Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 753/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. wraz z oprocentowaniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy K. kwotę 13665 zł ( trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , po rozpatrzeniu wniosku G. K. z dnia [...] maja 2019 r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] czerwca 2019r.), decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Gminy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p. i art. 87 ust. 7 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ po dokonaniu analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, jak tego oczekuje Gmina, że nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. - powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), tj. w trybie przepisu art. 74 pkt 1 O.p., co z kolei skutkuje stwierdzeniem, iż Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwróconych kwot na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Gminy za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., na który powołuje się Gmina został złożony wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług w dniu [...] grudnia 2014 r., tzn. nie tylko przed publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 (która miała miejsce w dniu 16 listopada 2015 r.), ale przede wszystkim przed jego wydaniem i ogłoszeniem.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nadpłaty podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r., wynikające z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji zaliczył z dniem [...] grudnia 2014 r. na poczet należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Z kolei wykazane przez Gminę w korektach deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe zostały rozliczone w ten sposób, że część z nich została zaliczona na poczet należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r., a część została wypłacona na rzecz Gminy w dniach [...], [...] i [...] marca 2015 r. oraz [...] maja 2015 r.

Zatem jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na które powołuje się Gmina, nie istniało jeszcze zarówno w dacie złożenia przez Gminę tego wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu/zaliczenia na poczet należności za inne okresy rozliczeniowe nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę. Organ zauważył, że we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym złożonym dnia [...] grudnia 2014 r., Gmina nie odnosiła się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., co jest oczywiste, gdyż orzeczenie to jeszcze nie zapadło. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż nadpłata podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r., skorygowanych następnie za październik i grudzień 2010 r. - w dniu [...] marca 2015 r., miały swe "źródło" w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, na słuszność stanowiska organu pierwszej instancji wskazuje również fakt, iż korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. złożone przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku od towarów i usług, jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, oraz kolejne korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe październik i grudzień 2010 r. złożone w dniu [...] marca 2015 r., nie zawierały scentralizowanych rozliczeń Gminy wraz z jej pozostałymi jednostkami organizacyjnymi, a więc nie realizowały tez płynących z wyroku TSUE w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyłącznie korekta rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia [...] września 2015 r., tzn. obejmująca całość scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych złożona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty mogłaby skutkować zwrotem oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku. Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych dnia [...] grudnia 2014 r. Gmina ujęła bowiem podatek naliczony związany z inwestycją przekazaną zakładowi budżetowemu, co skutkowało wyłącznie zwiększeniem nieujętego wcześniej podatku naliczonego. Gmina nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego i podatku należnego zadeklarowanych w okresach rozliczeniowych 2010 r. przez jej jednostki budżetowe oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., któremu przekazała inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych, a który był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również w korektach deklaracji za październik i grudzień 2010 r. złożonych w dniu [...] marca 2015 r. Gmina nie dokonała konsolidacji rozliczeń z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi.

Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy "centralnego" rozliczenia G. K. i jej jednostek organizacyjnych za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. dokonał organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., na podstawie przedłożonych przez Gminę w dniu [...] lipca 2016 r. skorygowanych rejestrów sprzedaży uwzględniających rozliczenia Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. oraz jednostek budżetowych Gminy. W decyzji tej nastąpiła konsolidacja rozliczeń Gminy z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. (któremu Gmina przekazała do wykonywania czynności opodatkowanych infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) m.in. poprzez zsumowanie wartości obrotów wynikających z deklaracji VAT-7 obu formalnie zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, a także obrotów jednostek budżetowych, które dotychczas korzystały ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił Gminie m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach innych niż te, które wynikały z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r. oraz w dniu [...] marca 2015 r. Wydanie tej decyzji skutkowało zatem wyeliminowaniem z obrotu prawnego złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r., waz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku oraz nadwyżek, korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe 2010 r., w których Gmina ujęła podatek naliczony związany m.in. z wydatkami na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Innymi słowy, korekty deklaracji złożone przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r., jak również te korekty deklaracji, które Gmina złożyła w dniu [...] marca 2015 r. straciły byt prawny.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy G. K. nie może skutecznie domagać się zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., powołując się na fakt złożenia w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosku o wypłatę nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7. Wniosek ten złożony został bowiem przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., a złożone wraz z tym wnioskiem przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., złożone w dniu [...] grudnia 2014 r. oraz w dniu [...] marca 2015 r. straciły byt prawny wskutek wydania przez organ pierwszej instancji powołanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., od której Gmina nie wniosła odwołania. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, jako niezasadne należy ocenić podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. art. 74 O.p.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ Gmina, składając [...] grudnia 2014 r. oraz [...] marca 2015 r. skorygowane deklaracje VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r., nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń \/AT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów \/AT za wybrane okresy 2010 r. jest nienależne z uwagi na brak związku z wyrokiem TSUE wyłącznie na podstawie okoliczności, iż Gmina złożyła korekty deklaracji za wybrane okresy 2010 r., otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r. i [...] marca 2015 r. korekt deklaracji za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r. wskutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., pozbawia Gminę prawa do żądania oprocentowania w sytuacji, gdy wydana przez organ decyzja nie wyłączyła z rozliczeń VAT Gminy dodatkowych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, stanowiących podstawę złożonego przez Gminę żądania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 183 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu w sprawie, jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2005 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji, czy kwoty te podlegają oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. Jednocześnie wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatkowych za wymienione okresy. W korektach tych Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał zwrotu na rzecz Gminy powstałych w wyniku korekt nadpłat podatku oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, że część z nich została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a część została zwrócona w marcu i maju 2015 r. (por. decyzja organu pierwszej instancji, k. 76 akt adm.). W dniu [...] marca 2015 r. G. K. złożyła korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za październik i grudzień 2010 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach niższych od tych, jakie zostały wykazane w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Gminie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za luty, kwiecień i maj 2010 r. W decyzji tej, która stała się ostateczna, organ dokonał centralizacji rozliczeń G. K. wraz i jej jednostkami organizacyjnymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że zarówno w dacie złożenia przez Gminę wniosku wraz z korektami deklaracji, tj. w dniu [...] grudnia 2014r., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotów nadpłat podatku lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, na które powołuje się Gmina, jeszcze nie istniało. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu rozliczeń podatkowych przez Gminę. Organ podkreślił też, że w złożonych korektach Gmina nie dokonała centralnego rozliczenia wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a nadto została wydana decyzja ostateczna, która wyeliminowała z obrotu prawnego złożone przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r. korekty deklaracji.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p., jest zasadny. Zauważyć należy, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, w tym w wyroku np.: WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 545/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 485/19; WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 587/19; WSA w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 12/19; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 617/19; WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 142/20; WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 60/20. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody oraz zapatrywania przyjmuje za własne.

Wskazać należy, że stosownie do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Nadto, w myśl art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy też zwrócić uwagę na ugruntowane w dacie złożenia przez Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za wskazane miesiące 2010r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca zastosowała się dokonując w 2010r. rozliczenia VAT, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, niemniej zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której wyrażono pogląd o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zauważyć, że 1 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454, dalej jako: "ustawa centralizacyjna"), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, uzasadniając wprowadzenie tego aktu prawnego, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Do tego orzeczenia odwołano się także dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Powyższe, w ocenie Sądu, daje podstawy do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010r., w których skarżąca nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że Gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. W analizowanej sprawie jest to istotne, bowiem Gmina domaga się wypłaty oprocentowania w związku z dokonanym przez organ podatkowy zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jeszcze przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

W ocenie Sądu, analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE. Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyroki: z dnia 6 września 2011r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20). W przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por wyroki: z dnia 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; z dnia 27 września 2012r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

W wyroku w sprawie C-591/10 (Littlewoods Retail i in.) Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę.

Z kolei w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 (Mariana Irimie) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Istotne rozważania na tle wskazanych orzeczeń TSUE zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16. W wyroku tym podkreślono, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zdaniem NSA osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Ponadto NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

Dalej NSA zauważył, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii ("analogii legis") dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Zdaniem NSA uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającą tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16 oraz II FSK 535/16 i II FSK 536/16, a także II FSK 758/16 i II FSK 759/16.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne, czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 33).

Wskazać należy, że istotą przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym uwypuklić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd i inni) wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, nr 11, s. 21).

W rozważanej sprawie zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej. Skarżąca w 2010r. dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej nie zmienia złożenie przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu [...] grudnia 2014r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wcześniejszą argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności między prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji do takiej nadpłaty należy stosować w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w rozważanej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność między prawem krajowym a prawem wspólnotowym, co było już podnoszone przed wyrokiem TSUE, chociażby w nierespektowanej przez organy podatkowe uchwale z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Co do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd uznał za zasadne też odwołanie się do orzeczeń NSA z 20 grudnia 2011r. w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podziela i przyjmuje za własne. W wyrokach tych nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., NSA wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa, co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej wysokości, niż to się później okazało na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, doznali uszczuplenia majątkowego w wyniku, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Końcowo NSA stwierdził, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy ("extra legem"), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.

Oczywiście Sąd dostrzega, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty Gmina złożyła [...] grudnia 2014r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy dokonał zwrotu na rzecz Gminy nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych korekt deklaracji. Dokonując tego zwrotu organ nie kwestionował statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia [...] września 2015 r. w sprawie C-276/14. Zatem organ, dokonując zwrotu nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Nie można też podzielić stanowiska organu, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. stoi na przeszkodzie pozytywnemu rozpatrzeniu wniosku strony. Wprawdzie w decyzji tej określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za luty, kwiecień i maj 2010 r., jednakże w takiej części w jakiej skarżącej nie zostały wypłacane wszystkie należne jej środki, żądanie Gminy jest uzasadnione, tym bardziej, że powyższa decyzja nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania.

Odnośnie do podnoszonej przez organ kwestii braku dokonania przez Gminę w 2014r. centralizacji, jako koniecznego warunku dla uwzględnienia jej wniosku, podnieść należy, że skoro prawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne w zakresie centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, to nie można było oczekiwać, aby przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących centralizacji, a zatem składając w 2014r. korekty deklaracji, skarżąca dokonała centralnego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Fakt ten należy uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia: 19 marca 2019r., sygn. akt I FSK 759/17; 15 maja 2018r., I FSK 797/17; 3 października 2017r., sygn. akt I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; 12 września 2017r., sygn. akt I FSK 668/17; 2 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 9/14. W konsekwencji należy stwierdzić, że skutków braku regulacji w zakresie centralizacji rozliczeń nie można przerzucać na podatnika.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię prawa, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałych (tak jak w rozważanej sprawie) wskutek stosowania interpretacji prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., które w niniejszej sprawie zostały naruszone. Powyższe przesądza o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).