Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 5, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi O. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 roku do kwietnia 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 19.06.2019 r., nr [...], wobec O. L. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 08.2018 r. do 30.04.2019 r. która została zakończona protokołem kontroli z 11.09.2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w związku z niezłożeniem przez O. L., po doręczeniu wyniku kontroli, korekty deklaracji.

Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z 10.11.2020 r., nr [...] W toku postępowania ustalono w badanym okresie nieprawidłowości w ewidencji zakupu i sprzedaży.

W ocenie organu I instancji, nie został spełniony podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Firma [...] O. L. w okresie objętym kontrolą w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza udokumentowana fakturami zakupu i sprzedaży była wykonywana przez firmę [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. Jednocześnie [...] O. L. w okresie od 08.2018 roku do 04.2019 roku nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jak również nie dokonał sprzedaży ww. towaru. Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzekomej dostawy towarów i świadczenia usług przez firmę [...] O. L. nie stanowiły prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Firma [...] O. L. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży makucha sojowego, śruty sojowej non GMO, ziarna soi, ekstrudowanego ziarna soi, soi ekstrudowanej, tlenku magnezu i kaolinu — dodatku paszowego (glinki kaolinitowe [...]), a także nie wykonywała żadnych usług transportowych i magazynowania, a jedynie otrzymywała faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności zakupu makucha sojowego, śruty sojowej non GMO, ziarna soi, ekstrudowanego ziarna soi, soi ekstrudowanej, tlenku magnezu i kaolinu - dodatku paszowego (glinki kaolinitowe [...]), tj. tzw. "puste faktury" oraz wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności sprzedaży makucha sojowego, śruty sojowej non GMO, ziarna soi, ekstrudowanego ziarna soi, soi ekstrudowanej, tlenku magnezu i kaolinu - dodatku paszowego (glinki kaolinitowe [...]) oraz świadczenia usług transportowych i magazynowania, tj. tzw. "puste faktury".

Zdaniem organu I instancji ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego świadczył o tym, że działalność gospodarcza firmy [...] O. L. była fikcyjna w tym sensie, że firma ta nie uczestniczyła faktycznie w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i usług wynikających z otrzymanych faktur VAT. Wszystkie transakcje wynikające z kwestionowanych faktur zostały jednak faktycznie przeprowadzone, ale jedynie w aspekcie przedmiotowym, lecz nie w aspekcie podmiotowym (za wyjątkiem tych, na których wystawcą były [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o.), co oznacza, że nie uczestniczyła w nich firma [...] O. L., a w transakcjach tych uczestniczyła firma [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty wyszczególnione na fakturach zakupu i sprzedaży.

O. L. w badanym okresie nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie dokonywał "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT. Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur mających dokumentować dostawę towarów i usług przez kontrolowany podmiot, nie stanowiły prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Firma [...] O. L. nie działała w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma [...] O. L. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza udokumentowana badanymi fakturami zakupu i sprzedaży była wykonywana przez firmę [...] M. K. i/lub E.- F. Sp. z o.o. Kontrolowany podmiot w okresie od sierpnia 2018 roku do kwietnia 2019 roku nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jak również nie dokonał sprzedaży ww. towaru. Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzekomej dostawy towarów i świadczenia usług przez [...] O. L. nie stanowiły prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z 23.09.2021 r., nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] skorygował "in minus" wszystkie zadeklarowane przez stronę w miesiącach od sierpnia 2018 roku do kwietnia 2019 roku wartości dotyczące zarówno dostawy towarów i usług (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i podatku należnego) jak i nabycia towarów i usług (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i podatku naliczonego) i określił za okres od sierpnia do listopada 2018 roku oraz za okres od lutego do kwietnia 2019 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2018 roku oraz styczeń 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł, październik 2018 r. w wysokości [...], listopad 2018 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł, marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z 20.10.2021 r., strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego.

Decyzją z 6.02.2023 r., znak sprawy [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko organu I instancji i jego wcześniejszą argumentację. W szczególności podkreślono, że O. L.: prowadził działalność sprowadzającą się do pośrednictwa w zakupie i sprzedaży towarów, z tym, że przyjęty przez niego model współpracy zakładał nabywanie towarów od kontrahentów na własny rachunek i ryzyko; ponosił odpowiedzialność za nabywany i sprzedawany towar, a tym samym dysponował towarem jak właściciel i dokonywał jego dostaw, płacił za zakupiony towar oraz przyjmował zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, dopełnił obowiązków rejestracyjnych w zakresie VAT i rozliczał dokonywane transakcje. Organ podatkowy przyjął, że dowodem na "nieprowadzenie rzeczywistej działalności" są takie okoliczności, jak: dostarczanie towaru bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, brak ponoszenia kosztów poza kosztami najmu pomieszczeń w [...], brak zatrudniania pracowników, brak ponoszenia kosztów usług transportowych, brak nabywania towarów z wyprzedzeniem i jego magazynowania, brak zakupu lub najmu komputera, drukarki, oprogramowania, brak wykorzystania obiektów w [...]. Transakcje wynikające z tych faktur zostały wprawdzie faktycznie przeprowadzone, ale jedynie w aspekcie przedmiotowym, a nie w aspekcie podmiotowym, gdyż realizowane były zobowiązania innych osób podmiotów niż O. L.. Nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez [...] O. L. nie stanowiła podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub wykonania usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowe faktury nie powinny być zarejestrowane w ewidencjach służących do rozliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie powinny być wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Firmie [...] O. L. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany przez ten podmiot w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Transakcje sprzedaży wykazane przez [...] O. L. na fakturach VAT wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem wszystkie transakcje wynikające z tych faktur, zostały faktycznie przeprowadzone, ale jedynie w aspekcie przedmiotowym, lecz nie w aspekcie podmiotowym (nie uczestniczyła w nich firma [...] O. L., a w transakcjach tych uczestniczyła firma [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty wyszczególnione na ww. fakturach), organ I instancji stwierdził, że O. L. jest zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i [...] B. C. spółka jawna, na łączną wartość: [...] zł.

Pismem z dnia 20.03.2023 roku O. L. za pośrednictwem doradcy podatkowego wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 6.02.2023 r., [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 23.09.2021 r., znak [...]; [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od 08.2018 roku do 04.2019 roku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. w związku z art. 7 ust 1 i ust. 8 i art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, tj. m. in, na rzecz firm: J., B., A. i innych,

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał "puste" faktury oraz polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 6.02.2023 r. oraz decyzji poprzedzającej wydanie decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 roku do kwietnia 2019 roku; zasądzenie kosztów postępowania; rozpoznanie sprawy na rozprawie

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że O. L. nawiązał kontakty handlowe w kontrahentami; w sprawie dostaw towarów kontrahenci kontaktowali się z O. L., a nie z innymi podmiotami; O. L. ustalał warunki realizacji transakcji; O. L. doprowadzał do sfinalizowania transakcji; O. L. pobierał wynagrodzenie za zrealizowane dostawy. Nie było zatem podstaw, aby przyjąć, że O. L. nie dokonał dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz, że nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 2 u.p.t.u. O. L. wywiązał się wobec kontrahentów z ustalonego obowiązku dostarczenia towarów i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie. Kontrahenci O. L. nabyli własność ekonomiczną dostarczonych towarów i za te towary zapłacili. Nie było podstaw do przyjęcia, że O. L. nie dokonał dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów jako podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Przyjmując, że skarżący był jednym z podmiotów w łańcuchu dostaw towarów, które zostały dostarczone do ostatecznych odbiorców takich jak m. in.: J., B., J., nie dawało podstaw do przyjęcia w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u., że nie dokonał tych dostaw.

W ocenie pełnomocnika, organ powinien wskazać podmiot, który wedle organu podatkowego miał dokonać dostawy oraz wykazać, jakie okoliczności wskazują na dokonanie dostawy przez ten podmiot. Nie było wystarczające powołanie się na uczestnictwo w realizacji danej operacji gospodarczej. Organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że wskazywane podmioty takie jak M. K. lub E.-F. Sp. z o.o. w zakresie kwestionowanych transakcji wykazują cechy pozwalające uznać te podmioty za dostawców w konkretnych kwestionowanych transakcjach. Organ podatkowy nie wykazał, że ww. podmioty nawiązały relacje handlowe, ustaliły warunki dostaw oraz płatności, które stanowią pewne minimum pozwalające uznać dany podmiot za dokonującego dostawy. Przyjęcie, że wystarczy uczestnictwo w transakcji, prowadzi do całkowicie arbitralnych wnioskowań z naruszeniem z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z prawem bankowym nie istnieje twór o nazwie "rachunek prywatny", a za wykorzystywany do tej działalności należy uznać każdy rachunek, za pośrednictwem, którego są realizowane płatności służące tej działalności. O. L. wykorzystywał w prowadzonej działalności rachunek oszczędnościowy za pośrednictwem, którego płacił za nabywane towary oraz otrzymywał zapłatę za ich dostawę. Inne stwierdzenie jest niezgodne ze stanem faktycznym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej kwestii, tj. wpływu charakteru prawnego rachunku dla oceny co do rzeczywistego lub nierzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez Skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika, podejście organu podatkowego polegające na uznaniu, że O. L. nie prowadził żadnej działalności, a do wszystkich wstawionych przez niego faktur sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z dokonanego arbitralnie przyjęcia, że etap obrotu z udziałem O. L. nie istnieje. W efekcie do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie doszło dlatego, że O. L. wystawiał "puste" faktury, ale dlatego, że jego działalność jako podatnika VAT została uznana za nieistniejącą, a w konsekwencji faktury wystawione w związku z rzeczywiście zrealizowanymi dostawami zostały uznane za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie podejście stanowi zaprzeczenie celu, w jakim wskazany przepis został wprowadzony do wspólnotowego systemu VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy stronie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie sprowadzało się to do rozstrzygnięcia, czy O. L. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą S. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabyć i dostaw towarów i usług, a zatem czy mógł być uznany za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności, kwestią sporną jest, czy O. L. mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie, dokumentujących sprzedaż na rzecz O. L. towarów i usług. Sporne jest również zastosowanie w stosunku do O. L. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku T. K. z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). W orzeczeniu tym Trybunał posługując się wykładnia prounijną i prokonstytucyjną wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. N., W. 2008, s. 879). Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 zostało potwierdzone w orzecznictwie T. S.. Znajduje ono także wyraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. T. S. wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28). W dalszym ciągu wywodów T. K. uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (por. por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13).

W ocenie składu orzekającego organ trafnie uznał, że firma [...] O. L., pomimo spełnienia formalno-prawnych warunków, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów i usług oraz dostaw towarów i usług. O. L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112. Okoliczności sprawy nie pozwalały na uznanie O. L. za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzono, że nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie ustalono, że podmioty [...] M. K., E.-F. Sp. z o.o. oraz [...] O. L. były podmiotami powiązanymi. Z wyjaśnień O. L. i M. K. wynikało, że byli partnerami na gruncie prywatnym. Od 2011 r. pracownikiem firmy [...] był O. L., ale pełnił w tej firmie rolę zarządzającego. Natomiast w E.-F. Sp. z o.o. w latach 2016-2019 M. K. i O. L. byli wspólnikami. W spółce tej od lutego 2018 r. do lipca 2018 r. M. K. była prezesem zarządu, a od lipca 2018 r. jest w tej spółce prokurentem. Natomiast od lutego 2018 r. do lipca 2018 r. O. L. był w tej spółce prokurentem, a od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. prezesem zarządu. Osoby pełniły wymiennie funkcje prezesa zarządu i prokurenta w latach 2018-2019 w spółce E.-F. Sp. z o.o. Występowała pełna tożsamość kontrahentów firmy [...] oraz firm [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Podobnie firma [...] O. L. miała korzystać z usług deratyzacyjnych Z. D. D. i D. L. M., a także z usług najmu GS [...] - S. i L. T. korzystały z tego samego pomieszczenia biurowego. Podobnie jak E.-F. Sp. z o.o., tak samo [...] O. L. miał dokonywać zakupu od A. K. M. . Podobnie jak [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., tak samo [...] O. L. miał dokonywać sprzedaży towarów na rzecz B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz [...] B. C. spółka jawna. Firma [...] M. K. jako pierwsza w 2007 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolnymi, a także usług transportowych i w 2018 r. dysponowała majątkiem w postaci środków transportu (własnym, jak i leasingowanym), urządzeniami dot. mieszania pasz i swoimi pracownikami - kierowcami samochodów ciężarowych. W 2016 r. działalność rozpoczęła firma E.-F. Sp. z o.o., która również dysponowała środkami transportu i urządzeniami dot. mieszania pasz. Zarówno firma [...] M. K., jak i E.-F. Sp. z o.o. dokonywały dużej wartości zakupów towarów na [...], z tym że pierwsza z ww. firm zaczęła wygaszać swoją działalność mniej więcej w połowie 2018 r. i w tym czasie druga z ww. firm zaczęła zwiększać obroty ze sprzedaży.

O. L. nie dokonał zapłaty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na jego firmę przez firmy [...] M. K. i E. F. Sp. z o.o., ani nie wyjaśnił tych okoliczności w toku kontroli celno-skarbowej ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze. Według faktur VAT otrzymanych od [...] M. K. O. L. dokonał w kontrolowanym okresie od ww. podmiotu zakupu towarów na łączną wartość ponad [...]. zł. Tymczasem z rachunków bankowych firmy S. wynika, że na rzecz M. K. dokonał w badanym okresie wpłaty kwoty [...]tys. zł oraz innych wpłat na rachunek bankowy M. K. w łącznej kwocie ok. [...]. zł, ale w tytule przelewów składających się na ww. kwotę nie wskazano ani jednej z faktur wystawionych przez [...] M. K. na rzecz firmy [...], zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu. O. L. nie dokonywał praktycznie płatności za nabywane rzekomo od ww. kontrahenta towary. O. L. był uczestnikiem odwrotnych przelewów, tzn. zamiast dokonywać przelewów na rzecz [...] M. K., otrzymywał liczne przelewy środków pieniężnych od ww. podmiotu - w łącznej kwocie ponad [...]. zł i to pomimo, iż nie wystawiał na rzecz [...] M. K. faktur sprzedaży. W tytule tych przelewów występowały słowa "zwrot", "przelew", "przelew środków". Operacje na rachunkach bankowych skarżącego z udziałem [...] M. K. świadczyły o tym, że obydwa ww. podmioty traktowały zgromadzone na tych rachunkach środki finansowe jako wspólne i w zależności od potrzeb pożyczały sobie te środki nawzajem i oddawały.

Według faktur VAT otrzymanych od E.-F. Sp. z o.o. O. L. dokonał w kontrolowanym okresie od ww. podmiotu zakupu towarów na łączną wartość ponad [...] tys. zł. Tymczasem z rachunków bankowych firmy S. wynikało, że na rzecz ww. spółki dokonała ona w badanym okresie wpłaty jedynie kwoty ok. [...]. zł. O. L. dokonał wprawdzie jeszcze innych wpłat na rachunek bankowy M. K. w łącznej kwocie ok. [...]. zł, ale wpłaty te pochodziły z prywatnego rachunku bankowego O. L.. Z przelewów z rachunków firmy S. nie wynikało, aby dotyczyły one faktur wystawionych przez E.- F. Sp. z o.o. na rzecz firmy S., a z przelewów w tytule tylko dwóch przelewów na łączną kwotę [...]tys. zł wskazano fakturę wystawioną przez E.-F. Sp. z o.o. na rzecz firmy S., której S. O. L. nie posiadał i nie zaewidencjonował jej w rejestrach zakupu. O. L. nie dokonywał praktycznie płatności za nabywane rzekomo od ww. kontrahenta towary. O. L. był natomiast uczestnikiem odwrotnych przelewów, tzn. zamiast dokonywać przelewów za faktury zakupu na rzecz E.-F. Sp. z o.o., otrzymywał liczne przelewy środków pieniężnych od ww. podmiotu - w łącznej kwocie [...]tys. zł w całości na rachunek prywatny i [...] EURO na rachunek firmy S. i to pomimo, iż nie wystawiał na rzecz E.-F. Sp. z o.o. faktur sprzedaży, również w EURO. W tytule tych przelewów występowały słowa "zwrot", "pośrednictwo", "pożyczka".

W świetle poczynionych ustaleń , organ podatkowy trafnie uznał, że operacje na rachunkach bankowych skarżącego ([...]) z udziałem E.-F. Sp. z o.o. świadczyły o tym, że obydwa ww. podmioty traktowały zgromadzone na tych rachunkach środki finansowe jako wspólne i w zależności od potrzeb pożyczały sobie te środki nawzajem i oddawały. O. L. dokonał na rzecz ww. kontrahenta przelewów ponad 2,5 krotnie przewyższających wartość dokonanych zakupów ([...]. zł/[...] tys. zł). Jedynie płatności dokonywane na rzecz K. M. [...] oraz płatności otrzymywane od J. Sp. z o.o. regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy S. O. L.. Natomiast wszystkie płatności dokonywane na rzecz GS [...] oraz Z. D. D. i D. L. M. oraz płatności otrzymywane od B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. regulowane były z wykorzystaniem prywatnego rachunku bankowego O. L.. Przy czym z przelewów otrzymywanych od B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. nie wynikało, aby dotyczyły faktur o numerach wskazanych na fakturach sprzedaży, lecz faktur proforma. Na rachunek bankowy O. L. wpłynęły również dwa przelewy z tytułu faktury proforma od [...] B. C. spółka jawna, ale miały one miejsce we wrześniu 2018 r. i opiewały na łączną wartość [...]. zł. Przelewy te nie dotyczyły zatem zapłaty za fakturę wystawioną przez firmę [...] O. L. na rzecz ww. kontrahenta w grudniu 2018 r. opiewającą na łączną wartość [...]. zł. O. L. nie wystawił na rzecz [...] B. C. spółka jawna faktury na wartość [...] zł. Łączna wartość zakupu towarów i usług ujętych w rejestrach zakupów firmy S. wynosiła prawie [...]. zł, w tym ok. [...]. zł dotyczyło A. K. M.. Natomiast łączna wartość sprzedaży towarów i usług ujętych w rejestrach sprzedaży [...] O. L. wynosiła prawie [...]. zł, w tym ok. [...]. zł dotyczyło J. Sp. z o.o. [...] O. L. nie dokonał zapłaty na rzecz [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Na rachunek bankowy O. L. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości ok. [...]. zł pomimo tego, że [...] O. L. nie wystawiał na rzecz [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. faktur sprzedaży VAT. Z ww. rachunku O. L. dokonał również wypłaty wynagrodzenia E. N.- S. za marzec 2019 roku i kwiecień 2019 roku. Organy podatkowe trafnie uznały, że centralną funkcję w działalności O. L. stanowiły płatności, w których zasadniczą rolę pełniły przy tym firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono, że O. L. przyjął od dwóch głównych dostawców, tj. [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. wpłaty w łącznej kwocie [...]tys. zł i [...] EURO - w sytuacji, gdy nie wykazał jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Analiza operacji finansowych dokonanych na rachunku bankowym należącym do O. L., prowadzonym w bank, potwierdziła, że liczne przelewy wychodzące, wskazujące na to, że O. L. dokonywał różnego rodzaju płatności, do zapłaty których mogła być zobowiązana firma [...] M. K., które dotyczyły wynagrodzeń, diet, delegacji, a także paliw w kraju i na [...], a także paliw do pojazdów na rzecz osób pochodzących z [...], które były pracownikami firmy [...] M. K. podczas gdy O. L. nie zatrudniał w badanym okresie pracowników (z wyjątkiem E. N.-S. od lutego do kwietnia 2019 r.), ani też nie użytkował w tym czasie jakichkolwiek środków transportu, zaś wszystkie środki transportu o podanych wyżej numerach-rejestracyjnych były używane przez ww. firmę na zasadach leasingu lub ich zakup jako środków trwałych finansowano kredytem. O. L. w ten sposób ze swoich środków pieniężnych finansował koszty wynagrodzeń, diet i delegacji pracowników firmy [...] M. K. oraz paliw i napraw samochodów ciężarowych użytkowanych przez firmę [...] M. K.. Również inne przelewy dokonane z tego rachunku bankowego świadczyły o płatnościach za zobowiązania firmy [...] M. K., w szczególności dotyczących faktur z firmy S. S.C., za czynsze leasingowe na rzecz E. SA i P., za energię elektryczną na rzecz [...] SA i na rzecz osoby o imieniu "[...]" nazwane wprost jako koszty firmy [...]. O. L. dokonywał też płatności na rzecz K. F. dotyczących samochodów [...] i [...] używanych w leasingu przez E.-F. Sp. z o.o. Płatności dotyczyły wydatków, których nie ponosiła firma S. i brak było takich wydatków w jej księgach, tj. np. wynagrodzeń pracowników z [...], delegacji, diet, paliwa do samochodów i leasingu. Wszystkie osoby, na rzecz których wypłacano wynagrodzenia były pracownikami firmy [...] M. K., a pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych były własnością ww. firmy lub były przez tą firmę używane wg umów leasingu. W istocie działalność firmy [...] O. L. była faktycznie związana z działalnością firm [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. Z firmowych rachunków bankowych firmy [...] O. L. dokonywał i przyjmował także płatności niezwiązane z działalnością firmy, lecz dotyczące firm [...] M. K. (wypłata wynagrodzeń zagranicznych kierowców, diety, delegacje i paliwo) i E.-F. Sp. z o.o. (przyjęcie zapłaty od firmy M. G.). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie uznał, że na rachunku bankowym O. L. w istocie były gromadzone środki finansowe należące nie tylko do niego, ale również do firm [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., które traktowały "działalność" firmy S. jako własną działalność, przez co możliwe było dokonywanie odwrotnych płatności w stosunku do rodzaju faktur, a firma O. L. w istocie miała na celu głównie umożliwienie realizacji opisanych wyżej celów biznesowych firmom [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o.

Podstawą dokonywania określonych przelewów mogły być bieżące stany wzajemnych rozliczeń i na dzień 30.04.2019 r. mogły być wykazane określone salda w rozliczeniach między ww. podmiotami. Jednakże, niezależnie od powyższego, brak było uzasadnienia faktu, iż O. L. otrzymywał od firm L. T. i E.-F. środki finansowe - wobec braku sprzedaży firmy S. do tychże podmiotów. Całokształt rozliczeń z ww. podmiotami świadczył o tym, że dokonywane były w oderwaniu od transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. T. i E.-F. na rzecz S..

Natomiast z ksiąg podatkowych firmy L. T. wynikało, że koszty leasingu wbrew zeznaniom O. L. i wyjaśnieniom M. K., firma L. T. w zdecydowanej większości sama opłacała raty leasingowe na rzecz I. L. SA, P. SA i E. S.A. Organ stwierdził, że z ksiąg podatkowych O. L. nie wynikało, jakoby dokonywał w badanym okresie zakupów i sprzedaży towarów na [...], a wpłaty E.-F. na rzecz S. w łącznej kwocie [...]tys. zł i [...] EURO nie miały żadnego związku z zakupami towarów przez O. L. na [...] i ich dalszą sprzedażą na [...] na rzecz E.-F., a tym samym zeznania w powyższym zakresie były niewiarygodne. Ponadto organ dostrzegł różnice między zeznaniami O. L. a wyjaśnieniami M. K. w kwestii wyjaśnienia kwot [...]tys. zł i [...]. zł otrzymanych przez Stronę od E.-F.. O. L. jako przyczynę dokonania tych płatności podał fakt dokonywania zakupu towarów na [...] i sprzedaży tych towarów na [...] na rzecz E.-F., a M. K. stwierdziła, że ww. płatności miały związek z płatnościami wykonywanymi przez S. za E.-F.. Zeznania O. L. i wyjaśnienia M. K. miały stanowić wytłumaczenie płatności dokonywanych przez L. T. i E.-F. na rzecz S., odnośnie których brak jest faktur wystawionych przez S. na rzecz L. T. i E.-F..

O. L. był zobowiązany do wypłacenia na rzecz firmy [...] M. K. kwoty ok. [...] zł, a firma E.- F. była zobowiązana do zwrotu na rzecz O. L. kwoty ok. [...] tys. zł. Nie wyjaśniły tego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, ani też zeznania O. L. i wyjaśnienia M. K.. W konsekwencji istniały uzasadnione podstawy do uznania, że w rzeczywistości firma S. O. L. była prowadzona przez firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., a czynności wykonane przez O. L. były w istocie wykonane w ramach działalności prowadzonej przez dwa podmioty, tym samym firma [...] O. L. w kontrolowanym okresie nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Pomimo rzekomej "separacji" O. L. od firm L. T. i E.-F. Sp. z o.o., firmy te miały jednak współpracować z firmą S., zaś współpraca ta sprowadzała się do tego, że M. K. miała zajmować się tak jak wcześniej, transportem i sprawami administracyjnymi (np. sprawy weterynaryjne, deratyzacja), zaś O. L. miał załatwiać towar. W badanym okresie O. L. w ramach firmy S. miał wykonywać dokładnie te same obowiązki, które wykonywał pracując/działając w L. T. i E.-F. Sp. z o.o. O. L. tylko formalnie działał jako firma S., zaś w rzeczywistości czynności wykonane przez O. L. były wykonane w ramach działalności prowadzonej przez podmioty, tym bardziej, że po założeniu działalności pod firmą S., nadal w tych podmiotach pracował/działał.

W sprawie organy potwierdziły, że baza kontrahentów, jak wynika z wyjaśnień, została stworzona przez O. L. (który, co wynika z zeznań zajmował się handlem towarem w L. T. i E.-F.), niemniej jednak, a w ramach zatrudnienia/działania w L. T. i E.-F. i to te podmioty, dysponowały bazą kontrahentów, tym bardziej, co szczególnie istotne, że O. L. po założeniu firmy S., nadal działał w ww. dwóch podmiotach. Przed powstaniem firmy S. baza kontrahentów stworzona przez O. L. (który zajmował się handlem towarem w L. T. i E.-F.), istniała i to z tymi właśnie kontrahentami L. T. i E.-F. już wcześniej przecież, przed powstaniem firmy S.. W sprawie wszyscy kontrahenci wymienieni na fakturach wystawionych przez firmę S. i na fakturach otrzymanych przez firmę S. (z wyłączeniem [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o.) zostali pozyskani przez [...] M. K. i E.-F. spółka, z o.o. przed powstaniem firmy S.. Nawiązanie relacji handlowych, ustalenie warunków dostaw i płatności przez [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. z kontrahentami: GS [...], Z. D. D. i D. L. M., K. M. A., B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i D. spółka jawna miały miejsce przed rejestracją firmy [...]. O. L. reprezentował w ww. zakresie firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., a działalność tych podmiotów prowadzona była przez O. L. wspólnie z M. K.. Firma S. miała dokonać zakupów od firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., odsprzedać ten sam towar podmiotom, które uprzednio nabywały je bezpośrednio od [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. W tym sensie nie miało miejsca nawiązanie relacji handlowych, ustalenie warunków dostaw i płatności pomiędzy firmą S. a kontrahentami, ponieważ nastąpiło to już przed 1.08.2018 r. - w ramach działalności prowadzonej przez [...] M. K. i E.- F. Sp. z o.o. Czynności te realizował wówczas O. L. w ramach działalności prowadzonej przez [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. W tym względzie organy dostrzegły również rozbieżności w wyjaśnieniach O. L. dotyczące przedmiotu jego działalności. Mianowicie, podczas przesłuchania 19.06.2019 r. O. L. zeznał, że L. T. budowali razem z M. K., która po założeniu firmy S. sprzedawała towar, który S. miał na magazynie, co by wskazywało, że jego firma wchodziła fizycznie w posiadanie towaru i towar ten magazynowała, zaś z późniejszych zeznań O. L. oraz wyjaśnień pełnomocnika wynikało, że jego działalność sprowadzała się do pośrednictwa w zakupie i sprzedaży towarów i nie korzystał z magazynu. Zeznania świadka J. T. wskazywały, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu paszami prowadziły tam firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., a wszystkimi sprawami odnośnie ww. podmiotów i firmy S., w jednym i tym samym biurze w [...], zajmowali się M. K. i O. L..

Z ksiąg podatkowych firmy [...] O. L. wynikało, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów zwykłego funkcjonowania przedsiębiorstwa (za wyjątkiem czynszu najmu obiektów w [...] wraz z wodą, ściekami i energią, opłat za deratyzację i za usługi rachunkowe). Firma ta nie dysponowała jakimikolwiek środkami transportu, które mogłyby uczestniczyć w transporcie towarów od dostawców i do odbiorców, nie ponosiła też żadnych kosztów usług transportowych. Wprawdzie z wyjaśnień O. L. oraz pełnomocnika wynikało, że głównym przedmiotem działalności firmy S. jest transport drogowy towarów oraz sprzedaż hurtowa zboża, tytoniu, nasion i paszy dla zwierząt podobnie jak to miało miejsce w przypadku L. T., ale w praktyce aktywność firmy S. sprowadzała się do zakupu i sprzedaży towarów bez ich transportu, który był realizowany przez L. T. bądź E.-F., co nie zostało zarejestrowane. Z rejestrów VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy S. nie wynikało, aby firma ta wykorzystywała w działalności gospodarczej jakikolwiek sprzęt komputerowy i oprogramowanie księgowe do wystawiania faktur VAT. Poczynione ustalenia dotyczące możliwości korzystania ze sprzętu firmy [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. stanowiły jedynie dodatkowe potwierdzenie, że rzekoma działalność firmy S. była prowadzona w istocie przez ww. podmioty.

W okresie od 18.06.2018 r. do 6.09.2018 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności firmy [...] O. L. miał być adres w [...] przy ul. [...] (a dopiero od 7.09.2018 r. miał On prowadzić działalność gospodarczą również w [...], ul. [...]) na podstawie umowy wynajmu z M. K., która była właścicielką nieruchomości znajdującej się pod ww. adresem. Z ksiąg podatkowych firmy S. nie wynika jednak, aby były w nich zaewidencjonowane jakiekolwiek faktury za wynajem powyższej nieruchomości wystawione przez firmę [...] M. K.. Również z plików [...] sporządzonych przez firmę S., a także ww. kontrahenta nie wynikało, aby w tym okresie były sporządzane jakiekolwiek faktury dokumentujące transakcje pomiędzy ww. podmiotami. Firma [...] O. L. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...]. Powyższe okoliczności wskazywały, że nie nastąpiło odseparowanie O. L. od działalności prowadzonej z M. K. w firmach L. T. i E.-F.. Okoliczność, że O. L. wraz z M. K. nadal prowadzili wspólną działalność, a do firm L. T. i E.-F. doszła firma S., znalazło potwierdzenie w zeznaniach osób prowadzących księgi podatkowe ww. podmiotów. Wynikało z nich, że O. L. po założeniu firmy S. nadal był aktywnie zaangażowany w działalność ww. firm. Nadal razem prowadzili firmy L. T. i E.-F., a firma S. powstała w zamiarem jej włączenia jako dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji w celu uzyskania ww. korzyści.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że celem założenia przez O. L. firmy S., nie było prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zabezpieczenie rozliczeń/płatności z zagranicznymi dostawcami do firm [...] M. K. oraz E.-F. Sp. z o.o., wobec których [...] M. K. oraz E.-F. Sp. z o.o., miały zaległości. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że nie chodziło o rozdzielenie działalności gospodarczej O. L. i M. K. z powodu różnic w poglądach na prowadzenie biznesu, tylko celowe wprowadzenie S. do łańcucha transakcji w celu uzyskania określonych korzyści, tj. realizowania ww. celów. Umiejscowienie firmy [...] O. L. pomiędzy firmę [...] M. K., a jej dotychczasowych odbiorców, tj. B. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. powodowało, że dokonane przez tych odbiorców zapłaty nie następowały bezpośrednio na rachunek bankowy firmy [...] M. K., który z racji posiadanych zaległości podatkowych, z pewnością podlegałby zajęciu egzekucyjnemu, a na rachunek bankowy O. L. który, służył do prowadzenia rozliczeń podmiotów [...] M. K. oraz E.-F. Sp. z o.o. Z wyciągów bankowych dotyczących wszystkich rachunków bankowych założonych przez firmę [...] O. L. nie wynikało, aby:

1. B. Sp. z o.o. dokonywała jakichkolwiek płatności na te rachunki. W okresie od 1.08.2018 r. do 30.04.2019 r. na rachunek bankowy O. L. wpłynęła łączna kwota [...]zł stanowiąca zapłatę z tytułu sprzedaży wykazanej przez [...] O. L. na rzecz B. Sp. z o.o.,

2. J. Sp. z o.o. dokonywała jakichkolwiek płatności na te rachunki. Płatności takie były natomiast dokonywane na rachunek bankowy O. L.. W okresie od 1.08.2018 r. do 30.04.2019 r. na rachunek bankowy O. L. wpłynęła łączna kwota [...]zł stanowiąca zapłatę z tytułu sprzedaży wykazanej przez [...] O. L. na rzecz J. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł.

W kontekście powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, jakoby organ podatkowy zignorował fakt dokonywania płatności i przyjmowania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego O. L.. Przeprowadzono bowiem szczegółową analizę dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku bankowego operacji, która wykazała brak na rachunku bankowym zapłat za nabywane towary - w wartościach wynikających z faktur zakupu, za to pojawiły się wpływy przychodzące od [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. - w sytuacji, gdy [...] O. L. nie wystawiał na rzecz tych podmiotów faktur sprzedaży. Ponadto, odnotowano przelewy wychodzące, wskazujące na to, że O. L. dokonywał różnego rodzaju płatności, do zapłaty których mogła być zobowiązana firma [...] M. K.. Z kolei płatności dokonane na ww. rachunek bankowy przez B. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. w związku z wystawionymi przez firmę S. fakturami, były należne firmom [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, transakcje, które miały zostać dokonane z udziałem firmy S., zostały przeprowadzone w ramach firm [...] M. K. i E.- F. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy w odniesieniu do rachunku skarżącego posługiwał się określeniem "prywatny rachunek bankowy", należy stwierdzić, że istotne było w tym względzie, że organ podatkowy dostrzegł, że tenże rachunek nie został zgłoszony jako rachunek firmy S.. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy wskazały, że po zarejestrowaniu firmy S. od 2011 r. do 2019 r. O. L. był pracownikiem - menadżerem w firmie [...] M. K. i uzyskiwał z tego tytułu przychody z wynagrodzenia. W 2016 r. O. L. wspólnie z M. K. założył spółkę E.-F., w której od 2.08.2016 r. do 9.08.2019 r. byli obydwoje wspólnikami. Ponadto, od 21.02.2018 r. do 26.07.2018 r. M. K. była prezesem zarządu, a O. L. prokurentem w tej spółce, z kolei od 26.07.2018 r. do 19.04.2019 r. O. L. był prezesem zarządu, a M. K. od 26.07.2018 r. prokurentem w tej spółce. Powyższe fakty świadczyły o tym, że przez wiele lat O. L. i M. K. w szerokim zakresie działali razem w firmie L.T. i w spółce E.-F., a ww. współdziałanie i współpraca miały miejsce również po 18.06.2018 r., tj. po rejestracji działalności firmy S.. Całokształt opisanych wyżej ustaleń w zakresie operacji na rachunkach bankowych, przebieg działalności ww. dwóch podmiotów - w zestawieniu z okolicznościami dotyczącymi prowadzenia działalności przez O. L. - świadczyły o tym, że działalność ta była de facto działalnością firm [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o. Całościowo ustalenia dotyczące "prowadzenia działalności" przez O. L. w ramach firmy S. wskazały, że O. L. nie prowadził tej działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, i że działalność ta prowadzona była faktycznie przez firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Najem magazynu w [...], deratyzacja obiektów w [...] miały zaś tę działalność uwiarygodnić. Organ uwzględnił mechanizm transakcji zakupu od A. tlenku magnezu i kaolinu [...] - dodatku paszowego - glinek kaolinitowych [...] opierając się na wyjaśnieniach przesłanych przez tę firmę pismem z 21.06.2020 r. i załączonych dokumentach dotyczących faktur wystawionych na rzecz [...] O. L. w zakresie towarów nabytych uprzednio od [...] i od [...].

Ujawniony mechanizm zakupu i sprzedaży tlenku magnezu i kaolinu [...] - dodatku paszowego - glinek kaolinitowych [...] świadczył o tym, że firma S. nie prowadziła działalności gospodarczej w sposób samodzielny, lecz była w zaplanowany sposób umiejscowiona w tym łańcuchu podmiotów i służyła wyłącznie do zwiększania korzyści finansowych innego podmiotu gospodarczego, tj. A. K. M.. Innymi słowy firma S. została "umieszczona" w łańcuchu transakcji pomiędzy A. - dostawcą towaru, a J. Sp. z o.o. nabywcą, lecz wyłącznie po to, aby omijając ograniczenia dotyczące obrotu ww. towarem pomiędzy podmiotami w zależności od posiadanego przez te podmioty certyfikatu GMP+, ale ten pierwszy, tj. A. nie utracił swego wieloletniego odbiorcy, tj. J. Sp. z o.o. Poprzez wskazane działanie, obowiązujące ograniczenia/procedury w ww. zakresie były zatem skutecznie omijane poprzez wykorzystanie firmy S.. Ww. okoliczności świadczyły o niesamodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. już przed fakturowym nabyciem ww. towaru przez S., znany był ostateczny odbiorca.

Ponadto organy podatkowe trafnie podkreśliły, że że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. W przypadku firmy S. działania nie zmierzały do osiągnięcia zysku, czego potwierdzeniem były "symboliczne" marże uzyskane w związku z zakupem towaru od A. i jego dalszej sprzedaży do J. Sp. z o.o. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy danych wynikających z poszczególnych faktur zakupu tlenku magnezu i kaolinu oraz sprzedaży tych towarów, firma S. uzyskała marżę na sprzedaży towarów do J. Sp. z o.o., nabytych uprzednio od A., w wysokości [...] zł na tonie, co stanowiło ok. [...] narzutu do wartości zakupu w przypadku tlenku magnezu oraz 0,83% w przypadku kaolinu, zaś A. na sprzedaży towarów do firmy S., nabytych uprzednio od [...] J. K., J. M. sp.j. oraz W. S. [...] uzyskiwała marżę w wysokości ok. 18-22% w przypadku sprzedaży tlenku magnezu oraz ok. 3-6% w przypadku sprzedaży kaolinu. Poza dowodami formalnymi (faktury zakupu i dostawy, przelewy, deklaracje za kontrolowane miesiące), istotne były zeznania i wyjaśnienia O. L., M. K., pracowników/właścicieli biur rachunkowych, przedstawicieli kontrahentów (L. M., K. M., J. T.), które zostały przez organ podatkowy poddane analizie oraz informacje dotyczące fakturowych dostawców do firmy S. O. L. i fakturowych odbiorców. Z łącznej oceny tych dowodów wynikało, że firma S. O. L. nie zawierała samodzielnie, autonomicznie zakwestionowanych transakcji handlowych. Działalność firmy S. w zakresie obrotu towarami nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Nie można było mówić, aby firma S. w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą towaru posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona (obowiązana) do wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych, O. L. w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie, lecz działał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Nie można było zatem uznać, aby w zakresie tej działalności O. L. posiadał podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony do wystawiania faktur VAT dokumentujących takie czynności, jak dostawa towarów. Działaniom O. L. nie można było przypisać charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u., co w konsekwencji oznaczało, że nie doszło do powstania w stosunku do niego obowiązku podatkowego w podatku VAT, czy też uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT. Aby bowiem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca musi prowadzić działalność gospodarczą w wyżej wskazanym jej rozumieniu.

W świetle ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe działalność firmy [...] O. L. była pozorna, co oznaczało, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., O. L. nie był podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji drugorzędne znaczenia miało to czy O. L. rozporządzał towarem jak właściciel. Jako podmiot nie będący podatnikiem VAT nie mógł bowiem dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u. Nabycie towarów przez rzekomych odbiorców firmy [...] O. L. pozostaje bez wpływu na ocenę kwestionowanych transakcji. Firma S. bowiem nie była podmiotem, który przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na spornych fakturach. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, z decyzji wynika jednoznacznie, jakie podmioty dokonały kwestionowanych transakcji, tj. L. T. M. K. i E.-F. Sp. z o.o. W decyzji przedstawiono też okoliczności wskazujące na dokonanie dostaw przez ww. podmioty. Decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie w powyższym zakresie. Organ podatkowy udowodnił, że ww. podmioty wykazują cechy pozwalające uznać je za dostawców w kwestionowanych transakcjach.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trafnie uznano, że O. L. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie podatnikom VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). O. L. w kwestionowanym zakresie nie posiadał statusu podatnika VAT, a zatem nie spełniał zasadniczego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością bez znaczenia było złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, gdyż rejestracja jest czynnością o charakterze administracyjnym i nie przesądza o uzyskaniu statusu czynnego podatnika VAT.

Firma [...] O. L. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług. Natomiast transakcje wynikające z faktur wystawionych i otrzymanych faktur zostały dokonane jedynie w sensie przedmiotowym, lecz nie podmiotowym, to znaczy, że nie uczestniczyła w nich firma [...] O. L., lecz firma [...] M. K. i/lub E.-F. Sp. z o.o.

Niewątpliwie O. L. nawiązywał kontakty handlowe z kontrahentami, kontrahenci kontaktowali się z nim w sprawie dostaw towarów i to, O. L. ustalał warunki realizacji transakcji i doprowadzał do sfinalizowania transakcji. Faktem jest również to, że na rachunki bankowe O. L. wpływały środki finansowe stanowiące zapłatę za wydawane towary i realizowane usługi. Organy trafnie uznały, że całokształt ustalonych okoliczności świadczył o tym, że O. L. podejmował czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o., a środki finansowe wpływające na jego rachunki bankowe były należne firmom [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. Transakcje, które miały zostać dokonane z jego udziałem, zostały przeprowadzone w ramach firm [...] M. K. i E.-F. Sp. z o.o. W rezultacie nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. O. L. nie prowadził bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a co za tym idzie - nie mógł być podatnikiem VAT. Tym samym firmie [...] O. L. nie przysługiwało w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Poszczególne okoliczności powinny być zaś oceniane we wzajemnym powiązaniu, biorąc też pod uwagę ramy prawne postępowania, jak to uczynił organ podatkowy. Choć pojedyncze okoliczności same w sobie mogą nie przemawiać za uznaniem, że O. L. nie działał w charakterze podatnika VAT i nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, to jednak ich kompleksowe umożliwia wyciągnięcie krańcowo odmiennych wniosków.

W ocenie Sądu nie można zgodzić z zarzutem pełnomocnika co do nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowiły czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, że O. L. nie był podatnikiem podatku VAT, to nie mógł wystawiać faktur sprzedaży, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w firmie [...] O. L. nie wystąpiły w badanym okresie zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wykazane pierwotnie w deklaracjach składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, to tym samym nie został w ogóle rozliczony podatek należny ujęty w wystawianych przez nią fakturach. Podatek ten został wprawdzie określony, jednakże nie w ramach rozliczenia należności podatkowych, ale jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Porównując zatem aktualną sytuację prawnopodatkową O. L. odbiorcy tej faktury, który w swoim rozliczeniu, rozliczył już tę samą kwotę jako podatek naliczony, doszło do uszczerbku w należnościach podatkowych budżetu państwa. Oceny tej nie zmienia okoliczność równoczesnego określenia podatku do zapłaty. Zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Powstanie obowiązku zapłaty podatku (a nie zobowiązania podatkowego) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot wystawiający fakturę statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też wystawienia jej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Ponadto, zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W świetle ustalenia, że działalność firmy [...] O. L. była pozorna, niezasadny pozostawał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie ustalono zaś, że firma [...] O. L. w kontrolowanym okresie nie działała w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Z akt sprawy nie wynikało, aby w momencie dokonywania spornych transakcji strona kwalifikowała je jako tzw. dostawy łańcuchowe, do których ma zastosowanie regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, o czym świadczyła treść odwołania, w którym nie zarzucono naruszenia ww. przepisu. Po raz pierwszy na możliwość takiej kwalifikacji spornych transakcji zwrócono uwagę dopiero w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale nie została ona udokumentowana.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tutejszego organu w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż na etapie postępowania zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy, w tym w zakresie wszelkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami. Skarżący nie przedstawił oraz nie wskazał dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i jego oceny, a przyjętego za podstawę orzekania. Zarzuty procesowe sformułowane w skardze sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania przez organy podatkowe, że transakacje wynikające ze spornych faktur dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena została przeprowadzona prawidłowo. Zakres podjętych działań świadczył o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa. W rozpatrywanej sprawie nie naruszono zasad postępowania i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski okazały się uzasadnione. Dowodem naruszenia przepisów postępowania nie mogło być przekonanie strony o odmiennej ocenie niż ocena organu. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to, jak w niniejszej sprawie, nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanej ich oceny został ustalony nie budzący wątpliwości stan faktyczny. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Z uwagi zaś na fakt, że w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie stanowił podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, zarzut pełnomocnika jakoby organ podatkowy dopuścił się jego naruszenia, uznać należy za bezpodstawny.

Uznawszy więc, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.