Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1413/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 104 ust. 8.
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2160/19 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2019 r. nr 2201-IOA.4105.11.2019.21 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2160/19 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a" w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej "o.p." w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego narusza wskazane przepisy o.p., poprzez ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego - wskazana przez stronę skarżącą - bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego oraz odstąpienie od ustalenia czy realia rynkowe kraju eksportu (Republiki Federalnej Niemiec) uzasadniają różnicę pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania samochodu osobowego - wskazaną przez stronę skarżącą - i średnią wartością tego samochodu osobowego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 roku poz. 722) - dalej "u.p.a" , poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "(...) wysokość podstawy opodatkowania (...) znaczne odbiega od średniej wartości rynkowej (...)" oznacza sytuację, kiedy wynik porównania (różnic i) wysokości podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej przedstawia wymiernie (nominalnie) znaczną wartość, podczas gdy wskazane powyżej wyrażenie winno być interpretowane w ten sposób, że oznacza sytuację, kiedy bezwymiarowy (to jest wyrażony w formie ustalenia jaką część danej wielkości stanowi druga wartość [inaczej ujmując ułamka alt o procentu]) wynik porównania (różnica) wysokości podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej ma charakter znaczny oraz art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "(...) przyczyn uzasadniających podanie jej podstawy opodatkowania - dopisek strony skarżącej] wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (...)" nie obejmuje uwarunkowań na rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi, podczas gdy wskazane powyżej wyrażenie winno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje powyższe uwarunkowania oraz nie ogranicza się do cech obiektywnych samego samochodu osobowego, to jest jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i/lub prawnych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą spółkę zmiany kwoty wysokości opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Należy zauważyć, ze w zasadzie te same zarzuty były wskazywane przez skarżąca spółkę w skardze do Sadu pierwszej instancji.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Nie naruszyły w szczególności obowiązujących w tej sprawie reguł dowodzenia.

Wynikające z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej i spoczywającego na organach ciężaru dowodu ulega w świetle art. 104 ust. 8 u.p.e.a. pewnemu przełamaniu. W przypadku bowiem stwierdzenia przez organ, że podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej i że różnica ta nie znajduje uzasadnionej przyczyny, to podatnik obowiązany jest – na wezwanie organu – wykazać tezę przeciwną, o ile rzecz jasna zamierza zachować zadeklarowaną przez siebie wartość (zob. na ten temat np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1000/15). Regulacja ta zresztą nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia relacji jednostka – państwo, bowiem to podatnik posiada stosowne informacje i materiały, które mogą potwierdzać przyjętą w deklaracji podatkowej wartość pojazdu. Twierdzenia i dowody podatnika podlegają, rzecz jasna ocenie organu podatkowego w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego.

W tej sprawie spółka powołała się na fakt uszkodzenia pojazdu, który miał być udokumentowany opinią rzeczoznawcy, wykonaną na zlecenie podatnika. Organy zasadnie odmówiły tej opinii wiarygodności. Została przecież przygotowana bez oględzin pojazdu, choć wskazuje na uszkodzenie silnika. Trudno dać wiarę, że jej autor mógł wiążąco się wypowiedzieć o ciśnieniu w układzie napędowym bez zapoznania się osobiście ze stanem pojazdu, polegając wyłącznie na bliżej niesprecyzowanej informacji z warsztatu. Zresztą z opinią o poważnym, kosztownym w naprawie uszkodzeniu silniku nie koresponduje wykryty przez organy fakt różnicy w przebiegu pojazdu, który odpowiada odległości pomiędzy miejscem nabycia a miejscem docelowego sprowadzenia samochodu.

Teza o różnicach w cenach na rynkach polskim i niemieckim nie została w świetle wskazanej wyżej reguły dowodzenia wykazana. Niezależnie od tego, uznać ją należy za niewiarygodną w okolicznościach tej sprawy. Zauważyć należy, że twierdzenie to strona skarżąca podniosła później, gdy okazało się że pierwotny argument (o występowaniu uszkodzeń pojazdu) jest co najmniej wątpliwy. Tym samym stanowisko skarżącej jest niespójne – nie wiadomo, czy owa rozbieżność cenowa dotyczyć ma samochodu nieuszkodzonego, czy też uszkodzonego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Ponadto w przypadku gdyby twierdzenie to miało obejmować samochód uszkodzony, to jak odnieść je do pierwotnego stanowiska skarżącej, zgodnie z którym uszkodzenia stanowiły samoistną podstawę różnicy w wartości rynkowej i wartości wskazanej w deklaracji podatkowej? Przy czym to, że taka różnica w tej sprawie występuje stanowi okoliczność niekwestionowaną przez skarżącą; sporna pozostaje jedynie przyczyna tego stanu rzeczy. O uchybieniach w gromadzeniu materiału dowodowego czy jego ocenie nie może być zatem mowy i zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny danego pojazdu. Organ nie ma zatem obowiązku uwzględniania z urzędu notowań występujących na rynku zagranicznym, w kraju nabycia, chyba że takie okoliczności podatnik wykazał, czy to z inicjatywy własnej, czy to w trybie art. 104 ust. 8 u.p.e.a.

Sąd nie podziela także dotyczącego art. 104 ust. 8 i 9 u.p.e.a. stanowiska skarżącej spółki, zgodnie z którym analiza wartości pojazdu powinna zostać przeprowadzona na podstawie różnicy wyrażonej w ułamku, nie zaś w pieniądzu. Przepisy ustawy nie precyzują sposobu dokonywania obliczeń w tym zakresie i w pełni uzasadnionym jest to, by – tak jak w tej sprawie – porównanie dotyczyło wartości pojazdu określonej przez jego cenę, kwotę pieniędzy do zapłaty.

Rozważania te prowadzą do uznania zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.