Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 7, art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 358/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. sp. k. w K. (obecnie E. sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.280.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. w K. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 358/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, orzekając w sprawie ze skargi N. sp. z o.o., sp. komandytowa w K. (dalej: spółka, strona, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1.2. Spółka, przedstawiając stan faktyczny, podała, że jest właścicielem budynku biurowego zlokalizowanego w W. Posiada status czynnego podatnika VAT. Lokale w budynku są przedmiotem zawieranych przez spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: najemcy) umów najmu. W związku z zawarciem ww. umów, wnioskodawca jest zobowiązany przekazać najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki, tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy, tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu, wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są/będą najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

- pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

- bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (dalej: wkład najemcy), na podstawie wystawionych przez wnioskodawcę na rzecz najemców faktur VAT.

Wnioskodawca przedstawił poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy wnioskodawcą i najemcami:

1) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu;

2) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę;

3) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT?

2. czy w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Powołując ustawę z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) oraz znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, spółka wyjaśniła, że w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy - podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić następujące podmioty:

- podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

- głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz

- inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W ocenie spółki, wnioskodawca nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany pośrednio lub bezpośrednio lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez niego prace nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Roli inwestora nie można przypisać najemcy. Wynajmujący obciążając najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Przekazanie lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu. W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania w tej sprawie mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia". W konsekwencji to wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).

1.5. W zakresie drugiego pytania spółka zajęła stanowisko, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym wnioskodawca nabywa od wykonawcy związane z adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

1.6. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podniósł, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, interpretację wydano więc w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

We wskazanych we wniosku przypadkach względem nabywanych od wykonawcy przez wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Gdy wnioskodawca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu wnioskodawca w całości czy też w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal, wykonawca działa względem wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od wykonawcy, a nie wnioskodawca jako wynajmujący. Gdy zgodnie z zawartą umową najmu, wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji wynajmowanego lokalu, których koszty w całości czy też w części poniesie najemca, to wówczas wykonawca działa względem wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez wykonawcę na rzecz wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w przedstawionych przypadkach znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem to wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy prac związanych z adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

1.7. Mając na uwadze, że w pewnych przypadkach obciążenie najemcy (jak to określa wnioskodawca) ma charakter pośredni (polega na wkalkulowaniu kosztów w czynsz najmu tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu) organ wyjaśnił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W przypadku, w którym wnioskodawca nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zatem pomimo tego, iż koszty prac związanych z adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez wnioskodawcę, następnie wnioskodawca na najemcę przenosi poprzez wliczenie ich w czynsz najmu, nie można uznać, że wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne usługi — usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu. Niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z adaptacją lokalu usług objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przez wnioskodawcę z najemcą przy nabyciu tych usług przez wnioskodawcę od wykonawcy, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji wnioskodawca nabywając w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

1.9. W opinii organu wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie, ponieważ w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Niemniej jednak z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka złożyła skargę do WSA w Kielcach.

Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że wykonawcy działają względem skarżącej jako podwykonawcy, a skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzecz skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych lub otrzymanych w przyszłości faktur z wykazaną kwotą podatku VAT;

- art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, tj. uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem spółki, a spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu a nie usługę budowlaną.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu wniesiona skarga okazała się zasadna.

3.2. W ocenie WSA w Kielcach nie jest poprawne stanowisko zaprezentowane przez organ, zdaniem którego do wskazanych we wniosku przypadkach, względem nabywanych od wykonawcy przez spółkę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

3.3. W stanie faktycznym sprawy podano, że skarżąca spółka jest właścicielem budynku, którego lokale są wynajmowane poszczególnym najemcom. W zgodzie z zawieranymi umowami najmu niektóre lokale musiały być dostosowane do indywidualnych potrzeb najemców. W tak określonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że spółka w wykonaniu umowy najmu, zlecając umówione prace adaptacyjne działała w charakterze inwestora. Jako właściciel budynku zawierała z wykonawcą umowę o roboty budowlane objęte wcześniejszymi uzgodnieniami z najemcą. W takich okolicznościach to wynajmujący nabywa określone świadczenia na rzecz nieruchomości (lokalu) oddawanej w najem. Innymi słowy usługi te należy zawsze uważać za dokonywane przez wynajmującego, skoro to on jest stroną umowy a jedynie przenosi ich koszty na najemcę. Pogląd taki jako bazowy zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w [...] C-42/14 (www.eur.-lex.eu), tyczący najmu nieruchomości w kontekście opłat za m.in. energię elektryczną czy wodę.

3.4. Sąd przypomniał, że celem uszczelnienia systemu VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono mechanizm "odwrotnego obciążenia", przedmiotem którego objęte są transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych (zmiana w art.17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT). Wprowadzenie powyższego mechanizmu było uprawnione w oparciu o art. 199 i art. 199a dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Opisany mechanizm rozliczania podatku ma za zadanie zapobiegać nieprawidłowościom poprzez to, że nabywca usługi (nie usługodawca) nalicza podatek. Istotnym przy tym jest, że mechanizm ten stosuje się tylko wówczas, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W ustawie nie zdefiniowano jednak pojęcia podwykonawcy. Ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji (por. Leksykon VAT 2018 tom II str. 343, Janusz Zubrzycki). W przedstawionym stanie faktycznym, osoba (firma) spełniająca funkcje podwykonawcy nie występuje, bowiem umowę o roboty budowlanie zawiera inwestor, tj. skarżąca spółka z wykonawcą, zaś wykonawcy prac z najemcą nie łączy żaden stosunek umowny.

3.5. Skoro zatem jak podano w pkt 4.3 spółka działała w charakterze inwestora, to podatek VAT winna rozliczyć na zasadach ogólnych. W konsekwencji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców prac budowanych. Nie można podzielić poglądu organu, że z faktu, że koszt prac adaptacyjnych poniesie finalnie (w całości lub części) najemca wynika, że ich wykonawca działał względem spółki jako podwykonawca. Jak bowiem wskazano powyżej, właścicielem budynku i co za tym idzie dokonanych prac adaptacyjnych pozostaje spółka, więc wkalkulowanie ich kosztu w umowę najmu jako stosunku obligacyjnego, pozostaje bez wpływu na charakter działania spółki. Nie bez znaczenia jest też treść art. 8 pkt 2 a ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. Nie przekonuje też argumentacja organu, że skoro spółka nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, to świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi (najmu i prac adaptacyjnych). Skoro bowiem prace adaptacyjne pozostają własnością spółki, to choć wykonane w wyniku uzgodnień z najemcą - spółkę z najemcą łączy jedynie umowa najmu, konsumująca dokonane uzgodnienia. Gdyby nawet przyjąć, że było to świadczenie złożone, to z pewnością należałoby przyjąć, że byłaby to usługa kompleksowa, gdyż ekonomicznym powodem zawarcia takiej umowy było nie tylko prawo do zajmowania lokalu, lecz uzyskanie przez najemcę lokalu o podwyższonym standardzie. Z usługą taką mamy do czynienia wówczas gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Chodzi również o sytuację, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenia lub świadczenie stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Przekładając powyższe na wskazany we wniosku stan faktyczny sprawy, wbrew logice byłoby wyciągnięcie wniosku, że celem spółki było odpłatne ulepszenie lokalu nie stanowiącego jej własności, bez zawarcia umowy najmu Tym samym w zgodzie z zawartą umową najmu, usługi budowlane były nierozerwalnie związane z najmem tworząc jedno świadczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-392/11, EU:2012:597).

3.6. Mając powyższe na uwadze należało podzielić argumentację skargi, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Skoro bowiem spółka nie była obowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a rozliczenia VAT winna dokonać na zasadach ogólnych, to nie miał w sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji do wystawionej faktury nie miał zastosowania art.106 e ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielając interpretacji zastosuje się do poglądu prawnego wyrażonego powyżej.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. wskazujący na przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym podanym we wniosku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organu powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przez uznanie przez sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez skarżącą kosztami prac adaptacyjnych najemców, z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, jakim jest usługa najmu, a koszty prac adaptacyjnych ponoszone przez najemców stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, lecz zasady ogólne, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług adaptacyjnych, czynności te stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, zaś wykonawcy usług adaptacyjnych działają względem skarżącej jako podwykonawcy, a skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzez skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez sąd, że w niniejszej sprawie nie znajdą one zastosowania, i w konsekwencji skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych lub otrzymanych w przyszłości faktur, podczas gdy w ocenie organu w realiach przedstawionego stanu faktycznego przepisy te znajdą zastosowanie, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wykonawców na jej rzecz;

- art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT - przez błędne uznanie przez sąd, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdą zastosowania, podczas gdy w ocenie organu w realiach przedstawionego stanu faktycznego przepisy te znajdą zastosowanie, a w konsekwencji faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz skarżącej nie powinny zawierać danych przewidzianych w w/w przepisach (tj. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

4.2. Organ wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjej, o zasądzenie kosztów na jej rzecz oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu w przedstawionym stanie faktycznym było to, czy spółka - jako właściciel budynku - w celu wywiązania się zawartej umowy najmu, występowała jako inwestor prac budowlanych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, które to prace konieczne były do przystosowania wynajmowanego lokalu w zgodzie z poczynionymi z najemcą ustaleniami, a koszt tych prac spółka w zgodzie z zapisami umowy odbierała w całości lub części w ustalonym czynszu najmu, lub odrębnie.

W ocenie spółki, wnioskodawca, nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany pośrednio lub bezpośrednio lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez niego prace nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Roli inwestora nie można przypisać najemcy. Wynajmujący, obciążając najemcę poniesionymi kosztami modernizacji, nie dokonuje tego w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Przekazanie lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu. W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania w tej sprawie mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia". W konsekwencji to wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).

Ponadto spółka zajęła stanowisko, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym wnioskodawca nabywa od wykonawcy związane z adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w budynku, w związku z czym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Natomiast w opinii NSA należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym we wskazanym zakresie działała jako inwestor.

5.3. Jak słusznie przypomniał sąd wojewódzki, celem uszczelnienia systemu VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono mechanizm "odwrotnego obciążenia", przedmiotem którego objęte są transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych (zmiana w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT). Wprowadzenie powyższego mechanizmu było uprawnione w oparciu o art. 199 i art. 199a dyrektywy VAT 2006/112/WE. Tak więc z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi, że podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Opisany mechanizm rozliczania podatku ma zatem za zadanie zapobiegać nieprawidłowościom poprzez to, że nabywca usługi (nie usługodawca) nalicza podatek. Istotnym przy tym jest, że mechanizm ten stosuje się tylko wówczas, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W ustawie nie zdefiniowano jednak pojęcia podwykonawcy. Ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2018, t. II, s. 343). W przedstawionym stanie faktycznym, osoba (firma) spełniająca funkcje podwykonawcy nie występuje, bowiem umowę o roboty budowlanie zawiera inwestor, tj. skarżąca spółka z wykonawcą, zaś wykonawcy prac z najemcą nie łączy żaden stosunek umowny.

Skoro spółka działała w charakterze inwestora, to podatek VAT winna rozliczyć na zasadach ogólnych. W konsekwencji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców prac budowanych. Nie można podzielić poglądu organu, że z faktu, że koszt prac adaptacyjnych poniesie finalnie (w całości lub części) najemca wynika, że ich wykonawca działał względem spółki jako podwykonawca. Właścicielem budynku i - co za tym idzie - dokonanych prac adaptacyjnych pozostaje bowiem spółka, więc wkalkulowanie ich kosztu w umowę najmu jako stosunku obligacyjnego, pozostaje bez wpływu na charakter działania spółki. Nie bez znaczenia jest też treść art. 8 pkt 2a ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. Rację ma też WSA, zdaniem którego nie przekonuje argumentacja organu, że skoro spółka nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, to świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi (najmu i prac adaptacyjnych). Skoro bowiem prace adaptacyjne pozostają własnością spółki, to choć wykonane w wyniku uzgodnień z najemcą - spółkę z najemcą łączy jedynie umowa najmu, konsumująca dokonane uzgodnienia. Gdyby nawet przyjąć, że było to świadczenie złożone, to z pewnością należałoby przyjąć, że byłaby to usługa kompleksowa, gdyż ekonomicznym powodem zawarcia takiej umowy było nie tylko prawo do zajmowania lokalu, lecz uzyskanie przez najemcę lokalu o podwyższonym standardzie. Z usługą taką mamy do czynienia wówczas gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Chodzi również o sytuację, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenia lub świadczenie stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Przekładając powyższe na wskazany we wniosku stan faktyczny sprawy, wbrew logice byłoby wyciągnięcie wniosku, że celem spółki było odpłatne ulepszenie lokalu nie stanowiącego jej własności, bez zawarcia umowy najmu Tym samym w zgodzie z zawartą umową najmu, usługi budowlane były nierozerwalnie związane z najmem tworząc jedno świadczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-392/11, EU:2012:597).

Mając powyższe na uwadze, należało podzielić argumentację skargi, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Skoro bowiem spółka nie była obowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a rozliczenia VAT winna dokonać na zasadach ogólnych, to nie miał w sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji do wystawionej faktury nie miał zastosowania art.106e ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji za trafną należy uznać konstatację wojewódzkiego sądu administracyjnego o braku przesłanek do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

5.4. Dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych regulacji prawnych, należy mieć na względzie zarówno brzmienie przedmiotowych przepisów, ich specyfikę, jak i cel ich wprowadzenia. Istotny dla interpretacji analizowanych przepisów i konieczności ich ścisłego odczytywania pozostaje ich charakter jako regulacji wyjątkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Na ten aspekt mechanizmu odwróconego obciążenia jako wykluczający możliwość rozszerzającego stosowania analizowanych unormowań zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 i z 30 września 2020 r., I FSK 882/18, CBOSA, z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 405/19, z dnia 20 grudnia 2022 r., I FSK 1290/19). Nie można też tracić z pola widzenia celu ustanowionych rozwiązań prawnych. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 2016, poz. 2024), jednoznacznie wskazano, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT.

Rację ma wojewódzki sąd administracyjny, który argumentuje, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Za wskazówkę może tu posłużyć orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez skarżącą kosztami prac adaptacyjnych najemców, z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, jakim jest usługa najmu, a koszty prac adaptacyjnych ponoszone przez najemców stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, lecz zasady ogólne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT ani art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA