Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 253/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.7.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 października 2022 r., nr 318000-CKK2-1.4103.26.2020.SZD.108, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił A.L. (dalej jako: "skarżący") rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w miejsce rozliczenia dokonanego przez podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 27 kwietnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.7.2023, Naczelnik PUCS w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie do uzasadnienia decyzji organ podał, że postanowieniem z 15 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. przez M. A.L. złożonych w Urzędzie Skarbowym w O., w ten sposób, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posłużono się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez e. Sp. z o.o., F. oraz K. Sp. z o.o., czym zawyżono podatek naliczony, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.). Naczelnik PUCS w Białymstoku pismem z 18 października 2019 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy; pismo to zostało odebrane 5 listopada 2019 r. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę szereg czynności przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego, brak podstaw do stwierdzenia, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1993 r. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności był transport drogowy oraz serwis samochodowy. W latach 2014-2016 w ramach prowadzonej firmy posiadał kilka samochodów ciężarowych, zatrudniał kilka osób.

Od 2014 r. skarżący zdecydował się na rozszerzenie zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest w sprawie kwestionowane, iż skarżący wszedł w posiadanie opon oraz części do samochodów ciężarowych. Nie jest kwestionowane, że dokonał ich dalszej odsprzedaży. Zgromadzone dowody wykluczyły natomiast, że źródłem ich pochodzenia była spółka e., K. i F. Wprawdzie w prowadzonej ewidencji skarżący wykazał zakup towarów i usług od tych podmiotów, jednakże podmioty te zostały jedynie wpisane na kwestionowanych fakturach, a ich rola sprowadzała się do "przepuszczenia" przez nie towarów.

W latach 2014-2016 skarżący zadeklarował nabycie towarów i usług od spółki e., firmy D. B. i spółki K. na łączną kwotę brutto przekraczającą 5.000.000 zł. Ustalenia dokonane w sprawie wykazały, że rzekome źródło pochodzenia towarów było zawsze to samo - tj. spółki powiązane z W.C. (e., K.). Skarżący deklarował rzekomy zakup od spółki e. lub firmy D.B. D.B. deklarował również zakup towarów od spółki e. lub spółki K. - zarządzanych przez W.C. Tym samym jedynie pozornie podatnik "kupował" towary z różnych źródeł.

Pomimo że skarżący deklarował zakup towarów z trzech niezależnych źródeł, w rzeczywistości deklarowane źródło "pochodzenia" towarów było zawsze to samo. Co więcej, mechanizm "zakupów" realizowany przez podatnika od ww. podmiotów był identyczny: płatność gotówką, brak podstawowej wiedzy o rzekomych kontrahentach, atrakcyjna cena towarów, brak szczegółowych oznaczeń towarów na fakturach, brak umów. Fakt, że ujawniony proceder nie mieścił się w standardach obrotu gospodarczego wynikał z tego, że nie ma możliwości ustalenia co było przedmiotem "obrotu". Części samochodowe wpisane na fakturach nie były możliwe do zidentyfikowania pod kątem ich producenta, specyfikacji i przeznaczenia (tj. do jakiego pojazdu/-ów jest dedykowane). Choć ww. "kontrahenci" byli kluczowi z punktu widzenia tej części działalności podatnika, która obejmowała sprzedaż części samochodowych, to skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, które dotyczyłyby kwestionowanych relacji gospodarczych.

W sprawie ustalono, że faktury na których wpisano dane spółki e. oraz K. i firmy D.B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dane tych podmiotów jedynie wykorzystano do wpisania ich na fakturach. Znamienne jest też to, że wymienione podmioty, podobnie jak skarżący, "weszły" w obrót częściami samochodowymi w roku 2014 i prowadziły go przez kolejne dwa lata. Przeprowadzone u tych podmiotów kontrole wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Ma więc miejsce sytuacja, w której każdorazowy zakup "pochodził" od podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych rzekomych kontrahentów nakładały się na fakt, iż podmioty te nie dysponowały zapleczem, które umożliwiałoby realizację kwestionowanych dostaw. Brak magazynów, pracowników i pojazdów w połączeniu z ustaleniami, iż część posiadanej przez te podmioty dokumentacji została sfałszowana, prowadzi do wniosku, iż faktury wystawione na rzecz podatnika, na których wpisano ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wnioski w tym zakresie dotyczą również kwestionowanych usług napraw pojazdów rzekomo świadczonych przez D.B. na rzecz podatnika. Skarżący nie wskazał jakie usługi i na czyją rzecz zostały wykonane. Nie wyjaśnił też w jakich pojazdach dokonano napraw. Wyjaśnienia skarżącego, iż w części prac D.B. występował jako podwykonawca nie ma potwierdzenia w aktach sprawy, w tym dokumentacji przedstawionej przez podatnika. Zestawiono przy tym faktury wystawione przez podatnika z tymi, na których wpisana była firma D.B. - nie znaleziono potwierdzenia podwykonawczych prac. Dodatkowo żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdził jakiegokolwiek udziału D.B. w wykonaniu usług naprawy samochodów.

W sprawie ustalono, iż w 2014 r. skarżący, podobnie jak D.B. i W.C., "rozszerzyli" zakres prowadzonej działalności. W łańcuchu kwestionowanych dostaw skarżący występował na ostatnim etapie, realizując sprzedaż detaliczną. Podatnik wszedł w posiadanie towarów z nieustalonego źródła. Podmioty, które wpisano na kwestionowanych fakturach, tj. spółki e., K. i firma D.B., jedynie wykorzystano do "przepuszczenia" przez nie towarów oraz ich "zalegalizowanie" w obrocie gospodarczym. Atrakcyjna cena i prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur czyniło skarżącego beneficjentem procederu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż skarżący nie miał wiedzy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie organu co najmniej godził się on, iż jego działalność gospodarcza wykorzystana została do wprowadzenia towarów z niewiadomego pochodzenia na rynek.

Skarżący wyjaśniał, iż nie przeprowadził wobec rzekomych kontrahentów jakichkolwiek czynności, które pozwoliłyby na weryfikację ich rzetelności. W realiach obrotu gospodarczego tego rodzaju sytuacja nie mogłaby wystąpić po stronie profesjonalnego i rzetelnego przedsiębiorcy, szczególnie w sytuacji rozszerzenia działalności o nowy zakres sprzedaży, mierzony wysokością obrotów na poziomie 5.000.000 zł (w 2016 r. na poziomie prawie 2.000.000 zł).

W sprawie analizie poddano ewidencję zakupów skarżącego. Z zawartych tam zapisów wynika, że firma D.B. i spółki e. i K. "pełniły" szczególną rolę. Wynika to z dwóch faktów: "zakupy" od tych podmiotów różniły się wartością od pozostałych oraz stanowiły bardzo wysoki procent w strukturze wszystkich zakupów. Jeśli przeanalizować ewidencję zakupu podatnika to wynika z niej, że zdecydowana większość zakupów oscylowała wokół kwoty kilkuset złotych. Natomiast "zakupy" od firmy D.B. i spółki e. przekraczały zazwyczaj kwotę 10.000 zł, a dodatkowo stanowiły bardzo duży procent w ogólnej strukturze nabyć, co oznacza, że podmioty te pełniły role kluczową w strukturze zakupów podatnika. Przez cały 2016 r. procent zakupów części samochodowych oscylował w granicach 80-90% w ogólnej strukturze wszystkich nabyć. Podatnik ograniczył przy tym "zakupy" do firmy F. i wskazanej przez D.B., spółki e. i K.

Odnosząc się do współpracy skarżącego z D.B., organ wskazał, że z wyjaśnień strony wynika, że D.B. zna od wielu lat, a mimo to nie miał podstawowej wiedzy o prowadzonej przez niego firmie. Z porównania deklaracji D.B. za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wynika potrojenie wysokości obrotów, co winno budzić uzasadnione wątpliwości. D.B. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług wulkanizacyjnych, sprzedawał oleje, smary i części wulkanizacyjne, zatem zdaniem organu rzekoma sprzedaż części i opon do samochodów ciężarowych odbiegała od możliwości i charakteru jego opisywanej działalności gospodarczej. Skarżący nie potrafił podać dokładnych informacji na temat usług wykonywanych przez D.B., co dokładnie było przedmiotem napraw, kiedy były wykonywane i na czyją rzecz. Płatności odbywały się gotówką, brak dokumentów na ich potwierdzenie. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na części faktur wystawionych rzekomo przez D.B. widniały inne podpisy, lub dlaczego nie były podpisane. Podatnik zeznał, że nie weryfikował swojego kontrahenta, gdyż nie miał wątpliwości co do jego wiarygodności.

Organ przesłuchał osoby, które dawały swoje samochody do naprawy skarżącemu, nie potrafiły one jednak wskazać, kto rzeczywiście je naprawiał i czy był to D.B., jak twierdził skarżący. Kontrola dokumentów księgowych dokonana u D.B. wykazała, że posiadał on faktury, na których numery, daty i wartość towarów były identyczne jak na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego; były to jednak faktury wystawione na inne podmioty i dotyczyły sprzedaży innych towarów. D.B. nie potrafił wytłumaczyć tej okoliczności.

Z zeznań D.B. wynika, że nie dywersyfikował źródła pochodzenia towarów, nabywał je wyłącznie od e. O transakcjach opiewających na milionowe kwoty D.B. zeznawał w sposób lakoniczny, bez szczegółów. Rozliczał się gotówką. Nie weryfikował spółki e.

Co do współpracy z e, organ podał, że w latach 2014-2016 skarżący deklarował, że kupował towary z trzech źródeł, tj. od D.B., spółki e. i spółki K. (obie spółki reprezentowane przez W.C.). Przy czym "współpraca" z W.C. wskazana została przez D.B. Deklarowane rzekome zakupy łączą wspólne elementy: przedmiot, atrakcyjna cena, płatność gotówką, ogólne zapisy na fakturach. Już tylko na tej podstawie można by podejrzewać, że źródło pochodzenia towarów jest tożsame. Okoliczność ta w połączeniu z innymi elementami rzekomej współpracy w realiach obrotu gospodarczego wzbudziłaby w rzetelnym przedsiębiorcy uzasadnioną ostrożność, a w konsekwencji czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów.

Tymczasem skarżący nie miał podstawowej wiedzy na temat spółki e. Uważał, że jej jedynym przedstawicielem jest W.C. Ustalenia przebiegały ustnie, telefonicznie, nie sporządzano pisemnych umów. Płatności dokonywano w gotówce, bez dokumentów potwierdzających płatność, obejmowały one pełną wartość faktury. Część towaru przywożona była przez inne osoby niż W.C., jednak skarżący nie był w stanie wskazać choć jednej z tych osób z imienia. Skarżący nie rozpoznawał, kim jest M.S. widniejący jako wystawca na fakturach wystawianych przez e. Skarżący nie dokonywał weryfikacji spółki e.

Skarżący zeznawał przy tym, że faktury nie zawierają szczegółowego wskazania przedmiotu sprzedaży, gdyż on sam wiedział, czego dotyczą i nie potrzebował wyczerpujących opisów.

Naczelnik PUCS wskazał, że wystawione przez e. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu częściami samochodowymi - jej dane wykorzystano jedynie do wpisania na kwestionowanych fakturach. W dniu 5 października 2016 r. wykreślono spółkę e. z rejestru podatników VAT (z powodu tzw. "zerowych" deklaracji VAT). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za styczeń 2016 r.

J.K., który do 2012 r. prowadził księgi e., zeznawał, że spółka zajmowała się reklamą, zakładaniem stron internetowych. Miesięczne obroty Spółki nie przekraczały kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Spółka nie posiadała magazynów. Świadek nie miał wiedzy by spółka handlowała czymś innym niż usługami informatyczno-marketingowymi. Jak zauważył organ, zestawiając powyższe zeznania z deklarowanymi przez e. kwotami w latach 2014-2016 (gwałtowny wzrost deklarowanych obrotów), można stwierdzić, że jest to zjawisko często towarzyszące oszustwom podatkowym.

Organ podniósł, że w marcu 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim złożono dokumenty, z których wynika, że prezesem spółki e. od grudnia 2013 r. był M.S. Dokonane ustalenia wykazały, iż W.C. wykorzystał dane M.S. i ten pełnił wyłącznie rolę "słupa" w spółce; w rzeczywistości wszelkie czynności realizowane były przez W.C.. Okoliczności te ustalono w oparciu o zeznania M.S. oraz pracowników spółki e.

Naczelnik PUCS w Białymstoku przytoczył także treść zeznań W.C., które sprzeczne są z zeznaniami MS., który to wskazywał, że pełnił rolę "słupa", udostępnił jedynie swoje dane, nigdy nie prowadził spraw spółki i nie dostał też żadnych jej dokumentów. Także znacznie szerszy zakres działalności spółki i fakt niezatrudniania pracowników, przedstawione przez W.C., są sprzeczne z zeznaniami świadków. W.C. zaprzeczał, jakoby złożył podpisy na części dokumentów, w tym deklaracjach, spółki e.

Dokonane przez Naczelnika PUCS ustalenia korespondują z ustaleniami innych organów. Np. w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (decyzja określająca zobowiązanie za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 0 zł) e. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym pozory działalności w celu wprowadzenia do obiegu "pustych faktur". W sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zakwestionowano również prawo do odliczenia zdeklarowanego podatku naliczonego - spółka nie przedstawiła dokumentacji uprawniającej do odliczenia, jak też współpracę e. z D.B. Naczelnik US w Starogardzie Gdańskim wydał również decyzję wobec D.B., stwierdzając, że nie posiadał faktur wystawionych na rzecz skarżącego, dysponował natomiast fakturami wystawionymi na inne podmioty; faktury te posiadały te same numery, te same kwoty, co faktury wystawione na rzecz podatnika - dotyczyły jednak innych towarów.

W odniesieniu do spółki K. skarżący wskazywał, że nie wie, gdzie podmiot ten prowadził działalność, nie weryfikował spółki, kontaktował się z W.C. D.B. zapewniał go, że zna tę spółkę. Według ustaleń organu siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, pracownik biura zaprzeczył współpracy biura ze spółką. Przesłuchiwana I.R., wpisana do KRS jako jeden ze wspólników, zeznała, że w 2013 r. udziały zostały sprzedane na rzecz W.C. W maju 2014 r. K. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ zauważył, że na fakturach, na których wpisano dane spółki K. zostały odnotowano "sprzedaż" takich samych towarów jak te, które były "sprzedawane" przez spółkę e. Należy więc założyć, że Spółka ta została zaangażowana w ujawniony proceder celem stworzenia wrażenia udziału wielu podmiotów w "obrocie" oponami i częściami samochodowymi.

Organ uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wnioskiem skarżącego i przesłuchał M.L., który zeznał, że znana jest mu firma D.B., która przywoziła "rzeczy wulkanizacyjne i do instalacji gazowych", słabo kojarzył spółkę e., nie kojarzył spółki K.; wskazał, że samochody naprawiali skarżący i P.O., nie był w stanie wskazać, czy D.B. naprawiał samochody.

Zdaniem Naczelnika PUCS w Białymstoku zebrany w sprawie materiał dowodzi, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług między wskazanymi w nich kontrahentami. W ocenie organu skarżący działał z pełną świadomością opisanego w sprawie procederu. Odliczał podatek naliczony z faktur, pomimo że nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze z podmiotami wpisanymi na fakturach jako ich wystawcy. W konsekwencji ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawców wpisano spółki e., K. i firmę F. W decyzji wydanej w pierwszej instancji prawidłowo oceniono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentują opisane wyżej "zakupy".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa;

2) naruszenie art. 121 i 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak wyjaśnienia w wydanej decyzji faktu niezbadania wszystkich okoliczności faktycznych, a tym samym jednocześnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

3) naruszenie art. 122 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) i prezentowania przez organy podatkowe stanowiska ściśle profiskalnego oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony i uwzględniania jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony przy jednoczesnym nierównym traktowaniu podatników, co miało wpływ na wynik postępowania, prowadząc do nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych strony oraz wydania dla niej niekorzystnej decyzji,

4) naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 o.p., poprzez m.in:

a) stojące w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie uznanie, że strona żadnych części samochodowych i usług naprawczych nie nabyła od wskazanych w decyzji podmiotów;

b) nieuwzględnienie stanowiska i żądań skarżącego przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności w sprawie, w tym w szczególności dowodów w postaci: zeznań W.C., świadka D.B., świadka L.B., dowodu z opinii grafologa, podczas gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały one do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko strony, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.;

c) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez m.in. bezzasadną odmowę wiarygodności zeznań świadka M.L., twierdzeń strony skarżącej oraz pominięcie wyjaśnień strony z 19 lipca 2022 r. jako niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy wskazują one na istotne okoliczności dotyczące m.in. długości współpracy z D.B., naprawiania starych samochodów skarżącego oraz wielu jego maszyn;

d) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy lub też uznanie za dowody potwierdzające fakty dokumentów takich jak chociażby akt oskarżenia, który nie jest dowodem na zaistnienie określonych faktów tylko jedynie dowodem na fakt sporządzenia i treści aktu oskarżenia;

5) naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez odmówienie odwołującemu przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów i zawnioskowanych przez stronę dowodów;

6) naruszenie art. 178 i 179 w zw. z art. 121 i 124 o.p., poprzez uznanie, iż nie istnieje potrzeba samodzielnego przeprowadzenia dowodów przez organ, przy jednoczesnym zatwierdzeniu prawidłowości wydania postanowień o wyłączeniu jawności materiałów dowodowych z 2 lipca 2021 r., z 28 czerwca 2021 r. oraz z 28 kwietnia 2022 r., czym uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu oraz naruszono zasadę bezpośredniości oraz prawa do obrony.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpoznania przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 22 listopada 2023 r. wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 31 stycznia 2024 r. sąd postanowił oddalić wniosek skarżącego z 30 stycznia 2024 r. o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Stwierdzenie czy do przedawnienia doszło, czy też nie, nierozerwalnie łączy się z uprzednią oceną zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony, które to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że (cyt.): "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samy co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z końcem 2022 r. (o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany lub zawieszony). Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 15 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe przez M. A.L. (por. pierwszą część, tzw. "historyczną", uzasadnienia). Naczelnik PUCS w Białymstoku pismem z 18 października 2019 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy. Pismo to zostało odebrane 5 listopada 2019 r. W toku omawianego postępowania karnego skarbowego dokonano szeregu czynności, m.in. przesłuchano: EL., A.S., Z.Z., M.S1., A.G., A.S1., W.Z., M.S2., Z.B., A.M., K.W., B.F., D.K., A.A., J.R., M.U., W.P., W.K., K.R., M.Z., A.P., K.N., M.L., S.P., M.K., G.L., M.L1., J.K1., W.J., Z.S., jak też dokonano innych czynności, w tym oględzin akt postępowania podatkowego, gromadzono na bieżąco materiał dowodowy oraz wykonywano czynności analityczne. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O.

Zdaniem sądu, w tak zakreślonych okolicznościach sprawy bezpodstawne byłoby stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Nie jest to zresztą czynnik sporny na obecnym etapie postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, warto zaznaczyć, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych w 2016 r. przez firmę D.B. i spółki e. oraz K.

W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju oszustwach podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika (strony skarżącej) co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, jak też nie byli w stanie świadczyć wykazywanych na fakturach usług, a skoro tak, to także skarżący nie mógł ich od nich nabywać. Przy tym, co wypada podkreślić, w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący był w posiadaniu opon i części samochodowych, jak i to, że je odsprzedał; nie dokonał jednak ich nabycia od wymienianych wyżej kontrahentów.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego.

Skarżący od wielu lat współpracował z D.B. i darzył go zaufaniem, w latach 2014-2016 był on kluczowym kontrahentem strony. Mimo tego skarżący nie był w stanie wskazać informacji na temat jego firmy, nigdy nie był w jej siedzibie, jak też nie weryfikował jej działalności. Firma D.B. zajmowała się sprzedażą części samochodowych i materiałów wulkanizacyjnych. Jak wykazały oględziny, D.B. w swojej działalności wykorzystywał dwustanowiskowy garaż, w którym znajdowały się drobne części i narzędzia wykorzystywane w działalności wulkanizatorskiej, co przeczy możliwości wykonywania przez niego napraw samochodów ciężarowych i sprzedaży części do nich. Przesłuchiwany M.L. wskazywał, że działalność D.B. kojarzy z dostawą części wulkanizatorskich i do instalacji gazowych. Sam skarżący nie był w stanie wskazać, jakie usługi na jego rzecz wykonał D.B., ograniczając się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń, że kontrahent wykonał usługi kilka razy (przy czym faktur w latach 2014-2016 było ponad 25); nie posiadał także żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych przez D.B. dostaw. Również przesłuchiwane osoby, którym skarżący naprawiał samochody (A.S., Z.Z., A.G., A.S1., W.Z., K.W., J.R., K.R., M.Z., SP., A.P., J.W.), nie były w stanie stwierdzić, czy rzeczywiście naprawiał je D.B. jako podwykonawca. Między 2013 r. i 2014 r. firma D.B. kilkukrotnie zwiększyła swoje obroty, co zważywszy na ogół okoliczności towarzyszących jej działalności, jawi się jako podejrzane. Zauważyć wypada, że wszystkich rozliczeń skarżący dokonywał z D.B. gotówką, bez potwierdzenia w dokumentach, zaś faktury nie poddają się weryfikacji – są sporządzone ogólnikowo, niemożliwe jest ich przyporządkowanie do konkretnych transakcji, zdarza się, że różnią się na nich podpisy lub są w ogóle niepodpisane. Ponadto D.B. nie dysponował fakturami wystawionymi w istocie na skarżącego – posiadał co prawda faktury o tych samych numerach i kwotach, co rzekomo wystawione na stronę, jednak rzeczywiście wystawione były na inne podmioty.

Niewątpliwie ustalenia podjęte także wobec W.C. i e. oraz K. świadczą o nierzetelności i nieuczciwości tego podmiotu. O działalności W.C. skarżący dowiedział się od D.B.. Schemat współpracy z e. i K. był podobny, jak w przypadku firmy D.B. Współpraca została nawiązana telefonicznie, bez uprzedniej weryfikacji, a skarżący nie był w stanie wskazać większej ilości informacji na temat swojego kontrahenta i jego działalność. Płatności za towar (części samochodowe) odbywały się gotówką, przy odbiorze, bez sporządzania dokumentów na tę okoliczność – nierzadko nie samemu W.C., ale kierowcom, których danych skarżący nie był w stanie przedstawić. Również faktury wystawiane przez firmę W.C. budziły wątpliwości co do osoby podpisanej jako wystawca, jak również były zbyt ogólne by umożliwić właściwą identyfikację odpowiadających im transakcji. Co istotne, e. w latach 2014-2016 znacznie zwiększyła swoje deklarowane obroty. Jak przy tym zeznawał świadek, odpowiedzialny do 2012 r. za prowadzenie ksiąg spółki, spółka zajmowała się reklamą i zakładaniem stron internetowych, jej miesięczne obroty nie przekraczały kilkudziesięciu złotych, nie posiadała magazynów (co potwierdzili też jej przesłuchiwani pracownicy – W.S. i D.W.). Nie można pominąć faktu, że od grudnia 2013 r. formalnym prezesem e. był M.S, który jednak pełnił rolę jedynie "słupa", zaś w rzeczywistości czynności realizowane były przez W.C. Nie sposób przy tym nie wspomnieć o zarzutach prokuratorskich stawianych W.C. w zakresie fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w związku z podrabianiem dokumentów i deklaracji podatkowych, wystawianiem faktur VAT poświadczających nieprawdę (m.in. na rzecz D.B.). Wobec e. została także wystawiona decyzja za 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w 2016 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z kolei K. wykreślono jeszcze w 2014 r.

W opinii składu orzekającego organ słusznie dowiódł, że skarżący działał w procederze wystawiania fikcyjnych faktur wraz z firmami D.B. i W.C. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżący miał świadomość co do udziału w opisanej roli i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w procederze, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącego co do udziału w nieuczciwym procederze. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), mające miejsce w niniejszej sprawie, jak:

- zaangażowanie w fikcyjne transakcje doświadczonego na rynku podmiotu, który rozszerza profil swojej działalności, wchodząc we współpracę z innymi firmami, często z polecenia; niejednokrotnie są to przedsiębiorcy, którzy dotychczas także zajmowali się inną działalnością (np. e. – firma zajmująca się reklamą i zakładaniem stron internetowych rozszerza działalność o sprzedaż części samochodowych);

- brak dywersyfikacji lub ograniczona dywersyfikacja źródła dostaw – ograniczenie się do kilku znanych sobie kontrahentów, z którymi transakcje stanowią przeważającą część deklarowanego obrotu;

- brak weryfikacji swoich kontrahentów, niemożność udzielenia informacji na temat ich działalności, struktury organizacyjnej, zaplecza finansowego i majątkowego, reprezentacji; pracownicy poszczególnych spółek nie kojarzą rzekomych kontrahentów swoich pracodawców; działanie w wirtualnym biurze (K.);

- opieranie się w głównej mierze na kontaktach telefonicznych i umowach ustnych, najczęściej z tymi samymi "przedstawicielami" współpracujących podmiotów, brak umów pisemnych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towaru – ustalenia opierają się na rzekomym zaufaniu między podmiotami, które nie próbują się zabezpieczyć w sposób formalny przed ewentualnymi wzajemnymi roszczeniami, czy choćby dla celów dowodowych;

- także w związku z powyższym – niewspółmierność przedmiotu dokonywanych transakcji i ich wartości do znikomego zabezpieczenia własnych interesów;

- stosunkowo niska cena oferowanych do odsprzedaży towarów (zob. zeznania świadków), biorąc pod uwagę, że skarżący działa jako pośrednik – inicjowany jest zatem fikcyjny "łańcuch" podmiotów wystawiających między sobą faktury, który ma na celu utrudnienie kontroli, a nie jest uzasadniony rynkowo;

- wystawiane faktury są wadliwe – niemożliwa lub utrudniona jest identyfikacja odpowiadających im transakcji czy osoby odpowiedzialnej za ich wystawienie, brak podpisów na fakturach, faktury odpowiadają innym zdarzeniom gospodarczym u każdego z kontrahentów;

- poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem (usługami) albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym (por. zeznania świadków);

- dokonywanie zapłat gotówką, bez potwierdzenia w dokumentach, mimo wysokich kwot;

- weryfikowalna nierzetelność kontrahentów – działalność prowadzona z udziałem "słupów", brak zaplecza magazynowego, personelu do prowadzenia deklarowanej działalności, utrudniony kontakt;

- nieuczciwość/nierzetelność kontrahentów potwierdzona w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe/kontrolne czy organy ścigania, wykreślenie z rejestru podatników VAT;

- wzajemne powiązania między podmiotami – współpracujący ze sobą D.B. i W.C., nawiązywanie kontaktów handlowych "z polecenia", co pozwala na zamknięcie kręgu zaufanych podmiotów skupionych na wspólnym celu.

Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego, w którym świadomie występował skarżący, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy D.B. i W.C.

Warto przypomnieć, że w orzecznictwie, na kanwie tzw. przestępstw karuzelowych, co może mieć zastosowanie także w sprawie niniejszej, ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że poprzedników fakturowych skarżącego należy uznać za podmioty, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę z osobą nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym (co zdaniem sądu należy odnieść także do mniej "skomplikowanych" strukturalnie oszustw vatowskich), nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organem, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez jego ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów/usług. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez skarżącego, jednak słusznie organ stwierdził, że towar ten nie został zbyty przez kontrahentów strony na jej rzecz i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organ w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonał skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. odmiennie, niż w sposób zadeklarowany.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, jako jedynych podniesionych w skardze, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącego co do jego udziału w oszustwie podatkowym (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia przez organ wnioskowanych dowodów, sąd zauważa za organem, że po pierwsze – zgodnie z wnioskiem strony dokonano przesłuchań M.L., S.P., A.P., AS., J.W., M.Z., K.W., Z.Z., A.M., podjęto też (bezskuteczną) próbę przesłuchania D.B. Każdorazowa odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ była uzasadniona we właściwych postanowieniach znajdujących się w aktach administracyjnych. Sąd przeanalizował je i w pełni zgadza się z powoływanymi przez organ argumentami w tym zakresie. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. To, że skarżący nie zgadza się z interpretacją zeznań świadków, dokonaną przez organ, np. w przypadku przesłuchania M.L., nie stanowi samo w sobie podstawy do prowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie.

Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.

Także w związku z powyższym, równie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – przesłuchania W.C. i R.B. Organ podjął próby realizacji tych wniosków, jednak z uwagi na brak kontaktu ze świadkami, okazały się one nieskuteczne. Mimo to organ pozyskał ich zeznania z innych postępowań, poddano je ocenie i wskazano, w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim odmówiono im przyznania waloru wiarygodności.

Wbrew stanowisku strony, sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych naruszeń art. 178 i art. 179 w zw. z art. 121 i 124 o.p. poprzez wydanie postanowień o wyłączeniu jawności materiałów dowodowych z 20 lipca 2021 r., z 28 czerwca 2021 r. oraz z 28 kwietnia 2022 r. Stronie zostały bowiem udostępnione dokumenty w formie zanonimizowanej, toteż mogła zapoznać się z treścią dokumentów w takim zakresie, w jakim dokumenty te odnoszą się do sprawy i stanowią materiał dowodowy, który ma znaczenie przy orzekaniu. Zanonimizowane części włączonych dokumentów odnoszą się do osób trzecich, co stanowiło przesłankę wyłączenia ich jawności dla skarżącego. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 o.p.; art. 121 i 210 § 1 pkt 6 o.p.; art. 122 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. (powoływane odrębnie, jak i we wzajemnym powiązaniu) – w zakresie podniesionym w skardze.

Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierał skarżący. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się końcowo do wniosku skarżącego wyrażonego w wiadomości e-mail z 30 stycznia 2024 r. o przełożenie terminu rozprawy z 30 stycznia 2024 r. z uwagi na chorobę skarżącego, przypomnieć należy, że WSA w Białymstoku na rozprawie oddalił ten wniosek. Sąd przeanalizował dołączone do wniosku zwolnienie lekarskie wystawione 23 stycznia 2024 r., i w kontekście przesłanek z art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uzasadniających obowiązek odroczenia rozprawy, nie dopatrzył się podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Z powołanego dokumentu wynika niezdolność skarżącego do pracy od 24 stycznia do 13 lutego 2024 r., chory może chodzić, nie przebywał w szpitalu. Zawiadomienie o rozprawie, z pouczeniem o tym, że niestawiennictwo stron nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (zob. art. 107 p.p.s.a.), doręczono skarżącemu 11 stycznia 2024 r. Strona już na tydzień przed rozprawą otrzymała ww. zwolnienie, jej potencjalna nieobecność nie byłaby zatem wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodzą, której nie można przezwyciężyć. Skarżący z wnioskiem o odroczenie rozprawy wystąpił dopiero na dzień przed terminem posiedzenia. Tymczasem zwolnienie, które przedstawił, w istocie nie uniemożliwiało mu stawiennictwa, tym bardziej, że wynika z niego, że chory mógł chodzić. Co więcej, możliwe było choćby udzielenie przez skarżącego pełnomocnictwa do udziału w rozprawie w jego imieniu, czego strona nie uczyniła. Sąd zatem nie znalazł w niniejszych okolicznościach podstaw do tego, by rozprawę odroczyć.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.