Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 370/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.813.2022.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.813.2022.1.IM, wydaną na wniosek A.B. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżący), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów amortyzacji nieruchomości ponoszonych po 1 stycznia 2023 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 października 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Realizując obowiązek wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. – dalej też jako O.p. lub Ordynacja podatkowa) Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce L. sp. z o.o. sp.j. (dalej też jako Spółka) zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 24,75% całkowitego udziału w zyskach Spółki. Zaznaczył, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też jako podatek CIT) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 t.j. z dnia 17.09.2021 r. z późn. zm. – dalej też jako u.p.d.o.p. lub Ustawa CIT). W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji.

Wnioskodawca podał, że w dniu 21 października 2021 r., na postawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne o nr 13 oraz o nr 14 zlokalizowane w jednym budynku (dalej też jako Lokal mieszkalny, a razem Lokale mieszkalne). Umowa sprzedaży została zawarta w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 23 października 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 13) oraz z dnia 25 listopada 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 14).

Jak zaznaczył Wnioskodawca, do dnia złożenia wniosku wspomnianych Lokali mieszkalnych nie wpisano do ewidencji środków trwałych i nie rozpoczęto ich amortyzacji, jednakże pełne przeniesienie własności na Spółkę nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2022 r. Z wniosku wynika ponadto, że Lokale mieszkalne zostały przez Spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte Lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych. W konsekwencji Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych w roku 2022 i latach następnych, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie, czy w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania, będzie mieć prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w roku 2022 i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2022 roku?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że będzie miał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 roku oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, aż do pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2022 i w latach następnych, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania.

Wnioskodawca uznał, że pomimo tego, iż Spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej też jako Prawo przedsiębiorców). To oznacza, że w przypadku nabycia składników majątku podlegających amortyzacji prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych "przechodzi" na jej wspólników, tzn. wspólnicy rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej też jako u.p.d.o.f. lub Ustawa PIT), opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie Ustawy PIT i Ustawy CIT spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka jawna) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 Ustawy PIT (analogicznie 4a pkt 14 Ustawy CIT) nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu Ustawy PIT i CIT (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Wnioskodawca skonstatował, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca dostrzegł, że zgodnie z art. 22c pkt 2 Ustawy PIT, będącym w mocy od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Zauważył też, że znowelizowany przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 – dalej też jako Ustawa zmieniająca).

Jak zauważył Wnioskodawca, zgodnie z art. 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Przyjął w swoim wniosku, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje na ograniczenie możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2023 roku. Zastosowanie się do niego w dosłownym brzmieniu oznaczałoby, że podatnicy mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały oddane do użytkowania do dnia 31 grudnia 2021 roku na zasadach obowiązujących do końca roku 2021 r. tylko do 31 grudnia 2022 roku.

Uznał jednak, że w jego przypadku, zgodnie z dyspozycją przepisu przejściowego cytowanego powyżej Wnioskodawca będzie mieć możliwość zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia Lokali mieszkalnych do używania. Należy przyjąć jednoznacznie, iż Ustawodawca, formułując przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, wskazuje na nieruchomości nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r., tak więc pozostawia poza orbitą rozważań konieczność wprowadzenia Lokali mieszkalnych przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. i rozpoczęcia ich używania.

Wnioskodawca w swojej argumentacji zwrócił również uwagę na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z niniejszego artykułu wywodzi się kolejne, niewyrażone expressis verbis zasady, w tym m.in. zasadę ochrony praw nabytych, która, jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. K 5/99, zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych – zarówno publicznych, jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw.

Jak zauważył, kolejną zasadą wywodzoną z art. 2 Konstytucji jest zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta jest naruszona, gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które w ocenie Wnioskodawcy posiadał przed wejściem w życie przepisu i którego dalszego posiadania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał. Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn. K 26/97.

Wnioskodawca dodał, że planując inwestycję w 2019 roku, a realizując ją w pełni formalnie i ekonomicznie (tj. płacąc cenę nabycia nieruchomości i nabywając ich własność) w 2021 roku, nie spodziewał się i nie miał podstaw spodziewać się, że kształt tego prawa zostanie mu ograniczony, a nawet odebrany. Spółka w 2019 roku, jak również i w 2021 roku, dokonując nabycia przedmiotowych Lokali mieszkalnych, przewidywała, że będzie mieć możliwość amortyzowania apartamentów, ta możliwość amortyzacji wpływała na ocenę opłacalności tej inwestycji, jej skutków finansowych i była istotnym elementem przy podejmowaniu decyzji o nabyciu. Co należy również podkreślić, przedmiotowa transakcja obciążyła Spółkę ekonomicznie przed wejściem niekorzystnych przepisów. Tak więc, odebranie prawa do amortyzacji Lokali mieszkalnych de facto bezpodstawnie (wbrew zasadom konstytucyjnym) ingeruje w rentowność projektów inwestycyjnych czynionych przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki).

Kończąc Wnioskodawca stwierdził, że ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych do dokonania ich pełnej amortyzacji. Ponadto z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, Wnioskodawca przystępując w przyszłości do wykonywania swojego prawa, ma podstawy oczekiwać, iż kształt tego prawa w dniu nabycia Lokali mieszkalnych (tj. przed 1 stycznia 2022) nie zostanie ograniczony.

Dyrektor KIS w interpretacji powołanej na wstępie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe zdaniem DKIS oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

DKIS zauważył, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie przytoczonych przepisów DKIS stwierdził, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przypomniał też, że stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jak zauważył DKIS, taka treść powołanego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej też jako Ustawa zmieniająca). Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – w ocenie DKIS – na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy do końca 2022 roku będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem, jak wyjaśnił DKIS, na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Analizując stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę DKIS przyjął, że w ramach prowadzonej działalności Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji. Dnia 21 października 2021 r. doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne (dalej: Lokale mieszkalne). Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte Lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych, w konsekwencji Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych w roku 2022 i latach następnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

DKIS zwrócił dalej uwagę, że koszty uzyskania przychodów po stronie wspólnika wskazanej we wniosku spółki jawnej należy rozpoznawać proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzam, że Wnioskodawca, co do zasady może do końca 2022 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych ze wskazanymi Lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Reasumując – w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania, Wnioskodawca – zdaniem DKIS – ma prawo do końca 2022 roku zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak nie ma on prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych Lokali po roku 2022 aż do momentu dokonania ich pełnej amortyzacji.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 5 stycznia 2023 r., zaskarżył interpretację DKIS w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przez Dyrektora KIS prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.,), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ podatkowy, iż Skarżący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Skarżący powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku. co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej w zw. z art 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ podatkowy, iż Skarżący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Skarżący powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Organ podatkowy konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez Organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla Skarżącego domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej Interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Z uwagi na postawione zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. lecz nie poddanym dotychczas amortyzacji oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu należy już na wstępie zaznaczyć, że na tle tożsamego w zasadzie, co do kwestii mających znaczenie prawne, stanu faktycznego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, a jako przykład można podać tu chociażby wyroki WSA w Krakowie z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 488/220 i z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/22 i sygn. akt I SA/Kr 1070/22; WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22; WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; WSA w Opolu 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 492/22, czy tut. Sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA 1059/22). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach, którą przyjmuje ją jako własną.

Warto przypomnieć, na co zwrócił też uwagę DKIS, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Trzeba przy tym podkreślić, że taka treść tego przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to więc, że na podstawie przepisu przejściowego, którego treść w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, podatnicy będą mogli wyłącznie do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, zatem Sąd nie dostrzega okoliczności, które mogłyby wskazywać na niezgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez Skarżącego należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11).

Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni - por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lex - nr 176744).

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 Konstytucji.

Jak słusznie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki.

Tymczasem zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację DKIS działał na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano też pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie można natomiast zgodzić się z poglądami Skarżącej, która oczekuje w istocie pominięcia w procesie wykładni w odniesieniu do zarysowanego stanu faktycznego treści obowiązujących przepisów prawa uznając, że taka ich interpretacja byłaby zgodna z Konstytucją.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.