Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1036/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r. nr 3201-IOV1.4103.9.2017.17; IOV1.(S).4213.13.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 55.246 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1036/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r. nr 3201-IOV1.4103.9.2017.17; IOV1.(S).4213.13.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że Spółka w badanym okresie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, pomiędzy którymi przeprowadzane były fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi, w których Spółka pełniła rolę tzw. "bufora", który miał nabywać paliwo od "znikającego podatnika", a następnie odsprzedawać je m.in. do R..

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz Spółki mające dokumentować obrót paliwem stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ G. nie rozporządzała ww. towarem jak właściciel i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na rzecz Spółki. Dyrektor UKS uznał, że faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem G. i Spółki. Faktycznym dysponentem paliwa w łańcuchu była R.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz R. Sp. z o.o., dotyczące transakcji sprzedaży paliwa płynnego nabytego od G. również stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W decyzji z dnia dniu 22 grudnia 2016 r. decyzję [...] Dyrektor UKS za miesiące luty i marzec 2014 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT uznając, że Spółcw, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach wystawionych przez G. dotyczących transakcji zakupu paliw płynnych oraz że stosownie do art. 108 ust.1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłaty podatku w związku z wykazaniem podatku VAT na wystawionych przez siebie fakturach dotyczących sprzedaży paliw płynnych zakupionych od G. spółka z o.o.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję z dnia 5 października 2017 r. 3201-IOV1.4103.9.2017.17, IOV1.(S).4213.13.2017/A, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako "bufor" z udziałem G. jako "znikającego podatnika" oraz R. jako "beneficjenta". Dyrektor IAS stwierdził również, że organ pierwszej decyzji wydał decyzję na podstawie kompletnego materiału dowodowego z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa proceduralnego wyszczególnionych w Ordynacji podatkowej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego i piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2018 r. Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki G. pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że dostawy towarów na rzecz odbiorców Spółki rzeczywiście miały miejsce,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów pomimo braku podstaw do tej odmowy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione, w tym podkreślono znaczenie wyroku Sądu Okręgowego w S., sygn. [...] z powództwa P. przeciwko R. o zapłatę.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor IAS stwierdził, że nie odmawia mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w S., wnioskowi o wszczęcie egzekucji i kopii zajęcia komorniczego, wskazuje jedynie, że dowody te w żaden sposób nie zaprzeczają uczestnictwu Spółki w procederze transakcji karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego powstanie powyższych dokumentów mogło być następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, które miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych, tym bardziej, że jednym z podmiotów wobec którego toczyło się takie postępowanie, był R. - inicjator karuzeli podatkowej.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. WSA w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna. Podkreślił, że w niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez Spółkę na prawomocny wyrok sądu powszechnego, który rozstrzygał o należnościach z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia podniesionego zarzutu w tym, czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Wskazał, że zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360) dalej: "k.p.c.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (art. 365 § 2 k.p.c.) nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że przedwczesne jest zatem stwierdzenie organu bez wskazanej analizy, że przedłożony wraz z odwołaniem wyrok Sądu Okręgowego miał na celu wyłącznie urzeczywistnienie transakcji. Jako uzasadniony uznał zatem zarzut skargi prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, zebrania niepełnego materiału dowodowego, nie ustalenia stanu faktycznego i prawnego co czyni wyprowadzoną w tych okolicznościach ocenę dowolną. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie, uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie za przedwczesne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ zobowiązany jest do badania prawomocności materialnej orzeczenia sądu powszechnego wynikającej z przepisu art 365 § 1 K.p.c. w zakresie ustaleń stanu faktycznego i prawnego zawartych w wyroku sądu Okręgowego w S. z 30 września 2015 roku, sygn. akt. [...] z powództwa P. Spółka z o.o. przeciwko R. Spółka z o.o. o zapłatę dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o cały zebrany w sprawne materiał dowodowy, na podstawie którego organ kierując się zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. oraz art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż z uwagi na prawomocność materialną wynikającą z art. 365 § 1 k.p.c. organ podatkowy pozbawiony jest prawa do samodzielnej oceny transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą a Spółką z o.o. R. na gruncie przepisów ustawy o VAT;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy związany był wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 30 września 2015 roku, sygn. akt [...] w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego z uwagi na prawomocność materialną wynikającą z art. 365 § 1 k.p.c.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w niewystarczający sposób uzasadnił w uchylonej decyzji brak konieczności uwzględnienia ustaleń zawartych ww. wyroku Sądu Okręgowego w S. z 30 września 2015 roku, sygn. akt [...];

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej za absurdalne wręcz należy uznać stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, że "dołączone do odwołania dokumenty w postaci kopii wyroku Sądu Okręgowego w S., wniosku o wszczęcie egzekucji czy kopii zajęcia komorniczego, w ocenie organu odwoławczego są następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, mających na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych".

Pismem z 16 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, a ponadto w dniu 15 kwietnia 2023 r. wniosła pismo procesowe w którym zwróciła uwagę na kilka z przesłanek, które w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przesądzają rzekomo o świadomym uczestnictwie Skarżącej w nielegalnym procederze mającym za przedmiot obrót paliwami ciekłymi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia związania organu podatkowego na podstawie art.365 §1 K.p.c. wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. Sądu Okręgowego w S. sygn. akt [...] z powództwa Skarżącej przeciwko R. o zapłatę części należności wynikającej z faktury VAT nr [...] 4 z dnia 27 marca 2014 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zobowiązany był podjąć czynności celem wyjaśnienia czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu.

6.2. W myśl art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 2501/20). Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428).

Wskazuje się przy tym, że moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Inaczej rzecz ujmując moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia (por. postanowienie SN z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. I CSK 2355/22, LEX nr 3357543).

6.2. W niniejszej sprawie wskazany wyrok Sądu Okręgowego w S. zapadł z powództwa Skarżącej przeciwko R. o zapłatę części należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. Jak sam zauważył WSA w Szczecinie dotyczył on nakazu zapłaty w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji tj. prawidłowości materialnej faktur i zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Sąd kasacyjny w pełni aprobuje powyższe stanowisko, dlatego za nieuzasadnioną uznaje konstatację Sądu pierwszej instancji, że mimo powyższego organ powinien zbadać czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Jak wskazano już powyżej moc wiążąca wyroku na podstawie art.365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

E. Olechniewicz R. Wiatrowski M. Olejnik