Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 931/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 119a, art. 1119c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 931/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r., na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi A.K., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.941.2022.6.AP, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, , , skargę oddala,, zwraca stronie skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.,


UZASADNIENIE

A. K. (Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 4 listopada 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z "czynszu umowy dzierżawy" w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 i 12 stycznia 2023 r.

We wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Strona podlega obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 27 stycznia 2022 r. Strona złożyła podanie o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy do Urzędu Patentowego RP. Prawo ochronne na znak towarowy "[...]" zostało udzielone 14 czerwca 2022 r. numer prawa wyłącznego [...], ogłoszonego 5 września 2022 r. w [...]. Wykaz towarów i usług, dla których oznaczania jest przeznaczony znak towarowy: 36 - Usługi pośrednictwa finansowego. Klasyfikacja elementów graficznych: [...]. Kolory znaku towarowego: [...] i [...].

Strona od 1 września 2022 r. wynajmuje na rzecz podmiotu H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) niniejszy znak towarowy oraz wydzierżawia domenę internetową www.[...].

Umowy zawarte ze Spółką kształtują prawa i obowiązki stron w sposób typowy dla umów najmu i dzierżawy. Najemca posługuje się znakiem towarowym i używa domeny internetowej zgodnie z zapisami umowy oraz płaci czynsz miesięczny w wysokości 3 000 zł (odrębnie z tytułu najmu znaku towarowego i dzierżawy domeny internetowej).

Strona chciałby opodatkować niniejszy przychód ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Strona wskazała istotne postanowienia zawarte w umowie dzierżawy domeny internetowej z 1 września 2022 r. mianowicie:

( Wynajmujący (Strona) oświadcza, że jest właścicielem domeny www.[...];

( Wynajmujący wynajmuje i oddaje w użytkowanie Najemcy domenę www.[...];

( Najemca oświadcza, że będzie korzystał z domeny w celu promocji działalności gospodarczej zajmującej się pośrednictwem kredytów hipotecznych;

( obejmując przedmiot najmu Najemca nie wnosi zastrzeżeń do jego stanu technicznego;

( czynsz najmu strony ustalają w wysokości 3000 zł miesięcznie;

( strony ustalają, że wszelkie koszty i świadczenia związane z przedłużeniem domeny, przez czas trwania umowy ponosić będzie Wynajmujący;

( najemcy nie wolno oddawać przedmiotu najmu w podnajem, ani bezpłatne używanie osobom trzecim;

( wszelkie formy promocji / pozycjonowanie przedmiotu wynajmu nie wymagają pisemnej zgody Wynajmującego;

( umowa niniejsza zawarta została na czas określony do 31 grudnia 2027 r. i po upływie tego okresu przestaje obowiązywać bez uprzedniego wypowiedzenia.

Z kolei postanowienia istotne zawarte w umowie dzierżawy (nazwanej wynajmu) znaku towarowego z 1 września 2022 r. to:

( Wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego objętego prawem ochrony numer prawa wyłącznego [...], udzielonego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324);

( Wynajmujący wynajmuje i oddaje w użytkowanie Najemcy wyżej wymieniony znak towarowy;

( Najemca oświadcza, że będzie korzystał ze znaku w celu promocji działalności gospodarczej zajmującej się pośrednictwem kredytów hipotecznych;

( obejmując przedmiot najmu Najemca nie wnosi zastrzeżeń do jego stanu technicznego oraz prawnego;

( czynsz najmu strony ustalają w wysokości 3 000 zł miesięcznie;

( strony ustalają, że wszelkie koszty i świadczenia związane z przedłużeniem prawa ochrony, przez czas trwania umowy, ponosić będzie Wynajmujący;

( Najemcy nie wolno oddawać przedmiotu najmu w podnajem, ani bezpłatne używanie osobom trzecim;

( wszelkie formy promocji / pozycjonowanie przedmiotu wynajmu nie wymagają pisemnej zgody Wynajmującego;

( umowa niniejsza zawarta została na czas określony do 31 grudnia 2027 r. i po upływie tego okresu przestaje obowiązywać, bez uprzedniego wypowiedzenia.

Strona wskazała że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu umów dzierżawy domeny internetowej oraz znaku towarowego zalicza do źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Ze Spółką Strona zawarła umowę dzierżawy domeny internetowej oraz umowę dzierżawy znaku towarowego. Pomimo, że treść umowy wskazuje na zawarcie umów najmu sprostował, że obie umowy (dot. domeny internetowej i znaku towarowego) stanowią w rzeczywistości umowy dzierżawy.

Strona nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zamierza skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od daty wydania interpretacji indywidualnej. Strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie, gdy tylko zostanie doręczona indywidualna interpretacja.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 12 grudnia 2019 r. Działalność Spółki polega na wspomaganiu usług finansowych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, a także na pośrednictwie kredytów hipotecznych. Od początku istnienia Spółki Strona pełni funkcję prezesa zarządu oraz jest wspólnikiem Spółki. Posiada 80 udziałów o łącznej wartości 4 000 zł. Zajmuje się zarządzaniem działalnością Spółki. Ponadto, w ramach umów o dzieło zajmuje się produkcją materiałów reklamowych - filmów wideo na rzecz Spółki. Strona jest właścicielem domeny internetowej od 8 lutego 2022 r., co nastąpiło w ramach umowy cesji z osobą fizyczną. Natomiast właścicielem znaku towarowego jest Strona od 25 listopada 2021 r. Znak towarowy został zastrzeżony 27 stycznia 2022 r. Znak towarowy i domena internetowa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Strona jest jedynym właścicielem ww. znaku towarowego i domeny internetowej. Ww. znak towarowy oraz domena internetowa nie były wcześniej przedmiotem dzierżawy. Wszelkie postanowienia zostały zawarte w umowach zawartych 1 września 2022 r., które dołączono do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Umowy dzierżawy, jakie zawarła Strona ze Spółką, są umowami licencji w rozumieniu art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej. W umowie dzierżawy znaku towarowego nie ma postanowień o wyłącznym prawie do korzystania ze znaku towarowego. Strona posiada jeszcze dwie inne domeny internetowe, które znajdują się w Jej majątku prywatnym. Strona zamierza w przyszłości oddać je w dzierżawę.

Strona uzyskuje dochody z tytułu sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki, zawartej umowy o dzieło (wykonywanie materiałów promocyjnych - produkcja filmów wideo), a także umowy najmu nieruchomości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie.

Czy przychód z czynszu umowy dzierżawy domeny internetowej i umowy najmu znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. nr 2540, ze zm.; dalej: u.z.p.d. albo ustawa o ryczałcie) ?

Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przychody z umowy dzierżawy, której przedmiotem są prawa majątkowe, w tym w postaci praw ze znaku towarowego i domeny internetowej, powinny być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym.

DKIS postanowieniem z dnia 25 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.941.2022.5.MAP odmówił wydania interpretacji stwierdzając, że "Opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 maja 2023 r. Nr DKP1.8083.15.2023"

Na postanowienie z dnia 25 maja 2023 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może stanowić czynność sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że Strona występuje w podwójnej roli i dzierżawi znak towarowy i domenę internetową "samemu sobie", podczas gdy Strona zawarła umowę dzierżawy ze Spółką, która jest oddzielnym bytem prawnym, a tym samym nie można mówić o sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki;

3) art. 165a w zw. z art. 14b § 1 oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Stronę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

DKIS działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 25 maja 2023 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 2a, 5b, 5c i 5e, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2, art. 19d oraz art. 119f § 1 i wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Podkreślam, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

( została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

( została dokonana w sposób sztuczny.

Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", należy wskazać, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tak więc przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Dalej organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. co zresztą potwierdził Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzając, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Następnie organ wskazał, że podkreślenia wymaga, że DKIS "wskazał uzasadnienie wystąpienia korzyści podatkowej po Pana stronie w związku z podjętymi przez Pana działaniami. Zwracam uwagę, że w wydanym postanowieniu dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego, który opisał Pan we wniosku, na potwierdzenie czego przedstawiono schemat opisujący ten stan faktyczny oraz wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. W opinii Szefa KAS, jak i w zaskarżonym postanowieniu, wskazano na potencjalne przesłanki osiągnięcia korzyści podatkowej w wyniku podejmowanych przez Pana czynności. W świetle powyższego, nie zgadzam się z Pana zarzutem naruszenia art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W myśl art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 wszczęcie postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 wszczęcie postępowania podatkowego § 9 stosuje się odpowiednio. Zatem, zarzuty naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 165a w zw. z art. 14b § 1 oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa są niezasadne.

Bezprzedmiotowy jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego. Zauważam, że w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zatem z treści art. 14h ww. ustawy wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w treści art. 14h przepisy ustawy. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postepowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postepowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wydając interpretację indywidualną – jak wskazano na wstępie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. (...) Zatem, ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej została dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo. Tożsamej oceny dokonał również Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 12 maja 2023 r. Nr DKP1.8083.15.2023.

Reasumując − w mojej ocenie − postępowanie w sprawie Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. Zatem, podtrzymuję stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej, i uważam, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej."

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając postanowieniu naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie i wydana zostanie indywidualna interpretacja podatkowa w jego sprawie;

- przepisu art. 119a §1 O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wskazywać na sztuczny charakter czynności podjętej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

- art. 119c § 2 O.p., poprzez nieprzeanalizowanie przesłanek wpływających na ocenę, czy sposób działania mocodawcy był "sztuczny", pomimo zawarcia w uzasadnieniu postanowienia niniejszego przepisu, a w konsekwencji niezbadania, czy jakakolwiek przesłanka z w/w artykułu została spełniona w niniejszym stanie faktycznym.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący podniósł m.in., że w opinii DIAS wnioskodawca występuje w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy z uwagi, iż w Spółce jest wspólnikiem i prezesem zarządu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, posiada osobowość prawną i występuje samodzielnie w obrocie prawnym. Stanowi całkowicie odrębny, niezależny byt prawny od jego wspólników. Jak wskazuje się w doktrynie z definicji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można stwierdzić, że w modelowej wersji jest ona spółką handlową o charakterze kapitałowym, z istotnymi jednak elementami osobowymi, powoływaną w jakimkolwiek celu prawnie dozwolonym, wyposażoną w osobowość prawną i posiadającą własny majątek (w ramach którego istotną rolę odgrywają wkłady wniesione na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym), a przez to stanowiącą odrębny byt prawny od wspólników tworzących jej substrat osobowy, którzy nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania. Spółka z o.o. ma odrębny byt prawny i stąd należy oddzielić prawa i obowiązki jej wspólnika wynikające z udziału kapitałowego (wkładu) w spółce od zatrudnienia w niej jej wspólnika jako pracownika.

Organ błędnie utożsamił Skarżącego ze spółką z ograniczona odpowiedzialnością. W konsekwencji nie może być mowy o występowaniu Skarżącego w podwójnej roli i jakichkolwiek cech sztuczności i sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów pod stronie Spółki. Organ stwierdza, iż przepisy prawa podatkowego nie zakazują współpracy gospodarczej pomiędzy spółką a członkami jej zarządu. Jednocześnie, powołując się na przepis art. 119c § 2 O.p. organ stwierdza jedynie, że wystarcza uzasadnione przypuszczenie wystąpienia jednej przesłanki warunkującej zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie "Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1999 r., III SA 2292/98).

Następnie Skarżący spełnił wszystkie przesłanki, zarówno formalne jak i merytoryczne, wymagane przez przepisy prawa do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek był dwukrotnie uzupełniany. Załączono również wszelką dokumentację potwierdzającą stan faktyczny sprawy. Tym samym brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej a następnie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.

Podsumowując Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie zostało wydane błędne postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Czynność opisana w stanie faktycznym nie stanowi czynności opisanej w art. 119a §1 O.p., a podjęte działania przez Skarżącego nie mają charakteru sztucznego. Tym samym zasadne jest uchylenie niniejszego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 25 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z czynszu otrzymywanego z tytułu zawartych umów dzierżawy znaku towarowego i domeny internetowej, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny zawiera czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności.

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie DKIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś – dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak stanowi zaś art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd w pełni podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne.

Rację ma organ, że co do opisanej przez Skarżącego konstrukcji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Mając na uwadze fakt, że Skarżący jest jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarząd Spółki, której wydzierżawia znak towarowy oraz domenę internetową, wynagrodzenie wypłacane Skarżącemu z tytułu dzierżawy znaku towarowego i domeny internetowej, może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach, niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – jest opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast Skarżący dokonałaby reklasyfikacji źródła przychodu jako przychodu z dzierżawy znaku towarowego oraz domeny internetowej i opodatkowywałby przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym (podatkiem ryczałtowym), którego stawka jest niższa. (8,5%, ewentualnie 12%).

W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istniały obiektywne podstawy uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana.

Kolejno należy wskazać, że organ nie miał możliwości wydania interpretacji indywidulanej, ponieważ Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 12 maja 2023 r. nr DKP1.8083.15.2023, na podstawie 14b § 5c O.p., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Sąd również zauważa, że w swoich rozstrzygnięciach organ nie stwierdził w żadnej mierze, iż umowy zawarte przez Skarżącego ze Spółką są czynnościami pozornymi. Organ nie kwestionował w żaden sposób rzeczywistej treści wskazanych czynności prawnych. Organ nie stwierdził również, że osoba będąca wspólnikiem i członkiem zarządu spółki nie może zawierać ze spółką umów. Organ wbrew twierdzeniu w uzasadnieniu skargi, również nie "utożsamił" Skarżącego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stwierdzono jedynie, że tego rodzaju zachowanie w realiach niniejszej sprawy rodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, dlatego rozważania zawarte w skardze, które Sąd przytoczył powyżej, dotyczące statusu spółek kapitałowych i ich bytu prawnego, nie mają żądnego znaczenia dla sprawy.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi oparte o naruszenie art.119a § 1 i 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p. są w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Ponadto Sąd w pkt II sentencji wyroku orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 100,00 zł, na podstawie art. 225 P.p.s.a.

Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków, zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżący uiścił wpis w wysokości 200,00 zł, podczas gdy stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od skargi na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100,00 zł.

W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 100,00 zł stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.