Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 147/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1,  art. 14g par. 1,  art. 14h w związku z 169 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.12.2022r. nr 0115-KDWT.4011.704.2022.3.MS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej : I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.10.2022 r. nr 0115-KDWT.4011.704.2022.2.RS ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. P. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 21.12.2022r. nr 0115-KDWT.4011.704.2022.3.MS utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 18.10.2022 r. nr 0115-KDWT.4011.704.2022.2.RS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

W dniu 31.07.2022 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, Strona sformułowała następujące pytania :

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1228, ze zm.; dalej: uPIT) ?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej; b) koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; e) koszt usług telekomunikacyjnych; f) składki na ubezpieczenia społeczne; g) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, h) koszt zakupu oprogramowania, i) koszt rejestracji domen, infrastruktury w chmurze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca uPIT?

Następnie DKIS pismem z 6.09.2022 r. wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu na jego 8 stronach organ sformułował wiele szczegółowych pytań. Jak wskazał DKIS, wniosek należało uzupełnić m.in. przez doprecyzowanie stanu faktycznego i wskazanie, czy ramach działalności Strona samodzielnie prowadziła lub prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574, ze zm.; dalej również: uPSWN) oraz czy w ramach tej działalności Strona samodzielnie prowadziła lub prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN. Organ uzasadnił, że przedmiot wniosku w zakresie części pytań budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia, oraz że opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna.

Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 09.09.2022r.

Postanowieniem z 18.10.2022 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4, zw. z art. 14h, 14b § 3, 14f § 2b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ uznał, że opis okoliczności faktycznych sprawy zawarty we wniosku nie był wystarczający dla oceny, czy zaistniały przesłanki zastosowania ulgi IP-Box, a pismo z 9.09.2022 r. nie usunęło wszystkich braków opisu stanu faktycznego. DKIS wyjaśnił jakie braki formalne nie zostały przez stronę uzupełnione. W szczególności organ wskazał, że Strona nie doprecyzowała opisu okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Nią działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT. W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie czy w ramach podejmowanej działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził lub prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN. DKIS wskazał, że Wnioskodawca przedstawił własną opinię na temat cech jego działalności. W efekcie organ ocenił, że nie wiadomo, czy Wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko (opinię) w sprawie. Organ podkreślił również, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Wnioskodawcy. Zaznaczył, że bez wiedzy czy Strona podejmuje prace rozwojowe nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych we wniosku wątpliwości. Pojęcia te są definiowane przez przepisy uPSWN, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem DKIS nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony z 20.10.2022r., postanowieniem z 21.12.2023r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Organ wyjaśnił, że pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził lub prowadzi prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN. Zdaniem organu (str.9 postanowienia) z odpowiedzi Strony nie wynika czy działania, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN. W ocenie DKIS, wbrew zarzutom zażalenia, organ był uprawniony do zadania pytania, o to czy wnioskodawca prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN, bowiem organ nie dysponował pełnym opisem stanu faktycznego. Organ, chcąc dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, musiałby dokonać interpretacji stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności z samą istotą interpretacji indywidualnej. W ocenie DKIS ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w uPSWN. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Jak wyjaśnił DKIS organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez podatnika działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Jak uznał organ zażaleniowy prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. DKIS wyjaśnił, że zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe.

DKIS zauważył, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i jego uzupełnieniu wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy prowadził lub prowadzi prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami. Organ wyjaśnił jednocześnie, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był brak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 uPWSN). Zdaniem DIKS forma przytoczonych wypowiedzi zawarta w piśmie z dnia 9.09.2022r. zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię Strony, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w odpowiedzi, Strona nie wypowiedziała się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

W konkluzji DKIS uznał, że organ I instancji wydał w sprawie właściwe rozstrzygnięcie, bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19.01.2023r. zarzucono naruszenie :

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo ze wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnie jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badan naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o:

– uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS;

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skarg DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ wyjaśnił, że kwintesencją postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Jak uzasadniał DKIS aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W ocenie DKIS przedstawiony opis sprawy nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, pomimo podjęcia przez skarżącego próby odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, nie otrzymał informacji, które potrzebne były dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania działalności skarżącego w zakresie wytwarzania oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca tej ustawy. Jak wskazał dalej DKIS zgodnie z art. 5a pkt 38 uPIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 ww. ustawy – znajdują się w ustawie PSWN. DKIS wskazał, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe jest zatem w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy PIT. Dopiero spełnienie wszystkich powyżej kryteriów prowadzić może prowadzić do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT. W ocenie DKIS odpowiedzi skarżącego dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 uPIT nie były jednoznaczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy Stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie tych braków. Spór w istocie sprowadza się do tego, czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił wnioskodawca, są przepisami, do których właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Wskazać bowiem należy, że w wezwaniu z 6.09.2022r. organ sformułował liczne pytania zawarte na 8 stronach pisma. Wnioskodawca ustosunkowywał się do nich w swojej odpowiedzi z dnia 9.09.2022r. (liczącej 22 strony). W postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, organ I instancji wskazał na pytania, na które w jego ocenie odpowiedzi nie uzyskał. Odnotować należy, że organ w treści wezwania nie wyjaśnił dlaczego uważa, że zadając pytania zmierza do uzupełnienia braków, bez uzupełnienia których nie jest możliwe udzielenie interpretacji, tj. nie wyjaśnił dlaczego wskazane w wezwaniu zagadnienia uważa za braki wniosku. Uzasadnił jedynie, że przedmiot wniosku w zakresie części pytań budzi jego wątpliwości i wymaga wyjaśnienia, oraz że opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna. Również w później wydanym postanowieniu wymieniając pytania, na które w jego ocenie nie uzyskał wyczerpującej odpowiedzi, nie wykazał, że wniosek był obarczony brakami uniemożliwiającymi jego merytoryczne rozpoznanie. Taki sposób działania zaaprobował organ II instancji, który w zaskarżonym postanowieniu wyeksponował, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było nieudzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy działalność podejmowana przez wnioskodawcę obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 3 uPSWN (s. 9 postanowienia organu II instancji). Jak uzasadnił organ ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Jak dalej wskazał, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe (s. 12). DKIS w postanowieniu wydanym w II instancji skoncentrował się wyłącznie na tym, że Wnioskodawca nie wskazał w sposób jednoznaczny czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz czy prowadzi prace rozwojowe. Zdaniem organu forma przytoczonej odpowiedzi przez Stronę zamiast opisywać stan faktyczny /zdarzenie przyszłe przedstawia opinię/zdanie Strony w tym temacie a nie opisuje faktów , które mogą być podstawą rozstrzygnięcia.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z 17.07. 2019 r., I SA/Wr 346/19; z 18.01.2022 r., I SA/Wr 815/21; z 23.02.2022 r., I SA/Wr 1070/21; z 30.03.2022 r., I SA/Wr 891/21; z 11.05.2022 r., I SA/Wr 84/22; z 8.06.2022 r., I SA/Wr 1119/21; z 8.06. 2022 r., I SA/Wr 876/21; z 17.11.2022 r., I SA/Wr 153/22, z 21.12.2022 r., I SA/Wr 505/22; z 4.01.2023 r., I SA/Wr 170/22; z 21.02.2023 r., I SA/Wr 554/22; z 9.03.2023 r., I SA/Wr 739/22, z 28.03.2023 r., I SA/Wr 700/22; z 25.04.2023 r., I SA/Wr 979/22; z 18.05.2023 r., I SA/Wr 977/22; z 25.05.2023 r., I SA/Wr 24/23; z 7.06.2023 r., I SA/Wr 792/22; 27.07.2023 r., I SA/Wr 908/22; z 22.08.2023 r., I SA/Wr 674/22; z 12.09.2023r., I SA/Wr 119/23 ( CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, tj. że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30.11.2012 r., II FSK 1193/11; z 27.11.2013 r., II FSK 27/12; z 27.11.2013 r., II FSK 2981/11; z 27.06.2014 r., II FSK 1781/12; z 20.11.2015 r., II FSK 2793/13; z 13.12.2016 r. II FSK 3028/14; z 18.02.2020 r. I FSK 16/19; z 3.02.2021 r., I FSK 525/19; z 16.04.2021 r., I FSK 612/19; z 20.04.2021 r., I FSK 1556/19 - CBOSA).

Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14.06.2022 r., II FSK 2742/19; z 21.06.2022 r., II FSK 2971/19). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25.09.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Wprowadzono zapisy zgodnie z których brzmieniem:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie 1.01.2016 r.

Następnie ustawą z 3.07.2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że (art. 19 ustawy) w art. 5a pkt 39 i 40 otrzymują brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana weszła w życie 1 października 2018 r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z 5.04.2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od 1.01.2016 r. - do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.10.2022 r., II FSK 243/22: "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20.07.2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1.10.2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1.10.2018 r.".

Konkludując, skoro stosownie do art. 14b § 1 o.p. DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego to z wywiedzionych wyżej względów w zakresie kompetencji DKIS pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku skarżącego.

We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT.

Jak już wskazano, przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie uPIT:

– art. 5a pkt 40 uPIT – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN;

– art. 5a pkt 38 uPIT – działalności badawczo-rozwojowej, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak już wyżej wskazano, uzasadnienie postanowienia organu II instancji i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji odwołuje się do szeregu okoliczności i faktów, które w ocenie organu nie zostały przez stronę uzupełnione. Organ nie wykazał jednak aby wniosek strony, w szczególności po jego uzupełnieniu, zawierał braki uniemożliwiające jego rozpoznanie. Analiza treści wezwania, uzasadnienia postanowienia organu I instancji oraz uzasadnienia postanowienia organu II instancji prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jest brak jednoznacznego przesądzenia przez Wnioskodawcę o kwalifikacji prawnej podejmowanych przez niego działań i uczynienia ich elementem opisu stanu sprawy (tj. zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Przedmiotem rozważań organu zażaleniowego jest wyłącznie niedokonanie przez Wnioskodawcę kwalifikacji prawnej podejmowanych przez niego działań.

W skarżonym postanowieniu DKIS prezentuje stanowisko, że pojęcie prac rozwojowych jest definiowane przez przepisy uPSWN. Organ uważa, że do dokonania kwalifikacji w świetle ww. definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych zobowiązany jest Wnioskodawca. W ocenie organu kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pod kątem uPSWN oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe organ oczekiwał od Wnioskodawcy, w szczególności, aby sam skonfrontował cechy prowadzonej działalności z postanowieniami ww. definicji.

Wskazać więc należy, że Strona, w budzącym szczególne wątpliwości organu pytaniu 1, wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Jak już wywiedziono wyżej, zarówno definicja działalności badawczo-rozwojowej (wprost) jak i definicja prac rozwojowych (przez odesłanie) zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych. W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, skoro przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, to organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do doprecyzowania pytania przez dokonanie za organ oceny prawnej. W ocenie Sądu, DKIS wezwaniem - pod pozorem konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez sposób sformułowania i zakres wskazanych w wezwaniu żądań - przerzucił w istocie na Stronę spoczywający na organie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w konsekwencji uchylił się od swojej powinności wynikającej z art. 14b § 1 o.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. DKIS nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przesądzenia, czy w ramach działalności Wnioskodawca prowadzi badania naukowe oraz czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadzi prace rozwojowe pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Przedmiotowym wezwaniem organ zobowiązał Wnioskodawcę, aby sam dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. To prowadzi do konkluzji, że organ nie wzywał do uzupełnienia opisanego stanu sprawy o elementy, których miało brakować, tj. aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W okolicznościach wyrokowanej sprawy DKIS wezwał Stronę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia dokonanej przez siebie oceny jako elementu stanu faktycznego. W istocie więc organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego sprawy z jego oceną prawną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z ich prawną kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem, jak i postanowieniem je poprzedzającym, organ nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu sprawy. Uzasadnienie stanowiska organu koncentruje się na tym, że Wnioskodawca kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności jako prac rozwojowych nie uczynił elementem opisu stanu sprawy. Rekapitulując tą część wywodu należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. DKIS nie mógł żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności są prowadzeniem badań naukowych lub prowadzeniem prac rozwojowych, o których stanową art. 5a pkt 38-40 uPIT (wyrok NSA z 23.11.2021 r., II FSK 1049/21; z 13.01.2022 r., II FSK 1333/21; z 1.03.2022 r., II FSK 1467/212; z 1.06. 2022 r., II FSK 1072/21; z 11.10.2022 r., II FSK 207/22; z 10.11.2022 r., II FSK 731/22; z 25.01.2023 r., II FSK 1078/22; z 21.02.2023 r., II FSK 1167/22; z 7.03.2023 r., II FSK 1267/22; z 28.03.2023 r., II FSK 398/22).

Wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje Wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli Wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża Wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od Wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Zaznaczyć jednak należy, że oczekiwania organu dotyczące uzupełnienia braków powinny dotyczyć rzeczywistych braków podania (elementów bez których udzielenie interpretacji nie jest możliwe, tj. braku niezbędnego minimum informacji) oraz powinny zostać wyrażone w wezwaniu w sposób oczywisty, tj. tak aby adresat wezwania nie miał wątpliwości jakich wyjaśnień winien udzielić, aby tym oczekiwaniom sprostać.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno zawierać bezpośrednie, wyraźne wskazanie braku formalnego uniemożliwiającego udzielenie interpretacji. Nie może jednak ograniczać się wyłącznie do wskazania elementu, jaki nie został po wezwaniu organu uzupełniony, ale powinno zawierać wyjaśnienie dlaczego brak tego elementu jest tak istotny, że uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku. Właśnie to wyjaśnienie stanowi zasadniczą część uzasadnienia takiego postanowienia, przesądzającą dla oceny jego zgodności z prawem. Jednak aby organ tą procedurę wdrożył i – w przypadku nieprzedstawienia przez Wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek mógł pozostawić bez rozpatrzenia, to wniosek musi takim brakiem formalnym być dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), powinien zostać rozpoznany, a wzywanie do jego uzupełnienia o niebędące niezbędnymi informacje, jest niezasadne. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie aby Wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b o.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać. W szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpatrzenia i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku, gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznaje za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez Wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).