Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "S." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 68/04 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "S." z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki Akcyjnej "S." z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 326/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Op 68/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - po rozpatrzeniu skargi "S." SA z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 1999 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 6 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 1999 r. i w odniesieniu do września umorzył postępowanie w sprawie, a w odniesieniu do pozostałych miesięcy orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że za sierpień 1999 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 337.260 zł na skutek bezpodstawnego zadeklarowania i otrzymania zwrotu podatku VAT, natomiast podatek należny za kontrolowane miesiące został obniżony o kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących czynsz za dzierżawę autokaru; Spółka za sierpień i wrzesień 1999 r. nie osiągnęła żadnej sprzedaży, a więc bezpodstawnie za sierpień zadeklarowała i otrzymała zwrot podatku. Organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne:

Spółka w dniu 28 lipca 1999 r. nabyła od Spółki z o.o. "B." w O., której jedynym udziałowcem był R. W., autokar marki Setra za 1.891.000 zł brutto /podatek VAT 341.000 zł/; cena została zapłacona następująco: 26 lipca - 1.100.000 zł, jako zaliczka, 23 sierpnia - 490.000 zł i 31 sierpnia 1999 r. - 301.000 zł. Transakcję tę dokumentowała faktura VAT z 28 lipca 1999 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, transakcja została zawarta z pominięciem art. 389 Kodeksu handlowego, gdyż walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki nie podjęło uchwały o nabyciu - przed upływem 2 lat od jej zarejestrowania - urządzeń służących do trwałego użytego za cenę przewyższającą 1/5 część wpłaconego kapitału, a ponadto zakup taki nie został potwierdzony przez walne zgromadzenie w terminie późniejszym. Dyrektor stwierdził, że nabycie autokaru nastąpiło w 16 dni od zarejestrowania Spółki i pochłonęło cały kapitał akcyjny pierwotnie wniesiony i zarejestrowany /100.000 zł/ i 71,6% kapitału po jego podwyższeniu do kwoty 2.640.000 zł, dokonanym uchwałą z 30 lipca 1999 r., zarejestrowanym 25 sierpnia 1999 r. W ocenie Dyrektora Izby, przedmiotowa umowa jest nieważna na mocy art. 58 par. 1 Kc w związku z naruszeniem art. 389 par. 1 Kh. To stwierdzenie stanowiło przesłankę zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, dając podstawę do skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego środka trwałego. Organ odwoławczy, wyrażając pogląd o nieważności omawianej czynności prawnej, przedstawił występujące w doktrynie odmienne zapatrywania co do oceny skutków czynności zdziałanej z naruszeniem art. 389 par. 1 Kh. Wskazał na przewagę tego kierunku wykładni, który przewidywał sankcję nieważności umowy zawartej z naruszeniem tego przepisu, a to z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter tej normy, powodujący, że jej naruszenie było zagrożone sankcją z art. 58 par. 1 Kc. Podkreślił, że skutkiem uznania czynności nabycia autokaru za nieważną u sprzedawcy, tj. w "B.", wystąpi prawo do zmniejszenia podatku należnego związanego z analizowaną transakcją. Jako konsekwencję tego stanowiska zaprezentował pogląd o braku podstaw do uznania za skuteczną umowy dzierżawy autobusu dla PBP "S.", z uwagi na brak uprawnień właścicielskich po stronie wydzierżawiającego, tj. Spółki "S.", przez co nie wystąpił podatek należny z tytułu tej usługi.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 389 Kh i art. 58 par. 1 Kc, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji jedynie na dowolnych interpretacjach, a nie na przepisach prawa. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 oraz naruszenie art. 121 par. 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc poza zarzuty skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na przedawnienie. Natomiast za niezasadne uznał zarzuty zawarte w skardze, stwierdzając, że zasadna jest ocena organów skarbowych o zakwalifikowaniu autokaru jako urządzenia służącego do trwałego użytku, przy czym nie jest sporne spełnienie dalszych przesłanek wynikających z art. 389 par. 1 Kh, tj. że wartość przedmiotu transakcji przewyższała 1/5 część zgromadzonego kapitału, a czynność była zdziałana przed upływem 2 lat od daty rejestracji Spółki, zatem zasadnie organy skarbowe przyjęły istnienie obowiązku podjęcia uchwały walnego zgromadzenia dla zawarcia tej umowy. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty, że późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego /w listopadzie 1999 r./ do kwoty 8 mln zł, jako mające stanowić zaakceptowanie czynności faktycznych zarządu Spółki, było wystarczające dla wyłączenia zastosowania art. 389 par. 1 Kh, jak również poglądu strony skarżącej o spełnieniu wymogu zgody walnego zgromadzenia Spółki na dokonanie tego rodzaju czynności poprzez udzielenie przez akcjonariusza pełnomocnictwa do dokonania tej czynności w sytuacji, gdy w Spółce jedyny jej akcjonariusz pełnił zarówno rolę walnego zgromadzenia jak i jednoosobowego zarządu. Wreszcie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o nieważności czynności prawnej zdziałanej z naruszeniem art. 389 par. 1 Kh, podkreślając, że bezwzględnie obowiązujący charakter tego przepisu powoduje, że jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej w myśl art. 58 par. 1 Kc, przy czym jest to ocena dokonana wyłącznie w aspekcie skutków podatkowych. Sąd uznał przy tym, że stanowisko to zostało jasno wyartykułowane w treści uzasadnienia decyzji, zaś zasygnalizowanie istnienia odmiennych poglądów doktryny co do skutków naruszenia art. 389 par. 1 Kh nie narusza wymagań art. 210 par. 1 pkt 6 i par. Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w wyraźny sposób opowiedział się za konstrukcją nieważności czynności jako sprzecznej z przepisami prawa i takiej wykładni art. 389 par. 1 Kh - w ocenie Sądu - nie można zarzucić dowolności. Natomiast odnośnie do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., który stał się podstawą decyzji, Sąd zauważył, że w kwestii jego konstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 14 lipca 2004 r., SK 16/02 /OTK-A 2004 nr 7 poz. 77/.

W skardze kasacyjnej Spółka Akcyjna "S." zaskarżyła wymieniony wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - art. 389 Kodeksu handlowego.

W uzasadnieniu tej skargi podano, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 389 Kh, przyjmując, iż pojęcie przedmiotu trwałego użytku na gruncie prawa handlowego jest tożsame z pojęciem środka trwałego oraz błędnie wywodząc co do zakresu i formy zgody zgromadzenia akcjonariuszy na dokonanie czynności prawnej opartej na tym przepisie. Ponadto w jego wykładni Sąd nie uwzględnił korzystnej dla skarżącej okoliczności, iż w chwili zawierania umowy zakupu autobusu Spółka miała tylko jednego akcjonariusza, który, wykonując uprawnienia walnego zgromadzenia, udzielił pełnomocnictwa do dokonania transakcji. Zdaniem strony skarżącej, czynność faktyczna spełnia przesłanki zgody walnego zgromadzenia w przedmiocie nabycia przez spółkę akcyjną dóbr o wysokiej wartości i to w formie kwalifikowanej, ponieważ zgoda została udzielona przed zawarciem umowy; nie sposób interpretować woli osoby w sposób tak odmienny od jej rzeczywistego zamiaru. Podniesiono, że zgoda wynikająca z art. 389 Kh występuje wyłącznie w sferze decyzji, nigdy zaś reprezentacji, stąd w zewnętrznym wymiarze oświadczenie woli musi być respektowane, ponieważ tworzy zasadę pewności obrotu gospodarczego. Na koniec Spółka wskazała, że Sąd niewłaściwie nie ustalił ostatecznie, pomimo podnoszonych wątpliwości, czy zakwalifikowanie przedmiotu transakcji pomiędzy stronami umowy - autobusu Setra - jako przedmiotu trwałego użytku spełnia wymogi przepisu art. 389 Kh. Nie wzięto pod uwagę, że przedmiot ten nie służył przecież podatnikowi do trwałego użytku, ponieważ Spółka czerpała dochody wyłącznie z jego dzierżawy, a ponadto został zbyty w stosunkowo krótkim czasie od dnia zakupu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawę prawną decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji stanowiły przepisy prawa podatkowego, w szczególności przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, stosownie do którego organy skarbowe zakwestionowały obniżenie przez skarżącą Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury VAT z 28 lipca 1999 r. dotyczącej nabycia autokaru marki Setra. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I właśnie wymieniona faktura nr 4/99 została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za fakturę potwierdzającą czynność, do której ma zastosowanie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, czyli czynność nieważną. Oczywiście, dokonując oceny tej czynności, organ podatkowy musi mieć na uwadze także odpowiednie regulacje prawa prywatnego, w tym wypadku Kodeksu cywilnego /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/ i Kodeksu handlowego /art. 389/, jednakże ocena ta służy zastosowaniu odpowiednich regulacji prawa publicznego, jakimi są przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym za niewystarczające należy uznać wskazanie jako podstawy kasacyjnej wyłącznie przepisu prawa prywatnego /art. 389 Kodeksu handlowego/ bez żadnego powiązania z odpowiednimi regulacjami prawnopodatkowymi. Ewentualne uznanie dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu Kodeksu handlowego przez organ podatkowy, a następnie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, dopiero mogłoby stanowić punkt wyjścia do oceny zastosowania odpowiedniego przepisu prawa podatkowego, w tym wypadku wymienionego par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu nie został w ogóle postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Nie postawiono także zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów procedury sądowoadministracyjnej /w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami procedury podatkowej, pozwoliłyby na rozważenie, czy sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał właściwej oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów tej procedury, w szczególności co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwej oceny wszystkich zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a więc nie może samodzielnie konkretyzować czy też korygować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź uzupełniać /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392, z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, powołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 454/, np. przez powiązanie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 389 Kodeksu handlowego z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.