Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 802/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14 c par. 1 i 1 i art. 121 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.236.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r. ([...] – data wpływu) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. 1 Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. (dalej jako "Wnioskodawczyni", " Spółka A.1" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia [...] (data wpływu – [...]), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, czy;

- zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością

w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółki A.") przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału Spółki A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie Spółki A.1. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest udziałowcem Spółki A. Spółka A.1. stała się udziałowcem Spółki A. w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów Spółki A. do Spółki A.1. w formie wkładu niepieniężnego przez dotychczasowych udziałowców Spółki A. w zamian za udziały Spółki A.1. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie przemysłowej produkcji [...] (na zlecenie) różnego rodzaju produktów przemysłowych, ze specjalnością w zakresie produktów elektronicznych lub komponentów/podzespołów – (dalej: "Działalność Produkcyjna").

Niezależnie od powyższego Spółka prowadzi również działalność w zakresie wynajmu należących do niej nieruchomości na rzecz osób trzecich (dalej: "Działalność w zakresie Nieruchomości").

Oba rodzaje działalności są prowadzone przez Spółkę z wykorzystaniem przeznaczonych do tego zespołów składników materialnych i niematerialnych.

W przypadku Działalności Produkcyjnej są to w szczególności zakład produkcyjny znajdujący się w "kompleksie A" obejmujący maszyny i urządzenia produkcyjne, materiały i narzędzia wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej, zespół pracowników zajmujących się obsługą Działalności Produkcyjnej oraz know-how Spółki wynikający z jej wiedzy, doświadczenia i kompetencji w tym zakresie. Działalność w zakresie Nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości, infrastrukturę techniczną

i podstawowe wyposażenie do utrzymania ruchu i terenów zielonych-należące do Spółki, które są obsługiwane, utrzymywane i zarządzane przez Spółkę. Kompleks A jest użytkowany przez Spółkę dla prowadzenia "Działalności Produkcyjnej". Kompleks B i C są wynajmowane do prowadzenia działalności gospodarczej najemców. Niezabudowana działka przylegająca bezpośrednio jest rezerwą do zagospodarowania w przyszłości, na której można wybudować budynki, obiekty, które mogą być przeznaczone na wynajem.

Obsługą operacyjno-administracyjną Działalności w zakresie Nieruchomości oraz obsługą księgową zdarzeń i procesów zachodzących w Działalności w zakresie Nieruchomości zajmują się osoby należące do personelu Spółki A, których zakres obowiązków nie ogranicza się jednak wyłącznie do Działalności w zakresie Nieruchomości. Osoby te nie są bezwzględnie przypisane do Działalności w zakresie Nieruchomości", ale wykonują pracę zarówno dotyczącą Działalności Produkcyjnej jak Działalności w zakresie Nieruchomości.

Obsługa Działalności w zakresie Nieruchomości koncentruje się na nadzorze administracyjnym, w tym nad bieżącym realizowaniem umów najmu, prowadzeniu czynności mających na celu utrzymanie nieruchomości, które w większości są przez Spółkę zlecane zewnętrznym usługodawcom. Obsługa Działalności w zakresie Nieruchomości nie wymaga posiadania pracowników, przypisanych tylko do niej, może też być także zlecona zewnętrznym podmiotom.

Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości, a ściślej wspomniane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych (aktywa), realizują jasno określone zadania gospodarcze - w przypadku Działalności Produkcyjnej jest to prowadzenie aktywności przemysłowej w zakresie produkcji kontraktowej różnego rodzaju produktów przemysłu elektronicznego lub komponentów, natomiast

w przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości jest to obsługa i utrzymanie nieruchomości własnych, a także wynajmowanie nieruchomości innym podmiotom.

Jak Skarżąca wskazała, w stanie faktycznym obie działalności prowadzone przez Spółkę są dobrze zorganizowane funkcjonalnie w jej ramach i wyodrębnione organizacyjnie, jako tzw. business unit (jednostki biznesu) (i) skupione wokół realizacji konkretnych (odrębnych) zadań gospodarczych w oparciu o przypisane im składniki majątkowe i przeznaczone do świadczenia różnych rodzajów usług dla odmiennych grup klientów:

- w Działalności Produkcyjnej Spółka wykonuje różne usługi produkcyjne budowy produktów (na zlecenie) dla różnych klientów - zleceniodawców, głównie z przemysłu, ze specjalizacją główną w zakresie urządzeń i podzespołów elektronicznych - w oparciu o niezbędne składniki majątkowe, w tym nowoczesny park maszynowy, linie produkcyjne, narzędzia, aparaturę techniczną, oprogramowanie, itp.

- Działalność w zakresie Nieruchomości polega zaś na obsłudze nieruchomości, z zamiarem ich efektywnego wykorzystania poprzez dbanie o właściwe utrzymanie nieruchomości, bieżącą obsługę oraz maksymalizację korzyści z posiadania nieruchomości Spółki, poprzez zarówno wykorzystanie na rzecz Działalności Produkcyjnej oraz na wynajem na rzecz osób trzecich/najemców.

Wszystkie obiekty są indywidualnie przygotowywane i dostosowane do potrzeb użytkowników.

W Spółce prowadzone są więc dwie aktywności dedykowane (1) Działalności Produkcyjnej i (2) Działalności w zakresie Nieruchomości. Obie działalności już teraz samodzielnie, realizują założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu dedykowanych dla nich składników majątkowych.

Spółka prowadzi pełną rachunkowość (księgi rachunkowe), a zatem gromadzi

i księguje wszelkie transakcje źródłowe oraz przechowuje dokumentację dotyczącą ewidencjonowanych w księgach zdarzeń.

Spółka zamierza przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności poprzez przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy

z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność w zakresie Nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - "Nowej Spółki". Działalność Produkcyjna będzie nadal kontynuowana przez Spółkę A, po dokonaniu podziału.

W ramach podziału Spółki A., do Nowej Spółki zostanie wydzielony cały zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, w szczególności należące do Spółki A. nieruchomości, w celu umożliwienia Nowej Spółce kontynuowania prowadzenia Działalności w zakresie Nieruchomości.

Obsługa osobowa Działalności w zakresie Nieruchomości może się odbywać zarówno przez własnych pracowników, zleceniobiorców prywatnych jak i zewnętrzne podmioty (na podstawie zlecenia o świadczenie usług) - bez uszczerbku dla prowadzenia Działalności w zakresie Nieruchomości i jej efektywności.

Do Nowej Spółki mogą zostać przeniesieni pracownicy aktualnie zatrudnieni

w Spółce A., jeśli to będzie ekonomicznie uzasadnione wykorzystaniem pełnego etatu, choć obecnie nie widać bezwzględnej potrzeby pełnych etatów. Spółka rozważa scenariusz przeniesienia dwóch pracowników Spółki (na podstawie art. 231 Kodeksu pracy), o ile wyrażą zgodę.

Po podziale Nowa Spółka - w oparciu o zespół składników przejętych od Spółki A. będzie kontynuować prowadzenie Działalności w zakresie Nieruchomości polegającej na obsłudze wszystkich nieruchomości i prowadzeniu najmu nieruchomości. Do kontynuowania Działalności w zakresie Nieruchomości nie będzie zasadniczo konieczne angażowanie przez Nową Spółką składników majątkowych innych niż przejęte od Spółki (poza ewentualnym zaangażowaniem nowych pracowników lub zewnętrznych usługodawców w zakresie opisanym powyżej). Nowa Spółka zawrze ze Spółką umowę najmu kompleksu A, który przejdzie do Nowej Spółki w wyniku podziału, a Spółka będzie kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej w wynajętym od Nowej Spółki kompleksie A.

W Spółce A. pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, zespół pracowników zajmujących się prowadzeniem i obsługą Działalności Produkcyjnej, należności i zobowiązania związane z Działalnością Produkcyjną, umowy z dostawcami i odbiorcami, środki pieniężne, itp. Spółka będzie jedynie musiała zawrzeć z Nową Spółką umowę najmu kompleksu A (który zgodnie z założeniami i celami biznesowymi podziału, przejdzie do Nowej Spółki łącznie z innymi nieruchomościami), tak aby móc kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej Spółki w niezmienionym zakresie.

Intencją Spółki A. oraz Wnioskodawcy jest, aby Działalność Produkcyjna

i Działalność w zakresie Nieruchomości, bez względu na dokonany podział przez wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki, były kontynuowane w takim samym zakresie i bez żadnych przerw, tyle że już w odrębnych pod względem prawnym podmiotach.

W wyniku podziału Spółki A. 1. otrzyma udziały Nowej Spółki.

W podanym stanie rzeczy Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych związanych

z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie A. 1. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, powołując przy tym przepisy prawa oraz ich analizę w odniesieniu do problematyki podjętej w każdym z punktów stwierdzając, że:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych

i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa

o CIT lub u.p.d.o.p.’’) i w związku z tym

2) otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki nie spowoduje powstania po stronie A. 1. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT").

Skarżąca uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 2 wskazała, że rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Cytując treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT Skarżąca podała, że z powyższego wynika iż wspólnik spółki dzielonej, który w wyniku dokonania podziału tejże spółki (w tym poprzez wydzielenie części jej majątku do nowej spółki), otrzymuje udziały spółki nowo utworzonej w wyniku podziału (w zamian za proporcjonalną część udziałów jakie posiadał w spółce dzielonej) powinien rozpoznać przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości emisyjnej otrzymanych udziałów nowej spółki (ustalonej zgodnie z art. 4a pkt 16a).

Zdaniem Spółki należy jednak mieć na uwadze, że regułę tą stosuje się z zastrzeżeniem punktu 8b - na co wprost wskazuje wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, iż przepis centralny (w tym wypadku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) uwzględnia przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) i tym samym powstaje sytuacja zawężenia zakresu hipotezy norm zawartych w przepisie centralnym o normy przepisu modyfikującego. Innym, podobnym określeniem jest sformułowanie "chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej".

W konsekwencji, pomiędzy przepisami powstaje konieczność zastosowania reguły kolizyjnej, zgodnie z którą przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym. W tym wypadku lex specialis będzie stanowił przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) a lex generalis przepis centralny (w tym wypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Innymi słowy - norma bardziej ogólna traci tu moc obowiązującą, ale tylko w zakresie, jaki jest regulowany normą mniej ogólną. W praktyce oznacza to wyłączenie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w wypadku możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Bez wątpliwości przepis art. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT jest bowiem bardziej szczegółowy w stosunku do punktu 8ba. Kiedy punkt 8b dotyczy wyłącznie podziału, to punkt 8ba dotyczy połączenia i podziału - podobnie punkt 8b dotyczy udziałowca a punkt 8ba szerzej - wspólnika.

Skarżąca wskazała, że na gruncie niniejszej sprawy, zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowanie przychodu

w postaci wartości emisyjnej udziałów nowej spółki powstałej na skutek podziału spółki dzielonej (zasada ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) powinno mieć miejsce tylko w takim zakresie w jakim da się je pogodzić z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. tylko w takim zakresie w jakim opodatkowanie to nie będzie w żaden sposób wyłączone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (zawierającego regulacje szczególne wyłączające zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Stosownie zaś do rzeczonego art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem podatkowym jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie -majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisu tego wynika zatem, że wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej stanowi przychód podatkowy, ale tylko w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji zaś gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej nie jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT - traktowana jako przychód podatkowy.

Z łącznej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT wynika w ocenie Skarżącej, że przychód podatkowy po stronie wspólnika spółki dzielonej w postaci wartości emisyjnej udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi w wyniku podziału spółki dzielonej powstaje tylko w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychód taki nie powstaje, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wskazane powyżej rozumienie przepisu - gdzie punkt 8b stanowi zawężenie hipotezy punktu 8ba - stanowi jedyne logiczne,

a nadto konsekwentne (biorąc pod uwagę inne istniejące w ustawie o CIT rozwiązania oparte na formułowaniu "zastrzeżenia") rozwiązanie sprzeczności istniejącej pomiędzy dwoma normami zawartymi w punktach 8b i 8ba.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, w ocenie Skarżącej uznać należy, że - z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do Nowej Spółki (w postaci zespołu składników materialnych

i niematerialnych przeznaczonych do Działalności w zakresie Nieruchomości) oraz majątek pozostający w Spółce (w postaci zespołu składników materialnych

i niematerialnych przeznaczonych do Działalności Produkcyjnej) na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (vide pytanie 1 i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie) - Wnioskodawczyni, w związku

z otrzymaniem udziałów Nowej Spółki na skutek planowanego podziału Spółki, nie będzie zobowiązana do rozpoznana przychodu podatkowego. Opodatkowanie w takiej sytuacji wyłącza bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, który z kolei stanowi regulację szczególną wobec art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ponadto Skarżąca podniosła, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (co jej zdaniem (jak wskazano powyżej) nie powinno mieć miejsca) mogłoby prowadzić do niedającego się pogodzić w prawodawstwem europejskim opodatkowania podziału Spółki po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wprowadzenie przez ustawodawcę (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.) dodatkowego warunku dla zachowania neutralności podziału, zgodnie z którym udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku np. wcześniejszej wymiany udziałów, budzi istotne wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: "Dyrektywa"). Dyrektywa zmierzająca do zapewnienia neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych przez spółki państw członkowskich Unii Europejskiej i której regulacje są implementowane również do ustawy o CIT - nie zawiera warunku analogicznego jaki został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.

Interpretowanie i stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w sposób nieuwzględniający wskazanego powyżej celu Dyrektywy, może prowadzić do nieuzasadnionego opodatkowania uzasadnionych gospodarczo działań reorganizacyjnych (jeżeli tylko były one poprzedzone innymi tego typu działaniami). Taki skutek nie da się pogodzić z celem Dyrektywy i wspomnianego art. 8 ust. 6. Intencją tych regulacji nie jest bowiem umożliwienie państwom członkowskim opodatkowania wielokrotnych restrukturyzacji (i przez to utrudnienie ich realizacji podatnikom), a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej/dzielonej, który miał miejsce do momentu połączenia/podziału.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z zasadami wykładni prawniczej, a w szczególności zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej pionowej nakazuje się dokonywanie wykładni przepisów w taki sposób, aby nie tworzyć sprzeczności z aktami wyższego rzędu, a więc nie tylko Konstytucją RP, ale również prawem europejskim. W tym kontekście zwróciła uwagę, że skutki niezgodności przepisu prawa krajowego z dyrektywą zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała, że organy i sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym, w każdym przypadku, gdy obowiązujące przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego na podstawie dyrektyw unijnych. Wykładnia prawa zgodna z prawem unijnym oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, a cel przepisu jest ustalany na podstawie prawa unijnego. Stosowanie wykładni zgodnej z prawem unijnym powinno prowadzić do osiągnięcia rezultatu założonego w konkretnej dyrektywie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tylko bowiem takie podejście może zapewnić urzeczywistnienie założeń (celów) Dyrektywy i zapobiec skutkom, które z tymi założeniami (celami) nie dają się pogodzić.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko, które zostało przedstawione przez Wnioskodawczynię jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, organ wskazał, że ilekroć

w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazując na treść wniosku Skarżącej – opis zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS wypowiedział się, że na dzień podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.) zarówno pozostająca w tej Spółce Działalność Produkcyjna, jak wydzielania ze Spółki Dzielonej do Nowej Spółki, Działalność w zakresie Nieruchomości będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wobec tego, stanowisko w zakresie pytania nr 1, gdzie wyrażono, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych

z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, organ ocenił jako prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, Dyrektor KIS przywołał regulacje odnoszące się do podziału spółek handlowych - ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm, dalej: "KSH") – art. 528 § 1, art. 529 § 1 pkt 4 a także art. 530 § 1 i § 2 k. s.h., a następnie wymienił wraz z podaniem ich treści przepisy art. 7, ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba, art. 12 ust. 4 pkt 12, ust. 13, 14 i ust. 15 ustawy o CIT.

Dalej organ podał, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), tj. ustawy zmieniającej, opublikowanej w Dz.U. poz. 2105, wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku (cytat z uzasadnienia do projektu, strona 163: "W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu),

w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału").

Z powyższego wynika, że wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b

i art. 12 ust. 4 pkt 12. Z literalnego zaś brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak podał organ, w celu wyjaśnienia skutków zastosowania w tym przepisie wyrażenia "z zastrzeżeniem" należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia "z zastrzeżeniem", wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia "z zastrzeżeniem pkt 8b", dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in.

w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Neutralność podatkowa uzyskana zostanie, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Obydwie przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, czyli zawarte zarówno w literze a), jak i w literze b) muszą być spełnione łącznie.

Dyrektor KIS podając, że w opisie sprawy wskazano, iż Wnioskodawca (A. 1.) stał się udziałowcem Spółki w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów Spółki Dzielonej (A.) do A. 1. w formie wkładu niepieniężnego przez dotychczasowych udziałowców A. w zamian za udziały A. 1. stwierdził, iż w jego ocenie, nie została spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.

Wyjaśnił, że wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich "a contrario". Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT "a contrario", czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia. Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.) przez wydzielenie do Nowej Spółki Działalności

w zakresie Nieruchomości, Wnioskodawca (A. 1.) jako udziałowiec uzyska przychód,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki A. w wyniku wymiany udziałów.

W ocenie Dyrektora KIS zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznał za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2023 r. w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony Skarżącej za nieprawidłowe tj. w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku w pytaniu nr 2.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w Interpretacji

pełnej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku;

Naruszenie to polegało na pominięciu przez organ podniesionej przez Skarżącą we wniosku kwestii niezgodności regulacji krajowych w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z przepisami prawa unijnego tj. przepisami Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zwanej dalej: "Dyrektywą 2009/133/WE").

b) przepisu prawa materialnego art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania tj. jego zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, podczas gdy zastosowanie tego przepisu – w zakresie w jakim ogranicza on neutralność podatkową podziału spółek, następującego po wcześniejszych innych działaniach restrukturyzacyjnych takich jak połączenia, podziały lub wymiany udziałów – nie da się pogodzić z przepisami art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 2 i 6 Dyrektywy;

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a ustawy o CIT jest jednym z przepisów, który ma implementować do polskiego porządku prawnego postanowienia i założenia prawne Dyrektywy. Jego treść dalece wykracza jednak poza Dyrektywy i wręcz uniemożliwia realizację jej podstawowych celów i założeń m. in. w sytuacjach takich jak opisana przez Skarżącą we wniosku. Wobec powyższego – kierując się powszechnie akceptowaną zasadą wykładni i stosowania przepisów prawa krajowego w zgodzie

z przepisami prawa unijnego – Dyrektor KIS winien był uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie – jako sprzeczny z celem i brzmieniem przepisów Dyrektywy, w szczególności jej art. 8 ust. 2 i 6;

c) przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 2 i 6 Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania tj. brak ich bezpośredniego zastosowania w sytuacji gdy przepisy te – w sposób dostatecznie jasny i bezwarunkowy formułujące zasady neutralności podatkowej podziału spółek – powinny znaleźć zastosowanie w miejsce niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a ustawy o CIT);

d) przepisu prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania również podział spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i będącą konsekwencją powyższego niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, podczas, gdy przepis ten powinien być adresowany wyłącznie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi nieposiadających "statusu" udziałowca lub akcjonariusza (z uwagi na użycie w treści tego przepisu wprost pojęcia "wspólników spółki przejmowanej lub dzielonej"), a do udziałowców (akcjonariuszy) spółek posiadających osobowość prawną powinien mieć zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIR (z uwagi na użycie w treści tego przepisu wprost pojęcia "udziałowców (akcjonariuszy) spółki dzielonej");

e) przepisu prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że przepis ten będzie mieć zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę we wniosku, podczas gdy – jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – należy go stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT;

Zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy bowiem rozumieć

w ten sposób, że opodatkowanie przychodu w postaci wartości emisyjnej udziałów nowej spółki powstałej na skutek podziału spółki dzielonej (zasada ogólna wynikająca

z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) powinno mieć miejsce tylko w takim zakresie

w jakim da się je pogodzić z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. tylko

w takim zakresie w jakim opodatkowanie to nie będzie w żaden sposób wyłączone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika zaś, że wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej stanowi przychód podatkowy, ale tylko w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji zaś gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej nie jest – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT – traktowana jako przychód podatkowy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe tj. w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku

w pytaniu nr 2, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając interpretację indywidualną w zaskarżonej części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego w związku z otrzymaniem przez Skarżącą (Spółka A.1.) udziałów Nowej Spółki, powstałej w wyniku podziału spółki z o.o. (Spółki A.), której udziałowcem jest Skarżąca, po jej stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do Nowej Spółki (w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności w zakresie Nieruchomości) oraz majątek pozostający w Spółce A (w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności Produkcyjnej) na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, Skarżąca w związku z otrzymaniem udziałów Nowej Spółki na skutek planowanego podziału Spółki, nie będzie zobowiązana do rozpoznana przychodu podatkowego. Opodatkowanie w takiej sytuacji wyłącza bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., jako regulacja szczególna wobec art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., wskutek podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.), przez wydzielenie do Nowej Spółki Działalności w zakresie Nieruchomości, Skarżąca jako udziałowiec uzyska przychód,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki A. w wyniku wymiany udziałów. Zdaniem organu zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie i po stronie Skarżącej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

5.4. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w z. art. 14h O.p., podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie spełnia.

5.5. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS nie kwestionował prawidłowości stanowiska strony Skarżącej co do tego, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki, w ramach planowanego podziału Spółki A oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w tej spółce, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p..

Jednakże zdaniem organu, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie, określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów w Spółce, w wyniku transakcji wymiany udziałów, nie została spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit.a u.p.d.o.p., a więc pierwsza przesłanka warunkująca neutralność podatkową z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dalej art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. (dodany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.)) stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ze stanowiska wyrażonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Skarżąca wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. wskazała, że z powyższego wynika iż wspólnik spółki dzielonej, który w wyniku dokonania podziału tejże spółki (w tym poprzez wydzielenie części jej majątku do nowej spółki), otrzymuje udziały spółki nowo utworzonej w wyniku podziału (w zamian za proporcjonalną część udziałów jakie posiadał w spółce dzielonej) powinien rozpoznać przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości emisyjnej otrzymanych udziałów nowej spółki. Zdaniem Skarżącej regułę tą stosuje się z zastrzeżeniem punktu 8b - na co wprost wskazuje wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" zdaniem strony skarżącej oznacza, iż przepis centralny (w tym wypadku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.) uwzględnia przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.) i tym samym powstaje sytuacja zawężenia zakresu hipotezy norm zawartych w przepisie centralnym o normy przepisu modyfikującego.

Skarżąca podkreśliła, że w konsekwencji, pomiędzy przepisami powstaje konieczność zastosowania reguły kolizyjnej, zgodnie z którą przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym. W tym wypadku lex specialis będzie stanowił przepis modyfikujący tj. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. a lex generalis przepis centralny - w tym wypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.. Innymi słowy - norma bardziej ogólna traci tu moc obowiązującą, ale tylko w zakresie, jaki jest regulowany normą mniej ogólną. W praktyce zdaniem strony oznacza to wyłączenie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w wypadku możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Skarżąca interpretując te przepisy podkreśliła, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jest bardziej szczegółowy w stosunku do punktu 8ba, gdyż punkt 8b dotyczy wyłącznie podziału, a punkt 8ba dotyczy połączenia i podziału. Ponadto jest inny zakres podmiotowy tych przepisów, bowiem punkt 8b dotyczy jedynie udziałowca ( akcjonariusza), a punkt 8ba szerzej - wspólnika.

Z łącznej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p. wynika w ocenie Skarżącej, że przychód podatkowy po stronie wspólnika spółki dzielonej w postaci wartości emisyjnej udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi w wyniku podziału spółki dzielonej powstaje tylko w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychód taki nie powstaje, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wskazane powyżej rozumienie przepisu - gdzie punkt 8b stanowi zawężenie hipotezy punktu 8ba - stanowi jedyne logiczne,

a nadto konsekwentne (biorąc pod uwagę inne istniejące w ustawie o CIT rozwiązania oparte na formułowaniu "zastrzeżenia") rozwiązanie sprzeczności istniejącej pomiędzy dwoma normami zawartymi w punktach 8b i 8ba.

Dodatkowo Skarżąca podała, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt.8ba u.p.d.o.p. mogłoby prowadzić do niedającego się pogodzić z prawodawstwem europejskim opodatkowania podziału Spółki po stronie Wnioskodawcy, wskazując na wątpliwości co do zgodności wprowadzonych w dniu 1 stycznia 2022 r. regulacji do u.p.d.o.p. z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2009/133/WE.

W odniesieniu do obszernej argumentacji Skarżącej dotyczącej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącej pojęcia ,,z zastrzeżeniem pkt 8b’’ Dyrektor KIS wyjaśniając zastosowanie w tym przepisie sformułowania ,,z zastrzeżeniem pkt 8b’’, wskazał jedynie, że wyrażeniem tym dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następnie stwierdził, że neutralność podatkowa zostanie uzyskana, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Tak dokonana interpretacja powołanych przepisów w żaden sposób nie odnosi się do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, w szczególności rozumienia przez stronę pojęcia ,,z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.’’ i konsekwencjach tego zastrzeżenia dla opodatkowania przychodu w postaci wartości emisyjnej udziałów Nowej Spółki powstałej na skutek podziału spółki dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p.

Pomimo, że Skarżąca również wskazała, iż zasada ustalania przychodu w następstwie łączenia lub podziału podmiotów doznaje ograniczenia w jej stosowaniu w sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., organ nie odniósł się do argumentacji strony, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jako lex specialis jest przepisem modyfikującym przepis centralny tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., co w konsekwencji zdaniem strony oznacza, że wyłączenie stosowania przepisu art. 12 ust.1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w wypadku możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Spółka na poparcie swojego stanowiska wskazała również, że art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jest przepisem szczegółowym w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 8ba, bowiem punkt 8b dotyczy wyłącznie podziału, a punkt 8ba dotyczy zarówno połączenia jak i podziału. Ponadto strona podkreśliła różnice zakresu podmiotowego tych przepisów, bowiem w pkt 8b ustawodawca odnosi się do sytuacji udziałowców (akcjonariuszy) spółki dzielonej, jako podmiotów mogących uzyskać przychód podlegający opodatkowaniu, a w pkt 8ba reguluje kwestię uzyskania przychodu przez wspólników spółki przejmowanej lub dzielonej. Wskazane różnice w interpretowanych regulacjach zdaniem Skarżącej uzasadniają przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8b jest lex specialis w stosunku do pkt 8ba.

Sąd powołując argumentację stanowiska strony stwierdza, że Dyrektor KIS nie dokonał szerszej analizy art. 12 ust 1 pkt 8b, jak i art. 12 ust.1 pkt 8ba u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie wyjaśnił kiedy te przepisy będą miały zastosowanie, w szczególności nie odniósł się do stanowiska strony, że wskazane różnice treści tych przepisów uzasadniają przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jako regulacja szczególna, wyłącza zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS pomimo, że przyznał, iż w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba wyrażenia ,,z zastrzeżeniem pkt 8b’’ dokonano modyfikacji jego zakresu, to jednak dokonał oceny z pominięciem wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. i bez oceny odniesienia zakresu regulacji zawartych w tych przepisach.

W konsekwencji organ interpretacyjny bez dokonania szerszej analizy powołanych przepisów uznał brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit.a u.p.d.o.p., skutkujące powstaniem po stronie Skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

Powyższe nie pozwala na przyjęcie, że w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zawarł ocenę prawną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 14c § 1 i 2 O.p.

5.6. Ponadto Dyrektor KIS odnosząc się do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., pominął również kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, pomimo, że strona skarżąca we wniosku poruszała kwestię neutralności podatkowej, co dodatkowo podkreśliła (i wzmocniła) w skardze.

Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd dotyczący obowiązku badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych, zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa ( por. wyrok NSA z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11, CBOSA ).

Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Na aprobatę zasługuje nadto pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09 ( CBOSA ), że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.".

Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie TSUE również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 [...], [...] 1978, pkt. 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 sp. znia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C 103/88 - pkt 33; [...] C-97/90 - pkt 33, czy też [...] C 62/00).

Przyjąć zatem należy, że Dyrektor KIS jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła wątpliwości co do zgodności regulacji krajowych, w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a z przepisami prawa unijnego tj. przepisami Dyrektywy 2009/133/WE. Bowiem Dyrektywa 2009/133/WE zmierzająca do zapewnienia neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych przez spółki państw członkowskich UE i której regulacje są implementowane do u.p.d.o.p., nie zawiera warunku analogicznego jaki został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p.

Tym samym pominięcie przez Dyrektora KIS – przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit.a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. stanowiska wnioskodawcy dotyczącego kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym należy uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że jak podniósł w swoim stanowisku Skarżący regulacja zawarta w Dyrektywie (art. 8 ust. 6) nie może być traktowana jako dająca możliwość państwom członkowskim opodatkowania każdej kolejnej wymiany udziałów, połączenia czy podziału, jaki został wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor KIS jako organ udzielający interpretacji w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację (w trybie art. 14b § 1 O.p.), w pierwszej kolejności winien dokonać oceny, czy przepisy Dyrektywy nr 2009/133/WE odnoszą się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w przypadku potwierdzenia zobowiązany był odnieść się do stanowiska strony co do braku zgodności interpretowanych przepisów w świetle celów i brzmienia Dyrektywy 2009/133/WE.

W konsekwencji powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej pełnej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.

5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w części uchylonej interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

5.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023, poz. 1935), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.