Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 506/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a, art. 41 ust. 12 i ust. 12a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.7.2024.4.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. Sp. komandytowa w G. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 8 kwietnia 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383), dalej: [O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej: [ustawa o VAT, u.p.t.u.] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 19 stycznia 2024 r., w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla usługi – budowa budynku pawilonu penitencjarnego zlokalizowanego na terenie Z. - klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym do organu w dniu 20 lipca 2023 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi - budowa budynku pawilonu penitencjarnego zlokalizowanego na terenie Z. przy ul. [...] w [...] - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną usługą budowy ww. budynku, Spółka podała, że:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o roboty budowlane z dnia 2 sierpnia 2022 r., na podstawie której Wnioskodawca jako generalny wykonawca zobowiązał się wobec Skarbu Państwa - Okręgowy Inspektorat Służby Więziennej w [...] (dalej: Inwestor) do wykonania robót budowlanych w ramach zadania realizowanego pod nazwą "[...]" (dalej: Umowa). Umowa obejmuje budowę trzech obiektów: domu przejściowego, pawilonu mieszkalnego, hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanych przy ul. [...] w [...]. Dla każdego z trzech wyżej wymienionych obiektów wydano odrębną decyzję udzielającą pozwolenia na budowę.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie usługa robót budowlanych w zakresie budowy budynku: pawilonu penitencjarnego. Roboty budowlane w tym zakresie Wnioskodawca realizuje w oparciu o decyzję nr [...] z 26.11.2021 r. wydaną przez Prezydenta Miasta [...] oraz stosowną dokumentację przekazaną Wnioskodawcy przez Inwestora.

Dla terenu objętego w/w budową obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania terenu zatwierdzony Uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z [...] ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...] poz. [...] z [...], przy czym inwestycja znajduje się w w/w planie w strefie 2UP - terenu usług o charakterze publicznym, w szczególności budynki zamieszkania zbiorowego związane z zakwaterowaniem na terenie [...] wraz z funkcjami administracyjnymi i socjalnymi.

Zgodnie z zatwierdzonym projektem architektoniczno-budowlanym, budynek pawilonu penitencjarnego zaprojektowany został jako budynek posiadający dwie kondygnacje nadziemne i użytkowe poddasze (kategoria XII).

Forma architektoniczna obiektu opisana została w projekcie architektoniczno-budowlanym w następujący sposób: "Pawilon ma dwie kondygnacje nadziemne i użytkowe poddasze. Budynek nie jest podpiwniczony. Komunikację projektuje się trzema klatkami schodowymi, w centralnej części budynku zaprojektowano windę. Posadzki pomieszczeń pojedynczej kondygnacji są na tym samym poziomie. Wyjątek stanowi posadzka kącika sanitarnego, która powinna być obniżona względem posadzki celi o min. 1 cm jednak nie jest to bariera dla poruszających się na wózkach inwalidzkich. Dach - wielospadowy o konstrukcji drewnianej ze świetlikiem w centralnej części. Obiekt zaprojektowany do wzniesienia w technologii mieszanej: tradycyjnej i prefabrykowanej ze stropami z płyt kanałowych. Można wyróżnić podział na trzy strefy: centralną, w której zlokalizowano pomieszczenia oddziałowych, wychowawców i psychologów oraz dwa skrzydła, w ramach których zaprojektowano powierzchnię zajmowaną przede wszystkim przez cele mieszkalne. Na poddaszu: pomieszczenia do zajęć resocjalizacyjnych archiwów, biurowe i magazyny - po przeciwnych stronach obiektu. Ogólna komunikacja pozwala na bezpośrednie dojście do wszystkich pomieszczeń. Do budynku możliwe jest wejście od elewacji frontowej (wschodniej). Ze strony elewacji tylnej (zachodniej) zaprojektowano dwa wyjścia. Jedno z wyjść prowadzi do boisk poprzez zadaszone, naziemne przejście wydzielone ścianami z siatki stalowej".

Zamierzony sposób użytkowania oraz program użytkowy obiektu opisany został w projekcie architektoniczno-budowlanym w następujący sposób:

1. Parter.

Na parterze zaprojektowano: 32 cele trzyosobowe z indywidualnymi węzłami sanitarnymi; 3 cele dwuosobowe z miejscem dla osoby niepełnosprawnej o ograniczonej zdolności poruszania się; 1 pomieszczenie kontroli osobistej; 1 pokój psychologa; 2 pokoje wychowawców; 2 palarnie, po przeciwnych stronach pawilonu, przeznaczone do wyłącznego użytku osób zajmujących cele na przedmiotowej kondygnacji; 2 pomieszczenia rozdziału posiłków, w których posiłki gotowe dostarczane z lokalnej kuchni będą porcjowane; 2 pomieszczenia na odpady. Składowane będą tam odpady bytowe z oddziału przez jeden dzień, każdego dnia będą wynoszone do zbiorczych kubłów na terenie [...]; pomieszczenie techniczne (węzeł główny, rozdzielnica elektryczna) - zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie klatki schodowej.

2. Piętro.

Na piętrze zaprojektowano: 32 cele trzyosobowe z indywidualnymi węzłami sanitarnymi; 1 cela dwuosobowa z miejscem dla osoby niepełnosprawnej o ograniczonej zdolności poruszania się; 1 pomieszczenie kontroli osobistej; 1 pokój psychologa; 2 pokoje palarni; 2 pokoje pralni; 2 pokoje wychowawców; 2 pomieszczenia rozdziału posiłków, w których posiłki gotowe dostarczane z lokalnej kuchni, będą porcjowane; 1 fryzjernie; 2 pomieszczenie techniczne - jedno z nich zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie klatki schodowej; 2 pomieszczenia gospodarcze.

3. Poddasze.

Na poddaszu projektuje się: 2 magazyny; 1 dyżurkę ochrony; 4 pomieszczenia zaplecza z węzłem sanitarnym dla pracowników; 1 pomieszczenie socjalne z węzłem sanitarnym - pomieszczenie wyposażone w meble kuchenne, zlewozmywak, umywalkę, stół i krzesła, gdzie pracownicy pełniący obowiązki służbowe w budynku mogą zjeść posiłki własne; 1 pomieszczenie do widzeń przez Internet wyposażone w 7 stanowisk komputerowych z dostępem do Internetu; 1 salę konferencyjną/kaplicę - pomieszczenie będzie pełniło dwie funkcje, ze względu na możliwość jednorazowego zgromadzenia w tym miejscu do 47 osób; 1 zaplecze sali konferencyjnej; 3 pokoje biurowe - wyposażenie biurowe; 1 pokój kierownika terapii - wyposażenie biurowe; 1 pokój terapeutów - wyposażenie biurowe; 4 pokoje do resocjalizacji - każdy wyposażony we własne zaplecze i węzeł sanitarny; 4 świetlice; 1 pomieszczenie oczekującego; 4 pomieszczenia techniczne; 1 pomieszczenie - punkt biblioteczny; 1 pomieszczenie palarni dla funkcjonariuszy; 1 pomieszczenie koordynatora.

Zgodnie z zestawieniem powierzchni użytkowych w projekcie architektoniczno-budowlanym , powierzchnia użytkowa w budynku pawilonu penitencjarnego ma wynosić 2 945,32 m2, przy czym zestawienie poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w tym budynku jest następujące:

1. parter: szyb windy - 4,12 m2, klatka schodowa - 13,96 m2, węzeł główny - 3,70 m2, komunikacja - 10,28 m2, korytarz - 114,86 m2, pralnia z suszarnią -11,99 m2, pom. techniczne - 6,82 m2, 32 x cela 3-osobowa - każda po 12,65 m2 = 404,80 m2 oraz 32xwc- każde po 2,50 m2 = 80,00 m2, co daje łącznie - 484,80 m2, palarnia - 20,46 m2, cela 2-osobowa dla niepełnosprawnych - 8,39 m2, wc dla niepełnosprawnych - 5,22 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, klatka schodowa - 7,96 m2, miejsce na odpady - 2,36 m2, pokój wychowawcy - 10,10 m2, pokój psychologa - 12,39 m2, pom. pod świetlikiem - 16,77 m2, pom. oddziałowego - 7,64 m2, przedsionek wc - 1,89 m2, wc - 1,32 m2, korytarz - 115,60 m2, pom. kontroli osobistej - 6,82 m2, palarnia - 20,46 m2, cela 2-osobowa dla niepełnosprawnych - 8,36 m2, wc dla niepełnosprawnych - 5,22 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, klatka schodowa - 7,96 m2, miejsce na odpady - 2,36 m2, cela 2-osobowa dla niepełnosprawnych - 13,90 m2, wc dla niepełnosprawnych - 4,93 m2, pokój wychowawcy - 12,44 m2, pom. oddziałowego - 7,64 m2, wc - 1,32 m2, przedsionek wc - 1,89 m2 - razem: 979,51 m2;

2. piętro: klatka schodowa -17,71 m2, pom. tech. -1,32 m2, komunikacja -10,28 m2, korytarz -114,86 m2, fryzjer - 11,99 m2, pom. techniczne - 6,82 m2, 32 x cela 3-osobowa - każda po 12,65 m2 = 404,80 m2 oraz 32 x wc - każde po 2,50 m2 = 80,00 m2 co daje łącznie - 484,80 m2, palarnia - 20,46 m2, pokój wychowawcy -12,44 m2, pralnia -14,37 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, klatka schodowa - 12,75 m2, pokój wychowawcy - 10,10 m2, pokój psychologa -12,16 m2, pom. oddziałowego-7,64 m2, przedsionek wc-l,89m2, wc - 1,32 m2, korytarz - 115,60 m2, pom. kontroli osobistej - 6,82 m2, palarnia - 20,46 m2, pom. oddziałowego - 7,64 m2, pralnia - 14,37 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, klatka schodowa - 12,75 m2, cela 2-osobowa dla niepełnosprawnych -13,90 m2, wc dla niepełnosprawnych - 4,93 m2, przedsionek wc -1,89 m2, wc - 1,32 m2 - razem: 966,17 m2;

3. poddasze: klatka schodowa -13,44 m2, pom. techniczne -1,32 m2, pom. techniczne - 4,04 m2, komunikacja

10,28 m2, korytarz -123,22 m2, palarnia dla funkcjonariuszy -11,62 m2, pokój do resocjalizacji - 23,50 m2, wc - 2,50 m2, zaplecze - 5,71 m2, pokój do resocjalizacji - 23,50 m2, wc - 2,50 m2, zaplecze - 5,71 m2, świetlica - 32,65 m2, pom. techniczne - 7,33 m2, pom. techniczne -13,55 m2, pomieszczenie biurowe -15,97 m2, pomieszczenie biurowe - 15,97 m2, pomieszczenie socjalne - 12,02 m2, wc - 2,72 m2, kierownik terapii -12,62 m2, klatka schodowa - 4,54 m2, komunikacja - 6,56 m2, pokój do resocjalizacji - 58,33 m2, wc - 2,50 m2, zaplecze - 5,71 m2, pokój do resocjalizacji - 58,35 m2, wc - 2,50 m2, zaplecze - 5,71 m2, zaplecze - 10,32 m2, sala konferencyjna kaplica - 45,88 m2, magazynier - 7,64 m2, przedsionek wc -1,89 m2, wc -1,32 m2, punkt biblioteczny - 18,38 m2, koordynator - 7,64 m2, przedsionek wc - 1,89 m2, wc - 1,32 m2, korytarz - 98,45 m2, pom. gospodarcze - 6,82 m2, dyżurka ochronna -13,55 m2, pomieszczenie widzeń przez internet - 32,69 m2, świetlica - 52,58 m2, kotłownia - 20,46 m2, wc - 4,87 m2, wc - 5,95 m2, biuro - 11,82 m2, pomieszczenie oczekującego - 4,24 m2, klatka schodowa - 4,54 m2, korytarz - 9,57 m2, świetlica - 66,88 m2, świetlica - 52,56 m2, magazyn - 13,55 m2, pokój terapeutów - 20,46 m2-razem: 999,64 m2.

W ocenie Wnioskodawcy zestawienie powierzchni przeznaczonych na cele mieszkalne w analizowanym budynku przedstawia się następująco:

1. Pater: pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, palarnia - 20,46 m2, pralnia z suszarnią - 11.99 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC -13,61 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC-18,83 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC-13,58 m2, cela z łazienką -15,15 m2 w ilości 32 szt. - razem 484,80 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, pom. kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, palarnia - 6,47 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na parterze wynosi - 595,32 m2.

2. Piętro: pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pralnia z suszarnią - 14,37 m2, palarnia - 20,46 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC- 18,83 m2, cela z WC- 15,15 m2 w ilości 32 szt. - razem 484,80 m2, pralnia z suszarnią - 14,37 m2, palarnia - 20,46 m2, pomieszczenie gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na I piętrze wynosi - 598,87 m2.

3. Poddasze: świetlica - 32,65 m2, świetlica - 52,58 m2, świetlica - 66,88 m2, świetlica - 52,56 m2, punkt biblioteczny - 18.38 m2, pomieszczenie do widzeń przez Internet - 32,69 m2, sala konferencyjna kaplica - 47,03 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na poddaszu wynosi 302,77 m2.

W ocenie Wnioskodawcy razem powierzchnie na cele mieszkalne wynoszą, co najmniej, 1 496,96 m2, co stanowi 50,83% udziału powierzchni przeznaczonej na cele mieszkalne do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (2 945,32 m2). Budynek pawilonu penitencjarnego ma powstać na terenie Z. przy ulicy [...] w [...] i obejmować część działki nr a. Budynek wraz z terenem przylegającym będzie zagospodarowany zielenią, wyposażony w boisko, siłownię zewnętrzną oraz miejsce do odbywania terapii.

Według założeń Inwestora (opublikowanych na stronie [...]), objęty wnioskiem budynek to ma być budynkiem dla skazanych [...],[...] penitencjarnych skierowanych do odbywania kary pozbawienia wolności w [...] typu [...] ([...]), będzie mieścił 4 oddziały mieszkalne o pojemności łącznej 200 skazanych. Obiekt będzie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami, poruszających się na wózkach inwalidzkich. W ramach jednego z pawilonów mieszkalnych będzie funkcjonował oddział terapeutyczny dla 50 osadzonych, uzależnionych od środków odurzających lub substancji psychotropowych.

Według założeń funkcjonalnych Inwestora (opublikowanych na stronie [...]), głównym celem przedsięwzięcia w ramach którego powstanie przedmiotowy obiekt, jest realizacja innowacyjnych działań zmierzających do poprawy systemu penitencjarnego w Polsce pozwalających na zmniejszenie poziomu recydywy, a działania projektowe będą realizowane w ramach trzech uzupełniających się modułów, w tym [...], który zakłada budowę i uruchomienie w Polsce pięciu nowoczesnych kompleksów penitencjarnych ([...], [...], [...], [...], [...]), przy czym każdy z nich będzie się składał z pawilonu mieszkalnego dla ok. 200 osadzonych, hali produkcyjnej oraz domu readaptacji społecznej (tzw. domu przejściowego).

Przedstawiony wyżej opis usługi robót budowlanych objętej niniejszym wnioskiem wynika z dostępnych dla Wnioskodawcy materiałów opracowanych przez Inwestora, a są to:

- Umowa

- dokumentacja projektowa

- decyzja udzielająca pozwolenie na budowę

- oficjalne publikacje na stronach internetowych: [...] oraz [...].

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego świadczy o tym, że Inwestor planuje wykorzystać budowany budynek pawilonu penitencjarnego, jako budynek zamieszkania zbiorowego przeznaczony do stałego pobytu ludzi.

W świetle przytoczonych powyżej założeń Inwestora, w ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że osoby osadzone, dla których budynek ten jest przeznaczony, będą zaspokajać swoje potrzeby, w szczególności potrzeby bytowe, emocjonalne, rozwojowe, społeczne, religijne. Przez cały okres swojego pobytu w obiekcie, osoby te będą w nim mieszkać. W ocenie Wnioskodawcy ważne jest, że w świetle powyższych założeń osoby będą mieszkać w budynku stale i będą całodobowo korzystać z dedykowanych pomieszczeń mieszkalnych budynku. Zdaniem Wnioskodawcy również Inwestor w ogólnodostępnych materiałach wskazuje, że budynek pawilonu penitencjarnego będzie miał charakter mieszkalny, posługując się niejednokrotnie sformułowaniem "pawilonu mieszkalnego".

W ocenie Wnioskodawcy planowany budynek pawilonu penitencjarnego w sensie fizycznym należy traktować jako budynek przeznaczony do zamieszkania. O tym, jak istotną funkcją budowanego w/w budynku jest zapewnienie osobom tam przebywającym pełnych potrzeb mieszkaniowo - bytowych, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy projektowane przeznaczenie pomieszczeń w budynku, których łączna powierzchnia użytkowa przekracza połowę powierzchni całkowitej budynku. Świadczy o tym również projektowany sposób zagospodarowania terenu przyległego do budynku poprzez urządzenie zieleni, wyposażenie w boisko i siłownię zewnętrzną oraz miejsce na terapię.

Wnioskodawca wskazuje, że zamieszkanie powinno być rozumiane, jako realizacja podstawowych ludzkich potrzeb - w szczególności sen, dbanie o higienę, zaspokojenie potrzeb żywieniowych, religijnych, społecznych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa inwestycja ma charakter bezprecedensowy i [...]. Powinna być oceniana odmiennie od dotychczasowych realizacji obiektów penitencjarnych. Jak wskazuje Inwestor, inwestycja jest elementem programu [...] o charakterze innowacyjnym, którego celem jest wzmocnienie efektu resocjalizacji i readaptacji. W ocenie Wnioskodawcy przy tak sformułowanych celach programu, zapewnienie potrzeb mieszkaniowo-bytowych osób osadzonych powinno mieć znaczenie pierwszorzędne. Należy podkreślić, że projekt budowlany, który został opracowany przez Inwestora i na podstawie którego Wnioskodawca prowadzi budowę analizowanego obiektu w [...] - jednoznacznie określa, że w budynku pawilonu penitencjarnego zaprojektowano powierzchnię zajmowaną przez cele mieszkalne. Tym samym wg założeń Inwestora zaspokajanie potrzeb mieszkaniowo-bytowych osób tam przebywających odbywać będzie się w sposób ciągły.

W ocenie Spółki opisany budynek pawilonu penitencjarnego powinien zostać zaklasyfikowany dla celów PKOB w grupie 113 w klasie 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa robót budowlanych w zakresie budowy budynku pawilonu penitencjarnego powinna być opodatkowana stawką preferencyjną VAT w wysokości 8%.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do poszczególnych istotnych w sprawie regulacji, tj. m. in.: art. 41 ust. 12 i art. 12a u.p.t.u. Wskazała, że głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Podkreślono, że cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych, zawężać katalog osób dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób - uczniów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Natomiast w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów - osoby tymczasowo pozbawione wolności. Nadto, wspólnym dla katalogu obiektów zamieszkania zbiorowego pozostaje fakt wykorzystywania tego obiektu wyłącznie przez osoby w określonym dla obiektu czasie, lecz zawsze poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania. Tak jest np. w przypadku internatów i burs szkolnych, gdzie okres korzystania z tego typu obiektów co do zasady ograniczony jest do okresu trwania zajęć szkolnych. Podobnie w zakresie aresztów, okres ten ograniczony jest do okresu tymczasowego pozbawienia wolności.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na definicję budynków zamieszkania zbiorowego zawartą w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Zdaniem Strony, objęty niniejszym wnioskiem budynek pawilonu penitencjarnego w sensie fizycznym - to budynek przeznaczony do mieszkania. Tak więc odnosząc w/w definicję do przedmiotu zagadnienia, należy przyjąć, że przez pojęcie pawilonu penitencjarnego w sensie fizycznym należy rozumieć także budynek przeznaczony do mieszkania lub też mieszkanie czy pomieszczenie, w którym się mieszka. Z kolei według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem "budowa" należy rozumieć:

1) "budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace",

2) "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości",

3) "tworzenie, organizowanie czegoś".

Natomiast w myśl wskazanego Słownika "budować" oznacza:

1) " wznosić jakiś obiekt",

2) "konstruować maszyny, urządzenia techniczne",

3) "wpływać dodatnio na kogoś",

4) "tworzyć, organizować coś",

5) "kreślić figury geometryczne".

Spółka wskazała również na posiłkowy charakter przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), przy ustalaniu rodzaju usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. – tj. definicji budowy.

W rezultacie, zdaniem Spółki, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, w ocenie Strony, usługa będąca przedmiotem wniosku - polegająca na budowie budynku pawilonu penitencjarnego w ramach kompleksu penitencjarnego w [...], powinna być uznana jako usługa budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, która podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw.z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Spółka pismem z dnia 5 września 2023 r. przekazała następujące uzupełniające informacje:

"1) Wnioskodawca wyjaśnia, że oczekuje klasyfikacji budynku według PKOB w związku z wykonywaną usługą budowy. W związku z powyższym Wnioskodawca w pozycji 56 w sekcji D.1. złożonego druku WIS-W obecnie nie wskazuje żadnego przepisu.

2) Wnioskodawca wyjaśnia, że oczekuje klasyfikacji budynku pawilonu penitencjarnego według PKOB w związku z wykonywaną usługą budowy tego budynku. W związku z powyższym Wnioskodawca w pozycji 52 w sekcji D.1. złożonego druku WIS-W obecnie wskazuje kwadrat 1 - towar.

3) Wnioskodawca wyjaśnia, że prace budowlane w ramach budowy budynku pawilonu penitencjarnego objęte przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie budynku i nie obejmują czynności poza bryłą budynku. W ramach budowy budynku pawilonu penitencjarnego zostaną wykonane w szczególności następujące prace/czynności:

a) roboty ziemne wraz z zasypką z zewnątrz,

b) konstrukcje żelbetowe (fundamenty, ściany stropy, schody),

c) roboty izolacyjne,

d) wykonanie ścian murowanych,

e) tynkowanie,

f) wykonanie sufitów podwieszanych,

g) wykonanie okładzin ściennych, roboty malarskie,

h) wykonanie posadzek,

i) wykonanie dachu,

j) zamontowanie ślusarki,

k) wykonanie elewacji budynku,

I) zamontowanie windy,

m) wykonanie instalacji sanitarnych,

n) wykonanie instalacji elektrycznych.

4) Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonuje wykończenie budynku w zakres, którego wchodzą wykończenia: ścian, podłóg, sufitów, montaż drzwi i okien oraz "biały" montaż branży sanitarnej i elektrycznej (w szczególności sedesy, baterie, umywalki gniazda elektryczne, łączniki światła, oprawy oświetleniowe). Wnioskodawca dokonuje również wyposażenia budynku w wyposażenie, które jest opisane w Projekcie Technicznym Branża Architektoniczna TOM 1: "BUDOWA PAWILONU PENITENCJARNEGO WRAZ Z NIEZBĘDNĄ INFRASTRUKTURĄ TOWARZYSZĄCĄ NA TERENIE Z. PRZY ULICY [...] W [...]" na stronach od 39 do 62. Projekt ten stanowi załącznik do niniejszego pisma. Powyższe wyposażenie nie będzie trwale połączone z budynkiem.

5) Wnioskodawca wyjaśnia, że zestawienie powierzchni użytkowej opisane w wniosku zostało powielone z projektu architektoniczno-budowlanego stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę. W ocenie Wnioskodawcy fakt wskazania w tym zestawieniu klatek schodowych świadczy o tym, że zostały do niego wliczone powierzchnie komunikacji, co w konsekwencji powoduje, że zestawienie to nie zostało określone wg metodologii PKOB.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując metodologię PKOB, całkowita powierzchnia użytkowa w budynku pawilonu penitencjarnego wynosi: 2 845,59 m2. Z kolei w ocenie Wnioskodawcy powierzchnie na cele mieszkalne w w/w budynku wynoszą, co najmniej 1496,96 m2, co stanowi 52,61% całkowitej powierzchni użytkowej budynku liczonej metodologią PKOB.

6) Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazanie dokładnego okresu czasu przez jaki będą w nim przebywać jego "mieszkańcy" nie jest możliwe, gdyż każdy z przebywających w nim osadzonych może mieć różny charakter pracy jaką będą wykonać. To z kolei powoduje, że praca ta może być wykonywana w różnych częściach regionu, w różnych godzinach i przez różny czas. Osadzeni będą jednak przebywając w budynku zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały, gdyż praca będzie wykonywana pod nadzorem i każdorazowo po jej zakończeniu będzie wiązało się to z koniecznością powrotu do budynku pawilonu penitencjarnego. Wnioskodawca wyjaśnia również, że przekazana mu dokumentacja nie zawiera informacji, czy okres zamieszkania w budynku pawilonu penitencjarnego jest uzależniony od okresu odbywania kary pozbawienia wolności.

7) Wnioskodawca wyjaśnia, że w budowanym budynku pawilonu penitencjarnego nie będą wydzielane samodzielne lokale zgodnie z ustawą o własności lokali.

8) Wnioskodawca wyjaśnia, że budowany budynek pawilonu penitencjarnego stanowi jeden obiekt budowlany, jego poszczególne części nie są oddzielane od siebie ścianą przeciwpożarową, cały budynek ma wspólne instalacje. Ponadto poszczególne części budynku nie będą oddzielnie wykorzystywane. Występujące w budynku wejścia pozwalają na dotarcie każdym z nich do wszystkich części budynku.

Z kolei zawarty we wniosku opis - "Jedno z wyjść prowadzi do boisk poprzez zadaszone, naziemne przejście wydzielone ścianami z siatki stalowej" - stanowi omyłkę pisarską zawartą w projekcie architektoniczno-budowlanym, gdyż nigdzie nie ma zaprojektowanego takiego przejścia.

9) Wnioskodawca wyjaśnia, że budynek pawilonu penitencjarnego realizowany jest na części działki nr a, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Zawarty w projekcie architektoniczno-budowlanym zapis odnoszący się do działki nr a również oznacza działkę nr a, przy czym liczba [...] odnosi się do obrębu [...], a liczba [...] do siódmej części mapy obrębu [...] (arkusza mapy).

10) W załączeniu Wnioskodawca przedkłada:

a) całą umowę o roboty budowlane z dnia 2.08.2022 r.,

b) cały projekt architektoniczno-budowlany dotyczący budynku wskazanego we wniosku,

c) decyzję nr [...] z 26.11.2021 r. udzielającą pozwolenia na budowę zawierającą klauzulę o ostateczności,

d) projekt Techniczny Branża Architektoniczna TOM I: "BUDOWA PAWILONU PENITENCJARNEGO WRAZ Z NIEZBĘDNĄ INFRASTRUKTURĄ TOWARZYSZĄCĄ NA TERENIE Z. PRZY ULICY [...] W [...]",

e) elektroniczny nośnik danych zawierający dokumentację wskazaną w pkt a)-d)".

W odpowiedzi na kolejne wezwanie, pismem z dnia 23 października 2023 r., Strona przekazała następujące informacje:

"1) Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem wniosku jest jedynie budynek pawilonu penitencjarnego.

2) Wnioskodawca na podstawie informacji, które otrzymał wyjaśnia, że projekt techniczny jest uszczegółowieniem przez projektanta projektu architektoniczno-budowlanego i stąd też wynikają drobne różnice w zakresie powierzchni niektórych pomieszczeń pomiędzy projektem technicznym, a projektem architektoniczno-budowlanym. W świetle powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że powierzchnie poszczególnych pomieszczeń realizowanych w budynku pawilonu penitencjarnego będą odpowiadać projektowi technicznemu. Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowe powierzchnie poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w budynku pawilonu penitencjarnego zostały wskazane na rysunku A/001 rzut parteru, na rysunku A/002 rzut piętra, na rysunku A/003 rzut poddasza. Zgodnie z powyższymi rysunkami całkowita powierzchnia użytkowa w analizowanym budynku wynosi 2 964,82 m2, przy czym zestawienie powierzchni poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w budynku jest następujące (...).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie zestawienie powierzchni przeznaczonych na cele mieszkalne w analizowanym budynku przedstawia się następująco:

Pater: pom. gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, palarnia - 20,46 m2, pralnia z suszarnią - 11,99 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC - 13,61 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC-19,96 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC-13,58 m2, cela z WC - 15,15 m2 w ilości 32 szt., co daje razem 484,80 m2, pom. gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, palarnia - 6,47 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na parterze wynosi - 596,45 m2.

Piętro: pom. gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2, pralnia z suszarnią - 14,37 m2, palarnia - 20,46 m2, cela dla niepełnosprawnych z WC - 19,96 m2, cela z WC

15,15 m2 w ilości 32 szt., co daje razem 484,80 m2, pralnia z suszarnią - 14,37 m2, palarnia - 20,46 m2, pom. gospodarcze - 5,34 m2, kuchnia rozdział posiłków - 7,45 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na I piętrze wynosi 600 m2.

Poddasze: świetlica - 32,65 m2, świetlica - 52,58 m2, świetlica - 66,88 m2, świetlica - 52,56 m2, punkt biblioteczny - 18.38 m2, pomieszczenie do widzeń przez Internet - 32,69 m2, sala konferencyjna kaplica - 47,03 m2. Razem powierzchnia na cele mieszkalne na poddaszu wynosi - 302,77 m2."

W ocenie Wnioskodawcy razem powierzchnie na cele mieszkalne wynoszą, co najmniej 1499,22 m2, co stanowi 50,57% udziału powierzchni przeznaczonej na cele mieszkalne do całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynikającej z projektu technicznego (2964,82 m2)".

Uwzględniając informacje przekazane przez Spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 stycznia 2024 r. wydał decyzję, w której dla usługi - budowa budynku pawilonu penitencjarnego zlokalizowanego na terenie Z. przy ul. [...] w [...] - określono:

- w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 - 41;

- w stawce podatku od towarów i usług: 23%;

- w podstawie prawnej: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu Spółka podnosiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, tj.

1) art. 41 ust. 12, ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynek pawilonu penitencjarnego nie może zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż nie jest budynkiem służącym do stałego zamieszkania;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej właściwa stawka podatku od towarów i usług powinna wynosić 23%, podczas gdy stawka ta powinna wynosić 8%;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, co w szczególności objawiło się wadliwym ustaleniem, iż budynek pawilonu penitencjarnego służy jedynie do okresowego pobytu ludzi i nie służy do stałego zamieszkania;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co objawiło się w szczególności (1) odwołaniem się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), które jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a ponadto (2) sporządzeniem uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, z którego z początkowej części wynika, że Organ uznaje budynek pawilonu penitencjarnego za budynek mieszkalny zgodnie z klasyfikacją PKOB, natomiast w drugiej części uzasadnienia Organ uznaje, że budynek ten nie ma charakteru mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istotny poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

Zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję – wiążącą informację stawkową z dnia 19 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organ pierwszej instancji w wydanej wiążącej informacji stawkowej w sposób prawidłowy określił dla usługi – budowa budynku pawilonu penitencjarnego zlokalizowanego na terenie Z. przy ul. [...] w [...] - klasyfikację do PKWiU 2015 - 41 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu Strony w pierwszej kolejności ponownie przytoczono treść przepisów, które regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wskazując między innymi co, według organu, rozumie się w aspekcie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W dalszej kolejności wskazano, że według PKOB klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" obejmuje:

- budynki zbiorowego zamieszkania, w tym: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich,

zauważając przy tym, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Akcentowano, że na podstawie zestawienia powierzchni, które przedstawia pismo z dnia 23.10.2023 r., należy stwierdzić, iż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku pawilonu penitencjarnego - obliczona zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - wynosi 2 046,93 m2. Uwzględnieniu na potrzeby dokonania klasyfikacji budynku nie podlega powierzchnia szybów windowych, klatek schodowych, komunikacji, korytarzy, pomieszczeń technicznych oraz pomieszczeń instalacji.

Zdaniem organu za część mieszkaniową budynku należy uznać cele dla osadzonych wraz z przynależnymi do nich WC, których łączna powierzchnia stanowi 1 036,71 m2, tj. ponad połowę całkowitej powierzchni użytkowej pawilonu penitencjarnego. Wskazując na powyższe uznano, że budynek pawilonu penitencjarnego - na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - należy identyfikować jako budynek mieszkalny. Organ odwoławczy przyjął, że właściwie w wiążącej informacji stawkowej dokonano klasyfikacji pawilonu penitencjarnego - do działu 11 "Budynki mieszkalne".

Organ zwrócił uwagę, że klasyfikacja budynku pawilonu penitencjarnego do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie stanowi kwestii spornej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, co odzwierciedla uzasadnienie samego odwołania, w którym oceniono, że "w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości sklasyfikowanie budynku pawilonu penitencjarnego do działu 11 PKOB".

W dalszej kolejności wskazano, by móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Zwrócono uwagę, że skoro PKOB nie rozróżnia budynków pod względem stałości zamieszkania, z tego powodu w dziale 11 "Budynki mieszkalne" znaleźć można także budynki, które nie są przeznaczone do stałego zamieszkania, takie jak domki wypoczynkowe, domy letnie, internaty, bursy szkolne czy hotele robotnicze. Dalej organ argumentował, że uwzględniając cel, jaki przyświecał wprowadzeniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. - niewątpliwe jest, że dodanie przez ustawodawcę kryterium stałego zamieszkania - w pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego - było działaniem w pełni uzasadnionym i świadomym. Stałość zamieszkania nie jest cechą wszystkich obiektów klasyfikowanych w dziale 11 "Budynki mieszkalne". Klasyfikacja do ww. działu nie przesądza zatem o tym, że dany budynek jest budynkiem stałego zamieszkania. Przeciwnie - zaklasyfikowanie budynku do działu 11 stanowi w istocie jedynie stwierdzenie, że obiekt stanowi budynek mieszkalny. Pojęcie stałego zamieszkania nie pojawia się bowiem w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. To dopiero art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wprowadza je jako dodatkowy warunek, dla uznania budynku za obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Tym samym wskazano, że niewłaściwa jest wybiórcza interpretacja definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego, od której uzależnione jest stwierdzenie czy dany obiekt należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a co w konsekwencji rzutuje na właściwą stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego racjonalny ustawodawca - poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. - dokonał zawężenia warunków stosowania stawki obniżonej precyzując, że korzystać z niej można jedynie w ramach dostawy - oraz pozostałych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dotyczących - obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w pojęcie którego wpisują się budynki mieszkalne stałego zamieszkania.

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor KIS dokonując analizy budynku pawilonu penitencjarnego, jako obiektu stałego zamieszkania, odniósł się do wykładni tego pojęcia - "stałego zamieszkania". Organ stwierdził, że dla ustalenia stałego miejsca zamieszkania nie jest wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie natomiast oznacza skoncentrowanie w danej miejscowości swoich spraw życiowych, uczynienie z tej miejscowości głównego ośrodka swojej działalności zawodowej oraz osobistej. Ponadto znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, jest zwłaszcza czas pobytu - krótkoterminowy bądź długoterminowy, a także jego cel - pobyt związany z pracą, studiami, turystyką bądź zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu należy odróżnić pojęcie "zakwaterowania" (pobyt tymczasowy), od "zamieszkania" (pobyt stały). Organ zaznaczył, że w analizowanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotem postępowania jest budynek pawilonu penitencjarnego wykorzystywany do odbywania kary pozbawienia wolności przez osadzonych. Obiekt ten nie jest budynkiem, w którym można mieszkać stale. Pobyt w budynku pawilonu penitencjarnego wiąże się z popełnieniem czynu zabronionego oraz karą pozbawienia wolności. Możliwość zakwaterowania w budynku związana jest wyłącznie z przyznaniem statusu więźnia.

Jak wynika z założeń inwestora, budynek ma na celu poprawę systemu penitencjarnego, poprzez zmniejszenie poziomu recydyw. Budowa budynku pawilonu penitencjarnego nie jest więc związana z chęcią zwiększenia miejsc stałego zamieszkania. Zamierzenia inwestora stoją w przeciwieństwie do zamierzeń ustawodawcy, który do porządku prawnego wprowadził pojęcie "obiektu budownictwa mieszkaniowego".

Z punktu widzenia osadzonych osób trudno przyjąć, aby pobyt w budynku pawilonu penitencjarnego utożsamiali oni ze stałym zamieszkiwaniem. Pobyt w nim jest bowiem tylko chwilowy, związany z odbywaniem kary pozbawienia wolności. Za powyższym przemawia także charakter obiektu jako budynku objętego stosownym nadzorem ze strony funkcjonariuszy, jak i zastosowanego wyposażenia (okratowane okna, drzwi zabezpieczające, system monitoringu).

W przekonaniu organu, pobyt w budynku pawilonu penitencjarnego osadzeni będą identyfikować jako pewien etap, proces, który jest tymczasowy. Osadzeni budynku, w którym odbywają karę pozbawienia wolności, nie utożsamiają jako stałego miejsca zamieszkania. Brak bowiem w tym budynku ich bliskich oraz swobody w podejmowanych w nim działaniach. Budynek pawilonu penitencjarnego nie stanowi centrum interesów życiowych osób osadzonych. Takie centrum mieścić będzie się w stałym miejscu zamieszkania osadzonych, do którego powrócą po zakończeniu kary pozbawienia wolności.

W zebranym materiale dowodowym konsekwentnie mowa jest wyłącznie o zakwaterowaniu osadzonych, na takim też terenie - zgodnie ze wskazaniem zawartym we wniosku - wybudowany zostanie budynek pawilonu penitencjarnego.

Zarówno zamierzenia inwestora, wskazujące na zakwaterowanie więźniów, jak i przeznaczenie terenu, którym są usługi o charakterze publicznym, w szczególności budynki zamieszkania zbiorowego związane z zakwaterowaniem na terenie zakładu karnego wraz z funkcjami administracyjnymi i socjalnymi, charakteryzują budynek pawilonu penitencjarnego jako budynek okresowego zamieszkania.

Mając na uwadze charakterystykę budynku pawilonu penitencjarnego - jako jednostkę tymczasowego pobytu osadzonych - nie sposób uznać, że realizowana inwestycja wpisuje się w zamiary ustawodawcy. Preferencje podatkowe obejmują zwłaszcza towary oraz usługi szczególnie istotne z punktu widzenia życia społecznego oraz gospodarczego. Stąd też trudno wyobrazić sobie sytuację, aby zamiarem prawodawcy było objęcie stawką obniżoną usługi budowy budynku, który ma służyć do zakwaterowania osadzonych w związku z karą pozbawienia wolności.

Trudno także przyjąć aby budowa budynku pawilonu penitencjarnego przyczyniała się do rozwiązywania problemów mieszkaniowych, skoro w budynku nie może mieszkać każda osoba, która wyrazi do tego chęć. Wątpliwe jawi się, aby osadzeni budynek pawilonu penitencjarnego identyfikowali jako budynek stałego zamieszkania, skoro nie jest on obiektem, do którego przykładowo wraca się po pracy, spędza czas z rodziną czy wykonuje inne czynności w sposób swobodny. Przeciwnie, dla osadzonych budynek stanowi jedynie miejsce do odbycia kary pozbawienia wolności. Za powyższym przemawia także wielkość cel, w których przebywają osadzeni, a które są stosunkowo niewielkie. Mało prawdopodobne, aby ktokolwiek wyraził chęć stałego zamieszkania w celi zlokalizowanej w budynku pawilonu penitencjarnego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stworzone samodzielnie przez Stronę kryteria klasyfikacji danego budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, mijają się z celem wprowadzenia tego pojęcia do porządku prawnego. Strona nie dostrzega, że społeczny program mieszkaniowy miał przyczyniać się do zwiększenia możliwości nabywczych obywateli do zakupu domu bądź mieszkania, przeznaczonych do stałego zamieszkania.

W rezultacie, w ocenie Dyrektora KIS, pobytu w pawilonie penitencjarnym nie sposób utożsamiać ze stałym zamieszkiwaniem. Wyraz "stałe" oznacza dany stan, który charakteryzuje się ciągłością, jest nieprzerwany. Takich cech nie można jednak przypisać pobytowi w pawilonie penitencjarnym, do którego więźniowie przybywają na określony czas i nie identyfikują go z miejscem swoich interesów życiowych. Pobyt w budynku nie jest związany z zapewnieniem potrzeb mieszkaniowych w sposób ciągły, a z naruszeniem przepisów prawa oraz otrzymaniem kary.

Końcowo organ, odnosząc się do stawianych zarzutów akcentował, iż dokonując klasyfikacji pawilonu penitencjarnego do działu 11 "Budynki mieszkalne’ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w istocie uznał, że pawilon penitencjarny na gruncie PKOB stanowi budynek mieszkalny, tj. ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Weryfikując jednak drugie kryterium, które stawiane jest obiektom budownictwa mieszkaniowego, tj. przesłankę stałego zamieszkania - stwierdził, że budynek pawilonu penitencjarnego stanowi obiekt przeznaczony jedynie do okresowego zamieszkania. Organ nie podzielił także podniesionych w odwołaniu pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie zgadzając się w przedstawionym w decyzji z 8 kwietnia 2024 r. stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynek pawilonu penitencjarnego nie może zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż nie jest budynkiem służącym do stałego zamieszkania;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej właściwa stawka podatku od towarów i usług powinna wynosić 23%, podczas gdy stawka ta powinna wynosić 8%;

3) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, co w szczególności objawiło się wadliwym ustaleniem, iż budynek pawilonu penitencjarnego służy jedynie do okresowego pobytu ludzi i nie służy do stałego zamieszkania;

5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji (wiążącej informacji stawkowej) wydanej w I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta winna zostać uchylona i Organ powinien orzec ponownie, co do istoty przyjmując, iż w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%".

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o tak zakreślone granice, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Jak wynika z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi;

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2024 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 19 stycznia 2024 r., w której określono Skarżącej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla opisanej w jej wniosku usługi budowy (budynku) pawilonu penitencjarnego na terenie Z. przy ul. [...] w [...] klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, jak też na etapie postępowania przed organami obu instancji, stanowi właściwa identyfikacja towaru -(budynku) pawilonu penitencjarnego na terenie Z. przy ul. [...] w [...] - jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, a w rezultacie jako obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Od sposobu rozpoznania budynku pawilonu penitencjarnego zależna jest bowiem wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Strony Skarżącej powyższy budynek – pawilon penitencjarny - winien być identyfikowany jako obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w rezultacie objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast organy uznały, że budynku pawilonu penitencjarnego nie sposób kwalifikować jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, pomimo jego klasyfikacji do działu 11 PKOB, ponieważ budynek ten nie spełnia kryterium stałego zamieszkania, tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust.12 oraz art. art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które według zdecydowały o zasadności przyjęcia przez organy jako prawidłowej stawki podatkowej 23% do spornej w sprawie usługi, jaką jest budowa pawilonu penitencjarnego opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, (podkr. Sądu) sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., zwanym dalej: rozporządzeniem w sprawie PKOB) - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Rozporządzenie w sprawie PKOB w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zatem, uwzględniając powyższe uregulowania, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły (czego nie kwestionuje Skarżąca), że w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8% może dotyczyć m.in. dostawy i budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak już wskazano w części wstępnej rozważań, definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odnajdujemy w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym, wbrew stanowisku Strony Skarżącej, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że nawet zakwalifikowanie budynku pawilonu penitencjarnego do kategorii obiektów budowlanych w świetle uregulowań PKOB, nie przesądza jeszcze o prawie do zastosowania obniżonej stawki VAT. Aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki: zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. Jak już wskazano powyżej, pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zdaniem Sądu prawidłowo w wiążącej informacji stawkowej dokonano klasyfikacji towaru pawilonu penitencjarnego - do działu 11 "Budynki mieszkalne". W dziale tym mieści się bowiem - jak wskazano wcześniej - klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości ani organu, ani Skarżącej. Osią sporu jest natomiast spełnienie drugiego warunku zawartego w art. 2 pkt 12 ustawy, tj. przesłanki stałego zamieszkania.

Sama ustawa nie definiuje na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania". "Stałe zamieszkanie" nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Ponieważ znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego określonej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, jest przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".

W konsekwencji, nie sposób uznać, że pawilon penitencjarny jest obiektem stałego zamieszkania, zapewnia stały pobyt. Niewątpliwie więźniowie będą przez pewien czas przebywać w pawilonie penitencjarnym, ale jest to nadal określony czasowo pobyt, związany z odbywaniem kary pozbawienia wolności, a nie stałe zapewnianie potrzeb mieszkaniowych. Więźniowie nie koncentrują w pawilonie penitencjarnym swoich interesów życiowych, identyfikują pobyt w nim jako pewien proces, etap, który jest tylko chwilowy. Zamieszkiwanie - stały pobyt - należy przeciwstawiać pobytowi okresowemu w danym miejscu w celach innych, niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych, związanych z pobieraniem nauki, odbywaniem kary bądź prowadzonym procesem resocjalizacyjnym, przygotowawczym czy adaptacyjnym. W realiach, do których odnosi się wiążąca informacja stawkowa z dnia 8 kwietnia 2024 r., do czynienia mamy z pawilonem penitencjarnym, w którym osadzeni obywają karę pozbawienia wolności. Obiekt ten nie jest budynkiem, w którym można mieszkać stale. Pobyt w budynku pawilonu penitencjarnego wiąże się z popełnieniem czynu zabronionego oraz karą pozbawienia wolności. Możliwość zakwaterowania w budynku związana jest wyłącznie z przyznaniem statusu więźnia.

Jak wynika z informacji podanych przez Stronę, budynek ma na celu poprawę systemu penitencjarnego, poprzez zmniejszenie poziomu recydyw. Budowa budynku pawilonu penitencjarnego nie jest więc związana z chęcią zwiększenia miejsc stałego zamieszkania. Zamierzenia inwestora stoją w przeciwieństwie do zamierzeń ustawodawcy, który do porządku prawnego wprowadził pojęcie "obiektu budownictwa mieszkaniowego".

Słusznie zatem uznały organy, iż z punktu widzenia osadzonych osób trudno przyjąć, aby pobyt w budynku pawilonu penitencjarnego utożsamiali oni ze stałym zamieszkiwaniem. Pobyt w nim jest bowiem tylko chwilowy, związany z odbywaniem kary pozbawienia wolności. Za powyższym przemawia także charakter obiektu jako budynku objętego stosownym nadzorem ze strony funkcjonariuszy, jak i zastosowane wyposażenie (okratowane okna, drzwi zabezpieczające, system monitoringu).

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "stałego zamieszkania". "Stałe zamieszkanie" nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Stąd, dokonując wykładni tego pojęcia odwołać się należy do orzecznictwa sądowego dotyczącego istoty sporu, a także należy mieć na względzie poglądy doktryny i judykatury wypracowane na gruncie prawa cywilnego, uwzględniające treść art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 1727/22), który dotyczył domów studenckich, stwierdził, że "stałe zamieszkanie" nie oznacza jedynie pobytu stałego w rozumieniu zameldowania. Nie zgodził się, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z pobytem stałym rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Ponadto w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że zamieszkanie należy przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. NSA w powołanym wyroku podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie, które zapadło na kanwie odmiennego stanu faktycznego, że "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, natomiast areszt śledczy nie jest budynkiem zbiorowego zakwaterowania, który mimo, iż jest miejscem pobytu osadzonych, to nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu decydujące jest obiektywne przeznaczenie (budynku) pawilonu penitencjarnego, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zdaniem Sądu pobyt osadzonego w pawilonie penitencjarnym ma na celu odbycie kary pozbawienia wolności i nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nie sposób zatem uznać, że pawilon penitencjarny jest obiektem stałego zamieszkania. Budowa takiego budynku nie wpisuje się w zamierzenia społecznego programu mieszkaniowego; budynek ten zbliżony jest do zakładów karnych, które - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem krajowych sądów orzeczniczych - nie wpisują się w pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie Sądu, skoro pawilon penitencjarny nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, nie zaspokaja w istocie podstawowej potrzeby związanej w zapewnieniem miejsca stałego zamieszkania a dedykowany jest zaspokojeniu potrzeb związanych z prowadzonym procesem resocjalizacyjnym, to nie spełnia wymogów, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT.

W tym zakresie należy uwzględnić również treść art. 25 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O wypełnieniu przesłanek tej normy prawnej świadczą dwie okoliczności - zewnętrzna, czyli faktyczne przebywanie, oraz wewnętrzna, czyli zamiar stałego pobytu. Ustalenie zamiaru powinno nastąpić w oparciu o kryteria zobiektywizowane, świadczące o woli, ale też możliwości skoncentrowania swoich spraw w danej miejscowości. Stałe zamieszkiwanie generalnie powiązane jest z tzw. centrum życiowym danej osoby, tj. miejscem, gdzie koncentrują się jej sprawy życiowe Pojęcie miejsca zamieszkania, przyjęte w art. 25 Kodeksu cywilnego, jest więc konstrukcją prawną, na którą składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. W niniejszej sprawie w pawilonie penitencjarnym osadzony faktycznie przebywa, jednak z całą pewnością nie można mu przypisać zamiaru i woli stałego tam pobytu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że pobyt osoby w pawilonie penitencjarnym wynika z konieczności odbycia kary pozbawienia wolności wynikającej z wyroku karnego a nie z wyboru, woli osadzonego. Trafnie zauważył organ, że budynek ma zapewniony niezbędny poziom kontroli. Więzień udaje się do pawilonu penitencjarnego nie w celu mieszkania, a w celu uczestnictwa w prowadzonym programie. Głównym powodem, dla którego więzień znalazł się w ww. budynku jest odbywanie kary pozbawienia wolności, a zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ma charakter jedynie uboczny. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie argumenty Strony Skarżącej, że m.in. przedmiotowa inwestycja ma charakter bezprecedensowy i [...], a w konsekwencji powinna być oceniana odmiennie od dotychczasowych realizacji obiektów penitencjarnych. Także sposób zagospodarowania terenu wokół budynku nie może przesądzać o identyfikacji budynku, na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej w tym zakresie wydaje się nie uwzględniać celu wprowadzenia rozpatrywanej preferencji podatkowej. Zasadniczym celem przyznania budownictwu mieszkaniowemu preferencji podatkowych było złagodzenie dla tego rodzaju budownictwa skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych. Wprowadzenie pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego - jak już sama nazwa sugeruje - miało na celu rozwiązanie określonego problemu społecznego, tj. zwiększenie dostępności do własnych mieszkań, domów, poprawę sytuacji mieszkaniowej. Słusznie zauważył organ, że celem wprowadzenia preferencji podatkowej w omawianym zakresie nie było obniżanie kosztów - jak w przypadku przedmiotowej sprawy - budowy budynków, które realizują zgoła odmienny cel, niż zapewnianie stałego miejsca zamieszkania, tj. cel związany z prowadzonym procesem resocjalizacyjnym.

Budynek pawilonu penitencjarnego nie stanowi budynku stałego zamieszkania, tj. nie wpisuje się w pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego, stąd też nie jest obiektem budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie wymagań, które ustawodawca określił w art. 41 ust. 12-12a oraz w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wprost determinuje konieczność zastosowania do budowy pawilonu penitencjarnego stawki podstawowej podatku, w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast w myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Ustawodawca wprowadzając obniżoną stawkę podatku - na podstawie art. 41 ust. 12-12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - jednoznacznie ograniczył jej stosowanie jedynie do budynków klasyfikowanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stałego zamieszkania. Drugiego z warunków nie spełnia pawilon penitencjarny.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, skutkującego błędnym ustaleniem charakteru pawilonu penitencjarnego i błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla usługi objętej zapytaniem Skarżącej. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Czyniąc zadość tym zasadom, organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16). Dla przyjęcia naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p. konieczne jest wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena dokonana przez organ (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 315/24).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ odwoławczy podjął niezbędne działania mające na celu dokładne zbadanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Szczególną wagę organ przywiązał do analizy opisu przedmiotu wniosku oraz przesłanych przez Skarżącą uzupełnień. Wnioski z przeprowadzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawił w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma możliwość utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, gdy decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a w prowadzonym postępowaniu nie doszło na naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu wskazana przez Skarżącą wiążąca informacja stawkowa z dnia 19 listopada 2020 r. nr [...] nie może przesądzać o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji. Organ ma ustawową możliwość jej zmiany bądź uchylenia. Procedurę powyższą zastosowano natomiast, jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, do wskazanej przez Skarżącą wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...]. Decyzja powyższa - w wyniku wszczęcia postępowania z urzędu - została wyeliminowana z obrotu prawnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr [...].

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organy szczegółowo wykazały przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydania WIS.

W niniejszej sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, zasadnie wykluczył możliwość klasyfikacji (budynku) pawilonu penitencjarnego jako obiektu budownictwa mieszkaniowego z uwagi na brak spełnia kryterium stałości zamieszkania.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.