Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 725/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.49.2022.27.UCS.U19.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia G. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że G. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży złomu, sprzedaży węży hydraulicznych oraz serwisu hydrauliki siłowej. Podatnik prowadził przedmiotową działalność w R., W. K., gdzie znajdował się punkt skupu złomu i K., gdzie sprzedawał węże.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1) M. S. A. w I., 2) D. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. z K., 3) R. K. Firma Handlowo-Usługowa C. z M., 4) P. M. D. z T., 5) P. J. P.P.H.U. E. z I., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę i określił za wskazane okresy kwoty zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r.

Pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 216/16 oddalił skargę. Po rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że dostawy złomu wynikające ze spornych faktur zostały dokonane, co oznacza, że nie były to faktury puste, jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w tych fakturach. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić jednak, iż dotychczasowe postępowanie nie wykazało, że skarżący akceptował nielegalne transakcje, tj., że wiedział o nich i na nie się godził.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając ponownie sprawę, wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono m.in., że postępowanie przed organem w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczyć będzie oceny stanu świadomości oraz należytej staranności skarżącego związanej z nabywaniem towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym zakresie organ zobowiązany będzie do ponownego przesłuchania świadka K. K., zawiadamiając skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem, tj. zgodnie w wymogiem art. 190 § 1 O.p.

Sąd wskazał, by organ odniósł się również do kwestii wypisywania faktur sprzedaży przez pracownice skarżącego. Jak wynika z zeznań świadków K. K. i W. Ch. osoby te pomagały kierowcom dostawców wypełnić faktury o dane uzyskane po zważeniu towaru na miejscu dostawy, jego segregacji i wycenie. Bez ich pomocy faktury były wystawiane wadliwie. Należy zwrócić uwagę, że nigdy nie podpisywały one faktur za ich wystawców. Organ zobowiązany będzie zatem do ponownej oceny czy rzeczywiście takie zachowania świadczą o świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub akceptowaniu oszustwa podatkowego.

Organ został również zobowiązany do dokonania głębszej analizy w zakresie braku ustalenia przez skarżącego, czy jego kontrahenci mieli zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jakich wymagały przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r. jest prawomocne od dnia 11 maja 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 18 grudnia 2019 r. decyzję, którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 23 grudnia 2014 r., umorzył postępowanie w sprawie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące, tj. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - w związku z ponownym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy - wydał w dniu 10 sierpnia 2022 r. decyzję określającą na rzecz G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - grudzień 2010 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i pismem z dnia 6 września 2022 r. - działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 196 § 1, art. 216 i art. 217 Ordynacji podatkowej;

2. prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Pismem z dnia 28 listopada 2022 r. pełnomocnik - w uzupełnieniu odwołania - złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niego dokumentów, tj. protokołu z wydania/pobrania dokumentów z dnia 5 marca 2014 r. i dowodów księgowych PK, "celem potwierdzenia, że w firmie podatnika była prowadzona kasa, wszystkie operacje pobrania gotówki z banku, czy wpłaty za faktury były ewidencjonowane poprzez dowód KP na koncie, również wszystkie wypływy z kasy były ewidencjonowane na podstawie dokumentu KW, a pomimo tego zarzucił podatnikowi, że jego księgi nie zawierały tych zapisów."

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania oraz złożonego wniosku dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przywołując szeroko argumentację na stronach 6-15 zaskarżonej decyzji i stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. Wpływ na bieg terminu przedawnienia miało bowiem ziszczenie się przesłanek jego zawieszenia opisanych w art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, a także art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawy złomu wystawionych przez D. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. z K., R. K. Firmę Handlowo-Usługową C. z M., P. M. D. z T. i P. J. P.P.H.U. E. z I..

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, że ww. firmy prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie tylko pozostawały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie wykazało, że osoby te nie miały możliwości faktycznych (organizacyjnych, technicznych, kadrowych) do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem. R. K., P. M. i P. J. przyznali, że nie realizowali dostaw, a zajmowali się jedynie wystawianiem faktur VAT. Natomiast D. S. wystawiał faktury ze wskazaniem fikcyjnych miejsc prowadzenia działalności, w których żadna działalność tego typu nie była prowadzona. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. osoby nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami.

Powyższe stwierdzenie zostało sformułowane m.in. w oparciu o ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe, realizujące wskazania zawarte w wiążących w sprawie orzeczeniach NSA i WSA. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał weryfikacji prawidłowości wykorzystania materiału dowodowego, szczególnie w zakresie zeznań złożonych przez T. P.. Ponownie przeanalizował również treść zeznań złożonych przez G. W., jak i jego pracowników. Podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka: K. K., T. P. oraz G. W.. Odniósł się także do kwestii braku włączenia stosownym postanowieniem w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie protokołu przesłuchania T. P. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w dniu 28 kwietnia 2014 r.

W wyniku analizy zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez pracowników punktu skupu złomu prowadzonego przez G. W. w W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że na ich podstawie brak jest możliwości precyzyjnego wskazania z nazwy i danych adresowych kontrahentów, którym pomagano przy uzupełnianiu danych w fakturach. Przedmiotowe zeznania i wyjaśnienia niewątpliwie potwierdzają, że pomoc taka była udzielana przez pracowników podatnika, co potwierdziła chociażby A. R. w piśmie z dnia 22 marca 2021 r., czy też D. D. w piśmie z dnia 18 marca 2021 r., jednakże brak jest możliwości wskazania, w jakim konkretnie przedziale czasowym pomoc ta miała miejsce.

W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy wystąpił również do 51 podmiotów gospodarczych, które w 2010 r. dokonywały dostaw na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Wezwania dotyczyły udzielenia wyjaśnień w formie odpowiedzi na pytania - w oparciu o posiadaną wiedzę i dokumentację - dotyczące obrotu złomem w 2010 r., w szczególności z firmą G. W. oraz przekazanie w tym zakresie niezbędnych dokumentów. Przedmiotowe wezwania organ podatkowy skierował do kontrahentów, którzy nadal prowadzą działalność gospodarczą i zgodnie z rejestrem VAT podatnika, zrealizowali w 2010 r. co najmniej kilka dostaw o wartości nie mniejszej niż faktury opatrzone nazwami wystawców: C. R. K., "B." D. S., "D." P. M., PPHU "E." P. J., tj. kontrahentów G. W., od których zostały zakwestionowane nabycia na przestrzeni 2010 r.

W ocenie organu treść przesłanych przez wyżej opisanych kontrahentów informacji była sprzeczna z twierdzeniami podatnika odnoszącymi się do wypełniania przez pracownice faktur, co miało być rzeczą powszechnie stosowaną wobec większości dostawców. Powyższe zatem nie potwierdza, że zakupy od 4 dostawców, tj. B. D. S., C. R. K., D. P. M. i E. P. J., od których nabycia w przedmiotowym postępowaniu zostały zakwestionowane odbywały się na takich samych zasadach, jak w przypadku pozostałych kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody oraz opisane na s. 43-45 zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące rzekomych dostaw złomu przez podmioty: "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J. dowodzą, że odbiorca faktur był zobowiązany do dołożenia szczególnej ostrożności wobec wskazanych dostawców. Nietypowy przebieg transakcji, który dodatkowo był odmienny od transakcji zawieranych z pozostałymi kontrahentami, braki formalne przekazywanej dokumentacji lub w ogóle jej brak, powiązania wzajemne dostawców (kierowcy, przedstawiciele, samochody), błędy w numerowaniu dokumentów oraz pozostałe okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom, obligowały G. W. do zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami.

W ocenie organu ustalone okoliczności sprawy wskazują, że stronie nie przysługuje, stosownie do treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Faktury wystawione przez podmioty wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji na rzecz strony nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej i niewykonania wszystkich zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19, w których Sądy m.in. nakazały rozważenie:

- czy odbiorca złomu ma realną możliwość ustalenia skąd dostawca go nabył,

- czy dostawa dokonana przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał zezwolenia na obrót odpadami może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, czy tylko prowadzonej bez wymaganego zezwolenia i mieszczącej się w ramach nakreślonych przepisami ustawy o VAT;

2. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, poprzez uznanie, że organ odwoławczy jest związany wyrokami sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2018 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 861/15 w sytuacji, gdy wyroki te dotyczyły odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a ponadto zawierały odmienną ocenę prawną od wiążących organ wyroków wymienionych w pkt 1;

3. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności:

- na skutek uznania, że podatnik nie zachował dobrej wiary bowiem nie wykonywał obowiązków, których zgodnie z prawem nie miał obowiązku wykonywać np. spis z natury co miesiąc, prowadzenie ewidencji kwitów wagowych,

- zastąpienia dowodu z przesłuchań świadków pisemnymi wyjaśnieniami świadków,

- brakiem zapytań pracowników o kwestie związane z weryfikowaniem kontrahentów pod kątem ustawy o odpadach,

- przewlekłości organu odwoławczego w wydaniu decyzji w 2019 r., gdyż organ nie orzekał w zakresie przedawnienia na podstawie dotychczas zebranego materiału, tj. na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 13 września 2019 r., lecz oczekiwał na kolejne działania polegające na zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., bowiem decyzja została wydana 18 grudnia 2019 r. dopiero po uzyskaniu w dniu 13 listopada 2019 r. informacji o zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c ww. ustawy;

4. art. 191 i art. 120 O.p. na skutek działania bez podstawy prawnej, gdyż organy zarzucają podatnikowi nieprowadzenie ewidencji kwitów wagowych, nieprzechowywanie kwitów wagowych, brak spisów z natury co miesiąc w sytuacji, gdy nie było prawnego obowiązku prowadzenia takiej ewidencji kwitów i dokonywania spisu z natury co miesiąc, a ponadto w toku postępowania ustalono, że kwity wagowe były drukowane w 1 egzemplarzu z urządzenia bez pamięci i były wydawane kierowcom;

5. art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, w szczególności, poprzez:

- błędną ocenę, że podatnik nabywając towar na podstawie kwestionowanych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego i wyłudzenie podatku od towarów i usług,

- uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w R. z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt VI [...] i Sądu Okręgowego w P., z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt IV [...] dotyczące 2009 r. obrazują zasady działania tego punktu skupu złomu także w 2010 r., co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który w sposób odmienny obrazuje zasady działania punktu skupu złomu w 2010 r.,

- uznanie, że pomoc w uzupełnianiu faktur dotyczyła tylko zakwestionowanych firm,

- ustalenie, że R. K. nie występował o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych w sytuacji, gdy z pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia 8 lipca 2020 r. wynika, że Starosta M. nie udzielał R. K. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu oraz prowadzenia działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów (brak informacji czy R. K. występował o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych),

- ustalenie, że zakwestionowani dostawcy P. M., P. J. oraz D. S. nie byli zwolnieni z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie odpadów w sytuacji, gdy fakt niedokonania przez ww. osoby wpisów do rejestrów podmiotów zwolnionych z obowiązku uzyskania powyższego zezwolenia nie świadczy, że nie byli podmiotami zwolnionymi z tego obowiązku i nie dokonywali handlu złomem, lecz świadczy jedynie, że nie występowali o dokonanie wpisu do właściwego rejestru,

- ustalenie, że podatnik nie zwracał się do dostawców o przekazanie informacji, czy posiadali zezwolenia na prowadzenie obrotu odpadami, okazanie dokumentów, ewentualnie czy byli zwolnieni z tego obowiązku w sytuacji, gdy organ nie pytał pracowników podatnika o te kwestie,

- ustalenie, że zakwestionowani dostawcy nie przekazywali kart przekazania odpadów, w sytuacji, gdy część świadków o te kwestie nie była pytana przez organ, a część, tj. D. D. i T. P. potwierdziła fakt przekazywania kart odpadów,

- ustalenie, że podatnik nie prowadził ilościowej ewidencji magazynowej złomu, co pozostaje w sprzeczności z pismem Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego z dnia 24 lipca 2020 r., pisemnymi wyjaśnieniami D. D. z dnia 18 marca 2021 r., zeznaniem T. P. z dnia 2 lipca 2021 r.,

- ustalenie, że podatnik nie prowadził w 2010 r. ewidencji kasowej, nie wystawiał dokumentów kasowych KP i KW, że jego księgi rachunkowe były niesprawdzalne i wadliwe, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami i dowodami z dokumentów załączonych do pisma z dnia 28 listopada 2022 r.,

- ustalenie, że G. W. nie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o potwierdzenie rejestracji VAT D. S. i P. J., podczas gdy z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 8 lipca 2020 r. wynika, że z uwagi na kasację archiwalnych dokumentów, nie może udzielić informacji, czy G. W. zwracał się z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT D. S. i P. J.,

6. art. 193 § 1 O.p., poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

7. art. 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;

8. art. 190 i art. 123 § 1 O.p., poprzez zastąpienie dowodów z przesłuchań świadków pisemnymi wezwaniami do świadków o złożenie pisemnych wyjaśnień, na których organ oparł swe ustalenia w sprawie, co pozbawiło stronę prawa udziału w tych czynnościach, prawa zadawania pytań, prawa do obrony, prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mimo, że strona w wielu pismach wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników;

9. art. 196 § 1 O.p. na skutek wystąpienia do świadka K. K. z wezwaniem do złożenia pisemnych wyjaśnień pod rygorem ukarania karą porządkową, oparcie na nich ustaleń, w sytuacji, gdy K. K. to córka G. W. i przysługiwało jej prawo do odmowy składania zeznań, o czym nie została poinformowana w pisemnym wezwaniu do złożenia pisemnych zeznań- wyjaśnień, a z którego to prawa skorzystała będąc później wezwana do złożenia zeznań w charakterze świadka;

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy marzec - grudzień 2010 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w wyniku przyjęcia, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w dniu 28 października 2019 r. nastąpiło w terminie określonym tymi przepisami prawa, w sytuacji, gdy:

- podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres marzec - listopad 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r. i do tego terminu winno nastąpić zawiadomienie,

- podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał 31 grudnia 2016 r. i do tego terminu winno nastąpić zawiadomienie,

- wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 5 lutego 2016 r. nie wydłużyło okresu przedawnienia podatku od towarów i usług za okres marzec-listopad 2010 r. do 20 sierpnia 2019 r. (data przesłania prawomocnego wyroku), gdyż wniesienie skargi miało miejsce już po przedawnieniu tego zobowiązania, którego termin upłynął 31 grudnia 2015 r.,

- wydanie decyzji ratalnych nie wywołało w ogóle skutku zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi) decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2019 r. w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi,

- okres zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres marzec - listopad 2010 r. z uwagi na decyzje ratalne upływał w dniu 16 czerwca 2019 r., gdyż końcowy termin zawieszenia nie upływał w dacie płatności raty, lecz w dacie prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. utraciła walor ostateczności i wykonalności, co prowadzi do przyjęcia, że zawiadomienie pełnomocnika w dniu 28 października 2019 r. nie wywołało skutków prawnych w zakresie zawieszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - listopad 2010 r. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż winno zostać doręczone w terminie do dnia 16 czerwca 2019 r. (zarzut z ostrożności procesowej),

- interpretacja organów prowadzi do naruszenia konstytucyjnego prawa art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP, gdyż godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a także zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa,

- doszło do nadużycia prawa ze strony organu odwoławczego, który po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 20 marca 2019 r. nie orzekał w zakresie przedawnienia na podstawie dotychczas zebranego materiału, tj. na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 13 września 2019 r., lecz oczekiwał na kolejne działania polegające na zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. bowiem decyzja została wydana 18 grudnia 2019 r. dopiero po uzyskaniu w dniu 13 listopada 2019 r. informacji o zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c O.p.,

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 października 2015 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy marzec - grudzień 2010 r., podczas gdy:

- wszczęcie postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

- działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych, poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu,

- doszło do nadużycia prawa ze strony organu odwoławczego, który po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 20 marca 2019 r. nie orzekał w zakresie przedawnienia na podstawie dotychczas zebranego materiału, tj. na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 września 2019 r., lecz oczekiwał na kolejne działania polegające na zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. bowiem decyzja została wydana w dniu 18 grudnia 2019 r. dopiero po uzyskaniu w dniu 13 listopada 2019 r. informacji o zawiadomieniu pełnomocnika w trybie art. 70c O.p.,

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie złomu, mimo iż nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług,

6. art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że podatnik naruszył te przepisy w sytuacji, gdy prowadził w 2010 r. konto pomocnicze KASA, prowadził ewidencję kasową, wystawiał dokumenty kasowe KP i KW, a zatem jego księgi rachunkowe były sprawdzalne i niewadliwe,

7. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości,

8. art. 36 ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zarzucanie podatnikowi nieprzekazanie organowi w 2022 r. kart przekazania odpadów, ewidencji odpadów w sytuacji, gdy Podatnik był zobowiązany do przechowywania dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji przez okres 5 lat (a zatem do końca 2015 r.), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono te dokumenty, co spowodowało brak tych dokumentów w 2022 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi, tj. wniosku podatnika z dnia 12 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w R. o zaliczenie wpłat dokonanych na podstawie decyzji ratalnych (VAT za 2010 r.) na poczet ostatniej raty w zaległości w podatku od towarów i usług za 2009 r. celem potwierdzenia, że wpłaty rat na poczet decyzji ratalnych (VAT za 2010 r.) zostały zaliczone przez organ podatkowy na poczet raty w podatku od towarów i usług za 2009 r., a zatem że decyzje ratalne nie wywołały skutków prawnych. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na rozprawie jest uzasadnione w świetle przepisu art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. D. S., Firmę Handlowo-Usługową C. R. K., D. P. M. i P.P.H.U. E. P. J. jest prawidłowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r., w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. D. S., Firmę Handlowo-Usługową C. R. K., D. P. M. i P.P.H.U. E. P. J., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć przy tym trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez tutejszy WSA, który najpierw wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 216/16, oddalił skargę podatnika, a następnie - po uchyleniu tego wyroku przez NSA i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1789/16), wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 72/19, uchylił zaskarżoną wówczas i poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r.

Przedmiotem zaskarżenia jest obecnie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r., dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do grudnia 2010 r., która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy po uchyleniu przez tutejszy Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia ww. zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, że termin płatności podatku VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącego za miesiące marzec - listopad 2010 r. przedawniało się z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. – z końcem 2016 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 30 czerwca 2023 r., a doręczona dnia 17 lipca 2023 r.

Z akt sprawy wynika, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej miało wpływ kilka zdarzeń powodujących zawieszenie biegu tego terminu, przy czym pierwsze z nich to wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty - art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy na skutek przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 70 § 2 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. nr SW/4323-40/15/242313 rozłożył zaległości G. W. w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń-grudzień 2010 r. na 13 rat. Następnie w dniu 10 stycznia 2017 r. wydał decyzję nr 1019-SW.4323.37.2016/4310, którą zmienił decyzję ratalną z dnia 26 listopada 2015 r. wyznaczając nowe terminy płatności rat. Kolejną decyzją nr 1019-SEW.623.6.2018/2/314931 z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, zmienił uprzednio wydaną decyzję ratalną.

Mając zatem na względzie przepis art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymienione decyzje ratalne wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za miesiące: marzec - grudzień 2010 r., uległ zawieszeniu w oparciu o ww. przepis od 26 listopada 2015 r.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. nr 1001-PT3.4213.48.2015.4.LW, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. nr UKS1092/W2P4/42/ 27/14/72/025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., podatnik wniósł w dniu 5 lutego 2016 r., zaś prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19 wpłynęło do tut. organu w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2010 r. uległ zawieszeniu na podstawie ww. przepisów w okresie od dnia 5 lutego 2016 r. do dnia 20 sierpnia 2019 r. Jednak ta przesłanka zawieszenia nie ma decydującego znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania, co będzie wynikało z dalszych rozważań.

Wracając do pierwszej z przywołanych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za badany okres, zaznaczyć trzeba, że w skardze strona kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na decyzje ratalne, a więc na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p., ze względu na uprawomocnienie się w dniu 11 maja 2019 r. wydanego w dniu 20 marca 2019 r. przez WSA w Łodzi wyroku w sprawie I SA/Łd 72/19, którym została uchylona Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 14 grudnia 2015 r., przez co, zdaniem strony, decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 23 grudnia 2014 r. określającą przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., utraciła wykonalność. Według strony, skoro uchylona została decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie, to tym samym upadła decyzja ratalna i wszystkie wywołane nią skutki, również dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie ma racji w tym względzie, gdyż wydanie decyzji ratalnej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, natomiast uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą, gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., ale nie znaczy to, że zawieszenie nie było skuteczne od daty wydania decyzji ratalnej i to do daty uchylenia decyzji wymiarowej, a nie do daty uchylenia decyzji organu II instancji z dnia 14 grudnia 2015 r.

Sąd zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1130/14, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowi podstawę do rozłożenia zaległości podatkowej na raty i wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu, do jakiego to zawieszenie trwa (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wobec uchylenia decyzji wymiarowej, decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa. Decyzja ratalna może funkcjonować tak długo, jak w obrocie funkcjonuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Upadek decyzji wymiarowej powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy, zatem za datę kończącą bieg terminu zawieszenia należy przyjąć datę uchylenia decyzji wymiarowej.

Sąd w obecnym składzie podziela ww. pogląd, że upadek decyzji wymiarowej powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 745/08, z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/12, z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1100/23 - CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, zasadny jest zatem pogląd, że z dniem 26 listopada 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 23 grudnia 2014 r., tj. do dnia 18 grudnia 2019 r.

Kolejną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazaną w zaskarżonej decyzji, jest art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie w dniu 9 listopada 2015 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. art. 37 § 1 pkt 1 kks - postanowienie nr UKS10W1M.510.418.2015.6 z dnia 29 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismem z dnia 13 listopada 2015 r., działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika, że w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe z dniem 28 października 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. ww. śledztwo przeciwko podatnikowi w sprawie nieprawidłowości w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za 2010 r. zostało zawieszone. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której Sąd wskazał, że: " 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W tym stanie rzeczy, ponieważ podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, powyższe zawiadomienie z dnia 13 listopada 2015 r. wystawione w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na wyżej wskazaną uchwałę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismem z dnia 9 października 2019 r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika strony, że z dniem 28 października 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. Jednocześnie wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane jest wszczętym w dniu 28 października 2015 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Należy wskazać, że ww. pismo z dnia 9 października 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 28 października 2019 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, który w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do spornego zobowiązania - z uwzględnieniem m.in. przesłanki z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upływał w grudniu 2019 r. W związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która odżyła po uchyleniu w dniu 18 grudnia 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji wymiarowej NUKS z dnia 23 grudnia 2014 r. i spowodowała dalsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia po odpadnięciu poprzedniej, czyli po zakończeniu zawieszenia spowodowanego decyzjami ratalnymi.

Nie ulega wątpliwości, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia różnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że termin ten przez okres zawieszenia dalej nie biegnie. Istotne jest jednak to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw, warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skutek zawieszenia powstaje bowiem, jak to już wyżej wskazano, z mocy prawa w razie nastąpienia przyczyn określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek. Zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek, jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia, od dnia następnego, odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 402/15).

Jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do grudnia 2010 r., został zawieszony najpierw od dnia 26 listopada 2015 r. do dnia 18 grudnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p., a następnie od dnia 18 grudnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i trwa nadal.

Zdaniem strony skarżącej, zawieszenie na drugiej podstawie, na którą powołuje się organ (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie wchodziło już wówczas w grę, bo doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c O.p. – jako warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie – może i powinno nastąpić tylko w ustawowym terminie, tj. przed upływem okresu przedawnienia wynoszącego 5 lat i upływającego z końcem 2015 r. dla zobowiązań za miesiące od marca do listopada 2010 r. i z końcem 2016 r. dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2010 r., a z ostrożności procesowej strona skarżąca wskazała jeszcze termin przedawnienia 16 czerwca 2019 r. jako ten, w którym walor prawomocności uzyskał wyrok tutejszego Sądu w sprawie I SA/Łd 72/19 z 20 marca 2019 r. uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia 14 grudnia 2015 r., wskutek czego decyzja pierwszo-instancyjna Dyrektora UKS z 23 grudnia 2014 r. utraciła walor ostateczności i wykonalności (skarga - strona 5).

Sąd stanowiska tego nie podziela, strona skarżąca odczytuje bowiem przepis art. 70c i art. 70 § 1 O.p. dosłownie w tym sensie, że użyte w art. 70c O.p. sformułowanie: organ podatkowy (...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej "z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" – uważa za odnoszące się tylko do przedawnienia biegnącego bez żadnych przeszkód, a więc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem jest jasne, że termin przedawnienia zawieszony na skutek jednej okoliczności i biegnący dalej po jej ustaniu (tak jak to miało miejsce w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek najpierw wydania decyzji ratalnej, a później po jej odpadnięciu, wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego) nadal jest "terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1". Jest on bowiem nadal terminem 5-letnim, tyle że jego bieg został wstrzymany najpierw przez wydanie decyzji ratalnej, z którym ustawodawca powiązał skutek zawieszenia, a następnie niejako "wznowiony", po ustaniu przyczyny zawieszenia. W tym czasie – w czasie dalszego biegu terminu przedawnienia – mogą wystąpić okoliczności zawieszające bieg przedawnienia na innej podstawie (taką okolicznością w rozpoznanej sprawie było wszczęcie postępowania karno-skarbowego).

Strona skarżąca na poparcie swego stanowiska przywołuje rozmaite orzeczenia, w tym wyrok TK z dnia 17 lipca 2021 r. P 30/11, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2019 r., I SA/Gl 377/19, który dotyczył zobowiązania w VAT za 2011 r. Jednak po lekturze uzasadnienia WSA w Gliwicach stwierdzić należy, że stan faktyczny nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy, bowiem w sprawie WSA w Gliwicach w zakresie zobowiązania za miesiące styczeń – listopad 2011 r. jedyną przesłanką zawieszenia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym nie zawiadomiono pełnomocnika strony skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, uczyniono to tylko w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. Ponadto podnieść należy, że w ww. wyrokach użyto sformułowania, że na podstawie art. 70c O.p. podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.". Strona skarżąca zdaje się jednak nie zauważać, że jest to zwrot ustawowy – tak właśnie brzmi fragment przepisu art. 70c O.p. ("najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1"), trudno więc dziwić się, że w uzasadnieniach orzeczeń sądowych posłużono się tym sformułowaniem. Po drugie, ustawodawca nie musi regulować w sposób wyczerpujący i szczegółowy rozmaitych sytuacji, które mogą zaistnieć w praktyce, w szczególności przypadku, gdy dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na jednej podstawie, a następnie, w czasie dalszego biegu terminu przedawnienia nastąpi kolejna okoliczność zawieszająca bieg tego terminu. Strona skarżąca oczekiwałaby zapewne, żeby przepis art. 70 § 1 O.p. wszystkie takie sytuacje uwzględniał. Zdaniem Sądu, nie jest to konieczne dla zrozumienia, że "termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.", o czym mowa w art. 70c O.p., to termin 5 - letni, niezależnie czy biegnie bez przeszkód, czy zostanie zawieszony na skutek prawem przewidzianej okoliczności, a następnie będzie biegł dalej. Jest to zawsze sumarycznie termin 5 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe skarżącego za wskazane miesiące 2010 r. nie przedawniło się więc z dniem 1 stycznia 2015 r. za marzec-listopad 2010 r. i z dniem 1 stycznia 2016 r. za grudzień 2010 r., czy też z dniem 17 czerwca 2019 r. - tak jak to z ostrożności procesowej chciała widzieć strona skarżąca. Na skutek zawiadomienia pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 70c O.p., dokonanego w dniu 28 października 2019 r., a więc w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego decyzjami ratalnymi (która to przesłanka upadła dopiero w dniu 18 grudnia 2019 r. wskutek uchylenia decyzji wymiarowej będącej podstawą decyzji ratalnych), spełniony został warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, strona skarżąca zarzucała, że organy dopuściły się nadużycia prawa, gdyż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu wydłużenia biegu terminu przedawnienia.

Również i tego stanowiska Sąd nie podziela.

Jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia uchwały, a także z późniejszego orzecznictwa NSA wynika, że rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., II FSK 1455/21, CBOSA).

W zaskarżonej decyzji dokonano takiej analizy, a jej wnioski Sąd w pełni podziela.

Przypomnieć należy, że śledztwo w sprawie karnej przeciwko skarżącemu zostało wszczęte w dniu 28 października 2015 r. w zakresie dotyczącym m.in. podatku od towarów i usług za 2010 r. i dotąd nie zostało zakończone. W zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 9 listopada 2015 r. i w tym samym dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w R.. Podejrzany – G. W. - wniósł o zawieszenie prowadzenia postępowania do czasu zakończenia spraw podatkowych. Śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., zatwierdzonym przez Prokuratora w dniu 3 marca 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia 16 września 2022 r. zawieszone śledztwo zostało podjęte, a postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r. śledztwo ponownie zostało zawieszone przez Prokuratora.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organom postępowania karno-skarbowego nie można zarzucić bierności - ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego miały miejsce w dniu 9 listopada 2015 r., a więc krótko po wszczęciu śledztwa. Oceny tej nie zmienia fakt, że postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., zatwierdzonym przez Prokuratora, prowadzone przeciwko skarżącemu śledztwo zostało zawieszone. Niewątpliwie, jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami kontroli skarbowej oraz długotrwałe postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Reasumując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego – było ono zdeterminowane celem tego postępowania i uzasadnione okolicznościami sprawy. Tym samym na gruncie prawa podatkowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że wszczęcie w dniu 28 października 2015 r. postępowania przygotowawczego, w związku z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r., nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęte postępowanie przygotowawcze, dotyczyło nie tylko uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług, ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok, którego termin przedawnienia upływał dopiero z końcem 2016 r. W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego, była już wydana ostateczna decyzja organu II instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w znacznym stopniu uprawdopodabniało faktyczne popełnienie przestępstwa w zakresie objętym postanowieniem. Przedstawienie w dniu 9 listopada 2015 r. G. W. zarzutów oraz objęcie śledztwa nadzorem Prokuratora Rejonowego w R. dowodzą, że postępowanie zostało wszczęte zasadnie i istniały do tego odpowiednie podstawy materialnoprawne, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia osoby odpowiedzialnej. Warto również podnieść, że o zawieszenie śledztwa, do czasu zakończenia spraw podatkowych, wnosił sam podejrzany.

Podnieść przy tym trzeba, że nie każde wszczęcie postępowania przygotowawczego, nawet po koniec normatywnego okresu przedawnienia, można nazwać "instrumentalnym". Na temat "instrumentalnego" wszczynania postępowań przygotowawczych, wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22, który stwierdził, że : "/.../jak słusznie zauważył sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to. czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r., I SA/Sz 418/21). Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż śledztwo zostało przejęte przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ort. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego zarzuty procesowe wymienione w petitum" (vide - wyrok z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).

Reasumując, uznać należy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: marzec - grudzień 2010 r. nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został bowiem skutecznie zawieszony najpierw z dniem 26 listopada 2015 r. na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dalej w dniu 18 grudnia 2019 r. odżyła przesłanka zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku skutecznie zawiadomił pełnomocnika strony pismem z dnia 9 października 2019 r., doręczonym w dniu 28 października 2019 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi był organem uprawnionym do rozpatrzenia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów wskazanych w punkcie II ppkt 1, 2 i 3 skargi.

Przechodząc do analizy kolejnych spornych kwestii Sąd stwierdza, że zagadnieniem podstawowym - poza kwestią przedawnienia - w tej sprawie jest ocena wykonania przez organy podatkowe wydanego w tej sprawie wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1789/16) i tutejszego sądu administracyjnego (I SA/Łd 72/19), uchylającego wydaną poprzednio decyzję podatkową II instancji z dnia 14 grudnia 2015 r. Wiąże się to z ustaleniem zakresu związania organów podatkowych (i Sądu) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zakończyło się pierwotnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej - obecnie DIAS - z dnia 14 grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję DUKS z dnia 23 grudnia 2014 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 216/13 WSA w Łodzi oddalił skargę wniesioną na tę decyzję. W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia NSA wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że ocena ustaleń organów podatkowych dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z M. S., D. S., R. K., P. M. i P. J. dokonana przez WSA w Łodzi nie zawiera wskazania w pierwszej kolejności, że istniały przesłanki do podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów, że istniały obiektywne okoliczności dostaw, które nakazywały skarżącemu zachowanie ostrożności, a w drugiej kolejności uzasadnienie Sądu dla tezy, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym jest nieprzekonujące i nie odnosi się do kontrargumentów skarżącego. Sąd kasacyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), bowiem w skardze wniesionej do WSA w Łodzi zawarto szereg argumentów i podniesiono wiele kwestii, do których Sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku. NSA wskazał, w których kwestiach brakuje odniesienia się Sądu I instancji do zarzutów skargi.

Za uzasadniony NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z nim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak przyjął Sąd I instancji o terminie przesłuchania świadka 8 sierpnia 2014 r. skarżący został zawiadomiony na cztery dni wcześniej. Jest to ewidentne naruszenie tego przepisu i nie da się go "usprawiedliwić" tym, że termin zmieniono na prośbę świadka, a skarżący był powiadomiony o pierwotnym terminie. Zarzut ten wymaga ponownej oceny Sądu pod kątem wpływu na wynik sprawy.

NSA nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które związane są z trybem doręczenia skarżącemu pism w toku postępowania i oparte są na twierdzeniu, że A. W. nie mogła być uznana za domownika skarżącego, a zatem doręczenie pism za jej pośrednictwem było nieskuteczne, co oznacza naruszenia art. 149 O.p.

Ponadto jako słuszne NSA ocenił stanowisko Sądu I instancji w kwestii przesłuchania Z. O. Ten materiał dowodowy nie został wykorzystany w decyzjach organów podatkowych, a zatem ewentualne uchybienia procesowe związane z przeprowadzeniem dowodu pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę w dniu 20 marca 2019 r. pod sygn. akt I SA/Łd 72/19, z uwagi na związanie ww. wyrokiem NSA, stwierdził, że akceptuje ustalenia organów podatkowych, że dostawy złomu wynikające ze spornych faktur zostały dokonane, co oznacza, że nie były to faktury puste, jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w tych fakturach. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdził również, iż dotychczasowe postępowanie nie wykazało, że skarżący akceptował nielegalne transakcje, tj., że wiedział o nich i na nie się godził.

WSA jako uzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z nim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Tymczasem w odniesieniu do świadka K. K. o terminie przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2014 r. skarżący został zawiadomiony na cztery dni wcześniej. Jest to ewidentne naruszenie tego przepisu i nie da się go "usprawiedliwić" tym, że termin zmieniono na prośbę świadka, a skarżący był powiadomiony o pierwotnym terminie.

Zdaniem Sądu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie natomiast argumenty i wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 21 września 2015 r. na okoliczność, że A. W. nie mogła być uznana za domownika skarżącego, a zatem doręczenie pism za jej pośrednictwem było nieskuteczne, co oznaczałoby naruszenie art. 149 O.p. Kwestia ta została przesądzona w wiążącym w sprawie wyroku NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16.

Nie narusza prawa również odmowa przesłuchania 5 świadków – kontrahentów skarżącego, jak również brak szczegółowej analizy rozbieżnych zeznań świadka R. K.. Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku I FSK 1789/16, że ustalenie organów, zgodnie z którym wymienione osoby nie były rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego jest uzasadnione. Nie ma żadnych dowodów na to, by osoby te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie tylko pozostawały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze.

Jak dalej stwierdził Sąd I instancji w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 72/19, postępowanie przed organem dotyczyć będzie zatem ponownej oceny stanu świadomości oraz należytej staranności skarżącego związanej z nabywaniem towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym zakresie organ zobowiązany będzie do ponownego przesłuchania świadka K. K., zawiadamiając skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem, tj. zgodnie w wymogiem art. 190 § 1 O.p.

Organ winien odnieść się również do kwestii wypisywania faktur sprzedaży przez pracownice skarżącego.

Zdaniem WSA, organ winien dokonać głębszej analizy w zakresie braku ustalenia przez skarżącego, czy jego kontrahenci mieli zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jakich wymagały przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Twierdzenie organu, że podatnik nie weryfikował zezwoleń kontrahentów na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jest zbyt ogólnikowe. Po pierwsze, należałoby doprecyzować ten zarzut, o wskazanie konkretnej podstawy prawnej z tej ustawy, bo przewiduje ona różne warunki, a czasem zwalnia z takiego obowiązku. Po drugie, trzeba rozważyć, czy dostawa dokonana przez taki podmiot gospodarczy może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, czy tylko prowadzonej bez wymaganego zezwolenia. Trzeba też mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa", a zatem wykonanie dostawy bez wymaganego zezwolenia powinno być traktowane przez kontrahenta jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i mieszcząca się w ramach nakreślonych przepisami ustawy o VAT. W tej sytuacji zarzut ten, mający świadczyć o braku należytej staranności skarżącego, sam w sobie nie może przesądzić tej kwestii, ale wespół z innymi okolicznościami może być brany pod uwagę, co wymaga szerszego uzasadnienia niż tylko stwierdzenie, że podatnik nie sprawdził, czy kontrahent ma zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Organ rozważyć powinien również czy odbiorca złomu ma realną możliwość ustalenia skąd dostawca go nabył.

Za NSA stwierdzono w ww. wyroku I instancji, że przyjęcie, iż podatnik VAT ma obowiązek sprawdzać siedzibę swego kontrahenta jest zdecydowanie ponad miarę. Wymóg taki byłby uzasadniony gdyby najpierw organ wskazał obiektywne okoliczności transakcji, które powinny skłonić skarżącego do podjęcia takich czynności, a następnie postawił zarzut, że skarżący nie dochował należytej staranności, bo czynności tych nie podjął. Bez tego samo stwierdzenie, że skarżący nigdy nie odwiedził siedzib swych kontrahentów zawisa w próżni.

Odnośnie argumentu organu w zakresie gotówkowej formy płatności za towar, Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy płatności takie nie naruszały żadnej z norm prawnych i nie łamały żadnego z obowiązków narzuconych prawem, to twierdzenie, że i tak przemawia to na niekorzyść podatnika wymaga głębszego uzasadnienia, którego brakuje w treści zaskarżonej decyzji. W tym kontekście stwierdzono również, że telefoniczne nawiązanie kontaktów handlowych jest obecnie powszechną praktyką i organ nie wyjaśnił, dlaczego ma to przemawiać na niekorzyść skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe wiążące wywody prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Łd 72/29, zdaniem Sądu w składzie obecnie rozpatrującym niniejszą sprawę, stwierdzić należy, że Sądy obu instancji w ww. orzeczeniach zgodziły się z ustaleniami dokonanymi przez organy obu instancji, zgodnie z którymi fakturowi kontrahenci podatnika, tj. w szczególności: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. D. S., Firma Handlowo-Usługowa C. R. K., D. P. M. oraz P.P.H.U. E. P. J., nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających, że ww. firmy prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie tylko pozostawały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie wykazało, że osoby te nie miały możliwości faktycznych (organizacyjnych, technicznych, kadrowych) do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem. R. K., P. M. i P.J. przyznali, że nie realizowali dostaw, a zajmowali się jedynie wystawianiem faktur VAT. Natomiast D. S. wystawiał faktury ze wskazaniem fikcyjnych miejsc prowadzenia działalności, w których żadna działalność tego typu nie była prowadzona.

Wymowa tych ustaleń jest jednoznaczna i nie ma żadnych podstaw dowodowych dla ustaleń odmiennych. Sądy zaakceptowały jednocześnie ustalenia organów, zgodnie z którymi dostawy złomu opisane w spornych fakturach zostały dokonane, co oznacza, że nie były to faktury stricte puste, jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w tych dokumentach księgowych.

W takiej sytuacji, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: /.../ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 stwierdził, że dopuszczając możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia TSUE za każdym razem formułował warunek polegający na tym, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdyby dowiedziono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub towarów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa popełnionym przez dostawcę. To na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że w toku ponowionego postępowania zgodnie z zaleceniami zapadłych wcześniej wyroków sądów obu instancji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał weryfikacji prawidłowości wykorzystania materiału dowodowego, szczególnie w zakresie zeznań złożonych przez T. P.. Ponownie przeanalizował również treść zeznań złożonych przez skarżącego, jak i jego pracowników. Odniósł się również do kwestii braku włączenia stosownym postanowieniem w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie protokołu przesłuchania T. P. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w dniu 28 kwietnia 2014 r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego - mając na względzie treść orzeczeń: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19 - organ podatkowy pismami z dnia 8 czerwca 2021 r. wezwał do osobistego stawiennictwa w dniu 2 lipca 2021 r., celem przesłuchania w charakterze strony G. W. oraz w charakterze świadków: K.K. i T.P.. Jednocześnie pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. zawiadomił pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków.

Jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. W. to w dniu 2 lipca 2021 r., tj. w wyznaczonym dniu przesłuchania pełnomocnik przedłożył pismo informujące, że "z powodu złego stanu zdrowia, G. W. nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie". Natomiast co do ponowienia dowodu z zeznań świadka K. K. w wyznaczonym dniu przesłuchania w charakterze świadka, tj. 2 lipca 2021 r., w obecności pełnomocnika, K. K. stawiła się celem złożenia zeznań. Świadek została uprzedzona o treści art. 195 i art. 196 Ordynacji podatkowej i jako córka G. W., odmówiła odpowiedzi na pytania, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym na tą okoliczność protokole. Z kolei T.P. przesłuchany został w charakterze świadka w dniu 2 lipca 2021 r.

Ponadto, celem uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistych zasad dokonywania zakupu złomu i doprecyzowania wcześniej złożonych zeznań, w sposób zapewniający maksymalną swobodę wypowiedzi, czyli na piśmie, wezwano również: W. C., K. K., D. D., A. R. Osoby te w 2010 r. w firmie skarżącego zajmowały się obsługą klienta w punkcie skupu prowadzonym w W. , ul. [...].

W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy wystąpił również do 51 podmiotów gospodarczych, które w 2010 r. dokonywały dostaw na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Wezwania dotyczyły udzielenia wyjaśnień w formie odpowiedzi na pytania - w oparciu o posiadaną wiedzę i dokumentację - dotyczące obrotu złomem w 2010 r., w szczególności z firmą skarżącego oraz przekazanie w tym zakresie niezbędnych dokumentów. Przedmiotowe wezwania organ podatkowy skierował do kontrahentów, którzy nadal prowadzą działalność gospodarczą i zgodnie z rejestrem VAT podatnika, zrealizowali w 2010 r. co najmniej kilka dostaw o wartości nie mniejszej niż faktury opatrzone nazwami wystawców: "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M., PPHU "E." P. J., tj. kontrahentów skarżącego, od których zostały zakwestionowane nabycia na przestrzeni 2010 r.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, celem uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie skarżący kilkakrotnie był wzywany do złożenia wyjaśnień, w tym do złożenia zeznań, które ostatecznie nie zostało przeprowadzone ze względu na nieobecność podatnika z uwagi na zły stan zdrowia.

Ponadto materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, stanowią również dokumenty zgromadzone w aktach sprawy VI K [...] prowadzonej przez II Wydział Kamy Sądu Rejonowego w R., której wynikiem był wyrok z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt VI [...] skazujący G. W. za przestępstwo z winy umyślnej, polegające na posługiwaniu się w 2009 r. nierzetelnymi fakturami. Dowody te zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, celem ustalenia zasad weryfikowania dostawców stosowanych w przedsiębiorstwie skarżącego oraz ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z dostawcami, a także zbadania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Zwrócono się do właściwych dla podatnika i jego kontrahentów organów w kwestii stosowania się do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach oraz zezwoleń wydawanych na podstawie ww. ustawy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie i uzupełnionego w toku ponownego postępowania wynika, że skarżący działalność gospodarczą, w tym w zakresie kupna i sprzedaży złomu prowadzi w oddziale w W. od 1993 r. Właściciel w ograniczonym zakresie ingerował w bieżące zarządzanie i pracę tego oddziału, powierzając te obowiązki kierownikowi oddziału T. P. Rola właściciela ograniczała się na ogół do przywożenia do oddziału około godz. 10-11 gotówki pobranej wcześniej z banku. Z oddziału skarżący wyjeżdżał najczęściej około godz. 13. W czasie swojej obecności prowadził rozmowy dotyczące pracy oddziału z jego kierownikiem T. P.. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że z dostawcami nie zawierano żadnych umów regulujących kwestię dostaw. Skarżący nigdy nie był w siedzibach zakwestionowanych dostawców, tj.: "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J. i nie zna żadnego z nich osobiście. Nie prowadził rokowań i negocjacji z nowymi dostawcami.

Pracą oddziału bezpośrednio zajmował się T. P. - kierownik, który prowadził negocjacje z dostawcami i odbiorcami - hutami w zakresie wielkości dostaw i warunków cenowych. T. P. zeznał, że był w siedzibach dostawców złomu położonych na terenie województwa łódzkiego. Nie był jednak nigdy w siedzibach dostawców spoza tego terenu. Pracownicy oddziału w W., po pojawieniu się nowego dostawcy złomu, pobierali zazwyczaj od niego dokumentację w postaci kserokopii: NIP, REGON i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W przypadku, gdy ten sam kierowca woził złom od różnych dostawców, odstępowano od pobierania dokumentów nowego dostawcy. W punkcie skupu, samochód ze złomem był ważony na wadze samochodowej przez wagową. Po rozładowaniu samochodu, był on ważony powtórnie i w ten sposób ustalano masę dostarczonego złomu. Oceny i wyceny złomu oraz określenia stopnia zanieczyszczeń dokonywał T. P.. W przypadku niektórych dostawców, kierowcy przywożący złom, przywozili fakturę "in blanco" zawierającą m.in. pieczęć i podpis wystawcy, którą w zakresie danych liczbowych (masa, wartość netto, wartość VAT), pomagały wypełnić pracownice skarżącego. Wśród kontrahentów podatnika dostarczających złom, wezwanych przez organ podatkowy w toku ponownie rozpatrywanej sprawy do złożenia wyjaśnień, żaden nie potwierdził, że w ich przypadku pomoc taka była udzielana. Wskazywali oni na samodzielne wystawianie faktur sprzedaży złomu, najczęściej na podstawie kwitu wagowego sporządzonego po rozładunku złomu. Tylko jeden z dostawców podał, że fakturę wystawiał na miejscu kierowca w trakcie dostawy.

Należy zatem stwierdzić, zdaniem Sądu, że udzielanie pomocy przez pracownice w wypełnianiu faktur przez dostawców złomu, wbrew wyjaśnieniom strony, nie było zjawiskiem nagminnym i powszechnym, ale wyjątkowym. Wyjątkowość tej sytuacji, która miała miejsce w przypadku "dostawców z zewnątrz", co podkreśliła m.in. K. K. składając w dniu 14 września 2015 r. zeznania na rozprawie w Sądzie Rejonowym w R.. Mimo, iż zeznania te odnoszą się do innego okresu, tj. 2009 r., jednakże z uwagi na identyczny sposób funkcjonowania punktu skupu w roku następnym, przyczynia się ono do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji.

Zeznania złożone przez T. P. w ABW w B. w 2013 r. i w 2014 r. wskazują, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez przedsiębiorstwa w różny sposób ze sobą powiązane, np. tym samym przedstawicielem, tym samym kierowcą lub tym samym samochodem. Są one poprzez osobę P.(R.) J. powiązane również z innym przedsiębiorstwem ("F." M. K.), które figuruje jako wystawca na nierzetelnych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego w 2009 r. W tym miejscu można wskazać na treść zeznań złożonych przez T. P. w dniu 28 kwietnia 2014 r., który odnośnie transakcji zawieranych z firmą "B." D. S.z zeznał, że nie zna D. S., a osobą, która przywoziła złom od tej firmy był R. J., który wcześniej przywoził złom w imieniu firm "D.t" P. M. i "F." M. K.. Wyjaśnił, że "R.J. przyjechał z kolejną partią towaru informując, że złom pochodzi z nowej firmy, w której pracuje. Była to firma B.. On też dostarczył dokumenty rejestrowe tej firmy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika nadto, że w punkcie skupu złomu w W., nie sprawdzano dostawców pod kątem posiadanych przez nich zezwoleń na obrót odpadami. Pierwsze wyjaśnienia w tym zakresie pojawiły się dopiero w piśmie pełnomocnika z dnia 21 grudnia 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego - dopiero po zwróceniu uwagi przez tenże organ również na ten ustawowy obowiązek. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dostawy złomu od "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J. dokumentowane były kartami przekazania odpadów. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podatnik na podstawie art. 36 ust. 1, 1a, 4 i 7 oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.) jako gospodarujący odpadami i zobowiązany do prowadzenia ich ewidencji, był świadomy konieczności przekazywania takich dokumentów, zwłaszcza, że był profesjonalnym, doświadczonym przedsiębiorcą, który - co już powyżej wskazano - działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem w W. prowadził od 1993 r., a zatem ok. 17 lat. Dostarczanie wraz ze złomem kart przekazania odpadów, potwierdzili natomiast posiadający zezwolenie na obrót odpadami kontrahenci G. W. w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w związku z wezwaniami do nich skierowanymi. Podmioty, od których zakwestionowane zostały nabycia, tj. "C." R. K., "B." D. S., "D.t" P. M. oraz PPHU "E." P. J., jako podmioty prowadzące obrót złomem (odpadami), zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach, winny posiadać zezwolenie na odzysk, unieszkodliwianie, zbieranie, składowanie lub transport odpadów (handel złomem) lub w jakimkolwiek innym zakresie, wydane na podstawie przepisów ustawy o odpadach, przez właściwego starostę. Winny także prowadzić ewidencje odpadów, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy, stosować karty przekazania odpadów zgodnie z art. 36 ust. 4 i wykonywać czynności o których mowa w art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach, tj. uzyskiwać potwierdzenie przekazania odpadów na wypełnionej przez siebie (jako dostawcę) karcie przekazania odpadu. W przypadkach określonych w ustawie, jeżeli nie posiadali zezwolenia w wyszczególnionym powyżej zakresie, winni być - zgodnie z art. 33 ust. 5 ustawy o odpadach - wpisani do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez starostę.

Wobec powyższych zapisów ustawowych w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismami z dnia 26 czerwca 2020 r. wystąpił do właściwych miejscowo starostów powiatów, o udzielenie informacji odnośnie zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o odpadach na rzecz "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J.

Starosta I. w pismach z dnia 7 lipca 2020 r. wskazał, że P. J. oraz D. S. nie występowali z wnioskami o uzyskanie zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, w związku z czym nie uzyskali takiego zezwolenia. Nie występowali również z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania powyższego zezwolenia. Żadna osoba nie zwracała się o udzielenie informacji dotyczących tych podmiotów.

Starostwo Powiatowe w M. pismem z dnia 8 lipca 2020 r. poinformowało, że Starosta M. nie udzielał R.K., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu oraz prowadzenia działalności dotyczącej odzysku i unieszkodliwiania odpadów.

Urząd Miasta T., pismem z dnia 24 lipca 2020 r. poinformował, że nie otrzymał wniosku P. M. o udzielenie zezwolenia na transport, zbieranie, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, bądź dokonanie wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 33 ust. 5 ustawy o odpadach.

Ponadto Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. wezwał "G." Sp. z o.o. (następca prawny głównego odbiorcy złomu od podatnika) do złożenia wyjaśnień - w formie pisemnej odpowiedzi na pytania - dotyczących współpracy z G. W.. W piśmie z dnia 25 września 2020 r. Spółka wskazała, że realizowane przez podatnika dostawy złomu były potwierdzane m.in. kartami przekazania odpadów sporządzanymi przez dostawcę (raz na miesiąc), których kopie zostały załączone do pisma. Wezwani do złożenia pisemnych wyjaśnień dostawcy skarżącego, którzy posiadali zezwolenia związane z obrotem odpadami potwierdzili, że dostawy złomu były dokumentowane - poza fakturą i dokumentem WZ - kartami przekazania odpadów (sporządzanymi każdorazowo lub zbiorczo).

Odwołując się do korespondencji pomiędzy podatnikiem o organem podatkowym dotyczącej przekazania przez stronę ewidencji odpadów, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o odpadach oraz kart przekazania odpadu za okres marzec - grudzień 2010 r., podnieść trzeba, że pierwsze wezwanie w tym zakresie zostało wystosowano w dniu 25 sierpnia 2020 r. W dniu 14 września 2020 r. strona zwróciła się o przedłużenie wyznaczonego terminu, z uwagi na konieczność poszukiwania stosownej dokumentacji. Ponowne wezwanie do strony w tej sprawie wystosowano w dniu 17 września 2020 r. W odpowiedzi z dnia 12 października 2020 r. pełnomocnik wskazał, że strona podjęła próbę odszukania dokumentów, jednak nie udało się ich odnaleźć. Pismem z dnia 16 października 2020 r., ponownie wezwano podatnika do udzielenia informacji o sposobie prowadzenia ewidencji odpadów, wskazania wszystkich osób związanych z jej prowadzeniem, wskazania wszystkich osób zajmujących się wystawianiem i odbieraniem kart odpadów. W piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. strona oświadczyła, że stosownie do art. 36 ust. 10 ustawy o odpadach, upłynął już 5 letni termin przechowywania dokumentów, sporządzanych na potrzeby ewidencji odpadów. Nie udzieliła jednak odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu prowadzenia tejże ewidencji ani nie wskazała osób, które zajmowały się poszczególnymi czynnościami. W związku z powyższym pismem z dnia 24 listopada 2020 r. po raz kolejny wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących ewidencji odpadów. W odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2020 r., strona wskazała, że zwracano się do dostawców o przekazanie informacji, czy posiadali zezwolenia na prowadzenie obrotu odpadami lub byli zwolnieni z tego obowiązku. Zgodnie z treścią wyjaśnień, zawierano transakcje z kontrahentami, którzy potwierdzili posiadanie tego typu zezwolenia i okazywali stosowne dokumenty lub wskazywali, że byli zwolnieni z uzyskiwania zezwoleń. W chwili obecnej strona nie posiada kopii tych zezwoleń. Złożone przez skarżącego wyjaśnienia nie zawierają jednak informacji, czy kserokopie takie były wykonywane ani kto i kiedy je wykonywał. Nie zawierają również informacji o osobach zajmujących się kartami przekazania odpadów oraz ewidencji odpadów. Nie zostały również udzielone wyjaśnienia, w jaki sposób była prowadzona ewidencja odpadów, w związku z czym w dniu 4 lutego 2021 r. wystosowane zostało kolejne wezwanie. W odpowiedzi na nie, strona nie udzieliła żądanych informacji. Kolejne wezwanie w tej sprawie skierowano do strony w dniu 15 lipca 2021 r. W odpowiedzi z dnia 9 sierpnia 2021 r. pełnomocnik strony również nie udzielił wymaganych informacji.

Z kolei odnosząc się do pisemnych wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez pracowników skarżącego podkreślenia wymaga, że żaden z nich nie wskazał na okoliczności sprawdzania przy pierwszym kontakcie, czy dostawca posiada stosowne dokumenty związane z obrotem odpadami. Informacji takiej nie podał także przesłuchany T. P. - kierownik oddziału w W.. Również składając zeznania w ABW i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w 2014 r. pracownicy skarżącego, jak też on sam nie informowali o weryfikacji dostawców również pod tym kątem. Jedynie wyjaśnienia zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 21 grudnia 2020 r. wskazują, że weryfikacja dostawców w zakresie posiadanych przez nich zezwoleń na obrót odpadami była prowadzona. Podatnik, celem potwierdzenia tych twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie podał bliższych informacji.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że wyjaśnienia strony skarżącej w przedmiotowym zakresie nie są wiarygodne, zwłaszcza, że tym twierdzeniom przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia pracowników podatnika i informacje udzielone przez właściwe starostwa powiatowe. Podkreślić należy, że wśród kopii dokumentów jakie wykonywano podczas pierwszego kontaktu z dostawcą, załączonych do pisma strony z dnia 9 października 2014 r., brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących obrotu odpadami. Pisemne wyjaśnienia złożone przez pracownice skarżącego - w związku z wezwaniami z dnia 12 marca 2021 r. - nie pozwalają na precyzyjne ustalenie, które podmioty dostarczały karty przekazania odpadów. Natomiast we wcześniejszych wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników, opisujących dokumenty dostarczane wraz ze złomem przez "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. i PPHU "E." P. J., nie było wymienionych kart przekazania odpadów. T. P.- kierownik oddziału w W.- do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 kwietnia 2014 r. stwierdził wprost cyt.: "Na podstawie kwitu wagowego była wypisywana faktura zakupowa. Co do zasady było tak, iż kierowcy mieli ze sobą druk faktury z pieczątką firmy, z której pochodził złom oraz podpisem w miejscu wystawcy faktury. Nie wiem gdzie, w jakich okolicznościach i przez kogo była przystawiana pieczątka oraz była podpisywana faktura przez jej wystawcę. Jeżeli zaś chodzi o treść faktury to jest m. in. ilość towaru, rodzaj, cena, data faktury to w tym zakresie faktura była wypełniania przez pracowników firmy PHU G. W. na podstawie uprzednio wydrukowanego kwitu wagowego. Fakt wypełniania faktur zakupowych przez naszych pracowników wynikał z chęci pomocy i sprawniejszego dokonywania zakupu. Kierowcy wypisując faktury w samochodzie często się mylili i szło im to mało sprawnie. Kopia faktury zakupowej była wręczana dostawcy a oryginał trafiał do naszej księgowości. Nie powstawały inne dokumenty związane z zakupem złomu".

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że dostawcy: "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. i PPHU "E." P. J., mimo obowiązku ustawowego obowiązku, nie przekazywali wraz z odpadami kart przekazania odpadów. Odbiorca odpadów, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie już od 1993 r., jako prowadzący gospodarkę odpadami, w tym ewidencję odpadów, winien być świadomy konieczności dostarczania takich dokumentów przez dostawców prowadzących obrót odpadami zwłaszcza, że sam je sprzedawał i ujmował w sprawozdaniach.

W wyniku analizy zgromadzonych dowodów ustalono również, że należności za dostarczony złom regulowane były przelewem lub poprzez wypłaty gotówkowe, jednak bez potwierdzenia tego faktu podpisami osób odbierających pieniądze i bez sprawdzania ich danych personalnych oraz czy osoby te posiadały pełnomocnictwa od widniejących na fakturach dostawców, do odbierania gotówki za dostarczony złom.

Nie prowadzono ewidencji kasowej, nie wystawiano dokumentów kasowych KP i KW. Z rozchodowanej gotówki nie rozliczano się z podatnikiem, informowano go tylko o ilości gotówki, która pozostała na następny dzień. Podatnik prowadząc księgi rachunkowe był zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji operacji gotówkowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 24.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zaniechanie prowadzenia takiej ewidencji, np. w postaci raportu kasowego, wskazuje na brak zainteresowania skarżącego przepływem gotówki w jego przedsiębiorstwie oraz bezgraniczne obdarzenie zaufaniem T. P. i pozostałych pracowników. W konsekwencji przyczyniło się to do ułatwienia prowadzenia operacji z podmiotami nierzetelnymi. Nie wiadomo bowiem kto, kiedy, na jakiej podstawie i w jakiej wysokości, pobierał gotówkę z kasy.

Z zeznań świadków wynika również, że w oddziale w W. nie prowadzono ewidencji kwitów wagowych, ilościowej ewidencji magazynowej złomu i ewidencji kasowej przychodu i rozchodu gotówki. Nie przechowywano kopii kwitów wagowych. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez T. P. rozliczenie ilości złomu wykazanego na fakturach zakupu z danego dnia z ilością, która znajdowała się na składowisku złomu nie było możliwe z przyczyn technicznych. Nie sporządzano spisów z natury złomu na koniec miesiąca.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS, że wyżej opisane nieprawidłowości, w tym w zakresie prowadzonej dokumentacji świadczą o całkowitym braku kontroli właściciela nad ilością dostarczanego przez kontrahentów złomu i związanym z tym rozliczeniem gotówki. Brak wskazanych powyżej ewidencji spowodował, że księgi rachunkowe podmiotu są niesprawdzalne i nie spełniają warunku określonego w art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi: "księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych".

Ponownie podkreślenia wymaga, że podatnik, będąc profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego od 1993 r. zajmując się przez wiele lat (17 lat) hurtowym handlem złomem, zdawał sobie sprawę z nieprawidłowości występujących w branży. Również kierownik oddziału w W.- T. P., pracujący w branży od 2001 r., musiał być świadomy występujących nieprawidłowości. Weryfikacja dostawców, nie była w żaden sposób sformalizowana, czy też nadzorowana przez właściciela, kierownika punktu skupu w W. bądź innego wyznaczonego pracownika. Prowadzona była bardzo pobieżnie i wyłącznie w oparciu o przyjęte zwyczaje. Sprawdzenie dostawcy ograniczało się do wykonania kserokopii dokumentów rejestracyjnych okazanych przez dostawcę - czasem dostawca okazywał jedynie kserokopie tych dokumentów, nie obejmując sprawdzeniem dokumentów związanych z obrotem odpadami. W niektórych przypadkach, np. gdy ten sam kierowca wcześniej przywoził towar od innego dostawcy odstępowano całkowicie od jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Nigdy nie sprawdzano wiarygodności dostawcy np. poprzez uzyskanie informacji z właściwego urzędu skarbowego, co zostało przedstawione na stronie 37 zaskarżonej decyzji. Zauważyć tu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje fakt powierzenia w znacznej części nadzoru nad oddziałem jego kierownikowi T. P. w takim bowiem przypadku wszystkie skutki na gruncie podatkowym odnoszą się bezpośrednio do podatnika, co potwierdziły sądy administracyjne w wydanych w przedmiotowej sprawie wyrokach: NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 i WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19.

W świetle analizy dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przebieg transakcji w przypadku czterech podmiotów, od których zakwestionowane zostały nabycia złomu, tj. "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M., PPHU "E." P. J. miały charakter odmienny od transakcji zawieranych z innymi podmiotami. W przypadku bowiem ww. firm fakturę "in blanco" przywoził kierowca, a pracownice punktu skupu pomagały ją wypełnić. W przedsiębiorstwie podatnika praktyka taka nie była powszechna, co wynika z pisemnych wyjaśnień złożonych przez jego kontrahentów w związku z wezwaniami organu podatkowego do nich skierowanymi. Wyjaśnienia te podważają twierdzenia strony o powszechności tego typu postępowania w punkcie skupu złomu w W.. Towar dostarczali kierowcy z dużych odległości, nie posiadający żadnego upoważnienia w tym zakresie od wystawców faktur. Oddalenie miejsca rzekomego prowadzenia działalności przez dostawcę, jak słusznie podkreślił DIAS, mogło być celowe, aby zniechęcić nabywcę do podjęcia dokładniejszych i bardziej wnikliwych działań weryfikacyjnych, z czego prowadzący od lat działalność gospodarczą, winien zdawać sobie sprawę. Często jako kierowca lub przedstawiciel różnych dostawców, przyjeżdżała ta sama osoba (np. P. "R." J.), ten sam kierowca lub złom przywożono tym samym samochodem. Powyższe również powinno wzbudzać nieufność i skłaniać do pogłębionej weryfikacji kontrahenta, szczególnie gdy nabywca jest doświadczonym, profesjonalnym przedsiębiorcom działającym od kilkunastu lat w branży obrotem złomem - tak jak w rozpatrywanej sprawie. Należności za dostawy od zakwestionowanych podmiotów zawsze były regulowane w formie gotówkowej. Było to zjawiskiem częstym, ale stosowano również płatności przelewem, które z uwagi na brak gotówki wypłaconej w istocie "na słowo" (bez sporządzenia dokumentów kasowych) osobie nie posiadającej upoważnienia do jej odbioru, winny być potraktowane przez kontrolowanego jako bezpieczniejsze. W przypadku płatności przelewem nie zachodzi obawa zagubienia czy przywłaszczenia części zapłaty za towar np. przez nieuczciwego kierowcę, co było szczególnie istotne w przypadku gdy wypłacający - podatnik nie posiadał żadnego pokwitowania odbioru gotówki przez kierowcę lub innego przedstawiciela rzekomego dostawcy, którego danych personalnych nie weryfikowano i nie żądano od niego upoważnienia do odbioru gotówki. Dostawcy złomu nie dostarczali jednocześnie kart przekazania odpadów, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. W sytuacji, gdy ten sam kierowca przywoził towar od różnych dostawców, pracownicy punktu skupu złomu nie dokonywali już jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych nowego dostawcy.

Przedstawione powyżej okoliczności transakcji winny - w ocenie Sądu, co w sposób zasadny wywiedziono w zaskarżonej decyzji - wzbudzić nieufność, a przede wszystkim zainteresowanie osób z tak wielkim doświadczeniem w branży obrotu złomem jak podatnik, czy też T. P. - kierownik punktu skupu złomu w W. (9 lat). Tymczasem podatnik nie podjął żadnych środków zaradczych, aby chociaż zminimalizować ryzyko współpracy z nieuczciwymi kontrahentami, a nawet zaniechał tych, które co do zasady stosował.

Oczywiście przyznać trzeba, że samo naruszenie przepisów ustawy o odpadach, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19 w kontekście normy art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje, że te dostawy nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie Sąd ten podniósł, że ta okoliczność z powiązaniu z innymi mogą świadczyć o braku należytej staranności strony. Tym zaleceniom WSA, zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, organy obu instancji sprostały. Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą - transparentną (por. - Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13). Analiza faktur, a w szczególności numeracja umieszczona na dokumentach księgowych, na których jako wystawcy widnieją cztery zakwestionowane podmioty, pokazuje również, że przedsiębiorstwo skarżącego było jedynym odbiorcą odpadów od tych podmiotów, co jest mało prawdopodobne przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez wiele miesięcy. W przypadku faktur, na których jako wystawca został wskazany "B." D. S. dokumenty te posiadają kolejną numerację od nr [...] do nr [...] i zostały wystawione w kolejnych miesiącach począwszy od marca 2010 r. a skończywszy na październiku 2010 r. - łącznie 38 faktur. Wyjątek stanowi tu miesiąc maj 2010 r., w którym faktury zostały opatrzone numerami od [...] do [...], a następne ponownie [...] do [...]. Z kolei w przypadku faktur, na których widnieje jako wystawca "C." R. K. dokumenty te posiadają kolejną numerację w każdym miesiącu. I tak dla przykładu w miesiącu sierpniu 2010 r. faktury posiadają kolejne nr od 1A do 6A z tym, że pierwsza z faktur została wystawiona w dniu 2 sierpnia 2010 r., zaś ostatnia - 30 sierpnia 2010 r. Podobna sytuacja ma miejsce w kolejnych miesiącach, tj. wrzesień - grudzień 2010 r., w których pierwsza faktura jest wystawiana na początku miesiąca a ostatnia z końcem miesiąca (oprócz grudnia 2010 r.), jednak w każdym z tych okresów zachowana jest kolejność numeracji. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku faktur wystawianych przez dwa pozostałe podmioty, tj. "D." P. M. i PPHU "E." P. J., co zostało opisane na stronie 41 decyzji pierwszo-instancyjnej z dnia 10 sierpnia 2022 r. Podsumowując ten wątek przedmiotowej sprawy wskazać należy, że trzech z czterech omawianych wystawców faktur miało taki sam system numerowania dokumentów, tj. "C." R. K., "D." P. M. i PPHU "E." P. J.. Dodatkowo analiza tych dokumentów księgowych wykazała, że w kilku przypadkach ten sam wystawca faktur, w krótkim odstępie czasu, wystawił różne faktury opatrzone tym samym numerem, co szczegółowo wskazuje DIAS na stronie 45 zaskarżonej decyzji. Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że powyżej opisane okoliczności dotyczące wystawionych faktur nie są wykluczone w obrocie gospodarczym, ale z pewnością winny stanowić dodatkowy argument do potraktowania tych dostawców jako wymagających dodatkowej, dokładnej weryfikacji pod kątem rzetelności.

Podsumowując, zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody oraz okoliczności przedstawione powyżej dotyczące rzekomych dostaw złomu przez cztery zakwestionowane podmioty dowodzą, że odbiorca faktur był zobowiązany do dołożenia szczególnej ostrożności wobec wskazanych dostawców. Nietypowy przebieg transakcji - opisany powyżej - który dodatkowo był odmienny od transakcji zawieranych z pozostałymi kontrahentami, braki formalne przekazywanej dokumentacji lub w ogóle jej brak, powiązania wzajemne dostawców (kierowcy, przedstawiciele, samochody), błędy w numerowaniu dokumentów oraz pozostałe okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom powyżej przedstawione, obligowały - w ocenie Sądu, co zasadnie podkreślił DIAS – skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami.

W tej sytuacji w ocenie Sądu, uznać należy, że obiektywne okoliczności transakcji istniejące w dniu nawiązania współpracy z 4 zakwestionowanymi kontrahentami, powinny skłonić podatnika do dokonania pogłębionej weryfikacji tych podmiotów. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do sprawdzenia kontrahentów pod względem formalnym, tj. uzyskanie od nich dokumentacji w postaci kserokopii NIP, REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, mimo iż - jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie - okoliczności transakcji wskazywały na konieczność szerszej weryfikacji w przypadku ww. podmiotów, okazało się niewystarczające dla oceny wiarygodności tych kontrahentów. Wynikiem tego zaniechania było zasadne - jak słusznie wykazał organ odwoławczy - zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy widnieją "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P.J. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy poddał analizie regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że fakt wystawiania faktur przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru (bądź nie wykonał usługi), a jedynie firmował tę dostawę (bądź wykonanie usługi), co nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi, a niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną. Ponadto, regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót, stąd też nie można przyjąć, że wystawione na rzecz skarżącego faktury, na których jako dostawcy widnieją: "C". R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J. są prawidłowymi, rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Mając na uwadze powyższą argumentację zasadnym było pozbawienie podatnika - na podstawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako ich wystawcy wskazane zostały ww. zakwestionowane podmioty.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuzasadnione.

Również, co wynika z wcześniejszych rozważań, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie czynności dowodowe wymienione w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku prowadzonego postępowania podjęte również zostały inne dodatkowe działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyniku analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. orzeczeniach podważone zostało - na podstawie at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy wskazane zostały podmioty: PW "B." D. S., FHU "C." R. K., "D." P. M. oraz PPHU "E." P.J., słusznie uznano bowiem, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Kolejne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej zostały powtórzone za odwołaniem od decyzji I instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 193 § 1 tej ustawy poprzez nie obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych i uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu wskazane zarzuty są bezpodstawne. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji swoje stanowisko w tej kwestii wyraził na stronie 44 decyzji z dnia 10 sierpnia 2022 r. po przeprowadzeniu szerokiej analizy stanu faktycznego i prawnego. Z kolei organ odwoławczy wypowiedział się w tym zakresie na stronach 53-54 zaskarżonej decyzji. Sąd powyższe stanowisko organów w pełni aprobuje i jednocześnie podkreśla, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił w sposób precyzyjny, w jaki sposób (za jaki okres i w jakim zakresie) zanegował rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Stanowisko w tym zakresie podzielił również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w którego ocenie w przedmiotowej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie strona ujęła w księgach podatkowych faktury od "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P.J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w myśl przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do nieuznania za rzetelne ksiąg podatnika za miesiące: marzec - grudzień 2010 r. Dla obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej nie jest konieczne wykazanie przez organ, jaka powinna być prawidłowa podstawa opodatkowania, względnie udowodnienie prawidłowych wielkości elementów, wpływających na wysokość podstawy opodatkowania. Wystarczające jest wykazanie, że dane wynikające z zapisów w księgach nie są rzetelne, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co w przedmiotowej sprawie zostało dokonane. Organ podatkowy może to uczynić za pomocą dowodów bezpośrednich, tj. takich, z których będzie wprost wynikała nierzetelność, ale możliwe jest też pośrednie wykazanie nierzetelności, sprowadzające się do wnioskowania, opartego na ocenie zgromadzonych dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy może wówczas przyjąć domniemania faktyczne, pozwalające na wykazanie w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zapisy ksiąg podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na powyższe uprawniony jest wniosek, że postępowanie dowodowe wykazało, iż księgi podatkowe skarżącego zawierające między innymi nierzetelne faktury - są nierzetelne, a zatem organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ domniemanie rzetelności ksiąg zostało obalone. W przedmiotowej sprawie w sposób bezsprzeczny wykazane zostało, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy wykazały, że rzeczywistymi sprzedawcami złomu na rzecz strony skarżącej były inne podmioty aniżeli widniejące na zakwestionowanych fakturach, czego konsekwencją było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i zastosował postanowienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zastosowane zostały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych jednoznacznie bowiem wynika, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, w rzeczywistości nie dokonywali dostaw złomu na rzecz podatnika, gdyż - jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie - w ogóle tym towarem nie dysponowali. Powyższe potwierdziły również sądy administracyjne w wydanych wcześniej w przedmiotowej sprawie orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 72/19 stwierdziły, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że ww. podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru dla podatnika, a wskazani w nich wystawcy, nie dokonali w rzeczywistości wynikających z nich dostaw towarów - złomu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie wykazało bowiem, że osoby te nie miały możliwości faktycznych (organizacyjnych, technicznych, kadrowych) do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem. Jak powyżej już zaznaczono, Sądy we wskazanych orzeczeniach zaakceptowały jednocześnie ustalenia organów, zgodnie z którymi dostawy złomu opisane w spornych fakturach zostały dokonane, co oznacza, że nie były to faktury stricte puste, jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w tych dokumentach księgowych. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem wykazania przez organ, co wynikało z zapadłych wobec strony ww. orzeczeń, że podatnik wiedział lub powinien o tych nieprawidłowościach wiedzieć. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń w zakresie, czy podatnik bądź działający w jego imieniu T. P.- kierownik oddziału w W., któremu podatnik powierzył prowadzenie tego punktu skupu złomu, wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury pochodzące od ww. podmiotów są rzetelne. W toku prowadzonego postępowania ponownie przeprowadzone zostały dowody z zeznań świadków, wystąpiono do nich również z wezwaniami do złożenia pisemnych wyjaśnień, podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, która z przyczyn obiektywnych nie została zrealizowana, kilkakrotnie wzywany był podatnik do złożenia wyjaśnień na piśmie, wezwano 51 kontrahentów podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień, wystąpiono również do starostw właściwych dla 4 zakwestionowanych podmiotów. Dokonano dogłębnej analizy zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów w wyniku czego wykazano, że osoby z tak dużym doświadczeniem w handlu złomem jak G. W. i T. P. zdawały sobie sprawę z nieprawidłowości występujących w obrocie tym towarem, która to wiedza w owym czasie była już powszechnie dostępna nawet w popularnych i ogólnie dostępnych mediach. Wykazano nadto, że przebieg rzekomych transakcji zawartych z zakwestionowanymi podmiotami był odmienny od innych podobnych i przeprowadzanych w tym samym okresie. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wykazano, że strona nie dołożyła należytej staranności w zorganizowaniu pracy/działania przedsiębiorstwa w taki sposób, aby uniknąć, a przynajmniej zminimalizować ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym (brak sprawdzania danych kontrahentów, brak ewidencji ilościowej złomu, brak ewidencji obrotu gotówką itp.). Okoliczności te wskazują – jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, co dodatkowo zostało poparte przywołanym - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE odnoszącym się do tego zagadnienia.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Sąd podziela argumenty DIAS, że w przedsiębiorstwie G. W. nie była prowadzona szczegółowa ewidencja kasowa (np. w postaci rejestru kasowego), nie wystawiano dokumentów kasowych KP i KW. Z wyjaśnień pracowników i zeznań świadków wynika jednoznacznie, że z rozchodowanej gotówki nie rozliczano się z podatnikiem, informowano go tylko o ilości gotówki, która pozostała na następny dzień. Nie prowadzono również ewidencji ilościowej zakupionego i sprzedanego złomu, przez co nie było możliwości bieżącej kontroli jego stanu. W konsekwencji przyczyniło się to do ułatwienia prowadzenia operacji z podmiotami nierzetelnymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, podnieść trzeba, że organ podatkowy - w oparciu o zgromadzone dowody – zasadnie podważył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy widnieją podmioty: "C." R. K., "B." D. S., "D." P. M. oraz PPHU "E." P. J., wykazał bowiem, że przedmiotowe dokumenty księgowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego zasadnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem istniały podstawy do skorygowania zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego, a w efekcie ostatecznego rozliczenia za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r., to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika możliwość "zastąpienia" rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez podatnika, rozliczeniem dokonanym stosowną decyzją organu podatkowego.

Wobec zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że podatnik nie prowadził w 2010 r. ewidencji kasowej, nie wystawiał dokumentów kasowych KP i KW, że jego księgi rachunkowe były niesprawdzalne i wadliwe, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami i dowodami z dokumentów załączonych do pisma z dnia 28 listopada 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do powyższego zarzutu na stronie 44 odpowiedzi na skargę i Sąd w pełni podziela te argumenty organu.

Odnieść należy się również do twierdzeń pełnomocnika zawartych w skardze, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT będzie podważało neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT. W tej kwestii podnieść trzeba, że zasada neutralności podatku wyrażona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest fundamentalną zasadą systemu VAT, ale skoro skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur, co wykazano w przedmiotowej sprawie, to nie może powoływać się na zasadę neutralności VAT. Faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji (nieprawidłowa pod względem podmiotowym) nie daje odbiorcy, który nie dochował należytej staranności, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, niezależnie od tego, czy wystawca tej faktury uiścił podatek z niej wynikający lub też czy uiścił kwotę podatku wynikającą z tej faktury na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym

Odnosząc się natomiast do wyartykułowanego w końcowej części uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że wyrażona została w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Zatem stosowanie przywołanego przepisu jest zasadne w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a w przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze. Organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie pominął żadnego istotnego dowodu. Dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu takiej oceny w tej sprawie organ dokonał, a nadto ustosunkował się do wszystkich zarzutów skarżącego, którą to argumentację Sąd w pełni aprobuje.

Na koniec odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze wskazać trzeba, że stosownie do 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie, dowód wskazany w skardze miał zdaniem pełnomocnika skarżącego wykazać, że decyzje ratalne nie wywołały skutków prawnych. W opinii Sądu, przedłożona jako dowód kserokopia wniosku skarżącego o zaliczenie wpłat dokonanych na podstawie decyzji ratalnych w podatku VAT za 2010 r. na poczet raty w podatku VAT za 2009 r., nie pozostaje w żadnym związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji, dlatego wniosek dowodowy skarżącego został oddalony.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

AKE.