Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 76/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za m-ce od września 2011 r. do marca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], określił M S. (dalej zwanej skarżącą lub podatniczką) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września 2011 r. do marca 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem działalności skarżącej prowadzonej pod firmą A. był towarowy transport krajowy i międzynarodowy. W okresie objętym decyzją organu I instancji podatniczka dokonała zakupu oleju napędowego w hurtowych ilościach od: B. sp. z o.o., C. S.A., D. sp. z o.o., oraz E. sp. z o.o. Przedsiębiorstwo skarżącej tankowało ponadto olej napędowy w cenach detalicznych od innych dostawców na terenie kraju oraz poza jego granicami. Za paliwo zakupione od B. sp. z o.o., C. S.A. oraz D. sp. z o.o. skarżąca płaciła za pomocą przelewów. Średnia cena netto litra oleju napędowego zakupionego od wskazanych powyżej trzech podmiotów wynosiła 4,40 zł netto. Z kolei wszystkie płatności dokonywane na rzecz E. sp. z o.o. były regulowane w formie gotówkowej. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot opiewały na kwoty pomiędzy [...] zł, a [...] zł. Skarżąca nie posiada przy tym dowodów zapłaty lub pokwitowań odbioru gotówki przez kierowców dostarczających towar. Średnia cena litra oleju napędowego zakupionego od E. sp. z o.o. wynosiła 4,21 zł. Z zawartego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zestawienia wynika, że podatniczka zakupiła od E. sp. z o.o. w okresie od września 2011 r. do marca 2012 r. łącznie [...] tys. litrów oleju napędowego, odliczając z tego tytułu podatek naliczony w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających względem E. sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży oleju napędowego. W odpowiedzi na powyższe wskazany powyżej organ poinformował, że M. C., wyjaśnił, że E. sp. z o.o. nie posiada w swoich dokumentach faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz, że w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie współpracowano ze skarżącą. Z kolejnej odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających względem E. sp. z o.o. wynika, że brak jest możliwości kontaktu z tym podmiotem. Z deklaracji złożonych przez wskazany podmiot wynika, że podatek należny został wykazany jedynie w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca mając na uwadze fakt niepotwierdzenia współpracy przez E. sp. z o.o. wystąpiła do tego podmiotu o przesłanie skanu faktur potwierdzających współpracę. W dniu [...] lipca 2012 r. z adresu e-mail E. sp. z o.o. przesłano wiadomość, zgodnie z którą, podmiot ten nie dysponuje dokumentami źródłowymi, gdyż dokumentacja ta została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy W.-[...] i Urząd Celny w P., w związku z czym mogło dojść do pomyłki w zakresie niepotwierdzenia współpracy z przedsiębiorstwem skarżącej. Następie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] o potwierdzenie informacji w powyższym zakresie. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że dokumenty źródłowe E. sp. z o.o. nie były zabezpieczane ani przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. ani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...]. Z pozyskanych przez organ I instancji informacji wynika, że E. sp. z o.o. otrzymała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] kwietnia 2008 r. do [...] kwietnia 2018 r., przy czym w dniu [...] września 2012 r. koncesja została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków w związku z nieuiszczaniem opłat koncesyjnych.

Ze złożonych w toku postępowania przez skarżącą wyjaśnień wynika, że współpraca na dostawę oleju napędowego od E. sp. z o.o. nawiązana została poprzez ofertę złożoną telefoniczne przez osobę podającą się za menadżera tej firmy. Podatniczka wyjaśniła również, że nigdy nie kontaktowała się osobiście z E. sp. z o.o., to zawsze ktoś z tej firmy dzwonił do skarżącej. Przy pierwszej dostawie paliwa we wrześniu 2011 r. kierowca dostarczył kserokopie dokumentów spółki, tj. decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczącą udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, NIP-4 potwierdzający nadanie spółce numeru NIP, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz odpis z KRS. Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki oraz nie zawierała umów pisemnych na dostawy paliwa. Odbiorem paliwa zajmował się J. D. – pracownik skarżącej. Czasami paliwo mogło być odbierane przez syna skarżącej X. S., skarżąca nie była jednak pewna czy jej syn był obecny przy dostawach akurat od E. sp. z o.o. Dostawy paliwa od E. sp. z o.o. zakończyły się w marcu 2012 r., z powodu braku kontaktów telefonicznych z jej przedstawicielem. Przesłuchany w sprawie J. D. zeznał, że nie jest w posiadaniu zeszytów, w których odnotowywał numery rejestracyjne aut firmowych, ilość litrów wydawanego i przyjmowanego paliwa oraz licznik kilometrów w aucie. Świadek nie posiada również żadnych innych dokumentów, nie zna nazw firm dostarczających paliwo, nie potrafi też określić, czy na samochodach znajdowało się logo firmy, nie pamięta żadnego numeru rejestracyjnego i żadnych imion i nazwisk kierowców.

W toku postępowania organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci okazania skarżącej, oraz J. D. – M. C. celem ustalenia czy ostatnio wskazana osoba jest osobą, z którą załatwiano zakup paliwa do firmy skarżącej. Odmówiono również przesłuchania skarżącej oraz J. D. odnośnie ustalenia, na jakie numery telefonów dzwoniono dokonując zamówień paliwa. Ze złożonych w dniu [...] września 2014 r. zeznań M. C. – prezesa E. sp. z o.o. wynika, że świadek nie pamięta czy kierowana przez niego spółka w okresie od września 2011 r. do marca 2012 r. dostarczała olej napędowy do firmy skarżącej. Świadek nie pamięta również okoliczności w których nawiązano współpracę ze skarżącą. M. C. wyjaśnił również, że kierowana przez niego spółka nie jest wystawcą okazanych mu faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej, a wzór okazanych świadkowi faktur nie odpowiada wzorowi stosowanemu w kierowanym przez niego podmiocie. Świadek wyjaśnił również, że paliwo sprzedawane przez E. sp. z o.o. zostało zakupione od F. z W. E. sp. z o.o. sprzedawała paliwo bezpośrednio kontrahentom, była to firma pośrednicząca. Firma dzierżawiła zbiorniki paliwowe. W okresie, w którym świadek pełnił funkcję prezesa nie zatrudniano M. M., którego podpis widnieje na kwestionowanych fakturach. Świadek nie wysyłał ponadto e-maila z dnia [...] lipca 2012 r. z poczty E. sp. z o.o. do firmy skarżącej. E-mail został wysłany przez osobę o nazwisku A. L., którego świadek nie zna i pierwszy raz słyszy o takim nazwisku. W dniu [...] maja 2014 r. przesłuchano w sprawie drugiego prezesa E. sp. z o.o. – D. K. Świadek ten zeznał, że nie był prezesem spółki E. sp. z o.o., a nazwa spółki nie jest mu znana. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą G., świadek nigdy nie zajmował się handlem paliwami. Świadek nie zna również skarżącej, a swoją działalność prowadził na terenie województwa pomorskiego. Przesłuchana w sprawie A. P. – księgowa E. sp. z o.o. zeznała, że E. sp. z o.o. nie współpracowała z przedsiębiorstwem skarżącej, co jasno wynika z ewidencji spółki. W dokumentach E. sp. z o.o. brak jest przy tym faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od września 2011 r. do marca 2012 r. dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem świadka przedłożona w toku przesłuchania faktura VAT nie odpowiada wzorowi stosowanemu w spółce. Zdaniem świadka – M. M., którego podpis istnieje pod okazanymi świadkowi fakturami nie był pracownikiem spółki, a skarżąca nie spotkała się z wystawionymi przez tą osobę fakturami. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że organ ten podjął próby przesłuchania w charakterze świadka S. B., które okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, iż świadek nie odebrał skierowanej do niego korespondencji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura rzetelna, tzn. faktura odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. Organ I instancji dał przy tym wiarę zeznaniom M. C., że E. sp. z o.o. nie współpracowała z firmą skarżącej. Za wiarygodne uznano również zeznania D. K., odnośnie tego, że osoba ta nie była prezesem E. sp. z o.o. Stwierdzono również, że zgubione we wrześniu 2011 r. przez wskazanego świadka dokumenty i pieczątka firmy, której był właścicielem mogły zostać wykorzystane przez inne osoby do różnych celów. Dano również wiarę zeznaniom A. P., świadczącym o tym, że E. sp. z o.o. nie współpracowała z przedsiębiorstwem skarżącej. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje tego, iż skarżąca nabyła paliwo i wykorzystała je do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywanych usług transportowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżąca nie zachowała jednak należytej staranności i szczególnej przezorności w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście zwrócono uwagę na regulowanie zobowiązań względem E. sp. z o.o. w formie gotówkowej, do rąk kierowców, których imion i nazwisk podatniczka nie pamięta. Zaznaczono również, że skarżąca nie zainteresowała się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego konkurencyjną ceną. Zaznaczono również, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że zakupione paliwo gromadzono w zbiornikach o pojemności [...] litrów i [...] litrów. Zwrócono w tym kontekście uwagę, na wynikający z ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych zakaz obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych. W tym kontekście zaznaczono, że skarżąca nie interesowała się jakością nabywanego i gromadzonego przez nią paliwa, co jednoznacznie wskazuje, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, skarżąca winna mieć świadomość nierzetelności kwestionowanych faktur.

Zaznaczono również, że w miesiącu marcu 2012 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze dostaw, lecz nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży dwóch ciągników siodłowych, z uwagi na powyższe podatniczka zaniżyła w miesiącu marcu 2012 r. sprzedaż netto o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł. Nieprawidłowość w tym zakresie została uwzględniona przez skarżącą, która w dniu [...] stycznia 2013 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia, po prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to czy skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu stwierdzono, że organ II instancji podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji zasadnie przyjął, że kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. a podatniczką. Zaznaczono przy tym, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że faktury na których widniała pieczątka E. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami, stwarzając jedynie pozory obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Z analizy rejestrów wskazanej spółki wynika bowiem, że spółka ta dokonała sprzedaży oleju napędowego tylko w wrześniu 2011 r. na rzecz innych podmiotów aniżeli skarżąca. W pozostałych miesiącach E. sp. z o.o. nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie uczyniła nic, aby uzyskać jakąkolwiek wiedzę o E. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie zachowała nawet minimum należytej staranności i szczególnej przezorności co do doboru kontrahenta. Zaznaczono przy tym, że podatniczka regulowała należności osobiście gotówką, bez jakiegokolwiek dowodu zapłaty i bez pokwitowania odbioru gotówki przez kierowców. Skarżąca nie była również nigdy w siedzibie E. sp. z o.o. oraz nie zawarła pisemnej umowy na dostawę paliwa. W ocenie organu odwoławczego nietypowy i odbiegający od przyjętych norm przebieg współpracy, tj. nawiązanie współpracy telefonicznie z osobą, której danych nie znała, płatność za dostawy paliwa w znacznych kwotach gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znała, bez pokwitowania ich odbioru, pomimo, iż preferowaną formą zapłaty stosowaną w kontaktach z innymi kontrahentami był przelew, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, brak wiedzy na temat marek i znaków identyfikacyjnych samochodów, którymi dostarczano paliwo – przy zachowaniu nawet minimum należytej staranności kupieckiej, powinien skłonić skarżącą do nabrania podejrzeń i świadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania racji pełnomocnika skarżącej. Wyjaśniono przy tym, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w postaci niezasadnego podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała E. sp. z o.o., jak również z uwagi na niezasadne ujęcie faktur w ewidencji, organ I instancji nie mógł przyjąć za prawidłowe kwot wynikających z deklaracji VAT-7. W kontekście regulacji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji pozyskano bardzo obszerny materiał dowodowy przesądzający o konieczności pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających w przekonaniu skarżącej dokumentować nabycie oleju napędowego od E. sp. z o.o. Organ II instancji nie zauważył przy tym znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu wniosków dowodowych, za bezzasadne uznano ponowne przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, z uwagi na to, iż okoliczności dotyczące nawiązania współpracy zostały ustalone na podstawie zeznań z dnia [...] listopada 2012 r. Zaznaczono, że treść tych zeznań wyjaśnia, w jaki sposób nawiązano współpracę z E. sp. z o.o. Zaznaczono przy tym, ze sama deklaracja nieświadomości jest niewystarczająca dla uznania braku świadomości podatnika co do udziału w nielegalnych transakcjach, skoro okoliczności sprawy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że nabywany przez nią olej napędowy nie pochodzi od wystawcy faktur. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie kontroli dokumentacji finansowo- księgowej E. sp. z o.o. wyjaśniono, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności, w celu uzyskania ewidencji dotyczących rozliczeń podatku VAT wskazanej spółki. Ewidencje E. sp. z o.o. zostały przy tym przedłożone przez A. P., pełniącą funkcję księgowej w omawianej spółce. Organ odwoławczy uznał więc, że okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczono również, że z zeznań M. C. oraz A. P. jednoznacznie wynika, że E. sp. z o.o. nie była wystawcą kwestionowanych faktur. Również w ewidencji sprzedaży i zakupu VAT nie zaewidencjonowano faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie S. B. celem ustalenia warunków, na jakich odbywała się dostawa paliwa na rzecz skarżącej wyjaśniono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie ustalono, iż E. sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa do firmy skarżącej, a tym samym podmiot ten nie był wystawcą kwestionowanych faktur. Zaznaczono również, że organ podatkowy I instancji podjął próby przesłuchania wskazanego świadka, które nie doszły do skutku ze względu na brak odbioru kierowanej do świadka korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił również wniosku o pobranie wzorów podpisów S. B., M. C., D. K. i A. P. W ocenie organu odwoławczego wniosek w tym zakresie nie znajduje podstaw w kontekście regulacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że z zeznań M. C., jak też A. P. wynika, że E. sp. z o.o. nie jest wystawcą okazanych świadkom kwestionowanych faktur. Zaznaczono również, że postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. włączono do akt sprawy kopie dwóch faktur, których wystawcą jest E. sp. z o.o. Włączone do akt postępowania faktury różnią się szatą graficzną od pozostałych faktur znajdujących się w aktach sprawy. Za bezcelowe uznano również okazanie skarżącej S. B., M. C. oraz D. K. Wyjaśniono, że zeznań skarżącej wynika paliwo było zamawiane telefonicznie, a podatniczka nie zna żadnych nazwisk i imion osób, z którymi rozmawiała. Z uwagi na powyższe niemożliwe – w ocenie organu odwoławczego – jest aby skarżąca rozpoznała osobę, u której zamawiano paliwo. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do F. sp. z o.o. z pytaniem odnośnie dostaw w imieniu E. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił, że A. P. zeznała, że E. sp. z o.o. nie posiada w swoich dokumentach faktur za usługę pośrednictwa.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci:

a) uzupełniającego przesłuchania skarżącej – na okoliczność ustalenia, czy nawiązując i kontynuując współpracę z E. sp. z o.o. była świadoma i czy przy zachowaniu należytej staranności była w stanie obiektywnie przewidzieć, że uczestniczy w procedurze oszukańczej, która sprzedawcy daje korzyść podatkową na wcześniejszej fazie obrotu, a także na okoliczność ustalenia, czy cena zakupu paliwa w warunkach hurtowych od w/w spółki odbiegała od cen hurtowych panujących na rynku, oraz co zadecydowało, że wymieniona nawiązała współpracę z w/w spółką, a także jaka była jakość paliwa, jak terminowe i pewne były dostawy;

b) przeprowadzenia kontroli dokumentacji finansowo - księgowej E. sp. z o.o. za 2011 r. celem ustalenia czy zaewidencjonowano faktury wystawione na rzecz podatniczki oraz czy ujęto w rozliczeniach zapłacony przez nią podatek naliczony od wystawionych faktur i czy podatek ten odprowadzono do urzędu skarbowego;

c) przesłuchania S. B. – na okoliczność ustalenia warunków na jakich odbywała się dostawa paliwa do skarżącej, oraz ustalenia, czy E. sp. z o.o. posiadała samochody dostawcze do przewozu paliw, czy też korzystała z zewnętrznej firmy transportowej. W ocenie skarżącej wskazanemu swiadkowi należy okazać kwestionowane faktury celem ich identyfikacji;

d) pobrania wzorów podpisów od S. B., M. C., D. K. i A. P. celem ustalenia przy udziale biegłego grafologa czy osoby te mogły nakreślić podpis M. M., który widniał jako wystawca na kwestionowanych fakturach;

e) okazania skarżącej S. B., M. C., D. K. celem ustalenia, czy w którychkolwiek z nich rozpoznaje mężczyznę, który przywoził do niej paliwo i któremu płaciła za paliwo, czy też u którego zamawiała paliwo;

f) zwrócenia się do firmy F. z W., z pytaniem czy firma ta dostarczała w imieniu E. sp. z o.o. do skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że organ odwoławczy trafnie ocenił, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia spornego stwierdzić należy, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – prawidłowe są ustalenia faktyczne organów obu instancji. W sprawie poza sporem jest fakt, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca nabyła olej napędowy w hurtowych ilościach od: B. sp. z o.o., C. S.A., D. sp. z o.o. Skarżąca nabyła także olej napędowy w cenach detalicznych od innych dostawców na terenie kraju oraz poza jego granicami. Za paliwo zakupione od B. sp. z o.o., C. S.A. oraz D. sp. z o.o. skarżąca płaciła za pomocą przelewów. Średnia cena netto litra oleju napędowego zakupionego od wskazanych powyżej trzech podmiotów wynosiła 4,40 zł netto. W dokumentacji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdują się także faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od E. sp. z o.o. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot opiewały na kwoty pomiędzy [...] zł, a [...] zł. Warunki tych transakcji ukształtowane były jednak zasadniczo odmiennie. Płatności były regulowane w formie gotówkowej. Skarżąca nie posiada żadnych dowodów zapłaty lub pokwitowań odbioru gotówki przez kierowców dostarczających towar. Ponadto średnia cena litra oleju napędowego zakupionego od E. sp. z o.o. była znacznie niższa i wynosiła 4,21 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że E. sp. z o.o. nie posiada w swoich dokumentach faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz że w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie współpracowała ze skarżącą. Wbrew informacjom otrzymanym od tej spółki organ ustalił, że dokumentacja podatkowa tego podmiotu nie została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy W.-[...] ani Urząd Celny w P., co miało uzasadniać błąd w zakresie identyfikacji skarżącej jako kontrahenta. Organ pierwszej instancji ustalił także, że E. sp. z o.o. otrzymała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] kwietnia 2008 r. do [...] kwietnia 2018 r., jednak w dniu [...] września 2012 r. koncesja została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków w związku z nieuiszczaniem opłat koncesyjnych. Organ pierwszej instancji badając szczegóły rzekomych transakcji ustalił, że współpraca pomiędzy skarżącą a E. sp. z o.o. nawiązana została telefonicznie przez osobę podającą się za menadżera E. sp. z o.o. Skarżąca nigdy nie kontaktowała się osobiście z E. sp. z o.o. Dostawy paliwa od E. sp. z o.o. zakończyły się w marcu 2012 r., z powodu braku kontaktów telefonicznych z jej przedstawicielem. Skarżąca nie potrafiła określić, czy na samochodach znajdowało się logo firmy, nie pamiętała żadnego numeru rejestracyjnego i żadnych imion i nazwisk kierowców.

M. C. – prezes E. sp. z o.o. nie pamiętał, czy kierowana przez niego spółka w okresie od września 2011 r. do marca 2012 r. dostarczała olej napędowy do firmy skarżącej. Nie pamiętał również okoliczności, w których nawiązano współpracę ze skarżącą. Oświadczył jednak, że kierowana przez niego spółka nie jest wystawcą okazanych mu faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej, a wzór okazanych świadkowi faktur nie odpowiada wzorowi stosowanemu w kierowanym przez niego podmiocie. W okresie, w którym pełnił funkcję prezesa nie spółka nie zatrudniała M. M., którego podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach.

Organ pierwszej instancji ustalił, że E. sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego tylko w wrześniu 2011 r. na rzecz innych podmiotów niż skarżąca. W pozostałych miesiącach E. sp. z o.o. nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać.

Wobec powyższego za prawidłową należy uznać konkluzję organu odwoławczego, że sporne faktury rzekomo wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a skarżąca nie zachowała nawet minimum należytej staranności i szczególnej przezorności co do doboru kontrahenta. Skarżąca regulowała należności osobiście gotówką, bez jakiegokolwiek dowodu zapłaty i bez pokwitowania odbioru gotówki przez kierowców. Skarżąca nie była również nigdy w siedzibie E. sp. z o.o. oraz nie zawarła pisemnej umowy na dostawę paliwa. Nietypowy i odbiegający od przyjętych norm był przebieg współpracy, tj. nawiązanie współpracy telefonicznie z osobą, której danych nie znała, płatność za dostawy paliwa w znacznych kwotach gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znała, bez pokwitowania ich odbioru, pomimo, iż preferowaną formą zapłaty stosowaną w kontaktach z innymi kontrahentami był przelew, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, brak wiedzy na temat marek i znaków identyfikacyjnych samochodów, którymi dostarczano paliwo.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy, wynikający z ustaleń organów obu instancji, który Sąd przyjmuje za prawidłowy, wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PTU") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której to podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar tego podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Co przy tym istotne w niniejszej sprawie do materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest aby: po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, po trzecie owe towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. W odniesieniu do przywołanej tezy w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 40 i 35]. W świetle orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktur zawierających wszystkie wymagane prawem informacje, zwłaszcza te konieczne dla ustalenia tożsamości wystawcy faktury i przedmiotu dostawy bądź usługi. W sytuacji zaś gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje – a więc w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – podatnikowi można odmówić prawa do takiego odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu].

W kontekście ostatniego z przytoczonych stwierdzeń, TSUE wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy w takiej sytuacji jest więc zobowiązany wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 49 – dostępny pod adresem curia.europa.eu].

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy dostawa towaru została dokonana, lecz przez podmiot inny niż wystawca faktury, którego tożsamości nie można ustalić, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja gospodarcza wiąże się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Sądu organy wykazały, w oparciu o obiektywne przesłanki, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowane przez organ transakcje cechowały się bowiem odmiennością w porównaniu z innymi transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącą, a skarżąca nie dohodowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślić należy, że z ustaleń organów obu instancji wynika za paliwo zakupione od B. sp. z o.o., C. S.A. oraz D. sp. z o.o. skarżąca płaciła za pomocą przelewów. Średnia cena netto litra oleju napędowego zakupionego od wskazanych powyżej trzech podmiotów wynosiła 4,40 zł netto. Z kolei wszystkie płatności dokonywane na rzecz E. sp. z o.o. były regulowane w formie gotówkowej, a skarżąca nie posiadała przy tym dowodów zapłaty lub pokwitowań odbioru gotówki przez kierowców dostarczających towar. Średnia cena litra oleju napędowego zakupionego od E. sp. z o.o. wynosiła 4,21 zł. Sporne faktury dokumentowały zatem czynności, których przebieg różnił się od typowych transakcji realizowanych przez skarżącą. Organy wykazały także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Współpraca między skarżącą a E. sp. z o.o. nawiązana została telefonicznie. Skarżąca nigdy nie kontaktowała się osobiście z E. sp. z o.o. Nie potrafiła określić, czy na samochodach znajdowało się logo firmy, nie pamięta żadnego numeru rejestracyjnego i żadnych imion i nazwisk kierowców. Ponadto organy wykazały, że E. sp. z o.o. nie była dostawcą spornego paliwa. W badanym okresie spółka nie nabywała paliwa, które mogła dalej sprzedawać, nie posiadała w swoich dokumentach faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie współpracowała ze skarżącą. E. sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego tylko w wrześniu 2011 r. na rzecz innych podmiotów aniżeli skarżąca. W pozostałych miesiącach E. sp. z o.o. nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie spornych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą w postępowaniu podatkowym dowodów.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane przepisy Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. E. sp. z o.o. nie była bowiem dostawcą paliwa nabytego przez skarżącą. Organy ustaliły także, na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sporne transakcje cechowały się bowiem istotnymi różnicami w porównaniu z typowymi transakcjami prowadzonymi przez skarżącą, a skarżąca nie dochowała staranności w doborze kontrahenta i w trakcie trwania kontaktów handlowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo oceniły, że nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącej, przeprowadzenia kontroli dokumentacji finansowo - księgowej E. sp. z o.o. za 2011 r., przesłuchania S. B., pobrania wzorów podpisów od S. B., M. C., D. K. i A. P. celem ustalenia przy udziale biegłego grafologa czy osoby te mogły nakreślić podpis M. M., który widniał jako wystawca na kwestionowanych fakturach, okazania skarżącej S. B., M. C., D. K. celem ustalenia, czy w którychkolwiek z nich rozpoznaje mężczyznę, który przywoził do niej paliwo i któremu płaciła za paliwo, czy też u którego zamawiała paliwo oraz zwrócenia się do firmy F. z W., z pytaniem czy firma ta dostarczała w imieniu E. sp. z o.o. do skarżącej.

Wskazane przez skarżącą okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami bądź nie były okolicznościami istotnymi dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia.

Prawidłowo wywiódł organ, że okoliczność ustalenia, czy skarżąca nawiązując i kontynuując współpracę z E. sp. z o.o. była świadoma i czy przy zachowaniu należytej staranności była w stanie obiektywnie przewidzieć, że uczestniczy w procedurze oszukańczej, która sprzedawcy daje korzyść podatkową na wcześniejszej fazie obrotu, a także na okoliczność ustalenia, czy cena zakupu paliwa w warunkach hurtowych od tej spółki odbiegała od cen hurtowych panujących na rynku, oraz co zadecydowało, że wymieniona nawiązała współpracę z w/w spółką, a także jaka była jakość paliwa, jak terminowe i pewne były dostawy była stwierdzona innymi dowodami.

W świetle powołanego orzecznictwa TSUE fakt zaewidencjonowano faktury przez E. sp. z o.o. i ewentualna zapłata wynikającego z tych faktur podatku nie stanowi przesłanki warunkującej przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego, że spornych faktur.

Okoliczność ustalenia warunków, na jakich odbywała się dostawa paliwa do skarżącej, oraz ustalenia, czy E. sp. z o.o. posiadała samochody dostawcze do przewozu paliw, czy też korzystała z zewnętrznej firmy transportowej jest okolicznością nieistotną dla sprawy z uwagi na prawidłowe ustalenia organów, stwierdzone innymi dowodami, że E. sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Z tych samych powodów niezasadne było zwrócenie się do firmy F. z W., z pytaniem czy firma ta dostarczała w imieniu E. sp. z o.o. do skarżącej.

Dla odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. nie ma znaczenia przeprowadzenie ewentualnego dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto nakreślił podpis M. M., który widniał jako wystawca na kwestionowanych fakturach. Organy nie poddały bowiem w wątpliwość autentyczności faktur, lecz stwierdziły, że nie stwierdzały one czynności w nich wykazanych, co zostało stwierdzone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Prawidłowo ocenił także organ podatkowy, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okazanie skarżącej S. B., M. C., D. K. celem ustalenia, czy rozpoznaje w nich mężczyznę, który przywoził do niej paliwo i któremu płaciła za paliwo, czy też u którego zamawiała paliwo. Na podstawie innych zgromadzonych sprawie dowodów, jak wyjaśniono powyżej, organ wykazał w świetle obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazuje na to przede wszystkim specyficzny sposób przeprowadzania spornych transakcji i brak staranności skarżącej w doborze kontrahenta.

W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktury wystawionych przez E. sp. z o.o. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).