Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1182/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 6, art. 46 ust. 6a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2, art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.195.2023.1.AW UNP: 1998153 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. N. sp. z o.o. w G. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2023 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą tego, czy dokonywany przez skarżącą eksport towarów może być opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%, jeśli skarżąca posiada alternatywne zestawienie dokumentacyjne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, lecz nie posiada w tym terminie komunikatu IE 599.

2. Stan sprawy.

2.1. Opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca (dalej również jako "wnioskodawca" lub "spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizowanej działalności gospodarczej, spółka dokonuje na rzecz swoich kontrahentów dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (dalej "UE"). Kontrahentami spółki są podmioty z siedzibą poza UE, jak również podmioty z siedzibą w UE - niemniej, w ramach realizowanych transakcji towary każdorazowo wywożone są poza terytorium UE.

Na celnych dokumentach eksportowych spółka widnieje zawsze jako eksporter towarów. Spółka dokonuje odprawy celnej towarów w Polsce.

Zdarza się w odniesieniu do takich transakcji, że spółka ma trudności z pozyskaniem dokumentu (komunikatu) IE 599 (potwierdzenie wywozu towarów poza UE) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, pomimo że towar faktycznie został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do odbiorcy towarów. Najczęściej komunikat ten jest ostatecznie pozyskiwany w późniejszym czasie, jednak już po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany okres.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości tego typu sytuacje mogą się powtarzać. W sytuacjach braku komunikatu IE 599 (potwierdzającego wywóz towaru poza UE), spółka dysponuje jednak alternatywnymi dowodami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres. W zależności od przebiegu transakcji, kontrahenta, miejsca dostarczenia towarów zestaw alternatywnych dokumentów może być różny.

Niezależnie jednak od specyfiki poszczególnych jednostkowych transakcji, oprócz faktury dokumentującej transakcję, spółka posiada również co najmniej jeden z następujących dokumentów:

1) międzynarodowy list przewozowy (CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE na rzecz odbiorcy towarów (np. pracownik magazynu), zawierający także informacje dotyczące towaru lub,

2) oświadczenie kontrahenta o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE lub,

3) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,

- dalej również powoływane jako "alternatywne zestawienie dokumentacyjne".

Każdorazowo spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie np. opisu towarów, numerów lotu, numerów zamówienia bądź numerów faktur. Wskazane dokumenty są spółce dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej np. w wiadomościach e-mailowych.

2.2. Wobec powyższego spółka zadała pytanie: czy dokonywane przez spółkę dostawy towarów mogą być opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli spółka posiada alternatywne zestawienie dokumentacyjne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, lecz nie posiada w tym terminie komunikatu IE 599?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w jej ocenie dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Powołała się w tej mierze na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, jak również na wyroki NSA z 21 lipca 2020 r.: I FSK 2005/17 oraz I FSK 2022/17.

Spółka podkreśliła, że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza UE wyrażony w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) ma charakter otwarty, na co wprost wskazuje sformułowanie "w szczególności". W konsekwencji do wykazania eksportu towarów podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem, który w sposób wiarygodny potwierdzać będzie wywóz towarów poza terytorium UE.

Skarżąca powołała na potwierdzenie swojego stanowiska kolejne wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r., I SA/GI 1459/20. Zaznaczyła, że analogiczne stanowisko prezentują także inne organy podatkowe i przywołała na tę okoliczność 12 interpretacji indywidualnych.

2.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśniając tę kwalifikację najpierw powołał przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3, 5-6 i 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11.

Zaznaczył, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, jednak rozstrzygnięcia wymaga to, czy mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne - czy to polskie, czy też innych państw członkowskich UE - potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, czy dopuszczalne jest uprawnienie do zastawania stawki 0% w eksporcie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada ww. dokumentów "urzędowych" lecz posiada - poza fakturą - którykolwiek z takich dokumentów jak: list przewozowy lub oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów lub oświadczenie nabywcy, które mają potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca poza UE, czy też dokument (lub jego kopia) wydany przez administrację celną kraju trzeciego potwierdzający przywóz i odprawę celną towarów w państwie trzecim.

W ocenie organu, aby możliwe było uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Dalej organ wskazał, że co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny UE) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Organ dodatkowo zaznaczył, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Poza tym, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Organ wskazał, że we wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" - wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Ponadto kierując się wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia regulacji zawartej w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. organ przyjął, że do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę "urzędowego" dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.

Przytaczając opis zdarzenia przyszłego i nawiązując do tego organ wskazał, że posiadane przez skarżącą dokumenty nie mogą zatem być uznane za dokumenty o charakterze "urzędowym", gdyż w takim przypadku to inny podmiot gospodarczy (najczęściej kontrahent podatnika), a nie właściwy organ celny, krajowy lub innego państwa członkowskiego, potwierdza wywóz poza terytorium UE.

Reasumując, w przedstawionej dostawie towarów poza terytorium Unii Europejskiej spółka nie jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów do zastosowania stawki podatku 0%.

Organ na koniec zastrzegł, że interpretację wydał przy założeniu wynikającym z opisu sprawy, iż dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które spółka uzyska w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE. Rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi dysponuje lub będzie dysponować skarżąca rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium UE, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

2.5. W skardze spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że:

- katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty,

- dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE,

- wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w sposób wiarygodny wskazującym, że nastąpił wywóz towaru z UE;

b) zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30, ze zm.) poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT;

c) zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy

- w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych),

- orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej,

- organ nie odniósł się w interpretacji do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112, także art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 - które miało wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył również przepisy prawa procesowego, tj. art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14c § 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W kontrolowanej sprawie skarżąca domagała się od organu odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE, w ramach czynności eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u., warunkującego opodatkowanie go stawką VAT 0%, w przypadku dysponowania fakturą oraz co najmniej jednym z dokumentów: 1) międzynarodowego listu przewozowego (CMR) opatrzonego podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE na rzecz odbiorcy towarów (np. pracownik magazynu), zawierającego także informacje dotyczące towaru lub, 2) oświadczenia kontrahenta o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE lub, 3) oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE.

Skarżąca zaznaczyła bowiem, że w odniesieniu do takich transakcji zdarza się, iż napotyka na trudności z pozyskaniem dokumentu IE 599 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, pomimo że towar faktycznie został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do odbiorcy towarów. Spółka podała, że w sytuacjach braku komunikatu IE 599, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, dysponuje jednak ww. alternatywnymi dowodami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium UE.

Organ interpretacyjny udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie spółki stwierdzając, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument o charakterze urzędowym, w którym właściwy organ celny (polski lub z innego państwa członkowskiego UE) potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem organu nie ma możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe". Tym samym organ wykluczył uzyskanie potwierdzenia wywozu na podstawie dokumentów wskazanych przez skarżącą.

5. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji.

Stanowiska organu nie potwierdzają również regulacje prawa unijnego, zawarte w art. 146 ust. 1 lit. a) oraz w art. 131 Dyrektywy 112. Ten pierwszy przepis wskazuje, że Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania takie transakcje, jak dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Z art. 131 Dyrektywy 112 wynika jednakże, że zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

6. W tym miejscu Sąd podkreśla, że istotnych wskazówek do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie dostarcza, powoływany przez skarżącą, wyrok TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18. TSUE wskazał w nim, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zaznaczył, że zwolnienie z art. 146 ust. 1 pkt 1 lit a) Dyrektywy 112 ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 34).

W punkcie 24 wyroku w sprawie C-275/18 TSUE wskazał, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, wynika, iż eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16, pkt 25).

TSUE zauważył, że jednakże do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zaznaczył jednocześnie, że przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 37).

Co się tyczy owej zasady, TSUE przypomniał, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 38).

W tym względzie, zdaniem TSUE, przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione zgodnie z kryteriami przypomnianymi w pkt 24 wyroku, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa ta spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.

W ocenie TSUE, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił (zob. analogicznie wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 50).

W punktach 33-35 wyroku w sprawie C-275/18, TSUE wskazał, że według jego orzecznictwa istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (por. wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 40).

Po pierwsze: na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 41).

Po drugie: naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 42).

7. Z analizowanego wyroku TSUE wynika więc, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy ponownie podkreślić, że według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT: 1) do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, 2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.

Tymczasem wbrew temu stanowisku, organ uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenie dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych, w tym przypadku dysponowania przez podatnika dokumentem urzędowym potwierdzającym wywóz towaru poza UE. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i już z tego powodu nie może zostać uznane za prawidłowe.

8. Ponadto przypomnieć również należy, iż w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., I FSK 1304/13; z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; z 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17; ostatnio wyroki: WSA w Krakowie z 12 września 2023 r., I SA/Kr 683/23; WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., I SA/Bd 553/23; WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., I SA/Rz 401/23; WSA w Gdańsku z 10 października 2023 r., I SA/Gd 637/23).

9. W realiach tej sprawy należy również zaznaczyć, że w opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, iż "każdorazowo towary są wywożone poza terytorium UE" oraz, że "towar faktycznie został wywieziony poza terytorium UE". Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc założenie, że spełniona została przesłanka materialnoprawna eksportu towarów, czyli towar opuścił fizycznie terytorium UE. Organ to zauważa, podając w końcowej części interpretacji, że wydał ją "przy założeniu wynikającym z opisu sprawy, iż dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które spółka uzyska w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE."

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i w ramach postępowania interpretacyjnego nie bada czy stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe są zgodne z rzeczywistością.

W tej sytuacji, wobec wskazania przez skarżącą, że "każdorazowo towary są wywożone poza terytorium UE", a więc będąc związany spełnieniem przez podatnika materialnoprawnej przesłanki eksportu towarów oraz brakiem ujawnienia we wniosku okoliczności wskazujących na udział skarżącej w oszustwie podatkowym - organ nie miał podstaw do uzależniania oceny transakcji jako eksportu od spełnienia przez skarżącą określonych w interpretacji warunków formalnych. Przy czym jest oczywiste, że jeśli np. w toku kontroli podatkowej, czy w postępowaniu podatkowym okazałoby się, że dany towar fizycznie nie opuścił terytorium UE lub spółka w takim postępowaniu nie przedstawi przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, to funkcja ochrona interpretacji nie będzie mogła się zmaterializować.

10. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że spółka zasadnie zarzuciła w skardze, iż zaprezentowane stanowisko organu narusza art. 41 ust. 6 i ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 131 Dyrektywy 112. W tych regulacjach przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji przez organ prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych lub innego dokumentu "urzędowego", to nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Stanowisko organu pozostaje jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym poglądem, wyrażonym zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne w powołanych wyrokach.

W konsekwencji powyższego, zasadnie skarżąca podniosła również naruszenie przez organ zasady proporcjonalności - art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Regulacje prawne nie powinny wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. W tym przypadku, żądanie legitymowania się przez skarżącą dokumentem urzędowym, przy założeniu, że z innych dowodów wynika, iż towar opuścił terytorium UE (pomijając charakterystyczną dla postępowania interpretacyjnego kwestię związania organu opisem stanu faktycznego, w którym zaznaczono wystąpienie przesłanki materialnoprawnej eksportu) nie jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci prawidłowego stosowania zwolnień podatkowych, czy zapobieganiu i zwalczaniu nadużyć podatkowych.

Nie można odmówić racji także zarzutowi naruszenia przez organ zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji w miejscu przeznaczenia - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Stanowisko organu prowadzi bowiem do sytuacji, że to przedsiębiorca zostałby obciążony kosztem podatku VAT, jak również towary zostałyby opodatkowane podatkiem VAT na terenie UE, pomimo tego, że faktycznie zostałyby wywiezione poza terytorium UE.

Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie zwrócono w skardze uwagę, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ powinien kierować się między innymi zasadą nakazującą jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżoną interpretację wbrew stanowisku wyrażonym przez siebie w interpretacjach w innych sprawach, przywołanych przez skarżącą i nie wskazał przyczyn, dla których odstąpił od swego pierwotnego poglądu. W ocenie Sądu, wydawanie w sprawach dotyczących tożsamego zagadnienia odmiennych interpretacji jest trudne do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Taki sposób procedowania nie może być uzasadniany indywidualnym charakterem każdej ze spraw oraz brakiem powszechnie obowiązującej mocy wydawanych aktów. Z tych przyczyn, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył również art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14c § 2 o.p.

11. Biorąc to pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ powinien mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł, na które złożył się tylko uiszczony wpis od skargi.