Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 867/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 21 lipca 2023 r. nr WBMiP-III.3120.372.2023.GG w zakresie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Gdańska na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 11 maja 2023 r. S Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła do Prezydenta Miasta (dalej "Prezydent Miasta") wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości od mostu pontonowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że segmenty mostu pontonowego są ruchome (pływające), co umożliwia żeglugę po Martwej Wiśle. W celu przepuszczenia jednostek pływających przęsła (segmenty) otwierają się, przy czym ilość rozsuwanych przęseł każdorazowo zależy od wielkości jednostek poruszających się po Martwej Wiśle. Środkowe dwa pontony wyposażone są w układ napędowy pozwalający na otwieranie przęseł mostu pontonowego. Ich układ napędowy składa się z silnika zasilanego energią elektryczną, wału przenoszącego napęd oraz śruby napędowej. Śruba napędowa po uruchomieniu wprawia w ruch pontony wraz z segmentem mostu pontonowego. W ciągu roku segmenty mostu pontonowego rozsuwane są nawet kilkaset razy.

Poszczególne segmenty mostu pontonowego (w odróżnieniu od przyczółków) mogą podlegać stosunkowo łatwemu rozłączeniu oraz wymianie. Po odłączeniu mostu pontonowego od przyczółków, obiekt ten może zostać przetransportowany w inne miejsce, bowiem pontony, z których się składa, posiadają odpowiednią wyporność, aby utrzymać się ponad powierzchnią wody.

Przedmiotowy obiekt jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, m.in. korzystają z niego pracownicy Spółki w celu dotarcia na teren zakładu przemysłowego. W pierwszym założeniu most pontonowy miał być rozwiązaniem krótkoterminowym. Rozważana była opcja budowy mostu zwodzonego - unoszonego. Inwestycja ta nie doszła do skutku i obecnie funkcjonuje most pontonowy w opisanej formie.

Dotychczas Wnioskodawca wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości most pontonowy w całości jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą, tj. deklarował wartość, w której zagregowana została wartość zarówno przyczółków, jak i segmentów ruchomych (pływających). Wnioskodawca powziął w wątpliwość prawidłowość swojego podejścia, w związku z czym postanowił wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w zakresie opisywanego mostu pontonowego budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej "u.p.o.l."), stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego i tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (a nie jak dotychczas most pontonowy w całości)?

2) Czy - w przypadku uznania stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania nr 1 za prawidłowe - przyczółki mostu pontonowego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od swojej wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyjaśnił, że w jego ocenie:

Ad 1. Ustalenie zakresu opodatkowania mostu pontonowego

Wnioskodawca, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, dalej "u.p.b."), stwierdził, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z u.p.b. w zakresie mostu pontonowego są wyłącznie przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki. Natomiast sam most pontonowy (część pontonowa / pływająca) nie stanowi obiektu budowlanego, a tym samym budowli. Poszczególne segmenty należy uznać za jednostki pływające, w żaden sposób niezwiązane trwale z gruntem i niestanowiące obiektu budowlanego. Jednostek pływających nie można przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (nie zostały one wymienione wprost w tym przepisie ani nie są podobne do obiektów w nim wymienionych).

Jednostka pływająca definiowana jest w praktyce jako "każda konstrukcja zdolna do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym ewentualnie cudzym (holowana lub pchana), lub też zakotwiczona na stałe, jednym lub wielu z niżej wymienionych przeznaczeń: badawcze, komunikacyjne, magazynowe lub bytowe, militarne, rekreacyjne, sygnalizacyjne, techniczne, transportowe, przemysłowe, specjalne. Zatem most pontonowy spełnia definicję jednostki pływającej, stanowi bowiem obiekt zdolny do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody o przeznaczeniu komunikacyjnym. Poszczególne segmenty mogą być holowane/pchane (napęd cudzy) lub posiadają napęd własny i mogą być przetransportowane drogą wodną w inne miejsce.

W konsekwencji charakterystyka mostu pontonowego nie pozwala na uznanie go za obiekt budowlany - i tym samym budowlę - w świetle u.p.o.l. w zw. z u.p.b. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu umożliwienia kontynuowania żeglugi po rzece konieczne jest otwieranie jednego lub dwóch przęseł mostu pontonowego. Tym samym uznanie mostu pontonowego za obiekt budowlany prowadziłoby do uznania, że każde jego otwarcie (rozsunięcie segmentów) oznaczałoby de facto rozbiórkę obiektu budowlanego (demontaż istotnych części), która mogłaby się odbywać nawet kilka razy dziennie. Zdaniem Spółki, nie można również uznać, że most pontonowy jest trwale związany z gruntem. Trwale związane z gruntem są jedynie przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki, do których może zostać zakotwiczona jednostka pływająca, jaką jest m.in. most pontonowy. O braku trwałego związku z gruntem świadczy przede wszystkim możliwość przetransportowania drogą wodną poszczególnych segmentów mostu pontonowego w inne miejsce. Analogicznie zakotwiczone w portach inne jednostki pływające, m.in. statki (w tym promy spełniające również przeznaczenie komunikacyjne) nie są uznawane za trwale związane z gruntem. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji mostu pontonowego pozostaje fakt, że art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienia jako jeden z przykładów budowli "mosty". Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych o kwalifikacji danego obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości nie decyduje jego nazwa, lecz jego rzeczywiste cechy konstrukcyjne. Z uwagi na opisane cechy mostu pontonowego nie może być on utożsamiany z klasycznymi mostami będącymi obiektami budowlanymi (budowlami), które charakteryzuje zupełnie inna konstrukcja (są to w szczególności obiekty trwale związane z gruntem, niespełniające definicji jednostki pływającej). Dla przykładu mostów niestanowiących obiektów budowlanych (budowli), oprócz opisywanego mostu pontonowego, można wskazać również takie mosty wojskowe jak mosty nożycowe rozkładane na podwoziu czołgu czy wojskowe mosty pontonowe. W żadnym z tych przypadków obiektów tych nie można utożsamiać pod względem konstrukcyjnym z klasycznymi mostami będącymi obiektami budowlanymi (budowlami).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko potwierdza również doktryna, w której wskazuje się, że nie każdy obiekt któremu została nadana nazwa wymieniona w przykładach budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. będzie budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości. W konsekwencji analiza cech mostu pontonowego powinna prowadzić do wniosku, że nie sposób uznać go za most w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Należy bowiem zwrócić uwagę na odrębność segmentów pływających (pontonów), która nie występuje w przypadku klasycznych (nie pontonowych) mostów. Odrębność elementów tworzących przedmiotowy obiekt jest tak znaczna, że zdaniem Spółki w przypadku stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje konieczność jego opodatkowania w całości jako budowli, to podobnie należałoby opodatkować beczkowozy, które w takiej sytuacji należałoby uznać za zbiorniki czy też promy transportowe, które również na swój sposób pełnią podobną rolę jak analizowany obiekt i również stanowią jednostki pływające. Analogicznie jak beczkowozy, segmenty mostu pontonowego również mogą się poruszać (być holowane/pchane). Zdaniem Spółki za budowlę można uznać wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy pływające mostu pontonowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że opisywany most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz budowlę w świetle u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy pływające mostu pontonowego i z tej przyczyny tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, wskazał natomiast, iż mając na uwadze konkluzję zawartą w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny zostać uznane wyłącznie przyczółki mostu pontonowego. Jednocześnie most pontonowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i tym samym Spółka nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku uznania za budowlę wyłącznie przyczółków mostu pontonowego, ich podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa, o której mowa w treści przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w zakresie stwierdzenia: "opisywany most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lecz budowlę w świetle u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego i z tej przyczyny tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości"- jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 1a ust.1 pkt 2 i 3, ust. 2a pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., wskazał, że za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać jedynie budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. O identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego.

Organ wskazał, że przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie most łącznie z przyczółkami, gdyż stanowią całość jednego obiektu. Wszystkie części mostu łącznie stanowią fizyczną i funkcjonalną całość, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Most jako budowla został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada żadnej z cech budynku określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie jest obiektem małej architektury, wobec tego należy uznać go za budowlę.

Pojęcie mostu nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. ani w u.p.b. Zgodnie z informacją z internetowego słownika języka polskiego PWN most to konstrukcja nadwodna łącząca brzegi rzeki, jeziora, zatoki itp., umożliwiająca przedostanie się na drugi brzeg. Natomiast zgodnie z informacją z internetowej encyklopedii PWN most pontonowy to most na podporach pływających w postaci pontonów lub łodzi zakotwiczonych do dna rzeki. W literaturze branżowej, przyczółek oznacza skrajną podporę obiektu mostowego zapewniającą połączenie jego konstrukcji z nasypem lub korpusem drogi. Według definicji wskazanej w Wikipedii przyczółek to skrajna podpora mostu lub wiaduktu, często w znacznym stopniu ukryta pod warstwą ziemi.

Ze stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy most jest konstrukcją połączoną na trwale związanych z gruntem przyczółkach. Wnioskodawca swoje stanowisko, iż posiadany przez niego most pontonowy nie jest budowlą uzasadnia tym, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Wnioskodawca wskazuje, że most pontonowy nie stanowi obiektu budowlanego, a tym samym budowli, gdyż poszczególne segmenty należy uznać za jednostki pływające, w żaden sposób niezwiązane trwale z gruntem.

Prezydent Miasta wskazał, że cecha trwałego związania z gruntem jest jedną z przesłanek uznania obiektu budowlanego tylko w przypadku budynku. Natomiast zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W przypadku pozostałych budowli, żeby dany obiekt był uznany za budowlę, nie musi posiadać cechy trwałego związania z gruntem.

W ocenie organu opisany most pontonowy wykazuje cechy i funkcje mostu. Wnioskodawca wskazał bowiem w swoim wniosku, że most pontonowy jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wobec tego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy most pontonowy spełnia wskazane wyżej definicje mostu.

Przedmiotowy most pontonowy to rodzaj mostu, którego konstrukcja pozwala na otwieranie celem umożliwienia przepływu jednostek pływających. Pełni on podobną funkcję jak każdy most, np. zwodzony. Wnioskodawca wskazał, że most pontonowy miał być rozwiązaniem krótkoterminowym, ale nadal funkcjonuje. Zatem nie można go porównywać z jednostkami pływającymi, jak statki czy przenośne mosty pontonowe np. o charakterze militarnym, które powstają z połączenia specjalistycznych pojazdów przeznaczonych do utworzenia tymczasowej przeprawy.

Poszczególne części mostu są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość stanowiąc jedną budowlę, choćby całość tę można było fizycznie rozdzielić, to bez poszczególnych części składowych nie spełniałaby swojej funkcji. Same przyczółki, jako skrajne podpory mosty, bez pozostałych elementów mostu nie tworzyłyby obiektu mostowego, dopiero wszystkie części składowe mostu tworzą razem gospodarczą całość. Definicja pojęcia przyczółku wskazuje, że jest to skrajna podpora mostu lub wiaduktu, często w znacznym stopniu ukryta pod warstwami ziemi. Niewątpliwie jest to element związany z budowlą jaką jest most. Przyczółki, jako element konstrukcyjny mostu nie służą do cumowania jednostek pływających. Również za chybiony organ uznał argument Wnioskodawcy, że w celu umożliwienia kontynuowania żeglugi po rzece konieczne jest otwieranie jednego lub dwóch przęseł mostu pontonowego, to uznanie mostu za obiekt budowlany prowadziłoby do tego, że każde jego otwarcie oznaczałoby rozbiórkę obiektu budowlanego. Opisany przez Wnioskodawcę sposób działania mostu można porównać z mostem zwodzonym, który jest również otwierany, a jego otwarcie nie oznacza rozbiórki mostu.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie zgodził się, że most pontonowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego. Skoro most został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b, wyczerpuje definicję budowli, znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ uznał za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, iż pytanie nr 2 uzależnione było od uznania stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania nr 1 za prawidłowe, a organ podatkowy stwierdzenie tam przedstawione uznał za nieprawidłowe, odstąpił od wydania interpretacji w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że most pontonowy powinien zostać w całości opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy nie stanowi on w całości obiektu budowlanego, gdyż budowlę (części budowlane) stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji danego obiektu jako budowli, pierwszym jej etapem powinno być ustalenie, czy dany obiekt stanowi w ogóle obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b., a dopiero w dalszej kolejności - czy obiekt ten można zakwalifikować jako budowlę, w tym według kryteriów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09. Organ podatkowy w zasadzie nie dokonał analizy mostu pontonowego pod kątem spełniania przez niego cech obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, jedną z przesłanek uznania danego obiektu za obiekt budowlany jest wystąpienie cechy w postaci wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podatkowy w interpretacji nie dokonał analizy ww. przesłanki. Zdaniem Skarżącej, w warunkach prawidłowo przeprowadzanej wykładni w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji mostu pontonowego bez znaczenia pozostaje również fakt, że art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienia jako jeden z przykładów budowli "mosty". O kwalifikacji danego obiektu jako budowli nie decyduje bowiem wyłącznie jego nazwa. To nie art. 3 pkt 3 u.p.b. i wymienienie w nim mostu decyduje o kwalifikacji danego obiektu jako budowli, lecz jego cechy konstrukcyjne oraz możliwość kwalifikacji jako obiektu budowlanego. Bezpodstawne są twierdzenia organu dotyczące opodatkowania mostu pontonowego z uwagi na pełnienie przez niego funkcji mostu z art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem to nie funkcja decyduje o kwalifikacji danego obiektu jako budowli, a jego cechy konstrukcyjne i parametry techniczne rozpatrywane pod kątem art. 3 pkt 1 u.p.b.

Pływające elementy mostu pontonowego stanowią zatem obiekty, które są transportowane i mocowane w miejscu przeznaczenia, nie wymagają pozwolenia na budowę, ani też zgłoszenia, które powstały w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego, zaś sam fakt ich zamocowania w miejscu przeznaczenia nie determinuje zmiany statusu ruchomych segmentów na budowlę. W tak ustalonym stanie faktycznym nie może zatem być mowy o budowie czy procesie budowlanym.

Skarżąca stwierdziła, że rozważanie kwalifikacji danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania (budowli) jest niedopuszczalne w przypadku, w którym obiekt ten nie spełnia ustawowych wymogów kwalifikacji jako obiekt budowlany, a co zostało wykazane w odniesieniu do pływających elementów mostu pontonowego. Ruchoma część obiektu, która nie jest wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być uznana za obiekt budowlany. Pominięcie tego istotnego elementu w procesie wykładni zmierzającej do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości doprowadziło do wydania nieprawidłowej interpretacji poprzez uznanie mostu pontonowego w całości za budowlę wyłącznie z uwagi na wymienienie przez ustawodawcę obiektu o nazwie "most" w treści art. 3 pkt 3 u.p.b.

Stanowisko organu pomijające analizę mostu pontonowego pod kątem cech obiektu budowlanego należy uznać za naruszające przepisy u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. Samobieżne segmenty mostu pontonowego nie stanowią obiektu budowlanego, a w konsekwencji budowli. Jednocześnie wymienienie w art. 3 pkt 3 u.p.b. mostu jako budowli nie przesądza, że obiekt taki jak most pontonowy stanowi w całości podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Następnie Skarżąca odniosła się do porównania mostu pontonowego do mostu zwodzonego, w kontekście przesłanki wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, wykazując, że jest to jednostka pływająca, a nie obiekt budowlany. Organ podatkowy nie odniósł się do kwalifikacji mostu pontonowego jako obiektu pływającego w części, w jakiej składa się z mobilnych segmentów pontonowych. W warunkach prawidłowo przeprowadzonej wykładni każdy element zespołu obiektów powinien być rozpatrywany odrębnie pod kątem posiadanych cech fizycznych. W analizowanym stanie faktycznym moduły mostu pontonowego stanowią urządzenie techniczne, przyczółki (części budowlane) zaś pełnią wobec nich funkcję służebną.

Przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, Skarżąca wskazała, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nasuwa niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co wprost prowadzi do wniosku, że art. 2a O.p. powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. W świetle ww. zasady, wszelkie (ewentualnie) występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości związane z kwestią kwalifikacji mostu pontonowego - w całości lub w części (w postaci przyczółków stanowiących części budowlane) - jako obiektu budowlanego (wyłącznie na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b.) i w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co prowadzi do opodatkowania wyłącznie ww. przyczółków, z pominięciem ruchomych i samobieżnych segmentów mostu pontonowego.

Twierdzenie organu jakoby przyczółki nie służyły do cumowania pływających elementów mostu pontonowego wprost narusza art. 14c § 1 O.p. Organ bowiem dokonał ustaleń odnośnie do przedstawionych faktów - odmiennych niż rzeczywiście wynikające z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego.

Końcowo Skarżąca wskazała, że podstawę opodatkowania przyczółek mostu pontonowego jako budowli - które w przeciwieństwie do ruchomych segmentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - powinna stanowić wartość rynkowa w myśl przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

5. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że Skarżąca w skardze przedstawiła stan faktyczny różniący się od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, a zasadniczy zarzut oparła na innej ocenie prawnej niż przedstawiona we wniosku. Organ nie zgodził się z zarzutem, że most nie stanowi w całości obiektu budowlanego, gdyż – zdaniem Skarżącej - budowlę stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym: czy most pontonowy stanowiący jako całość budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., będący w posiadaniu przedsiębiorcy i związany z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej), czy też wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego, które to przyczółki – zdaniem Skarżącej – stanowią budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny uznał, że z uwagi na fakt, iż most został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., wykazuje cechy i funkcje mostu z tego przepisu, a nadto stanowi fizyczną i funkcjonalną całość jednego obiektu wraz z przyczółkami, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, most pontonowy podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem Skarżącej natomiast, przedmiotowy most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowlę w rozumieniu u.p.o.l. stanowią wyłącznie trwale związane z gruntem przyczółki i z tego tytułu wyłącznie one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od swojej wartości rynkowej, określonej zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, zacumowane do przyczółków pozostałe elementy mostu pontonowego, tj. ruchome segmenty wyposażone w silnik, stanowią ruchomość i z tej przyczyny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Celem rozstrzygnięcia przedstawionej kwestii niezbędnym będzie przywołanie istotnych w tym zakresie przepisów prawa materialnego:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołana wyżej definicja budowli odsyła do pojęć uregulowanych w prawie budowlanym. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi ustawa z 16 kwietnia 2002 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1213) przez wyrób budowlany należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. W myśl powołanego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5 z dnia 2011.04.04) "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1).

Natomiast budowlą, według art. 3 pkt 3 u.p.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 5 u.p.b., obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części, wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej.

Zaznaczyć należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, powołując się na standardy konstytucyjne TK wywiódł, że przy kwalifikacji danego obiektu jako budowli należy przede wszystkim ustalić czy jest on wymieniony wprost w katalogu budowli zawartym w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach ustawy lub załączniku do niej. Rekapitulując, za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można w ocenie TK uznać obiekt odpowiadający ustawowej definicji budowli oraz wprost wymieniony w u.p.b.

Odkodowując powołane wyżej przepisy w świetle stanu sprawy zauważyć należy, że budowlą (na potrzeby u.p.o.l.) jest obiekt budowalny w rozumieniu prawa budowlanego. Obiektem budowlanym jest budowla, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Podkreślić przy tym należy, że warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do budowli (w pełnym brzmieniu definicji również do budynku i obiektu małej architektury), nie ma zaś zastosowania do wymienionych w przepisie instalacji. Sama budowla również ma być wzniesiona z "z użyciem" wyrobów budowlanych, a nie wzniesiona wyłącznie z nich.

Zauważenia wymaga przy tym, że zmiana przepisów u.p.b. dokonana przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., zmieniła brzmienie definicji obiektu budowalnego, w ten sposób, że w zakresie odnoszącym się do budowli odstąpiono od zapisu, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami ma stanowić całość techniczno-użytkową. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 501/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 197/23).

Reasumując, Sąd wskazuje, że aby uznać daną konstrukcję za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności dokonać jej klasyfikacji do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu u.p.b., bowiem termin budowli skonstruowano zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji pozytywnej (musi stanowić obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b.), jak i częściowo na zasadach definicji negatywnej (nie może stanowić budynku ani obiektu małej architektury), przy czym w u.p.b. uzupełniono ją wyliczeniem typowych obiektów, spełniających warunki tej definicji. To oznacza, że do kategorii budowli objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. (tak też NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 197/23, w którym wskazał, że "Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b." oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 501/23, w którym wskazał, że w ramach definicji legalnej budowli wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kryterium obiektu budowlanego prawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując że budowlą jest - zgodnie z przywołanym przepisem - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Dopiero uznanie, że dana konstrukcja spełnia warunki uznania jej za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. oraz za budowlę w rozumieniu u.p.b., pozwala na przyjęcie twierdzenia, że spełnia ona warunki uznania jej za budowlę na gruncie przepisów u.p.o.l. Jeśli natomiast budowla ta w całości lub część tej budowli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to okoliczność ta uzasadnia uznanie jej całości lub części za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Brak bowiem spełnienia określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu do którejkolwiek z kategorii wymienionych w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji, czy dana konstrukcja jest budynkiem, budowlą, czy obiektem małej architektury (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21).

Jeżeli zatem przepisy innych ustaw (tu: art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w ich ramach przepisy innych norm prawnych (tu: art. 3 pkt 1 u.p.b.), współkształtują definicję pojęcia na gruncie prawa podatkowego (tu: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to niezbędnym jest ich kompleksowa ocena, we wzajemnym powiązaniu, w celu dokonania ich prawidłowej i całościowej wykładni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznaje, że przyznanie racji jednej ze stron zaistniałego sporu jest niemożliwe, albowiem zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni wskutek pominięcia elementu definiującego budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w postaci spełnienia przez nią warunku zaliczenia jej do kategorii obiektów budowlanych według u.p.b. Słusznie podniosła Skarżąca, że pierwszym etapem dokonania kwalifikacji przedmiotowej konstrukcji (mostu pontonowego) jako budowli powinno być ustalenie, czy stanowi ona obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a dopiero w dalszej kolejności, czy stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zaskarżonej interpretacji natomiast organ nie dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów w powyższy sposób, albowiem pominął analizę spełnienia przez most pontonowy cech obiektu budowlanego. Pomimo przytoczenia treści przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, które wprost dotyczą definicji obiektu budowlanego, organ interpretacyjny nie dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ich kontekście i pominął ich treść dokonując przyporządkowania konstrukcji mostu pontonowego do kategorii budowli, wskazując m.in. że most jako budowla został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., wobec tego należy uznać go za budowlę (str. 8), że w przypadku budowli nie ma wymogu trwałego związania z gruntem (str. 9), że poszczególne części mostu są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość stanowiąc jedną budowlę (str. 9), że przedmiotowy most pontonowy wyczerpuje definicję budowli (str. 10). W żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie podjął się dokonania analizy i oceny, czy przedmiotowa konstrukcja wypełnia cechy obiektu budowlanego, zgodnie z definicją ujętą w art. 3 pkt 1 u.p.b., do której odsyła przepis podatkowy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako nieuwzględniająca definiującego budowlę elementu w postaci normy prawnej ujętej w art. 3 pkt 1 u.p.b., jest nieprecyzyjna i niezupełna, a przez to nieprawidłowa. Nie jest wystarczające do ujęcia spornej konstrukcji w zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odniesienie się do kategorii budowli bez jednoczesnego odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę, konieczność dokonania analizy jednej z przesłanek uznania danego obiektu za obiekt budowlany, jaką jest wystąpienie cechy w postaci jego wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, wynika już z samej treści przepisów art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., których wykładni organ zobowiązany był dokonać i nie musi być wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako element stanu faktycznego. Jednocześnie dokonanie tejże analizy dopiero na etapie wniesienia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na skargę, nie jest wystarczające i nie może sanować braków wydanej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Natomiast do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będący przedmiotem rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych. Przy czym w wyroku tym Trybunał nie zawarł wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1046/23).

W świetle powyższego zatem, orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonego w pkt II tego wyroku TK odroczonego terminu utraty mocy wymienionego przepisu.

Tym samym, nie przesądzając, czy przedmiotowy most pontonowy spełnia warunki wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli, Sąd wskazuje, że rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Mając na względzie podniesiony w odpowiedzi na skargę zarzut, że stan faktyczny przedstawiony w skardze odbiega od tego przedstawionego we wniosku, Sąd wskazuje, iż jeżeli organ uzna opisany stan faktyczny za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania nieobarczonej błędem interpretacji indywidualnej, to uprawniony jest do wezwania Spółki, na podstawie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie wyjaśnień lub doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na błędnie przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, pozostałe przedstawione w skardze zarzuty, będące pochodną zarzutu braku uwzględnienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., a odnoszące się do okoliczności wzniesienia przedmiotowej konstrukcji z użyciem wyrobów budowlanych, do okoliczności wskazania w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. kategorii mostów, a także do okoliczności dotyczących cech konstrukcyjnych i funkcji mostu pontonowego, czy zakwalifikowania go jako jednostki pływającej, jako przedwczesne nie mogły stanowić przedmiotu rozważań Sądu w niniejszym wyroku. Przy czym winny one zostać uwzględnione przez organ w ramach ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).