Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b § 3,3a ,§ 1 ,art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 ,art. 14h,art. 14g
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 20 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2024 r. J. K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 5 października 2023 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych (tzw. "podatku u źródła").

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wskazała, że jest osobą prawną z siedzibą w kraju będącą [...] rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność gospodarcza spółki koncentruje się na sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach pod marką "[...]". Na potrzeby swojej działalności spółka będzie nabywała od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (nierezydenci podatkowi) szereg licencji. Spółka na moment złożenia wniosku nie zna danych podmiotów zagranicznych, od których będzie nabywała w przyszłości ww. licencje. Nabycie licencji będzie odbywało się wyłącznie na własny użytek spółki. Spółka wyjaśniła, że w zakresie stanu faktycznego, tj. obecnie nabywanych licencji, złożyła jednocześnie odrębny wniosek o interpretację indywidualną i we wniosku tym wskazała podmioty zagraniczne znane jej, od których obecnie nabywa ww. licencje.

Skarżąca zaznaczyła, że zawierane umowy licencji nie będą miały charakteru umów licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: "u.p.a."), tym samym, właściciel praw do przedmiotów licencji będzie mógł udzielić licencji na jego użytkowanie na tych samych polach eksploatacji również innym podmiotom. W ramach zawieranych umów na licencje nie będzie następowało przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 u.p.a. Tym samym, zawierane w przyszłości umowy licencyjne będą dotyczyły jedynie udostępnienia spółce prawa do korzystania z określonych egzemplarzy dla własnych potrzeb spółki, jako tzw. użytkownikowi końcowemu. Wnioskodawca będzie nabywał jedynie wąski zakres uprawnień, który łącznie ogranicza się do umożliwienia użytkowania nabytego przedmiotu licencji zgodnie z jego przeznaczeniem, na własny użytek i potrzeby korzystającego (tj. spółki). Spółka nie będzie udzielała i nie jest uprawniona by udzielać jakimkolwiek innym podmiotom sublicencji. Opłaty za licencje będą przybierały m.in. formę jednorazową, w ramach której spółka w zamian za jednorazową opłatę nabędzie prawo do bezterminowego korzystania z przedmiotów licencji. Mogą to być także opłaty o charakterze okresowym. W każdym przypadku jednak wnioskodawca uzyska wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotów licencji dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie - w szczególności zawierane umowy licencyjne nie będą przenosiły na spółkę autorskich praw majątkowych do przedmiotów licencji.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, że należności, które będą w przyszłości wypłacane przez nią na rzecz nierezydentów z tytułu nabywania przedmiotów licencji dla celów własnego użytku i które nie będą obejmowały przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych (licencja end user), nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 199 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie będzie ona w posiadaniu certyfikatów rezydencji dostawców przedmiotów licencji?

W ocenie skarżącej, nabywając w przyszłości przedmioty licencji i dokonując płatności za licencje użytkownika końcowego (end user) opisane we wniosku, spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od tych wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów bez względu na to czy pozyska certyfikat rezydencji podatkowej dostawcy przedmiotów licencji czy też nie. Wskazane opłaty nie są bowiem należnościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS pismem z 7 września 2023 r. wezwał skarżącą do usunięcie braków formalnych wniosku, w tym udzielenia odpowiedzi na pytania - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Zobowiązał wnioskodawcę do podania danych identyfikujących podmioty zagraniczne niemające siedziby na terytorium kraju biorące udział w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku tj. podanie ich pełnej nazwy, zagranicznego numeru identyfikacyjnego i jego rodzaju, nazwy kraju który wydał ten numer, państwa siedziby tych podmiotów oraz miejsca zarządu jeśli jest ono inne niż miejsce siedziby. Ponadto wezwał do przedstawienia pełnego stanowiska do pytania zadanego we wniosku, wobec braku załączników kontynuujących stanowisko Spółki.

Ustosunkowując się do wezwania skarżąca przesłała brakujące załączniki do wniosku.

Uznając, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, Dyrektor KIS postanowieniem z 5 października 2023 r. pozostawił jej wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że strona przesłała załączniki do wniosku zawierające kontynuację jej stanowiska. Jednakże nie uzupełniła wniosku w części dotyczącej danych identyfikujących podmioty zagraniczne niemające siedziby na terytorium kraju biorące udział w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wobec powyższego, organ nadal nie miał danych wymaganych przepisami prawa niezębnych do oceny stanowiska wnioskodawcy. Abstrakcyjne, hipotetyczne przedstawienie sytuacji, bez podania danych podmiotu zagranicznego biorącego udział w zdarzeniu przyszłym wyklucza bowiem możliwość wydania interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie. Brak danych identyfikujących podmiot zagraniczny biorący udział w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, uniemożliwia organowi ocenę stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Wniosek nie został zatem uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i w rezultacie, nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wniosła o jego uchylenie w całości.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 12 grudnia 2023 r., Dyrektor KIS powołując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W przypadku gdy przedmiotem wniosku jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujące transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych, niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podanie danych tych podmiotów zagranicznych. Tym samym wniosek, którego przedmiotem jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujący transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych musi zawierać elementy takie jak dane identyfikujące tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wniosek nie został uzupełniony w sposób wskazany przez organ pierwszej instancji, wątpliwości w nim zawarte nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Nie było możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia, jak postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zarzuty zażalenia są zatem pozbawione podstaw prawnych. Ponadto wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądzało o nieprawidłowości stanowiska organu, zaś orzeczenia sądowe przywołane przez stroną są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i nie mają mocy prawnej precedensów, nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez organ, że brak podania przez spółkę danych identyfikujących podmioty zagraniczne uczestniczące w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej z tego względu, że wniosek dotyczy transakcji z potencjalnymi kontrahentami, których dane są spółce z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nieznane, stoi na przeszkodzie wydaniu interpretacji i uzasadnia pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ww. przepisy nie podlegają wykładni literalnej, bowiem pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić wyłącznie do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, a zatem spółka mogła nie podawać danych podmiotów zagranicznych, którzy na etapie składania wniosku nie byli jej znani;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy Spółka przedstawiła w sposób wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego i wyjaśniła, że na moment złożenia wniosku nie zna danych przyszłych kontrahentów zagranicznych, a ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów zagranicznych, których wnioskodawca nie zna (bo znać nie może) na moment złożenia wniosku;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie przez organ odwoławczy zażalenia w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona zaznaczyła, że na moment złożenia wniosku, nie była w stanie wskazać danych identyfikujących podmioty zagraniczne, od których będzie nabywała w przyszłości licencje, ponieważ dane tych podmiotów nie były jej znane. Zatem, wzywając Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację, Dyrektor KIS nałożył na nią niemożliwy do spełnienia obowiązek. Ponadto Spółka została pozbawiona prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, tylko z uwagi na okoliczność, że nie wie od jakich kontrahentów zagranicznych będzie w przyszłości nabywać licencje, stąd nie jest w stanie podać ich danych identyfikujących. Spółka również drugi analogiczny wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego, w którym wskazała dokładne dane identyfikujące podmioty zagraniczne, od których nabywa obecnie licencje, a organ wydał interpretację potwierdzającą jej stanowisko. Natomiast, chciałaby również uzyskać interpretację indywidualną dotyczącą przyszłych transakcji zawieranych z podmiotami zagranicznymi (których danych na moment złożenia wniosku nie zna), stąd złożyła drugi wniosek o interpretację dotyczący zdarzenia przyszłego.

Zdaniem skarżącej, użyte też w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" należy odczytywać funkcjonalnie, a nie literalnie, co oznacza, że należy wskazać dane podmiotów zagranicznych, które są podatnikowi znane na moment złożenia wniosku. Spółka na moment złożenia wniosku nie miała wiedzy odnośnie danych podmiotów zagranicznych, od których w przyszłości będzie nabywać licencje, ale z uwagi na możliwość potwierdzenia w interpretacji indywidualnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego wystąpiła również z wnioskiem o interpretację. Opis zdarzenia przyszłego nie dotyczy zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem potencjalnych podmiotów, które na etapie składania wniosku nie muszą być i nie są skarżącej znane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpatrywanej dotyczy możliwości stosowania art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej w przypadku zdarzeń przyszłych, obejmujących planowane transakcje z niezidentyfikowanym podmiotem zagranicznych w sytuacji, w której nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku takie podmioty nie są wnioskodawcy znane.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 sierpnia 2022 r., II FSK 726/21; 4 listopada 2022 r., II FSK 341/22; wyroki WSA w: Warszawie z 18 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1110/20; Rzeszowie z 25 stycznia 2022 r., I SA/Rz 755/21; Bydgoszczy z 24 stycznia 2023 r., I SA/Bd 649/22; Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Po 70/24; Warszawie z 15 maja 2024 r., III SA/Wa 639/24 i III SA/Wa 636/24 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), a zawarte w wydanych wyrokach wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV Ordynacji podatkowej. Według art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a organ podatkowy wzywa skarżącego wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 14h Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania - uszczegółowienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tylko wówczas, gdy ich dotychczasowe przedstawienie uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinny być przez organ precyzyjnie wskazane z wyjaśnieniem, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, czy też przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny bez żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Stosownie zaś do art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium kraju za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej).

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym spółka zaznaczyła, że na potrzeby swojej działalności będzie nabywała od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (nierezydenci podatkowi) szereg licencji (m.in. licencje do oprogramowania komputerowego, licencje na dostęp do serwisów internetowych, licencje na korzystanie z systemów informatycznych, licencje na programy i aplikacje). Zdarzenie przyszłe obejmuje planowane transakcje z udziałem osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, lub prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium kraju. Organ interpretacyjny miał zatem prawo wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie miejsc zamieszkania osób fizycznych, danych identyfikujących osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby. Wątpliwości może jednak budzić fakt, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę, iż wnioskodawca może nie być w stanie podać tych informacji, gdyż krąg potencjalnych kontrahentów jest nieskonkretyzowany. Podatnik na moment składania wniosku wie bowiem tylko tyle, że będzie kupował bliżej nieokreślone licencje od podmiotów, których dopiero ma zamiar je pozyskać. Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do wniosku, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej powoduje, iż spółka już na moment składania wniosku powinna dokładnie znać każdego z potencjalnych podmiotów, od których będzie nabywała w przyszłości ww. licencje. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. Innymi słowy, stanowisko organu interpretacyjnego uniemożliwia podmiotom takim jak skarżąca spółka, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zadaniem Sądu, organ uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że podmiot planujący dopiero działanie w ramach transakcji nabywania licencji nie musi obligatoryjnie znać danych wszystkich potencjalnych podmiotów, od których będą nabywane licencje. Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem wnioskodawcy.

Planowane rozliczenie nabycia licencji pozostaje związane z charakterem planowanych transakcji, w odniesieniu do konsekwencji dla dopiero potencjalnych dostawców tych licencji. Opis zdarzenia przyszłego nie dotyczył zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby lecz z udziałem abstrakcyjnych dostawców licencji, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być podatnikowi znani. Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej. Organ powinien więc wezwać stronę o uzupełnienie wniosku, zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych, które na moment składania wniosku są w jej posiadaniu. Tym bardziej, że spółka sama zaznaczyła, że w zakresie stanu faktycznego, tj. obecnie nabywanych licencji spółka złożyła odrębny wniosek o interpretację indywidualną i we wniosku tym wskazała podmioty zagraniczne znane jej, od których obecnie nabywa ww. licencje. W tym względzie spółce mogą być znani co najmniej potencjalni zagraniczni kontrahenci w zakresie planowanych transakcji. W odniesieniu do nich powinno zostać sformułowane wezwanie skierowane do spółki o uzupełnienie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Sąd nie kwestionuje przy tym samego wezwania strony o uzupełnienie wniosku o dane, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, a jedynie stwierdza, że ocena realizacji tego wezwania powinna uwzględniać fakt, że podatnik takich danych może nie posiadać. Obowiązki informacyjne dotyczące transakcji transgranicznych nie stanowią, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy podatnik przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zgodnie ze stanem swojej wiedzy, opisuje zagadnienie prawne, mieszczące się w zakresie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawia wszelkie niezbędne, posiadane dane do wydania wspomnianej interpretacji.

Podsumowując, Sąd przyjął, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada i być może nie będzie posiadać. Nie podważając zatem obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w transakcjach opisanych przez wnioskodawcę, należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej. W takim bowiem wypadku wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto wskazać należy, że w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów, których on nie zna bo znać nie może. Wymóg ten dotyczy podania danych kontrahentów znanych wnioskującemu. Powołując się na ww. wyroki i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, odstępstwa od gramatycznej wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej. W tym przypadku wykładnia prowadząca do bezwzględnego wymogu podania danych potencjalnych, przyszłych kontrahentów jest nieracjonalna i wcale nie wynika wprost z ostatniego akapitu art. 14b § 3a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tak ortodoksyjnego podejścia do wskazanego wyżej wymogu eliminowałoby w ogóle możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie tego przepisu. Oczywiście dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji mają istotne znaczenie nie tylko dla zakresu interpretacji, ale i dla zakresu ochrony z niej wynikającej. To zagadnienie nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia M. S. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).