Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2428/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 u.p.e.a, art. 64c § 3, art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.)
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 16 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1469/19 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 2401-IEE1_.711.13.2019.4/JKR/166334 w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1469/19, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi

J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2019 r., nr 2401IEE1_.711.13.2019.4/JKR/166334 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 15 kwietnia 2019 r., nr 2472.SEE.711.309.2019, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżył ww. wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.e.a.), w związku z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez niezasadne uchylenie postanowienia wskutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić co do zasady i w każdych okolicznościach samoistną (samodzielną) podstawę do żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, podczas gdy przepis ten może - ale jedynie w drodze wyjątku, w okolicznościach niespornych - stanowić podstawę do dokonania zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), natomiast w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych (w szczególności gdy organ egzekucyjny nie jest wierzycielem, a w grę wchodzi również ewentualna odpowiedzialność wierzyciela), dokonanie zwrotu może nastąpić na podstawie uprzednio wydawanego w tej kwestii postanowienia w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku

z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256, zwanej dalej: k.p.a.), w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia wskutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić samoistną (samodzielną) podstawę do żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, w szczególności wskutek zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co stanowi nieuzasadnione uprzywilejowanie zobowiązanych, którzy nie wystąpili wcześniej o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., gdyż zobowiązani którzy uprzednio wystąpili z takim wnioskiem i zostało wydane ostateczne (prawomocne) postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążające nimi zobowiązanego, nie mają takiej możliwości, ponieważ są związani ostatecznym (prawomocnym) postanowieniem, a zmiana linii orzeczniczej nie stanowi podstawy do uchylenia lub zmiany takich postanowień, stwierdzenia ich nieważności oraz wznowienia postępowania dotyczącego ostatecznych postanowień w myśl art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., nie stanowi też podstawy do wzruszenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w tej sprawie (art. 170 p.p.s.a.).

Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1469/19 w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), wydania rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zarządzeniem z 15 czerwca 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Pełnomocnik Spółki pismem z 7 września 2023 r. poinformował, że przed tutejszym Sądem w dniu 5 września 2023 r. odbyła się rozprawa Spółki w sprawie

o sygn. III FSK 2427/21 w analogicznej sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożone skargi kasacyjne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak podniósł pełnomocnik Spółki - Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w analogicznej sprawie w wyroku z 5 września 2023 r. o sygn. III FSK 2427/21. Stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W ślad za argumentacją zawartą w ww. orzeczeniu należy wskazać, że poza granicami tej sprawy leży kwestia niedopuszczalności wszczęcia postępowania z wniosku Spółki "o wydanie powiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych" wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych Wójta Gminy M., obejmujących zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zagadnienie to, w kontekście dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji przepisów u.p.e.a., zostało rozstrzygnięte wyrokiem WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019 r., I SA/Gl 1120/19, a wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 1998/21.

W niniejszej sprawie spór dotyczy natomiast tego, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. mógł stanowić samodzielną podstawę dla dokonania zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu adekwatnym do okoliczności przedmiotowej sprawy), jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Na tle tej regulacji prawnej, jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, pojawiła się wątpliwość, co należy rozumieć przez "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodne z prawem", a w szczególności czy mieści się w tym sytuacja, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło w oparciu o decyzję, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego?

W tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. W niektórych orzeczeniach (zwłaszcza wcześniejszych) prezentowany jest pogląd, że zgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy tylko samej egzekucji administracyjnej, jej wszczęcia i prowadzenia. Natomiast zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zmienia stanowiska co do zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji, bowiem organ egzekucyjny w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku w niej określonego, temu bowiem służy postępowanie jurysdykcyjne. Pobrane do momentu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne nie są kosztami w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3485/14; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3648/15).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do innego (dostrzeżonego także w skardze kasacyjnej) stanowiska, a mianowicie że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która została później uchylona, jest niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14; z 10 listopada 2017 r., II FSK 2876/15; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3202/17; z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1610/16).

Posługując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1610/16, należy wskazać, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy odnosić nie tylko do samych czynności postępowania egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem, to i prowadzenie egzekucji w oparciu o nią należy uznać za niezgodne z prawem. Nie ma wątpliwości, że konsekwencją uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków jest odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zobowiązanego nie mogą jednak obciążać koszty egzekucyjne wynikłe z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela w wykonaniu i na podstawie decyzji, która została następnie uchylona. Jeżeli decyzja, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, jest niezgodna z prawem, to trudno uznać, że zgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. W takim przypadku wadliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji ma swoje źródło w wadliwości decyzji, w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy. Za takim rozumieniem art. 64c § 3 u.p.e.a. przemawia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zespolenie państwa prawnego z demokratycznym i sprawiedliwym oznacza uzupełnienie formalnej w swym charakterze zasady szeroko rozumianego legalizmu elementami materialnymi. Takim elementem jest sprawiedliwość społeczna, która koryguje wąski, formalistyczny legalizm państwa prawnego, ujawniając zarazem istotę i cel tego państwa. Postulat sprawiedliwości społecznej odnosi się nie tylko do treści tworzonego prawa, ale także do jego rozumienia i stosowania w praktyce (zob. szerzej: W. Sokolewicz w: Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pod red. L. Garlickiego i M. Zubika, Lex/el. 2018). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesprawiedliwe byłoby wąskie interpretowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążanie podatnika (dłużnika) kosztami egzekucyjnymi związanymi z zobowiązaniem, które nie istnieje, i de facto nie powinno istnieć wcześniej, gdyż było niezgodne z prawem. Ponadto, jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15, zawężająca interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a. byłaby także niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Zaakceptowanie przyjętego przez organy egzekucyjne wąskiego sposobu rozumienia art. 64c § 3 u.p.e.a. niosłoby także za sobą poważne ryzyko związane z wydawaniem niezgodnych z prawem decyzji ostatecznych (lub decyzji z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności), które mogłyby służyć wyłącznie do generowania kosztów egzekucyjnych do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że ostateczne uchylenie niezgodnej z prawem decyzji, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna, wypełnia przesłankę "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem" w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a.

W dalszej kolejności należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ powinien z urzędu dokonać zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. W takim przypadku ewentualna odmowa zwrotu wyegzekwowanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie może być uzależniona od tego, czy zobowiązany w terminie wynikającym z art. 64c § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 8 u.p.e.a w stanie prawnym obwiązującym do końca 2015 r.) złożył do organu egzekucyjnego wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że odmienna interpretacja tych przepisów pozbawiałaby pełnej ochrony zobowiązanego, gdyż pozwalałaby na uwzględnienie jedynie takich przypadków uchylenia niezgodnych z prawem decyzji, które wystąpiły przed upływem terminu, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 8 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.). Tymczasem do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnych z prawem decyzji, które stanowią podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, może dojść już po wyekspirowaniu tego terminu. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjmując pogląd organów w takiej sytuacji zobowiązany nie mógłby w ogóle ubiegać się o zwrot pobranych od niego kosztów egzekucyjnych. Takie stanowisko byłoby nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie ma więc racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że art. 64c § 3 u.p.e.a., co do zasady, nie może stanowić samoistnej podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do argumentu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić samoistną (samodzielną) podstawę zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych tylko wyjątkowo, tj. "w okolicznościach niespornych", należy zauważyć, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej jest okolicznością niesporną. Skoro, jak wyżej wyjaśniono, okoliczność ta wypełnia przesłankę "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem", zachodzą podstawy do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danej sprawie organ egzekucyjny występuje jednocześnie w roli wierzyciela. Wynikające z art. 64c § 3 u.p.e.a. uprawnienie zobowiązanego do zwrotu kosztów egzekucyjnych jest bowiem niezależne od ewentualnego obowiązku pokrycia tych kosztów przez wierzyciela. Niezrozumiały jest również argument, że przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku będzie nieuchronnie prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Fakt, że inni zobowiązani, wobec których prowadzono egzekucję w tym samym czasie co wobec Spółki, występowali o wydanie postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., nie może wpływać na ocenę sytuacji prawnej Spółki. W tej sprawie nie wywołują również skutku związania w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. wydane w innych sprawach orzeczenia sądów administracyjnych, w których odmiennie oceniono skutki uchylenia decyzji podatkowej przy ocenie zasadności zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych. Zakres związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. dotyczy bowiem określonego w danej sprawie stosunku prawnego. Tylko w odniesieniu do tego stosunku wydane orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski

[pic]