Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 65/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.5, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 29  a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.53.2023.4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2023 r., nr 3201-IOV2.4103.53.2023.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 31 sierpnia 2023 r., nr 3203-SPV-4103.7.2021.58, którą określono K. T. (dalej: "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł) i wrzesień 2018 r. ([...] zł) oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2018 r. ([...] zł).

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383) - dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2017.1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy.

Podatnik w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 16 października 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. P. – T. K.. Przeważającym przedmiotem działalności podatnika była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.202), a pozostałe rodzaje działalności stanowiły: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD G4511Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów z wyłączeniem motocykli (PKD G4519Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów dla pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD G4532Z).

Naczelnik US przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową m.in.

w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do października 2018 r., którą udokumentował protokołem kontroli nr 3203-SKLA.500.3. 10.2021. W protokole tym, na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ I instancji zbadał

księgi podatkowe podatnika. Organ stwierdził, że ich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem podatnik nie zaewidencjonował rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, tj. sprzedaży samochodów, usług naprawy pojazdów, wymiany oleju, usług lakierniczych itp.

Protokół kontroli podatkowej podatnik odebrał 15 listopada 2021 r.

Pismem z 28 listopada 2021 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których to organ I instancji odniósł się w piśmie z 6 grudnia 2021 r.

Postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r.

Decyzją z 31 sierpnia 2023 r., nr 3203-SPV-4103.7.2021.58, wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania (uprzednia decyzja organu I instancji

z 23 czerwca 2022 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z 30 stycznia 2023 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia), Naczelnik US określił podatnikowi za poszczególne okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji przeanalizował zebrany materiał dowodowy oraz:

- przesłuchał podatnika w charakterze strony;

- przesłuchał w charakterze świadków ówczesnych pracowników podatnika – P. K. i D. P.;

- zwrócił się do osób, które nabyły od podatnika auta, aby przekazały informacje, czy poinformował je o naprawach, jakie wykonał przed sprzedażą im samochodów oraz czy samochody te naprawiał już po ich sprzedaży;

- włączył do akt sprawy protokół przesłuchania z 12 czerwca 2023 r. K. T. w charakterze strony.

Organ I instancji stwierdził, że dane, jakie podatnik wykazał w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do października 2018 r., są zgodne z tymi, jakie wskazał w deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK-VAT za te miesiące.

Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do października 2018 r. podatnik:

1. Świadczył usługi naprawy pojazdów, wymiany oleju oraz usługi lakiernicze, blacharskie i transportowe. Sprzedał także 44 pojazdy, które sprowadził z zagranicy oraz nabył w kraju (zestawienie pojazdów – tabela nr 7 na str. 41-43 decyzji organu I instancji; dalej: "decyzja I"). Usługi naprawy pojazdów i lakiernicze podatnik udokumentował 15 fakturami (tabela nr 8 na str. 43-44 decyzji I). Podatnik rejestrował także sprzedaż na kasie rejestrującej i w badanym okresie wystawił 69 paragonów, tytułem: "usługa lakiernicza", "naprawa pojazdu,", "usługa transportowa", "samochód osobowy", "samochód ciężarowy" (tabela nr 9 na str. 44-46 decyzji I).

2. Nabył w kraju i za granicą 31 samochodów używanych (tabela nr 11 na str. 48-51 decyzji I), celem dalszej odsprzedaży w ramach swojej działalności gospodarczej. Nabył także części samochodowe, materiały pomocnicze i usługi obszycia kierownicy na łączną kwotę [...]zł (tabela nr 12 na str. 51 decyzji I).

Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał nabyć na łączną wartość netto [...] zł. Wartość ta jest różnicą pomiędzy:

- sumą wartości części samochodowych i materiałów pomocniczych i usług obszycia kierownicy, które zakupił podatnik w okresie od stycznia do października 2018 r., tj. [...] zł netto;

- wartością netto części samochodowych, które sprzedał żonie – K. T. na podstawie faktury nr [...] z 12 października 2018 r., tj. [...] zł.

Organ I instancji stwierdził również, że podatnik sporządził:

- remanent na 31 grudnia 2017 r., w którym ujął 13 pojazdów (tabela nr 13 na str. 52 decyzji I), nie wykazując w nim żadnych części samochodowych i materiałów;

- remanent końcowy na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. 16 października 2018 r., który wyniósł [...] zł.

Naczelnik US ustalił, że w badanym okresie podatnik wystawił faktury na 12 usług o wartości netto [...] zł, a na kasie rejestrującej zewidencjonował 45 usług na kwotę netto [...] zł (tabela nr 14 na str. 52 decyzji I), czyli że wykazana przez podatnika wartość sprzedaży usług za ten okres wyniosła [...] zł. Według zeznań podatnika, ceny sprzedaży zawierają wartości zużytych do tych usług części samochodowych i materiałów, a ponadto części samochodowe wykorzystywał on także do samochodów, które nabył w celu ich odsprzedaży.

Organ I instancji w tabeli nr 15 na str. 53-55 swojej decyzji zestawił samochody, które podatnik sprzedał w 2018 r., ujmując w niej także ich ceny zakupu i sprzedaży oraz obliczoną przez organ marżę, jaką podatnik uzyskał on w wyniku ich, tj. netto [...] zł. Do obliczenia tej marży nie uwzględnił samochodów, które podatnik sprzedał po cenie niższej od ceny zakupu.

Naczelnik US stwierdził, że w ramach usług, które podatnik świadczył, tj. naprawy pojazdów, lakierniczych czy blacharskich, powinien zużyć części samochodowe i materiały o wartości netto [...] zł. Wartość tę obliczył jako różnicę pomiędzy wartością części i materiałów, jakie podatnik zużył, tj. [...] zł oraz całą marżą, jaką uzyskał ze sprzedaży samochodów, tj. [...] zł. Organ uznał, że koszty, które poniósł podatnik na naprawę aut do odsprzedaży, nie przewyższają marży, którą uzyskał ze sprzedaży tych aut.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że skoro podatnik wykazał wartość sprzedaży usług w okresie od stycznia do października 2018 r. w wysokości netto [...] zł, to trudne jest przyjęcie, że do wykonania tych usług zużył części samochodowe i materiały o wartości netto [...] zł. Tym bardziej, że nakłady poniesione przez podatnika na samochody do odsprzedaży to nie tylko koszty części samochodowych i innych materiałów, ale też np. koszty paliwa na sprowadzenie tych aut czy podatek akcyzowy.

Organ I instancji stwierdził, że w 2018 r. podatnik sprzedał 13 samochodów, które kupił przed 1 stycznia 2018 r. Stąd organ uznał, że części do ich naprawy podatnik również kupił przed tym terminem, w krótkim czasie po ich sprowadzeniu. Stwierdził także, że samochody, które podatnik sprzedał żonie – K. T., wyremontował i kupił części do ich naprawy w swojej działalności gospodarczej. Samochody podatnik sprzedał żonie po cenie ich zakupu albo w wartości, którą ujął

w spisie z natury na 31 grudnia 2017 r. Po tym jak 16 października 2018 r. zlikwidował swoją działalność, naprawą pojazdów i autohandlem podatnik zajmował się już

w ramach działalności swojej żony.

Organ I instancji w toku ponownego postępowania podatkowego ustalił także, że podatnik:

1) naprawił nieodpłatnie, w ramach usług gwarancyjnych, usterki w 4 samochodach, które wcześniej sprzedał (opis samochodów i ich napraw – str. 64 decyzji I). Podatnik nie prowadził ewidencji tych usług ani części, które wykorzystał do ich wykonania;

2) kupował części samochodowe systematycznie. Jego pracownik – K. K. 25 października 2021 r. zeznał, że raz dziennie dostarczano części samochodowe. W tym zakresie organ ustalił liczbę faktur zakupu tych części i artykułów pomocniczych, które podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu w badanym okresie (tabela nr 16 na str. 56-57 decyzji I) oraz zestawił liczbę samochodów, które podatnik kupił z ilością napraw pojazdów, jakie wykonał w okresie od stycznia do października 2018 r. (tabela nr 17 na str. 57 decyzji I);

3) nie sprzedawał w ramach swojej działalności części samochodowych. Kupował je do naprawy samochodów, jak to sam określił "pod klienta", lub do samochodów, które kupił do sprzedaży. Służyły więc do bieżącej naprawy.

Organ I instancji przeanalizował zużycie części samochodowych przez podatnika w 2018 r. i stwierdził, że nie ma ono odzwierciedlenia w wartości sprzedaży, którą uzyskał badanym okresie. Organ przyjął, że skoro podatnik systematycznie nabywał części samochodowe w tak dużej ilości, to wykorzystywał je do wykonania usług naprawy pojazdów i usług lakierniczo-blacharskich, których nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i nie ujął w deklaracjach VAT za badany okres. To oznacza, że nie wykazał w tym zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego. Odliczył natomiast podatek naliczony z faktur zakupu tych części. W konsekwencji organ uznał rejestry sprzedaży podatnika za okres od stycznia do października 2018 r. za nierzetelne. Natomiast podatnik prawidłowo zaewidencjonował sprzedaż w zakresie handlu samochodami.

Stwierdzając, że ani księgi podatkowe, ani materiał dowodowy (w tym trzykrotne przesłuchanie podatnika w charakterze strony, zeznania jego małżonki, pracowników, nabywców pojazdów) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży usług naprawy pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich, organ I instancji za konieczne uznał oszacowanie sprzedaży w tym zakresie. Organ zastosował metodę indywidualną, która polega na oszacowaniu niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży na podstawie:

- wartości części samochodowych i materiałów pomocniczych, jakie podatnik zużył

i usług obszycia kierownicy, które kupił, tj. [...] zł,

- średniej ceny usługi, którą organ podatkowy obliczył na podstawie ilości usług, które podatnik zaewidencjonował i wartości sprzedaży tych usług, tj. [...] zł.

Organ podzielił te dwie wartości i obliczył, że przy wykorzystaniu tych części

i materiałów, podatnik mógł wykonać 133 usługi w badanym okresie. Podatnik zaewidencjonował natomiast 57 usług. Jednocześnie – na korzyść podatnika – Naczelnik US przyjął, że podatnik wykonał po 1 usłudze w: 31 pojazdach, które kupił

w 2018 r. oraz 4 samochodach w ramach usługi pogwarancyjnej. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował 41 usług napraw pojazdów bądź usług lakierniczych czy blacharskich (wg wyliczenia: 133 - 31 - 4 - 57=41). Stąd, organ uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży w okresie od stycznia do października 2018 r.

o łączną kwotę netto [...] zł i podatek należny o [...] zł (wyliczenia na str. 64 decyzji I). Z uwagi na brak możliwości ustalenia daty niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży, wartość sprzedaży netto oraz kwotę podatku należnego

w poszczególnych miesiącach organ obliczył za pomocą procentowego udziału wartości sprzedaży, którą podatnik wykazał z tytułu napraw w danym miesiącu w stosunku do łącznej wartości usług (tabela nr 18 na str. 65 decyzji I).

Pismem z 13 września 2023 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. i domagając się:

- uchylenia tej decyzji w części, która określa wysokości należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. w sposób odmienny, niż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7, i orzeczenia co do istoty sprawy;

- uwzględnienia okoliczności i błędów, które organ I instancji popełnił w swojej decyzji;

- dokonania korekty należnego i naliczonego podatku VAT jedynie w zakresie, którego podatnik nie zakwestionował w odwołaniu;

- dołączenia do akt sprawy odwołania podatnika i jego małżonku, które złożyli oni w sprawach podatku dochodowego za 2018 i 2019 rok oraz K. T. w podatku VAT za 2018 i 2019 rok.

Dyrektor IAS, przystępując do rozpoznania odwołania, stwierdził, że spór w sprawie dotyczy uznania, czy podatnik zaewidencjonował całą sprzedaż, która dotyczyła usług w zakresie naprawy pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich,

a – w konsekwencji – czy rejestry sprzedaży, które podatnik prowadził za okres od stycznia do października 2018 r., są rzetelne w tej części. Organ, po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym

w sprawie, uznał za zasadne utrzymać w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wartość zakupów podatnika w badanym w okresie znaczenie przewyższa wartość wykazywanej przez niego sprzedaży w tym okresie, nie znajdując podstaw do uznania argumentacji podatnika, zmierzającej do wykazania, że takie wyniki finansowe były następstwem wielu "nietrafionych decyzji zakupowych", pociągających za sobą duże nakłady, oraz błędnego diagnozowania usterek w zakresie napraw pojazdów dla klientów indywidualnych, skutkującego koniecznością zakupu części, których podatnik nie ujął w wycenie usługi. Dyrektor IAS, wskazał na fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów ponad 11 lat,

a zatem posiada doświadczenie w tym zakresie, pozwalające na zniwelowanie ryzyka, jakim obarczone jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał także, że

z doświadczenia życiowego wynika, że w sytuacji gdy zakup danego towaru, w tym wyrejestrowanych samochodów używanych, nie przynosi korzyści, a jedynie generuje duże nakłady, racjonalnym zachowaniem jest zaprzestanie takich zakupów.

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji nie kwestionował tego, że podatnik ponosił nakłady na samochody używane. Jednakże właściwie zauważył, że ceny ich zakupu były w większości zbliżone do cen ich sprzedaży, oraz że podatnik sprzedał 12 samochodów w cenie ich zakupu i poniżej tej ceny. W ocenie organu odwoławczego, to pokazuje, że do ich naprawy podatnik nie zużył części samochodowych i materiałów o tak dużej wartości (dane w zakresie cen zakupu i sprzedaży samochodów przedstawiono w tabeli nr 15 na str. 53-55 decyzji I).

Dyrektor IAS wskazał również, że w badanym okresie podatnik wystawił 12 faktur i 45 paragonów z tytułu sprzedaży usług na łączną wartość netto [...] zł, oraz

że – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – wliczał on w cenę sprzedaży części samochodowe i materiały, które wykorzystał do tej usługi. Tymczasem stwierdzono,

że w tym okresie podatnik zużył do świadczonych usług naprawy, lakierniczych i blacharskich, części, materiały i usługi obszycia kierownicy o łącznej wartości netto [...] zł.

Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik US podejmował szereg działań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a w tym – tak duże zużycie części samochodowych

w 2018 roku. Próbował także ustalić wielkość tego zużycia w poszczególnych zakresach działalności podatnika, tj. części do naprawy kupionych aut do sprzedaży, części do naprawy dla indywidualnego klienta i części do naprawy samochodów, które podatnik sprzedał w ramach tzw. usługi gwarancyjnej. I tak, organ I instancji przesłuchał:

1. Podatnika w charakterze strony trzykrotnie w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego, tj. 20 października 2021 r., 30 marca 2022 r. i 12 czerwca 2023 r. Podatnik zeznał m.in., że: w ramach swojej działalności zajmował się naprawą pojazdów i auto handlem; uważa się za średniego mechanika; samochody, które kupował, były wyrejestrowane, nie mógł więc przeprowadzić jazdy próbnej i stąd nie mógł wiedzieć, jakie nakłady na te pojazdy poniesie; nie pamięta, jakie uszkodzenia miały samochody, które kupił, ani czy części zamawiał pod klientów i czy zużywał je na bieżąco wszystkie części, jakie kupił, wykorzystał

w swojej działalności; zaewidencjonował wszystkie naprawy samochodów w ramach swojej działalności gospodarczej w 2018 r. w księgach podatkowych; naprawiał każde auto, które sprowadzał; nie ewidencjonował części, które zużył do napraw pojazdów w ramach gwarancji; w samochodach, które kupował, wykonywał standardowy zestaw napraw; nie pamięta, czy samochody, które sprzedał żonie, naprawiał w swojej działalności, czy w działalności żony; nie wie, czy samochody, które ujął w spisie natury na 31 grudnia 2017 r. były już naprawione i gotowe do sprzedaży; nie pamięta, jakie naprawy wykonywał w samochodach, które ujął w tym spisie i jakie zużył do tych napraw części; nie wie, jakie części samochodowe

i o jakiej wartości zużył w 2018 r. do naprawy samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, a które do usług napraw, jakie świadczył; w zakresie samochodów, które sprzedał w 2018 r. żonie – nie potrafił wyjaśnić: jakie koszty poniósł na naprawę tych samochodów i jakie części zużył do ich naprawy; nie był

w stanie wskazać, jakie części i o jakiej wartości, zużył do napraw gwarancyjnych samochodów, które sprzedał.

2. Podatnika w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego, które prowadził wobec K. T.. 17 kwietnia 2023 r. na pytanie: "Czy samochody, które sprzedał Pan żonie w październiku 2018 roku były już wyremontowane?", podatnik odpowiedział: "Nie wszystkie albo nie całkowicie (...)".

3. Pracowników podatnika, tj. K. K. i D. P., w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, tj. 25 października 2021 r.

i 17 kwietnia 2023 . Zeznali oni, że nie mają wiedzy m.in. na temat napraw samochodów, podatnik które kupił do dalszej odsprzedaży, usług, jakie podatnik świadczył w zakresie napraw oraz części, które zużywał on do tych napraw. Stwierdzili, że podatnik zamawiał części "pod klienta". Ponadto K. K. wskazał, że raz dziennie dostarczano podatnikowi części samochodowe.

4. 15 lutego 2022 r. – nabywców samochodów podatnika, tj. I. K., K. K. i I. G..

Organ I instancji zwrócił się także do nabywców samochodów podatnika z prośbą o udzielenie informacji na temat napraw, jakie podatnik wykonał w ich samochodach przed sprzedażą i tych, które wykonał już po ich sprzedaży. Wyjaśnienia, jakie pozyskał, zawarł w tabelach nr 4 i nr 5 na str. 35-37 decyzji. Nie wszyscy nabywcy posiadali jednak wiedzę w tym zakresie. Natomiast z pozyskanych wyjaśnień wynika, że podatnik wykonał naprawy gwarancyjne w 4 samochodach. Podatnik wymienił w nich skrzynie biegów i układ wydechowy, kluczyk, moduł podnoszenia szyby oraz naprawił palącą się kontrolkę.

Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik kupował części systematycznie, oraz że 20 października 2021 r. podatnik zeznał, iż wszystkie części, jakie kupił wykorzystał w swojej działalności gospodarczej. Służyły więc do bieżącej naprawy i podatnik nie sprzedawał ich w ramach działalności gospodarczej. Podatnik nie wyjaśnił jednak tak dużego zużycia części samochodowych, ani nie wskazał, jakie części i o jakiej wartości zużył do naprawy pojazdów dla klientów, a jakie i o jakiej wartości do naprawy samochodów do sprzedaży. Mimo tego, że usługi napraw podatnik świadczył w ramach swojej działalności gospodarczej i powinien posiadać pełną wiedze w tym zakresie, w trakcie przesłuchań na większość pytań, które dotyczyły usług napraw samochodów, które kupił do sprzedaży, napraw dla klientów indywidualnych, napraw gwarancyjnych oraz zużytych części samochodowych, podatnik odpowiadał wymijająco, ogólnikowo i nieprecyzyjnie. Często zasłaniał się brakiem wiedzy i pamięci. Nie próbował także odtworzyć tych informacji na podstawie dokumentacji. Naczelnikowi US nie udało się również pozyskać od żony podatnika informacji, czy samochody, które podatnik sprzedał jej w 2018 r., były już wyremontowane i czy podatnik remontował je w swojej działalności, czy w działalności żony.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji właściwie oparł się na materiale dowodowym (w tym m.in.: fakturach zakupu części samochodowych i materiałów, zeznaniach strony i świadków, wyjaśnieniach podatnika w zakresie nabycia i zużycia części samochodowych i materiałów) i na tej podstawie zasadnie stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich usług napraw pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich, jakie wykonał w 2018 r. z wykorzystaniem części, które posiadał.

Mając na uwadze powyższe oraz powołując brzmienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 i 5 O.p., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że – wbrew zarzutom podatnika – organ I instancji nie naruszył art. 193 § 1 O.p. W jego ocenie, organ I instancji właściwie uznał rejestry sprzedaży podatnika za badany okres za nierzetelne oraz stwierdził konieczność oszacowania sprzedaży w zakresie usług naprawy pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich, należycie uzasadniając wybór metody szacowania. Przy wyborze metody szacowania Naczelnik US uwzględnił materiał dowodowy, jaki zgromadził w sprawie, oraz charakter działalności podatnika, a także wyjaśnienia podatnika, które dotyczą kosztów, jakie poniósł on na naprawę aut przeznaczonych do sprzedaży, zużycie części samochodowych i materiałów pomocniczych do tych samochodów oraz wydatki, jakie poniósł na naprawę aut już po ich sprzedaży. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że metoda indywidualna pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, tj. odtworzy wartość usług napraw, których podatnik nie zaewidencjonował. Zauważył przy tym, że to nieprawidłowe działanie podatnika w zakresie prowadzenia rzetelnej ewidencji skutkowało koniecznością oszacowania usług, których on nie zewidencjonował.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania. Wyjaśnił, że to, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika nie świadczy o tym, że organ naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. Organ I instancji nie naruszył również art. 210 § 4 O.p., gdyż wydana przez ten organ decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Organ odwoławczy zauważył także, że kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte przez organ I instancji, podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swoich racji. Z kolei Naczelnik US podjął szereg działań, aby ustalić stan faktyczny sprawy; zebrał, przeanalizował i ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodu cały materiał dowodowy, jaki zgromadził w sprawie, w tym także zeznania i wyjaśnienia podatnika. Wnioski, które z nich wyciągnął są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ I instancji miał podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania i wyliczenia podatku należnego za badany okres w kwotach, które ujął w tabeli nr 18 na str. 65 swojej decyzji.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że wbrew opinii podatnika postępowanie podatkowe, które Naczelnik US prowadził wobec podatnika i jego żony, nie jest przejawem represji tego organu. Odnośnie zaś do wniosku podatnika o włączenie do akt sprawy odwołań podatnika i jego w sprawie podatku dochodowego za 2018 i 2019 rok i K. T. w podatku VAT za 2018 i 2019 rok, organ odwoławczy wskazał, że odwołania te znajdują się w aktach postępowania odwoławczego i zostały ocenione wraz z całym materiałem dowodowym.

Pismem z 27 grudnia 2023 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 193 § 1 i § 4 O.p., polegające na nieuwzględnieniu w toku postępowania jako pełnowartościowego dowodu prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług za 2018 r., pomimo nieobalenia domniemania prawidłowości zapisów figurujących w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych;

2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, pomimo braku dowodów wskazujących na to, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne, a tym samym braku podstaw do określenia tej podstawy w drodze oszacowania;

3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, pominięciu okoliczności wynikających przede wszystkim z zeznań strony, a

w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki faktyczne uzasadniające uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne;

4) art. 187 § 1 O.p., polegające na tym, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, organ winien zebrać stosowny materiał dowodowy i dokonać oceny środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym ocena ta może zostać uznana za prawidłową tylko wtedy, gdy jest spójna z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. Nierzetelne zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie dowolna i skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty oraz argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej

z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem kontrowersji w sprawie jest to czy organy podatkowe prawidłowo określiły podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do października 2018 r. w sposób odmienny aniżeli wynikło to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 przy zastosowaniu art. 23 § 5 O.p. czyli przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. (uchylony).

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego.

W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych

w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy

z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego

z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych.

W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby

w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania

w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej

w drodze szacunku.

Z art. 23 § 5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane

w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do października 2018r.

Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazały się rejestry sprzedaży VAT za okres będący przedmiotem postępowania.

Zgodzić się bowiem należy z wnioskiem organów podatkowych co do tego, że nie jest możliwym by w sytuacji gdy wartość sprzedaży usług w tym okresie, która została przez podatnika wykazana wyniosła netto [...] zł, to do wykonania tychże usług zużyte miały być części samochodowe o niemal takiej samej wartości – bo [...] zł. Wartość tę organ wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością użytych części i materiałów tj. [...] zł a całą marżą uzyskaną ze sprzedaży samochodów tj. [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że części te nie zostały ujęte w remanencie, który na dzień likwidacji działalności wynosił [...] zł. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że części te zostały przez podatnika zużyte do przeprowadzania napraw samochodów

w ramach prowadzonej działalności, a nie wykazanych w rejestrach sprzedaży. Wniosek taki jest logiczny i pozostaje w zgodzie z doświadczeniem życiowym

i podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, która z zasady

i z założenia jest działalnością nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nawet bowiem przy przyjęciu za prawdziwe twierdzeń podatnika, że prowadzi on "średni warsztat", to nie można tracić z pola widzenia, że warsztat ten w chwili przeprowadzania wobec niego kontroli prowadził już przez 11 lat. Prowadzenie warsztatu przez tak długi okres, jak

i nabywanie sprzedawanie samochodów w ilościach po kilkadziesiąt sztuk w roku musi prowadzić do konkluzji, że skarżący poznał reguły obowiązujące na rynku samochodów używanych nabywanych celem dokonania naprawy i dalszej odsprzedaży oraz nabywania części samochodowych celem naprawy pojazdów określonych marek. Podkreślić w tym miejscu należy, że w samym badanym okresie podatnik sprzedał 44 pojazdy sprowadzone uprzednio zza granicy bądź nabyte w kraju, jednocześnie nabył

w kraju i zagranicą samochody używane w podobnej liczbie 31 sztuk.

Za prawidłowością przyjętej przez organ wersji przemawia także i to, że jak wynika z zeznań pracownika podatnika – K. K., części samochodowe skarżący kupował systematycznie, a dostarczane były one raz dziennie. Części samochodowe kupowane były celem naprawy konkretnych pojazdów, nie były odsprzedawane.

Skoro zatem nabyta wartość części samochodowych była zbyt duża do naprawy pojazdów, które zostały wykazane w rejestrze sprzedaży, to zgodzić się należy

z wnioskiem organów co do tego, że zużycie części samochodowych nie odzwierciedla wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w badanym okresie. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że części samochodowe były także wykorzystywane do wykonania usług naprawy pojazdów i usług lakierniczo-blacharskich, które nie zostały przez skarżącego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i nie ujęte

w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2018 r., czyli w tym zakresie nie została wykazana wartość sprzedaży i podatek należny, natomiast odliczony został podatek naliczony z faktur zakupu tychże części.

Wystąpiły zatem podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Celem dokonania oszacowania sprzedaży skarżącego organ pierwszej instancji zastosował metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży na podstawie wartości części samochodowych i materiałów pomocniczych, jakie zostały przez podatnika zużyte

i usługi obszycia kierownicy, które zostały przez skarżącego zakupione tj. [...] zł, średniej ceny usługi, którą organ podatkowy obliczył na podstawie ilości usług, które zostały przez podatnika zaewidencjonowane i wartości sprzedaży tych usług, tj. [...] zł. Dzieląc te dwie wartości organ obliczył, że w badanym okresie podatnik mógł wykonać 133 usługi, Zaewidencjonowanych zostało 57 usług. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący wykonał po jednej usłudze w 31 pojazdach, które sprzedał w 2018 roku i 4 usługi w samochodach w ramach usługi pogwarancyjnej. W rezultacie stwierdził, że nie zostało zaewidencjonowanych 41 usług napraw pojazdów bądź usług lakierniczych czy blacharskich, w konsekwencji po przemnożeniu wartości jednej usługi organ uznał, że w badanym okresie skarżący zaniżył o łączną kwotę netto [...] zł i podatek należny o [...] zł. Wobec braku możliwości ustalenia dat sprzedaży poszczególnych usług, które nie zostały zaewidencjonowane, organ wartość sprzedaży netto oraz kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach obliczył w oparciu

o procentowy udział wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika z tytułu napraw

w danym miesiącu w stosunku do łącznej wartości usług, i w taki sposób określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego po stronie sprzedaży, a skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność przeciwną.

Jak słusznie podkreślił organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stanowisko skarżącego co do tego, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są zgodne ze stanem rzeczywistym nie może polegać na prawdzie. Sam bowiem skarżący będąc przesłuchiwanym trzykrotnie przez organ pierwszej instancji wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią i to w kwestiach, które dotyczyły podstawowych zasad jego działalności np. czy części zamawiał pod klientów i czy zużywał je na bieżąco, czy samochody, które sprzedał żonie naprawiał w ramach swojej działalności, czy też w ramach działalności żony, czy samochody ujęte w spisie z natury na 31 grudnia 2017 r. były już naprawione i gotowe do sprzedaży. Ponadto podkreślić należy, że sam podatnik zeznał, iż wszystkie części jakie kupił wykorzystał w swojej działalności i nie ewidencjonował części zużytych do napraw pojazdów w ramach gwarancji. Brak ewidencjonowania części użytych do napraw gwarancyjnych skutkuje brakiem możliwości przyporządkowania poszczególnych nabyć do sprzedaży zarówno części jak i usług. Ponadto wskazać należy, że skarżący nie wyjaśnił tak dużego zużycia części samochodowych, nie wskazał jakie części i o jakiej wartości zużył do naprawy pojazdów dla klientów, a jakie i o jakiej wartości do naprawy samochodów do sprzedaży.

Za słuszną należy zdaniem sądu uznać ocenę organu odwoławczego, że skoro usługi napraw skarżący świadczył w ramach swojej działalności gospodarczej, to powinien więc posiadać pełną wiedze w tym zakresie, tym bardziej że sam zarządzał swoją działalnością i był za nią odpowiedzialny. Tymczasem, jak wynika z lektury składanych zeznań w trakcie przesłuchań na większość pytań, które dotyczyły usług napraw samochodów, zakupionych do sprzedaży, napraw dla klientów indywidualnych, napraw gwarancyjnych oraz zużytych części samochodowych, skarżący odpowiadał wymijająco, ogólnikowo i nieprecyzyjnie.

Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ prawidłowo oceniły także, że metoda indywidualna pozwoli w rozpatrywanym przypadku na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, czyli odtworzy wartość niezaewidencjonowanych usług naprawczych. Jak już przedstawiono powyżej organ pierwszej instancji dokonując wyboru metody szacowania uwzględnił całość zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: faktur zakupu części samochodowych i materiałów, zeznań podatnika i świadków a także wyjaśnień podatnika w zakresie nabycia i zużycia części samochodowych i materiałów, a także charakter działalności prowadzonej przez skarżącego. Organ wziął także pod uwagę wyjaśnienia podatnika w zakresie kosztów poniesionych na naprawę samochodów przeznaczonych do sprzedaży, zużycie części samochodowych i materiałów pomocniczych oraz wydatki poniesione po sprzedaży samochodów.

Sama w sobie okoliczność, że decyzja wydana przez organ podatkowy nie odpowiada oczekiwaniom podatnika nie świadczy o naruszeniu przez tenże organ zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ordynacji podatkowej w tym także zasady legalizmu wyrażonej w art. 121 O.p., wskazywał na to wielokrotnie NSA w swoim orzecznictwie (por. wyrok z 16.10.2014 r. sygn.. akt II FSK 2504/12, wyrok z 7.07.2016 r. I FSK 178/15).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).