Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 144 § 1 i § 2, art. 75
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.402.2021.MWO UNP: 2401-23-206635 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.663 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 października 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.402.2021.MWO UNP: 2401-23-206635, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej jako u.p.t.u.) oraz innych aktów prawnych powołanych w uzasadnieniu prawnym w decyzji, po rozpatrzeniu odwołania J. K.(dalej jako podatnik, skarżący), trzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 27 maja 2021 r. znak [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, decyzją z 27 maja 2021 r. organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT wystawione przez A sp. z o.o. w B. mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego nabycia usług. Ponadto ustalono, że podatnik nie dokonał korekty odliczonej kwoty podatku w związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z faktury wystawionej przez A1 Spółka Jawna w P., natomiast rozliczając fakturę VAT wystawioną przez T. sp. z o.o. w K. zawyżył wartość netto zakupu o 1.292,58 zł oraz podatek naliczony o 297,29 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wskazując, że nie zgadza się z decyzją organu podatkowego w części zakwestionowania faktur wystawionych przez A sp. z o.o. za usługi wykonane w czerwcu i lipcu 2017 r. Wskazał również, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. W ocenie skarżącego przesłuchania świadków przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. były chaotyczne, co mogło spowodować pomyłki w zeznaniach. Zdaniem podatnika kontrola prowadzona była z opieszałością. W odwołaniu podniesiono, iż wykonanie usług potwierdzają przedstawione w trakcie kontroli podatkowej kserokopie e-maili. Natomiast odnośnie faktury za usługi księgowe wyjaśniono, iż nie dotyczyła ona księgowań, a jedynie przygotowaniem dokumentacji księgowej i przekazywanie jej do biura podatkowego. Z kolei faktura dotycząca usług kadrowych odnosiła się do kontaktu i przekazywania danych pracowników.

Podatnik wniósł zatem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzją z 11 stycznia 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedmiotową decyzję doręczono podatnikowi 10 listopada 2023 r.

W skardze na powyższą decyzję podatni, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 §1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepoddanie przez organ analizie całego materiału dowodowego, w szczególności w postaci:

a) wydruków wiadomości e-mail ze skrzynki pocztowej A, tj. [...] odwołując się jedynie do części z nich,

b) przesłuchań pracowników Podatnika,

c) wyjaśnień skarżącego, oraz niewzięcie pod uwagę charakteru działalności podatnika, wskutek czego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym prowadzone przez organ podważa zaufanie do organów podatkowych,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w następstwie uznania, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez wystawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 12 listopada 2024 r. na pytanie Sądu podatnik oświadczył, że wobec niego ogłoszono upadłość, jednakże nie potrafił wskazać w jakiej dacie.

W wyniku zobowiązania Sądu, pełnomocnik skarżącego przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego K.- [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości podatnika (upadłość konskumencka) i wyznaczeniu syndyka w osobie Z. G.. Ww. postanowienie zostało także nadesłane z Sądu Rejonowego K.- [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. wydanym w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K.- [...] w K. ogłosił upadłość podatnika, jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie Z. G..

Kwestią sporną, którą należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, jest zatem ustalenie, czy decyzja organu odwoławczego została skierowana do właściwego podmiotu, bowiem została ona wydana i doręczona skarżącemu.

Kryterium dla dokonania oceny, czy wydane w toku postępowania administracyjnego orzeczenie zostało skierowane do właściwego podmiotu wynika z przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera m.in. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy).

Wymieniony przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można także pominąć powołanego przez pełnomocnika skarżącego postanowienia NSA z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, w którym przyjęto, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Podsumowując, w badanej sprawie decyzja organu odwoławczego – wydana po ogłoszeniu upadłości podatnika − została skierowana do niego, nie zaś do syndyka, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania administracyjnego.

Sąd zauważa także, że kwestia prowadzenia postępowania upadłościowego wobec podatnika znana była organowi podatkowemu, bowiem w aktach sprawy znajdują się wystąpienia organu podatkowego do syndyka z 9 maja 2021 r. oraz pismo syndyka opatrzone datę 12 marca 2021 r. w odpowiedzi na pismo organu podatkowego, z których wynika, że pierwotne postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości zostało uchylone przez Sąd II instancji. Zatem kontrolując sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy miał możliwości zweryfikowania sytuacji procesowej osób w niniejszym postępowaniu. Jednakże tego zaniechał.

Naruszenie art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako wpływające na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539, dalej jako p.p.s.a.)., obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 ust. pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że argumentacja skargi uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 1/2 zł, mimo że w myśl ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi ono 3.600 zł. Pełnomocnik skarżącego nie tylko nie podnosił dostrzeżonej wadliwości, ale także nie miał wiedzy co do ogłoszenia upadłości podatnika.