Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 680/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.163.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIP2-1.4010.163.2023.2.MW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że spółka powstała w 2006 r. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B.(1) założonej w 1978 r. Dominującym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja komponentów dla sektora automatyki domowej, sektora samochodowego oraz sektora łączności. Spółka dostarcza produkty wykonywane na podstawie indywidualnego zamówienia według rysunków dostarczonych przez klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca nabywa różnego rodzaju towary i usługi m.in. usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela/agenta handlowego) oraz usługi ubezpieczeniowe. Usługi ubezpieczeniowe nabywane są od podmiotu niepowiązanego – brokera ubezpieczeniowego prowadzącego działalność jako francuska spółka akcyjna uproszczona z siedzibą w P. (dalej: broker). Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności za produkty po dokonanej dostawie. Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z 26 maja 2023 r. spółka wskazała, że broker nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Wynagrodzenie brokera nie jest związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład w Polsce. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności za usługi ubezpieczeniowe zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jest broker.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie, czy wypłata należności z tytułu usług ubezpieczeniowych (polisy ubezpieczeniowej) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, jedynym rodzajem świadczeń, które teoretycznie mogłyby zostać uznane za podobne do nabywanych przez wnioskodawcę są świadczenia określane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mianem gwarancji. Zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm.; dalej: u.d.u.r.). Ich jedyną wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Daleko idące różnice między ubezpieczeniem a gwarancją (cechy odróżniające te kategorie) wykluczają jednak przy tym traktowanie ich jako podobnych. W przypadku ubezpieczeń elementy zbieżne z gwarancjami nie przeważają nad innymi cechami, które są charakterystyczne wyłącznie dla ubezpieczeń. I tak, po pierwsze, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną regulowaną przepisami art. 805 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.). Po drugie, istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie, pomiędzy gwarantem a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. W umowie gwarancji mogą występować tym samym trzy podmioty. Inaczej niż umowa gwarancji, umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Po trzecie, gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika - zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli), podczas gdy ubezpieczenie polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Funkcja ww. instrumentów jest tym samym diametralnie różna. Po czwarte, cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki. W przypadku gwarancji na beneficjencie taki obowiązek zasadniczo nie spoczywa. Po piąte, w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel, po naprawieniu szkody, wstępując na miejsce ubezpieczającego, nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). W przypadku gwarancji natomiast prezentowany jest w literaturze pogląd, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą.

Zdaniem wnioskodawcy, konstrukcje prawne usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji, mimo posiadania wspólnej cechy wyrażającej się w obowiązku świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, charakteryzują się na tyle znaczącymi odrębnościami, że nie sposób uznać ich za świadczenia podobne. Co za tym idzie, w opinii spółki, nie sposób twierdzić, że elementy charakterystyczne dla gwarancji wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w zakresie świadczeń jakimi są ubezpieczenia, przeważają nad cechami charakterystycznymi wyłącznie dla ubezpieczenia. Nie sposób twierdzić też, że ubezpieczenie i gwarancja mają tak wiele wspólnych cech drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" pozostają względem siebie w daleko idące bliskości. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, zasadny jest wniosek, że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu polisy ubezpieczeniowej nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Omawiając mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., DKIS wskazał, że usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Organ wskazał ponadto, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 u.d.u.r.). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela. Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo że pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia. Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem DKIS, należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi (posiadającymi pewne cechy wspólne) do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski. Wobec tego wnioskodawca zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Innymi słowy, płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym, spółka, dokonując płatności na rzecz podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez prowadzenie postępowania sprzecznie z przepisami prawa;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób szczególnie niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wystosowanie nieuzasadnionego wezwania.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. sprowadzającą się do uznania, że usługi ubezpieczeniowe są usługami o podobnym charakterze do usług gwarancji, podczas gdy usługi te nie mają podobnego charakteru. Konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji, tj. uznanie przez organ, że opisany stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) rozpoznanie skargi na rozprawie; 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych; 4) zawiadomienie przez Sąd w formie postanowienia sygnalizacyjnego organu zwierzchniego o istotnych naruszeniach prawa.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując na odmienny charakter umowy ubezpieczenia i umowy gwarancji. Wskazano, że stanowisko skarżącej jest zbieżne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, a wydanie interpretacji przez organ w sprzeczności z tym orzecznictwem stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzucono także, że wezwanie wystosowane przez organ do strony o uzupełnienie wniosku było zbędne i zmusiło stronę do dokonania oceny prawnej stanu faktycznego w aspekcie prawa własności środków wypłacanych za usługi ubezpieczeniowe.

W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że spór między skarżącą a organem dotyczy w istocie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 [podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – przyp. Sądu], przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Strony postępowania weszły w spór co do tego, czy przychody uzyskane przez brokera na terytorium RP z tytułu umowy ubezpieczenia podlegają opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu z racji tego, że umowa ubezpieczenia stanowi świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji.

Zdaniem Sądu, należy zauważyć, że sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" stanowi pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie czynnościami prawnymi a czynnością analizowaną wprost w przepisie nieujętą. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych czynności, wówczas można stwierdzić, że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. W takiej sytuacji czynność analizowana mieści się bowiem w hipotezie normy opisanej z użyciem zwrotu niedookreślonego. Przy czym stosowanie takich niedookreślonych pojęć stanowi wyraz pewnego uelastycznienia tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na "świadczenia o podobnym charakterze".

Pamiętać przy tym warto, że tzw. podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie zwrotu niedookreślonego umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji.

Jednocześnie jednak, wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001/2/29; z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne.

Zauważyć należy, że DKIS podobieństwo gwarancji i umowy ubezpieczenia wywodzi z dwóch źródeł. Po pierwsze ze znaczenia językowego (słownikowego), a po drugie z odwołaniem się do przepisów u.d.u.r. Jednocześnie też organ wskazywał na argumenty o charakterze celowościowym i funkcjonalnym. Zastosowana przez organ argumentacja – w ocenie Sądu – była jednak wadliwa.

Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem instytucji – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te instytucje, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Zatem, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez spółkę, a niewymienione we wskazanym przepisie).

Organ zbliżonego charakteru umowy ubezpieczenia i gwarancji dopatrywał się w językowych aspektach obu pojęć, przy czym słownikowe znaczenie organ podał tylko dla pojęcia "gwarancji". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pojęcie to ma trzy znaczenia: 1. «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe»; 2. «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady»; 3. «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela». Odnośnie do definicji umowy ubezpieczenia organ odwołał się natomiast do definicji wynikającej z art. 805 § 1 k.c. Organ, przytaczając te definicje stwierdził, że umowa ubezpieczenia pod względem funkcjonalnym i celowościowym jest tożsama z usługą gwarancji, bo ubezpieczyciel niejako poręcza, że, w przypadku przewidzianym w umowie, spełni określone świadczenie. Wnioski organu w tym zakresie pozostają jednak dowolne i w żaden sposób nieuzasadnione, a także metodologicznie błędne. Organ, decydując się na rozważania o charakterze językowym winien był podejść do tego zadania rzetelnie i podać również językowe znaczenie słowa "ubezpieczenie". Według cyt. słownika, "ubezpieczenie" to: 1. «umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie»; 2. «suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie»; 3. «przywiązanie się dwóch wspinaczy wspólną liną dla zabezpieczenia się przed wypadkiem w terenie wysokogórskim»; 4. «ochrona wojsk własnych przed niespodziewanym napadem nieprzyjaciela oraz uniemożliwienie mu rozpoznania sił, ilości wojsk»; 5. «żołnierze wchodzący w skład oddziałów ubezpieczających kogoś lub coś»; 6. daw. «urządzenie mające na celu ochronę przed czymś lub zapobiegające czemuś». Zdaniem Sądu, prawidłowo dokonana wykładnia językowa pojęcia "gwarancja" i pojęcia "ubezpieczenie" prowadzi do wniosku, że nie wykazują one podobieństw, jakich dopatrywał się w nich organ. Wykładnia językowa dokonana przez organ była zatem wadliwa, bowiem organ zamiast porównać znaczenia językowe obu pojęć, przytoczył tylko znaczenie jednego z nich, a następnie przeszedł na grunt argumentacji celowościowej czy funkcjonalnej. Jednak również i w tym zakresie wnioski organu były wadliwe. Widać bowiem prima facie, że pojęcia gwarancji i ubezpieczenia odnoszą się do różnych instytucji i realizują odmienne funkcje w obrocie gospodarczym. Gwarancja wcale – wbrew tezie – organu nie sprowadza się do tego, że gwarant spełni określone świadczenie w określonym stanie faktycznym. Wnioski organu zmierzające w tym kierunku były nietrafne. Dokonana przez Sąd analiza ww. pojęć prowadzi do wniosku, że już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jeśli zaś chodzi o definicje legalne ubezpieczenia i gwarancji, to należy wspomnieć, że w myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Z kolei dla gwarancji można wskazać na definicję gwarancji przy sprzedaży, wynikającą z art. 577 § 1 k.c. czy gwarancję zapłaty przy robotach budowlanych (art. 649¹ § 1 k.c.). Również ich analiza wskazuje na odmienny charakter i cele tych instytucji. Błędne było również sięganie do definicji gwarancji ubezpieczeniowej. W zaskarżonej interpretacji organ podobieństwa obu pojęć upatrywał w tym, że gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z form czynności ubezpieczeniowych uregulowanych w u.d.u.r. Godzi się jednak spostrzec, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mowa jest o gwarancji ogólnie, a nie o gwarancji ubezpieczeniowej. Okoliczność, że zarówno umowę ubezpieczenia, jak i umowę gwarancji ubezpieczeniowej można zaliczyć do czynności ubezpieczeniowych (art. 4 ust. 7 pkt 1 u.d.u.r.) pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ w tymże przepisie nie ma mowy o gwarancji ubezpieczeniowej. Również ta linia argumentacji organu była zatem błędna.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd w tym zakresie podzielił zasadnicze kierunki rozważań wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2021 r., II FSK 587/21; 1 września 2023 r., II FSK 2510/20; 12 maja 2023 r., II FSK 1295/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że nie były one trafne, albowiem strona nie wykazała, w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 169 § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast okoliczność, że organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym nie stanowi o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Pomięcie odniesienia się przez organ do poglądów orzecznictwa czy doktryny mogłoby być uznane za okoliczność uzasadniającą uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednak w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują zasady sporządzania uzasadnienia interpretacji. Sąd zaś w niniejszej sprawie był związany podniesionymi w skardze zarzutami i powołaną podstawą prawną. Ponadto przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jeden wyrok NSA nie stanowi o tym, że w sprawie ukształtowała się linia orzecznicza, którą organ zignorował, nie odnosząc się wprost do przywołanego przez stronę wyroku. Dodatkowo należy wskazać, że konstrukcja zarzutów opartych o naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej była wadliwa, albowiem pominięto wskazanie przepisu stanowiącego podstawę do stosowania określonych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej (art. 14h o.p.).

Dodatkowo Sąd nie dopatrzył się w realiach niniejszej sprawy konieczności wydania postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie nie było wynikiem tak istotnego naruszenia prawa, które mogłoby być podstawą wydania ww. postanowienia. W ocenie Sądu, wskazany przepis ma na celu zasygnalizowanie właściwym organom takich naruszeń prawa, które wynikają z dostrzeżonych przez sąd administracyjny wadliwych uwarunkowań systemowo-organizacyjnych. Za takie okoliczności nie można zaś uznać uchylenia zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie.

Niezależnie jednak od powyższego, mając na uwadze omówioną wadliwość zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Naruszenie prawa w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem błędna wykładnia wskazanego przepisu skutkowała wadliwym uznaniem przez organ, że umowa ubezpieczenia jest świadczeniem o podobnym charakterze co gwarancja.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien mieć na względzie argumentację i wykładnię prawa zawartą przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Nadto organ winien również przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mieć na względzie wynikający z ust. 2 tego przepisu obowiązek stosowania go z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, tj. odnieść się do kwestii, czy tego rodzaju umowy mają znaczenie w przypadku kontrahenta spółki mającego siedzibę we Francji.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).