Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 55/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 par.1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 137 par.1, par.3, art. 281a par. 1, art. 210 par.4, art. 121 par.1, art. 188, 122, art. 187 par.1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. K. syndyka masy upadłości skarżącego Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 16 czerwca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej (dalej: naczelnik) z 28 października 2022 r. nr [...] określającą Ł. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz zobowiązanie za grudzień 2011 r.

Organ wskazał, że w 2011 r. Ł. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Ł. W. niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

1/ P. inż. M. M. - 4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za piaskowanie posypywarek drogowych, piaskowanie naczepy ciężarowej wywrotki nr rej [...], obróbkę strumieniowo-ścierną wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym (piaskarki drogowe, naczepa ciężarowa platforma i wywrotka),

2/ F.H.-U. A. M. K. - 4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup soli przemysłowej i DR, klińca kwarcytowego i piachu,

3/ S. Sp. z o.o. -1 faktura na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za dostawę piachu,

4/ N. C. R. M. - 2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup zacisku hamulcowego, turbosprężarki, sprężarki powietrza, skrzyni biegów ZF oraz wymianę skrzyni biegów do auta [...], naprawę świateł przód-tył dot. auta [...], naprawę układu hamulcowego dot. auta [...] [...]

Po wszczęciu postepowania podatkowego naczelnik wydał dla Ł. W. w upadłości konsumenckiej ww. decyzję, w której dokonał wymiaru podatku VAT za czerwiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. Utrzymując ją w mocy dyrektor podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ani określonego za grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Pięcioletni okres przedawnienia:

- określonych za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2012 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2016 r.,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z 22 września 2016 r., znak: [...], Urząd Skarbowy w S.-K., działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie o czyn polegający na wprowadzeniu w czerwcu 2011 r., sierpniu 2011., październiku 2011 r., listopadzie 2011 r. i grudniu 2011 r. w obrót prawno-gospodarczy tzw. fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów i usług wystawionych przez firmę [...] M. M., [...] M. K., M. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2011 r. na kwotę łączną [...] zł, wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez Ł. W. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w czerwcu 2011 r., sierpniu 2011 r., październiku 2011 r., listopadzie 2011 r. i grudniu 2011 r. w S.-K., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą F.H.T.U. "Ł. " posłużył się w rozliczeniach podatkowych, poprzez wprowadzenie w obrót prawno-gospodarczy i wykazanie w ewidencji zakupów oraz rozliczenie w składanych deklaracjach podatkowych [...] za powyższe miesiące nierzetelnych, niemających pokrycia w rzeczywistości faktur wystawionych przez następujące firmy: [...] M. M., [...] M. K., [...] Sp. z o.o., [...] P. Sp. z o.o., naruszając w ten sposób przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, i podając nieprawdę w złożonych za czerwiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. deklaracjach podatkowych [...], przez to że obniżył kwotę podatku należnego o określoną na ww. fakturach VAT kwotę podatku naliczonego i uszczuplił podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. na kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek.

Pismem z 18 października 2016 r., znak: [...] Ł. W. - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - został poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało doręczone stronie 21 października 2016 r., bowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. pisma wynika, że pełnoletni domownik właśnie w tym dniu podjął się oddania pisma adresatowi.

W dniu wydania ww. zawiadomienia, jak i w dniu jego doręczenia, Ł. W. nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika w prowadzonym przez naczelnika postępowaniu. Pełnomocnictwo szczególne zawarte na druku [...], na podstawie którego podatnik upoważnił M. P. do "reprezentowania podatnika w sprawie postępowania podatkowego nr [...], w tym i do pełnego wglądu do akt postępowania", zostało złożone do akt sprawy dopiero 6 grudnia 2016 r. Akta sprawy zawierają także niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa ogólnego z 8 września 2009 r., na podstawie którego Ł. W. upoważnił M. P. do reprezentowania podatnika. Brak jest jednak na powyższym dokumencie pieczęci potwierdzającej wpływ tego dokumentu do organu I instancji. Po drugie natomiast, pełnomocnictwo to stanowi jedynie wymieniony w poz. 62 załącznik do pełnomocnictwa szczególnego [...], które zostało złożone do akt przedmiotowej sprawy 17 października 2016 r. Na podstawie tego pełnomocnictwa [...] Ł. W. zawęził natomiast zakres ww. pełnomocnictwa ogólnego i upoważnił M. P. wyłącznie do "reprezentacji Strony w postępowaniu podatkowym nr [...] w zakresie czynnego udziału pełnomocnika w czynnościach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków". Nie sposób uznać, by na jego podstawie pełnomocnik reprezentował podatnika we wszystkich innych czynnościach w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, w tym także do odbioru korespondencji kierowanej do Ł. W. w ramach tego postępowania.

Organ uznał także, że K. W. reprezentował Ł. W. wyłącznie w ww. kontroli podatkowej, w tym także w zakresie dokonywanych w tym czasie doręczeń. Wbrew twierdzeniom strony, złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej (i ściśle ograniczony jego zakres), nie mogło natomiast wywołać skutków procesowych w prowadzonym następczo postępowaniu podatkowym. Wydane przez naczelnika postanowienie z 15 kwietnia 2014 r., znak: [...] w zakresie wszczęcia wobec Ł. W. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., zostało prawidłowo skierowane bezpośrednio do strony. Tym samym bezzasadny jest też zarzut strony, że organ podatkowy pominął tego pełnomocnika i nie doręczył mu nie tylko postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, ale też zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po wszczęciu 15 kwietnia 2014 r. postępowania podatkowego, organ I instancji przeprowadził szereg czynności celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na ich podstawie doszedł do przekonania, że w sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Ł. W. przestępstwa skarbowego poprzez ujęcie w rejestrach VAT, na podstawie których zostały następnie rozliczone deklaracje [...], nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy [...] inż. M. M., Firmę Handlowo-Usługową [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Z uwagi na powyższe, pismem z 18 sierpnia 2016 r. znak: [...] zawiadomiono o powyższym Jednoosobowe Stanowisko Pracy ds. Karnych Skarbowych przy Urzędzie Skarbowym w S.-K.. Naczelnik postanowieniem z 22 września 2016 r., a zatem niezwłocznie po otrzymaniu ww. zawiadomienia, wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez Ł. W. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie, który przypada na nieco ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. oraz rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania VAT za grudzień 2011 r., nie może jednak świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia ww. nadwyżek/zobowiązania. Zdaniem organu, wszczęcie ww. dochodzenia jest tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań organu I instancji, nie ma natomiast instrumentalnego charakteru. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec Ł. W. i jego kontrahentów, lecz było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych, co wskazuje na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia ww. dochodzenia.

O tym, że wszczęcie dochodzenia nie miało pozornego charakteru świadczy również treść postanowienia o jego wszczęciu. Zawiera ono bowiem wszystkie elementy wynikające z art. 303 Kodeksu postępowania karnego. W dniu 24 stycznia 2017 r. ogłoszono Ł. W. zarzuty. Przy czym podatnik unikał kontaktu, co utrudniało czynności organu postępowania przygotowawczego. Po wszczęciu dochodzenia pięciokrotnie wzywano Ł. W. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Od tego momentu Ł. W. ma status podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, samo zaś postępowanie przeszło w fazę "ad personam". Powyższe oznacza, iż zrealizowany został cel wszczęcia ww. dochodzenia. Skoro zaś podatnikowi przedstawiono zarzuty, to znaczy, że wszczęte postępowanie karne-skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Dochodzenie nie zostało zakończone. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na art. 114a kks, postanowieniem z 21 lutego 2017 r. zostało ono zawieszone (z powodu niezakończonego postępowania podatkowego/braku w obrocie prawnym decyzji podatkowej), a następnie 20 marca 2017 r. zatwierdzone przez dyrektora. W dniu 3 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S.-K. wpłynęło zażalenie Ł. W. na ww. postanowienie. W jego wyniku 12 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy w S.-K. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu ww. postępowania.

Zdaniem dyrektora, wszczęcie dochodzenia w przedmiotowej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym określonych za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego określonego za grudzień 2011 r., lecz było uzasadnione okolicznościami sprawy. Tym samym możliwe jest orzekanie w sprawie przez organ podatkowy.

Dyrektor przeszedł do analizy zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że Ł. W. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów pod dwoma adresami w S.-K.: ul. [...] i ul. [...] Posiadał w tym czasie szereg środków trwałych w postaci m.in. ciągników samochodowych, samochodów ciężarowych, piaskarek, jak również ponosił wydatki m.in. na naprawę, zakup części do samochodów, płynów eksploatacyjnych, mycie samochodów, zakup ON. Pod adresem S.-K., ul. [...] mieścił się plac, na którym - jak ustalono w wyniku oględzin - składowany był piach oraz sól drogowa. W kontrolowanym okresie Ł. W. zatrudniał 35 osób. Posiadał w tym czasie kilka zawartych umów w zakresie kompleksowych usług zimowego utrzymania jezdni dróg gminnych. Na ich podstawie miał zapewnić wszelkie materiały, środki chemiczne niezbędne do realizacji przedmiotu zamówienia, tj. sól drogową, piasek, mieszankę materiałów uszorstniających i środki chemiczne zawierające nadziarna, a także niezbędną ilość i rodzaj sprzętu do odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej, jak również miał być odpowiedzialny za sprawność techniczną używanego sprzętu. Umowy przewidywały także, że całkowita odpowiedzialność za stosowanie materiałów niezgodnych z wymogami ciąży na wykonawcy usługi, tj. Ł. W..

Organ podniósł, że nie kwestionuje okoliczności wykonania przez Ł. W. ww. usług. Podatnik świadcząc te usługi, musiał zatem przede wszystkim dysponować sprawnym sprzętem, ale też dysponował stosownym materiałem "zwalczającym śliskość zimową".

Ł. W. w kontrolowanym okresie korzystał z usług firmy [...] inż. M. M., która miała wykonać piaskowanie posypywarek drogowych i naczepy ciężarowej oraz obróbkę strumieniowo-ścierną wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym na piaskarkach drogowych, naczepach ciężarowych platforma i wywrotka. Organ uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. M. nie wykonał na rzecz strony ww. usług. W toku całego postępowania Ł. W. nie wykazał, by zawarł z M. M. umowę w zakresie prac udokumentowanych fakturą nr [...] z 28 listopada 2011 r., ani nie dostarczył protokołu odbioru robót opisanych tą fakturą. Nie wykazał też, by dokonał płatności tytułem usług widniejących na fakturze nr [...] z 19 grudnia 2011 r. i nr [...] z 20 grudnia 2011 r.

M. M. w 2011 r. nie dysponował terenem czy też halą znajdującą się na obszarze byłych Zakładów Metalowych w S.-K. i w tym czasie nie prowadził tam jakiejkolwiek działalności. Tym samym nie mógł przechowywać tam urządzeń czy też materiałów umożliwiających wykonywanie prac z zakresu piaskowania, czy też obróbki strumieniowo-ściernej w warunkach ściśle określonych przez Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej. Powyższe oznacza, że M. M. nie miał tym samym możliwości, by wykonać w 2011 r. usługi na rzecz Ł. W., o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Ustalenia tego nie może zmienić okazana przez stronę dokumentacja fotograficzna, prezentująca "część sprzętu, jakiego w 2011 r. i później używał M. M.", "dokumentacja fotograficzna z najmowanego terenu z 2011 r. i lat późniejszych" ani dokumentacja fotograficzna wykonana w "momencie zwózki elementów do M. M.". Dowody te w żaden sposób nie wskazują bowiem, by M. M. pod ww. adresem wykonał usługi na rzecz Ł. W., o których mowa na ww. fakturach.

Okoliczności rzeczywistego wykonania przez M. M. ww. usług nie można także wywieść z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Zeznania pracowników Ł. W., a także osób, które miały być pracownikami M. M. są lakoniczne, niejednokrotnie składane pod naciskiem strony, przepełnione sprzecznymi treściami, ale nade wszystko niewiarygodne z racji pozostałych ustaleń, jakie zostały dokonane w przedmiotowej sprawie. S. Ł. [...] nie zna szczegółów poszczególnych transakcji. Składa odmienne zeznania od M. M., dotyczące np. zakresu prac, demontażu, a ponadto nie zna dokładnego miejsca, w którym miały być wykonane zakwestionowane prace i nie był ich świadkiem.

Z kolei okazane przez stronę wydruki zdjęć satelitarnych z Google Maps nie mogą być dowodem "bezumownego korzystania przez M. M. z ww. nieruchomości bez zgody jej właścicielki", skoro ani E. G.-K., ani jej matka, ani P. S. prowadzący działalność na sąsiedniej nieruchomości, a zatem osoby postronne, nie potwierdziły takiej okoliczności. W tej sytuacji zasadnie oceniono, że M. M. nie dysponował w 2011 r. miejscem, w którym mógł świadczyć usługi z zakresu piaskowania czy też obróbki strumieniowo-ściernej.

M. M. posiadał urządzenia mogące służyć wykonaniu usług w zakresie wynikającym z ww. faktur. Jednakże sam fakt posiadania urządzeń w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może potwierdzać rzeczywistego wykonania prac na rzecz Ł. W. przez firmę [...], w sytuacji, gdy M. M. w miejscu, w którym miał te prace wykonać, takiej działalności nie prowadził, ani nie miał do tego prawa. Co prawda M. M. kupował materiały do świadczenia usług piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej, lecz z uwagi na powyższe ustalenia, nawet ta okoliczność nie może przesądzać o tym, iż zostały one zużyte ściśle do prac na rzecz Ł. W.. W trakcie kontroli, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. M. ustalono, że nabywał on piasek od S. Sp. z o.o. w ilościach odpowiednio w kwietniu 2011 r. - 27t, w maju 2011 r. - 29,31, w czerwcu 2011 r. - 25,081 oraz w lipcu 2011 r. - 28,741, jednak nie został on dostarczony wprost pod halę na terenie byłych Z. . M. M. nie tylko nie dysponował ww. halą ani terenem leżącym wokół niej, ale też nie prowadził tam w 2011 r. jakiejkolwiek działalności. Nie sposób zatem przyjąć, by mógł wykorzystać ten piasek do prac na rzecz Ł. W. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

M. M., prócz piasku, dokonywał zakupu także innych materiałów do świadczenia usług z zakresu obróbki metalami. Były to jednakże sporadyczne zakupy i dotyczyły np. gruntu winylowego spawalnego, rozcieńczalnika, gruntu epoksydowego, utwardzacza, lakieru poliuretanowego, fiuidolu, baranka do konserwacji podwozia, [...] Ostatni zakup dokonany w powyższym zakresie został udokumentowany fakturą z 5 września 2011 r. Zdecydowana większość powyższych zakupów została dokonana w jednej firmie. W tym zakresie ustalono natomiast, że dotyczyły one konkretnego zamówienia, które M. M. świadczył na rzecz innego podmiotu. Po 5 września 2011 r. M. M. nie wykazywał natomiast w prowadzonych ewidencjach żadnych nabyć towarów jak wyżej. Brak zakupów dodatkowo przesądza o braku możliwości świadczenia jakichkolwiek usług z zakresu piaskowania, obróbki strumieniowo ściernej, konserwacji stali, itp. Z kolei współdzielenie z Ł. W. materiałów niezbędnych do wykonania ww. prac nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem.

Ł. W. już od 2 listopada 1998 r. prowadził w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, w 2011 r. posiadał stosowny sprzęt umożliwiający mu realizację usług transportowych, zatrudniał kilkadziesiąt osób, w tym mechaników samochodowych, a ponadto sam zeznał, iż w jego firmie samodzielnie wykonywano prace z zakresu piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej.

Wobec zatem wszystkich wyżej wymienionych okoliczności, nie sposób uznać, by M. M. wykonał na rzecz Ł. W. usługi, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Zgromadzone dowody wskazują, że Ł. W. w pełni świadomie przyjął do rozliczeń "puste" faktury wystawione przez M. M., osiągając w ten sposób korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT. Podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, trzech umów zleceń, trzech protokołów odbioru robót i dwóch dokumentów KW. W toku postępowania systematycznie dostarczał natomiast kolejne dowody w postaci dokumentacji fotograficznej. Żaden z tych dowodów nie może jednak świadczyć o rzeczywistym wykonaniu zakwestionowanych prac przez M. M.. Faktura VAT nie stanowi bowiem sama w sobie dowodu na wykonanie wykazanych na niej usług. Podpisanie umów, zleceń nie świadczy, że warunki w nich zawarte, w tym usługi w nich wskazane, zostały przez strony podpisujące te dokumenty wypełnione, a usługi faktycznie zrealizowane. Potwierdzenie wypłaty KW nie jest także dokumentem jednoznacznie świadczącym o wykonaniu określonych usług przez konkretny podmiot, a jedynie dowodem uregulowania należności/zobowiązań pomiędzy stronami. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych.

Strona okazała również trzy protokoły odbioru robót, jednakże wobec dokonanych ustaleń odnoszących się do braku możliwości technicznych wykonania zakwestionowanych prac przez M. M., także one nie mogą stanowić dowodu świadczącego o rzeczywistym ich wykonaniu przez firmę [...] M. M.. To, że na jednym z nich wskazano usterkę w postaci poplamienia/zanieczyszczenia naczepy olejem hydraulicznym i M. M. zobowiązał się do jej usunięcia nie świadczy o tym, że kontrahent ten wykonał prace, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Strona w toku przedmiotowego postępowania zaczęła dostarczać te same dowody, uzupełnione jednakże o kolejne treści tak, by bardziej uwiarygodnić zaistnienie zakwestionowanych usług. W miarę rozwoju postępowania podatnik zaczął również dostarczać dokumentację fotograficzną. Dowody te, ale też wydruki zdjęć satelitarnych nie mogą stanowić o tym, że M. M. wykonał w 2011 r. usługi opisane na zakwestionowanych fakturach.

Rzetelność ww. faktur została zakwestionowana przez naczelnika także w decyzji z 9 stycznia 2019 r., znak: [...] wydanej dla M. M. w zakresie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania dyrektor decyzją z 17 grudnia 2020 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Decyzja wydana dla właściciela firmy [...] stała się ostateczna i prawomocna.

Podsumowując organ wskazał, że o ile usługi piaskowania posypywarek drogowych, naczepy ciężarowej - wywrotki o nr rej. [...], obróbki strumieniowo-ściernej wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym przeprowadzonych na piaskarkach drogowych i naczepie ciężarowej platforma oraz wywrotka zostały wykonane, tak M. M. ani firma [...] nie miała z tym nic wspólnego. M. M. nie dysponował możliwościami, by tego rodzaju prace wykonać samodzielnie, prac tych nie wykonały również zatrudnione przez niego osoby, które nigdy nie zostały zgłoszone organom podatkowym. Możliwościami takimi dysponował natomiast Ł. W., co sam przyznał w trakcie zeznania. Trudno zatem uznać, by nie był świadomy tego, że przyjmuje do swych rozliczeń w istocie puste faktury wystawione przez M. M..

Jak wynika z akt sprawy, Ł. W. dokonał również niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez F.H.-U. [...] M. K., a także z 1 wystawionej przez [...] Sp. z o.o. Podmioty te w 2011 r. były jednocześnie kontrahentami M. M.. W toku kontroli, a następnie wszczętego w wyniku jej ustaleń postępowania podatkowego w firmie [...] M. M. udowodniono, że wystawiały one faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obie firmy nie wykonywały na rzecz M. M. żadnych usług ani dostaw towarów, były to firmy nierzetelne, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur i M. M. był tego w pełni świadomy. Powyższe stanowisko wynika z ostatecznej i prawomocnej decyzji dyrektora z 17 grudnia 2020 r. Uznano, że wystawione przez M. K. faktury VAT na rzecz Ł. W. nie potwierdzają żadnej rzeczywistej transakcji sprzedaży, są to tzw. puste faktury. M. K. nigdy nie nabył piachu, soli ani klińca kwarcytowego, które następnie miał sprzedać Ł. W.. Nie wskazał firm, od których nabył ten materiał, nie okazał dowodów zakupu, nigdy też nie dokonał importu tego towaru z [...] czy też [...] i nie wprowadził go na obszar [...]. Nie dysponował możliwościami nie tylko do przewozu tego rodzaju materiałów, ale też miejscem do jego przechowywania. Nie ujął i nie rozliczył w składanych deklaracjach [...] ww. faktur wystawionych na rzecz Ł. W., ujawnił je dopiero po wezwaniu organu podatkowego, generalnie zaś unikał kontaktu z organami podatkowymi. A przy tym wykazał, że na okoliczność poszczególnych transakcji wystawiał po kilka różniących się od siebie faktur. Z akt sprawy nie wynika, by Ł. W. znał szczegóły dostaw realizowanych na jego rzecz przez firmę [...]. M. K. poznał w trakcie budowy drogi albo na parkingu. Nie wie gdzie firma [...] nabywała towar będący przedmiotem dostaw. Taka niewiedza może dziwić w sytuacji, gdy sam miał świadczyć usługi w zakresie kompleksowych usług zimowego utrzymania jezdni dróg gminnych i powiatowych przy wykorzystaniu materiałów (piachu i soli) spełniających ściśle określone normy, zaś niedopełnienie tym obowiązkom groziło poniesieniem dodatkowych kosztów (badania laboratoryjne), ale też brakiem wynagrodzenia. O ile zatem Ł. W. dokonywał zakupu soli i piachu, które następnie składował na placu firmy i wykorzystywał je do odśnieżania dróg, tak nie nabył ich w firmie [...] M. K.. M. K. nie był też dostawcą klińca kwarcytowego. Z tego powodu okazane przez Ł. W. dowody mające dokumentować ww. transakcje z M. K., tj. faktury, jedna umowa, dowody KP i MW należy uznać za nierzetelne. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie mogą służyć odliczeniu widniejącego na nich podatku naliczonego.

Mimo, że według tego, co zeznał Ł. W., jego firma musiała być przygotowana do sezonu zimowego utrzymania dróg do 15 października, tak z akt sprawy wynika, że w 2011 r. dokonał on zakupu 1.720 ton piachu pod koniec listopada. Powyższe potwierdza zakwestionowana w sprawie faktura nr [...] z 29 listopada 2011 r., która została wystawiona na jego rzecz przez [...] sp. z o.o. Zdaniem strony, powyższy piasek został użyty do zimowego utrzymania dróg, a usługi te zostały z kolei potwierdzone stosownymi protokołami i opłaconymi fakturami. Organ podniósł, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Spółka ta nie posiadała bowiem żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, jak wynikało to z wystawianych przez nią faktur. Nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników ani podwykonawców. Nie korzystała też z usług firm transportowych. Jej prezes K. G. był jedyną osobą, która dokonywała zakupów towarów i usług, odpowiadała za księgowanie dokumentów, zawieranie umów i płatności. K. G. nie pamięta jednak żadnych danych swoich kontrahentów, ani miejsca i zakresu nabywanych towarów i usług. Nie zna też szczegółów dotyczących realizowanych przez [...] Sp. z o.o. dostaw. Nie wykazał, by prowadził dokumentację podatkową ani nigdy jej nie odtworzył. Nie okazał żadnych dokumentów dotyczących nabyć oraz sprzedaży towarów i usług, w tym ksiąg, ewidencji, rejestrów, umów, protokołów faktur, VAT ani innych dowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Brak w sprawie dowodów, by [...] Sp. z o.o. nabyła 1.720 ton piachu, a następnie sprzedała go firmie Ł. W..

Zasadnie zatem pozbawiono Ł. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT wystawionej przez [...]. Zgromadzone dowody wprost wskazują, że spółka ta nie mogła być dostawcą 1.720 ton piachu i nigdy tego piachu nie dostarczyła. Wbrew sugestiom strony, żaden z pracowników Ł. W. nie potwierdził, by spółka [...] dostarczyła ten piach. To, że pamiętają sytuację "zaglinienia pewnej partii piachu" nie może być dowodem na to, by spółka [...] dostarczyła do firmy Ł. W. choćby tę partię piachu. Z kolei mając na względzie wszystkie wyżej wymienione ustalenia odnoszące się do tej spółki, zeznań Ł. W. i M. P. nie można uznać za wiarygodne.

Jak ustalono w sprawie, [...] Sp. z o.o. wystąpiła również w łańcuchu dostaw do firmy Ł. W. zacisków hamulcowych, skrzyni biegów ZF, turbosprężarek i sprężarek powietrza. Towary te Ł. W. nabył bezpośrednio od firmy N. R. M., spółka [...] zaś sprzedała je do firmy [...] [...] K. N., która z kolei była ich dostawcą do firmy [...] R. M.. W sytuacji, gdy zgodnie z tym co zeznał Ł. W., znał on K. G. od wielu lat, dziwić może okoliczność, że nie starał się zakupić ww. towarów bezpośrednio od spółki [...]. Organ uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] R. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i Ł. W. nie przysługuje prawo do odliczenia widniejącego na nich podatku naliczonego. Skoro udowodniono w przedmiotowej sprawie, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności i nigdy nie dokonywała rzeczywistych dostaw towarów i usług, zatem nie mogła sprzedać firmie [...] [...] K. N. zacisków hamulcowych, skrzyni biegów ZF, turbosprężarek i sprężarek powietrza. Tym samym firma K. N. nie mogła sprzedać dalej tych towarów firmie [...] R. M., ta zaś Ł. W..

D. K. Niedzieli w dniu 9 listopada 2017 r. została wydana przez naczelnika decyzja znak: [...] [...], w której w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz [...] C. R. M. określono podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród wymienionych tam faktur są te dokumentujące sprzedaż ww. towarów. Zasadnie zatem oceniono, że faktury wystawione przez firmę [...] R. M. dokumentujące dostawę ww. towarów są nierzetelne.

Natomiast oceniając możliwość wykonania przez ww. firmę na rzecz Ł. W. usług w postaci wymiany skrzyni biegów, naprawy przednich i tylnych świateł oraz naprawy układu hamulcowego, organ wskazał, że Ł. W. od 2 listopada 1998 r. w sposób profesjonalny prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Świadczył również usługi transportowe. Wobec powyższego posiadał rozbudowaną flotę pojazdów, w tym ciągniki samochodowe, samochody ciężarowe, itd. Zatrudniał też kilkadziesiąt osób, w tym także mechaników samochodowych. Dysponował zatem możliwościami, by we własnym zakresie i na bieżąco dokonywać stosownych napraw posiadanych pojazdów, tak, by firma sprawnie funkcjonowała i możliwe było prowadzenie działalności w ww. zakresie. W tych okolicznościach zatrudnienie zewnętrznej firmy do wymiany skrzyni biegów, naprawy przednich i tylnych świateł oraz naprawy układu hamulcowego, a zatem do prac z założenia nieskomplikowanych, w szczególności dla mechaników samochodowych, należy uznać za nieracjonalne z ekonomicznego puntu widzenia. Wszystkie ww. prace miały być przeprowadzone w samochodzie ciężarowym DAF nr rej. TSK [...] Mało prawdopodobne jest, aby w tym samym czasie w jednym samochodzie zepsuł się silnik, skrzynia biegów, układ hamulcowy i światła. Brak ponadto dowodów na wykonanie prac przy samochodzie przez [...] R. M.. Uznano zatem, że Ł. W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Główną podstawą uznania, że Ł. W. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] M. M., F.H.-U. [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] [...] R. M. jest to, że wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów/usług widniejących na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Ł. W. wiedział, że firmy te nie będą faktycznymi dostawcami towarów/wykonawcami usług, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. F. Ł. [...] dysponowała możliwościami umożliwiającymi samodzielne przeprowadzenie robót nie tylko z zakresu piaskowania czy obróbki strumieniowo-ściernej (prace takie wykonywała własnymi siłami w przeszłości), ale też napraw samochodowych. Ł. W. nabywał piach i sól z różnych źródeł. Mimo, iż miał nabyć te materiały także od firm [...] i [...] Sp. z o.o., co musiało oznaczać ponad 100 dostaw, tak zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza tego faktu. N. Ł. W. zasadniczo nie złożył ani wiarygodnych zeznań, ani przekonujących dowodów celem wykazania zaistnienia rzeczywistych transakcji z firmami [...], [...], [...] Sp. z o.o. i [...]. Takich niepodważalnych zeznań (w odniesieniu do pozostałych dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów) nie złożyli też zgłoszeni przez niego świadkowie. Ł. W. przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym niezasadnym odliczeniem podatku VAT. Z okoliczności sprawy wynika zatem, iż Ł. W. miał świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał. Okazane przez stronę dowody w postaci umów, protokołów odbioru robót czy też dokumentów KW miały natomiast na celu jedynie pozorowanie określonych zdarzeń, wobec dokonanych ustaleń nie mogą natomiast stanowić dowodu na rzeczywiste świadczenie usług/dokonanie dostaw przez ww. firmy.

Jeśli faktury, jak w niniejszej sprawie, są puste (nie dokumentują opisanej w nich transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług/dokonanie dostawy, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa w rozliczeniu podatku.

Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy też analiza motywów podjętego rozstrzygnięcia. Wszystkie ustalenia zostały oparte na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Ł. W. w toku całego postępowania miał dostęp. Znajdujące się w sprawie decyzje wydane m.in. dla spółki [...] oraz firmy [...] i [...] są jednym z wielu dowodów zgromadzonych w odniesieniu do działalności tych podmiotów. Powoływanie się na te dowody nie świadczy o tym, że organ nie dokonał m.in. na ich podstawie samodzielnej oceny ustalonych faktów odnoszących się do powyższych firm.

Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Włączenie do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań stanowią dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu i nie włączył do akt postępowania materiałów z akt postępowań karnych skarbowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w S.-K. pod sygn. II K [...] i II [...], w szczególności w zakresie dotyczącym ustaleń w przedmiocie faktycznej działalności gospodarczej M. M.. Nie włączył też wyroków zapadłych w tych sprawach. Organ podniósł, że postępowania te dotyczą innych podmiotów, oraz innego okresu, tj. lat 2012-2014. Ich zakres pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę, a tym samym na ocenę, czy firma M. M. wykonała w 2011 r. na rzecz Ł. W. usługi, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Tym samym bezzasadne było włączanie tych dowodów (w tym wyroków zapadłych w ww. sprawach) do akt przedmiotowej sprawy. Z tych samych względów zawarty w złożonym odwołaniu wniosek o włączenie do akt postępowania podatkowego "wyroku w sprawie IIK [...] z 3.03.2021 r., który uniewinnił M. M. od wszystkich czynów dotyczących faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r." należy uznać za bezzasadny. Wyrok ten nie może wywrzeć wpływu na przedmiotową sprawę. Ponadto postępowanie podatkowe i karne to odrębne niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych. Skoro jednak powyższy wyrok nie ma charakteru skazującego, a ponadto dotyczy innego okresu, tym samym pozostaje on bez wpływu na przedmiotową sprawę i niezasadne jest włączanie go do akt tej sprawy. Z tych względów należy odmówiono podatnikowi uwzględnienia wniosku.

Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania M. K., K. G. i R. M., jednakże w odniesieniu do firm [...] Sp. z o.o., [...] i [...] został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, umożliwiający ocenę rzetelności tych firm oraz możliwości wykonania przez nie usług czy też dostaw towarów na rzecz Ł. W.. Strona zarzuca również brak przesłuchania P. K. - prezesa spółki K. , prokurenta spółki [...] oraz R. C. - kierownika sprzedaży na stacji paliw. Jednakże wobec niekwestionowania w przedmiotowej sprawie transakcji dokonanych pomiędzy Ł. W. a [...] Sp. z o.o., przeprowadzenie dowodów z przesłuchań ww. osób prawidłowo oceniono jako nieuzasadnione.

Zbędne było także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahenta firmy [...] M. M. - I. G. oraz zarządu i udziałowców spółki [...]. Ustalenia odnoszące się do kontrahentów kontrahenta pozostają bez wpływu na przedmiotową sprawę. Podobnie z włączeniem do akt postępowania zeznań D. C.. Akta sprawy zawierają ponadto protokół przesłuchania P. z 29 października 2018 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniósł w imieniu skarżącego Ł. W. P. K. - syndyk masy upadłości. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej:

1. naruszenie prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy powyższa decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone z powodu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy podatkowe wraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności i dowodów przeczących tezie przyjętej w decyzji organów podatkowych, zwłaszcza zeznań świadków, z których wynikają twierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy, co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w szczególności w braku przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahentów Ł. W., w tym kluczowego świadka w sprawie - K. G. i M. K., doprowadzając w konsekwencji do naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości i kwestii niewyjaśnionych w sprawie na jego niekorzyść, w szczególności:

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia czynności sprowadzających we wskazanych przez stronę firmach, podczas gdy z czynności tych wynikałoby potwierdzenie wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. M. tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. T., tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. K. - prezesa spółki [...], tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie - prokurenta spółki [...], tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. C. - pracownika kierownika sprzedaży na stacji paliw, tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka I. G. - kontrahenta M. M., tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K. - kontrahenta M. M., tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zarządu oraz udziałowców spółki [...] sp. z o.o. - kontrahenta M. M., tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zarządu oraz udziałowców spółki R. sp. z o. o.- kontrahenta M. M., tj. osoby mającej wiedzę o wykonywaniu robót oraz dokonanych dostawach na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

• art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym:

- nieuwzględnienie zeznań świadka I. K. z 15 listopada 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka J. S. z 18 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka W. W. z 18 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka M. S. z 18 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez K. G. działającego w imieniu [...], M. M. oraz M. K., którzy dalej wykonywał usługi na rzecz strony oraz dokonywali dostawy towarów i materiałów, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka K. W. z 19 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka H. O. z 19 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka J. M. z 19 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka M. P. z 19 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, zakup towarów i materiałów od spółki S. sp. z o.o., zakup towarów od spółki [...] sp. z o.o. oraz zakup towarów od [...] M. K., gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka W. S. z 19 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony oraz potwierdził dostawy towarów od M. K., gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka M. Z. z 18 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka D. H. z 20 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka A. T. z 24 października 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

- nieuwzględnienie zeznań świadka T. M. z 10 listopada 2016 r., które potwierdzają wykonanie usług na rzecz strony oraz faktu prowadzenia działalności przez M. M., który dalej wykonywał te usługi na rzecz strony, gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym,

4. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, zastępując dowody z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań w innych sprawach, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego i uniemożliwiło stronie uczestniczenie w przesłuchaniach tych osób, w szczególności zadawanie pytań świadkom w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania podatkowego;

5. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę, co przyczyniło się do dokonania błędnych ustaleń faktycznych.

6. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy pełnomocnik strony nie został poinformowany o wszczęciu postępowania, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało dokonane dla pozoru z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych,

7. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70c o.p. poprzez niepoinformowanie pełnomocnika strony, jak również i strony, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zawiadomienia pod adres strony, gdzie faktycznie owe zawiadomienie zostało doręczone pod adres ul. [...], [...], a nie zgodnie z adresem strony ul. [...], [...] (brak podpisu strony na potwierdzeniu zwrotnym).

Dalej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z [...] M. M. w sytuacji, kiedy wystąpił obrót towarowy i usługi zostały wykonane;

- niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z [...] M. K. w sytuacji, kiedy wystąpił obrót towarowy;

- niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z [...] sp. z o.o. w sytuacji, kiedy wystąpił obrót towarowy;

- niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z [...] sp. z o.o. w sytuacji, kiedy wystąpił obrót towarowy;

- niewyeliminowanie wątpliwości co do rozbieżności w zakresie zeznań świadków i mylnej hipotezy organu, które to właśnie było podstawą zakwestionowania transakcji i przyjęcie stanowiska na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi, ponad ww. zarzuty skarżący podniósł, że w czasie kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego, skarżący posiadał ustanowionego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. W.. Został on ustanowiony pełnomocnikiem 31 sierpnia 2006 r. w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a także w związku z powierzeniem ww. pełnomocnikowi prowadzenia spraw rozliczeń podatkowych. Mimo to, pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia z 18 października 2016 r. nr [...], które zgodnie z treścią art. 70c o.p. informowało podatnika o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy, uległ zawieszeniu. Zawiadomienie, o którym mowa powyżej doręczono pod inny, aniżeli adres skarżącego. Również organ podatkowy pominął pełnomocnika skarżącego przy zawiadomieniu o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z 15 kwietna 2014 r.), będącego efektem przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie doręczył na adres L. [...] [...], a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego K. W..

Postawa organu podatkowego dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w wydanej decyzji pomijał lub ignorował okoliczności, które były korzystne dla strony, jednak przeczyły tezie przyjętej przez organ. Takie nastawienie organu podatkowego w szczególności widać przy ocenie dowodów z zeznań świadków. Zdaniem organu, nie można przyznać przymiotu wiarygodności zeznaniom pracowników strony lub pracowników kontrahentów strony, a z drugiej strony organ w żadnym stopniu nie kwestionuje zeznań spokrewnionych w linii prostej E. G.-K. oraz B. L.-G., jak również zeznaniom spowinowaconego z E. G.-K., tj. Ł. K.. Jednocześnie organ zupełnie ignoruje okoliczność tego rodzaju, że gdyby okazało się, że E. G.-K. zdawała sobie sprawę z tego, że w hali na terenie Zakładów Metalowych była prowadzona działalność gospodarcza, wówczas byłaby ona zobowiązana do odprowadzenia wyższego podatku.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ włączył do akt sprawy dokumenty z postępowań, w których strona nie brała udziału. Organ podatkowy przeprowadził również przesłuchanie kilkunastu świadków - na okoliczność wyjaśnienia okoliczności i ustalenia przebiegu transakcji zawieranych przez stronę z jej dostawcami tj. M. M. [...], M. K. [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz N. - [...] R. M.. Wszyscy świadkowie potwierdzili fakt zawarcia umów dostarczenia towarów i nabycia usług przez stronę od kontrahentów.

W przypadku żadnego z przesłuchań nie wykazano, mimo nastawienia organu, że nie doszło do wykonania usługi czy dostawy towarów lub materiałów na rzecz strony. Kwestionowane przez organ podatkowy faktury, będące przedmiotem transakcji z dostawcami, dotyczą zakupu usług oraz materiałów i towarów bezpośrednio związanych ze sprzedażą usług, jakie w 2011 roku oraz w kolejnym świadczyła firma skarżącego. Dokonane zakupy posłużyły do realizacji usług transportowych na rzecz zleceniodawców (zakup paliwa ON), realizacji czynności zimowego utrzymania dróg w ramach umów zawartych z Gminą S.-K. oraz Powiatem [...] reprezentowanym przez Zarząd Dróg Powiatowych (remont posypywarek drogowych, zakup soli drogowej i pisaku do posypywania dróg, zakup oleju napędowego). Zrealizowane od powyżej wskazanych podmiotów zakupy w zakresie materiałów i towarów, a także usług, były bezpośrednio związane z realizacją sprzedaży, której w żaden sposób i w żadnym czasie organ podatkowy nie kwestionował i nie kwestionuje. Wszelkie usługi transportowe, jakie wyświadczono na rzecz kontrahentów, którzy zlecili je firmie skarżącego, zostały zrealizowane, odebrane przez zleceniodawców i zapłacone. Organ podatkowy faktowi temu nie zaprzeczył. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku realizowanych na podstawie pisemnych umów z jednostkami samorządu terytorialnego czynności polegających na zimowym utrzymaniu jezdni dróg gminnych i powiatowych. Również wykonania tych usług organ nie kwestionował.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przez M. M. świadczą m.in. zeznania świadków. Wszelkie usługi, jakie wykonał M. M. zrealizował siłami własnego przedsiębiorstwa. Do ich wykonania nie angażował podwykonawców. Organ całkowicie pominął zeznania świadków przesłuchiwanych na wniosek pełnomocnika strony. F. M. M. [...], M. K. [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] - [...] R. M. były podmiotami istniejącymi, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. Dostarczyły one faktycznie całość towarów i materiałów oraz wykonały wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach. Skarżący nie znał dostawców tych podmiotów i nie miałaby fizycznie możliwości uznania, że dostawy na jego rzecz realizowane dotyczyły nabycia z nierzetelnego źródła. Brak było okoliczności w stosunku do M. M. [...], M. K. [...], [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. oraz [...] - [...] R. M., aby podejrzewać te podmioty o udział w wyłudzeniu podatku, gdyż skarżący nie miał wiedzy, skąd przedmiot zakupu pochodzi. Jak sam uznał organ, usługi oraz towar został dostarczony, co potwierdził skarżący wykonując dalsze usługi. Brak było również okoliczności towarzyszących samej dostawie wskazujących na nieprawidłowości.

Okoliczności związane z nabyciem towarów czy usług przez M. M. [...], M. K. [...], [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. od swoich kontrahentów były znane dopiero skarżącemu w toku prowadzonego postępowania. Wcześniej nie posiadał on takiej wiedzy i organ nie posiada żadnych dowodów, że strona taką wiedzę posiadała.

Dalej skarżący zarzucił, że nie doszło do przesłuchania kontrahentów skarżącego - M. K., K. G., R. M.. Ponadto organ włączył do postępowania szereg protokołów przesłuchań świadków, pochodzących z innych postępowań.

Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku dowodowego o włączenie do akt sprawy akt postępowań karnoskarbowych skarżący zarzucił, że w sprawie D. C. został wydany prawomocny wyrok uniewinniający przez Sąd Okręgowy w K., w którym potwierdzono fakt wykonywania usług przez M. M., co przeczy ustaleniom organu zawartym w protokole, jakoby nie prowadził on działalności gospodarczej i nie mógł wystawiać faktur ewidencjonowanych w księgach podatkowych strony. Stan faktyczny, na jakim opierał się organ w decyzji jest zatem sprzeczny z ustaleniami prawomocnego wyroku sądu powszechnego, co należy uznać za okoliczność dyskwalifikującą treść tej decyzji. Nie ma ponadto znaczenia, że wyrok w sprawie M. P. jest nieprawomocny, albowiem nie został on wyeliminowany z obrotu prawnego i organ nie może dokonywać oceny rzetelności transakcji gospodarczych, ignorując ustalenia sądu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w określonych kwotach za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień oraz zobowiązania w VAT za grudzień 2011 roku. W powyższym kontekście skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podnosi zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem błędnych ustaleń, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy pełnomocnik strony nie został poinformowany o wszczęciu postępowania, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane dla pozoru z uwagi na ryzyko przedawnienia. Skarżący poniósł też zarzut naruszenia art. 70c O.p. poprzez wadliwe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na błędny adres – Ul. [...] (a nie L. 14) i brak podpisu strony na potwierdzeniu zwrotnym.

Zdaniem sądu powyżej opisane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nadwyżek w VAT objętych decyzją.

Przypomnieć trzeba, że postanowieniem z 22 września 2016 r., znak: [...], Urząd Skarbowy w S.-K., działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie o czyn polegający na wprowadzeniu w czerwcu 2011 r., sierpniu 2011., październiku 2011 r., listopadzie 2011 r. i grudniu 2011 r. w obrót prawno-gospodarczy tzw. fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów i usług wystawionych przez firmę [...] M. M., [...] M. K., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2011 r. na kwotę łączną [...] zł, wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez Ł. W. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w czerwcu 2011 r., sierpniu 2011r., październiku 2011 r., listopadzie 2011 r. i grudniu 2011 r. w S.-K., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą F.H.T.U. "[...]" posłużył się w rozliczeniach podatkowych, poprzez wprowadzenie w obrót prawno-gospodarczy i wykazanie w ewidencji zakupów oraz rozliczenie w składanych deklaracjach podatkowych [...] za powyższe miesiące nierzetelnych, niemających pokrycia w rzeczywistości faktur wystawionych przez następujące firmy: [...] M. M., [...] M. K., [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., naruszając w ten sposób przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, i podając nieprawdę w złożonych za czerwiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. deklaracjach podatkowych [...], przez to że obniżył kwotę podatku należnego o określoną na ww. fakturach VAT kwotę podatku naliczonego i uszczuplił podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. na kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Niewątpliwie, pomiędzy zobowiązaniem i kwotami nadwyżek będącymi przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istniał bezpośredni związek.

Pismem z 18 października 2016 r., znak: [...] Ł. W. - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - został poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało doręczone stronie 21 października 2016 r., ponieważ ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma wynika, że pełnoletni domownik w tym dniu podjął się oddania pisma adresatowi.

W omawianym zakresie, zdaniem sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Skarżący argumentuje, że w realiach sprawy zaniechano doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi K. W. oraz powołuje okoliczność złożenia w organie podatkowym w dniu 4 września 2006 r. pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez stronę właśnie K. W..

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że złożenie w 2006 roku dokumentu pełnomocnictwa w żaden sposób nie może być utożsamiane z obowiązkiem organów podatkowych uwzględniania osoby pełnomocnika w każdym prowadzonym przez nie postępowaniu wobec podatnika od tej daty.

Obowiązujący do 1 stycznia 2016 r. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił bowiem, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Interpretując ten przepis sądy administracyjne jednolicie przyjmowały, że użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa. Tym samym na aprobatę nie zasługuje argumentacja podatnika o obowiązku organów podatkowych uwzględniania "z urzędu" złożonego w organie w 2006 roku pełnomocnictwa do prowadzonych wobec niego postępowań.

Należy także zwrócić uwagę na niekonsekwencję argumentacji skargi w tym zakresie w kontekście zachowania samego podatnika podczas kontroli wszczętej w 2013 r., który udzielił wówczas K. W. umocowania do reprezentowania go w jej ramach na podstawie art. 281a § 1 O.p.

Mianowicie, kontrola została wszczęta w dniu 19 czerwca 2013 r. poprzez doręczenie Ł. W. upoważnienia do kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres: od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatnik, działając na podstawie art. 281a § 1 O.p. wyznaczył K. W. do reprezentowania go w zakresie ww. kontroli podatkowej, w tym do działania w zakresie: odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3 Ordynacji podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Prawidłowo więc przyjęto, że umocowanie do występowania w imieniu podatnika K. W. dotyczyło jedynie kontroli podatkowej, czego konsekwencją było przesłanie pełnomocnikowi protokołu kontroli oraz stanowiska w zakresie złożonych przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Powodem przekazania protokołu kontroli K. W. było więc – wbrew argumentacji skargi – umocowanie udzielone mu w trakcie kontroli podatkowej, nie zaś dokument pełnomocnictwa złożony w urzędzie (według deklaracji strony) w 2006 roku.

Ponieważ, zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły istnienie umocowania K. W. do działania w imieniu podatnika jedynie w zakresie kontroli podatkowej, to również na akceptację sądu zasługuje okoliczność skierowania i doręczenia postanowienia z dnia 15 kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (VAT za okresy czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r.) bezpośrednio podatnikowi.

Konsekwentnie i prawidłowo kierowano też korespondencję związaną z postępowaniem podatkowym do podatnika, w tym zawiadomienie z dnia 18 października 2016r. Zawiadomienie to zostało zatem słusznie doręczone podatnikowi (nie zaś K. W.), zatem wywiera skutki jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z obowiązkiem organu poinformowania podatnika przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania o okoliczności zawieszenia jego biegu.

Dla oceny powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność złożenia do akt sprawy w dniu 17 października 2016 r., na formularzu [...], pełnomocnictwa szczególnego dla M. P., bowiem określając jego zakres podatnik ograniczył je do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w czynnościach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Dopiero 6 grudnia 2016 r. do akt sprawy złożono na formularzu [...], pełnomocnictwo szczególne dla M. P., którego zakres obejmował reprezentowanie podatnika w sprawie postępowania podatkowego nr [...], w tym i do pełnego wglądu do akt postępowania. Nastąpiło to więc już po skutecznym doręczeniu zawiadomienia podatnikowi. Przy czym – korespondencję tą prawidłowo wysłano na adres ul. [...] w S. , albowiem wówczas (co wynika z akt sprawy) takim adresem posługiwał się skarżący.

Wadliwie też skarżący upatruje potwierdzenia swej argumentacji w treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z sentencją tej uchwały "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma wątpliwości, że organ jest obowiązany doręczyć pełnomocnikowi strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji jeżeli pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do reprezentowania podatnika w sprawie, na danym etapie postępowania, w momencie sporządzenia i doręczenia tej informacji.

W realiach kontrolowanej sprawy – po pierwsze: tylko w kontroli podatkowej strona była reprezentowana przez K. W., jednak źródłem jego umocowania nie było pełnomocnictwo z 2006 roku, lecz umocowanie na podstawie art. 282a O.p. udzielone 19 czerwca 2013 r. ograniczone jedynie do reprezentowania podatnika w ramach tejże kontroli podatkowej; po drugie w postępowaniu podatkowym w dacie doręczenia zawiadomienia podatnik ustanowił pełnomocnika jedynie do zastępowania go podczas przeprowadzania czynności dowodowych – przesłuchań świadków, zatem uznać trzeba, że w omawianym zakresie (doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) występował samodzielnie w sprawie.

Reasumując, doręczenie zawiadomienia podatnikowi w październiku 2016 r. było prawidłowe i wywołało materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie w omawianym powyżej zakresie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, a w konsekwencji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew argumentacji skargi, skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w podatku od towarów i usług za omawiany okres z uwagi na zaistnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Organ podatkowy – stosownie do treści art. 70c O.p. – zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług przed ich upływem.

Zdaniem sądu w sposób prawidłowy organ rozważył również, czy na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czy nie posłużono się tą instytucją jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W tym zakresie organ uwzględnił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Analiza okoliczności sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe (opisane na stronach 15, 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 19 czerwca 2013 r., zakończono w dniu 31 października 2013 roku (data doręczenia protokołu kontroli). Następnie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie. O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy zawiadamiał pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r., czyli po kontroli, w czasie trwania postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 22 września 2016 r.) nastąpiło po zgromadzeniu w ramach przeprowadzonej kontroli oraz w ramach prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało więc wszczęcia samej kontroli czy postępowania podatkowego ani czynności dowodowych podjętych w sprawie.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność zainicjowania tego postępowania na niespełna 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 roku.

W realiach sprawy nie można też przyjąć istnienia braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Analiza zgromadzonego na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego doprowadziła do wydania postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów, które zostały mu ogłoszone 24 stycznia 2017 r. Tym samym organ realizował cel postępowania karnego.

Natomiast postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. zawieszono to postępowanie, w oparciu o art. 114a k.k.s. Według informacji organu (których skarżący nie zwalcza) S. postanowieniem z 12 lipca 2017 r., w wyniku rozpoznania zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, również i te czynności nie świadczą o instrumentalnym (pozornym) wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Prowadzenie postepowania karnego było bowiem utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i brak w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje bowiem dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego (kwot nadwyżek) w prawidłowej wysokości.

Dodać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej zapadłej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W świetle powyższego nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było pozorne i nakierowane jedynie na efekt w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym objętych zaskarżoną decyzją.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie zaistniały, podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia (art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy dyrektor w sposób uprawniony uznał, że Ł. W. nie zakupił towarów i usług od [...] inż. M. M., F.H.-U. [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] C. R. M. .

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu sąd w całości podziela.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w 2011 r. Ł. W., jako przedsiębiorca prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego, zatrudniając kilkadziesiąt osób oraz posiadając szereg środków trwałych. Zawarł kilka umów, z których m.in. w końcowych miesiącach 2011 r. wynikały obowiązki zimowego utrzymania jezdni i dróg gminnych na terenie miasta S.-K., dostawy piachu z solą oraz odśnieżania terenu przychodni oraz jednego z zakładów położonego na terenie tego miasta. Jak wynika z treści tych umów, skarżący obowiązany był do spełnienia licznych warunków, m.in. w zakresie zapewnienia materiałów i środków chemicznych spełniających ścisłe normy, do zapewnienia sprawnego sprzętu, kompletnego zespołu. Niespełnienie warunków tych umów powodować miało brak wypłaty wynagrodzenia oraz rozwiązanie umów. Umowom tym towarzyszyły specyfikacje usług i raporty pracy sprzętu. Należy przy tym ocenić, że okoliczności towarzyszące powyższym umowom noszą typowe cechy wymagane przy profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem w przypadku transakcji zawartych z: firmą M. M. [...], M. K. [...], [...] sp. z o.o. oraz z [...] - [...] R. M. - dokumentacja pozbawiona jest takich cech, co samo w sobie nasuwa już wątpliwości co do rzeczywistego wymiaru tych transakcji.

W przypadku z pierwszej firm, dokumentacja ta jest niepełna, bo do jednej z czterech faktur skarżący nie złożył umowy ani protokołu odbioru prac. Nie wykazał dokonania płatności za dwie z faktur. Jako dowód nabycia usług od M. M. podatnik przedstawił nie mające tu znaczenia fotografie oraz zdjęcia satelitarne. Znamienny jest także przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

Sąd w całości akceptuje ustalenia i wnioski organu czynione wobec M. M.. Jak zeznał, usługi dla Ł. W. miał wykonywać osobiście i z pomocą swojego ojca. Jest to mało wiarygodne, biorąc pod uwagę, że w listopadzie i grudniu 2011 r., czyli w czasie wykonywania usług na rzecz skarżącego, według dokumentów świadczył usługi na rzecz innych 22 podmiotów, wystawiając 39 faktur. Obejmowały one usługi obróbki strumieniowo-ściernej, zabezpieczeń antykorozyjnych, usługi spawania, naprawy, wykonania konstrukcji stalowych, ogólnobudowlane. Wymagały one zatem dużego zaangażowania osób i sprzętu. M. M. zatrudniał w tym czasie jedynie trzy osoby, więc jest mało wiarygodne, aby prowadzona przez M. M. firma była aż tak wydajna. Co jednak znamienne, według niepodważalnych ustaleń organu, nie posiadał miejsca umożliwiającego wykonywanie usług opisanych na spornych fakturach. Wskazał, że prace wykonywał przy ul. [...] w S. ). Organy w tym zakresie przeprowadziły skrupulatne i rzeczowe ustalenia, które wykluczyły możliwość prowadzenia tam w 2011 r. rzeczonych usług. Wykazały, że umowa najmu nieruchomości przy ul. [...] zawarta została z D. [...] sp. z o.o. dopiero od 1 lipca 2012 r., czyli nie obejmowała 2011 r. Ponadto poddały w wątpliwość jej prawdziwość, ponieważ prezes widniejącej na umowie spółki D. [...] sp. z o.o. zaprzeczył, aby podpisał tą umowę oraz oświadczył, że spółka nie wynajmowała w 2011 r. nieruchomości. Sąsiadujący z nieruchomością przy ul. [...] przedsiębiorca P. S. zeznał z kolei, że M. M. prowadził na nieruchomości usługi piaskowania w latach 2014-2016. Organ ustalił również, że nieruchomość była w 2011 r. własnością E. G. – K. , z która umowę użyczenia M. M. zawarła dopiero 1 listopada 2012 r.

Mając powyższe na uwadze, na pełną akceptację zasługuje wniosek organu, że brak jest dowodów, aby M. M. w 2011 r. wynajmował działkę przy ul. [...] i prowadził na niej działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Jak trafnie wskazał organ, do wykonywania usługi piaskowania czy obróbki strumieniowo ściernej konieczne jest spełnienie ścisłych warunków w zakresie lokali i sprzętu, których obecności nie stwierdzono. Nie potwierdzają tego również fotografie przedstawione przez Ł. W.. Zresztą on sam, jak zeznał, nie był świadkiem wykonywania usług. W IV kwartale 2011 r. M. M. nie wykazał zakupów koniecznych do przeprowadzenia takich prac. Wprawdzie w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2011 r. nabywał piasek w znacznych ilościach, ale nie do prac prowadzonych na rzecz Ł. W.. Gdyby bowiem tak było, piasek ten musiałby być dostarczony na ten teren, gdzie były świadczone usługi, a takim terenem w 2011 r. M. M. nie dysponował.

Wbrew zarzutom skargi, powyższych wątpliwości nie usuwają zeznania samego podatnika, M. M. ani pozostałych świadków. W ocenie sądu, zasadnie wytknięto sprzeczności w tych zeznaniach. Dla przykładu, część usług dotyczyła piaskowania sprzętu, który według Ł. W., M. P. i M. Z. został zdemontowany w firmie podatnika, czego nie potwierdził M. M.. W. Ł. [...], nie widział on wykonywania usług, natomiast według jego pracownika M. Z., dokonywali oni wspólnie takiego nadzoru. Kolejny świadek D. H. widział przy pracach brata M. M., przy czym nie potwierdzają obecności tej osoby twierdzenia samego M. M.. K. W. zeznał, że nie był obecny przy wykonywanych usługach, natomiast potwierdził obecność M. M. i jego pracowników przy pracy. T. M. potwierdził, że wykonywał prace u M. M. świadczone dla Ł. W., przy czym M. M. zeznał, że prace wykonywał tylko z ojcem. Znamienne jest, że część pytań w trakcie przesłuchań była zadawana przez M. P. i ukierunkowana była na odpowiedzi tak/nie, mające potwierdzić wersję przyjętą przez samego podatnika. Ponadto, sam podatnik informował organ, kiedy stawią się świadkowie. Takie postępowanie strony nie jest obojętne dla oceny wiarygodności świadków, w szczególności gdy logika forsowanego opisu odpowiada interesowi strony i wskazuje na "taktyczne" dostosowywanie zeznań do obrazu wynikającego z gromadzonego materiału dowodowego. [...] zastrzec należy, że każde z twierdzeń faktycznych strony opierającej swą wersję o konkretne dowody wymaga jej zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów. Wymogowi temu organy w pełni sprostały. Wszystkie twierdzenia świadków na temat usług uwidocznionych w fakturach wzajemnie oceniły i skonfrontowały, czyniąc to w sposób bardzo szczegółowy. Co więcej, treść tych zeznań zestawiły z materiałem dowodowym dotyczącym działalności prowadzonej przez M. M.. Materiał ten był pozyskiwany w dużej mierze przez samego podatnika (umowy o pracę, oświadczenia kontrahenta), co również wpływa dyskredytująco na działalność prowadzoną przez M. M.. Rzetelnie działający podmiot nie ma bowiem żadnych trudności w wykazaniu swojej dokumentacji przed organami skarbowymi. Co istotne, rzetelność faktur wystawionych przez M. M. została zakwestionowana przez naczelnika w decyzji z 9 stycznia 2019 r. nr [...] Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia zeznań świadków, potwierdzających rzekomo przeprowadzenie zakwestionowanych czynności. W warunkach niniejszej sprawy, w której brak dowodów na ich realne wykonanie przez M. M., nie jest obowiązkiem organu nieskończone poszukiwanie potencjalnych osób, które mogły pomagać przy wykonywaniu usług. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ewentualnie wiedzę ku temu może przysporzyć kontrola u kontrahenta. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie.

Ubocznie należy nadmienić, że wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1380/20 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 62/20, zaakceptował ustalenia sądu I instancji i organów, które wskazywały na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że M. M. wykonywał w 2011 r. usługi z zakresu obróbki strumieniowo-ściernej oraz zabezpieczenia antykorozyjnego. Wyroki te dotyczą innych kontrahentów M. M., niemniej traktując je w sposób posiłkowy, celowym jest zwrócenie uwagi na niniejsze rozstrzygnięcie NSA.

Sąd podziela ustalenia organu, który zakwestionował nabycie soli, piachu i klińca od firmy [...] M. K.. Podatnik nie przedstawił w tym zakresie zasługujących na uwzględnienie dokumentów, które potwierdziłyby te zakupy. Wedle jego zeznań, materiały zostały wykorzystane do wykonania umów w zakresie zimowego utrzymania dróg. Jak już wyżej podniesiono, podatnika obowiązywały w tym zakresie ścisłe wytyczne co do jakości materiału, mimo to nie zadbał o to, by takie same umowy, zawierające stosowne wymogi co do norm i jakości towarów, zawierane były z M. K.. To podważa wiarygodność tych transakcji, zresztą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z 2 października 2014 r. nr [...] określono M. K. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w odniesieniu do ww. faktur wystawionych na rzecz Ł. W.. Uznano bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. Nie ustalono dostawców M. K., ani środków transportu, którymi towar miał być dostarczany do Ł. W.. Ponadto i w tym przypadku płatności były gotówkowe, co podważa ich wiarygodność.

Ta sama sytuacja zaszła w przypadku transakcji ze spółką [...], od której Ł. W. rzekomo nabył piach. Tu również nie ustalono dostawców, a Ł. W. nie wyjaśnił, w jaki sposób i czyim transportem dostarczono ten materiał. W odniesieniu do spółki ustalono, że nie posiadała ona sprzętu ani stosownych licencji w zakresie transportu drogowego. Wydano natomiast wobec niej ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2013 r., nr [...] w zakresie podatku VAT m.in. za listopad 2011 r., tj. okres, w którym podmiot ten wystawił fakturę także na rzecz Ł. W., potwierdzającą nierzetelność transakcji. Z zeznań K. G. - wspólnika i prezesa zarządu [...] wyłania się obraz spółki wystawiającej "puste faktury", podmiotu, który nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnego zaplecza technicznego, transporotowego ani magazynowego, w której nie prowadzono dokumentacji. Nie jest zatem możliwe, aby podmiot ten był dostawcą do firmy Ł. W..

Spółka [...] była również dostawcą części do firmy W. [...] K. N., a ten podmiot dostarczył je do [...] R. M.. Towar ten został następnie nabyty przez Ł. W.. Słusznie organ stwierdził, że skoro [...] nie dokonywała rzeczywistych usług, to powyższy łańcuch dostaw towarów również jest fikcyjny, tym bardziej że ustalono fikcyjność firmy K. N.. Faktury wystawione przez [...] R. M. obejmowały też usługi naprawy części samochodowych, które organ zakwestionował. Wskazał przy tym, że Ł. W. zatrudniał mechaników samochodowych i dysponował wszelkimi możliwościami, by naprawiać samochody we własnym zakresie. Ustalenia te są poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, zwłaszcza, że usługi te dotyczyły jednego tylko samochodu i nie obejmowały specjalistycznych napraw, wymagających zatrudnienie podmiotów zewnętrznych.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że sporne faktury są nierzetelne w zakresie podmiotowym. Organy dokonały bowiem oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury, w których jako wystawcy figurują [...] inż. M. M., F.H.-U. [...] M. K., [...] sp. z o.o., [...] C. R. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, ponieważ podmioty te nie były dostawcami usług ani towarów. Przy czynieniu tych ustaleń organ posłużył się dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych, co bezzasadnie zakwestionowano w skardze. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, że korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r. II FSK 1692/19). Jak wynika z akt sprawy, strona czynnie korzystała z tych uprawnień, co wyrażało się m.in. składaniem pism procesowych.

Należy zatem podnieść, że sąd w pełni akceptuje postępowanie, w którym organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań. Posłużenie się tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem nie tylko powołanego wyżej przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale też zastrzeżeń wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18. Organy podatkowe wywiązały się bowiem z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Należy przy tym zauważyć, że wyrok Trybunału nie mówi o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

W kontekście podniesionych zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych należy powtórzyć, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżący, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na brak przesłuchania jego kontrahentów – M. K., K. G. i R. M., oraz kontrahentów tych podmiotów – P. K., R. C., I. G., zarządu i udziałowców spółki [...] sp. z o.o., prokurenta spółki [...].

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktury dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności objęte fakturami. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. W tej sytuacji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych świadków. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez skarżącego oczekiwanie, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

W zakresie pozostałych powołanych w skardze świadków: S. M. i M. T. organ wyjaśnił, że pierwszy z nich przebywa za granicą, drugi zaś nie odbiera wezwań kierowanych przez organ. To czyni niemożliwym ich przesłuchanie. Organ nie kwestionował natomiast transakcji z [...] sp z o.o., więc zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Dotyczy to również świadków powiązanych z tym podmiotem.

W tym miejscu należy dodać, że skarżący dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup usług ustalany byłby na podstawie zeznań osób potencjalnie powiązanych z jego kontrahentem.

Co więcej, nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków nie stanowi także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasady w tym zakresie nie mają charakteru bezwzględnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10 ).

Odnosząc się do dalszych, również niezasadnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak włączenia do materiału dowodowego protokołów i wyroków z uzasadnieniem z postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S.-K. sygn. akt II K [...] i II K [...]. Jak wyjaśnił organ, postępowania te dotyczyły nieprawidłowości w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2012 r. i w latach następnych, czyli nie było bezpośrednio powiązane z przedmiotową sprawą. Co więcej, osoby objęte tymi wyrokami zostały w tych postępowaniach uniewinnione od zarzucanych czynów. Organ związany jest natomiast ustaleniami prawomocnego wyroku, ale tylko skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wynika pośrednio to z treści art. 11 ustawy p.p.s.a. i ukształtowanego na jego podstawie orzecznictwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14, z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13, z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W przedmiotowej sprawie nie zaszła taka sytuacja, dlatego organ nie miał konieczności zgromadzenia tych akt, zwłaszcza, że sprawy karne dotyczyły innego okresu.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik odliczył ten podatek działając w złej wierze (por. np. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. C-80/11). Organ, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia, musiał zatem za pomocą obiektywnych przesłanek wykazać, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że brak zainteresowania tym kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi oraz sprzedawał towar, potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Ł. W., mimo że jak wyżej wskazano, podlegał ścisłym warunkom współpracy z podmiotami, dla których wykonywał usługi zimowego utrzymania dróg, nie zawierał takich umów z zakwestionowanymi kontrahentami. Dbałość o dokumentację wykazywać zaczął nie na etapie zawierania umów, lecz dopiero w toku postępowania podatkowego. Z jego zeznań wynika, że miał tylko ogólne informacje na temat zawartych transakcji. Nie przyłożył zatem żadnej staranności do legalności obrotu. Takie zachowanie świadczy o tym, jak słusznie wskazał organ, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Fakturami tymi posłużył się w złej wierze. Czynności stwierdzone na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK 824/15). Tymczasem podatnik zakwestionował w skardze ustalenia organów, natomiast nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, wbrew zarzutom skarżącego, że dokonana ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie sądu, skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Wykazywana w skardze okoliczność, że świadkowie potwierdzili wykonanie usług nie może podważać ustaleń organów. Jak wyżej wskazano, w zeznaniach tych były sprzeczności. Nie można zapominać, że świadkowie ci zeznawali przy obecności swoich przełożonych, co również odbiera im cechę obiektywnych i bezstronnych.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia zasad z Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.