Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 4, pkt 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca ) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.33.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 4 maja 2023 r., określającą "A" spółce z o. o. w L. (stronie, podatnikowi, skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r, w wysokości 151.428 zł oraz za IV kwartał 2016 r. w wysokości 239.573 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracjach podatkowych stała się przedmiotem kontroli podatkowej, która wykazała zawyżenie przez stronę podlegającego odliczeniu podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym sześciu faktur VAT wystawionych przez "B" spółkę z o. o. ("B"), dotyczących robót budowlanych. Zdaniem organu, nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). W ocenie organu pierwszej instancji spółka naruszyła również przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez brak udokumentowania nabycia środków trwałych wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres objęty kontrolą i postępowaniem podatkowym. Wystąpiły też rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży i podatku należnego, wynikającymi z okazanych rejestrów sprzedaży i zadeklarowanymi wartościami. Wskutek stwierdzenia tych nieprawidłowości organ dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Strona w odwołaniu zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do ogólnych zasad postępowania podatkowego i postępowania dowodowego (art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191). Uzasadniając stanowisko strona zwróciła uwagę na zasady neutralności i proporcjonalności w podatku od towarów i usług, nawiązała do orzecznictwa TSUE, w szczególności w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze. Zarzuciła, że mimo złożonego wniosku nie został przesłuchany A. K., przedstawiciel wystawcy faktur, a dowodu tego nie może zastąpić protokół przesłuchania pochodzący z innego postępowania. Organ podatkowy nie dokonał też oceny dowodów zaprezentowanych w ramach zastrzeżeń do protokołu z kontroli, tj. dokumentacji związanej z kontrolą budowy w K. przez Państwową Inspekcję Pracy. W odwołaniu podważono też wiarygodność zeznań K. L., księgowej obsługującej podatnika i "B", wskazując na potwierdzone przez sąd cywilny niewywiązywanie się przez nią z obowiązku prowadzenia ksiąg.

Zdaniem strony, ustaleń organu nie potwierdza brak zaplecza organizacyjno-technicznego wykonawcy ani liczba zatrudnionych pracowników. Kontrahent strony, realizując roboty budowlane objęte umową ramową dysponował zespołem pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Osoby zatrudnione nie przykładały wagi do zatrudniającego ich pracodawcy oraz podpisały in blanco umowy o dzieło, co nie oznacza jednak braku ich wykorzystania do prac przez "B". Świadkowie potwierdzili realizację robót budowlanych objętych spornymi fakturami, choć nie mieli wiedzy, iż zlecającym wykonanie tych prac jest "B". Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że doszło do nakłaniania dwóch świadków do składania zeznań. Zakwestionował też zasadność złożenia przez kontrahenta korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli podatkowej i wskazywał, że niewiadome są powody tej czynności – czy oznacza ona podzielenie stanowiska organu, czy też było to działanie podyktowane względami procesowymi.

Organ odwoławczy rozpoczął rozważania od wskazania, że sporne zobowiązania przedawniały się z dniem 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do III kwartału 2016 r., a w odniesieniu do IV kwartału 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak do przedawnienia nie doszło, wobec zaistnienia dwóch przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. W dniu 6 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, określił przybliżone kwoty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za III i IV kwartał 2016 r. Należności wynikające z tej decyzji zostały zabezpieczone w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) dwoma zarządzeniami zabezpieczającymi wystawionymi 9 sierpnia 2021 r. Ich doręczenie w dniu 31 sierpnia 2021 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia.

Nadto organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co było związane z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 1 października 2021 r. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach i korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od III kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia rejestrów VAT za IV kwartał 2015 r., II -IV kwartał 2016 r., narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r.

Wcześniej, w dniu 18 sierpnia 2021 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli podatkowej, a w dniu 28 października 2021 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe. Pierwotnie, na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 8 września 2020 r. w odniesieniu do analogicznego okresu organ prowadził czynności kontrolne przy zupełnym braku aktywności kontrolowanego. Protokół kontroli, uwzględniający wyłącznie dokumenty uzyskane w trakcie kontroli podatkowej z innych źródeł niż od podatnika, doręczono w dniu 22 grudnia 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. Dochodzenie zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, następnie przejęte przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych. Postępowanie przeciwko prezesowi zarządu podatnika (któremu przedstawiono zarzuty w dniu 25 stycznia 2022 r.) dołączono do śledztwa Prokuratury Okręgowej w Lublinie toczącego się przeciwko A. K. – prezesowi dwóch spółek, które wystawiły na rzecz strony faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – oraz innym osobom. Śledztwo nie zostało dotąd ukończone, ale w jego toku zgromadzono obszerny materiał (240 tomów akt), wymagający wnikliwej analizy. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nakierowane było na realizację celów tego postępowania. Czynności procesowe podejmowane były przez wszystkie organy kolejno prowadzące postępowanie karne skarbowe.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie zidentyfikowano oszukańczy schemat transakcyjny, wykorzystujący konstrukcje podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem poprzez włączenie do łańcucha transakcyjnego podmiotu nie świadczącego żadnej usługi, a wyłącznie generującego dla nabywcy podatek naliczony, niezwiązany z żadną rzeczywistą usługą i obniżającego w ten sposób koszty rzeczywistej usługi wykonanej na rzecz rzeczywistego inwestora. Strona odliczyła łącznie 345.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O ile roboty budowlane wskazane w tych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, o tyle ich wykonawcą bez wątpliwości nie była spółka "B".

Ustalenia faktyczne oparto m.in. na materiale zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec "B" – były to w szczególności protokoły z przesłuchań pracowników (murarzy, pomocników) wykonujących roboty budowlane w K. ul. D. , a także brygadzisty z tej budowy, osoby prowadzącej dokumentację podatkową. Wobec spółki "B" wydana została na tej podstawie decyzja określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur o charakterze fikcyjnym. Kolejne dowody zgromadzono w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec strony. Znalazły się wśród nich zeznania inspektora nadzoru budowlanego, majstra brygadzisty, kierownika budowy, osoby reprezentującej konsorcjum zawiązane w celu realizacji inwestycji, ale także dowody udostępnione przez prokuraturę w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego A. K. – reprezentującego "B" oraz wyroki sądu powszechnego.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik – reprezentowany przez K. P. – zawarł z "B", reprezentowaną przez A. K. umowę dotyczącą realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu nadbudowy i rozbudowy budynku, położonego w K. . Roboty budowlane miały być realizowane w okresie 3 czerwca 2016 r. – 30 września 2017 r. Koordynujący roboty inspektor nadzoru budowlanego A. I. nie potwierdził jednak, aby znał firmę "B", podał natomiast, że pracę wykonywały osoby zatrudnione przez podatnika, nie miał też wiedzy o podwykonawcach. Z szeregu dalszych dowodów wynika, że "B" nie świadczyła żadnych usług budowlanych, nie dysponowała zarówno potencjałem organizacyjnym, jak i sprzętowym (brak środków trwałych), zatrudniała jednego pracownika. Także osoby pracujące na budowie zeznały, że firma "B" nie była im znana. Pracownicy byli zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło, do podpisów przedstawiano im na budowie druki umów in blanco bądź druki wyłącznie z ich danymi osobowymi. Jako osobę nadzorującą ich prace przesłuchani świadkowie wskazali K. S. i K. P.. Dwóch świadków (K. K., K. K.) potwierdziło zatrudnienie przez "B", ale z ich zeznań równocześnie wynikało, że na ich treść wpływ wywierał K. P., który wskazał im tę spółkę jako pracodawcę. Co istotne, A. K. z jednej strony reprezentował w czynności zawarcia umowy "B", z drugiej wskazany był w kontrakcie jako osoba koordynująca prace z ramienia zamawiającego, tj. spółki "A". Z kolei A. I. – inspektor nadzoru budowlanego zeznał, że prace wykonywane były systemem gospodarczym przez pracowników "A". Świadek ten kategorycznie stwierdził, że nie jest mu znana spółka "B" i A. K. ją reprezentujący.

Jak ustalono, "B" po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korekty deklaracji VAT-7K za okres objęty kontrolą, uwzględniając wszystkie ustalenia poczynione w jej toku, a po wydaniu wobec niej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie podjęła żadnych kroków procesowych, podważających zasadność ustaleń związanych z uznaniem faktur wystawionych dla "A" za fikcyjne. Przy tym, zdaniem organu, motywy, którymi ewentualnie kierowała się spółka "B", dokonując korekty deklaracji, nie mają znaczenia prawnopodatkowego.

K. L., prowadząca dokumentację księgową obu firm zeznała, iż "B" wystawiała na rzecz podatnika faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Ujawniła też mechanizm obrotu pieniężnego i gotówkowego pomiędzy ww. podmiotami, który polegał na tym, że po wpłacie przelewem na konto "B" za faktury, pieniądze były następnie wypłacane gotówką i wracały do rąk przedstawiciela podatnika, czyli do K. P.. Dokumenty KP miały jedynie zabezpieczać K. L. (która wypłacała gotówkę i odpowiednio księgowała te zdarzenia) przed ewentualnymi zarzutami przywłaszczenia. Mechanizm ten znalazł potwierdzenie w analizie przepływów środków na rachunku bankowym "B".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sporu sądowego między podatnikiem a K. L. organ odwoławczy zaznaczył, że nie wpływają one na ocenę wiarygodności tego świadka. W chwili bowiem, gdy K. L. składała zeznania, spór sądowy jeszcze nie istniał.

W toku kontroli podatkowej przesłuchano także inne osoby zaangażowane w realizację inwestycji w K. : T. S. (inspektora nadzoru budowlanego), K. S. (majstra-brygadzistę), A. N. (kierownika budowy) oraz K. L. (inwestora). Także i oni nie potwierdzili udziału "B" w realizacji prac. T. S. wskazał, że na budowie nigdy nie spotkał A. K., zaś K. S. zeznał, że prace wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej, zaś zlecał je K. P., reprezentujący "A". Od tej spółki otrzymywał też wynagrodzenie. Świadek zaprzeczył, iżby miał jakiekolwiek kontakty gospodarcze związane z tą budową z "B". Z kolei A. N. oświadczył, e nie zna A. K., nigdy też nie współpracował z "B". O tej firmie w kontekście wykonywanych prac nie słyszał również inwestor – K. L..

Zdaniem organu, okazana przez stronę dokumentacja Państwowej Inspekcji Pracy stanowi jedynie odzwierciedlenie danych przedstawionych temu organowi przez K. L. w porozumieniu z A. K. oraz K. P.. Podobnie, skierowania dla pracowników na badania lekarskie nie dowodzą tego, że zatrudniała ich spółka "B" (tych dokumentów nie podpisała osoba reprezentująca "B".

Jak wskazano w decyzji, w sprawie zostały wykorzystane protokoły przesłuchania A. K., pochodzące z postępowania karnego. Wyjaśniają one motywy działania zarówno "B", jak i podatnika. A. K. ujawnił mechanizm, o którym zeznawała księgowa obu spółek, dotyczący operacji finansowych (fikcyjne płatności, mające jedynie uwiarygodnić realizację usług budowlanych przez wystawcę spornych faktur), jak również wskazał, kto był pomysłodawcą oszukańczego procederu.

Organ odwoławczy wskazał w ustalonych okolicznościach, że przyjęty schemat i przebieg transakcji świadczy o pełnej wiedzy o pozorowanym przebiegu wykonania przez wystawcę spornych faktur usługi budowlanej, a tym samym o nierzetelności faktur. Tymczasem dobra wiara może chronić podatnika jedynie wówczas, gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że funkcjonuje w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja taka jednak nie odpowiada ustaleniom faktycznym – zebrane dowody pozwalają przypisać podatnikowi świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez brak udokumentowania nabycia środków trwałych wykazanych w rejestrach zakupu i w deklaracjach. Zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie zostały przedłożone dowody potwierdzające prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o wskazane powyżej wartości podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie wraz z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez wydanie decyzji opartej na założonym, a nieudowodnionym stanie faktycznym, bez zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym bez przesłuchania kluczowych dla wyjaśnienia sprawy świadków oraz z pominięciem dowodów korzystnych dla strony;

- wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności, stanowiącej fundament funkcjonowania systemu VAT, doznającej ochrony w związku z dobrą wiarą, w której pozostawała skarżąca w okresie kooperacji z podmiotem "B"

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie wobec nieposługiwania się przez podatnika w rozliczeniach z budżetem fakturami pustymi.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że doręczenie decyzji zabezpieczających zostało dokonane po zakończeniu kontroli, a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło później. Zdaniem strony oznacza to, że decyzje zabezpieczające wydano bez podstawy prawnej, a zatem organ odwoławczy powinien stwierdzić ich nieważność. Nie można ich powoływać jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r.) nie spowodowało, że doszło do skutecznego i niebudzącego wątpliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym, że orzekanie w sprawie było możliwe. Skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczających sprzeciwia się zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej, nie wystąpiła też przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p., bowiem organ nie powiadomił przed upływem terminu przedawnienia o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym. Pismo z 6 października 2021 r., doręczone pełnomocnikowi 20 października 2021 r., zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1 lutego 2021 r. wobec zainicjowania postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie nastąpiło instrumentalnie – w tej dacie organ nie dysponował żadnym materiałem będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku naliczonego i nie mógł go formalnie wszcząć. Zatem zawiadomienie jest próbą wykorzystania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu. Nie wskazuje ono nawet sygnatury wszczętego rzekomo postępowania karnoskarbowego. Datę rzekomego wszczęcia pomija organ odwoławczy, który podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w październiku 2021 r.

Podatnik podniósł też, że zasadność złożonych przez kontrahenta strony korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli podatkowej jest dyskusyjna i stanowi raczej wynik sytuacji procesowej tego podmiotu, który obok swojej legalnej aktywności dopuszczał się także działań, które były niezgodne z prawem. Świadczy to o konieczności przesłuchania świadka A. K.. Dowodu tego nie może zastąpić włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu, tym bardziej, że nie wynika z niego, że "B" wystawiała dla strony puste faktury.

W ocenie skarżącej, ustalenia organów nie potwierdzają braku zaplecza organizacyjno-technicznego wykonawcy, bowiem jej kontrahent, realizując objęte umową ramową roboty budowlane, dysponował zespołem pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Osoby te nie przykładały wagi do zatrudniającego ich pracodawcy oraz podpisały in blanco umowy o dzieło. Te okoliczności nie oznaczają jednak braku ich zaangażowania w pracę. Trudno też, zdaniem skarżącej, zgodzić się z oceną zeznań pozostałych przesłuchanych świadków, które – wbrew twierdzeniu organów - nie potwierdzają braku kooperacji strony z wystawcą spornych faktur.

Według strony, nieprawidłowo oceniono dowody w postaci dokumentacji ryzyka zawodowego na stanowisku pracownik budowlany, skierowań na badania lekarskie z oznaczeniem pracodawcy, protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, notatki urzędowej, wystąpienia pokontrolnego oraz nakazu Państwowej Inspekcji Pracy skierowanego do "B". Z dowodów tych wynika, że prace w K. wykonywali pracownicy "B". Protokół pokontrolny oraz notatka urzędowa są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., czyli dowodem korzystającym z domniemania prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych.

W skardze zakwestionowano też treść zeznań K. L.. Jak wskazano, jej zeznań nie można uznać za wiarygodne nie tylko z uwagi na dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli dowody, ale również z uwagi na wyrok zaoczny sądu cywilnego z powództwa skarżącej przeciwko świadkowi, wytoczonego wobec niewywiązywania się przez pozwaną z obowiązku prowadzenia ksiąg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazano na niezasadność zarzutów związanych z przyczynami zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak też zarzutów prawnoprocesowych dotyczących postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i ocen organu zawartych w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach.

O ile w części zarzuty podniesione w skardze uznać należy za trafne, to – w ocenie Sądu – nie powoduje to, że decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ich zasadność powoduje jedynie częściową wadliwość uzasadnienia decyzji, nie ma natomiast wpływu na treść samego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" z tytułu robót budowlanych, jakie spółka ta miała wykonać na rzez podatnika. Decyzja została przez podatnika zaskarżona w całości, jednak jej zarzuty ograniczają się wyłącznie do powyższej kwestii.

Zdaniem organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu sześciu pustych faktur, na podstawie których dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Prace budowlane wykonała własnym sumptem, koordynował je K. P., który faktycznie zarządzał "A". Z kolei strona podnosi, że działała w pełni legalnie, a prace zostały faktycznie wykonane, przy czym ich wykonawcą była spółka "B". Za przyjęciem tez organu nie przemawia fakt, że spółka "B" nie miała odpowiedniego zaplecza sprzętowego i pracowniczego, ani też zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników budowlanych, którzy (jak wskazuje doświadczenie życiowe) mogli nie mieć świadomości, kto pozostaje ich pracodawcą, skoro zawierali oni wyłącznie umowy o dzieło na tę konkretną budowę. Zdaniem strony, organ nie tylko nie uwzględnił specyfiki funkcjonowania ekip budowlanych, ale też pominął w zupełności potwierdzające realność transakcji dokumenty Państwowej Inspekcji Pracy oraz skierowania medyczne dla pracowników mających kontakt z azbestem. Z ich treści bezsprzecznie wynika, że prace wykonywała "B".

Kwestią zasadniczą, także z punktu widzenia zarzutów skarżącej, jest jednak ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem.

Jak słusznie wskazano w sprawie, zobowiązanie za III kwartał 2016 r. ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za IV kwartał 2016 r. - z końcem 2022 r. Decyzje organów obu instancji zapadłyby zatem w warunkach przedawnienia. Organ wskazał jednak na dwie, w części równolegle występujące, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia – z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy tym przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaktualizowała się dopiero z momentem, gdy termin przedawnienia – zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - zaczął biec dalej.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa zaś, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 przepisu).

Należy stanowczo wskazać, że organ wadliwie wskazał w decyzji moment, w którym termin przedawnienia ponownie się aktualizuje i powołał przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów w postępowaniu w administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. nie są wobec siebie w żadnym razie konkurencyjne, a należy je rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p., a dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2222/24, z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/222, także wyrok WSA w Gorzowie z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 330/23). Uwaga ta ma istotne znaczenie dla oceny wpływu poszczególnych przesłanek wymienionych w decyzji na bieg terminu przedawnienia, choć – jak już wskazano – nie powoduje istotnej wadliwości decyzji, szczególnie gdy zważyć na fakt, że organ wskazał też drugą przesłankę zawieszającą.

W niniejszej sprawie w dniu 6 lipca 2021 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej, wydana została w trybie art. 33 O.p. wobec spółki decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 28 lipca 2021 r. (tom V, karta 15-20 akt podatkowych). W dniu 18 sierpnia 2021 r. kontrola podatkowa zakończyła się, a pełnomocnikowi skarżącej doręczono protokół kontroli (tom I, karta 273 akt podatkowych). Wcześniej jednak, bo w dniu 9 sierpnia 2021 r. organ wystawił dwa zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, które doręczono stronie w dniu 31 sierpnia 2021 r. (tom V, k. 6-14 akt podatkowych). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 28 października 2021 r. (tom V, karta 1-3 akt podatkowych).

Z powyższego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu (która zgodnie z art. 33 § 2 O.p., może zostać wydana także w toku kontroli podatkowej) została wprowadzona do obrotu prawnego, bo doręczona skutecznie przedstawicielowi strony, przed zakończeniem kontroli podatkowej. Po jej zakończeniu doręczono wyłącznie zarządzenia zabezpieczenia, wystawione jednak przed datą zakończenia kontroli, a co najistotniejsze – przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności nie uzasadniają stanowiska skarżącej, że zarządzenia zabezpieczenia nie są skuteczne, a wręcz – jak twierdzi ona w skardze – nieważne, przez co organ bezpodstawnie podnosi okoliczność ich doręczenia stronie jako przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia.

Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. wygasa w okolicznościach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., tj. m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w dniu 4 maja 2023 r. (decyzja organu pierwszej instancji), a doręczona pełnomocnikowi strony – w dniu 8 maja 2023 r. Z powyższego wynika, że po pierwsze – decyzja o zabezpieczeniu prawidłowo weszła do obrotu prawnego, bowiem została wydana i doręczona w trakcie kontroli podatkowej. Po drugie – decyzja ta wygasła dopiero w momencie doręczenia stronie decyzji określającej przez organ pierwszej instancji, a zasadniczo dnia następnego, czyli w dniu 9 maja 2023 r.

W niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu 28 października 2021 r. (art. 165 § 4 O.p.), a zatem przed upływem maksymalnego terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 O.p. Skoro zaś tak, nie sposób w ocenie Sądu uznać, że decyzja o zabezpieczeniu utraciła moc z chwilą doręczenia protokołu kontroli, czy też w innej niż wskazana powyżej dacie. Takiego rozwiązania nie przewiduje cytowany przepis art. 33a § 1 O.p. Nie przemawia za tym również cel tej regulacji prawnej, która daje podstawę do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności (art. 33 § 1 O.p.), którym jest tymczasowa ochrona wierzyciela i jego przyszłych interesów przez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie wystawia wierzyciel i dopiero na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). W badanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione przed zakończeniem kontroli podatkowej i w warunkach, gdy stanowiąca ich podstawę decyzja o zabezpieczeniu pozostawała w obrocie prawnym. Zostały one doręczone pełnomocnikowi strony w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego, jednak – jak wskazano powyżej – nie oznacza to, że zarządzenia te oraz dokonane na ich podstawie czynności są nieskuteczne lub wydane bez podstawy prawnej. Nie ma bowiem uzasadnionej podstawy, by uznać, że zostały one wystawione i doręczone stronie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe oznacza, że organ zasadnie powołał przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem 31 sierpnia 2021 r. Okres zawieszenia z tej przyczyny ustał z kolei z dniem kolejnym po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, czyli z dniem 9 maja 2023 r. (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z omawianej podstawy doszło w stosunku do zobowiązania za III kwartał 2016 r. na 122 dni przed upływem przedawnienia (w stosunku do zobowiązania za IV kwartał 2016 r. - na rok i 122 dni). Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w sprawie w dniu 12 lutego 2024 r., a weszła do obrotu (została doręczona stronie) w dniu 23 lutego 2024 r.

W tych okolicznościach niezbędne jest odniesienie się również do drugiej z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O ile przesłanka ta pozostaje irrelewantna dla zobowiązania za IV kwartał 2016 r., bowiem decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, o tyle w wypadku zobowiązania podatkowego za III kwartał 2016 r. (inaczej niż przyjął to organ w kontrolowanej sprawie) ma zasadnicze znaczenie, aby móc przyjąć, że organ odwoławczy nie orzekał w warunkach przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § pkt 1 O.p.). Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ, jakkolwiek uznał, że pierwsza z przesłanek zawieszających trwa nadal, to jednak wskazał także na postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 1 października 2021 r. W opisie czynu wskazano okresy kwartalne, których dotyczy postępowanie podatkowe (III i IV kwartał 2016 r.) oraz wymieniono spółkę "A", której zarzucono nierzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. (tj. czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks). Dochodzenie to, które bez wątpliwości pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań objętych kontrolowaną decyzją, zostało przejęte przez Prokuraturę Rejonową w Lublinie (z dniem 10 listopada 2021 r.), a następnie – postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. – włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Trwa ono nadal i ma charakter rozwojowy – zgromadzono w nim materiały zebrane w 240 tomach akt, postawiono też zarzuty A. K. i – co istotne - prezesowi zarządu skarżącej – M. P. (ogłoszono je 25 stycznia 2022 r.).

Strona zarzuciła, że skierowane do pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie może zostać uznane za skuteczne, a zatem wywierające skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia, bowiem wskazano w nim na wszczęcie bliżej nieokreślonego postępowania karno-skarbowego w dniu 1 lutego 2021 r. We wskazanym czasie organ nie dysponował też materiałem dowodowym będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (kontrola podatkowa zakończyła się dopiero 18 października 2021 r.), co oznacza, że wszczęcie to miało charakter wyłącznie formalny i instrumentalny. Nadto, jak zarzucono w skardze, w zawiadomieniu nie zidentyfikowano dostatecznie postępowania karno-skarbowego i z tej przyczyny, że nie wskazano jego sygnatury.

W odpowiedzi na powyższe organ przyznał, że w zawiadomieniu doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 20 października 2021 r. omyłkowo wskazano datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego na 1 lutego 2021 r. (zamiast 1 października 2021 r.), jednak – zważywszy na fakt, że prezesowi zarządu skarżącej przedstawiono w dniu 25 stycznia 2022 r. zarzuty – spółka była w pełni świadoma, o które postępowanie faktycznie chodzi i jaki ma ono zakres podmiotowy i przedmiotowy. Omyłka ta nie może zatem mieć wpływu na ocenę skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia. Tym bardziej, że o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, podatnik (a dokładnie jego pełnomocnik) został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w tej kwestii przez organ podatkowy.

Niewątpliwie o skuteczności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wypełnienie elementów tej normy prawnej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powiadomienie o wszczęciu podatnika, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, ale także spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 70c O.p., a zatem zawiadomienie podatnika przez właściwy organ (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Poza sporem pozostaje fakt, że w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych sprawą wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do pełnomocnika strony organ wystosował zawiadomienie, w którym wskazał na zawieszenie z tej przyczyny z określoną w piśnie datą (wcześniejszą niż rzeczywista) biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Istotną pozostaje zatem ocena, czy dopełniono formalności z art. 70c O.p. w takim zakresie, który daje podstawę do uznania, że w sprawie zaistniała omawiana przesłanka tamująca.

Zdaniem Sądu, zawarte w skardze rozważania o przedwczesności (a przez to instrumentalności) wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 1 lutego 2021 r. pozostają przy tym bez znaczenia dla sprawy, bowiem organ przyznał, że w treści zawiadomienia wystosowanego do pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. popełnił w tym zakresie błąd. Także materiały przedstawione w aktach podatkowych wskazują na fakt, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło faktycznie w dniu 1 października 2021 r. Zdaniem Sądu, omyłka ta nie może jednak w okolicznościach badanej sprawy stanowić o zasadności wniosku skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań. Zarzut ten oraz sformułowany w jego oparciu wniosek nie może dotyczyć zobowiązania za IV kwartał 2016 r. z przyczyn, o których była mowa powyżej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W stosunku natomiast do zobowiązania za III kwartał 2016 r. podnieść należy, za wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ w zawiadomieniu doręczonym 20 października 2021 r. nie zidentyfikował należycie postępowania karno-skarbowego, bowiem nie wskazał jego sygnatury i błędnie określił datę jego wszczęcia. W dacie doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony postępowanie karno-skarbowe toczyło się już (zostało wszczęte 19 dni wcześniej). Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie niweczy w żadnym razie niepodanie w zawiadomieniu sygnatury akt postępowania, istotną z punktu widzenia informacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem wyłącznie wskazanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań wstrzymuje wszczęcie (w określonej dacie i w określonym zakresie podmiotowo-przedmiotowym) postępowania karno-skarbowego. Także podana w zawiadomieniu omyłkowo data 1 lutego 2021 r. nie powinna być w okolicznościach tej sprawy uznana za wadliwość istotną, eliminującą skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.4) wyjaśniono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w art. 70c O.p. mowa jest o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Podkreślono zarazem, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z organem, że z chwilą doręczenia skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. - jakkolwiek częściowo wadliwego w swej treści, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy stanowiące minimum wymagane przez art. 70c O.p i wskazane w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 - nie istniał po jej stronie "stan nieświadomości", do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w kluczowym – bo poprzedzającym zmianę przepisów - wyroku z 17 lipca 2012 r, sygn. akt P 30/11, gdyż zakres informacji podanych w skierowanym zawiadomieniu spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazana w zawiadomieniu data wszczęcia jest oczywiście przedwczesna wobec rzeczywistej, jednak omawiany skutek informacyjny zawiadomienia bez wątpliwości zaistniał. Nie ma przecież wątpliwości, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone, posiada też cechy wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W badanej sprawie data wszczęcia postępowania karno-skarbowego została przez organ wskazana wadliwie, jednak w całokształcie okoliczności nie sposób uznać, że błąd ten spowodował dla strony negatywne konsekwencje w postaci braku jej świadomości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w świetle wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 było kwestią najistotniejszą. Inną rzeczą pozostaje ocena, której dokonuje Sąd w niniejszej sprawie, że zawieszenie to miało miejsce od dnia 1 października 2021 r., a nie – jak wskazał organ w zawiadomieniu – od 1 lutego 2021 r. Jak już powiedziano, rzeczywista data wszczęcia postępowania karno-skarbowego również zaistniała przed upływem terminu przedawnienia.

W kontekście natomiast zarzutów sformułowanych w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 wskazać należy, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego ukończono już kontrolę podatkową (18 sierpnia 2021 r.). Znane były zatem organowi karnemu wyniki tego postępowania, dysponował też zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym. Nie sposób tym samym stwierdzić, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło bezpodstawnie. Przypomnieć również trzeba, że w toku poprzedniej kontroli organ – w obliczu braku współpracy strony – dołączył materiały z postępowania podatkowego dotyczącego spółki "B", zakończonego decyzją w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą również faktury wystawione dla skarżącej. Obecnie postępowanie karno-skarbowe prowadzi Prokuratura Okręgowa. Zgromadzono w nim obszerny materiał dowodowy, który poddawany jest analizie, ale wystarczył on m.in. do przedstawienia zarzutów M. P. – prezesowi zarządu skarżącej. Brak jest informacji, by postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego i było od niego uzależniane, nie zostało ono ukończone formalnie, np. umorzone. W zakresie dwóch z zakwestionowanych faktur VAT A. K. – przedstawiciel "B" został prawomocnie skazany (tom VI, k. 772-74 akt podatkowych). Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia najdalej wymagalnego zobowiązania podatkowego (za III kwartał 2016 r.), ale okoliczność ta związana była z czasem trwania kontroli podatkowej oraz utrudnieniami w jej prowadzeniu stwarzanymi w znacznej mierze przez stronę, która nie reagowała na wezwania do przedłożenia dokumentów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która wprawdzie zaistniała w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to jednak dla niniejszej sprawy ma znaczenie od dnia ustania przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a zatem od 9 maja 2023 r. (co również nie pozostaje bez wpływu na powyżej dokonaną ocenę omawianej kwestii skuteczności zawiadomienia podatnika o wszczęciu, bo w tej dacie postępowanie karne skarbowe znajdowało się już w fazie in personam, a zatem podatnik nie tylko wiedział o trwającym postępowaniu karnym przygotowawczym, ale znał jego zakres podmiotowy i przedmiotowy). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Skutkiem tego, obie decyzje zapadłe w sprawie nie mogą zostać uznane za wydane w warunkach przedawnienia.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak też wykładni i zastosowania prawa materialnego) wskazać na wstępie należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16).

W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących zarówno zasady gromadzenia dowodów, jak i ich oceny, jednak podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być wyłącznie stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę, podnosząc taki zarzut, powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1279/20).

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21 wskazano, iż ,,z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu’’. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z regulacją art. 187 §1 O.p. umieszczoną w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tego rozwiązania legislacyjnego wynika zatem obowiązek zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, przy czym należy podkreślić, iż oba zakresy obowiązków dotyczą pojęcia całego materiału dowodowego. W wyroku NSA z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 546/22 stwierdzono, iż ,,(...) celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy’’. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to również, że wnioski strony nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, prowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. W szczególności, materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba zważyć na fakt, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał zebrany bezpośrednio w postępowaniu, ale też włączony do akt z innych spraw dotyczących bezpośrednio lub pośrednio podatnika, w tym w szczególności z postępowania podatkowego dotyczącego "B" i z postępowania karnego, w którym postawiono zarzuty nie tylko A. K. z "B", ale również prezesowi zarządu "A" – M. P.. Taki sposób procedowania pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 O.p. ulega zatem ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1279/20). Wbrew stanowisku strony dowód pochodzący z innych postępowań i włączony do akt sprawy korzysta z tej samej mocy jak dowód przeprowadzony bezpośrednio, podlega też indywidualnej ocenie organu. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby A. K. mógł odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Świadek ten złożył zeznania w postępowaniu karnym, jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że jego relacja była w jakikolwiek sposób ograniczona czy zaburzona. Wręcz przeciwnie, obszernie przedstawił on okoliczności, w których prowadzone przez niego spółki (w tym "B" wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury VAT, wymienił też jako ich odbiorcę skarżącą i K. P.. Z kolei K. P. nie stawił się na wezwanie organu, a opisywana przez świadków postawa tej osoby (próby wpływu na treść zeznań świadków), przy jednoczesnym zgromadzeniu obszernego i jednolitego w swej treści materiału, dały podstawę organowi do pominięcia tego dowodu bez szkody dla rozpoznania istoty sprawy.

Podkreślić trzeba, że A. K. zeznał, że o wystawieniu dla "A" sześciu zakwestionowanych faktur VAT (które miały charakter pustych) zdecydował wspólnie z K. P.. Celem tego działania miało być podwyższenie kosztów inwestycji w postaci prac budowlanych w K. które "A" faktycznie wykonywała we własnym zakresie. Na etapie kontroli i postępowania podatkowego dotyczących "B" ustalono, że spółka ta nie posiadała środków trwałych i zatrudniała tylko jednego pracownika, nie miała zatem obiektywnie możliwości, aby bez podwykonawców móc świadczyć opisywane usługi. A. K. opisał też sposób rozliczeń między stronami wskazując, że skarżąca dokonywała co prawda przelewów bankowych obejmujących kwoty wynikające z faktur VAT, ale później kwoty te były wypłacane w bankomatach i zwracane "B". Taki sposób działania potwierdziła K. L. – księgowa, która m.in. miała za zadanie wypłacanie pieniędzy celem ich zwrotu rzekomemu wykonawcy. W takich warunkach trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej o braku wiarygodności świadka K.. L. w związku z jej konfliktem z K. P.. Jak podkreślił organ, konflikt ten znalazł swój finał w sądzie cywilnym, jednak daleko po tym, gdy świadek złożyła zeznania przed organem. Jej zeznania pozostają też zgodne z zeznaniami A. K. (prawomocnie skazanego za część z zarzucanych przestępstw z udziałem pustych faktur VAT) oraz innych osób, w tym budowlańców wykonujących prace na budowie w K. . Zasadom logiki i doświadczenia wymyka się też treść umowy z dnia 27 maja 2016 r., w której A. K. jest wskazany jako reprezentant zarówno zleceniodawcy, jak i wykonawcy. Równocześnie osoby tej nie kojarzył żaden z pracowników, którzy bezpośrednio uczestniczyli w wykonaniu prac budowlanych. Zeznali oni, że albo w ogóle nie poznali A. K., albo – mimo że go znali – nie widzieli go nigdy na budowie. Dotyczy to także tych pracowników, którzy pełnili znaczące funkcje na budowie, np. A. I. – inspektora nadzoru, który zeznał, że nie słyszał o spółce "B", a usługa została mu zlecona przez K. P. i "A", majstra – K. S., który również nie kojarzył "B", wypłacał pieniądze pracownikom z ramienia "A" (zaliczki otrzymywał od K. P.)., czy inspektora nadzoru – T. S., który wprawdzie znał A.. K., jednak nie widział go nigdy na budowie i nie kojarzył jego osoby z tą inwestycją. Podobnie zeznał kierownik budowy – A. N. i przedstawiciel inwestora – K. L.. Pracownicy budowlani nie kojarzyli zatem spółki "B" jako swojego pracodawcy (wskazywali na K. P.). Podpisywali umowy o dzieło in blanco. Dopiero po otrzymaniu wezwań z organu K. P. miał ich informować, że zatrudniała ich spółka "B" (tak podali K. K. i K. K.). Bez wątpliwości nie musiałby tak czynić, gdyby relacje służbowe w obu firmach były czytelne i transparentne. Nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia strony o zwyczajowym odformalizowaniu zawierania umów, polegającym na podpisywaniu niewypełnionych arkuszy papieru lub blankietów umów in blanco oraz braku zainteresowania tych osób tym, z kim zawierają kontrakt, ergo – kto będzie wypłacał im wynagrodzenie. Takie okoliczności nie świadczą o uproszczeniu procedur, ale o naruszeniu zasad związanych z zawieraniem kontraktów, zarówno cywilnoprawnych, jak i pracowniczych, prawdopodobnie w celu zatajenia rzeczywistego zleceniodawcy. Nie mogą być więc skutecznym argumentem wspierającym stanowisko skarżącej, tym bardziej, iż z materiału dowodowego wynika, że płatności wynagrodzenia dokonywał K. P.. Żaden z pracowników budowlanych nie stwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie od spółki "B" (często wypłacał je brygadzista K.. S. kojarzony z "A". Na budowie nie było zewnętrznych oznaczeń, z których wynikałoby, że prace wykonuje "B". Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ ocenił także przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów PIP oraz skierowań na badania pracownicze. Stwierdził jednak, nawiązując do relacji K. L., że dokumenty te nie dowodzą ani zatrudnienia pracowników przez "B", ani też wykonywania przez tę spółkę prac budowlanych, bowiem wpisane w nich dane zostały udostępnione przez przedstawiciela "A" (K. L.) i nie były przez sporządzające je podmioty weryfikowane. Nie bez znaczenia jest także wynik postępowania podatkowego wobec "B" oraz zachowanie przedstawicieli tej spółki, którzy po zakończeniu kontroli skorygowali faktury VAT, uwzględniając m.in. ustalenia dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawionych dla "A". Dywagacje na temat motywacji dla tego działania pozostają bez znaczenia, bowiem spółka uczyniła to dobrowolnie.

W tych warunkach zarzuty skargi oraz proponowany przez stronę sposób interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za pozbawiony racji. Wyniki tego postępowania prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, że spółka "A" brała świadomy udział w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu prawnego i wykorzystaniu w rozliczeniu (poprzez zawyżenie podatku naliczonego) fikcyjnych faktur VAT. Działania spółki w tym zakresie koordynował K. P., który faktycznie spółką tą zarządzał. Zaklinaniem rzeczywistości są twierdzenia strony, że świadkowie nie potwierdzili lub nie byli pewni, czy wykonywali prace na zlecenie "A", co – zdaniem strony – obala tezy postawione w zaskarżonej decyzji. Istotnym dla sprawy pozostaje nie to, że świadkowie nie wiedzieli, kto zlecił im prace – K. P. czy "A", ale to, że nie potwierdzili oni, a w większości wprost zaprzeczyli, że prace wykonywali na zlecenie wystawcy zakwestionowanych w sprawie faktur VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była powiadamiana o czynnościach, w każdej z instancji stosowano też wobec niej przepis art. 200 § 1 O.p. Dochowano zatem wszelkich standardów gwarantujących prawo strony do obrony praw w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca w sposób w pełni świadomy uczestniczyła w zorganizowanym systemie współpracy, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów obrotu gospodarczego. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. Zasadnie zatem odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT i zastosowano jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.