Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 551/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 5a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.12.2024.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. G. (dalej jako: skarżąca, Wnioskodawca, Wnioskodawczyni, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.04.2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawą, u.p.t.u.) – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12.01.2024 r. zmieniająca z urzędu decyzję z dnia 7.09.2022 r. i określającą klasyfikację usługi – organizacja zajęć nauczania [...] na poziomie [...] zgodnie z programem nauczania metodą [...] na tym poziomie, kierowanym do dzieci w wieku [...] lat w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci, klasyfikację do PKWiU 2015 - 85.59 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie WIS dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla usługi - organizacja zajęć z [...] prowadzonych metodą [...] w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i z zawodu jest nauczycielem w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, aktualnie niezatrudnionym w żadnej placówce edukacyjnej. Kod PKD prowadzonej działalności to 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Wnioskodawca nie prowadzi szkoły ani placówki w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu oraz prowadzeniu zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym (od 3 do 19 lat). Zajęcia prowadzone są przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i odbywają się w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci. Zajęcia prowadzone są w grupach liczących od 4 do 8 osób i mają charakter cykliczny (najczęściej raz w tygodniu), w pomieszczeniach zapewnionych przez Wnioskodawcę. Czas trwania poszczególnych zajęć wynosi od 0,5 do 1,5 godziny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb psychologiczno - pedagogicznych uczestników w oparciu o zakupioną przez Wnioskodawcę licencję programu nauczania [...], własny program nauczania na każdy poziom w połączeniu z własnymi pomocami edukacyjnymi oraz autorskimi podręcznikami lub kartami pracy.

Program nauczania jest dostosowany do indywidualnych uwarunkowań rozwojowych i zdolności edukacyjnych oraz możliwości poznawczych dzieci w danym wieku, pozostając również w korelacji z podstawą programową obowiązującą w szkole lub przedszkolu. Na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony.

Dzieci uczą się za pomocą doświadczenia i same dochodzą do praw [...] w wyniku przeprowadzenia odpowiednich aktywności, co przekłada się na nieporównanie lepsze zrozumienie tematu w stosunku do innych metod nauczania. Przyjęta metoda polega nie tylko na przekazaniu wiedzy, ale też na kształtowaniu umiejętności rozumowania w sposób, który ułatwia jej zdobycie i odpowiednio ukierunkowuje dziecko. Prowadzone zajęcia zapewniają podniesienie kompetencji społecznych oraz wysoki poziom umiejętności pracy w grupie oraz wyciągania wniosków ze wspólnej pracy i dzielenia się tymi wnioskami z innymi dziećmi, przy wykorzystaniu [...], nauczanej w przyjaznej atmosferze. Nauczyciele posługują się wyłącznie komunikacją pozytywną, co przekłada się na pozytywne wzmocnienie i budowanie pewności siebie u uczniów.

Metody pracy z dziećmi w ramach organizowanych zajęć zawarto w Książce Nauczyciela objętej licencją [...] nabytą przez Wnioskodawcę. Każdy nauczyciel prowadzący zajęcia zobowiązany jest do zapoznania się z zawartymi w tej książce tezami, założeniami oraz wskazówkami oraz do realizacji celów i priorytetów w niej ujętych. Nauczyciele odbywają liczne szkolenia i warsztaty, co pozwala na rozwój ich umiejętności nie tylko w ramach prowadzonych na rzecz Wnioskodawcy zajęć, ale we wszystkich aspektach wykonywania zawodu nauczyciela (również poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy).

Długofalowe cele i założenia prowadzonych zajęć to:

1. Ugruntowanie wiedzy i umiejętności nabytych w szkole oraz wzbogacenie szkolnego środowiska dziecka.

2. Stymulowanie rozwoju [...] myślenia, aby zapewnić dziecku solidne podstawy rozumienia zagadnień [...], co umożliwi mu zajmowanie się [...] w przyszłości.

3. Zachęcenie dziecka do jasnego formułowania myśli, aby nabierało pewności siebie w kontaktach z otoczeniem i rozwijało niezbędną w każdej przywódczej roli umiejętność komunikowania się.

4. Nauczenie dziecka odpowiedniego podejścia do rozwiązywania problemów.

5. Wykorzystanie [...] do wspomagania nauki [...].

6. Uruchamianie kanałów percepcji w mózgu dziecka poprzez odtwarzanie [...] w trakcie jego cichej pracy.

7. Doskonalenie mechanizmów poznawczych w zakresie operowania [...], a także w zakresie rozwiązywania problemów.

8. Stymulowanie różnych kanałów przyswajania wiedzy i ich koordynacja poprzez ćwiczenia o charakterze "gimnastyki mózgu".

9. Uczenie porozumiewania się i dzielenia pomysłami z rówieśnikami poprzez pracę indywidualną, w parach i w małych grupach.

10. Wykorzystanie konkretnych materiałów do kształtowania logicznych, abstrakcyjnych pojęć [...] w umyśle dziecka, dzięki zastosowaniu specjalnie opracowanych pomocy naukowych.

Prowadzone zajęcia sprzyjają zatem wspieraniu edukacji dzieci, zarówno na poziomie ich indywidualnego rozwoju, z uwzględnieniem potrzeb psychologiczno-pedagogicznych, jak i na poziomie funkcjonowania szkolnictwa w ogólności, poprzez wprowadzenie na rynek i propagowanie rozwoju wiedzy objętej podstawami programowymi nauczania szkolnego. Wsparcie edukacji poprzez prowadzenie przedmiotowych zajęć wyraża się również w poprawie funkcjonowania dziecka w głównej placówce edukacyjnej, do której uczęszcza, a także w budowaniu pozytywnego nastawienia do zdobywania wiedzy [...] wśród dzieci i młodzieży. Dodatkowo świadczone usługi prowadzą do szkolenia coraz większej ilości nauczycieli, którzy (choćby epizodycznie) prowadzą przedmiotowe zajęcia. Nabyte przez nich umiejętności i wiedza są pożytkowane na całej ścieżce ich życia zawodowego, wpływając pozytywnie na cały system edukacji. Wsparcie edukacji przez Wnioskodawcę poprzez świadczone usługi objęte wnioskiem odbywa się również na poziomie edukowania rodziców w zakresie możliwych form wsparcia wiedzy i zdolności uczenia się dzieci (konsultacje i współpraca z rodzicami oraz ocena funkcjonowania dziecka odbywają się na bieżąco w związku z prowadzonym kursem). (...)

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przytoczył przepisy ustawy regulujące opodatkowanie usług podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez nią usług to ex 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", w związku z powyższym prawidłowa stawka VAT dla przedmiotowej usługi to 8%. Usługi analogiczne do świadczonych przez Wnioskodawcę zostały uznane za podlegające 8% stawce VAT między innymi w interpretacji podatkowej z dnia 13 września 2019 r., 0112-KDIL2-2.4012.419.2019.1.JK, gdzie w stanowisku, które organ uznał za prawidłowe wnioskodawca argumentował:

"Nie powinno również ulegać wątpliwości, że opisane wyżej usługi prowadzenia zajęć/warsztatów multimedialnych dedykowanych dla przedszkoli i szkół podstawowych pt. "xxx" należy potraktować jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej objęte grupowaniem 85.60.10.0 wg PKWiU z 2008 r.

Świadczą o tym okoliczności sprawy związane z charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług pomocniczo analizowane z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1591; dalej: "Rozporządzenie MEN"), wydanego na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949). Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia MEN pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówce polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym.

Stosownie zaś do § 6 ust. 2 Rozporządzenia MEN, w szkole pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie:

1. klas terapeutycznych;

2. zajęć rozwijających uzdolnienia;

3. zajęć rozwijających umiejętności uczenia się;

4. zajęć dydaktyczno-wyrównawczych;

5. zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

6. zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu - w przypadku uczniów szkół podstawowych oraz uczniów szkół ponadpodstawowych;

7. zindywidualizowanej ścieżki kształcenia;

8. porad i konsultacji;

9. warsztatów".

Zdaniem Wnioskodawcy, zdefiniowana w powyższy sposób pomoc psychologiczno-pedagogiczna z całą pewnością stanowi przedmiot opisanej wyżej usługi Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2017.l.KC, wydanej w odniesieniu do świadczenia odpłatnie usługi na rynku edukacyjnym dla dzieci, poprzez sprzedaż w systemie franczyzowym Programu B, gdzie wskazano, że Program B. realizowany jest jako pozaszkolne zajęcia dodatkowe z dziećmi w wieku od 5 do 16 lat.

Do wniosku dołączono m.in.:

1. Książkę Nauczyciela objętą licencją [...],

2. Program nauczania dla różnych poziomów.

W toku postępowania organ wzywał stronę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie strona udzieliła dodatkowych obszernych wyjaśnień (zob. str. 5 – 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W dniu 7 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS, w której określił dla usługi - usługa - organizacja zajęć z [...] prowadzonych metodą [...] w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci:

- w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 - 85.60.10.0, oraz

- w stawce podatku od towarów i usług: 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 7 września 2022 r. wiążącej informacji stawkowej.

Pismem z dnia 12 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania, poprzez udzielenie odpowiedzi na dodatkowe pytania.

W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżąca pismem z dnia 25 września 2023 r. udzieliła odpowiedzi (zob. str. 11 – 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z 7 września 2022 r. i określił dla usługi - organizacja zajęć nauczania [...] na poziomie [...] zgodnie z programem nauczania metodą [...] na tym poziomie, kierowanym do dzieci w wieku [...] lat w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci:

- klasyfikację do PKWiU 2015 - 85.59 oraz

- stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 17.04.2024 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 5a, art. 42a, art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

Podniósł, że usługa - organizacja zajęć nauczania [...] na poziomie [...] zgodnie z programem nauczania metodą [...] na tym poziomie, kierowanym do dzieci w wieku [...] lat w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci została prawidłowo zakwalifikowana - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług - jako usługa zaklasyfikowana w grupowaniu 85.59 PKWiU, oraz objęta stawką podatku w wysokości 23%.

Nie podzielił stanowiska strony, że ww. usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", a w konsekwencji opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wyjaśnił, że z opisu przedmiotowej usługi, wynika, że na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony. Dzieci uczą się za pomocą doświadczenia i same dochodzą do praw [...] w wyniku przeprowadzenia odpowiednich aktywności, co przekłada się na nieporównanie lepsze zrozumienie tematu w stosunku do innych metod nauczania. Przyjęta metoda polega nie tylko na przekazaniu wiedzy, ale też na kształtowaniu umiejętności rozumowania w sposób, który ułatwia jej zdobycie i odpowiednio ukierunkowuje dziecko. (str. 1 załącznika nr 1 do wniosku WIS-W).

Organ wskazał, iż do wniosku załączono "Książkę nauczyciela - Poziom 1", w której określono struktury lekcji i zasady. "Zasadę główną" opisano w następujący sposób (cyt.) "Lekcje są skonstruowane w taki sposób, aby zachęcić każde dziecko do aktywnego uczestnictwa i zarazem mu to uczestnictwo umożliwić. Poszczególne ćwiczenia koncentrują się na nauczaniu podstaw [...], z uwzględnieniem potrzeb, uzdolnień, zainteresowań, mocnych stron oraz typu inteligencji każdego dziecka (...)" (str. 14 Książki nauczyciela). Z kolei załącznikiem do wniosku WIS-W był program zajęć dla poszczególnych poziomów. Dla poziomu 3, który jest przedmiotem postępowania, wskazano następujące zagadnienia:

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...].

Dalej organ przypomniał, iż w piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r., które stanowi uzupełnienie wniosku WIS-W, w odpowiedzi na pytanie "Jakie jedne, konkretne zajęcia są przedmiotem wniosku - należy je szczegółowo opisać - m.in. co jest przedmiotem zajęć, na czym one polegają oraz podać ich nazwę", Strona wskazała, że nazwa zajęć to (cyt.) "zajęcia z [...] metodą [...]". Następnie w taki sposób przedstawiono istotę zajęć (cyt.) "Zajęcia opierają się na zakupionej przez wnioskodawczynię licencji programu nauczania [...] i własnych programach nauczenia na każdy poziom (...) oraz własnych pomocach edukacyjnych i autorskich podręcznikach lub kartach pracy. Programy nauczania są dostosowywane do indywidualnych uwarunkowań rozwojowych i zdolności edukacyjnych oraz możliwości poznawczych dzieci w danym wieku, pozostając również w korelacji z podstawą programową obowiązującą w szkole lub przedszkolu. Na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony. Dzieci uczą się za pomocą doświadczenia i same dochodzą do praw [...] w wyniku przeprowadzenia odpowiednich aktywności, co przekłada się na nieporównanie lepsze zrozumienie tematu w stosunku do innych metod nauczania. (...)."

Wskazał również organ, iż do uzupełnienia wniosku załączono wzór umowy współpracy z podmiotem prowadzącym przedszkole. Jak wynika z treści wzoru (cyt.) "umowa dotyczy prowadzenia zajęć z [...] metodą [...] (...)".

Ponadto zauważył, iż w toku postępowania Strona przekazała m.in. informacje o szkoleniach dla nauczycieli [...] poziomu 1-3, z których wynika, że (cyt.): "Program [...] oferuje:

• Program [...] to zgłębianie świata [...].

• Program [...] to nauka materiału obowiązującego w szkole, prowadzona w atmosferze pozytywnego wsparcia ucznia.

• Program [...] opiera się na koncepcji różnorodnych inteligencji, a jego celem jest rozwijanie myślenia [...] z wykorzystaniem wszystkich zmysłów.

• Lekcja [...] składa się z różnorodnych działań skupionych wokół jednego zagadnienia. (...).

WYMAGANIA DOTYCZĄCE NAUCZYCIELI

Kandydaci na nauczyciela [...] muszą posiadać doświadczenie [...] lub w nauczaniu w szkole podstawowej. Preferowani są kandydaci z odpowiednim doświadczeniem w pracy z dziećmi (nauczyciele wychowania przedszkolnego bądź szkoły podstawowej itp.) oraz z właściwym wykształceniem."

Z kolei w przesłanej pismem z dnia 12 października 2023 r. opinii psycholog i psychoterapeuty M. M., która dotyczy walorów wsparcia psychologicznego udzielanego dzieciom i młodzieży w ramach programu [...] stwierdzono, że (cyt.) "Program [...] opiera się na wiedzy z obszaru aktualnej wiedzy z dziedziny psychologii rozwojowej i neurobiologii. Bazuje na uczeniu [...] poprzez zabawę, co jest zgodne z aktualnymi wskazaniami, że najwłaściwszym kontekstem rozwoju dziecka jest właśnie zabawa".

Organ wskazał, że z wyżej wymienionych treści wynika, że istotą przedmiotowych zajęć jest nauczanie [...]. Organ nie kwestionował, że zajęcia te prowadzone są według konkretnej metody, która ma swoje ściśle określone założenia, przez co zajęcia te zapewniają naukę [...], a przy okazji wpływają na (cyt.) "podniesienie kompetencji społecznych oraz podwyższenie poziomu umiejętności pracy w grupie i wyciągania wniosków ze wspólnej pracy i dzielenia się tymi wnioskami z innymi dziećmi."

Mając na uwadze materiał zebrany w trakcie postępowania o wydanie WIS, jak

i w trakcie postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia WIS, Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że mimo, iż w trakcie zajęć wykorzystywane są różne techniki edukacyjne (np. wykorzystanie [...], różnych doświadczeń) i kładziony jest nacisk na indywidualne potrzeby dziecka oraz stymulowanie jego rozwoju społeczno-emocjonalnego, nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym celem przedmiotowych zajęć jest nauka [...]. Tym samym opis świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonych zajęć [...] metodą [...] wskazuje, że głównym celem tej usługi jest nauczanie dzieci [...]. Elementem dodatkowym tej metody jest wsparcie psychologiczno-pedagogiczne - jednak w badanym przypadku jest ono tylko dodatkiem do głównego celu usługi, którym jest edukacja."

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko co do edukacyjnego charakteru przedmiotowej usługi.

Wyjaśnił, że do zakresu działalności poradni psychologiczno-pedagogicznych, zalicza się:

• diagnozowanie dzieci i młodzieży

• wydawanie opinii i orzeczeń dotyczących kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży

• udzielanie pomocy bezpośredniej uczniom oraz rodzicom

• realizacja zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktyczno-wychowawczych

• wspomaganie przedszkoli, szkół i placówek.

Z powyższego wyliczenia wynika wyspecjalizowany rodzaj działalności jednostki, której głównym zadaniem jest udzielanie wsparcia psychologiczno-pedagogicznego. Uzasadnione jest zatem wyprowadzenie wniosku, że jeżeli dany podmiot wykonuje jedną lub kilka spośród ww. czynności, a istotą jego działalności pozostaje edukacja, to wsparcie psychologiczno-pedagogiczne ma charakter wyłącznie uboczny. Natomiast w niniejszej sprawie celem świadczonej usługi jest zapewnienie dodatkowych zajęć edukacyjnych dla dziecka (realizacja określonego programu i poziomu nauki), które odbywają się w atrakcyjnej formie. Komponent psychologiczno-pedagogiczny stanowi zaledwie element uboczny świadczonej usługi.

W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów skarżącej co do tego, że ww. usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację" (a zatem opodatkowana stawką 8% VAT).

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego w postaci:

1. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. - poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz niedokonanie wnikliwej i wszechstronnej oceny okoliczności sprawy, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że "opis świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonych zajęć [...] metodą [...] wskazuje, że głównym celem tej usługi jest nauczanie dzieci [...]", podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie - w szczególności opinii psychologa i psychoterapeuty M. M., dotyczącej walorów wsparcia psychologicznego udzielanego dzieciom i młodzieży w ramach programu [...], którą organ ocenił w sposób błędny, kwestionując zawarte w niej wnioski specjalisty - wynika, że:

a) zajęcia [...] zaspokajają potrzeby dzieci z możliwie wielu obszarów funkcjonowanie, a nabywana wiedza stanowi drogę do osiągnięcia tego celu w trakcie zajęć, które polegają głównie na wspólnej, kreatywnej aktywności dzieci;

b) treść przekazywanych w trakcie zajęć informacji oraz nabywanych przez dzieci umiejętności służy wsparciu ogólnego rozwoju dziecka, co udaje się osiągnąć poprzez prowadzenie zajęć w zgodzie z aktualną wiedzą z dziedziny psychologii rozwojowej i neurobiologii, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2. art. 13 § 2a pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 marca 2023 r., które zawiera stanowisko w zakresie PKWiU usług zbliżonych do usług objętych wnioskiem (lecz z pominięciem istotnych elementów dla nich charakterystycznych, obejmujących aspekty psychologiczno- pedagogiczne), które to usługi Dyrektor KIS potraktował jako usługi tożsame z objętymi wnioskiem, podczas gdy kompetencje w zakresie ustalenia PKWiU na potrzeby podatku VAT posiada jedynie Dyrektor KIS, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszyło zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (skoro organ powziął wątpliwości, o czym świadczy zwrócenie się do innego organu, powinien był wydać korzystne dla strony rozstrzygnięcie),

II. prawa materialnego w postaci:

1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, a także art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i przepisami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez bezpodstawne zaniechanie zastosowania tych przepisów, a mianowicie poprzez: ustalenie dla usługi objętej wnioskiem rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.59 oraz stawki podatku od towarów i usług: 23%, podczas, gdy usługa objęta wnioskiem zalicza się do "usług wspomagające edukację", o których mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż polega na wsparciu edukacji i stanowi pomoc psychologiczno-pedagogiczną, co warunkuje przyjęcie rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.60.10.0 oraz stawki podatku od towarów i usług: 8%, jak prawidłowo przyjął Dyrektor KIS w treści WIS z dnia 7 września 2022 r.,

2. art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 u.p.t.u. - poprzez zmianę WIS z dnia 7 września 2022 r. nr [...], pomimo braku ku temu podstaw, t.j. pomimo, iż przy wydawaniu WIS z dnia 7 września 2022 r. nie doszło ani do błędu wykładni, ani do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia 17 kwietnia 2024 roku, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 stycznia 2024 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, usługa będąca przedmiotem sporu powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", a w konsekwencji opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że ww. usługa winna zostać zaklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 2015 - 85.59 "Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" i objęta stawką podatku w wysokości 23%.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W ocenie Sądu z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, a także art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i przepisami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), stanowiącej załącznik do rozporządzenia rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez bezpodstawne zaniechanie zastosowania tych przepisów, a mianowicie poprzez: ustalenie dla usługi objętej wnioskiem rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.59 oraz stawki podatku od towarów i usług: 23%, podczas, gdy usługa objęta wnioskiem zalicza się do "usług wspomagające edukację", o których mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż polega na wsparciu edukacji i stanowi pomoc psychologiczno-pedagogiczną, co warunkuje przyjęcie rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.60.10.0 oraz stawki podatku od towarów i usług: 8%, jako prawidłowo przyjął Dyrektor KIS w treści WIS z dnia 7 września 2022 r." oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 u.p.t.u. - poprzez zmianę WIS z dnia 7 września 2022 r. nr [...], pomimo braku ku temu podstaw, t.j. pomimo, iż przy wydawaniu WIS z dnia 7 września 2022 r. nie doszło ani do błędu wykładni ani do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z art. 42h ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania określonego w ust. 3 zmienia WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Art. 42g ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18,19 i 20.

Analiza akt sprawy wskazuje, że zasadne było wszczęcie na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia WIS nr [...] z dnia 7 września 2022 r. z powodu powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wykładni lub oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Organ w sprawie wykazał, że w ww. decyzji z dnia 7 września 2022 r. dokonano wadliwej klasyfikacji przedmiotowej usługi.

Specyfika wskazanej usługi wynikająca z przedłożonej przez stronę dokumentacji potwierdza prawidłowość klasyfikacji do PKWiU 2015 - 85.59.

Jak wynika z opisu przedmiotowej usługi, który skarżąca przedstawiła we wniosku WIS-W (cyt.) "Na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony. Dzieci uczą się za pomocą doświadczenia i same dochodzą do praw [...] w wyniku przeprowadzenia odpowiednich aktywności, co przekłada się na nieporównanie lepsze zrozumienie tematu w stosunku do innych metod nauczania. Przyjęta metoda polega nie tylko na przekazaniu wiedzy, ale też na kształtowaniu umiejętności rozumowania w sposób, który ułatwia jej zdobycie i odpowiednio ukierunkowuje dziecko." (str. 1 załącznika nr 1 do wniosku WIS-W).

Do wniosku załączono "Książkę nauczyciela - Poziom 1", w której określono struktury lekcji i zasady. "Zasadę główną" opisano w następujący sposób (cyt.) "Lekcje są skonstruowane w taki sposób, aby zachęcić każde dziecko do aktywnego uczestnictwa i zarazem mu to uczestnictwo umożliwić. Poszczególne ćwiczenia koncentrują się na nauczaniu podstaw [...], z uwzględnieniem potrzeb, uzdolnień, zainteresowań, mocnych stron oraz typu inteligencji każdego dziecka (...)" (str. 14 Książki nauczyciela).

Kolejnym załącznikiem do wniosku WIS-W był program zajęć dla poszczególnych poziomów. Dla poziomu 3, który jest przedmiotem niniejszego postępowania, wskazano następujące zagadnienia:

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...] – [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...].

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r., które stanowi uzupełnienie wniosku WIS-W, w odpowiedzi na pytanie: "Jakie jedne, konkretne zajęcia są przedmiotem wniosku - należy je szczegółowo opisać - m.in. co jest przedmiotem zajęć, na czym one polegają oraz podać ich nazwę", skarżąca wskazała, że nazwa zajęć to (cyt.) "zajęcia z [...] metodą [...]". Następnie w taki sposób przedstawiono istotę zajęć (cyt.) "Zajęcia opierają się na zakupionej przez wnioskodawczynię licencji programu nauczania [...] i własnych programach nauczenia na każdy poziom (...) oraz własnych pomocach edukacyjnych i autorskich podręcznikach lub kartach pracy. Programy nauczania są dostosowywane do indywidualnych uwarunkowań rozwojowych i zdolności edukacyjnych oraz możliwości poznawczych dzieci w danym wieku, pozostając również w korelacji z podstawą programową obowiązującą w szkole lub przedszkolu. Na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony. Dzieci uczą się za pomocą doświadczenia i same dochodzą do praw [...] w wyniku przeprowadzenia odpowiednich aktywności, co przekłada się na nieporównanie lepsze zrozumienie tematu w stosunku do innych metod nauczania. (...)." (str. 1-2 uzupełnienia wniosku).

Do uzupełnienia wniosku załączono wzór umowy współpracy z podmiotem prowadzącym przedszkole. Jak wynika z treści wzoru (cyt.) "umowa dotyczy prowadzenia zajęć z [...] metodą [...] (...)".

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 września 2023 r. nr [...], strona przekazała m.in. informacje o szkoleniach dla nauczycieli [...] poziomu 1-3, z których wynika, że (cyt.) "Program [...] oferuje:

• Program [...] to zgłębianie świata [...].

• Program [...] to nauka materiału obowiązującego w szkole, prowadzona w atmosferze pozytywnego wsparcia ucznia.

• Program [...] opiera się na koncepcji różnorodnych inteligencji, a jego celem jest rozwijanie myślenia [...] z wykorzystaniem wszystkich zmysłów.

• Lekcja [...] składa się z różnorodnych działań skupionych wokół jednego zagadnienia. (...).

WYMAGANIA DOTYCZĄCE NAUCZYCIELI

Kandydaci na nauczyciela [...] muszą posiadać doświadczenie [...] lub w nauczaniu w szkole podstawowej. Preferowani są kandydaci z odpowiednim doświadczeniem w pracy z dziećmi (nauczyciele wychowania przedszkolnego bądź szkoły podstawowej itp.) oraz z właściwym wykształceniem. (...)"

W przesłanej pismem z dnia 12 października 2023 r. opinii psycholog i psychoterapeuty M. M., która dotyczy walorów wsparcia psychologicznego udzielanego dzieciom i młodzieży w ramach programu [...] stwierdzono, że (cyt.) "Program [...] opiera się na wiedzy z obszaru aktualnej wiedzy z dziedziny psychologii rozwojowej i neurobiologii. Bazuje na uczeniu [...] poprzez zabawę, co jest zgodne z aktualnymi wskazaniami, że najwłaściwszym kontekstem rozwoju dziecka jest właśnie zabawa. (...)."

Mając na uwadze materiał zebrany w trakcie postępowania o wydanie WIS, jak i w trakcie postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia WIS, organy prawidłowo uznały, że mimo, iż w trakcie zajęć wykorzystywane są różne techniki edukacyjne (np. wykorzystanie [...], różnych doświadczeń) i kładziony jest nacisk na indywidualne potrzeby dziecka oraz stymulowanie jego rozwoju społeczno-emocjonalnego, nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym celem przedmiotowych zajęć jest nauka [...]. Tym samym opis świadczenia oferowanego przez stronę w zakresie prowadzonych zajęć [...] metodą [...] wskazuje, że głównym celem tej usługi jest nauczanie dzieci [...]. Elementem dodatkowym tej metody jest wsparcie psychologiczno-pedagogiczne - jednak w badanym przypadku jest ono tylko dodatkiem do głównego celu usługi, którym jest edukacja.

Organy zasadnie odwołały się do zakresu działalności poradni psychologiczno-pedagogicznych, do którego zalicza się:

• diagnozowanie dzieci i młodzieży,

• wydawanie opinii i orzeczeń dotyczących kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży,

• udzielanie pomocy bezpośredniej uczniom oraz rodzicom,

• realizacja zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktyczno-wychowawczych,

• wspomaganie przedszkoli, szkół I placówek (źródło: https://www.gov.pl/web/edukacja/poradnictwo-psychologiczno-pedagogiczne).

Z powyższego wyliczenia wynika wyspecjalizowany rodzaj działalności jednostki, której głównym zadaniem jest udzielanie wsparcia psychologiczno-pedagogicznego. Uzasadnione jest zatem wyprowadzenie wniosku, że jeżeli dany podmiot wykonuje jedną lub kilka spośród ww. czynności, a istotą jego działalności pozostaje edukacja, to wsparcie psychologiczno-pedagogiczne ma charakter wyłącznie uboczny. Natomiast w niniejszej sprawie celem świadczonej usługi jest zapewnienie dodatkowych zajęć edukacyjnych dla dziecka (realizacja określonego programu i poziomu nauki), które odbywają się w atrakcyjnej formie. Komponent psychologiczno-pedagogiczny stanowi zaledwie element uboczny świadczonej usługi.

Wskazana argumentacja potwierdza, że w decyzji z dnia 7.09.2022 r. błędnie zaklasyfikowano przedmiotową usługę do grupowania 85.60.10 zatytułowanego "Usługi wspomagające edukację".

W tym miejscu należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje klasyfikacji usług dla celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, w oparciu o następujące zasady.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,

• uwag do poszczególnych sekcji,

• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,

• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, organ słusznie wskazał, że zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "Edukację".

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja P obejmuje:

• usługi placówek wychowania przedszkolnego,

• usługi szkół podstawowych,

• usługi gimnazjów,

• usługi szkół ponadgimnazjalnych (liceów, techników, zasadniczych szkół zawodowych, szkół policealnych),

• usługi zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych,

• usługi szkół wyższych,

• usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

• usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej mieści się, między innymi, dział 85 "Usługi w zakresie edukacji", który obejmuje:

• usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

• edukację w formach: stacjonarnej, zaocznej lub na odległość przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

• edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne oraz edukację dla dorosłych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych Centrów Kształcenia Ustawicznego),

• usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

• usługi szkół w zakładach karnych, w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

• pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego,

• pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

• usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

• usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się klasa 85.60 "Usługi wspomagające edukację", w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację".

Grupowanie to obejmuje:

• usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

• usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

• usługi komisji egzaminacyjnych,

• usługi związane z oceną szkoleń,

• organizowanie programów wymiany studenckiej.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

W dziale 85 znajduje się również klasa 85.59 "Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", w której wyróżniona jest pozycja 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Grupowanie to obejmuje:

• edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

• usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

• korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,

• usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,

• kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

• naukę religii,

• kursy udzielania pierwszej pomocy,

• szkoły przetrwania,

• kursy szybkiego czytania.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

• usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

• usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Sąd podziela stanowisko organu, że klasyfikacja do grupowania 85.59.19.0 PKWiU powinna mieć miejsce z uwagi na fakt, że głównym aspektem analizowanej usługi jest nauczanie dzieci [...]. Należy zauważyć, że zajęcia opierają się na zakupionej przez podatnika licencji programu nauczania [...]. Charakterystyczną cechą tej metody nauczania jest to, że program nauczania jest dostosowany do indywidualnych uwarunkowań rozwojowych i zdolności edukacyjnych oraz możliwości poznawczych dzieci w danym wieku z uwzględnieniem podstawy programowej. Na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany do nauczania [...] zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania, na których materiał może być przyswojony. Zajęcia [...] prowadzone metodą [...] zawierają w sobie elementy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego dzieci oraz ich rodziców, są to jednak elementy pomocnicze/poboczne wobec głównego celu usługi jakim jest niewątpliwie nauczanie [...] tą nowatorską metodą. Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa nie zawiera się w pozycji 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", ponieważ nie jest usługą ani w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego czy w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, ani usługą komisji egzaminacyjnych czy związaną z oceną szkoleń, a tym bardziej nie jest usługą związaną z organizowaniem programów wymiany studenckiej.

Z powyższego wynika, że w trakcie wydawania WIS nr [...] z dnia 7 września 2022 r. miał miejsce błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkować musiało uruchomieniem trybu z art. 42h ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

Natomiast decyzje, do których odwołuje się strona w skardze nie podważają prawidłowości dokonanej w sprawie klasyfikacji przedmiotowej usługi.

W przypadku przywołanej WIS z dnia 24 września 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.199.2021.3.IM, jak i WIS z dnia 2 września 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.89.2020.4.AS nie można powiedzieć, że przedmioty wyżej wymienionych decyzji są tożsame z przedmiotową usługą. Przedmiotem pierwszej z WIS są warsztaty dla dzieci, których celem nie jest przekazywanie wiedzy a rozwijanie uzdolnień, zainteresowań i kreatywności dzieci oraz ich wrodzonych możliwości twórczych poprzez różnorodną aktywność. Druga z WIS dotyczy zajęć ogólnorozwojowych dla dzieci, które prowadzone są ze specjalną ścieżką dźwiękową opracowaną przez muzykoterapeutów, w przyjaznym otoczeniu, z zabawami dostosowanymi do wieku dzieci, przez psychologa i certyfikowanego trenera. Mając na uwadze opisy wyżej wymienionych WIS oraz opis przedmiotowej usługi, nie można stwierdzić, że są to usługi tożsame.

W konsekwencji nie można oczekiwać, że w przedmiotowej sprawie miałoby zapaść rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięć w WIS z dnia 24 września 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.199.2021.3.IM oraz w WIS z dnia 2 września 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.89.2020.4.AS.

Nawiązując natomiast do wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych z dnia 22 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2017.1.KC oraz z dnia 13 września 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.419.2019.1.JK wskazać należy, że w pierwszej z ww. interpretacji organ podatkowy oparł się na opisie sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę oraz na istniejącym w tym okresie stanie prawnym, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, iż opisane przez wnioskodawcę usługi, tj. program B. realizowany jako pozaszkolne zajęcia dodatkowe z dziećmi w wieku od 5-16 lat, będące jak wskazał również wnioskodawca usługami wspomagającymi edukację i jednocześnie będące usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej - będą podlegały zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Jednak końcowo zastrzeżono, że analiza i weryfikacja wskazanych we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z kolei odnosząc się do drugiej ww. interpretacji indywidualnej tj., nr 0112-KDIL2- 2.4012.419.2019.1JK, wskazać trzeba, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną, również oparł się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę oraz na istniejącym w tym okresie stanie prawnym. Klasyfikacja PKWiU 85.60.10.0., na podstawie której wydano ww. interpretację stanowiła element stanu faktycznego podany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej. W interpretacji tej organ nie dokonywał oceny przedłożonej klasyfikacji usługi, a w podsumowaniu interpretacji wskazał, że w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku udzielona odpowiedź straci swoją aktualność.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że świadczona przez skarżącą usługę należy klasyfikować do PKWiU 2015 - 85.59.

Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 u.p.t.u. - poprzez zmianę WIS z dnia 7 września 2022 r. nr [...], pomimo braku ku temu podstaw, t.j. pomimo, iż przy wydawaniu WIS z dnia 7 września 2022 r. nie doszło ani do błędu wykładni ani do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń klasyfikacji statystycznej, a w konsekwencji właściwie określona została stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, a także art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i przepisami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez bezpodstawne zaniechanie zastosowania tych przepisów, a mianowicie poprzez: ustalenie dla usługi objętej wnioskiem rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.59 oraz stawki podatku od towarów i usług: 23%, podczas, gdy usługa objęta wnioskiem zalicza się do "usług wspomagające edukację", o których mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż polega na wsparciu edukacji i stanowi pomoc psychologiczno-pedagogiczną, co warunkuje przyjęcie rozstrzygnięcia: PKWiU 2015 - 85.60.10.0 oraz stawki podatku od towarów i usług: 8%, jako prawidłowo przyjął Dyrektor KIS w treści WIS z dnia 7 września 2022 r.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i art.13 § 2a pkt 2) lit. a) w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 2a O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ prowadząc postępowanie w sprawie zmiany WIS, chcąc doprecyzować materiał dowodowy, nie pozostał bierny ale wezwał skarżącą do uzupełnienia informacji przedstawionych we wniosku (wezwanie z dnia 12 września 2023 r. nr [...]). Skarżąca odpowiedziała na wezwanie i przedstawiła dodatkowe informacje o przedmiotowej usłudze (pismo z dnia 25 września 2023 r. oraz pismo z dnia 12 października 2023 r.). Natomiast materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania o WIS, jak i w trakcie postępowania w sprawie zmiany WIS był wystarczający aby wydać rozstrzygnięcie, przez co organ odwoławczy nie wzywał skarżącej w celu jego uzupełnienia.

Skarżąca nie wykazała szczegółowo, na czym miało polegać naruszenie przez organ art. 121 O.p.

Zdaniem skarżącej, usługi świadczone przez stronę polegają w głównej mierze na wsparciu wszechstronnego rozwoju dzieci i jako takie stanowią pomoc psychologiczno-pedagogiczną. Poza szczegółowym uzasadnieniem w tym zakresie, zawartym w piśmie z dnia 25 września 2023 r., wskazuje na to niewątpliwie dostarczona organowi przez stronę i znajdująca się w aktach sprawy, wspomniana wyżej specjalistyczna opinia psychologa i psychoterapeuty M. M., dotycząca walorów wsparcia psychologicznego udzielanego dzieciom i młodzieży w ramach programu [...]. Prawidłowa ocena powyższej opinii, w powiązaniu z celami oraz metodyką zajęć, które wynikają z materiału dowodowego przedłożonego przez stronę, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż świadczona przez nią usługa stanowi pomoc psychologiczno-pedagogiczną.

Należy podkreślić, że odmienna argumentacja skarżącej i zakres informacji podanych przez nią nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

W przesłanej pismem z dnia 12 października 2023 r. (data wpływu to 20 października 2023 r.) opinii psycholog i psychoterapeuty M. M., która dotyczy walorów wsparcia psychologicznego udzielanego dzieciom i młodzieży w ramach programu [...] stwierdzono, że (cyt.) "Program [...] opiera się na wiedzy z obszaru aktualnej wiedzy z dziedziny psychologii rozwojowej i neurobiologii. Bazuje na uczeniu [...] poprzez zabawę, co jest zgodne z aktualnymi wskazaniami, że najwłaściwszym kontekstem rozwoju dziecka jest właśnie zabawa. (...)." Przywołany fragment opinii jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy, bowiem z niego wynika, co stanowi istotę przedmiotowej usługi - jest to nauka [...]. Organ nie kwestionował, że w przedmiotowej usłudze zajęcia prowadzone są według konkretnej metody, która ma swoje ściśle określone założenia, przez co zapewniają naukę [...], a przy okazji wpływają na (cyt.) "podniesienie kompetencji społecznych oraz podwyższenie poziomu umiejętności pracy w grupie i wyciągania wniosków ze wspólnej pracy i dzielenia się tymi wnioskami z innymi dziećmi.

Organ był uprawniony do dokonania odmiennej oceny dowodu niż skarżąca. Co istotne, opinia psycholog i psychoterapeuty M. M. nie była jedynym dowodem, który przesądził o zmianie klasyfikacji statystycznej przedmiotowej usług.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że celem (istotą) przedmiotowych zajęć jest realizacja konkretnego programu, tj. nauka wybranych zagadnień [...], którą mają przekazać uczestnikom zajęć osoby posiadające doświadczenie [...] lub w nauczaniu w szkole podstawowej (warunek posiadania doświadczenia przez prowadzących wynika z programu szkolenia [...] Poziomy 1-3). O tym, że celem (istotą) zajęć [...] jest nauka [...] przesądza nie tylko wspomniany program zajęć (w którym co istotne są wymienione wyłącznie zagadnienia [...]) czy doświadczenie prowadzących ale również zasada główna, która wynika z "Książki nauczyciela" ("Poszczególne ćwiczenia koncentrują się na nauczaniu podstaw [...], z uwzględnieniem potrzeb, uzdolnień, zainteresowań, mocnych stron oraz typu inteligencji każdego dziecka (...)" - str. 14 Książki nauczyciela). Sama skarżąca przy określaniu nazwy zajęć wskazała, że są to (cyt.) "zajęcia z [...] metodą [...]" (str. 1 uzupełnienia wniosku z dnia 19 sierpnia 2022 r.). Powyższe przesądza o tym, że organ wziął pod uwagę różne dowody.

Wskazać dalej należy, że skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze sprzeciwiła się włączeniu w poczet materiału dowodowego pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 marca 2023 r., które zawiera stanowisko w zakresie PKWiU usługi prowadzenia zajęć z [...] dla dzieci w wieku od 3 do 19 lat metodą [...] na podstawie umów zawartych z rodzicami/opiekunami dzieci.

Sąd podziela stanowisko, że nie ma podstaw do stawiania przez skarżącą sprzeciwu co do włączenia w poczet materiału dowodowego otrzymanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinii GUS. Organ mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu podatkowym każdy dowód w sprawie, a opinia ta stanowiła dla organu charakter pomocniczy i informacyjny.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. nr [...] poinformował stronę o włączeniu dowodu w postaci pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r. nr [...], będącego wystąpieniem o opinię Głównego Urzędu Statystycznego (dalej również jako: "GUS") w zakresie zajęć [...] prowadzonych metodą [...] oraz pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 marca 2023 r. nr [...] będącego odpowiedzią na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią obydwu pism przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuca, że opinia GUS nr [...] z dnia 28 marca 2023 r. przedstawia (cyt.) "stanowisko GUS na temat bliżej nieokreślonych, opisanych w sposób bardzo ogólny usług, które są jedynie częściowo podobne od usługi objętej wnioskiem, przy czym - jak wynika w treści pisma GUS - nie obejmują pomocy psychologiczno-pedagogicznej (w przeciwieństwie do usługi objętej wnioskiem)".

Nie sposób zgodzić z tym twierdzeniem, ponieważ w treści zapytania nie przedstawiono zagadnienia klasyfikacyjnego dotyczącego jakichkolwiek lekcji [...] (korepetycji z [...]) ale przedstawiono specyfikę przedmiotowych zajęć, o czym świadczą m.in. następujące fragmenty pisma:

• "Materiał realizowany na zajęciach jest jednak rozszerzony oraz zmodyfikowany pod względem metody oraz warunków nauczania w sposób, który umożliwia osiągnięcie najlepszych efektów nie tylko w zakresie poszerzania wiedzy dziecka, ale i jego rozwoju społeczno-emocjonalnego. Systematycznemu poszerzaniu wiedzy towarzyszy więc kształtowanie odpowiednich cech, które pozwalają dziecku na samodzielne zdobywanie umiejętności w zakresie [...], podnoszenie kompetencji społecznych oraz doskonalenie w zakresie pracy i zdobywania doświadczeń w grupie".

• "Zajęcia obejmują więc niewątpliwie pomoc psychologiczno-pedagogiczną polegającą na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych dzieci. Wsparcie psychologiczno-pedagogiczne wynika z założeń programu nauczania metodą [...] (umowa o świadczenie usług nie wskazuje, aby pomoc psychologiczno-pedagogiczną wykonywał psycholog bądź psychoterapeuta). Pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem w czasie zajęć. Zajęcia te rozwijają uzdolnienia uczniów i ich umiejętność uczenia się, wyrównują ich poziom w stosunku do poziomu rówieśników, kompensując ewentualne braki. Nauczyciele posługują się wyłącznie komunikacją pozytywną, co przekłada się na pozytywne wzmocnienie i budowanie pewności siebie u uczniów. Nauczyciele odbywają liczne szkolenia i warsztaty, co pozwala na rozwój ich umiejętności nie tylko w ramach prowadzonych na rzecz Wnioskodawcy (spółki) zajęć, ale we wszystkich aspektach wykonywania zawodu nauczyciela (również poza przedsiębiorstwem wnioskodawcy)." (str. 3 pisma nr [...])

• Przedstawiono długofalowe cele i założenia prowadzonych zajęć (str. 2 pisma nr [...]).

Raz jeszcze należy podkreślić, że okoliczność włączenia opinii GUS do akt prowadzonego postępowania nie oznacza, że miała ona decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. Właściwe rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w wyniku szczegółowej i dogłębnej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. O powyższym świadczy przede wszystkim treść decyzji nr 0110-KSI2-1.442.10.2023.11.MK a dokładniej rzecz ujmując jej uzasadnienie, w treści którego organ pierwszej instancji nie uzasadnił zmiany klasyfikacji wyłącznie opierając się na piśmie GUS ale odniósł się do wielu informacji wynikających z materiału dowodowego, które zebrano zarówno na etapie postępowania o wydanie WIS, jak i w trakcie postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS.

Zaznaczyć należy, że organ pierwszej instancji nie wydał decyzji zmieniającej zaraz po przesłaniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 7 września 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr [...] - organ wezwał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego, włączył do akt sprawy dodatkowe dowody przedstawione przez stronę (np. opinię psychologa/psychoterapeuty) oraz umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy w trakcie postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS tylko utwierdził organ w przekonaniu, że klasyfikacja statystyczna wskazana w WIS z dnia 7 września 2022 r. nr [...] została błędnie określona. W efekcie tak przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja zmieniająca WIS. Organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko dotyczące zmiany klasyfikacji statystycznej, które przedstawiono na str. 24-43 decyzji z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.10.2023.11.MZ. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem jakoby (cyt.) "(...) występując do GUS i opierając się na stanowisku GUS - Dyrektor KIS uchylił się od samodzielnego orzeczenia w przedmiotowej sprawie".

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a O.p.

W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości, które uniemożliwiły ustalenie znaczenia normy prawnej, co szczegółowo opisano powyżej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest pełna, zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy. Zawiera wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do klasy 85.59 PKWiU, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w precyzyjny i zrozumiały sposób wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł także innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego czy też procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.