Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 485/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO.405.PO/96/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. A. kwotę 100 zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. A. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Burmistrza Parczewa (dalej" "Burmistrz", "organ pierwszej instancji"), z dnia 18 listopada 2022 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 2.661,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 23 września 2020 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. G. A. A. nabył od J. R. i M. G., działających łącznie w imieniu Z. R.-G. spółka jawna w P., prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 920 m2 oraz własność posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 390.000,00 zł (prawo wieczystego użytkowania gruntów za 40.000,00 zł, budynki stanowiące przedmiot odrębnej własności za 350.000,00 zł). Podatnik oświadczył do aktu, że prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków kupuje na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą U. G. A. A..

W związku z nabyciem wskazanej nieruchomości przez podatnika Starosta P. zawiadomił organ pierwszej instancji o zmianach podmiotowych w ewidencji gruntów dotyczących działki nr [...] oraz posadowionych na tej działce budynków. W zawiadomieniu Starosta podał, że nieruchomość oznaczona jest w ewidencji jako inne tereny zabudowane - Bi, zabudowane dwoma budynkami handlowo – usługowymi, jeden z nich o powierzchni zabudowy 186 m2 (budynek dwukondygnacyjny) oraz drugi o powierzchni zabudowy 177 m2 (jedna kondygnacja nad ziemią i jedna kondygnacja pod ziemią).

W dniu 19 marca 2021 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązującą od października 2020 r., w której wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 100 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności o powierzchni 80 m2. W załączniku ZIN-1 (dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu) wykazał grunty położone w P. przy ul. [...] o powierzchni 0,0920 ha będące w użytkowaniu wieczystym oraz dwa budynki położone na tym gruncie, będące jego własnością, bez wskazania ich powierzchni. Burmistrz decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020, stwierdzając, że powierzchnie budynków wykazane w informacji nie były zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, nie mogły więc być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości za ten rok. Po wniesieniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu 13 października 2022 r. oględziny nieruchomości, ustalając wymiary wszystkich pomieszczeń obu budynków posadowionych na działce nr [...]. Na podstawie oględzin organ pierwszej instancji stwierdził, że pierwszy budynek ma powierzchnię użytkową 219,21 m2, w tym część zajętą na działalność gastronomiczną o powierzchni użytkowej 90,64 m2, oraz pozostałą część parteru o powierzchni 54,48 m2 i piwnicę o powierzchni 74,09 m2. Wszystkie pomieszczenia mają wysokość powyżej 2,20 m. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że drugi budynek, to jest budynek dawnej synagogi, ma powierzchnię użytkową 259,52 m2 (parter o powierzchni 120,16 m2 i piętro o powierzchni 139,36 m2) oraz że wysokość pomieszczeń przekracza 2,20 m.

Budynek dawnej synagogi w P. wpisany jest indywidualnie do rejestru zabytków. Burmistrz ustalił, że w latach 2020 - 2021 podatnik nie występował do Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Delegatury w Białej Podlaskiej o wydanie zaświadczenia o dochowywaniu obowiązku utrzymywania i konserwacji budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz że nie był on kontrolowany pod kątem przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków. Dopiero w 2022 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków na wniosek podatnika w dniu 10 czerwca 2022 r. wydał zaświadczenie o dochowywaniu obowiązku utrzymywania i konserwacji zabytkowego budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Burmistrz ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 2.661 zł. Za podstawę opodatkowania za trzy miesiące 2020 r. (październik – grudzień) organ pierwszej instancji przyjął 219,21 m2 i 259,52 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymiar podatku dotyczył trzech miesięcy 2020 roku, gdyż dopiero 23 września 2020 r. podatnik kupił opodatkowaną nieruchomość.

Burmistrz uzasadniając decyzję akcentował, że objęta opodatkowaniem nieruchomość oprócz tego, że jest w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, jest również związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o czym świadczą dowody w postaci odpisów amortyzacyjnych ujawnione w księdze przychodów i rozchodów podatnika. W związku z tym na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." , zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają one opodatkowaniu według stawek mających zastosowanie do tego rodzaju gruntów i budynków. Organ pierwszej instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdził, że za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą należy uznać taką nieruchomość, która oprócz posiadania przez przedsiębiorcę, jest faktycznie - lub potencjalnie może być - wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to miejsce w przypadku podatnika, gdyż wprowadzona jest do ewidencji środków trwałych i dokonywane są od jej wartości odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem stawki 10%. Burmistrz poddał w wątpliwość wykaz środków trwałych przedstawiony przez podatnika ze względu na to, że dotyczy on lokalu usługowego mimo, że na działce położone są dwa budynki, w których nie ma wyodrębnionych lokali. Organ pierwszej przeprowadził ocenę wartości początkowej środka trwałego ujętego w przedstawionym przez podatnika wykazie. Przeanalizował także księgę przychodów i rozchodów. Na tej podstawie stwierdził, że kwota amortyzacji środka trwałego wynosiła 812,50 zł miesięcznie, co w przeliczeniu rocznym daje kwotę 9.750,00 zł. Organ pierwszej instancji przeliczył, że przy zastosowaniu stawki amortyzacji według załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszącej dla budynków (lub lokali) niemieszkalnych 2,5%, wartość początkowa środka trwałego wynosi 390.000,00 zł, a więc jest równa cenie zakupu całej nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej w P.. Z tych też względów organ podatkowy uznał, że środkiem trwałym jest cała zakupiona nieruchomość, to jest grunt o powierzchni 920 m2 i dwa budynki o powierzchni 219,21 m2 i 259,52 m2. Z tego powodu zdaniem organu do całego gruntu i obu budynków należy zastosować stawki podatku właściwe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W stosunku do budynku dawnej synagogi Burmistrz nie zastosował zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ponieważ Wojewódzki Konserwator Zabytków dopiero w dniu 10 czerwca 2022 r. wydał podatnikowi zaświadczenie o dochowywaniu obowiązku utrzymywania i konserwacji zabytkowego budynku dawnej synagogi, zaś brak było – zdaniem organu – innych dowodów potwierdzających spełnienie warunków zwolnienia przed wydaniem zaświadczenia, więc warunki te nie były spełnione od 23 września 2020 r. do 10 czerwca 2022 r.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 poz. 2651 ze zm.) przez doręczenie decyzji bez podpisu osoby upoważnionej i bez podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która ją wydała oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie i opodatkowanie budynku dawnej synagogi, podczas gdy w rzeczywistości w budynku tym nigdy strona nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś budynek dawnej synagogi był utrzymywany i konserwowany zgodnie z obowiązującymi przepisami o ochronie zabytków, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że powierzchnia użytkowa budynku parterowego to 90,64 m2 i taka powierzchnia jest faktycznie zajmowana oraz wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji, w związku z czym strona wniosła o zmianę decyzji przez ustalenie podatku od nieruchomości jedynie za powierzchnię 90,64 m2 w budynku parterowym faktycznie zajętym pod restaurację z zastosowaniem stawki od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast od pozostałej powierzchni tego budynku według stawki od pozostałych budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona domagała się też zwolnienia od podatku od nieruchomości w całości i za cały okres budynku dawnej synagogi o powierzchni 259,52 m2, a także ustalenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 648 m2, która stanowi różnicę między 920 m2 całej powierzchni gruntów oraz 186 m2 powierzchni zabudowy budynku synagogi i 86 m2 powierzchni zabudowy budynku parterowego niezajętego pod działalność gospodarczą. Strona podkreślała, że do użytku nadaje się jedynie część budynku parterowego, dobudowana w 1978 r. do budynku dawnej synagogi, o powierzchni 90,64 m2. Tylko w tej części nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza w postaci restauracji.

Podatnik wyjaśnił też, że nieruchomość została przez niego nabyta jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za cenę 40.000,00 zł za prawo użytkowania wieczystego gruntu i 350.000,00 zł za własność budynków, i cena ta nie obejmowała podatku od towarów i usług. Dlatego też nie korzystał on z odliczeń podatku od towarów i usług, poza tym koszt zakupu nieruchomości nie został wliczony w koszty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik dodał, że poprzedni właściciele i najemcy nieruchomości, wynajmowali wyłącznie powierzchnię budynku parterowego, bo tylko ta część nadawała się i była wykorzystywana do użytkowania. Zatem w ocenie podatnika istotne znaczenie mogłyby mieć ich zeznania oraz wcześniejsze decyzje podatkowe dotyczące nieruchomości. Podatnik uważa, że poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o dopuszczenia dowodu z zeznań poprzednich właścicieli i najemców nieruchomości w charakterze świadków został pozbawiony możliwości obrony swoich praw.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako przedmiot sporu wskazując zagadnienie, czy nabyte przez podatnika prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków, winny być opodatkowane stawkami od działalności gospodarczej, jak to wynika z decyzji organu pierwszej instancji, czy też stawkami od gruntów i budynków pozostałych, jak twierdzi strona w złożonym odwołaniu.

Z tego powodu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2. Przytoczył również organ treść art. oraz art. 1a ust. 2a powołanej ustawy wskazującego jakiego rodzaju obiektów nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy: wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, oraz wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że orzeczenie z dnia 24 lutego 2021 r. jest wyrokiem interpretacyjnym, a przepis którego ono dotyczyło, to jest art 1a, ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie został usunięty z systemu prawa i w dalszym ciągu pozostaje częścią krajowego porządku prawnego, choć nie może być rozumiany w sposób przyjmowany w orzecznictwie sądowym sprzed 24 lutego 2021 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, w powołanym wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższone stawki opodatkowania nie będą mogły znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia przesłanki o charakterze obiektywnym i niezależnym od przedsiębiorcy, a także w przypadku niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie dotyczy to sytuacji, gdy w okresie wystąpienia takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość samodzielnie podejmuje czynności mające na celu przygotowanie jej do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, co zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego ma miejsce niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na podstawie wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej według stanu na dzień 1 grudnia 2020 r., że podatnik od dnia 13 maja 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą U. G. A. A. w zakresie "pośrednictwa w obrocie nieruchomościami" (kod PKD 68.31.Z). Jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania przez niego działalności gospodarczej wskazany jest w tej ewidencji adres przy ul. [...] w P.. Z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego wynika też, że w dniu 22 czerwca 2021 r. została zawarta umowa spółki pod firmą U. sp. z o.o. w P. przy ul. [...], której jednym z dwóch wspólników jest podatnik, a której przeważającym przedmiotem działalności jest "działalność prawnicza".

Zakup wskazanej nieruchomości w 2020 r. dokonany został na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą U. G. A. A., co wynika z oświadczenia nabywcy do aktu notarialnego. Firma ta zajmuje się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Wobec tego zakupione prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków znalazły się w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego powiązanie zakupionych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest oczywiste także z tego powodu, że miejscem prowadzenia zarówno przedmiotowej działalności gospodarczej, jak również utworzonej w 2021 r. spółki U. jest nieruchomość przy ul. [...] w P..

Organ odwoławczy ustalił też, że firma podatnika jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w ograniczonym zakresie tj. w zakresie "pośrednictwa w obrocie nieruchomościami" i z uwagi na zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wykonywanie czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej zgodnie z jej zakresem, np. gromadzenie składników majątkowych, zakup nieruchomości, powoduje związanie nabytych nieruchomości z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem własności podatnika niespełna 2 lata, od 23 września 2020 r. do 30 sierpnia 2022 r. Nieruchomość została sprzedana, jak to wynika z treści aktów notarialnych ze znacznym zyskiem. Skoro nieruchomość zakupiona w 2020 r. została w 2022 r. sprzedana, w celu czerpania z tego tytułu korzyści finansowych, zgodnie z zakresem działalności firmy podatnika, to w ujęciu księgowym stanowi to inwestycję. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, inwestycje w nieruchomości to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Zarówno przy nabyciu nieruchomości, jak i jej sprzedaży, podatnik działał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą U. G. A. A.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło również uwagę, że nawet niewpisanie nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie może stanowić dowodu na okoliczność braku powiązania nabytej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 255/21.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że grunt oraz posadowione na nim budynki w okresie objętym decyzją wydaną przez Burmistrza były związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej i z tego tytułu podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawek od działalności gospodarczej.

Jako niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do wniosku podatnika o zwolnienie w całości od podatku od nieruchomości budynku dawnej synagogi o powierzchni 259,52m2, a także o ustalenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie od powierzchni 648 m2, czyli pomniejszonej o powierzchnię zabudowy synagogi (186 m2) i budynku parterowego niezajętego pod działalność gospodarczą (86 m2), Samorządowe Kolegium Odwoławcze zajęło stanowisko, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. obejmuje grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Konstrukcja przepisu nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego, ponieważ zapis "indywidualnie" należy rozumieć w ten sposób, że wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Warunkiem stosowania tego zwolnienia jest zatem to, aby do rejestru zabytków odrębnie wpisany był grunt i budynek. Są to bowiem odrębne przedmioty opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada, zgodnie z którą wszystko co jest na gruncie dzieli los prawny gruntu, ponieważ na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można traktować budynku i gruntu jako jednej nieruchomości.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w roku podatkowym 2020 zwolnienia z opodatkowania budynku dawnej synagogi, ponieważ zaświadczenie Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o dochowywaniu przez podatnika obowiązku utrzymywania i konserwacji budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostało wydane dopiero w dniu 10 czerwca 2022 r. Wobec tego ma zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zdarzenie to nastąpiło, zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do ustalenia podatku od nieruchomości jedynie za powierzchnię 90,64 m2 budynku parterowego faktycznie zajętą pod restaurację według stawki podatkowej od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast od pozostałej powierzchni tego budynku, według stawki od pozostałych budynków, o co wnosi skarżący. Zgodnie bowiem z treścią CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą podatnika jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Z akt sprawy wynika, że opodatkowana nieruchomość została w dniu 23 września 2020 r. przez podatnika prowadzącego firmę U. G. A. A. kupiona na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie po dwóch latach, to jest w dniu 30 sierpnia 2022 r. została przez podatnika, również jako prowadzącego działalność gospodarczą sprzedana z zyskiem, co wynika z obu aktów notarialnych. Jeżeli więc formą aktywności podatnika jako przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to należy uznać, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa, w przypadku podatnika – sprzedaż, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jednoznacznie to wskazuje na konieczność opodatkowania gruntów i budynków jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty i budynki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno wtedy, gdy działalność jest w nich bezpośrednio prowadzona, jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu gospodarczego i jednocześnie takie budynki będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło również stanowisko organu pierwszej instancji, który po analizie księgi przychodów i rozchodów podatnika uznał, że kwota amortyzacji środka trwałego wynosiła 812,50 zł miesięcznie, co w przeliczeniu rocznym dało kwotę 9.750,00 zł, natomiast po przeliczeniu stawki amortyzacji wartość początkowa środka trwałego wynosi 390.000,00 zł, a więc jest równa cenie zakupu całej nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej przy ul. [...] w P.. Z tych też względów środkiem trwałym jest zarówno grunt o powierzchni 920 m2, jak i dwa budynki o powierzchni 219,21 m2 i 259,52 m2.

Zdaniem organu odwoławczego przesłuchania poprzednich właścicieli gruntu i budynków nie mają znaczenia, ponieważ organ pierwszej instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości podatnikowi. Istotą sprawy pozostaje zatem jego obowiązek podatkowy i związanie gruntów i budynków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a nie przez poprzednich właścicieli gruntu i budynków.

Konkludując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z CEIDG wynika natomiast, że przedmiotem działalności firmy podatnika jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a z kolei z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka z udziałem podatnika figuruje w rejestrze przedsiębiorców od 22 czerwca 2021 r. i przedmiotem przeważającej działalności jest działalność prawnicza. Z tego tytułu nabyte w roku 2020 na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomości weszły w skład mienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika i stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, które w sprawie nie występuje, i podlegają opodatkowaniu stawkami od działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) w szczególności przepisów u.p.o.l., w tym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz Uchwały Rady Miejskiej w Parczewie w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy P. na dany rok, poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym jako użytkowniku wieczystym i właścicielu budynków, ciąży obowiązek podatkowy za wpisany indywidualnie do rejestru zabytków budynek dawnej synagogi i zajmowane przez ten budynek grunty, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy był on przez niego utrzymywany i konserwowany zgodnie z obowiązującymi przepisami o ochronie zabytków, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i w budynku tym nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza;

2) przepisów proceduralnych, w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym zwłaszcza poprzez:

a) nieustalenie i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania 90,64 m2 powierzchni użytkowej faktycznie zajmowanej przez skarżącego w budynku parterowym i wykorzystywanej do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji, jako jedynej części tego budynku kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) nieustalenie faktycznego sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości, w szczególności, że w budynku synagogi nigdy skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz że był on przez niego utrzymywany i konserwowany zgodnie z obowiązującymi przepisami o ochronie zabytków, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków,

c) niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka J. R., poprzedniego właściciela nieruchomości, od którego skarżący ją nabył, oraz nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczących przedmiotowej działki i z decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2020 r. i poprzednie, dlaczego stosuje się różne kryteria wymiaru podatku do różnych właścicieli w tym samym roku podatkowym (2020), co stanowi jaskrawe nadużycie prawa i przejaw jawnej dyskryminacji,

d) błędne przeprowadzenie analizy i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do podstawy i wysokości stawek amortyzacji mających zastosowanie w przypadku przedmiotowej nieruchomości,

e) przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż organy podatkowe obowiązane są do załatwienia sprawy, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu jednego miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sprawie postępowanie zmierzające do wydania decyzji trwało wiele miesięcy,

f) potraktowanie konieczności sprzedaży powyższej nieruchomości wywołanej ogólnoświatową epidemią COVID i ogólnokrajowym generalnym upadkiem przedsiębiorstw branży gastronomicznej jako zyskownego interesu co stanowi "przejaw jawnej drwiny",

3) dyskryminację w postaci nierównego traktowania skarżącego jako podatnika w stosunku do pozostałych podatników w jednakowej sytuacji.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji przez wymierzenie podatku od nieruchomości jedynie za powierzchnię 90,64 m2 budynku parterowego, faktycznie zajętą i związaną z prowadzeniem restauracji według stawki jak za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast od pozostałej powierzchni tego parterowego budynku według stawki od pozostałych budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przede wszystkim na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie w całości od podatku od nieruchomości budynku dawnej synagogi o wyliczonej przez organ podatkowy powierzchni 259,52 m2 i powierzchni zabudowy 186 m2 oraz wymierzenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 648 m2, to jest różnicy 920 m2 i 272 m2 (186 m2 powierzchni zabudowy synagogi plus 86 m2 powierzchni zabudowy budynku parterowego niezajętego pod działalność gospodarczą).

W uzasadnieniu skargi podatnik podważał legalność działania organu podatkowego polegającego na tym, że organ stwierdzając, że zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków potwierdza dochowanie obowiązku utrzymania i konserwacji budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a jednocześnie w decyzji organ nie określa, jaki okres wstecz i naprzód jest objęty zakresem powyższego zaświadczenia. Skarżący nie rozumie, z jaką częstotliwością należy uzyskać takie zaświadczenie, aby spełnić wymagania organu podatkowego, czy też jest to konieczne tylko wówczas, gdy są co do tego wątpliwości.

Dla skarżącego niezrozumiałe jest, że poprzedni właściciele, od których nabył nieruchomość nie płacili podatku od nieruchomości od budynku synagogi i części przyległego do niej budynku parterowego, niezajętego na żadną działalność. Podobnie zwolnienie od podatku od nieruchomości otrzymali jego następcy prawni, a tylko on w ocenie organów obu instancji ma płacić podatek od budynku synagogi i gruntu pod nią, mimo że dochował obowiązku utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Budynek synagogi liczy blisko 200 lat i indywidulanie wpisany jest do rejestru zabytków.

Skarżący wyjaśnił też okoliczności nabycia restauracji oraz podał, że z końcem lutego 2021 r. zaprzestał prowadzenia restauracji, ponosząc nadal koszty. Nieruchomość objętą opodatkowaniem skarżący nabył jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za cenę 40.000,00 zł za prawo użytkowania wieczystego gruntu i 350.000,00 zł za własność budynków, przy czym cena ta nie obejmowała podatku od towarów i usługi, dlatego jako podatnik nie korzystał z odliczeń podatku od towarów i usług, a koszt zakupu nieruchomości nie został wliczony w koszty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Następnie skarżący odwołał się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22j, podnosząc, że w sytuacji, gdy do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania jest wykorzystywana tylko część nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości w tym lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości w tym lokalu (art. 22f ust. 4 wskazanej ustawy). Skarżący tłumaczył, że z powyższych względów do amortyzacji przyjął jedynie kompletną i nadającą się do używania część powierzchni budynku parterowego o wartości 97.500,00 zł i zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zastosował indywidulaną stawkę amortyzacji w wysokości 10 % w stosunku rocznym, co potwierdza wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedłożony na żądanie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest bowiem zgodna z prawem.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Jak z kolei wynika z treści § 2 tego artykułu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie natomiast do art. 120 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązane są również, jak to wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Podstawą faktyczną orzeczenia mogą być bowiem jedynie okoliczności faktyczne odpowiadające rzeczywistości. Zasada wynikająca z art. 122, została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zgodnie z logiką, zasadami doświadczenia życiowego oraz wskazaniami nauki. Oznacza to, że organ podatkowy powinien dopuścić wszelkie dowody na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa powinno zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z treścią art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Jak z kolei wynika z treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczył zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do budynku dawnej synagogi, wpisanej indywidualnie do rejestru zabytków, oraz znajdującego się pod nią gruntu. Ponadto spór dotyczył zasadności zastosowania do gruntów i budynków należących do skarżącego stawek podatkowych właściwych dla gruntów i budynków związanych działalnością gospodarczą.

Skarżący twierdził, że na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał w części wyłącznie jeden z budynków zajmując powierzchnię 90,64 m2 do prowadzenia restauracji. Podkreślał on również, że jedynie ta część budynku w ogóle zdatna była do użytku. Natomiast ponieważ budynek dawnej synagogi, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, był utrzymywany i konserwowany zgodne z przepisami o ochronie zabytków, co wynika z treści zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, budynek synagogi i znajdujący się pod nią grunt, zdaniem skarżącego, są objęte zwolnieniem podatkowym. W pozostałej części budynek i grunt powinny być, według skarżącego, opodatkowane według stawek mających zastosowanie do gruntów i budynków pozostałych.

W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, organy prezentowały natomiast stanowisko, zgodnie z którym grunt i budynki, jako pozostające w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, stanowią grunt i budynki związane z działalnością gospodarczą. Zasadne jest więc, według organów, zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych dla tego rodzaju gruntów i budynków. Wskazana kwalifikacja gruntu i budynków uzasadniona jest także biorąc pod uwagę, że podatnik dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, jak to wynika z treści podatkowej księgi przychodów i rozchodów, od całej wartości nieruchomości objętej opodatkowaniem. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą należy uznać taką nieruchomość, która oprócz posiadania przez przedsiębiorcę jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast dopiero po wydaniu przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zaświadczenia z dnia 10 czerwca 2022 r., zdaniem organów podatkowych, uzasadnione było zastosowanie zwolnienia z podatku budynku dawnej synagogi w stosunku do poszczególnych miesięcy 2022 roku. Nie ma bowiem według organów dowodu, by przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego spełnione były wcześniej, również w roku 2020.

Mając na względzie tak zarysowany spór zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak zaś wynika z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Rozumienie pojęcia: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie. Uznawano na ogół, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek, budowla, czy grunt należy w świetle treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, oraz z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19).

Nowe spojrzenie na interpretację powołanego przepisu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał wyraził stanowisko, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę, że "samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą."

Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W tym wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W obydwu wyrokach Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem pogląd, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku, a także budowli nie jest wystarczającą w świetle przepisów Konstytucji przesłanką do przyjęcia, że taki przedmiot opodatkowania jest związany z działalnością gospodarczą. Organ każdorazowo musi zatem ustalić, że dany obiekt, czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy a także, że w jakimś zakresie do tej działalności mu służy, pomaga, jest z nią co najmniej "rzeczywiście" związany. Pogląd taki należy odnieść przede wszystkim do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, którzy oprócz majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa posiadają też majątek prywatny, w tym nierzadko będący przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze taką wykładnię przepisów, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, legła również u podstaw orzekania przez organy, rozważyć należy, czy w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował te przepisy w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, analizowały nie tylko formalny status podatnika jako przedsiębiorcy, ale również powiązanie gruntu i budynków w P. przy ul. [...] z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak bowiem podało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z treści wpisów w CEIDG wynika, że podatnik od 13 maja 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą U. G. A. A. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i jako dodatkowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał adres w P. przy ul. [...], czyli miejsce położenia gruntu i budynków objętych zaskarżoną decyzją. Jak zatem trafnie przyjęły organy podatkowe, grunt i budynki objęte zaskarżoną decyzją nie tylko pozostawały w posiadaniu podatnika jako przedsiębiorcy, ale zostały przez podatnika wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei z aktów notarialnych, na podstawie których podatnik 23 września 2020 r. nabył, a następnie w dniu 30 sierpnia 2022 r. zbył nieruchomość objętą opodatkowaniem wynika, że zawierając umowy działał on jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. G. A. A.. Ponadto z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że adres w P. przy ul. [...] wskazany został jako siedziba U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w dniu 22 czerwca 2021 r. z przeważającym zakresem działalności określonym jako "działalność prawnicza", której jednym ze wspólników jest podatnik. Wprawdzie spółka, o której mowa jest odrębnym w stosunku do podatnika podmiotem prawa, jednak ulokowanie jej siedziby w nieruchomości objętej opodatkowaniem stanowi dodatkowy argument przemawiający za trafnością stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym nieruchomość objęta opodatkowaniem pozostawała związana z działalnością gospodarczą.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także z twierdzeń podatnika, nie wynika bowiem aby grunt i budynki objęte opodatkowaniem powiązane były z inną sferą aktywności podatnika niż jego aktywność jako przedsiębiorcy. Przeciwnie, sam podatnik twierdzi, że nabył nieruchomość w P. przy ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej, konkretnie w celu prowadzenia restauracji. Podobnie z oświadczenia podatnika złożonego do aktu notarialnego nabycia nieruchomości w P. przy ul. [...] wynika, że prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków kupuje on na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą U. G. A. A..

Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynika by objęte opodatkowaniem budynki miały charakter budynków mieszkalnych, albo by w odniesieniu do nich została wydana decyzja ostateczna nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę któregoś z tych obiektów, przez grunt przebiegały urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, był on zajęty na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń lub na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane tych urządzeń, był gruntem pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych lub gruntem niezabudowanym objętym obszarem rewitalizacji i położonym na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, a od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tego gruntu upłynął okres 4 lat i w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

W świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego zgodnie z powołanymi wyżej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, grunt i budynki objęte zaskarżoną decyzją stanowią zatem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do zasady mają więc do nich zastosowanie stawki podatkowe właściwe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma zaś racji podatnik twierdząc, że wskazane stawki mogły by mieć zastosowanie wyłącznie do części jednego z budynków, i odpowiedniej części gruntu, faktycznie zajętego na prowadzenie restauracji.

Odnosząc się do argumentacji zarówno skarżącego, jak organów podatkowych dotyczącej amortyzacji środków trwałych zauważyć natomiast trzeba, że zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają amortyzacji grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ponadto, zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, dopuszczalne jest przyjęcie do budynków okresu amortyzacji nie krótszego niż 10 lat, co oznacza dopuszczalność zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 10%. Z tego względu nie jest przekonujaca argumentacja organu o związaniu gruntu i budynków w całości z działalnością gospodarczą podatnika, budowana na tej podstawie, że jeśli uwzględnić wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika oraz nominalną stawkę amortyzacji, mającą zastosowanie do budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5%, obliczyć można wartość początkową środka trwałego na 390.000,00 zł, co odpowiada cenie zakupu przez podatnika całej nieruchomości położonej w P. przy ul P. . Zaznaczyć jedna trzeba, że nie zmienia to oceny o trafności stanowiska organów podatkowych dotyczącego związania gruntu i budynków objętych zaskarżoną decyzją z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc się z kolei do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytoczony przepis formułuje zatem dwa warunki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie dla zastosowania zwolnienia podatkowego oraz warunek negatywny, wyłączający zastosowanie zwolnienia nawet gdy spełnione zostały warunki pozytywne. Do warunków pozytywnych należą, po pierwsze, indywidualny wpis obiektu objętego opodatkowaniem do rejestru zabytków, po drugie zaś utrzymanie i konserwacja obiektu, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Warunkiem negatywnym jest natomiast zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków przez Kierownika Delegatury w Białej Podlaskiej z dnia 7 marca 2022 r. wynika, że obiekt synagogi wpisany został decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Białej Podlaskiej z dnia 14 marca 1986 r. do rejestru zabytków województwa bialskopodlaskiego, aktualnie lubelskiego, pod nr [...], obecnie pod nr [...] Zakres wpisu obejmuje synagogę murowaną przy ulicy P. w P. w granicach murów zewnętrznych. Oznacza to, że w stosunku do budynku dawnej synagogi spełniony został pierwszy z warunków pozytywnych uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, to jest indywidualny wpis obiektu do rejestru zabytków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/22). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu, analizowanym warunkiem zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków gruntu i budynku. Jeśli zatem grunt nie jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, to nie jest zwolniony z podatku, nawet jeśli budynek posadowiony na tym gruncie jest wpisany do tego rejestru oraz korzysta ze zwolnienia. Należy bowiem zauważyć, że budynki i grunty, jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowią odrębne obiekty objęte opodatkowaniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 450/09).

W odniesieniu do drugiego z pozytywnych warunków zwolnienia podatkowego zauważyć zaś trzeba, że z zaświadczenia z dnia 10 czerwca 2022 r., wydanego z upoważnienia Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków przez Kierownika Delegatury w Białej Podlaskiej, wynika, że podatnik, jako właściciel zabytkowego obiektu byłej synagogi w P. wpisanej do rejestru zabytków pod nr [...], obecnie [...], dochowuje obowiązku jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Powyższe Kierownik Delegatury potwierdził na podstawie posiadanej dokumentacji oraz oględzin, dokonanych w dniu 7 czerwca 2022 r. Z treści tego zaświadczenia wynika, że zostało ono wydane na wniosek podatnika z 20 maja 2022 r., z terminem ważności do 31 grudnia 2023 r.

Również organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 lipca 2022 r. zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura w Białej Podlaskiej z zapytaniem, czy budynek dawnej synagogi był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w okresie od września 2020 r. do 10 czerwca 2022 r. Kierownik Delegatury, działając z upoważnienia Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. w odpowiedzi Burmistrzowi poinformował, że podstawą do stwierdzenia dochowania obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jest komisyjna ocena obecnego stanu obiektu i analiza dokumentacji zabytku. Na wniosek właściciela zabytkowej nieruchomości, po przeprowadzeniu oględzin obiektu i niestwierdzeniu nieprawidłowości w jego użytkowaniu wydawane jest zaświadczenie. Jak dalej informował Kierownik Delegatury, w latach 2020 – 2021 właściciel zabytkowej nieruchomości nie występował o wydanie zaświadczenia, nie był więc kontrolowany pod kątem przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków. W dniu 20 maja 2022 r. właściciel wystąpił o wydanie zaświadczenia. Po przeprowadzeniu w dniu 7 czerwca 2022 r. oględzin zabytku, w trakcie których nie twierdzono nieprawidłowości i zagrożeń dla zabytku, zostało wydane stosowne zaświadczenie z terminem ważności do 31 grudnia 2023 r. Wynika z niego, że podatnik dochowuje obowiązku jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem organów podatkowych dopiero po wydaniu zaświadczenia przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, to jest od 10 czerwca 2022 r. można przyjąć, że spełnione zostały obie wskazane wyżej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie ma zaś, jak przyjął Burmistrz, a także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dowodów potwierdzających, że warunek utrzymania i konserwacji zabytku był spełniony przed dniem wydania zaświadczenia. W ocenie organów nie można więc bezspornie stwierdzić, że do 10 czerwca 2022 r. obowiązek utrzymywania i konserwacji obiektu dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków był przez podatnika realizowany.

Zdaniem Sądu taka ocena zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz informacji skierowanej przez Kierownika Delegatury do Burmistrza, sformułowana w decyzji pierwszej instancji i podzielona przez organ odwoławczy, nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym nie odpowiada wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów, ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że z treści zaświadczenia datowanego na 10 czerwca 2022 r. wynika, że dochowanie przez podatnika obowiązku utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to jest z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, "stwierdza się w obecnym stanie obiektu, na podstawie posiadanej dokumentacji i oględzin, ostatnich z 7 czerwca 2022 r." Natomiast z pisma Kierownika Delegatury z dnia 24 sierpnia 2022 r. skierowanego do organu pierwszej instancji wynika, że podstawą stwierdzenia dochowania obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jest komisyjna ocena aktualnego stanu obiektu zabytkowego i analiza dokumentacji zabytku. Przy tym, jak informował Kierownik Delegatury, wskazane zaświadczenie wydawane jest po przeprowadzeniu oględzin obiektu i niestwierdzeniu nieprawidłowości w jego użytkowaniu. Kierownik Delegatury poinformował Burmistrza, że po przeprowadzeniu oględzin zabytkowego budynku dawnej synagogi nie stwierdzono nieprawidłowości i zagrożeń dla zabytku.

Sąd dostrzega, że zaświadczenie wydane zostało z terminem ważności do 31 grudnia 2022 r., a zatem z mocą w stosunku do daty jego wydania, to jest 10 czerwca 2022 r., na przyszłość. Jednakże z jego treści, a także treści pisma z dnia 24 sierpnia 2022 r. skierowanego przez Kierownika Delegatury do Burmistrza wynika, że stwierdzenie wykonywania przez podatnika obowiązku utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nastąpiło m.in. na podstawie stanu budynku ustalonego po przeprowadzeniu oględzin w dniu 7 czerwca 2022 r. oraz istniejącej dokumentacji będącej w posiadaniu Konserwatora Zabytków. Po dokonaniu oględzin zabytkowego obiektu oraz analizie dokumentacji właściwy organ stwierdził zaś, że właściciel, to jest podatnik, dochowuje zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązku jego utrzymania i konserwacji. Treść zaświadczenia oraz przekazanej przez Kierownika Delegatury informacji z dnia 24 sierpnia 2022 r. pozwalają więc na sformułowanie wniosku, że podatnik, jako właściciel synagogi w przeszłości, to jest przez dniem przeprowadzenia oględzin konserwatorskich, nie dopuścił się zaniedbań w zakresie wykonywania obowiązku utrzymania i konserwacji budynku dawnej synagogi, które rzutowały na stan zabytkowego budynku w dniu oględzin albo znalazły wyraz w dotyczącej go dokumentacji konserwatorskiej. Sformułowanie takiego wniosku jest tym bardziej uzasadnione, że z treści zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie wynika, by właściciel obiektu uchybił obowiązkom w zakresie utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku dawnej synagogi zgodnie z przepisami o ochronie zabytków lub by ze względu na stwierdzony stan obiektu konieczne było podejmowanie określonych zabiegów w zakresie utrzymania i konserwacji.

W świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nieprawidłowe jest zatem stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, by zaświadczenie wydane z upoważnienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniu 10 czerwca 2022 r. dowodziło spełnienie warunku zastosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie na okres po jego wydaniu. Przeciwnie, niezależnie od wskazanego okresu jego ważności, stwierdza ono stan zastany na dzień dokonania oględzin, będący skutkiem określonego zachowania właściciela zabytkowego budynku dawnej synagogi w zakresie jego utrzymania i konserwacji w przeszłości. Zauważyć przy tym należy, że podatnik stał się właścicielem budynku synagogi z dniem 23 września 2020 r. i dopiero od tego dnia spoczywa na nim obowiązek utrzymania i konserwacji tego obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Rolą organu podatkowego w ponownym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie stwierdzenie w jakim okresie w przeszłości, czy przez cały okres, podatnik spełniał analizowaną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., mając na względzie, że jak wynika z treści art. 180 § 1 powołanej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zauważyć, że zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie może być uznane za wyłączny dowód utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w poszczególnych okresach opodatkowania nieruchomości.

Odnosząc się do warunku wyłączającego zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, to jest zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, zauważyć trzeba, że oględziny nieruchomości objętej opodatkowaniem przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 13 października 2022 r. nie doprowadziły tego organu do stwierdzenia, by budynek synagogi był zajęty na działalność gospodarczą. Warunek negatywny wyłączający zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie został więc zrealizowany.

Nie ma natomiast racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez niedopuszczenie dowodu z zeznań poprzedniego właściciela nieruchomości objętej opodatkowaniem jako świadka na okoliczność jej opodatkowania w pozostałych miesiącach 2020 r. Skarżący twierdzi bowiem, że w odniesieniu do poprzedniego właściciela organ zastosował inne zasady opodatkowania niż w stosunku do skarżącego, co stanowi nadużycie prawa i przejaw dyskryminacji. Sąd na ma uwadze, że jak wynika z treści art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a z ustępu 2., że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Nie oznacza to jednak, że ze względu na wskazane zasady konstytucyjne uzasadnione byłoby wydawanie decyzji niezgodnych z prawem. Zarówno bowiem z art. 7 ustawy zasadniczej państwa, jak art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy władzy publicznej mają obowiązek działania na podstawi i w granicach prawa.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi w wysokości 400 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.