Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 739/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3, art. 10a, art. 10c, art. 13, art. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B.M. kwotę 4217 zł (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2019 r. o godz. 21:00, na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika B.M., kierowany przez D.L.. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Wielkiej Brytanii do Polski towar o nazwie Morcut D 10 CFS (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane) 4300 kg (4000 I), klasyfikowany do kodu CN 2710. Podmiotem wysyłającym była firma M Ltd. z Wielkiej Brytanii, natomiast podmiotem odbierającym firma F Sp. z o.o.,.

W toku kontroli kierujący przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w powyższym zgłoszeniu, dotyczących numeru dokumentu przewozowego, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Stwierdzono ponadto, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Na powyższą okoliczność w dniu [...] sierpnia 2019 r., sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec B.M., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej:

- za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...], zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT oraz

- za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Jako dowód w sprawie organ dopuścił:

- pismo Referatu Realizacji - SENT nr [...] z [...] września 2019 r. z załącznikami,

- pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] października 2019 r. oraz wniosek o zabezpieczenie danych geolokaiizacyjnych, skierowane do Izby Administracji Skarbowej - email z [...] listopada 2019 r. wraz z pismem [...] z [...].11.2019 r. z Izby Administracji Skarbowej i potwierdzeniem zabezpieczenia danych geolokaiizacyjnych,

- wezwanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2020 r. skierowane do B.M. wraz z potwierdzeniem doręczenia,

- pismo przewoźnika z [...] lutego 2020 r. wraz z załącznikami,

- pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] maja 2020 r. skierowane do Izby Administracji Skarbowej,

- email z [...] maja 2020 r. wraz z pismem [...] z [...] maja 2020 r. z Izby Administracji Skarbowej,

- kopia pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2020 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- kopia pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2020 r. skierowanego do ZUS Oddział,

- kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...].02.2020 r.,

- kopia pisma z ZUS Oddział nr [...] z [...] kwietnia 2020 r.,

- kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] czerwca 2020 r.,

- pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2020 r. skierowane do Izby Administracji Skarbowej,

- email z [...] sierpnia 2020 r. wraz z pismem [...] z [...] sierpnia 2020 r. z Izby Administracji Skarbowej,

- pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] września 2020 r. skierowane do Izby Administracji Skarbowej,

- email z [...] października 2020 r. wraz z pismem [...] z [...] października 2020 r. z Izby Administracji Skarbowej,

- wezwanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] października 2020 r. skierowane do Spółki z o.o. Sp. K. A wraz z potwierdzeniem doręczenia,

- pismo z [...] października 2020 r. przesłane przez Spółkę z o.o. Sp. K. A.

W dniu 5 marca 2021 r. do organu i instancji wpłynęło pismo adwokata D.K. – pełnomocnika skarżącego – zawierającego wniosek o umorzenie postępowania w całości, ewentualnie odstąpienie od nałożenia kary lub zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1a ustawy SENT.

Po analizie akt sprawy, decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na przedsiębiorcę B.M.:

- karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...], zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT,

- karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), a także art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10 a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859, aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako ustawa SENT) w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. pełnomocnik B.M., złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie

3. uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że organ odstępuje od nałożenia kary.

Skarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 26 ust. 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez nałożenie kary w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu [...] sierpnia 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone (wyrok VI SA/Wa 915-921/20)

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

2.1. art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz niewykonanie obowiązku przekazywania w trakcie przewozu danych geolokalizacyjnych w sytuacji, gdy kara w łącznej wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalnie wysoka do wagi ewentualnego naruszenia co wynika z ilości przewożonego towaru podlegającego SENT i ciążących na nim należności podatkowych, których ryzyko uszczuplenia faktycznie nie istniało,

2.2. art. 26 ust. 5 w zw. z ustawy SENT w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez ustalenie w decyzji, że numer delivery note [...] w sytuacji gdy w protokole kontroli wskazano, że numer delivery note [...], a zatem istnieje rozbieżność pomiędzy ustaleniami kontrolujących w protokole kontroli (pkt 8) i decyzji, co podważa zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów bowiem na skarżącego ma zostać nałożona surowa kara (10000 zł) za niezgodne ze stanem faktycznym wpisanie numeru dokumentu przewozowego, a sam organ w protokole i decyzji dokonał rozbieżnych ustaleń w tym zakresie. Powyższe należy rozpatrywać w kontekście szczególnej mocy dowodowej protokołu kontroli.

2.3. art. 13 ust. 7 ustawy SENT poprzez sporządzenie z kontroli dwóch protokołów- jednego - [...] oraz drugiego - [...] w sytuacji, gdy przepisy przewidują sporządzenie jednego protokołu z kontroli w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, a w protokole [...] nie stwierdzono naruszenia dot. przekazywania danych geolokalizacyjnych, zatem w tym zakresie nie powinno zostać wszczęte postępowanie, bowiem wykracza ono poza zakres ustaleń stwierdzonych w jednym z protokołów kontroli.

2.4. art. 22 ust. 2, 2a i 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy. W sprawie nie zaistniało chociażby najmniejsze hipotetyczne zagrożenie uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem na przewoźnika nie powinna zostać nałożona kara (por. wyrok NSA z 18.5.2020, II GSK 220/20 oraz z 21.5.2020r. Ił GSK 307/20).

W piśmie z [...] grudnia 2021 r. pełnomocnik w uzupełnieniu odwołania, zaskarżonej decyzji zarzucił dodatkowo:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu [...] sierpnia 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte 15 miesięcy po zakończeniu kontroli, a zatem powinno zostać umorzone (wyrok VI SA/Wa 915-921/20, wyrok NSA Ił GSK 1783/21, II GSK 1124/21, II GSK 1867/21).

Kolejnym zaś pismem z [...] marca 2022 r. pełnomocnik mając na względzie zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Do pisma przedłożył zanonimizowaną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego umarzającą postępowanie w analogicznej sprawie.

Następnie w piśmie z [...] września 2022 r. pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko dotychczas wyrażone w spawie oraz zaskarżonej decyzji zarzucił dodatkowo:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie niebyło zawinione przez przewoźnika.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2022 r. decyzję nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa SENT. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] sierpnia

2019 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U 2018, poz. 2332). Art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty był przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrole realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o nazwie Morcut D 10 CFS (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane) o masie 4300 kg (4000 I), klasyfikowany do pozycji CN 2710. W ustawie przyjęto, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator oraz zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane:

a) dane przewoźnika obejmujące:

- imię i nazwisko albo nazwę,

- adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu,

d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

h) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku, gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Wyłączenie lokalizatora nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju (art. 10b ust. 1b i ust. 2b ww. ustawy). Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Natomiast w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł (art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Zgodnie natomiast z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Także zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zdaniem DIAS z wyżej przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podniósł, iż kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło.

Dalej organ powtórzył ustalenia organu I instancji wskazując, iż w dniu [...] sierpnia 2019 r. o godz. 21:00 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym kierował D.L.. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Wielkiej Brytanii do Polski, towar o nazwie Morcut D 10 CFS ( oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane) o masie 4300 kg (4000 I), klasyfikowany do pozycji CN 2710. W toku kontroli kierujący przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru dokumentu przewozowego, bowiem wskazano w zgłoszeniu CMR nr [...], a kierowca nie posiadał podczas kontroli dokumentu z takim numerem. Ponadto ustalono, iż przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...]. Dodatkowo organ wyjaśnił, że przewoźnik jako numer lokalizatora GPS w zgłoszeniu podał [...]. Po sprawdzeniu przez kontrolujących na platformie PUECS stwierdzono, że geolokalizator ten nie pokazuje właściwego położenia środka transportu, co potwierdził wydruk z systemu SENT-GEO-MONITOROWANIE z [...] sierpnia 2019 r. z godz. 21:32 oraz raporty ponownie wykonane w toku postępowania, tj. w dniu [...] stycznia 2020 r. w systemie SENT-GEO-MONITOROWANIE LOKALIZACJI POJAZDÓW - wyszukiwanie po numerze rejestracyjnym [...], w okresie od 2019-08-[...]T00:00+02:00 do 2019-09-[...]T51:14.757+02,00, a następnie wyszukiwanie po numerze urządzenia/lokalizatora GPS [...]. Uzyskane dane z raportów nie pokrywały się z danymi z trasy przesłanymi przez stronę w toku kontroli oraz przy piśmie z [...] lutego 2020 r. Z wydruków tych jednoznacznie wynikało, że środek transportu z zamontowanym urządzeniem GPS o numerze wskazanym przez przewoźnika w kontrolowanym zgłoszeniu znajdował się w trakcie kontroli wykonywanej na terminalu, w innym miejscu na terytorium kraju. Także przesłany przez stronę pocztą elektroniczną raport [...] z trasy za okres od [...] sierpnia 2019 r. godz. 00:00:01 do [...] sierpnia 2019 r. godz. 22:12:24 budził wątpliwości co do jego wiarygodności, gdyż nie zawierał podstawowych informacji takich jak numer rejestracyjny pojazdu lub numer urządzenia.

Organ I instancji dodatkowo, w ramach postępowania wyjaśniającego, pozyskał informację od administratora systemu SENT- GEO, tj. z Izby Administracji Skarbowej który w piśmie nr [...] z [...].08.2020r. wyjaśnił, że w terminie realizacji zgłoszenia [...] nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL oraz nie stwierdzono w Help DESC, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Na podstawie systemu SENT GEO BI nie stwierdzono na byłym przejściu granicznym danych lokalizacyjnych urządzenia/lokalizatora GPS [...] w okresie realizacji zgłoszenia [...]. Ponadto ustalono, że operatorem dot. ww. urządzenia jest A Sp. z o.o., posiadająca ważny certyfikat.

Następnie DIAS wskazał, że na podstawie złożonych wyjaśnień firmy A w piśmie z [...] października 2020 r. organ I instancji ustalił, iż urządzenie [...] nie było przypisane do środka transportu wykazanego w zgłoszeniu przewozu [...]. Z tego też powodu raporty wykonane w toku kontroli za okres od [...] sierpnia 2019 r. do [...] września 2019 r. wskazywały na położenie środka transportu o nr rej. [...] nie w [...], ale w innym miejscu na terytorium Polski.

Dalej DIAS podkreślił, iż odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie operatorze ZSL. Korzystanie przewoźnika z usług firmy zewnętrznej, z która zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi. Ponadto wyposażenie pojazdu w zewnętrzny system lokalizacji nie jest równoznaczne z przekazywaniem danych geolokalizacyjnych środka transportu, w trakcie całej trasy. Bowiem zgodnie z art. 10a ustawy SENT z dniem 1 października 2018 r. został nałożony na przewoźnika obowiązek zapewnienia, aby w trakcie całej trasy przewozu (tj. podczas przemieszczania na terenie Polski towarów objętych zgłoszeniem) przekazywane były do systemu SENT aktualne dane geolokalizacyjne środka przewozu, który został wskazany w zgłoszeniu SENT, jako przewożący towary objęte danym zgłoszeniem. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, kiedy przewoźnik powinien dokonać powyższych czynności. Wykonanie tego obowiązku rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP, przy czym chodzi o granicę geograficzną, a nie teren obecnego lub byłego przejścia granicznego. W niniejszej sprawie przewoźnik pomimo wyposażenia środka transportu w urządzenie GPS nie przekazywał aktualnych danych położenia środka transportu w trakcie całej trasy przewozu na terytorium Polski. Ponadto po dokonaniu analizy zgłoszeń przewozu w systemie SENT przewoźnik w okresie od 30 sierpnia 2019 r. do 4 stycznia 2020 r. jeszcze w 6 zgłoszeniach pomimo faktycznego wykonywania przewozu środkiem transportu o numerze rej. [...], nadal wskazywał nr urządzenia nr [...], który w rzeczywistości przypisany został przez operatora ZSL do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...].

Zatem, na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przewoźnik wykonywał przewóz towarów na podstawie zgłoszenia w systemie [...], w którym podał nieprawidłowe dane, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT oraz nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Okoliczności te wyczerpują przesłanki wymienione w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy) oraz art. 22 ust. 2a ww. ustawy (niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1). Każde z tych naruszeń z osobna skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, w drodze decyzji.

DIAS zauważył, że niezależnie od stwierdzenia zaistnienia przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, organ może odstąpić na żądanie strony lub z urzędu od nałożenia kary, jeżeli zachodzą okoliczności wynikające z przytoczonej normy art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Zatem ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej wymierzenia. W niniejszej sprawie niewątpliwie stwierdzone nieprawidłowości polegały na tym, iż strona będąca w sprawie przewoźnikiem, zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. nie zapewniła przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...].

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów- negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W orzecznictwie słusznie – zdaniem organu – przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Zatem wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT. Wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Także zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zdaniem organów orzekających w przedmiotowej sprawie "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła żadnych dokumentów obrazujących jej sytuację finansową, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z urzędu przeanalizował sytuację finansową podatnika pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary (na podstawie informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział, wydruków z aplikacji SUDOP) i ustalił, że:

- w okresie od 01.01.2019 r. do 19.03.2021 r. strona była beneficjentem pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 na łączną kwotę brutto 31.524,22 zł (7.079,87 EURO),

- posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za m-c 10/2019,11/2019,12/2019 oraz 1/2020 w kwocie łącznej 109.228,48 zł (wraz z odsetkami) na dzień [...].02.2020 r. oraz w podatku PPL za 7,8/2018 odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w kwocie łącznej 1.845,93 zł,

- nie występowała z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych za lata 2016-2019,

- nie występowała o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ze względu na sytuację epidemiologiczną SARS-CoV-2,

- wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz innych wierzycieli tj. Burmistrza Miasta i Gminy i P S.A. na łączą kwotę 10.543,09 zł,

- składa do ZUS deklaracje RCA-DRA, wobec płatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego ze względu na możliwość zwolnienia z opłacania składek na podstawie Tarczy Antykryzysowej, na koncie płatnika zostały utworzone noty umorzeniowe 50% 03-05/2020 w kwocie 31.524,22 zł, płatnikowi złożył RDZ/3 wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r.

Ponadto z wydruków z systemu e-ORUS udostępnionych przez Urząd Skarbowy wynika, że przychody i dochody strony skarżącej za lata 2017-2018 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (PIT-36L) i "emerytur i rent krajowych" (PIT-37 i PIT-40A) kształtowały się następująco: 2017r. (PIT-36L) - przychód 7.835.588,67 zł, koszty uzyskania przychodu 7.682.104,10 zł, dochód -153.484,57 zł., 2017r. (PIT-40A) - przychód 7.454,30 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód -7.454,30 zł., 2018r. (PIT-37) - przychód 12.693,21 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód 12.693,21 zł, 2018r. (PIT-36L) – przychód 6.916.735,2 zł, koszty uzyskania przychodu 6.687.647,97 zł, dochód 229.087,05 zł.

Dodatkowo strona w latach 2018-2019 dokonała zakupów środków trwałych VAT-7X na łączną kwotę 200.904,00 zł. Z informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż Strona w latach 2016-2019 była nabywcą składników majątkowych, przede wszystkim w postaci naczep ciężarowych, pojazdów samochodowych i nieruchomości niezabudowanych.

W ocenie organu II instancji, z powyższego wynika, że działalność przewoźnika z jednej strony przynosi dochód, z drugiej zaś posiada on zaległości, jednakże nie zagraża to istnieniu podmiotu. O dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskane przychody z tytułu świadczonych usług, bądź sprzedawanych towarów, a nie zysk (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, która z kolei jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez podmiot gospodarczy. Wprawdzie działalność gospodarcza może przynosić niskie dochody, czy nawet stratę, nie oznacza to jednak braku uzyskiwania środków finansowych w ogóle, które są pochodna uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zapłata kary pieniężnej nałożonej przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.

W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...], zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g oraz niewywiązanie się z obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 1014/18 z dnia 29.11.2018 r.). W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, natęży mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane jednak z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. W tym stanie faktycznym decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, że względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzania przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru, w zgłoszeniu [...] o wymagane dane (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT) oraz niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem (art. 10a ust. 1 ww. ustawy), nie świadczy o małej wadze naruszenia, ani nie wskazuje na dochowanie przez stronę należytej staranności w wypełnianiu obowiązków nałożonych ww. ustawą.

Ponadto sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, jak już wcześniej wspomniano, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Dalej organ podkreślił, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar do przewozu, przewoźnik zobowiązany jest do prawidłowego uzupełnienia zgłoszenia przewozu SENT, zgodnie z posiadanymi dokumentami oraz do zapewnienia przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, tak aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa.

W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania, po upływie wskazanego w tym przepisie 6-miesięcznego terminu liczonego od dnia kontroli, organ uznał go za niezasadny. Wskazując na orzecznictwo podkreślił, że w wyrokach sygn. akt II GSK 1203/21 z 18.11.2021 r. oraz sygn. akt II GSK 1265/21 z 18.11.2021 r. NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. polegający na wszczęciu postępowania, mimo że upłynął wskazany w tym przepisie 6-miesięczny termin liczony od dnia kontroli. NSA podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do kar pieniężnych przepisy o.p. stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W związku z tym zważyć należy, po pierwsze, że ustawa SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z projektu wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Ponadto: 1) ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, 2) z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny, mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia, 3) nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Natomiast art. 165b § 1 O.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, organ podzielił stanowisko NSA, który uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a, art. 26 ust. 5, art. 22 ust. 2, 2a i 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust, 3 ustawy SENT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p., DIAS uznał je za niezasadne. W niniejszej sprawie dokonana podczas kontroli przewozu analiza danych w zgłoszeniu [...] w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów przewozowych oraz analiza wskazań lokalizatora GPS, bezsprzecznie wykazała zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących numeru dokumentu przewozowego. Dodatkowo ustalono, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu, objętego powyższym zgłoszeniem przewozu. W związku z powyższym stwierdzono naruszenie normy art. 6 ust.3 pkt 1 lit. g oraz art. 10a ustawy SENT, które to są sankcjonowane karą pieniężną zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 22 ust.2a ustawy SENT we wskazanej w ustawie wysokości. Wysokość kary za ww. nieprawidłowości została ustalona przez ustawodawcę w sposób sztywny bez możliwości jej miarkowania, w związku z tym nie można twierdzić, iż jest ona nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi naruszenia. Zatem wbrew zarzutom pełnomocnika nie doszło do podwójnego ukarania, bowiem obowiązki przewoźnika w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokaiizacyjnych oraz uzupełnienia zgłoszenia SENT o odpowiednie dane uregulowane zostały w odrębnych przepisach, a za ich niewykonanie ustawa SENT przewiduje odrębne kary. Zatem organ był zobligowany do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia przewoźnikowi zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust.2a ustawy SENT kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł za każde przewinienie.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego zapisu dokonanego przez przewoźnika w zgłoszeniu [...] w rubryce - rodzaj dokumentu przewozowego "CMR" oraz numer dokumentu przewozowego "[...]", po porównaniu z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych przedłożonych w toku kontroli, w żaden sposób nie można było powiązać tego numeru z numerem CMR. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż powyższy numer jest numerem Delivery Note, gdyż dokument Delivery Note ma numer [...], natomiast zapis "[...]" dotyczy numeru płatności. W trakcie kontroli kierowca przedłożył dokument przewozowy towarzyszący przewożonemu towarowi, tj. dokument CMR bez numeru z [...].08.2019 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zapis w systemie SENT dotyczący numeru dokumentu przewozowego, nie jest numerem dokumentu CMR.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych DIAS podniósł, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122

i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Konkludując DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynikającego z przepisu prawdy obiektywnej wyrażonego w art. 122 ustawy O.p.

W skardze na decyzję organu II instancji do Sądu pełnomocnik B.M. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu [...] sierpnia 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, więc powinno zostać umorzone;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10c ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych w sytuacji, w której do kontroli doszło na granicy, a środek transportu poruszał się w Polsce krócej niż godzinę, w związku z czym nie doszło do popełnienia zarzucanego stronie naruszenia, gdyż nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych nie trwało dłużej niż godzinę,

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; ominięcie przez Organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

- art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust 2 i 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT oraz niewykonanie obowiązku przekazywania w trakcie przewozu danych geolokalizacyjnych w sytuacji, w której kara w łącznej wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalnie wysoka do wagi ewentualnego naruszenia, co wynika z ilości przewożonego towaru podlegającego SENT i ciążących na nim należności podatkowych, których ryzyko uszczuplenia faktycznie nie istniało.

- art. 26 ust 5 ustawy SENT w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie w decyzji, że numer delivery note to [...] w sytuacji, w której w protokole kontroli ustalono, że numer delivery note to [...], a zatem istnieje rozbieżność pomiędzy ustaleniami kontrolujących w protokole kontroli (pkt 8) i decyzji, co podważa zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, bowiem na skarżącego została nałożona surowa kara (10.000 zł) za niezgodne ze stanem faktycznym wpisanie numeru dokumentu przewozowego, a sam Organ w protokole i decyzji dokonał rozbieżnych ustaleń w tym zakresie. Powyższe należy rozpatrywać w kontekście szczególnej mocy dowodowej protokołu kontroli.

- art. 13 ust. 7 ustawy SENT poprzez sporządzenie z kontroli dwóch protokołów - jednego - [...] oraz drugiego - [...] w sytuacji gdy przepisy przewidują sporządzenie jednego protokołu z kontroli w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, a w protokole [...] nie stwierdzono naruszenia dot. przekazywania danych geolokalizacyjnych, zatem w tym zakresie nie powinno zostać wszczęte postępowanie, bowiem wykracza ono poza zakres ustaleń stwierdzonych w jednym z protokołów z kontroli,

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19).

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,

4. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił wniesioną skargę o następujące zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika UCS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, bowiem w art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa KAS) oraz w art. 54 ust. 1 ustawy KAS nie wskazano by do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należało wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a tym samym gdyby przyjąć pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniu z 3.7.2023, II GPS 1/23 brak jest podstaw do uznania kontroli SENT za kontrolę celno-skarbową i w konsekwencji uprawnienia do jej przeprowadzania przez funkcjonariuszy UCS i w następstwie jej nakładania kar przez Naczelników UCS;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 22.3.2023 r., II SA/Go 31/23)

Jednocześnie pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze, w szczególności uzupełniając argumentację w zakresie zarzutów:

3. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu [...] sierpnia 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, więc powinno zostać umorzone; pomimo treści uzasadnienia postanowienia NSA z 3.7.2023, II GPS 1/23;

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art, 187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; ominięcie przez Organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] o nałożeniu na B.M. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów w zgłoszeniu [...], zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT oraz kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przepis art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Z akt sprawy wynika, że w zgłoszeniu numeru SENT w rubryce dotyczącej numeru dokumentu przewozowego przewoźnika wskazał nr [...] a podany w zgłoszeniu i okazany przez kierowcę w trakcie kontroli dokument CMR takiego numeru nie posiadał. Organy wskazały, że ww. numer dotyczy numeru płatności. W orzecznictwie wyjaśniono, że użycie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowania "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym", które przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., II GSK 1893/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w realiach sprawy nastąpiło zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem, faktycznym w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Niewątpliwie przewoźnik podał niezgodny ze stanem faktycznym numer dokumentu przewozowego.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Zgodnie z art. 10b ust. 1 lit. b ustawy SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju – w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 (tzn. m.in. w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego).

W myśl art. 22 ust. 2a tej ustawy w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy o systemie monitorowania stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. o godz. 21:00 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym kierował D.L.. Podczas kontroli ustalono, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...]. Treść art. 10a ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie stanowi bowiem o obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Z kolei zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się do obowiązków kierowcy, a jego naruszenie skutkuje nałożeniem na kierującego kary grzywny w wysokości od 5000 do 7500 zł, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT. Tymczasem jak wynika z art. 10a ustawy SENT – przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązki przewoźnika i przewidziane za nie kary administracyjne są odrębnie uregulowane od obowiązku kierowcy i grzywny której on podlega za naruszenie tych obowiązków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., III SA/Łd 1133/21, wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., III SA/Gl 34/21, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru (art. 10a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Z kolei odpowiedzialność kierowcy aktualizuje się w przypadku niedopełnienia obowiązku niezwłocznego zatrzymania pojazdu w razie trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10c ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Z porównania tych regulacji bezsprzecznie wynika, że odpowiedzialność przewoźnika ma szerszy charakter, gdyż dotyczy całej trasy przewozu, podczas gdy odpowiedzialność kierowcy powstaje w razie niesprawności lokalizatora w okresie przekraczającym godzinę (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 lutego 2022 r., II SA/Rz 1582/21, CBOSA). Nadto regulacja zawarta w art. 10c ust. 1 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy niesprawność geolokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji następuje po jego włączeniu w momencie rozpoczęcia przewozu i przekazywaniu danych. Nie dotyczy zatem przypadku, gdy od momentu rozpoczęcia przewozu urządzenie geolokalizacyjne nie przekazywało danych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r., I SA/GD 492/20, CBOSA). Z treści przepisu art. 10a ustawy SENT wynika obowiązek przewoźnika do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie całej trasy przewozu, niezależnie od czasu jego trwania. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie rzeczywistego czasu trwania przejazdu po przekroczeniu granicy Polski nie było istotne dla rozstrzygnięcia, tym bardziej, iż niedochowanie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT zostało ujawnione przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w toku przeprowadzonej przez nich kontroli pojazdu. Wskazać trzeba, że odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze ZSL. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi. Organ I instancji w trakcie postepowania pozyskał informację od administratora systemu SENT- GEO, tj. z Izby Administracji Skarbowej, który w piśmie nr [...] z [...].08.2020 r. wyjaśnił, że w terminie realizacji zgłoszenia [...] nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL oraz nie stwierdzono w Help DESC, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Na podstawie systemu SENT GEO BI nie stwierdzono na byłym przejściu granicznym danych lokalizacyjnych urządzenia/lokalizatora GPS [...] w okresie realizacji zgłoszenia [...]. Dodatkowo zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS. Prowadzi to do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika swoich ustawowych obowiązków. Obowiązki przewoźnika nie ograniczają się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, który będzie obsługiwany przez kierowcę. Przepis art. 10a ust. 1 ustawy o SENT zobowiązuje przewoźnika do zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Na przewoźniku spoczywa zatem obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do systemu. Przewoźnik ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania lokalizatora w systemie SENT, w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i tę weryfikację powinien dokonać najpóźniej nie po przekroczeniu granicy, a w chwili przekroczenia lub w najlepiej przed jej przekroczeniem. Dlatego wskazywany przez skarżącego krótki okres czasu od momentu przekroczenia granicy do zatrzymania transportu przez kontrolujących nie posiada w sprawie istotnego znaczenia. Podkreślenia wymaga także, że zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19, CBOSA). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Należy stwierdzić, że organy w sposób wszechstronny, wnikliwy wykazały, że urządzenie [...] nie było przypisane do środka transportu wykazanego w zgłoszeniu przewozu [...], lecz w rzeczywistości przypisany został przez operatora ZSL do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Skarżący nie podważył powyższych ustaleń organów. Również zarzut sporządzenia dwóch protokołów z kontroli nie jest zasadny jak trafnie ocenił DIAS.

Nie doszło też w sprawie do przedawnienia wszczęcia postępowania, co badano z urzędu w ramach rozważenia zastosowania art. 165b § 1 O.p. w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Na tle stosowania tego przepisu w sprawach postepowań wszczynanych na podstawie przepisów ustawy SENT pojawiły się w orzecznictwie istotne rozbieżności. Mają one dziś jednak charakter historyczny. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 lipca 2023 r., wydał bowiem postanowienie w sprawie o sygnaturze II GPS 1/23, którym odmówiono podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie kwestii: "czy przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT". W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wyjaśnił, że konkurujące i rozbieżne linie orzecznicze aktualnie już nie występują i wskazał, że jednolicie przyjmowany pogląd optuje za wykluczeniem stosowalności art. 165b § 1 O.p. (co potwierdza dalsze orzecznictwo NSA i WSA).

Mając na uwadze zasadniczą wartość jakiej służy jednolitość orzecznictwa, a zatem zachowanie równości jednostek wobec prawa (podmiotów tej samej kategorii w takich samych stanach faktycznych i prawnych) niniejszy sąd, który prezentował wcześniej inne stanowisko, przyjmuje aktualnie, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Sąd za nieuzasadniony uznał podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2023 r. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego bez podstawy prawnej i z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów. Zdaniem skarżącego z art. 33 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że naczelnicy urzędów celno-skarbowym nie są uprawnieni do przeprowadzania kontroli w ramach ustawy SENT, bowiem nie jest to kontrola celno-skarbowa.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące kontroli mającej na celu weryfikację realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT uregulowane zostały przede wszystkim w art. 13 ustawy SENT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 2).

Kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (ust. 3). Kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji;

2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego (ust. 4).

Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, iż każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań (zob. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22, CBOSA).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę iż ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, określił też odrębnie regulacje odnośnie wskazania organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenia trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT) czy też wskazania właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż w ustawie o SENT zastosowano spójną i jednolitą regulację proceduralną tego postępowania – wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącego, że zgodnie z najnowszym, ugruntowanym stanowiskiem NSA, kontrola przeprowadzana na podstawie ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu ustawy o KAS (m.in. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23), co nie oznacza jednak, że organy celno-skarbowe nie posiadają kompetencji do przeprowadzania takich kontroli a naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest właściwy do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z kolei art. 33 ust. 1 pkt 1–16 ustawy o KAS określa zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego, w tym w pkt 16 ustawodawca wskazał, iż do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy wykonywanie innych zadań (niż określone w pkt 1-15a) określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Sądu do tych ,,odrębnych przepisów" należy zaliczyć właśnie przepisy ustawy SENT. Dodatkowo zauważyć należy, iż przywołane przepisy ustawy o KAS stanowią przepisy o charakterze kompetencyjnym, które nie stanowią materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i nie zostały przywołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji wynika z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, w myśl którego karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Zatem to przepisy ustawy SENT określają właściwość organów do załatwienia sprawy, w tym wydania decyzji nakładającej karę pieniężną. Wobec powyższego podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność – braku wskazania wprost w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS odesłania do ustawy SENT, przy jednoznacznym brzmieniu art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy KAS, nie świadczy, że w realiach niniejszej sprawy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W świetle powyższych regulacji, nie budzi wątpliwości sądu, że realizacja zadań, w tym przeprowadzanie kontroli i wydawanie decyzji nakładających kary pieniężne, należy do kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2023 r., II SA/Bk 639/23, CBOSA).

Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny).

Sąd za nieuzasadnione uznał także stanowisko strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z dnia 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22, CBOSA).

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis te bowiem zawierają odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika. Organy ustaliły, że działalność skarżącego z jednej strony przynosi dochód, z drugiej posiada on zaległości, jednakże nie zagraża to istnieniu podmiotu. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

W orzecznictwie wskazuje się, że nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19, 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Wskazuje się również, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek.

Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA). Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego organy nie uwzględnił bowiem opisanych powyżej kryteriów. Zdaniem Sądu stanowisko organów opiera się na założeniu, iż przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Należy wskazać, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności związanych z naruszeniem przez przewoźnika art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT. Nie sposób uznać, że to naruszenie miało charakter istotny. Zważyć trzeba, że dokument CMR z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie posiadał numeru. Organ I instancji wskazał, że przewoźnik w toku kontroli przedłożył faktyczny dokument przewozowy towarzyszący przewożonemu towarowi, tj. dokument CMR bez numeru. Nadto organ stwierdził, że dokument zawierał wszystkie niezbędne informacje o towarze i realizowanym przewozie (takie jak rodzaj towaru, ilość, uczestnicy przewozu) oraz inne dane niezbędne do zweryfikowania przewożonego towaru. Nie można zatem uznać, że to uchybienie uniemożliwiło spełnienie celu ustawy SENT a także, że wiązało się z ryzykiem uszczuplenia dochodów budżetowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2023 r., II GSK 1463/19, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., II GSK 13/22, CBOSA). Z kolei nie może budzić wątpliwości, że naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT posiada istotny charakter. Zważyć również trzeba, że organ nie podał liczby dokonanych przez skarżącego zgłoszeń SENT i w ilu przypadkach zostały stwierdzone naruszenia przepisów ustawy SENT. W tym kontekście należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] nałożył na B.M. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...] oraz karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 listopada 2022 r., II SA/Go 611/22 decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz decyzja organu I instancji zostały uchylone a postępowanie administracyjne umorzone (wskazany wyrok nie jest prawomocny).

Stwierdzić trzeba, że organy nie rozważyły w sposób wnikliwy, czy wymierzone kary w łącznej wysokości 20.000 zł, nie są zbyt dotkliwe dla skarżącego, czy nakładanie tak wysokiej kary leży w interesie publicznym. Organy nie dokonały bowiem prawidłowej oceny, czy kary w łącznej wysokości 20.000 zł stanowią w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel ich wprowadzenia, czy też są niewspółmiernie dolegliwe, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli bowiem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Zdaniem Sądu organy powinny rozważyć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie na skarżącego jednej kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT w wysokości 10.000 zł, przy jednoczesnym odstąpieniu od nałożenia kolejnej kary w takiej samej wysokości z tytułu innego naruszenia przepisów ustawy SENT, byłoby adekwatne do celów ustawy SENT i stanowiłoby dla strony dotkliwość, która nie narusza zasady proporcjonalności. Przyjęta przez organy wykładnia prowadzi do ograniczenia, a nawet wykluczenia stosowania przewidzianej w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT instytucji odstąpienia od nałożenia kary, czego nie można uznać za zgodne z celem ustawodawcy, który tę instytucję do ustawy wprowadził. Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienia byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia w opisany powyżej sposób konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z przedstawionych względów należało uznać, że organy naruszyły art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważy, czy wymierzenie stronie skarżącej kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę objętych zwrotem kosztów postępowania składają się zatem wpis od skargi (600 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).