Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 307/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 § 1 pkt 6 , art.121 par.1,  art. 120 w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 125, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M.w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz określenia kwot podatku do zapłaty za te miesiące oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 318000-CKKl-2.500l.44.2023.52 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej jako: "NPUCS") określił D.M. M. (dalej także: "skarżąca") rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń -grudzień 2019 r., kwestionując rozliczenie skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe. Dodatkowo, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), określił kwoty podatku do zapłaty za miesiące styczeń - grudzień 2019 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów o podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2019 r. (znak sprawy: 318000- CKK3-2.500.9.2021.84), a mianowicie zawyżenia w ewidencjach sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartość netto oraz podatek VAT wynikający z 2294 faktur wystawionych na rzecz podmiotów krajowych, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dotyczących krajowych dostaw towarów (sprzedaż gazu LPG) w miesiącach styczeń- grudzień 2019 r. o kwotę netto 12.919.716 zł, podatek vat 2.971.534 zł. Ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 2.723.169,30 zł wynikający z 243 faktur vat wystawionych przez B. s.c. A. S., I. M.,których przedmiotem był zakup gazu LPG, o kwotę 9.108,00 zł wynikający z 12 faktur vat wystawionych przez B.A. S., I. M., których przedmiotem był outsourcing pracowników, o kwotę 24.363,42 zł wystawionych przez M.Sp. z o.o. za używanie przedmiotów umów leasingowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 13 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.11.2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w 2019 r. M. M.prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności był obrót paliwem. Skarżąca miała koncesję na obrót i transport paliw W prowadzonej działalności pomagał jej mąż – W. M. Część zaewidencjonowanej przez stronę skarżącą działalności (zakup i sprzedaż paliw) nie jest kwestionowana w sprawie - jest to ta część, która faktycznie była wykonywana przez M.M. i jej męża W. M. Obok faktycznych zdarzeń gospodarczych, M. M. zaewidencjonowała również faktury zakupu (263 faktury) i odsprzedaży paliw (2294 faktury), pomimo, że dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano 263 faktury zakupu na łączną kwotę przekraczającą 14.000.000 zł brutto i faktur odsprzedaży na łączną kwotę przekraczającą 15.000.000 zł (zestawienie kwestionowanych faktur znajduje się w tabeli nr 3 na stronach 40 - 48 i tabeli nr 9 na stronach 55 -148 decyzji wydanej w I instancji).

Ponadto w sprawie ustalono, że w 2018 r. (a następnie w 2019 r.) M.M. użyczyła danych swojej firmy D.M. i A. S. Pozwoliło to na włączenie skarżącej do łańcucha "dostaw" poprzez sztuczne "przepuszczanie" paliw przez firmę skarżącej. W ramach tego procederu "dostawy" paliw pochodziły od SpółkiB., zarządzanej przez D.M. i A. S. Następnie finalnie paliwo trafiało do ich kontrahentów. Jak ustalono SpółkaB., obok legalnej sprzedaży paliw, prowadziła też nielegalny obrót paliwem LPG. Włączenie skarżącej do łańcucha "dostaw" miało związek z faktem, że w 2019 r. Spółka B.nie posiadała koncesji na transport paliw. By realizować sprzedaż, w tym również nielegalną, D.M. i A. S. wykorzystali skarżącą i wykreowali opisany w niniejszej sprawie mechanizm "przepuszczania" towarów przez stronę skarżącą. W ramach opisanego procederu skarżąca nie miała ekonomicznego władztwa nad "przepuszczanym" przez nią paliwem. Wykreowany mechanizm obejmował przy tym dodatkowe elementy, tj. kwestionowany w sprawie outsourcing pracowników Spółki B.do firmy D. (12 faktur) i leasing pojazdów na potrzeby działalności D. M. (13 faktury). Zestawienie kwestionowanych faktur znajduje się w tabelach: nr 5 na stronach 50 - 51 i nr 8 na stronie 54 decyzji wydanej w l instancji.

Poza tym ustalono, że działalność D. M. i A.S. związana z obrotem paliwem została zakwalifikowana przez prokuraturę jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Przedstawiono im zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG. Przedstawiono również zarzut zajmowania się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki B.i firmy D. poprzez zlecanie wystawiania faktur na sprzedaż gazu LPG oraz usług udostępniania pracowników, które to czynności nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami. Zarzuty objęły również działania w ramach skarżącej polegające na wystawianiu faktur sprzedaży gazu LPG, których to czynności faktycznie strona skarżąca nie świadczyła (świadczyła je Spółka B.).

Opisaną działalność D. M. i A.S. (zaewidencjonowaną w firmie D.) zakwestionowano poprzez uznanie, że dokumentowane fakturami "dostawy" paliw od Spółki B.na rzecz skarżącej, a następnie dalsza ich "odsprzedaż" nie stanowią faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą zakwestionowania opisanych "transakcji" było ustalenie, że od roku 2019 skarżąca pełniła rolę figuranta w odniesieniu do ewidencjonowanych "zdarzeń gospodarczych" prowadzonych i nadzorowanych przez D.M. i A. S.. Opisane działania miały charakter sztuczny, a nie gospodarczy. Działania D.M. dotyczyły wyłącznie realizacji transakcji zarządzanej przez niego Spółki B.i sprowadzały się tylko do transferowania ich poprzez stronę skarżącą. Realizowały dalszą odsprzedaż paliw do własnych kontrahentów, zawłaszczając w tym zakresie dane podmiotu prowadzonego przez skarżącą.

Organy ustaliły, że w kwestionowanych "transakcjach" strona nie brała udziału i nie miała o nich podstawowej wiedzy. Nie dochodziło przy tym do styku "nowych zdarzeń gospodarczych" z tymi dotychczas przez nią prowadzonymi. Rozdzielono bowiem numeracje faktur, tak by już na pierwszy rzut oka było wiadomo jakich transakcji dotyczą. Założono też oddzielne rachunki bankowe dla sztucznych "transakcji" prowadzonych przez D.M. Przejęto również dokumentację księgową skarżącej. Wykonano tym samym wszelkie działania sprowadzające skarżącą do roli figuranta, który użycza swoje dane, tak by możliwe było wykorzystanie prowadzonej firmy jedynie celem "przepuszczenia" przez nią transakcji drugiego podmiotu. Stworzono tym samym konstrukcję niedopuszczalną z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT.

DIAS podkreślił, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotnym jest ustalenie przedmiotu i charakteru działań D. M., A. S. i Spółki B.. W szczególności istotną rolę w organizacji ujawnionego procederu odegrał D. M. - osoba decydująca o istotnych i kluczowych elementach wykreowanego mechanizmu, którego częścią było wykorzystanie danych skarżącej i posłużenie się ww. jako figurantem. W 2019 r. D. M. był osobą zatrudnioną w Spółce B.na stanowisku dyrektora do spraw operacyjnych (k. 69/35, T. IV akt kontroli). W rzeczywistości to on wspólnie ze swoją konkubiną, A. S., prowadził sprawy Spółki. Decydował o wszystkich istotnych elementach prowadzonej działalności, organizował i nadzorował wszystkie jej działania. Decydował od kogo kupowano towar, komu go odsprzedawano i w jakich cenach wyłącznie on prowadził ustalenia z kontrahentami (k. 3, T. I akt kontroli, k. 69/31, 69/35, T. IV akt kontroli). Wiodąca rola D.M. została również opisana w notatce służbowej Prokuratury Okręgowej w S. (k. 46/5 i nast., T. II akt postępowania).

Organ ustalił, że w Spółce B.księgowość prowadziła E. F.. Natomiast monitorowaniem spraw płatności zajmowała się A.S. (k. 69/35, T. IV akt kontroli). Spółka dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi (k. 45, T. II akt postępowania podatkowego). W roku 2019 Spółka zajmowała się obrotem gazu propan-butan i propan. Dominującą działalnością, jak wyjaśnia I. M.i (wspólnik), było nabijanie butli gazowych, a także dostarczanie gazu luzem w cysternach do celów grzewczych oraz hurtowa sprzedaż autogazu (k. 69/30, T. IV akt kontroli). Gaz był kupowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jak wyjaśnia D. M., faktury sprzedaży gazu były wystawiane dla skarżącej, ponieważ firma ta miała licencję na dokonywanie transportu gazu, natomiast Spółka B.mogła wozić gaz wyłącznie na potrzeby własne (k. 69/35- 36, T. IV akt kontroli). D. M. w swoich zeznaniach potwierdził i opisał nielegalny obrót paliwem (k. 69/36, T. IV akt kontroli).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił mechanizm oszustwa. Wskazał, że proceder nielegalnego obrotu paliwem nadzorowany był przez D.M. i A. S. trwał w latach 2018 - 2021. Jak wyjaśniał D. M. więcej nielegalnego gazu rozwoził kierowca A. L., mniej J. F. Gaz był wożony zazwyczaj do stałych klientów. W ramach procederu Spółka B.nabywał legalnie gaz LPG w procedurze zawieszonej akcyzy, (k. 60, T. II akt kontroli). Następnie gaz odsprzedawany był legalnie (autogaz) lub z pominięciem akcyzy. Faktycznie dokonywano dalszej odsprzedaży gazu LPG, ale deklarowano go jako sprzedaż gazu w butlach (k. 60, T. II akt kontroli). Z zeznań D. M. wynika, że tworzono właściwą dokumentację, w tym z wykorzystaniem danych firmy D. (potwierdzają to również zeznania A.L., kierowcy, k. 60/94-95, T. II akt kontroli). To czy paliwo było sprzedawane legalnie czy nie decydował fakt czy cysterna przewożąca paliwo była poddana kontroli celno-skarbowej - przy braku kontroli następowała nielegalna sprzedaż. Wówczas tworzono dokumentację, z której wynikało, iż paliwo zlewane było do zbiorników podziemnych, w rzeczywistości pozostawało w cysternie i był przewożony do kontrahenta z dokumentacją, że akcyza była zapłacona, na wypadek kontroli celno-skarbowej podczas transportu. Przy braku kontroli dokumentacja była niszczona. Tworzenie dokumentacji potwierdziła w zeznaniach M. D.- pracownik Spółki B.(k. 60/65, 60/70, T. II akt kontroli). Jak zeznała E.F., pracownik SpółkiB., proceder rozpoczął się na początku 2018 r. Jednym z elementów procederu było nabijanie na kasę fiskalną fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach (11 i 33 kg). Te zeznania (k. 60/48, 60/74, T. II akt kontroli) potwierdziła między innymi M.K., pracownik Spółki B.(k. 60/78, T. II akt kontroli) oraz M. D. (k. 60/70, T. II akt kontroli). Jak podał D.M., była to fikcyjna sprzedaż. Paragony z tytułu fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach były księgowane. Deklarowana sprzedaż paliwa (w butlach) nie podlegała akcyzie. Jak wyjaśniał D. M., zwolniona też była z opłaty paliwowej, tym samym w ramach procederu możliwe było sprzedanie gazu LPG w niższej cenie.

W dalszej kolejności organ opisał przedmiot i charakter działalności gospodarczej firmy D. i skarżącej. Podał, że w złożonych wyjaśnieniach skarżąca wskazała, iż głównie był to obrót paliwem (gazem LPG). Strona posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (k. 70/2-7, T. IV akt kontroli). Firma nie posiadała własnych stacji LPG - zajmowała się jego transportem i dalszą odsprzedażą. W latach 2018 - 2021 paliwo nabywała głównie od SpółkiB.. Schemat faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej polegał na tym, że zamówienia na paliwo zbierane były od stałych kontrahentów, działania te prowadził W/ M. Paliwo następnie kupowano w Spółce B. i transportowano bezpośrednio do odbiorców. Przywołane okoliczności potwierdził W. M. (k. 53/8, T. I akt kontroli). Spółka na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności posiadała jeden rachunek bankowy - dostęp do tego rachunku posiadała skarżąca i jej mąż (k. 51/5, TI akt kontroli). Dopiero po rozpoczęciu procederu organizowanego przez D.M. w 2018 r. założono kolejne dwa rachunki bankowe obsługujące proceder "przepuszczania" paliw. Dodać trzeba, że ww. nie miała do nich dostępu.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że współpracę ze Spółką B.nawiązała w roku 2017 - 2018. Doszło wówczas do przeniesienia księgowości firmy D. do Spółki B.. Założono też odrębne rachunki bankowe do "przepuszczanych" transakcji Spółki B.(k. 3, T. I kontroli).

DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że część ewidencjonowanego w firmie D. "obrotu" nie odnosiła się do faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na dowody i okoliczności to potwierdzające:

a) Księgi rachunkowe

Elementem istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy był fakt przekazania prowadzenia ksiąg przez skarżącą do SpółkiB., a tym samym strata kontroli nad zakresem prowadzonej działalności.

b) Faktury

Jak wyjaśniła skarżąca (k. 41, T. I akt kontroli) faktury wystawiane były przez jej męża, W. M. - dotyczyły one faktycznie realizowanej sprzedaży paliw. Faktury wystawiał również D. M.oraz kierowcy rozwożący paliwo (na rzecz Spółki B.). Wprowadzono też odrębną numerację faktur. Te faktury z dopiskiem przy numerze "LPG1" i "LPG2" były fakturami obsługującymi ujawniony proceder związany z "przepuszczaniem" towarów przez firmę skarżącej. Ponadto, tylko na fakturach z numeracją LPG 1 oraz LPG 2 widnieje informacja: " UWAGA! Przy realizacji przelewu proszę o podanie pełnego numeru faktury oraz daty sprzedaży". Faktury sprzedaży posiadają dwa zupełne inne rachunki bankowe wskazane do dokonywania przelewów oraz są wydrukowane w dwóch odmiennych stylach, począwszy od czcionki znajdującej się na fakturach, kończąc na zawartej treści. W konsekwencji już na pierwszy rzut oka można było odróżnić dokumenty związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, od tych tworzonych na potrzeby działań D. M. Sam podział faktur, wskazuje na to, że podmiot już na etapie wystawiania faktur był rozdzielony na dwie oddzielnie rozliczające się firmy, co potwierdzają wyjaśnienia i przesłuchania M. M.

c) Oddzielne rachunki bankowe

Skarżąca wyjaśniła, że na wniosek A.S. założone zostały w bankach dwa nowe rachunki firmy D., w Banku [...]i Banku [...]

PIN-y i karty założonych rachunków bankowych zostały przekazane, a skarżąca dostępu do tych rachunków nie miała. Nowo założone (w 2018 r.) rachunki bankowe obsługiwały "transakcje" Spółki B.(k. 3, 9, 41 T. I akt kontroli). Dostęp do nich i pełną nad nimi kontrolę miała A.S. - co opisał w zeznaniach W.M. (k. 51, T. I akt kontroli), a potwierdziła A. S. (k. 60/142, T. II akt kontroli, k. 69/43, T. IV akt kontroli).

c) Brak podstawowej wiedzy

Skarżąca pozbawiona był informacji o działaniach D. M. i A. S. dotyczących sposobu wykorzystania danych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Okoliczności braku jakiejkolwiek wiedzy o działaniach D. M. "w ramach" firmy D.potwierdził również W. M. (k. 51, T. I, k. 69/25, T. IV akt kontroli).

d) Odrębne pojazdy

W 2019 r. Firma D. posiadała trzy samochody cysterny. W rzeczywistości na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności wykorzystywany był tylko jeden pojazd:M., obsługiwany i kierowany przez męża skarżącej. Pojazd ten obsługiwał faktycznych kontrahentów firmy D. (k. 41, T. I, k. 69/25, T. IV akt kontroli). Pozostałe dwa pojazdy zarządzane były przez D. M. (oba pojazdy markiM.. Ich kierowcy (A. L. i J. F.) byli pracownikami Spółki B.(k. 41, t. I akt kontroli). Pojazdy te transportowały paliwo (w tym nielegalne) od Spółki B.do bezpośrednich odbiorców. Pojazdy te były leasingowane, jednocześnie opłaty za leasing pochodziły z kont obsługiwanych przez D. M. (choć formalnie będących własnością skarżącej).

e) Odrębni kontrahenci

Wykreowany podział działalności gospodarczej firmy D.odnosił się również do kontrahentów, na rzecz których wystawiane były faktury opisujące sprzedaż paliw. W. M.i zeznał, że miał innych odbiorców paliw niż D. M. (k. 51, T. I akt kontroli). W toku przesłuchania w dniu 8 marca 2022 r., dopytywany o firmę N., wg faktur kontrahenta firmy D. zeznał, że nie zna tego podmiotu. Identycznej treści wyjaśniania złożyła skarżąca (k. 52, T. I akt kontroli). Fakt posiadania odrębnych kontrahentów potwierdził również w toku zeznań D. M.i A. S. (k. 60, T. II akt kontroli). Również A. L., kierowca w Spółce B.wyjaśniał, że W. M. "pracował na swoje konto, on miał swój samochód i swoich klientów" (k. 60/121, T. II akt kontroli).

g) Pracownicy

Obok odrębnej numeracji faktur, odrębnych rachunków bankowych, odrębnych pojazdów, również kierowcy przypisani byli do konkretnych zdarzeń (faktycznych i sztucznych). Podjęto przy tym próbę stworzenia pozorów zatrudnienia pracowników przez firmę D. Zarówno A. L. i J. F., na stałe zatrudnieni w SpółceB., byli formalnie podnajmowani w firmie D. W rzeczywistości obsługiwali oni wyłącznie zdarzenia gospodarcze nadzorowane przez D. M. i realizowane na rzecz Spółki B., a dokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami.

h) Brak kontroli

Wyodrębnionej "działalności" D. M. w firmie D. nikt nie kontrolował. To on sam decydował o wszystkich istotnych elementach działalności. Jednocześnie nie dochodziło do styku pomiędzy faktyczną działalnością skarżącej i jej męża, z tą kreowaną przez D.M.

i) Ceny za gaz

W toku wyjaśnień W.M.opisał okoliczności ustalania cen za gaz: "Ja z D.M.ustalałem cenę zakupu gazu przez D. od B. W przypadku sprzedaży gazu przy użyciu M.ja ustalałem cenę sprzedaży, natomiast w przypadku gazu z M.cenę sprzedaży ustalał D. M."

j) Pieczątki spółki D.

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że: "Były dwie pieczątki firmowe. Jedna była u mnie w domu [...], zaś druga była cały czas w B.na prośbę A. S. i D. M." (k. 69/21, T. IV akt kontroli).

W ocenie DIAS przywołane powyżej okoliczności dowodzą, że w zakresie kwestionowanych "transakcji" skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji nie są wypełnione znamiona, w oparciu o które możliwe jest kwalifikowanie określonych działań jako działalność gospodarczą, a wystawione w ramach ujawnionego procederu faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym organ odwoławczy podniósł, że sztuczny charakter transakcji z wykorzystaniem danych firmy D.potwierdzają: (-)zeznania D. M., (-) po stronie firmy D.nie występował element ryzyka z jakim zazwyczaj wiąże się prowadzenie działalności gospodarczej, (-) D. M. wykorzystując dane firmy D. nie realizował działalności gospodarczej skarżącej, nie rozwijał prowadzonej przez nią firmy, nie pomagał przy realizacji kolejnych transakcji gospodarczych, (-) elementem opisanego mechanizmu "przepuszczania" przez D. paliw była niska marża, (-) to nie firma D., a D. M.składał ofertę sprzedaży paliw, (-) M. D., pracownik Spółki B., opisując rolę firmy D.zeznała: "Ta firma występowała tylko jako przewoźnik, z tego co wiem." (k. 60/68, T. II akt kontroli), (-) firma D. w zakresie kwestionowanych transakcji nie wykonywała działalności w ramach własnego zaplecza majątkowego i osobowego, (-)zeznania Z. M., kierowcy rozwożącego paliwo do Spółki N.: "Woziłem gaz do około września 2019 r. z B.do N. przy ul. [...] w P.wcześniej załadowując go na terminalu".

Podsumowując organ stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż roku 2019 doszło do częściowego "przejęcia" firmy D. przez osoby niezwiązane z nią formalnie. W ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej doszło do wydzielenia niezależnego od ww. drugiego obiegu zdarzeń gospodarczych (w tym częściowo kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe). Skarżąca drugiego obiegu ewidencjonowanych "zdarzeń gospodarczych" nie kontrolowała, nie miała na nie wpływu i podstawowej o nich wiedzy. W konsekwencji będąca własnością skarżącej firma D. w części deklarowanych transakcji wystąpiła wyłącznie w roli podmiotu, przez który jedynie "przepuszczano" transakcje. Firmę D. wykorzystano jedynie formalnie, z uwagi na fakt jej zarejestrowania i posiadania niezbędnych koncesji. Skarżąca nie miała przy tym wpływu i nadzoru nad opisaną częścią działalności, nie miała też ekonomicznego władztwa nad towarami, które "przepuszczano" przez zarejestrowaną na nią działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie zakwestionowano ujęte w ewidencji zakupu firmy D. 13 faktury wystawione przez M.Sp. z o.o. w miesiącach l-XII 2019 r. o łącznej wartości netto 105.928,53 zł oraz VAT w kwocie 24.363,42 zł. Z zapisów na fakturach wynika, że dotyczą umowy leasingu pojazdów i naczep (zestawienie faktur znajduje się w tabeli nr 5 na stronach 50 - 51 decyzji wydanej w I instancji). W ocenie DIAS przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowią element ujawnionego w sprawie procederu. Leasing dotyczył dwóch pojazdów marki M.(i naczep), zarządzanych przez D. M.

Poza tym, zdaniem organu II instancji, elementem stworzonego mechanizmu "przepuszczania" paliw przez firmę D.było pozorowanie czynności, które miały stworzyć przeświadczenie, że skarżąca faktycznie realizuje zdarzenia gospodarcze obsługiwane przez D. M., a dotyczące i związane z działalnością gospodarczą SpółkiB.. Jednym z takich działań było wystawienie przez Spółkę B.faktur (12) dokumentujących rzekome udostępnienie pracowników na rzecz firmy D. Dotyczy to osób zatrudnionych w Spółce B., tj. kierowców (A.L. i J.F.) i księgowej E.F. W ocenie organu wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Zestawienie kwestionowanych faktur znajduje się w tabeli nr 8 na stronie 54 decyzji wydanej w I instancji.

Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których wpisano Spółkę B. i M.był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z

2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędną interpretację, a

w konsekwencji jego niezastosowanie, a ponadto wskazuję, że mógł on zostać

w rozpoznawanej sprawie wykorzystany instrumentalnie, co dawałoby podstawy do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za

2018 r., w konsekwencji doprowadzając do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i ewentualnej podstawy do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,

- art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania przez organ II instancji w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz w oparciu się na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że skarżąca uczestniczyła w procesie ewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz całkowicie błędne ustalenie przez organ II Instancji, że skarżąca użyczyła danych swojej firmy D.M. i A. S. oraz "przepuszczania" paliw przez firmę skarżącej, a w przypadku nie uwzględnienia zarzutu z art. 70 § 1 ust. 6 o.p. całkowicie błędnym ustaleniu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku od towarów i usług był zawieszony do dnia 21 czerwca 2023 r., a zatem błędnym ustaleniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2018 r. nastąpi z dniem 5 grudnia 2026 r.

- art. 120 w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 125 o.p., przez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i przez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez oparcie się przez organ II instancji, nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego, przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań,

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p., przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków, co umożliwiłoby stronie możliwość zadawania pytań i uszczegółowienia przedstawianego przez świadków stanu faktycznego, podczas gdy te zeznania mogły w istotnym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez brak udowodnienia skarżącej, że transakcje zB., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działy poza granicami prawa,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazywały na to, że kontrolowana miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; a także przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentowały czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; poprzez błędne przyjęcie, że charakter działalności dostawców odwołującej był jej znany, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że odwołująca godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów odwołującej nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

Mając powyższe zarzuty na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2019 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za ten okres, w związku ze stwierdzeniem posługiwania się przez nią fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przez firmę skarżącej sztucznie bowiem "przepuszczano" towar w postaci paliw, pochodzących od spółki., która w okresie objętym kontrolą nie posiadała koncesji na transport paliw. Skarżąca, działając w ramach sztucznie wykreowanego łańcucha, nie miała ekonomicznego władztwa nad "przepuszczanym" paliwem. Co więcej, organ zakwestionował rzekomy outsourcing pracowników B. do D. oraz leasing pojazdów wykorzystywany na potrzeby działalności D. M.

Na wstępie sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadniczo więc, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2025 r. Tym samym zobowiązanie w niniejszej sprawie nie mogło ulec przedawnieniu, co czyni podnoszone zarzuty oczywiście bezzasadnymi. Celnie zauważył organ, że podnosząc zarzut przedawnienia, strona skupiła się na zobowiązaniu podatkowym za 2018 r., które to jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że dokumentowane fakturami "dostawy" towarów od B.do skarżącej, a następnie ich dalsza "odsprzedaż", nie miały miejsca w ramach rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej (w części kwestionowanej przez organy). Firma skarżącej, obok działalności legalnej, pełniła też rolę "słupa", mającego za zadanie "przepuszczać" transakcje zarządzane w rzeczywistości przez B.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły, konieczny dla oceny ich całokształtu. Nie ma bowiem wątpliwości, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Przede wszystkim zwracają uwagę powiązania osobowe i organizacyjne między skarżącą a jej "kontrahentami". Skarżąca dysponowała koncesją na obrót i transport paliwami, co umożliwiło wykonywanie działalności w tym zakresie przez spółkę B., która nie posiadała koncesji na transport paliw. Zadaniem strony było dbanie o stronę formalną, tj. ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości wykonywane były przez B. Osobą dowodzącą całym procederem był D. M., którego działalność prowadzona wraz z A. S., została zakwalifikowana przez prokuraturę jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Co istotne, D.M.i w toku zeznań potwierdził swój udział w nielegalnym obrocie paliwem i go opisał.

Od czasu nawiązania przez skarżącą współpracy z B. (2017/2018 r.), księgowość D. została przeniesiona, z sugestii D. M. i A. S., zgodnie z decyzją męża strony, do B.; zadbano też o założenie odrębnych rachunków bankowych na potrzeby "przepuszczanych" transakcji. Skarżąca nie miała świadomości co do operacji księgowych jej firmy, dostawała jedynie dyspozycje co do wysokości opłat składek, podatku, etc.; jednocześnie strona nie zauważyła wzrostu dochodów, a wręcz ich spadek. Księgowa B. zgodziła się na prowadzenie ksiąg D. w ramach wykonywanej pracy.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na wypracowany system fakturowania, pozwalający odróżnić faktury dotyczące obrotu legalnego od nielegalnego – wprowadzono bowiem rozróżnienie kolorów dokumentów, a także dopisków, jaki posiadają dwa zupełnie inne rachunki bankowe. Jak celnie zauważył organ, już na pierwszy rzut oka można było odróżnić dokumenty związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, od tych tworzonych na potrzeby działań D.M.. Co do oddzielnych rachunków bankowych, to na wniosek A. S. dla firmy D. założono dwa odrębne rachunki, przy czym skarżąca nie miała do nich dostępu; dysponowała nimi A. S., w sposób całkowicie samodzielny. Jedną pieczęć firmy posiadała skarżąca, druga pozostawała natomiast w dyspozycji D. M. i A. S.

Już z powyższego wynika, że skarżąca w zasadzie nie miała wiedzy o działalności D. M. i A. S. Jak zeznawała, nie wie, na czym polegał nielegalny proceder. Wbrew zarzutom skargi, nie miała wiedzy na temat tego, jakim podmiotom D.M. sprzedawał paliwo z wykorzystaniem jej firmy; nie weryfikowała więc swoich kontrahentów fakturowych. Wspomniani nie kontaktowali się ze skarżącą, decyzje podejmowali samodzielnie. Nielegalna działalność D. M. w ramach D. nie była w żaden sposób przez skarżącą kontrolowana. Można powiedzieć, że była wyodrębniona od legalnie prowadzonych przez M. i W. M. działań; mimo że obie te działalności miały miejsce w ramach jednego podmiotu, to były niejako autonomiczne.

Konsekwencją odrębności tychże "działań" było wykreowanie odrębnych baz klientów. W.M.zeznawał, że miał innych odbiorców paliw, niż D. M. (nie znał np. spółki N., która rzekomo zawierała transakcje z D.), co potwierdziły także zeznania D.M. i A.S. Idąc dalej, z trzech pojazdów posiadanych przez D., tylko jeden wykorzystywany był na potrzeby legalnej działalności tego podmiotu, gdyż dwa pozostałe pozostawały w dyspozycji D.M. i służyły do transportu paliwa (także nielegalnego) z B.do jej odbiorców. Mimo że formalnie były własnością skarżącej, to leasing opłacał D. M. Również kierowcy przypisywani byli do poszczególnych transportów – faktycznych i sztucznych. Podjęto przy tym próbę stworzenia pozorów zatrudnienia pracowników przez firmę D., było bowiem tak, że zarówno A. L.i J.F., na stałe zatrudnieni wB., byli formalnie podnajmowani w firmie D. W rzeczywistości obsługiwali oni wyłącznie zdarzenia gospodarcze nadzorowane przez D. M.i realizowane na rzecz B., a dokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami. Również ceny za gaz były ustalane indywidualnie, dla każdego z "segmentów" działalności.

Dane firmy D. były wykorzystywane do prowadzenia działalności przez D. M., przy czym ten ostatni skupiony był na własnym biznesie, nie rozwijając przedsiębiorstwa skarżącej na gruncie działalności prowadzonej legalnie. To on składał ofertę sprzedaży paliwa, "przepuszczał" paliwo przez D., kiedy znał finalnego odbiorcę (faktury rzekomej sprzedaży i odsprzedaży wystawiał w krótkim odstępie czasu); skarżąca de facto nie ponosiła zatem ryzyka. Marża przy sprzedaży paliwa od B.do D. wynosiła od 5 do 20 zł na tonie, co uznać należy za kwotę bagatelną, nierynkową.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dokumenty te miały charakter sztuczny, mający stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, a w istocie zamaskować "przepuszczanie" nielegalnego towaru przez legalnie działający podmiot.

Organ słusznie zakwestionował także dwie poboczne kwestie, związane z opisanym procederem, a dotyczące leasingu aut i outsourcingu pracowników.

W odniesieniu do pierwszej z okoliczności, na pełną akceptację zasługują ustalenia organu prowadzące do wniosku, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. w miesiącach styczeń - grudzień 2019 r. na rzecz D.nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Leasing dotyczył dwóch pojazdów M.(i naczep), zarządzanych w istocie przez D. M. Auta zostały nabyte w celu realizacji działalności B. i D. M. Również płatności za raty leasingowe wykonywane były z rachunku pomocniczego, utworzonego tylko w tym jednym celu, przy czym analiza zapisów na rachunku bankowym, obsługiwanym przez D.M. i A. S. (choć formalnie należącym do M. M.) wskazuje, że faktyczne środki na opłacanie rat leasingowych pochodziły od D. M.

Odnośnie natomiast outsourcingu pracowników, to celnie uznano za nierzetelne faktury wystawione przez B.na rzecz skarżącej, dokumentujące rzekome udostępnienie pracowników na rzecz firmy D., tj. zatrudnionych w B.kierowców i księgowej. Z ustaleń jasno wynika, że A.L. i J.F. kierowali pojazdami, które choć formalnie były zarejestrowane w firmie D., to w rzeczywistości realizowały zdarzenia gospodarcze na rzecz B.. Kierowcy służbowo podlegali D. M. Z kolei księgowa E. F.zgodziła się prowadzić księgi firmy D., bez dodatkowej umowy, w ramach pracy w B.; nie miała wiedzy, że rzekomo świadczy pracę na rzecz skarżącej.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i umożliwiający rekonstrukcję niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wypada przypomnieć, że organy oceniają dowody zgromadzone w toku postępowania we wzajemnym powiązaniu, w kontekście całokształtu sprawy. O ile więc poszczególne okoliczności, oceniane samodzielnie, odrębnie, nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do stwierdzenia rzetelności podmiotu, to mogą nabrać innego znaczenia na tle ich ogółu.

Nie sposób uznać, jak oczekuje tego skarżąca, że w sprawie oparto ustalenia o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Istotnie, część dowodów zgromadzonych w sprawie ma swoje źródło w postępowaniach odrębnych, jednak nie stanowiły one jedynych, czy decydujących dla rozstrzygnięcia, dowodów. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Procedura dowodowa w niniejszym postępowaniu została przeprowadzona wzorcowo, w sposób rzetelny i wszechstronny. Tym samym nie sposób uznać zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 125 o.p.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia 180 § 1, art. 181, oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków, tj. D. M., W. M., I.M., A. S., A. L., J. F. oraz przedstawicieli spółki J.celem okazania kwestionowanych faktur zakupowych, leasingowych i możliwości ustosunkowania się świadków do nich. Jak wynika z akt, większość z wymienionych była już przesłuchiwana, i to kilkukrotnie. Skoro ich zeznania są spójne i zgodne ze sobą, jak też zgodne z wyjaśnieniami skarżącej, a ponadto wnioskowana okoliczność była przedmiotem już złożonych wyjaśnień/zeznań, to organ nie miał podstaw do powielania tychże dowodów.

Również w związku z powyższym, w sprawie należało uznać bezzasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób wszechstronny. Co przy tym istotne, zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie osób są ze sobą zbieżne, spójne i wzajemnie się uzupełniają, co umożliwiło wyciągnięcie wniosków co do kontrolowanej przez organ działalności. Ustalenia nie budzą żadnych wątpliwości, a skład orzekający zaaprobował je w pełni.

Sąd zauważa przy tym, w kontekście powyższych zarzutów, że kompletnie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Celnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej została uchylona z dniem 1 marca 2017 r. - nie można więc mówić o tym, że ma ona zastosowanie w sprawie i że doszło do naruszenia jej przepisów. W sprawie nie doszło też do obrazy art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skoro decyzje obu instancji zawierają kompletne i logiczne uzasadnienia prawne.

Idąc dalej, skład stwierdza, że nie dopatrzył się w sprawie również obrazy przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Firma skarżącej pełniła rolę figuranta, jednak wbrew stanowisku autora skargi, skarżąca miała świadomość udziału w sztucznie wykreowanym procederze. Skarżąca umożliwiała zarządzającym spółką B.wykorzystanie faktu, że posiada koncesję na obrót i transport paliw, udostępniała im rachunki bankowe, loginy, hasła czy pieczęcie. Decyzje te podejmowała dobrowolnie, świadomie. Fakt, że – jak twierdzi - nie interesowała się poczynaniami D. M. w ramach jej firmy, nie stanowi w tym wypadku okoliczności wyłączającej jej odpowiedzialność.

Skoro ustalenia organów okazały się prawidłowe, a zarzuty naruszeń prawa procesowego niezasadne, sąd stwierdza, że również materialnoprawna kwalifikacja opisanych zdarzeń dokonana przez organ znajduje oparcie w przepisach prawa, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podatkowy zaprezentował prawidłowe rozumienie tychże przepisów i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś udział firmy skarżącej miał jedynie na celu zalegalizowanie "przepuszczanego" przez nią towaru. Zaskarżona decyzja okazała się również prawidłowa w zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy.

Brak w sprawie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 i art. 91 ust. 3. Strona skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku, co uzasadniają ustalenia stanu faktycznego, szeroko opisane wyżej. Strona nie wykazała przy tym, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (nr 3991/03).

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).