Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2956/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART.262, ART.292
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 372/20 w sprawie ze skargi W.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2019 r., nr 3001-ICK1.500.12.2019.2 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 372/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę W.J. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor") z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Dyrektora w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej a także uchylenie postanowień wydanych w granicach sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna, tj. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 27 lutego 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej na Skarżącego oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia z dnia 27 lutego 2019 r.; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 292 o.p. polegające na tym, że WSA niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej zawartej w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. WSA niewłaściwie uznał, że Skarżący został prawidłowo wezwany przez organ podatkowy, podczas gdy organ nie dokonał prawidłowych wezwań oraz niewłaściwie uznał, że Skarżący bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów. Powyższe błędne ustalenia zaskutkowały błędnym przyjęciem przez WSA, że zostały spełnione przesłanki umożliwiające nałożenie kary, określone w art. 262 § 1 pkt 2a o.p., przez co organ podatkowy był uprawniony do jej nałożenia na Skarżącego. Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej art. 262 § 1 pkt 2a o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3, 4 i 4a o.p. i w zw. z art. 292 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wezwania organu podatkowego były prawidłowe tj. spełniały wymogi prawa, podczas gdy w rzeczywistości wezwania były nieprawidłowe, gdyż nie spełniały wyżej wskazanych wymogów o.p. Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej art. 159 § 1 pkt 3, 4 i 4a o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie. Powyższe błędne ustalenia zaskutkowały błędnym przyjęciem przez WSA, że organ podatkowy był uprawniony do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2a o.p., gdyż dokonał prawidłowego wezwania. Naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, do czego jest zobowiązany nawet jeżeli dany zarzut nie został podniesiony w skardze. WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 o.p. i w zw. z art. 292 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wezwanie organu podatkowego z dnia 16 października 2018 r. zostało doręczone Skarżącemu. Organ nie wykazał, w sposób niebudzący wątpliwości, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata tj. Skarżącego o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej art. 150 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie. Powyższe błędne ustalenie zaskutkowało błędnym przyjęciem przez WSA, że Skarżącemu doręczono wezwanie, na które Skarżący nie odpowiedział oraz błędnym przyjęciem, że organ podatkowy był uprawniony do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2a o.p., gdyż dokonał prawidłowego wezwania. Naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia do czego jest zobowiązany nawet jeżeli dany zarzut nie został podniesiony w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 o.p.zw. z art. 292 o.p. przejawiające się w tym, że organy podatkowe, pomimo złożonych przez Skarżącego obszernych wyjaśnień, nie uwzględniły wskazywanych przez Skarżącego przyczyn usprawiedliwiających trudności w terminowym dostarczeniu dokumentów, nie sporządziły i nie przeprowadziły dowodu z protokołu zawierającego wyjaśnienia Skarżącego z dnia 15 października 2018 r. Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej art. 172 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie. Powyższe błędne działania zaskutkowały błędnym przyjęciem przez WSA, że organ podatkowy był uprawniony do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, do czego jest zobowiązany nawet jeżeli dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Pomimo wskazanych, zaistniałych uchybień organów Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, 121, 122, 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 292 o.p. przejawiające się w braku działania zgodnie z przepisami prawa, braku wszechstronnego i pełnego wyjaśniania przyczyn i okoliczności związanych z trudnością dostarczenia przez Skarżącego kompletu żądanej obszernej dokumentacji przy braku możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącego co do materiałów i dowodów, braku udzielenia przez organy niezbędnych informacji i wyjaśnień mających zastosowanie w przepisach prawa podatkowego oraz przy braku poszanowania przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej art. 120, 121,122, 123 § 1, 124 i 187 § 1 o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie. WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy budzi wątpliwości i jest niewystarczający do pełnej oceny zaistniałej sytuacji, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu zawierającego wyjaśnienia Skarżącego z dnia 15 października 2018 r. oraz brak wyjaśnienia okoliczności związanych ze zdarzeniem w miejscowości Służewo. WSA, podobnie jak organ podatkowy, bez wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, przyjął wygodne dla organu uzasadnienie oparte w dużej mierze o fakt, iż terminem na dostarczenie dokumentów był termin określony w piśmie organu podatkowego z dnia 16 października 2018 r., które to wezwanie nie zostało doręczone Skarżącemu. Skutki braku doręczenia powyższego wezwania przejawiały się na dalszym etapie działań organów w ten sposób, że niejako z góry, bez dalszego, wnikliwego zbadania sprawy, przyjęto argumentację, że gdyby dokumenty zostały doręczone do końca listopada (a więc w terminie wyznaczonym w piśmie z dnia 16 października 2018 r.) to szkoda w postaci zalania domu Skarżącego nie przeszkodziłaby w ich dostarczeniu wyznaczonym terminie. Powyższe błędne ustalenia zaskutkowały błędnym przyjęciem przez WSA, że organ podatkowy był uprawniony do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, do czego jest zobowiązany nawet jeżeli dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Pomimo wskazanych, zaistniałych uchybień organów WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. WSA właściwie uznał, że Skarżący został prawidłowo wezwany przez organ podatkowy, podczas gdy organ nie dokonał prawidłowych wezwań oraz niewłaściwie uznał, że Skarżący bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy wskazuje, że wezwania z dnia 3 grudnia 2018 r. oraz z dnia 15 stycznia 2019 r. zostały doręczone W.J., więc wezwany wiedział, przedłożenia jakich dokumentów organ podatkowy od niego oczekuje. W wezwaniach wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wzywa W.J. w związku z kontrolą podatkową wszczętą u niego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 15 października 2018 r. Zatem zarzut jakoby W.J. nie został poinformowany w jakim charakterze został wezwany jest zarzutem bezpodstawnym. Jak wynika z akt sprawy w dniu 15 października 2018 r., pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu doręczyli W.J. w siedzibie ww. urzędu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15 października 2018 r. nr 3007-SKP.500.23.2018.2 wraz z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie W.J. został poinformowany przez kontrolujących, że podpisanie upoważnienia jest jednoznaczne z rozpoczęciem kontroli i w związku z tym kontrolowanemu przysługują prawa i ciążą na nim obowiązki wymienione w pouczeniu zawartym w doręczonym upoważnieniu. Dodatkowo organ podatkowy prowadzący kontrolę pouczył w wezwaniach kontrolowanego, że zgodnie żart. 262 § 1 o.p. za niezastosowanie się do wezwania bez uzasadnionej przyczyny może zostać nałożona na osobę wzywaną kara porządkowa. Natomiast brak wskazania, czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Fakt, że wezwanie z dnia 16 października 2018 r. nie zostało doręczone Skarżącemu również nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wynika, że kara porządkowa została nałożona za nieprzedłożenie żądanych dokumentów, wymienionych w wezwaniach z dnia 3 grudnia 2018 r. oraz z dnia 15 stycznia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu opisując stan faktyczny sprawy wymienił wezwanie z dnia 16 października 2018 r. i przytoczył jego treść, żeby wskazać, że organ podatkowy przychylił się do wniosku Skarżącego o wyznaczenie terminu na dostarczenie dokumentów do końca listopada 2018 r. Powyższe wezwanie nie było jednak podstawą do nałożenia kary porządkowej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy podatkowe nie uznały z góry, że zasadność nałożenia kary opiera się na założeniu, że gdyby dokumenty zostały doręczone do końca listopada 2018 r. (a więc w terminie zaproponowanym przez Kontrolowanego we wniosku z dnia 15 października 2018 r.), to szkoda w postaci zalania domu skarżącego nie przeszkodziłaby w dostarczeniu dokumentów. Odnosząc się do przedłożonej w dniu 1 marca 2019 r. kserokopii protokołu szkody E.H. z dnia 22 stycznia 2019 r., z którego wynika, że w związku z pęknięciem rurki zasilającej c.o. prowadzącej do zbiornika wyrównawczego doszło do zalania pomieszczeń w budynku zamieszkania podatnika, w tym segregatorów z dokumentami, stwierdzić należy, że we wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej W.J. powoływał się na utratę dokumentów w wyniku interwencji policji w A., a nie zalania dokumentów. Z akt sprawy wynika także, że Skarżący nie określił jakie dokumenty uległy zalaniu w jego miejscu zamieszkania w dniu 10 stycznia 2019 r. oraz w jakim stopniu zostały zniszczone. W skardze do WSA W.J. przekonywał, że zorientował się, iż w istocie nie posiada żądanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu dokumentów księgowych. Nie zdawał sobie sprawy, czy uległy one zniszczeniu w wyniku zalania pomieszczeń, czy też w wyniku ich kradzieży z auta w A.. Stwierdził, że wszystkie dokumenty księgowe za okres trzech lat wstecz woził w - cyt: "pancernym kuferku" w swoim samochodzie (wcześniej twierdził, że dokumenty były w aktówce). Przekonywał, że były one niezbędne do brania udziału w przetargach stąd, wołał je mieć zawsze przy sobie. Przyznawał, że rzeczywiście inaczej tłumaczył pracownikom urzędu skarbowego ich brak.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut Skarżącego, że WSA nie uwzględnił faktu, że W.J. w dniu 15 października 2018 r. zjawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym w Kaliszu i złożył obszerne wyjaśnienia. Skarżący wskazał, że w toku rozmowy z kontrolującymi wskazał na potencjalne problemy, które mogą pojawić się na etapie pozyskiwania kopii lub duplikatów dokumentów, które uległy - cyt: "zagubieniu lub zniszczeniu". Po pierwsze, przeczy temu treść wniosku złożonego przez W.J. w dniu 15 października 2018 r., w którym Skarżący nie wspominał o kradzieży dokumentów, wniósł natomiast o - cyt: "W związku z kontrolą podatkową proszę o wyznaczenie na termin na dostarczenie dokumentów do końca listopada 2018 r. z uwagi na prowadzone prace poza Kaliszem." Z powyższego wniosku nie wynika, żeby W.J. sygnalizował jakiekolwiek problemy z dostępem do dokumentów księgowych. Po drugie, do zalania pomieszczeń w budynku zamieszkania podatnika, w tym segregatorów z dokumentami miało dojść w dniu 10 stycznia 2019 r., a o innych zniszczeniach dokumentów Skarżący nigdy nie wspominał. W.J. nie mógł zatem informować w dniu 15 października 2018 r. o zniszczeniu dokumentów, które miało nastąpić w dniu 10 stycznia 2019 r. W świetle powyższych wywodów, za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącego, że skoro od dnia 15 października 2018 r. rozpoczęła się kontrola podatkowa, zatem wyjaśnienia złożone w tym dniu w ramach kontroli powinny być zaprotokołowane. Z akt sprawy wynika, że W.J. nie zgłaszał żadnych problemów z dostępem do dokumentacji księgowej, nie było więc konieczności sporządzania protokołu na tę okoliczność. Zgodnie bowiem z art. 172 § 1 o.p., organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W dniu 15 października 2018 r. takich czynności nie przeprowadzano. W tym dniu miało miejsce przedstawienie W.J. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Na powyższych dokumentach Skarżący złożył swoje podpisy. Ponadto doszło do przyjęcia od W.J. wniosku o wyznaczenie terminu na dostarczenie dokumentów księgowych do końca listopada 2018 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zarówno organy w wydawanych przez siebie postanowieniach, jak i WSA nie podjęły działań by wyjaśnić okoliczności niniejszej sprawy. Skarżący wskazuje, że do pisma z dnia 21 marca 2019 r., skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, załączył pismo z dnia 18 września 2018 r. skierowane do Komendy Powiatowej Policji w A. (ze wskazaniem sygnatury sprawy [...]), w którym zwrócił się o wystawienie dokumentu stwierdzającego zabór mienia z samochodu w dniu 27 września 2017 r. Z treści powyższego pisma do Komendy wynika, że do oryginału pisma dołączono załącznik, a w aktach sprawy powyższego załącznika nie ma. W.J. zarzuca organom podatkowym oraz WSA, że nie zainteresowały się brakiem tego załącznika. Natomiast w piśmie z dnia 21 marca 2019 r. W.J. określił załącznik - kopię "pisma do Komendanta Powiatowego w A.". Nie wskazywał, że do tej kopii załącza także załącznik, dołączony do oryginału pisma skierowanego do policji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w powyższym zakresie ocenę WSA wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w świetle treści art. 262 § 6 o.p., ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ spoczywa na Skarżącym. Organy podatkowe nie maja obowiązku poszukiwania dowodów mających usprawiedliwić niewywiązanie się przez podatnika z nałożonych na niego przez organ obowiązków. To w interesie podatnika jest uprawdopodobnienie, że za niewykonanie obowiązków wskazanych w wezwaniach odpowiadają takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudnych do przezwyciężenia uniemożliwiały ich zadośćuczynienie, nawet przy dołożeniu należytej staranności.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Skarżącego na temat jego choroby, która rozpoczęła się w grudniu 2018 r., również podziela stanowisko WSA, który stwierdził w zaskarżonym wyroku, że podnoszona okoliczność choroby uniemożliwiająca wywiązanie się z określonego przez organ obowiązku nie została wykazana. Dyrektor wskazał w swoim postanowieniu, że zaproponowany przez Kontrolowanego termin do dostarczenia dokumentów upłynął z dniem 30 listopada 2018 r., a według wyjaśnień podatnika, jego choroba miała trwać od grudnia 2018 r. Wskazał ponadto, że kontrolowany nie określił jaki charakter ma jego choroba i w jakim stopniu ogranicza jego funkcjonowanie, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na ocenę powodów niewywiązania się z obowiązków nałożonych na niego w terminach wyznaczonych dwoma doręczonymi wezwaniami organu podatkowego. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że choroba podatnika nie uniemożliwiła mu stawienie się w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu w dniu 1 marca 2019 r. (protokół z dnia 1 marca 2019 r.) oraz w dniu 2 kwietnia 2019 r. (protokół z dnia 2 kwietnia 2019 r. W.J. twierdzi obecnie, że jego choroba była tak ciężka, że w zasadzie uniemożliwiała mu funkcjonowanie. Przeczy temu fakt osobistego stawiania się w Urzędzie Skarbowym w tych dniach.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, dotyczącego błędnego określenia wysokości nałożonej kary porządkowej, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1592/14) zwrócił uwagę na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary. Zdaniem NSA, użycie w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. zwrotu - "mogą zostać ukarani karą porządkową do", oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Należy podkreśla, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu takie uzasadnienie zawiera.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Bogusław Woźniak s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz (spr.)