Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 491/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 ,ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2023 r., nr SKO. 4141/65/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D spółka z o.o. w R. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2023 r. nr SKO.4141/65/2022, którą uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr FN-R.3120.5.2.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 i 2021 rok w łącznej wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji D spółka z o.o. (dalej ,,spółka") złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w wyniku omyłki wykazała do opodatkowania 100% powierzchni użytkowej kondygnacji budynku, którego jest właścicielem, na której mieści się parking podziemny, zawyżając podstawę opodatkowania od parkingu (pomieszczenie nr 103), dwukrotnie. Z uwagi na wysokość wjazdu na parking, a także występujące w tej przestrzeni miejscowe obniżenia na stropie (instalacje), które w ocenie spółki redukują całą przestrzeń garażu do wysokości poniżej 2,20 m. Wraz z wnioskiem spółka złożyła "Operat pomiarowy kondygnacji podziemnej parkingu podziemnego budynku handlowego [...], zlokalizowanego w R. przy [...]". Spółka uznała także, że w związku z restrykcjami dotyczącymi prowadzenia działalności handlowo-usługowej w czasie epidemii COVID-19 w poszczególnych okresach - ze względu na okoliczności prawne - prawne zakazy i rządowe wytyczne wprowadzone w związku z trwającym stanem epidemii COVID-19, faktycznie nie mogła wykorzystywać posiadanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei stanowi jej zdaniem przesłankę do opodatkowania części nieruchomości spółki stawkami jak dla gruntów i budynków pozostałych, a nie najwyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także do całkowitego wyłączenia z opodatkowania część obiektów stanowiących budowle, ponieważ przedmiotem opodatkowania są wyłącznie te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) w którym uznano, że nieruchomości jedynie w posiadaniu przedsiębiorcy nic mogą być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku jeżeli nic były i nic mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co miało miejsce w związku z zakazami wynikającymi z pandemii COVID-19.

W wyniku rozpoznania wniosku spółki organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał między innymi, że przeprowadzone przez pracowników czynności sprawdzające wykazały, że elementy od których odległość od posadzki wynosi mniej niż 2,2 m są incydentalne, a wręcz marginalne i nic można podczas oględzin ustalić, co to są za elementy, a przede wszystkim tego, czy są one trwałymi elementami stropu, gdyż są osłonięte. Podkreślono, że podatnika wzywano wielokrotnie bezskutecznie o udzielenie informacji w tym zakresie. Organ stwierdził jednoznacznie, że w garażu nie występują na wysokości 2,2 m lub niższej elementy stropu mające trwały charakter. Jednocześnie wskazał na to, że w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej jako u.p.o.l.) zawarte jest sformułowanie "powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji", co wskazuje, że przy ustalaniu powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji należy część opodatkować, część zaliczyć w 50%, a część pominąć. Należy zatem pomieszczenie dla potrzeb jego obmiaru podzielić. Przyjęcie zaś stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, że wystąpienie nawet znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości w świetle 2,2 m lub poniżej powodowałoby opodatkowanie tylko 50 % powierzchni garażu.

Jeżeli chodzi o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zastosowania stawki jak dla nieruchomości ,,pozostałych" oraz wyłączenia z opodatkowania budowli jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje związane z ograniczeniem prowadzenia działalności gospodarczej to organ I instancji stwierdził, że trudno doszukać się majątku, który będąc w posiadaniu spółki nic byłby związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy nie byłby niepowiązany w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Podatnik w okresie objętym wnioskiem ujmował te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych i bez znaczenia jest to, czy je wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka regulowała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych, a wspólnicy, którzy otrzymywali dywidendy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto w spółce zatrudnieni byli pracownicy na umowy o pracę, więc regulowała ona zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Spółka w czasie pandemii ponosiła koszty związane z funkcjonowaniem galerii (ochrona obiektu, oświetlenie, ogrzewanie). Nieruchomości związane były zatem z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem powierzchni 681,72 m2 (zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych) oraz 800,23 m2 (zwolnionej z podatku). Organ stwierdził, że ograniczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uniemożliwiały prowadzenia działalności gospodarczej całkowicie. Podatnik składając deklaracje z uwzględnieniem najwyższych stawek sam wskazał, że w centrum handlowym w poszczególnych miejscach prowadził działalność gospodarczą w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji uznając, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy zakresu budownictwa oraz charakteru instalacji znajdujących się w garażu. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu, wyjaśnień Wydziału Architektury UM R. oraz w pewnym zakresie ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających.

W skardze na decyzję SKO zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 233 § 2 i § 3 w związku z § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że:

- rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego,

- niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to Organ II instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji,

- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organowi I instancji - co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności oraz szybkości i prostoty postępowania.

Na podstawie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w sprawie na podstawie art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał stwierdzenie, że powierzchnia użytkowa parkingu podziemnego powinna być deklarowana na potrzeby podatku od nieruchomości w wielkości 12741,95 m2, czyli 50% powierzchni całkowitej. Fakt występowania obniżeń w pomieszczeniu parkingu jest bezsporny. Okoliczność ta wynika nie tylko z wyjaśnień spółki, ale również z notatki urzędowej sporządzonej w toku czynności sprawdzających z dnia 28 grudnia 2021 r. Z powyższego dokumentu jasno wynika, że wysokość kondygnacji w świetle liczona od posadzki do najniższego elementu konstrukcyjnego stropu wynosi nawet 1,75 m. Przy czym obniżenia nie występują incydentalnie, co potwierdza notatka urzędowa z której wynika, że zidentyfikowano wiele punktów, w których wysokość w świetle mieści się w przedziale 1,70-2,20 m. Obniżenia te znajdują się w ciągu przejazdów co ma wpływ na powierzchnie użytkową całego parkingu (skoro przejazd przez niego przez wyższe pojazdy jest niemożliwy). Znaczna część obniżeń w przedmiotowym pomieszczeniu wynika z położenia instalacji, które stanowią trwały element konstrukcyjny budynku. Nie powinno ulegać wątpliwości, że instalacje (elektryczna, teletechniczna, przeciwpożarowa, wentylacyjna, kanalizacyjna) stanowią nieodłączny element budynku, bez którego nie może on funkcjonować, gdyż bez nich nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, co jest kluczową kwestią prowadzenia procesu budowlanego. Umiejscowienie instalacji wynika z projektu budynku i nie jest dowolne - nie mogą być one przeniesione w inne miejsce. Z tego też względu ustalając wysokość kondygnacji w świetle nie można pomijać obniżających wysokość stropu instalacji, ponieważ są one elementem budynku na trwałe umiejscowionym w konkretnym miejscu. Instalacje te są trwale zamocowane w bryle budynku i samodzielne ich istnienie nie ma racji bytu. Tak samo budynek bez tych instalacji nie mógłbym funkcjonować, gdyż zapewniają one możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. W związku z tym nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania parkingu podziemnego wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji SKO powinno wydać decyzję merytoryczną lub uzupełnić materiał dowodowy w oparciu o art. 229 ordynacji podatkowej.

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie nieruchomości w okresie restrykcji wprowadzonych w czasie stanu epidemii COVID-19, to ograniczenia obowiązujące w tym czasie miały charakter odgórny i w praktyce uniemożliwiały spółce prowadzenie dotychczasowej działalności w pełnym zakresie. Oznacza to, że wskazane przez spółkę szczegółowo w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty powierzchnie centrum handlowego oraz budowle nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji nieruchomości spółki z tego względu powinny zostać w okresie obowiązywania ww. ograniczeń opodatkowane stawką podatku od nieruchomości dla gruntów/budynków "pozostałych". Tymczasem SKO wskazało w zaskarżonej decyzji, że w związku z podjętym rozstrzygnięciem odnośnie braku ustaleń faktycznych, co do oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu oraz charakteru instalacji znajdujących się w garażu przedwczesna byłaby ocena stanowiska organu w zakresie dotyczącym opodatkowania nieruchomości w okresie restrykcji wprowadzonych w czasie stanu epidemii COVID-19.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. , poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie.

Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi.

Uwzględniając powyższe uwagi, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w sprawie uznał na podstawie projektu architektonicznego, wyjaśnień Wydziału Architektury UM R. oraz w pewnym zakresie ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że żaden najniższy punkt konstrukcyjny stropu garażu nie znajduje się na wysokości 2,2 m lub niższej od podłoża.

Prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy zakresu budownictwa.

Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o ocenę organu I instancji co do charakteru instalacji. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu.

Ostatecznie zasadnie organ odwoławczy uznał, brak ustaleń w tym zakresie powoduje niemożność ustalenia ewentualnych proporcji w jakich nad powierzchnią użytkową przebiegają zarówno instalacje jak i nawisy oraz w których miejscach jakie instalacje i nawisy się znajdują.

Ustalenie tych okoliczności należy uznać za wyczerpujące przesłankę "w znacznej części" o której mowa w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi nie chodzi w sprawie wyłącznie o dokonanie wykładni prawa materialnego ale przede wszystkim o uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez SKO w Rzeszowie zakresie.

Odnośnie zaś samej wykładni przepisów prawa materialnego, to ocenie Sądu została ona przez organ dokonana w sposób prawidłowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Należy przyjąć, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, ze względu na wymiar użytkowy tych powierzchni. Należy przy tym podkreślić, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką cześć pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda cześć pomieszczenia.

Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Sąd odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu.

Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 2487/21, zgodnie z którym, w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Taka właśnie wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała dokonanie stosownych ustaleń faktycznych, których brak w rozpoznawanej sprawie był podstawą uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy.

Z tego powodu nie było konieczności szczegółowego odnoszenia się do pozostałych kwestii dotyczących zastosowania stawki jak dla nieruchomości ,,pozostałych" oraz wyłączenia z opodatkowania budowli jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje związane z ograniczeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Bez względu bowiem na stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).