Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 125 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego S.B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US w dniu [...] września 2019r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015r. W toku kontroli stwierdzono, że Skarżący niezasadnie wystawił 128 faktur VAT na rzecz P. Ltd (L. ), mających dokumentować świadczenie usług poza terytorium kraju ze stawką 0%. W ocenie kontrolujących do usług tych zastosowanie znajdzie stawka 23%. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 maja 2020r. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami kontroli w dniu [...] czerwca 2020r. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z [...] września 2020r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli, jako dowody włączył m.in. decyzje i materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych wobec dostawców oleju napędowego i ich dostawców, informacje przekazane przez organy ścigania w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów, informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe oraz decyzje wydane wobec podmiotu świadczącego usługi na rzecz P. Ltd. Materiał dowodowy uzupełniono także o dokumenty księgowe przedłożone przez Skarżącego, zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, jak również podejmowano próby przesłuchania w charakterze świadka T.O. - osobę zarządzającą P. Ltd.

Jak ustalono, Skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 2 stycznia 1989 r. pod firmą "T. " w zakresie transportu drogowego towarów. Od [...] marca 2002 r. Skarżący posiada licencję międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy, wydaną przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego w W. . Ponadto od [...] sierpnia 2013 r. posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Skarżący nie występował do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W okresie objętym postępowaniem Skarżący nabywał hurtowe ilości oleju napędowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawcy figurują: P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Ponadto stwierdzono, że Skarżący świadczył usługi transportowe na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Naczelnik US stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo określił miejsce świadczenia usług transportowych dla P. Ltd, co doprowadziło, do nieprawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego P. Ltd faktycznie nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. Obrót wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej spółki został faktycznie zrealizowany w Polsce. Ponadto Skarżący nawiązując współpracę z P. Ltd, a później zawierając z nią kolejne transakcje, nie zweryfikował rzetelności tego kontrahenta. Przeprowadzenie takich czynności pozwoliłoby Skarżącemu stwierdzić, że w rzeczywistości siedziba ani miejsce prowadzenia działalności P. Ltd nie znajduje się w Wielkiej Brytanii. Z tego też względu do świadczonych na rzecz tej firmy usług transportowych Skarżący nie miał prawa zastosować art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego organ podatkowy obliczył wartość podatku należnego wg stawki 23%, do wartości brutto usług transportowych świadczonych na rzecz P. Ltd.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości decyzją z [...] listopada 2021 r., Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i sierpień 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1). art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT po upływie okresu przedawnienia za miesiące od marca do sierpnia 2015r. z uwagi na przyjęcie, że wobec wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnieni zobowiązania podatkowego;

2). art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

- dowolnym założeniu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. (dalej: dostawców) nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami, a tym samym w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy Skarżący dokonał nabycia oleju napędowego od dostawców i zgromadził dowody potwierdzające powyższe nabycie i nie miał podstaw, by twierdzić, że transakcje te odbywają się z nierzetelnymi podatnikami;

- dowolnym ustaleniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach nabycia oleju napędowego i transakcjach przewozowych i wiedział, że dostawcy są nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Skarżący uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy nie mógł mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

- dowolnym ustaleniu, że miejscem siedziby i stałym miejscem prowadzenia działalności P. Ltd jest Polska;

3). art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącego w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków powstałych na potrzeby innych postępowań, w których to zeznaniach Skarżący nie uczestniczył oraz które dotyczą innych podmiotów, innych transakcji, które to zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, z udziałem Skarżącego, pozbawiło go możliwości dokonywania ustaleń istotnych dla sprawy;

4). art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, a odwoływanie się instrumentalne do wybranych orzeczeń, tez często wyrwanych z kontekstu, w tym również orzeczeń nieprawomocnych;

5). art. 122 w zw. z art. 135 O.p., przez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez zaniechanie przesłuchania istotnych dla sprawy świadków, zwłaszcza T.O. , wobec którego nie podjęto próby ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania, przyczyn nieodbierania wezwań pod adresem, na który były kierowane, czy wreszcie przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie,

6). art. 188 w zw. z art. 235 O.p., przez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść Skarżącego, a zatem uniemożliwienie Skarżącemu realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie;

7). art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Skarżący posiada faktury stwierdzające nabycie oleju napędowego od dostawców, dokonał przewozu towaru do miejsca prowadzenia swojej działalności, a następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży bądź zużywał na własne potrzeby, a tym samym towary zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżący nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że dostawcy mogą być nierzetelnymi podatnikami czy strona podmiotowa transakcji nabycia oleju napędowego może być inna;

8). art. 83 ust 3a u.p.t.u. przez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności, polegająca na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco - śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

9). art. 28b ust 2 u.p.t.u. (implementującego do polskiego porządku prawnego art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.22.1 ze zm.), przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez P. Ltd jest Polska;

10). art. 28 ust 1 u.p.t.u. przez nie zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że miejscem świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz P. Ltd jest Polska pomimo, że miejscem siedziby tej spółki jest Wielka Brytania.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2015r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i sierpień 2015r., upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak z okoliczności zaistniałych w sprawie wynika, że już w trakcie trwania kontroli podatkowej w dniu [...} kwietnia 2020 r. Naczelnik US sporządził zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, które w dniu 14 maja 2020 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik [...] UCS"). Zawiadomienie zawierało: faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. Ltd wraz z dokumentami CMR, pismo Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej wraz z dokumentacją m.in. zapytanie administracji podatkowej Litwy o transport oleju napędowego, dokumentami dostarczonymi przez Skarżącego na wezwanie oraz jego wyjaśnieniami dotyczącymi transportów, wyciągiem z rachunku bankowego, rejestrem sprzedaży VAT, fakturami VAT, dokumentami CMR, raportami wagowymi, raportami odbioru/wywozu a-Ad, świadectwami jakości, zleceniami transportowymi, zgłoszeniami odprawy transportu, a także odpowiedzią brytyjskiej administracji podatkowej na wniosek dot. P. Ltd.

Po otrzymaniu ww. materiału dowodowego Naczelnik [...] UCS pismem z 10 czerwca 2020 r. wystąpił do NUS o uzupełnienie przesłanego materiału dowodowego o kopie deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. złożonych przez Skarżącego, ewidencje dostaw, protokół kontroli podatkowej, decyzje podatkowe wydane wobec D. S.A. w upadłości, wyciągi z rachunków bankowych, faktury wystawione na zlecenie P. Ltd wraz z dokumentami towarzyszącymi.

Po analizie ww. zawiadomienia, uznając zasadność wskazanych w nim przesłanek Naczelnik [...] UCS w dniu [...] sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn ujawniony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego. Tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz wezwano do stawienia się na przesłuchanie. W dniu 19 sierpnia 2020 r. przedstawiono zarzuty Skarżącemu oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego, jednakże Skarżący odmówił składania wyjaśnień.

Pismem z 24 września 2020 r. na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnik Skarżącego został powiadomiony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo to doręczono w dniu 8 października 2020 r.

DIAS podkreślił, że jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej. Kontrolę podatkową u Skarżącego prowadzono na podstawie imiennego upoważnienia z [...] września 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015 r., udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 maja 2020 r.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz powyższe okoliczności (w szczególności datę sporządzenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, datę wszczęcia dochodzenia, materiał dowodowy oraz przeprowadzone czynności) zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte "instrumentalnie" i jedynym jego celem było nie dopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącego, ale było ich konsekwencją.

Reasumując powyższe, zdaniem DIAS zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu, a zatem orzekanie w sprawie jest nadal możliwe.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ewidencji zakupów za marzec 2015 r. ustalono, że ujęte zostały w niej dwie faktury wystawione przez P. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego. Z ewidencji sprzedaży Skarżącego wynika, że transport oleju napędowego nabytego przez niego na podstawie ww. faktur na trasie z M. do miejscowości K. zlecił Skarżącemu podmiot C. LLC. Skarżący zapłacił zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w dniach 18 i 23 marca 2015 r. Z kolei z tytułu faktur wystawionych na rzecz C. LLC. otrzymał płatność 26 czerwca 2015 r. od podmiotu P. sp. z o.o.

Dążąc do zweryfikowania rzetelności ww. faktur NUS włączył do akt m.in.:

- prawomocną decyzję z [...] stycznia 2020r. Naczelnika [...] US W. wydaną wobec B. sp. z o.o. (wcześniej P. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., utrzymaną przez DIAS decyzją z [...] listopada 2020 r. wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Regionalną w W. ,

- prawomocną decyzję z [...] kwietnia 2019r. Naczelnika US W. wydaną wobec E. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Naczelnika [...] US W. wydanej wobec B. sp. z o.o. (P. ) dokonano następujących ustaleń faktycznych i prawnych:

( Prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki P. co najmniej od 28 sierpnia 2014 r. (wpis nr 3 do KRS) był R.B. (od 28 kwietnia 2009 r. zarejestrowany jako bezrobotny, od 2 lipca 2013 r. nigdzie nie zatrudniony). Z KRS wynika, że w dalszym ciągu jest wspólnikiem i prezesem tej spółki. W piśmie z 14 kwietnia 2019 r. przekazał informację o sprzedaży udziałów i odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu. Z załączonych do pisma dokumentów wynika, że uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] października 2015 r. R.B. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. W tym też dniu zawarta została umowa sprzedaży 100% udziałów w spółce, zawarta między R.B. a N.B. - obywatelką Ukrainy. W przedmiotowej umowie zawarta jest informacja, że kupującemu została wydana dokumentacja Finansowa i księgowa spółki. Ponadto kupujący oświadczył, że z chwilą zawarcia umowy przyjął rezygnację z funkcji prezesa zarządu A.Z. (co nie jest zgodne z prawdą, gdyż osoba ta była prezesem zarządu spółki przed R.B. ),

( W dniu [...] marca 2015 r. została zawarta przez spółkę umowa najmu lokalu będącego siedzibą spółki (W. ul. [...] ). Mimo powyższej okoliczności na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w dniach 17 i 20 marca 2015 r. spółka posługiwała się nieaktualnym adresem siedziby ([...] B. , ul. [...] ). Umowa najmu ww. lokalu położonego w W. została wypowiedziana [...] sierpnia 2015 r. ze skutkiem na [...] września 2015 r.

( W 2015 r. spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia. Nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2015. Z dniem [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

( W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Dokumentację za okres objęty kontrolą w postaci rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wyciągu z rachunku bankowego za miesiące od września do grudnia 2014 r. pozyskano z biura rachunkowego.

( W okresie objętym postępowaniem B. sp. z o.o. posiadała 6 kontrahentów, mających być dostawcami paliw. Wszystkie te podmioty w ocenie Naczelnika [...] US W. były "znikającymi podatnikami".

( W miesiącach od lutego do maja 2015 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 1.294 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. W marcu 2015 r. był to jedyny dostawca oleju do P. sp. z o.o.

( R.B. przesłuchany w charakterze świadka 16 grudnia 2015 r. (w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] US w C. ) zeznał, że P. sp. z o.o. nabył w sierpniu 2014 r., a jej działalność polegała na hurtowym obrocie paliwami ciekłymi. W dniu zakupu udziałów spółka posiadała już koncesję na handel paliwem. W kwietniu 2015 r. zmienił jej nazwę na B. sp. z o.o. oraz adres siedziby na W. (ul. [...] ). Następnie [...] października 2015 r. sprzedał spółkę N.B. , obecnie jest osobą bezrobotną. B. sp. z o.o. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu ani środków trwałych. Transport zapewniał dostawca, paliwo jechało prosto od dostawcy do konkretnych kontrahentów spółki. Zatrudniała ona 3 pracowników - prezesa zarządu i dwóch pracowników biurowych. Spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną w wysokości [...] tys. zł. Kwotę tę otrzymał od S(...) T(...) sp. z o.o., w formie oprocentowanej pożyczki. Była to firma konsultingowa zajmująca się pozyskiwaniem kontrahentów oraz obsługą polegającą na wyliczeniu ilości paliwa pozyskanego od danego kontrahenta, sporządzaniu zestawień ilościowych sprzedanego paliwa i fakturowaniu tych czynności. Świadek nie posiada dokumentów źródłowych B. sp. z o.o., w tym dokumentów potwierdzających załadunek i transport paliw - przekazał je nabywcy udziałów w spółce. Cena paliwa była ustalana w oparciu o dane na stronie www.[...] .pl. Od podanej na tej stronie ceny odejmował rabat udzielony danemu kontrahentowi. Również na podstawie umowy współpracy zawartej z dostawcą miał gwarancję nabycia oleju napędowego po cenie niższej niż oferował [...] . Zapłaty za paliwo dokonywał dopiero po jego sprzedaży i otrzymaniu należności od odbiorców.

( W ocenie Naczelnika [...] US W. do faktur wystawionych m. in. przez E. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktury wystawione przez podmioty mające być dostawcami paliw nie powinny zostać wykazane w ewidencjach zakupu. Ponadto w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. wartość dostaw i podatku należnego wyniosła 0,00 zł. Do faktur z 17 i 20 marca 2015 r. wystawionych na rzecz Skarżącego, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Utrzymując powyższą decyzję wydaną wobec B. sp. z o.o. (P. ), Dyrektor IAS w decyzji z [...] listopada 2020 r. stwierdził "(...) że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje opisane w niniejszej decyzji miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Działalność podatnika B. sp. z o.o. ograniczyła się jedynie do czynności wystawiania faktur i wprowadzania ich do obrotu prawnego. Powyższe oznacza, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów w ramach działalności gospodarczej, a stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygE. wanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. W opisanych transakcjach B. sp. z o.o. nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Przede wszystkim nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie, lecz pozorowała prowadzenie takiej działalności w zorganizowanej przez inne podmioty strukturze, w której takie istotne ogniwa, jak dostawcy i odbiorcy oraz rodzaj i ilość towaru, a także system płatności zostały z góry określone przez organizatorów i nie zależą od decyzji strony. Trudno również uznać, że B. sp. z o.o. wykorzystywała towar, wymieniony w ujętych w księgach podatkowych fakturach zakupu, do celów zarobkowych. Zasadniczym źródłem zarobku jest bowiem w tym przypadku podatek od towarów i usług nie odprowadzony na poprzednich etapach obrotu".

DIAS podniósł, że przesłuchany 19 lutego 2017 r. w charakterze świadka R.B. zeznał m. in., że pierwotnie siedziba spółki mieściła się w B. , potem przeniósł ją do Warszawy, a następnie po otrzymaniu wezwania do odbycia kary pozbawienia wolności, siedzibę ponownie przeniósł do B. , w celu dopełnienia formalności związanych ze sprzedażą spółki. Bazę klientów tworzył jeżdżąc po stacjach paliw i dzwoniąc do podmiotów gospodarczych handlujących paliwem. Czynności te wykonywały także pracownice spółki (B. i M. ). Prowadząc działalność nie miał żadnego zaplecza do składowania paliw i magazynów. Działalność polegała na pośrednictwie czyli zdobyciu zamówienia, zamówieniu towaru i monitorowania jego przebiegu od dostawcy do odbiorcy. Paliwa kupował od polskich sprzedawców. Za transport płaciły firmy nabywające paliwo. On lub pracownica spółki M. wystawiali faktury na podstawie faktur zakupu. Spółka miała rachunki bankowe w [...] i [...] . Tylko on miał dostęp do rachunków bankowych spółki i tylko on wykonywał przelewy. Udziały w spółce sprzedał N.B. .

A.M. (pracownica B. sp. z o.o.) przesłuchana 21 listopada 2017 r. zeznała, że w spółce zatrudniona była od września 2014 r. do września 2015 r. Pracę znalazła przez przypadek - przyszła na rozmowę o pracę w innej firmie, ale nikogo na miejscu nie było. Wtedy z pokoju obok, gdzie miała być rozmowa o pracę wyszedł K. K(...), który zapytał, czy nie chce pracować w charakterze pracownika biurowego w firmie jego kolegi – P. sp. z o.o. W firmie zajmowała się zbieraniem zamówień na paliwa, a następnie ich przekazywaniem do dostawców. Jednym z dostawców była E. sp. z o.o. Wie, że była jakaś amerykańska firma, która zajmowała się spedycją, ale jej nazwy nie pamięta. Jeśli chodzi o firmę F. , to był to operator Finansowy B. sp. z o.o. Polegało to na tym, że odbiorcy paliw od B. dokonywali zapłaty nie na rachunek spółki, ale na rachunek firmy F. , która następnie miała przekazywać zapłatę na rachunki dostawców. A.M. przesłuchana w dniu 1 lutego 2019 r. potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania.

Przesłuchana 22 listopada 2017 r. w charakterze świadka A.P. (operator F. B. sp. z o.o.) zeznała, że firmę F. założyła na prośbę R.B. , było to w 2014 r. lub 2015 r. Nie pamięta, czym miała zajmować się ta firma. R.B. powiedział, żeby założyła firmę bo chce jej pomóc. Po założeniu firmy dostała od B. pieniądze w kwocie 2.000 lub 3.000 zł. Pieniądze otrzymywała przez trzy lub cztery miesiące. Po założeniu firmy otworzyła rachunek firmowy chyba w [...] SA. Po otwarciu tego rachunku wszystkie dokumenty oraz token przekazała R.B. . Nigdy nie dokonywała żadnych transakcji na tym rachunku i nie wchodziła na ten rachunek. Nie miała żadnych danych do zalogowania się na ten rachunek. Nigdy też nie dokonywała wypłaty żadnych pieniędzy z rachunku. Jej firma z tego co wie była pośrednikiem F. między B. a innymi podmiotami. Miała wykonywać przelewy, ale A. i R. powiedzieli jej, że oni to będą robić sami i ona się na to zgodziła. Jako firma F. podpisała umowę o współpracy tylko z B. sp. z o.o. Nie jest pewna jak doszło do zakończenia współpracy, ale było to z inicjatywy R.B. .

Przesłuchana 21 listopada 2017 r. w charakterze świadka N.B. (osoba, która nabyła udziały w B. sp. z o.o. od R.B. ) zeznała, że w Polsce przebywa od sierpnia 2013 r. Przyjechała, żeby pomóc córce w opiece nad synem. Jeśli chodzi o podpisanie umowy sprzedaży udziałów B. sp. z o.o., to po okazaniu jej umowy z [...] października 2015 r. potwierdziła, że w widnieje na niej jej podpis oraz parafki. Nie pamięta, czy podpisywała ją w obecności notariusza. Umowę nabycia udziałów podpisała ze względu na ciężką sytuację finansową . Za podpisanie umowy dostała chyba 2.000 zł w gotówce. Pieniądze oraz umowę do podpisania dostała od A. J(...), z którym kontakt miała jej córka O.. Występuje ona razem z A. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. . Podczas podpisywania umowy nabycia udziałów w B. sp. z o.o. nie otrzymała żadnej dokumentacji tej spółki.

Dalej DIAS wskazał, że dostawcą P. sp. z o.o. miała być E. sp. z o.o. w likwidacji. W decyzji wydanej przez Naczelnika US W. wobec E. sp. z o.o. dokonano następujących ustaleń faktycznych i prawnych:

( Funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. pełnili: od 2 sierpnia 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. K.K. ; od 10 grudnia 2012 r. do 6 października 2014 r. E.K. , następnie w okresie od 6 października 2014 r. do 9 czerwca 2015 r. R.B. , który był również jedynym jej wspólnikiem. Następnym prezesem i jedynym wspólnikiem spółki w okresie od 10 czerwca 2015 r. do 17 listopada 2016 r. była A.S. , która 17 listopada 2016 r. została wykreślona z funkcji prezesa zarządu z uwagi na skazanie jej przez Sąd Okręgowy w P. za przestępstwo. Prokurentami spółki byli: od 27 września 2012 r. do 6 października 2014 r. M.K. , od 27 września 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. E.K. , a od 27 września 2012 r. do 6 października 2014 r. N.K. .

( E. sp. z o.o. nie figuruje w systemie teleinformatycznym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek, nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2015 r., mogącej świadczyć o zatrudnianiu przez spółkę pracowników.

( E. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, tym samym nie posiada pojazdów do transportu towarów,

( E. posiadała koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] kwietnia 2012 r. na obrót benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi oraz gazem płynnym, wyłącznie na zasadzie pośrednictwa bez wykorzystywania infrastruktury technicznej. Decyzją z [...] listopada 2015 r. organ koncesyjny cofnął z urzędu koncesję, w związku z rażącym naruszeniem warunków koncesyjnych polegających na prowadzeniu obrotu paliwami ciekłymi niezgodnie z przedmiotem i zakresem udzielonej koncesji oraz poprzez niezawiadomienie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o istotnych zmianach dotyczących wykonywanej działalności tj. rozszerzeniu zakresu działalności o sprzedaż paliw na stacji paliw.

( Za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r. spółka E. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazała dostawy i podatek należny oraz nabycia i podatek naliczony. W poszczególnych miesiącach wartości podatku naliczonego i należnego wynosiły od kilkuset tysięcy złotych do kilkudziesięciu milionów złotych. W rezultacie spółka deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkuset złotych (oprócz lipca 2015 r. gdzie wykazała zobowiązanie w wysokości kilkuset złotych).

( W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US W. , spółka E. nie przedłożyła dokumentacji księgowej. Pomimo licznych prób nie przesłuchano również w charakterze świadka byłej prezes zarządu i jedynego wspólnika - A.S. .

( Siedziba E. sp. z o.o. znajdowała się w wirtualnym biurze. W siedzibie nie były przechowywane księgi, w skrytkach mieściła się wyłącznie korespondencja. W związku z brakiem płatności [...] stycznia 2015 r. umowa najmu została wypowiedziana.

( Na rzecz E. wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw dokonywał zarejestrowany odbiorca - O. sp. z o.o. Paliwo było wysyłane przez A. GmbH, B.M.V. M. MBH, M. KG, W. T. , a następnie transportowane przez 16 polskich firm transportowych, w tym przez Skarżącego. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US W. pismem z 11 stycznia 2017 r. zwrócił się do Skarżącego o przesłanie dokumentów potwierdzających przekazanie towaru E. sp. z o.o., faktur wystawionych za wykonane usługi przewozowe, potwierdzeń zapłaty za usługę oraz zleceń na świadczenie usług transportowych. W odpowiedzi Skarżący poinformował, że jego firma T. nie współpracowała z E. sp. z o.o., z tego też względu nie posiada żadnych dokumentów dotyczących współpracy z tym podmiotem.

( Z informacji przedłożonych przez firmy transportowe wynika, że nie współpracowały one bezpośrednio z E. sp. z o.o. Usługi transportowe świadczone były na zlecenie spółki prawa amerykańskiego C. Llc.

( Na podstawie informacji podsumowujących składanych przez E. oraz raportów z systemu VIES ustalono, że na jej rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zadeklarowała m.in.: C. Limited (L. , Cypr).

( E. sp. z o.o. posiadała rachunki w [...] , [...] S.A. i w [...] S.A. - na żadnym rachunku nie wystąpiły obroty w okresie od stycznia do września 2015 r. Płatności na rzecz C. Limited dokonywane były przez E. s.r.o. i R. s.r.o. (podmioty, które wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz E. sp. z o.o.) oraz D(...) sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

( W toku postępowania podatkowego Naczelnik US W. zgromadził faktury wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. oraz E(...) P(...) sp. z o.o. Organ ten stwierdził, że do tych faktur zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających nabycie towarów organ podatkowy zakwestionował prawo E. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przyjmując, że w każdym miesiącu objętym postępowaniem wartość podatku naliczonego wyniosła 0 zł.

DIAS wskazał, że powyższa decyzja Naczelnika US W. została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS w Warszawie decyzją z [...] lipca 2020 r. E. sp. z o.o. nie wystąpiła ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że z informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że firma C. Limited działała jako pośrednik nabywając paliwo z Niemiec w szczególności od W. KG, A. Gmbh i sprzedawała je do Polski. C. Ltd zadeklarowała przedmiotowe transakcje jako trójstronne. W wielu przypadkach przedstawiony łańcuch transakcji skutkował sprzedażą paliwa do polskich znikających podatników. Spółka cypryjska nie posiadała infrastruktury technicznej umożliwiającej magazynowanie paliwa ani przewóz paliwa z terytorium Niemiec do Polski. Paliwo z Niemiec do Polski miało być transportowane przez polskie firmy transportowe. Organizacją transportu towarów w imieniu spółki C. zajmowała się A. Gmbh. Zamówienia na zakup paliwa składane były telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w łańcuch transakcji tj. W. KG, A. GmbH, A. GmbH a C. istnieją powiązania osobowe i kapitałowe.

Z dokumentu "E. sp. z o.o. - Saldo 2015-2015" załączonego do odpowiedzi udzielonej przez cypryjską administrację podatkową wynika, że pojazdy Skarżącego dwukrotnie transportowały olej napędowy: 17 marca 2015 r. i 20 marca 2015 r. Numery tych transportów (obok numerów rejestracyjnych pojazdów i ilości przewożonego towaru) widoczne są również na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz C. LLC.

Z faktur z 17 marca 2015 r. i 20 marca 2015 r. załączonych do odpowiedzi udzielonej przez cypryjską administrację podatkową wynika, że C. Ltd dokonała dostawy odpowiednio 30.764 i 30.227 litrów oleju napędowego na rzecz E. sp. z o.o., stosując stawkę 0%. Ilości towaru i daty wystawienia faktur są identyczne z tymi znajdującymi się na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o.o.

Z dokumentów CMR oraz zleceń transportu załączonego do odpowiedzi udzielonej przez cypryjską administrację podatkową wynika, że: nadawcą oleju napędowego była C. Ltd., jego odbiorcą E. sp. z o.o., miejscem dostawy była O. sp. z o.o. T. . Załadunek odbył się 17 marca 2015 r. i 20 marca 2015 r., przewoźnikiem był podmiot T.. Kierowcy przewożący towar to K.G. (17.03.2015r.) i J.K. (20.03.2015r.). Ilości oleju napędowego są zgodne z tymi znajdującymi się na ww. fakturach, a także na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Z kolei ze "Stałych zleceń transportowych" wynika, że podmiot A. GmbH z polecenia podmiotu C. Ltd. zlecił Skarżącemu transport oleju napędowego z miejsca załadunku do T. w S. . Na dokumentach widnieją dane kierowców z numerami kontaktowymi, numery rejestracyjne pojazdów oraz pieczątki Skarżącego i podpisy kierowców.

Z dokumentów rejestracyjnych C. LLC. wynika, że została ona utworzona 25 sierpnia 2014 r. Właścicielem był P.L. (Slovakia). Z odpowiedzi administracji podatkowej USA z 30 czerwca 2016 r. wynika, że brak jest informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Zgodnie z treścią decyzji z [...] grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US w C. wobec D(...) L(...) sp. z o.o. za marzec 2015 r. według informacji słowackiej administracji podatkowej P.L. jako przedsiębiorca posiada licencję handlową, jego działalność handlowa jest zawieszona od 10 grudnia 2014 r. do 10 grudnia 2017 r. P.L. przesłuchany jako członek firmy C. LLC. oświadczył, m.in. że C. LLC. powinna zostać założona od nowa, żadne zobowiązania nie powinny występować, nie posiada żadnych rachunków bankowych na Słowacji, nie prowadziła działalności gospodarczej na Słowacji, nie posiada żadnych pomieszczeń na Słowacji jak i w innych krajach. P.L. jako członek firmy C. LLC nie zawarł żadnej umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego . C. LLC. nie prowadzi działalności, nie dokonuje żadnych transakcji. Oświadczył też, że nie podpisał niczego w imieniu C. LLC. i nie zlecił tego nikomu.

W ocenie Dyrektora IAS przedstawiony materiał dowodowy potwierdza, że P. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez E. sp. z o.o. Towar, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów miał trafić do E. sp. z o.o., a następnie miał być przedmiotem dostawy do P. sp. z o.o. - fakturowego dostawcy Skarżącego. Spółka ta obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o.

E. sp. z o.o. faktycznie nie dysponowała jak właściciel towarem mającym być przez nią sprzedanym do P. sp. z o.o. Nie dokonywała płatności za zakupiony towar - takich płatności dokonywały podmioty trzecie takie jak E. s.r.o. (spółka powiązana z E. sp. z o.o. przez E.K. , K.K. i A.S. ), lub przez P. sp. z o.o. tj. podmiot, który dokonywał płatności Skarżącemu z tytułu usług transportowych wyświadczonych przez niego na rzecz C. LLC. E. sp. z o.o. nie miała również wpływu na transport oleju napędowego, nie zlecała jego transportu i nie ponosiła żadnych kosztów z tym związanych. Spółka wykazywała nabycia i dostawy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jednak ich wartości były niemal identyczne co wskazuje, że spółka nie stosowała marży i nie ponosiła innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością, a także nie rozliczyła prawidłowo nabycia towarów. Gdyby spółka faktycznie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, powinna wykazać podatek naliczony i należny z tego tytułu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Powinna wykazać również podatek należny z tytułu dostaw krajowych. W takim przypadku podatek należny byłby znacznie wyższy od naliczonego co skutkowałoby koniecznością zadeklarowania kwot do wpłaty do urzędu. W toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US W. wobec E. sp. z o.o. nie przedłożyła ona ksiąg oraz żadnej dokumentacji, w tym faktur zakupowych stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony. Wykazanie w deklaracji kwot podatku naliczonego (w niemal identycznej wysokości jak podatku należnego), przy braku faktur dających podstawę do jego odliczenia, skutkowało niewykazaniem (a w lipcu 2015 r. zaniżeniem) zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z faktem, że w marcu 2015 r. wspólnikiem i prezesem zarządu był obcokrajowiec, spółka nie zatrudniała pracowników (na co wskazują informacje z ZUS, niezłożenie do urzędu skarbowego informacji PIT-11 i PIT-4R) oraz adres siedziby w wirtualnym biurze wskazują, że faktycznie E. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego handlu olejem napędowym. W zakresie współpracy z P. sp. z o.o. jej rola ograniczała się do wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż.

Również P. sp. z o.o. nie dysponowała towarem, który miał być nabyty od E. sp. z o.o. Identycznie jak E. sp. z o.o. nie miała ona wpływu na organizację transportu towaru, jego odbiór od zagranicznego dostawcy i dostarczenie do Skarżącego. Nie ponosiła też żadnych kosztów z nim związanych. Samo funkcjonowanie P. sp. z o.o. uzależnione było od S(...) T(...) sp. z o.o., tj. podmiotu, który udzielił jej pożyczkę na wpłatę kaucji gwarancyjnej, a także zapewnił jej odbiorców paliwa. Jak wynika z decyzji wydanej wobec B. sp. z o.o., w dokumentacji tej spółki znajdowały się faktury wystawione przez S(...) T(...) sp. z o.o. Dotyczyły one wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z zawartymi umowami. Do faktury nr [...] za wrzesień 2014 r. załączone zostało wyliczenie prowizji, na które składały się: prowizja za pozyskanie 14 firm w wysokości 70.000 zł (5.000 za nowego kontrahenta), prowizja za sprzedaż 189 samochodów w wysokości 94.500 zł oraz prowizja od wartości 189 faktur wystawionych przez spółkę we wrześniu 2014 r. Z powyższego wynika, że spółka płaciła prowizję najpierw za zakup paliwa liczoną od ilości cystern z paliwem (94.500 zł za 189 szt., a więc 500 zł za cysternę), a następnie ok. 1,47% od wartości netto 189 faktur wystawionych na rzecz odbiorców P. sp. z o.o. Jednocześnie wartość dostaw wykazanych przez tę spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. była wyższa od nabyć o 0,06% Takie ukształtowanie relacji pomiędzy spółkami, przy konieczności spłaty kwoty [...] zł z tytułu pożyczki wykorzystanej na zapłatę kaucji gwarancyjnej trwale pozbawiało spółkę możliwości uzyskania dochodu.

W ocenie DIAS, rola P. sp. z o.o. ograniczała się do przyjęcia płatności od Skarżącego i wystawienia na jego rzecz faktur oraz rozliczenia faktur zakupowych, w tym tych wystawionych przez E. sp. z o.o. i tym samym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony przez jej dostawców. Organ podkreślił, że R.B. dokonywał płatności za pośrednictwem "operatora Finansowego " tj. podmiotu Finansowego. . Z zeznań A.P. wynika, że R.B. skłonił ją do założenia działalności gospodarczej, założenia firmowego rachunku, a następnie przekazania mu tokena i haseł dostępu. W ten sposób dokonywał płatności posługując się rachunkiem podmiotu trzeciego. DIAS zwrócił uwagę, że po otrzymaniu wezwania do odbycia kary pozbawienia wolności R.B. postanowił sprzedać spółkę - osobą nabywającą udziały miała być N.B. . Z protokołu przesłuchania wynika, że nie otrzymała ona żadnej dokumentacji spółki oraz otrzymała od osoby trzeciej zapłatę w kwocie 2.000 zł za nabycie udziałów tej spółki (wg umowy sprzedaży udziałów to ona zapłaciła R.B. kwotę 5.000 zł).

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dysponowały towarem z innych, nieujawnionych źródeł. Towarem jak właściciel dysponował Skarżący, który odebrał towar z M. i dostarczył do miejsca prowadzenia swojej działalności, tj. K. . Następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży lub zużywał na własne potrzeby. Z tych też względów faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami, przez co doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ewidencji zakupów za marzec 2015 r. ustalono, że zostały w niej ujęte dwie faktury wystawione przez P. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego.

Z ewidencji sprzedaży Skarżącego wynika, że podmiot R. OU (T. ) zlecał Skarżącemu transport oleju napędowego z Litwy (K. ) do Polski.

Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług transportowych wynika, że pierwszym krajowym nabywcą towaru był podmiot M. sp. z o.o. W dokumentacji Skarżącego nie znajdują się faktury wystawione na Skarżącego przez ww. podmiot, lecz przez P. sp. z o.o.

Dążąc do zweryfikowania rzetelności ww. faktur NUS włączył do akt sprawy:

- prawomocną decyzję z [...] grudnia 2018 r. Naczelnika [...] UCS wydaną wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2016 r. oraz materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Rejonową w B. ;

- prawomocną decyzję z [...] lipca 2019 r. Naczelnika US W. wydaną wobec T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. oraz informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. dot. L.O. - prezesa zarządu tej spółki;

- prawomocną decyzję z [...] września 2016 r. Dyrektora UKS w P. wydaną wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 r. oraz informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. dot. M.S. - prezesa zarządu tej spółki;

- prawomocną decyzję z [...] listopada 2015 r. Dyrektora UKS w S. wydaną wobec N. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. oraz informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. dot. W.M. - prezesa zarządu tej spółki;

- prawomocną decyzję z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektora UKS w B. wydaną wobec M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. dot. P.A. - prezesa zarządu tej spółki;

- dokumenty przesłane przez Prokuraturę Okręgową w P. dotyczące T.K. - prezesa zarządu Profit s.r.o.

Dyrektor IAS podniósł, że z treści ww. decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. wynika, że w marcu 2015 r. wspólnikami spółki byli M.M. i A.C. , który był też prokurentem. Drugim prokurentem był A.S. . Prezesem zarządu była A.C. . Zgodnie z wpisem 11 do KRS z 16 października 2015 r. prezesem zarządu został T.S. . Z kolei 10 października 2017 r. funkcję prezesa zarządu objął C.O. , który jako adres do doręczeń wskazał adres w T.

Przesłuchana 9 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka A.C. (prezesa zarządu P. sp. z o.o. do połowy 2015 r.) zeznała, że przed objęciem funkcji prezesa zarządu prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości, z paliwami nie miała nic wspólnego. Nie pamiętała, kto zaproponował jej objęcie funkcji prezesa zarządu. Nie pamiętała, kto przed nią pełnił tę funkcję. Ona zarządzała spółką, w okresie gdy była prezesem podpisywała umowy, decydowała o przelewach. Nie pamięta czy tylko ona dokonywała przelewów. Wspólnicy spółki A.C. - jej brat i M.M. - były mąż, nie decydowali i nie wskazywali od kogo ma kupić i komu sprzedać paliwo. Nie konsultowała się z nimi w tym zakresie. Spółka zatrudniała pracowników, nie pamięta ilu i kogo. Do jej obowiązków należało nawiązywanie kontaktów z klientami, składanie ofert do potencjalnych klientów. Spółka posiadała "pojemności magazynowe" w O. i w N. . Nie posiadała środków transportu, tylko jedno biuro w W. . W toku przesłuchania wymieniono podmioty będące kontrahentami P. sp. z o.o. oraz zadano pytanie jak doszło do nawiązania współpracy i z kim z tych spółek kontaktowała się, w odpowiedzi na które A.C. zeznała, że nie pamięta nazw tych podmiotów. Nie pamiętała również w jaki sposób realizowano zamówienia (czy nabywano towar pod konkretnego odbiorcę, czy nabywano, magazynowano i szukano odbiorcy), ile czasu potrzebowała spółka na realizację zamówienia. Odbywała spotkania z kontrahentami w ich siedzibach, nie pamiętała w jakich siedzibach była. Spółka nie zajmowała się organizacją transportu i nie ponosiła z tego tytułu kosztów. Nikt z ramienia spółki nie zajmował się wyszukiwaniem firm transportowych ani nie zlecała wyszukiwania tych firm podmiotom zewnętrznym. Spółka nie informowała swoich odbiorców, że organizuje transport paliwa, a odbiorcy nigdy nie zwracali się z prośbą o zorganizowanie transportu. Spółka otrzymywała od swoich odbiorców pisemne zamówienia, w których było potwierdzone miejsce dostawy. Tą informację przekazywała do dostawców na zamówieniu i po otrzymaniu od dostawców potwierdzenia przyjęcia zamówienia nie interesowała się transportem do miejsca odbioru u odbiorcy. Faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie dokumentów rozładunkowych. Taki dokument otrzymywała od odbiorcy mailem. Zawierał on ilość, datę rozładunku i nazwę podmiotu.

Przesłuchany 22 września 2017r. w charakterze strony T.S. (ówczesny prezes zarządu P. sp. z o.o.) zeznał, że był zatrudniony w spółce od maja 2015 r. Spółka nie organizowała transportu, leżał on w gestii dostawcy. Cena transportu była już wliczona w cenę paliwa. Nie wiedział, kto był odpowiedzialny za transport - miał to być dostawca, ale nie wie komu to zlecał. Na pytanie: "W przypadku, gdy dostawca dostarcza towar bezpośrednio do odbiorcy spółki P. odbiorca może łatwo dowiedzieć się skąd pochodził towar. Co robiła spółka P. , aby nie została wyeliminowana jako pośrednik z przedmiotowych transakcji?" zeznał: "Wierzyliśmy w to, że jeśli współpracuje nam się dobrze z klientem to nie będzie chciał od nas odejść. Staraliśmy się ich skusić ceną. Byliśmy pewni, że mamy dobry produkt. Czasem schodziliśmy z ceny, szliśmy na ustępstwa (...).

A.S. (prokurent P. sp. z o.o.) przesłuchany 13 marca 2017 r. w charakterze świadka zeznał, że spółka nie wyszukiwała i nie zlecała transportu. Transport był zawsze dostawcy. Odbiorcom paliwa udzielali informacji, że nie są organizatorem transportu paliwa. Odnośnie dokumentu CMR zeznał: "Widziałem dokumenty CMR. Pierwszy dokument dotyczył odcinka od załadunku do agencji celnej i informował o miejscu załadunku, dacie, dane przewoźnika, ilości do jakiej agencji i kto kupił. Ten dokument dostawaliśmy po rozładunku towaru u odbiorcy. Odbiorca przesyłał nam ten dokument. Na podstawie tego dokumentu wystawiana była faktura sprzedaży. W dalszej kolejności wysyłaliśmy informację do dostawcy o dokonanym rozładunku u odbiorcy i na tej podstawie nasz dostawca wystawiał fakturę zakupu. Na pytanie dot. numeru ARC zeznał: "Przy wystawieniu faktury sprzedaży spółka brała numer ARC z dokumentu CMR. W dalszej kolejności do dostawcy przekazywaliśmy informacje, że z takiego numeru ACR była dokonywana dostawa." Odnośnie udziału pośredników w każdej transakcji oraz podejmowanych prób zmniejszenia ich ilości zeznał: "Firma P. nie podejmowała takich kroków, spółka nie dążyła do pominięcia dostawców na wcześniejszych etapach ponieważ według mnie w handlu nie stosuje się takich metod. Co więcej pominięcie dostawców nie gwarantuje uzyskania korzystniejszej ceny."

L.D. (pracownik administracyjno-biurowego P. ) przesłuchany 9 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka potwierdził, że spółka nie zajmowała się organizacją transportu nie ponosiła z tego tytułu kosztów. Byli odbiorcy, którzy odbierali paliwo własnym transportem, nie tylko z O. , ale też przy zakupach na przykład z Litwy. Jeżeli klient chciał odebrać paliwo własnym transportem z Litwy, to na zamówieniu przesyłał dane samochodu i kierowcy oraz dane firmy przewozowej. Świadek przekazywał te dane do dostawcy, który awizował auto i kierowcę na bazie załadunkowej na Litwie.

DIAS wskazał, że jak wynika z zestawień faktur wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. jej dostawcy zmieniali się - w okresie od 25.03.2015 r. do 12.06.2015 r. dostawcą paliwa była T. sp. z o.o., a następnie od 10.06.2015 r. do 14.10.2015 r. - M(...) M(...) sp. z o.o., od 07.10.2015 r. do 31.12.2015 r. - P(...) G(...) sp. z o.o., od 15.01.2016 r. do 31.03.2016 r. - K. sp. z o.o. Oznacza to, że przez kilka miesięcy spółka współpracowała z jednym podmiotem, później zmieniała dostawcę. W końcu marca 2015 r. jedynym dostawcą spółki była T. sp. z o.o., która w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. wystawiła na rzecz P. sp. z o.o. 715 faktur (w marcu - 40 faktur). Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US W. wobec T. sp. z o.o., potwierdził udział tej spółki w łańcuchu firm pozorujących działalność gospodarczą w obrocie paliwami. W badanym okresie P. sp. z o.o. nie przeprowadziła ani jednej transakcji od podmiotu, który byłby bezpośrednim dostawcą, a zarazem jedynym pośrednikiem pomiędzy producentem a P. sp. z o.o.

Ustalono również, że managerem firmy R. OU (podmiotu zlecającego Skarżącemu świadczenie usług transportowych) był M.M. - wspólnik P. sp. z o.o. Przesłuchany 26 października 2016 r. M.M. zeznał, że jest jedynym członkiem zarządu i jedynym udziałowcem R. OU. Głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług pośrednictwa w przewozach.

Według ustaleń Naczelnika [...] UCS w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła P. sp. z o.o. występowali tzw. "znikający podatnicy", a spółka ta pełniła w tym procederze funkcję bufora, a w niektórych przypadkach rolę brokera. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. P. sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany m.in. na 715 fakturach wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o.

DIAS przytoczył następnie treść postanowienia z [...] maja 2020 r. o przedstawieniu zarzutów A.S. , który przesłuchany w charakterze podejrzanego 19 maja 2020 r. nie przyznał się do stawianych mu zarzutów. A.S. podczas tego przesłuchania wyjaśnił m.in., że stanowisko prokurenta zaproponował mu M.M. jesienią - zimą 2013 r. "Stwierdził, że on i jego żona A. mogą mieć jakieś problemy z prawem, że gdyby ich zabrakło to, żebym zajmował się sprawami spółki." Wcześniej pracował w firmie transportowej, której udziałowcem był M.M. . Najpierw zaproponowali mu umowę o pracę, a następnie objęcie prokury. Wie, że małżonkowie M. byli aresztowani do sprawy prowadzonej przez prokuraturę w L. - on też był w tej sprawie aresztowany. Sprawa dotyczyła paliw płynnych i olejów smarowych. "Ja brnąłem do współpracy z M. , bo w tym czasie nie miałem nic innego do roboty. Obawiałem się, że mogę popaść w konflikty z prawem z tego powodu." Zna spółki wskazane w drugim zarzucie - byli to dostawcy lub odbiorcy P. sp. z o.o. Jednym z jego głównych obowiązków było dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku spółki. Płatności były wykonywane w oparciu o faktury. Jako pracownik P. sp. z o.o. miał obowiązek kontaktowania się z klientami, realizacją zamówień i dostaw, czasem też wystawiał faktury. Zajmował się również bieżącą kontrolą rozrachunków - należności i zobowiązań. Jeśli chodzi o T. sp. z o.o. to wydaje się mu, że to był dostawca, kontaktował się z L. , nie pamięta nazwiska. Jej siedziba była w W. . Nie pamięta czy ten L. był prezesem. W przypadku firm M(...) sp. z o.o., T. sp. z o.o., P(...) G(...) sp. z o.o., K(...) sp. z o.o. to był problem z kontaktem i otrzymywaniem dokumentów. "Nie mogę powiedzieć, że to były jakieś profesjonalne firmy".

Dyrektor IAS wskazał, że odnośnie T. sp. z o.o. ustalono, że według KRS jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był L. O. (wpis nr 3 z 21 listopada 2014 r.). Przesłuchany w charakterze świadka 25 lutego 2016 r. L. O. zeznał, że prezesem T. sp. z o.o. został na przełomie października - listopada 2014 r. Nie pamięta od kogo kupił spółkę. Nie miał żadnego wynagrodzenia w spółce. Spółka zatrudniała 1 pracownika przez miesiąc. Spółka nadal istnieje jednak od czerwca 2015 r. nie dokonuje żadnych obrotów. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności ze względu na częste kontrole, obecnie ma kontrole z urzędu. Ponadto ma zablokowane środki na koncie, więc nie może prowadzić działalności. T. sp. z o.o. nie miała styczności z olejem napędowym wyszczególnionym na wystawionych fakturach, nie wie na jakich trasach był on wożony. Nie ponosiła kosztów transportu - były one wliczone w cenę paliwa. Na pytanie w jaki sposób spółka ustalała ceny oleju napędowego na fakturach, zeznał: "Sprawdzałem cenę na stronie [...] i odejmowałem 300 zł. Nie wiem dlaczego było minus 300 zł." Faktury wystawiał po rozładunku towaru oraz po otrzymaniu zapłaty. Na wystawionych fakturach była podawana faktycznie rozładowana ilość paliwa, numery rejestracyjne samochodu i cysterny oraz numer ARC. Z tego co pamięta informacje o terminie i ilości rozładowanego paliwa przekazywał do firmy B. i w przypadku zakupu również fakturę otrzymywał po rozładunku paliwa i przekazaniu informacji o faktycznej ilości rozładowanego paliwa. W zakresie współpracy z dostawcami paliwa zeznał, że olej napędowy nabywał od B. i E(...) sp. z o.o.

L. O. przesłuchany 6 lipca 2017 r. zeznał, że z własnej inicjatywy nabył spółkę, która w okresie od stycznia do marca 2015 r. zajmowała się sprzedażą paliw. Nie posiada kwalifikacji związanych z handlem paliwami, wcześniej prowadził działalność w innych branżach m.in. w zakresie doradztwa Finansowego . Spółka nie posiadała i nie wynajmowała magazynów, nie posiadała własnych środków transportu ani ich nie podnajmowała. Dostawca paliwa był odpowiedzialny za transport, koszty transportu ponosił dostawca i było to w cenie paliwa. Spółka zatrudniała jedną osobę do pomocy biurowej. Na pytanie o F. sowanie działalności stwierdził, że część kontrahentów płaciła przedpłatę i w ten sposób spółka płaciła za zakupiony towar. Dokładnie nie pamięta, kiedy została nawiązana współpraca z B. sp. z o.o. Oferta współpracy została wysłana do firmy B. , był kontakt telefoniczny. Firma wysłała komplet dokumentów NIP, REGON, koncesja na obrót paliwami. Aktualnie nie posiada numeru telefonu do tej spółki. Jej wiarygodność sprawdzał na podstawie otrzymanych dokumentów oraz informacji z KRS. Nie zna osobiście prezesa tej spółki, nie był w jej siedzibie, wszystkie formalności załatwiane były mailowo. Odnośnie nawiązania współpracy z P. sp. z o.o. zeznał, że spółka wysłała ofertę, a następnie spotkał się z A.S. , który podpisał umowę o współpracy. W zakresie transportu paliwa zakupionego od B. sp. z o.o. zeznał, że paliwo było dostarczane bezpośrednio do klienta. Za transport odpowiedzialna była B. sp. z o.o., a koszty transportu były wliczane w cenę paliwa.

DIAS podniósł, że płatności od P. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o. dokonywane były tego samego dnia w wartościach takich samych lub bardzo zbliżonych jak płatności dokonywane przez T. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. Łączna wartość brutto wykazana na 40 fakturach mających dokumentować transakcje, wystawionych od 25 do 31 marca 2015 r., wyniosła kilka milionów, z czego ok. 62,70% wartości tych transakcji została przelana na rachunek T. sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że T. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała. W okresie objętym kontrolą nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Do faktur wystawionych na rzecz spółki przez B. sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei do całości faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., w tym m.in. na rzecz P. sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w okresie od stycznia do marca 2015 r. wartość dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego wyniosła 0 zł.

DIAS wskazał, że w toku postępowania pozyskano z Prokuratury Okręgowej w P. postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. o przedstawieniu zarzutów L.O. (dot. okresu od października 2014r. do maja 2015r.), po czym przytoczył jego treść. Organ wskazał też, że L. O. przesłuchany w charakterze podejrzanego 16 września 2015 r. nie przyznał się do postawionych mu zarzutów i odmówił składania wyjaśnień. Po zastanowieniu stwierdził, że wyjaśnienia będzie składał na piśmie.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z treścią decyzji Dyrektora UKS w P. wydanej wobec B. sp. z o.o. ustalono, że pod wskazanym jako adres siedziby adresem w P. , działalność prowadzi podmiot świadczący na rzecz spółki usługę wirtualnego biura - udostępnia adres do rejestracji spółki i do korespondencji. Wynajmujący wypowiedział B. sp. z o.o. umowę pismem z 7 sierpnia 2015 r. Spółka nie posiada żadnego majątku ani nie zatrudniała pracowników. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 r., wykazując kilkudziesięciomilionowe wartości nabyć i dostaw. Spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw. W marcu 2015 r. wartość zadeklarowanych nabyć i podatku naliczonego wynosi dokładnie tyle samo co wartość dostaw i podatku należnego, zadeklarowanych przez N. sp. z o.o. Od 27 października 2014 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został M.S. . W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z M.S. - nie przedłożył ksiąg, dokumentów i nie złożył wyjaśnień. Z wyciągów z rachunków spółki wynika, że otrzymywała ona płatności z tytułu faktur i faktur pro forma od trzech podmiotów, w tym od T. sp. z o.o. (w PLN, EUR i USD), a następnie otrzymane środki natychmiast przelewała na rachunki należące do jednego tylko podmiotu - N. sp. z o.o.

Z uwagi na fakt, że B. sp. z o.o. nie przedłożyła rejestrów zakupu ani faktur, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w deklaracji podatek naliczony. Ponadto w ocenie organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów z udziałem tej spółki. W związku z tym, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły T. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony, zastosowanie do nich znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wartość dostaw i podatku należnego jaka wg decyzji powinna zostać wykazana w deklaracjach B. sp. z o.o. to 0 zł.

M.S. przesłuchany w charakterze podejrzanego 4 kwietnia 2017 r. wyjaśnił: "nie rozumiem zarzutu, nie chcę, aby mi coś uzasadniać. Nie przyznaję się do popełnienia żadnych przestępstw. Nie pamiętam kiedy, ale kiedyś zgubiłem dowód osobisty. Zastrzegłem go w Urzędzie Miasta w I. . Nie znam tych osób, których nazwiska mi odczytano. Nie znam R.B.(...) Nie znam takich spółek, jakich nazwy mi odczytano. Nie znam firmy B. . Nie byłem prezesem takiej spółki. Nikt mi nie proponował, abym został prezesem jakiejś spółki. W tym miejscu okazano świadkowi umowę o świadczenie usług z dnia [...] .10.2014 r. k. 557-558. To nie są moje podpisy. Jestem pewien. Nie pożyczałem nikomu dowodu osobistego. Nigdy nie zdarzyła się taka sytuacja, abym komuś podpisywał jakieś dokumenty. Nigdy nie byłem w kancelarii notarialnej. Miałem konto w banku [...] . Sam wtedy byłem. Miały tam wpływać pieniądze z renty. Nie mogłem wypłacać 20-30 zł więc zrezygnowałem. Teraz listonosz przynosi mi pieniądze do domu. W tym miejscu okazano tablice poglądowe k. 987-1011. Nie znam żadnej z tych osób. W tym miejscu przesłuchujący zwraca uwagę, iż podejrzany nie rozpoznał siebie na zdjęciu.".

Następnie organ odwoławczy powołał się na ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w S. wydanej wobec N. sp. z o.o. podając, że w dniu [...] stycznia 2015 r. wszystkie udziały w tej spółce nabył W.M. . Zgodnie z KRS od 13 lutego 2015 r. siedziba spółki jest w W. (ul. [...] ), który to adres jest adresem wirtualnego biura. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r., w których wykazała kwoty do wpłaty do urzędu. W obu miesiącach przy nabyciach i dostawach mających wynosić kilkadziesiąt milionów złotych (w marcu 2015 r.) lub powyżej stu milionów (w lutym 2015 r.) wartość dostaw jest wyższa od wartości nabyć o ok. 0,15%. Spółka nie przedłożyła dokumentacji księgowej, z tego też względu nie było możliwe zweryfikowanie wartości wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, z uwagi na nieprzedłożenie faktur mających potwierdzać dokonanie transakcji, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w każdym z kontrolowanych miesięcy przyjął jego wartość w wysokości 0 zł.

Na podstawie zleceń dokonanych na rachunkach bankowych N. sp. z o.o. ustalono, że w lutym i marcu 2015 r. przelewała środki pieniężne m.in. na rachunek M. sp. z o.o. W tytule przelewów wskazywano: "zaliczka", "zapłata za olej napędowy". Z kolei rachunki N. zasilane były przez B. sp. z o.o.

W.M. przesłuchany w charakterze podejrzanego 16 marca 2017 r. wyjaśnił: "treść ogłoszonego mi zarzutu zrozumiałem. Nie żądam uzasadnienia. Nie przyznaję się do popełnienia zarzucanych mi przestępstw. Złożę wyjaśnienia. To było w 2014 r. Byłem wtedy bez pracy i nie miałem środków na życie. Nie nadużywałem alkoholu, ale nieraz wypiłem. Pod sklepem w I. podszedł do mnie mężczyzna, którego znałem z widzenia. Mieszkał w I. . Był młodszy ode mnie. Miał ok. [...] lat. Nie wiem gdzie mieszkał. Miał na imię M. . Zapytał, czy nie chcę zarobić. Powiedziałem, że tak, ale nie wiedziałem, że to będzie na taką skalę. Mówił, że to nie będzie nic trudnego. Miałem tylko coś podpisywać. Dałem mu numer telefonu. On do mnie dzwonił, ale ja do niego nie mogłem, bo miał zastrzeżony. Pojechaliśmy do W. . (...) We W. poszliśmy do jakiejś kancelarii. Oni chyba dali mi jakieś prochy, bo bolała mnie głowa, a oni coś mi dali. To było takie zaćmienie. W kancelarii była jakaś pani. Ona ustępowała z miejsca prezesa, a ja miałem objąć tę funkcję. Chodziło tylko o złożenie podpisów. Pamiętam nazwę N. . Jak wróciliśmy do I. to dostałem z 500 zł. M. zeskanował mój dowód osobisty. Nigdy nie byłem z M. w banku. Nie zakładałem konta. Chyba podpisałem u tego notariusza jakieś pełnomocnictwo. Miałem być do dyspozycji. W sumie 5-6 razy dostałem po 500 zł. M. dzwonił, spotykaliśmy się w umówionym miejscu, ustronnym, bo on się chyba bał, szybko znikał. Dawał mi te pieniądze. Ja nic nie robiłem, nic nie podpisywałem na tych spotkaniach. Nigdzie z nim nie chodziłem. (...) Siedziba tej spółki była chyba w W. . Nie byłem nigdy w tej siedzibie. Ja nic nie płaciłem za to że zostałem prezesem. (...) W tym miejscu okazano akt notarialny z [...] .01.2015 r. k. 473-478, umowę sprzedaży udziałów k. 479- 483 i protokół zdawczo-odbiorczy. To jest ten akt notarialny, o którym mówiłem. Podpisy na tych dokumentach są moje, ale takie jakieś dziwne, tak jak mówiłem, chyba zostałem odurzony. Nie dostałem żadnych dokumentów. Nie czytałem ich nawet. Dostawałem do podpisu, podpisywałem i oni zabierali. Żadnych pieniędzy nie wpłacałem. (...) okazano umowę pomiędzy C. i N. z 15.01.2015 r. To jest mój podpis. Kojarzę, że faktycznie siedziba tej firmy miała być na ul. [...] w W. . Pewnego razu M. powiedział, że się ze mną skontaktuje, ale już się nie odezwał. Nie spotkałem się z nim więcej. Nie wiem, czy jestem jeszcze prezesem. Nie podpisywałem żadnej rezygnacji. Ta firma miała zajmować się kupnem i sprzedażą, ale nie wiem czego. Nie podpisywałem żadnych dokumentów dot. koncesji na handel paliwem. Jako prezes firmy nie miałem nic robić. Nigdy nie byłem z M. w banku i nie wypłacałem pieniędzy. Nie wypłacałem też pieniędzy z bankomatu. (...) Nic nie wiem o tym, aby ta moja spółka miała jakieś magazyny czy pojazdy. Nic nie wiem, aby ta moja firma działała. Nigdy nie podpisywałem żadnych faktur. Nikogo nie zatrudniałem. Nie wiem czy ktoś prowadził księgowość. Oni mówili, że wszystko załatwią. (...) Wiedziałem, że coś jest nie w porządku, gdy zaczęła przychodzić korespondencja z Policji i urzędu skarbowego na adres zameldowania. Ale ja już tam nie mieszkałem i nie odbierałem korespondencji".

DIAS powołał się następnie na ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej wobec M. sp. z o.o. wskazując, że z wpisu nr 3 z 27 lutego 2015 r. do KRS wynika, że jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został P.A. , a adresem rejestracyjnym spółki W. ul. [...] . Zgodnie z wpisem nr 6 z 13 listopada 2020 r. P.A. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu. Ustalono, że ww. adres jest adresem wirtualnego biura. Umowa została wypowiedziana z dniem [...] lipca 2015 r. Spółka nie wskazała nowego adresu siedziby. Mimo wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Z aplikacji VIES wynika, że w marcu 2015 r. na rzecz M. sp. z o.o. dostawy towarów i usług wykazał podmiot F. s.r.o. W deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. M. sp. z o.o. wykazała we wszystkich pozycjach wartości "zero", nie złożyła informacji podsumowującej VAT- UE. Na podstawie rachunków bankowych spółki ustalono, że otrzymywała ona płatności od N. sp. z o.o., (nie przedłożyła ona faktur i ksiąg), a następnie dokonywała płatności na rzecz F. s.r.o.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zleceniodawcami usług transportowych była m.in. R. OU. Jednym z głównych odbiorców paliw była P. sp. z o.o. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynika, że fakturowo nabywała ona towar od T. sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że M. sp. z o.o. w marcu 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, faktycznie nie dokonywała zakupu oraz sprzedaży paliw, a wystawione na tę okoliczność faktury, ustalone w oparciu o zapisy na rachunku bankowym, nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. M. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów. W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015 r.

P.A. przesłuchany 5 marca 2019 r. w charakterze podejrzanego przyznał się do postawionych mu zarzutów. Wyjaśnił: "Pamiętam, że jakoś kilka lat temu stałem sobie wraz z kolegami na ulicy [...] w I. . W pewnym momencie podjechał do nas czarny samochód osobowy marki [...] . W tym [...] za kierownicą siedział mężczyzna w wieku ok [...] lat. (...) Ten mężczyzna zapytał mnie czy nie chcę zarobić parę groszy. On powiedział, że mam stworzyć firmę i za to dostanę od niego pieniądze. Ja zgodziłem się na to - byłem wtedy bezrobotny i nie miałem pieniędzy. Kilka dni później ten mężczyzna zadzwonił do mnie na telefon prosząc bym ponownie przyszedł na ul. [...] . (...) Podczas tego spotkania przekazałem mężczyźnie mój dowód osobisty i miałem czekać na telefon. Nadmieniam, że ten mężczyzna w żaden sposób się nie przedstawił. (...) Po raz trzeci umówiliśmy się na spotkanie na ul. [...] . Ten mężczyzna przywiózł mi dokumenty. Ja nie czytając tych dokumentów podpisałem je. (...) Kilka dni później ponownie przyjechał po mnie ten mężczyzna i jego samochodem pojechaliśmy do W. . Pamiętam, że pojechaliśmy na jakiś parking. Na ten parking po jakimś czasie przyjechał inny kierowca i przywiózł dokumenty, które również podpisałem bez czytania. Następnie z tym pierwszym mężczyzną z [...] a wróciłem do I. . On polecił mi czekać na kasę. W tym miejscu chciałbym nadmienić, że już podczas [...] spotkania ten mężczyzna obiecał mi, że za podpisanie dokumentów będę otrzymywał od niego pieniądze - to miało być po 2,5 koła miesięcznie. Dostałem od tego kolesia raz 2,5 tys. zł i dwa razy po 1,5 tys. złotych. Wyglądało to zawsze tak samo - ten mężczyzna dzwonił do mnie, umawialiśmy się na spotkanie w I. i on osobiście przekazywał mi gotówkę. Nigdy nie byłem z tym mężczyzną w banku i urzędzie, nie byłem też u notariusza. Ci mężczyźni załatwiali wszystko sami i dawali mi gotowe dokumenty do podpisu, które podpisywałem bez ich czytania. Nie pamiętam, żebym zakładał rachunek bankowy na spółkę. (...) Nie znam osób, które są wymienione w zarzucie, tj. nie znam L.O. , M.S. , W.M. , T.K. (...). Nie kojarzę nazw firm N. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. s.r.o. (...). Nie wiem jak wygląda faktura VAT, nigdy nie podpisywałem takiego dokumentu. Nie dysponowałem pieczątkami firmy M. sp. z o.o. Nie wiem co to jest deklaracja podatkowa. Nie wysyłałem w imieniu M. żadnych dokumentów do urzędów skarbowych. Nigdy nie zlecałem żadnych przelewów w imieniu M. , nie miałem dostępu do rachunku bankowego tej spółki. W okresie objętym zarzutem nie miałem komputera."

T.K. (prezes zarządu F. s.r.o.) przesłuchany 2 listopada 2016r. w charakterze podejrzanego, nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Wyjaśnił: "zrozumiałem treść przedstawionego mi dzisiaj zarzutu, ale kompletnie nie wiem o co chodzi. Te pieniądze mnie przeraziły. Nie znam ludzi o nazwiskach P.A. , L.O. i, M.S. , W.M. (...). Nic mi te nazwiska nie mówią. Nie kojarzę nazwy spółki F. s.r.o. Nigdy nie słyszałem takich nazw jak spółki M. , N. , T. , B. (...). Kompletnie nic mi to nie mówi. Nigdy nie prowadziłem działalności gospodarczej. Nie wiem jak to wygląda. Nie wiem jak wygląda zakładanie spółki. Miałem taki okres w życiu, że ćpałem i grałem na maszynach. I mam jeden rok wycięty z życiorysu. To było gdzieś 2,5 roku temu. Od 14 miesięcy nie biorę już nic. Pamiętam, że w tamtym okresie zdarzało się, że grałem na maszynach w takim barze w I. , ten bar był na ul. [...] , teraz już go nie ma. Tam podeszło do mnie dwóch gości. Oni nie byli z I. . Nie widziałem ich wcześniej. Oni musieli mnie już obserwować wcześniej. Podeszli i zapytali czy bym nie chciał zarobić i im nie sprzedał dowodu osobistego. Za pierwszym razem się nie zgodziłem. Po kilku dniach przyszli znowu i zaproponowali mi znowu, że kupią ode mnie dowód. Ja się wtedy na to zgodziłem. (...) Oni mi dali za ten dowód 3.000 zł. Tak mi się kojarzy. Pewny nie jestem. Oni mi kazali być w tym barze przynajmniej raz w tygodniu. Powiedzieli, że jeszcze będę mógł zarobić parę groszy. Ja się zgodziłem. I potem przychodzili do baru parę razy. Może byli trzy, cztery razy. Może pięć. Jak przychodzili to dawali mi do podpisywania jakieś papiery. Ja ich nigdy nie czytałem. Mnie się ciężko czyta bez okularów. Chyba raz mnie zabrali do banku. Jechaliśmy taksówką. Oni mi się nie kazali przebrać, tylko tak jak byłem normalnie ubrany. Mi się wydoje, że wtedy w banku było założone konto albo konta. To było konto na polskie złotówki i na euro. Ja w tym banku nic nie mówiłem, tylko podpisywałem papiery. Nie wiem co to był za bank. To było w I. . Ja za to, że pojechałem do banku nic nie dostałem od tych dwóch gości. Ja nie odbierałem żadnych kart do tych kont ani tokenów. Potem już tych mężczyzn nie widziałem. Oni mi dowodu nie oddali. Potem wyrobiłem sobie nowy dowód. (...) Nigdy nie było tak, żebym ja wypłacał jakieś pieniądze w banku albo bankomatu. Ja nie wiem jak wygląda faktura. Ja nigdy nie byłem na Słowacji. Aż tak naćpany nie byłem żebym nie pamiętał jakby mnie tam zawieźli. Ja jestem pierwszy raz w P. , a gdzie tu Słowacja."

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że P. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez M. sp. z o.o. Towar, który miał zostać nabyty od ww. spółki miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od F. s.r.o., a następnie dostawy do N. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., która następnie wystawiała faktury na rzecz P. sp. z o.o. - fakturowego dostawcy Skarżącego. Podmioty F. s.r.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Stanowiły kolejne ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

M. sp. z o.o. została wykorzystana do zadeklarowania na nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (które nie zostały przez nią rozliczone), dokonania płatności na rzecz zagranicznych podmiotów, a następnie najprawdopodobniej do wystawienia faktur zawierających podatek należny na rzecz N. sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że zarówno M. sp. z o.o. jak i N. sp. z o.o. nie przedłożyły ksiąg w toku prowadzonych wobec nich postępowań, organy podatkowe nie zgromadziły przedmiotowych faktur.

Kolejne ogniwo, tj. N. sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od M. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz B. sp. z o.o. Spółka ta podobnie jak M. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie przedłożyła ksiąg w toku prowadzonego wobec niej postępowania. Zadaniem N. sp. z o.o. było również przekazanie płatności otrzymanych od B. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.

B. sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od N. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz T. sp. z o.o. Otrzymywała również płatności od T. sp. z o.o., które przelewała na rzecz N. sp. z o.o. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. ujęte w ewidencjach zakupu T. sp. z o.o. - zostały wykorzystane do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony. Spółka wystawiła również faktury na rzecz m.in. P. sp. z o.o. Przelewała także środki otrzymane od P. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o.

Na podstawie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. wystawiła m.in. na rzecz Skarżącego faktury z 28 marca 2015 r. i z 31 marca 2015 r., które posłużyły Skarżącemu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został wykazany i wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty F. s.r.o., M. sp. z o.o. N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dysponowały towarem z innych, nieujawnionych źródeł. Towarem jak właściciel dysponował Skarżący, który odebrał towar z K. i dostarczył do miejsca prowadzenia działalności, tj. K. 57. Następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży lub zużywał na własne potrzeby. Z tych też względów faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zatem odliczając z nich podatek naliczony Skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na podstawie ewidencji zakupów Skarżącego ustalono, że ujęto w nich 9 faktur VAT wystawionych przez U. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego. Z ewidencji sprzedaży Skarżącego wynika, że podmioty U. sp. z o.o. i M. Ltd (GB) zlecały Skarżącemu transport oleju napędowego z Litwy i Łotwy do Polski.

Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług transportowych wynika, że U. sp. z o.o. nabyła towar od M. Ltd w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] UCS w P. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., U. sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego), który następnie był sprzedawany na rzecz krajowych odbiorców. W zakresie tych transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości.

Z kolei w przypadku faktur o nr [...] , [...] , [...] U. sp. z o.o. miała nabyć towar od P. sp. z o.o. Powyższe ustalono w oparciu o treść ww. faktur oraz dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedażowych Skarżącego z 13, 14 i 18 kwietnia 2015 r. Z CMR wynika, że kierowcy Skarżącego odebrali olej napędowy od podmiotu SIA I. (w przypadku faktury z 18 kwietnia 2015 r. był to UAB C. ). Kolejnym nabywcą był K. , a pierwszym krajowym nabywcą P. sp. z o.o. Podmiot ten miał dokonać krajowej dostawy na rzecz U. sp. z o.o., która z kolei na podstawie faktur miała następnie sprzedać towar Skarżącemu.

Dążąc do zweryfikowania rzetelności trzech ww. faktur Naczelnik US zgromadził m.in. następujący materiał dowodowy:

- prawomocną decyzję z [...] stycznia 2019 r. Naczelnika [...] UCS w P. wydaną wobec U. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.;

- prawomocną decyzję z [...] czerwca 2018 r. Naczelnika US w D. wydaną wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] UCS w P. wydanej wobec U. sp. z o.o. od momentu powstania tej spółki jej wspólnikami byli B.D. i M.R. . Na podstawie umowy z [...] stycznia 2015 r. jedynym wspólnikiem spółki został M.R. . Z kolei wg wpisu do KRS z 14 kwietnia 2015 r. jedynym wspólnikiem spółki została K.A. . Ostatnia zmiana wspólników została ujawniona w KRS 9 maja 2017 r. - wspólnikami zostali U.K. oraz I.S. . Na podstawie uchwały wspólników spółki z 10 marca 2015 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu M.R. , a powołano na to stanowisko L.M. . M.R. został prokurentem spółki. Z tego też względu w okresie kwiecień-czerwiec 2015 r. osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki byli L.M. i M.R. .

Przesłuchany 8 czerwca 2015 r. M.R. odnośnie powstania spółki zeznał: "Pomagał mi pan B.D. . Ja po prostu chciałem pracować w tej firmie, nie miałem pracy i założenie spółki z o.o. zaproponował mi pan B.D. . Wszystkimi sprawami organizacyjnymi z założeniem spółki zajmowałem się ja osobiście. (...) Nie wiem kto stosował wpłaty kaucji gwarancyjnych do Urzędu Skarbowego w L. ." Na pytanie o posiadane doświadczenie w handlu paliwami zeznał, że nie miał takiego doświadczenia. Nie miał kontaktu z żadnymi podmiotami, które w 2014 r. były kontrahentami spółki. Stwierdził, że weryfikacja kontrahentów na pewno była przeprowadzana "(...) Zajmowały się tym panie z biura U. sp. z o.o., które mieściło się w J. . Nie potrafię wskazać jakie konkretnie panie się tym zajmowały. Nie znam ich nazwisk i imion. Po prostu były panie, które zajmowały się wyborem kontrahentów, przygotowaniem umów. Ogólnie mówiąc zajmowały się umowami." Pytany o poszczególnych kontrahentów zeznawał, że wiedzę na ich temat posiada B.D. , on też nawiązywał z nimi współpracę. On nie weryfikował wiarygodności tych kontrahentów, nie składał zamówień - nie potrafił opisać przebiegu transakcji. Z zeznań świadka wynika, że jego aktywność ograniczała się do podpisywania umów z kontrahentami i wykonywania części przelewów na rzecz dostawców. Jako osobę, która posiada wiedzę o okolicznościach zawierania współpracy i przebiegu transakcji wskazywał B.D. - wspólnika spółki.

M.R. przesłuchany w charakterze świadka 19 lipca 2018 r. zeznał, że był prezesem zarządu, a później prokurentem, aktualnie zajmuje się administracją w U. sp. z o.o., jest zatrudniony na ½ etatu na umowę zlecenie. Funkcję prezesa zaproponował mu jego kolega B.D. w 2013 r. kiedy stracił pracę. B.D. zna od 30 lat - był jego sąsiadem. Na pytanie, czy zna obowiązki prezesa zarządu spółki z o.o. wynikające z kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości zeznał, że nie zna tych obowiązków. W czasie gdy był prezesem w U. podpisywał faktury sprzedaży paliwa, umowy handlowe, nie pamięta z jakimi firmami. Były jeszcze spotkania z kontrahentami, więcej nie pamięta. Na pytania o poszczególne podmioty nie potrafił odpowiedzieć czy były kontrahentami U. sp. z o.o. Zeznał, że zna L.M. , był on prezesem zarządu, gdy świadek pełnił funkcję prokurenta. Widział go tylko raz przy podpisaniu nowej umowy w J. .

Przesłuchany 3 września 2015 r. w charakterze podejrzanego M.R. wyjaśnił: "Ja treść pouczeń zrozumiałem, ja treść zarzutu zrozumiałem, wiem o co jestem podejrzany, ja się do tego zarzutu przyznaję, ale nie działałem świadomie, chciałbym w dniu dzisiejszym złożyć wyjaśnienia. Ja znam B.D. , z którym mieszkam po sąsiedzku w jednej miejscowości. Ja znam go od 1984 r. bo od tego czasu tam mieszkam. Początkowo pracowałem w firmie taksówkarskiej H. w L. , a później u B.D. jako pracownik fizyczny. Ja budowałem u niego wiaty, kosiłem, zajmowałem się gospodarstwem. Po roku czasu on mi zaproponował - to był chyba 2013 r. - żebym został prezesem jego firmy, była to spółka U. sp. z o.o. on mi powiedział, że miał problemy z prawem, był karany i nie może być prezesem. Ja się zgodziłem, on mi powiedział, że jako prezes zarobię 3 000 - 4 000 zł. Ja byłem u notariusza w L. przy [...] , tam składałem notarialne podpisy. Z początku miałem 95% udziałów, pozostałe chyba na B. , ja się na tych udziałach nie znam. Ja tym prezesem przestałem chyba być od zeszłego roku. Zostałem prokurentem. Dla mnie niewiele się zmieniło. Nadał podpisuję dokumenty, w tym faktury tylko, że jako prokurent. Ja nowego prezesa widziałem raz w J. w biurze. To było dla mnie niezrozumiałe. Jako prezes upoważniłem do wszystkiego B.D. , on się na tym znał, ja się na paliwach nie znam. Na dzisiaj mamy koło 20 pracowników, ja tylko podpisywałem umowy o pracę i zwolnienia. Z mojego punktu widzenia tą firmą kieruje B.D. , chyba że ma kogoś przed sobą. (...) Ja codziennie przebywałem w O. gdzie znajduje się biuro korespondencyjne. (...) Ja chodziłem do pracy ok. 8.00 jak nie było nic do robienia to szedłem do domu. Ja miałem do podpisania umowy, umowy o pracę, dokumenty transportowe. To przywoziła księgowa M.K(...) z J.z biura. Przeważnie było coś do podpisania. (...) Ja nie znam firm, od których kupowaliśmy paliwa. Ja nie rozmawiałem z przedstawicielami tych firm, to robił D. , ja podpisywałem dokumenty. Być może, z którymś z tych ludzi rozmawiałem. Ja raczej nie uczestniczyłem w kontaktach handlowych. Ja kojarzę, że sprzedawaliśmy coś do S(...) do Czech. Paliwa z tego co wiem szły z Litwy, z Niemiec i Łotwy. Ja zakładałem rachunki bankowe dla U. . Ja założyłem wiele rachunków bankowych (...). To B. lub jego syn M. informował mnie, że mam jechać i założyć rachunek bankowy. Ja nie wiem czemu ich było aż tyle, chyba chodziło o to, że były małe limity do przelewów. (...) Mnie zaczęło to męczyć, bo ja musiałem się tłumaczyć w skarbówce i na policji. Oni mówili mi, że mam wszystko normalnie mówić. Deklaracji podatkowych to ja do urzędu skarbowego nie zanosiłem. (...)".

Przesłuchany ponownie 4 lipca 2017 r. M.R. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i stwierdził, że nie będzie odpowiadał na żadne pytania.

DIAS podniósł, że w toku postępowania kontrolnego, ani postępowania karnego nie przesłuchano B.D. , który figurował i w dalszym ciągu figuruje jako osoba poszukiwana przez Policję listem gończym.

L.M. przesłuchany 22 czerwca 2016r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił: "Do mojej żony przyjechało dwóch panów T. K(.") i K. K(...). Moja żona pośredniczy w załatwianiu kredytów. Ja ich wcześniej nie znałem. (...) To K. K(...) zaproponował żonie, czy nie chciałbym zostać prezesem w firmie U. , żebym mógł sobie zarobić. On mówił, że chodzi o kogoś kto normalnie wygląda. On to mówił mojej żonie w jej biurze, mnie przy tym nie było. Ona mi to powiedziała wieczorem, sprawdzaliśmy ich stronę internetową. Żona mi powiedziała, że wszystko wydaje się w porządku i mogę być prezesem. Po około dwóch tygodniach żona powiedziała, że prawdopodobnie rano będę jechał do J. . Następnego dnia zadzwonił do mnie K(...) i podał adres do tej J. . On mi powiedział, że mam przyjechać do J. , zaznaczył, że będę rozmawiać na miejscu z T.K(...) i jemu mam powiedzieć, że mam wyższe wykształcenie. Mnie to zdziwiło, ale się zgodziłem. Ja pojechałem do J. . (...) Po około dwóch godzinach dojechał tam K(...). On mi opowiadał o tej firmie, że handlują paliwami i że firma się rozrasta. On mi powiedział, że ja mam być prezesem na krótki czas bo oni startują o koncesję i potrzebują "wyjściowego" prezesa. (...) Oni mówili mi, że jak zdobędziemy koncesję to dostanę wynagrodzenie w kwocie netto 10 000 zł. Ja się zgodziłem. Ja w J. byłem tylko raz. Później on mnie wzywał do W. , ja tam byłem w sprawach spółki chyba 4-5 razy. Ja raz byłem przy [...] w W. , aby złożyć wniosek o koncesję na paliwo. Ja do dzisiaj nie wiem czy firma dostała tą koncesję. Za każdym razem w W. odbierał mnie K(...). Byliśmy w jakiejś kancelarii prawniczej. Tam podpisywałem te dokumenty związane z koncesję. Oprócz koncesji to oni chcieli, żebym otworzył rachunek bankowy. Ja zakładałem rachunek w [...] SA oraz w jakimś innym banku w W. , chyba w [...] . (...) Ja już nigdy dla nich więcej nic nie robiłem. Za trzecim razem miałem coś załatwić w jakimś banku, ale się nie udało. Za czwartym razem w czerwcu 2015 r. ja spotkałem się w hotelu sieci [...] z D. i K(...) oraz K(...). (...) Miałem coś załatwić w banku, wydaje mi się, że to było [...] . Mieli mi zapłacić zaległe wynagrodzenie, to jest po 10 000 zł za każdy miesiąc. (...) ja żadnych pieniędzy nie dostałem. (...) W końcu z żoną ustaliliśmy, że zrezygnujemy z tej spółki. (...) Żona wysłała jakieś pismo do KRS-u za potwierdzeniem. To było o rezygnację z funkcji prezesa. Ja nie zostałem jeszcze wykreślony. (...) Ja żadnych faktur, deklaracji ani F. sowych spraw nie podpisywałem. Ja wiem tylko ogólnikowo, że spółka handlowała paliwem. Nie orientuję się ani w zakresie obrotów, ani rachunków bankowych, majątku tej spółki, klientów. Wiem, że paliwo pochodziło z Łotwy, B. ".

Przesłuchana 7 września 2016 r. w charakterze świadka W.M. zeznała: "(...) Pan K(...) poinformował mnie, że firma U. poszukuje prezesa (...). Ja odpowiedziałam panu K(...), że się zastanowię. O propozycji w domu rozmawiałam z mężem L.M. , który w tym czasie był bez pracy i podjęliśmy decyzję, że skorzystamy z oferty. Po rozmowie z mężem oddzwoniłam do pana K(...) i poinformowałam go, że mąż jest zainteresowany przedłożoną propozycją i umówiłam spotkanie w biurze mojej firmy w G. . Na spotkanie przyjechał pan K(...) w towarzystwie pana T.K(...). W spotkaniu brał udział mój mąż L.M . Na tym spotkaniu pan T. K(...) przedstawił się jako dyrektor Finansowy spółki. Podczas spotkania osobą prowadzącą rozmowę był pan T. K(...). Oświadczył on, że mój mąż jako prezes spółki U. miałby zajmować się rozmowami z kontrahentami i podpisywaniem umów. Miejscem pracy miała być J. . Nie miało to się wiązać z tym, że miałby tam być codziennie, tylko w niektóre dni. Za swoją prace mój mąż miał otrzymywać 10 000 zł miesięcznie. Pan T. K(...) poinformował także, że spółka U. miała wystąpić o koncesję na handel paliwami do Urzędu Regulacji Energetyki, a do tego czasu mój mąż miał być szkolony. Pan T. K(...) nie mówił przez kogo miał być mój mąż szkolony. Na koniec spotkania pan T. K(...) oświadczył, że musi udać się do Warszawy (nie wskazał imiennie do kogo) aby uzyskać zgodę od decydenta na to, żeby mój mąż był prezesem spółki U. . Mój mąż nigdy nie pracował w branży paliwowej i nie miał w tym zakresie żadnego doświadczenia".

DIAS podkreślił, że wśród zabezpieczonych dokumentów U. sp. z o.o. znajdowały się również umowy użyczenia konta bankowego zawarte w okresie od 24 października 2014 r. do 1 kwietnia 2015 r. pomiędzy spółką a T. sp. z o.o., podpisane przez M.R. i A.P. . Podobną umowę spółka zawarła [...] czerwca 2015 r. z P. sp. z o.o. reprezentowaną także przez A.P. .

Na podstawie przedłożonej dokumentacji stwierdzono, że U. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. W dokumentach U. brak dowodów potwierdzających zapłatę za olej napędowy, który miał być nabyty od P. . Z konta rozrachunkowego wynika, że za towar zapłacono gotówką na podstawie dowodów kasowych KW, jednakże przedmiotowych dowodów brak w dokumentach spółki.

Jak ustalono w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. U. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw), które sprzedawała na rzecz podmiotów krajowych. Sprzedaż w kraju paliw nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powoduje powstanie znaczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż w kraju paliw wg stawki 23% powoduje powstanie zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego (w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów służących sprzedaży opodatkowanej podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, a zatem transakcja jest neutralna podatkowo). Celem "obniżenia" zobowiązania podatkowego oraz wyłudzenia podatku od towarów i usług, U. posłużyła się łańcuchem: fikcyjny zakup od podmiotów krajowych wg stawki podatku 23% - fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wg stawki 0%. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego zakupu paliw (oleju napędowego i benzyny) wskazuje, że faktury wystawione przez P. sp. z o. o. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku obu ww. firm udowodniono, że U. odliczyła podatek naliczony, który nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem, że U. sp. z o.o. kierowana była przez osoby trzecie - zarówno M.R. (pracownik fizyczny, później prezes zarządu, a następnie prokurent) jak i L.M. (osoba bezrobotna później prezes zarządu) nie posiadali wiedzy i doświadczenia w handlu paliwami. Z kolei płatności, w tym te dokonywane przez Skarżącego realizowane były przy wykorzystaniu rachunków bankowych podmiotów trzecich.

Następnie DIAS wskazał, że zgodnie z treścią decyzji Naczelnika US w D. wydanej wobec P. sp. z o.o. nie uiściła ona zadeklarowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Zaprzestała składania deklaracji począwszy od III kwartału 2015 r. Z dniem 31 grudnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z uwagi na brak faktycznej siedziby i miejsca prowadzenia działalności.

W toku kontroli P. nie przedłożyła dokumentacji księgowej. Z informacji uzyskanej z biura rachunkowego spółki wynika, że w kwietniu 2015 r. zakończyło z nią współpracę. Jak wynika z pokwitowania w dniu [...] kwietnia 2015 r. odebrana została z biura dokumentacja księgowa za okres od listopada 2012 r. do marca 2015 r. wraz ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem księgowym, które stanowiło własność spółki.

Pracownik A. sp. z o.o. złożył do protokołu wyjaśnienia, z których wynika, że spółka P. w 2014 r. na terenie zakładu w Z. przy ul. [...] wynajmowała jedynie kontener biurowy. Firma A. sp. z o.o. wystawiała refaktury za wynajem ww. kontenera. Ze względu na brak kontaktu z osobami reprezentującymi P. mniej więcej od miesiąca lutego 2015 r. refaktury za wynajem kontenera biurowego od stycznia 2015 r. nie były już wystawiane. Kontener ten został usunięty z terenu zakładu w Z. przy ul. [...] na przełomie miesięcy kwietnia i maja 2015 r.

Analiza rachunków bankowych P. pozwoliła stwierdzić, że spółka z niektórych z nich dokonywała drobnych płatności takich jak: opłaty za prowadzenie rachunku, za kartę, zajęcia komornicze, spłaty odsetek od limitu zadłużenia, opłat za wezwanie do zapłaty oraz spłaty drobnych należności. Nie były dokonywane inne operacje, w szczególności nie występowały przelewy środków za sprzedane/zakupione paliwa.

P. nie dysponowała odpowiednią bazą paliwową, czy też pojazdami służącymi do transportu paliw. Do urzędu nie wpłynęła żadna informacja PIT-11 potwierdzająca zatrudnienie.

Na podstawie aplikacji VIES ustalono, że podmiot K. GmbH (obok innych jeszcze podmiotów) zadeklarował dostawy na rzecz P. sp. z o.o. Ich wartość w II kwartale 2015 r. przekroczyła 1,5 mln euro. Wobec powyższego Naczelnik US w D. wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami.

Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że "Podmioty zaangażowane w firmie K. GmbH są podejrzane w innym przedsiębiorstwie z branży handlu paliwem. Istniało przy tym też zawsze podejrzenie oszustwa w związku z handlem produktami ropy naftowej. Firma K. GmbH jest następcą firmy, która również dokonywała podobnych transakcji. Z dotychczasowych kontroli wiadomym jest, że firma K. GmbH jest pośrednikiem w dostawach oleju rzepakowego od dostawców z krajów bałtyckich. Towar dociera bezpośrednio do odbiorców, którymi w większości są Polacy. Transakcje handlowe są przy tym przedstawiane jako wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna." Z przesłanej informacji wynika również, że istnieją znaczne wątpliwości odnośnie odbiorców. Z uwagi na fakt, że towar nigdy nie znajdował się na terytorium Niemiec, a partnerzy handlowi, zwłaszcza firmy spedycyjne pochodzą z Polski, dokonane ustalenia nie mogą być doprowadzone do końca w zadowalający sposób. W uzupełnieniu do powyższej informacji przesłano dokumenty źródłowe (faktury i CMR), dokumentujące nabycia towarów przez K. GmbH. Dostawcami towarów były podmioty SIA I. oraz UAB C. . Towary przewożone były bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy w Polsce, ale na inny adres niż ten należący do P. sp. z o.o. Wśród przesłanej dokumentacji znajdują się faktury wystawione przez SIA I. oraz UAB C. na rzecz K. GmbH oraz faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz P. sp. z o.o. (stawka VAT 0%) wraz z dokumentami CMR. Dokumenty przewozowe są zgodne z tymi znajdującymi się w dokumentacji Skarżącego.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] UCS w P. stwierdzono, że w dokumentacji U. sp. z o.o. znajduje się 128 faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., o wartości netto kilkunastu milionów złotych. U. obniżyła podatek należny o wykazany na nich podatek naliczony, z kolei P. sp. z o.o. w deklaracji za II kwartał 2015 r. wykazała dostawy w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, przy czym z uwagi na brak jej dokumentacji księgowej nie było możliwe ustalenie czy spółka zadeklarowała rzeczywisty obrót, a jeśli tak to z jakimi kontrahentami.

Materiał dowodowy wskazuje, że P. sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem", tj. podmiotem, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej - wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, które pozwalały na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że U. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez P. sp. z o.o. Towar, który miał zostać nabyty od P. miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz na podstawie faktur sprzedany Skarżącemu. Ww. faktury posłużyły Skarżącemu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został wykazany i wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Podmioty P. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. nie dysponowały towarem z innych, nieujawnionych źródeł. Towarem jak właściciel dysponował Skarżący, który odebrał towar z K. (Litwa) i D. (Łotwa) i dostarczył do miejsca prowadzenia działalności, tj. K. 57. Następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży lub zużywał na własne potrzeby.

Z tych też względów faktury wystawione przez U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a odliczenie z ww. faktur podatku naliczonego było niezgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ewidencji zakupów za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. ustalono, że Skarżący ujął w nich 9 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego. Z ewidencji sprzedaży Skarżącego wynika, że podmiot P. (GB) zlecał Skarżącemu transport oleju napędowego z Litwy i Łotwy do Polski. Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług transportowych wynika, że pierwszym krajowym nabywcą towaru był podmiot P. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W dokumentacji Skarżącego nie znajdują się faktury wystawione przez ww. podmioty, lecz przez A. sp. z o.o.

Ponadto na podstawie ewidencji zakupów za sierpień 2015 r. ustalono, że Skarżący ujął w nich 2 faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego. Z ewidencji sprzedaży Skarżącego wynika, że podmiot P. (GB) zlecał Skarżącego transport oleju napędowego z Łotwy do Polski.

Dążąc do zweryfikowania rzetelności ww. faktur Naczelnik US zgromadził m.in. następujący materiał dowodowy:

- decyzję z [...] czerwca 2017 r. Naczelnika [...] UCS w O. wydaną wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2015 r. oraz opisany w niej materiał dowodowy, a także materiał dowodowy przesłany przez prokuraturę - postanowienie o przedstawieniu zarzutów i protokoły przesłuchania podejrzanego,

- prawomocną decyzję z [...] maja 2017 r. Naczelnika [...] UCS we W. wydaną wobec T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania,

- prawomocną decyzję z [...] lutego 2017 r. wydaną przez Dyrektora UKS we W. wydaną wobec W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz opisany w niej materiał dowodowy, a także materiał dowodowy przesłany przez prokuraturę - postanowienie o przedstawieniu zarzutów i protokoły przesłuchania podejrzanego,

- prawomocną decyzję z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektora UKS w B. wydaną wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz materiał dowodowy dotyczący ww. spółki,

- prawomocną decyzję z [...] czerwca 2017 r. Naczelnika [...] UCS we W. wydaną wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2015 r.,

- zapytania SCAC kierowane przez organy podatkowe do brytyjskiej administracji podatkowej oraz pozostały materiał dowodowy.

Dyrektor IAS powołując się na ww. decyzję Naczelnika [...] UCS w O. wydaną wobec A. sp. z o.o. wskazał, że zgodnie z wpisem nr 3 w KRS z 28 sierpnia 2012r. prezesem zarządu tej spółki został A.P. . W dniu [...] marca 2014 r. A.P. nabył 100% udziałów w A. , a [...] sierpnia 2015 r. sprzedał całość udziałów w spółce S.D. , który został również prezesem zarządu spółki. Z kolei [...] czerwca 2016 r. S.D. sprzedał udziały spółki W.S. (Ukraina). Siedzibą spółki była W. (ul. [...] ), na podstawie umowy najmu lokalu z [...] sierpnia 2012 r. Umowa została wypowiedziana z dniem [...] września 2016 r. - spółka nie wskazała nowego adresu siedziby.

Przesłuchany 6 sierpnia 2015 r. w Areszcie Śledczym w S. , A.P. zeznał, że zdecydował się na zakup gotowej spółki, ponieważ miała już ona potrzebne do rozpoczęcia działalności dokumenty, łącznie z koncesją. Siedzibę przeniósł do wirtualnego biura, ponieważ lepiej to wyglądało oraz żeby podlegać pod urząd skarbowy w W.. Baza w C. została wynajęta później, a biuro rachunkowe zostało znalezione w Internecie. Wyjaśnił, że wcześniej prowadził A. sp. z o.o., która zajmowała się też handlem paliwami, ale chciał mieć świeżą spółkę, która zaczyna działalność od początku, więc sprzedał udziały tej spółki i przejął jej klientów. Kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł zapłacił z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży paliwa w spółce A. . Na zakup paliwa przez A. nie potrzebował pieniędzy, ponieważ dostawcom płacił dopiero, gdy otrzymał pieniądze od odbiorców. Odbiorców szukał przez Internet lub osobiście jeżdżąc po firmach. Ponadto zatrudnił P(...), który prowadził spółkę D(...) - miał własną stację paliw i udostępnił mu swoich klientów. Od dostawców żądał dokumentów firmy takich jak: NIP, REGON, koncesja, umowa spółki, aby sprawdzić, czy firma rzeczywiście istnieje. Nie zawsze sprawdzał, czy firmy składają deklaracje VAT. Paliwo przyjeżdżało na bazę w C. lub bezpośrednio było wożone do odbiorców.

A.P. przesłuchany 16 listopada 2015 r. wyjaśni, że po problemach związanych z aresztowaniem nie chciał już zajmować się A. i podjął decyzję o sprzedaży udziałów spółki. Udziały sprzedał S.D. , który wcześniej był prezesem W. sp. z o.o. D. z kolei zatrudnił go jako doradcę ds. sprzedaży paliwa w A. . Ponadto zeznał, że jego rola jako prezesa A. w handlu paliwami polegała na tym, że miał firmę, szukał klientów, sprzedawał im towar, zajmował się przelewami, wystawiał faktury. Nikt nie wydawał mu poleceń. Sam określał od kogo kupuje towar. Z dostawcami paliw podpisywał umowy weryfikował KRS, NIP, REGON żeby sprawdzić czy spółki istnieją. Gdy prezes spółki, która była kontrahentem A. nie został po dłuższym czasie zmieniony w KRS rezygnował ze współpracy z tą spółką bo miał podejrzenia, że jest osobą karaną. Paliwo przyjeżdżało na bazę w C. , gdzie było zlewane do zbiornika albo przeładowywane na drugi samochód. Przed zrzutem lub przeładowaniem pobierano próbkę do badań. Jeżeli paliwo nie przeszło badań, wracało do dostawcy.

W toku postępowania organ podatkowy stwierdził, że z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że A. sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Świadomie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, na których jako wystawcy widniały W. sp. z o.o. i M(...) sp. z o.o. Z tego też względu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez ww. spółki.

Ustalono również, że w ewidencji sprzedaży A. sp. z o.o. za maj 2015 r. znajdują się dwie faktury wystawione na Skarżącego (z 22 i 29 maja 2015 r.). Wobec powyższego organ pismem z 8 grudnia 2016 r. wystąpił do Skarżącego z zapytaniem o transakcje zawarte z A. sp. z o.o. Z odpowiedzi przesłanej przez Skarżącego wynika, że nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z A. sp. z o.o. Zamówienia na dostawy paliwa składane były drogą elektroniczną. Paliwo kupione od tej spółki zostało częściowo zużyte na potrzeby własne, a częściowo odsprzedane.

DIAS wskazał, że organ - Naczelnik [...] UCS w O. stwierdził, że do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim kontrahenci tej spółki potwierdzili, że są w posiadaniu tych faktur. Skarżący potwierdził, że nabył olej napędowy od tej spółki, z tego też względu do faktur z 22 i 29 maja 2015 r. zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS podniósł, że A.P. przesłuchany 25 kwietnia 2018 r. w charakterze podejrzanego zeznał: "(...) Ja chcę zacząć swoje wyjaśnienia od tego w jaki sposób zostałem prezesem spółki A. . Około 2013 r. Z. B(...), którego znałem już wcześniej, ale nie pamiętam w jakich okolicznościach go poznałem, zapytał czy chciałbym być prezesem i udziałowcem w firmie paliwowej. Powiedział, że miałbym na siebie zarejestrowaną spółkę, miałbym podpisywać faktury, robić przelewy, wypłacać pieniądze z kont bankowych należących do spółki. (...) Ja po rozmowie z B(...) zgodziłem się i powiedziałem, że mogę zostać prezesem spółki. (...) Po kilku dniach na telefon, który otrzymałem od B(...) zadzwonił do mnie mężczyzna i powiedział, że jest od B(...). Mężczyzna ten w rozmowie powiedział, że mam przyjechać z tego co pamiętam w dniu dzisiejszym do miejscowości M. na [...] i że będzie w [...] . Po przyjechaniu do M. na to spotkanie przyjechało dwóch mężczyzn, jeden przedstawił się jako P. N(...), a drugi chyba R. . (...) W trakcie spotkania pan P. wytłumaczył mi na czym ma polegać moja rola, w jaki sposób mam wypłacać pieniądze z kont i że będę musiał jeździć po klientach podpisywać umowy na sprzedaż paliw oraz podpisywać faktury. W trakcie rozmowy pan P. powiedział mi, że będę musiał jechać z tego co pamiętam do K. i tam pod wskazanym przez niego adresem dokonać zakupu i złożenia podpisu na akcie notarialnym spółki. Ja o tym jaką spółkę będę kupował dowiedziałem się w firmie, która pośredniczyła w załatwianiu formalności związanymi z kupnem - sprzedażą spółek oraz załatwiali notariuszy. Tam na miejscu w tej firmie poznałem nazwę spółki i było to A. . Dodaję, że P. N(...) dał mi pieniądze na zakup przedmiotowej spółki i mogła to być kwota powyżej 5000 zł ponieważ to była spółka z koncesją oraz pieniądze na koszty (...). Ja wziąłem od B(...) pieniądze na zakup laptopa. (...) Następnie kupiłem laptopa i zakupiłem program do wystawiania faktur. Następnie na polecenie N(...) założyłem chyba trzy konta na spółkę A. i był to bank [...] , [...] S.A. i [...] . (...) Po jakimś czasie przyjechał jakiś człowiek od N(...) lub od B(...), któremu miałem oddać wszystkie karty od kont bankowych. Jeżeli chodzi o pieniądze to po ich wypłacie z banku oddawałem je człowiekowi, który był od B(...) lub N(...). Następnie ja na spółkę A. otworzyłem adres email [...] i na ten adres został przesłany wzór oferty, który miałem przerobić i wysłać na adresy klientów (...). Po jakimś czasie zadzwonił do mnie B(...) i powiedział, że da mi maile z danymi dostawców i mam powysyłać do nich zapytania o dostawę paliwa. (...) Jeżeli chodzi o spółkę W. to była ona zakupiona na D. . D. zakupił spółkę na polecenie B(...) w ramach spłaty skradzionych pieniędzy przez P(..). Właśnie w taki sposób D. został prezesem W. i od tego momentu poznałem osobiście D. . (...) Ja z D. na spotkaniu, jak w poprzednich spółkach podpisałem umowę o sprzedaż paliw, wymianę dokumentów. Po jakimś czasie jak współpracowałem z W. em zostałem zatrzymany przez Prokuraturę Okręgową w S. i tymczasowo aresztowany to S.D. , o czym dowiedziałem się po moim wyjściu z aresztu, zajmował moje miejsce w A. , podpisywał faktury, kontaktował się z klientami i woził dokumenty do księgowości. (...) Następnie po moim opuszczeniu aresztu w S. skontaktował się ze mną B(...), który dał mi telefon od N(...). N(...) w rozmowie powiedział mi, że ja zostaję odsunięty od prezesury A. z powodu tego jakie wyjaśnienia złożyłem w prokuraturze. N(...) powiedział, że mam jeszcze wprowadzić D. , że ma on sprzedać W. i prowadzić A. . (...) Ja miałem D. pokazać, gdzie ma składać dokumenty do księgowości, jak ma rozmawiać z klientami, odbierać od ludzi faktury, którzy je przywozili. (...) Ja D. wprowadziłem w całość i mój udział na tym się zakończył. Dodaję, że ja przez jakiś czas byłem zatrudniony przez D. jako jego pracownik w A. . Było to zrobione tak jak powyżej wyjaśniłem w celu wprowadzenia D. w prowadzenie spółki. (...) Jeżeli chodzi o sprzedaż spółki A. to na polecenie N(...) doszło do przepisania udziałów z mojej osoby na D. . Za sprzedaż spółki D. nie zapłacił mi żadnych pieniędzy. Dodaję, że D. w okresie kiedy był prezesem A. to nadzorował go cały czas B(...). Ja nigdy nie dawałem ustnie czy pisemnie instrukcji D. jakie wyjaśnienia ma składać w Urzędzie Skarbowym. Jeżeli już to B(...) mógł mówić D. , jakie zeznania ma składać. Dodam, że D. według mnie sam doskonale wiedział co ma mówić i zeznawać, ponieważ wcześniej był słupem w firmie W. i tam chodził na kontrole. (...) Ja nie poszukiwałem nabywcy dla spółki A. w 2016 r. Ja nie uczestniczyłem też w procedurze sprzedaży spółki A. . Pamiętam sytuację, że na polecenie N(...) lub B(...) po dowiedzeniu się, że na D. P(...) zeznaje. W związku z powyższym zapadła decyzja o sprzedaży spółki. Dla zachowania pozorów legalności sprzedaży spółki A. B(...) lub N(...) kazali D. kupić kartę z telefonem i dać ogłoszenie o sprzedaży spółki na zwykłym portalu ogłoszeniowym, teraz już nie pamiętam konkretnie którym. Wiem, że D. zrobił to ale spółka została sprzedana na rzecz osoby podstawionej i z tego co wiem to była chyba Ukrainka".

Organ odwoławczy wskazał, że S.D. przesłuchany w charakterze podejrzanego 2 lutego 2017 r. zeznał: "Spółkę A. zakupiłem w 2015 r. około sierpnia od pana P. . Ja jak już wyjaśniłem to pana P. poznałem przy założeniu spółki W. . A.P. zaproponował mi, że może sprzedać mi spółkę A. ponieważ on ma jakieś problemy w domu i nie może dalej być prezesem spółki. (...) W związku z powyższym zgodziłem się na współpracę i zakupiłem od pana A.P. spółkę A. . Do zakupu spółki doszło w W.. Pan A.P. przyjechał po mnie i zabrał mnie na ul. [...] do biura, które zajmowało się kompleksowo formalnościami związanymi z zakupem bądź sprzedażą spółek. (...) W biurze pani sekretarka przyjęła od pana A. P. komplet dokumentów dotyczących kupna sprzedaży spółki. (...) Po przybyciu do notariusza A.P. przekazał notariuszowi umowę dotyczącą kupna sprzedaży A. . (...) Dodaję, że ja panu A. nie płaciłem żadnych pieniędzy za kupno A. . (...) Po załatwieniu formalności w banku również poinformowałem pana A. P. , że konto bankowe jest przepisane na mnie jako nowego prezesa spółki. Następnie pan P. powiedział, żebym go zatrudnił jako pracownika w spółce. Ja tak zrobiłem. Spółka A. funkcjonowała od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. i przez ten czasokres pan P. był zatrudniony w A. . Dodaję, że przez okres czasu kiedy ja byłem prezesem to nieformalnie spółką zarządzał P. , ja byłem jemu potrzebny tylko do tego, żeby podpisywać faktury na paliwo i olej napędowy. Ja nigdy nie widziałem żadnego paliwa oraz oleju napędowego. (...) Po pewnym czasie funkcjonowania spółki zaczęła wpływać korespondencja dotycząca wzywania mnie na przesłuchania do urzędu skarbowego w Warszawie, ale ja jak pojechałem na to przesłuchanie to nie byłem w stanie odpowiedzieć pracownikom urzędu skarbowego na zadawane mi pytania, ponieważ dotyczyły one okresu kiedy ja jeszcze nie byłem prezesem spółki. (...) Po całej takiej sytuacji ja powiedziałem do P. , że nie chcę już być prezesem tej spółki. Nasza rozmowa miała miejsce w maju 2016 r., a w czerwcu 2016 r. P. zadzwonił do mnie i powiedział, że znalazł kupca i spółka zostanie sprzedana."

S.D. przesłuchany w charakterze podejrzanego 25 stycznia 2018 r. zeznał: "(...) Jeżeli zaś chodzi o okres kiedy pełniłem funkcję prezesa spółki A. to mogę powiedzieć, że A.P. zajmował się sprawami spółki w zakresie obrotu paliwami, a ja jedynie podpisywałem dokumenty, które on mi dostarczał. Ja jeszcze jeździłem do księgowości celem dostarczenia dokumentów i złożenia podpisów na jakiś dokumentach. W spółce A. był zatrudniony tylko jeden pracownik i był to A.P. na stanowisku handlowca. Ja wiedziałem, że uczestniczę w przestępczej działalności i że są wystawiane puste faktury (...)".

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że w decyzji Naczelnika [...] UCS we W. wydanej wobec T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. ustalono, że z KRS wynika, że od 20 października 2014 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki jest P. J.. Siedzibą spółki jest W. (ul. [...] ). Zgodnie z treścią wpisu z 24 lutego 2017 r. spółka zawiesiła swoją działalność z dniem 1 lutego 2017 r. Z wpisu z 19 listopada 2019 r. wynika, że spółka posiada zaległości podatkowe w wysokości 1.459.433,51 zł.

P. J. przesłuchany 13 stycznia 2016 r. w charakterze świadka zeznał, że współpracę z A. sp. z o.o. nawiązał w sierpniu lub wrześniu 2014 r. Dowiedział się, że A.P. handluje paliwami, poszedł do niego i zapytał czy mógłby dostarczać mu paliwo. Transport paliwa był po stronie A. , on zamawiał paliwo, a transport był wliczony w cenę paliwa. Nie pamięta jaka firma była przewoźnikiem. Paliwo było dostarczane cysternami na dzierżawione przez świadka stacje paliw. T. posiadała koncesję na sprzedaż paliw - nabył gotową spółkę z koncesją. W czasie gdy spółka dzierżawiła stacje paliw zatrudniała ok. 17- 20 pracowników. Sam wpadł na pomysł, żeby prowadzić spółkę. Jego brat był przedstawicielem handlowym w branży paliw, co skłoniło go do rozpoczęcia działalności w tej branży. Wcześniej był przedstawicielem handlowym w branży spożywczej. Do jego obowiązków jako prezesa należało składanie zamówienia, przyjmowanie towaru, wystawianie faktur i dbanie o kontakt z klientem. Jego głównymi dostawcami byli A.P. z A. i S.D. z W. . Kontakt ze spółkami F. z Bułgarii nawiązał przez swojego brata - K. J. , który współpracował z tymi spółkami. Zamawiał paliwo u brata, a brat zamawiał dalej. Innych zagranicznych firm nie kojarzy, była to jedyna zagraniczna firma, od której kupował paliwo.

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] UCS we W. decyzją z [...] maja 2017r. określił T. sp. z o.o. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015 r. Organ ustalił również, że w marcu 2015 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., która z kolei miała nabyć towar od W. sp. z o.o. Dostawcą W. sp. z o.o. miała być P. sp. z o.o., na którą z kolei WDT deklarowały spółki F. Eood z Bułgarii. Z tego też względu w ocenie organu podatkowego w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podmioty P. Ltd., spółki F. Eood, P. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. należy uznać za podmioty nieistniejące. Z kolei do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W marcu 2015 r. spółka obniżyła również podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. W tym zakresie również zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor IAS wskazał, że z dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego wynika, że w sierpniu 2015 r. zawarł dwie transakcje zakupu oleju napędowego od T. sp. z o.o. (faktury: z 7 sierpnia 2015r. - netto 93.170,43 zł, VAT 21.429,20 zł ilość 29.805 litów i z 11 sierpnia 2015 r. - netto 92.903,17zł, VAT 21.367,73 zł, 29.710 litrów).

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. T. sp. z o.o. wykazała nabycia w wysokości ok. 12,5 mln zł. Z kolei z decyzji z 27 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora UKS we W. wobec W. sp. z o.o. wynika, że w sierpniu 2015 r. podmiot ten wystawił na rzecz T. sp. z o.o. faktury w łącznej wysokości ok. 12,1 mln zł. Wśród nich znajdują się faktury z 7 sierpnia 2015 r. ilość oleju napędowego 29.805 litrów i z 11 sierpnia 2015 r. ilość oleju napędowego 29.710 litrów - są to faktury wystawione w tym samym dniu i dokumentujące sprzedaż tej samej ilości oleju napędowego, co faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym fakturowym dostawcą oleju napędowego do W. sp. z o.o. w sierpniu 2015 r. była B. sp. z o.o., a więc "znikający podatnik". Powyższe potwierdzają również dokumenty CMR znajdujące się w dokumentacji Skarżącego, załączone do faktur z 7 sierpnia 2015 r. i z 12 sierpnia 2015 r. Wynika z nich, że pierwszym krajowym nabywcą oleju napędowego była B. sp. z o.o.

Według ustaleń Dyrektora UKS we W. wynikających z decyzji wydanej wobec W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2015 r., S.D. w dniu [...] lutego 2015 r. nabył udziały w spółce. Tego samego dnia został powołany na prezesa zarządu. W dniu [...] lipca 2015 r. S.D. zbył udziały w spółce na rzecz A.A. - obywatela Ukrainy, który uchwałą z tego samego dnia został prezesem zarządu.

Deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r. sporządzała K.L. . Za lipiec 2015 r. złożone zostały dwie deklaracje - jedna sporządzona przez K.L. , druga przez A.A. (później unieważniona przez organ podatkowy). Za sierpień 2015 r. deklarację sporządził A.A. .

Ze złożonych 10 grudnia 2015 r. przez K.L. wyjaśnień wynika, że prowadziła działalność gospodarczą pod firmą FHU K.L. . Na początku 2015 r. zgłosił się S.D. , który powiedział, że kupił spółkę z o.o. i zapytał czy poprowadzi księgi rachunkowe. Przyszedł z kobietą, która wystawiała faktury w W. sp. z o.o. Na początku marca podpisana została umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych tej spółki. Pod koniec marca 2015 r. D. dostarczył dokumenty księgowe spółki, bez wyciągów bankowych i dowodów kasowych. Twierdził, że spółka nie prowadziła transakcji gotówkowych. Dostarczone przez D. dokumenty wystarczyły jedynie na sporządzenie rejestrów VAT. Z tego co pamięta faktury zakupu były z P. sp. z o.o. z P. , a faktury sprzedaży wystawione były przez W. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. w W. . Nie pamięta, aby występowali inni kontrahenci. W kolejnych miesiącach występowali ci sami kontrahenci. Z dniem [...] kwietnia 2015 r. zawiesiła działalność gospodarczą oraz rozwiązała umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartą z W. sp. z o.o. Od 1 maja 2015 r. stała się udziałowcem L. sp. z o.o. i w imieniu tej spółki podpisała umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych W. sp. z o.o. Była upoważniona do zajmowania się sprawami księgowymi i składaniem deklaracji W. sp. z o.o. Ostatnią deklarację złożyła za czerwiec, bo w lipcu p. D. sprzedał udziały w spółce W. . Po sprzedaży udziałów w W. sp. z o.o. przez D. wydała mu wszystkie dokumenty spółki, w tym dokumenty rejestracyjne i źródłowe - faktury zakupu i sprzedaży, rejestry VAT oraz kopie deklaracji. Nie był podpisany żaden protokół zdawczo odbiorczy.

W. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentacji księgowej na potrzeby prowadzonego postępowania. Na podstawie ewidencji sprzedaży przekazanych przez K.L. ustalono, że W. sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. wystawiała faktury na rzecz trzech podmiotów, w tym A. sp. z o.o. (557 faktur) i T. sp. z o.o. (227 faktur) oraz w kwietniu 2015 r. 9 faktur na rzecz trzeciego podmiotu. W toku postępowania kontrolnego pozyskano egzemplarze faktur znajdujące się u ww. podmiotów. Na fakturach widnieją podpisy Sławomira D. i A.A. .

Na podstawie ewidencji zakupów przedłożonych przez K.L. ustalono, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony były faktury wystawione przez P. sp. z o.o., która w okresie od kwietnia do maja 2015 r. wystawiła na rzecz W. sp. z o.o. 246 faktur oraz B. sp. z o.o., która w okresie od czerwca do 15 lipca 2015 r. wystawiła 284 faktury.

Przesłuchany 15 grudnia 2015 r. w charakterze świadka S. D. (były prezes W. sp. z o.o.) zeznał, że w spółce był udziałowcem i prezesem zarządu. Udziały nabył od jakiegoś pana z W. w połowie lutego 2015 r. za 25.000 zł. Ofertę znalazł w Internecie. Chciał sprzedawać samochody lub paliwo. W tym celu szukał kontrahentów w Internecie, pytał też kierowców samochodów - cystern z paliwami stojącymi na poboczach i parkingach. Gdy w Internecie znajdował jakąś spółkę handlującą paliwem to zostawiał informacje o swojej spółce i chęci nawiązania współpracy. Po jakimś czasie na maila dostał ofertę sprzedaży paliw z P. sp. z o.o. z P. . Oferta wskazywała na możliwość zakupu paliwa za cenę niższą o około 20-25 groszy na litrze niż hurtowa cena sprzedaży paliwa przez [...] S.A. Cena dostawy paliwa obejmowała transport. Transport leżał w gestii P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Umowa o współpracy została podpisana internetowo. Nigdy nie spotkał się z prezesem P. sp. z o.o. i nie był też w siedzibie tej spółki. Kontaktował się jedynie telefonicznie, z uwagi na język rosyjski lub ukraiński właściciela spółki P. , dostał od niego nr telefonu do pana Z. , którego nazwiska nie pamięta. Kontaktował się z panem Z. . Według niego był to pracownik spółki. Na przełomie lutego i marca 2015 r. W. sp. z o.o. rozpoczęła działalność czyli "(...) otrzymywała i wystawiała faktury VAT. Dotyczyły one oleju napędowego i trochę benzyny. Dostawca był jeden - P. sp. z o.o., a odbiorcami A. sp. z o.o. i później T. sp. z o.o., a raz K(...) sp. z o.o. Dostawcą w późniejszym okresie (od czerwca 2015 r.) był B. sp. z o.o., bo zaprzestał współpracy z P. sp. z o.o., która nie odpowiadała na jego próby kontaktu. Współpracę z A. sp. z o.o. nawiązał po tym jak skontaktował się z nim telefonicznie A.P. prezes tej spółki. Współpraca polegała na tym, że od A. sp. z o.o. dostawał zamówienia na paliwo, a następnie występował mailowo do P. sp. z o.o. z zamówieniem na daną ilość paliwa. Wszystkie dalsze czynności wykonywało już A. sp. z o.o. Nie wie gdzie jechał samochód po paliwo i dokąd je zawoził, nie zna miejsca załadunku i rozładunku paliwa. Informacje o realizacji danej dostawy otrzymywał od A. P. . Po zrealizowaniu awizacji dostawał mailowo fakturę zakupu paliwa z P. sp. z o.o. Następnie wystawiał fakturę sprzedaży tego paliwa do A. sp. z o.o. W lipcu 2015 r. kupił od A. P. A. sp. z o.o. Wtedy postanowił sprzedać udziały w W. sp. z o.o. Ogłosił to na stronie internetowej, ale nie pamięta na jakiej. Zgłosił się do niego jakiś pan - był to Ukrainiec. Spotkał się z nim w W. . W restauracji uzgodnili szczegóły i on przygotował umowę sprzedaży udziałów. Następnego dnia spotkali się u notariusza w centrum W. i tam podpisali umowę. Nie pamięta nazwiska notariusza, nazwy i adresu kancelarii. Pamięta, że u notariusza kupujący przekazał mu kwotę 25.000 zł, a on z kolei przekazał mu faktury zakupu i sprzedaży, świadectwa jakości, CMR-y, ewidencje księgowe, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od dnia rozpoczęcia działalności przez W. sp. z o.o. do dnia sprzedaży jej udziałów, umowy zawarte przez spółkę, a także laptop. Na pytanie jak wyglądały rozliczenia F. sowe pomiędzy W. a jej dostawcami zeznał: "Dla W. sp. z o.o. założył rachunek bankowy w [...] S.A. w oddziale w W. ul. [...] . A.P. zaproponował mi żebym nie musiał sobie zawracać głowy przelewami, to żebym skorzystał z usług firmy pośrednictwa Finansowego , która zajmuje się przelewami, była to firma C. coś tam jeszcze sp. z o.o. dokładnie nie pamiętam nazwy" Podpisał umowę i ta firma przekazywała pieniądze należne P. sp. z o.o. od W. sp. z o.o. na rachunek bankowy P. sp. z o.o. Wyglądało to tak, że telefonicznie informował firmę C. ile pieniędzy ma przekazać do P. sp. z o.o. i telefonicznie informował o tym p. Z. z P. sp. z o.o. Firma C. przelewała mu 1 grosz od litra paliwa, jako zapłatę za transakcje, na rachunek bankowy W. sp. z o.o. Był to jego zysk według umowy z A. sp. z o.o. Z jednej cysterny było to około 300 zł. Księgi rachunkowe spółki prowadziła księgowa p. K. (nazwiska nie pamięta). Nie wie jakie księgi prowadziła, nie wie do jakiego urzędu skarbowego w W. składane były deklaracje, kto je zanosił lub przesyłał. Nie wie jakich podatków dotyczyły deklaracje, nie wie również kto płacił podatek akcyzowy i opłatę paliwową, od paliwa które kupowała W. sp. z o.o.

Przesłuchany 11 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka L.B. - prezes C. sp. z o.o. zeznał, że spółkę znalazł w Internecie. Nie pamięta kwoty za jaką kupił udziały, ani od kogo, chyba od pracownika sprzedającej spółki. Nie pamięta u jakiego notariusza doszło do podpisania umowy ani czy było to w P. czy W. . Na pytanie czym zajmowała się spółka zeznał, że miała być spółką pomocniczą. Miał podpisane umowy z A. sp. z o.o., ze spółką D. i jeszcze jakąś spółką. Do spółki miały wpływać pieniądze za jakiś towar, chyba za paliwo. Następnie robił przelewy dalej. Po wyjściu z aresztu pozamykał wszystkie spółki, nie chce mieć z nimi nic wspólnego. Pozamykał również konta. Spółka posiadała rachunki w Banku [...] S.A. i [...] . Nie pamięta kto wykonywał przelewy, był pan, któremu dał upoważnienie, ale nie pamięta jego danych. Nie był to pracownik spółki, bo spółka nie zatrudniała pracowników. Był to pan, z którym współpracował. Dał mu upoważnienie, żeby spółka działała również w czasie, gdy był w areszcie. Nie pamięta również jak znalazł klientów, którzy za pośrednictwem jego spółki dokonywali płatności. Ktoś go poznał ze S. D. (prezesem W. sp. z o.o.) przed swoim aresztowaniem, ale nie pamięta dokładnie tych zdarzeń. A. P. (prezesa A. sp. z o.o.) poznał gdzieś na rajdach samochodowych.

DIAS wskazał, że według Dyrektora UKS we W. materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wskazuje na udział W. sp. z o.o. w procederze oszustwa podatkowego. Mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzaniu na polski rynek tzw. "znikających podatników" oraz buforów, na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaże towarów. Funkcje znikających podatników pełniły P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Na te spółki podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie dane spółek zostały umieszczane na fakturach mających dokumentować sprzedaż paliw. Spółki nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru, a przede wszystkim na nie odprowadzenie do budżetu państwa wykazanego podatku od towarów i usług, który był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny obrót towaru wykonywano przy użyciu W. sp. z o.o., która pełniła rolę "bufora". Ostatecznie firmy pełniące funkcje "brokerów" sprzedawały towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS decyzją z [...] lutego 2017 r. określił W. sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. Ponadto na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Decyzja jest prawomocna.

DIAS podniósł, że przesłuchany 12 stycznia 2017 r. w charakterze podejrzanego S.D. zeznał: "(...) Po tym jak uciekł z pieniędzmi P(...) to powiedział mi, że muszę wziąć na siebie jakąś spółkę, bo trzeba spłacić to co P(...) ukradł. Zgodziłem się bo nie miałem wyjścia. Najpierw B(...) wziął mój dowód osobisty i skan jego przesłał do sprzedającego, żeby było przygotowane wszystko jak pojadę kupić tę spółkę. Okazało się, że spółka jest do sprzedaży we W. . Dostałem od B(..) pieniądze w wysokości chyba 40 lub 50 tysięcy złotych na zakup spółki. Pojechałem tam sam. Wiedziałem gdzie mam jechać bo Z. mi podał adres, było to takie duże centrum handlowe i przy którymś z wejść byłem umówiony z tym właścicielem tej firmy. Od Z. otrzymałem numer telefonu tego człowieka, żebym jak dojadę do W. mógł się z nim skontaktować. Ta spółka, którą miałem kupić nosiła nazwę W. . Ta spółka miała zajmować się pośrednictwem w sprzedaży paliw, Z. próbował mi tłumaczyć, że to wszystko jest legalna spółka, ale ja w to nie uwierzyłem. (...) Zapłaciłem za tę spółkę z pieniędzy przekazanych mi przez B(...). Zabrałem swoje dokumenty, które zostały mi przekazane odnośnie tej firmy. Nie wiem czy otrzymałem jakąś dokumentację księgową, dali mi jakąś teczkę, ale wydaje mi się, że firma była czysta, jeszcze nie funkcjonowała. Jak wróciłem do W. wynająłem mieszkanie, żeby jeszcze był adres korespondencyjny dla spółki. Mieszkanie wynająłem w W. przy ul. [...] numeru mieszkania nie pamiętam. (...) Następnie załatwiłem formalności związane z przepisaniem spółki na siebie i założyłem rachunek bankowy w [...] S.A. (...). Pieniądze na wynajem mieszkania otrzymywałem od Z. co miesiąc. Jak już nie było w tym Z. to pieniądze otrzymywałem od A. P. . Z. dał mu pieniądze na trzy miesiące wynajmu, tak zresztą było umówione z wynajmującym. (...) Wtedy Z. powiedział, że będę dostawał na życie pieniądze w kwocie od 3 do 5 tysięcy złotych miesięcznie. Powiedział mi także, że on będzie od tego odsunięty ze względu na tego P(...), a nadto powiedział mi, że moim zadaniem w tej spółce będzie podpisywanie faktur i nic więcej. (...) Jak otrzymywałem faktury zakupowe i sprzedażowe to zawoziłem je do księgowości do biura rachunkowego. Ta spółka była tzw. pośrednikiem w obrocie paliwami. Z tego co kojarzę to ona sprzedawała paliwo do A. . Wtedy prezesem A. był A. P. . W. brał udział w obrocie jedynie paliwami, olejem napędowym i benzyną. Ja tylko na papierze widziałem, że był obrót paliwem. Nie widziałem faktycznie tego towaru. Można powiedzieć, że ja byłem jedynie prezesem na papierze, ale nie wiem czy faktycznie był jakikolwiek towar. Nie wiem czy spółka nabywała towar od zagranicznych przedsiębiorstw. (...) Wiem, że spółka rozliczała się podatkowo, jeżeli chodzi o płatność VAT to wychodziła na tzw. "0". Jeżeli był do zapłaty podatek to był on regulowany. Podpisywałem faktury oraz deklaracje podatkowe, sprawami zajmowało się wynajęte biuro rachunkowe".

W toku kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 3 kwietnia 2017 r. okazano S.D. faktury wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. w 2015 r. Podejrzany potwierdził, że znajdują się na nich jego podpisy. Stwierdził, że są to faktury, które przywoził mu A. P. . Faktury te po podpisaniu zabierał do biura rachunkowego w celu zaksięgowania. Zna spółkę C. - spółka ta miała się zajmować płatnościami, chyba przez spółkę A. . W. miała otwarty rachunek w banku [...] SA. Zasadniczo płatności nie przechodziły przez konto spółki W. tylko na rachunek spółki C. . Podejrzany nie kojarzył skąd W. nabywał paliwa. A.P. przywoził mu faktury zakupu i sprzedaży oleju napędowego do zaksięgowania. Jeżeli chodzi o dokumentację W. sp. z o.o. to nawet jej w całości nie miał, musiał ją mieć A.P. lub Z. B(...), ale musiało to być na początku bo później Z. został od tego odsunięty. Nie wie co się stało z dokumentacją, nie przekazywał jej osobie, której sprzedał spółkę. Nie wypłacał pieniędzy z rachunku W. sp. z o.o. Jeżeli już to mogły to być jakieś drobne kwoty np. zapłaty za prowadzenie księgowości. Na rachunku W. nie było dużych obrotów F. sowych. Z tego co mu wiadomo W. sp. z o.o. była tylko pośrednikiem i miała zarabiać około jednego grosza na każdym litrze. Na pytanie czy kojarzy takie podmioty jak B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., a jeśli tak, to czy podmioty te były kontrahentami W. sp. z o.o. odpowiedział, że teraz nie kojarzy nazw odczytanych mu spółek, ale być może współpracowały one z W. sp. z o.o.

S.D. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 25 stycznia 2018 r. zeznał, że nie ma wiedzy, kto formalnie był dostawcą paliwa, które następnie przez W. sp. z o.o. był sprzedawane A. sp. z o.o. Nigdy nie widział żadnego paliwa - jego praca w W. sp. z o.o. polegała na podpisywaniu faktur, które dostarczał mu A. P. . Od niego też otrzymywał wynagrodzenie. Faktury zakupu również dostarczał mu A. P. , nie pamięta czy rzekomymi dostawcami były firmy polskie czy zagraniczne, nie zwracał na to uwagi. Otrzymane faktury przekazywał do biura rachunkowego. Prezesem w W. był przez około rok, później spółkę sprzedał Ukraince. Nie ma wiedzy na temat tego, kto jeszcze oprócz A. P. był zaangażowany w proceder wystawiania pustych faktur dotyczących obrotu paliwami w ramach podmiotów A. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że dostawcą W. sp. z o.o. w maju 2015 r. miała być P. sp. z o.o. Wobec tej spółki Dyrektor UKS w B. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. Postępowanie kontrolne prowadzone było w okresie od 22 kwietnia 2015 r. do 29 kwietnia 2016 r., a więc również w maju 2015 r., tj. miesiącu, w którym spółka ta miała nabyć towar sprzedany następnie W. sp. z o.o. (z kolei W. sp. z o.o. miała sprzedawać towar A. sp. z o.o., a ten podmiot Skarżącemu).

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że siedziba P. sp. z o.o. mieściła się w P. . Od początku istnienia spółki jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był P. J. . Zgodnie z wpisem z 27 lutego 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został S.S. . Osoba ta nie posiadała miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce, co potwierdził Urząd do Spraw Cudzoziemców. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazała, że z dniem 17 października 2014 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i będzie dokonywała czynności wymienione w poz. 59 tj. m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Wskazała, że będzie składać deklaracje VAT-7K. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za luty i marzec 2015 r. zamiast deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła ksiąg ani dokumentów źródłowych, całość postępowania została przeprowadzona bez udziału spółki. P. sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowujących za I kwartał 2015 r., a w deklaracjach za luty i marzec 2015 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć, mimo iż z aplikacji VIES wynika, że kontrahenci unijni deklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiała i wprowadziła do obiegu gospodarczego 61 faktur VAT niedokumentujących czynności nimi określonych, w których wykazała kwoty podatku i na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do jego zapłaty. Z kolei wartość nabyć, podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego wyniosła 0,00 zł.

Następnie Dyrektor IAS powołał się na ustalenia dot. B. sp. z o.o. wynikające z decyzji Naczelnika [...] UCS we W. wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. Wskazał, że w KRS [...] stycznia 2015 r. jako wspólnika i prezesa zarządu wpisano M.P. . W dniu 16 września 2015 r. nowym wspólnikiem i prezesem zarządu został O.L. - obywatel Ukrainy.

B. sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2015 r. W czerwcu wykazała obrót w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych, przy czym wartość nabyć i obroty oraz podatku naliczonego i należnego była identyczna. W lipcu przy obrocie wynoszącym kilkadziesiąt milionów złotych wartość nabyć była o 1.000 zł wyższa. W sierpniu obrót był wyższy od nabyć o 653 zł, a we wrześniu o 73 zł. W żadnej deklaracji spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie złożyła również informacji podsumowujących. Na podstawie systemu VIES ustalono, że w II i III kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na B. sp. z o.o. zadeklarowały bułgarskie spółki F. Eood (o różnych numerach). W toku postępowania B. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentacji księgowej.

M.P. - były prezes zarządu B. sp. z o.o., przesłuchany 11 stycznia 2016 r. w charakterze świadka zeznał, że był prezesem od 1 września 2014 r. do kwietnia 2015 r. W kwietniu 2015 r. sprzedał spółkę obywatelowi Armenii - nazwiska nie pamięta. Poza umową sprzedaży spółki nie posiada innych dokumentów tej spółki, ponieważ dokumenty te wraz z laptopem, telefonem komórkowym i drukarką przekazał nabywcy. Na pytanie o O.L. (kolejnego po świadku prezesa B. sp. z o.o.), zeznał, że "nie kojarzy tej osoby. Ogłoszenie o sprzedaży B. sp. z o.o. zamieścił w Internecie, a nabywca zgłosił się do niego. Nie wiem czy to był O.L. ."

DIAS podniósł, że żadne z wezwań kierowanych na adres prezesa zarządu B. sp. z o.o. nie zostało odebrane.

Ustalono, że B. sp. z o.o. w okresie od czerwca 2015 r. do 15 lipca 2015 r. wystawiła na rzecz W. sp. z o.o. 281 faktur. Ta z kolei spółka wystawiała kolejne faktury na rzecz A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka B. została umiejscowiona w "łańcuszku firm" jako pierwsza z firm uczestniczących w przestępstwie łańcuchowym polegającym na sprowadzaniu do Polski paliw płynnych, w efekcie którego nie uiszczano podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej. Z tych względów uznał, że za miesiące od czerwca do września 2015 r. wartość dostaw, podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego wynosi 0,00 zł. Ponadto spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 r.

Dalej DIAS podniósł, że na podstawie Aplikacji VIES ustalono, że na rzecz P. sp. z o.o. w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały bułgarskie podmioty o nazwie F. Eood od numeru [...] do [...] . Z kolei na rzecz B. sp. z o.o. w czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały bułgarskie podmioty o nazwie F. Eood od numeru [...] do [...] . Wszystkie bułgarskie podmioty zarejestrowane były pod adresem: [...] ,[...] S. .

DIAS podkreślił, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą powinny posiadać koncesję na obrót paliwami z zagranicą (OPZ), co wiąże się ze złożeniem zabezpieczenia majątkowego zgodnie z art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Zarówno P. sp. z o.o. jak i B. sp. z o.o. nie posiadały koncesji OPZ i nie złożyły zabezpieczenia majątkowego w tym zakresie. Posiadały jedynie koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC). Dodatkowo w przypadku B. sp. z o.o. koncesja nie była aktualizowana i wskazany jest adres poprzedniej siedziby tj. W. , [...] . Spółki nie złożyły też kaucji gwarancyjnej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nigdy nie zostały wpisane do wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Następnie organ odwoławczy wskazał, w zakresie P. Ltd (podmiotu, będącego właścicielem towaru oraz podmiotem zlecającym Skarżącemu wykonanie usług transportowych) ustalono, że jedynym wspólnikiem spółki od 16 sierpnia 2014 r. był R.K. , wcześniej P.T. . Ze SCAC wynika, że poprzedni dyrektor P.T. założył brytyjską firmę 7 sierpnia 2014 r., a 19 września 2014 r. zrezygnował. Tego samego dnia A.S. (narodowości polskiej) została mianowana i zrezygnowała 16 października 2014 r. Nowy dyrektor R.S. (narodowości polskiej) został mianowany 16 października 2014 r. Z przekazanej informacji wynika, że: "główne miejsce prowadzenia działalności brytyjskiej firmy i obu A.S. i R.S. mieści się pod tym samym adresem." W dniu 13 sierpnia 2015 r. urzędnicy HMRC przeprowadzili wizytę w głównym miejscu działalności P. Ltd. Nie nawiązano kontaktu z dyrektorem ani żadnym pracownikiem. Pozostawiono list w lokalu. Później nawiązano kontakt z A.S. , aby zaplanować następną wizytę. Jednakże później i do chwili obecnej nie nawiązano żadnego kontaktu. Lokalny urzędnik HMRC zamierzał wyrejestrować P. Ltd z VAT, jako znikającego podatnika, jednak procedura wyrejestrowania była już w toku. Było to spowodowane oszukańczą próbą utworzenia fałszywego konta VAT przy wykorzystaniu danych P.T. . Firma P. Ltd została wyrejestrowana z VAT 11 sierpnia 2014 r. Niestety żadne inne informacje nie są dostępne.

Z kolejnego SCAC wynika, że wykorzystany nr VAT został zawłaszczony. Urzędnik HMCR próbował skontaktować się z podatnikiem, ale podatnik nie odpowiadał i został wyrejestrowany 11 sierpnia 2014 r. Ten podatnik jest teraz znikającym podatnikiem i administracja angielska nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytania i zamknęła sprawę.

Ze SCAC będącego odpowiedzią na wniosek organu podatkowego, złożonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego wynikają następujące informacje: "Brytyjski podatnik P. Ltd zakończył działalność i został przymusowo wyrejestrowany z VAT począwszy od 11.08.2014 r. Było to fikcyjne konto/skradziony nr związany z oszustwem w handlu wewnątrzwspólnotowym z wykorzystaniem znikającego podatnika. HMRC próbowało dwukrotnie skontaktować się z podatnikiem, ale bez odpowiedzi. Przedstawiciel podatnika poinformował HMRC, że nie pracują już z P. . Niestety, HMRC nie jest w stanie przekazać wnioskowanych informacji. Prosimy potraktować to jako naszą odpowiedź ostateczną."

Z decyzji wydanej wobec T. sp. z o.o. wynika, że na podstawie informacji z ogólnodostępnych internetowych rejestrów handlowych spółek w Wielkiej Brytanii i Bułgarii ustalono, iż w okresie gdy miały być przeprowadzone transakcje zakupu oleju napędowego (luty-marzec 2015 r.) jedynym udziałowcem w angielskiej firmie P. Ltd był obywatel polski R.K. , a dyrektorem zarządu był obywatel polski R.S. . Ponadto z danych ze stron internetowych ogólnodostępnych rejestrów handlowych spółek bułgarskich wynika, że R.K. w styczniu 2015 r. zarejestrował na terenie Bułgarii 158 spółek prawa handlowego, w których był jedynym udziałowcem. Wszystkie spółki posiadały w nazwie słowo F. Eood, a różniły się kolejnym numerem np. F. [...] Eood, F. [...] Eood itp. Prezesem we wszystkich spółkach zarejestrowanych w Bułgarii mających w nazwie "F. Eood" był R.S. .

Z kolei z decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. wynika, że pomiędzy P. Ltd reprezentowaną przez R.K. a J. J. (brat P. J. - prezesa T. sp. z o.o.) zawarta została umowa agencyjna. Przedmiotem umowy było stałe, wielokrotne pośredniczenie przez Jurkens w sprzedaży paliw płynnych, będących własnością spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy potwierdza, że A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. obniżyły podatek należny o podatek naliczony, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Towar, który miał zostać nabyty od ww. spółek miał być przedmiotem dostawy do W. sp. z o.o., która następnie wystawiała faktury na rzecz A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. - fakturowych dostawców Skarżącego.

P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki te zostały wykorzystane do zadeklarowania na nie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (które nie zostały przez nie wykazane), a następnie do wystawienia faktur zawierających podatek należny. Podatek ten nie został zapłacony przez te spółki - został zrównoważony nabyciami i podatkiem naliczonym (zamiast wewnątrzwspólnotowych nabyć). Faktury wystawione przez te spółki zostały ujęte w ewidencjach zakupów W. sp. z o.o., która z kolei wystawiła faktury na rzecz A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. obniżając wykazany na nich podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

Faktury wystawione przez W. sp. z o.o. zostały ujęte w ewidencjach zakupów A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i posłużyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie podmioty te wystawiły faktury mające dokumentować dostawę towarów na rzecz Skarżącego.

Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., a także A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie dysponowały towarem z innych, nieujawnionych źródeł. Towarem jak właściciel dysponował Skarżący, który odebrał towar z D. (D. na Łotwie) i dostarczył do miejsca prowadzenia działalności, tj. K. [...]. Następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży lub zużywał na własne potrzeby.

Z tych też względów faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że podmioty P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (w zakresie faktur [...] , [...] i [...] ) A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. brały udział w łańcuchu podmiotów, którego działania miały na celu dokonanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku każdego z ww. podmiotów wystąpił podobny schemat nierzetelnych transakcji.

W każdym przypadku pierwszy krajowy podmiot mający być wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego był "znikającym podatnikiem". Były to spółki: E. sp. z o.o. (w przypadku P. sp. z o.o.), M. sp. z o.o. (w przypadku P. sp. z o.o.), P. sp. z o.o. (w przypadku U. sp. z o.o.) oraz P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. (w przypadku A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.). Celem działania tych podmiotów było niezapłacenie podatku należnego (M. sp. z o.o. złożyła "zerową deklarację", P. sp. z o.o. złożyła deklarację z wykazanymi dostawami o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych i kilkumilionową kwotą do zwrotu, a E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. wykazały niemal identyczne wartości nabyć i dostaw, a tym samym podatku naliczonego i należnego). W każdym przypadku brak było możliwości zweryfikowania danych wykazanych w deklaracjach (brak kontaktu z członkami zarządu najczęściej będącymi obcokrajowcami, brak ksiąg i dokumentacji źródłowej, brak aktualnego adresu siedziby). Mimo niewykazania/nieuiszczenia podatku należnego podmioty te wystawiły faktury na kolejne spółki biorące udział w pozornych transakcjach. Faktury te stanowiły dla nich formalną podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony.

P. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. fakturowo nabywały towar bezpośrednio od "znikających podatników". Z kolei pomiędzy P. sp. z o.o. a "znikającym podatnikiem" wystąpiły jeszcze 3 pośredniczące podmioty. W przypadku A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. pośrednikiem była W. sp. z o.o.

Żadna z ww. spółek nie dysponowała towarem jak właściciel. Ich zadaniem było rozliczenie w księgach faktur mających dokumentować zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz przekazanie płatności dokonanych przez Skarżącego. Faktycznie towarem dysponował Skarżący, który swoim transportem odbierała towar od dostawców na terenie Niemiec, Litwy i Łotwy, dostarczał na terytorium Polski, a następnie dokonywał jego dalszej dostawy lub zużywał na własne potrzeby.

W przypadku czterech ww. dostawców (P. sp. z o.o. i U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) organ podatkowy posiada informacje o przestawieniu zarzutów osobom je reprezentującym.

Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie przez organy podatkowe oraz przez organy ścigania potwierdza, że podmioty te brały udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (o numerach [...] , [...] i [...] ), A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są dokumentami nierzetelnymi - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Podmioty te nie dokonywały rzeczywistych transakcji, a jedynie ujmowały w księgach nierzetelne faktury, a następnie, mimo iż faktycznie nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, wystawiały kolejne faktury mające dokumentować jego sprzedaż. Z tego też względu do wystawionych przez nie faktur zastosowanie znajdzie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że faktury na których jako wystawcy widnieją P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (w zakresie faktur o nr [...] , [...] i [...] ), A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, dokonanych przez tych dostawców. W przedmiotowym zakresie konieczne było zatem dokonanie analizy czy przy dochowaniu należytej staranności Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 1989 r. Koncesję na obrót paliwami ciekłymi posiada od [...] sierpnia 2013 r. Posiadał więc doświadczenie w prowadzeniu działalności oraz wiedzę, że transakcje dotyczące nabywania hurtowej ilości oleju napędowego obciążone są podwyższonym ryzykiem.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w okresie od marca do sierpnia 2015r. Skarżący nabywał hurtowe ilości oleju napędowego od pięciu podmiotów. Wszystkie te podmioty brały udział w oszustwach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług wykazany na fakturach mających dokumentować nabycie oleju napędowego przez Skarżącego, na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do urzędów skarbowych. Skarżący wybierał na kontrahentów podmioty, w przypadku których występowały przesłanki mogące świadczyć o ich nierzetelności. Poniżej dokonano analizy wystąpienia takich cech w transakcjach zawartych przez Skarżącego z jej dostawcami:

I tak :

1). Dostawcą jest nowo powstała firma (w okresie 2012-2014), a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba młoda lub w wieku 50-60 lat bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec (pochodzący z krajów trzecich, spoza UE), z którym utrudniony lub niemożliwy jest bezpośredni kontakt.

( P. sp. z o.o. - pierwszy wpis w KRS pochodzi z 14 lutego 2014 r., prezesem zarządu był R.B. - wcześniej osoba bezrobotna. W mailu skierowanym do Skarżącego z 16 marca 2015 r. kontrahent zaznacza, że jest "(...) młodą, prężnie rozwijającą się firmą".

( P. sp. z o.o. - pierwszy wpis w KRS pochodzi z 31 lipca 2012 r. Prezesem zarządu spółki była A.C. , przed objęciem funkcji prezesa zarządu prowadziła działalność gospodarczą, w której zajmowała się wynajmowaniem nieruchomości, z paliwami nie miała nic wspólnego.

( U. sp. z o.o. - pierwszy wpis w KRS pochodzi z 6 lutego 2013 r. Prezesem zarządu spółki był M.R. , osoba z wykształceniem podstawowym, bezrobotna, której prace fizyczne zlecał B.D. (wspólnik spółki). Nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu paliwami. Kolejny prezes zarządu L.M. - przed objęciem funkcji prezesa był osobą bezrobotną, nieposiadającą doświadczenia w zakresie handlu paliwem.

( A. sp. z o.o. - pierwszy wpis w KRS pochodzi z 21 grudnia 2011 r., przy czym faktyczna działalność rozpoczęła się wraz z nabyciem udziałów przez A.P. w 2014 r.

( T. sp. z o.o. - pierwszy wpis w KRS pochodzi z 18 marca 2014 r. Prezesem zarządu był P. J. PESEL [...] (...), wcześniej przedstawiciel handlowy w branży spożywczej.

Zatem trzy spółki (P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) można uznać za podmioty nowopowstałe, które pomimo krótkiej obecności na rynku oferowały sprzedaż znacznych ilości oleju napędowego w cenach niższych niż te występujące na rynku. Pozostałe dwie spółki utworzone zostały na 3 i 4 lata przed rozpoczęciem współpracy ze Skarżącym. W przypadku części spółek osoby je reprezentujące nie posiadały żadnego doświadczenia nie tylko w zakresie handlu paliwami, ale również w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie należy stwierdzić, że już samo spotkanie i rozmowa z tymi osobami pozwoliłaby Skarżącemu stwierdzić, że osoby reprezentujące kontrahentów nie posiadają wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu paliwami.

2). Podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej ("wirtualne biuro") lub w wynajętym lokalu mieszkalnym, nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności.

( P. sp. z o.o. - siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze w W. . Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności,

( P. sp. z o.o. - posiadała biuro w W. , ponadto wynajmowała dwie stacje paliw oraz magazyny w M. i O. . Spółka nie posiadała własnych pojazdów transportowych - wynajmowała jedną autocysternę.

( U. sp. z o.o. - zgodnie z wpisem z 2 lutego 2015 r. siedziba spółki przeniesiona została do W. ul. [...] . Biura oraz zaplecze techniczne znajdowały się w miejscowościach J. i O. .

( A. sp. z o.o. - adres siedziby spółki mieścił się w wirtualnym biurze w W. .

( T. sp. z o.o. - adres siedziby spółki mieścił się w wirtualnym biurze we W. . Od połowy 2014 r. spółka dzierżawiła 4 stacje benzynowe.

Dwie spółki (P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.) posiadały wyłącznie adresy siedzib w wirtualnych biurach. T. sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, przy czym prowadziła również sprzedaż detaliczną na dzierżawionych stacjach paliw. P. sp. z o.o. wynajmowała biuro w W. , a także dwie stacje. Jedynie U. sp. z o.o. oprócz siedziby w W. posiadała w biura miejscowościach J. i O. .

3). Dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców).

Z kontrahentów Skarżącego jedynie współpraca z U. sp. z o.o. trwała od września 2014 r. W przypadku pozostałych podmiotów współpraca miała miejsce w marcu 2015 r. (P. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) oraz od maja do sierpnia 2015 r. (A. sp. z o.o.) i w sierpniu 2015 r. (T. sp. z o.o.). Po zakończeniu współpracy z jednym kontrahentem w jego miejsce pojawiał się następny, przy czym z zeznań Skarżącego z 8 marca 2021 r. wynika, że nie szukał on dostawców paliwa - oni sami dzwonili do niego i przesyłali swoje oferty.

4). Nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi).

( P. sp. z o.o. - z dokumentów CMR Skarżący wiedział, że w transakcjach biorą udział min. 4 podmioty (M. , C. , E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.).

( P. sp. z o.o. - z dokumentów CMR Skarżący wiedział, że w transakcjach bierze udział min. 5 podmiotów (UAB B. lub UAB N. , a następnie S. Ltd, F. s.r.o., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.). W transakcjach miały brać jeszcze udział spółki: N. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

( U. sp. z o.o. - z dokumentów CMR Skarżący wiedział, że w transakcjach biorą udział min. 4 podmioty (SIA I. oraz UAB CMPK, a następnie K. GmbH, P. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o.).

( A. sp. z o.o. - z dokumentów CMR Skarżący wiedział, że w transakcjach biorą udział min. 4 podmioty (SIA C. lub SIA B. , a następnie P. Ltd, P. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.). W transakcjach miała brać udział również W. sp. z o.o. oraz spółki F. Eood.

( T. sp. z o.o. - z dokumentów CMR Skarżący wiedział, że w transakcjach biorą udział min. 4 podmioty (SIA C. lub UAB O. , następnie P. Ltd, B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.). W transakcjach miała brać udział również W. sp. z o.o. oraz spółki F. Eood.

W żadnym przypadku na dokumentach CMR jako odbiorca towaru nie byli wymienieni bezpośredni dostawcy Skarżącego, tj. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Wymienieni zostali natomiast liczni pośrednicy, którzy mieli być właścicielami towaru przewożonego przez Skarżącego.

5). Oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 złotych /1000 lirów od ceny rafineryjnej, wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami.

Cena za 1000 l oleju napędowego była o 269-311 zł niższa od hurtowych cen stosowanych przez [...] S.A. DIAS podkreślił, że Skarżący otrzymywał również zwrot kosztów transportu nabytego paliwa.

6). Paliwa oferowane są wyłącznie z dostawą do odbiorcy lub oferowany jest zwrot kosztów transportu przy odbiorze własnym (z uwagi na brak infrastruktury i środków transportu) lub miejscem odbioru zamówionego paliwa przez nabywcę jest miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy.

W przedmiotowej sprawie Skarżący, w każdym przypadku we własnym zakresie odbierał zakupiony olej napędowy. Z tego też tytułu otrzymywał zwrot kosztów (w postaci płatności od zleceniodawcy usługi transportowej). Miejsce odbioru towaru w każdym przypadku znajdowało się poza granicami kraju.

7). Zachodzi bardzo szybka wymiana handlowa - natychmiastowa odsprzedaż do kolejnych podmiotów.

W okresie pomiędzy odbiorem towaru przez Skarżącego od zagranicznego właściciela do jego dostarczenia do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego faktury sprzedaży wystawiały pomiędzy sobą poszczególne podmioty mające być pośrednikami w dostawie.

8). Stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji.

W zdecydowanej większości przypadków Skarżący dokonywał zapłaty za towar w dniu wystawienia faktury lub w ciągu 1-2 dni od jej wystawienia.

9). Zapłata następuje na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego lub na rachunek w krajach trzecich.

Z materiału dowodowego wynika, że płatności na rzecz U. sp. z o.o. realizowane były na rachunek podmiotu T. sp. z o.o. Kontrahent Skarżącego zamieszczał ten rachunek bankowy na wystawianych przez siebie fakturach. Ponadto "operatorów Finansowych" posiadały również: P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku każdego z dostawców Skarżącego wystąpiło przynajmniej kilka okoliczności świadczących o możliwości ich udziału w oszustwie podatkowym. Ponadto w zakresie poszczególnych podmiotów, wystąpiły także następujące okoliczności wskazujące na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów:

W zakresie P. sp. z o.o., Skarżący przesłuchany 8 marca 2021 r. w charakterze strony zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z tą spółką. Pewnie ktoś dał im jego numer telefonu. Jakaś pani pracowała w innej firmie, gdzie kupował paliwo, a później przeszła do P. . Przed nawiązaniem współpracy nie weryfikował rzetelności kontrahenta. Przesłali ofertę na maila i tak zaczęli współpracę. Byli na białej liście Ministerstwa Finansów, w każdym przypadku było to sprawdzane. Skarżący nie był w siedzibie spółki. Na pytanie, kto reprezentował tego kontrahenta przy nawiązywaniu współpracy i składaniu zamówień zeznał: "Nie pamiętam czy nie pomylę nazwiska, ale chyba to był P.K. lub K. i, nie pamiętam kim był w tej spółce. Zamówienia składałem telefonicznie i później potwierdzane były mailowo." Nie potrafił wskazać, kto w imieniu kontrahenta nawiązał z nim współpracę i składał zamówienia, nie był w siedzibie spółki. Nie wskazał danych R.B. - jedynej osoby uprawnionej do reprezentowania P. sp. z o.o. Nadto wg zeznań R.B. z 16 grudnia 2015 r., pozyskiwaniem kontrahentów zajmowała się firma konsultingowa S(...) T(...) sp. z o.o. Podejmując próbę spotkania z R.B. , najprawdopodobniej okazałoby się, że jest ono mocno utrudnione o ile w ogóle było możliwe. Natomiast w przypadku, gdyby do takiego spotkania doszło, Skarżący zorientowałaby się, że kontrahent nie posiada żadnego doświadczenia w handlu paliwami czy też prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, przy nawiązywaniu współpracy Skarżący powinien przynajmniej podjąć próbę kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania P. sp. z o.o., zamiast polegać jedynie na telefonicznych i mailowych kontaktach z niezidentyfikowanymi osobami.

W dokumentacji Skarżącego znajduje się umowa z [...] marca 2015 r. zawarta z P. sp. z o.o., a więc zawarta dzień przed pierwszą transakcją. Z treści umowy nie wynika, kto reprezentował kontrahenta, nie zawiera ona konkretnej informacji o cenie sprzedawanego oleju napędowego (wskazano, że będzie to cena sprzedaży stosowana przez [...] pomniejszona o upust, przy czym nie wskazano wysokości tego upustu - pozostawiono puste miejsce w treści umowy). Na umowie widnieje tylko podpis Skarżącego. Przesłuchany 8 marca 2021 r. odnośnie braku podpisu sprzedającego Skarżący zeznał, że po podpisaniu odesłał umowę kontrahentowi, a ten nie odesłał mu podpisanego egzemplarza. Nie wie, kto reprezentował spółkę. W zakresie stosowanego upustu zeznał, że był on ustalany telefonicznie przy każdym zamówieniu. Jego wysokość zależała od tego skąd był odbierany towar i czy zawierał biokomponenty. Na pytanie czy w jego ocenie umowa niepodpisana przez kontrahenta jest dokumentem potwierdzającym jej zawarcie, zeznał: "Pewnie nie jest potwierdzeniem skoro nie ma podpisu. Nie przywiązuję uwagi do umów, wszystko jest dokonywane telefonicznie i na dane zlecenie." W ocenie organu Skarżący wykazał się brakiem należytej staranności podpisując umowę, w której nie wskazano: kto reprezentuje kontrahenta, ile konkretnie wynosi cena zakupu oleju napędowego oraz nie znajduje się na niej podpis kontrahenta.

Z treści umowy zawartej z P. sp. z o.o. z § 2 pkt 4 wynika, że odbiór zamówionego oleju napędowego następować będzie u sprzedawcy, we wcześniej podanym miejscu. Również z korespondencji mailowej prowadzonej przez Skarżącego z p. K.K. (osobą przyjmującą zamówienia ze strony P. sp. z o.o.) wynika, że istniała możliwość odbioru towaru własnym środkiem transportu. W takim przypadku rabat za olej napędowy wynosi ,,(...) 27 groszy od hurtowej ceny [...] , z własnym odbiorem + zwrot za transport" (mail z 16 marca 2015 r.). Z korespondencji mailowej wynika również, że wraz z zamówieniem Skarżący przesyłał dane swoich kierowców i pojazdów, którzy odbierali zamówiony towar. Z kolei z zeznań Skarżącego wynika, że transport zamówionego przez Skarżącego oleju napędowego zlecany był jemu przez podmiot C. LLC. Zapytany w toku przesłuchania 8 marca 2021 r.: "Dlaczego transport oleju napędowego zakupionego przez Pana od P. sp. z o.o., zlecał Panu podmiot C. Llc? Dlaczego podmiot ten zamiast P. sp. z o.o. dysponował tym towarem oraz dlaczego w ogólne potrzebne było zlecenie transportu?" zeznał: "To była firma, która umawiała wszystkie awizacje, nie była właścicielem towaru. Żeby zaawizować na miejscu samochód i kierowcę, jak będzie w nocy, żeby nie było problemu z wydaniem paliwa. Jakbym nie miał swojego samochodu to podstawili by mi swój samochód. Gdybym ja nie odebrał tego paliwa to zlecenie dostałaby inna firma." W dalszej części przesłuchania zeznał, że pewnie było tak, że jedna firma zajmowała się transportem, a druga sprzedażą paliwa. Informował P. , że osobiście odbierze paliwo i wtedy dostawał zlecenie od C. LLC. Spółka ta zajmowała się transportem paliwa dla P. . Nie pamięta, kto się z nim skontaktował. Ktoś przysłał umowę, termin zapłaty był ustalony, osobiście z nikim z tej spółki się nie spotkał. Nie pamięta, kto w imieniu C. LLC. zlecał mu transport, kontaktował się po polsku. Odnośnie sposobu dostarczania faktur tej spółce zeznał: "Pewnie mailem i pocztą. Najpierw była skanowana, a później wysyłana pocztą." Mając na uwadze powyższe organ stwierdził niezgodność pomiędzy treścią umowy a faktem wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usługi transportowej. Wg umowy Skarżący miała we własnym zakresie odebrać towar z miejsca wskazanego przez kontrahenta. Nie było tu wzmianki o podmiocie trzecim, który miał zlecać Skarżącemu transport towaru. Skarżący uzyskiwała przychód tylko z tego powodu, że odebrał zamówiony przez siebie towar.

W zakresie transportu towaru DIAS zwrócił uwagę na inne jeszcze dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wskazał, że wśród załączników do informacji SCAC, przesłanej przez cypryjską administrację podatkową dotyczącej C. Ltd znajdowały się "stałe zlecenia transportowe" (2 szt.) dotyczące transportu nabytego przez Skarżącego oleju napędowego. Wynika z nich że, podmiot A. BIS GmbH, działający w imieniu C. Ltd zlecił Skarżącemu transport oleju napędowego z miejsca załadunku w M. do Terminalu Odpraw Celnych w S. . Na dokumentach widnieją dane kierowców Skarżącego z numerami kontaktowymi, numery rejestracyjne pojazdów oraz pieczątki Skarżącego i podpisy kierowców Skarżącego. W dokumentacji Skarżącego nie znajdują się faktury wystawione na rzecz A. BIS GmbH.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie dokumentów dotyczących zlecenia transportu Skarżący powinien zorientować się, że bierze udział w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienia umowy podpisanej przez Skarżącego z P. sp. z o.o. nie pozostawiały wątpliwości w tym zakresie - kupujący miał odebrać towar z miejsca wskazanego przez sprzedającego. Wbrew zeznaniom Skarżącego z 8 marca 2021 r. nie musiał on informować sprzedającego, że chce odebrać towar we własnym zakresie - wynikało to z umowy. Musiał jedynie wskazać dane kierowców i pojazdów. Z dokumentów wynika, że Skarżący przewoził towar na zlecenie A. BIS GmbH (zlecenia z 17 i 20 marca 2015 r.), działającego w imieniu cypryjskiego podmiotu C. Ltd. Co więcej na CMR, do których załączone były zlecenia, jako odbiorcę wskazano E. sp. z o.o. a nie P. sp. z o.o. Mimo, iż zleceniodawcą był podmiot niemiecki (A. BIS GmbH) w dniach 18 i 21 marca 2015 r. Skarżący wystawił faktury na rzecz amerykańskiego podmiotu C. LLC. - jak stwierdził Skarżący w toku przesłuchania 8 marca 2021 r. to właśnie od tej spółki otrzymał zlecenie transportu. Z kolei płatność w imieniu amerykańskiego podmiotu dokonała P. sp. z o.o. Poziom skomplikowania zwykłego zlecenia transportu (w którym bierze udział podmiot niemiecki A. BIS GmbH działający na zlecenie podmiotu cypryjskiego C. Ltd, a faktura wystawiana jest przez Skarżącego na rzecz spółki amerykańskiej C. Llc, w imieniu której płatności dokonuje podmiot polski P. sp. z o.o.) powinien wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności P. sp. z o.o., tym bardziej, iż na żadnym dokumencie spółka ta nie figuruje jako podmiot dysponujący przewożonym olejem napędowym.

Zdaniem DIAS, szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że Skarżący nie był tylko nabywcą oleju napędowego, ale i jego przewoźnikiem. Z tego też względu, na podstawie CMR i zleceń transportu wiedział, że paliwo zostało odebrane od M. . Wg CMR jego właścicielem była C. Ltd, a odbiorcą E. sp. z o.o. Z żadnych dokumentów nie wynika, że właścicielem towaru była P. sp. z o.o. Skarżący miał dane wszystkich podmiotów mających brać udział w dostawie zamówionego przez niego oleju napędowego. W ocenie organu podatkowego ilość podmiotów mających brać udział w transakcji powinna wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że nabywał towar z upustem poniżej ceny hurtowej stosowanej przez [...] S.A. Z tego też względu pośrednicy, aby uzyskać przychód z działalności musieli stosować jeszcze wyższe upusty. W takim przypadku, w celu minimalizowania kosztów, logicznym działaniem Skarżącego powinna być co najmniej próba nawiązania współpracy z E. sp. z o.o. czy też C. Ltd. Natomiast z zeznań Skarżącego 8 marca 2021 r., (dotyczących innych oprócz P. sp. z o.o. dostawców oleju napędowego) wynika, że nigdy nie zwracał uwagi na pośredników, nie próbował nawiązywać z nimi kontaktu. Nadto oprócz oleju napędowego nabytego poniżej cen stosowanych przez [...] S.A. Skarżący uzyskał również przychód z tytułu odbioru i transportu zakupionego paliwa. Tak korzystne warunki, mimo udziału licznych pośredników i innych podmiotów "obsługujących" transakcje (A. BIS GmbH i C. LLC. w zakresie zleceń transportu, P. sp. z o.o. - płatności) również powinny wywołać u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności transakcji.

DIAS zauważył, że z zeznań Skarżącego z 8 marca 2021 r. wynika, że jedynym wyznacznikiem rzetelności kontrahenta była jego obecność na "białej liście", przez którą Skarżący rozumiał obecność kontrahenta w wykazie podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną. P. sp. z o.o. znajdowała się na tej liście - wpłaciła kaucję w wysokości [...] zł. W ocenie DIAS sama wpłata kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że transakcje z takim podmiotem są pozbawione ryzyka. W powyższym zakresie organ stwierdził, że Skarżący miał wiedzę, iż dostawcą P. sp. z o.o. miała być E. sp. z o.o. Skarżący mógł sprawdzić, czy podmiot ten wpłacił kaucję gwarancyjną. W ten sposób mógłby ustalić, że spółka ta nie wpłaciła kaucji gwarancyjnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z korespondencji mailowej prowadzonej z P. sp. z o.o. wynika, że wraz z ofertą Skarżący otrzymał od kontrahenta wydruk z bazy REGON, GUS, informacje o koncesji, wydruk z KRS oraz zaświadczenie NIP i NIP UE (powyższe wynika z nazw załączników do maila z 16.03.2015 r.). W ocenie DIAS ww. dokumenty potwierdzają jedynie, że P. sp. z o.o. dokonała formalności rejestracyjnych (dokumenty z KRS, REGON, GUS i NIP) oraz posiada koncesję, przy czym była to koncesja OPC umożliwiająca handel paliwami na terenie kraju. Skarżący nie zwrócił uwagi, że kontrahent oferuje paliwo z Niemiec, Litwy i Łotwy, a nie posiada koncesji na handel paliwami z zagranicą OPZ. Po ok. 4 godzinach od otrzymania oferty Skarżący przesłał kontrahentowi umowę o współpracy (podpisana wyłącznie przez Skarżącego) oraz zamówił 30 tys. litrów oleju napędowego.

Skarżący nie zwrócił uwagi na okoliczność, że P. sp. z o.o. powstała w lutym 2014 r., a jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł. W ocenie organu minimalna wartość kapitału zakładowego znacznie utrudnia prowadzenie działalności szczególnie w zakresie handlu paliwami. Oprócz zwykłych kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki (wynajem adresu siedziby, obsługi księgowej, artykułów biurowych, komputera z programem do wystawiania faktur, wynagrodzeń, wydatków związanych z pozyskiwaniem kontrahentów) spółka we wrześniu 2014 r. wpłaciła kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł. W takim przypadku spółka przez niecałe 9 miesięcy od powstania musiałaby osiągnąć niezwykle wysokie dochody lub pozyskać zewnętrzne F. sowanie. W przypadku nowopowstałego podmiotu działającego warunkach rynkowych w pierwszych miesiącach i latach funkcjonowania nie było możliwe osiągnięcie wysokich dochodów, jak i uzyskanie kredytu bankowego wielokrotnie przekraczającego wartość kapitału spółki.

W zakresie P. sp. z o.o. DIAS wskazał, że Skarżący przesłuchany 8 marca 2021 r. zeznał, że nie pamięta tego kontrahenta, nie potrafi wskazać, kto w imieniu tego podmiotu nawiązał z nim współpracę. Nie wie komu i w jakiej formie składał zamówienia. Nie wskazał żadnej z osób uprawnionych do reprezentowania P. sp. z o.o. Gdyby nie zobaczył okazanych mu faktur nie przypomniałby sobie tego kontrahenta. Weryfikacja kontrahenta przed nawiązaniem współpracy polegała na sprawdzeniu, czy podmiot był na "białej liście". Ze wszystkimi kontrahentami cena kalkulowana była o upust od ceny [...] , znaczenie dla upustu miał brak w paliwie biokomponentów. Faktury od P. otrzymywał mailem i pocztą po otrzymaniu zamówionego paliwa.

DIAS wskazał, że w dokumentacji Skarżącego znajdują się dwie umowy, obie z [...] marca 2015 r. zawarte z P. sp. z o.o. dotyczące zakupu oleju napędowego. Na jednej z nich odręcznie wstawiona jest jedynie data jej zwarcia. Na drugiej umowie odręcznie wypełnione są również niektóre inne jej elementy. W toku przesłuchania 8 marca 2021 r. zapytano Skarżącego, która wg niego umowa została faktycznie zawarta z P. sp. z o.o., gdzie została ona zawarta, kto reprezentował P. sp. z o.o. oraz dlaczego znajduje się na niej wyłącznie jego podpis jako kupującego. Skarżący zeznał: "Mogło tak być, że przez pomyłkę podpisałem tę umowę. Nie przywiązywałem takiej uwagi do umów, bardziej do tego, czy była kaucja gwarancyjna. Prawdopodobnie obowiązująca była ta umowa, która ma wpisany upust i nie ma w niej mowy o wekslu. Kontrahent nie przesłał mi maila z podpisanym egzemplarzem.

W ocenie DIAS, Skarżący wykazał się brakiem należytej staranności podpisując dwie różne wersje umów, przy czym na żadnej nie znajduje się podpis kontrahenta.

Z treści umowy wskazanej jako zawartej z P. sp. z o.o. (§ 9 pkt 1) wynika, że zamówienia będą składane przez kupującego pisemnie w formie dokumentu word/pdf na adres e-mail [...]. Zamówienie będzie zawierało awizację środków transportu, które sprzedający ma upoważnić do odbioru towaru. Z kolei w dokumentacji Skarżącego znajdują się faktury z 28.03.2015 r. i z 01.04.2015 r. wystawione na rzecz podmiotu R. OU. W tym zakresie Skarżący zeznał, że była to ta sama sytuacja co wcześniej z C. . Pewnie jedna firma zajmowała się transportem, a druga sprzedażą paliwa. Nie pamięta, kto zlecił mu transport. Kontaktowali się telefonicznie, a później mailowo, rozmawiali po polsku.

W dokumentacji Skarżącego znajduje się też umowa zawarta z R. OU dotycząca świadczenia usług przewozu. Została ona sporządzona w dwóch językach - polskim i angielskim. W nagłówku części sporządzonej w języku angielskim znajduje się data jej zawarcia [...] września 2014 r. (wpisana komputerowo). Z części sporządzonej w języku polskim wynika, że została ona zawarta w dniu [...] marca 2015 r. (data wpisana odręcznie). W powyższym zakresie Skarżący zeznał: "Mieli pewnie taką umowę. Pewnie właściwa byłaby ta wpisana odręcznie'. Na umowie znajduje się tylko podpis Skarżącego, brak podpisu osoby reprezentującej R.G. . Zapytany o powyższą okoliczność zeznał: "Pewnie podpisałem ją wysłałem mailowo, a oni nie podesłali mi egzemplarza podpisanego przez nich. Nie znam osoby wpisanej na umowie, która miała reprezentować tę spółkę". Z § 1 pkt 2 umowy wynika, że przewoźnik (Skarżący) zobowiązuje się do przewiezienia środkami transportu towarów zleceniodawcy. Jak wynika z decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o., jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu R. (wg zeznań z 26.10.2016 r.) był M.M. - wspólnik P. sp. z o.o.

W ocenie DIAS fakt zlecania Skarżącemu świadczenia usługi transportowej przez R. powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności P. sp. z o.o. Z umowy zawartej z tym podmiotem wynika, że zamówienie złożone przez Skarżącego powinno zawierać awizację środków transportu. Przesłuchany 9 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka L.D. (pracownik administracyjno-biurowy P. sp. z o.o.) potwierdził, że jeżeli klient chciał odebrać paliwo własnym transportem z Litwy, to na zamówieniu przesyłał dane samochodu i kierowcy oraz dane firmy przewozowej. Świadek przekazywał te dane do dostawcy, który awizował auto i kierowcę na bazie załadunkowej na Litwie. Zatem Skarżący chcąc odebrać olej napędowy we własnym zakresie, wskazywał dane swoich kierowców i pojazdów, a następnie powinien odebrać zakupiony towar. Nie było zatem uzasadnienia, by podmiot trzeci dodatkowo zlecał Skarżącemu wyświadczenie usługi transportowej. DIAS zauważył, że była to estońska spółka (Skarżący zamówił towar u polskiego kontrahenta, odebrany miał być z K. ), z którą wcześniej Skarżący nie współpracował - stąd też Skarżący musiał jeszcze zawierać umowę z tym podmiotem. Podsumowując, Skarżący miał nabyć towar po cenach niższych od cen stosowanych przez [...] S.A., które to ceny nie zawierały kosztów transportu. Z tytułu transportu swojego towaru Skarżący uzyskiwał przychód.

Organ podkreślił, że Skarżący nie był tylko nabywcą oleju napędowego, ale i jego przewoźnikiem. Z tego też względu, na podstawie CMR i zleceń transportu wiedział, że paliwo zostało odebrane z K. od UAB B. i UAB N. , które były jego właścicielami. Wg CMR odbiorcą towaru miał być podmiot S. Ltd, a następnie F. s.r.o., a jego pierwszym krajowym odbiorcą M. sp. z o.o. Z żadnych dokumentów nie wynika, że właścicielem towaru była P. sp. z o.o. Skarżący miał dane trzech podmiotów mających brać udział w dostawie zamówionego przez niego oleju napędowego. W ocenie DIAS ilość podmiotów mających brać udział w transakcji oraz sam fakt ich występowania powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że nabywał towar z upustem poniżej ceny hurtowej stosowanej przez [...] S.A. Z tego też względu pośrednicy, aby uzyskać przychód z działalności musieli stosować jeszcze wyższe upusty. W takim przypadku, w celu minimalizowania kosztów, logicznym działaniem Skarżącego powinna być co najmniej próba nawiązania współpracy, z którymś z tych podmiotów.

W trakcie przesłuchania 8 marca 2021 r. odnośnie prób nawiązania współpracy z właścicielami paliwa lub S. Ltd, czy też F. s.r.o. Skarżący zeznał: "Tego nie sprawdzałem, nie wnikałem, nie próbowałem nawiązać z nimi współpracy. W ogóle nie pamiętałem ich. Pewnie to kończyło się paliwo mieli upust, ale szczegółów nie pamiętam." Na pytanie czy mając wiedzę, że M. sp. z o.o. była pierwszym krajowym nabywcą oleju napędowego próbował nawiązać kontakt z tą spółką stwierdził, że nie zna podmiotu M. sp. z o.o., upust to nie była jakaś rewelacja, kupił te paliwo, bo nie było gdzie indziej go kupić. Z kolei na pytanie, czy nie zdziwiła go okoliczność, że P. sp. z o.o. nie zamawia towaru bezpośrednio od zagranicznych dostawców, tylko za pośrednictwem krajowych i zagranicznych podmiotów, zeznał: "Czasem szukałem w Internecie, ale chodzi główne o upust i białą listę. Nie pamiętam jak było w tej sytuacji. Możliwe, że chodziło o ilość zamawianego paliwa. Inaczej było gdy zamawiało się 100 beczek, a inaczej jak 5 beczek. Ja zamawiałem za małe ilości by zamawiać u jakiejś dużej firmy." Na pytanie czy według niego ilość podmiotów mających brać udział w transakcjach miała ekonomiczne uzasadnienie, zeznał: "Każdy miał jakiś upust od ceny [...] , ale ja za mało zamawiałem by współpracować z tymi podmiotami. Nie próbowałem nawiązać kontaktu z M. sp. z o.o. ani z podmiotem słowackim i cypryjskim."

Według DIAS, również w tym przypadku należy zwrócić uwagę na ilość podmiotów i transakcji, które miały one zawrzeć, aby dostarczyć olej napędowy zamówiony przez Skarżącego. Skarżący wiedział, że oprócz litewskich dostawców w transakcjach bierze udział podmiot cypryjski, słowacki oraz M. sp. z o.o. (pierwszy krajowy nabywca tego towaru). Z kolei zlecenie transportu pochodzi od spółki estońskiej, z którą Skarżący wcześniej nie współpracował. Okoliczności te powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności P. sp. z o.o.

Z zeznań Skarżącego z 8 marca 2021 r. wynika, że jedynym wyznacznikiem rzetelności kontrahenta była jego obecność na "białej liście", przez którą Skarżący rozumiał obecność kontrahenta w wykazie podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną. P. sp. z o.o. znajdowała się na tej liście - wpłaciła kaucję w wysokości [...] zł. W ocenie DIAS sama zapłata kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że transakcje z takim podmiotem są pozbawione ryzyka. Organ podkreślił, że Skarżący miał wiedzę, iż pierwszym krajowym nabywcą zamówionego przez niego towaru miała być M. sp. z o.o. Skarżący mógł sprawdzić, czy podmiot ten złożył kaucję gwarancyjną. W ten sposób mógłby ustalić, że spółka ta nie wpłaciła kaucji gwarancyjnej.

Skarżący nie zwrócił uwagi na okoliczność, że P. sp. z o.o. powstała w lipcu 2012 r., a jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Mimo powyższej okoliczności w marcu 2015 r. spółka miała wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł. W takim przypadku spółka przez niecałe 3 lata od powstania musiałaby osiągnąć niezwykle wysokie dochody lub pozyskać zewnętrzne F. sowanie. W przypadku nowopowstałego podmiotu działającego w warunkach rynkowych w pierwszych latach funkcjonowania nie było możliwe osiągnięcie wysokich dochodów, jak i uzyskanie kredytu bankowego wielokrotnie przekraczającego wartość kapitału spółki.

Organ odwoławczy podniósł, że odnośnie U. sp. z o.o. Skarżący w zakresie nawiązania współpracy z tą spółką zeznał, że dzwonił ktoś z U. i tak się zaczęło. Nie pamięta kto dzwonił. Przed nawiązaniem współpracy weryfikował rzetelność kontrahenta sprawdzając czy jest na białej liście i czy wpłacił kaucję gwarancyjną. Zeznał, że mieli chyba wpłaconą jakąś wyższą kwotę. Nie pamięta, kto reprezentował tego kontrahenta w trakcie nawiązywania współpracy i przy składaniu zamówień. Zamówienia składał telefonicznie i potwierdzał mailowo, chyba zawsze tak było. Był w siedzibie spółki w L. . Spotkał się tam z panem B. , był to prezes spółki, nie pamięta kiedy to było. Faktury od U. sp. z o.o. otrzymywał mailem i pocztą po otrzymaniu zamówionego paliwa. Współpraca z tym kontrahentem została zakończona, gdyż miał on jakieś problemy z koncesją.

W ocenie DIAS, Skarżący powinien dochować większej staranności przy nawiązywaniu współpracy z tym kontrahentem. Co prawda wg zeznań Skarżącego był on w siedzibie spółki, jednak wbrew zeznaniom nie spotkał się z prezesem zarządu spółki. Prezesem zarządu był M.R. , a od 10 marca 2015 r. L.M. . Natomiast B.D. był wspólnikiem spółki do 27 stycznia 2015 r. (zmiana ujawniona w KRS 2 lutego 2015 r.), który wg KRS nie był upoważniony do reprezentowania spółki.

Organ wskazał, że w dokumentacji Skarżącego znajdują się dwie umowy, zawarte z U. sp. z o.o., obie z [...] września 2014 r. Pierwsza z nich to umowa o świadczenie usług transportowych, które Skarżący miał wykonywać na rzecz U. sp. z o.o. Druga to umowa ramowa nr [...] na sprzedaż paliwa ciekłego. Ustalono w niej m.in., że cena za sprzedane paliwo ustalana będzie w wysokości oferowanej przez [...] pomniejszona o rabat w wysokości 28 groszy netto za litr. W imieniu U. sp. z o.o. obie umowy podpisał M.R. . W toku przesłuchania Skarżący nie wskazywał, by miał kontakt z M.R. .

W zakresie faktur z 10, 14 i 17 kwietnia 2015 r. zarówno dostawcą oleju napędowego jak i zleceniodawcą usług transportowych był U. sp. z o.o. Wobec powyższego, w toku przesłuchania Skarżącego zadano pytanie, dlaczego nie dokonywano potrącenia wzajemnych zobowiązań. Skarżący zeznał: "Żeby nie robić zamieszania i się nie pogubić." W ocenie DIAS, powyższy sposób komplikował rozliczenia wzajemnych zobowiązań i był mniej korzystny dla Skarżącego. Zamiast potrącić wzajemne zobowiązania U. sp. z o.o. musiała wskazywać podmiotowi trzeciemu na rzecz jakiego kontrahenta, w jakiej kwocie i z tytułu jakiej faktury ma dokonać płatności. Z kolei Skarżący najpierw dokonywał pełnej płatności z tytułu nabytego oleju napędowego, a następnie musiał czekać kilka tygodni na otrzymanie płatności za wyświadczone usługi.

Analiza wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego pozwoliła stwierdzić, że za zakupiony olej napędowy Skarżący dokonywał płatności w dniach 10, 13 i 17 kwietnia 2015 r. na rachunek [...] (...). Z kolei z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego z 13, 14 i 18 kwietnia 2015 r. otrzymał płatności w dniach 21 kwietnia 2015 r. oraz 5 i 11 maja 2015 r. Podmiotem dokonującym płatności w imieniu U. sp. z o.o. była T. sp. z o.o. - spółka ta w tytule przelewu wskazywała w imieniu jakiego podmiotu i z tytułu jakiej faktury dokonuje płatności. Przelewy wykonane były z rachunków o nr [...] (...) i [...] (...). W toku przesłuchania zapytano Skarżącego, dlaczego płatności z tytułu usług transportowych wyświadczonych przez niego na rzecz U. sp. z o.o. dokonywane były przez podmiot trzeci tj. T. sp. z o.o. W odpowiedzi zeznał: "Pytałem się księgowej czy to zgodnie z przepisami powiedziała, że tak. Odhaczyliśmy, że faktury są zapłacone i to wszystko". Jak wynika z treści decyzji z [...] stycznia 2019 r. wydanej przez Naczelnika [...] UCS w P. wobec U. sp. z o.o., wszystkie ww. rachunki bankowe należały do T. sp. z o.o.

Z wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego wynika, że jeszcze [...] marca 2015 r. otrzymał płatność za wyświadczone usługi z rachunku [...] (...) należącym do U. . Kolejne płatności otrzymywał już za pośrednictwem T. sp. z o.o. Z treści ww. decyzji wydanej wobec U. wynika m. in., że [...] marca 2015 r. wydane zostało przez Naczelnika [...] US w W. zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych (ZZ-1), którym dokonano zabezpieczenia na rachunkach bankowych U. sp. z o.o. W ocenie DIAS, sposób regulowania wzajemnych zobowiązań, zmiana rachunków bankowych stosowanych przez kontrahenta oraz regulowanie zobowiązań spółki za pośrednictwem podmiotu trzeciego powinna wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Co istotne Skarżący nie był tylko nabywcą oleju napędowego, ale i jego przewoźnikiem. Z tego też względu, na podstawie CMR wiedział, że paliwo zostało odebrane od podmiotu UAB I. oraz UAB CMPK, które były jego właścicielami. Z CMR wynika, że podmioty te miały dokonywać dostawy na rzecz K. GmbH, a ta spółka na rzecz P. sp. z o.o. - [...] krajowego odbiorcy towaru. Z żadnych dokumentów nie wynika, że właścicielem towaru była U. sp. z o.o. Skarżący znał dane nadawcy paliwa oraz dwóch podmiotów mających brać udział w dostawie zamówionego przez niego oleju napędowego. W ocenie organu ilość podmiotów mających brać udział w transakcji oraz sam fakt ich występowania powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że nabywał towar z upustem poniżej ceny hurtowej stosowanej przez [...] S.A. Z tego też względu pośrednicy, aby uzyskać przychód z działalności musieli stosować jeszcze wyższe upusty. W takim przypadku, w celu minimalizowania kosztów, logicznym działaniem Skarżącego powinna być co najmniej próba nawiązania współpracy, z którymś z tych podmiotów.

W trakcie przesłuchania 8 marca 2021 r. odnośnie prób nawiązania współpracy z K. GmbH, Skarżący zeznał: "Nie, nie próbowałem. We wcześniejszych latach próbowałem zamówić od jakiegoś dużego dostawcy, ale trzeba było zamówić duże ilości towaru". Zeznał również, że nie zna podmiotu P. sp. z o.o., ani prezesa zarządu tej spółki, nie próbował nawiązać kontaktu z tą spółką. Stwierdził, że trzeba było zamawiać duże ilości towaru. Z kolei na pytanie, czy nie zdziwiła go okoliczność, że U. sp. z o.o. nie zamawia towaru bezpośrednio od zagranicznych dostawców, tylko za pośrednictwem krajowych i zagranicznych podmiotów, zeznał: "Jeśli kogoś poznawałem za pośrednictwem U. to niezręcznie było mi dzwonić do ich dostawców. Nie zwracałem uwagi na pośredników, myślałem że zamawiają bezpośrednio od litewskich dostawców ".

Z zeznań Skarżącego wynika, że jedynym wyznacznikiem rzetelności kontrahenta była jego obecność na "białej liście". U. sp. z o.o. znajdowała się na tej liście - wpłaciła kaucję w wysokości [...] zł. W ocenie organu sama wpłata kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że transakcje z takim podmiotem są pozbawione ryzyka. W powyższym zakresie DIAS stwierdził, że Skarżący miał wiedzę, iż pierwszym krajowym nabywcą zamówionego przez niego towaru miała być P. sp. z o.o. Skarżący mógł sprawdzić, czy podmiot ten złożył kaucję gwarancyjną. W ten sposób ustaliłby, że spółka ta nie wpłaciła kaucji gwarancyjnej.

W zakresie A. sp. z o.o. DIAS wskazał, że Skarżący odnośnie nawiązania współpracy z tą spółką zeznał: "Pewnie dzwonili do mnie i przekazali swoją ofertę". Przed nawiązaniem współpracy weryfikował rzetelność kontrahenta tak samo jak w przypadku innych kontrahentów - sprawdzając czy jest na białej liście. Jeśli nie było go na białej liście to nie było współpracy. Nie pamięta, kto reprezentował tego kontrahenta w trakcie nawiązywania współpracy i przy składaniu zamówień. Nie był w siedzibie spółki. Nie pamięta czy zawarł pisemną umowę o współpracy "(...) pewnie coś tam było mailem podpisywane, faktury otrzymywał pewnie pocztą." Nie pamięta w jaki sposób nawiązana została współpraca, kto reprezentował kontrahenta, a w swojej dokumentacji nie posiada umowy zawartej z tym podmiotem. W ocenie organu, Skarżący powinien dochować większej staranności przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot P. Ltd. zlecał Skarżącemu transport oleju napędowego nabytego przez niego od A. sp. z o.o. W toku przesłuchania 8 marca 2021 r. na pytanie, dlaczego zlecenie transportu towaru zamówionego od A. sp. z o.o. otrzymywał od brytyjskiego podmiotu P. Ltd. Skarżący zeznał, że pewnie tak jak poprzednio mieli takie układy, że jedna firma zajmowała się transportem i awizacjami, a druga sprzedażą oleju napędowego.

Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. Ltd z tytułu świadczenia usług transportowych wynika, że kierowcy odbierali towar od podmiotu SIA C. . Z CMR wynika, że podmiot ten miał dokonywać dostawy na rzecz P. Ltd. Zatem podmiot brytyjski wiedział, kto był końcowym nabywcą oleju napędowego - zlecił Skarżącemu jego transport z D. do miejscowości K. . Jednak nie sprzedał oleju napędowego Skarżącemu, lecz P. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. Odnosząc się do powyższej okoliczności, Skarżący zeznał: "Jeśli P. nie był na białej liście to nie kupiłbym od nich. Nie wiedziałem, że paliwo było kupowane za ich pośrednictwem. Nie sprawdzałem za bardzo dokumentów CMR". "Nie próbowałem bezpośrednio nabyć oleju napędowego od P. Ltd. Wszystkie te firmy się znały, mogły by poinformować innych, że próbowałem nawiązać kontakt z pominięciem tych podmiotów." Na pytanie czy weryfikował wiarygodność tego kontrahenta zeznał, że nie ma na to czasu, z kolei na pytanie czy sprawdzał aktywności numeru VAT kontrahenta zeznał: "Nie sprawdzałem. Nie pamiętam to było 5 czy 6 lat temu. Mój pracownik sprawdzał takie podstawowe rzeczy, w tym aktywność numeru VAT".

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności transakcji. Okoliczność, że P. Ltd była zarówno właścicielem towaru i zleceniodawcą usług transportowych oznaczała, że spółka ta znała końcowego odbiorcę towaru. Nie próbowała jednak sprzedać towaru bezpośrednio Skarżącemu, lecz kolejnym pośrednikom. Również Skarżący nie próbował nawiązać współpracy z tą spółką w tym zakresie (istniała przecież współpraca w zakresie wykonywania usług transportowych). Wątpliwości Skarżącego nie wzbudził również fakt, że P. Ltd nie sprzedawała towaru A. sp. z o.o. (a więc w spółce, w której Skarżący zamówił olej napędowy), ale P. sp. z o.o.

Z uwagi na fakt, że Skarżący nie był tylko nabywcą oleju napędowego, ale i jego przewoźnikiem, znał podmioty mające być pośrednikami w dostawach oleju napędowego. W trakcie przesłuchania 8 marca 2021 r. na pytanie czy mając wiedzę, że P. sp. z o.o. była pierwszym krajowym nabywcą oleju napędowego próbował nawiązać kontakt z tą spółką, Skarżący zeznał: "Nie pamiętam, szukałem tańszych rozwiązań, ale czy to było z tą firmą nie pamiętam. Zamawiałem towar tylko od podmiotów będących na białej liście. Jeśli podmiotów z CMR nie było na białej liście to nie zamawiałem od nich." Na takie samo pytanie dotyczące B. sp. z o.o. zeznał: "Nie. Dużo firm nie było na białej liście. Jak biała lista powstała to dużo firm odpadło". Identycznie jak miało to miejsce w przypadku innych kontrahentów, Skarżący nie próbował zawierać transakcji z podmiotami widniejącymi na CMR jako pośrednicy.

Z rachunku bankowego wynika, że Skarżący dokonując płatności za olej napędowy (faktury wystawione przez A. sp. z o.o.) obniżał kwoty przelewu o wartości wynikające z faktur wystawionych przez siebie na rzecz P. Ltd tytułem świadczenia usług transportowych. Przesłuchany 8 marca 2021 r. zeznał: "Pewnie bałem się, że mi nie zapłacą. P. robił tak samo. Powiedziałem A. , że pomniejszamy zapłatę o kwotę za usługę transportową, która nie była zapłacona. Nikt z tej spółki nie wystąpił z żadnym roszczeniem. Nie pamiętam czy później te kwoty były dopłacane". Odnosząc się do treści zeznania DIAS stwierdził, że A. sp. z o.o. i P. Ltd to dwa różne podmioty, z którymi Skarżący zawierał różne transakcje. Brak jest w tym przypadku podstaw do pomniejszania zapłaty jednemu kontrahentowi z obawy, że inny kontrahent nie dokona zapłaty. Końcowo organ zauważył, że w przypadku transakcji z U. sp. z o.o. (w których Skarżący nabywał olej napędowy i wykonywał usługę transportową) wystąpiła możliwość potrącenia wzajemnych zobowiązań. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał: "Żeby nie robić zamieszania i się nie pogubić." Natomiast w przypadku, gdy możliwości potrącenia nie było, Skarżący dokonał częściowej płatności za zakupiony towar, pomniejszając ją o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz podmiotu trzeciego. W ocenie organu brak reakcji kontrahenta na takie postępowanie Skarżącego powinien wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności.

W swoich zeznaniach Skarżący podkreśla, że zamawiał towar tylko od podmiotów, które miały wpłaconą kaucję gwarancyjną. W powyższym zakresie DIAS stwierdził, że Skarżący miał wiedzę, iż pierwszymi krajowymi nabywcami zamówionego przez niego towaru miały być P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Skarżący mógł sprawdzić, czy te podmioty złożyły kaucję gwarancyjną. W ten sposób mógłby ustalić, że spółki te nie wpłaciły kaucji gwarancyjnej.

Skarżący nie zwrócił uwagi na okoliczność, że A. sp. z o.o. powstała w grudniu 2011 r., a jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł. W ocenie organu minimalna wartość kapitału zakładowego znacznie utrudnia prowadzenie działalności, szczególnie w zakresie handlu paliwami. Oprócz zwykłych kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki (wynajem adresu siedziby, obsługi księgowej, artykułów biurowych, komputera z programem do wystawiania faktur, wynagrodzeń, wydatków związanych z pozyskiwaniem kontrahentów) spółka w maju 2015 r. miała wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł. W takim przypadku spółka przez 3,5 roku od powstania musiałaby osiągnąć niezwykle wysokie dochody lub pozyskać zewnętrzne F. sowanie. W przypadku nowopowstałego podmiotu działającego warunkach rynkowych, w pierwszych latach funkcjonowania nie było możliwe osiąganie wysokich dochodów, jak i uzyskanie kredytu bankowego wielokrotnie przekraczającego wartość kapitału spółki.

W zakresie T. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący w zakresie nawiązania współpracy z tą spółką zeznał, że nie pamięta sposobu nawiązania współpracy z tą spółką, nie pamięta tej spółki. Nie pamięta czy weryfikował rzetelność przyszłego kontrahenta. Nie pamięta również kto reprezentował tę spółkę - osoby przechodziły z jednej spółki do drugiej, raz działały na rzecz jednej firmy potem na rzecz innej. Na pytanie czy był w siedzibie tej spółki zeznał, że nie kojarzy tej spółki, nie pamięta czy zawarł z nią pisemną umowę. Faktury pewnie otrzymywał pocztą. Nie pamięta dlaczego zakończył współpracę z tą spółką. W ocenie organu, zarówno z zeznań Skarżącego, jak i dokumentacji nie wynika, by weryfikowana była rzetelność kontrahenta.

Również w przypadku nabycia oleju napędowego od T. sp. z o.o., podmiotem zlecającym transport i właścicielem towaru był P. Ltd. W trakcie przesłuchania 8 marca 2021 r. Skarżący zapytany o ww. okoliczność odpowiedział: "Pewnie ta brytyjska firma działała na rzecz kilku firm i stąd też zbieg okoliczności, że jest tu też A. ". DIAS zauważył też, że pierwszym krajowym nabywcą był podmiot B. sp. z o.o., a pierwszym m.in. dostawcą SIA C. . Wszystkie te podmioty brały również udział w transakcjach, w których dostawcą Skarżącego była A. sp. z o.o. Skarżący powinien zwrócić uwagę, że mimo zmiany dostawcy na T. sp. z o.o., przebieg transakcji na poprzednich etapach obrotu był identyczny. Tym bardziej, że Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego zaprzestał współpracy z A. sp. z o.o. oraz w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z T. sp. z o.o.

W trakcie przesłuchania ponownie zapytano Skarżącego, dlaczego nie próbował nabyć oleju napędowego bezpośrednio od P. Ltd. Skarżący odpowiedział: "Nie wiem. Jeśli A. nie był na białej liście to nie zawarłbym z tą firmą transakcji. Może próbowali mi sprzedać paliwo, ale jeśli nie było ich na białej liście to bym nie kupił od nich".

DIAS stwierdził, że z powyższego wynika, że Skarżący nie zawarłby bezpośredniej transakcji z podmiotem, który nie wpłacił kaucji gwarancyjnej. Dopuszcza jednak zawieranie transakcji z takim podmiotem za pośrednictwem kontrahenta, który wpłacił kaucję gwarancyjną.

Również w tym przypadku Skarżący, mimo iż wiedział, że pierwszym krajowym nabywcą oleju napędowego była B. sp. z o.o., nie próbował nawiązać kontaktu z tą spółką.

Identycznie jak w przypadku A. sp. z o.o. Skarżący, dokonując płatności za olej napędowy (faktury wystawione przez T. sp. z o.o. 7 i 11 sierpnia 2015 r.) obniżał wartość płatności o kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz P. Ltd tytułem świadczenia usług transportowych. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał: "Pewnie od razu ustaliłem z T. , żeby rozliczyła się ona z tą spółka, a ja nie będę się musiał dopominać o zapłatę za usługę wyświadczoną na rzecz A. ."

Skarżący nie zwrócił uwagi na okoliczność, że T. sp. z o.o. powstała w marcu 2014 r., a jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł. W ocenie organu minimalna wartość kapitału zakładowego znacznie utrudnia prowadzenie działalności szczególnie w zakresie handlu paliwami. Oprócz zwykłych kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki (wynajem adresu siedziby, obsługi księgowej, artykułów biurowych, komputera z programem do wystawiania faktur, wynagrodzeń, wydatków związanych z pozyskiwaniem kontrahentów) spółka w sierpniu 2015 r. miała wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł. W takim przypadku spółka przez 1,5 roku od powstania musiałaby osiągnąć niezwykle wysokie dochody lub pozyskać zewnętrzne finansowanie. W przypadku nowopowstałego podmiotu działającego w warunkach rynkowych, w pierwszych latach funkcjonowania nie było możliwe osiąganie wysokich dochodów, jak i uzyskanie kredytu bankowego wielokrotnie przekraczającego wartość kapitału spółki.

W ocenie DIAS, Skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że każdy z pięciu dostawców Skarżącego brał udział w oszustwie podatkowym. W zdecydowanej większości były to podmioty nowopowstałe, a osoby je reprezentujące nie miały doświadczenia w handlu paliwami. Samo nawiązane współpracy nie następowało z inicjatywy Skarżącego, dzwoniły do niego osoby z ofertą współpracy. Skarżący nie przykładał wagi do umów zawieranych z tymi podmiotami - w przypadku P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. posiadała egzemplarze umów niepodpisane przez kontrahentów. W dokumentacji Skarżącego nie znajdowały się umowy z A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Cena jednostkowa netto za litr oleju napędowego była znacznie niższa od hurtowych cen stosowanych przez [...] S.A., mimo iż Skarżący wiedział, że w transakcjach uczestniczy kilku pośredników, którzy pomiędzy sobą musieli sprzedawać paliwo po cenach jeszcze niższych.

Wreszcie Skarżący, transportując nabyty olej napędowy znał dostawców, miejsce odbioru towaru i pośredników występujących na dokumentach CMR. Mając wiedzę, że pierwszymi krajowymi nabywcami oleju napędowego miały być podmioty takie jak E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o. Skarżący nie podjął żadnych działań by ustalić, dlaczego te spółki są wskazane jako nabywcy oleju napędowego, a nie kontrahenci, u których składał zamówienia. Skarżący nie próbował również nawiązać współpracy z tymi podmiotami, ani zweryfikować ich rzetelności, chociażby w oparciu o wskazówki zawarte w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów z 13 listopada 2014 r. Takie działanie pozwoliłoby stwierdzić, że w większości przypadków prezesami zarządu i wspólnikami są obcokrajowcy. Z żadnym z tych podmiotów nie można było nawiązać kontaktu.

Organ podatkowy podkreślił, że Skarżący nie miał obowiązku weryfikowania rzetelności pośredników mających brać udział w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu. Należy jednak zwrócić uwagę, że Skarżący będąc jednocześnie nabywcą oleju napędowego i jego przewoźnikiem miał możliwość ustalenia faktycznego przebiegu transakcji. W przeciwieństwie do innych nabywców oleju napędowego, którzy znali tylko dane podmiotu, u którego zamówili towar, Skarżący wiedział, skąd towar pochodzi oraz, że w jego dostawie występują liczni pośrednicy. Fakturowy przebieg transakcji, który znał Skarżący jest zbieżny z mechanizmem oszustwa przedstawionym w liście ostrzegawczym w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami, opublikowanym przez Ministerstwo Finansów 13 listopada 2014 r. Wynika z niego: "Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju, z reguły jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" składający lub nieskładający deklaracji podatkowych, ale finalnie nigdy nieodprowadzający należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmiot tego typu często zgłasza siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", w którym nie są wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary (skala obrotów) działalności. Zazwyczaj całkowicie niemożliwy jest bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi podmiot. Opisany pierwszy, na terenie Polski, podmiot dokonuje szybkiej (najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu) sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Podmioty te formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, ich głównym celem nie jest jednak zysk w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Są to spółki specjalnie w tym celu utworzone. Świadomie lub w sposób niezamierzony mogą uczestniczyć w tym łańcuchu obrotu także prawidłowo działający przedsiębiorcy. Towar po cenie zaniżonej o wartość VAT, który nie został nigdy na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu, a często również o wysokość podatku akcyzowego oraz kosztów związanych z NCW i obowiązku zapasów obowiązkowych, trafia na rynek. "

Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący powinien podjąć próbę zweryfikowania przynajmniej pierwszych krajowych nabywców tzn. E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o. Podjęcie minimalnych czynności weryfikacyjnych pozwoliłoby Skarżącemu stwierdzić, że spółki te nie posiadały koncesji na obrót paliwami płynnymi z zagranicą (OPZ), ani nie wpłaciły kaucji gwarancyjnych.

W zakresie współpracy Skarżącego z P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., w ocenie Dyrektora IAS wystąpiły przesłanki wskazujące na możliwy udział tych podmiotów w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności te przedstawione w treści decyzji powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów. Z kolei działanie Skarżącego mające polegać wyłącznie na zweryfikowaniu, czy spółki te wpłaciły kaucje gwarancyjne, w ocenie organu podatkowego nie może być okolicznością świadczącą o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego.

Z tego też względu, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieją P. sp. z o.o. P. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (w zakresie faktur o nr [...] , [...] i [...] ), A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Następnie DIAS wskazał, że Skarżący dokonywał również dostaw oleju napędowego - w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości.

Skarżący świadczył usługi transportowe na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów. Przewoził olej napędowy z Litwy, Łotwy i Niemiec do odbiorców na terytorium kraju.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych z P. Ltd (L. ). Z dokumentacji Skarżącego wynika, że w okresie od 20 marca 2015 r. do 25 sierpnia 2015 r. Skarżący wystawił na rzecz tego podmiotu 128 faktur o łącznej wartości brutto 573.900 zł. Do tych transakcji Skarżący zastosowała stawkę 0%.

Do faktur załączone zostały zlecenia transportu dokonywane przez P. Ltd oraz w większości przypadków dwa dokumenty CMR. Kontrahent zapłacił za usługi transportowe w dniach: 14 maja 2015 r., 30 czerwca 2015 r., 10 sierpnia 2015 r. i 15 września 2015 r. Płatności dokonywano z rachunku założonego w [...] S.A. o nr [...] (...). W dokumentacji nie znajdują się potwierdzenia płatności za 40 faktur wystawionych w okresie od 22 lipca 2015 r. do 25 sierpnia 2015 r. Płatność najprawdopodobniej nastąpiła w październiku 2015 r. Skarżący przesłuchany w charakterze strony 8 marca 2021 r. potwierdził, że otrzymał płatności za wszystkie wykonane usługi.

Z dokumentów rejestracyjnych spółki wynika, że P. Ltd została założona 23 września 2014 r., od początku jej działalności jedynym udziałowcem i dyrektorem był T.O. .

Na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. Ltd pierwszymi krajowymi nabywcami paliw miały być: K. sp. z o.o. w okresie od 20 marca 2015 r. do 22 maja 2015 r.; N. sp. z o.o. w okresie od 28 maja 2015 r. do 2 lipca 2015 r.; K. sp. z o.o. w okresie od 4 lipca 2015 r. do 25 sierpnia 2015 r.

Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego dotyczących K. sp. z o.o. (decyzja z [...] grudnia 2020 r. wydana wobec D(...) L(...) sp. z o.o. przez Naczelnika US w C. za marzec 2015 r. oraz z 28 grudnia 2020r. wydana wobec D(...) L(...) sp. z o.o. przez Naczelnika US w C. za kwiecień 2015 r.) wynika, że K. sp. z o.o. w deklaracji za marzec 2015 r. nie wykazała żadnych faktur wystawionych na jej rzecz przez P. Ltd. Nie posiadała takich faktur w swoich ewidencjach, tym samym nie wykazała wartości z nich wynikających w deklaracji VAT za marzec 2015 r. Z kolei za kwiecień 2015 r. spółka przedłożyła dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, benzyny i LPG, które ujęła w przedłożonym do kontroli "rejestrze należny i naliczony WNT", ale nie rozliczyła ich w deklaracji ani nie wykazała w informacji podsumowującej. Z przekazanych informacji wynika, że transport ładunku był zamówiony i opłacony przez K. sp. z o.o. Płatności w imieniu tej spółki, za olej napędowy i usługę transportu ponosiła E. sp. z o.o. Głównym odbiorcą K. sp. z o.o. miała być A. sp. z o.o. Faktury wystawione na ten podmiot zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, nie zostały jednak wykazane w deklaracji. W trakcie przesłuchania pełnomocnik spółki - B.G. wyjaśnił, że towar dostarczany był bezpośrednio od nabywcy do odbiorcy, jechał bezpośrednio z zagranicy bez przeładunku w Polsce. Koszty transportu ponosiła K. sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału wynika, że K. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu oszustw podatkowych - występowała jako pierwsze ogniwo wprowadzające na terytorium kraju paliwa, które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej.

Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego dotyczących N. sp. z o.o. (decyzja z [...] grudnia 2020 r. wydana wobec D(...) L(...) sp. z o.o. przez Naczelnika US w C. ) wynika, że pod adresem rejestracyjnym spółki znajdowało się wirtualne biuro. Z dniem 7 października 2015 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec spółki postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor UKS we W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec-sierpień 2015 r. Za kontrolowany okres spółka złożyła tylko jedną deklarację (za czerwiec), wykazując nabycia i dostawy, nie przedłożyła jednak dowodów źródłowych, na podstawie których sporządzono deklarację. Ustalono, że N. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała oraz nie sprzedawała towarów i usług innym kontrahentom - zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" i wprowadzaniem ich do obrotu. Dostawcą towarów do N. sp. z o.o. miał być podmiot B. s.r.o., a odbiorcą - B. sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz P. sp. z o.o. Koszty transportu miałby być wliczane w cenę paliwa.

Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego (decyzja z [...] maja 2017 r. wydana wobec D(...) L(...) sp. z o.o. przez Naczelnika [...] UCS w B. ) wynika, że wobec K. sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne za lipiec-wrzesień 2015 r., przez Dyrektora UKS w B. . Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka nie przedłożyła kompletnej dokumentacji, brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Spółka złożyła "zerowe" deklaracje. Jedynym podmiotem, na rzecz którego wystawiała faktury była A. sp. z o.o. Koszty transportu miały być wliczone w cenę paliwa. K. sp. z o.o. dokonywała płatności przez pośrednika E. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że spółka jest "znikającym podatnikiem".

Z dokumentów CMR wynika, że w przypadku 2 faktur wystawionych przez Skarżącego (z 29 lipca 2015 r.), pierwszym krajowym nabywcą i jednocześnie podmiotem, do którego dostarczony był olej napędowy była C. sp. z o.o. Dostawcą oleju miała być M. s.r.o. (CZ). Jednakże z informacji VIES wynika, że w trzecim kwartale 2015 r. jedynym podmiotem, który w informacjach podsumowujących deklarował nabycia od M. s.r.o. była K. sp. z o.o. Z tego też względu dokumenty CMR załączone do ww. faktur nie zawierają danych wszystkich podmiotów mających brać udział w dostawie towaru - pominięta została K. sp. z o.o. Powyższy wniosek potwierdza fakt, że w części przypadków wypełnione komputerowo CMR posiadają odręcznie dopisane podmioty, mające brać udział w transakcjach.

Z powyższych informacji wynika, że każdy z ww. podmiotów widniejący na CMR posiadanych przez Skarżącego jako pierwszy krajowy nabywca oleju napędowego, w którego cenę wliczano koszty transportu, był nierzetelnym/znikającym podatnikiem - usługi transportowe wyświadczone przez P. Ltd nie zostały wykazane do opodatkowania na terytorium kraju.

DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy w postaci informacji SCAC oraz załączonych do nich dokumentów, dotyczących współpracy pomiędzy P. Ltd a D(...) L(...) sp. z o.o. – podmiotu, wobec którego kontrole podatkowe prowadził Naczelnik US w C. . Pozyskano także prawomocne decyzje wydane przez Naczelnika US w C. za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r. wobec D(...) L(...) sp. z o.o. w upadłości.

Ze SCAC z 4 sierpnia 2015 r. wynika, że rejestry działalności firmy P. przechowywane były u księgowych firmy F. , a T. O. chciał aby kontrola odbyła się tam. Zatem kontrolujący udali się do biura tej firmy, co uzgodniono z S.N. . Obecny był również T.O. - dyrektor P. . Pan N. wyjaśnił, że pan O. nie mówi po angielsku, więc on będzie tłumaczył. Kontrolujący ustalili adres głównego miejsca prowadzenia działalności jako [...] , [...] , [...] . Jest to również adres zamieszkania i siedziby pana O. . Poprzednie główne miejsce prowadzenia działalności to [...] , [...] , ale był to tylko adres tymczasowy. Pan O. jest jedynym dyrektorem i udziałowcem spółki i nie ma żadnego personelu. Pan N. poinformował, że P. jest firmą transportową/ logistyczną świadczącą wyłącznie usługi dla specjalistycznego rynku. Spółka otrzymywała zlecenia od klientów na transport towarów i specjalizuje się w ADR, to jest transportem towarów niebezpiecznych np. paliwo, olej napędowy i płynny gaz. Spółka organizuje transport towarów z A do B, usługa jest prowizyjna, ale nie ściśle prowizyjna, jest to zysk od odsprzedaży. P. nie posiada żadnych własnych pojazdów. Świadczy jedynie usługę organizowania transportu towarów dla swoich klientów. Klienci spółki są głównie z Niemiec, Polski i Litwy, a towary transportowane są głównie z Niemiec do Polski i z Litwy do Polski. P. O. był profesjonalnym kierowcą samochodu ciężarowego, więc ma duże doświadczenie w tego rodzaju transporcie. P. nie dokonuje dostaw podlegających opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Pan O. poinformował, że cena nie była dość konkurencyjna w Zjednoczonym Królestwie. Kontrolujący zapytali dlaczego P. ma brytyjski numer VAT, a pan N. poinformował, że dlatego że pan O. jest rezydentem w Zjednoczonym Królestwie. Cała bieżąca działalność, kontakt biznesowy, przyjmowanie zamówień itp. jest dokonywane w [...] . Transakcje były głównie realizowane telefonicznie lub mailowo przez p. O. . Klienci i dostawcy byli znajdowani on- line. Kontakt z potencjalnymi dostawcami jest nawiązywany początkowo telefonicznie a następnie ma miejsce bezpośrednie spotkanie z dyrektorem lub współdyrektorem firmy. Spotkania odbywają się zarówno w Zjednoczonym Królestwie - adres [...] lub czasami pan O. leci do Polski, aby spotkać się w biurze dostawcy. Pan O. latał także w swoich prywatnych celach. Między stronami podpisywane są pisemne umowy. Obecnie spółka nie ma żadnych kontaktów w Zjednoczonym Królestwie, ale w przyszłości chciałaby mieć jeśli nadarzy się taka możliwość. Kiedy najpierw rozpoczęto działalność pan N. poinformował, że adres [...] był podany na fakturach/zamówieniach a Bluebell Walk był podany jako adres korespondencyjny. Spółka poinformowała dostawców o zmianie głównego miejsca działalności na [...] . Spółka posiada trzy rachunki w [...] : [...] - jest to główne konto w PLN, [...] - jest to kont dodatkowe w PLN oraz [...] - konto walutowe w GBN. P. O. był jedyną osobą, która zamawia i autoryzuje płatność za transport towarów.

Powyższe informacje zostały powtórzone w informacjach SCAC z 14 września 2015 r.

Według SCAC z 26 października 2015r. T.O. handluje ze swojego domu w Wielkiej Brytanii przez komputer, nie posiada majątku/zaplecza (vana, ciężarówek, magazynu itd.) w Wielkiej Brytanii. Towary i usługi nie są wprowadzane ani nie opuszczają Wielkiej Brytanii, wszystkie dostawy odbywają się w krajach UE. Oświadczono, że spotkania odbywały się przez email ([...] ). Nie miały miejsca spotkania zarządu, a wszystkie kontakty były prowadzone mailowo lub przez telefon. W celu nawiązania kontaktu agenci poinformowali, że spotkania odbywały się przez Skype oraz aby podpisać kontrakty w Wielkiej Brytanii. Kiedy już kontrakt został podpisany, nie było konieczności przeprowadzania spotkań twarzą w twarz. Płatności są dokonywane w PLN z uwagi na koszty związane z kursem wymiany walut. Rachunek bankowy zarejestrowany jest na polski adres dyrektora. Dyrektor ma firmę w Niemczech, o której sądzi się, że jest uśpiona. Przekazano również następujące informacje: "Urzędnicy HMRC zapytali także: prosimy o informacje na temat podmiotów powiązanych w tym numery rejestracyjne VAT oraz informacje na temat wiarygodności, jeśli są znane - powiązany podmiot: W. Limited (brytyjski numer rejestracji spółek: [...] , utworzona w dniu 22/11/2013) wyrejestrowana z efektem na dzień 25.09.15. Pan T.O. został mianowany dyrektorem od 22.11.2013 r. a zrezygnował w dniu 09.02.2015 r. Nowy dyrektor -nazywany J.R. (data urodzenia [...] ) został mianowany jako jedyny dyrektor od 09.02.2015 r. Ta powiązana firma jest pokazana jako uśpiona w rejestrze Brytyjskiej Izby Spółek. Pan O. wystąpił o rejestrację VAT w dniu 19.06.2014 r. W swoim wniosku oświadczył, że główny profil działalności spółki to: usługi transportowe/agent działający na zlecenie oraz obsługa ładunku do czynności związanych z transportem Iądowym. Główne miejsce prowadzenia działalności było podane jako [...] , [...] , które było ówczesnym adresem zamieszkania pana O. . Spółka była zarejestrowana od 19.06,2014, numer VAT nie jest już aktywny i został wyrejestrowany od 25.09.15: numer VAT [...]. Deklaracje VAT są składane kwartalnie, jednakże wszystkie dotychczas złożone deklaracje są zerowe (okresy 08/14, 11/14, 02/15, 05/15). VIES wskazuje, że nie ma zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych ani nabyć za te okresy. Upoważnionym przedstawicielem jest ten sam przedstawiciel, który jest wykorzystywany przez P. : pan S. N. , F. A. Ltd, [...] , [...] , [...]. (...) "

Według SCAC z 21 grudnia 2015 r. Brytyjski podatnik nie złożył deklaracji VAT za kwartał kończący się w 08/15. Dyrektor - T.O. początkowo nie odpowiadał na telefony, e-maile i pisma HMRC, jego agent również nie mógł nawiązać z nim kontaktu. Po 7 dniach od pisma informującego o wyrejestrowaniu T. O. skontaktował się przez swojego agenta. Twierdził, że był chory, ale obecnie dostarczył dokumenty za okres 08/15, m.in. wyciągi z rachunków bankowych oraz wystawione przez siebie faktury. Podatnik, za pośrednictwem swojego agenta twierdził, że nadal prowadził handel, co mają potwierdzać przedłożone przez niego dokumenty. Sprawdzenie w Rejestrze Handlowym wskazuje, że podatnik nie złożył deklaracji dotyczących Rejestru Handlowego i kończy swoją działalność.

Ze SCAC z 10 lutego 2016 r. wynika, że nie udało się przedstawić żadnych zapisów/informacji. Agentowi również nie udało się skontaktować z dyrektorem. Dyrektor nie odpowiada na kolejne pisma i maile ostrzegawcze HMRC i również nie udało mu się złożyć deklaracji VAT za kwartał kończący się 08/15 i 11/15. W wyniku poprzedniego kontaktu z podatnikiem ustalono, że spółka nie dokonywała żadnych dostaw z Wielkiej Brytanii, ale nabyto usługi i dostarczono je dostawcom i nabywcom polskim i z innych krajów UE. Numer VAT P. Ltd, jako znikającego podatnika, został wyrejestrowany ze skutkiem od 23 stycznia 2016 r. Pomiędzy 22 listopada 2015r. a 9 lutego 2015 r. T. O. był również dyrektorem firmy W. Ltd GB [...] . W wyniku poprzednich wniosków SCAC przekazanych przez polskie organy firma ta została zidentyfikowana jako nieaktywna bez oznak handlu i w konsekwencji została wyrejestrowana dnia 26 czerwca 2015 r.

W SCAC z [...] lutego 2016 r. brytyjska administracja podatkowa stwierdziła: "Na podstawie poprzedniego kontaktu z podatnikiem ustalono, że firma nie dokonywała żadnych dostaw z Wielkiej Brytanii, ale usługi były nabywane i dostarczane do dostawców i klientów polskich i z innych krajów UE. Agent nie był w stanie skontaktować się z Dyrektorem. Dyrektor nie odpowiedział na listy ostrzegawcze i e-maile urzędnika HMRC, jak również nie przedłożył deklaracji za kwartały kończące się 08/15 i 11/15. Nr VAT firmy P. Ltd został wyrejestrowany z mocą od 23/01/2016 r. jako znikający podatnik. W świetle powyższego nie jesteśmy w stanie zweryfikować powyższych transakcji."

Na podstawie dokumentów załączonych do ww. informacji SCAC, a także w oparciu o informacje będące w posiadaniu organu podatkowego dokonano następujących ustaleń w zakresie P. Ltd:

Spółka została założona 23 września 2014 r., od początku jej działalności jedynym udziałowcem i dyrektorem był T.O. . Posługiwała się ona trzema rachunkami bankowymi, założonymi w [...] S.A. Organ podatkowy zgromadził wyciągi za okres od 7 listopada 2014 r. (wyciąg nr 1/2014) do 30 września 2015 r. (wyciąg nr 9/2015). Ze przedmiotowych wyciągów wynika, że:

( Spółka posługiwała się polskim adresem - ul. [...] , [...] W. . Z kolei na przelewach dokonywanych przez spółkę pomiędzy swoimi rachunkami jako adres widnieje [...] , L. , tj. nieaktualny adres jej siedziby.

( W okresie od 7 listopada 2014 r. do 31 maja 2015 r. (tj. w okresie za jaki przedłożono wyciąg prowadzony w GBP) nie wystąpiły żadne transakcje na rachunku walutowym, prowadzonym w GBP.

( Na dwóch pozostałych rachunkach prowadzonych w PLN, w okresie od listopada 2014 r. do maja 2015 r. stwierdzono 49 przelewów przychodzących od 3 podmiotów - 41 od K. sp. z o.o., 5 od E. sp. z o.o. oraz 3 od I. LLC. Wszystkie przelewy wykonywane były w złotych z rachunków założonych w bankach mających siedziby na terytorium Polski. Także tytuły przelewów opisane zostały w języku polskim.

( W okresie od 29 października 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. P. wystawiła przynajmniej 31 faktur z czego: 16 na rzecz M. sp. z o.o. (w 2014 r.), 8 na rzecz E. Eood (BG), 2 na rzecz S. Eood (BG) (w 2014 r.), 2 na rzecz F. sp. z o.o., 1 na rzecz E. sp. z o.o., 2 na rzecz K. sp. z o.o. Od żadnego z ww. podmiotów P. nie otrzymywała płatności. Analiza tytułów przelewów przychodzących wykazała, że K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i I. LLC dokonywały płatności za faktury wystawione na rzecz ww. spółek.

( W okresie od 01 czerwca do 31 lipca 2015 r. P. wystawiła przynajmniej 15 faktur z czego: 13 na rzecz P. sp. z o.o. oraz 2 na rzecz M. Eood (BG). Od żadnego z ww. podmiotów P. nie otrzymywała płatności - na wyciągach z rachunków bankowych za miesiące od czerwca do września 2015 r. widnieją wpłaty od E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Analiza faktur wystawionych przez P. Ltd wskazuje również, że spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Na fakturach wystawionych w październiku i listopadzie 2014 r. wartość transakcji wyrażona została w PLN. Począwszy od faktur wystawionych w grudniu 2014 r. spółka wskazywała na fakturach wartości wyrażone w GBP, przy czym wartości te były przeliczane na PLN. W tym przypadku, co należy podkreślić: w grudniu 2014 r., styczniu, lutym, marcu i czerwcu 2015 r. (tj. miesiącach, w których spółka wystawiła więcej niż 1 fakturę w różnych dniach), P. Ltd stosowała jeden kurs, po którym przeliczała wartości z GBP na PLN. Najlepszym przykładem jest czerwiec 2015 r., w którym to spółka wystawiła 14 faktur w dniach: 1, 2, 3, 4, 5, 8, 10, 11, 12, 15, 18, 22, 24 i 30 czerwca. Każdego dnia kurs wynosił: 1 GBP = 5,5928 PLN. Ponadto na wszystkich fakturach spółka zamieszczała rachunek prowadzony w PLN, mimo iż wartość usług wyrażała w GBP.

Odnośnie bułgarskich podmiotów, na rzecz których w 2015 r. faktury wystawiała P. Ltd. tj. E. Eood (BG), M. Eood (BG) ustalono, że wystawiały one faktury na rzecz polskich podatników mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego (cena oleju napędowego zawierać miała już koszty transportu). W decyzji z [...] grudnia 2020 r. Naczelnika US w C. wydanej wobec D(...) L(...) sp. z o.o. w upadłości (spółki świadczącej usługi na rzecz P. Ltd) za marzec 2015 r. zgromadzono informacje od bułgarskiej administracji podatkowej - SCAC VAT- PL (...) - o E. Eood. Wynika z niej, że "(...) podczas kontroli bułgarscy urzędnicy nie mogli znaleźć firmy, nie mają dostępu do jej rejestrów księgowych i handlowych, dostarczone informacje opierają się na bazach danych NRA (Narodowej Agencji Podatkowej) i plikach podatkowych spółki. Bułgarska firma jest znikającym podatnikiem, rejestracja VAT została anulowana z inicjatywy organu podatkowego z powodu ciągłego nie spełniania obowiązków wynikających z bułgarskich przepisów podatkowych w zakresie VAT. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zadeklarowaną siedzibą. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami VAT bułgarska firma zadeklarowała wymienione usługi transportowe od P. Ltd, jednak nie przedłożyła do kontroli faktur VAT i innych dokumentów potwierdzających transakcje. Zgodnie z przedłożonymi pisemnymi wyjaśnieniami podczas kontroli, transport został zorganizowany przez właściciela firmy - sam osobiście negocjował warunki z firmami transportowymi. Kontakty z klientami i dostawcami oraz handlowa działalność firmy są prowadzone w Polsce, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania jedynego właściciela firmy pana S.L. ." Ponadto z dokumentów CMR załączonych do informacji SCAC VAT-PL (...) wynika, że E. Eood dokonywała dostawy towaru, wraz z transportem na rzecz E. sp. z o.o.

Z kolei w decyzji z [...] grudnia 2020 r. Naczelnika US w C. wobec D(...) L(...) sp. z o.o. w upadłości (spółki świadczącej usługi na rzecz P. Ltd) za czerwiec i lipiec 2015 r. zgromadzono informacje od bułgarskiej administracji podatkowej - SCAC VAT-PL (...) - o M. Eood. "Z informacji uzyskanych z administracji podatkowej w Bułgarii wynika, iż zgodnie z bułgarskim rejestrem handlowym, M. Eood została założona w dniu 02.04.2015 r. z kapitałem [...] BGN przez R.B. , czeskiego obywatela, a w dniu [...] .06.2015 r. udziały firmy zostały sprzedane łotewskiemu obywatelowi - O.B. . Bułgarska spółka jest obarczona ryzykiem - znikający podatnik, bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli znaleźć tego podmiotu pod zadeklarowanym adresem ani skontaktować się z jej przedstawicielem, nie mają dostępu do księgowości i rejestrów handlowych firmy. W okresie od kwietnia do listopada 2015 r. bułgarska spółka nie zadeklarowała otrzymanych wewnątrzwspólnotowych usług. Za okresy podatkowe kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. złożyła zerowe deklaracje VAT, a za okresy od sierpnia do listopada 2015 r. nie przedłożyła odpowiednich informacji VAT. Spółka jest badana z uwagi na zaangażowanie się w oszustwa podatkowe. Z inicjatywy organu podatkowego, rejestracja VAT bułgarskiej spółki została unieważniona w dniu [...] .11.2015 r."

Natomiast z treści decyzji z [...] maja 2017 r. Naczelnika [...] UCS w B. wobec D(...) L(...) sp. z o.o. wynika, że na dokumentach towarzyszących odprawie celnej, w ewidencjach akcyzowych wyszczególniono dane identyfikacyjne podmiotów, na rzecz których nabyto towary, m.in. M. Eood - w uwagach R. sp. z o.o., ul. [...] , [...] S. . Wobec spółki R. sp. z o.o. w 2016 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. Brak było kontaktu ze spółkę, nie przedłożyła ona żadnych dokumentów księgowych. Za II-IV kwartał 2015 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7K, w których nie wykazała żadnych nabyć i dostaw.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz E. Eood i M. Eood stwierdzono, że co prawda są one wystawione w języku angielskim, wskazano również wartość usług w funtach brytyjskich. Tym nie mniej w ich treści znajduje się przeliczenie wartości wyrażonych w funtach na złotówki oraz zwrot w języku polskim "Dziękujemy i zapraszamy ponownie". Przeliczenie waluty na złotówki oraz powyższy zapis nie powinny znajdować się na fakturach wystawionych przez spółkę brytyjską na rzecz spółki bułgarskiej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że formalnymi nabywcami usług świadczonych przez P. Ltd były polskie spółki, które nie wykazywały żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji. Zatem podatek od towarów i usług, który generalnie powinien być rozliczony w kraju nabywcy usługi, nie został wykazany w żadnym państwie UE.

W okresie od stycznia do września 2015 r. P. Ltd złożyła brytyjskim organom podatkowym tylko jedną informację podsumowującą. Wynika z niej, że w pierwszym kwartale 2015 r. dokonywała trójstronnych dostaw towarów (co nie jest prawdą) na rzecz trzech polskich podatników - K. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (nie wskazała K. sp. z o.o., mimo iż w marcu 2015 r. wystawiła na jej rzecz fakturę). Żaden z kontrahentów nie wykazał ani nie rozliczył dostaw (faktycznie świadczenia usług) zadeklarowanych na te podmioty przez P. Ltd. Z KRS wynika, że K. sp. z o.o. 24 czerwca 2019 r. została wykreślona z KRS - spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji. F. sp. z o.o. została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji 22 września 2021 r. Natomiast E. sp. z o.o., przy kapitale zakładowym w wysokości [...] zł, wg KRS posiada zaległości podatkowe oraz z tytułu niezapłaconych składek społecznych w wysokości 59.944.612,69 zł.

Z dokumentów, przedłożonych przez P. Ltd wynika, że w 2015 r. wystawiała również faktury na rzecz P. sp. z o.o. Jak wynika z decyzji z [...] grudnia 2020 r. NUS w C. wydanej wobec D(...) L(...) sp. z o.o. w upadłości, adres siedziby P. sp. z o.o. mieści się w wirtualnym biurze. Jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był L.B. - obywatel węgierski. Numer NIP spółki został uchylony przez Naczelnika [...] US w L. [...] czerwca 2016 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za I, II, i III kwartał 2015 r. nie wykazując w nich żadnych wartości. W 2015 r. spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej - nie wykazywała deklarowanych na nią dostaw towarów od unijnych kontrahentów, wystawiała natomiast faktury sprzedaży paliwa na rzecz kolejnego podmiotu. Transakcji z P. sp. z o.o. nie wykazała również P. Ltd - nie złożyła brytyjskim organom podatkowym deklaracji VAT ani informacji podsumowującej dotyczących czerwca 2015 r.

Odnośnie M. sp. z o.o. ustalono, że jest to nierzetelny podatnik, który za październik 2014 r. złożył zerową deklarację, z kolei za listopad nie złożył deklaracji. Nie złożył również informacji podsumowujących. Ze zgromadzonych dokumentów CMR wynika, że spółka wskazana była jako nabywca towaru. Z informacji uzyskanych od firm transportowych ustalono, że zlecenia transportu pochodziły m.in. od P. Ltd oraz M. GmbH C. (spółka, której udziałowcem i prezesem był T.O. ).

Powyższe okoliczności potwierdzają, że podmioty mające być odbiorcami usług od P. Ltd faktycznie nie rozliczyły usług nabytych od tej spółki - podatek od towarów i usług nie został rozliczony w żadnym kraju UE.

Odnośnie T.O. - udziałowca i dyrektora P. Ltd ustalono, że od 14 listopada 2007 r. prowadzi on działalność gospodarczą pod firmą T.. Z posiadanych danych wynika, że w latach 2014-2015 (okres funkcjonowania P. Ltd) prowadził działalność gospodarczą w ww. zakresie opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, z siedzibą we W. przy ul. [...] . T.O. nie zgłaszał zatrudnienia pracowników, a ponadto w latach 2014-2015 nie zgłaszał przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej ani zawieszenia działalności w CEIDG. Ponadto od 10 stycznia 2008 r. użytkuje on kasę rejestrującą nr ADR (...) - kasa nie została wyrejestrowana. Figuruje on w ewidencji podatników, ale brak jest zeznań PIT za 2014 i 2015 r. W bazie danych brak jest informacji o płatnikach podatku dochodowego za 2014 r. i 2015 r., brak informacji o dochodach zagranicznych T.O. oraz o czynnościach majątkowych. Nie przedłożył we właściwym dla niego organie podatkowym certyfikatu rezydencji w innym kraju. Ponadto z KRS wynika, że T.O. od dnia 19 września 2012 r. pełni funkcję prezesa zarządu oraz jedynego wspólnika w L. sp. z o.o. z siedzibą we W. , ul. [...] (od 24 sierpnia 2015 r. z siedzibą we W. ). T.O. był również menagerem M. GmbH (B. ). Okoliczności te wskazują, że T.O. posiadał w latach 2014-2015 nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej i przedmiotowego postępowania zgromadzono materiał dowodowy w zakresie współpracy i transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a P. Ltd:

( W piśmie z 20 listopada 2018 r. Skarżący przekazał dokumentację dotyczącą przewozu oleju napędowego, którego nadawcą jest SIA L. w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ponadto wyjaśnił, że zleceniodawcą przewozu była P. Ltd. Zlecenia otrzymywał e-mailem z adresu [...] w formie plików tekstowych. Osobą zlecającą był T.O. .

( W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wyjaśnił, że: "został powiadomiony przez kontrahenta, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, że posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, otrzymał brytyjski adres siedziby, kontaktował się na brytyjski numer telefonu oraz był na spotkaniu biznesowym z kontrahentem w Wielkiej Brytanii. Nie wystąpiły zatem żadne okoliczności wskazujące, że miejsce świadczenia usług było w Polsce." Ponadto do pisma załączono wydruk rezerwacji, z którego wynika, że Skarżący zarezerwował lot na trasie M. - L. - M. w dniu 5 lipca 2015 r.

( W toku przesłuchania 8 marca 2021 r. Skarżący odnośnie nawiązania współpracy z P. Ltd zeznał: "Byliśmy wtedy na wczasach za granicę i ktoś, p. T.O. zadzwonił z pytaniem czy mam wolne samochody. Powiedziałem, że mam i ustaliliśmy szczegóły współpracy." W dalszej części przesłuchania Skarżący zeznał, że przed nawiązaniem współpracy nie weryfikował rzetelności przyszłego kontrahenta. Czasem sprawdzał opinie w Internecie, ale one nie zawsze były aktualne. Szczegóły zamówień ustalał z T.O. - nie weryfikował, czy to faktycznie był on. Zlecenia składane były mailem. Okoliczność, że firma była zarejestrowana w Wielkiej Brytanii w jego ocenie przemawiała na jej korzyść. Na pytanie czy był w siedzibie tej spółki i spotkał się z T. O. , gdzie się ona znajduje? Zeznał: "Tak, byłem. Wziął mnie z lotniska w L. , potem jechaliśmy ok. 40 minut. Celem spotkania było, określenie bardziej precyzyjniej ilości kursów w poszczególnych tygodniach. Chciałem ustalić, czy będzie to dłuższa współpraca." W trakcie nawiązywania współpracy i przy składaniu zamówień spółkę reprezentował T.O. . Nie jest w stanie powiedzieć, czy maile z zamówieniami również on wysyłał. Nie wie dlaczego rozliczenia z tym kontrahentem dokonywane były w złotówkach. Od początku T. O. mówił, że zamówienia i płatności będą w złotówkach. Może chodziło o wyeliminowanie ryzyka kursowego. Na pytanie, czy P. Ltd była właścicielem transportowanych towarów zeznał, że raczej nie. Tylko pośredniczyli w transakcji, nie widnieli w CMR jako odbiorca lub nadawca. Na pytanie dlaczego zakończono współpracę z P. Ltd zeznał: "Była taka sytuacja, że samochody stały na Litwie, i nie było zleceń, było ich coraz mniej za niższe stawki. P. Tomasz poinformował mnie, że będzie go zastępował ktoś inny jako osobę reprezentującą P. , nie pamiętam danych tej osoby, nie mam jej zapisanej w telefonie. Miało to miejsce w najprawdopodobniej w 2015 r. Ostatecznie spółka dokonała wszystkich płatności za wykonane przeze mnie usługi".

( W toku postępowania podatkowego pismem z 6 października 2020 r. wystąpiono do Naczelnika US W. z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka T.O. . Świadek nie odebrał żadnego z trzech kierowanych do niego wezwań. Z tego też względu przeprowadzenie ww. czynności dowodowej okazało się niemożliwe.

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. Ltd. nabywała usługi transportowe od krajowych podmiotów (w tym od Skarżącego), a następnie wystawiała faktury na rzecz krajowych i zagranicznych spółek. W zakresie w jakim ustalono dane tych podmiotów - podmiot brytyjski zaprzestał składania deklaracji i informacji podsumowujących brytyjskim organom podatkowym - stwierdzono, że były to podmioty nierzetelne - nie rozliczyły nabyć, które miały dokonać od P. Ltd. VAT z tych transakcji nie został wykazany w żadnym kraju UE. Były to podmioty nierzetelne/znikający podatnicy. W sprawie kluczowe znaczenie miała właśnie formalna rejestracja spółki poza terytorium Polski. P. Ltd sugerowała swoim dostawcom, że jest podmiotem brytyjskim, wobec którego należy stosować stawkę 0% do świadczonych na jej rzecz usług. Dzięki temu mogła ona zaoferować krajowym podmiotom korzystniejsze warunki współpracy. Ponadto mogli oni zmniejszyć swoje zobowiązania podatkowe/zwiększyć zwroty dzięki możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie jak Skarżący, nabywały towary i usługi związane ze świadczeniem usług transportowych (np. paliwo) opodatkowane głównie stawką 23%, natomiast świadczyły usługi, do których zastosowały stawkę 0%. Na skutek formalnej rejestracji w innym niż Polska kraju, P. Ltd wystawiała faktury za stawką 0% na rzecz polskich i bułgarskich podmiotów. Dzięki temu podmioty organizujące dostawy oleju napędowego do Polski (od których to dostaw przez występowanie "znikających podatników" nie odprowadzono podatku od towarów i usług) nie "traciły" podatku - odbiorcy P. Ltd, jako podmioty nierzetelne nie wykazywały nabyć i dostaw, nie składały deklaracji. Nie mogły zatem obniżyć podatku należnego (którego również nie wykazywały) o podatek naliczony. Gdyby P. Ltd była zarejestrowana w Polsce, musiałaby odprowadzić 23% podatek od towarów i usług, który na kolejnym etapie nie byłby do odzyskania - żaden "znikający podatnik", który formalnie nabywał towary i usługi najczęściej nie składał deklaracji, składał deklaracje "zerowe" lub wykazywał w nich nabycia i dostawy, których z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie można było zrealizować. Powyższe okoliczności potwierdzają, że formalna rejestracja P. Ltd poza granicami kraju miała na celu umożliwienie jej odbiorcom popełnianie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pod adresem [...] , T. , [...] została jedynie zarejestrowana siedziba P. Ltd. Z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że powyższy adres był adresem zamieszkania dyrektora i tylko ten adres został zarejestrowany jako główne miejsce prowadzenia działalności tej spółki. Jednak pracownicy brytyjskiej administracji nie przeprowadzili oględzin tego miejsca, a informacje te podali na podstawie relacji T.O. , tłumaczonej przez jego agenta – S. N., gdyż T.O. nie mówi po angielsku. T.O. początkowo reagował na pisma pracowników administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, nawet sugerował miejsce spotkania, później nie odpowiadał na telefony i pisma urzędników, a jego agent również nie mógł skontaktować się z dyrektorem spółki i w konsekwencji numer VAT P. Ltd jako znikającego podatnika został wyrejestrowany.

Faktycznie pod adresem rejestracyjnym nie były podejmowane czynności zarządcze spółki, w tym także dotyczące zarządzania działalnością gospodarczą. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2014-2015 faktycznym miejscem zamieszkania T.O. było terytorium Polski. Świadczy o tym m. in. fakt, że był prezesem zarządu jednej ze spółek zarejestrowanej na terytorium kraju oraz prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Prowadzenie spraw związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością spółki wymagało od niego pobytu w Polsce. Jednocześnie organ podatkowy nie posiada informacji by T.O. uzyskiwał dochody z zagranicy. Nie zgłosił rezydencji w innym państwie. Nawet rachunek bankowy P. Ltd prowadzony był przez oddział banku mieszczący się we W. (z adresem spółki - W. ul. [...] ), tj. w mieście, w którym mieszkał T.O. , co niewątpliwie, pomimo internetowego dostępu do rachunków bankowych, służyć miało ułatwieniu kontaktu z bankiem prowadzącym rachunek spółki. Czynności związane z funkcjonowaniem spółki wykonywane były przez biuro rachunkowe F. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że biuro rachunkowe F. posiada polskojęzyczną stronę internetową, na której oferuje usługi księgowe i doradcze, w tym też zakładanie spółek (również z adresem rejestracyjnym) i prowadzenie ich księgowości. T.O. korzystał z pomocy tego biura o czym świadczą również dokonywane przez niego płatności. Brak znajomości języka angielskiego faktycznie uniemożliwiał mu prowadzenie działalności na terenie Wielkiej Brytanii - świadczy o tym informacja, że zarządzana przez niego spółka nie zawierała transakcji z brytyjskimi podatnikami, ponadto od listopada 2014 r. do maja 2015 r. nie wystąpiły żadne transakcje na rachunku w GBP.

Z powyższego wynika, że pod adresem [...] , T. , [...] nie znajdowała się faktycznie siedziba P. Ltd., a jednocześnie nie ustalono by znajdowała się ona w jakimkolwiek innym miejscu na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie można uznać, że siedziba spółki znajdowała się w Wielkiej Brytanii tylko dlatego, że mógł tam przebywać jej dyrektor, a wynajęta firma księgowa miała składać deklaracje podatkowe. Miejsce podejmowania czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą P. Ltd nie znajdowało się na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka nie miała również na terenie Wielkiej Brytanii miejsca prowadzenia działalności. Z Wielką Brytanią łączy spółkę wyłącznie jej zarejestrowanie w tym kraju.

Spółka nie nabywała towarów i usług od brytyjskich podmiotów. Wykazywała jedynie nabycie usług od zagranicznych (polskich) podmiotów, a następnie świadczenie usług poza terytorium Wielkiej Brytanii. Rachunki bankowe założone zostały w [...] w Polsce, gdzie podano adres P. Ltd jako [...] W. , ul. [...] . W informacji SCAC nr [...] (...) potwierdzono, że rachunek bankowy zarejestrowany jest na polski adres dyrektora. W okresie od listopada 2014 r. do maja 2015 r. brak jest transakcji na rachunku prowadzonym w GBP. Od samego początku działalności spółki na jej rachunki bankowe prowadzone w PLN wpływały środki pieniężne w złotówkach od polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym niepolskim podmiotem, który dokonał 3 przelewów (spośród kilkudziesięciu innych przychodzących) była I. LLC. Również w tym przypadku przelewy dokonywane były w złotych i pochodziły z rachunku założonego w polskim banku. Tytuły przelewów opisane były w języku polskim. Przelewy wychodzące poza trzema przypadkami dokonywane były na rzecz polskich podmiotów (w tym na rzecz Skarżącego). Niepolskimi kontrahentami były: spółka czeska i biuro rachunkowe F. , przy czym przelewy dokonywane były na rachunki założone w bankach mających siedziby w Polsce. Trzeci kontrahent otrzymał zapłatę w złotych na łotewski rachunek bankowy. Usługi transportowe dotyczyły przewozu oleju napędowego z Niemiec, Litwy i Łotwy na terytorium Polski. Towar przewożony był przez polskich przewoźników, a formalnymi zleceniodawcami usług, w przypadku transportów wykonywanych przez Skarżącego były: K. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. P. Ltd w I kwartale 2015 r. wystawiła fakturę na rzecz K. sp. z o.o., nie wykazała tej transakcji w informacji podsumowującej. W przypadku pozostałych spółek z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej nie było możliwe ustalenie, czy w ogóle wystawione były faktury na ich rzecz. Płatności w ich imieniu dokonywane były przez pośredników - "operatorów F. " E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Obie te spółki aktualnie są wykreślone z KRS. Wszystkie te okoliczności wskazują, że działalność P. Ltd koncentrowała się w Polsce tzn. usługi transportowe nabywane były od polskich podmiotów, zleceniodawcami były polskie podmioty, transport towarów kończył się na terytorium Polski u ostatecznych odbiorców, będących podmiotami polskimi. W tym kontekście wybór formalnej siedziby P. Ltd poza terytorium kraju skutkował z jednej strony brakiem rozliczania przez ten podmiot podatku należnego, naliczonego oraz najprawdopodobniej wykazania zobowiązań podatkowych - kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, z drugiej strony sugerował zleceniobiorcom (w tym Skarżącemu), że mogą wystawiać na jej rzecz faktury ze stawką 0%.

DIAS zauważył, że P. Ltd nie posiadała żadnego majątku - jej udziały wynosiły 100 £. Mając na uwadze sposób prowadzenia działalności, tj. pośrednictwo w nabywaniu usług transportu, T. O. wystarczyłby telefon z dostępem do Internetu - w ten sposób utrzymywał kontakt ze swoimi kontrahentami, a także zlecał przelewy. O miejscu siedziby decydują bowiem względy faktyczne, a nie formalne. Zarejestrowanie P. Ltd w Wielkiej Brytanii miało wyłącznie formalny charakter i służyło w istocie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług. Za zarejestrowaniem tego podmiotu za granicą nie przemawiały żadne racjonalne względy gospodarcze. Spółka nie była gospodarczo związana z krajem rejestracji. Zgromadzone dowody wskazują na pozorowanie prowadzenia działalności w Wielkiej Brytanii.

T.O. był również dyrektorem innej spółki zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii - W. Ltd, która w momencie założenia nazywała się M. Ltd, a jej siedziba znajdowała się pod adresem [...] - a więc pod adresem biura rachunkowego F. . T.O. zarządzał również M. GmbH zarejestrowaną na terytorium Niemiec, faktycznie nie prowadzącą żadnej działalności.

P. Ltd zarządzana była jednoosobowo przez T.O. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przebywał on na terytorium kraju (prowadzenie własnej działalności gospodarczej, bycie wspólnikiem i prezesem zarządu spółki z o.o., założenie rachunków w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, czy też wypłata gotówkowa, zrealizowana w oddziale tego banku, brak informacji o dochodach zagranicznych, certyfikacie rezydencji, nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju). Organ podatkowy nie neguje faktu, że bywał on również na terenie Wielkiej Brytanii - był tam przynajmniej dwukrotnie co wynika z informacji SCAC. Samo jednak deklarowanie przez T.O. zamieszkiwania na terenie Wielkiej Brytanii nie oznacza, że faktycznie tam znajdowało się jego miejsce zamieszkania. Wszelkie elementy dotyczące działalności tej spółki wskazują, że miejscem świadczenia usług była Polska.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego DIAS stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo określił miejsce świadczenia usług transportowych. Z tego też względu nieprawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług.

Wystawiając faktury bez wykazanego podatku od towarów i usług Skarżący powinien liczyć się z tym, że w przyszłości te faktury mogą być weryfikowane przez organy administracji skarbowej. W tym kontekście aktualne pozostają tezy wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczących pozostawania podmiotu w "dobrej wierze" i wykazującego się należytą starannością, zarówno w doborze kontrahentów jak i zawieraniu z nimi transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich należy od niej, jako od profesjonalnego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy zawierane są z rzetelnym kontrahentem. W trakcie przesłuchania 3 marca 2021 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy nie weryfikował rzetelności przyszłego kontrahenta. Skarżący miał świadomość, że świadcząc usługi na rzecz podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej, stosować będzie stawkę 0%. Powinien zatem dołożyć wszelkich starań, które pozwoliłyby uniknąć negatywnych skutków transakcji zawartych z nierzetelnym kontrahentem. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nie weryfikował rzetelności kontrahenta, tylko zaufał informacjom uzyskanym od T.O. .

Zdaniem organu również następujące okoliczności wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z P. Ltd:

( Na fakturach wystawionych przez Skarżącego jako adres siedziby kontrahenta wskazano [...] . . Jak wynika z informacji zawartych w Register of Companies ww. adres był siedzibą spółki w okresie od 23 września 2014 r. (utworzenie spółki) do 25 listopada 2014 r., kiedy to jako nową siedzibę zgłoszono [...] .. Mimo powyższej okoliczności Skarżący wystawiał faktury na kontrahenta wskazując w nich nieaktualny adres siedziby. Również kontrahent na przesyłanych Skarżącemu zleceniach transportu posługiwał się nieaktualnym adresem siedziby, z kolei aktualny adres siedziby, tj. [...] [...] wskazany został jako adres korespondencyjny.

( Spółka nie posiadała swojej stronie internetowej, na której reklamowałaby swoją działalność czy też wskazywałaby potencjalnym klientom zakres świadczonych przez nią usług. Spółka również na innych stronach internetowych nie reklamowała swojej działalności. Uniemożliwiało to poznanie oferty i nawiązanie współpracy ze spółką przez usługodawców. To T.O. wyszukiwał usługodawców spółki dzwoniąc do nich. Z tego też względu to właśnie T.O. był de facto jedynym źródłem informacji o działalności spółki, co utrudniało weryfikację przedstawionych przez niego informacji.

( Spółka została założona przez polskiego obywatela w Wielkiej Brytanii. Powinno to wzbudzić wątpliwości co do miejsca, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tego podmiotu.

( Mimo, iż spółka była zarejestrowana w Wielkiej Brytanii posługiwała się rachunkiem bankowym założonym banku mającym siedzibę na terytorium Polski, a transakcje rozliczane były w złotówkach. Z protokołu przesłuchania Skarżącego z 8 marca 2021 r. wynika, że nie wiedział, dlaczego rozliczenia z tym kontrahentem dokonywane były w złotówkach. To T. O. od początku współpracy poinformował Skarżącego, że zamówienia i płatności będą w złotówkach. Spekulacje Skarżącego, że może chodziło o wyeliminowanie ryzyka kursowego nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. W szczególności nieracjonalne jest twierdzenie, że brytyjski kontrahent będzie wymieniał funty na złotówki, przeliczał wartość składanych zamówień z funtów na złotówki, a wreszcie dokonywał płatności w tej walucie z polskiego rachunku bankowego tylko po to, by Skarżący uniknął ryzyka różnic kursowych. W takiej sytuacji to właśnie kontrahent ponosiłby ryzyko różnic kursowych a nie Skarżący. Taki sposób regulowania płatności przez kontrahenta powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności kontrahenta. W rzeczywistości na żadnym etapie transakcji ryzyko kursowe nie wystąpiło - wszystkie płatności wykonywane były w złotówkach.

( Z informacji udzielonej przez Skarżącego wynika, że komunikacja z kontrahentem odbywała się telefonicznie i e-mailowo. Szczegóły zamówień Skarżący ustalał z T.O. - nie weryfikował, czy to faktycznie był on. W trakcie nawiązywania współpracy i przy składaniu zamówień spółkę reprezentował T.O. . Nie jest w stanie powiedzieć, czy maile z zamówieniami również on wysyłał. Na pytanie czy był w siedzibie tej spółki i spotkał się z T.O. , gdzie się ona znajduje? Zeznał: "Tak, byłem. Wziął mnie z lotniska w L., potem jechaliśmy ok. 40 minut." Na potwierdzenie tej okoliczności do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli załączono wydruk rezerwacji lotu, z którego wynika, że Skarżący zarezerwował lot na trasie M. - L. - M. w dniu 5 lipca 2015 r. "Celem spotkania było, określenie bardziej precyzyjniej ilości kursów w poszczególnych tygodniach. Chciałem ustalić, czy będzie to dłuższa współpraca." Odnosząc się do powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że Skarżący rozpoczął współpracę z P. Ltd w marcu 2015 r. - pierwsza faktura została wystawiona przez Skarżącego 20 marca 2015r. Od tego czasu do 5 lipca 2015 r. kontakty z kontrahentem ograniczały się do rozmów telefonicznych i korespondencji mailowej. Z przesłuchania Skarżącego wynika, że nie ma pewności, czy osoba, z którą rozmawiał to faktycznie T.O. . Dopiero po kilku miesiącach od nawiązania współpracy miał udać się do Wielkiej Brytanii i spotkać się z T.O. . Organ podkreślił, że Skarżący przedłożył jedynie wydruk rezerwacji lotu a nie bilet lotniczy. Nie potwierdza to w sposób jednoznaczny, że Skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii. Ponadto z zeznań wynika, że odebrany został z lotniska przez T.O. , po czym jechali przez 40 minut. Zgodnie z rezerwacją przedłożoną przez Skarżącego, samolot którym leciał miał wylądować na lotnisku S. . Jak wynika z [...] podróż samochodem z lotniska do siedziby spółki w [...] T. , K. zajmuje minimum 1:50 minut. Mając na uwadze powyższe Skarżący nie mógł znaleźć się w siedzibie spółki.

( Jak wynika z informacji SCAC, kontrahent opisując sposób zawierania transakcji wyjaśnił, że wszystkie kontakty były prowadzone mailowo lub przez telefon. W celu nawiązania kontaktu spotkania odbywały się przez Skype oraz aby podpisać kontrakty w Wielkiej Brytanii. Kiedy już kontrakt został podpisany, nie było konieczności przeprowadzania spotkań twarzą w twarz. Należy stwierdzić, że takie spotkanie podczas nawiązywania kontaktu ze Skarżącym nie miało miejsca, natomiast po nawiązaniu współpracy takie spotkania nie były praktykowane.

( Mimo licznych transakcji z tym kontrahentem, Skarżący nie zawarł z nim pisemnej umowy o współpracy. Jedynymi pisemnymi postanowieniami są warunki zlecenia znajdujące się na niepodpisanych zleceniach transportu. Odnosząc się do treści zleceń organ stwierdził, że nie zawierają one wszystkich postanowień, które w przypadku podmiotu dochowującego należytej staranności, powinny znaleźć się w umowie o współpracy. Wskazano nieaktualny adres siedziby oraz adres korespondencyjny, ponadto brak jest chociażby adresu e-mail, służącego do komunikacji i przesyłania dokumentów. Brak numeru telefonu kontaktowego oraz osoby, do której można by zadzwonić w przypadku jakichkolwiek problemów z transportem. Nie wskazano w jaki sposób kalkulowana jest wartość frachtu, nie wskazano także adresów załadunku i rozładunku towaru - w zleceniu zawarto tylko nazwy miejscowości.

( Z zeznań Skarżącego wynika, że spółka raczej nie była właścicielem przewożonych towarów. Wiedział, że spółka jest pośrednikiem, a jej dane nie widnieją na CMR. Skarżący wiedział, że transport towarów odbywał się z Litwy i Łotwy na terytorium Polski. Odbiorcami przewożonego przez niego oleju napędowego były polskie podmioty, Polakiem był również T.O. reprezentujący P. Ltd. Ponadto całość transakcji rozliczana była w złotówkach przy wykorzystaniu polskich rachunków bankowych. Z tych względów Skarżący powinien zwrócić uwagę, że pośrednictwo spółki zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, przy wystąpieniu ww. okoliczności, nie znajduje żadnego oczywistego uzasadnienia.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że P. Ltd faktycznie nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. Obrót wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej spółki został faktycznie zrealizowany w Polsce. Ponadto Skarżący nawiązując współpracę z P. Ltd, a później zawierając z nią kolejne transakcje, nie zweryfikował rzetelności tego kontrahenta. Przeprowadzenie takich czynności pozwoliłoby Skarżącemu stwierdzić, że w rzeczywistości siedziba ani miejsce prowadzenia działalności P. Ltd nie znajduje się w Wielkiej Brytanii. Z tego też względu do świadczonych na jego rzecz usług transportowych Skarżący nie miał prawa stosować art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższymi ustaleniami faktycznymi sprawy i przytoczonymi przepisami prawa organ podatkowy pierwszej instancji obliczył wartość podatku należnego wg stawki 23%, do wartości brutto usług transportowych świadczonych na rzecz P. Ltd.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ponadto w sprawie ustalono, że Skarżący świadczył usługi transportowe m.in. na rzecz: C. LLC. (2 faktury), R. OU (2 faktury) i P. Ltd (11 faktur).

Wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz C. LLC. miały dokumentować transport oleju napędowego, nabytego przez Skarżącego od P. sp. z o.o. Skarżący nie wykonywał innych usług transportowych świadczonych na rzecz C. LLC.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony 8 marca 2021 r. na pytanie o C. LLC. zeznał, że była to firma, która umawiała wszystkie awizacje, nie była właścicielem towaru. Awizacja samochodu i kierowcy była niezbędna, żeby nie było problemu z wydaniem paliwa. Jakby nie miał swojego samochodu to podstawili by mu swój samochód. Gdyby nie odebrał tego paliwa to zlecenie transportu dostałaby inna firma. Na pytanie dlaczego ta spółka zlecała transport oleju napędowego, skoro towar nabył od P. sp. z o.o., zeznał: "Pewnie było tak, że jedna firma zajmowała się transportem a druga sprzedażą paliwa. Informowałem P. , że osobiście odbiorę paliwo i wtedy dostawałem zlecenie transportu od C. Llc." Odnośnie nawiązania współpracy z C. LLC. zeznał: "Oni zajmowali się transportem paliwa dla P. . Nie pamiętam, kto się ze mną skontaktował. Ktoś przysłał umowę, termin zapłaty był ustalony, osobiście z nikim z tej spółki się nie spotkałem." Nie pamięta, kto w imieniu C. LLC. zlecał mu transport, kontaktował się z tą osobą po polsku. Odnośnie sposobu dostarczania faktur stwierdził, że pewnie wysyłał je mailem i pocztą. Najpierw były skanowane, a później wysyłane. Nie wie dlaczego płatności z tytułu usług wyświadczonych na rzecz C. LLC. otrzymywał od P. sp. z o.o. Stwierdził, że były takie przypadki, że ktoś za kogoś zapłacił. Pytał się o to w biurze rachunkowym i powiedziano mu, że to zgodne z przepisami.

Z treści umowy zawartej z P. sp. z o.o. z § 2 pkt 4 wynika, że odbiór zamówionego oleju napędowego następować będzie u sprzedawcy, we wcześniej podanym miejscu. Również z korespondencji mailowej prowadzonej przez Skarżącego z K.K. (osobą przyjmującą zamówienia ze strony P. sp. z o.o.) wynika, że istniała możliwość odbioru towaru własnym środkiem transportu. W takim przypadku rabat za olej napędowy wynosi "(...) 27 groszy od hurtowej ceny [...] , z własnym odbiorem + zwrot za transport" (mail z 16.03.2015 r.). Z korespondencji mailowej wynika również, że wraz z zamówieniem Skarżący przesyłał dane swoich kierowców i pojazdów, którzy odbierali zamówiony towar.

Z dokumentów rejestracyjnych spółki C. LLC. wynika, że została ona utworzona 25 sierpnia 2014 r. Z odpowiedzi administracji podatkowej USA z 30 czerwca 2016 r. wynika, że brak jest informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z informacji słowackiej administracji podatkowej dotyczącej P.L. - osoby kontaktowej C. Llc, wynika, że P.L. jako przedsiębiorca posiada licencję handlową, jego działalność handlowa jest zawieszona od 10 grudnia 2014 r. do 10 grudnia 2017 r. P.L. przesłuchany jako członek firmy C. LLC. oświadczył, m.in., iż C. LLC. powinna zostać założona od nowa, żadne zobowiązania nie powinny występować, nie posiada żadnych rachunków bankowych na Słowacji, nie prowadziła działalności gospodarczej na Słowacji, nie posiada żadnych pomieszczeń na Słowacji jak i w innych krajach. P.L. jako członek firmy C. LLC. nie zawarł żadnej umowy dotyczącej pośrednictwa Finansowego . C. LLC. nie prowadzi działalności, nie dokonuje żadnych transakcji. P.L. oświadczył, że nie podpisał niczego w imieniu C. LLC. i nie zlecił tego nikomu.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie, DIAS stwierdził, że C. LLC. nie była rzeczywistym zleceniodawcą usług transportowych. W rzeczywistości wystawienie na ten podmiot faktur pozwalało Skarżącemu otrzymać zwrot kosztów transportu nie pomniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w zakresie tego podmiotu oraz treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 28b ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., a także art. 10 ust. 1-3 i art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/11 z dnia 5 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1 z dnia 23 marca 2011 r.) ustalono, że C. LLC. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała również rzeczywistej siedziby w USA - adres wskazany w dokumentach rejestracyjnych był adresem zarejestrowanego przedstawiciela, pod którym nie były wykonywane żadne czynności zarządcze. Skarżący dokonywał ustaleń dotyczących transportu z P. sp. z o.o. To ta spółka zaoferowała Skarżącemu możliwość samodzielnego odbioru towaru, za którą to czynność Skarżący otrzyma "zwrot za transport". Z tego też względu zwrot kosztów transportu powinien otrzymać od tej spółki.

Skarżący nie dokonywał żadnych ustaleń z C. LLC. - brak jest jakichkolwiek danych potwierdzających, że podmiot ten faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Nawet płatności od tego podmiotu dokonywane były za pośrednictwem polskiego podmiotu - P. sp. z o.o. Skarżący nie potrafił wskazać osoby reprezentującej C. LLC. Stwierdził jedynie, że po przekazaniu wszystkich informacji dotyczących transportu otrzymywał zlecenie od tego podmiotu. Aktywność Skarżącego w tym zakresie ograniczyła się jedynie do wystawienia faktury na rzecz C. Llc.

Z uwagi na fakt, że wszelkie czynności związane z transportem uzgadniane były z P. sp. z o.o., Skarżący powinien wystawić faktury z tytułu wyświadczonych usług transportowych właśnie na rzecz tego podmiotu, stosując stawkę podatku w wysokości 23%. W takim przypadku wartości netto i podatku należnego, obliczono metodą "w stu".

Wobec powyższego Skarżący wystawiając faktury zaniżył w marcu 2015 r. podatek należny o kwotę 1.837,54 zł.

W okresie od marca do sierpnia 2015 r. Skarżący wystawił dwie faktury na rzecz R. OU. Przedmiotowe faktury miały dokumentować transport oleju napędowego, nabytego przez Skarżącego od P. sp. z o.o. Skarżący nie wykonywał innych usług transportowych na rzecz R. OU.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony 8 marca 2021 r. na pytanie dlaczego transport oleju napędowego zakupionego od P. sp. z o.o., zlecał podmiot R. OU, dlaczego podmiot ten zamiast P. sp. z o.o. dysponował tym towarem oraz dlaczego w ogóle potrzebne było zlecenie transportu, zeznał: "Pewnie ta sama sytuacja co wcześniej z C. . Pewnie jedna firma zajmowała się transportem, a druga sprzedażą paliwa. Nie pamięta, kto zlecał mu transport, kontaktował się telefonicznie, później potwierdzał to mailowo. Rozmawiał w języku polskim. Na pytanie dlaczego na umowie widnieje tylko jego podpis - brak podpisu osoby reprezentującej R. OU zeznał, że pewnie podpisał umowę i wysłał ją mailowo, a kontrahent nie odesłał mu podpisanego egzemplarza. Nie zna osoby wpisanej na umowie, która miała reprezentować spółkę.

Z treści umowy wskazanej jako zawartej z P. sp. z o.o. (§ 3 pkt 1) wynika, że miejscem odbioru paliwa dla kupującego jest/są baza/y podane przez sprzedającego. Z § 5 pkt 2 umowy wynika, że prawo własności do towaru oraz wszystkie ryzyka, w tym ryzyko utraty towaru lub jego zniszczenie przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie odbioru towaru. Z § 9 pkt 1 wynika, że zamówienia będą składane przez kupującego pisemnie w formie dokumentu word/pdf na adres e-mail [...] . Zamówienie będzie zawierało awizację środków transportu, które sprzedający ma upoważnić do odbioru towaru.

L.D. (pracownik administracyjno-biurowy P. sp. z o.o.), przesłuchany w charakterze świadka 9 kwietnia 2018 r. zeznał, że spółka nie zajmowała się organizacją transportu nie ponosiła z tego tytułu kosztów. Byli odbiorcy, którzy odbierali paliwo własnym transportem, nie tylko z O. , ale też przy zakupach na przykład z Litwy. Jeżeli klient chciał odebrać paliwo własnym transportem z Litwy, to na zamówieniu przesyłał dane samochodu i kierowcy oraz dane firmy przewozowej. Świadek przekazywał te dane do dostawcy, który awizował auto i kierowcę na bazie załadunkowej na Litwie.

W ocenie DIAS, Skarżący dokonywała wszelkich ustaleń dotyczących transportu z P. sp. z o.o. To ta spółka zaoferowała Skarżącemu możliwość samodzielnego odbioru towaru, za którą to czynność Skarżący otrzyma zwrot kosztów. Skarżący wskazywał tej spółce dane kierowcy i pojazdu, który odbierze towar. Z kolei spółka informowała Skarżącego skąd ma odebrać towar. W chwili odbioru towaru Skarżący stawał się jego właścicielem. Z tego też względu Skarżący powinien otrzymać zwrot kosztów transportu od tej spółki. Organ podkreślił, że Skarżący nie dokonywał żadnych ustaleń z R. OU - jej aktywność w tym zakresie ograniczyła się jedynie do podpisania umowy (tylko przez Skarżącego) oraz wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu. Odnosząc się to treści umowy zawartej z R. OU organ stwierdził, że jej postanowienia są sprzeczne z treścią umowy zawartej z P. sp. z o.o. Z § 1 pkt 2 wynika, że przewoźnik zobowiązuje się do przewiezienia środkami transportu towarów zleceniodawcy. Należy tu zwrócić uwagę, że R. OU nie była właścicielem towarów, które transportował Skarżący - potwierdził to Skarżący w toku przesłuchania w dniu 8 marca 2021 r. Z kolei z § 3 umowy wynika, że od momentu załadunku do momentu rozładunku przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytki lub uszkodzenie przewożonej przesyłki, obciąża go również ryzyko przypadkowej utraty przesyłki. Powyższe jest sprzeczne z § 5 pkt 2 umowy zawartej z P. - wynika z niego, że w tym momencie Skarżący stawał się właścicielem towaru.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego R. OU nie była rzeczywistym zleceniodawcą usług transportowych. W rzeczywistości wystawienie na ten podmiot faktur pozwalało Skarżącemu otrzymać zwrot kosztów transportu nie pomniejszony o kwotę należnego podatku.

Z tych względów Skarżący powinien wystawić faktury z tytułu wyświadczonych usług transportowych na rzecz P. sp. z o.o. stosując stawkę podatku w wysokości 23%, w takim przypadku wartości netto i podatku należnego, obliczono metodą "w stu". Wobec powyższego Skarżący wystawiając faktury na rzecz R. OU zaniżył w marcu 2015 r. podatek należny o 717,46 zł, a w kwietniu 2015 r. o kwotę 868,60 zł.

W okresie od marca do sierpnia 2015 r. Skarżący wystawił również jedenaście faktur na rzecz P. Ltd. Przedmiotowe faktury miały dokumentować transport oleju napędowego, nabytego przez Skarżącego od A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Skarżący nie wykonywał innych usług transportowych na rzecz P. Ltd.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony 8 marca 2021 r. na pytanie dlaczego zlecenia transportu towaru zamówionego od A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. otrzymywał od brytyjskiego podmiotu P. Ltd zeznał: "Pewnie tak jak poprzednio mieli takie układy, że jedna firma zajmowała się transportem i awizacjami, a druga sprzedażą oleju napędowego." "Pewnie ta brytyjska firma działała na rzecz kilku firm i stąd też zbieg okoliczności, że jest tu też A. ".

W przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., Skarżący dokonując płatności pomniejszył wartości wynikające z faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego wystawionych przez ww. podmioty, o kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur dotyczących usług transportowych wystawionych na rzecz P. Ltd. Zapytany o powody takiego działania, w przypadku A. sp. z o.o. zeznał: "Pewnie bałem się, że mi nie zapłacą. P. robił tak samo. Powiedziałem A. , że pomniejszamy zapłatę o kwotę za usługę transportową, która nie była zapłacona. Nikt z tej spółki nie wystąpił z żadnym roszczeniem. Nie pamiętam czy później te kwoty były dopłacane. W przypadku T. zeznał: "Pewnie od razu ustaliłem z T. , żeby rozliczyła się ona z tą spółką, a ja nie będę się musiał dopominać o zapłatę za usługę wyświadczoną na rzecz A. ."

Z treści informacji SCAC wynika m.in., że " (...) Lokalny urzędnik HMRC zamierzał wyrejestrować P. Ltd z VAT, jako znikającego podatnika, jednak procedura wyrejestrowania była już w toku. Było to spowodowane oszukańczą próbą utworzenia fałszywego konta VAT przy wykorzystaniu danych P.T. . Firma P. Ltd została wyrejestrowana z VAT dnia 11.08.2014 r." Z kolei z innego SCAC wynika, że wykorzystany nr VAT został zawłaszczony. Urzędnik HMCR próbował skontaktować się z podatnikiem, ale podatnik nie odpowiadał i został wyrejestrowany w dniu 11.08.2014 r. Ten podatnik jest teraz znikającym podatnikiem i administracja angielska nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytania i zamknęła sprawę. Jak wynika z VIES, brytyjski podmiot został wyrejestrowany z dniem 11.08.2014 r. Nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a był znikającym podatnikiem, który posługiwał się "zawłaszczonym" nr VAT.

W ocenie organu odwoławczego P. Ltd nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała również siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. Skarżący dokonywał wszelkich ustaleń dotyczących transportu z A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Skarżący nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących transportu z P. Ltd - jego aktywność w tym zakresie ograniczyła się jedynie wystawienia faktur na rzecz tego podmiotu.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, należy stwierdzić, że Skarżący powinien otrzymać zwrot kosztów transportu od A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. To z tymi spółkami Skarżący ustalał wszelkie szczegóły dotyczące zamówień na olej napędowy, jak i szczegóły transportu. Nabycie towaru, jak i jego transport traktował łącznie jako transakcje zawarte z ww. krajowymi podmiotami. Z tego też powodu Skarżący pomniejszał zapłatę na rzecz A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. za zakupiony olej napędowy o wartość transportu (wynikającą z faktur wystawionych na rzecz P. Ltd).

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie, w ocenie Dyrektora IAS, P. Ltd nie była rzeczywistym zleceniodawcą usług transportowych. W rzeczywistości wystawienie na ten podmiot faktur pozwalało Skarżącemu otrzymać zwrot kosztów transportu nie pomniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w zakresie tego podmiotu oraz treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8, art. 28b ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., art. 44 dyrektywy VAT, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. a także art. 10 ust. 1-3 i art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/11 z dnia 5 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 z dnia 23 marca 2011 r.), DIAS stwierdził, że P. Ltd nie prowadziła działalności gospodarczej. Zatem Skarżący powinien wystawić faktury z tytułu wyświadczonych usług transportowych na rzecz A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. stosując stawkę podatku w wysokości 23%, w takim przypadku wartości netto i podatku należnego, obliczono metodą "w stu". Wobec powyższego Skarżący zaniżył podatek należny: w maju 2015 r. o 1 934,46 zł, w czerwcu 2015 r. o 2 927,31 zł, w lipcu 2015 r. o 2 908,59 zł, a w sierpniu 2015 r. o 2 636,45 zł.

Pomijając fakt, że podmioty C. LLC. i P. Ltd faktycznie nie posiadały siedzib w krajach rejestracji oraz nie prowadziły tam działalności gospodarczej (co już powodowałoby brak możliwości zastosowania art. 28b u.p.t.u.), zdaniem DIAS należy stwierdzić, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz C. Llc, R. OU i P. Ltd nie dokumentują świadczenia usług transportowych na rzecz tych podmiotów.

Zwrot kosztów transportu Skarżący powinien otrzymać od podmiotów oferujących taką możliwość, tj. od krajowych podmiotów mających być dostawcami oleju napędowego. Ponadto zwrot kosztów byłby uzasadniony w sytuacji, gdy cena widniejąca na fakturach mających dokumentować nabycie oleju napędowego nie zawierałaby już w sobie kosztów transportu. Tymczasem cena oleju napędowego nabytego przez Skarżącego zawierała już w sobie koszty transportu.

L. O. (prezes T. sp. z o.o. - spółki będącej fakturowym dostawcą oleju napędowego do P. sp. z o.o.) przesłuchany 25 lutego 2016 r. w charakterze świadka zeznał m.in., że spółka nie miała styczności z olejem napędowym wyszczególnionym na wystawionych fakturach, nie wie na jakich trasach było ono wożone. Nie ponosiła kosztów transportu - były one wliczone w cenę paliwa. Powyższe potwierdził T.S. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego [...] .09.2017 r. w charakterze strony (prezes zarządu P. sp. z o.o.). Odnośnie sposobu funkcjonowania spółki zeznał, że nie organizowała ona transportu, leżał on w gestii dostawcy. Cena transportu była już wliczona w cenę paliwa.

S. D. (prezes W. , a później także A. sp. z o.o.) przesłuchany w charakterze świadka 15 grudnia 2015 r. zeznał m. in., że na maila dostał ofertę sprzedaży paliw z P. sp. z o.o. w P. . Oferta wskazywała na możliwość zakupu paliwa za cenę niższą o około 20-25 groszy na litrze niż hurtowa cena sprzedaży paliwa przez [...] S.A. Cena dostawy paliwa obejmowała transport.

Z kolei z korespondencji mailowej z P. sp. z o.o. wynika, że w przypadku zakupu oleju napędowego rabat wynosi 27 grosze od ceny hurtowej [...] S.A. Istniała również możliwość odbioru towaru własnym środkiem transportu. W takim przypadku Skarżący otrzyma zwrot kosztów transportu. Oferta nie zawierała informacji, że Skarżący zostanie obciążony kosztami transportu (wykonanego przez inną firmę), jeśli nie odbierze towaru we własnym zakresie.

Z powyższych informacji wynika, że ceny oleju napędowego, który Skarżący miał nabyć od P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. zawierały w sobie koszty transportu. Z tego też względu w przypadku, gdy Skarżący informował kontrahentów, że odbierze towar własnymi środkami transportu, spółki te powinny obniżyć wartość netto i podatku naliczonego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w taki sposób, by wykazana była na nich jedynie cena oleju napędowego. W takim przypadku Skarżący płaciłby tylko za zakupiony olej napędowy, a następnie otrzymał zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów transportu.

Natomiast Skarżący płacił swoim kontrahentom za zakupiony olej napędowy (zawierający w swojej cenie koszty transportu), a następnie wystawiał faktury na rzecz ww. zagranicznych podmiotów, aby te koszty odzyskać. Otrzymywał, w ten sposób nieuzasadnioną korzyść podatkową – płacił kontrahentowi kwotę zawierającą podatek naliczony, o który następnie pomniejszał podatek należny, a następnie z uwagi na wystawienie faktur zawierających stawkę 0% otrzymywał z powrotem całą kwotę, nie zawierającą należnego podatku od towarów i usług. Przy takim rozliczeniu transakcji Skarżący płacił kontrahentowi jedynie za olej napędowy (bez wliczonych w cenę kosztów transportu). Zatem w rzeczywistości Skarżący nie otrzymywał zwrotu poniesionych przez niego kosztów transportu, a jedynie zwrot zapłaconych przez niego kosztów transportu wliczonych w cenę paliwa. Z tego też względu, mając na uwadze ww. okoliczności oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług, kwoty otrzymane przez Skarżącego z tytułu faktur wystawionych na rzecz C. Llc, R. OU i A. Ltd, zawierają w sobie podatek należny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1). art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny i nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2). art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na:

- dowolnym założeniu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o. o., P. sp. z o.o., U. sp. z o. o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy Skarżący dokonał nabycia oleju napędowego od dostawców i zgromadził dowody potwierdzające powyższe nabycie, a nadto nie miał podstaw, by twierdzić, że transakcje te odbywają się z nierzetelnymi podatnikami, ponieważ posługując się dostępnymi mu metodami weryfikacji rzetelności kontrahenta potwierdził ją na potrzeby podejmowanych transakcji;

- dowolnym ustaleniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach nabycia oleju napędowego i transakcjach przewozowych i powinien przypuszczać, że dostawcy i zleceniodawcy są nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy posługując się dostępnymi mu metodami weryfikacji rzetelności kontrahentów nie mógł mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawców, a także ich kontrahentów, zleceniodawców i ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

- dowolnym ustaleniu, że miejscem siedziby i stałym miejscem prowadzenia działalności przez P. Ltd jest Polska, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka ta miała siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, powyższe naruszenia skutkowały nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji, w całości zaaprobowanymi i przejętymi przez DIAS, skutkującymi bezpodstawnym zakwestionowaniem w utrzymanej w mocy decyzji prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów, a także błędnym ustaleniem, że zarejestrowanie P. Ltd w Wielkiej Brytanii miało wyłącznie formalny charakter i służyło w istocie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług;

3). art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącego w postępowaniu, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji NUS opartej na materiale dowodowym zgromadzonym z naruszeniem zasady bezpośredniości, w przeważającej mierze stanowiącym załączone do akt sprawy protokoły z zeznań świadków powstałych na potrzeby innych postępowań, w których to zeznaniach Skarżący nie uczestniczył oraz które dotyczą innych podmiotów, innych transakcji, a także innych materiałów powstałych na potrzeby innych postępowań, w sytuacji gdy zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, z udziałem Skarżącego, pozbawiło go możliwości dokonywania ustaleń istotnych dla sprawy albowiem wypowiedzenie się co do materiałów zgromadzonych w sprawie nie zastępuje bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, bowiem umożliwia Skarżącemu jedynie formułowanie oświadczeń i twierdzeń co do przeprowadzonego dowodu, uniemożliwia natomiast czynne uczestniczenie w jego przeprowadzeniu poprzez zadawanie pytań czy wnioskowanie o okazanie świadkowi dokumentów;

4). art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji w sytuacji gdy postępowanie przed NUS, a przez to również postępowanie odwoławcze przed DIAS, przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, a odwoływanie się instrumentalne do tez wybranych orzeczeń, często wyrwanych z kontekstu, w tym również orzeczeń nieprawomocnych;

5). art. 122 w zw. z art. 135 O.p. przez niezastosowanie, przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji NUS w sytuacji, gdy organ zaniechał podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadka T.O. , który w okresie objętym kontrolą podatkową był udziałowcem P. Ltd oraz reprezentował tę spółkę, wobec którego nie podjęto próby ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania (nie próbowano skontaktować się z nim telefonicznie, mailowo, korzystając z pomocy prawnej organów brytyjskich), nie próbowano ustalić przyczyn nieodbierania wezwań pod adresem, na który były kierowania, czy wreszcie spowodować doręczenie korespondencji i w razie potrzeby przymusowe doprowadzenie na przesłuchanie,

6). art. 188 w zw. z art. 235 O.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji NUS pomimo niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i nieuwzględnienia istotnych wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść Skarżącego, a zatem uniemożliwienie mu realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania świadka T.O. oraz przesłuchania pracowników Skarżącego w celu ustalenia wszelkich okoliczności związanych z transportem paliwa oraz anonimizowaniem dokumentów CMR;

7). art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu przed organem odwoławczym, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz nie mających oparcia w przeprowadzonych dowodach;

8). art. 191 w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. przez domniemanie udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym na podstawie ustaleń dokonanych przez administrację skarbową oraz organy postępowania przygotowawczego w postępowaniach toczących się wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich dostawców;

9). art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Skarżący posiada faktury stwierdzające nabycie oleju napędowego od dostawców, dokonał przewozu towaru do miejsca prowadzenia swojej działalności, a następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży bądź zużywał na własne potrzeby, a tym samym towary zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych a Skarżący nie wiedział ani przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawcy mogą być nierzetelnymi podatnikami czy że stroną podmiotowa transakcji nabycia oleju napędowego może być inna niż deklarowana; ponadto w decyzji nie wykazano w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE niedołożenia przez Skarżącego tzw. należytej staranności, tj. nie wykazano, iż w 2015 r. podejmując transakcje będące przedmiotem postępowania wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,

10). art. 83 ust 3a u.p.t.u. przez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikujące - śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

11). art. 28b ust 2 u.p.t.u. (implementującego do polskiego porządku prawnego art. 44 dyrektywy VAT) w zw. z art. 11 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.22.1 ze zm.), przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez P. Ltd jest Polska;

12). art. 28b ust 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, co z kolei doprowadziło do przyjęcia, że miejscem świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz P. Ltd jest Polska pomimo, że miejscem siedziby spółki jest Wielka Brytania;

13). art. 2a O.p. przez jego pominięcie przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy dokonując kwestionowanych transakcji działał on w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] lutego 2023r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015r.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa przez firmy P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Kwestią sporną jest również czy Skarżący świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz P. Ltd prawidłowo zastosował 0% stawkę VAT przyjmując, że miejscem świadczenia usług na rzecz tego podmiotu jest miejsce (kraj), w którym podmiot ten podał, że ma siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nim zarejestrowany jako podatnik VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – pomimo upływu "nominalnego" terminu przedawnienia - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w sprawie niniejszej.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Sąd zauważa, że Dyrektor IAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.

Jak wynika natomiast z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. w dniu [...] sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015 r.

Odnośnie do kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 k.p.k. (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.).

Realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, w ramach której zgromadzono materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez Skarżącego, i dopiero wszczęto postępowanie karne skarbowe.

Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnego skarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.

Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.

W rozpoznanej sprawie podkreślić przede wszystkim należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte [...] sierpnia 2020r., a zatem na prawie 5 miesięcy przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego Naczelnik US sporządził już w dniu [...] kwietnia 2020 r. w trakcie trwającej od [...] września 2019 r. kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego 28 maja 2020r.). Zawiadomienie to wraz z dowodami zgromadzonymi w toku tej kontroli wpłynęło do Naczelnika [...] UCS w W. w dniu 14 maja 2020 r.

Po otrzymaniu zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów wraz z zawiadomieniem z [...] kwietnia 2020 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, organ karnoskarbowy dokonał analizy tego zawiadomienia oraz przekazanych dowodów, po czym wystąpił do organu podatkowego o ich uzupełnienie, wskazując dowody (dokumenty), które należy dołączyć. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ karnoskarbowy ponownie przeprowadził czynności o charakterze analitycznym i dowodowym. Po czym w dniu [...] sierpnia 2020r. Naczelnik [...] UCS wszczął dochodzenie w sprawie o czyn ujawniony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego. Na dzień wszczęcia postępowania nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Postępowanie karno-skarbowe zostało zatem wszczęte po wszczęciu i przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego, gdy organ dysponował już materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Podstawą wszczęcia były dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego, w tym uzyskana od brytyjskiej administracji podatkowej odpowiedź na wniosek SCAC oraz informacje przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, że kontrahent Skarżącego firma P. Ltd jest "znikającym podatnikiem" (na którą to okoliczność wskazano też w skardze – str. 38).

Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ karnoskarbowy podjął kolejne czynności już w ramach tego wszczętego postępowania. A mianowicie, w dniu [...] sierpnia 2020r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, a następnie 19 sierpnia 2020 r. ogłosił treść tego postanowienia Skarżącemu. W tym też dniu przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, podczas którego to przesłuchania Skarżący odmówił składania wyjaśnień.

Podkreślić w tym miejscu należy, że czynność przedstawienia zarzutów jest ściśle uregulowana w ustawie Kodeks postępowania karnego. Z art. 313 k.p.k. stosowanego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynika, że przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Z powyższego należy wywieść, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną odpowiedzialną osobę, możliwą do spersonifikowania.

W ocenie Sądu, powyższe świadczy o tym, że w sprawie niniejszej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika [...] UCS.

Zgodzić się należy z oceną DIAS, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po tym, jak do wiedzy organu postępowania przygotowawczego trafiły informacje dotyczące działalności firmy P. Ltd. Wszczęcie dochodzenia wobec Skarżącego jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego było efektem ustaleń dowodowych dokonanych w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącego oraz ustaleń poczynionych przez polskie organy podatkowe oraz brytyjskie władze podatkowe. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Dalszy natomiast przebieg postępowania karnoskarbowego nadzorowanego przez Prokuraturę pozostaje poza kontrolą i oceną organów administracji skarbowej, a także sądu administracyjnego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd takich intencji w niniejszej sprawie się nie dopatrzył, zwłaszcza w sytuacji, w której organ na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego dysponował materiałem dowodowym wskazującym na możliwość uczestnictwa przez Skarżącego w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika" pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej poza granicami kraju. Nie da się bowiem, zdaniem Sądu, na tle dotychczasowych ustaleń jednoznacznie zaprzeczyć, że brak jest (i będzie) znamion przestępstwa karnego skarbowego.

W konsekwencji, DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy pismem z 24 września 2020r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego 8 października 2020r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zawiera wszystkie elementy wymagane art. 70c O.p. Wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy. Podano datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Istnieje związek toczącego się dochodzenia z zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją. Taka treść zawiadomienia jest, zgodnie z uchwała NSA z 18 czerwca 2018r., sygn. I FPS 1/18, wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Reasumując, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skutecznie przed terminem przedawnienia, samo zaś zawiadomienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Sądu, w sprawie spełniono tym samym wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją.

Zatem – wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z tych też względów jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury wystawione przez P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało Skarżącemu sprzedane przez wystawców faktur. Istniały przy tym obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżący zaniedbał jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżący wiedział więc lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Wyjaśnienie podstaw prawnych niniejszej sprawy wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r. I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 21 listopada 2012r. I SA/Bd 882/12; w B. z 10 listopada 2009r. I SA/Bk 338/09 oraz z 14 października 2009r. I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125 oraz z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zgodnie z którym Trybunał nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, można też przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Tak więc z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r. I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT (prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r. I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r. III CRN 77/93, OSNC 1994, nr 3 poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r. IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014r. I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. I FSK 509/13: z 6 marca 2014r. I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, iż mógł nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W tak wyjaśnionych ramach prawnych organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozP. niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora IAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący nabył paliwo i je przywiózł z Niemiec, Litwy i Łotwy, a następnie je dalej odsprzedał lub wykorzystał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej. Organy nie kwestionowały również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności.

Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do Skarżącego nie byli wystawcy spornych faktur, tj. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy tych kontrahentów Skarżącego.

W ocenie Sądu bogaty materiał dowodowy, szeroko powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącego, brali udział w łańcuchach podmiotów, których działania miały na celu dokonanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku każdego z ww. podmiotów wystąpił podobny schemat nierzetelnych transakcji. Stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były wystawiające na rzecz Skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż paliw - firmy P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. służyło uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści F. sowych.

W każdym przypadku pierwszy krajowy podmiot mający być wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego był "znikającym podatnikiem". Były to spółki: E. sp. z o.o. (w przypadku P. sp. z o.o.), M. sp. z o.o. (w przypadku P. sp. z o.o.), P. sp. z o.o. (w przypadku U. sp. z o.o.) oraz P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. (w przypadku A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.). Celem działania tych podmiotów było niezapłacenie podatku należnego (M. sp. z o.o. złożyła "zerową deklarację", P. sp. z o.o. złożyła deklarację z wykazanymi dostawami o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych i kilkumilionową kwotą do zwrotu, a E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. wykazały niemal identyczne wartości nabyć i dostaw, a tym samym podatku naliczonego i należnego). W każdym przypadku brak było możliwości zweryfikowania danych wykazanych w deklaracjach (brak kontaktu z członkami zarządu najczęściej będącymi obcokrajowcami, brak ksiąg i dokumentacji źródłowej, brak aktualnego adresu siedziby). Mimo niewykazania/nieuiszczenia podatku należnego podmioty te wystawiły faktury na kolejne spółki biorące udział w pozornych transakcjach. Faktury te stanowiły dla nich formalną podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony.

P. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. fakturowo nabywały towar bezpośrednio od "znikających podatników". Z kolei pomiędzy P. sp. z o.o. a "znikającym podatnikiem" wystąpiły jeszcze 3 pośredniczące podmioty. W przypadku A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. pośrednikiem była firma W. sp. z o.o. Żadna z ww. spółek nie dysponowała towarem jak właściciel. Ich zadaniem było rozliczenie w księgach faktur mających dokumentować zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz przekazanie płatności dokonanych przez Skarżącego. Faktycznie towarem dysponował Skarżący, który swoim transportem odbierał towar od dostawców na terenie Niemiec, Litwy i Łotwy, dostarczał na terytorium Polski, a następnie dokonywał jego dalszej dostawy lub zużywał na własne potrzeby.

W konsekwencji faktury wystawione przez P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (o numerach [...] , [...] i [...] ), A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są dokumentami nierzetelnymi - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Podmioty te nie dokonywały rzeczywistych transakcji, a jedynie ujmowały w księgach nierzetelne faktury, a następnie, mimo iż faktycznie nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, wystawiały kolejne faktury mające dokumentować jego sprzedaż.

Reasumując, organy trafnie przyjęły, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty w nich wskazane, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty. Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, iż podmioty te, a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie prze niego podatku naliczonego. Towar Skarżący nabył. Otrzymał też dokumentację powiązaną z towarem. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miał powodów podejrzewać, iż ma do czynienia z oszustami. Skarżący akcentuje, że podmioty te traktował jako wiarygodne, skoro organy administracji wydały im koncesje na obrót paliwami oraz przyjęły od nich kaucję gwarancyjną, co potwierdza wpisanie na stosowną listę.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący był świadomy oszustwa oraz, czy dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organów podatkowych.

Organy z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

Dokonana ocena dochowania należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Zarzuty skargi wskazują, że Skarżący nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary wręcz zdając się traktować branżę paliwową jak każdą inną, z tym zastrzeżeniem, że legalność obrotu paliw wymaga posiadania koncesji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżący jest podmiotem doświadczonym w branży transportowej, jak też paliwowej. Nie sposób zatem uznać, że w 2015 r. Skarżący był do tego stopnia nieobeznany z tymi branżami, iż nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientował się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. O tym, że paliwa z polskich rafinerii wypierane są z rynku przez importowane paliwo z "czarnej" strefy, w której tzw. znikający podatnicy nie płacą należnego podatku VAT, szeroko donosiły media, organizacje branżowe, podejmowano inicjatywy legislacyjne mające ten proceder powstrzymywać, np. nowelizacja ustawy o VAT w zakresie tzw. solidarnej odpowiedzialności oraz kaucji gwarancyjnej. Zauważyć należy, że Skarżący dowodząc swej staranności powoływał się właśnie na okoliczność weryfikowania uiszczenia kaucji gwarancyjnej przez kontrahentów, podnosząc że nie zawarłby transakcji z podmiotem, który takiej kaucji nie uiścił. Skarżący musiał być zatem świadomy ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez Skarżącego podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahentów. W istocie Skarżący sprawdzał jedynie czy bezpośredni kontrahenci posiadają koncesję i czy uiścili kaucję gwarancyjną. Dla Skarżącego powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta, a tym bardziej nie może uwiarygadniać takiego kontrahenta jedynie sporządzenie umowy, która nawet nie została podpisana przez tego kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

Skarżący wielokrotnie akcentował, że wystawcy faktur znajdowali się w wykazie podmiotów posiadających kaucje gwarancyjne.

Zauważyć należy, że nowelizacją ustawy o VAT z 2013r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w przypadku dostaw takich towarów wrażliwych jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione. Skorzystanie przez nabywcę z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności podatkowej. Polega to na tym, że nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest jednak orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania wystawców faktur. Kaucja gwarancyjna nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego za własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Niewątpliwie odnośnie badania należytej staranności każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie. W tym zakresie nie można przyjąć, jak tego chce Skarżący, że mogą istnieć pewne dowody formalne, które są zupełne w tym sensie, że niejako wymuszają na organie przyjęcie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Taka koncepcja uchybiałaby koncepcji swobodnej oceny dowodów i zasadzie prawdy obiektywnej, którą wyrażają przepisy O.p. Należy mieć na względzie, że zamieszczenie podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu pod względem jego funkcjonowania na rynku. Nie ma podstaw prawnych, aby upatrywać w wykazie uiszczających kaucję gwarancyjną - jak wywodzi Skarżący – "białej księgi" legalności działań dostawcy (zob. też wyrok NSA z 30 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 277/19).

Analogicznie należało ocenić okoliczność, że "kontrahenci" Skarżącego dysponowali dokumentami o nadaniu koncesji na obrót paliwem. Dla Skarżącego powinno być oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, iż podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi.

W kontrolowanym okresie Skarżący musiał wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżący mógł i powinien zakładać, że weryfikacja jego potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji posiadania koncesji i uiszczenia kaucji gwarancyjnej. Skarżący działając z należytą starannością musiał przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

Zauważyć należy, że profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów obracających paliwami w ramach oszustw podatkowych, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy oraz posiadają nowoczesną organizację sprzedaży. Kontrahenci Skarżącego to podmioty o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym. Mimo, że obrót paliwami jest prawnie reglamentowany to nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak pojawienie się nowego podmiotu bez renomy i historii biznesowej, oferującego hurtowe ilości paliwa po atrakcyjnych cenach wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności. Konieczne było więc większe zaangażowanie w weryfikację kontrahentów niż to wykazywał Skarżący, np. przez poszukiwanie kontaktu z zarządem firmy. Zapewne krótka rozmowa telefoniczna obnażyłaby indolencję w branży paliw "prezesów" tych firm, których zeznania wskazują na brak wiedzy co do działalności firm, którymi rzekomo mieli kierować. Skarżącego nie interesowało to jednak, bo poprzestał na kontaktach telefonicznych i korespondencji mailowej, czy na incydentalnym kontakcie z osobami, o bliżej sobie nieznanej tożsamości. Okoliczności nawiązania "kontaktów handlowych" z wystawcami faktur są niejasne. Nie kwestionując twierdzeń Skarżącego, że normą w branży jest prowadzenie uzgodnień zakupu towaru za pośrednictwem poczty elektronicznej czy telefonicznie z pominięciem osobistego kontaktu, to nie można jednak tracić z pola widzenia istotnego faktu, że Skarżący nie znał przedstawicieli firm, od których miał nabywać paliwa, w zasadzie nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, jak wyjaśniał zapewne to przedstawiciele tych firm dzwonili do niego i przesyłali oferty.

Dostrzec też trzeba, że Skarżący w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z zagranicy wprowadzał kolejną firmę. I tak, w marcu 2015 r. były to firmy P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., od maja do sierpnia 2015 r. A. sp. z o.o. i w sierpniu 2015 r. T. sp. z o.o. Współpraca miała zatem charakter krótkotrwały. Nagłe załamanie się relacji i pojawienie się kolejnej firmy z korzystną ofertą, roztropnemu i doświadczonemu przedsiębiorcy, w tym czasie i w tej branży oraz w zestawieniu z innymi, opisanymi tu okolicznościami tej sprawy, musiało nasuwać podejrzenie, że działały one w strukturach przestępczych. Znamiennym przy tym jest, że każdy z pięciu dostawców Skarżącego brał udział w oszustwie podatkowym.

Skarżący nabywał paliwo po atrakcyjnej cenie i przy wykorzystaniu własnych środków transportu dokonywał przewozu nabytego paliwa z Niemiec, Litwy i Łotwy i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, wystawiając faktury tytułem usług transportowych na inne podmioty. Przy czym firmy, które zlecały Skarżącemu transport paliwa, to inne firmy niż te, które według faktur dokonywały sprzedaży tego paliwa w ustalonym łańcuchu dostaw. Okoliczności te powinny wzbudzić uzasadnione przypuszczenie, że może dochodzić do oszustwa, więc Skarżący powinien aktywizować dokładniejszą weryfikację. Tymczasem nie dość, że akceptował wyznaczoną drogę "dostaw", to jeszcze aktywnie uczestniczył w transporcie paliwa we wszystkich wskazanych łańcuchach.

Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotów je oferujących, krótki okres funkcjonowania tych podmiotów na rynku oraz atrakcyjną cenę Skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. Te okoliczności rozpatrywane łącznie powinny u Skarżącego wzbudzić czujność i ostrożność, nie tylko co do przedmiotu dostawy, ale też co do podmiotów, które miały jej dokonać.

Zauważyć też należy, że Skarżący dysponował dokumentami dotyczącymi transportu towarów, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z różnych krajów. Skarżący, przy wykazaniu dostatecznej staranności mógł na podstawie tych dokumentów odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec, Litwy i Łotwy. Z łatwością mógłby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa nie występują podmioty wystawiające faktury na rzecz Skarżącego. Analiza dokumentów przewozowych CMR wskazuje, że faktyczny obrót, przewóz paliwa odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami oraz dokumentami CMR.

Na podstawie treści dokumentów CMR Skarżący z łatwością mógł się dowiedzieć, że w łańcuchach dostaw wynikających z tych dokumentów występują podmioty, które wedle ogólnie dostępnych danych nie posiadają ani koncesji na obrót paliwami, ani nie znajdują się na wykazie firm, które uiściły kaucję gwarancyjną.

Nie wzbudziło podejrzeń Skarżącego również to, że w łańcuchach dostaw występuje wiele podmiotów, z których każdy teoretycznie powinien uzyskać zarobek, a pomimo tego Skarżący nabywa paliwo po atrakcyjnej cenie (cena jednostkowa netto za litr oleju napędowego była znacznie niższa od hurtowych cen stosowanych przez [...] S.A.). Przy czym należy podkreślić, że w cenie paliwa zawarte były koszty jego transportu.

Skarżący odnośnie każdego zakupu oleju napędowego gromadził szereg dokumentów, jak też w związku z dokonywaniem transportu nabywanego paliwa miał dostęp do listów przewozowych CMR, to jednak nie dokonywał ich weryfikacji.

W istocie Skarżący nie sprawdzał więc dostawców, a podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów dochowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnych procedur sprawdzania kontrahentów, a wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie ich w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

Powyższej wskazane okoliczności dowodzą, że jeżeli nawet Skarżący analizował dokumentację to czynił to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności. Jak zeznał sam Skarżący "Nie sprawdzałem za bardzo dokumentów CMR".

Skarżący nie przykładał też wagi do umów zawieranych z tymi podmiotami – w przypadku P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. posiadał egzemplarze umów niepodpisane przez kontrahentów. Ustalone okoliczności wskazują, że celem sporządzania umów pisemnych nie była faktyczna ich realizacja, ale celem tym było gromadzenie dodatkowych dokumentów mających potwierdzać rzetelność transakcji.

Znamiennym też jest, że Skarżący wyjaśniając dlaczego nie próbował bezpośrednio nabyć oleju napędowego od podmiotów wskazanych na dokumentach CMR zeznał m.in.: "Wszystkie te firmy się znały, mogły by poinformować innych, że próbowałem nawiązać kontakt z pominięciem tych podmiotów." Z kolei wyjaśniając dlaczego nie pamięta spółki T. sp. z o.o., jak też tego kto reprezentował tę spółkę zeznał: "osoby przechodziły z jednej spółki do drugiej, raz działały na rzecz jednej firmy potem na rzecz innej".

Reasumując, istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahentów, mimo że legitymowali się oni odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, iż Skarżący jest doświadczonym podmiotem tak w branży transportowej jak i paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.

Przypomnienia wymaga, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2023r., I FSK 1815/19).

Wskazać też należy, że zebrane dowody nie wskazują, aby wystawcy faktur przebiegle konspirowali swoją oszukańczą działalność przed Skarżącym. Nie trzeba było angażować wyrafinowanych technik śledczych, aby ujawnić, że ma się do czynienia z oszustami. W realiach sprawy należało podjąć czynności w celu głębszej, bardziej wnikliwej weryfikacji np.: kontakt z zarządem, analiza danych zawartych w KRS, sprawdzenie umocowania przedstawicieli kontrahentów, żądanie okazania kopii deklaracji VAT, rozeznanie w portalach branżowych, prześledzenie etapów transakcji, czyli po prostu przeczytanie dokumentów CMR.

Organ miał podstawy do uznania, że Skarżący miał lub powinien był mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na jego rzecz w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze w kontaktach ze wskazanymi podmiotami, od których rzekomo nabywał towar, bądź też dochował w tym względzie należytej staranności.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący z naruszeniem zasad funkcjonowania w obrocie, stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek polski paliwa niewiadomego pochodzenia (rzeczywistymi dysponentami tego paliwa nie były firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy na rzecz Skarżącego, ani firmy, od których te firmy w świetle obrotu fakturowego rzekomo nabyły to paliwo). Brak było zatem podstaw prawnych do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Sam fakt realizacji dostaw na rzecz Skarżącego przez podmioty formalnie prawidłowo zarejestrowane i figurujące we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji. W związku z tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – wiedział lub powinien był wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd zgadza się zatem z oceną organu, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dokonały dostawy towaru na rzecz Skarżącego, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały sprzedane Skarżącemu przez ich wystawców jako właścicieli towaru.

Okoliczność, że Skarżący nabył towar, nie od wystawców zakwestionowanych faktur oraz nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na zakwestionowanych fakturach niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał towar. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a Skarżący miał lub powinien był mieć tego świadomość. To wystarczało, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na podstawie spornych faktur.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej omówiony dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że P. Ltd faktycznie nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. Działalność P. Ltd koncentrowała się w Polsce tzn. usługi transportowe nabywane były od polskich podmiotów, zleceniodawcami były polskie podmioty, transport towarów kończył się na terytorium Polski u ostatecznych odbiorców, będących podmiotami polskimi. Obrót wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej spółki został faktycznie zrealizowany w Polsce. Zarejestrowanie P. Ltd w Wielkiej Brytanii miało wyłącznie formalny charakter i służyło nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, zaś przyjęcie przez podatnika miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innego państwa, zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług. Za zarejestrowaniem tego podmiotu za granicą (w Wielkiej Brytanii) nie przemawiały żadne racjonalne względy gospodarcze. Spółka nie była gospodarczo związana z krajem rejestracji. Zgromadzone dowody wskazują, że P. Ltd jedynie pozorowała prowadzenie działalności w Wielkiej Brytanii. Spółka ta była istotnym ogniwem w łańcuchach transakcji stworzonych celem dokonywania oszustw podatkowych. Wybór formalnej siedziby P. Ltd poza terytorium kraju skutkował z jednej strony brakiem rozliczania przez ten podmiot podatku należnego, naliczonego oraz najprawdopodobniej wykazania zobowiązań podatkowych - kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, z drugiej strony sugerował zleceniobiorcom (w tym Skarżącemu), że mogą wystawiać na rzecz tego podmiotu faktury ze stawką 0%.

Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane na rzecz znanego jemu i prawidłowo przez niego zweryfikowanego podmiotu. Skarżący nie dowiódł, że podjął działania celem sprawdzenia czy podmiot P. Ltd faktycznie istnieje w Wielkiej Brytanii ani, że podjął działania celem sprawdzenia pod jakim adresem jest tam ten podmiot zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. Jak wynika z zeznań Skarżącego nie dokonał on jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu, zaufał jedynie informacji przekazanej przez T.O. o miejscu siedziby P. Ltd, przy czym nie weryfikował czy osoba, z którą się kontaktował to T.O. . Brak dokonania weryfikacji tego podmiotu potwierdza też okoliczność, że na wystawionych przez Skarżącego fakturach wskazywany był nieaktualny adres zarejestrowanej siedziby P. Ltd. Przy czym jako niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia Skarżącego, że w lipcu 2015r. był w Wielkiej Brytanii celem weryfikacji tego kontrahenta i miejsca jego siedziby. Przede wszystkim jak zasadnie wskazał organ, nie jest możliwe, aby Skarżący dojechał z lotniska do miejsca gdzie był zarejestrowany adres siedziby tego podmiotu w ciągu około 40 minut. Jak ustalił organ czas w jakim możliwe jest pokonanie tej trasy wynosi prawie 2 godziny. Jako niezrozumiałą należy uznać argumentację zawartą skardze, że T.O. w trakcie tego pobytu Skarżącego w Wielkiej Brytanii mógł go wprowadzić w błąd co miejsca siedziby P. Ltd. Jeżeli Skarżący rzeczywiście pojechałby celem weryfikacji tego kontrahenta i adresu jego siedziby, to niewątpliwie zorientowałby się, że nie jest pod adresem, który według rejestru jest adresem siedziby tego podmiotu. Niewiarygodny jest też podany przez Skarżącego cel tej wizyty "określenie bardziej precyzyjnie ilości kursów w poszczególnych tygodniach" oraz ustalenie czy będzie dłuższa współpraca. Zauważyć należy, że współpracę z tym podmiotem Skarżący rozpoczął w marcu 2015r. i tak rozpoczęcie współpracy, jak i poszczególne zlecenia były ustalane mailowo i telefonicznie, nie było więc przeszkód, aby wskazane przez Skarżącego okoliczności również ustalić w ten sam sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu jako prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych na rzecz P. Ltd nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że do usług tych zastosowanie miała 23% stawka podatku VAT.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (podejrzanego), który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków oraz podejrzanych) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA).

Naczelnik US mógł zatem włączyć do akt rozpoznanej sprawy dowody z innych postępowań. Jak wynika przy tym z akt sprawy Skarżący miał możliwość zaP. się z dowodami w oparciu, o które organy podatkowe dokonały ustaleń w tej sprawie oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 O.p. Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FSK 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem Skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów. Skarżący występując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącego, wskazał ogólnie, że dowód ten winien być przeprowadzony w celu ustalenia wszelkich okoliczności związanych z transportem paliwa oraz anonimizowaniem dokumentów CMR. Zauważyć też należy, że w sprawie nie było kwestionowanie istnienie towaru w postaci paliwa, jak też to, że Skarżący w ramach swojej firmy przewoził to paliwo. Jak już wskazano gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.O. , zauważyć przede wszystkim należy, że wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, Skarżący złożył jedynie na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W toku postępowania podatkowego takiego wniosku Skarżący nie złożył. Ponadto wnioskując w zastrzeżeniach do protokołu kontroli o przeprowadzenie dowodu z zeznań T.O. , Skarżący nie wskazał danych adresowych tego świadka. Podkreślić należy, że wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka to wnioskodawca winien wskazać jego aktualne dane adresowe. W związku z tym, że Skarżący takich danych nie podał, organ podatkowy z własnej inicjatywy dowodowej ustalił w oparciu o posiadane dane, że adres zamieszkania tej osoby znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika US W. . W związku z tym NUS wystąpił do tego organu podatkowego z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka T.O. . Jak wynika z akt sprawy trzykrotnie wystosowano do T.O. wezwania, których jednak ten nie odebrał. Zatem z oczywistych względów nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu. Dodać należy, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów, T.O. to osoba permanentnie unikająca kontaktu z organami skarbowymi. Dodać należy, że brak kontaktu to okoliczność charakterystyczna dla podmiotów pełniących kluczową rolę w oszustwach podatkowych, tj. rolę "znikających podatników" oraz osób reprezentujących takie podmioty.

W związku z argumentacja zawartą w skardze, dodać należy, że okoliczność nieodebrania wezwań do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, uniemożliwia zastosowanie wobec T.O. kary porządkowej. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki "bezzasadnej odmowy" złożenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Z tych też względów nie została spełniona przesłanka przymusowego doprowadzenia świadka (art. 263 § 3 O.p.). Nieodebranie wezwania usprawiedliwia niestawiennictwo – wezwany nie jest świadomy, że był obowiązany stawić się w celu złożenia zeznań. Ponadto jak zasadnie argumentował DIAS, niezastosowanie przez organ podatkowy środków dyscyplinujących o jakich mowa w art. 262 i art. 263 O.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. też wyrok NSA z 15 marca 2011r., II FSK 1930/09). Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organ w rozpoznanej sprawie uczynił.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Końcowo wskazać należy, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie karnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę całości.