Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1607/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1903/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1903/18 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 4 stycznia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] – dalej: skarżący, strona lub podatnik. Zakresem tego postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2008 r. Podatnik w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...] . Przedmiotem działalności gospodarczej tego podmiotu było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego w kraju i za granicą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z 9 maja 2013 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2008 r., dokonał nabycia [...] litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o "puste" faktury VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 233/14 oddalił skargę strony na tę decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podatnik na podstawie nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur VAT dokonał nabycia od innego podmiotu 68830 litrów oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, czego konsekwencją było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia tego paliwa, zużytego następnie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej podatnika od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1921/14 oddalił złożony środek odwoławczy.

Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a zatem zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (o.p.) uzasadniająca wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 6 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 lipca 2018 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 6 grudnia 2013 r.

Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatnik nie wskazał na konkretne dowody, które zostały sfałszowane, i na których zostało oparte rozstrzygnięcie decyzji. Ponadto, do stwierdzenia, że dany dowód jest fałszywy nie wystarczy subiektywne stanowisko podatnika. Niezbędne jest prawomocne orzeczenie sądowe stwierdzające sfałszowanie dowodu. Takiego orzeczenia sądu brak jest jednak w aktach sprawy. Również strona nie wskazała takiego orzeczenia. Poza tym, z dokonanej przez organ kontroli podatkowej analizy okoliczności faktycznych wypływających z zebranego materiału dowodowego, nie wynika, aby w sprawie doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów.

Organ II instancji podniósł, że we wniosku o wznowienie postępowania Strona jedynie stwierdziła, że wnioski dowodowe podatnika nie zostały uwzględnione, a zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie zeznań przestępców i to ich wyjaśnienia stanowiły podstawę do naliczania akcyzy i odmowy odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że dowody zgromadzone w sprawie były fałszywe, a więc nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nabył wyrób akcyzowy w postaci paliwa silnikowego, a od paliwa na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z uwagi na fakt, że nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem był skarżący to stał się on podatnikiem w podatku akcyzowym. W konsekwencji obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na podatniku, który nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu. Takie stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 233/14 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 grudnia 2013 r., oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1921/14 oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego wyroku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że Podatnik jako uczestnik obrotu gospodarczego powinien wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę, a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego.

Sąd podniósł, że skarżący w sposób nieuprawniony ocenia postanowienie z 16 maja 2018 r. o umorzeniu dochodzenia o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Zwolnienie strony z odpowiedzialności karnej nie zwalnia jej z odpowiedzialności podatkowej, albowiem postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. W sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. Celem postępowania karnego skarbowego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy od kompetencji organów podatkowych. Zatem tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego skarbowego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określenie skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Umorzenie dochodzenia przeciwko skarżącemu podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową strony wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 9 maja 2013 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 grudnia 2013 r. i nie zwalnia podatnika z tej odpowiedzialności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w uzasadnieniu postanowienia z 16 maja 2018 r., wskazano, że "w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży na wcześniejszym etapie obrotu ([...]), skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego i zobowiązanym do jego uiszczenia, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście opodatkowania, nie nawiązują do takich okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego".

Sąd podał, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 1 o.p. jako podstawę wznowienia postępowania. Żądaniem związany był organ. Takie postępowanie zostało przeprowadzone. Jeśli chodzi o zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe to odnoszą się w istocie do postępowania zwykłego dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i nie mogą być przeprowadzone w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego o uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie właściwych przesłanek i oznaczenie błędnej podstawy wznowienia postępowania, naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a.

- art. 134 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie całości sprawy wznowienia postępowania wynikającej z zakresu przepisu art. 240 § 1 o.p. w całości, a nie wyłącznie przepisem art. 240 § 1 pkt 1 z pominięciem pkt 5 o.p., naruszenie przez WSA w Warszawie art. 134 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepełną kontrolę działań organów administracji i wydanych przez nie decyzji, naruszenie przez WSA w Warszawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

- art. 7 Konstytucji RP poprzez orzekanie nie na podstawie przepisów prawa tj. w sposób nadający im nie wynikającą z nich treść, naruszenie przez WSA w Warszawie art. 7 Konstytucji RP miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez orzekanie nie na podstawie przepisów prawa tj. w sposób nadający im nie wynikającą z nich treść, oraz

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez WSA w Warszawie art 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący kasacyjnie pismem z 27 lutego 2023 r., uzupełnił argumentację przedstawioną w złożonym środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 12 marca 2019 r., V SA/Wa 1903/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. [...] 9 lutego 2017 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 grudnia 2013 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a.; art. 134 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 1) i 5) O.p.; art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a; art. 7 Konstytucji RP; art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję ostateczną oraz stosując środek określony w ustawie - oddalenie skargi. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Artykuł 7 Konstytucji RP wyraża zasadę praworządności, której Sąd I instancji nie naruszył, ponieważ działał na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, art. 151 p.p.s.a. przewiduje ustawowy środek, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. stosowanym po zamknięciu rozprawy na etapie wyrokowania. Z tego też powodu zastosowanie tego środka nie może być naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd administracyjny najpierw po zamknięciu rozprawy wydaje wyrok, a potem w ustawowym terminie sporządza jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów prawa akceptując ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że w sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1) i pkt 5) O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wznowieniowych nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Skoro w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to tym samym nie stosuje wprost wszystkich przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że nie istnieją przesłanki wznowieniowe wskazane przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 241 § 1 O.p. (Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), ponieważ organ podatkowy stwierdzając dopuszczalność wznowienia postępowania na żądanie strony 17 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie kończące wznowione postępowanie podatkowe zostało wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. (Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie naruszył tego przepisu prawa materialnego, który był podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował przepis prawa materialnego, którego treść odczytał w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, którą to wykładnię zaakceptował Sąd I instancji.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że we wniosku z 9 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z 15 maja 2017 r. podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania, i tym żądaniem związany był organ podatkowy. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w art. 241 § 2 O.p. enumeratywnie wskazano cztery sytuacje, kiedy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony (pkt 4, 8, 11, 9, 12). Wynika z tej regulacji prawnej, że właściwy organ podatkowy może wznowić z urzędu postępowanie z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., kiedy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skoro w tej sprawie organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania nadzwyczajnego, to był związany żądaniem strony określonym we wniosku. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Przepisy art. 241 O.p. (Wznowienie postępowania podatkowego) są regulacją szczególną do tej z art. 165 O.p., dotyczącej wszczęcia postępowania podatkowego. W toku wszczętego już wnioskiem strony postępowania wznowieniowego do akt sprawy dołączono pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 23 maja 2018 r. informujące u umorzeniu dochodzenia przeciwko [...] podejrzanemu, między innymi o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej uwzględnił ten dokument. W tych ramach wyjaśnił, że umorzenie dochodzenia przeciwko [...] pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową wynikającą z decyzji ostatecznej, której legalność oceniły sądy administracyjne obu instancji.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli określono w art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa akceptując sposób zastosowania przez organ podatkowy obowiązujących przepisów w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, że w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji nie pominął omawianego elementu sprawy wznowieniowej: "Zwolnienie Strony z odpowiedzialności karnej nie zwalnia jej z odpowiedzialności podatkowej, albowiem postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne,

niezależne od siebie postępowania. W rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. Celem postępowania karnego skarbowego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy od kompetencji organów podatkowych. Zatem tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego skarbowego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określenie skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) ponieważ po pierwsze, ten przepis ustrojowy nie był podstawą prawną decyzji ostatecznej, a po drugie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w tym wypadku stosując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym uwzględniając zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji RP (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).