Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1341/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, art. 193 par. 6, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 863/17 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2017 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 863/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej organ odwoławczy) z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 lipca 2017 roku, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 listopada 2016 roku, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2014 roku - w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu za obie instancji sądowo-administracyjne, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu decyzji organu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, a zatem jeszcze przed dniem doręczenia organowi pisma pełnomocnika strony z 25 listopada 2016 roku, co nastąpiło 28 listopada 2016 roku, czym w rzeczywistości organ rozstrzygnął merytorycznie sprawę już w jej toku, zaś następnie jedynie dopasowywał dowody do z góry ustalonego rozstrzygnięcia, czym nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego, a jedynie materiał w nieznanej części i z tej części jedynie wywiódł wnioski, których zbieżność ze stanem rzeczywistym może być jedynie przypadkowa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 188 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników organu pierwszej instancji, wnioskowanego w odwołaniu z 15 grudnia 2016 roku, czym organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu, nie podjął wszystkich czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 6 o.p., art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 193 § 1 i 6 o.p., art. 191 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji pomimo nie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, do czego doszło poprzez zawarcie w protokole badania ksiąg wniosków następnie zakwestionowanych przez sam organ pierwszej instancji we własnej decyzji, czym nie rozpatrzono wyczerpująco materiału dowodowego oraz wywiedziono z niego wnioski dowolne - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 188 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych pełnomocnika postanowieniem z 30 lipca 2016 roku, bez wskazania przyczyn takiej decyzji procesowej oraz nierozpoznanie wniosków dowodowych pełnomocnika złożonych pismem z 24 listopada 2016 roku, przez co uporczywie wprowadzano stronę w błąd co do podstawy faktycznej, na jakiej oparta będzie decyzja kończąca postępowanie (fizyczny brak towaru) oraz uniemożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych obliczonych na wykazanie tych okoliczności, które organ uznawał za istotne, a które przed stroną ukrywał celowo, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w sprawie i zmuszono ją do złożenia przedmiotowych wniosków dowodowych dopiero w postępowaniu odwoławczym, a tym samym naruszono zasadę budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 o.p., art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 o.p., art. 191 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. przyjęcie co do kwestionowanych dostaw, że strona nie wchodziła w faktyczne władztwo nad towarem, którym obracała i jednocześnie, że towar ten był stronie wydawany przez dostawców oraz dostarczany przez nią jej odbiorcom, czym wywołano wewnętrzną sprzeczność w treści decyzji co okoliczności faktycznych mających być podstawą określenia zobowiązania podatkowego, nie sporządzono prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, naruszono zasadę zaufania powołując się na sprzeczne ze sobą okoliczności faktyczne dla odparcia rożnych zarzutów strony, co było podyktowane bieżącą potrzebą procesową, a nadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez błędy w logicznym rozumowaniu polegające na wyciąganiu sprzecznych ze sobą wniosków z tych samych dowodów - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem 122 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. niepoczynienie żadnych działań w zakresie ustalenia podmiotów uczestniczących na dalszym etapie obrotu, a w szczególności podmiotów, które zbyły towar bezpośrednio konsumentom, bądź wykorzystały na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 191 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakt powstania dokumentacji magazynowej na skutek sprzedaży magazynowanej rzeczy, a powodującej, iż sprzedający przestaje być uprawniony do odbioru z magazynu rzeczy sprzedanej, zaś nabywca staje się jednocześnie uprawniony do odebrania z magazynu rzeczy nabytej - nie jest wydaniem rzeczy tak, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, jeśli rzecz nie została faktycznie z magazynu odebrana przez nabywcę, w sytuacji, gdy takie wydanie rzeczy jest w istocie przeniesieniem posiadania samoistnego rzeczy, a zatem przeniesieniem faktycznego władztwa nad rzeczą, którą to posiadacz samoistny może rozporządzać jak właściciel, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie odbiera rzeczy z magazynu, lecz dokonuje dalszej sprzedaży tej rzeczy, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięto dowolne wnioski w wyniku błędów w logicznym rozumowaniu, co miało wpływ na treść decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 188 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R., choć organ kontroli uprzednio uznał, że przeprowadzenie dowodu jest zasadne, tylko i wyłącznie z tego powodu, że świadek przebywał na krótkotrwałym zwolnieniu lekarskim, przez co postępowanie dowodowe prowadzono w sposób arbitralny, czym naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego, nie przeprowadzono uzasadnionego dowodu, a w konsekwencji nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i nie podjęto wszelkich działań obliczonych na wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 188 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M., wnioskowanego pismem z 4 maja 2017 roku, czym bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu, nie podjęto wszystkich czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego w sprawie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 2 o.p. i art. 191 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji polegających na wywiedzeniu z materiału dowodowego okoliczności, że z okoliczności takich jak:

10.1. w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty niewywiązujące się z obowiązków podatkowych,

10.2. w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty posiadające siedziby w biurach wirtualnych,

10.3. w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności,

10.4. wystąpił odwrotny sposób płatności,

10.5. brak umów pisemnych,

10.6. brak zapasów, szybkość transakcji, brak problemów z realizacją dużego zamówienia od pierwszej transakcji, towary były nabywane, gdy znany był odbiorca,

10.7. brak gwarancji,

10.8. obrót towarami o dużej wartości,

10.9. ceny dumpingowe,

10.10. brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak dążenia do skrócenia łańcucha obrotu,

10.11. niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności,

10.12. brak ryzyka finansowego w związku z transakcjami,

10.13. brak ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z pośredników,

10.14. koszty transportu,

10.15. brak reklamacji,

10.16. faktury wystawiano w walucie euro,

10.17. występowanie tożsamego towaru na kolejnych fakturach,

10.18. przeznaczenie towaru,

10.19. nadmierna dbałość o dokumentowanie transakcji - dokumentowanie jej zdjęciami towaru, a nie umową,

10.20. odwrócony łańcuch obrotu,

10.21. nabywania towaru od małych podmiotów nie pożądających autoryzacji producenta,

10.22. wzrost obrotu bez ponoszenia kosztów marketingowych,

10.23. zakończenie działalności po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia,

- wynika, że cały łańcuch obrotu był karuzelą podatkową i stanowił oszustwo podatkowe, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, skarżący brał świadomy udział w tym procederze, w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, albo czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie skarżący o nich nie wiedział i wiedzieć nie mógł, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że zarzuty sformułowane przez skarżącego stanowiły w istocie powtórzenie dotychczas podnoszonych zarzutów, zarówno na etapie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji, a następnie przez WSA w skardze. W istocie zatem, zarzuty te stanowiły polemikę skarżącego z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Nie wnosiły one zatem żadnych nowych argumentów w zakresie dotychczasowego wywodu skarżącego w sprawie.

5. Co do pierwszych dwóch zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczyły one w istocie zastrzeżeń skarżącego, co do czasu wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji od dnia doręczenia pisma ustosunkowującego się przez skarżącego do zgromadzonego materiału dowodowego oraz zawierającego nowe wnioski dowodowe. Zarzuty te były niezasadne.

5.1. Dokładna lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wskazuje, że kwestionowana sprawność organu podatkowego pierwszej instancji nie wpłynęła na walor merytoryczny tej decyzji oraz nie naruszyła praw skarżącego. Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dostrzegły, że organ podatkowy nie wydał odrębnego postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego wniesionych pismem z 24 listopada 2016 r., niemniej w świetle odniesienia się przez ten organ do wniosków dowodowych skarżącego na stronie 3, 105 i 125 uzasadnienia decyzji, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiała się problematyka tzw. projektów decyzji, czyli dokumentów, które nie zawierają wszystkich elementów konstytutywnych decyzji wynikających z art. 210 § 1 o.p. i w konsekwencji nie wywołują skutków prawnych.

Pozostając jednak na gruncie niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, że jeżeli sprawa była prowadzona skrupulatnie przez właściwych funkcjonariuszy, to w miarę biegu postępowania, uzasadnienie faktyczne i prawne w takim projekcie decyzji mogło być na bieżąco uzupełniane, dopisywane, czy też zmienianie. Praktyka taka jest często stosowana, w szczególności w skomplikowanych, długich i wielowątkowych sprawach. Korzystanie z niej nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wbrew stanowisku skarżącego nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy w takiej sytuacji zapada "z góry", czy "z automatu". Odmiennej tezy nie dowodzi fakt, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w ciągu 3 dni roboczych od dnia doręczenia pisma skarżącego z 24 listopada 2016 r. złożonego wraz z wnioskami dowodowymi. Wnioski dowodowe skarżącego podniesione w powołanym piśmie miały bowiem na celu wykazanie, że dostawy, jak i transport towarów faktycznie miały miejsce, w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności dostawy towaru oraz ich transportu. W konsekwencji, ustosunkowanie się do nich w treści decyzji nie wymagałoby obiektywnie większego nakładu czasu. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji w świetle powołanych okoliczności nie została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W konsekwencji powyższego, nie można także uznać, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji oraz nie uwzględniając wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków właściwych funkcjonariuszy skarbowych na okoliczności daty wydania decyzji, naruszył art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p.

6. Kolejne, łącznie uzasadnione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej, również nie zasługiwały na uwzględnienie (I.3.-5.). Wyjściową do omawianych zarzutów, był podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 o.p., art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 o.p., art. 191 o.p. (I.5). Powyższego naruszenia skarżący upatrywał w przyjęciu, co do kwestionowanych dostaw, że strona nie wchodziła w faktyczne władztwo nad towarem, którym obracała i jednocześnie, że towar ten był stronie wydawany przez dostawców oraz dostarczany przez nią jej odbiorcom, czym wywołano wewnętrzną sprzeczność w treści decyzji co do okoliczności faktycznych mających być podstawą określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w mniemaniu skarżącego, nie sporządzono prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, naruszono zasadę zaufania powołując się na sprzeczne ze sobą okoliczności faktyczne dla odparcia rożnych zarzutów strony, co było podyktowane bieżącą potrzebą procesową, a nadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez błędy w logicznym rozumowaniu polegające na wyciąganiu sprzecznych ze sobą wniosków z tych samych dowodów. Sprzeczność ta bowiem, w ocenie skarżącego uzasadniała, zarówno zarzut naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 193 § 1 i 6 o.p. (I.3.), jak również art. 188 o.p., art. 123 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. (I.4.).

6.1. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 191 o.p. należało rozpatrzeć w szczególności przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 o.p. To bowiem, że uzasadnienie zawiera odmienne ustalenia, niż przedstawione przez skarżącego nie oznacza, że decyzja całkowicie jest pozbawiona uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Nie stanowi to także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Wyjściową dla skarżącego było stwierdzenie, że w protokole badania ksiąg podatkowych organ twierdził, że skarżący nie wszedł w ekonomiczne władztwo nad towarem i nie przeniósł tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów, przez co transakcje wymienione przez skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Niemniej dalej, odnosząc się do zarzutu strony organ potwierdził fakt wykonywania dostaw i związanych z nimi transportów towarów. W konsekwencji w ocenie skarżącego zachodził dysonans, gdzie z jednej strony organ stwierdza, że strona miała nie wejść w posiadanie (faktyczne władztwo nad rzeczą), a z drugiej strony udowodnione jest to, że skarżąca wykonywała transporty, odbierała towar z magazynu i dostarczała go swojemu odbiorcy.

6.2. Podnoszona przez skarżącego sprzeczność jest błędna, bowiem ograniczona jedynie do faktycznego, materialnego aspektu obrotu towarem. Na gruncie ustawy o VAT jednak samo faktyczne władanie towarem to za mało. Przyjmuje się, że zdarzeniem gospodarczym jest każdy fakt, czy zjawisko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez jednostkę w zakresie zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży dóbr i usług. Jeżeli taka sprzedaż nie jest związana z działalnością gospodarczą np. ma na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, to nie można uznać jej za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nawet jeśli towarzyszył temu faktyczny obrót towarem. Władztwo nad towarem (rozumiane jako stan faktyczny) i jego dalsza dostawa nie mają zatem tak istotnego znaczenia, jakie przypisuje temu skarżący. Wskazać należy, że wbrew zapatrywaniu skarżącego, Sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do zarzutu zakwestionowania objęcia władztwa ekonomicznego przez skarżącego nad telefonami, do sposobu fakturowego obiegu towaru, przechodzącego przez wielu pośredników i nie wychodzącego z tego samego magazynu, przez okoliczności dokonujące transakcji wskazujące na to, że skarżący musiał sobie zdawać sprawę, że nie bierze udziału w obrocie rynkowym telefonami iPhone. Sam fakt dostawy telefonów przez skarżącego, nie miał znaczenia dla tezy odmiennej, zwłaszcza że te same telefony miały być później przedmiotem dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów, które były na początku łańcucha dostaw telefonów, które uprzednio trafiły do skarżącego (vide str. 23 uzasadnienia WSA). Nie doszło zatem w tej kwestii do naruszenia art. 191 o.p.

6.3. Skoro wskazana przez skarżącego rozbieżność nie zachodziła, to w konsekwencji niezasadny był także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p. (I.3.). Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarżący formułując ten zarzut, nie wskazał żadnego innego wpływu na wynik sprawy poza koniecznością uwzględnienia ksiąg podatkowych jako dowód. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla bowiem, że nawet jeśli organ podatkowy formalnie nie stwierdzi nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. to uchybienie takie, samo w sobie, nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 i z 18 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1243/11).

6.4. Niezasadny był także, w świetle uprzedniego ustalenia, zarzut naruszenia art. 188 o.p., art. 123 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. (I.4.). Skoro bowiem obalona została teza skarżącego, że nie było wiadomo w sprawie, czy doszło do fizycznego obrotu towarem, to argument skarżącego w zakresie braku reakcji organów, zarówno na pismo z 4 lipca 2016 r., co do którego część wniosków dowodowych została oddalona postanowieniem z 20 lipca 2016 r. nie zawierającym żadnego uzasadnienia, jak również na formalne nie rozpoznanie wniosku dowodowego złożonego pismem z 24 listopada 2016 r. - utraciły na zasadności w świetle art. 188 o.p. Jedynie podkreślić należy, że w sytuacji gdy: a) postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego jest niezaskarżalne i w konsekwencji nie musi zawierać uzasadnienia, stosownie do treści art. 217 § 2 o.p., b) organ pierwszej instancji uzasadnia nieuwzględnienie wniosku dowodowego w treści decyzji od której przysługuje odwołanie, c) pomimo formalnego nieuwzględnienia wniosku dowodowego organ odnosi się do wniosków dowodowych wskazanych w piśmie 24 listopada 2016 r. w decyzji odwoławczej, od której przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego – nie można mówić aby doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) i nie stanowi naruszenia, a wręcz wskazuje na to, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

7. Niezasadny był także zarzut naruszenia zasady podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uregulowanej art. 122 o.p. (I.6.). Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe podjęły czynności w zakresie ustalenia dalszego łańcucha dostaw sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dalszych kontrahentów, w szczególności wskazując na to, że towary te miały wrócić do podmiotów, które pojawiły się na początku łańcucha dostaw (np. A. Ltd., czy T. GmbH). Za niewystarczające należy uznać samo stwierdzenie skarżącego, że w toku postępowania podatkowego powinien być ustalony ostateczny odbiorca oraz, że mogło dojść do sprzedaży detalicznej. Argument ten był powielany w sprawie wielokrotnie, co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, czy wyroku WSA.

8. Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie sporządzenia dokumentacji magazynowej, z analogicznych względów, co do których Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pkt 6.1. i 6.2. niniejszego uzasadnienia. Również i bowiem w tym wypadku skarżący zbyt wąsko podszedł do kwestii pojęcia "ekonomicznego władania rzeczą", ograniczając się do kwestii władztwa fizycznego, gdzie na gruncie podatku VAT, ekonomiczne władanie rzeczą rozumiane jest szerzej, niż przez sam aspekt materialny.

9. Organy podatkowe nie naruszyły art. 188 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka P. R. – syna skarżącego. Zarówno organ odwoławczy, jak i WSA w sposób jasny przedstawiły, że P. R. raz odebrał korespondencję od organu, a następnie wielokrotnie uchylał się od odbioru korespondencji od organów podatkowych, w tym nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania w charakterze świadka. Nie jest zatem prawdą, że organ nie przesłuchał skarżącego tylko dlatego, że świadek był na krótkim zwolnieniu lekarskim, co podnosił autor skargi kasacyjnej. Trzeba przy tym wskazać, że skarżący nie wskazał na jaką okoliczność miał być ten świadek przedstawiony, jak również dlaczego zeznania tego świadka miały być istotne w postępowaniu, czyniąc organom wyłącznie zarzut, że odstąpiły od przesłuchania tego świadka, bez wskazania skutku dla postępowania.

10. Nie stanowiło naruszenia art. 188 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. nie przesłuchanie ówczesnego [...] (a na dzień orzekania [...]) M. M. Przypomnieć należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.). Argumentacja, że przybliżając na antenie radiowej problem zjawiska karuzeli podatkowej na przykładzie handlu elektroniką, [...] miałby wiadomości mogące przyczynić się do wyjaśnienia konkretnej sprawy skarżącego, nie stanowi nawet uprawdopodobnienia.

11. Oceniając zarzut naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., skarżący przytoczył konkretne okoliczności, które całościowo wskazywały na to, że miał brać udział w przestępstwie karuzelowym. Skarżący jednak odniósł się do nich, przedstawiając jednostkowe wyjaśnienia do poszczególnych okoliczności, które niekoniecznie wskazywały na to, że brał udział w obrocie karuzelowym. Trzeba jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarł się pogląd, że zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) polega na wykazaniu, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca sama polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1855/19). Teza ta pozostaje aktualna także w niniejszej sprawie. Skarżący nie może bowiem skutecznie kwestionować jednostkowych ustaleń organów, bez szerszego na nie spojrzenia. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla każdej z dwudziestu trzech okoliczności podniesionych przez skarżącego istniało logiczne wytłumaczenie, które nie świadczyło o udziale skarżącego w przestępstwie karuzelowym. Przykładowo, w zakresie w zakresie braku umów pisemnych i praktyki nie zawierania umów pisemnych, skarżący sformułował względem organów podatkowych zarzut braku znajomości realiów handlu hurtowego i podważał sens umów pisemnych pod względem praktyki ich stosowania oraz ewentualnych sporów sądowych. Wbrew jednak wywodowi skarżącego, uwzględnienie łącznie wszystkich okoliczności, budzi obiektywne wątpliwości, co do rynkowego charakteru transakcji będących przedmiotem sprawy. Zarówno organ odwoławczy, jak i WSA odniosły się całościowo do kwestii podnoszonych przez skarżącego, co skutkowało uznaniem, że skarżący działał w tzw. "karuzeli podatkowej" i odpowiednio nieuwzględnieniem jego odwołania oraz oddalenia skargi.

12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

10.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski