Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 219/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a, art. 27g,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 768/20 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 219/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. C. o na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Sąd wskazał, że skarżący jest marynarzem zatrudnionym jako nawigator sejsmiczny na statku badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego. Właścicielem statku jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a jest on zarejestrowany pod banderą [...]. Jednostka, na której zatrudniony jest skarżący, nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została więc spełniona przesłanka, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska). W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od uzyskiwanych przez niego dochodów z pracy najemnej będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku dochodowego za rok 2020, co z kolei uzasadnia odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej numer [...] z dnia 16.11.2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego, na okoliczność wykonywania przez statek R. transportu międzynarodowego i transportu morskiego oraz z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez [...] Z. B.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a i w związku z:

1. art. 19 ust 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP), art. 2 i art. 6 TUE wi art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego, przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 KPP w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 KPP w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy podatkowe zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego nakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 13.04.2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków – general cargo ship przewoził ładunki nazwane jako specjalne (general cargo ship został wprost wskazany w [...]), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, to jest ulgi abolicyjnej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronnie nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-norweskiej, art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11. art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit d Konwencji polsko-norweskiej przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegu, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13. art. 27g ust 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4a u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej przez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku;

4. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235 i art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

5. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235 i art. 121 § 1 Op. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6. art 151 P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Z kolei zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może wykraczać poza podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, ani w jakimkolwiek zakresie podstawy te uzupełniać lub rekonstruować.

Podstawę prawną decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowi art. 22 § 2a O.p., na mocy którego to przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem wymienionego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości tej oceny prawnej wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej nie podniesiono, natomiast wykreowano kilkanaście zarzutów odnoszących się do norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji SOLAS, Konwencji MEPC, czy Konwencji polsko-norweskiej. Zarzuty oparte na takich podstawach kasacyjnych są procesowo bezskuteczne po skonfrontowaniu ich z podstawą prawną kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia podatkowego. Prowadzi to do stwierdzenia, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do oddalenia jej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Należy dodać, że tożsamą konstrukcję skarg kasacyjnych z identycznym rezultatem procesowym Naczelny Sąd Administracyjny badał między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 8.08.2023 r., II FSK 147/21, z dnia 3.08.2023 r., II FSK 118/21 i z dnia 12.07.2023 r., II FSK 138/21.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

A. Kot Tomasz Zborzyński (spr) M. Wolf-Kalamala