Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 122/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: § 136 ust. 1, § 136 ust. 2, § 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 243 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw  płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie2)
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku bod nieruchomości za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz M. decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] określił X. S.A. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., na kwotę [...]zł.

Organ I instancji pismami z dnia 25 listopada 2013 r., wezwał skarżącą do uzupełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013 o dane dotyczące gruntów położonych na terenie Gminy M. uwzględniające stan posiadania wynikający z zawartej w 2002 r. umowy oraz wieczystego użytkowania. Alternatywnie wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień co do poprawności deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2008-2013. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wyjaśniła, że korzysta wyłącznie z pasa gruntu na potrzeby istniejących rurociągów naftowych udostępnionych przez Dyrekcję Generalną Lasów Państwowych a nie całych działek, na których są lub będą posadowione rurociągi naftowe/linie światłowodowe. Pozostała część gruntów jest (może być) w dalszym ciągu przeznaczona na wykonywanie działalności leśnej. Nadleśnictwo M. wyjaśniło z kolei, że zgodnie z umową z 06 listopada 2002 r. skarżąca została zobowiązana do wytyczenia pasa technologicznego, niezbędnego do eksploatacji ropociągu, przekazania gruntów zbędnych do wykorzystania na cele prowadzenia gospodarki leśnej, dokonania pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków oraz dostarczenia Nadleśnictwom zaktualizowanych map i wypisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Obowiązki te nie zostały jednak wykonane przez skarżącą. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że organ ten otrzymał wyciąg z wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. gdzie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącej odnośnie podatku od nieruchomości za 2011 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz M. ustalił, że skarżąca w 2011 r., była podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli o wartości [...] zł – wskazanej w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany rok – oraz gruntów o łącznej powierzchni 54.378 m2, a nie -jak wykazano w pierwotnej deklaracji oraz jej korekcie- 5.543 m2. Umowa z dnia 06 listopada 2002 r., wskazuje, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, między innymi w imieniu Nadleśnictwa M., zawarł ze skarżącą umowę, przedmiotem której było oddanie skarżącej do korzystania pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych jak również pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów a także pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. W umowie tej skarżąca zobowiązała się w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów jak również dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego. Skarżąca w celu wypełnienia wskazanego zobowiązania zawarła z F(1) sp. z o.o. umowy w przedmiocie wykonania i aktualizacji pomiarów geodezyjnych, celem wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów w zakresie użytków, wzdłuż tras rurociągów. Warunki jak również zakres pomiarów zostały uzgodnione i zaakceptowane przez strony umów. Skarżąca oraz Dyrektor Generalny Lasów Państwowych ustalili że w terenie wyznaczony i ustabilizowany zostanie na trwałe słupkami betonowymi pas techniczny zajęty pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Przy ustalaniu zasięgu pasa technicznego przyjęto, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego 2 m. F(1) sp. z o.o. dokonała pomiarów przy zastosowaniu powyższych parametrów na całej długości rurociągów przebiegających przez grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych na terenie nadleśnictw, w tym Nadleśnictwa M.. Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 243 poz. 2063 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"), ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Powołując się na § 136 ust. 2 powołanego aktu wskazano, że minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy minimalnej, powinna wynosić, co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm, 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm, 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm. Zgodnie zaś z § 137 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzeń stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Powołując się na otrzymany wyciąg z wyników kontroli wskazano, że organ kontroli skarbowej ustalił, że utrzymaniem tak zwanych pasów bezpieczeństwa zajmuje się skarżąca. Podkreślono, że pomiary dokonane przez F(1) sp. z o.o. na zlecenie skarżącej określają powierzchnię gruntów zajętych przez rurociągi/światłowody. W oparciu o dane przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikające z pomiarów dokonanych przez F(1) sp. z o.o., na zlecenie skarżącej ustalono obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" objętych umową z 6 listopada 2002 r., zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 18 listopada 2015 r. według stanu aktualnego na 2011 r. Obszar ten wynosił 5,2778 ha.

Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał m.in., że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 powołanego aktu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Analiza treści umowy z dnia 06 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a skarżącą pozwala na stwierdzenie, że wypełnia ona normę z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Konkludując swoje rozważania organ I instancji stwierdził, że skarżąca na skutek zawarcia umowy z 06 listopada 2002 r., jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków w 2011 r., jako "Tr" o łącznej powierzchni 5,2778 ha czyli 52.778 m2. Grunty o tej powierzchni podlegające obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, objęte umową z 6 listopada 2002 r., znajdują się na skutek jej zawarcia w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym grunty te zgodnie z art. 1a u.p.o.l. są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) powołanego aktu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do SKO w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej dokonano przypisu podatku z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione i wydanie nowej decyzji uchylającej decyzję wymienioną na wstępie.

Decyzji Burmistrza M. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną;

2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się:

– brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz

– nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem mającego na celu ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia gruntów Lasów Państwowych zajęta jest przez skarżącą w tym roku na działalność gospodarczą;

– art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p. – poprzez brak sporządzenia właściwego i poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

SKO w P. decyzją z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarta przez skarżącą z Dyrektorem Lasów Państwowych umowa nosi znamiona umowy najmu. Służebność przesyłu, na którą powołuje się skarżąca to prawo do korzystania przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, co będzie oznaczać w praktyce możliwość wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. Kolegium zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę k.c., więc umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. Dotyczy ona gruntów zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. W ocenie organu odwoławczego z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, jak też z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Skarżąca przez kilka lat nie podjęła skutecznych działań w celu wypełnienia obowiązku dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych oraz przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Z pomiarów F(1) sp. z o.o., wynika, że skarżąca użytkowała grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych na terenie Miasta P. o powierzchni 52.778 m2. Nadleśnictwa nie podważyły tych pomiarów a odmówiły ich podpisania jedynie z uwagi na brak przeprowadzenia przez skarżącą procedury wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Zaznaczono także, że powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Kolegium zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W ocenie Kolegium skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów. Spółka zajęła pod rurociągi grunty Skarbu Państwa, co najmniej o powierzchni wyznaczonej na skutek przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Zaznaczono także, że po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów.

Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie a decyzja organu I instancji odpowiada prawu również pod kątem prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w tej samej części. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe sprawują faktyczne władztwo nad nimi, a także mogą prowadzić na wskazanych gruntach działalność leśną, oraz gospodarczą i ochronną, i dlatego powinny być podatnikiem w podatku od nieruchomości;

– art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k.") – poprzez uznanie skarżącej za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

– art. 124 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy), i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie istoty zawisłej przed sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2011 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości 52.778 m2, W ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów o powierzchni 5.543 m2. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia 06 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr 5 określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu spółka przyjęła szerokość pasa gruntu użytkowanego na terenie Miasta P. wynoszącą 1,4 m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia 14 kwietnia 2003 r. W omawianym piśmie wskazano, że spółka nie posiada dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu [...] (odcinek Wschodni i Zachodni) wynosił 1,4 m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] wynika, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie Miasta P. wynosiła co najmniej 27.733,00 ha. Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez F(1) sp. z o.o., na zlecenie skarżącej.

W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Odnosząc wypływające z cytowanych przepisów wymogi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa. Wbrew wywodom spółki ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Na podstawie wskazanej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasu bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.), dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie więc podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wbrew zarzutom skargi nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Wskazać również w tym miejscu należy, że F(1) sp. z o.o., dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy wskazać, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Również z powołanego powyżej wyciągu z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Ze bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia 06 listopada 2002 r., oraz wymogi związane zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi nie pozostawały one we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół W takiej strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym teren przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do gruntów leśnych [tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3051 k.c.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył również przepisów postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).