Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 408/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2024 r., nr 3201-IOD2.4132.3.2024.5, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 lutego 2024 r., nr 3218-SPV.4132.9.2024, którą organ odmówił G. P.–P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 22 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ponadto powołał art. 3 ust. 1 lit. d, f, h, art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014, poz. 443, dalej: "Umowa z Singapurem"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej

w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja z 2017 r.").

Wnioskodawca złożył do organu I instancji wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie. Wyjaśnił w nim, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: F. Ltd.

Jako podstawę prawną wniosku wnioskodawca wskazał przepisy art. 22 § 2a O.p. oraz art. 27 ust. 9, 27g u.p.d.o.f.

Powołał się na art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem oraz na art. 27g u.p.d.o.f., który znajdzie zastosowanie w sprawie i będzie obejmować metodę zaliczenia podatkowego.

Wyjaśnił, że od osiągniętych dochodów zobowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W Polsce nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów. Chce natomiast skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Organ zaś po uwzględnieniu ulgi zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczanie zaliczek jest bezcelowe. Po złożeniu zeznania podatkowego jego zwrot będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek. Byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku załączył kserokopie:

1) umowy o pracę w przedsiębiorstwie F. Ltd z 18 stycznia 2024 r.,

2) potwierdzenie zatrudnienia z 29 stycznia 2024 r.,

3) zaświadczenia firmy z 29 grudnia 2023 r. o wykonywaniu pracy w 2023 r.

Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że wnioskodawca jest marynarzem i w 2024 roku będzie wykonywał pracę na statku F., który jest statkiem morskim; statek ten został opisany jako "drill ship", tzn. statek wiertniczy (źródło: strona internetowa https://www.marintraffic.com) oraz jako "research vessel", tzn. statek badawczy (źródło: https://www.vesselfinder.com.), a także (zgodnie ze stroną właściciela statku [...]) jako jednostka "modular drilling unit", tzn. modułowa jednostka wiertnicza przeznaczona i wykorzystywana do wykonywania badań geotechnicznych, wierceń naukowych i serwisu odwiertów.

W świetle Umowy z Singapurem oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a także Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/4/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, statek F. nie wykonuje transportu międzynarodowego. Organ ustalił, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, jakie kryteria stały u podstaw twierdzenia wnioskodawcy, że ta jednostka morska będzie wykonywała w 2024 roku transport międzynarodowy.

Organ ten, mając powyższe na uwadze uznał, że skoro nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, to nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia zaliczek. Wnioskodawca nie uprawdopodobnił bowiem, że będzie uzyskiwał dochody, do których zastosowanie będzie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia ani tego, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, decyzją z 29 lutego 2024 r., nr 3218-SPV.4132.9.2024, organ I instancji odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok.

W odwołaniu od ww. decyzji wnioskodawca zakwestionował ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że nie przysługuje mu ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w transporcie międzynarodowym. Podniósł zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., szeregu przepisów O.p., umowy z Singapurem, a nadto, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, i międzynarodowych konwencji.

W ocenie wnioskodawcy, przedstawił on w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; dostatecznie uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się miedzy portami położonymi w różnych państwach.

Zarzucił, że organ pierwszej instancji kwestionuje przedłożone przez niego dokumenty, w tym dokumenty urzędowe. W jego ocenie, brak jest jakichkolwiek prawnych lub faktycznych przesłanek by poddawać w wątpliwość fakty przedstawione w tych dowodach, tym bardziej, że zostały wystawione przez uprawnione do tego jednostki.

DIAS, decyzją z 30 kwietnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – wnioskodawca uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 r.

Organ wskazał, że poza sporem pozostaje to, iż stosownie do przepisów u.p.d.o.f. wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł.

Spór, zdaniem organu odwoławczego, koncentrował się (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) na kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem.

Organ wskazał, że przy rozpoznaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy tej umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3 ww. Umowy.

Co do spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 ww. umowy organ uznał, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił jednej z trzech przesłanek obowiązkowych wskazanych w tym artykule, a mianowicie - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił analizę pojęcia "transport", "transport międzynarodowy".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez wnioskodawcę uprawdopodobniona. Jednocześnie nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Odwołując się do informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, wyjaśnił, że statek F. został opisany na stronie internetowej https://www.marintraffic.com, jako statek wiertniczy, natomiast na stronie https://www.vesselfinder.com) jako statek badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac wiertniczych i badawczych. Prace te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia zadań podwodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W ocenie DIAS, trudno uznać je za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Stan faktyczny sprawy wskazuje więc, jak stwierdził organ odwoławczy, że wnioskodawca świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. W konsekwencji stwierdził, że statek F. nie jest środkiem transportu morskiego. Jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Wnioskodawcę dokumenty.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 15 ust. 3 Umowy.

Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem indywidualnych interpretacji stwierdził, że mają one charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do Strony, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

DIAS stwierdził, że dołączona do odwołania opinia prof. dr. hab. Z. B. (w kwestii transportu międzynarodowego, jako przesłanka do uzyskania przez marynarzy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również opinie techniczne, nie są wiążące i pozostają bez na stanowisko tego organu odwoławczego w kwestii spornej.

Organ stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają też wskazane przez wnioskodawcę objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.

W ocenie DIAS, w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, gdyż wnioskodawca nie uprawdopodobnił przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji, nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie w przypadku wnioskodawcy obowiązku podatkowego w Singapurze

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że wnioskodawca, jako osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a tej u.p.d.o.f. sytuacja wnioskodawcy, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Umowie z Singapurem. Przepisy tej umowy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f . Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powołał się na to, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Praca wykonywana będzie poza terytorium lądowym państwa.

W odniesieniu do tego ponownie wyjaśnił, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej; ale jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku. Ocenił też przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem.

Organ odwoławczy uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 19 TUE w związku z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm, które dotyczą organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 tej Konwencji, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91, a także art. 217 Konstytucji RP,

- art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy z Singapurem,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzje w oparciu o swoją indywidualna ocenę i określił sytuację prawno-podatkową wnioskodawcy na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

- art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla skarżącego,

3) art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez skarżącego i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto, zawnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. nr 250 poz. 443; dalej: "Umowa z Singapurem").

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Praca wykonywana będzie na statku morskim wiec poza terytorium lądowym państw.

W ocenie skarżącego, spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek.

Organ prezentuje odmienny pogląd podnosząc także, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei skarżący nie podziela tego stanowiska.

Mając na uwadze tak zarysowany spór wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie - w takiej, czy innej formule - jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, co niewątpliwie - wbrew temu, co twierdzi skarżący – w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W konsekwencji powyższego, dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści art. - art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy z Singapurem, mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

W rozumieniu art. 22 § 2a O.p. zaliczki te muszą być bowiem obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący podnosi, że organy dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku o graniczenie poboru zaliczek, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym państw (na wodach międzynarodowych). Zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że na ocenę legalności decyzji nie wpływa w stanie niniejszej sprawy treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on sposobu obliczenia ulgi, a nie prawa do niej.

Wymaga jednak zauważenia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo organy orzekające stwierdziły, że skarżący nie uprawdopodobnił, że jego dochody z pracy na statku F. osiągane w 2024 r. będą podlegały opodatkowaniu w Singapurze.

Skarżący we wniosku wskazał, że w jego ocenie, możliwość skorzystania z ulgi nie jest uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Poglądu tego nie można podzielić.

Skarżący nie wykazał, czy zachodzą przesłanki do zastosowania umowy o podwójnym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, wniosek skarżącego jest sformułowany zbyt ogólnie. Z informacji o zatrudnieniu, którą skarżący załączył do wniosku, tj. m.in. potwierdzenia zatrudnienia skarżącego przez F. LTD z siedzibą w S. na stanowisku Drugi Oficer na statku F. wynika, że będzie on zarabiał [...] Euro miesięcznie. Z akt sprawy nie wynika jednak, czy skarżący uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Singapurze lub, że w tym kraju powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Skarżący nie wykazał również, że podatku takiego (lub zaliczek na poczet podatku) nie uiszcza również w jego imieniu pracodawca. Z przedłożonych przez stronę dokumentów – jak wyżej wskazano - wprost wynika, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w 2024 r. będzie przez pracodawcę podatnika w walucie EUR jednakże bez potrącania jakichkolwiek podatków.

W ocenie Sądu, organy trafnie zatem wywiodły, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji zasadnie organy uznały, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy, a Sąd pogląd ten podzielił.

Skarżący nie uprawdopodobnił również, że wykonuje/będzie wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit h) ww. Umowy pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie z Singapurem, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim językowym ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem dóbr i osób za pomocą odpowiednich środków.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zakresie przedstawionej definicji pojęcia "transportu morskiego", potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy), w powszechnym, językowym znaczeniu, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. m.in.: wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19,wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Z wniosku skarżącego ani z akt sprawy nie wynika, że statek F. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej zaprezentowanym.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentu dostarczonego przez skarżącego, że statek F. kwalifikowany jest jako statek wiertniczy, badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac wiertniczych i badawczych. Jak zasadnie wskazał Organ prace te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia zadań podwodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Trafnie wskazał Organ, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi a statek, na którym Skarżący wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że jak zasadnie wskazano, w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Zasadnie zatem uznał Organ, że trudno uznać je za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Ponadto Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanej jest stanowisko, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stąd ocena organu jest prawidłowa.

Sąd zauważa ponadto, że organy nie kwestionowały wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie. Nie potwierdzały one jednak - w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego - ani okoliczności wykonywania przez ww. Statek transportu międzynarodowego, ani zapłaty przez Skarżącego podatku poza RP.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w sprawie skarżącego dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na 2021 r. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.10.2021 r., sygn. akt I SA/SZ 638/21 – orzeczenie prawomocne), Sąd podziela poglądy wypracowane w tej kwestii. (por. m.in. wyroki: NSA z 12 lipca 2019 r., II FSK 2729/17; WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., I SA/Gd 828/20; WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., I SA/Gd 796/20; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20).

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z art. 22 § 2a O.p.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt , ust. 7 i 3a u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zaznaczyć tez należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień Umowy z Singapurem, w tym art. 15 ust. 3 oraz art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. d), f) i h) oraz przepisów art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., jak i art. 22 § 2a O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego oraz pozostałych regulacji przywołanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.