Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1286/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. W. kwotę 118 (sto osiemnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1286/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.928,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez R. W. samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części, tj. w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 14 kwietnia 2005 r. R. W. złożył w Urzędzie Celnym l w Ł. deklarację uproszczoną AKC-U wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ, rok produkcji 1997, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 2.928,00 PLN i kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 14 kwietnia 2005 r.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r. R. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 9 listopada 2005 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając, iż została ona wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.), które są sprzeczne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący podniósł, że zapisy Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych. Dlatego też uiszczony podatek akcyzowy, jako niezgodny z prawem unijnym, a więc niesłusznie pobrany, powinien zostać zwrócony. Ponadto powołał orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Director des services fiscauxm, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich państw członkowskich i stwierdził, iż artykuł ten zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowią formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Skarżący nie złożył jednak korekty w.w. deklaracji, organ odwoławczy zaś nie wezwał go do usunięcia w.w. braku formalnego, gdyż uznał, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która wydana została zgodnie z art. 3 ust. 3 zd.1 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG), w myśl którego państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podkreślono, że samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną, do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 powołanej ustawy jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód sprzedającemu. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi maksymalnie 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 w/w ustawy, Minister Finansów określił w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżone stawki podatku akcyzowego. § 7 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2003, nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Podkreślono przy tym, że bez względu na to czy nabywca dokona zakupu np. w 2005 r. samochodu osobowego wyprodukowanego w 1997 r. o pojemności silnika poniżej 2000cm3 w salonie samochodowym, autokomisie, od osoby fizycznej w Polsce, czy też dokona zakupu w 2005 r. takiego samego samochodu w salonie samochodowym, autokomisie, od osoby fizycznej na terytorium któregokolwiek innego państwa członkowskiego UE, przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju, zapłaci podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (dokonujący zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest zatem dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Organ uznał, że zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a wysokość podatku określana jest według identycznych zasad.

Ponadto podkreślono, że podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE. Przepisy te zakazują bowiem wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju w którym został nabyty.

Organ uznał również, że przepis art. 81 ust.1 nie narusza przepisów art. 28 TWE, ani też dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 70/50//EWG, dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych. Nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, wskazanych w Dyrektywie 70/50/EWG, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Pan R. W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie. W skardze tej podniósł te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. pełnomocnik organu celnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącą przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A. Wróbla – "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" - Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963 r., s.1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat, oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978 r., s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 ze skargi na decyzję organu celnego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, skierował do Europejskiego Trybunału sprawiedliwości pytanie prejudycjalne - czy jest zgodne z art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy:

- który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia, przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim,

- który jest pobierany, według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika, od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą ich rejestracją, i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej sprzedaży,

- na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od daty nabycia.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na powyższe pytanie, w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (LEX nr 207145) stwierdził, iż "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 45). W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe."

W wyroku tym ETS wskazał, iż "w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W ramach tego porównania należy, po pierwsze, podkreślić, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Przede wszystkim, jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna."

Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w dyrektywie Rady 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L. Hinnekens - "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s. 1-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. 1 -2493).

Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B. Brzeziński w : B. Brzeziński, M. Kalinowski – "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" - Wyd. ODiDK Sp. z o.o. 2001 r., s.17-18).

Wobec powyższego za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Niezasadny jest jednak zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 25 i art. 28 TWE. ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 207 r. wskazał, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, a artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 – 28 Traktatu odnoszą się zatem do ceł przywozowych i wywozowych i środków równoważnym tym obciążeniom. Art. 23 WE stanowi, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi (1). Postanowienia artykułu 25 stosują się do produktów pochodzących z państw członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w państwach członkowskich (2). Zgodnie z art. 25 WE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 WE stanowi, że graniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego (art. 90 TWE), stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył taką korektę. Skoro złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być związane ze skorygowaniem przez podatnika deklaracji podatkowej (obliczeniem według jego uznania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości), niedopuszczalnym jest pominięcie tej czynności przez podatnika i uznanie jej przez organ podatkowy jako nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie prawy.

Jeżeli na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy nastąpił wzrost stawki akcyzy obciążający pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji i dotyczy to wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska, to najpierw musi dojść do wyliczenia tego podatku przez podatnika (w deklaracji podatkowej i ewentualnie w jej korekcie) i zakwestionowania tego wyliczenia przez organ podatkowy (jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd nie może ocenić tej kwestii dopóki organ podatkowy nie wskaże dlaczego zadeklarowana kwota podatku akcyzowego w korekcie deklaracji jest błędna.

Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.