Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1344/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9, art. 121, art, 122, art. 189, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 120 ust 4 i 5, art. 120 ust. 10,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu – S. L., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2008 r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego [...] sprzedaży monet. W tym celu wykorzystywał cztery konta internetowe o nazwach identyfikacyjnych "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał konta w banku [...]. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu [...] ustalono, że w 2008 r. Skarżący dokonał łącznie 1337 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 52.488,75 zł. Natomiast według zapisów z historii rachunku w Banku [...], wartość sprzedaży w roku 2008 r. wyniosła 56.448,79 zł. Po uwzględnieniu wpływu (zasilenie konta) oraz wpływu z tytułu odsetek od środków bankowych na rachunku bankowym za poszczególne miesiące 2008 r., organ pierwszej instancji wyliczył wartość odpłatnej dostawy towarów (monet) na kwotę 55.443,54 zł.

Skarżący w 2008 r. dokonywał także zakupu monet. Zapisy prowadzone na koncie bankowym wskazują, że dokonał 27 transakcji zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 5.771,30 zł.

Uzasadniając określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." Skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na systematycznej sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego [...], która realizowana była również w latach 2006 -2007 oraz w 2009 r. i która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu monetami, organ podatkowy dla określenia podstawy opodatkowania przyjął w drodze oszacowania za ww. miesiące wpływy i wydatki wykazane na rachunku bankowym Strony, powiększone o zeznane przez Stronę: wpłaty gotówkowe za sprzedane monety (1.500 zł), wpłaty z przekazów pocztowych (1.000 zł) oraz zakupy dokonane poza rachunkiem (10.000 zł), określone szacunkowo przez Stronę i ujęte jednorazowo w styczniu 2008 r. Wartości te ustalono zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT łącznie z kosztami przesyłek.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na mylnym przyjęciu, że sprzedaż monet kolekcjonerskich w 2008 r. podlegała przepisom u.p.t.u. z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w tym przepisie,

3) przepisów O.p., polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Skarżącego sprzedane w 2008 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Skarżący stał się właścicielem w wyniku darowizny otrzymanej w 1999 r., stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz rażące zaniżenie wartości monet, które w 2008 r. Skarżący nabył, czego konsekwencją było rażące zawyżenie naliczonego podatku VAT,

4) art. 120 ust. 4 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym przyjęciu dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w 2008 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku Skarżący dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r., a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", polegające na pominięciu faktu, iż zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne jest przyjęcie, iż Skarżący dokonał w 2008 r. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

6) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu Allegro, założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców stanowi przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą,

7) nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polegające na ustaleniu marży jako różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, co nastąpiło w wyniku błędnego przyjęciu, iż nabyte przez Skarżącego w 2008 r. monety numizmatyczne były przedmiotem obrotu w tymże roku, podczas, gdy w tym roku liczba transakcji sprzedaży wyniosła 1.337, zaś zakupu tylko 27, co wskazuje na fakt zbywania monet pochodzących z darowizny.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, iż organ pierwszej instancji bez umocowania prawnego kierował korespondencję do osoby nieuprawnionej do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu, w tym także decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., co skutkowało tym, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2940/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 70 § 1 O.p. i podkreślił, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. ulegałby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Oznacza to - z uwagi na powyżej wskazany wyrok WSA w Warszawie - że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony i upływa w dniu 15 sierpnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że aby dana czynność (np. dostawa towaru), nawet jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tą czynność wielokrotnie, a zbywane przez niego towary, bądź usługi, zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ odwołał się ponadto do zdefiniowanego w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", pojęcia podatnika i działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący jest członkiem Polskiego Towarzystwa Numizmatycznego Oddział w M. i jest czynnym kolekcjonerem monet. Bezsporne także było to, iż Skarżący dokonywał sprzedaży monet w latach 2006-2009, jednocześnie od 2001 r. dokonywał zakupu monet. Z zestawień "nabyć" i "obciążeń" konta internetowego Skarżącego wynikało, iż dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w 2008 r. w sposób częstotliwy (powtarzalny) zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w celu poszerzenia kolekcji i podniesienia jakości kolekcji. Obroty na jego kontach internetowych allegro miały tendencję wzrostową.

Według Dyrektora Izby Skarbowej o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności przez Skarżącego świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby rejestracja 4 kont na portalu [...], w tym kont zarejestrowanych na rodziców Skarżącego, którymi posługiwał się wyłącznie on sam, oraz 2 kont obecnie zawieszonych, założenie rachunku bankowego z przeznaczeniem na obsługę sprzedaży internetowej oraz zakupu monet dokonane na koncie "[...]".

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży monet, które to czynności w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. były działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego w ocenie Dyrektora jest także pismo Skarżącego z dnia 13 czerwca 2011 r., które wskazuje, iż nie wszystkie monety Skarżący nabył w celach kolekcjonerskich, gdyż część uprzednio zakupionych monet sprzedał. O fakcie, iż dokonywał zakupu na cele handlowe świadczą także ilości zakupionych monet. Takie działania nie są charakterystyczne dla poszerzenia zgromadzonej kolekcji.

Odnosząc się do zastosowanej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, polegającej na przyjęciu wpływów i wydatków wykazanych na rachunku bankowym Skarżącego, powiększonych o zeznane przez niego wpływy i wydatki dokonane poza kontem, przy zastosowaniu marży określonej w art. 120 ust. 5 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do art. 23 § 1 i § 4 O.p. oraz stwierdził, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje, uniemożliwia to organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej.

Ponieważ zaś Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził konieczność zastosowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania metody szacunkowej. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosowano metodę opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u. Organ wskazał przy tym, że analiza zestawienia transakcji dotyczących zakupu wskazuje, że zakupy dokonywane przez Skarżącego na aukcjach internetowych w przeważającej części dokonywane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wskazane natomiast przez Skarżącego podmioty, od których dokonywał zakupu prowadzą sprzedaż rozliczaną systemem VAT-marża. Spełniony został zatem warunek wynikający z art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący, poza zakwestionowaniem zasadności oszacowania w świetle okoliczności wskazanych przez organ pierwszej instancji, nie uprawdopodobnił wskazywanych przez siebie okoliczności. Takie zachowanie świadczy zdaniem organu jedynie o przerzucaniu ciężaru udowodnienia danego faktu, bez jakiejkolwiek współpracy. Twierdzenie zaś, że liczba transakcji sprzedaży jest większa od transakcji zakupu nie miało oparcia w faktach, bowiem każda transakcja sprzedaży dotyczyła z reguły jednej lub dwóch monet, natomiast dokonywane transakcje zakupu - szczególnie te od podmiotów zajmujących się numizmatyką - większej ilości monet. W sprawie brak było także dowodów na rzekome dokonanie darowizny kolekcji przez ojca Skarżącego.

Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie wyrokami w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2939/12 oddalił skargę Skarżącego na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2389/13 na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1) rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na mylnym przyjęciu, że sprzedaż w 2008 r. monet kolekcjonerskich przez Skarżącego podlegała przepisom u.p.t.u. z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej, mimo że znamiona te w owym czasie nie istniały,

2) rażące naruszenie art. 3 pkt 9 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w powyższym przepisie,

3) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Skarżącego sprzedane w 2008 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Skarżący stał się właścicielem w wyniku darowizny otrzymanej w 1999 r. oraz zakupów na przestrzeni lat 2000 - 2005, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4) rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym przyjęciu dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w 2008 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku Skarżący dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r. oraz które nabył na przestrzeni lat 2000 - 2005, a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

5) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców stanowi przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą,

6) nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polegające na ustaleniu marży jako różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, a tym samym na błędnym przyjęciu, iż nabyte przez Skarżącego w 2008 r. monety numizmatyczne były przedmiotem obrotu w tymże roku, podczas gdy w tym okresie nie została sprzedana żadna z monet, które zostały w tym roku podatkowym nabyte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/12 wydanym w stosunku do Skarżącego na skutek jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. Stan faktyczny i prawny w ww. sprawie jest analogiczny do występującego w rozpoznawanej sprawie, można więc in extenso powtórzyć stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego wyroku.

2. Przede wszystkim wskazać trzeba, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonywana przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r. sprzedaż monet wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u.i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3. Skarżący wyjaśniał, że od około 1989 r. jest kolekcjonerem monet. W 1999 r. rodzice odpisując mu gospodarstwo przekazali, wraz z nim kolekcję monet należącą do ojca – ok. 960 sztuk. Jednak, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, kolekcja monet nie została wykazana w umowie darowizny. W § 5 umowy wskazano, że przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne wraz z budynkami, maszynami rolniczymi, zapasami, inwentarzem żywym i martwym, prawami i obowiązkami z prowadzenia gospodarstwa. Skarżący podnosił, że monety te należały do jego majątku prywatnego oraz że dokonywał wyprzedaży jedynie monet powtarzających się lub niepasujących do profilu kolekcji.

Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego. W tym celu wykorzystywał kilka kont internetowych, a do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał konta w Banku [...], które służyło wyłącznie temu celowi. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu [...] ustalono, że Strona w 2008 r. dokonała łącznie 1337 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 52.488,75 zł. Natomiast według zapisów z historii rachunku w Banku [...], służącego do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej, wartość sprzedaży w roku 2008 r. wyniosła 56.448,79 zł. Po uwzględnieniu wpływu (zasilenie konta) oraz wpływu z tytułu odsetek od środków bankowych na rachunku bankowym za poszczególne miesiące 2008 r., wartość odpłatnej dostawy towarów (monet) według rachunku w [...] wyniosła 55.443,54 zł. Strona w 2008r. dokonywała również zakupu monet. Zapisy prowadzone na koncie Inteligo wskazują, że Strona dokonała 27 transakcji zakupu monet na kwotę 5.771,30 zł (wraz z kosztami przesyłek).

4. Kwestia uznania za działalność gospodarczą sprzedaży towarów, które znajdują się w majątku osobistym – była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Takie cechy charakteryzują działalność Skarżącego na portalu [...]. Okoliczności takie jak :

• duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat,

• zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu kont na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji,

• samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek,

w ocenie Sądu świadczą o tym, że Skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało zmamiona działalności gospodarczej.

5. Powyżej przedstawione – zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług - rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), która na mocy artykułu 413 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W art. 9 Dyrektywy 112 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności; przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.( por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 237/12).

6. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przy czym bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest fakt, czy działalność generuje zysk, czy też przynosi stratę. Systematyczne oferowanie do sprzedaży monet i to w krótkich odstępach czasu jest charakterystyczne dla działalności handlowej, a nie jako działanie dla poszerzenia posiadanej kolekcji. Także fakt stałego zatrudnienia nie eliminuje - zdaniem Sądu - możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Działalność gospodarcza nie stoi również w opozycji do realizowania przez podatnika hobby.

Powyższe rozumienie działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług powoduje, że w dotyczących go regulacjach prawnych wprowadzono szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 u.p.t.u., wzorowanym na art. 26a VI Dyrektywy (obecnie art. 311 Dyrektywy 2006/112/WE).

Aktywność handlowa w obrocie tymi towarami nie zawsze jest ukierunkowana na uzyskanie zysku, lecz nierzadko realizowana jest w celach zaspokajania potrzeb kolekcjonerskich – co jednak przy stałej i profesjonalnej aktywności kolekcjonera w tym zakresie (zbywania i nabywania przedmiotów zbioru kolekcji) – czyni go podatnikiem VAT.

Wyjątkowy natomiast charakter tej działalności gospodarczej uwzględniono właśnie poprzez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu dzieł kolekcjonerskich, przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, przy założeniu, że nabycie towarów przez sprzedającego przedmioty kolekcjonerskie nie było opodatkowane VAT. Nie jest tym samym trafny zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

7. Do odmiennej oceny nie może prowadzić argumentacja Skarżącego, że celem sprzedaży kolekcji było jedynie poszerzenie kolekcji oraz podniesienie jej jakości. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywał, że jest w stanie udowodnić, że zdecydowana większość monet, jakie nabył na [...] nadal jest w jego posiadaniu, co - jak podnosił, czyniłoby bezpodstawnym argument o zakupach handlowych w celu dalszej odsprzedaży. W odwołaniu wskazywał, że dysponuje zastawieniem monet, które uzyskał wskutek darowizny. Podnoszonych okoliczności Skarżący jednak nie udowodnił. Nadto oświadczenie Skarżącego, że jest w stanie wykazać, że większość monet, jakie nabył na [...] jest w jego posiadaniu, stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania, gdzie zeznając, że w okresie 2006-2009 dokonywał sprzedaży monet zakupionych na allegro po 2001 r., stwierdził, że nie jest w stanie sprecyzować, jakich to monet dotyczyło. Bez znaczenia dla takiego rozumienia działalności gospodarczej w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług jest definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 O.p., gdyż jest to definicja stworzona dla potrzeb tej ustawy (Ordynacja podatkowa), a nie innych ustaw podatkowych, dla celów których sformułowane zostały odmienne definicje takiej działalności, uwzględniające specyfikę poszczególnych podatków. Chybiony zatem jest zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p.

8. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 O.p. wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać Skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływanie się na posiadane dowody, bez ich ujawnienia, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe.

9. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyznaczono Skarżącemu termin do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie mających wpływ na jej wynik. Organ podatkowy wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony, którego przedmiotem miało być ustalenie stanu prywatnej kolekcji monet. Jednocześnie, zgodnie z art. 189 O.p. organ wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu, a mających wpływ i znaczenie w w/w. postępowaniu, pod rygorem ich pominięcia. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, poinformował, że wszystkie monety, które sprzedawał w latach 2006 – 2009 stanowiły część jego prywatnej kolekcji. Nie przedłożył jednak na tę okoliczność żadnych wykazów, czy zestawień monet, choć twierdził, że takowe posiada. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r, I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń. Przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne.

10. Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy zarówno na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży.

Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeśli jednak rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust.4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym ( art. 120 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 120 ust.10 u.p.t.u. powyższą zasadę opodatkowania marży stosuje się do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Nie jest zatem wystarczające do przyjęcia opodatkowania w systemie marży dokonanej transakcji ustalenie, że dostawa ta dotyczyła dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków lub towarów używanych, lecz istotne są także okoliczności, ich nabycia od określonych podmiotów. W przedmiotowej sprawie wskazane wyżej kryteria, warunkujące możliwość zastosowania procedury marży zostały spełnione, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Należy zauważyć, że Skarżący poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodnił wskazywanych przez siebie okoliczności. Konsekwencją szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał Skarżącemu możliwość wyodrębnienia transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Rzeczą podatnika, a nie organu było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Jeżeli więc podatnik (reprezentowany przez fachowego pełnomocnika) nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swych interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270,), postanowiono jak w sentencji wyroku.