Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 770/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) faktury VAT dokumentujące zakup przez Stronę oleju rzepakowego oraz farby proszkowej [...] od S. N. E. S.A. z siedzibą w K., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie organ ocenił, że w badanym okresie faktury wystawione przez Podatnika na rzecz firmy C. s.r.o. (olej rzepakowy) oraz M. C. s.r.o. (farba proszkowa [...]) nie dokumentują rzeczywistych dostaw w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 190 § 1 i § 2 a contrario, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w badanym okresie Podatnik działając w ramach przedsiębiorstwa P. T. K. H. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT. Przedmiotem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także eksport towarów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje na udział przedsiębiorstwa P. T. K. H. w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w tym procederze jako dodatkowe ogniwo, mające za zadanie jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Wskazuje na to fakt, że nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy i Interpon, gdyż dostawca - S. N. E. S.A. sama wskazała odbiorców tych towarów, tj. firmy C. s.r.o. i M. C. s.r.o., z którymi według wiedzy Strony, Spółka S. N. E. również współpracuje w zakresie obrotu tymi towarami. Zatem przystępując do współpracy z S. N. E. S.A. Podatnik miał świadomość, że jego firma będzie kolejnym, dodatkowym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów między S. N. E. S.A. a C. s.r.o. i M. C. s.r.o. Ponadto wiedział, że S. nie posiada zaplecza do obrotu olejem rzepakowym w takich ilościach, jedynym miejscem prowadzenia działalności tej Spółki było biuro w K., co świadczy, że S. N. E. S.A. występuje również jako pośrednik w transakcjach. Organ zauważył, że Podatnik przystąpił do współpracy z S. N. E. S.A. po jednym spotkaniu (pod koniec lutego 2014 r.) realizując już [...] lutego 2014 r. pierwszą transakcję. Ponadto ilości wykazanej sprzedaży oleju i Interponu odpowiadały ilościom wykazanego zakupu. Transakcje zakupu i sprzedaży następowały tego samego dnia. Firmy S. N. E. S.A., C. s.r.o. i M. C. s.r.o. są pośrednikami w handlu olejem rzepakowym i Interponem. Właścicielami firm czeskich, tj. C. s.r.o. i M. C. s.r.o. (jedynymi wspólnikami) będącymi odbiorcami oleju rzepakowego i Interponu są obywatele polscy zamieszkali w [...]. Firmy C. s.r.o. i M. C. s.r.o. sporządzały faktury, zamówienia i oświadczenia w języku polskim. Płatności za nabyty olej rzepakowy i Interpon, Podatnik dokonywał przelewem w tym samym dniu, ale dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców z [...] (C. s.r.o. i M. C. s.r.o.). W tym kontekście występują odwrócone płatności - od końcowego odbiorcy towaru i dopiero kolejnym dostawcom występującym na poprzednim etapie (przed firmą Podatnika) w łańcuchu dostaw. Należności na rzecz P. T. K. H. były regulowane przez firmy z [...] za pośrednictwem rachunków posiadanych w bankach polskich w walucie polskiej. Organ podkreślił, że Podatnik nie interesował się sprawami związanymi z transportem towarów, nie ponosił bezpośrednio kosztów transportu oleju rzepakowego i Interponu, gdyż koszty te były wkalkulowane w cenę sprzedaży należną na rzecz S. N. E. S.A. za zakupione towary. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że S. N. E. S.A. również nie zajmowała się sprawami transportu, nie znała firm transportowych jak i nie uczestniczyła przy załadunkach. Ponadto Podatnik nie uczestniczył przy załadunkach i rozładunkach towarów, nie znał adresu załadunku towarów, jego udział w transakcjach ograniczał się wyłącznie do pośrednictwa. Organ wskazał, że mechanizm oszustwa karuzelowego charakteryzuje międzynarodowy charakter, udział wielu podmiotów, w tym tzw. "znikających podatników" lub "słupów", brak problemów z rozpoczęciem działalności, odwrócony łańcuch handlowy, szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego. Zdaniem organu obszerny materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie ww. cechy wystąpiły. Przede wszystkim organ wskazał na międzynarodowy charakter - oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych podmiotów, umożliwiający zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług. Towar był wprowadzony na terytorium [...] z zagranicy, a następnie krążąc w łańcuchu dostaw krajowych trafiał do podmiotu, który wyprowadzał towar poza terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie we wskazanym procederze uczestniczyły zarówno podmioty polskie jak i czeskie. Organ podał, że czeski podmiot to C. s.r.o., od której olej rzepakowy miała rzekomo nabyć M. B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o,o., czy O. I.. [...] podmiotem, który wystawił faktury na rzecz czeskiej firmy była firma P. T. K. H.. Transakcje z tymi firmami umożliwiły Stronie zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że w sprawie wystąpił również odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych nowoutworzonych podmiotów i nieposiadających infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, z siedzibą pod adresem biura "wirtualnego" lub pod użyczonym adresem (znikającego podatnika), do dużych znanych w branży firm (brokera). Ponadto brak typowych dla rynku handlowego zachowań konkurencyjnych poprzez skrócenie łańcucha handlowego dla maksymalizacji zysku. W żadnym z ustalonych łańcuchów nie wystąpił faktyczny producent, a jedynie podmioty pośredniczące.

Organ podkreślił, że towar z krajów zagranicznych wracał z powrotem do [...] (okrężny ruch towarów). Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że C. s.r.o. nabyte towary sprzedała w marcu 2014 r. dla M. BH Sp. z o.o., PHU W. Sp. z o.o. oraz O. I. Sp. o.o. Organ zwrócił uwagę, że [...] AM, który był przedmiotem transakcji miał być finalnie wywieziony i wykorzystany do produkcji przez firmę ze [...], w rzeczywistości był przemieszczany w zamkniętym kręgu podmiotów: A. - PI P. K./P.W.K. Spółka z o.o. - S. N. E. S.A. - P. T. K. H. - M. C. s.r.o. i z powrotem do A. - PI P. K./P.W.K. Spółka z o.o., czyli z terytorium [...] do [...] i z powrotem do [...]. Do procederu włączony został podmiot zarejestrowany w tym celu na terenie [...] przez osoby z [...], umożliwiający rozliczenie dostaw w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na preferencyjnych zasadach przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%. Działalność tego podmiotu była neutralna podatkowo. W wyniku rozliczenia w taki sposób sprzedaży towarów, u ich dostawcy wartość podatku należnego z tytułu transakcji wyniosła [...] zł. Powstały podatek naliczony z tytułu zakupu w kraju towarów, które posłużyły do wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, w ten sposób mógł być w pełnej wysokości przeznaczony przez podatnika na obniżenie swojego zobowiązania z tytułu innego rodzaj czynności lub zadysponowany do bezpośredniego zwrotu przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego w marcu 2014 r. Skarżący faktycznie nie dokonał nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego oraz farby proszkowej Interpon od S. N. E. S.A. w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie wszedł w posiadanie tego towaru, który rzekomo miał być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz M. C. s.r.o. i C. s.r.o. i nie uczestniczył w sposób fizyczny w "transakcjach" nabycia ani dostaw oleju rzepakowego od S. N. E. S.A. oraz na rzecz M. C. s.r.o. i C. s.r.o. Nie był przy załadunku oraz rozładunku. Nie zlecał transportu. W żadnym momencie nie dysponował w sposób faktyczny wskazanym na fakturach olejem rzepakowym.

W ocenie organu odwoławczego Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, o czym świadczy m.in. fakt podjęcia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie mając doświadczenia w niniejszym zakresie. Kontrahenci, od których nabywał olej rzepakowy i farbę proszkową Interpon działali na rynku handlu tymi towarami od niedawna, o czym Podatnik powinien wiedzieć podejmując współpracę. Ponadto Podatnik miał wiedzę, że w wyniku działalności polegającej na handlu olejem rzepakowym jego dostawcy utracili zdolność do finansowania takiej działalności (wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego), a pomimo to podjął w ich zastępstwie taką działalność. Zdaniem organu, bufor tj. S. N. E. S.A. narzuciła Podatnikowi ceny sprzedaży przy bardzo niewielkim narzucie zysku, miejsca załadunku i rozładunku oraz firmy dokonujące transportu oleju rzepakowego. Oznacza to, że Podatnik działał jako broker według ścisłego narzuconego schematu, miał świadomość występowania w transakcjach jako kolejny pośrednik, którego rola sprowadzała się jedynie do fakturowania i występowania o zwrot podatku VAT. Polecenie fakturowania odbywało się drogą e-mailową, nie występowały także opóźnienia w dostawach, płatnościach, nie było zwrotów, uszkodzeń, kosztów ubezpieczenia na poszczególnych etapach rzekomego obrotu.

W ocenie Dyrektora, Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej przy obrocie deklarowanym towarem, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z ustalonych okoliczności deklarowanych transakcji niewątpliwie winien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez jego kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Strony, w świetle dokonanych ustaleń, nie można się zgodzić się z zarzutem o braku świadomego udziału w przedstawionym procederze.

Organ wskazał również na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. w ramach prowadzonego postępowania karnego sygn. akt V ds. 109/12/Sp, z których wynika, że Podatnik biorąc udział w transakcjach nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego swoim zachowaniem wyczerpał ustawowe znamiona zarzucanych mu czynów i dał podstawy do przedstawienia mu z tego tytułu zarzutów karnych. W toku prowadzonego postępowania karnego w ramach badanych transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, tendencyjnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie, że transakcje gospodarcze realizowane przez Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miały w rzeczywistości miejsca oraz, że Skarżący nie dochował wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury nie uprawniały Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w kontrolowanym okresie, co przesądza również o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji bez uwzględnienia przez organ konieczności dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku Podatnika z dnia [...] sierpnia 2019 r., a których zeznania mogły istotnie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji gospodarczych realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie, a także sposobu weryfikacji kontrahentów przez Skarżącego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 190 §1 i § 2 a contrario w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez Skarżącego należytej staranności oraz dobrej wiary w zakresie realizowanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych w kontrolowanym okresie, co skutkowało tym, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie bazując niemal wyłącznie na włączonych do akt niniejszego postępowania materiałach z innych postępowań, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

- art. 123 § 1 oraz art. 122 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nieumożliwieniu Skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, a w konsekwencji zadawania pytań świadkom poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w tym wyjaśnieniach podejrzanych włączonych do akt sprawy zebranych w innym trybie i w innym postępowaniu, co skutkowało rażącym naruszeniem prawa do udziału Strony w przeprowadzaniu dowodów oraz prawa do zadawania pytań, jak również podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego – zasady czynnego udziału stron w postępowaniu czy zasady zbierania materiału dowodowego przez organ;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ewidencje za kwiecień 2014 r. w zakresie dostaw opodatkowanych stawką w wysokości 23%, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i nabyć nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o \/AT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie, pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, a które miałyby na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Podatnik nie dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo że posiadana i przedstawiona przez Skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy dokumentacja potwierdza te dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu administracji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Pełnomocnika z dnia [...] lutego 2020 r. (data wpływu do Sądu – [...] lutego 2020 r.) o odroczenie rozprawy z powodu choroby. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2020 r. Sąd na podstawie art. 109 p.p.s.a. oddalił wniosek Pełnomocnika będącego adwokatem o odroczenie rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Przepis ten z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Podkreślić należy, że nie każda choroba pełnomocnika strony powoduje konieczność odroczenia rozprawy, lecz tylko taka, która jest przeszkodą nie do przezwyciężenia. Zauważyć należy, że Pełnomocnik Spółki w toku postępowania sądowoadministracyjnego legitymowała się pełnomocnictwem (k. 59, akt sądowych), które nie wykluczało prawa do udzielenia substytucji. Zgodnie zaś z art. 39 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie m.in. do udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W okolicznościach niniejszej sprawy takim odrębnym przepisem jest art. 25 ust. 3 ustawy z dnia [...] maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1513 ze zm.), zgodnie z którym, "W wypadku gdy adwokat prowadzący sprawę nie może wziąć osobiście udziału w rozprawie lub wykonać osobiście poszczególnych czynności w sprawie, może on udzielić substytucji." Zauważyć należy, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone Pełnomocnikowi [...] stycznia 2020 r., czyli prawie z miesięcznym wyprzedzeniem. Przy czym z załączonego zaświadczenia lekarskiego wynika, że zostało ono wystawione i diagnoza postawiona w dniu [...] lutego 2020 r., czyli prawie tydzień przed rozprawą. Zatem z wyprzedzeniem ok. tygodniowym Pełnomocnik wiedziała, że nie będzie mogła uczestniczyć w rozprawie, w związku z tym powinna skorzystać z instytucji pełnomocnika substytucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/15, wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. [...] jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. W świetle powyższych rozważań ocenić należy, że choroba Pełnomocnika Spółki, choć była przyczyną znaną Sądowi pierwszej instancji, to nie była przyczyną niedającą się przezwyciężyć, choćby z uwagi na możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego.

Przechodząc do skargi podać należy, że spór Podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy faktury wystawione przez S. N. E. S.A. z siedzibą w K. mające dokumentować zakup oleju rzepakowego i farby proszkowej Interpon są zgodne z rzeczywistością i czy stanowią dla Skarżącego podstawę do odliczenia ujętych w nich kwot podatku naliczonego oraz 2) czy Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskiej spółki C. s.r.o. i farby proszkowej Interpon do M. C. s.r.o. także w [...], a w konsekwencji czy ma prawo do stawki 0%.

Organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów. W ocenie organu Podatnik świadomie brał udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego i farby proszkowej (w tzw. karuzeli podatkowej), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Ponadto uczestnicząc w karuzeli podatkowej nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów.

Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżący stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że Skarżący nie nabył ww. towarów i nie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nie działał w dobrej wierze. Ponadto zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy \/AT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i naruszenie art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo że posiadana i przedstawiona przez Skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy dokumentacja, to potwierdza.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyjaśniono także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych (193 § 6 O.p.), co zostało opisane w uzasadnieniach decyzji organów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zupełności z art. 187 § 1 i zaufania z art. 121 § 1. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w ramach którego Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże z tego prawa Skarżący nie skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwołał się do dowodów w tym zeznań złożonych w innych postepowaniach, wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie ona wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio u podmiotów uczestniczących w transakcjach. Organ rozszerzył ustalenia o wszystkich dostawców oleju rzepakowego i farby proszkowej Interpon rzekomo nabywanych przez firmę Skarżącego i dalej sprzedawanych przez niego. Oczywistym jest, że Skarżący nie może uczestniczyć w kontroli prowadzonej wobec innego podatnika, w związku z tym w pełni uprawnione jest włączenie materiału dowodowego pozyskanego u tych innych podmiotów, w tym decyzji dla nich wydanych.

Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawianiu jak również posługiwaniu się przez Skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W związku z tym nie narusza prawa postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (t. 15/16, k. 3931-3933). Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odniósł się do wniosku w zakresie poszczególnych żądanych dowodów i uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych. Przy tym wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów. Podana w nim bardzo szczegółowa argumentacja jest uprawniona. Podobnie należy ocenić w tym zakresie stanowisko zaprezentowane na s. 257-261 decyzji organu pierwszej instancji i następnie organu odwoławczego. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla Skarżącego. Świadczy o tym rozważanie treści zeznań świadków mogących wskazywać na realizowanie przez Skarżącego rzeczywistych dostaw towaru (K. B. - zastępcy dyrektora ds. handlowych i U. N. - głównej księgowej w S. N. E. S.A., M. G. - prezesa zarządu tej Spółki). Zeznania te zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niespójne i niezgodne ze stanem faktycznym. Należy zatem mieć na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a w tej sprawie wobec bezpośredniego dostawcy (SILESIA NEW ENERGY S.A. w K.), odbiorców (czeskich firm - C. s.r.o. i M. C. s.r.o.) oraz pozostałych podmiotów występujących w tzw. karuzeli podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl), strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach – w tym karnych - nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy przyjąć, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sierpnia 2019 r., I FSK 852/17). W niniejszej sprawie organ ocenił dokumenty urzędowe, a Sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Dodać też wypada, że Prokuratura Okręgowa w K. wyraziła zgodę na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów i dowodów zgromadzonych w ramach postępowania karnego (zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy z dnia [...] grudnia 2018 r. znak: VI Ds 29/14).

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżący brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firm rzekomych kontrahentów zagranicznych, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, decyzje wydane wobec podmiotów występujących w karuzeli podatkowej, protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżący nie nabył oleju rzepakowego oraz farby proszkowej od wystawcy faktur - S. N. E. S.A. na warunkach w nich opisanych oraz nie dokonał wewnątrzwspólnotowej ich dostawy na rzecz czeskich podmiotów, tj. oleju rzepakowego do C. s.r.o. i farby proszkowej do M. C. s.r.o.

Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Wynika z nich, że były to podmioty, które faktycznie tej działalności nie prowadziły.

I tak O. I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. była tzw. "znikającym podatnikiem", została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, bowiem przedstawiciele Spółki nie przebywali pod zgłoszonym adresem (siedziba zgłoszona w wirtualnym biurze), również nie zostały złożone deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. W oparciu o bazę danych VIES ustalono, że na rzecz O. I. Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów deklarowały podmioty z republiki czeskiej w tym C. s.r.o., który jednocześnie miał być odbiorcą oleju rzepakowego od Skarżącego. Dla O. I. została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy, którą określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz firmy N. B. R. z siedzibą w B. (decyzja ostateczna). Z decyzji tej wynika, że Spółka O. I. stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych w okresie od [...].03.2014 r. do [...].07.2014 r. na rzecz N. B. R., a które w rzeczywistości nie miały miejsca. O. I. Sp. z o.o. nie ewidencjonowała i nie deklarowała sprzedaży, nie odprowadzała należnego podatku VAT, natomiast występujące na dalszym etapie podmioty gospodarcze odliczały podatek VAT z faktur przez nią wystawionych. W okresie III - VII 2014 r. O. I. wystawiła na rzecz N. B. R. z B. 100 faktur VAT na dostawę oleju rzepakowego.

Podobna ocena co do nierzeczywistego przebiegu transakcji wynika z ustaleń przeprowadzonych wobec N. B. R., dla którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2014 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT. Z ustaleń wynika, że N. B. R. został zidentyfikowany jako tzw. bufor, tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego. Występując jako podatnik podatku o towarów i usług wystawił oraz wprowadził do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentujące czynności nimi określonych. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję, a wniesiona skarga na decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 262/16. Następnie wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17. Wynika z tych ustaleń, że N. B. R. nie nabył i nie dostarczał oleju rzepakowego do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. B.-A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. G..

Odnośnie do B.-A. Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo formalnej rejestracji nie posiadała żadnego zaplecza technicznego czy kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Ponadto podobnie jak inne firmy korzystała z usług firmy Samul - Trans M. S. w zakresie przeładunków w bazie w D. G., które to miejsce stworzone było jedynie dla celów urzeczywistnienia transakcji olejem rzepakowym. B.-A. Sp. z o.o. została zidentyfikowana także jako bufor. Olej miała dostarczać do U. S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. G..

Następnym podmiotem w łańcuchu dostaw miała być ww. U. S. Sp. z o.o., która była jednym z ogniw transakcji karuzelowych, zidentyfikowana także jako bufor. Miała nabywać olej rzepakowy od B.-A. Sp. z o.o. i E. T. Sp. z o.o. Wobec E. T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Dworze M. wydał decyzję z [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2014 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że E. T. Spółka z o.o. została zidentyfikowana jako tzw. bufor i broker. U. S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. G. miała dostarczać olej rzepakowy do S. N. E. S.A.

Bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do P. T. K. H. miała być wskazana S. N. E. S.A. - podmiot zidentyfikowany jako bufor. Ustalono, że wskazany w umowie sprzedaży oleju rzepakowego numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy nie należy do firmy S. N. E. S.A., lecz do zupełnie innego podatnika - R. O. s.c. z Ł. . Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że S. N. E. S.A. nie posiadała w tym okresie bazy magazynowej oraz środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, wynajmowała biuro, zatrudniała 4 pracowników na umowę o pracę, 1 osobę na umowę zlecenie, posiadała środki trwałe o nieznacznej wartości, tj. laptop, telefon. Źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej S. N. E. S.A. pochodziły z zaliczek na wszystkie dostawy towarów od kontrahentów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka rozliczyła fikcyjne transakcje nabyć i dostaw. Dostawcy okazali się "znikającymi podatnikami", "buforami", a towar opisany na fakturach jako Interpon lub olej rzepakowy w istocie nie był przedmiotem obrotu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w wydanej dla S. N. E. S.A. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. ustalił, że przebieg transakcji przeprowadzonych przez tę Spółkę odpowiada konstrukcji tzw. karuzeli podatkowej i określił podatek do zapłaty w kwocie wynikającej z wystawionych na rzecz Skarżącego - P. T. K. H., faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja ostateczna).

Dalej organ ustalił, że olej rzekomo nabyty przez Skarżącego od S. N. E. S.A. został odsprzedany do czeskiego nabywcy C. s.r.o. Jednocześnie ustalono w oparciu m.in. o informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, że C. s.r.o w marcu 2014 r. dokonywała dostaw oleju rzepakowego na rzecz polskich podmiotów: O. I. Spółka z o.o.(będąca jednocześnie dostawcą na wcześniejszym etapie obrotu, wyżej już wymieniona), M. BH Spółka z o.o. i W. Spółka z o.o. Szczegółowy schemat transakcji oleju rzepakowego został przedstawiony przez organ pierwszej instancji na s. 69 uzasadnienia decyzji oraz jego zasadniczy fragment na s. 6 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że towar wracał z powrotem do [...] m.in. do dostawcy oleju rzepakowego na wcześniejszym etapie obrotu (Open Instal Sp. z o.o.). Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że olej rzepakowy zakupiony przez Skarżącego od firmy S. N. E. S.A. miał być tankowany m.in. pod adresami nie będącymi adresami prowadzonej działalności gospodarczej wymienionego dostawcy oleju, tj. D. G. ul. [...] (baza S.-T. M. S.) i W. Ś. ul. [...] (baza E. T. Spółka z o.o.). Olej rzepakowy nie był faktycznie magazynowany w D. G., był on sprzedawany i kupowany pod zamówienie. Czynność zlewania oleju do zbiornika czy samochodu odbiorcy była wykonywana tylko dla celów potwierdzenia przed urzędem skarbowym oraz sprawdzenia wagi (zeznania B. R. z firmy N. B. R., występującej na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw). Istnienie bazy w W. Ś. także miało na celu upozorowanie dostaw, a faktycznie ten sam olej rzepakowy krążył między wskazaną bazą a O. .

Zatem C. s.r.o. (Czechy), do którego Skarżący miał dostarczać olej rzepakowy, dokonywała sprzedaży z powrotem do podmiotów polskich. C. to podmiot utworzony na terenie [...], który umożliwiał podmiotom polskim zastosowanie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT. Działalność C. s.r.o od momentu w którym wspólnikiem i właścicielem został obywatel polski (K. F. S.) taką rolę pełniła, zaś jej właściciel był świadomy tego oszukańczego procederu. C. s.r.o. pozostawała neutralna podatkowo, w obrót fakturowy zaangażowane zostały podmioty polskie, w konsekwencji towar krążył w kółko i był przedmiotem wielokrotnego obiegu fakturowego. C. s.r.o. nie dokonywała rozliczeń transakcji, nie składała stosownych deklaracji i wraz z kontrolą zaprzestała współpracy, nie przedkładała dokumentów, składała ogólnikowe wyjaśnienia. Pomimo formalnego istnienia i posiadania bazy, działania C. s.r.o. były pozorowane w celu urzeczywistnienia transakcji.

Zauważyć należy, że również w zakresie innych podmiotów występujących w rozbudowanym łańcuchu dostaw ustalono, że obrót rzeczywisty nie miał miejsca np. G. Sp. z o.o., A. H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. – PI P. K., M. BH Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.

Podobne cechy miał przebieg transakcji farbą proszkową, którego schemat został przedstawiony na s. 193 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i s. 22 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że farba proszkowa Interpon rzekomo nabyta została przez Skarżącego od S. N. E. S.A. i dalej odsprzedana do czeskiego podmiot M. C. s.r.o. Z kolei ta ostania czeska firma dokonywała dostaw na rzecz polskich podmiotów: A. PI P. K. oraz [...]. Sp. z o.o. , które dostarczały ją do S. N. E. S.A. Towar zatem sprzedany przez Skarżącego w ramach WDT do firmy M. C. s.r.o. wracał z powrotem do [...]. Zdaniem Sądu organy wykazały, że karuzela podatkowa wystąpiła i jej jednym z ogniw był Skarżący. Powyższe ustalenia mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Przenosząc dokonane ustalenia na grunt prawa materialnego należy podać, że na podstawie art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019r., I FSK 438/17, podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 NSA uznał, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., I FSK 1503/17 wyjaśnił, że obrót karuzelowy nie wyklucza spełniania warunków formalnych jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym poglądem obecne jest również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Ponadto w wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, NSA sfomułował tezę, że 1. "Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (...) (C 439/04) i (...) (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 (...) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. 2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016r. – w art. 5 ust. 5 u.p.t.u."

Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest nietrafny. Zasadnie organ pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. N. E. S.A. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego i farby proszkowej Interpon jako niezgodnych z rzeczywistością.

Prawidłowe też są ustalenia organów, że Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskiej spółki C. s.r.o. i farby proszkowej Interpon do M. C. s.r.o. także w [...], a w konsekwencji nie dokonał rzeczywistych dostaw w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że wykazane przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy nie miały miejsca.

Stosownie do art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument o określonej treści.

Skarżący powołując się na powyższe regulacje prawne podnosi, że spełnił warunki z nich wynikające. Podkreślić jednak należy, że oprócz tych formalnych przesłanek - na które wskazuje Skarżący - uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym jest dla zastosowania 0% stawki podatku, ziszczenie się materialnych warunków transakcji. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 138/17, warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z 24 listopada 2017r., I FSK 311/16, wskazano, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z 30 marca 2017 r., I FSK 1348/15, uznał, że o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT.

Tak też zastosowane przepisy prawa zostały przez organ zrozumiane, a w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie - jak już wyżej wykazano – zasadnie zakwestionowano dostawy oleju rzepakowego i farby proszkowej, bowiem ustalono, że wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów między wskazanymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze materiał dowodowy i ustalenia z nich wynikające, organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają faktycznej sprzedaży towarów poza granice kraju. Dla stwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wystarczy poprawność formalna dokumentów, lecz musi ona być odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. W niniejszej sprawie kontrahenci Skarżącego, z którymi zakwestionowano rzetelność wykazanych transakcji - S. N. E. S.A. oraz czeskie spółki C. i M. C. s.r.o. - uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Występujące w łańcuchu podmioty nie były niezależne, uczestniczyły natomiast w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw - w tym także Skarżącemu - do zmniejszenia podatku należnego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że podmioty występujące w karuzeli podatkowej faktycznie nie dokonywały rzeczywistej dostawy towarów w oparciu o faktury zakupu oleju rzepakowego czy też farby proszkowej. Niektóre z nich miały charakter tzw. "słupów" np. E.- C. Sp.z o.o., O. I. sp. z o.o., G. Spółka z o.o. i R. – S.. Podmioty te w ramach tzw. karuzeli podatkowej pełniły rolę tzw. "znikających podatników", czyli fakturujących fikcyjne transakcje i nie rozliczających swojej działalności. Obok tego występowały podmioty bufory jak choćby S. N. E. S.A. oraz brokerzy jak firma Skarżącego, na co wyżej już wskazano. Dokumenty, na które powołuje się Skarżący nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący jakby nie dostrzega, że w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. K. S. - prezes C. s.r.o. zeznał wprost, że Spółka ta została założona w celu "zerowania podatku VAT" za granicą.

W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, że dokumenty, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne – nie dokumentują faktycznych zdarzeń, czyli nie stanowią rzetelnych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Skoro Skarżący nie dokonał rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawy, nie miały one realnego przełożenia na VAT. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącego stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie handlował towarem, ale spotykał się z ludźmi, którzy zorganizowali oszustwo, a jego zadaniem było wypełnienie formalnych wymogów transakcji. W szczególności na żadnym etapie Skarżący nawet nie starał się wskazać, że szukał towaru i dalej klientów, organizował transport czy ponosił ryzyko działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Wobec powyższego Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Organy prawidłowo uznały, że ewidencje dostaw prowadzone dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości (po stronie nabycia i dostawy) uznaje się za nierzetelne i nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który potwierdza, że księgi Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej rejestrów w wyniku ujęcia w nich faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i farby proszkowej od S. N. E. S.A. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów odpowiednio do C. s.r.o. i M. C. s.r.o.

W skardze Strona skarżąca dąży do wykazania, że aktywnie brała udział w obrocie jako przedsiębiorca i nie była świadoma jego oszukańczego charakteru. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego jest nieprzekonujące i sprzeczne z ustaleniami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że są to zarzuty powielone z poprzedniego, administracyjnego badania sprawy i zostały w ramach postępowania odwoławczego rozpatrzone, a wnioski organu są logiczne i szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Rację ma organ dostrzegając szereg okoliczności, które temu zaprzeczają. W tym kontekście zasadnie zauważa, że z wszystkich dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania wynika m.in., że Skarżący nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy i farbę proszkowaną Interpon, gdyż dostawca S. N. E. S.A. sama wskazała jemu odbiorców tych towarów, tj. firmy C. s.r.o. i M. C. s.r.o., a z którymi według wiedzy Skarżącego Spółka S. N. E. S.A. również współpracuje w zakresie obrotu tymi towarami. Zatem przystępując do współpracy z S. N. E. S.A. Skarżący miał świadomość, że jego firma będzie kolejnym, dodatkowym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów między S. N. E. S.A. a C. s.r.o. i M. C. s.r.o. Ponadto Skarżący wiedział, że S. N. E. S.A. nie posiada zaplecza do obrotu olejem rzepakowym w takich ilościach, a jedynym miejscem prowadzenia działalności tej Spółki jest biuro w K., co świadczy, że S. N. E. S.A. występuje również jako pośrednik w transakcjach. Nadto firmy C. s.r.o. i M. C. s.r.o. są także pośrednikami w handlu olejem rzepakowym i Interponem. Właścicielami firm czeskich, tj. C. s.r.o. i M. C. s.r.o. (jedynymi wspólnikami), będącymi odbiorcami oleju rzepakowego i Interponu, byli obywatele polscy zamieszkali w [...], co łatwe było do ustalenia w odpowiednich rejestrach. K. S. - jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki C. zeznał, że był typowym "słupem" w ramach transakcji. A. P. (jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki M. C.) zeznała, że przypadkowo poznany mężczyzna poprosił ją o założenie firmy w [...] na własne nazwisko. Zauważyć też należy, że Skarżący przystąpił do współpracy z S. N. E. S.A. po jednym spotkaniu, które miało miejsce pod koniec lutego 2014 r. i już [...] lutego 2014 r. realizował pierwszą transakcję bez weryfikacji kontrahenta. W tych okolicznościach trudno mówić o braku wiedzy w procederze i dobrej wierze po stronie Skarżącego.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że ilości wykazanej przez Skarżącego sprzedaży oleju i Interponu odpowiadały ilościom wykazanego przez niego zakupu, a zatem nie było żadnych ubytków, które występują w faktycznie prowadzonej sprzedaży towarów. Zauważyć też należy, że transakcje zakupu i sprzedaży następowały szybko, towar był przewożony przez [...] w ciągu jednego lub dwóch dni, faktury, zamówienia i oświadczenia czeskich firm C. s.r.o i M. C. s.r.o. były sporządzane w języku polskim. Nadto płatności za nabyty olej rzepakowy i Interpon Skarżący dokonywał przelewem w tym samym dniu, ale dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców z [...] (C. s.r.o. i M. C. s.r.o.). Rację ma zatem organ, że występowały odwrócone płatności, tj. najpierw od końcowego odbiorcy towaru i dopiero kolejnym dostawcom występującym na poprzednim etapie (przed P. T. K. H.) w łańcuchu dostaw. Należności na rzecz firmy Skarżącego były w tym systemie regulowane przez firmy z [...] i co więcej za pośrednictwem rachunków posiadanych w bankach polskich i w walucie polskiej.

Z materiału dowodowego też wynika, że Skarżący nie interesował się sprawami związanymi z transportem towarów (nie uczestniczył przy załadunkach i rozładunkach towarów), nie ponosił bezpośrednio kosztów transportu oleju rzepakowego i Interponu, gdyż koszty te, według Strony, były wkalkulowane w cenę sprzedaży należną na rzecz S. N. E. S.A. za zakupione towary. Skarżący nie znał adresu załadunku towarów, udział Skarżącego w transakcjach ograniczał się wyłącznie do pośrednictwa. Taka postawa zaprzecza twierdzeniom skarżącego o nieświadomości brania udziału w "oszustwie karuzelowym". O takiej nieświadomości można by mówić w przypadku przedsiębiorcy, który działa w realiach handlu, o jakich mowa powyżej, a gdzieś na innym etapie obrotu znalazłby się oszust podatkowy.

Z powziętych ustaleń wynika, że S. N. E. S.A. również nie zajmowała się sprawami transportu, nie znała firm transportowych, jak i nie uczestniczyła przy załadunkach. W. w tym kontekście odnotować, że jedynym producentem farb proszkowych o nazwie Interpon jest firma A. N. posługująca się własnym zastrzeżonym znakiem towarowym, który nie wystąpił w dokumentacji firmy S. N. E. S.A., zaś towar o nazwie [...], który miał być przedmiotem transakcji okazał się innym towarem, jego cechy charakterystyczne, oznakowania oraz opakowania były niezgodne z oznaczeniami stosowanymi przez faktycznego producenta tego towaru.

W ocenie WSA wnioski wyciągnięte przez organy były zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że wystarczającym jest to, że podatnik mógł wiedzieć, że bierze udział w obrocie oszukańczym. Przy czym organ nie zaprzeczał, że olej rzepakowy i farba proszkowa były przemieszczane, nadto w celu stworzenia pozorów legalności dokonywano pewnych czynności, ale wskazywał jedynie, że był to obrót dokonywany w ramach karuzeli podatkowej. Sąd nie ma wątpliwości, że w bezsprzecznie ustalonych okolicznościach sprawy, Skarżący co najmniej mógł zdawać sprawę co do pozorów legalności obrotu olejem rzepakowym i farbą proszkową. Wszelka staranność sumiennego kupca, o jakiej mowa w orzecznictwie unijnym, to również staranność bazująca na logice i doświadczeniu życiowym. Nie ma wątpliwości, że transakcje dokonywane przez Skarżącego miały wartość poprzez wprowadzenie jego firmy do łańcucha, a nie wartość jego profesjonalnych działań. Skarżący nie brał czynnego udziału w realnym handlu, ale jego działania ograniczały się do wypełniania elementów karuzeli podatkowej pod kierownictwem organizatora tego procederu. Niewątpliwie był osobą świadomą tego co robi, co z kolei oznacza, że powinien był wiedzieć, że nie jest to realny handel i to wystarczyło, by pozbawić go prawa do rozliczenia podatku stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania stawki 0 % do wykazywanych dostaw. Tak też prawidłowo ocenił tę kwestię organ.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował wykazując, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Należy zauważyć, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że Skarżący był uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa, z czego mógł i powinien sobie zdawać sprawę. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że występowały okoliczności, które u rzetelnie działającego przedsiębiorcy powinny wzbudzić podejrzenie co do fikcyjności transakcji. W niniejszej sprawie były to choćby takie okoliczności, jak szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak kredytów oraz odroczonych terminów płatności - dostawy i płatności między poszczególnymi podmiotami następowały tego samego dnia (zestawienie ze str. 13-15 decyzji organu pierwszej instancji), odwrócone płatności, czyli płatności były zwykle odwrotne niż przebieg transakcji, czy też odwrócony łańcuch handlowy, a działalność była prowadzona bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego. Przy czym Skarżący nie miał problemu z rozpoczęciem działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym czy farbą proszkową. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były one typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Jako trafne należy ocenić stanowisko organu, że transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego i farby proszkowej nie zostały przeprowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. zwrotu VAT przez uczestników tzw. karuzeli podatkowej. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione w ramach karuzeli podatkowej faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym Skarżący uczestniczył i co najmniej mógł oraz powinien zdawać sobie z tego sprawę.

Dodatkowo już można odnotować podniesioną przez organ odwoławczy okoliczność, że z ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. w ramach prowadzonego postępowania karnego sygn. akt V ds. 109/12/Sp wynika, że Skarżący biorąc udział w transakcjach nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego w badanym okresie swoim zachowaniem wyczerpał ustawowe znamiona zarzucanych mu czynów zabronionych i zaszły podstawy do przedstawienia mu z tego tytułu zarzutów karnych. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania karnego w ramach badanych transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego Skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Niezależnie od tego organy podatkowe mają prawo samodzielnie oceniać i rozstrzygać sprawy w przedmiocie podatku. Stąd nie ma znaczenia definicja przestępczości zorganizowanej wypracowana przez organy ściągania, na którą wskazano w skardze.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.