Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 593/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42g ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.9.2023.3.DK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek L. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) o wydanie wiążącej informacji stawkowej. We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis:

Przedmiotem wniosku jest towar, w wersji aktualnej od 2021 roku, stanowiący oprogramowanie przeznaczone do łagodzenia oraz kompensowania niepełnosprawności i dysfunkcji. Wnioskodawca jest producentem tego towaru. Towar jest zestawem ćwiczeń interaktywnych wspomagających usprawnianie oraz rozwój percepcji słuchowej, a także wspierający koncentrację uwagi opartej na analizatorze słuchowym. Towar służy do wykorzystania na zajęciach korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rewalidacyjnych i innych, które mają na celu ukształtowanie i usprawnienie percepcji słuchowej.

Towar składa się z ponad 1300 ekranów interaktywnych, ponad 300 kart pracy, przewodnika metodycznego oraz zestawu materiałów dodatkowych w jednym pudełku. Jest jedynym towarem tego typu o charakterze interaktywnym na rynku. Ponadto, został pozytywnie zaopiniowany oraz zrecenzowany. Jest propozycją pracy z dzieckiem uzupełnioną dodatkowo o pomoce i publikacje autorskie. Proponowane w zakresie towaru ćwiczenia pozwalają na ich nagrywanie, a następnie odsłuchiwanie głosu dziecka. Towar jest zgodny z wytycznymi dostępności dla osób niepełnosprawnych.

Towar zawiera następujące działy: rozpoznawanie i różnicowanie dźwięków, sekwencje i rymy, słuch fonemowy, synteza słuchowa, analiza słuchowa, pamięć słuchowa i polecenia złożone, rymy i zagadki, zabawy słuchowe zwierające ćwiczenia niesklasyfikowane w innych działach, w szczególności koordynacja słuchowo-ruchowa, lokalizacja i lateralizacja źródła dźwięków, rozpoznawanie cech dźwiękowych, czasowe aspekty słyszenia, rozumienie mowy zniekształconej, rozmaitości, wyzwania słuchowe. Ponadto towar zawiera: przewodnik, gazetownik + etui, głośniki, 2 x słuchawki, adapter audio, kartę dźwiękową USB, mikrofon, książkę, poradnik, poradnik cz. 2, pudełko akustyczne, trójkąt, kolorowe patyczki, okrągłe żetony (100 sztuk), bęben, pałkę do bębna, stempel drewniany, poduszkę z tuszem, licencję z kodem, ulotkę szkoleniową z kodem, ulotkę CE, gwarancję.

Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z instrukcją użytkowania produktów. Towar spełnia wymagania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych, został zaklasyfikowany jako samodzielne oprogramowanie do długotrwałego użytku - dłużej niż 30 dni i zaklasyfikowany do klasy I na mocy reguły 11".

Pismami z dnia 26 sierpnia 2022 r. oraz 4 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi strona dokonała zmiany klasyfikacji, według której zaklasyfikowany miał zostać przedmiot wniosku wskazując jako właściwą Nomenklaturę scaloną (CN) - kwadrat nr 1. Ponadto Spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania organu:

1) "Czy użyte w uzupełnieniu wniosku stwierdzenie "(...) towar spełnia wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych (...)" oznacza, że samo oprogramowanie czy oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) spełnia wymogi i jest zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) w kontekście przepisów przejściowych wynikających z art. 120 ww. Rozporządzenia; jeżeli tak, należy szczegółowo opisać okoliczności potwierdzające ten fakt oraz przedstawić stosowną dokumentację".

"Tak, została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Podatnik posiada wymaganą specyfikację techniczną, ocenę ryzyka wyrobu, listę kontrolną spełnienia wymagań zasadniczych rozporządzenia, plan walidacji wyrobu, wyniki z testów ręcznych i automatycznych oprogramowania, ocenę kliniczną wyrobu, ankiety wśród użytkowników, podsumowanie walidacji, listę kontrolną spełnienia wymagań normy dla oprogramowania będącego wyrobem medycznym. Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z naszym systemem zarządzania jakością". "W dokumentacji zgłoszenia zawarto informację o składzie całości zestawu".

2) "Czy zestaw (jako całość) posiada nadany kod UDI (Unique Device Identyfication)?".

"Tak, wyroby podatnika mają nadany numer UDI. Jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności".

3) "Kiedy zestaw został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu/używania na terytorium RP?".

"Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP w dniu 25 maja 2021 r.".

4) "Czy wszystkie dodatkowe elementy zestawu zostały specjalnie przeznaczone przez ich wytwórcę do stosowania wyłącznie z ww. oprogramowaniem w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem?".

"Każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów została również potwierdzona przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem".

5) "Czy nabywca może dokonać zakupu oprogramowania bez ww. dodatkowych elementów?". "Nie".

6) "Czy istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów, jako odrębne, jednostkowe towary?". "Nie".

7) "W jaki sposób jest skalkulowane wynagrodzenie za cały zestaw, jaki jest udział procentowy poszczególnych elementów dodatkowych w cenie towaru, w jaki sposób jest dokumentowana jego sprzedaż, tj. w jaki sposób towar jest opisany w treści faktury?".

"Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 6,1%. Cena sprzedaży brutto: 3.490,00 zł, tkw brutto elementów dodatkowych: 212,13 zł".

8) "Czy dokonano zgłoszenia (względnie powiadomienia) samego oprogramowania czy oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, czy zgłoszono do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi?".

"Tak. Do prezesa URPL został przekazany komplet dokumentacji do wyrobu medycznego oprogramowania zawierający następujące elementy - formularz zgłoszeniowy, zdjęcia zawartości produktów, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię, wzory opakowań, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię, instrukcja użytkowania wyrobu, poradnik dla użytkowników platformy, deklaracja zgodności UE, protokół klasyfikacji wyrobu medycznego, licencja";

9) Wskazanie, dla każdego (z osobna) elementu dodatkowego (tj. poradnika, poradnika cz.2 książki, przewodnika, gazetownika + etui, pudełka akustycznego, trójkąta, kolorowych patyczków, okrągłych żetonów, bębna, pałki do bębna, stempla drewnianego, poduszki z tuszem) funkcjonalnego związku z przedmiotowym oprogramowaniem

A. PRZEWODNIK METODYCZNY

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu", a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

B. KSIĄŻKA "eKREDA - INSTRUKCJA"

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji. Kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych ekranów multimedialnych dla dzieci (np. większej liczby ekranów indywidualnie dostosowanych do danego dziecka, ekranów z ćwiczeniami z konkretnego obszaru lub z konkretnymi elementami graficznymi, np. z fotografiami twarzy osób znajomych dzieciom).

C. PORADNIK KORZYSTANIA Z PLATFORMY mTALENT.PL

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy mTalent.pl. pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

D. KOLOROWE PATYCZKI

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji ,"poradnik metodyczny".

E. OKRĄGŁE ŻETONY

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo - ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji /'poradnik metodyczny".

F. GAZETOWNIK I ETUI

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: cel jest taki, by elementy były spakowane (jest to funkcjonalne opakowanie produktu). To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii.

G. PUDEŁKO AKUSTYCZNE

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny".

H. TRÓJKĄT

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny.

I. BĘBEN Z PAŁKĄ

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak analiza i synteza ruchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny".

J. STEMPEL DREWNIANY

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie systemu motywacyjnego, w tym tego stosowanego powszechnie w pracy z dziećmi ze spektrum autyzmu.

K. PODUSZKA Z TUSZEM

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: bez tej pozycji nie można wykorzystać pozycji stempel drewniany".

10) Wskazanie, w jakim celu dołączone są ww. książka, gazetownik + etui, pudełko akustyczne, trójkąt, kolorowe patyczki, okrągłe żetony, bęben z pałką, stempel drewniany, poduszka z tuszem w szczególności:

- czy odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy,

- w jaki sposób są niezbędne lub pomocne do korzystania z oprogramowania,

- co zawiera (tylko w odniesieniu do książki).

"KOLOROWE PATYCZKI

Cel dotyczenia i zawartość: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

OKRĄGŁE ŻETONY

Cel dołączenia i zawartość: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

PUDEŁKO AKUSTYCZNE

Cel dołączenia i zawartość: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

TRÓJKĄT

Cel dołączenia i zawartość: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

BĘBEN Z PAŁKĄ

Cel dołączenia i zawartość: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

F. STEMPEL DREWNIANY Cel dołączenia i zawartość: wspomaganie systemu motywacyjnego, w tym tego stosowanego powszechnie w pracy z dziećmi ze spektrum autyzmu. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

G. PODUSZKA Z TUSZEM

Cel dołączenia i zawartość: bez tej pozycji nie można wykorzystać pozycji 6 (stempel drewniany). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

H. KSIĄŻKA "eKREDA - INSTRUKCJA"

Cel dołączenia i zwartość: zebranie (w jednym miejscu) wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika oprogramowania, w jaki sposób może samodzielnie dorobić DODATKOWE (nie wchodzące w skład produktu medycznego) ekrany przeznaczone tylko i wyłącznie dla niezbędnych potrzeb jego indywidualnego ucznia/pacjenta, z którym aktualnie pracuje. Dyktuje to podstawowa, mająca zastosowanie w edukacji i terapii - zasada indywidualizacji. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

I. GAZETOWNIK I ETUI

To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy".

11) Wskazanie, "czy zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, zawierają odnośniki, adnotacje do elementów dodatkowych, o których mowa w dziesiątym pytaniu niniejszego wezwania -polecenie ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu, np. czy zadanie wymaga użycia trójkąta, patyczków, bębna, stempla, pudełka, żetonów, gazetownika".

"Nie, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta, np. PRZEWODNIK METODYCZNY poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych".

12) Wskazanie, "czy brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpłynie na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta".

"Tak. Z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich np. w organizacji zajęć grupowych, uznają także że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii - zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych nam i dostępnych na rynku wyrobów medycznych".

13) Wskazanie, "czy możliwe jest korzystanie przez klienta z samego oprogramowania - bez elementów dodatkowych".

"Najbardziej skuteczna terapia, to terapia polisensoryczna, dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny.

Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta".

14) Wskazanie, "czy brak jakiegokolwiek elementu zestawu spowoduje, że ostateczny klient nie zdecyduje się na zakup samego oprogramowania".

"Z uwagi na brak możliwości przewidzenia jak zareagowałby Klient w takiej sytuacji, nie jesteśmy w stanie odpowiedzieć na tak zadane pytanie. Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii każdego zaburzenia relewantnego do terapii danym zestawem, można sobie wyobrazić że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy".

W dniu 21 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 26 kwietnia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy elementy składające się na przedmiot wniosku stanowią świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, z zawartego we wniosku opisu i udzielonych wyjaśnień wynika, że nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą jednolitemu opodatkowaniu. Dyrektor wskazał, że rozstrzygając kwestię kompleksowości organ uznał, że przedmiot wniosku nie stanowi jednej, niepodzielnej całości na gruncie podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł rozstrzygnąć w kwestii dominującego charakteru któregokolwiek z elementów opisanego świadczenia, jak sugerowała to skarżąca Spółka.

Dalej organ zauważył, że w opinii strony, jednolitym celem gospodarczym świadczenia jest kompleksowe zapewnienie narzędzia terapeutycznego, a tylko łączne użycie wszystkich elementów maksymalizuje efekt terapeutyczny. Niemniej jednak, zdaniem organu, brak jest informacji na temat tego, w jaki to konkretnie sposób karta dźwiękowa, adapter audio, mikrofon, głośniki oraz słuchawki mają ten efekt maksymalizować. Co prawda, zastosowanie w terapii pudełka akustycznego, trójkąta, żetonów, bębna z pałką, stempla, poduszki z tuszem czy też kolorowych patyczków wchodzących w skład świadczenia rzeczywiście mogą sprzyjać zwiększeniu efektów terapii, jednakże takiej funkcji nie można przypisać elementom sprzętowym mającym przede wszystkim charakter techniczny - stanowią jedynie zabezpieczenie na wypadek gdyby sprzęt nabywcy okazał się niewystarczający. Elementy sprzętowe nie służą więc w sposób bezpośredni prowadzonej przez specjalistę terapii.

Zdaniem organu, zestawiając kartę dźwiękową, mikrofon, słuchawki, głośniki wraz z oprogramowaniem oraz pozostałymi dodatkowymi elementami (pomocami) zauważalny jest ich zupełnie odmienny charakter. Oprogramowanie wraz z pozostałymi pomocami ma charakter merytoryczny. Rola tych elementów sprowadza się do pomocy w realizacji zajęć terapeutycznych (elementy te to w istocie zadania, ćwiczenia, które wspomagają terapeutę w osiągnięciu jak najlepszych efektów terapii). Takiego merytorycznego charakteru nie mają jednak elementy sprzętowe, których cel sprowadza się jedynie do technicznego wsparcia. Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, argument Spółki w kwestii niepodzielnego charakteru świadczenia jaki dostrzega konsument, nie przesądza o zasadności podniesionego zarzutu.

Dyrektor podkreślił również, że Spółka oferuje świadczenie, którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów. Elementy sprzętowe, a więc karta dźwiękowa, adapter audio, mikrofon, głośniki oraz słuchawki mogą stanowić przedmiot odrębnej dostawy i każdy z tych towarów może być wykorzystywany niezależnie. Elementy sprzętowe nie są uzależnione od usługi udzielenia licencji do oprogramowania, nie mają charakteru uzupełniającego względem oprogramowania. Wydzielenie elementów sprzętowych od oprogramowania nie spowoduje utraty ich funkcji użytkowych. Powyższe potwierdza, że w tym konkretnym przypadku nie występuje świadczenie kompleksowe. Przedmiotowe towary nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. W opinii Organu odwoławczego, mamy do czynienia z odrębnymi niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich sprzedaży w zbiorczym opakowaniu, nie mogą być postrzegane jako świadczenie kompleksowe.

Organ zwrócił także uwagę na to, że zarówno elementy sprzętowe (głośniki, słuchawki, mikrofon, karta dźwiękowa USB, adapter audio), jak i niektóre z elementów dodatkowych (kolorowe patyczki, okrągłe żetony, pudełko akustyczne, trójkąt, bęben, pałka do bębna, stempel drewniany, poduszka z tuszem) nie muszą być użyte, żeby skorzystać z oprogramowania. Elementy te stanowią dodatek do oprogramowania, o którym to zastosowaniu decyduje terapeuta. Są traktowane wspomagająco jako pomoc podczas przeprowadzenia procesu terapeutycznego. Elementy mogą być użyte wspomagająco przy terapii, albo też mogą być użyte do innych celów, nie tylko do pracy z oprogramowaniem. O jednorodnym charakterze świadczenia nie świadczy przy tym fakt, że wszystkie elementy znajdują się w jednym pudełku. Takie rozwiązanie, zdaniem organu, wynika jedynie z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony co do tego, że ewentualna, odrębna dostawa elementów dodatkowych świadczenia, co prawda byłaby możliwa, jednakże utraciłaby swoją wartość. Zdaniem organu, przez brak wartości poszczególnego elementu świadczenia, w przypadku jego wyodrębnienia, należy rozumieć brak jakiejkolwiek możliwości zaspokajania potrzeb nabywcy. Innymi słowy, wyodrębnienie danej czynności ze świadczenia spowodowałoby, że czynność ta byłaby bezużyteczna, bezsensowna, nie miałaby jakiegokolwiek celu. Nie chodzi więc o utratę wartości świadczenia poprzez możliwość jego wykorzystania niezgodnie z celem całego świadczenia, a o zachowanie wartości patrząc z perspektywy konsumenta.

Końcowo Dyrektor odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie skarżącego nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. Świadczenie kompleksowe/złożone), mimo tego, że świadczenie to stanowi zbiór usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

2. art. 5a ustawy o VAT w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację zestawu jako świadczenia nieposiadającego charakteru kompleksowego, a w konsekwencji odmowę dokonania jej klasyfikacji;

3. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT., poprzez ich niezastosowanie.

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 2a Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającego na stosowanie jednego kryterium uznania grupy towarów i usług za świadczenie złożone, mimo, że wobec braku definicji ustawowej orzecznictwo polskie i europejskie stosuje szeroki katalog kwalifikujący dane świadczenia jako złożone, a w związku z tym kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna treść wniosku, w którym zostały opisane prace zarówno co do zakresu, jak i celu. We wniosku skarżący wyraził pogląd, że istnieją przesłanki do zastosowania "dla usług lub dostaw" objętych zamówieniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a) tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku "szczegółowy opis towaru lub usługi". Warto podkreślić, że w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ustawodawca jednak doprecyzował, w jakim stopniu musi być owa szczegółowość opisu towaru i usługi. Wskazano bowiem, że ten opis musi pozwolić na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było na tej podstawie dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosowanej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1456/22).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że opis przedmiotu wniosku uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21).

Zważyć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Jeden wniosek o wydanie WIS, zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o VAT może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Przy czym w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego wniosek może obejmować tylko jeno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ilość tych towarów i/lub usług powinna być jednoznacznie wskazana, skoro od tej ilości zależy wysokość opłaty za wniosek. Jeżeli bowiem wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wówczas zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT opłata stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 42d ust. 1 tej ustawy i liczby towarów oraz usług składających się w ocenie wnioskodawcy razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy o VAT ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących wniosków o WIS), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z przepisu tego wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21).

Jak już wskazano przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.

Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

W konsekwencji przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy.

Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonana przez organ ocena uwzględnia dokonany przez skarżącą we wniosku oraz pismach uzupełniających opis świadczenia. Procedura wydania wiążącej informacji stawkowej obliguje organ do ustalenia, czy szczegółowy opis towaru pozwala na taką identyfikację, aby dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scalona (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT).

Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę. Wniosek, że rola tych elementów nie ma charakteru merytorycznego, zatem świadczenia te należy traktować jako odrębne, został prawidłowo uzasadniony. Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął nazwy pakietu oraz wyjaśnień, że służy wsparciu terapii słuchowej osób z różnymi dysfunkcjami narządu słuchu. Nie jest podważana dowodzona przez skarżącą możliwość wykorzystywania towarów w zajęciach terapeutycznych prowadzonych bez używania oprogramowania. Twierdzenie strony w tym zakresie w istocie podważa wniosek o funkcjonalnym powiązaniu wszystkich świadczeń.

Twierdzenie strony, że ustalenie organu dotyczące "wyposażenia opcjonalnego" jest "prawdziwe" wyłącznie przy założeniu, że nabywca posiada dobrej jakości karty dźwięku i zestawy audio wzmacniające dźwięk, w ocenie Sądu potwierdza prawidłowość wniosków organu dotyczących braku powiązania funkcjonalnego charakteryzującego świadczenia kompleksowe.

Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny.

Przedstawiony przez stronę opis materiałów oferowanych wraz z oprogramowaniem potwierdza, że nabywca uzyskuje różne towary. Przedmiotem sporu jest funkcjonalny związek dołączonych towarów z oprogramowaniem, które jest opisywane jako system i zestaw zabiegowy będących wyrobem medycznym korzystającym z obniżonej stawki podatkowej (8%) od towarów i usług. Należy podkreślić, że proponowane przez skarżącą kwalifikowanie dostawy jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu wymaga potwierdzenia, że wszystkie łącznie oferowane towary stanowią świadczenie złożone, których nie należy sztucznie rozdzielać, albo istnieje relacja pomiędzy świadczeniami głównymi a świadczeniami pomocniczymi o charakterze dodatkowym niesamodzielnym.

Argumentacja organu sprowadza się do wskazania, że poszczególne elementy oferowanego zestawu nie są ze sobą nierozerwalnie związane. Podkreślono, że w pkt 6 instrukcji użytkowania produktu wskazano fakultatywność korzystania przez terapeutów z "elementów sprzętowych", gdyż zawarte w oprogramowaniu zadania lub ćwiczenia nie zawierają odniesień do załączonych elementów dodatkowych.

Wniosek, że elementy sprzętowe np. głośniki, słuchawki, adapter audio, karta dźwiękowa USB, mikrofon mogą być samodzielnie używane, a pudełko akustyczne, trójkąt, kolorowe patyczki, okrągłe żetony, bęben, pałka do bębna, stempel drewniany i poduszka z tuszem nie muszą być użyte, aby skorzystać z oprogramowania, uwzględnia opis dokonany przez stronę w załączonych dokumentach.

Dokonana przez organ ocena, że przedmiot wniosku nie stanowi jednej niepodzielnej całości jest prawidłowa. Konsekwencją dokonanej oceny jest brak przesłanek podejmowania przez organ dalszych ustaleń odnośnie relacji poszczególnych opisanych świadczeń według kryterium dominującego charakteru. W tej sytuacji gdy opisane elementy nie stanowią świadczenia kompleksowego, wykluczone jest stosowanie kryteriów dedykowanych świadczeniom kompleksowym, w których można wyróżnić świadczenia dominujące oraz świadczenia o charakterze pomocniczym. Z tej przyczyny nie jest trafny zgłoszony w skardze zarzut wadliwości uzasadnienia wyprowadzony z braku rozważań odnośnie kwalifikacji zależności pomiędzy wszystkimi świadczeniami oferowanymi jako zestaw "mTalent. Ekspert. Percepcja słuchowa (cz.1 i cz.2)".

Zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT jest formułowany jako pozostający w związku z mającą zastosowanie w sprawie poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzut ten odczytuje jako dotyczący naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy – przepisu odnoszącego się do wysokości stawki podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy.

Sąd stwierdza, że brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT, również stawki podatkowej dla wyrobów medycznych.

W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie daje podstawy do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opisanego przez stronę stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ocenie poddano, zgodnie z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej cały zebranym w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobody prawem dozwolonej, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.