Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216 § 1 i 2, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.7.2022.12.U19.MA UNP: 1001-22-104545 w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2015 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. postanowieniem z 5 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej także: NUS) zakwestionował dokonane przez G. S. (dalej także: skarżący lub strona) w deklaracjach VAT-7K odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących zakupu paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez L. Sp. z o.o. w W. (obecnie A.Sp. z o.o. w W.).

W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem mając na uwadze regulacje art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. W efekcie organ podatkowy stwierdził, że doszło w tym zakresie do zawyżenia podatku naliczonego za II kwartał 2015 r. o kwotę 26.845,39 zł oraz za IV kwartał 2015 r. o kwotę 5.921,59 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez NUS w dniu 16 listopada 2021 r. decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej także: O.p.), uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił decyzję NUS, ponieważ ten nie przeprowadził w toku postępowania wszystkich istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności, a tym samym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzenie wszystkich wymaganych dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy działań przekracza zasadę dwuinstancyjności.

W ocenie DIAS zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sporu badanej sprawy jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz strony są dokumentami rzetelnymi (tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym), czy też są to fikcyjne dokumenty tzw. puste faktury, a ich użycie służyć miało jedynie odliczeniu w deklaracjach podatkowych kwoty podatku w nich określonego. Stosowanie przez ww. osobę procedur niezgodnych zobowiązującymi na stacji paliw może być argumentem przemawiającym za uznaniem, że kierownik stacji, działając bez zgody i wiedzy pracodawcy, korzystając z powierzonych jej uprawnień, wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych (dostaw paliwa). Aby móc stwierdzić powyższe, należy ustalić na czym te wewnętrzne procedury polegały, a następnie skonfrontować pozyskane informacje z zeznaniami E. K. złożonymi w dniach: 18 sierpnia 2020 r., 3 września 2020 r. i 19 stycznia 2021 r.

Zdaniem organu odwoławczego dla pełnego wyjaśnienia tej kwestii, pożądane jest zatem pozyskanie od spółki A.:

- informacji dotyczących obowiązujących w ww. spółce procedur wystawiania faktur, niezgodnie z którymi (jak wskazano w piśmie z 6 listopada 2019 r.) kierownik stacji paliw. E. K., wystawiła zbiorcze faktury z rozszerzeniem /L. 112 - w szczególności chodzi zatem o wystawianie faktur w tzw. "starym" systemie CT, funkcjonującym do końca czerwca 2015 r.);

- ustaleń w zakresie okoliczności wystawienia na rzecz strony ww. faktur świadczących o tym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W przypadku niepozyskania od ww. spółki wystarczających informacji w zakresie wystawienia przez E. K. spornych faktur w okresie kwiecień-czerwiec 2015 r. należy rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze świadków osób ze spółki L./A., w tym E. R., Prezesa Zarządu - K. S., bądź też ponownego przesłuchania J. Ł., o które wnioskował pełnomocnik strony.

W ocenie DIAS wyjaśniając stronie zasadność twierdzeń o braku logiki i racjonalnego zachowania wynikających z dokonanej analizy ilości i częstotliwości wykazanych przez skarżącego zakupów paliwa w badanym okresie, organ I instancji winien odnieść się do zarzutu pełnomocnika strony o przyjęciu błędnego założenia, że dojazd do miejsca wykonywania usług budowlanych przez skarżącego i pracowników firmy odbywał się zawsze z siedziby firmy, tj. z B.

Analiza akt przedmiotowej sprawy przywiodła organ odwoławczy do konieczności wskazania wszystkich ww. okoliczności jako determinujących właściwe jej rozpatrzenie. Stąd też - mając na względzie nieodzowność wskazań dotyczących wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy i postępowania dowodowego w tym zakresie, a także biorąc pod uwagę przepisy art. 121 § 1, 122, 124 i 191 O.p. DIAS postanowił uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 19 września 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie w całości decyzji NUS poprzez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikające z faktu, że organ nadrzędny nie wskazał w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe i jakie okoliczności faktyczne należy zbadać, jak również nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

2) art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie, rozstrzygnięcie w decyzji organu I i II instancji o kwestiach wynikających w toku postępowania podatkowego, a polegających na odmowie przeprowadzenia dowodów istotnych dla prowadzonego postępowania podatkowego, które to rozstrzygniecie w tej kwestii zostało zawarte w treści przedmiotowych decyzji i w związku z tym uznanie przez sąd, że rozstrzygnięcia dokonane w powyższym zakresie przez organy obu instancji są co najmniej przedwczesne, bezzasadne, a żądanie przeprowadzenia dowodów w postaci powtórnego przesłuchania osób wskazanych we wniosku jest istotne dla prowadzonego postępowania w szczególności, że dotychczasowe przesłuchania są pobieżne, niekompletne i z ich treści wzajemnie sprzeczne.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi wskazał, że w dniu 14 grudnia 2021 r. działając na podstawie art. 213 § 1 O.p. złożył wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji o wskazanie przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, o które wniesiono pismem nr [...]. NUS postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. odmówił uzupełnienia swojej decyzji. DIAS zaskarżoną decyzją z uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednakże nie odniósł się do wniosków strony dotyczących uzupełnienia dowodów w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wytyczne DIAS dla organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji pomijają w całości zarzuty strony co do sposobu gromadzenia i przeprowadzania dowodów w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzje kasacyjną DIAS w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II i IV kwartał 2015 r.

Sąd stwierdza, że w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. przedawnienie nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.

Bieg terminu przedawnienia może być jednak przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt PO I Ds. 92.2017 Prokuratura Okręgowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia bezprawnego zwrotu podatku VAT w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. w B. i Ł. przez wymienione w postanowieniu podmioty prowadzące działalność gospodarczą - o łącznej wartości nie mniejszej aniżeli 1.779.235,65 zł na szkodę Skarbu Państwa, poprzez podanie w fakturach wystawionych na stacji L. w B., a przedkładanych we właściwym urzędzie skarbowym nieprawdziwych danych dotyczących transakcji kupna paliwa, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Prowadzenie śledztwa powierzono Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. z wyłączeniem czynności zastrzeżonych dla prokuratora, związanych z przedstawieniem, zmianą lub uzupełnieniem zarzutów albo zamknięciem śledztwa.

W uzasadnieniu tego postanowienia zaznaczono, że sprawa ma charakter rozwojowy i należy przyjąć, że wzrośnie liczba zarówno samych podmiotów gospodarczych, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup paliwa na stacji L. w B., jak i wartość wyłudzonego podatku, bowiem prowadzący postępowanie funkcjonariusze wyliczyli, że kwestionowane faktury opiewały na łączną kwotę ponad 9 milionów złotych, podczas gdy wyłudzony podatek VAT łącznie przekroczył kwotę 1.779.235,65 zł.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r. Prokuratura Okręgowa w P. w ramach powyższego śledztwa (sygn. akt PO I Ds. 92.2017) wydała postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, m.in. o to że:

- w okresie od dnia 13 lipca 2015 r. do dnia 13 stycznia 2016 r. w B. i R., województwo [...], działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PHU E. z siedzibą w B., będąc z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego i VAT, wspólnie i w porozumieniu z E. K., zatrudnioną wówczas na stacji paliw L. Sp. z o.o. w B. przy ulicy [...], uprawnioną do sporządzania i wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, posługując się 7 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez E. K. na podstawie paragonów zakupu paliwa na stacji paliw L. nr 112 w B. przez inne niż PHU E. podmioty gospodarcze, wprowadził w błąd organ podatkowy składając za II i IV kwartał 2015 roku deklaracje VAT-7 i naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

- w okresie od dnia 29 kwietnia 2015 r. do 13 stycznia 2016 r. w B. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą PHU E. z siedzibą w B., współdziałał w poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w spornych 7 fakturach VAT, w ten sposób, że E. K. zatrudniona na stacji paliw L. nr 112 w B. przy ulicy [...], uprawniona do sporządzania i wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, na podstawie paragonów zakupu paliwa na wspomnianej stacji paliw przez inne niż PHU E. podmioty gospodarcze, wystawiła ww. faktury, które dokumentowały nierzeczywiste zakupy paliwa na tej stacji przez PHU E., przy czym E. K. została już prawomocnie skazana za to przestępstwo kwalifikowane w art. 271 § 1 k.k. wyrokiem Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt II K 7 508/16 obejmującym okres od 27 listopada 2013 r. do 29 lipca 2015 r., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 5 maja 2020 r., co potwierdził on podpisem na postanowieniu.

Następnie pismem z 7 października 2020 r. NUS, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w P. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonej pod sygn. akt PO I Ds. 92.2017). Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 20 października 2020 r.

Z informacji zawartych w piśmie NUS z 23 marca 2022 r., potwierdzonych przez pracownika Prokuratury Okręgowej w P. - adnotacja z rozmowy telefonicznej z 24 sierpnia 2022 r.) wynika, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarówno postanowienie o wszczęciu śledztwa, jak i postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostały wydane znacznie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy został skutecznie zawieszony z dniem 1 grudnia 2017 r. w związku z wystąpieniem okoliczności. o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że wyżej wskazane okoliczności nie były przez stronę kwestionowana w skardze.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, że koncentrujące się one na braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wniosków strony o uzupełnienie materiału dowodowego złożonych w toku prowadzonego postępowania, a także braku wskazania jakie okoliczności faktyczne organ I instancji winien zbadać i w jakim zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe. Sąd uznaje je za bezzasadne.

Sąd zauważa, że w postanowieniu, wydanym na podstawie art. 213 § 1 i 5 w zw. z art. 217 § 1 i 2 O.p., NUS wyjaśnił powody, dla których odmówił uzupełnienia decyzji z 16 listopada 2021 r., co do jej rozstrzygnięcia - o wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w piśmie znak [...] złożonym 3 listopada 2021 r. Postanowienie to zawiera informacje, że przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały przedstawione w uzasadnieniu ww. decyzji i jeśli strona nie zgadza się z tym uzasadnieniem może złożyć odwołanie. Organ pouczył również o przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie do DIAS, czego nie uczyniono.

Następnie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez L. Sp. z o.o., uznając że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktyczno-prawnego sprawy i nie wyjaśniono w sposób prawidłowy przesłanek, które legły u podstaw podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

DIAS, dokonując merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę zastrzeżenia oraz wnioski przedstawione zarówno w odwołaniu i jego uzupełnieniu (pismo z 8 czerwca 2022 r.), jak i w piśmie złożonym 3 listopada 2021 r. przez pełnomocnika strony w toku postępowania przed organem I instancji (znak DKW/157/21/11/02/mg). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że; "Co prawda w treści (,,) decyzji (str. 25-27) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku odniósł się do tych uwag, niemniej w ocenie organu odwoławczego zasadnym będzie uwzględnienie (w części) wniosków o zebranie dodatkowych informacji/dowodów" (str. 15, akapit 1 zaskarżonej decyzji).

Wskazać należy, że uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe zawarte w ww. piśmie pełnomocnika strony zostały też w części przywołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w tej części zostały przez organ odwoławczy uwzględnione.

Uwzględniając zarzuty strony dotyczące braku ustalenia procedur wystawiania faktur obowiązujących w L. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.) oraz wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że dla pełnego wyjaśnienia tej kwestii należy pozyskać od wystawcy faktur informacje:

- dotyczące obowiązujących w tej spółce procedur wystawiania faktur, niezgodnie z którymi (jak wskazano w piśmie z 6 listopada 2019 r.) kierownik stacji paliw E. K., wystawiła zbiorcze faktury z rozszerzeniem /L. 112 - w szczególności chodzi zatem o wystawianie faktur w tzw. "starym" systemie CT, funkcjonującym do końca czerwca 2015 r,);

- w zakresie okoliczności wystawienia na rzecz strony spornych faktur świadczących o tym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto - w przypadku niepozyskania od ww. spółki wystarczających informacji w zakresie wystawienia przez E. K. spornych faktur w okresie kwiecień-czerwiec 2015 r. DIAS zalecił rozważenie przesłuchania w charakterze świadków osób ze spółki L./A., w tym E. R. Prezesa Zarządu, K. S., bądź też ponownego przesłuchania J. Ł., o które wnioskował pełnomocnik strony.

Sąd zwraca uwagę, że DIAS nie poprzestał na uwzględnieniu (części) wniosków dowodowych złożonych przez stronę, lecz zalecił dodatkowo, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji:

- zwrócił się do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o informacje i dowody zgromadzone w toku prowadzonego w spółce L./A. postępowania wyjaśniającego, mogące okazać się przydatne m.in. w ustaleniu wskazanych wcześniej okoliczności;

- pozyskał informacje, czy postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. (pod sygn. akt PO I Ds. 92.2017) zakończyło się i ustalił jego rezultat, a także uzupełnił zebrany dotąd materiał dowodowy o istotne informacje i dowody dotyczące procederu ujawnionego na stacji paliw nr 112 w B. oraz (ewentualnie) o akt oskarżenia;

- w sytuacji zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego - rozważył ponowienie próby przesłuchania W. S. (ojca) w charakterze świadka na okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony, o ile organ uznaje za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- umożliwił skarżącemu złożenie zeznań, bowiem w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (z przyczyn niezależnych od organu) nie przeprowadzono dowodu z zeznań strony, a w piśmie z 27 lutego 2019 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej pełnomocnik podniósł, że przesłuchanie w sprawie skarżącego jest niezbędne.

Prowadzi to do wniosku, że DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał na braki w materiale dowodowym oraz nieprecyzyjne uzasadnienie, co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy prawidłowo więc uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem zaleceń przedstawionych w treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy zastosował się do zasad wynikających w szczególności z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 124 i art. 127 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera własną, poprzedzoną analizą, ocenę dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu oraz argumentację w zakresie tego, jakie dowody mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez L. Sp. z o.o., a które dowody wpływu na kwestię sporną nie mają.

W zakresie pozostałych wniosków dowodowych wymienionych w piśmie pełnomocnika strony dnia z 3 listopada 2021 r. DIAS przychylił się do argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji prowadzącej do odmowy podjęcia poniższych czynności dowodowych, tj.:

- ustalenia kto kierował stacją paliw po zwolnieniu E. K., kiedy to nastąpiło, w jaki sposób przekazano obowiązki, kto był przy tym obecny i jakie uchybienia stwierdzono przy przekazaniu tych obowiązków - wyjaśniając jednocześnie, że zdarzenia te miały miejsce po zakończeniu 2015 roku i nie miały wpływu na wystawianie spornych faktur;

- pozyskania od spółki L./A. świadectw pracy wystawionych dla E. K. oraz dowodów z akt postępowania przez Sądem Pracy w sprawie dotyczącej sprostowania świadectwa pracy - wyjaśniając jednocześnie, że spór w kwestii świadectwa pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (spółką będącą wystawcą spornych faktur) pozostaje bez wpływu na ocenę działań E. K. i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy;

- wystąpienia do właściwego dla spółki A. urzędu skarbowego z zapytaniem kiedy dokonała korekty w deklaracjach VAT - wyjaśniając jednocześnie, że sporne faktury, zgodnie z informacją przekazaną przez ww. spółkę, nie były w ogóle ujęte w rejestrach VAT i tym samym w deklaracjach podatkowych (pismo z 6 listopada 2019 r.). Natomiast faktury korygujące, jakie otrzymała strona, zgodnie z wyjaśnieniami tej spółki, zostały wystawione z ostrożności procesowej w celu wyeliminowania z obiegu nierzetelnych faktur.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

DIAS słusznie uznał, że decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie dotyczące powodów odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę - organ szczegółowo odniósł się do każdego ze zgłoszonych dowodów i uzasadnił dlaczego dany dowód nie zostanie przeprowadzony (str. 25-27 decyzji z 16 listopada 2021 r.). Tym samym strona mogła poznać tok rozumowania organu I instancji odnośnie przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a argumentację odmienną do stanowiska organu zawrzeć w odwołaniu od ww. decyzji.

Zdaniem Sądu DIAS, mając na uwadze zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jeszcze raz przeanalizował wszystkie zgłoszone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe oraz ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu i ww. piśmie z 3 listopada 2021 r. W wyniku tej analizy zasadnie stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w części jest uzasadnione (o czym Sąd wspomniał wyżej), a w zakresie przeprowadzenia pozostałych dowodów przychylił się do argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji odnosząc się do każdego z tych wniosków indywidualnie. Dlatego zarzut skarżącego, że wytyczne dla organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji pomijają w całości zarzuty strony, co do sposobu gromadzenia i przeprowadzania dowodów w sprawie, jest bezzasadny.

DIAS w zaskarżonej decyzji ponadto wskazał, że zalecenia, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., nie stanowią przeszkody dla podejmowania innych czynności wyjaśniających, czy to w związku z nowo pozyskanymi informacjami w efekcie realizacji zaleceń, o których mowa powyżej, czy też wyłącznie z własnej inicjatywy organu I instancji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że niezasadny jest naruszenia art. 233 § 2 czy art. 216 § 1 i 2 O.p. Charakter przedmiotowej sprawy, nieodzowność przeprowadzenia w niej wyczerpującego postępowania wyjaśniającego oraz regulacja art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prawidłowo doprowadziło DIAS do wniosku o konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 233 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł, jak w sentencji.

lp