Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1812/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 3, art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/21 w sprawie ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2415/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 5 sierpnia 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2021 r. DIAS w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 25 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oraz należnej kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i zabezpieczenia na majątku podatnika określonych przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych – umorzył postępowanie odwoławcze.

1.3. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność agencji pracy tymczasowej, związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz pozostała działalność związana z pozyskiwaniem pracowników. Od początku zarejestrowania działalności spółka zajmowała się świadczeniem usług pośrednictwa pracy. Od kwietnia 2018 r. spółka rozszerzyła zakres działalności o handel elektroniką użytkową, wykazując faktury w rejestrach zakupu VAT i sporządzonych deklaracjach VAT-7.

Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury VAT za elektronikę użytkową, wystawione przez firmy: L. sp. z o.o. z siedzibą w W., A. sp. z o.o. z siedzibą w W., S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. Ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - elektroniki użytkowej, wystawione na rzecz firm: [...] które to faktury, według ustaleń organu, dokumentowały nierzetelny obrót gospodarczy.

DIAS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarżącej ustalono, że ww. faktury - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zgromadzono dowody wskazujące, że podmioty działające w charakterze "znikających podatników" wystąpiły w każdym z kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów dokonanych z udziałem skarżącej. Role takie przypisano podmiotom: [...].

W ocenie organu odwoławczego istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Obrót tymi towarami wiązał się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Tym samym zachodziło ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

Zdaniem organu odwoławczego obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego stanowią m.in. okoliczności takie jak znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdyż strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Końcowo DIAS stwierdził, że wydana decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem, w tym w szczególności z przepisami art. 33 § 1 O.p., jednakże z uwagi na wydanie w dniu 16 czerwca 2021 r. przez Naczelnika [...] UC-S w O. decyzji wymiarowej wobec skarżącej odnośnie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2018 r., postępowanie w tej sprawie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wygaśnięcie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.

1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki wyjaśniając, że zaskarżona decyzja jest zgoda z prawem.

Zdaniem Sądu, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. DIAS winien był zbadać, czy NUC-S wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, nie naruszył art. 33 § 1 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w swojej decyzji, mimo umorzenia postępowania odwoławczego z wyżej wskazanych względów, ocenił w wystarczającym stopniu przesłanki zabezpieczenia przedwymiarowego. DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego nie zaistniały żadne okoliczności nakazujące zmianę lub uchylenie decyzji NUC-S orzekającej o zabezpieczeniu.

Oceniając prawidłowość decyzji w przedmiocie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania Sąd uznał, że organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej są wystarczające.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że z uwagi na ustaloną sytuację finansową spółki, zachodzi realna i uzasadniona obawa, że zobowiązanie strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Organ jak stwierdził Sąd, niewątpliwie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., niezależnie od tego, że formalnie postępowanie odwoławcze zostało umorzone.

Z tych względów, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona skarżąca wywiodła od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, w której to zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanego orzeczenia w postaci:

a. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym przyjęciem, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie dokonanej weryfikacji kontrahentów i nieuwzględnieniu szeregu okoliczności, które nie doprowadzają do umożliwienia stwierdzenia jakiegokolwiek udziału spółki w mechanizmie wyłudzenia należności publicznoprawnych, tym bardziej poprzez podjętą weryfikację kontrahentów spółki, przy czym pominięto, że spółka nie dysponowała możliwością weryfikacji dalszych kontrahentów - tym samym wskazanie, iż organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość udowodnił udział spółki w nielegalnym procederze;

b. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyznanie, że spółka mogła uczestniczyć w procederze przestępczym, gdy z decyzji organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie wykluczenie takiej możliwości, natomiast całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w tym przesłuchanych świadków, którzy jednoznacznie wskazali na kwestię związaną z dokonywanymi weryfikacjami i czynnościami handlowymi spółki;

c. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę;

d. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na całkowite pominięcie przez organ szeregu dokumentów przedstawionych do jego dyspozycji a dokumentujących faktyczny przebieg transakcji (co wpływa negatywnie na dokonaną ocenę należytej staranności spółki, która w przypadku nieuczciwych kontrahentów wszczęła postępowanie karne i cywilne);

e. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie dokumentów i okoliczności na niekorzyść strony, a także przerzucanie na skarżącą obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez:

- pominięcie, że spółka dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego spółka nie mogła podjąć innych dalszych czynności wobec swoich kontrahentów,

- spółka zawierała umowy współpracy, a przed zawarciem każdej transakcji dokonywała weryfikacji podmiotu (pracownicy spółki jeździli na inspekcje do magazynów),

- brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy kontrahentami a spółką,

- organ jest w stanie ustalić za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych (np. ustawa prawo bankowe art. 105 ust. 1 pkt 2) na jakie konto trafiły kwoty brutto zapłacone za towar przez spółkę jej kontrahentom,

- uznanie za wiarygodne oświadczenia Ł. S. (który został przesłuchany w innym postępowaniu i brak jest jakichkolwiek danych o okolicznościach przesłuchania) i całkowite pominięcie zbieżnych zeznań J. R. i P. D., którzy po bezpośrednim przesłuchaniu przez organ prowadzący kontrolę wskazali na tożsamą okoliczność w zakresie prowadzenia działalności handlowej,

- dokonanie wadliwej oceny zeznań J. R. i N. K., którzy zeznali, że nawiązanie współpracy z firmą P. zostało przeprowadzone bez udziału kontrahenta po wyjeździe na targi handlowe, natomiast rozmowa z przedstawicielem dostawcy miała miejsce już po targach, na których nawiązano kontakt z P.

- pominięcie, że osoba zajmująca się outsourcingiem – P. D., miał wieloletnie doświadczenie w branży handlu elektroniką użytkową i przedstawił biznesplan umożliwiający działanie spółki w tej branży,

- całkowite pominięcie, że z uwagi na tajemnicę handlową spółka nie miała możliwości zweryfikowania dalszych kontrahentów swoich dostawców i korzystała ze wszystkich możliwych i dostępnych sposobów weryfikacji, brak było również możliwości weryfikacji marży jakie mieli uzyskać inni kontrahenci spółki (co warte podkreślenia, jeżeli podmioty miały wziąć udział w narażeniu podatku na uszczerbek marża ta byłaby wyższa),

- niewłaściwie uznanie jako przejaw nienależytej staranności, iż kontrahentami spółki mogły być wyłącznie osoby narodowości polskiej (w szczególności, że obrót dotyczył za granicy),

f. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 112c u.p.t.u. poprzez niewskazanie przyczyn obciążenia obowiązkiem podatkowym we wskazanej w decyzji wysokości nie wskazując w treści ustalenia (i wysokości odsetek, że podważono część deklaracji spółki, która płaci na bieżąco swoje zobowiązania), pomimo wykorzystania przez spółkę weryfikacji kontrahentów wskazanej w:

- "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" Ministerstwo Finansów, Warszawa 2018,

- raporcie Najwyższej Izby Kontroli z 7 czerwca 2019 r. "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług" o nr ewid. 80/2019/P/l 8/011/KBF,

- odpowiedzi na interpelację poselską z 1 sierpnia 2017 r. o nr DPP1.054.11.2017; oraz pominięcie, że spółka wprowadziła dodatkowe czynności weryfikacyjne kontrahentów jak np. wykorzystanie własnych magazynów do celów inspekcji towaru, wysyłanie zapytania podatkowego w zakresie ujawnienia transakcji w rejestrze JPK (wysłany w dniu 9 lipca 2020 r. - tzn. przed wszczęciem kontroli i zablokowaniem kont bankowych spółki),

g. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41— wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358; dalej: szósta dyrektywa) w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku z którego skorzystała spółka,

h. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy spółka posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów:

i. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem braku odliczenia podatku VAT, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, w szczególności zwrócenia się do kontrahentów spółki o ich rozliczenia z klientami i potwierdzeniem obrotu towarem oraz systemami weryfikacji kontrahentów, a także odmowie wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków (prezesa spółki, P. D., N. K.), którzy wskazali na konkretne okoliczności weryfikacji transakcji, a które to organ bezpodstawnie odrzucił (str. 83 i n. uzasadnienia decyzji — warte podkreślenia, że zarzuty dotyczące braku podstaw do odliczenia podatku tak naprawdę dotyczyły innych podmiotów niż kontrolowany).

2. Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że spółka miała wgląd w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów spółki, natomiast posiada wszelką dokumentację i korespondencję z dostawcami i zleconą weryfikację spółki, która stanowiła podstawę zawarcia transakcji;

b) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonej decyzji jako w oczywisty sposób niepasujące do przyjętej koncepcji), ponadto zaniechanie wskazania, czy spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie dokumentów CMR z jej dalszymi kontrahentami co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar i usługi oraz dokonywała faktycznych czynności weryfikacyjnych,

c) niewłaściwego uznania, iż spółka nie zachowała należytej staranności, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych środków przedstawionych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, zebranie oświadczeń od kontrahenta, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów),

d) pominięcia, iż spółka dokonywała zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, nie dokonywała przemieszczenia towaru w ramach jednego magazynu, a wszelkie czynności miały podstawy gospodarcze co rozpatrywane łącznie powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna, a spółka miała prawo do skorzystania z naliczenia podatku VAT.

W rezultacie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, wyznaczenie rozprawy i powiadomienie o jej terminie pełnomocnika skarżącej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją DIAS w Warszawie, mimo umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., dokonał oceny, czy NUC-S wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nie naruszył art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tych przepisach odnośnie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.);

3) w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.);

4) w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.2. Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

3.3. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok stwierdził, że sporna w tej sprawie jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, a także ocena zdolności skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez spółkę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy prawidłowo w tej sprawie zastosował art. 33 § 1 O.p., wykazując uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez skarżącą spółkę. W tym zakresie wskazał na takie okoliczności jak:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych (ok. 11 mln zł należności głównej) wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- pozbywanie się przez Spółkę znacznej części środków trwałych,

- spłacanie kredytu bankowego i części bieżących zobowiązań z opóźnieniem.

3.4. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie kwestionuje w ogóle prawidłowości zastosowania przepisów art. 33 O.p. (nie sformułowała zarzutu naruszenia tych przepisów) będących podstawą działania w tej sprawie organów podatkowych oraz kontroli Sądu pierwszej instancji, a skupiła się w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych na kwestii prawidłowości pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur kontrahentów.

Jednak decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

3.5. Jednocześnie należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności jego zastosowania na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Oczywiście ostateczna wielkość takiego zobowiązania – jak już wyżej wskazano – zostanie sprecyzowana w postępowaniu wymiarowym, co nie oznacza jednak, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest zobligowany do uprawdopodobnienia prawidłowości wykazania przewidywanej wysokości zobowiązania. Analiza tej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji zastosował się do tego wymogu i w uzasadniony sposób uprawdopodobnił wykazaną w decyzji przybliżoną łączną kwotę zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

3.6. Nie można przy tym uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym w szczególności co do świadomości (należytej staranności) skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia – w ocenie NSA – wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe oparte na ustaleniach, wskazujących na fikcyjny (pozorowany) charakter ich działalności. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżąca świadomie (w złej wierze) dokonywała transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. NSA zwraca przy tym uwagę, że skarżąca strona co do zasady nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych odnośnie charakteru działalności prowadzonej przez jej kontrahentów i samego faktu, iż rozliczała wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co – jak już wyżej wskazano – uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono w niniejszej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2018 r., łącznie w określonej w przybliżeniu wysokości.

3.7. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana, to wykracza to poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii ustaleń co do wysokości zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, gdyż wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

3.8. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 121 O.p., art. 191 O.p.

3.9. Tym samym, w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego łącznego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2018 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową skarżącej, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

3.10. Nie ma także jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT, art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., gdyż jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy w tej sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych - nie stosowały tych przepisów w niniejszej sprawie. Kwestia rozporządzania towarami jak właściciel i rzetelności spornych faktur nie była rozstrzygana w decyzji zabezpieczeniowej. Organy w postępowaniu zabezpieczającym nie orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego oraz prawie od odliczenia podatku naliczonego, a jedynie określały przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, posiłkując się w tym jedynie zakresie treścią norm art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W szczególności należy powtórzyć, że zaskarżona decyzja nie jest miejscem czynienia ustaleń, czy skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności w kwestionowanych transakcjach.

3.11. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA