Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 515/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 19 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1670
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.29.2023.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 12 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.29.2023.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych.

We wniosku o wydanie skarżonej interpretacji strona przestawiła następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji części i podzespołów do maszyn. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy, która skupia podmioty oferujące szeroką gamę maszyn, oprogramowania, usług i innowacyjnych rozwiązań dla rynków farmaceutycznego, opieki zdrowotnej, towarów konsumpcyjnych, żywności i rolnictwa.

Na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 28 grudnia 2018 r., wydanego przez A.(1) S.A., zmienionego decyzją Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 9 listopada 2021 r., nr 378/DRI/21 (dalej: zezwolenie strefowe), spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. Decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. Minister Rozwoju i Technologii stwierdził wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: ustawa o SSE).

W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w jego ramach, ale niewykluczone, że część działalności spółki nie kwalifikowała się do działalności objętej zezwoleniem strefowym. Od początku prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego spółka ponosiła istotne nakłady inwestycyjne, konieczne do rozpoczęcia wykonywania czynności produkcyjnych, takie jak wydatki na wyposażenie siedziby spółki oraz zakup parku maszynowego. Z tego powodu od początku prowadzonej działalności w ramach zezwolenia skarżąca nie była rentowna, a jej przychody uzyskiwane ze źródeł przychodów innych, niż ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej: updop), były w każdym roku niższe niż koszty uzyskania przychodów. Z tego też powodu strona nie uzyskała dochodu w ramach prowadzonej działalności i nie miała możliwości wykorzystania korzyści wynikających z pozyskanego zezwolenia strefowego i nie skorzystała z pomocy publicznej.

W związku z dużymi wydatkami inwestycyjnymi, strona pozyskiwała finansowanie wewnątrzgrupowe m.in. w postaci pożyczek. Możliwe, że część z pozyskanych finansowań dłużnych lub innych zobowiązań zostanie umorzona, a tym samym skarżąca może w przyszłości uzyskać, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 updop, przychód odpowiadający wartości umorzonych zobowiązań lub otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Uzyskany przychód z tytułu umorzenia zobowiązań lub innych nieodpłatnych świadczeń będzie alokowany do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop.

Działalność spółki polegająca na produkcji części i podzespołów do maszyn jest realizowana w głównej mierze na rzecz podmiotów z Grupy. Sprzedaż na rzecz Grupy, jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, podlega reżimowi cen transferowych. Z tego powodu rentowność spółki osiągana na transakcjach z podmiotami z Grupy podlega cyklicznej weryfikacji, w ramach której rentowność ze sprzedaży części i podzespołów jest korygowana w oparciu o wynik analizy porównawczej i w przypadku, gdy rentowność spółki jest niższa od poziomu rynkowej rentowności wynikającej z analizy porównawczej, to otrzymuje ona dodatkowe płatności, poza już zapłaconą ceną za sprzedane produkty ("Support Payment"). Support Payment również generuje przychód po stronie spółki, który jest alokowany do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami zadano następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskany w związku z przychodem spółki wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop?;

2. Czy w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 updop?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że SSE są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w tym korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej skarżąca zwróciła uwagę na zwolnienie z podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Wskazała na zastrzeżenie z art. 17 ust. 4 updop, że powyższe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W jej ocenie, na podstawie wykładni gramatycznej należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie stosuje się, jeżeli nie został osiągnięty dochód podatkowy. W konsekwencji, zdaniem spółki, wygenerowanie przez podatnika straty podatkowej uniemożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Strona zaznaczyła, że oczywiście taki dochód nie może zostać osiągnięty wcześniej niż w momencie, od którego podatnikowi przysługuje możliwość stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach uzyskanego zezwolenia strefowego, co wynika z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121; dalej: rozporządzenie SSE).

Podsumowując swoje stanowisko co do pierwszego pytania, skarżąca uznała, iż w okresie, w którym spółka nie uzyskała dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie rozpoczęła ona jeszcze korzystania ze zwolnienia wynikającego z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W konsekwencji, strata podatkowa wygenerowana za ten okres może podlegać odliczeniu w kolejnych latach podatkowych na warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop, czyli od dochodu uzyskanego w związku z wygenerowaniem przez spółkę przychodu z innych źródeł przychodów, w tym w związku z umorzeniem jej zobowiązań względem podmiotów z Grupy, uzyskanymi nieodpłatnymi świadczeniami, sprzedażą części i podzespołów lub w formie Support Payment. Zdaniem skarżącej, potwierdza to także decyzja Ministra Rozwoju i Technologii stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, to jest z uwagi na nieskorzystanie z pomocy publicznej.

Odnośnie pytania drugiego, spółka na wstępie powołała treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 updop. Zwróciła uwagę, że opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 3 pkt 1 updop nie znajduje zastosowania do ustalenia dochodu/straty za lata podatkowe, w których obowiązywało zezwolenie strefowe, gdyż jak wskazano wyżej dochody spółki nie były wolne od podatku (nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) z uwagi na brak osiągnięcia dochodu. Potwierdza to także ww. decyzja Ministra Rozwoju i Technologii.

DKIS uznał przestawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Powołując przepisy art. 7 ust. 2 i 3 updop wskazał, kiedy powstaje strata i zwrócił uwagę na wyłączenia przy ustalaniu dochodu ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą. Przytoczona została też treść art. 7 ust. 5 updop, który reguluje sposoby rozliczenia straty poniesionej w roku podatkowym.

Następnie organ powołał przepisy art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, regulujących kwestię pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie udzielonego zezwolenia strefowego oraz przesłanki wydania decyzji o wygaśnięciu tego zezwolenia.

Dalej DKIS wskazał, że katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powołał też art. 17 ust. 4 updop, zgodnie z którym zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Organ stwierdził, że przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, winien wyłączyć z podstawy opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód strefowy (przychody strefowe oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej, będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop i jako taka będzie korzystała z uregulowań określonych w art. 7 ust. 5 updop. Organ wskazał, że uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 updop.

Dalej DKIS stwierdził, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 updop.

Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Nie ma również podstaw do uznania, że wskutek wygaśnięcia zezwolenia działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie SSE staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. DKIS podkreślił, że przypadku wygaśnięcia zezwolenia wywiera ono skutek ex nunc, tj. na przyszłość a zatem wygaszenie to pozostaje zatem bez wpływu na prawo do zwolnienia za okresy wcześniejsze.

DKIS zwrócił też uwagę, że prowadzenie działalności w SSE stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. W opinii organu nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem według DKIS, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego nie powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 updop.

DKIS podkreślił także, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. SSE są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach. Ich rezultatem, zgodnie z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona zarzuciła powyższej interpretacji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 updop oraz art. 19 ust 5 pkt 1 ustawy o SSE, poprzez błędne uznanie, że w przypadku braku uzyskania dochodu strefowego i wygaśnięcia zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE strata nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop.

Podniesiony został też zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 3 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, poprzez uznanie, że spółka nie może obniżyć dochodu uzyskanego w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego mimo, że:

- spółka nie uzyskała dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a w odniesieniu do zezwolenia strefowego uzyskanego przez spółkę stwierdzono jego wygaśnięcie, tym samym nie ma podstaw do odmowy spółce prawa do obniżenia dochodu uzyskanego w kolejnych latach o stratę ze źródła przychodów, zgodnie z regulacjami updop, a także

- spółka nie uzyskała dochodu, który byłby wolny od podatku, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że przychody i koszty uzyskania przychodów spółki uzyskane w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego są przychodami o kosztami, o których mowa w art. 7 ust. 3 updop, a tym samym ich możliwość uwzględnienia przy ustalaniu straty jest objęta wyłączeniem z art. 7 ust. 4 updop.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DKIS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skupiła się na okoliczności, że została wobec niej wydana decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, gdyż nie skorzystała z pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie od podatku dochodowego, co oznacza, że nigdy z tego zwolnienia nie skorzystała. Zdaniem skarżącej, ww. decyzja, wydana na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zaś zezwolenie strefowe jedynie umożliwia podatnikowi potencjalne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, a momentem, od którego można z tego zwolnienia skorzystać w ramach zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust 1 i 2 ustawy o SSE jest osiągnięcie pierwszego dochodu podlegającego temu zwolnieniu.

Na poparcie swojego stanowiska spółka dokonała porównania charakteru zwolnienia od podatku działalności statutowej (art. 17ust. 1 pkt 4 updop) oraz sytuacji podatnika, któremu zezwolenie na działalność w SSE cofnięto, przytaczając w tym zakresie stosowne orzecznictwo. Przedstawiona została też argumentacja wskazująca na brak uregulowań prawnych dotyczących rozliczenia strat w przypadku stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia strefowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez DKIS interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po wygaśnięciu zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 updop. Zdaniem organu koszty poniesione w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowią jedynie stratę ekonomiczną, nie może być ona utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji rozliczona na podstawie art. 7 ust. 5 updop. W ocenie organu, ustawodawca nie przewidział bowiem w updop możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Według odmiennego stanowiska skarżącej spółki, skoro nie osiągnęła ona dochodu z działalności prowadzonej w SSE (nie skorzystała z przewidzianej ustawą pomocy publicznej), co stwierdzono decyzją wygaszającą zezwolenie wydaną na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE to brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W takiej sytuacji, w ocenie skarżącej, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 updop, który pozwoli na rozliczenie powstałych strat na zasadach ogólnych.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl ust. 2 tego artykułu, dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in.:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania wspomnianych przychodów (art. 7 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei sporny w sprawie przepis art. 7 ust. 5 tej ustawy, przyznał podatnikowi prawo do obniżenia dochodu według określonych w nim zasad. W myśl zatem art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Przepis ten wskazuje bowiem, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, jakie przedsiębiorca zobligowany jest wypełnić w ramach tej działalności (zakres zatrudnienia, termin realizacji i wartość inwestycji, itd.). Wynika z niego zatem, że przedsiębiorca, w zamian za podjęcie się prowadzenia działalności na terenie SSE, uzyskuje pomoc publiczną, jednak przy zachowaniu ściśle określonych warunków wyznaczonych w zezwoleniu.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa (art. 19 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki. Na warunkach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy o SSE minister właściwy do spraw gospodarki może na wniosek przedsiębiorcy zmienić zezwolenie.

Z punktu widzenia zaistniałego w sprawie zagadnienia spornego kluczowe znaczenie ma jednak art. 19 ust. 5 ustawy o SSE zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy, który:

1) nie skorzystał z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, na podstawie tego zezwolenia - jeśli przedsiębiorca posiada wyłącznie jedno zezwolenie, lub

2) nie osiągnął przychodów oraz nie korzystał ze zwolnienia w ramach zezwolenia, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z inwestycji, na którą zostało wydane zezwolenie - jeśli przedsiębiorca posiada więcej niż jedno zezwolenie, lub

3) skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą i spełnił wszystkie warunki określone w zezwoleniu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, "minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy". Powyższa regulacja nie pozostawia zatem swobody ministrowi co do wydania takiej decyzji, w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek organ jest zobowiązany do wydania decyzji zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu, decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny a na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o SSE do postępowania w sprawie udzielania, cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy k.p.a. I tak art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. przewiduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ze względu na jej bezprzedmiotowość o ile podjęcie takiego rozstrzygnięcia nakazuje przepis prawa, albo gdy leży to w interesie społecznym lub interesie strony. Decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ma charakter aktu deklaratoryjnego, który potwierdza jej bezprzedmiotowość wynikającą m. in. z rezygnacji z uprawnień przez stronę (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 765). Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z zezwolenia stało się dla strony skarżącej bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku a zatem decyzja wydana w trybie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE nie niweczy skutków wydanego w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 ustawy o SSE zezwolenia od dnia jego wydania, lecz stwierdza jego wygaśnięcie od dnia gdy stało się ono bezprzedmiotowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn.. akt II FSK 86/12; orzeczenie dostępne: CBOSA).

W związku z powyższym należy wskazać, iż złożenie przez stronę wniosku na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE a następnie wydanie przez Ministra Rozwoju i Technologii decyzji w dniu 11 lipca 2022 r. stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia strefowego skutkowało bezprzedmiotowością tego zezwolenia od dnia złożenia wniosku, nie zaś od dnia 28 grudnia 2018 r., tj. od dnia uzyskania przedmiotowego zezwolenia. Zatem spółka w okresie od dnia otrzymania zezwolenia do dnia złożenia wniosku o wygaśniecie zezwolenie, co zostało stwierdzone decyzją wygaszającą z dnia 11 lipca 2022 r., prowadziła działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czego konsekwencją była możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, i związany z tym brak możliwości uwzględnienia przychodów z prowadzonej działalności, jak również kosztów ich uzyskania, przy obliczaniu dochodu traktowanego jako podstawa opodatkowania (art. 7 ust. 3 updop). Wielkości tych nie uwzględnia się – konsekwentnie – przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Jednakże z pomocy tej spółka nie skorzystała z uwagi na brak uzyskania dochodu z prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej działalności gospodarczej, co skutkowało jednocześnie wydaniem decyzji stwierdzającej na wniosek przedsiębiorcy zezwolenia strefowego. Ponoszone przez spółkę w ramach działalności strefowej nakłady inwestycyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów, które przewyższając osiągnięte przez spółkę przychody skutkowały powstaniem po stronie spółki straty z tego źródła z którego potencjalnie spółka planowała uzyskać dochód, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. A zatem strata ta jest stratą z innego źródła przychodów niż dochód, który spółka chciałaby obniżyć o wysokość tej straty, co skarżąca podkreśla w zawartym we wniosku pytaniu ("... wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów...") a zatem nie jest możliwe obniżenie dochodu wygenerowanego z tych innych źródeł przychodów o stratę z innego źródła przychodów, tj. z działalności strefowej, o czym wprost mowa w art. 7 ust. 5 updop. Zgodnie bowiem z brzmieniem spornego w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła (podkr. Sądu). Już zatem tylko z brzmienia literalnego art. 7 ust. 5 updop wynika, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop). Przy ustalaniu natomiast straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one ze źródła wolnego od opodatkowania. Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Regulacja prawna art. 7 ust. 5 wyraźnie odnosi się do straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc straty podatkowej, a nie ekonomicznej poniesionej w czasie zwolnienia podatkowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 180/16, CBOSA).

Na ekonomiczny a nie podatkowy charakter straty wskazuje w ocenie Sądu ponadto, iż updop nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Nie oznacza to tym samym, możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 updop. Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę, iż skoro ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 updop kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 tej ustawy. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po wygaśnięciu zezwolenia na jej prowadzenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie można w takiej sytuacji mówić o dyskryminowaniu przedsiębiorcy, który zamierzając skorzystać z ulgi z tytułu prowadzonej działalności strefowej nigdy w rzeczywistości nie otrzymał pomocy publicznej ze względu na brak dochodu w ramach prowadzonej działalności, w stosunku do takiego, który nigdy z takiego zwolnienia nie korzystał i stratę podatkową rozlicza na zasadach ogólnych. Należy bowiem podkreślić, iż choć co prawda uzyskanie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wiąże się dla przedsiębiorcy z uzyskaniem przywilejów, to z drugiej strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia określonych działań inwestycyjnych i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2366/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1368/13; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 1768/12; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1153/10; wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., II FSK 741/10; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na co trafnie zwrócił uwagę DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wprowadzenie przez ustawodawcę analizowanego zwolnienia podatkowego miało na celu preferowanie działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie strat ekonomicznych.

Zdaniem Sądu, stosowania art. 7 ust. 5 updop nie uzasadnia także przedstawiona przez skarżącą spółkę wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którą, skoro skarżąca nigdy nie osiągnęła dochodów to brak było przedmiotu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. W ocenie Sądu taki wniosek nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w świetle treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Za błędne uznać zatem należy stanowisko skarżącej, dla której to dopiero chwila uzyskania dochodu z działalności w strefie, jest miarodajna dla określenia momentu uzyskania zwolnienia od podatku.

Z tych też względów, w ocenie Sądu strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, zakończonej stwierdzeniem wygaśnięcia tej decyzji na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, nie może być uznana za stratę ekonomiczną i zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 updop. Jednocześnie, w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/ straty osiągniętego z innych źródeł o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 updop.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.