Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 61/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: aret. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 122, arrt. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skarg Ł.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 lipca 2020 r. nr SKO.Pod/4140/323/2020 SKO.Pod/4140/324/2020 SKO.Pod/4140/325/2020 SKO.Pod/4140/326/2020 SKO.Pod/4140/327/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 I uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 19 085 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa (dalej: Prezydent) pięcioma decyzjami z 12 grudnia 2019 r.nr: (1) PD-01-2.3120.4.347485.2019.AW, (2) nr PD-01-2.3120.4.347486. 2019.AW, (3) PD-01-2.3120.4.347489.2019.AW, (4) PD-01-2.3120.4.347490.2019. AW, (5) PD-01-2.3120.4.347490.2019.AW, uchylił decyzje własne z: (1) 13 marca 2014 r. nr PD-01-2.3120.4.262675.2014.AN w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 7.880,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Ł. S. (dalej: Skarżący) w kwocie 34.646,00 zł, (2) 22 stycznia 2015r. nr PD-01-2.3120.4.257559.2015.AN w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 7.880,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Skarżącego w kwocie 34.646,00 zł, (3) 9 stycznia 2016 r. nr PD-01-2.3120.4. 258218.2016.AN w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 7.842,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Skarżącego w kwocie 34.411,00 zł, (4) 2 stycznia 2017 r. nr PD-01-2.3120.4.258649.2017.AN w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 7.798,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Skarżącego w kwocie 34.134,00 zł, (5) 2 stycznia 2018 r. nr PD-01-2.3120.4.244463.2018.AN w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 7.954,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Podatnika w kwocie 34.801,00 zł.

W uzasadnieniach ww. decyzji Prezydent wskazał, że Skarżący w latach 2014-2018 figurował jako właściciel nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...], zabudowanej czterema budynkami niemieszkalnymi. Dalej wskazał, że ww. decyzje z: 13 marca 2014 r., 22 stycznia 2015 r., 9 stycznia 2016 r., 2 stycznia 2017 r. oraz 2 stycznia 2018 r., wydane zostały na podstawie złożonego przez Skarżącego 13 marca 2014 r. formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych", w których wskazano jako podstawy opodatkowania: (-) 10.000,00 zł wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą, (-) 220,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, (-) 2.936,00 m2 powierzchni nieruchomości gruntowych związanych z działalnością gospodarczą.

Następnie Prezydent podał, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, przeprowadzona została kontrola podatkowa zakończona protokołem z 26 kwietnia 2019 r., w wyniku której wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi przed wydaniem decyzji. Skarżący w złożonym formularzu "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" zaniżył bowiem powierzchnię użytkową budynków oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na ww. działce nr [...]. Z tego powodu Prezydent na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), postanowieniami z 9 września 2019 r. wznowił pięć postępowań podatkowych w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 za nieruchomość stanowiącą własność Skarżącego, zakończonych ostatecznymi decyzjami.

W wyniku dokonanych oględzin nieruchomości w dniu rozpoczęcia kontroli, Prezydent ustalił, że jest ona zabudowana czterema budynkami niemieszkalnymi: budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym, halą, budynkiem za budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz wiatą magazynową (po prawej stronie działki).

Dalej Prezydent wskazał, że jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, całą nieruchomość użyczył on ojcu - M. S. Nieruchomość jest zarządzana wyłącznie przez M. S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, podpisuje umowy z najemcami, rozlicza umowy najmu w ramach własnej działalności gospodarczej. M. S. prowadzi działalność gospodarczą od 1 marca 1992 r. pod firmą M. , a A. S. od 1 kwietnia 1992 r. pod firmą A. Działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej. Działalność gospodarcza M. S. i A. S. zarejestrowana jest pod adresem ul. [...] w K. Natomiast baza firmy wg strony internetowej [...] znajduje się pod adresem ul. [...] w K. Skarżący również prowadzi działalność gospodarczą, lecz jest ona zarejestrowana i prowadzona pod innym adresem, aniżeli przedmiotowa nieruchomość. Pod adresem nieruchomości Skarżącego zarejestrowana jest spółka T. Sp. z o.o., a od dnia 27 stycznia 2016 r. spółka akcyjna T.1 S.A. W trakcie oględzin 1 marca 2019 r. dokonano pomiarów powierzchni użytkowych oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania.

W zakresie wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, wskazano w zaskarżonej decyzji, że M. S. dysponuje tą nieruchomością i wykorzystuje ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie pożytki (dochód z umowy najmu) związane z nieruchomością stanowią dochód jego działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje w zakresie wykorzystania gospodarczego ww. nieruchomości, są podejmowane przez przedsiębiorcę. Ponadto sposób korzystania z istniejących budynków, jak również nowa inwestycja są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwe posiadanie zależne nieruchomości na podstawie umowy użyczenia na rzecz przedsiębiorcy ma wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Prezydenta niezasadne są twierdzenia Skarżącego, że I piętro i poddasze czterokondygnacyjnego budynku biurowego, jak również hala, nie są zajęte w całości na działalność gospodarczą, bowiem nieruchomości w całości zostały użyczone przedsiębiorcy, tym samym należy zakwalifikować je jako zajęte na działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazano, że przeprowadzone oględziny jednoznacznie wykazały, iż cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma również znaczenia, czy powierzchnie są odpłatnie czy nieodpłatnie zajęte (tak jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do spółki). Świadczy to jedynie o zajęciu powierzchni przez przedsiębiorcę. W zakresie sposobu wykorzystywania poddasza Prezydent nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że tylko jedno pomieszczenie na tej kondygnacji było w przeszłości sporadycznie wykorzystywane jako miejsca noclegowe dla pracowników. Przeprowadzone oględziny wskazują bowiem na stałe wykorzystywanie całej kondygnacji na zaplecze socjalne pracowników z możliwością noclegu. Oględziny nieruchomości wykazały również, że w całej hali przechowywane są sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki Z. s.c.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących uznania, że budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie wiatą i nie spełnia przesłanek definiujących budynek, Prezydent podtrzymał swoje stanowisko, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, przegrody te wydzielają budynek z przestrzeni. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Nie bez znaczenia pozostaje dla kwestii trwałości związania z gruntem również fakt, że obiekt budowlany istnieje w tym samym miejscu co najmniej od lat 90 - tych.

W odniesieniu zaś do wiaty magazynowej o powierzchni 251,52 m2 - z uwagi na fakt, że jej budowa formalnie nie została zakończona i nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jak również w trakcie oględzin nie stwierdzono jej użytkowania - Prezydent stwierdził, że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu.

Prezydent uznał oświadczenie Skarżącego, w zakresie wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. utwardzenie terenu, oświetlenie).

W konsekwencji Prezydent stwierdził, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 dla Skarżącego, od przedmiotowej nieruchomości, zasadne jest zastosowanie stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołań Skarżącego, Kolegium decyzjami z 28 lipca 2020 r., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wydanych decyzji zaakceptowano dokonane w sprawie ustalenia oraz ich kwalifikację prawną. Odnośnie budynku za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym Kolegium wskazało, że nie można go uznać za budowlę, lecz za budynek. W zakresie cechy "trwałego związania z gruntem" zostało stwierdzone, że sprowadza się ona do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Z kolei wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych i dachu tworzy w budynku przestrzeń zamkniętą, będącą osłoną przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych. Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu - bloczki betonowe czy też wylewany czy murowany fundament. "Trwałe związanie z gruntem" to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie. Może on być wykonany z bardzo różnych materiałów, takich jak: beton, kamień itd. Może też być w różny sposób wykonany, np. mogą być fundamenty murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Następnie Kolegium wskazało, że w całości podziela utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, uznającą, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 prawa budowlanego określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 K.c. w związku z art. 48 K.c., lecz w znaczeniu językowym.

W zakresie zastosowania najwyższych stawek podatkowych Kolegium stwierdziło, że nie budzi jego wątpliwości, iż przedmiotowa nieruchomość jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania stanowi zabudowana działka sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba), wraz z posadowionymi na niej budynkami o funkcji inne niemieszkalne. Przedmiotowy teren wraz z zabudowaniami tworzy całość gospodarczą. Wpisy z ewidencji gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości, czego potwierdzenie stanowi załączona do akt administracyjnych dokumentacja fotograficzna oraz protokół z kontroli podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonująco dowodzi, że wszystkie obiekty (poza budynkiem w trakcie budowy) są wykorzystywane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, czy dany przedsiębiorca rzeczywiście w danej chwili wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem całej nieruchomości i czy np. osiąga z tego tytułu dochód. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą.

Skarżący wniósł na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości i zarzucając im:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego:

a. zgłoszonych w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2020 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa oraz opinii biegłego z zakresu geodezji i kartografii,

b. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, zgłoszonych w piśmie Skarżącego z dnia 8 maja 2020 r.,

w sytuacji, gdy okoliczności na które wnioski te powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie:

a. błędnego przyjęcie przez organ, że w latach 2014-2018 Skarżący udostępnił M. S., jako przedsiębiorcy, całą nieruchomość oraz że M. S. w latach 2014-2018 zajął na działalność gospodarczą nieruchomości,

b. błędnego zakwalifikowanie wiaty położonej za czterokondygnacyjnymi budynkiem biurowym jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla,

c. błędnego przyjęcia, że hala była w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowywanie stawki podatkowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

4. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p.,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw, w sprawie w następstwie oddalenia złożonych wniosków dowodowych, czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 r. w sytuacji, gdy jest ono przedawnione,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a - art. 7, art. 20a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2014-2018 oraz odpowiednich obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych oraz odpowiednich uchwał Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 21 § 5 O.p., polegające na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla Skarżącego za lata 2014-2018,

3. niewłaściwe zastosowanie art. la ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, poprzez błędne uznanie przez organ, że wiata położona za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie - prawidłowo - budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Kolegium oraz poprzedzających ich decyzji Prezydenta a w stosunku do decyzji za 2014 r. o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargi w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), połączył wszystkie skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1005/20. Następnie wyrokiem z 12 maja 2021 r., skargi zostały oddalone.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2023 r., sygn.. akt III FSK 4964/21 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W motywach wyroku zostało wskazane, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna i WSA w Krakowie powinien zbadać - dokładnie, wszechstronnie, wnikliwie, w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów mających wpływ na sporne opodatkowanie - czy ustalając i oceniając stan faktyczny, na podstawie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. organy podatkowe postępowały – w zakresie wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA, w sprawie nie rozważono także, czy czynności i argumenty dowodowe Skarżącego zmierzające do ustalenia, że sporny w zakresie opodatkowania obiekt nie był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego: stanowią bądź nie stanowią próby procesowego obalenia domniemania treści dowodu z dokumentu – art. 194 § 1 i 3 O.p. – w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście należało szczegółowo, wszechstronnie, wnikliwie zbadać materiał dowodowy, przede wszystkim w transparentnym przypadku obiektu, który Skarżący określił jako "wiatę". Niezbędne było przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru ław fundamentowych, o których wypowiadają się strony, oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz wypowiedzieć się, czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego. W tym zakresie wskazana została uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje wydane w pierwszej instancji podlegają uchyleniu z uwagi na braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Sąd ponownie rozpatruje przedmiotową sprawę z uwagi na uchylenie poprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konieczna jest w związku z tym uwaga ogólna, że w takim przypadku "granice sprawy" o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, wojewódzki sąd administracyjny musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., odnosi się zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23).

Kierując się tymi wytycznymi Sąd stwierdza, że na obecnym etapie pozostały dwie kwestie sporne w zakresie ustaleń faktycznych, które determinują ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Pierwszą z nich jest ustalenie, czy jeden z obiektów budowlanych należy uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też za budowlę, której definicja podana została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Drugą z kolei kwestią, która powinna być przedmiotem ponownego rozpoznania jest wyjaśnienie, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny pozwala na przyjęcie, że całą nieruchomość Skarżącego uznać należało za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkować ją najwyższymi stawkami podatkowymi.

Powyższe uwagi są istotne między innymi z tego powodu, że Sąd na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości zbadania, czy istniały podstawy do wznowienia postępowań podatkowych w oparciu o wskazaną przez organy podatkowe przesłankę i w razie odpowiedzi negatywnej do uchylenia z tego powodu zaskarżonych decyzji. Kwestia ta wykracza bowiem poza opisane powyżej "granice sprawy", choć w ocenie Sądu przesłanki do wznowienia postępowania nie wystąpiły.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym, nie może zostać "naprawiona" w postępowaniu wznowieniowym. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1110/21). Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15). Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21). W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można w tym kontekście pomijać, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podlega ono wprawdzie znacznym uproszczeniom, gdyż nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu postępowania, nie ma obowiązku informowania strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, uwzględnia się dane z lat poprzednich, jak również decyzja oparta jest na informacji podatnika, niemniej jednak z żadnego przepisu nie wynika, aby w tych przypadkach zasady postępowania podatkowego zostały całkowicie wyłączone. Dotyczy to w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli zatem podatnik złoży informację o nieruchomościach, nie zwalnia to organu podatkowego od czynienia ustaleń faktycznych i wydania decyzji wbrew zawartym przez podatnika informacjom. Na marginesie zaznaczyć należy, że tak stało się w rozpatrywanej sprawie.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej wprowadza bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 31/23).

Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie, wykorzystując dyspozycję art. 282a § 2 pkt 1 O.p., dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jak już wcześniej wskazano, mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1646/21).

Pomimo stwierdzenia uchybienia we wznowieniu przedmiotowych postępowań, zaskarżone decyzje nie mogą z tego powodu zostać uchylone, z przyczyn wcześniej wskazanych.

Zaskarżone decyzje podlegają jednak uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom Kolegium nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie uznania, czy sporny obiekt budowlany – określany jako budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym – faktycznie spełnia cechy pozwalające uznać go za budynek. Definicja legalna budynku w rozumieniu prawa podatkowego, zamieszczona została w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wynika z tego przepisu, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Sądu z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby sporny obiekt uznać można było za taki, który jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Pojęcia te w sposób kompleksowy i dokładny zostały wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Jak wskazano w jej uzasadnieniu, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Wyrażony został przy tym pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.

Z przytoczonego fragmentu wyraźnie wynika, że do uznania, iż dany obiekt posiada fundament, koniecznym jest aby był on usytuowany poniżej poziomu gruntu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozwala jednak na przyjęcie, aby badając istnienie fundamentu w spornym obiekcie, badano tę kwestię w takim znaczeniu. Koniecznym jest wobec powyższego uzupełnienie postępowania wyjaśniającego i dokonanie ustaleń, czy fundament w przedmiotowym obiekcie spełnia wymogi o których mowa wyżej powołanej uchwale.

Ponadto z powołanej uchwały wynika, że wbrew stanowisku Kolegium, fundament należy traktować jako część składową budynku w ujęciu cywilistycznym. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. przyjęto wobec powyższego błędne założenia co do rozumienia pojęcia zawartego w tym przepisie. Zaakcentować również trzeba, że Kolegium powoływało się na obecnie już odrzucony na gruncie prawa podatkowego pogląd, iż o trwałym związaniu z gruntem decyduje sama okoliczność, że fundament pozwala na opieraniu się czynnikom atmosferycznym i przez to dany obiekt jest stabilny. Pogląd taki wypracowany został na gruncie Prawa budowlanego i nie może być odnoszony do określenia przedmiotu opodatkowaniu na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji przynajmniej za przedwczesną uznać należy konkluzję Kolegium, że sporny obiekt jest trwale z gruntem związany oraz posiada fundament.

Poglądu Kolegium nie może również uzasadniać okoliczność, że sporny obiekt wpisany jest w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Zauważy wprawdzie należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19).

Biorąc pod uwagę powyższe, można w ocenie Sądu przeprowadzić przeciwdowód przeciwko oznaczeniu spornego obiektu w ewidencji gruntów i budynków, jako budynku. Nie można bowiem pomijać, że jednym z istotnych elementów mających znaczenie dla wymiaru podatku jest określenie przedmiotu opodatkowania. Powinien on być co do zasady zdefiniowany w ustawie podatkowej. Definicja taka w przypadku budynku została, jak już wcześniej zaznaczono, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odesłanie do prawa budowlanego ma jedynie znaczenie w zakresie spełnienia cech obiektu budowlanego. Oznacza to, że za budynek może być uznany jedynie taki obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który spełnia cechy o których mowa w wyżej wskazanym przepisie. Aby zatem ewidencja gruntów i budynków miała przesądzające znaczenia dla uznania danego obiektu za budynek, powinny być w niej zamieszczane wpisy, które uwzględniałyby definicję zawartą w ustawie podatkowej. Tymczasem z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 939), które obowiązywało w okresie objętym wydanymi decyzjami wymiarowymi i na podstawie którego dokonywano wpisów w ewidencji gruntów i budynków, nie wynikało, aby wpisywane były budynki w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Co więcej, zgodnie z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, przez budynek należało rozumieć obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W tym ostatnim rozporządzeniu budynek został określony, jako zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Jednocześnie wskazano, że za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione (pkt 2). Nie do przyjęcia w ocenie Sądu jest stanowisko, że to przepisy rozporządzenia decydować będą o przedmiocie opodatkowania z pominięciem zapisów ustawowych. Sytuacja taka byłaby przede wszystkim sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, z którego wprost wynika, że między innymi przedmiot opodatkowania powinien zostać określony w ustawie. Ustalenie, czy dany obiekt budowlany uznać można za budynek, naruszałoby również definicję legalną budynku określoną w ustawie podatkowej. Zaznaczyć także należy, że ustawodawca nie zdecydował się w u.p.o.l. na odesłanie do ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu, czy dany obiekt może zostać uznany za budynek, lecz stworzył na potrzeby tej ustawy definicję legalną tego pojęcia.

Dlatego też istniała w rozpoznawanej sprawie możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy sporny obiekt spełnia ustawowe przesłanki do uznania go za budynek.

Zdaniem Sądu obiekt budowlany będący przedmiotem sporu, spełnia pozostałe cechy budynku. Jest on bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak wskazano w powoływanej już uchwale NSA z 29 września 2021 r., określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 114/19). Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, przedmiotowy obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, przegrody te wydzielają budynek z przestrzeni. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Konstrukcja tego obiektu sprawia, że jest on wyodrębniony z przestrzeni zewnętrznej tak, że jest możliwe opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Opisane przegrody pozwalają na wykorzystywane tego obiektu do funkcji dla których został posadowiony. Nie można również uznać tych przegród za iluzoryczne.

Pojęcie dachu trafnie zostało zdefiniowane w wyroku NSA z 26 stycznia 2022r., sygn. akt III FSK 957/21, w którym wskazano, że "dach", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia, a także okoliczność, że fragment tej konstrukcji może stanowić również zadaszenie powierzchni (np. tarasu), która nie jest wyposażona w przegrody budowlane w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w związku z tym nie jest zaliczana do powierzchni użytkowej budynku. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, całość obiektu jest zadaszona i spełnia przesłanki wyżej określone.

Sąd dostrzega również braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w zakresie zastosowanej stawki podatku, przy przyjęciu przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą". Interpretacja tego pojęcia ewoluowała, zaś w chwili obecnej istotne znaczenie dla prawidłowego jego odczytania mają wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Istota i znaczenie tych rozstrzygnięć, zostało trafnie przedstawione w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W podsumowaniu swoich rozważań NSA wskazał, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podzielając wyżej zaprezentowany pogląd NSA, zgodzić należy się z Kolegium, że oddanie nieruchomości przez Skarżącego do używania swojemu ojcu, który prowadził działalność gospodarczą, może uzasadniać zastosowanie do jej opodatkowania najwyższych stawek podatkowych. Niemniej jednak w ocenie Sądu, nie został w sprawie zgromadzony pełny materiał dowodowy, który pozwalałby na wyciągnięcie wniosku, że faktycznie całą nieruchomość Skarżącego można opodatkować najwyższymi stawkami.

W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że przedmiotem postępowań prowadzonych przez Prezydenta w 2019 r., było 5 lat podatkowych, rozpoczynając od 2014 r. Analiza uzasadnień zarówno decyzji wydanych w pierwszej instancji, jak również przez Kolegium pozwala na wyprowadzenie wniosku, że większość ustaleń poczyniono w oparciu o dowody zgromadzone w roku, w którym prowadzono postępowanie, w szczególności w oparciu o oględziny nieruchomości - wyjątek stanowią przedłożone umowy najmu. Nie można zasadnie twierdzić, że na podstawie oględzin można ustalić stan faktyczny występujący w latach poprzednich. Jest to podstawowa wadliwość wydanych w istocie jednobrzmiących decyzji, choć dotyczą one różnych lat podatkowych i nie sposób wykluczyć, że w poszczególnych latach mogło dochodzić do różnych zdarzeń, które mogły mieć znaczenie dla zastosowania konkretnych stawek podatkowych.

Najistotniejsza okoliczność, czyli oddanie nieruchomości w posiadanie przedsiębiorcy, została ustalona w oparciu o jednozdaniowe oświadczenie Skarżącego. Jak wynika z protokołu z 11 lutego 2019 r., Skarżący powiedział, że "Cała nieruchomość jest użyczona tacie Panu M. S. i to on podejmuje wszystkie decyzje w zakresie wykorzystania nieruchomości". Skarżący używa tu czasu teraźniejszego, czyli z jego oświadczenia wynika jedynie, że sytuacja taka miała miejsce w 2019 r. Tymczasem postępowania wznowieniowe dotyczą lat wcześniejszych, co do których Skarżący się nie wypowiedział. Nie jest wykluczone, że w latach wcześniejszych nie cała nieruchomość była użyczona przez Skarżącego, bądź też na przełomie lat następowały zmiany w zakresie użyczenia. Już z samych umów najmu zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że jedynie część powierzchni biurowych została oddana w najem. Nie sposób zatem stwierdzić, czy od 2014 r. cała nieruchomość, w tym cała powierzchnia budynków została oddana w użyczenie, czy też jedynie taka część, która miała być faktycznie wykorzystywana przez M. S. do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak podkreślana w decyzjach podatkowych okoliczność, że M. S. w pełni dysponuje nieruchomością, podejmuje w stosunku do niej wszelkie decyzje i wykorzystuje ją do prowadzonej działalności gospodarczej, jak również pobiera z tytułu jej posiadania pożytki, uznać można za zasadną, lecz w odniesieniu do 2019 r. W stosunku do lat wcześniejszych, stwierdzenia takiego nie można wyprowadzić z ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły w omawianym zakresie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., która nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W realiach rozpatrywanej sprawy, Prezydent miał podstawy, aby przeprowadzić dalsze czynności dowodowe, które pozwoliłyby na uznanie, że zgromadzono w sprawie pełny materiał dowodowy. Nie było przeszkód, aby przesłuchać w charakterze świadka M. S. oraz w charakterze strony Skarżącego. Na podstawie ich zeznań, Prezydent mógłby ustalić faktyczny zakres ustnej umowy użyczenia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Skarżący wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Nie wykluczone zatem, że świadkowie ci mogliby również mieć wiedzę na okoliczność zakresu umowy użyczenia. Spośród tych osób, przesłuchana została tylko jedna, bez wyjaśnienia, dlaczego zaniechano przesłuchania kolejnych osób. Formalny wniosek o przesłuchanie świadków został złożony na etapie postępowania odwoławczego, jednak Kolegium nie tylko nie dokonało ich przesłuchania, lecz również nie wydało postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również nie odniosło się szczegółowo do tego zagadnienia w uzasadnieniach decyzji. Kwestia braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została zawarta w jednym zdaniu: "W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, gdyż zdaniem Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy". Tak lakoniczne stwierdzenie uniemożliwia Sądowi poznanie motywów Kolegium w tym zakresie i w konsekwencji potwierdzenia, bądź nie jego stanowiska. Jest to istotna wada zaskarżonych decyzji, gdyż prowadzi do naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy, który nie przeprowadza dowodów wnioskowanych przez stronę, jest zobowiązany do wyraźnego i pełnego uzasadnienia swojej decyzji w tym przedmiocie. Zaniechanie to prowadzi również do wniosku, że został naruszony art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienia decyzji Kolegium nie są wyczerpujące i nie wyjaśniają istotnego zagadnienia, jakim jest odmowa przeprowadzenia dowodów.

Przywołane uchybienia przepisom postępowania w zakresie zagadnień przekazanych WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, uzasadnia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonych decyzji, gdyż stwierdzone zostały naruszenia powołanych wcześniej przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ decyzje Prezydenta dotknięte były tożsamymi wadami, również i one podlegały uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Ponownie prowadząc postępowanie, Prezydent usunie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ustaleń stanu faktycznego, które zostały opisane we wcześniejszej części uzasadnienia. W szczególności ustalenia będzie wymagał charakter fundamentu na którym posadowiony jest sporny obiekt budowlany w oparciu o wytyczne zawarte w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, które zostały zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym kontekście wyjaśnienia będzie wymagał charakter samego połączenia obiektu z fundamentem, jak również i to, czy fundament ten został umieszczony poniżej poziomu gruntu. Dodatkowe ustalenia muszą również zostać poczynione w zakresie dysponowania nieruchomością przez przedsiębiorcę na przełomie lat podatkowych, objętych wznowionymi postępowaniami. Pomocne w tym zakresie będzie przeprowadzenie dowodów osobowych z przesłuchania osób po których wcześniej wspomniano.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem wszystkich połączonych do wspólnego rozpoznania spraw. Na zasądzone koszty składają się wpisy od skarg (1 000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego o wysokości którego w sprawach ze skarg na poszczególne decyzje Kolegium orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej kwocie 85 zł.