Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 955/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 12, art. 106j, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 81
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.435.2021/MF UNP: 2401-23-096278 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2023 r., znak 2401-IOV1.4103.435.2021/MF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i określił P. S. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 461.222 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 – dalej jako uptu, ustawa o VAT).

Stan sprawy:

Strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P złożyła deklarację VAT-7 i VAT-7 /korekta/ za maj 2014 r., a następnie trzykrotnie dokonała jej korekty. W ostatniej korekcie deklaracji (data wpływu do organu I instancji 29 lipca 2014 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości 15.247.815 zł.

W celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 31 maja 2014 r., w toku której zakwestionowano zewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r.:

- w zakresie podatku naliczonego:

a) faktury VAT wystawione przez P1. Sp. z o.o. w L. i P2. S.A. w L. z tytułu rat leasingowych i kosztów wznowienia umowy,

b) fakturę VAT wystawioną przez S. z tytułu zakupu części do samochodów,

c) faktury VAT i duplikaty faktur VAT wystawione przez Kancelarię Prawną "D. z tytułu obsługi prawnej,

d) faktury VAT wystawione przez Firmę Wielobranżową K. z tytułu zakupu węgla;

- w zakresie podatku należnego:

a) faktury VAT i fakturę VAT korekta wystawione na rzecz P3. Sp. z o.o. sp. k. w T., z tytułu sprzedaży węgla i środka trwałego,

b) korekty faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "L." Sp. z o.o. (dawniej "I.." Sp. z o.o.) we W., (na łączną wartość netto: - 71.378.872,50 zł; VAT 22% - 15.703.351,96 zł), do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz wyżej wymienionej spółki w okresie od czerwca do listopada 2010 r. (dotyczące sprzedaży żelazostopów).

Wśród dokumentów przedłożonych do kontroli znajdowały się również faktury VAT korygujące wystawione na rzecz H. w miejscowości R. w Niemczech (kraj związkowy M.) w łącznej kwocie netto: 461.250 zł, podatek VAT: 0,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dotyczą sprzedaży żelazostopów), które nie zostały ujęte w przedłożonych do kontroli rejestrach za maj 2014 r. oraz nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Stwierdzono także różnice z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7, a przedłożonymi do kontroli fakturami VAT i fakturami VAT korekta w wysokości netto -1.092,22 zł podatek VAT: - 250,92 zł .

Organ pierwszej instancji decyzją z 29 kwietnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 462.646 zł. Organ odwoławczy decyzją z 9 sierpnia 2016 r. uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 marca 2018 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 475.694 zł. Organ ten stwierdził, że podatnik za maj 2014 r.:

- zawyżył podatek naliczony z faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT wystawionych przez:

a) P1. Sp. z o.o. w L. i P2. S.A. w kwocie 3.248,00 zł,

b) Kancelarię Prawną "D. w wysokości 2.185,00 zł,

c) FW K. w kwocie 14.472,00 zł

- zaniżył podatek należny z faktur VAT korygujących wystawionych na rzecz: "L." Sp. z o.o. we W. (dawniej "I.." Sp. z o.o.) w łącznej kwocie -15.703.351,96 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził różnice pomiędzy danymi wynikającymi z okazanych dokumentów źródłowych, a danymi wykazanymi w deklaracji korygującej VAT-7 w zakresie podatku należnego - zawyżenie podatku należnego o kwotę 250,92 zł.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył podatnik.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i wywiódł skargę do tutejszego Sądu.

W wyniku jej rozpoznania wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 982/20, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalało na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 OP miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego miało być rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 OP oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS przywołał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek:

- wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

- zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 czerwca 2019 r. w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, popełnione w związku z działalnością gospodarczą, polegające na podaniu w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu przez to w błąd wskazany organ podatkowy, przez co narażony został na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie wielkiej wartości.

Ponadto zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ I instancji pismem z 5 lipca 2019 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres (data doręczenia: - 26 lipca 2019 r.). Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

W ocenie DIAS, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego 5ądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FP5 1/21, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wszczęcie postępowania nastąpiło ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi wtoku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 29 marca 2018 r. Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wymagało uprzedniej weryfikacji wszystkich zawieranych transakcji. Prowadzone postępowania zakończone zostały wydaniem 29 kwietnia 2016 r. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a w postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona. Ponowne rozstrzygnięcie miało miejsce dopiero 29 marca 2018 r. W tym samym roku - wnioskiem z 28 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informacje o popełnieniu czynu zabronionego przez stronę w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniosku i skompletowaniu materiału dowodowego 25 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za ten okres, informując jednocześnie o tym fakcie m.in. Prokuratora Rejonowego dla Prokuratury Rejonowej G1. w G..

Dalej, 23 września 2019 r. zawieszono prowadzone postępowanie karne skarbowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed DIAS. Aktualnie, śledztwo pozostaje zawieszone z uwagi na trwanie przeszkody procesowej z art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy. Nie zostały jeszcze przedstawione zarzuty podejrzanemu.

Organ odnosząc się do art. 114a kks i wymienionej tam przesłanki istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego stwierdził, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Decyzja ta, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego. Wobec powyższego materiał dowodowy zebrany przez organ prowadzący dochodzenia jest niekompletny, zatem zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu wydania prawomocnej decyzji przez organ odwoławczy. Zatem organ prowadzący śledztwo nie mógł dalej prowadzić postępowania karne skarbowe, bowiem w sprawie wystąpiła okoliczność braku decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, co uzasadniało jego zawieszenie.

Precyzując istotę sporu DIAS podał, że jest nią zasadność zakwestionowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wynikającego z:

- 33 faktur VAT korygujących wystawionych przez stronę na rzecz L. spółka z o.o. (dawniej I1. spółka z o.o.) we W. w wysokości netto: -71.378.872,50 zł podatek VAT: -15.703.351,96 zł z tytułu sprzedaży żelazostopów, co do których zdaniem organu pierwszej instancji nie przysługuje podatnikowi prawo do skorygowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla których został określony obowiązek zapłaty podatku na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- faktur VAT korygujących dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej spółki H. w miejscowości R. w wysokości netto -461.250 zł, co do których zdaniem organu pierwszej instancji nie przysługuje podatnikowi prawo do skorygowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z powodu uznania, że faktury pierwotne zostały uznane za nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych,

Nadto spór dotyczy zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj 2014 r. z faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT wystawionych przez:

- P2. S.A. w L. oraz P1. spółka z o.o. w L. z tytułu rat leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu ciężarowego marki Audi 05 oraz ładowarek kołowych marki L1. w łącznej kwocie odpowiednio 1.823,65 zł (50%) i 2.849,46 zł (100%) jak przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w zaskarżonej decyzji, czy też w łącznych kwotach odpowiednio 3.647,30 zł (100%) i 4.274,18 zł, jak wynika z rejestru zakupów za maj 2014 r.

- Kancelarię Prawną D. z tytułu obsługi prawnej w kwocie 2.185 zł,

- Firmy Wielobranżowej K. z tytułu sprzedaży węgla kamiennego i grubego w kwocie 14.472,20 zł.

Odnośnie faktur VAT dokumentujących raty leasingowe samochodu marki AUDI Q5 organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi przysługuje - zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 uptu - prawo do odliczania jedynie 50% kwoty podatku od towarów i usług, gdyż umowa z 1 czerwca 2011 r. zawarta pomiędzy P2. S.A. a podatnikiem nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w terminie, o którym mowa w art. 13 ust. 2b ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312). Podatnik nie złożył również do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 uptu, iż samochód marki AUDI Q5 będzie wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej. Z dokumentu wydanego przez Prezydenta Miasta K. "pozwolenia czasowe" dla tego pojazdu wynika natomiast, że jest to samochód o dopuszczalnej ładowności 535 kg mający pięć miejsc siedzących. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to samochód specjalny, a stosownie do art. 2 pkt 34 uptu jest to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W kwestii faktur za raty leasingowe za maj 2014 r. dotyczących ładowarek L1. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał trafnej oceny, że w zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem i powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co powoduje, że podatnikowi przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur dokumentujących poniesienie kosztu z tytułu rat leasingowych w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że faktury dokumentujące raty leasingowe pojazdów L1. z 23 kwietnia 2014 r. zostały podwójnie zaksięgowane w urządzeniach księgowych podatnika w rejestrze zakupów VAT za maj 2014 r. w wartościach 50% i 100% podatku od towarów i usług i zostały wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w łącznej kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 4.274 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał zaksięgowane pozycje, w których podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktur VAT został ujęty w pełnej wysokości (100%), tj. w wysokości 1.481,79 zł i 1.367,67 zł, lecz nie uznał zaksięgowanych pozycji, w których podatek wynikający z faktur VAT został ujęty w połowie wartości tego podatku (50%), tj. w wysokości odpowiednio 740,89 zł i 683,83 zł.

Czyniąc ustalenia odnoście faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną D. organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej strona przedłożyła rejestr zakupów VAT, w którym zostały zaewidencjonowane faktury VAT-duplikat z datą wystawienia 28 marca i 2 maja 2014 przez wymienionego wyżej kontrahenta na łączną kwotę netto 9.500 zł . Do kontroli przedłożono jedynie dwa egzemplarze duplikatów faktur nr [...] i [...] wystawionych 2 maja 2014 r., nie przedstawiono jednak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za ww. faktury pomimo że w swej treści zawierały klauzulę - "metoda kasowa".

W toku kontroli strona przedłożyła nadto duplikaty faktur VAT wystawione przez ww. kontrahenta, które w jej ocenie zostały ujęte w rejestrze zakupów za maj 2014 r., opatrzone datą 2 maja 2014 r. i zapisem – metoda kasowa. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT za maj 2014 r. Do przedłożonych faktur VAT strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi udokumentowane tymi fakturami. Strona podniosła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że brak dowodu zapłaty w maju 2014 r. za wystawione faktury nie powodował konieczności wyksięgowania tych faktur, które zostały zapłacone po terminie wskazanym w fakturze. Ponadto zdaniem strony, gdyby organ nie zakończył kontroli przedwcześnie, przedłożyłby wymagane potwierdzenia zapłaty.

Organ wezwał stronę do 18 czerwca i 24 sierpnia 2015 r. do przedłożenia oryginałów faktur VAT ujętych w przedłożonym w toku kontroli podatkowej rejestrze zakupów za maj 2014 r. oraz dowodów zapłaty należności z nich wynikających. W dalszej części pisma wyjaśniono, że przedłożone zostały w toku kontroli faktury VAT duplikaty, ale ich numeracja jest inna. Wezwano także do okazania potwierdzeń zapłaty ww. faktur. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji kolejnym pismami z 15 września i 24 października 2016 r. wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień w zakresie faktur VAT, a wezwania te zostały odebrane 3 października i 9 listopada 2016 r.

Organ zwrócił się również 20 października 2016 r. do wskazanego wyżej kontrahenta wystawiającego faktury o zgłoszenie się 7 listopada 2016 r. w siedzibie organu I instancji celem przeprowadzenia czynności sprawdzających do transakcji przeprowadzonych ze stroną. W odpowiedzi pismem przesłanym drogą elektroniczną 8 listopada 2016 r. E. K. przesłała faktury VAT wraz z ewidencją sprzedaży VAT za ww. okres. Z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności wyjaśniających wezwano E. K. pismami z 25 listopada 2016 r. i 9 marca 2017 r. do zgłoszenia się w siedzibie organu I instancji celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Do tego stawiennictwa nie doszło.

Strona pismem bez daty (data wpływu: 5 maj 2017 r.) przesłała oryginały duplikatów faktur, tj. wystawionych 2 maja 2014 r. przez Kancelarię Prawną.

Do skargi zaś z 12 lipca 2020 r. skarżący załączył m.in. rejestr zakupu; naliczony, 2014-04 z buforem oraz dowody wpłaty dokonanej przez niego na rzecz Kancelarii Prawnej, o które był wzywany w toku postępowania podatkowego. Nadto pismem z 9 sierpnia strona przesłała oryginały dowodów wpłaty KP nr 1-3 wystawionych 2, 5 i 10 maja 2014 r. przez Kancelarię Prawną D.

W kwestii faktur VAT dokumentujących zakup węgla od K. w łącznej kwocie netto: 120.072,60 zł, podatek VAT: 27.616,70 zł organ odwoławczy wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i otrzymanie przez nabywcę stosownego dokumentu, tj. faktury VAT bądź duplikatu faktury.

Organ I instancji zakwestionował wyjaśnienia podatnika, że duplikaty faktur VAT zostały wystawione, ponieważ nie posiadał on dokumentów pierwotnych. Podatnik nie udokumentował w sposób należyty, że pierwotne faktury VAT, bądź ich duplikaty nie zostały rozliczone w poprzednich okresach. Okazanie pozostałych faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - marzec 2014 r. bądź też przesłanie wraz z odwołaniem z dnia 7 maja 2018 r. rejestrów zakupu VAT za okres styczeń -marzec 2014 r., które potwierdzać miały, że oryginały faktur VAT nie zostały rozliczone w wyżej wskazanym okresie było niewystarczające. W sytuacji, gdy duplikaty faktur VAT zostały wystawione w dniu 22 kwietnia 2014 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. koniecznym było również okazanie rejestru zakupu VAT za kwiecień 2014 r., którego podatnik nie okazał. Organ nie uznał transakcji udokumentowanych duplikatami faktur VAT w wysokości netto 62.922,60 zł, podatek VAT: 14.472,20 zł wystawionymi 22 kwietnia 2014 r. do faktur VAT wystawionych w styczniu 2014 r.

DIAS oceniając ten wątek stwierdził, że transakcje nabycia węgla w styczniu 2014 r. udokumentowane fakturami z 22 kwietnia 2014 r. rzeczywiście miały miejsce. Ocena ta stała się możliwa wskutek przedłożenia wraz z odwołaniem z 7 maja 2018 r. rejestru zakupów za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz wraz ze skargą – rejestru zakupów za kwiecień 2014 r. Wykonując zobowiązanie Sądu nałożone zapadłym w sprawie wyrokiem, organ stwierdził, że duplikaty faktur wystawione 22 kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie 62.922,60 zł, VAT 14.472,20 zł, zostały prawidłowo wykazane w deklaracji VAT-korekta z 15 sierpnia 2014 r. W konsekwencji DIAS uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej o wskazaną kwotę skutecznie wykazaną w korekcie.

W kwestii podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży-korekta oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. 33 faktury korygujące wystawione przez niego na rzecz firmy "L." Sp. z o. o. (dawniej "I.." Sp. z o.o.) we W., na łączną wartość netto: -71.378.872,50 zł; podatek VAT: -15.703.351,96 zł do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz spółki w okresie czerwca do listopada 2010 r.

W tym wątku DIAS podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ujawnił w toku prowadzonej kontroli skarbowej, że podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Organy podatkowe obu instancji w decyzjach z 27 czerwca 2014 r. (organ pierwszej instancji) i 19 listopada 2014 r. (organ drugiej instancji) w wyniku przeprowadzonych postępowań w sposób jednoznaczny stwierdziły, że faktury pierwotne wystawione przez podatnika na rzecz "I.." Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r., do których następnie podatnik wystawił w maju 2014 r. faktury korygujące, które wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że nie jest zasadne sporządzanie faktur korygujących do tzw. "pustych" faktur VAT, jak również ujmowanie ich w rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz rozliczanie w deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania faktur VAT wystawionych na rzecz "I.." Sp. z o. o. we W. w okresie od czerwca do listopada 2010 r. z tytułu sprzedaży żelazostopów na kwotę netto 71.378.872,50 zł; podatek VAT: 15.703.351.96 zł. DIAS wskazał również, że postępowanie sądowe prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawie o sygn. akt III SA/Gl 105/15 dotyczyło prawidłowości wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., zgodnie z którą między innymi podatnik został na podstawie art. 108 ust. 1 uptu zobowiązany do zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT na rzecz "I.." Sp. z o.o. we W. w okresie od czerwca do listopada 2010 r. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na przedmiotową decyzję. Ponadto wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16 oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony pozwalających mu na odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur,

- art. 121 OP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wskazanie w samej decyzji nieprawdziwych faktów i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie tj. faktu iż podatnik przed wydaniem decyzji wymiarowych za okres od lipca do grudnia 2010 r. wystawił faktury korygujące do faktur VAT sprzedażowych wystawionych do I1. sp. o.o.za ten okres i dokonał korekty rozliczenia,

- art. 124 OP przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję albowiem sam wskazał iż "można zaaprobować jako realną i możliwą drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawego" (tu: I1. sp. z o.o. nie zaksięgowała faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł i nie rozliczyła albowiem nie weszły do obiegu prawnego),

- art. 210 § 4 w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom, w szczególności podatnik złożył skargę do ETS na wyrok NSA w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010r., korekty dotyczy nie tylko pustych faktur lecz również dwóch faktur VAT nie wprowadzonych do obiegu prawnego.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, 6 OP w zw. z art. 70 c OP albowiem z dniem 25 czerwca 2019r. nie wszczęto wobec podatnika żadnego postępowania karno-skarbowego i do dziś nie przedstawiono mu żadnego zarzutu, co skutkuje z mocy prawa tym że od 1 stycznia 2020r. nie może być prowadzone żadne postępowanie karnoskarbowe za maj 2014 r. gdyż uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a podatnik nie może ponosić odpowiedzialności w w sytuacji braku ogłoszeniu mu zarzutów przed tą datą,

- art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji gdy prawo do obniżenia podatku VAT możliwe jest przez obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (tu dowód nadania i odbiory faktur korygujących przez I1. sp. z o.o.), a zwłaszcza co do faktur VAT które nie weszły do obiegu prawnego a kontrahent nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w nim zawartego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15, oraz z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14),

- art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a OP, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej (12 marca 2014 r.), uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie wywołały skutku prawnego, gdy korekty dotyczyły również faktur VAT nie wprowadzonych do obrotu prawnego,

- art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 uptu poprzez uznanie, iż każde wystawienie faktury i jej wprowadzenie w obieg powoduje obowiązek zapłaty podatku i wydania decyzji w oparciu o art. 108 ustawy VAT z pominięciem stanu faktycznego potwierdzającego przyjęcie przez I.. sp. o. o. faktur korygujących i rozliczenia podatku należnego z tych korekt zgodnie z tym przepisem w deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących,

- art. 14c ust 2 uks albowiem złożenie korekt VAT i rozliczeń skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości (tu złożenie korekt spowodowało usunięcie nieprawidłowości), podczas gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 czerwca 2014 r. Nr [...] odnośnie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipca do grudnia 2010 r. była tożsama ze złożonymi korektami,

- art. 108 ust 1 w zw. z art. 81 OP poprzez brak uznania za skutecznie złożone korekty nawet do faktur nie wprowadzonych do obiegu prawnego gdzie nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 czerwca 2012 r. na dowód wykazania iż podatnik nie mógł wiedzieć iż C. nie deklarował rzetelnie podstawy do opodatkowania odnośnie transakcji następnie zafakturowanych na rzecz I.. sp. z o.o.,

- wyroku Sądu Okręgowego w G. w sprawie o sygn. akt [...] z 5 czerwca 2013 r. wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Okręgowego we W. sygn. akt [...] z 3 lutego 2016 r. na dowód wykazania iż podatnik nie miał świadomości o nierzetelności transakcji zafakturowanych na rzecz I..,

- duplikatów faktur VAT nr [...] z 2 maj 2014 r. i nr [...] z 2 maja 2014 r. wraz z 3 dowodami KP potwierdzającymi zapłatę na fakt wykazania iż dokonano zapłaty i prawidłowego rozliczenia podatku z duplikatów faktur VAT,

- zawiadomienia z 5 lipca 2019 r. na okoliczność wykazania instrumentalnego przerwania biegu przedawnienia albowiem nie przedstawiono do dziś żadnych zarzutów w związku z wszczęciem 25 czerwca 2019 r. postępowania karnego, a samo wszczęcie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia (tu: po 10 dniach od wydania postanowienia o wszczęciu zawieszono to postępowanie i nie wykonano żadnych czynności przez okres 4 lat).

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Przedłożył wraz ze skargą:

- pismo z I1. sp. z o.o. informujące o zwrocie faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł bez księgowań, na okoliczność braku wprowadzenia do obrotu i narażenia na uszczuplenie podatku VAT,

- dowody KP przyjęcia zapłaty za faktury VAT i dokonania rozliczenia 10 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez Kancelarie Prawną D. na okoliczność zapłaty należności i możliwości korzystania z odliczeń w dacie wystawienia duplikatów i 1 faktury VAT z 5 maja 2014 r.,

- rejestru zakupów VAT za kwiecień 2014r. na okoliczność iż podatnik ma prawo do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT wystawionych przez PW K..

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w toku rzekomo prowadzonego postępowania karnoskarbowego nie zostały podjęte żadne czynności procesowe z jego udziałem, ani nie przedstawiono mu zarzutów. W konsekwencji w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej wskazał, że organy podatkowe zupełnie pominęły fakt iż podatnik dokonał skorygowania nie tylko faktur VAT wystawionych na rzecz I1. sp. z o.o. ale również dwóch faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł, które to faktury nie zostały wprowadzone w obieg prawny i nie zostały uwzględnione przez kontrahenta w jego księgach i deklaracjach podatkowych. Nadto DIAS z jednej strony zaaprobował jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, wskazując, że powinno to dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a z drugiej strony pomija, że dwie faktury VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł nie zostały wprowadzone do obiegu tj. I1. sp. z o.o. nie ujęła i nie rozliczyła w swych księgach i deklaracjach (co wynika też z protokołu kontroli i decyzji wydanej na ta spółkę, co ukrywają organy podatkowe), a zatem nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych. DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie, iż w maju 2014 roku zakończyła się kontrola podatkowa u podatnika gdzie wykazano fikcyjność transakcji z I...

Tymczasem podatnik w procesie gospodarczym na skutek pozwu złożonego przez C1. (wierzytelność nabyta w drodze cesji od P. G.) przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. [...] domagał się - z uwagi właśnie na prowadzoną wobec niego kontrolę - pisma od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informacji czy transakcje z C. są kwestionowane jako fikcyjne. W odpowiedzi pismem z dnia 13 czerwca 2012 Dyrektor UKS w K. wskazał iż nie można stwierdzić czy transakcja zakupu-sprzedaży żelazostopu [...] 23 listopada 2010 r. miała faktycznie miejsce. W efekcie czego podatnik przegrał proces o zapłatę i musiał dokonać zapłaty. Jednocześnie wystąpił przeciwko I.. gdzie otrzymał wyrok zasadzający kwotę do zapłaty, a sąd przeprowadził postępowanie dowodowe. Zatem podatnik dokonał we właściwym czasie korekty w terminie 14 dni od otrzymania protokołu z kontroli.

Nadto w decyzji pominięto też fakt, iż korekty pozostałe zostały skutecznie odebrane przez kontrahenta celem skorygowania po obu stronach w deklaracjach podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowych, które mogą być wydanie w sytuacji gdy korekty deklaracji nie uwzględniają wszystkich nieprawidłowości. W przypadku zaś dokonania rozliczenia w deklaracjach korektach w innych kwotach niż wynika to z rozliczenia w deklaracji istnieje podstawa do wszczęcia posterowania podatkowego. W przypadku podatnika UKS wszczął postępowanie podatkowe pomimo, iż rozliczenie uwzględniało wszystkie nieprawidłowości, co było podstawą do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności skarżący podnosi, iż organy podatkowe uchyliły się od rozpoznania podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących oceny przez organy podatkowe prawnej skuteczności dokonanych przez stronę czynności anulowania dwóch faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł, które w oceni organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności.

W konsekwencji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE skarżący wywiódł, że brak odniesienia się przez organ do faktu wyeliminowania z obrotu prawnego dwóch faktur przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Doszło bowiem we właściwym czasie do anulowania dwóch opisanych wyżej faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a tym samym nie doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych.

Wskazał również, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie podatku za 2010 r., zostały przez niego zaskarżone do ETS.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego radca prawny E. K. zaakcentowała, że rozbieżność dowodów wpłaty za usługi prawne wynikała z faktu, iż skarżący uiszczał je gotówką w różnych terminach i wówczas otrzymywał należne dowody wpłaty. Decydujące w tej kwestii powinny być wyłącznie rejestry rozliczenia podatku należnego po stronie wystawcy faktur.

Odnośnie postępowania prowadzonego przed ETS wskazała, że skarga nie została merytorycznie rozpoznana z przyczyn formalnych.

Podała również, że skutki korekt i nierozliczenia dwóch faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz I. powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok 2010 a nie 2014 r. W tym zakresie należało uwzględnić, że aktualne zastosowanie art. 108 uptu jest w judykaturze uzależnione od wykazania uszczuplenia podatkowego. Skoro podatnik dokonał korekt deklaracji za 2010 r. w roku 2014 to konieczność ta powinna być uwzględniona w niniejszym postępowaniu. Skarżący znał także treść decyzji wydanej wobec I. za 2010 rok, w której te dwie zwrócone faktury nie zostały rozliczone.

Pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż konieczność uzupełnienia decyzji o rozważania w tym zakresie została wskazana w wyroku tutejszego Sądu z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 982/20. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat tego przepisu, Sąd doszedł do przekonania, że organ w prawidłowy sposób wyjaśnił kwestię wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia, a samo wszczęcie postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podstępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 25 czerwca 2019 r. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, popełnione w związku z działalnością gospodarczą, polegające na podaniu w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu przez to w błąd wskazany organ podatkowy, przez co narażony został na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie wielkiej wartości. Pismem z 5 lipca 2019 r. organ zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres (data doręczenia: - 26 lipca 2019 r.).

Przedstawiając chronologię zdarzeń i czynności, które legły u podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ wskazał, że było ono następstwem nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania nastąpiło ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego jest możliwe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu przedawnienia karalności, nie można wyprowadzać ogólnej reguły, zgodnie z którą wszczęcie postępowania winno nastąpić w określonym czasie pięcioletniego terminu przedawnienia. W każdym przypadku zaś należy ważyć racje organu przedstawione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Jest to istotne, ponieważ złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wymagało uprzedniej weryfikacji wszystkich zawieranych transakcji. Co prawda, pierwsza chronologicznie decyzja organu podatkowego wydana została 29 kwietnia 2016 r., to jednak została ona uchylona decyzją DIAS. Ponowne rozstrzygnięcie miało miejsce dopiero 29 marca 2018 r., czyli w tym samym roku, w którym organ I instancji zwrócił się z informacją z 28 sierpnia 2018 r. do finansowego organu postępowania przygotowawczego o popełnieniu czynu zabronionego przez stronę w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniosku i skompletowaniu materiału dowodowego 25 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za ten okres, informując jednocześnie o tym fakcie m.in. właściwego prokuratora.

Rację ma organ twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że było ono spóźnione i podjęte tylko po to, by uchronić zobowiązanie podatkowe przed przedawnieniem. W poczet materiału dowodowego włączono dokumenty przekazane przez organ podatkowy, a następnie 23 września 2019 r. zawieszono prowadzone postępowanie karne skarbowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed DIAS.

Organ uzasadniając zawieszenie postępowania karnoskarbowego wskazał na art. 114a kks i wymienioną tam przesłankę istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Stwierdził, że decyzja podatkowa stanowi środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Decyzja ta, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Wskazać należy chociażby na dwa przepisy. Oskarżony ma prawo do złożenia wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 142 kks). Organ postępowania przygotowawczego uwzględniając taki wniosek, może zamiast aktu oskarżenia skierować do sądu wniosek udzielenie takiego zezwolenia. Wniosek taki winien określać m.in. wysokość uszczuplonej należności publicznoprawnej (art. 145 § 2 pkt 2 kks).

Dalej, zgodnie z art. 156 kks, prokurator, a także finansowy organ postępowania przygotowawczego może dołączyć do aktu oskarżenia wniosek o wydanie, bez przeprowadzania rozprawy, wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kary lub środka karnego za zarzucane mu przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. W myśl art. 156 § 3 zd. 2 kks, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, a nie została ona w całości uiszczona, sąd uzależnia uwzględnienie wniosku od uiszczenia tej wymagalnej należności w całości w wyznaczonym terminie. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, że podstawą do złożenia korekty było stwierdzenie podatnika, że zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych w 2010 r. dawało mu prawo do złożenia takiej korekty. Ocena dopuszczalności takiej korekty na tak określonej podstawie wymagała rozstrzygnięcia sporu dotyczącego wykładni prawa podatkowego, a taką mógł przeprowadzić organ podatkowy.

Niniejsza sprawa nie jest typową sprawą dotyczącą oszustwa podatkowego, wystawiania pustych faktur, lecz prawnej dopuszczalności korekty składanej wskutek zakwestionowania przez organ podatkowy faktur dotyczących transakcji poprzedzających rok, w którym złożono korektę.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 OP). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Mając na uwadze powyższe argumenty w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum Sąd podziela ustalenia organu podatkowego i ocenę prawną co do opodatkowania umów leasingu. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. strona uwzględniła faktury VAT bądź duplikaty faktur VAT wystawione przez P2. S.A. i P1. spółka z o.o. w L.. Organ w toku postępowania pozyskał umowy dotyczące ładowarki kołowej i samochodu ciężarowego audi q5, ustalił dane rejestracyjne samochodu oraz to, że ładowarka kołowa jest pojazdem niepodlegającym rejestracji, ponieważ jest użytkowana w jednym miejscu – na placu składowym. W konsekwencji pojazdy tego typu nie podlegają rejestracji.

Oceniając przez pryzmat normy prawa materialnego umowy leasingu rację należy przyznać organowi, że zgodnie z obowiązującą do 31 marca 2014 r. treścią art. 86 ust. 2 pkt 6 lit. c uptu, pełne odliczenie tego podatku miało zastosowanie do pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, posiadających co najmniej trzy miejsca (siedzenia) łącznie z miejscem dla kierowcy, jeżeli dopuszczalna ładowność tych pojazdów była równa lub większa niż 500 kg.

Od 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 12 ww. ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie tej ustawy ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, wydatek związany z tymi pojazdami, natomiast informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie ww. ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Rację ma zatem organ twierdząc, że w odniesieniu do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. zawarli umowę leasingu pojazdu samochodowego, w stosunku do którego przysługiwało im pełne odliczenie podatku VAT, prawo to obowiązuje nadal pod warunkiem jednak, iż pojazd został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014 r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 2 maja 2014 r.

Umowa leasingu audi q5 nie została zarejestrowana w organie podatkowym, zatem stronie przysługiwało prawo do odliczania jedynie 50% kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe tego samochodu.

W sprawie prawidłowego zakwalifikowania pojazdów - ładowarek do konkretnej grupy dającej prawo do odliczenia 50% lub 100% kwot podatku od towarów i usług przeprowadzono postępowanie wyjaśniające zwracając się o udzielenie wyjaśnień do: podatnika, który użytkował te pojazdy, leasingodawcy, który był ich właścicielem, spółki będącej użytkownikiem terenu, na którym ładowarki te pracowały.

Organ prawidłowo ustalił, że konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem i powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co powoduje, że stronie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur dokumentujących poniesienie kosztu z tytułu rat leasingowych w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Jednak strona zaewidencjonowała te faktury VAT w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa, a następnie wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. rozliczając ponadto połowę kwoty wartości netto i kwoty podatku VAT. Organ prawidłowo stwierdził, że faktury dokumentujące raty leasingowe zostały podwójnie zaksięgowane w urządzeniach księgowych i uznał odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur w wysokości 100%.

Prawidłowości powyższych ustaleń ani ich oceny prawnej skarżący nie kwestionował w skardze.

Na etapie postępowania sądowego, poza omówioną już wyżej kwestią przedawnienia spór koncentrował się na rozliczeniach dotyczących obsługi prawnej i dopuszczalności korygowania faktur zakwestionowanych w toku postepowania podatkowego za 2010 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Sąd podziela ustalenia faktyczne organu podatkowego i przyjmuje je za własne.

Czyniąc ustalenia w zakresie transakcji z kancelarią prawną organ stwierdził, że do kontroli przedłożono jedynie dwa egzemplarze duplikatów faktur nr [...] i [...] wystawionych 2 maja 2014 r. Nie przedstawiono jednak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za ww. faktury pomimo że w swej treści zawierały klauzulę - "metoda kasowa". W toku kontroli strona przedłożyła kolejne duplikaty faktur VAT, które miały zostać - zdaniem strony- zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za maj 2014 r. Dopiero do skargi z 12 lipca 2020 r. skarżący załączył m.in. rejestr zakupu za kwiecień 2014 oraz dowody wpłaty na rzecz kancelarii prawnej. Do niniejszej skargi skarżący przedłożył kopie duplikatów faktur Vat nr [...] z 2 maja 2014 r. i nr [...] z 2 maja 2014 r. wraz z kopiami trzech dowodów KP, z których Sąd dopuścił dowód na podstawie art. 106 § 3 ppsa.

Przedłożenie tych dokumentów nie zmienia oceny dokonanej przez organ podatkowy. Przede wszystkim organ nie czyni ustaleń faktycznych w próżni. Zakres dowodzenia przy fakturach wystawianych i rozliczanych metodą kasową wyznacza art. 21 uptu. Zgodnie z tym przepisem mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny; z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, - po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował metodę kasową; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Wybór metody kasowej w zakresie rozliczania podatku należnego wiąże się z odmiennymi zasadami rozliczania podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 16 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności. Przepisy ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawidłowe skorzystanie z metody kasowej wymaga dysponowania potwierdzeniem zapłaty. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że czynności, które wykonał, mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT (tak NSA w wyroku z 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1495/13). Skarżący tego obowiązku nie dopełnił. Przede wszystkim w toku postępowania organ wzywał podatnika do przedłożenia oryginałów duplikatów faktur oraz potwierdzenia zapłaty należności. Wezwanie było uzasadnione stwierdzonymi przez organ różnicami w numeracji naniesionej na przedstawionych fakturach. Strona została również wezwana do osobistego stawiennictwa celem jej przesłuchania, jednak nie doszło do doręczenia tego wezwania. Kolejne wezwanie do udzielenia wyjaśnień zostało przez stronę zignorowane. Nie przyniosły rezultatu również wezwania kierowanej do wystawcy duplikatów do osobistego stawiennictwa czy przedłożenia potwierdzeń wpłat. Strona przedłożyła pismem złożonym 5 maja 2017 r. oryginały duplikatów faktur.

Skarżący nie przedłożył rejestrów zakupów VAT za okres od 05/2013 do 04/2014 r. w celu zweryfikowania, czy w okresach rozliczeniowych poprzedzających maj 2014r. był odliczony podatek VAT z faktur, do których zostały wystawione przedmiotowe duplikaty. Nie wypowiedział się w kwestii czy otrzymał pierwotne faktury i kiedy je otrzymał. Nie wyjaśnił także rozbieżności, w numerach duplikatów faktur przedłożonych w toku kontroli i przesłanych 5 maja 2017 r. oraz co najważniejsze, nie przedstawił dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury. Podobnie pełnomocnik skarżącego nie przedstawiła dokumentów potwierdzających uregulowanie należności, nie wypowiedziała się w kwestii daty i sposobu przekazania pierwotnych faktur, nie wskazała daty przekazania duplikatów, ani nie wyjaśniła rozbieżności w ich numeracji.

Organ dopełnił wszelkich wymogów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w tej części. Słuszne jest stanowisko organu, że to przede wszystkim na podatniku korzystającym z tej metody rozliczeń ciąży obowiązek posiadania dokumentów niezbędnych, wynikających z przytoczonych wyżej przepisów prawa. Oceny tej nie zmieniają również dołączone do niniejszej skargi kopie dowodów wpłat i faktur z odręcznym dopiskiem wskazującym na sposób zapłaty faktury. W ocenie Sądu są to kolejne wersje tych samych dokumentów, które nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, ze skarżący dopełnił wymogów formalnych wynikających z powołanych przepisów. Wobec takich rozbieżności organ nie miał możliwości sprawdzenia, czy zapłata za faktury została rzeczywiście dokonana i czy faktury, do których wystawiono duplikaty nie zostały przedstawione do rozliczenia we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Oceny tej nie zmienia podniesiony na rozprawie argument, że rozbieżność dowodów wpłaty za usługi prawne wynikała z faktu, iż skarżący uiszczał je gotówką w różnych terminach i wówczas otrzymywał należne dowody wpłaty. Skarżący jednak tych dowodów wpłat nie przedłożył w postępowaniu podatkowym, ani nie udostępnił rejestrów zakupu za okres od maja 2013 r. do maja 2014 r., o co był wzywany. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania transakcji metodą kasową. Sąd nie podziela również stwierdzenia, że decydujące w tej kwestii powinny być wyłącznie rejestry rozliczenia podatku należnego po stronie wystawcy faktur. To podatnik ma w swojej dokumentacji posiadać dowody wynikające z powołanych przepisów i na żądanie organu te dowody przedstawić.

W tym zakresie nie doszło do uchybienia przepisom postępowania ani przepisom prawa materialnego.

Odnośnie kolejnego wątku – korekty podatku w związku z zakwestionowaniem rzetelności faktur wystawionych na rzecz L. oraz H., Sąd zajął następujące stanowisko:

Przede wszystkim tutejszy Sąd wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/15 uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego, że skarżący w kresie od czerwca do grudnia 2010 r. dokonywał m.in. fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży żelazostopów. Powyższe zaś skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę ogółem 15.882.651 zł, zawartego w fakturach zakupu, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji, zawyżeniem podatku należnego w wysokości ogółem 16.164.252 zł, zawartego w fakturach sprzedaży, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji, wystawionych na rzecz podmiotu I.. sp. z o.o. oraz zadeklarowaniem WDT w łącznej kwocie 461.250 zł, wynikającej z faktur szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji, wystawionych na rzecz podmiotu H.

Skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16.

Powołać należy art. 170 ppsa, zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 23 lutego 2024 r., sygn. akt II SA/Gl 1334/23 stwierdzić przyjdzie, że przywołany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia polegającej na związaniu danym orzeczeniem określonych w tym przepisie podmiotów, którymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Związanie dotyczy zarówno związania dyspozycją zawartą w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej z norm generalnych zawartych w przepisach prawa, a także ustaleń faktycznych w rozumieniu ograniczenia dowodzenia określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu. Dana kwestia prawna kształtuje się w ten sposób jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku, a podmioty wymieniony w przywołanym przepisie muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Powyższe odnosi się do sentencji orzeczenia, a także do jego uzasadnienia zawierającego wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów oraz tok rozumowania sądu orzekającego. W kolejnym postępowaniu kwestia objęta poprzednim wyrokiem, nie może być już ponownie badana.

Skoro zatem rozliczenie podatku za okres od czerwca do grudnia 2010 r. było przedmiotem badania tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji, ponowne badanie rzetelności wystawionych wówczas faktur jest niedopuszczalne.

Skarżący w skardze jednak wywiódł, że dwie faktury o wskazanych tam numerach wystawione dla spółki I1. nie zostały przez tą spółkę rozliczone. Sąd stwierdził analizując treść decyzji Dyrektora UKS z 27 czerwca 2014 r., że faktury te były przedmiotem badania zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne obu instancji, które jednoznacznie stwierdziły nierzetelność faktur.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku wystawienia "pustej" faktury, zasadniczo nie ma możliwości jej skorygowania przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych (wyrok NSA z 15 maja 2018 roku, sygn. akt I FSK 1273/16). W orzecznictwie wskazuje się, że korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie, tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Wnioski powyższe można także wyprowadzić z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Analizując dopuszczalność korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, TSUE w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 stwierdził, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunat wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

W krajowej praktyce przyjmuje się, że jest dopuszczalne anulowanie faktury. Przy czym jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, anulowanie faktur w ten sposób powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1688/11. Anulowanie będzie możliwe, gdy całkowicie wyeliminowane zostanie ryzyko obniżenia wpływów podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13, wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1047/13, 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16).

Słusznie jednak podkreślił organ, że faktury wystawione w 2010 r. zostały poddane ocenie przez organ podatkowy i sądy administracyjne, co już wyżej omówiono. To w tamtych sprawach oceniono rzetelność transakcji dokonywanych przez skarżącego z wymienionymi wyżej podmiotami. Kwestia ta nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu dotyczącym rozliczenia za maj 2014 r.

Nadto wskazać należy, obok kwestii korekty lub anulowania faktury, na korektę deklaracji podatkowej, ponieważ skarżący w drodze korekty deklaracji za maj 2014 r., zamierzał skorygować rozliczenie za poszczególne miesiące 2010 r.

Artykuł 81 OP jednoznacznie stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 OP, nie może służyć swobodnemu wyborowi terminu odliczenia podatku naliczonego. Prawo do skorzystania z odliczenia, jak wyżej wskazano, wprawdzie pozostaje całkowicie w gestii podatnika, to jednak nie obejmuje terminów dokonania tej czynności, które zostały sformalizowane w ustawie podatkowej. Korekta deklaracji służy poprawieniu błędów, które popełniono przy wcześniejszym sporządzaniu deklaracji, polega na poprawnym wypełnieniu złożonego wcześniej nieprawidłowo formularza (np. deklaracji VAT-7). Ponieważ deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, ma on co do zasady prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (co wynika wprost z art. 81 o.p.). Takie skorygowanie następuje przez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Tym samym skorygowana deklaracja wywołuje skutki prawne, o których mowa w art. 21 § 2 o.p. - że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty, a więc takie same, jak deklaracja pierwotna.

Skarżący swoich racji upatrywał w tym, że dwie faktury wystawione na rzecz wskazane wyżej kontrahenta na łączną kwotę 2.555.902,44 zł, nie zostały wprowadzone w obieg prawny i nie zostały uwzględnione przez tego kontrahenta w jego księgach i deklaracjach podatkowych. Faktury te jednak zostały wystawione w 2010 r., a zatem nie mogą stanowić podstawy skorygowania podatku VAT za maj 2014 r. Bez znaczenia bowiem pozostaje w niniejszej sprawie data, w której podatnik powziął wiedzę o nieujęciu tych faktur przez kontrahenta w jego rozliczeniach podatkowych. Skoro skarżący taką wiedzę posiadł w 2014 r., to miał możliwość skorygowania deklaracji podatkowej za ten miesiąc 2010 r., w którym te faktury uwzględnił w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do listopada 2010 r. przedawniłoby się najwcześniej 31 grudnia 2015 r. Jednak faktury te nie mogły zostać uwzględnione w korekcie za maj 2014 r.

Z tych względów Sąd nie uznał za zasadne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w skardze. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest to, że rozliczenie za 2010 r. zostało skontrolowane przez sądy administracyjne. Nadto anulowanie faktury, która nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego nawet gdyby nie została ona wykorzystana w rozliczeniu podatku w deklaracji przez kontrahenta podatnika i nie doszłoby do uszczuplenia należności publicznoprawnej, winna zostać uwzględniona w rozliczeniu za ten okres, w którym została wystawiona, a nie w maju 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

12/46