Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2132/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 869/22 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.536.2022.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 869/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego:

I) art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z "art. 17 § 1 pkt 9" u.p.d.o.f., tj. będzie to wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki wniesionego do spółki nabywającej, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki nabywającej wkładu niepieniężnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować uznaniem, że koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki nabywającej należy ustalić jako wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny).

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle opisanego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, jest kwestia dotycząca ustalenia kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce kapitałowej (spółce z o.o. - spółce nabywającej) Udziały te Skarżąca objęła w zamian za wniesione aportem do tej spółki udziały w innej spółce kapitałowej (spółce zbywanej). Zdaniem Skarżącej, koszty te należy ustalić w wysokości wartości rynkowej wnoszonego do spółki zbywającej wkładu niepieniężnego, tj. udziałów w spółce zbywanej, które odpowiadają wartości nominalnej udziałów spółki zbywającej wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie twierdził, zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też w skardze kasacyjnej, że kosztami tymi powinny być wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie, względnie objęcie udziałów w spółce zbywanej, które wniesione zostały aportem do spółki nabywającej (tzw. koszty historyczne).

Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3173/18 i II FSK 3238/18 oraz z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 520/21 i II FSK 521/21, powołanych także przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją, bez konieczności powtarzania tej argumentacji w całości, lecz jedynie z przytoczeniem jej zasadniczych motywów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Właśnie o wskazanie sposobu obliczenia wartości tej części zwróciła się Skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretacyjny. Powołany przez ten organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów.

W stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała zatem luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów.

Zasadnie zatem Sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji dla wypełnienia tej luki konstrukcyjnej należy posłużyć się "analogią legis".

Trafnie również Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej - nieunormowanej - sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Skarżącą. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami.

W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Trzeba też zauważyć, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów tej spółki odpowiadająca rynkowej wartości wnoszonych jako wkład rzeczowy udziałów w spółce zbywanej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.