Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 149/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Komprachcice z dnia 15 listopada 2023 r., nr Fn-P.310.1.2023.AJ w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Komprachcice na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. w K. (dalej: Wnioskodawca, Z., Z., Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 15 listopada 2023 r. (znak: Fn - P.310.1.2023.AJ) dalej: Interpretacja), wydana przez Wójta Gminy Komprachcice (dalej: Wójt, Organ podatkowy) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 października 2023 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Z. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie ustalenia, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno – kanalizacyjnej uznać należy za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: upol).

W treści złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest on wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy Komprachcice (dalej: Gmina). Jego podstawowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z upoważnień ustawowych, statutowych w szczególności w zakresie gospodarki komunalnej. Działa on na podstawie zarządzenia nr [...] Naczelnika Gminy powołującego Wnioskodawcę oraz Statutu zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia [...]. Obecnie Wnioskodawca jest administratorem infrastruktury wodno- kanalizacyjnej należącej do Gminy, w skład której wchodzą urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne oraz przepompownie ścieków. Do końca roku 2022 w/w przedmioty opodatkowania były zwalniane od podatku na podstawie uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Zadania realizowane przez Wnioskodawcę są zadaniem jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z kolei Wnioskodawca stanowi formę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, prowadzącą działalność gospodarczą na zasadzie odpłatności- pokrywając koszty działalności z własnych przychodów (art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.). Niezbędne przychody i koszty są podstawą ustalenia cen taryfowych i są określane na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z dokumentacja księgową. Taryfa na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy Komprachcice zatwierdzana jest decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G.

Z. wyjaśnił, że ustalając proponowaną wysokość taryfy, przewidział marżę zysku w okresie jej obowiązywania na poziomie zerowym. Fakt ten, jego zdaniem, jednoznacznie wskazuje, że intencją Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie zysków z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania jej mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury. Przychody wskazane we wniosku taryfowym służą bowiem tylko i wyłącznie do pokrycia wydatków koniecznych do utrzymania i eksploatacji infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.

W związku z powyższym Z. zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z. i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie upol.

Zdaniem Z. opisane powyżej budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4) upol podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że ustawa podatkowa nie dysponuje jednak własną definicją budowli. Odsyła ona do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2023 r. poz. 682) budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jednocześnie organ podkreślił, że w zakresie podatków i opłat lokalnych przedmiotem zainteresowania ustawodawcy są tylko i wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2023 poz. 221 z późn. zm., dalej jako ustawa Prawo przedsiębiorców) tj. "działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły." Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że zgodnie z załączonym do wniosku statutem Wnioskodawcy, jego przedmiotem działalności jest bieżące i nieprzerwane zaspokajane zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych w zakresie m.in. zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę, kanalizacji itd. Przytoczony przedmiot działalności jest jednym z zadań użyteczności publicznej dla której Gmina zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 poz. 40 z późn. zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym) może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Ponadto o tym, czym jest działalność gospodarcza przesądza także treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym działalnością gospodarczą gminy jest działalność o charakterze wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, a także działalność w zakresie zadań użyteczności publicznej, prowadzonej jako gospodarka komunalna w formach przewidzianych w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 poz. 679), gdzie zgodnie z art. 1 ust. 2 obejmuje ona w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, Wnioskodawca prowadzi właśnie taki rodzaj działalności gospodarczej tzn. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany. Fakt, że wskazana przez Wnioskodawcę taryfa nie zakłada żadnych przychodów z tytułu wskazanej powyżej działalności, nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżących bądź też przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów przesądza o tym, że charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest zarobkowy. Ponadto charakter powyższej działalności podporządkowany jest regułom racjonalnego gospodarowania. Ma ona charakter działalności wykonywanej we własnym imieniu w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Zysk natomiast nie jest jej koniecznym efektem, ale może stanowić jej motyw.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku - zdaniem organu - uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 3 upol budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazuje na działalność gospodarczą. Wskazują na to takie cechy jak: ciągłość, stałość, powtarzalność oraz potencjalny, możliwy do osiągnięcia zysk.

W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji sformułowano zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 1a ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, administrowanej przez Z., służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący podkreślał, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). W ocenie Skarżącego o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W wymiarze subiektywnym Strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Skarżącego nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei biorąc pod uwagę, iż obecnie przychody Skarżącego pokrywają koszty związane z jego działalnością, a przewidywana marża zysku jest na poziomie zerowym, to również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Organ błędnie zatem uznał, iż możliwość osiągnięcia dochodów wskazuje na zarobkowy charakter działalności Skarżącego. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż cała działalność, opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Należy zatem przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Biorąc pod uwagę powyższe nie jest zgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego, iż budowie administrowane przez Z., służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z. i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach.

W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol ale i przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Z. nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei organ akcentował w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez Skarżącego działalność ma charakter zarobkowy.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Strona Skarżąca nie zakładała osiągnięcia zysku. Celem jej działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, nie można uznać działalności prowadzonej przez Stronę Skarżącą, za działalność gospodarczą. Dostrzec trzeba, iż Z. pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały na uzyskanie zysku, a nadto Skarżący uzyskania takiego zysku nie zakładał. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Z. z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Z. była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności Strony Skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność Strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Z. nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez niego działalności.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. modyfikować podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Niezależenie od powyższej analizy działalności, w ocenie Sądu, dla uznania, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, konieczne było dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do przesłanki wykonywania owej działalności we własnym imieniu. Tymczasem organ nie wyjaśnił dlaczego uznał , że Skarżący prowadzi działalność we własnym imieniu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżący jest zakładem budżetowym Gminy Komprachcice.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.

W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. W ocenie Sądu, mimo że powyższe rozstrzygniecie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem przesłaną omawianą w wyrokach TSUE jest ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez zakład budżetowy jest wykonywana przez ten zakład w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego winna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji gdy ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14.

Naczelny Sądy Administracyjny dokonując analizy przesłanek samodzielności w świetle wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważył, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, iż tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Samorządowy zakład budżetowy zatem nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

W dalszej kolejności NSA rozważył, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu, jakie nadaje mu TSUE. Trybunał bowiem, rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych, uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, gdyż uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do dochodów i kosztów, to - w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) - samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.; dalej: ustawa o dochodach).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane (...), dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zakład budżetowy zatem musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej, czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelak, /w:/ Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod red. A. Samelak, Warszawa 2012, s. 188-189).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. W ocenie NSA trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego zatem ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (tak też A. Samelak: op. cit., s. 6). Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który jest wymieniany w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, przez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gospodarczą gminy (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, Lex nr 97478, Komentarz do art. 15).

Wprawdzie zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego w ciągu roku budżetowego, ale tylko w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych. Oznacza to, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku jedynie w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów oraz pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r. (III CZP 63/03). Niemniej jednak zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, a udzielone kierownikowi tego zakładu upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Konsekwencją powyższego jest ujęcie zaciąganej pożyczki w przychodach budżetu gminy, a nie w planie finansowym zakładu budżetowego. Jeżeli np. pożyczka została zaciągnięta na określone zadanie inwestycyjne, to zakład budżetowy będzie finansował realizację zadania inwestycyjnego z udzielonej mu dotacji celowej (przewidzianej w budżecie jednostki samorządu terytorialnego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.; dalej: ustawy gospodarowania nieruchomościami), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 43 ust. 2 tej ustawy określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie z tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony, dłuższy niż 3 lata, lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość. Z kolei art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty (Legalis 2012): "samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego."

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się, np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji, odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Podsumowując dla wyrażenia stanowiska w sprawie konieczne było zawarcie – w przypadku gdy organ uznał, że Skarżący wykonuje działalność zarobkową - rozważań, czy w danym stanie faktycznym, Skarżący wykonuje działalność w imieniu własnym, czy też w imieniu gminy. Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zatem wydając interpretację organ winien ocenić, czy jednostka powołana do życia przez Gminę, której nadano uprawnienia wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy na rzecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, prowadzi działalność w imieniu własnym. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, bowiem zdefiniował kwestie prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem elementu prowadzenia działalności zarobkowej we własnym imieniu. W skardze zarzucono natomiast błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i zarzut ten w ocenie Sądu okazał się zasadny.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przypadku gdy opis stanu faktycznego będzie w ocenie organu nie wystarczający do zajęcia stanowiska w przedmiocie spełnienia przesłanki wykonywania działalności we własnym imieniu, organ może wezwać Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego dotychczas stanu faktycznego

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 pp.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023. poz. 1964)