Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 934/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.10.2023.1.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek z 19 kwietnia 2023 r. E. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy zawarte przez wnioskodawcę ugody z kontrahentami i/lub bankami spowodowały powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że Spółka Akcyjna (dalej: "spółką", lub "wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą spółka zawierała długoterminowe umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (dalej: "Umowy CPA").

Zasadniczym zobowiązaniem wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umów CPA, było kupno praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od kontrahentów będących wytwórcami energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (dalej: "kontrahenci"), a zobowiązaniem kontrahentów sprzedaż tych praw na rzecz wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem X S.A. Umowy CPA przewidywały m.in., że wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od kontrahentów praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez kontrahentów zgodnie z umowami CPA.

W niektórych przypadkach kontrahenci zawarli z bankami (dalej: "banki") umowy przelewu przysługujących im wierzytelności pieniężnych wynikających z umów CPA. Powyższe nie wpłynęło jednakże na samą treść praw i obowiązków wynikających z umów CPA.

W 2017 r. Spółka zaprzestała wykonywania umów CPA uznając, że umowy CPA są bezwzględnie nieważne ze względu na sprzeczność ich treści z prawem, podczas gdy kontrahenci uważali, że umowy CPA są ważne i powinny być wykonywane przez strony. Innymi słowy, spór między stronami dotyczył oceny ważności umów CPA.

Wnioskodawca wniósł do sądów pozwy o ustalenie bezwzględnej nieważności umów CPA.

Jednocześnie spółka uznała, że przysługują jej roszczenia pieniężne wobec kontrahentów i/lub banków z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości w ramach wykonywania umów CPA. Spółka, poza wnoszeniem do sądów wniosków o zawezwanie kontrahentów/banków do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjęła innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

W związku z niewykonywaniem umów CPA przez wnioskodawcę, część kontrahentów naliczała kary umowne wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie i wzywała Spółkę do ich uregulowania poprzez doręczenie spółce not obciążeniowych. Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność naliczania kar umownych i nie uznawała not wystawionych przez kontrahentów. Wnioskodawca odsyłał noty do kontrahentów wraz z informacją, iż noty nie zostały zaksięgowane przez spółkę.

Wybrani kontrahenci wytoczyli przeciwko spółce powództwa wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami.

Niektórzy kontrahenci - pomimo uznawania, że umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana - nie wezwali wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania umowy CPA (nie doręczyli wnioskodawcy not obciążeniowych), ani nie dochodzili zapłaty tych kar na drodze sądowej. Wnioskodawca jednakże podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie sytuacje, w których kontrahenci/banki dochodzili od spółki zapłaty kar umownych.

W trakcie trwania postępowań sądowych zainicjowanych pozwami wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności umów CPA, strony prowadziły odrębne negocjacje, mające na celu zakończenie sporu w zakresie umów CPA poprzez czynione wzajemnie ustępstwa, uwzględniające wykonanie podstawowego elementu umów CPA, tj. nabycia praw majątkowych - w ilości i po cenie ustalonej w drodze negocjacji.

W konsekwencji prowadzonych negocjacji, nie czekając na wydanie wyroku, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z umowami CPA i zawarły ugody (dalej: "ugody"). Ugody te miały charakter pozasądowy. Ugody zawierały w szczególności następujące elementy:

• wnioskodawca zobowiązał się do zakupu pewnej ilości praw majątkowych od kontrahentów, w niektórych przypadkach po cenie wyższej niż cena rynkowa,

• spółka podkreślała, iż kwestionuje przysługiwanie kontrahentom (i bankom) roszczeń wobec spółki związanych z umowami CPA,

• kontrahenci (i banki) podkreślali, iż kwestionują przysługiwanie wnioskodawcy roszczeń wobec kontrahentów (i banku) związanych z umowami CPA,

• spółka zrzekała się wobec kontrahentów (i banków) wszelkich roszczeń w związku z umowami CPA, w tym z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się między stronami procesu, jeśli takowy się toczył - a kontrahenci (i banki) oświadczenia o zrzeczeniu przyjmowali,

• kontrahenci (i banki) zrzekali się wobec spółki z wszelkich roszczeń wynikających z umów CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu, jeśli takowy się toczył, a spółka oświadczenia o zrzeczeniu przyjmowała, przy czym w przypadku niektórych ugód zostało wyraźnie wskazane, że przyjęcie zrzeczenia zostało dokonane, na wypadek gdyby roszczenia rzeczywiście przysługiwały, co było konsekwentnie kwestionowane,

• spółka zobowiązywała się do cofnięcia pozwów o ustalenie bezwzględnej nieważności umów CPA wniesionych przeciwko kontrahentom (i bankom), natomiast kontrahenci zobowiązywali się do cofnięcia pozwów wzajemnych o zapłatę kar umownych wniesionych przeciwko spółce (jeśli zostały wniesione).

Wnioskodawca podkreślił, że w ugodach nie doszło do uznania zasadności roszczeń podnoszonych przez kontrahentów/banki - Spółka w dalszym ciągu uważa umowy CPA za nieważne. Zawarcie ugód miało jednak na celu uchylenie niepewności, co do roszczeń wynikających z umów CPA i uchylenie istniejącego sporu.

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że kluczowym elementem zawartych ugód było dokonanie przez spółkę transakcji zakupu praw majątkowych od Kontrahentów, co było co do zasady analogiczne do pierwotnego, podstawowego świadczenia wynikającego z umów CPA, chociaż mogło różnić się w zakresie ilości i ceny kupowanych praw. Zdaniem wnioskodawcy, bez uwzględnienia tego elementu ugody, strony nie mogłyby dojść do porozumienia, które prowadziłoby do uchylenia istniejącego sporu tj. wzajemne zrzeczenie się niepotwierdzonych (niezasądzonych) roszczeń z tytułu odpowiednio zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych oraz zapłaty kar umownych byłoby samo w sobie niewystarczające dla tego celu.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy zawarcie przez wnioskodawcę ugód z kontrahentami i/lub bankami w opisanym stanie faktycznym spowodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zawarcie przez wnioskodawcę ugód z kontrahentami i/lub bankami w opisanym stanie faktycznym nie spowodowało powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy ClT, przychodem jest w szczególności wartość i umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Nie należy jednakże zapominać, iż pomimo faktu, że ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu (a jedynie wymienienie przykładowych rodzajów przychodów) powszechnie przyjmuje się, że z wyliczenia poszczególnych typów przychodów wywieść można ogólną zasadę, zgodnie z którą za przychód należy uznać jedynie definitywne, wymierne przysporzenie po stronie podatnika wiążące się ze zwiększeniem jego aktywów lub ewentualnie ze zmniejszeniem jego pasywów. Należy również podkreślić, iż powinna także istnieć możliwość precyzyjnego wyrażenia tego przychodu w formie wartości liczbowej.

W ocenie wnioskodawcy, zawarcie ugód w przedmiotowym stanie faktycznym nie spełnia tak zakreślonej definicji przychodu i w konsekwencji nie mieści się w hipotezie normy z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Nie stanowi bowiem po stronie spółki przysporzenia majątkowego, będącego warunkiem sine quo non powstania przychodu dla celów ustawy CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowym świadczeniem, do którego zobowiązany był wnioskodawca w ramach umów CPA było dokonanie zakupu praw majątkowych od kontrahentów, przy czym z uwagi na kwestionowanie ważności umów, wnioskodawca nie realizował przedmiotowych transakcji. Jednocześnie zasadniczą intencją kontrahentów było doprowadzenie do realizacji umów CPA poprzez sprzedaż wspomnianych praw majątkowych na rzecz spółki.

W tym kontekście wymagało podkreślenia, że podstawowym elementem negocjacji toczonych pomiędzy stronami, a ostatecznie również treści zawartych ugód, było ustalenie docelowego sposobu zakończenia sporów związanych z umowami CPA - w tym poprzez realizację świadczenia analogicznego pod względem ekonomicznym do wynikającego z przedmiotowych umów. Strony uzgodniły mianowicie, że wnioskodawca - w celu zakończenia wspomnianego sporu - nabędzie prawa majątkowe od kontrahentów, jednakże w ilości i po cenie ustalonej w toku rzeczonych negocjacji. Tym samym, podkreślono, że umowy CPA zostały ostatecznie pod względem ekonomicznym rozliczone w sposób zmodyfikowany co prawda przez brzmienie ugód, tym niemniej jednoznacznie oparty na pierwotnych ustaleniach umownych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym - przy takim sposobie rozstrzygnięcia sporu przez same strony - całkowicie niezasadne byłoby mówienie o powstaniu jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia po stronie spółki. Mamy tu bowiem do czynienia z dokonaną w drodze negocjacji modyfikacją pierwotnego (spornego) stanu prawnego, który mógłby potencjalnie wynikać z umów CPA - tj. ustaleniem niespornych warunków realizacji transakcji nabycia praw majątkowych, które stanowiły o ekonomicznym sensie umów CPA. Wymaga podkreślenia, że spółka poniosła ostatecznie wydatek na nabycie praw majątkowych, w sposób zbliżony do tego, jaki mógłby mieć miejsce w przypadku realizacji umów CPA w ich pierwotnym kształcie. Stan jej majątku w wyniku realizacji ugody był zatem zbliżony do stanu, w którym wykonałaby ona pierwotne zobowiązania wynikające z umów CPA - z uwzględnieniem wspomnianej negocjacji warunków, będącej okolicznością niewątpliwie dopuszczalną w świetle swobody obrotu gospodarczego.

W konsekwencji nie sposób stwierdzić, że zawarcie i wykonanie ugód doprowadziło do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie spółki - pod względem ekonomicznym jej sytuacja de facto nie uległa bowiem zmianie. Dopatrywanie się w tych okolicznościach przychodu podatkowego stanowiłoby więc działanie o charakterze sztucznym, niebiorącym pod uwagę woli stron transakcji. Odrywałoby się również od zasadniczego ekonomicznego celu zawarcia ugód, tj. ustalenia niespornych warunków spełnienia świadczenia analogicznego pod względem ekonomicznym do pierwotnego świadczenia wynikającego ze spornych umów CPA.

Wnioskodawca również podkreślił, że odmienne rozumienie funkcji ugód - zarówno w przedmiotowym stanie faktycznym, jak i ogólnie jako typu umowy - mogłoby łatwo prowadzić do powstania sytuacji absurdalnych, całkowicie niezgodnych z rzeczywistością gospodarczą. Przykładowo, w sytuacji w której przedmiotem świadczenia byłoby wykonanie usługi i strony pozostawałyby w sporze co do jej jakości i z tego tytułu usługodawca zostałby obciążony karami umownymi, przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do konkluzji, że strony nie mogłyby rozwiązać sporu poprzez naprawienie ewentualnych usterek przez usługodawcę, bez rozstrzygania o karach umownych, które to kary byłyby już całkowicie zbędne, zważywszy na realizację zasadniczego świadczenia.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji trudno jest mówić o przysporzeniu z tytułu faktu braku konieczności zapłaty kar umownych, żądanych przez kontrahentów/banki. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczy rdzeń roszczeń kontrahentów stanowiło zbycie na rzecz wnioskodawcy praw majątkowych. Z tego też względu, tj. chęci nakłonienia wnioskodawcy do zawarcia docelowych transakcji, kontrahenci naliczali na rzecz wnioskodawcy kary umowne (groźba kary umownej była elementem strategii negocjacyjnej kontrahentów).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę nabycie praw majątkowych, które nastąpiło na podstawie ugód, dalsze żądanie zapłaty kar umownych przez kontrahentów/banki stało się niecelowe. Znikła bowiem podstawowa causa, stanowiąca pierwotny powód ich naliczenia -zostało zrealizowane główne świadczenie spółki. W przedmiotowej sytuacji, zważywszy na zmianę ogółu okoliczności, brak dochodzenia kar umownych należy uznać za element kompleksowego sposobu uregulowania wzajemnych stosunków prawnych pomiędzy stronami, a nie definitywne zmniejszenie pasywów wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku ze zmianą warunków ekonomicznych strony mogą również dokonywać zmiany swoich relacji biznesowych. Swoboda umów nie wyklucza także w żaden sposób możliwości dokonania takich ustaleń następczo, już po zajściu określonych zdarzeń gospodarczych.

Odmienna konkluzja prowadziłaby, zdaniem wnioskodawcy, do zakwestionowania wielu typowych działań podejmowanych w obrocie gospodarczym. Przykładowo, oznaczałaby ona, że za umorzenie długu skutkujące powstaniem przychodu należałoby również uznać udzielenie rabatu potransakcyjnego - nabywca pierwotnie był bowiem zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty niż docelowo ustalona między stronami. W konsekwencji, tak szerokie rozumienie przysporzenia majątkowego w odniesieniu do następczej modyfikacji warunków współpracy stron (tu: spółki oraz kontrahentów) należy uznać za oczywiście nieprawidłowe.

W ocenie wnioskodawcy, dopiero w świetle powyższych rozważań dotyczących ustaleń stron i ich ekonomicznej podstawy, zasadne jest odniesienie się do formalnej treści ugód - tj. instrumentu prawnego wybranego przez strony dla oddania treści ich uzgodnienia.

Należy wskazać, że ugody stanowią typ nazwany umowy wymieniony w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "KC"). Mianowicie, zgodnie z art. 917 KC przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimistosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Ugoda, jako typ umowy nazwanej stanowi instytucję prawną osobną w stosunku do instytucji zwolnienia z długu, uregulowanej w art. 508 KC, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Ugoda jako typ umowy cywilnoprawnej nie stanowi również odnowienia (nowacji), o której mowa w art. 506 § 1 KC, zgodnie z którym jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Cechą charakterystyczną wyróżniającą ugodę jako typ umowy jest fakt, iż jej podstawę stanowi pierwotny stosunek prawny istniejący (lub co najmniej domniemany) między stronami ugody. Ugoda nie jest więc umową samoistną, która mogłaby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym. Występuje zawsze w powiązaniu z pierwotnym stosunkiem prawnym. W przedmiotowym stanie faktycznym stosunkiem tym były niewątpliwie umowy CPA, choć warto zauważyć, że możliwość zawarcia ugód nie ogranicza się jedynie do stosunków kontraktowych.

Drugim istotnym elementem charakterystycznym ugody jest cel jej zawarcia, czyli uchylenie stanu niepewności prawnej odnośnie do pierwotnego stosunku prawnego, co jest szczególnie istotne w przypadku ugód dotyczących różnego rodzaju kontraktów (tu: umów CPA) - nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby strony nie pozostawały w sporze, co do konsekwencji prawnych wynikających z treści i okoliczności zawarcia kontraktów, umowy CPA zostałyby wykonane w ich pierwotnym brzmieniu lub zmienione/aneksowane, tak aby oddawać ustalenia stron. Ponadto, wymaga podkreślenia, że z uwagi na powyższy stan niepewności prawnej, wszelkie roszczenia będące przedmiotem Ugód miały charakter niepotwierdzony, wątpliwy i nieuznawany przez drugą ze stron. Żadna ze stron nie mogła mieć również pewności, co do możliwości uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia sądowego w przedmiocie zgłaszanych roszczeń.

W ocenie wnioskodawcy, logiczną konsekwencją powyższych cech charakterystycznych ugody jest konkluzja w zakresie skutków prawnych, jakie wywiera zawarcie ugody na stosunek prawny którego dotyczy, tj. modyfikacja pierwotnych praw i obowiązków stron (potencjalnie) wynikających z tego stosunku. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 2022 r. (sygn. II CSKP 72/22), zgodnie z którym:

"W judykaturze Sądu Najwyższego, przy aprobacie piśmiennictwa, zauważa się jednak, że umowa ugody (art. 917 k.c.) ma charakter ustalający i zmierza do przekształcenia stosunku prawnego, co do którego istnienia lub treści strony mają wątpliwości, w stosunek bezsporny, o zgodnie określonym i stabilnym kształcie. Mimo że ugoda może nawet znacząco ingerować w pierwotną treść praw i obowiązków stron, nie tworzy ona zazwyczaj - inaczej niż odnowienie (art. 506 k.c.) - nowego stosunku prawnego, będącego samodzielną i odrębną podstawą zobowiązania. Podstawą tą jest w dalszym ciągu stosunek prawny objęty ugodą, jakkolwiek w zmienionym kształcie".

Powyższe rozważania, zdaniem wnioskodawcy, znajdują jednoznaczne odzwierciedlenie w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym podstawowym świadczeniem wynikającym z umów CPA był zakup praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od kontrahentów, co stanowiło również kluczowy element zawartych ugód, stanowiący de facto warunek ich zawarcia. W konsekwencji, bezsporne zobowiązanie do zakupu praw majątkowych w ilości i po cenie wynikającej z ugód stanowiło ostateczny, potwierdzony przez strony sposób uregulowania ich wzajemnych praw i obowiązków wynikających z umów CPA, tj. spełnienia świadczenia ekonomiczne odpowiadającego rozliczeniu przedmiotowych umów.

Z uwagi na występujący pomiędzy stronami spór, powyższy sposób uregulowania praw i obowiązków wynikających z umów CPA musiał wiązać się z dokonaniem ustępstw o charakterze formalnym, tj. rezygnacji stron z dochodzenia innych niepewnych roszczeń, które mogły, ale bynajmniej nie musiały wynikać z umów CPA. Należy ponownie podkreślić w tym miejscu, że żadna ze stron nie uznała roszczeń drugiej strony za zasadne. W przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce sytuacja wprost przeciwna - to strony same uznały swoje własne roszczenia za na tyle wątpliwe, że dochodzenie ich przed sądem zostało ocenione jako niecelowe lub zbyt ryzykowne. Strony postanowiły więc w praktyce, że chcą, aby umowy CPA zostały - w sensie ekonomicznym - ostatecznie "rozliczone" w sposób zbliżony do pierwotnie zamierzonego, tj. poprzez spełnienie analogicznego świadczenia - zakup praw majątkowych w ilości i po cenie wynikającej z ugód, bez rozliczania innych rodzajów płatności, w szczególności kar umownych.

Powyższe uwagi dotyczą ekonomicznych efektów zawarcia ugód oraz formalnych aspektów tej konstrukcji prawnej, prowadzą z kolei do wniosku, że występujące w ugodach formalne zrzeczenia się roszczeń należy, zdaniem wnioskodawcy, uznać jedynie za instrument o charakterze zabezpieczającym ryzyko, jakie spoczywałoby na obu stronach w przypadku wznowienia prowadzenia sporu. W ocenie wnioskodawcy, tego typu zabezpieczenie eliminuje jedynie wspomniane ryzyko o charakterze prawnym - wynikające z braku pewności co do pierwotnych praw i obowiązków na gruncie umów CPA - nie zmieniając jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym ekonomicznej sytuacji stron wynikającej z zasadniczego elementu uzgodnienia tj. transakcji nabycia praw majątkowych. Innymi słowy, jest to jedynie zapis prawny służący uporządkowaniu/potwierdzeniu stanu prawnego, a nie kreujący nową rzeczywistość ekonomiczną.

W konsekwencji, również z tego względu nie można stwierdzić, że zawarcie ugód wiązało się z przysporzeniem majątkowym po stronie wnioskodawcy, a zatem również z powstaniem przychodu podatkowego.

Na marginesie wnioskodawca również podkreślił, że w celu przypisania przychodu podatkowego konieczne jest również pewne i jednoznaczne określenie wysokości przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Za takie precyzyjne ustalenie wysokości potencjalnego przychodu nie można uznać w szczególności wysłania na rzecz wnioskodawcy not księgowych i/lub złożenia pozwów w zakresie domniemanych kar umownych. Jednostronnie wystawione dokumenty i/lub pozwy dowodzą wyłącznie faktu, iż kontrahenci/banki chcieliby dochodzić od wnioskodawcy świadczeń pieniężnych w takiej wysokości, co jest całkowicie oderwane od faktu zasadności spełnienia takich świadczeń (podkreśleniu podlega fakt, iż wnioskodawca nigdy nie zaakceptował przesłanych przez kontrahentów not).

Wywodzenie z tej okoliczności (tj. z faktu samego zgłoszenia roszczenia) skutków podatkowych po stronie podmiotu będącego adresatem domniemanych roszczeń (tu: wnioskodawcy) godziłoby w ocenie Spółki w zasadę pewności prawa podatkowego. Warto zauważyć, że wysyłanie tego typu dokumentów stanowi często element strategii procesowej mającej na celu zastraszenie przeciwnika procesowego w celu skłonienia go do ustępstw. Powyższe jest szczególnie istotne w przypadku kar umownych, które są z zasady świadczeniami pieniężnymi o charakterze abstrakcyjnym, oderwanym zarówno od transakcji, jak i ewentualnej szkody po stronie podmiotu zgłaszającego roszczenie, a zatem podatnymi na znaczące zawyżenie (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że samo żądanie zapłaty kary umownej nie wiąże się z żadnym ryzykiem podatkowym po stronie zgłaszającego roszczenie). W konsekwencji, przyznanie samemu faktowi zgłoszenia roszczenia w zakresie kar umownych doniosłości na gruncie ustawy CIT mogłoby prowadzić również do nieuzasadnionego ekonomicznie zawyżenia przychodów podatkowych z tytułu zrzeczenia się roszczeń, z uwagi na oderwanie ich od faktycznego przysporzenia w postaci zmniejszenia pasywów. Powyższe należy w ocenie wnioskodawcy uznać, za jednoznacznie nieprawidłowe. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.162.2021.2.PB).

W tym kontekście należy ponownie odnieść się do funkcji zrzeczenia się roszczeń w zawartych przez wnioskodawcę ugodach - tj. podkreślonego już kilkukrotnie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków z pierwotnego, spornego stosunku prawnego tj. umów CPA. Jak już wskazano, celem ugód było całkowite odejście od realizacji dotychczasowych - spornych i kwestionowanych - ustaleń umownych i ich "ekonomiczne zastąpienie" niespornymi postanowieniami ugód, realizującymi jednak analogiczne podstawowe świadczenie polegające na zakupie praw majątkowych przez wnioskodawcę. Tym samym, wywodzenie skutków podatkowych z innych spornych okoliczności wskazanych w ugodach całkowicie przeczy ekonomicznym zamiarom stron, które postanowiły de facto wykonać podstawowe świadczenie ekonomicznie odpowiadające temu wynikającemu z umów CPA, jedynie zmieniając sposób przedmiotowego wykonania. Rozumienie zrzeczenia się roszczeń w ramach ugód jedynie jako instrumentów uchylających istniejący stan sporny pomiędzy stronami, a nie rzeczywistego przysporzenia, koresponduje w ocenie wnioskodawcy z podstawową zasadą tzw. wykładni gospodarczej, jaką jest zwracanie uwagi w pierwszej kolejności na ekonomiczną treść poszczególnych czynności i ocenianie ich z perspektywy całokształtu okoliczności gospodarczych.

Końcowo zauważono, że zrzeczenia się roszczeń w ramach ugód miały charakter wzajemny. Tym samym, uznanie, że mamy tu do czynienia z umorzeniem wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu podatkowego, prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której obie strony (tj. Spółka oraz kontrahenci/banki) byłyby zobowiązane do rozpoznania przychodu podatkowego, pomimo braku jakiegokolwiek przysporzenia po którejkolwiek ze stron (abstrahując oczywiście od wynikającej z ugód transakcji zbycia praw majątkowych). W ocenie wnioskodawcy, powyższe po raz kolejny ukazuje fakt, iż zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT do zawartych ugód stanowiłoby działanie całkowicie nieadekwatne do okoliczności sprawy. Zbliżony pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r. (sygn. II FSK 3875/17), zgodnie z którym:

"Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. W przypadku jednak sprawy opisanej we wniosku Spółka w zamian za umorzenie przez kontrahenta dotychczasowych zobowiązań zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w umowach o zwolnienie z długu. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za umorzenie dotychczasowych zobowiązań. Zwolnienie z długu jest traktowane, jako przychód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku gdy Spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej "zapłaty" tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym".

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za zasadne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2023 r. organ stwierdził, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.

Organ po przywołaniu art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 p.d.p. podkreślił, że brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej.

Zgodnie z tym wskazano, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami).

W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. W ocenie organu, nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że w analizowanej sytuacji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe kary umowne wraz z odsetkami zostały naliczone przed zawarciem ugody i kontrahent wezwał wnioskodawcę do ich uregulowania poprzez doręczenie not obciążeniowych. W treści ugody zawarte było stwierdzenie, że kontrahenci (i banki) zrzekali się wobec wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z umów CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody. W ramach umowy między stronami kontrahent (i bank) zwolnił zatem stronę z długu już wymagalnego, o określonej wartości, a strona zwolnienie to przyjęła, tym samym akceptując taki sposób ułożenia wzajemnych stosunków umownych między stronami, mimo wątpliwości co do istnienia wierzytelności. W sytuacjach, w których kontrahenci (banki) wnieśli już pozwy o zapłatę kar umownych zobowiązali się oni do cofnięcia pozwów. W takiej sytuacji doszło (rzecz ugodzona - res transacta) do umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. Powstał zatem u wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT równy wartości żądanych kar umownych wraz z odsetkami. Mimo zgłaszania wątpliwości co do istnienia tego roszczenia (ta niepewność była wszak powodem zawarcia ugody), Spółka w ramach ugody przyjęła bowiem zwolnienie z długu z tytułu już zgłoszonej i wymagalnej wierzytelności, chcąc doprowadzić do stanu pewności co do treści wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy CPA. Nie ma zatem znaczenia, że kary umowne nie zostały zasądzone orzeczeniem sądu - strona złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości w ramach wzajemnych ustępstw w umowie ugody.

Powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, że jak wskazano we własnym stanowisku w sprawie, skutki zawarcia opisanych we wniosku ugód są pod względem ekonomicznym zbliżone do modyfikacji pierwotnych umów, zawartych z kontrahentami. W wydanej interpretacji organ odniósł się bowiem do konkretnego, przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do aneksowania zawartych przez stronę umów (modyfikacji ich treści), a do zrzeczenia się przez kontrahentów (i banki) roszczeń wobec Spółki. Powody, dla których zawarto ugody, a nie zmieniono umów CPA (np. istnienie sporu co do ważności umów CPA) są na gruncie podatkowym nieistotne.

Podsumowując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zawarte przez wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57a ustawy PPSA zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT), poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

a) w stanie faktycznym opisanym we wniosku zawarcie ugód z kontrahentami wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącej, podczas gdy w ich następstwie nie doszło faktycznego lub ekonomicznego powiększenia aktywów (pomniejszenia pasywów) Spółki o definitywnym i mierzalnym charakterze;

b) w analizowanych okolicznościach po stronie Spółki wystąpił przychód podatkowy, pomimo, iż organ sam podkreślił w uzasadnieniu interpretacji, że dla jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie dłużnika wobec wierzyciela, podczas gdy z opisu zawartego we wniosku nie wynikało, że na Spółce ciążył obowiązek spełnienia jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, z którego zostałaby zwolniona przez pozostałe strony ugód;

c) dla powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki wystarczające jest wycofanie się przez kontrahentów z dochodzenia roszczeń od skarżącej, niezależnie od tego, czy roszczenie to było pewne/zostało uznane lub potwierdzone, a w konsekwencji dopuszczenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwości powstania przychodu po stronie podatnika (tu: spółki) w wyniku rezygnacji przez jego kontrahenta z niezasadnych/abstrakcyjnych roszczeń w stosunku do podatnika;

d) po stronie spółki wystąpił przychód podatkowy, podczas gdy - nawet jeśli uznać, że miało miejsce umorzenie zobowiązań skarżącej wobec kontrahentów (z czym skarżąca się nie zgadza) - świadczenia stron wynikające z zawartych ugód miały charakter wzajemny (wnioskodawca również zrzekł się swoich roszczeń wobec kontrahentów), w związku z czym spółka nie uzyskała przysporzenia z tego tytułu;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c §§ 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez:

a) wydanie interpretacji przez organ bez jakiegokolwiek zrozumienia dla przedstawionego w niej stanu faktycznego (w oderwaniu od faktycznego i ekonomicznego sensu ugód zawartych przez Spółkę z kontrahentami);

b) pominięcie przez organ w treści uzasadnienia interpretacji elementów stanu faktycznego, które były niezgodne z tezą odgórnie przyjętą przez organ (co do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w związku z zawarciem ugód), a które miały kluczowy wpływ na ocenę skutków podatkowych sytuacji przedstawionej we wniosku;

c) sporządzenie uzasadnienia interpretacji przez organ w sposób abstrakcyjny, oderwany od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, sprowadzający się w znacznej mierze do przytoczenia literalnej treści przepisów, w tym także z zakresu prawa cywilnego, z intencjonalnym pominięciem szeroko zarysowanego kontekstu/znaczenia prawno-gospodarczego ugód, których stroną jest Spółka;

d) brak pozytywnego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, w której istniały wszelkie przesłanki do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

W związku z powyższym wniesiono o:

• uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji - w trybie art. 146 § 1 ustawy PPSA;

• zasądzenie na rzecz spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 oraz art. 205 ustawy PPSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zawarcie przez wnioskodawcę ugód z kontrahentami i/lub bankami w opisanym stanie faktycznym spowodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

W treści wniosku, w ramach opisu stanu faktycznego, wskazano, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, w związku z którą zawierała długoterminowe umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wynikającym z nich obowiązkiem było kupno przez Spółkę praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od kontrahentów będących wytwórcami energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a zobowiązaniem kontrahentów sprzedaż tych praw na rzecz wnioskodawcy.

Realizacja umów CPA odbywała się poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych. Umowy CPA przewidywały m.in., że wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od kontrahentów praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez kontrahentów zgodnie z umowami CPA.

W niektórych przypadkach kontrahenci zawarli z bankami umowy przelewu przysługujących im wierzytelności pieniężnych wynikających z umów CPA. Powyższe nie wpłynęło jednakże na samą treść praw i obowiązków wynikających z umów CPA.

W 2017 r. spółka zaprzestała wykonywania umów CPA uznając, że umowy CPA są bezwzględnie nieważne ze względu na sprzeczność ich treści z prawem. Wobec odmiennego stanowiska kontrahentów, skarżąca wniosła pozwy do sądów o stwierdzenie tego faktu.

W związku z niewykonywaniem umów CPA przez wnioskodawcę, część kontrahentów naliczała kary umowne wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie i wzywała spółkę do ich uregulowania poprzez doręczenie spółce not obciążeniowych. Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność naliczania kar umownych i nie uznawała not wystawionych przez kontrahentów. Wnioskodawca odsyłał noty do kontrahentów wraz z informacją, iż noty nie zostały zaksięgowane przez spółkę. Wskutek tego, wybrani kontrahenci wytoczyli przeciwko spółce powództwa wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami.

Jednocześnie, w trakcie trwania postępowań sądowych zainicjowanych pozwami wnioskodawcy, strony prowadziły odrębne negocjacje mające na celu zawarcie porozumienia. W ich konsekwencji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z umowami CPA i zawarły ugody, które miały charakter pozasądowy. Ugody zawierały elementy opisane przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca konsekwentnie podkreślał, że w ugodach nie doszło do uznania zasadności roszczeń podnoszonych przez kontrahentów/banki - spółka w dalszym ciągu uważa umowy CPA za nieważne, a zawarcie ugód miało na celu uchylenie niepewności, co do roszczeń wynikających z umów CPA i uchylenie istniejącego sporu. Jednocześnie, kluczowym elementem zawartych ugód było dokonanie przez spółkę transakcji zakupu praw majątkowych od kontrahentów, co było co do zasady analogiczne do pierwotnego, podstawowego świadczenia wynikającego z umów CPA, chociaż mogło różnić się w zakresie ilości i ceny kupowanych praw. Zdaniem wnioskodawcy, uwzględnionym w opisie stanu faktycznego, bez uwzględnienia tego elementu ugody, strony nie mogłyby dojść do porozumienia, które prowadziłoby do uchylenia istniejącego sporu tj. wzajemne zrzeczenie się niepotwierdzonych (niezasądzonych) roszczeń z tytułu odpowiednio zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych oraz zapłaty kar umownych byłoby samo w sobie niewystarczające dla tego celu.

W interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Argumentując rozstrzygnięcie organ odwołał się do przepisów ustawy CIT odnoszących się do powstania przychodu, tj. art. 12 ust. 1, a w szczególności pkt 3 lit. a tego przepisu, zgodnie z którym przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Kolejno, dokonując cywilistycznej kwalifikacji ustaleń związanych z ugodami, organ odwołał się do art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny traktującego o zwolnieniu z długu, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W związku z powyższym, organ wyraził pogląd, iż zawarte ugody doprowadziły do umorzenia zobowiązań, w efekcie czego doszło do powstania przychodu podatkowego po stronie spółki.

Mając to na uwadze zdaniem Sądu należy stwierdzić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy umorzenie zobowiązania może generować powstanie po stronie dłużnika przychodu z tego tytułu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop.

Przypomnieć należy, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami).

W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a updop, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. W związku z powyższym Sąd nie ma wątpliwości, że w analizowanej sytuacji spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy.

Należy ponadto zauważyć, że ze sprawy niniejszej wynika, iż przedmiotowe kary umowne wraz z odsetkami zostały naliczone przed zawarciem ugody i kontrahent wezwał skarżącą do ich uregulowania poprzez doręczenie skarżącej not obciążeniowych. W treści ugody zawarte było stwierdzenie, że kontrahenci (i banki) zrzekali się wobec skarżącej wszelkich roszczeń wynikających z umów, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody.

W ramach umowy między stronami kontrahent (i bank) zwolnił zatem skarżącą z długu już wymagalnego, o określonej wartości, a skarżąca zwolnienie to przyjęła tym samym akceptując taki sposób ułożenia wzajemnych stosunków umownych między stronami, mimo wątpliwości co do istnienia wierzytelności. W sytuacjach, w których kontrahenci (banki) wnieśli już pozwy o zapłatę kar umownych zobowiązali się oni do cofnięcia pozwów. W takiej sytuacji uznać należy, że doszło do umorzenia zobowiązania spółki z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. Powstał zatem u skarżącej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, równy wartości żądanych kar umownych wraz z odsetkami. Jak opisano w stanie faktycznym, mimo zgłaszania wątpliwości co do istnienia tego roszczenia (ta niepewność była powodem zawarcia ugody), spółka w ramach ugody przyjęła bowiem zwolnienie z długu z tytułu już zgłoszone i wymagalnej wierzytelności, chcąc doprowadzić do stanu pewności co do treści wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy. Nie ma zatem znaczenia, że kary umowne nie zostały zasądzone orzeczeniem sądu - strona złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości w ramach wzajemnych ustępstw w umowie ugody. Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3151/19 ,w którego uzasadnieniu Sąd kasacyjny analizował podobny stan sprawy, co w obecnie rozpatrywanej.

Należy zauważyć, że w wydanej interpretacji organ odniósł się do konkretnego, przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie doszło do aneksowania zawartych przez skarżącą umów (modyfikacji ich treści), a do zrzeczenia się przez kontrahentów (i banki) roszczeń wobec spółki. Powody, dla których zawarto ugody, a nie zmieniono umów (np. istnienie sporu co do ważności umów) ,są na gruncie podatkowym więc nieistotne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej uznać należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania . Wspomniany przepis odnosi się m.in. do umorzonych zobowiązań i dowodzi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkie, za wyjątkiem wyraźnie określonych, umorzone zobowiązania. Skarżąca zawarła z kontrahentem umowy w których określone zostały prawa i obowiązki stron wynikające z zawieranych transakcji kupna i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, w tym regulacje określające konieczność zapłaty kar umownych w przypadku niewywiązania się przez skarżącą z umów. Fakt zawarcia ugody, w której każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła dowodzi, że wzajemne zobowiązanie musiało istnieć, stąd zarzut skarżącej jest bezzasadny. W sytuacji gdy zobowiązanie pieniężne zostało umorzone doszło bowiem do wzbogacenia po stronie skarżącej, gdyż środki pieniężne, które winna przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostały w jej majątku powiększając ten majątek w sposób definitywny, co wynika z art. 12 updop.

W ocenie Sądu, w interpretacji trafnie wykazano powstanie po stronie skarżącej w opisanym stanie faktycznym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań i wykazano, że fakt istnienia zobowiązania nie pozostawia wątpliwości. Negowanie tego zarówno przez skarżącą jak i kontrahenta nie sprawia zatem, że zobowiązanie nie istnieje.

Zdaniem Sądu, nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, stosował się do zasad postępowania z nich wynikających. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska skarżącej, uwzględnił także wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i analizując wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa zasadnie stwierdził, że zawarte przez wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji Sąd nie podzielił poglądu, że w sprawie naruszono zasady procedury podatkowej.

Sprawia to, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.