Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 114/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIAS) wpłynął wniosek Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

1.2. We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

1.3. Wnioskodawca zatrudnia znaczną liczbę pracowników, których miejsca pracy znajdują się w różnych miejscach na terytorium RP. Spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Obecnie obowiązująca w Spółce procedura zakłada, że pracownicy chcący wybrać sposób obliczania wysokości zaliczek na podatek określony ustawą z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zobowiązani są do wypełnienia odpowiedniego wzoru oświadczenia lub wniosku, wydrukowania go, podpisania i dostarczenia do odpowiedniej komórki organizacyjnej.

1.4. Wnioskodawca wskazał, że rozważa wprowadzenie bardziej efektywnego rozwiązania poprzez umożliwienie pracownikom przesyłanie dokumentów w formie elektronicznej za pomocą specjalnej aplikacji on-line (Portal Pracowniczy). Nowa procedura stanowić ma podstawową formę składania oświadczeń oraz wniosków.

1.5. Wnioskodawca podał, że planowane jest udostępnienie w Portalu Pracowniczym szablonów oświadczeń i wniosków określonych w u.p.d.o.f., a uzupełnione przez pracowników dokumenty będą automatycznie wysyłane on-line do powiązanego z aplikacją systemu kadrowo-płacowego. Planowany system będzie chroniony dostępem za pomocą loginu, a wszelkie dokumenty złożone i zaakceptowane przez pracownika za pośrednictwem Portalu Pracowniczego nie mogą być modyfikowane ani korygowane. Dokumenty dotyczące zmiany w sposobie naliczania zaliczki na podatek oraz sposobu rozliczania przez Spółkę będą archiwizowane wyłącznie na zasobach przestrzeni bazy danych dedykowanej do przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Co do zasady, dokumenty nie będą przechowywane w innej formie (w tym papierowej).

1.6. Wnioskodawca planuje stosować ww. system także do dokumentów złożonych w przeszłości przez pracowników – tj. poprzez odwzorowanie cyfrowe dokumentów złożonych w formie papierowej i przechowywanie ich wyłącznie w postaci elektronicznej. Dokumentacja w postaci elektronicznej będzie prowadzona i przechowywana w systemie teleinformatycznym w sposób zapewniający spełnienie wymagań określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji pracowniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2369, ze zm.) dotyczących zabezpieczenia przed uszkodzeniem lub utratą oraz w zakresie integralności treści dokumentacji (zabezpieczeniu przed wprowadzaniem zmian).

1.7. Wnioskodawca wskazał, że identyczny do powyżej opisanego sposób postępowania ma zostać także wdrożony w stosunku do mających znaczenie dla wykonywania przez Wnioskodawcę jako płatnika dokumentów (oświadczeń, wniosków) składanych przez osoby zatrudniane na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie zarządzania.

8. W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

"Czy w razie dokonania wg opisanych zasad odwzorowania cyfrowego dokumentów złożonych w postaci papierowej (w tym także złożonych w przeszłości, i obecnie przechowywanych przez Wnioskodawcę w postaci papierowej) i przechowywania tych dokumentów wyłącznie w postaci elektronicznej, taki sposób przechowywania dokumentów będzie zgodny z dyspozycją art. 32 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa?

1.9. W ocenie Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Wnioskodawca wskazał, że określając ogólnie obowiązki dokumentacyjne płatnika w art. 32 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.) ustawa nie precyzuje właściwej formy przechowywania dokumentów, w tym dokumentów w formie elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy jeśli planowany system spełniać będzie wymogi określone w przepisach rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji pracowniczej to należy uznać, że takie dokumenty w formie elektronicznej przechowywane będą we właściwy sposób, w kontekście wymogu wynikającego z art. 32 § 1 O.p. Wnioskodawca wskazał, że także ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) przewiduje możliwość przechowywania dokumentów w formie zdigitalizowanej, a wyjątki określone w art. 73 § 2 tej ustawy nie obejmują opisanej dokumentacji. Także w podatku od towarów i usług możliwe jest przechowywanie faktur w formie cyfrowej, po spełnieniu warunków ustawowych.

1.10. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2023 r. planuje przyjmować za pośrednictwem Portalu Pracowniczego następujące wnioski i oświadczenia podatników:

- oświadczenie o zamiarze opodatkowania łącznie z małżonkiem albo jak samotny rodzic

- wniosek o niestosowanie przy obliczaniu zaliczek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3;

- oświadczenie o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 152-154

- wskazanie przez podatnika roku rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152

- oświadczenie dot. stosowania pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek

- oświadczenie o zamieszkiwaniu poza miejscowością zakładu pracy, w celu stosowania podwyższonych kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 3;

- wniosek o pobieranie zaliczek w razie pracy wykonywanej i opodatkowanej poza Polską;

- oświadczenie pracownika o rezygnacji z kosztów 50%;

- wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym jeżeli podatnik przewiduje, że uzyskane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30.000 zł;

- wniosek o niestosowanie przy obliczaniu zaliczek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3;

- oświadczenie podatnika, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- oświadczenie podatnika o rezygnacji z kosztów 50%

- wniosek podatnika o pobieranie zaliczki wg. wyższej stawki.

2. Postanowieniem z [...] września 2022 r. znak:[...] DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku jako pytanie Nr 1 jest niedopuszczalne, ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Organ przypomniał, m.in., że stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Organ zgodził się, że literalna treść art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie ogranicza możliwości wydania interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, jednak zaznaczył, że interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które dają zainteresowanemu gwarancję określoną w art. 14k-14n O.p., a możliwość wydania interpretacji nie jest ustawowo wykluczona.

2.1. W ocenie organu analizując złożony przez Spółkę wniosek należało stwierdzić, że przywołane przez Wnioskodawcę w części E pkt 56 wniosku ORD-IN przepisy prawa podatkowego dotyczące m.in. Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji dotyczących odwzorowania cyfrowego dokumentów złożonych w postaci papierowej i przechowywania tych dokumentów wyłącznie w postaci elektronicznej, zgodnie z art. 32 § 1 O.p. Z tego powodu organ uznał, że nie jest uprawniony do interpretowania okoliczności dotyczących odwzorowania cyfrowego dokumentów złożonych w postaci papierowej i przechowywania tych dokumentów wyłącznie w postaci elektronicznej. Ponadto w ocenie DKIS treścią pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowana, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. W ocenie organu udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 w istocie stanowiłoby ocenę materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Organ stwierdził, że samo powołanie w treści wniosku przepisów prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej) jako budzących wątpliwości interpretacyjne nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie – co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji organ na podstawie art. 13 § 2, art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h, art. 221 w zw. z art. 239 i art. 236 oraz art. 222 w zw. z art. 239 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła jego wydanie z naruszeniem: 1) art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, 3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania tego przepisu.

2.3. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji na podstawie złożonego wniosku – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny.

2.4. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. znak: [...] DKIS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

3. W skardze na powyższe postanowienie DKIS z [...] listopada 2022 r. Wnioskodawca zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez odmowę wydania interpretacji pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, iż wniosek spełnia warunki określone w art. 14b § 3 O.p.l

- art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że art. 32 1 O.p. nie jest przepisem prawa podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji;

- art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. i art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] września 2022 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 4.1. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

4.2. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

4.4. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów sąd uznał, że skarga jest zasadna.

4.5. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny uprawniony był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o podstawę określoną w art. 165a O.p.

4.6. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1001/17).

4.6. W ocenie DKIS analiza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia oraz sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania doprowadziło organ do konkluzji, że zagadnienie prawne, którego oceny domaga się Wnioskodawca nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ stanął na stanowisku, że zasadnicza wątpliwość Spółki stanowi zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Skarżący oczekuje udzielenia odpowiedzi w zakresie dotyczącym regulacji niezwiązanych ze skutkami podatkowymi opisanego zdarzenia przyszłego lecz w istocie domaga się oceny materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

4.7. Spółka prezentuje stanowisko przeciwne podnosząc, że istota jej żądania dotyczy wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 32 § 1 O.p.), a konkretnie – sposobu rozumienia określonego w tym przepisie obowiązku przechowywania przez płatnika dokumentacji związanej z poborem podatku. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie ma istotne znaczenie dla wdrożenia planowanego sposobu gromadzenia i przechowywania dokumentacji w formie elektronicznej, w kontekście ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika za naruszenie obowiązku określonego w art. 32 § 1 O.p. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy wniosek nie zmierza do uzyskania wiążącej oceny dokumentów źródłowych. Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie stanowiska organu w zakresie ustalenia zakresu znaczeniowego terminu "przechowywania", o którym mowa w art. 32 § 1 O.p., w szczególności potwierdzenia lub zaprzeczenia, że planowany system przechowywania dokumentacji podatników w formie elektronicznej opisany we wniosku będzie mógł zostać uznany za spełniający warunki "przechowywania dokumentacji", o którym mowa w art. 32 § 1 O.p.

4.8. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Spółce.

4.9. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wątpliwości interpretacyjne spółki dotyczą konsekwencji podatkowych planowanego wdrożenia całościowego systemu teleinformatycznego, w ramach którego Spółka będzie gromadzić i przechowywać dokumentację pracowniczą w formie elektronicznej. W ramach planowanego systemu dokumentacja ta zawierać będzie także dokumentację, którą Spółka zobowiązana jest przechowywać jako płatnik (w szczególności oświadczenia i wnioski wymienione w uzupełnieniu wniosku – zob. pkt 1.10 niniejszego uzasadnienia).

4.10. Z analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezsprzecznie wynika, że istotą pytania Spółki jest uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentacji podatników, z uwzględnieniem wprowadzonych kryteriów i zabezpieczeń omówionych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trafnie Spółka uznaje za dopuszczalny sposób zapewnienia prawidłowej realizacji wynikającego z art. 32 § 1 O.p. jej obowiązku – jako płatnika – do właściwego przechowywania dokumentacji podatkowej. Należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że dokumentacja podatników przechowywana będzie w formie cyfrowej z zastosowaniem opisanych we wniosku rozwiązań mających zapewnić bezpieczeństwo wprowadzania, przetwarzania oraz przechowywania danych podatników w formie dokumentów elektronicznych, a podniesione wątpliwości dotyczą w szczególności tego, czy opisany system przechowywania dokumentacji w formie cyfrowej – co do zasady – może być uznany za dopuszczalny i prawidłowy.

4.11. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi określona w art. 165a O.p. przesłanka negatywna do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

4.12. W szczególności w ocenie Sądu błędnie organ argumentuje, że przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie prawne nie jest ściśle związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania czy też rozliczeniem podatku.

4.12. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei art. 30 O.p. przewiduje odpowiedzialność płatnika, w razie uchybienia obowiązkom określonym w art. 8 O.p. za niepobrany lub niewpłacony podatek (art. 30 § 1 O.p.). Płatnik odpowiada za należności określone w § 1 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 O.p.). Z kolei art. 32 O.p. określa w sposób ogólny obowiązek przechowywania przez płatnika (inkasenta) dokumentów związanych z poborem (inkasem) podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika (inkasenta).

4.13. Z powołanych przepisów bezsprzecznie wynika, że w sytuacji, w której przyjęty przez płatnika określony sposób przechowywania dokumentów okaże się nieprawidłowy może to powodować odpowiedzialność płatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której w razie uznania, iż jedyną formą prawidłowo dokumentującą wykonanie obowiązków płatnika jest dokument w formie papierowej nie będzie on mógł skutecznie wykazać, a w szczególności, że winę za niepobranie podatku we właściwej wysokości ponosi podatnik. Ponadto nie można pominąć tego, że czyn polegający na nieprzekazywaniu przez płatnika w terminie podatnikowi wymaganej informacji podatkowej stanowi przestępstwo z art. 80 § 2 Kodeks Karny Skarbowy. Wobec tego nie sposób jest zgodzić się z organem, że interpretacja przepisów, których domagała się Spółka nie może mieć potencjalnego wpływu na podatkowe skutki zastosowania się do jej treści (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2013 r., I SA/Łd 1097/13).

4.14. W tym kontekście zasadne w ocenie Sądu było oczekiwanie Wnioskodawcy, że rozważając wdrożenie całościowego informatycznego systemu przechowywania dokumentów formie elektronicznej, może oczekiwać potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska, zgodnie z którym przechowywanie dokumentacji podatkowej za pośrednictwem opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu teleinformatycznego stanowić będzie – co do zasady – prawidłowy sposób realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 32 O.p.

4.15. W ocenie Sądu błędnie uznał organ interpretacyjny, że w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna nie może zostać wydana bowiem w istocie dotyczyłoby to rozstrzygnięcia w zakresie oceny materiału dowodowego (oceny posiadaną przez Spółkę dowodów), a do dokonywania takiej oceny DKIS nie jest uprawniony.

4.16. Wbrew twierdzeniu organu zagadnienie budzące wątpliwości Wnioskodawcy ma odmienny charakter – Spółka oczekiwała zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, czy przechowywanie wskazanych dokumentów, stanowiących dokumentację podatników, do których jest ona zobowiązana jako płatnik – w formie elektronicznej – nie narazi ją na negatywne skutki uznania przez organ podatkowy, że tego rodzaju obowiązek nie może być wykonywany przy zastosowaniu systemu teleinformatycznego z uwzględnieniem zastosowanych środków mających zapewnić bezpieczeństwo i integralność dokumentacji podatników przechowywanej w formie elektronicznej.

4.17. Oczywistym jest – czego Wnioskodawca zresztą jest w pełni świadomy (zob. np. s. 5 skargi, s. 4 zażalenia na postanowienie DKIS z [...] września 2022 r.) - że nawet przy uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości stanowiska Skarżącej w wydanej interpretacji indywidualnej, jeśli opisane przez Spółkę zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne od wskazanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., II FSK 1101/22).

4.18. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez spółkę, nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym prawidłowości rozliczeń spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2373/21).

4.19. Sąd pragnie również wskazać, że w ww. wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał ponadto, że " w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych, nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny, ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu, jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe."

4.20. Należy wskazać, że co prawda zagadnienie będące przedmiotem ww. orzeczenia WSA w Warszawie (i przywołanych w nim judykatów sądowoadministracyjnych) dotyczyło nieco innej kwestii a mianowicie tego, czy przechowywanie konkretnych dokumentów w określonej formie nie pozbawi podatnika prawa do rozpoznania kosztów do uzyskania przychodów. Jednak w ocenie Sądu powyższe stanowisko, odnoszące się do zasadniczej kwestii jaką jest możliwość oceny przez organ interpretacyjny w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej właściwej formy przechowywania dokumentacji podatkowej oraz wpływ ewentualnego wyboru danego sposobu przechowywania przez podatnika na jego sytuację prawnopodatkową, ma w pełni zastosowanie także do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

4.21. W konsekwencji powyższych ustaleń za zasadny należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 – 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

4.22. Za zasadny należało uznać także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytanie Spółki i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ był zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do jej wydania.

4.23. Naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.

4.24. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl