Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 865/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 71 pkt 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.105.2023.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.990 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 lutego 2022 r. w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2017 r. w wysokości 1 097 zł, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 100% i w tej części ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., tj. w wysokości 30%.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki przez organ pierwszej instancji ujawniono nieprawidłowości polegające na:

1) niezasadnym dokonaniu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 18.10.2017 r., poz. [...] rejestru VAT, wystawionej przez B.Sp. z o.o. w K. tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B., oznaczonej jako działki gruntu [...], [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 7,0215 ha - księga wieczysta – [...], wartość netto 1.000.000,00 zł, VAT 230.000,00 zł (stawka 23%), wartość brutto 1.230.000,00 zł.

Organ ustalił, że Spółka A. dokonała, co prawda, formalnie, nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., ale celem tej transakcji nie był aspekt gospodarczy, lecz stworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. W przedmiotowej sprawie ustalił, iż mamy do czynienia z nadużyciem prawa zdefiniowanym w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Fakturę dokumentującą tę transakcję Spółka A. wykorzystała do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik 2017 r.

2) niezasadnym zaewidencjonowaniu przez Spółkę A. w rejestrze zakupów VAT za październik 2017 r. faktur VAT wystawionych przez C. S.A. z siedzibą w P., dotyczących zakupu paliwa - oleju napędowego oraz płynu do chłodnic do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] niestanowiącego własności Spółki, i niebędącego w użytkowaniu Spółki na podstawie innych umów. W związku z powyższym Spółka niezasadnie odliczyła VAT w łącznej kwocie 170,56 zł, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, 21 § 3 i 3a oraz art. 207 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydając wskazaną na wstępie decyzję z dnia 29 września 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zgodnie z art. 71 pkt 2 O.p., przepis art. 70, stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT -7 (korekta) za październik 2017 r., złożona 27 grudnia 2017 r. wskazywała zadeklarowany przez stronę termin 60 - dniowy zwrotu, czyli przypadający na 2018 r. Strona otrzymała część zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy 22.02.2018 r. W związku z powyższym, nominalny termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku 2018, w którym upłynął termin zwrotu, a upływa 31.12.2023 r.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadmienił również, że 17 października 2022 r. wszczęto dochodzenie w sprawie A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za październik 2017 r., czyli ponad rok przed nominalnym upływem przedawnienia. Wobec powyższych okoliczności upływu nominalnego okresu przedawnienia 31.12.2023 r., a ponadto zawieszenia tegoż terminu, organ stwierdził, iż jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za październik 2017 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. treść umowy sprzedaży nieruchomości, informacje pozyskane od Starosty S., Wójta Gminy B., D.spółkę z o.o. z siedzibą w W., A.S.A., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 10.08.2020 r. wydaną dla B. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2017 r., zeznań M.W. - Prezesa Zarządu spółki A. Spółki z o.o., zeznań J. R.– Prezesa Zarządu spółki E., zeznań S.S. – pracownicy B. Spółki z o.o., szczegółowo opisano ustalone okoliczności towarzyszące kwestionowanej transakcji.

W odniesieniu do zewidencjonowania przez stronę kwestionowanej faktury VAT dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w K. organ drugiej instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie pismem z 22.07.2019 r., wynika że Spółka A., złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., w tym ostatnią z 11.07.2019 r. W wyniku korekty, zgodnie z przedstawionymi rozliczeniami, zmniejszeniu uległa wykazana wcześniej wartość podatku naliczonego:

- od nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o kwotę 230.000 zł z tytułu nabycia udokumentowanego fakturą nr [...],

- od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 171,00 zł, z tytułu nabycia paliwa i płynu do chłodnic do pojazdu [...], oraz odpowiednio wartości netto tych nabyć.

Z wyjaśnień Spółki A. z dnia 11.07.2019 r. do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. wynika, że w związku z otrzymaną w dniu 21.06.2019 r. korektą faktury z 31.05.2019 r. nr [...] do faktury pierwotnej z 18.10.2017 r. nr [...] dotyczącej nabycia od firmy B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K., gm. B., zmieniającą sprzedaż opodatkowaną stawką 23% na zwolnioną, Spółka A.składa korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. korygując na minus odliczony w związku z ww. nabyciem podatek naliczony w wysokości 230.000 zł. W dalszej części wyjaśnień Spółka A. wskazała, że powodem zmiany stawki z opodatkowanej na zwolnioną był błąd przy dokonywaniu przez sprzedawcę kwalifikacji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do czynności opodatkowanych stawką w wysokości 23 % zamiast poprawnie do czynności zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W ocenie Spółki okoliczności, które spowodowały zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia były obiektywne i niezależne od niej. Spółka podniosła, że zgodnie z otrzymaną od sprzedawcy fakturą korygującą rozliczyła podatek od towarów i usług za październik 2017 r., a następnie dokonała korekty deklaracji za ten miesiąc - korygując na minus odliczony w związku z ww. nabyciem podatek naliczony w wysokości 230.000,00 zł. Z wyjaśnień Spółki A. z dnia 11.07.2019 r. do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. wynika, że na zasadzie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, składa korektę deklaracji korygując nieprawidłowo wykazany, zdaniem organu, podatek naliczony w wysokości 171 zł z tytułu nabycia oleju napędowego i płynu do chłodnic do pojazdu o nr rej. [...], którego nie była właścicielem, a który dzierżawiła na podstawie ustnej umowy zawartej z B. Sp. z o.o. W treści tych wyjaśnień, Spółka A. wskazała, cyt.: "bezprzedmiotowe jest zatem korygowanie powtórnie podatku naliczonego in minus 230.000,00 zł, z uwagi na wcześniej złożoną korektę deklaracji z innej przyczyny (związanie nabywcy korektą faktury sprzedawcy), tym bardziej, że kontrolowany stanowczo nie podziela stanowiska organu co do przypisanego mu zarzutu nadużycia prawa, uzasadnienie organu budzi poważne wątpliwości z uwagi na pobieżne ustalenia faktyczne co do powiązań rodzinnych oraz sprzeczności transakcji z zasadami współżycia społecznego. W związku z powyższym spółka wnosi kolejną korektę deklaracji za miesiąc październik 2017 r. w miejsce wcześniej skorygowanej". Jednocześnie z treści dołączonej do powyższych wyjaśnień Spółki kserokopii faktury VAT korekta nr [...] z dnia 31.05.2019 r. wynikają poniższe zapisy i informacje:

- nie wskazano czy dokument jest kopią czy oryginałem, widnieje zapis "ORYGINAŁ/KOPIA",

- widnieje zapis: "korekta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług",

- jako produkt wskazano w sposób tożsamy z treścią faktury pierwotnej, tj.: "prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. oznaczonej jako działki gruntu [...] [...] [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 7,0215 ha - księga wieczysta – [...]";

- przed korektą: "wartość netto 1.000.000,00 zł, stawka VAT 23%, wartość VAT 230.000,00 zł, wartość brutto 1.230.000,00 zł",

- korekta: "wartość netto - 1.000.000,00 zł, stawka VAT 23%, wartość VAT - 230.000,00 zł, wartość brutto - 1.230.000,00 zł",

- po korekcie: "wartość netto 1.000.000,00 zł, stawka VAT ZW, wartość VAT 0,00 zł, wartość brutto 1.000.000,00 zł",

- pod wskazanymi wyżej zapisami widnieje zapis "zmniejszenie kwoty netto 0,00 zł, zmniejszenie podatku VAT 230.000,00 zł" - "pozostało do zapłaty: 500.000 w terminie do 30 czerwca 2018, pozostało do zapłaty 500.000 zł w terminie do 31 grudnia 2018.",

- w miejscu przeznaczonym na oznaczenie osoby upoważnionej do wystawienia faktury: brak pieczęci i podpisu, miejsce puste,

- w miejscu przeznaczonym na oznaczenie osoby upoważnionej do odbioru faktury: pieczęć Spółki A., nieczytelny podpis, oraz zapis: "potwierdzam przyjęcie 21.06.2019 r."

Organ I instancji nie uwzględnił złożonej korekty, z tego względu że nie uwzględniała nieprawidłowości będących wynikiem ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Organ nie kwestionował stawki podatku VAT, zastosowanej do ww. transakcji. Ogół dowodów zebranych w sprawie wskazuje, że sama transakcja obejmująca zakup tych działek, jako taka, została zawarta z zamiarem nadużycia, a zastosowana przez podmioty dokonujące tej transakcji stawka podatku, spowodowała wygenerowanie podatku. Celem tej transakcji nie był aspekt gospodarczy, lecz stworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku poinformował, że w bazach urzędu nie odnotowano aktu notarialnego dotyczącego zmiany ceny określonej w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 18.10.2017 r. Natomiast zgodnie z ww. aktem notarialnym i punktem XII tego aktu, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wydanej dla spółki B. wynika, że w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc październik 2017 r., złożonej 12 lipca 2019 r. Spółka B. ujęła fakturę korygującą nr [...] z 31 maja 2019r. do faktury nr [...] z 18.10.2017r. W przedmiotowej fakturze korygującej wykazano sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. oznaczonej jako działki gruntu [...] [...] [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 7,0215 ha - księga wieczysta – [...] o wartości netto 1.000.000,00 zł, jako sprzedaż zwolnioną. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017r., złożonej 27 listopada 2017r., Spółka B. po stronie sprzedaży wykazała fakturę VAT nr [...] z 18.10.2017 r. wystawioną dla Spółki A. dot. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. oznaczonej jako działki gruntu [...] [...] [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 7,0215 ha - księga wieczysta – [...] za kwotę netto 1.000.000,00 zł. Podatek VAT wynikający z tej faktury wynosi 230.000,00 zł.

B. sp. z o.o. nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w wysokości 187.818 zł.

W dniu 31 maja 2019 r. spółka B. wystawiła fakturę korekta nr [...] do faktury nr [...] z dnia 18.10.2017r. W przedmiotowej fakturze korygującej wykazano sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. oznaczonej jako działki gruntu [...] [...] [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 7,0215 ha - księga wieczysta – [...] o wartości netto 1.000.000,00 zł, jako sprzedaż zwolnioną. Z wyjaśnień złożonych przez B. sp. z o.o. wraz z korektą deklaracji wynika, iż błędnie zakwalifikowała sprzedaż prawa wieczystego użytkowania do czynności opodatkowanych stawką 23% zamiast zwolnionych. Spółka B. przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 16 marca 2015r., a więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), poniesione zaś wydatki na ulepszenie po powtórnej analizie były niższe niż 30% wartości początkowej budynków posadowionych na tej nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. b ustawy o VAT). Spółka A. sp. z o.o. potwierdziła odbiór faktury korekta nr [...] z 31.05.2019 r. w dniu 21.06.2019 r. A. sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., w której pomniejszyła podatek naliczony o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury nr l[...] z dnia 18.10.2017 r., wystawionej przez B.sp. z o.o. Spółka B.ujęła fakturę korekta nr [...] z 31.05.2019 r. w rozliczeniu podatku należnego w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. złożonej 12 lipca 2019 r. Rozliczenie ww. faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. było, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze, niezgodne z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. Norma prawna wyrażona w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT nakazuje bowiem podatnikowi zamierzającemu obniżyć kwotę podatku uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. W świetle powyższych unormowań złożona przez spółkę B. korekta deklaracji za październik 2017 r. (tj. okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę nr [...]) została dokonana błędnie. Spółka B. była zobowiązana dokonać korekty podatku, wynikającego z faktury korekta nr [...] z 31.05.2019 r., doręczonej spółce A. w dniu 21.06.2019 r., na zasadach wynikających z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., a zatem w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2019 r. Niezgodne z przepisami rozliczenie faktury korygującej było celowym działaniem spółki, bowiem miało wygenerować zwrot podatku VAT w wysokości 42.182 zł. W pierwotnej deklaracji wykazane zostało zobowiązanie w kwocie 187.818 zł, które nie zostało przez spółkę zapłacone. Jednocześnie w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, biorąc pod uwagę fakt, iż spółka B. w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. w rozliczeniu podatku naliczonego ujęła podatek VAT w kwocie 230.000 zł, wynikający z faktury dotyczącej nabycia przez nią przedmiotowej nieruchomości, stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług winna w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. dokonać korekty podatku naliczonego. Przedmiotowej korekty podatku naliczonego spółka nie dokonała.

Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zwrócił uwagę na konsekwencje wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 stwierdzając, że o ile prawo odmowy do odliczenia podatku od towarów i usług jest usankcjonowane na podstawie ugruntowanego orzecznictwa TSUE, poddaje w wątpliwość stosowanie stawki sankcyjnej 100 % w obecnym otoczeniu prawnym do nadużycia w rozumieniu kodeksu cywilnego. W związku z powyższym postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzec ustalając sankcję na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i 2b u.p.t.u. Stąd ustalono dodatkowe zobowiązanie według wyliczenia: 30% zawyżonego zwrotu z tyt. faktury VAT nr [...], tj. 230.000 x 30 % = 69.000,00 zł.

Końcowo organ ustosunkował się do wniosków dowodowych sformułowanych przez stronę w odwołaniu oraz ocenił zarzuty odnoszące się do uchybień procesowych w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. Zaskarżyła powyższą decyzję w części uchylającej zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za października 2017 r. oraz ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za października 2017 r. w wysokości 69.000 zł;

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. - poprzez: dowolną, arbitralną i wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy (szczegółowe uzasadnienie zarzutów zostanie wskazane w uzasadnieniu odwołania) oraz naruszenie art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu i podważaniu przez organ podatkowy przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami (B.Sp. z o.o.), przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

a) art. 7 i 77 § 1 oraz 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez podjęcie działań zgodnych z góry przyjętym no potrzeby wydania decyzji domiarowej założeniem co skutkowało błędnym uznaniem, że A. Polska sp. z o.o. nabyło prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. celem stworzenia mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwo korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w ramach bliżej nieokreślonego działania w ramach struktury stworzonej przez rodzinę R., powiązanych ze sobą podmiotów, które dokonywały pomiędzy sobą szeregu transakcji nabycia i dostaw nieruchomości;

b) art. 7, 77 § 1 i 81a § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego (i w konsekwencji rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony odwołującej się poprzez wadliwie przyjęcie, że była jednym z powiązanych podmiotów, dla którego jedyną korzyścią ekonomiczną, jaką miały odnieść był zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3. w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej, błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, że A. sp. z o.o. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. oznaczonej jako działki gruntu [...], [...], [...] i [...] celem stworzenia mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 21 § 3 i 3a oraz art. 207 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W tym stanie rzeczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez organ, a nadto rozważenie możliwości uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, choć ze względów innych niż podniesione w skardze.

Zarzuty skargi, wywiedzione przez skarżącą spółkę, dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów prawa procesowego, skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto podniesiono zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy ocenić, czy bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie upłynął przed doręczeniem zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie zagadnienie przedawnienia zobowiązania nie zostało podniesione w skardze, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. − nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu.

Odnosząc się do wskazanej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p.

W tym stanie rzeczy poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, w tym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2017 r., co do zasady przedawniałyby się z upływem dnia 31 grudnia 2022 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu.

W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie z art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 70, stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Następnie organ wskazał, że w niniejszej sprawie deklaracja VAT -7 (korekta) za październik 2017r., złożona 27 grudnia 2017 r. wskazywała zadeklarowany przez stronę termin 60 - dniowy zwrotu, czyli przypadający na 2018 r., strona otrzymała część zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy 22.02.2018 r. (karta 35 akt sprawy postępowania odwoławczego). W związku z powyższym, według organu, nominalny termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku 2018, a upływa 31.12.2023 r.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie 17 października 2022 r. (karta 48 akt postępowania odwoławczego) wszczęto dochodzenie w sprawie A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za październik 2017 r., czyli ponad rok przed nominalnym upływem przedawnienia.

Wobec powyższych okoliczności upływu nominalnego okresu przedawnienia 31.12.2023 r., a ponadto zawieszenia tegoż terminu, organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za październik 2017 r.

Strona skarżąca nie odniosła się do kwestii związanych z przedawnieniem, ale Sąd z urzędu jest zobligowany przeanalizować kwestie związane z przedawnieniem.

Sąd stwierdza więc, że mając na względzie wyżej przywołany przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc październik 2017 r. co do zasady przedawniałoby się z upływem dnia 31 grudnia 2022 r. Decyzja odwoławcza została wydana 29 września 2023 r., zatem po upływie terminu przedawnienia. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał jednak na okoliczności, które jego zdaniem przedłużyły ten termin. Pierwsza z nich wynika z art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego - przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p. - zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:

1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) nadpłata lub zwrot podatku:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 albo przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że art. 71 pkt 2 O.p. ma zastosowanie do zaległości, o których mowa w art. 52 O.p., a z kolei z tego przepisu jasno wynika, zdaniem Sądu, że dotyczy on wyłącznie nadpłaty i zwrotu, ale uprzednio zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zadeklarowany przez stronę skarżącą zwrot podatku VAT w wysokości 230.000 zł, który uprzednio nie został zwrócony, czego wymaga art. 52 O.p., gdyż zwrot ten został zakwestionowany przez organy i sukcesywnie przedłużano termin tego zwrotu, aż do wydania zaskarżonych w niniejszym postępowaniu decyzji. Częściowy zwrot dokonany na rzecz strony i wynikający z akt, na co wskazuje strona skarżąca, nie był przedmiotem sporu, podczas gdy kwota zadeklarowanego przez stronę zwrotu dotycząca transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie i ten zwrot nie był uprzednio zwrócony podatnikowi przez organ podatkowy, czego wymaga przepis art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. dla możliwości zastosowania liczenia biegu terminu przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym organ dokonał zwrotu. W tej sprawie organ nie dokonał na rzecz strony zwrotu 230.000 zł, zatem w opinii Sądu, art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania.

W tej sytuacji Sąd przeanalizował kolejną wskazaną w zaskarżonej decyzji okoliczność mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2017 r. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 17 października 2022 r. (karta 48 akt postępowania odwoławczego) wszczęto dochodzenie w sprawie A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za październik 2017 r., czyli ponad rok przed nominalnym upływem przedawnienia.

Dokonując oceny skuteczności powyższego wszczęcia postępowania karno-skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zaznaczyć jednak trzeba, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest zawiadomienie podatnika o tym zawieszeniu. Stosownie bowiem do ww. przepisu bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. I to, nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 i następnymi przepisami O.p. Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 O.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (vide – wyrok NSA z 8.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23).

Przywołując argumentację NSA zawartą w ww. wyroku z dnia 8.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23, stwierdzić należy, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że zawieszenie postępowania na tej podstawie obwarowane jest warunkiem określonym w art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż to jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Zgodnie też z ogólnymi regułami wykładni prawa w pierwszej kolejności przeprowadza się wykładnię językową przepisu. Ta wykładnia językowa ma zaś szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które nakładają ciężary, obciążenia lub wiążą się z pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21). Nadto upoważnienie ustawowe należy interpretować w sposób ścisły, a zatem musi być ono wyraźne, a nie dorozumiane (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 416/22). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 wskazano, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku gdy istnieje regulacja wyjątkowa, wprowadzająca rozwiązania niekorzystne dla podatnika, należy przy jej wykładni oprzeć się w pierwszym rzędzie na wykładni językowej. Z wykładni językowej powołanej normy prawny wynika natomiast, że dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wystosowanie zawiadomienia do strony skarżącej w oparciu o art. 70c O.p. powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2022 r. Bezsporne jest jednak, iż w aktach sprawy brak jest zarówno informacji o dokonaniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jak i dowodów doręczenia tych zawiadomień. Również w zaskarżonej decyzji brak jakiejkolwiek wzmianki o tym, okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem ustaleń organu.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, powyższa kwestia wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez organ, gdyż jest kluczowa dla oceny, czy zaskarżona decyzja mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Dlatego ocena zarzutów skargi w zakresie naruszenia wskazanych w niej przepisów na obecnym etapie postępowania w opinii Sądu wydaje się przedwczesna.

Uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko, ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy powinien wyjaśnić kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ustalić, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane i w jakim terminie, stosownie do art. 70c O.p. i cytowanej wcześniej uchwały NSA.

Z wszystkich tych względów, uznając, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. oraz z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w zakresie zastosowania art. 70c O.p. dla możliwości dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 2.990 zł.

AKE.