Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2469/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zakres ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 P.p.s.a., może odnosić się do wszystkich istotnych elementów opisanego czynu karalnego objętego tym wyrokiem, a nie wyłącznie do tych z nich, które ujęto w kwalifikacji prawnokarnej tego czynu.

TEZY

Zakres ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 P.p.s.a., może odnosić się do wszystkich istotnych elementów opisanego czynu karalnego objętego tym wyrokiem, a nie wyłącznie do tych z nich, które ujęto w kwalifikacji prawnokarnej tego czynu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 142/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

1.1. J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 5 listopada 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 142/18.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 listopada 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r.

1.2. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie Stronie w podanych okresach rozliczeniowych prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako ich wystawcy widnieli: Z. P. ([...]), A. R. ([...]) oraz D. W. (PHU [...]).

1.3. W ocenie organów, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatku VAT za podane okresy miesięczne, gdyż:

1) w dniu 10 kwietnia 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu 5 letniego terminu przedawnienia, a to z uwagi na zastosowanie w tym dniu środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone przez Stronę Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) w dniu 12 grudnia 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli [podatkowej] z dnia 15 listopada 2011 r. (przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego Dyrektora UKS zakończonego przez wzgląd na te korekty wynikiem kontroli z dnia 21 grudnia 2011 r., który doręczono Stronie w dniu 23 grudnia 2011 r.), co spowodowało otwarcie biegu nowego 5 letniego terminu przedawnienia od dnia 11 kwietnia 2012 r.;

2) bieg nowego terminu przedawnienia uległ z kolei zawieszeniu w dniu 5 października 2012 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karno-skarbowego, w ramach którego w dniu 18 stycznia 2013 r. ogłoszono Stronie (jako podejrzanemu) postanowienie z dnia 5 października 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, a nadto Strona została zawiadomiona pismem Naczelnika US z dnia 8 stycznia 2016 r. o przyczynie zawieszenia i dacie zawieszenia (pismo to zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 27 stycznia 2016 r.); zawieszenie z tego powodu trwało przy tym w dacie wydawania decyzji.

1.4. Sąd za odpowiadające prawu uznał również stanowisko organów, że Strona nie zrealizowała transakcji z wymienionymi firmami, albowiem podmioty te w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży towarów handlowych i nie wykonały żadnych usług na jej rzecz, a okazane faktury na których firmy te widniały jako sprzedawca odzwierciedlały transakcje fikcyjne. Strona o takim stanie rzeczy wiedziała, gdyż faktycznie inicjowała te transakcje lub za jej przyzwoleniem czyniły to osoby z jej najbliższego otoczenia zawodowego. Zatem świadomie akceptowała ona faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w postaci dostawy towarów i świadczenia usług.

1.5. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [temu Sądowi], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto Skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), "na okoliczność prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego.".

1.6. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 14c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i w 2012 r. /Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji

RP, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle tych regulacji

w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r.;

- w zakresie przepisów postępowania:

2) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 14c ust. 1 u.k.s. na skutek błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że deklaracje korygujące VAT-7 złożone przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. mogą być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji, gdy deklaracje te zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu;

3) art. 145 § 1 "pkt c" w związku z art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie, polegającą na błędnym przyjęciu, że sąd [administracyjny] związany jest wszystkimi ustaleniami przyjętymi w prawomocnym wyroku skazującym, w sytuacji, gdy zasada związania [tego] sądu ustaleniami wyroku karnego ograniczona jest do okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego czynu, a nie są wiążące ustalenia faktyczne wykraczające poza opis czynu zabronionego, dotyczące okoliczności ubocznych, skutkujące błędnym uznaniem, że Sąd [pierwszej instancji] związany był ustaleniami dotyczącymi rzetelności faktur;

4) art. 145 § 1 "pkt c" w związku z art. 11 P.p.s.a. przez całkowicie bezzasadne uznanie za trafnych ustaleń organu w zakresie rzeczywistego charakteru zdarzeń wymienionych w fakturach VAT nr: [...], [...] i [...], wystawionych przez Z. P., o treść wyroku w sprawie karnej, który to wyrok w ogóle nie zawierał ustaleń dotyczących tych faktur VAT;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania, wprost wskazujących na rzeczywisty charakter usług wykonanych na rzecz Strony przez Z. P., udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] - dotyczącej wykonania projektu technicznego instalacji wewnętrznej w budynku produkcyjnym i socjalnym, nr [...] - dotyczącej wykonania dokumentacji technicznej instalacji wewnętrznej w budynku produkcyjno-magazynowym i nr [...] - dotyczącej usług doradczych prowadzących do powstania D. [...];

6) art. 145 "par 1 ust 1 lit c" P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, a tym samym dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, która przejawiała się uznaniem, że organy nie naruszyły:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z jednoczesnym ograniczeniem [się] do stwierdzenia, że organ dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy z treści [?] wynika, że organ dokonał wyłącznie wybiórczej analizy powołanych dowodów, tj. w postaci przesłuchania Strony, przesłuchań świadków i oględzin, jak też nie wskazano, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez błędną ocenę dowodu z przesłuchania biegłego K. W., który potwierdził, że

prace i usługi wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach rzeczywiście zostały wykonane, a faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy czym zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania przygotowawczego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L., sygn. akt [...] dotyczącej rzetelności prowadzenia ksiąg oraz faktur VAT obejmującej ten sam okres, biegły K. W. w toku przeprowadzanych oględzin wypowiadał się co do rzeczywistego charakteru prac, potwierdzając ich wykonanie, co doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych w tym zakresie skutkujących zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez wyeliminowanie z opisu czynu faktur wystawionych przez "Firma [...] M. K., [...] Z. P., [...] A. R., PHU D., [...] D. W., PPH D. W., [...] M. M.", a które to faktury zostały w tym postępowaniu zakwestionowane,

c) art. 365 K.p.c. przez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania przepisy procedury cywilnej w ogóle nie mogą mieć zastosowania, a co więcej przepis ten odnosi się do skutków prawomocności wyroku sądu cywilnego,

d) błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach Z. P. złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone przed prokuratorem nie odpowiadają prawdzie, a złożone zostały przez niego "bo bał się o własną skórę", co prowadzi do konstatacji, że nie zostały one złożone w sposób swobodny i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia,

e) błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach Strony złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym nie odpowiadają prawdzie, zaś prawdziwe są zeznania złożone w ramach niniejszego postępowania,

f) art. 193 § 2 O.p. przez błędne uznanie ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie takich ustaleń, a wręcz przeciwnie, z materiału tego wynika, że faktury zakwestionowane przez organ dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

7) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), w sytuacji, gdy "załączenie pełnych akt postępowań pozwoli na ustalenie prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego.".

1.7. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.8. Na rozprawie w dniu 31 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącego prowadzone pod sygn. akt I FSK 2469/18 (dotycząca podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r.) oraz I FSK 2470/18 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.) do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.

Jednocześnie Sąd ten postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r., wpisanym do protokołu rozprawy, oddalił wniosek dowodowy złożony w niniejszej sprawie, jako wykraczający poza zakres art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie żądanego dowodu z akt spraw karnych nie było bowiem "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w sprawie na tle kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Wniosek Skarżącego w istocie zmierzał do wykazania, że należy przyjąć odmienne ustalenia faktyczne niż te poczynione przy wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy. Nadto miał służyć weryfikacji, czy kwestia rzetelności faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w sprawach karnych, co miało mieć znaczenie dla problematyki zakresu "związania sądu [administracyjnego] ustaleniami z postępowania karnego". Tymczasem owo związanie podlegało rozważeniu wyłącznie w oparciu o prawomocny, skazujący wyrok karny, a ten w aktach podatkowych się znajdował.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Najdalej idącymi zarzutami kasacyjnymi były te odnoszące się do problematyki przedawnienia zobowiązań w podatku VAT (rozumianych również jako wynikające z rozliczenia danego miesiąca kwoty podatku do zwrotu - co nie było podważane zarzutami skargi kasacyjnej), które na tle przerwania biegu terminu przedawnienia wiązały się z możliwością wywiedzenia takiego skutku z zastosowania środków egzekucyjnych w ramach egzekucji prowadzonej w oparciu o korekty deklaracji VAT-7, czyli zarzuty wyrażone w pkt 1.6 ppkt 1 w związku z ppkt 2 niniejszego uzasadnienia. Od oceny tej problematyki zależała dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT za sporne miesiące 2007 r.

2.4.1. Skarżący podważał przede wszystkim trafność oceny Sądu pierwszej instancji akceptującej przyjętą przez organy możliwości przerwania w dniu 10 kwietnia 2012 r. - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - biegu 5 letniego terminu przedawnienia, który wynikał z art. 70 § 1 O.p., a to z powołaniem się na zastosowanie w tym dniu środków egzekucyjnych w oparciu o złożone Naczelnikowi US przez Stronę w dniu 12 grudnia 2011 r. (prawidłowa data tej czynności podana na str. 7 i innych skargi kasacyjnej zgodna z aktami sprawy, przy czym w petitum skargi kasacyjnej w drugim zarzucie powołano się na korekty złożone w dniu 7 lutego 2012 r. - str. 2) korekty deklaracji VAT-7, co do których Skarżący wywodził brak ich skuteczności ze względu na przesłanki wymagane przepisami art. 14c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., czyli złożenie owych korekt zanim organ kontroli skarbowej wyznaczył w postępowaniu kontrolnym termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie umożliwiający dokonanie czynności korygujących deklaracje podatkowe w zakresie objętym tym postępowaniem.

2.4.1.1. Zarzuty tak wyrażone i umotywowane Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywiste nieporozumienie.

W skardze kasacyjnej zbudowano je niezgodnie z danymi wynikającymi z akt rozpoznanej sprawy. Jako punkt odniesienia dla tej skargi przyjęto bowiem czynność wyznaczenia Stronie wspomnianego terminu na skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 w sposób uwzględniający ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego (w tym w ramach kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli) z innej sprawy podatkowej Strony, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części tego uzasadnienia.

2.4.1.2. Porządkowo w tym miejscu odnotować wypadało, że w rozważaniach

na tym tle pominąć należało zarówno wcześniejsze niż 10 kwietnia 2012 r. daty przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, jak i przypadające po zawieszeniu - z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. 5 października 2012 r. - biegu terminu przedawnienia

stosowanie tych środków, gdyż w analizowanych okolicznościach nie mogły one mieć znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy. Z tej perspektywy istotne było stanowisko Dyrektora IAS, wyrażone z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 3 czerwca 2013 r.

o sygn. akt I FPS 6/12, że zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powoduje jego przerwania. Tego zapatrywania także nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, a to oznaczało, że dla wyniku sprawy znaczenie miało jedynie ostatnie przed zawieszeniem przerwanie biegu terminu przedawnienia.

2.4.1.3. W tej perspektywie kluczowa okoliczność wadliwie przyjęta przez Skarżącego sprowadzała się do twierdzenia, że w kontrolowanej sprawie podatkowej korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w reakcji na postanowienie tego organu "z dnia 16 lutego 2012 r." o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z pouczeniem o możliwości skorygowania w tym terminie deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Tymczasem w przypadku powołanych na wstępie okresów rozliczeniowych z 2007 r. postanowienie Dyrektora UKS w podanym przedmiocie zostało wydane w dniu 5 grudnia 2011 r. i tego samego dnia doręczone Stronie. Tym samym złożenie przez nią skorygowanych deklaracji, co miało miejsce w dniu 12 grudnia 2011 r., wprost odpowiadało warunkom wskazanym w pouczeniu i wymogom formalnie prawem nakreślonym. W niniejszym przypadku złożone w odpowiednim czasie korekty deklaracji VAT-7 - odmiennie niż wywodził Skarżący - mogły zatem wywołać skutki prawne im właściwe.

Wobec powyższego wnioskowanie Skarżącego o prowadzeniu egzekucji na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji i w konsekwencji o niemożności z tego właśnie powodu wywołania następstwa w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w dacie zastosowania środków egzekucyjnych (tj. 10 kwietnia 2012 r.) oraz wystąpieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwoty do zwrotu) za marzec, kwiecień i maj 2007 r. z końcem 2012 r., a za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r., okazało się całkowicie nieuprawnione.

2.4.1.4. W analizowanym przypadku nie doszło również do błędnej wykładni wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisów odnoszących się do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji - inaczej niż sugerował to Skarżący - nie wyraził bowiem interpretacji wedle której nieskuteczne korekty deklaracji, w wyniku zastosowania na ich podstawie środków egzekucyjnych, mogą prowadzić do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych.

Nadto, w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie podatkowej korekty były prawnie skuteczne. Nie zachodziła więc przy wyrokowaniu tego Sądu ani potrzeba, ani możliwość formułowania wiążących ocen prawnych na temat możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji VAT-7.

2.4.1.5. Z tych wszystkich względów nie mogło być również mowy o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które to [rzekome] wady bardzo obszernie uzasadniono

w skardze kasacyjnej bazując na wydanym i doręczonym Stronie innym niż właściwe dla niniejszej sprawy postanowieniu Dyrektora UKS podjętym na podstawie art. 24 ust. 4 w związku z art. 14c ust. 3 w związku z ust. 2 u.k.s.

Jeszcze raz wypadało zatem podkreślić, że w tej sprawie rzeczone postanowienie zapadło w dniu 5 grudnia 2011 r. i w tym dniu je doręczono Stronie. Natomiast wadliwie powołane w skardze kasacyjnej postanowienie w tożsamym przedmiocie, ale wydane w dniu 16 lutego 2012 r. zapadło także w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Strony z tym, że w zakresie jej rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (czyli w drugiej sprawie prowadzonej pod sygn. akt I FSK 2470/18, która podlegała łącznemu rozpoznaniu ze sprawą niniejszą).

Oczywisty błąd odwołania się do niewłaściwego aktu popełniony na tym polu przez Skarżącego sprawił, że znacząca część skargi kasacyjnej obejmująca problematykę przerwania biegu terminu przedawnienia jawiła się w istocie jako bezprzedmiotowa (bo bazowała na okolicznościach faktycznych innej sprawy).

2.4.1.6. Dla zupełności wywodu wskazać wypadało i to, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c ust. 1 u.k.s. na skutek błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że deklaracje korygujące VAT-7 złożone przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. mogą być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji, gdy deklaracje te zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogły zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu.

W tej sprawie, jak już była o tym mowa, Strona złożyła korekty deklaracji Naczelnikowi US w dniu 12 grudnia 2011 r. Z tej przyczyny brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji kierowanych pod adresem deklaracji korygujących złożonych w dniu 7 lutego 2012 r. był w pełni usprawiedliwiony. Nota bene również i ta okoliczność faktyczna miała miejsce w innej sprawie Strony, bo dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (sprawa objęta sygn. akt I FSK 2470/18).

Jeśli zaś chodzi o korekty złożone w dniu 12 grudnia 2011 r. w kontekście ich prawnej skuteczności na tle przepisów art. 14c u.k.s., to wypowiedzi na ten temat znalazły się zarówno w części relacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1 i 9), jak i w motywach własnych Sądu pierwszej instancji (str. 13 w związku ze str. 15). Zostały więc dostrzeżone i skomentowane w ramach wyrokowania.

Z podanych wyżej powodów zarzut bazujący na naruszeniu przepisów procedury sądowej, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł być oceniony jako skuteczny.

2.4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione były zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

2.4.2.1. Skarżący uważał, że nie mogło dojść i nie doszło do zawieszenia w dniu 5 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie tego dnia postępowania karno-skarbowego. Z okoliczności bowiem samego ogłoszenia Stronie (jako podejrzanemu) w dniu 18 stycznia 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów objętych tym postępowaniem nie można

było wywieść - jak uczyniły to organy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - dochowania konstytucyjnych warunków zawieszenia nakreślonych wyrokiem

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Mianowicie chodziło o zawiadomienie Strony nie tylko o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (bo taką wiedzą Skarżący niewątpliwie dysponował w związku z wezwaniem na przesłuchanie), ale przede wszystkim o poinformowanie go o skutku podatkowym takiego wszczęcia, a więc o braku przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia właśnie z powodu wszczęcia owego postępowania. Wyrazem drugiego z warunków

stał się wprowadzony w 2013 r. do porządku prawnego art. 70c O.p., który wymaga - niezależnie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym - poinformowania go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tego zaś nie dopełnia sama czynność ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Przewidziane prawem zawiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. ziściło się w kontrolowanej sprawie podatkowej dopiero z momentem doręczenia Stronie pisma Naczelnika US z dnia 8 stycznia 2016 r., co świadczyło - zdaniem Skarżącego - o postrzeganiu przez organ tej czynności jako prawnie znaczącej i wymaganej. W rozpoznanej sprawie nie mogła ona jednak

wywołać skutku dla niej właściwego, gdyż zawiadomienie nastąpiło w warunkach przedawnionych już zobowiązań przez wzgląd na zarzuconą wcześniej nieskuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem

środków egzekucyjnych na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji.

Z ostrożności procesowej Skarżący wywiódł również, że nawet gdyby czynność ogłoszenia Stronie zarzutów w dniu 18 stycznia 2013 r. uznać za prawnie znaczącą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tzn. dającą wiedzę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego), to i tak miała ona miejsce po upływie biegu terminu przedawnienia, bo ten minął z końcem 2012 r.

2.4.2.2. Powyższych zapatrywań Skarżącego nie można było podzielić z kilku zasadniczych powodów.

Po pierwsze, we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczono, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tkwiła w braku zawiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., o postępowania karno-skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o przyczynie zawieszenia a nie również o następstwie tej przyczyny w postaci zawieszenia, jak mylnie wywodził Skarżący.

Taki osąd wynikał wprost z wiążącej sentencji wyroku trybunalskiego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem wprost, że badane uregulowanie jest niekonstytucyjne w zakresie, w jakim podatnik nie wie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Rozważania prowadził na tle poszczególnych faz postępowania karno-skarbowego, przy czym uznał, że skutek tego rodzaju (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) jest wywoływany już w fazie ad rem, a nie ad personam, zatem gdy postępowanie karno-skarbowe jest wciąż na etapie postępowania "w sprawie", a osoba, w stosunku do której potencjalnie planowane jest postawienie zarzutów nie wie o toczącym się postępowaniu. W tym właśnie zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niekonstytucyjny. Wdrożenie sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało do ustawodawcy, który uczynił to w późniejszym czasie w dużo szerszym niżeli nakazanym przez Trybunał zakresie. Oprócz bowiem zmiany treści niekonstytucyjnego przepisu poprzez wprowadzenie warunku, że podatnik musi być zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, dodano art. 70c O.p.

Dlatego do momentu poprzedzającego wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c O.p., tj. 15 października 2013 r., ważna była wyłącznie wiedza podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznanej zaś sprawie Skarżący taką wiedzę posiadał, co przyznał również w treści skargi kasacyjnej. Organy mogły zatem ów stan identyfikować z czynnością ogłoszenia Stronie (jako podejrzanemu) postanowienia o przedstawienia zarzutów, co miało miejsce w dniu 18 stycznia 2013 r.

Po drugie, odmiennie niż uważał Skarżący prawidłowa ocena Sądu pierwszej instancji akceptująca stanowisko organów o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w dniu 10 kwietnia 2012 r. sprawiła, że nowy 5-letni termin przedawnienia zaczął biec od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środki egzekucyjne, a to po myśli art. 70 § 4 zdanie drugie O.p., czyli od dnia 11 kwietnia 2012 r. i tak liczony upłynąłby z dniem 11 kwietnia 2017 r. Postawienie Stronie zarzutów nastąpiło w dniu 18 stycznia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, a nie po jego upływie wadliwie odnoszonym w skardze kasacyjnej do przedawnienia z końcem 2012 r. Co więcej, nawet ten wadliwie zidentyfikowany przez Skarżącego koniec terminu przedawnienia nie mógłby dotyczyć rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., bo ten nawet bez jego przerwania upływałby dopiero z końcem 2013 r.

Po trzecie, skoro wystarczające było, aby podatnik wiedział o przyczynie wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zanim upłynie termin przedawnienia, to stan, w którym posiadł już taką wiedzę w związku np. z udziałem w określonej czynności postępowania karno-skarbowego, stanowił o ziszczeniu się niezbędnego konstytucyjnie warunku zawieszenia.

Po czwarte, późniejsze zawiadomienie Strony w trybie art. 70c O.p. nie było konieczne do uzyskania skuteczności zawieszonego już biegu terminu przedawnienia. Jeżeli bowiem ziściły się konstytucyjne warunki zawieszenia zanim wprowadzony został art. 70c O.p. zawierający dodatkowy wymóg zawiadomienia podatnika także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to wymóg zawarty w tym artykule nie rozciągał się na te wcześniejsze przypadki w sposób, który mógłby zniweczyć zaistniałe już zawieszenie.

Niezależnie jednak od tej konstatacji owo "dodatkowe" zawiadomienie miało miejsce i tak zanim upłynął 5-letni termin przedawnienia biegnący po jego przerwaniu od nowa od dnia 11 kwietnia 2012 r., bo na początku 2016 r.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (wskazanie na "pkt c" NSA uznał za oczywistą omyłkę) w związku z art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (zarzut z pkt 1.6 ppkt 3 tego uzasadnienia).

2.5.1. Zarzut wadliwej wykładni art. 11 P.p.s.a. z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący zarzutu tak postawionego nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne zbudowanie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią sądową wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w interpretacji, którą zaprezentował sąd.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza stwierdzeniem Skarżącego o wadliwej wykładni art. 11 P.p.s.a. i zaprezentowaniem własnej jego interpretacji, nie sposób było doszukać się argumentacji mającej przemawiać na rzecz wykazania błędów w wykładni tego przepisu przyjętej w zaskarżonym wyroku. Nadto, o tym jaką wykładnię preferował Sąd pierwszej instancji można było wnioskować zasadniczo z wypowiedzi dotyczących zastosowania tego artykułu w rozpoznanej sprawie.

2.5.2. W kwestionowanym wyroku Sąd przyjął, że w świetle brzmienia art. 11 P.p.s.a. ("Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny."), zarówno organy, jak i sąd administracyjny nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego wyroku skazującego.

Aplikując wyrok skazujący Sądu Okręgowego w L. z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt [...], do sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi Strony na decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r., Sąd pierwszej instancji odnotował, że skazanie obejmujące J. S. oraz między innymi J. S. [wystawiającego faktury ZR-B "[...] A. R. i Z. P. za przypisane im [w opisie czynu] przestępstwa wiązało się z przedstawianiem lub wystawianiem - nierzetelnych/poświadczających nieprawdę co do rzeczywistego nabycia maszyn, urządzeń, materiałów lub wykonania prac/robót budowlanych - faktur VAT, w których widnieli [zależnie od przypadku] D. W. (sprawa tej osoby została wyłączona do odrębnego postępowania karnego - wyj. NSA), Z. P. lub A. R.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści wyroku karnego wynika nie tylko to, że Skarżący i jego kontrahenci wprowadzili w błąd pracowników Ministerstwa Gospodarki oraz przedstawicieli Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (w celu uzyskania dofinansowania ze środków publicznych na udokumentowane i wykazane tymi fakturami "poniesienie" wydatków kwalifikowanych - wyj. NSA), ale również, że sporne faktury (wszystkie wskazane w wyroku karnym) są nierzetelne i poświadczają nieprawdę. Bez wzruszenia zaś prawomocnego wyroku skazującego sąd administracyjny nie jest uprawniony do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze między podmiotami w nich wymienionymi.

Powyższa ocena wpisywała się w trafne zapatrywanie organu wyrażone w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji Dyrektora IAS, że "w sytuacji, gdyby faktury na podstawie których ubiegano się o dotację były rzetelne wówczas nie mogłoby dojść do wyłudzenia funduszy publicznych, a Prokuratura nie wszczęłaby śledztwa w tej sprawie, jak również nie zapadłby wyrok karny." (str. 21).

Elementami istotnymi dla czynów zabronionych za które nastąpiło skazanie wymienionych osób - odmiennie niż twierdził Skarżący w skardze kasacyjnej - były więc także przywołane okoliczności obejmujące wykorzystanie lub wystawienie nierzetelnych/poświadczających nieprawdę faktur VAT, które zostały wyszczególnione w opisie popełnionych czynów, zarówno przez "odbiorcę", jak i przez "wystawców" faktur VAT. W takim zatem ujęciu gdyby nie te negatywne cechy rzeczonych faktur nie sposób byłoby przypisać skazanym przestępstw objętych sentencją wyroku karnego.

Innymi słowy przyjąć należało, że zakres ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 P.p.s.a., może odnosić się do wszystkich istotnych elementów opisanego czynu karalnego objętego tym wyrokiem, a nie wyłącznie do tych z nich, które ujęto w kwalifikacji prawnokarnej tego czynu.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Skarżącego całkowicie negującego zakres związania Sądu pierwszej instancji oceną wynikającą z przywołanego wyżej skazującego wyroku karnego. Związanie to mocą art. 11 P.p.s.a. nie pozwalało zatem na czynienie odmiennych ustaleń odnośnie do tych faktur spośród objętych wyrokiem karnym, które pokrywały się z fakturami zakwestionowanymi po stronie podatku naliczonego w postępowaniu kontrolnym, a odnoszącymi się do okresów rozliczeniowych rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją, w których jako dostawcy/świadczeniodawcy widnieli D. W., A. R. i Z. P. Brak rzetelności/prawdziwości owych faktur nie był w wyroku skazującym okolicznością poboczną i irrelewantną prawnie dla ustalenia faktu popełnienia przestępstw, lecz elementem expressis verbis współkształtującym czyny objęte odpowiedzialnością karną, aczkolwiek nie poddanym bezpośrednio tej odpowiedzialności.

2.6. Oczywiście chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a., które miało polegać na "bezzasadnym uznaniu za trafnych ustaleń Organu w zakresie rzeczywistego charakteru zdarzeń wymienionych w fakturach VAT nr [...], [...], [...] wystawionych przez Z. P., o treść wyroku w sprawie karnej, który to wyrok w ogóle nie zawierał ustaleń dotyczących w/w faktur VAT" (zarzut z pkt 1.6 ppkt 4 tego uzasadnienia).

Po pierwsze, Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, aby w odniesieniu do wymienionych w zarzucie kasacyjnym faktur VAT (o nr wyżej podanych) miał zastosowanie art. 11 P.p.s.a.

Oczywistym powinno natomiast być to, że związanie skazującym wyrokiem karnym mogło obejmować tylko te z faktur w nim wymienionych, które jednocześnie zakwestionowano w postępowaniu kontrolnym. W takim stanie rzeczy łączenie podstawy prawnej zarzutu z fakturami niepodpadającymi pod ten przepis nie mogło okazać się skuteczne dla podważania prawidłowości ustalenia o braku ich rzetelności.

Po drugie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Z. P. z kolei sam przyznał, że wystawiane przez niego faktury były fikcyjne i nie dokumentowały żadnych działań rzeczywistych. Faktem jest, że w toku postępowania prowadzonego prze[d] organem finansowym odwołał powyższe zeznania, lecz organy były uprawione uwzględnić je jako godne dania wiary. Nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p." (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Z tej przyczyny sądowa aprobata dla wyrażonego przez organy ustalenia o fikcyjności także wymienionych w zarzucie kasacyjnym faktur od Z. P., które wywiedziono w ramach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych

w postępowaniu kontrolnym, nie została wzruszona. Brak z kolei miarodajnej do tego podstawy kasacyjnej nie pozwalał na formułowanie w tym zakresie dalej idących wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.7. Skarga kasacyjna nie dostarczyła również przekonującej argumentacji na rzecz wykazania, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania, które miały wprost wskazywać na rzeczywisty charakter usług Z. P. ujętych w fakturach VAT nr: [...] - wykonanie projektu technicznego instalacji wewnętrznej w budynku produkcyjnym i socjalnym,

[...] - wykonanie dokumentacji technicznej instalacji wewnętrznej w budynku produkcyjno-magazynowym oraz [...] - usługi doradcze prowadzące do powstania D. [...] (zarzut z pkt 1.6 ppkt 5 tego uzasadnienia).

2.7.1. W zaskarżonym wyroku w ramach wykładni art. 106 § 3 P.p.s.a. wyjaśnione zostało, że ewentualny zakres postępowania dowodowego realizowanego przez sąd administracyjny w ramach tego przepisu jest ograniczony do wykonania funkcji kontrolnej właściwej temu sądowi, czyli oceny zaskarżonego aktu pod względem legalności. "Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny, nie jest więc ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, przeprowadzone przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.".

Skarżący nie zwalczał tej wykładni zarzutami kasacyjnymi, a to oznaczało, że była ona wiążąca dla oceny co do zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

2.7.2. W takim stanie rzeczy wniosek dowodowy Strony, który był nakierowany na potwierdzenie okoliczności faktycznej, że wymienione wyżej faktury od Z. P. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie podpadał pod zakres możliwego zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przy jego pomocy Skarżący w istocie zmierzał bowiem do podważenia ustaleń organów poczynionych na tym polu, czyli o braku rzeczywistego świadczenia tego rodzaju usług przez Z. P. na rzecz Strony, i wykazania wystąpienia przeciwnego stanu faktycznego. Tymczasem takiego rodzaju możliwości wyłożony uprzednio przepis nie przewiduje.

Ubocznie wypadało tylko nadmienić, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego nie zamyka drogi do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne, spełniające kryteria przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.8. Oczywiście nietrafny okazał się zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), w sytuacji, gdy "załączenie pełnych akt postępowań pozwoli na ustalenie prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego." (zarzut z pkt 1.6 ppkt 7 niniejszego uzasadnienia).

Uchybienie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie motywowane brakiem realizacji własnej inicjatywy dowodowej sądu administracyjnego mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby sąd ten mimo stwierdzenia wystąpienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, bez jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Natomiast w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odnotował w motywach wyrokowania, aby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zalegających w aktach spraw karnych przywołanych przez Stronę było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości na tle realizowanej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Skoro Sąd nie powziął tego rodzaju wątpliwości, to nie sposób było postulować, że winien ów przepis zastosować.

2.9. Ostatni zarzut kasacyjny (pkt 1.6 ppkt 6 tego uzasadnienia) postawiony przez Skarżącego dotyczył braku uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a to na skutek - jego zdaniem - wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej, w ramach której nie dostrzeżono szeregu uchybień procesowych w zakresie: - prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z wybiórczą analizą dowodów i sporządzeniem uzasadnienia decyzji bez wykazania co uznano za udowodnione oraz z jakich powodów dane dowody były wiarygodne albo niewiarygodne (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.); - błędnej oceny dowodu z przesłuchania biegłego K. W. (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 197 § 1 O.p.); - bezzasadnego zastosowania art. 365 K.p.c.; - błędnego oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach Z. P. oraz Strony złożonych w toku postępowania karnego, gdy w postępowaniu kontrolnym/podatkowym świadkowie ci negowali te wcześniejsze swoje zeznania jako prawdziwe i nie złożone w sposób swobodny, zeznając odmiennie; - błędnego uznania ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną (art. 193 § 2 O.p.), czemu przeczył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczący, zdaniem Strony, o rzetelności faktur VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności wskazanych wyżej zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji.

2.9.1. Ocena taka częściowo wynikała z wcześniejszych rozważań na tle art. 11 P.p.s.a. o związaniu sądu administracyjnego, a więc nie tylko Sądu pierwszej instancji, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaleniami co do popełnienia przestępstwa wyrażonymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (patrz stanowisko wyrażone w pkt 2.5.2 niniejszego uzasadnienia).

Rozważania te odnosiły się do tych z zakwestionowanych w sprawie podatkowej faktur, które zostały wymienione w wyroku karnym.

2.9.2. Z kolei na tle wymienionych w skardze kasacyjnej trzech faktur od Z. P., które nie zostały objęte wspomnianym wyrokiem skazującym, należało przypomnieć, że prawna kwalifikacja znaczenia zeznań tej osoby została już skomentowana (patrz stanowisko wyrażone w pkt 2.6 tego uzasadnienia).

Uzupełniająco można było tylko dodać, że Sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie pozostawił poza swoimi rozważaniami oceny odmiennych zeznań nie tylko Z. P., ale i Strony. Stwierdził bowiem (str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania organy podatkowe dokonały oceny zeznań Z. P. i J. S. złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak i w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w UKS w L. oraz wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary zeznaniom złożonym przed finansowym organem postępowania przygotowawczego. W szczególności zeznania złożone w toku postępowania karnego są spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają, są zgodne z innymi dowodami i tworzą przejrzysty obraz działań podejmowanych przez skarżącego i jego kontrahentów. Trudno zgodzić się z tezą, że w sprawie karnej, mając świadomość grożącej im odpowiedzialności skarżący, czy Z. P. przyznali się do czynów, których nie popełnili (aby uniknąć odpowiedzialności karnej?).". Były to zatem motywy wyrokowania wystarczające do poznania stanowiska tegoż Sądu.

2.9.3. Wobec powyższego eksponowanie w skardze kasacyjnej dowodu z przesłuchania biegłego K. W. nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Sąd pierwszej instancji także i do tego elementu materiału dowodowego się ustosunkował (str. 15/16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), zwracając uwagę, że z perspektywy prawa do odliczenia kluczowa jest zgodność zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa faktur z rzeczywistością. Tej zaś ostatniej - jak stwierdził - w świetle zebranego materiału dowodowego bez wątpienia nie było, co zdaniem Sądu prawidłowo zostało ustalone i skomentowane w sprawie podatkowej.

Obszernie znaczenie owych zeznań i dowodu z oględzin udokumentowanych protokołem, omówił również organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (str. 26 i 27).

Za bezpodstawne należało zatem uznać twierdzenia Skarżącego o "niezasadnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodu z przesłuchania biegłego K. W.", czy że "organ kontroli całkowicie pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji protokoły oględzin nieruchomości położonej w Z".

2.9.4. Z kolei jako nieporozumienie jawił się postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut o bezzasadnym zastosowaniu art. 365 K.p.c.

Sąd ten w zaskarżonym wyroku (str. 17) stwierdził przecież, że "Strona skarżąca trafnie podnosi, że przepis art. 365 k.c (powinno być: K.p.c. - wyj. NSA) dotyczy orzeczeń zapadłych w postępowaniu cywilnym.". Dalej zaś wyjaśnił, że dla sądów administracyjnych określony zakres związania wyrokiem karnym wynika z art. 11 P.p.s.a. Taka zatem ocena sądowa świadczyła o odpowiednim zdystansowaniu się od tych zapatrywań o charakterze ogólnym przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, które nawiązywały do art. 365 K.p.c. (str. 20-21 zaskarżonej decyzji).

2.9.5. Zarzut kasacyjny co do błędnego uznania ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną został oparty na twierdzeniu, że faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzut tak samo ujęty postawiono również w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W tej sytuacji należało przywołać konstatację tego Sądu, że "[z] uwagi na prawidłowe ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła ewidencję nabyć w sposób nierzetelny (art. 193 § 4 O.p.)". Naruszenia tego przepisu w zarzutach kasacyjnych nie postawiono. Ta zaś ocena sądowa nie straciła na swojej aktualności, gdyż skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do podważenia prawidłowości ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów i świadczenie usług. W zakresie spornych faktur nie mógł więc znaleźć zastosowania powołany w skardze kasacyjnej art. 193 § 2 O.p. dotyczący rzetelnych ksiąg podatkowych.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ ten stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed

sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA S. Golec