pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Oznacza to, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy zaś uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego.

W okolicznościach analizowanej sprawy nie można zapominać o tym, że w wyniku wyroku WSA z 9 września 2016 r. w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji z [...] ustalająca skarżącejzobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie [...]zł, a zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ustalił to zobowiązanie na kwotę [...]zł. Tym samym już proste zestawienie powyższych kwot uzasadnia tezę, że wbrew przekonaniu strony, nałożony na nią obowiązek nie uległ w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, a wręcz przeciwnie został i to w istotny sposób zmniejszony.

Na gruncie art. 234 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego) – patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/10, Lex nr 1098715. Okoliczność, że w pierwszej decyzji organu II instancji kwota zobowiązania podatkowego była mniejsza niż w decyzji obecnie zaskarżonej nie oznacza, że organ wydając drugą decyzję naruszył zakaz reformationis in peius sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ zakaz ten dotyczy relacji między decyzjami organów I i II instancji. Mniej korzystna dla strony (co do wielkości zobowiązania podatkowego) druga decyzja organu II instancji jest rezultatem ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez sąd pierwszej decyzji, przy czym wyrokowi sądu uchylającemu pierwszą decyzję nie można przypisać naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że - co do zasady - sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Uchylenie decyzji, zgodnie z wnioskiem skargi, ze wskazaniem konieczności naprawienia błędów postępowania podatkowego, nie jest orzekaniem na niekorzyść, o ile z tych wskazań co do dalszego biegu postępowania nie wynika w sposób oczywisty pogorszenie sytuacji skarżącego. Jeżeli w wyniku prawidłowego wykonania prawidłowo sformułowanych wskazań organ II instancji wyda decyzję mniej korzystną dla skarżącego niż wcześniejsza decyzją, to jest to dopuszczalne, o ile decyzja nie narusza zakazu sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Okoliczność zaś, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

Dlatego też, w kontekście powyższego, zarzut skargi co do naruszenia tych przepisów jest chybiony.

Zaznaczyć również trzeba, choć nie jest to przedmiotem sporu, że prawidłowo, z przyczyn podanych w pierwszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia unormowania art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 - 4 , art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że organ, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16, gdzie Sąd zgodził się z ze stroną co do tego, że ustalenie faktycznych wydatków na budowę stajni, po zawaleniu się stodoły z wykorzystaniem materiałów rozbiórkowych czy na przebudowę domu z obory wymagało wiedzy specjalistycznej, fachowej z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości metodą odtworzeniową oraz, że obowiązkiem organów podatkowych było skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność koniecznych wydatków związanych z tymi inwestycjami budowlanymi. Zdaniem Sądu, zrekonstruowanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnych kosztów na zrealizowanie powyższych obiektów, dokładnie w takich warunkach, w jakich czynili to właśnie małżonkowie, wymagało od organu podatkowego uwzględnienia przede wszystkim kubatury tych konkretnych, zrealizowanych obiektów, których niniejsza sprawa dotyczy, ponadto zastosowanych przy pracach budowlanych rozwiązań, jak również użytych materiałów, a w realiach analizowanej sprawy nie było żadnych podstaw do tego, aby organ odstąpił od opinii biegłego.

W kontekście przedmiotowych zaleceń bezpodstawne pozostają zarzuty skargi, co do naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie bezkrytycznego oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego, pomimo że, zdaniem strony, opinia ta nie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu oraz, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego osoby ją sporządzającą i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy żądanie przedłożenia przez biegłego sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię, pozostaje w ścisłym związku z przedmiotowym postępowaniem, z uwagi na uzasadnione wyżej wymienione wątpliwości.

W świetle powyższych zarzutów po pierwsze podnieść należy, że niczym nieuprawnione, bo opierające się tylko na gołosłownym twierdzeniu, pozostają zarzuty podatnika, co do braku wiedzy i uprawnień biegłego co do sporządzenia opinii. W sprawie powołano biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości wpisanego na listę biegłych prowadzoną przez Sąd Okręgowy w L., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U.2005, Nr 15, poz. 133), wydanego na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, choć w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie definiuje pojęcia biegłego i wyraźnie stwierdza, że biegłym może być każda osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, nie musi więc to być to biegły wpisany na stosowną listę prowadzoną przez określony organ. Ocena kwalifikacji biegłego należy do organu podatkowego.

Natomiast podważenie określonego dowodu i ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych, bez wykazania istotności dla sprawy nie uzasadnia ich automatycznego przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Zgodzić się należy zatem z organem, że biegły posiadał odpowiednią wiedzę i kompetencje, a w konsekwencji i uprawnienie do sporządzenia opinii, natomiast wątpliwości i zastrzeżenia strony zostały wyjaśnione przez biegłego w odpowiedzi z [...] na zastrzeżenia do opinii i podczas przesłuchania biegłego w dniu [...]

Przypomnieć należy, że strona zakwestionowała przyjętą w opinii metodę wyceny wartości robót budowlanych wykonanych przez stronę w 2011 roku, to jest dokonanie wyliczeń w oparciu o dane kosztowe zawarte w Biuletynie cen obiektów budowlanych [...] dotyczące budynku wzorcowego, to jest tuczami trzody chlewnej oraz nieuwzględnienia możliwości samodzielnego wykonania części prac budowlanych przez stronę (sposobem gospodarczym) oraz wykorzystanie materiałów pochodzących z rozbiórki a także, z uwagi na miejsce realizowania inwestycji, zawyżenie cen przyjętych w opinii.

Nie sposób też pominąć, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej i zebrania zupełnego materiału dowodowego strona została wezwana do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. W dniu [...] (t. IX, k.1984-1985) organ podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony, jednak podatnicy skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. W związku z powyższym organ realizując swoje obowiązku nałożone art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących: zakresu robót budowlanych wykonanych w 2011 r. w związku z budową stajni i przebudową obory ze szczególnym wskazaniem, które prace zostały wykonane sposobem gospodarczym (praca własna męża podatniczki i najbliższych członków rodziny), rodzaju, ilości i wartości zużytych materiałów zakupionych w 2011 roku (rok wydatkowania środków), z wyodrębnieniem asortymentowym (rodzajowym), ilościowym i wartościowym materiałów pochodzących z odzysku. W odpowiedzi pełnomocnik podatników poinformował, że nie dysponuje żądanymi informacjami i jego mocodawcy nie są w stanie przedstawić żądanych informacji w zakreślonym terminie z uwagi na upływ czasu i zakres przedmiotowy żądanych informacji. Na żadnym również z późniejszych etapów prowadzonego postępowania (włącznie do dnia wydania decyzji) poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że większość robót w wyżej wymienionych obiektach została wykonana sposobem gospodarczym, przy wykorzystaniu materiałów budowlanych pochodzących z odzysku podatnicy żadnych konkretnych informacji zakreślonych treścią powyższego wezwania nie przedłożyli.

Zgodzić się należy z organem, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu nie daje się jednak wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, to jest przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, o czym po części była już mowa, nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W sytuacji gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. (por. wyroki WSA w Gdańsku w sprawach sygn. akt: III SA/Gd 432/17, Lex nr 2417326 i I SA/Gd 412/17, Lex nr 2408125, czy wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1237/17, Lex nr 2462849).

Zgodnie z art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Mając zatem na względzie powyższe i treść art. 19 wyżej wymienionej ustawy i przede wszystkim wskazania Sądu I instancji, w ocenie Sądu, w pełni uzasadnione było ustalenie wydatków na budowę stajni i przebudowę obory na budynek mieszkalny w oparciu o opinię biegłego (uwzględniając ceny rynkowe materiałów i robocizny z okresu, w którym były one ponoszone), w sytuacji, gdy podatnik dokonuje inwestycji budowlanych i nie dysponuje fakturami, czy innymi dowodami na zakup materiałów budowlanych.

Podważenie opinii biegłego, przyjętej w niej metody wyliczeń w istocie tylko z tego powodu, że nie jest ona korzysta dla strony nie może zatem dyskredytować tej opinii, jako istotnego dowodu w sprawie, który w ocenie z powstałym materiałem dowodowym doprowadził organ do konkretnych wniosków, choć nie do końca trafnych i zgodnych z wcześniejszymi ustaleniami organu, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego, jak każde innego jest możliwe, ale wymaga wskazania konkretnych błędów i braku logiki, czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie może opierać się na prostej polemice.

W ocenie Sądu przedłożona opinia biegłego pod względem metodologicznym nie budzi zastrzeżeń.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wprawdzie wymagań jakim powinna odpowiadać opinia biegłego jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że z samej istoty tego dowodu wynika, iż oprócz konkluzji opinia powinna także zawierać wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia w niej zawarte. Opinia biegłego musi umożliwiać ocenę wniosków biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej i nie może sprowadzać się tylko do swobodnych ocen ale musi przekonywać do wskazanych w niej wniosków. Biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 347/10, Lex nr 757649, wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1362/14, Lex nr 2025724, czy komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej – Ordynacja podatkowa komentarz praktyczny pod red. prof. dr. hab. B. Brzezińskiego prof. dr. hab. M. Kalinowskiego i dr hab. A. Olesińskiej ODDK sp.z o.o. Gdańsk 2015),

W okolicznościach analizowanej sprawy biegły na potrzeby opinii oddzielnie ustalił cechy techniczne samej stajni i oddzielnie wiaty stanowiącej dobudowę do tej stajni i wyjaśnił dlaczego przyjęto jako wzorcowy budynek tuczami trzody chlewnej przy wycenie nakładów na stan surowy stajni - z uwagi na cechy elementów konstrukcyjnych bardzo zbliżone do elementów konstrukcyjnych stajni. Kubaturę poszczególnych budynków, stajni wiaty i budynku gospodarczego ustalił uwzględniając średnie wysokości poszczególnych kondygnacji. Wyjaśnił, też, że wprawdzie cechy elementów konstrukcyjnych istniejącej stajni są symbolicznie lepsze niż elementów konstrukcyjnych budynku wzorcowego, jednak z racji, iż średnie ceny robót budowlanych na rynku lokalnym, to jest w rejonie B. P. mogą być symbolicznie niższe niż średnie ceny robót na obszarze całej L. (z pominięciem L.) biegły przyjął, że cechy te wzajemnie się równoważą. Biegły uzasadnił, że na potrzeby niniejszej opinii przyjął, że roboty budowlane w przedmiotowych budynkach wykonywane były systemem zleceniowym oraz, że przy realizacji robót budowlanych w tego typu budynkach możliwe jest, iż tylko najprostsze roboty, typu: prace ziemne, wylewki betonowe, prace malarskie mogą być wykonywane systemem gospodarczym. Pozostałe roboty wykonywane są nie przez inwestora czy jego rodzinę tylko przez różnych fachowców, typu: betoniarz, zbrojarz, cieśla, glazurnik, elektryk, hydraulik, a ich zatrudnienie z pominięciem typowych firm budowlanych nie powoduje zmniejszenia kosztów budowy, a ewentualnie oszczędności z tytułu nienaliczania VAT. Uzasadniał, że na podstawie dokonanych oględzin opiniowanych budynków nie było możliwe wskazanie ewentualnie, które materiały mogły pochodzić z rozbiórki i przyjął, zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem, że materiałami pochodzącymi z rozbiórki mogła być jedynie nieznaczna część cegły zużyta do budowy komina lub gruz zastosowany przy fundamentowaniu budynków. Biegły uzasadnił, dlaczego przyjął dane kosztowe zawarte w Biuletynie cen obiektów budowlanych [...]. Wyjaśnił, że do określenia wartości poczynionych nakładów zastosował podejście kosztowe, stosując metodę wskaźnikową odnosząc się do kubatury budynków i dlaczego. Biegły dokonał wyliczeń w rozbiciu na konkretny zakres robót z uwzględnieniem kosztów robocizny z VAT jak i bez ich uwzględnienia. Każdorazowo przyjmował wartość robót według średnich cen lokalnych (zastosowanie współczynnika 0,956 do wartości średnich cen krajowych), wyjaśniając przesłanki dotyczące przyjętej metody wyliczenia wartości nakładów inwestycyjnych. Wyjaśnił także, wbrew twierdzeniom strony, dlaczego nie można uznać, iż przeprowadzone roboty budowlane - budowa stajni i przebudowa budynku gospodarczego – wykonał mąż podatniczki samodzielnie.

Organ podatkowy nie jest też związany opinią biegłego. Ocenia ten dowód swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Opinia stanowi jedynie materiał dowodowy, który ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego powinna organowi pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Przyjęcie opinii biegłego bez jego krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. też wyrok WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1056/16, Lex nr 2294138).

Organ podatkowy niezwiązany opinią biegłego ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Takt też się stało w okolicznościach analizowanej sprawy, a zarzut strony, że organ bezkrytycznie przyjął wnioski zawarte w opinii jest chybiony. Skarżąca pomija, że organ odwoławczy, mając na uwadze treść zeznań biegłego z dnia [...] zmniejszył niektóre nakłady wykazane w przedmiotowej opinii. Biegły w zeznaniach oceniając wartość robót jakie mogły być ewentualnie wykonane stronę, uznał, że przy nakładach związanych z wykonaniem stanu surowego stajni wartość robót ziemnych mogła być wykonana na poziomie nie więcej jak [...] zł, a przy budowie wiaty przy stajni mogły być wykonane roboty ziemne na kwotę nie większą jak [...] złotych. Z budynku adoptowanego na funkcję agroturystyczną możliwe było, zdaniem biegłego, wykonanie z kolei podłoży pod posadzki i podłogi na kwotę nie większą jak [...] złotych. W ocenie biegłego pozostały zakres robót nie był wykonywany samodzielnie przez stronę. Przy czym zarzut skarżącej, że biegły, a więc osoba ze stosownym doświadczeniem i wiedzą specjalistyczną nie wskazał w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonał takich ustaleń oraz, że jego twierdzenia są lakoniczne i ogólnikowe, w sytuacji, gdy podatniczka pomimo ustawowego obowiązku nie wykazuje pokrycia tych wydatków, a organ pomimo to uwzględnia korektę na korzyć strony jest nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, w kontekście budowy stajni bo zawalonej stodole, w oparciu o zgromadzony w materiał dowodowy w tym przesłany przez Agencje Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, z którego wynika, że w dniu wykonania zdjęcia, to jest [...] budynek stajni był już pokryty dachem w całości oraz zeznania męża podatniczki złożone w 2013 r. (t.VI.k.1234-1235 ), że stodołę rozebrał w 2010 r. a prace budowlane rozpoczął w 2011 r. oraz brak w istocie przez stronę dowodów na poniesienie wydatków z tym związanych (faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych, czy nawet wskazania firm, w których dokonywano zakupów) celowe było ich ustalenie w oparciu o opinię biegłego uwzględniając rynkowe ceny materiałów i robocizny z okresu, w którym były one ponoszone z przypisaniem ich do 2011 r.

Trafnie zatem organ w postanowieniu z [...] dopuszczając dowód z opinii biegłego, co do tej materii wyznaczył jej zakres na ustalenie wartości nakładów budowlanych poniesionych w 2011 r. związanych z budową od podstaw budynku stajni w N. [...].

O ile zatem po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ należy zgodzić się z jego ustaleniami co do zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do budowy stajni w miejscu stodoły o tyle za sprzeczne uznać należy, co sygnalizowano powyżej, wnioski organu w zakresie ustaleń dotyczących przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. Z ustaleń na stronie 14 zaskarżonej decyzji wynika, że przebudowę rozpoczęto w 2009 r. W związku z tym, że - jak ustalono w lipcu 2009 r. – był wymieniony dach uznano, że na koniec tego roku budynek był postawiony w stanie surowym otwartym pod zadaszeniem. Ustalono też, że w roku 2010 wstawiono stolarkę drzwiową i okienną a ponadto częściowo wykończono wnętrze budynku. Jednak organ nie wskazał jakie konkretne prace wykończeniowe (poza wykonaniem stolarki) wykonane zostały w roku 2010. Według ustaleń organu pozostałe prace wykończeniowe wykonano w 2011. Ustalenia te pozostają w sprzeczności ze zleceniem dla biegłego, który miał ustalić wycenę prac wykończeniowych w budynku przeznaczonym na działalność agroturystyczną w N. P. , a więc jak sugeruje zlecenie (postanowienie k. 1998 t. IX akt administracyjnych) wszystkich prac wykończeniowych za wyjątkiem stolarki.

Z treści opinii wynika, że tak właśnie uczynił biegły, który sprecyzował zlecenie w ten sposób, że ustalając wartość pozostałych robót wykończeniowych przyjął, że wszystkie (poza stolarką) były wykonane w 2011 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien usunąć tę sprzeczność i ustalić jakie konkretnie prace wykończeniowe wykonane były w 2010 r. i o ich wartość pomniejszyć kwotą przypisaną obecnie do roku 2011, ewentualnie ustalając (inaczej niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że wszystkie były wykonane w 2011 r. uzasadnić te ustalenia biorąc pod uwagę wskazania zawarte we wcześniejszym wyroku Sądu. Z tych też przyczyn zgodzić się należy z podatnikiem, że organ dowolnie z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjął, że wszystkie prace i poniesione w związku z tym wydatki na przebudowę budynku gospodarczego miały miejsce w 2011 r., a nie w okresie wcześniejszym, czy późniejszym (gdy zważyć na wytyczne Sąd I instancji zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Lu 116/16). Organ ponownie rozpoznając sprawę pominął bowiem, istotną dla jej wyniku, a zasygnalizowaną przez Sąd I instancji w wyżej wymienionym wyroku okoliczność, że zdjęcia, które wykorzystał organ, były wykonane dopiero w kwietniu 2012 r., a zatem część prac przy budynkach mogła być wykonana już w 2012 r., do kwietnia, zwłaszcza, że jak ustalił organ, dopiero w lipcu 2012 r. zrealizowane i wykończone obiekty zostały przedstawione w internetowej ofercie. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, gdyby rzeczywiście w 2011 r. zostały wykonane wszystkie prace budynki mogłyby być zaoferowane potencjalnym klientom już na wiosnę 2012 r., kiedy zaczyna się sezon turystyczny. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a organ nie wyjaśnił, nie przeanalizował dlaczego i nie wyprowadził żadnych wniosków na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego.

Tym samym w kontekście przedstawionych wyżej ustaleń organu i wytycznych Sądu organ zobowiązany będzie też do ustalenia, czy ewentualnie przedstawienie internetowej oferty w lipcu miało wpływ na kontynuowanie jeszcze prac wykończeniowych budynku mieszkalnego, czy też była tego inna przyczyna. W tym względzie za trafny uznać zatem należy zarzut skargi, co do naruszenia art. 153 p.p.s.a w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności jednak za chybiony uznać należy zarzut skargi co do doliczenia do wydatków środków na rachunków bankowym na koniec 2011 r., w kwocie [...]zł , podczas, gdy organ I instancji powyższych wydatków w swoich wyliczeniach nie uwzględnił. Zarzut ten pozostaje w sprzeczności wprost ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Jak bowiem wynika z decyzji organu I instancji (str. 23-24 decyzji t.VIII k. 1686) organ kwoty te w swoich rozliczeniach po stronie wydatków uwzględnił i oczywistym jest, że środki te pozostając w dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego nie mogły posłużyć sfinansowaniu poniesionych w trakcie tego roku podatkowego.

Mając na uwadze regulacje art. 134 § 1 p.p.s.a., że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania dla zupełności kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnieść się należy do pozostałych ustaleń organu i ich oceny. Za trafne należy przyjąć, w świetle przedstawionych w pierwszej części uzasadniania okoliczności stanowisko organu odwoławczego, co do dokonania korekty ustaleń organu I instancji dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez podatnika i małżonkę na dzień 31 grudnia 2010 r. poza systemem bankowym, co do wysokości osiąganego w latach 2002-2011 rocznego dochodu z działalności agroturystycznej, które to środki mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) poszczególnych lat. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał także dlaczego za dochód uzyskany z tytułu prowadzenia upraw i sprzedaży płodów rolnych w 2011 r. uznał ogółem kwotę [...]zł. Uzasadnił również dlaczego dokonał korekty ustaleń dotyczących otrzymania w 2011 roku przez podatników darowizny od T. M. (ojca B. M.) w kwocie [...]zł oraz nie uwzględnił jako przychodu 2011 r. darowizny w kwocie [...]zł przekazanej przez M. M. i w konsekwencji przyjął łącznie uzyskane przez małżonków w 2011 r. darowizny i pożyczki na kwotę [...]zł.

Zwróć również należy uwagę, że zasadniczo, poza oczywiście wskazanymi powyżej niekonsekwencjami w ustaleniach organu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie działał z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych i uwzględnił okoliczności korzystne dla strony, a z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie wyprowadzanych wniosków.

W związku z tym tylko z przyczyn wyżej wskazanych zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ze względu na zakwestionowanie tylko części ustaleń zaskarżonej decyzji orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 tej ustawy. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu (w około [...]), bowiem do wyjaśnienia pozostaje wysokość nakładów na przebudowę budynku gospodarczego (dotychczas [...] zł) i odpowiadająca temu kwota zobowiązania podatkowego, należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania ponad kwotę [...]zł z należnej stronie kwoty kosztów: wpis w kwocie [...]zł, [...] zł wynagrodzenie pełnomocnika (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł.