Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. D. S.S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.813.2022.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko A Spółka Akcyjna z/s w G. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Spółka opisała następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. W ramach swojej działalności przeprowadza liczne szkolenia z zakresu informatyki, w tym szkolenia obejmujące kształcenie zawodowe lub mające na celu przekwalifikowanie zawodowe.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest żadną z jednostek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Jest natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W wyniku tych szkoleń ich uczestnik podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po ukończeniu szkolenia jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których w/w szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca w zakresie współpracy z firmą akredytującą (np. P, A, M) posiada status ATO (Accredited Training Organization), Learning/Training Partner.

Wnioskodawca w partnerstwie szkoleniowym z firmą akredytującą oferuje akredytowane szkolenia zakończone egzaminem potwierdzającym nabyte kwalifikacje na podstawie ściśle przeprowadzonych procesów akredytacji w międzynarodowych instytucjach akredytujących, głównie właścicieli metodyk będących przedmiotem szkoleń i egzaminów, lub podmiotach przez nich do tego powołanych.

Wnioskodawca oferuje akredytowane szkolenia, które merytorycznie przygotowują do zdania egzaminu, którego dotyczą. Egzaminy są integralną częścią usług kształcenia zarówno w procesie oferowania, zakupu, jak i dostarczenia. Wnioskodawca nie oferuje egzaminu jako samodzielnego produktu.

W ramach realizacji procesu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzonych jest szereg działań ściśle ze sobą powiązanych.

W celu przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawca nabywa i ponosi opłaty na rzecz firmy akredytacyjnej m.in. materiały szkoleniowe, egzaminy, dostępy do platformy szkoleniowej i egzaminacyjnej.

Zgodnie z art. 28b ust.1, z tytułu nabycia tych usług miejscem świadczenia/opodatkowania jest miejsce siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca może oferować szkolenia akredytowane jedynie, gdy współpracuje z firmą akredytującą i dostarcza szkolenia oraz egzaminy wynikające z merytorycznych założeń tejże firmy. Szkolenia, są rejestrowane i raportowane do Firmy Akredytującej.

Akredytowane szkolenia nie mają charakteru dowolnego, gdyż są dostarczane zgodnie z metodykami i wytycznymi związanymi z certyfikacją, której dotyczą, określanymi przez Vendorów i właścicieli tych metodyk, tj. firm akredytujących.

Firma akredytująca w procesie kształcenia:

Odpowiada za utrzymanie aktualności przedmiotu merytorycznego szkolenia, np. metodyki.

Określa wymagane do procesu kształcenia treści.

Weryfikuje i akceptuje trenerów i materiały, na podstawie których Spółka może prowadzić szkolenia i przeprowadza cykliczne audyty jakościowe.

Zapewnia niezbędne know how do procesu przygotowania uczestnika szkolenia tj. materiały wzorcowe (tzw. vanilla materials), glosariusze.

Zapewnia niezbędne materiały wspierające uczenie do egzaminu tj. próbne testy, wyjaśnienia do wybranych pytań egzaminacyjnych wraz z referencją sekcji książki, w której to zagadnienie jest wyjaśnione.

Zapewnia dostępność aktualnych oficjalnych książek z danej metodyki.

Udostępnia system do egzaminowania wraz z egzaminami.

W zależności od rodzaju egzaminu nadzoruje egzamin własnymi zasobami lub robi to ATO (czyli Spółka).

Sprawdza egzamin.

Wydaje wynik egzaminu.

Udziela uczestnikowi informacji zwrotnej po egzaminie, ujmując zdobytą punktację i np. prezentuje raport, z którego wynika, który obszar merytoryczny przyswoił na oczekiwanym poziomie, a który wymaga uzupełnienia.

W/w usługi są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług podstawowych, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Spółka, jako Accredited Training Organization), Learning/Training Partner odpowiada za:

Zapewnienie system jakości szkoleń zgodnego z wymaganiami firmy akredytującej.

Przygotowanie i zapewnienie kadry trenerskiej do prowadzenia szkoleń.

Przygotowanie lub używanie istniejących akredytowanych przez firmę akredytującą materiałów szkoleniowych.

Zapewnienie uczestnikom możliwości przystąpienia do egzaminu poprzez wydany voucher lub prowadząc nadzorowaną sesję egzaminacyjną. Egzaminy odbywają się na platformie firmy akredytującej.

5. Rozliczenie usług kształcenia (egzaminu i szkolenia) względem uczestnika/klienta.

Mając na uwadze powyższe zasady dostarczania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w toku współpracy z firmą akredytującą powstają poniższe dokumenty finansowe dotyczące kosztów z nią związanych:

1. Koszt realizacji zajęć przez trenerów zatrudnionych na umowy o pracę, umowy cywilnoprawne lub prowadzących działalność gospodarczą - dokumenty zewnętrzne to UCP lub F-ra VAT/Rachunek.

2. Koszt zapewnienia materiałów szkoleniowych - dostawca akredytowanych materiałów lub wydruk akredytowanych materiałów własnych - faktura VAT.

3. Koszt zapewnienia Sali i wyżywienia oraz ewentualnie zakwaterowania uczestników -dostawcy zewnętrzni- Faktura VAT.

4. Koszt zapewnienia oficjalnych książek z metodyki lub technologii- firma akredytująca lub oficjalny dostawca książek - Faktura VAT.

5. Koszt realizacji i/ lub weryfikacji egzaminu! opłat nadzoru online w przypadku egzaminu online- Firma Akredytująca - Faktura VAT.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Dyrektora KIS wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie sformułowane we wniosku nie dotyczy zapewnienia trenerów, materiałów szkoleniowych, książek, Sali, wyżywienia oraz zakwaterowania uczestników. Pytanie dotyczy realizacji egzaminów, a "inne usługi", o których mowa w pytaniu przedstawionym we wniosku mają na celu realizację i/lub weryfikacją egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online i obejmują:

dostarczanie / utrzymanie zawartości merytorycznej,

określenie treści wymaganych wg sylabusa,

weryfikację zgodności materiałów szkoleniowych,

zapewnianie wzorcowych materiałów,

zapewnienie próbnych egzaminów raz z wyjaśnieniami,

dostarczenie platformy, na której przeprowadzany jest egzamin,

- dostarczenie wyniku egzaminu wraz z analizą poziomu znajomości zdefiniowanych zagadnień,

wystawienie certyfikatu.

Firma akredytująca, świadcząca w/w usługi:

Odpowiada za utrzymanie aktualności przedmiotu merytorycznego szkolenia, np. metodyki

Określa wymagane do procesu kształcenia treści.

Weryfikuje i akceptuje trenerów i materiały, na podstawie których ADS może prowadzić szkolenia i przeprowadza cykliczne audyty jakościowe.

Zapewnia niezbędne know how do procesu przygotowania uczestnika szkolenia tj. materiały wzorcowe (tzw. vanilla materials), glosariusze.

Zapewnia niezbędne materiały wspierające uczenie do egzaminu tj. próbne testy, wyjaśnienia do wybranych pytań egzaminacyjnych wraz z referencją sekcji książki, w której to zagadnienie jest wyjaśnione.

Zapewnia dostępność aktualnych oficjalnych książek z danej metodyki.

Udostępnia system do egzaminowania wraz z egzaminami.

W zależności od rodzaju egzaminu nadzoruje egzamin własnymi zasobami lub robi to Wnioskodawca.

Wszystkie usługi, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę.

Głównym celem usług, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca importuje usługi opisane we wniosku. W związku z tym importem naliczał od tych usług VAT, który jako związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami szkoleniowymi korzystającymi ze zwolnienia od VAT, nie podlegał odliczeniu.

Celem pytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie stanowiska, że również nabywane przez niego usługi związane z przeprowadzaniem egzaminów korzystają ze zwolnienia od VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi i niezbędne do prawidłowego wykonania tych usług.

Wnioskodawca posiada/będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług szkoleniowych są środki publiczne.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym Spółka powzięła wątpliwość, czy nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Spółki, nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki wynika to z poniższej argumentacji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że nabywane od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług podstawowych, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w: zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć, zdaniem Spółki, na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdza, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05.

Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, w opinii Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Podsumowując, z przedstawionego opisu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że nabywane od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) są niezbędna do wykonania przez Wnioskodawcę usług podstawowych, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

W zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka w opisanej sytuacji nie nabywa od firmy akredytującej usług szkoleniowych, gdyż same usługi szkoleniowe świadczy wyłącznie Spółka. Przedmiotem zakupu od firmy akredytującej są usługi mające na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online, obejmujące dostarczanie/utrzymanie zawartości merytorycznej, określenie treści wymaganych wg sylabusa, weryfikację zgodności materiałów szkoleniowych, zapewnianie wzorcowych materiałów, zapewnienie próbnych egzaminów wraz z wyjaśnieniami, dostarczenie platformy, na której przeprowadzany jest egzamin, dostarczenie wyniku egzaminu wraz z analizą poziomu znajomości zdefiniowanych zagadnień, wystawienie certyfikatu.

Dyrektor KIS zauważa, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast Spółka dokonuje importu od firmy akredytującej jedynie usług mających na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online.

Usługa polegająca jedynie na przeprowadzeniu egzaminów nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Tak więc, import od firmy akredytującej usług polegających jedynie na realizacji i/lub weryfikacji egzaminu oraz nadzorze online w przypadku egzaminu online, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem nie można ww. usług uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Import od firmy akredytującej wskazanych usług nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Spółkę, bowiem nie są przeprowadzane w związku z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonymi przez ten sam podmiot.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie wcześniej cytowanego art. 43 ust. 17a ustawy i § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, w których jednoznacznie wskazano, że opisane zwolnienia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem, że:

- usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

- usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

usługa ta - z ekonomicznego punktu widzenia - jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,

celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora KIS ,nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Spółka, natomiast dostawa usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (firmę akredytującą). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Reasumując, nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego mające na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Spółkę zatem w ocenie Dyrektora KIS stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U.2020.0.1983) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące konsekwencją błędnej wykładni,

Błąd w wykładni powyższych przepisów polegał na uznaniu w Zaskarżonej Interpretacji, że w przypadku nabywania niezbędnych usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem finansowanym ze środków publicznych, usługi te - pomimo, że są opłacane ze środków publicznych - należy uznać za nieobjęte zwolnieniem od VAT, ponieważ "usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Spółka, natomiast dostawa usług ścisłe związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (firmę akredytującą). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi".

Zdaniem Spółki ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego nie ograniczają zakresu zastosowania zwolnienia do sytuacji, w której dostawa usług ścisłe związanych z usługami szkoleniowymi jest dokonywana przez podmiot, który świadczy usługi szkoleniowe. Zakres zwolnienia obejmuje również sytuację, w której usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi są nabywane od osoby trzeciej (podwykonawcy).

Uzasadnienie skargi stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Otóż na wstępie należy podkreślić, że polskie regulacje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. są implementacją art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 6 - dalej "dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Klasyfikacja danej czynności jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w całości lub części ze środków publicznych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych,

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W sprawie, której dotyczy skarga bezspornym jest to, że Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy przede wszystkim na wstępie wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W sprawie, której dotyczy skarga bezspornym jest to, że świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane ze środków publicznych w części pozwalającej na skorzystanie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Przedmiotem sporu jest sytuacja, gdy Spółka nabywa (importuje) od podmiotów zewnętrznych usługi ściśle związane ze szkoleniami.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie jednak pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College pkt 15 i 16; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer, pkt 17 i 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, pkt 24 i 30 i wskazane w nich orzecznictwo).

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W ocenie Sądu powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie. Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podmioty trzecie, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane są ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Przedmiotowy warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podmiot trzeci. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Należy przy tym pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podmioty trzecie (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College Trybunał orzekł, iż "pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (por. pkt 24 wyroku Horizon College).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College.

Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).

Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Opisane przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym importowe usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych nie są "odsprzedawane" przez Spółkę uczestnikom szkolenia, lecz stanowią integralną część świadczonej przez Spółkę usługi szkoleniowej, która kończy się egzaminem.

W sprawie, której dotyczy skarga ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego nie ograniczają zakresu zastosowania zwolnienia do sytuacji, w której dostawa usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi jest dokonywana przez podmiot, który świadczy usługi szkoleniowe. Zakres zwolnienia obejmuje również sytuację, w której usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi są nabywane od osoby trzeciej.

W sprawie, której dotyczy skarga, skoro usługi nabywane przez Spółkę bezpośrednio służą wykonaniu usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę i stanowią integralną część tych usług, a jednocześnie są finansowane ze środków publicznych, to powinny być objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Są to bowiem usługi świadczone przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Dyrektor KIS uwzględni powyższe stanowisko sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przez sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzeczono, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.