Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1633/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 317/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. w W. kwotę 8459 (osiem tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 317/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do grudnia 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Jako głównego kontrahenta Spółki, od którego w okresie styczeń – grudzień 2009 r. i styczeń – grudzień 2010 r. nabywała ona usługi, organ wskazał Agencję Reklamową E. (dalej: "Agencja").

Organ I instancji ustalił, że E.E. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywała m.in. od innych firm oraz od osób fizycznych dowody do rozliczenia poniesionych przez nie wydatków, a następnie po dokonaniu tego rozliczenia wystawiała dla Spółki faktury, w których wykazywała (jako przedmiot opodatkowania) usługę "organizacji spotkania" lub "organizacji wyjazdu szkoleniowego" dla klienta końcowego.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji w Agencji E. ustalono, że na wystawionych dowodach sprzedaży Agencja wykazała sprzedaż usług innych niż te, które w rzeczywistości świadczono na rzecz Spółki. Ustalono, że część usług jakie wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, a w których w przedmiocie opodatkowania określano – "organizacja spotkania/szkolenia z klientem końcowym", bądź "organizacja wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego", nie polegała na organizacji lecz przede wszystkim na rozliczeniu faktur, czy też innych dowodów, przedstawianych przez konkretną osobę, tj. uczestnika spotkania lub wyjazdu.

Organ I instancji ustalił ponadto, że faktycznie wykonywała na rzecz firmy rozliczenia dowodów przedstawionych przez osobę fizyczną (na poniesione przez nią koszty w trakcie wyjazdu). W wystawianych fakturach do Spółki, wykazywała usługę organizacji spotkania z klientem, której w rzeczywistości nie świadczyła.

Zdaniem organu I instancji Spółka faktycznie finansując wyjazd turystyczny określonych osób, wykorzystując i posługując się Agencją E, doprowadzała do tego, że zwiększał się koszt konkretnego wyjazdu. Dodatkowo stworzony w ten sposób i niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny dawał Spółce możliwość odliczenia wcześniej nieistniejącego podatku naliczonego.

W opinii Dyrektora UKS rozliczenia między Spółką, a jej kontrahentem pozwalały na odliczanie podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu takich usług jak usługi noclegowe lub gastronomiczne, tj. podatku naliczonego od usług, od nabycia których przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie pozwalają dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Według organu I instancji wydatki, które ponosiła Spółka na organizację konferencji, spotkań lub szkoleń (za pośrednictwem Agencji E.), dotyczyły przeważnie wydatków osób fizycznych, które ponoszone były w rzeczywistości przez te osoby np. na prywatne wyjazdy zagraniczne, usługi noclegowe, gastronomię, wyjazdy integracyjne czy nabycie innych usług na potrzeby własne tych osób.

Zdaniem organu I instancji wykazywane przez Agencję E. usługi organizacji konferencji, szkoleń itp. nie były w rzeczywistości realizowane przez Agencję E. (w ramach prowadzonej działalności), a mogły być zamawiane wyłącznie w imieniu i dla potrzeb działalności Spółki. Według Dyrektora UKS zebrany w sprawie materiał ujawnił, że wszystkie usługi realizowane były przez inne konkretne podmioty, które bezpośrednio świadczyły poszczególne usługi na rzecz Spółki i tylko faktury były wystawiane na Agencję E. Tym samym organ I instancji stwierdził, że Agencja E. nie była świadczeniodawcą na rzecz Spółki usług o charakterze organizacji spotkań, szkoleń i konferencji, a wystawione przez nią faktury dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organ I instancji wskazał, że działanie Agencji E doprowadziło do tego, iż w dokumentacji księgowej Spółki, widniały faktury poświadczające "organizację spotkania z klientem" lub "organizację szkolenia dla klienta końcowego", gdzie w praktyce faktycznym przedmiotem świadczenia było nabycie np. imprezy integracyjnej, usług noclegowych, usług gastronomicznych lub innych, w stosunku do których prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego Spółce nie przysługiwało lub takiego wydatku Spółka w ogóle nie powinna ponosić, z uwagi na to, że był to wydatek osoby prywatnej, a nie Spółki.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że takie działanie Agencji E. prowadziło niejednokrotnie również do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabywanych w rzeczywistości usług przez Spółkę, ponieważ wartość kwot do odliczenia według faktur wystawionych przez Agencję E. dla Spółki przekracza kwoty podatku faktycznie zapłaconego przy zakupach poszczególnych usług.

Ponadto w przypadku np. wydatków, które były ponoszone przez osoby fizyczne (np. za granicą), a które nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, działanie Agencji E., powodowało powstanie kwoty podatku naliczonego, który już jako podatek zapłacony z tytułu nabycia od kontrolowanej usługi np. "organizacji szkolenia dla klienta końcowego" dawał podstawę do obniżenia podatku należnego deklarowanego przez Spółkę oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ kontroli skarbowej przyznał, że Skarżąca nic nie zyskiwała na podatku VAT, gdyż podatek zapłacony i odliczony się bilansował, ale tak utworzony stan faktyczny powodował to, że podatek płacony przez Agencję E. był finansowany poprzez odliczenie go (w postaci podatku naliczonego) przez Spółkę.

Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez firmę B. Sp. z o.o. W. i P. z siedzibą w P. również nie zostały wykonane. Wyjaśnił, że jak wynikało z ustaleń kontroli w przypadku usług świadczonych przez B., które zgodnie z wystawionymi fakturami miały dotyczyć kompleksowej obsługi 6 imprez konferencyjno-prezentacyjnych - nie zostały one wykonane.

Podobnie za nie mające potwierdzenia w rzeczywistości organ uznał faktury, wystawione na rzecz kontrolowanej Spółki przez firmę P.

Mając na uwadze zebrany w sprawie cały materiał dowodowy, organ uznał, że E.S. wystawiła faktury za świadczenie usług dla Spółki, których faktycznie nie wykonała.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Agencję E. na rzecz Spółki na świadczenie usług, tzw. "organizacji" oraz faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. i P. uznał za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i decyzją z dnia 29 września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że 6 listopada 2014 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wykorzystania w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. do rozliczenia z Urzędem Skarbowym w W. podatku od towarów i usług Spółki nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmiot Agencja w wyniku czego naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2009 r. - grudzień 2010 r. podano nieprawdę o wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny Spółki. co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 450 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 25 listopada 2014r., doręczonym Spółce w dniu 28 listopada 2014 r., została ona poinformowana, że z dniem

6 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") za wskazane okresy rozliczeniowe. W ocenie organu, z akt sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2014 r. Strona potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru otrzymanie informacji w tym zakresie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwym było orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na fakt, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że zakwestionowane faktury wystawione przez Agencję E., B. Sp. z o.o. W. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne skarbowe musiałoby być prowadzone w fazie ad personam, podczas gdy w chwili doręczania postanowienia nie wyszło ono z fazy ad rem. Sąd I. instancji wskazał, że stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd wskazał, że wobec organu wysyłającego zawiadomienie (NUS) Spółki na tym etapie postępowania nie reprezentował pełnomocnik, co - w ocenie Sądu - czyni bezprzedmiotowym wątpliwość komu należało doręczyć wspomniane zawiadomienie. Zdaniem Sądu w przypadku braku pełnomocnika jedynym prawidłowym rozwiązaniem było doręczenie zawiadomienia Spółce. Nie mogła znaleźć zastosowania wynikająca z art. 145 § 2 O.p. zasada, że pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Zdaniem WSA zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z jego treści wynika, że dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zarzut skargi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie objęło stycznia 2009 r., uznał Sąd I. instancji za bezzasadny.

W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca skutecznie i prawidłowo została zawiadomiona o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i został tym samym spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również uchybień w zakresie postępowania, które doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję Reklamową E. E.E., B. Sp. z o.o. oraz firmę P. E.K.. Zdaniem WSA organy na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego dokonały uzasadnionej oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został poprawnie zgromadzony i organ wyprowadził z niego prawidłowe wnioski przedstawione w decyzji. W zw. z powyższym Sąd I instancji uznał, że organ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo i zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. E.E., B. sp. z o.o. i P. dokumentowały świadczenie usług, które nie zostały wykonane.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie Decyzji Dyrektora mimo, iż wydana została ona z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) w zw. z art. 208, art. 70 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 O.p., a Decyzja Dyrektora została wydana w warunkach przedawnienia w części dotyczącej rozliczeń za okres styczeń 2009 r. - listopad 2009 r. wskutek pominięcia przy doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnika Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie Decyzji Dyrektora mimo, że wydana została ona z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), a Decyzja Dyrektora została wydana w warunkach przedawnienia ze względu na to, że w dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres styczeń 2009 r. - listopad 2009 r. postępowanie karne skarbowe, które było podstawą zawieszenia biegu przedawnienia, miało charakter postępowania ad rem a nie ad personam, a samo zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zawierało wady uzasadniające jego nieskuteczność;

3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora mimo że nie zastosował on art. 70 § 1 O.p. mimo zaistnienia okoliczności wskazujących na przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT Spółki za okres styczeń-listopad 2009 r. oraz niewłaściwie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mimo braku przesłanki zastosowania tego przepisu.

4) Art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie Wyroku przejawiające się w nieodniesieniu się przez WSA do wszystkich zarzutów Spółki w stosunku do Decyzji Dyrektora związanych z przedawnieniem, w szczególności do zarzutu Spółki związanego z uznaniem skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia mimo, iż w dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres styczeń 2009 r. - listopad 2009 r. postępowanie karne skarbowe miało charakter postępowania ad rem a nie ad personam oraz zarzutu wadliwego zawiadomienia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie Decyzji Dyrektora mimo, iż wydana została ona z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie Spółki na podstawie materiału dowodowego, który w sprawie kontrahenta Spółki uznany został za niekompletny w znacznej części i niewykazujący okoliczności stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia Decyzji, a także poprzez szereg naruszeń zasad prowadzenia postępowania związanych z nieprawidłowościami w zakresie ustaleń stanu faktycznego odnośnie transakcji z Agencją E.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie Decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej Decyzji UKS mimo, iż wydarte zostały z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

a) art. 188 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodów w szczególności protokołów z czynności u kontrahentów Agencji Reklamowej E., dowodów przedstawionych przez Agencję Reklamową E., co skutkowało niemożnością Spółki zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę Decyzji UKS i Decyzji Dyrektora oraz wydaniem tych decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego.

b) art. 191 O.p. poprzez wydanie Decyzji w oparciu o niepełny material dowodowy zebrany w sprawie z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz Agencję Reklamową E. potwierdzających wykonanie usług,

c) art. 121, 122 i 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, jego selektywne rozpatrzenie, skutkujące błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

7) Art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie Wyroku, błędny opis okoliczności faktycznych sprawy sprowadzający się do powielenia nieprawdziwych informacji przedstawianych przez organy podatkowe jakoby Agencja E. nie była uprawniona do odrębnego wynagrodzenia za usługi związane z organizacją imprez, jakoby Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług przez Agencje E. i jakoby przedstawicielka Agencji E. potwierdziła, że nie wykonywała usług na rzecz Spółki;

8) Art. 145 § pkt 1 lit a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora mimo niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu skutkującego bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane,

Naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. mimo zaistnienia okoliczności wskazujących na przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT Spółki za okres styczeń-listopad 2009 r. oraz niewłaściwie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mimo braku przesłanki zastosowania tego przepisu;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane.

W ocenie Skarżącej wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora naruszającej prawo, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia oraz mimo tego, iż została ona wydana w stosunku do zobowiązań podatkowych Spółki, które w części uległy przedawnieniu. Jednocześnie charakter wskazanych naruszeń jest na tyle znaczący, iż konieczne jest uchylenie Wyroku, a w dalszej kolejności wyeliminowanie z obrotu prawnego Decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją Decyzji UKS.

Ponadto w ocenie Skarżącej WSA nie odniósł się do istotnych zarzutów przestawionych w skardze Spółki do WSA, co oznacza, iż WSA nie zweryfikował potencjalnych naruszeń Dyrektora, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, związanych choćby z weryfikacją okoliczności czy można mówić o zawieszeniu przedawniania w sytuacji, gdy w momencie niewłaściwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia postępowanie karne skarbowe toczyło się w sprawie, a nie przeciwko osobie. Również utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego na błędnych przesłankach faktycznych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyeliminowanie błędów w ustaleniach organów i podjęcie działań do pełnego wyjaśnienia sprawy skutkowałoby w opinii Spółki wydaniem innego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

Należy jednak zauważyć, że najdalej idącymi są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Rozpatrując powyższą kwestię uznać należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2009 r., a w konsekwencji trafnie również wskazano na naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości, czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18.

W związku z tym za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do listopada 2009 r.

W skardze kasacyjnej wskazano, że zawiadomienie Naczelnika US z dnia

25 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją (bieg przedawnienia zobowiązania miał ulec zawieszeniu z dniem 6 listopada 2014 r.) należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, mimo że w sprawie był ważnie ustanowiony pełnomocnik.

Uznając tym samym za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej okresu rozliczeniowego od stycznia do listopada 2009 r. zostało przedawnione.

Przechodząc do rozważań na temat pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione uznać należy również grupę zarzutów dotyczącą wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji z Agencją E..

Słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawowy zarzut o charakterze proceduralnym, jaki Spółka podnosiła w toku postępowania, to oparcie jej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, który sam Dyrektor zakwestionował uchylając decyzję Dyrektora UKS w stosunku do kontrahenta Spółki - Agencji Reklamowej E. WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że ten fakt nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. WSA uznał, że organ wykorzystywał dowody zgromadzone w innym postępowaniu, ale dokonywał niezależnej ich oceny. Zdaniem WSA nie jest tak, że Dyrektor UKS i Dyrektor IS oparli się na rozstrzygnięciu w innej sprawie (str. 16 Wyroku).

Tymczasem należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że te dwa postępowania są ze sobą ściśle powiązane, a Agencja E. jest podmiotem, który świadczył na rzecz Spółki usługi, które są przedmiotem sporu. Rozstrzygnięcie w sprawie Agencji E. jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki. To w materiale dowodowym sprawy Agencji znajdują się dowody niewłączone przez Dyrektora UKS do akt sprawy postępowania w sprawie Spółki. Dotyczy to w szczególności kontroli krzyżowych, które powinny być przeprowadzone, a dowody z tych czynności powinny wskazywać na to, że to Agencja kontaktowała się z podwykonawcami (hotele, dostarczający usługi cateringowe) i organizowała każde z kwestionowanych przedsięwzięć.

W decyzji z 24 września 2015 r., nr 1401-PT-1.4213.52.2015.MS Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w stosunku do Agencji Reklamowej E. w zakresie, w jakim rozpatrywana była kwestia prawidłowego udokumentowania usług na rzecz Spółki uznając, że:

... "W niniejszej sprawie naruszono bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. " (str. 12 Decyzji)

" (...) Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zebrany materiał dowodowy nie przesądza stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Nie przeprowadzono bowiem i nie zebrano materiału dowodowego, z którego wynikałoby że wystawione przez stronę faktury faktycznie dokumentował usługi rzeczywiście niewykonane" ( str. 23 Decyzji)

Z treści wskazanej decyzji wynika, że organ I instancji:

• nie zweryfikował stanowiska Spółki w kontekście świadczonych usług (str. 13 i 14 decyzji),

• nie przesłuchano pracowników Agencji Reklamowej E. (str. 14 decyzji),

• nie wyjaśniono kwestii rzekomej pozorności transakcji (str. 14-17 decyzji),

• zakwestionowano treść uzasadnienia ze względu m.in. na brak ustaleń odnośnie poszczególnych zakwestionowanych transakcji (str. 23 decyzji).

W Decyzji w sprawie Agencji Reklamowej E. stwierdzono, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części oraz, że doszło do naruszenia zasad rządzących postępowaniem wyjaśniającym (str. 24 decyzji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej spółki, że skoro Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do Agencji Reklamowej E. uznając, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został błędnie ustalony i wymaga istotnych uzupełnień, to całkowicie niezasadne jest uznanie tegoż rozstrzygnięcia w sprawie Agencji Reklamowej E. za pełnoprawną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor sam wskazał w decyzji z 24 września 2015 r., nr [...], że zebrane w sprawie Agencji Reklamowej E. materiały nie potwierdzają tezy organu I instancji, że usługi agencji nie zostały wykonane, a sam materiał wymaga uzupełnień w znacznej części.

W aktach sprawy oprócz dowodów przedstawionych przez Spółkę na wykonanie usług świadczonych przez Agencję E. nie znajdują się dowody wymienione choćby w treści protokołu z 27 marca 2015 r., UKS [...], a więc korespondencja między przedstawicielami Agencji a podwykonawcami oraz dokumentacja źródłowa potwierdzająca, że to Agencja nabywała od podwykonawców wszystkie usługi niezbędne do organizacji danego wydarzenia.

Rację ma również pełnomocnik skarżącej, że jeśli organy podatkowe zdecydowały się najpierw rozstrzygnąć sprawę nabywcy, a nie wystawcy faktur, to w aktach sprawy postępowania Spółki powinny znaleźć się nie tylko protokoły i decyzje organu pierwszej instancji, ale i dokumentacja źródłowa. Tylko wtedy Spółka ma możliwość ocenić rzetelność ustaleń Dyrektora UKS, które WSA uznał za rzetelne wbrew tezom samego Dyrektora IS.

Z decyzji organu I instancji wynika, że zakwestionowano 75 faktur wystawionych przez Agencję E. na rzecz skarżącej w 2009 r. oraz 109 faktur wystawionych w 2010 r., a wnioski o niewykonaniu ww. czynności zostały sformułowane jedynie na podstawie kilku z nich. Nie do zaakceptowania jest teza Sądu I instancji, że kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur " ... wystarczające było podanie przez organ przykładów zawierających szczegółowe opisy działań dotyczące poszczególnych transakcji. Skoro mechanizm działania był ten sam, na dodatek potwierdzony przez osobę wystawiającą puste faktury, to nie było potrzeby opisywania w uzasadnieniu decyzji każdego dokumentu z osobna". Podatek VAT rozliczany jest na podstawie faktur. Nie ulega żadnej wątpliwości, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało od organów podatkowych ustosunkowania się do każdej zakwestionowanej faktury w tym zakresie i wskazania okoliczności i dowodów, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych. Takiej analizy i wyjaśnienia w niniejszej sprawie zabrakło i już z tego powodu zaskarżona decyzja wymagała jej uchylenia, czego nie dostrzegł Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać zarzuty opisane w punktach 5 i 6 skargi kasacyjnej.

Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie wyroku.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

Nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

Sąd pierwszej instancji nie może jednak poprzestać na stwierdzeniu, że zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i jego uzasadnieniem, natomiast zarzuty skargi uznaje za niezasadne. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione. Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego.

Skoro więc w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a. – nie odnieść się do zarzutów skargi podważających te ustalenia oraz stanowisko i nie wskazać powodów, dla których zarzuty te uznał za niezasadne.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co słusznie podniosła Skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnej części zarzutów podniesionych w skardze lub uczynił to w sposób ogólnikowy i lakoniczny.

W istocie uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i wskazania tych okoliczności podanych w decyzji Dyrektora IS, które zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzały to stanowisko, a których znaczenie podważała Skarżąca.

Z treści zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organy podatkowe tezę o niewykonaniu zakwestionowanych usług oparły na twierdzeniu, zgodnie z którym kontrahent Skarżącej (Agencja E.) nie dokonywała czynności organizacji szkoleń czy spotkań, a co najwyżej usługi polegające na rozliczaniu nabytej przez bliżej nie określone osoby fizyczne usługi, albo też zwracając tym osobom poniesione przez nie wydatki lub usługi polegające na złożeniu zamówienia u innych podmiotów, co kolejno było rozliczane w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej.

Powyższe, zdaniem organów, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, a także faktu, że wszelkie koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z organizowaniem spotkań czy szkoleń ponosiła ostatecznie Spółka. Organy mylą jednak usługi w zakresie organizacji danego wydarzenia z usługami podwykonawców bezpośrednio odpowiedzialnych za wskazane w fakturach, konkretne świadczenia pomocnicze, które jednocześnie były niezbędne do wykonania/realizacji danego wydarzenia. Jak wskazuje Skarżąca "zadaniem agencji marketingowej jest współpraca z klientem odnośnie identyfikacji preferencji klienta (w tym przypadku Spółki) co do formatu imprezy, niezbędnego lokalu, zakwaterowania, menu, infrastruktury szkoleniowej, wydarzeń dodatkowych i zorganizowanie przy pomocy własnego personelu oraz zewnętrznych dostawców imprezy zgodnie z oczekiwaniami klienta" czego organy zdają się nie uwzględniać we własnej ocenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy podatkowe sformułowały swoje stanowisko w oderwaniu od specyfiki usług marketingowych czy reklamowych. Organy przyjęły bowiem, że o braku wykonania zakwestionowanych usług świadczy choćby fakt, że ich odbiorcami były bliżej nie określone osoby fizyczne. Rzecz w tym, że cechą charakterystyczną usługi reklamowej czy marketingowej jest właśnie skierowanie jej do określonej grupy osób, np. pracowników danej firmy (nawet innej niż zleceniodawca), kontrahentów czy innych istotnych z biznesowego punktu widzenia osób. Oczywistym jest, że w przypadku takich usług ostatecznym ich odbiorcą nie musi był ich zleceniodawca, a osoby trzecie (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 767/17, opubl. w CBOSA).

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących usług nabytych przez Skarżącą, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.