Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 537/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi T.T. O.T. Sp. z o. o. sp. k. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 0401-IOD1.4100.7.2020.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił [...] Sp. z o.o. Sp. k. we [...] (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące: październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W fakturach tych jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o. w [...], co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.p.").

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 21 § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"); art. 120 O.p. w zw. z art. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Spółki, skoro nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, tj. składanie zamówień przez Spółkę u [...] Sp. z o.o., zapłata za towar w formie przelewu oraz posiadanie przez Skarżącą zamówionego towaru, co oznacza realizację zamówienia, to w tej sytuacji organ nie miał podstaw prawnych do rozstrzygania sprawy co do istoty. Zatem zachodziła podstawa do obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka wprawdzie dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, jednak w niniejszej sprawie dowiedziono, że towaru tego Spółka nie nabyła od wystawcy faktur, tj. [...] Sp. z o.o. Ustalono bowiem, iż dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału [...] Sp. z o.o. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, mające dokumentować dostawy oleju napędowego wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało zdaniem DIAS, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu – stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę [...]zł.

Organ opisał ustalenia dotyczące Skarżącej, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz transakcji przez te podmioty przeprowadzanych (str. 7-18 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego Spółka wiedziała, że wystawca zakwestionowanych faktur nie jest wiarygodnym "kontrahentem" dlatego odstąpiła od szczegółowej weryfikacji tego podmiotu, jakiej J. J., księgowa Spółki dokonywała w odniesieniu do innych potencjalnych kontrahentów Spółki. Świadczą o tym m.in. okoliczności, w jakich Spółka miała nabywać olej napędowy, wykazany na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka wiedziała o tym, że paliwo pochodzi z Litwy oraz że w transakcjach, których przedmiotem były dostawy oleju napędowego uczestniczy co najmniej kilka podmiotów. Znamienne, zdaniem organu jest to, że Spółka, która dopiero rozpoczęła działalność w zakresie obrotu paliwami (w branży wrażliwej na nadużycia związane z wyłudzeniami podatku od towarów i usług), a [...] Sp. z o.o. był jej pierwszym rzekomym dostawcą oleju napędowego, świadomie poprzestała jedynie na dokonaniu oceny dokumentów przedłożonych przez tego "kontrahenta". Nie zwracała się do organu podatkowego właściwego dla [...] Sp. z o.o. o potwierdzenie, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Weryfikacja [...] Sp. z o.o. została zlecona przez Spółkę J. J., księgowej oraz [...], przy czym obie panie poprzestały na sprawdzeniu dokumentów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. Co istotne, dla obu świadków nie miały znaczenia wynikające z przedłożonych dokumentów okoliczności, w tym fakt, iż [...] Sp. z o.o., przed zawarciem ze Spółką umowy z dnia [...] października 2015 r. na dostawy paliwa, nie zgłosiła do KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (co nastąpiło dopiero na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2015 r.). Nie złożyła również sprawozdania finansowego. Przedmiotem zainteresowania osób rzekomo zaangażowanych w weryfikację firmy [...] Sp. z o.o. nie był też niski kapitał zakładowy tej Spółki w wysokości 5.000 w zestawieniu z wpłaconą przez ten podmiot kaucją gwarancyjną w kwocie [...]zł. Dla przedstawicieli Spółki okoliczności wynikające bezpośrednio z dokumentów nie były istotne, jak również nie widzieli potrzeby kontaktu z członkami zarządu [...] Sp. z o.o., ani też ustalenia, jakim zapleczem technicznym i osobowym ten "kontrahent" dysponuje, ponieważ wiedzieli, że szczegółowa weryfikacja tego podmiotu wypadłaby negatywnie. Ważna była tylko wysokość kaucji gwarancyjnej, a tylko takie kryterium spełniała [...] Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W odniesieniu do innych potencjalnych dostawców paliwa do Spółki, np. [...] Sp. z o.o., przedmiotem zainteresowania były informacje dotyczące importera współpracującego z tą firmą. Z kolei w ramach weryfikacji innej firmy, tj. [...] Sp. z o.o. ustalano m.in. jaka jest wysokość kapitału zakładowego Spółki, od kiedy istnieje oraz czy składa sprawozdania finansowe. Zatem innych potencjalnych dostawców paliwa Spółka weryfikowała ze szczególną dbałością. Natomiast w odniesieniu do [...] Sp. z o.o., tj. wystawcy zakwestionowanych faktur, takiej szczegółowej weryfikacji zabrakło. Spółka pomimo wiedzy o wielości podmiotów, które miały uczestniczyć w dostawach paliwa z [...] nie interesowała się tymi podmiotami, w tym importerem sprowadzającym paliwo do kraju. Już sama weryfikacja pierwszego "odbiorcy" paliwa w kraju, tj. [...] Sp. z o.o. w oparciu od dane zawarte w KRS wykazałaby, iż Spółka ta, podobnie jak [...] Sp. z o.o., nie składa sprawozdań finansowych.

Organ podał, że Spółka jeszcze przed dostawą towaru dokonywała zapłaty na podstawie wystawionej przez [...] Sp. z o.o. faktury proforma, co również świadczy o wyjątkowym zaufaniu do wystawcy faktur, który nie angażował własnych środków w działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego powołane okoliczności, jak również przyjęty przez Spółkę i [...] Sp. z o.o. sposób ustalania ceny paliwa, opartej na formule stałego minimalnego upustu (- [...] zł/m3) w stosunku do cen hurtowych [...] S.A. z danego dnia wzmacniają tezę, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Cena paliwa oferowanego przez [...] Sp. z o.o. (uwzględniająca koszty transportu) znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego towaru, z czego przedstawiciele Spółki zdawali sobie sprawę.

Za chybione organ uznał twierdzenie Spółki, że w sposób nieświadomy stała się ofiarą działalności grup przestępczych działających na wcześniejszych etapach obrotu zakupionego przez nią oleju napędowego. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem zdaniem organu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego kontrahenta [...] Sp. z o.o., a tym samym źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz że wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa podatkowego.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej kosztu nabycia oleju napędowego od [...] Sp. z o.o., czym naruszył art. 15 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej organ stoi na błędnym stanowisku, jakoby dostawca towaru (wystawca faktury) tracił status dostawcy towaru z powodu wykorzystania dostarczonego Skarżącej towaru, który sam w sobie pochodzi z legalnego źródła, do ukrycia sprawców oszustwa podatkowego w dziedzinie VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nie może pozbawić statusu sprzedawcy podmiotu, który tego podatku nie rozliczył. W związku z powyższym [...] Sp. z o.o. niezależnie od okoliczności działania w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wykorzystania legalnego obrotu olejem napędowym w celu oszustwa podatkowego, dokonał dostawy towarów w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i miał obowiązek wystawić fakturę z tytułu tej dostawy. Fakt ten obala argumentację organów w zakresie niezgodności podmiotowej na fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego przez Skarżącą. W związku z tym Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki z art. 15 u.p.d.o.p., aby uwzględnić jako koszt podatkowy nabyty od [...] Sp. z o.o. olej napędowy. Koszt bowiem został definitywnie poniesiony przez Spółkę, która nabyła olej od [...] (płatność przelewami została potwierdzona); został poniesiony w celu uzyskania przychodów - olej napędowy został odsprzedany spółce transportowej; ma związek z danym źródłem przychodów; został właściwie udokumentowany; nie jest wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że prawo do zaliczenia w koszty podatkowe faktur z tytułu nabycia oleju napędowego od [...] Sp. z o.o. nie jest skutkiem "dobrej wiary" podatnika, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnym nie zna takiej instytucji, a od prawidłowego udokumentowania nabycia oleju napędowego jako przesłanki do uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 140/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Według sądu pierwszej instancji organ powinien ocenić, czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej oraz przeanalizować, czy powinna była ona podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1175/21, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, chociaż powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak przy ocenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego całkowicie pominął przesłanki wynikające z tego przepisu, którymi kierował się organ podatkowy. Całe uzasadnienie wyroku sąd pierwszej instancji oparł na przesłankach tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności, które w podatku dochodowym, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, nie powinny podlegać ocenie. Zdaniem NSA uprawniony był zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto zdaniem NSA Sąd I instancji naruszył również art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi rozstrzygania o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po analizie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji spółki [...] w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami co w ocenie NSA było niecelowe na gruncie podatku dochodowego oraz przesłanek wynikających w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia [...] września 2024 r. Skarżaca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazała, że fakt, iż uzasadnienie uchylonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie odpowiadało prawu z powodu niewłaściwego uzasadnienia, nie odbiera mu słuszności. Zdaniem Skarżącej Sąd powinien tak jak dotychczas, stanąć po stronie Skarżącej i uznać jej prawo do uwzględnienia nabytego paliwa w kosztach - jako prokonstytucyjną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która odmówiłaby Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy prawa do zaliczenia w koszty wydatku poniesionego na nabycie paliwa, byłaby w jawnej sprzeczności z zasadą zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tut. Sąd ponownie, na skutek zapadłego w tej sprawie, kasacyjnego wyroku NSA. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190).

Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1175/21.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznający sprawę pod sygn. akt I SA/Bd 140/21, chociaż powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak przy ocenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego całkowicie pominął przesłanki wynikające z tego przepisu, którymi kierował się organ podatkowy. Ponadto, zdaniem NSA, Sąd I instancji naruszył również art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi rozstrzygania o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po analizie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...] Sp. z o.o. w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami co, w ocenie NSA, było niecelowe na gruncie podatku dochodowego oraz przesłanek wynikających w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie określenina zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące: październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wywodziły, że [...] Sp. z o.o. nie mogła sprzedać Skarżącej wymienionego na fakturach oleju napędowego, ponieważ go nie posiadała. Powyższe doprowadziło organy do wniosku, że jakkolwiek Spółka dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, to jednak towaru tego Skarżąca nie nabyła od wystawcy faktur, tj. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych transakcje mające wynikać ze spornych faktur nie miały miejsca. Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonała zapłaty i otrzymała towar widniejący na fakturach VAT. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania ujęcia przez Skarżącą spornych faktur w kosztach uzyskania przychodu. Skarżąca twierdzi, że zakwestionowane transakcje przebiegały w rzeczywistości w taki sposób jak wynika z opisu spornych faktur.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawiera się w ustaleniu, że Skarżąca w 2015 r. przyjęła do rozliczenia faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości Sądu w związku z powyższym ustalenie organu, że Skarżąca nie miała prawa zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.; dalej także jako: "u.o.r."). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 u.o.r. Dowodem księgowym niewątpliwie jest faktura. Artykuł 22 ust. 1 u.o.r. stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 u.o.r. definiuje jakim cechom powinny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest oparcie zawartych w nich zapisów na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie stosuje się do wskazanych wyżej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych zarówno wtedy, gdy ewidencjonuje zakup towarów i usług na podstawie faktur, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń, które w ogóle nie miały miejsca, jak też do takich, które odnoszą się do faktycznych zdarzeń, ale mających miejsce pomiędzy innymi podmiotami. Tak w pierwszym, jak i w drugim przypadku, podatnik dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów pozbawia się możliwości określenia dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przywołanego art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie warunki: 1) wydatki muszą być faktycznie poniesione, 2) wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia ich źródła, 3) wydatki te nie są wymienione w art. 16, tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów, 4) wydatki te muszą być udokumentowane.

Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak: wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17). Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2377/18).

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność dokonanych przez podatnika transakcji.

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK2436/12; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1460/15). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika. Nadto z utrwalonego orzecznictwa, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12). Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13)

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź miało miejsce z innym podmiotem.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii rzetelności spornych faktur, tj. czy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami zgodnie z opisanym w nich przebiegiem.

Podkreślenia w kontekście powyższego wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10; z dnia 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10).

Podkreślenia wymaga, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktur. Faktury muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze a poczyniony wydatek wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie będzie można uznać za prawidłowe faktur, gdy te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z tych faktur bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdzają faktury, podmiotami gospodarczymi. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać również pogląd, że na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar bądź usługę wskazaną na fakturze, lecz faktycznym dostawcą lub wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2410/18).

Mając powyższe na uwadze w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organów, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą paliwa od [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w księgach rachunkowych. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowy opis sposobu powstania i prowadzenia działalności przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (str. 7-18 zaskarżonej decyzji). Z zaprezentowanego opisu zdaniem Sądu wynikają okoliczności, które w ocenie Sądu słusznie zostały uznane przez organy podatkowe jako potwierdzające tezę, że [...] Sp. z o.o. nie była w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz Skarżącej dostawy oleju napędowego wskazanego na wystawionych fakturach.

Przeprowadzone postępowanie zdaniem Sądu potwierdziło, że [...] Sp. z o.o. była podmiotem, który nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej legalnego funkcjonowania. Jak wynika z akt sprawy [...] Sp. z o.o. została zawiązana na mocy umowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. przez [...] Sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2013 r. [...] Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS. Pierwszym Prezesem Zarządu został B. G., a [...] Sp. z o.o. była jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. Obie ww. spółki posiadały w 2015 r. tożsamy adres przy ul. [...] w [...] bowiem [...] sp. z o.o. wynajmowała od [...] Sp. z o.o. powierzchnię użytkową 10 m2 wyposażoną w biurko, komputer, drukarkę i fotel biurowy z dostępem do stałego łącza internetowego oraz urządzenia sanitarnego. Kapitał zakładowy [...] Sp. z o.o. przez cały okres jej funkcjonowania wynosił [...] zł. W dniu [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. dokonała sprzedaży przysługujących jej udziałów na rzecz M. P., która z kolei sprzedała w dniu [...] marca 2014 r. udziały w [...] Sp. z o.o. na rzecz G. D. (95 udziałów) oraz [...], obywatela [...] (5 udziałów). Funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. objął następnie G. D. a [...] objął funkcję prokurenta samoistnego. G. D. zarówno przed objęciem funkcji Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., jak też w trakcie jej pełnienia był pracownikiem ochrony i rencistą, nie posiadał żadnego doświadczenia w obrocie hurtowym paliwami. Zdaniem G. D. całością spraw [...] Sp. z o.o. zajmował się [...]. Ponadto [...] Sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza osobowego ani technicznego, jak również nie posiadała żadnego magazynu, w którym mogłaby magazynować paliwo.

Zakup oleju napędowego, którego dostawę następnie wykazano na rzecz Skarżącej, udokumentowany został fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. z/s w W.. Zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, a koszty transportu paliwa miała ponosić [...] Sp. z o.o. Paliwo było przewożone w większości przypadków z [...] na [...], następnie odprawiane w S. i stamtąd przewożone do klienta [...] Sp. z o.o. bez przeładunku w [...]. Organ podatkowy zauważył jednak, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu na ponoszenie przez [...] Sp. z o.o. kosztów transportu oleju napędowego.

Istotne w niniejszej sprawie w ocenie Sądu jest również ustalenie organu, że [...] Sp. z o.o. nie złożyła do KRS ani jednego sprawozdania finansowego a ponadto dopiero na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2015 r. [...] Sp. z o.o. zgłosiła jako przedmiot działalności sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych.

Organy podatkowe ustaliły przy tym, że w dniu [...] października 2015 r. Skarżąca zawarła z [...] Sp. z o.o. umowę na dostawy paliwa. Z zeznań świadków ([...], P. U., T. U., [...], G. D.) wynikają różne wersje zdarzeń w kwestii okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Skarżąca a [...] Sp. z o.o., które częściowo są sprzeczne z dokumentami wskazującymi na to z czyjej inicjatywy rozpoczęła się współpraca. Przy nawiązaniu współpracy (przy dokonywaniu weryfikacji okazanych dokumentów) nie zwrócono przy tym uwagi na to, że [...] Sp. z o.o. nie składała do KRS sprawozdań finansowych, jak również, że w KRS brak jest informacji o prowadzeniu przez tę spółkę działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych.

Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych na przeprowadzenie transakcji o wartości kilku/kilkudziesięciu milionów złotych jak również na kaucję gwarancyjną. W początkowym okresie działalność [...] Sp. z o.o. była finansowana przez [...] Sp. z o.o. (od której pochodziły środki na kaucję gwarancyjną). W późniejszym okresie środkami pochodzącymi z pożyczek od podmiotów zagranicznych, m.in. z [...]. [...] Sp. z o.o. nie angażowała własnych środków finansowych w obrót paliwem. W wykazanych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, tj. "odbiorcy" paliwa od [...] Sp. z o.o., w tym Skarżąca płacili za towar przed jego dostawą.

Ponadto ustalono, że dostawcą oleju napędowego na rzecz [...] Sp. z o.o. miała być [...] Sp. z o.o., która została zarejestrowana w KRS w dniu [...] kwietnia 2013 r. Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o. oraz jedynym udziałowcem był [...], wobec którego od dnia [...] maja 2015 r. do dnia [...] stycznia 2016 r. orzeczono środek zapobiegawczy w postaci zakazu zajmowania w spółkach prawa handlowego działających w branży paliwowej stanowisk i funkcji związanych z możliwością prawnej reprezentacji takich podmiotów. M. B. zeznał, że pełnił on w [...] Sp. z o.o. wyłącznie rolę "słupa", a działalność tej spółki od początku była kierowana, kontrolowana i finansowana przez [...] Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku powierniczego prowadzonego przez [...] Sp. z o.o. Świadek nie posiadał żadnej wiedzy o swoich rzekomych dostawcach paliwa. Kontakt z nimi nawiązywał przez osoby trzecie. Nigdy nie spotkał się z przedstawicielami [...] Sp. z o.o. i nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczących transakcji wykazanych z tymi podmiotami. Kolejnym Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o. został J. B., ojciec [...]. [...] Sp. z o.o. od 2015 r. nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego. W okresie od lipca do września 2015 r. [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w okresie późniejszym tylko sekretarkę. W KRS nie odnotowano złożenia kompletu sprawozdań finansowych przez tę spółkę. Organy podatkowe ustaliły, że działania [...] Sp. z o.o. ograniczały się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rachunek bankowy tej spółki był zasilany wyłącznie przez środki pochodzące od [...] Sp. z o.o., które służyły m.in. podwyższaniu przez [...] Sp. z o.o. kwoty złożonej kaucji gwarancyjnej.

Wskazać również należy na ustalenie organów podatkowych, iż G. D. (Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o.) wyjaśnił, że [...] Sp. z o.o. i Skarżącą znał tylko z wysyłanej do nich korespondencji. Natomiast [...] wyjaśnił, iż nie zna [...] Sp. z o.o., tj. rzekomego dostawcy paliwa do [...] Sp. z o.o. i nie zna źródła pochodzenia paliwa.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zasadne są ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Skarżąca nie nabyła paliwa od [...] Sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia paliwem jak właściciel (co najmniej od [...] Sp. z o.o. do [...] Sp. z o.o. i od [...] Sp. z o.o. do Skarżącej). Organy podatkowe wykazały bowiem, że co najmniej [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie prowadziły w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej a zatem nie mogły towarem dysponować jak właściciel i przenieść prawa własności na kolejny w łańcuchu podmiot. Transakcje zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ rzekomy sprzedawca nie posiadał zasobów fizycznych i kadrowych umożliwiających przeprowadzenie tych transakcji ani nie dysponował paliwem widniejącym na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Tym samym [...] Sp. z o.o. nie mogła sprzedać tego paliwa do Skarżącej. Powyższe ustalenie organu w ocenie Sądu nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniem, że Skarżąca dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej. W ocenie Sądu zasadnie bowiem organ wskazał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że towaru tego Skarżąca nie nabyła od wystawcy faktur tj. [...] Sp. z o.o. Tym samym w kontrolowanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia DIAS Sąd podziela w całości.

W konsekwencji powyższego zasadnie DIAS zakwestionował Skarżącej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu - stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - słusznie stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu, DIAS dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

W kontrolowanej sprawie ponownie podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż działała w zaufaniu do Państwa i stworzonego mechanizmu kaucji gwarancyjnej jako instrumentu potwierdzającego wiarygodność kontrahenta wskazać należy, że to do Skarżącej należało przede wszystkim upewnienie się, czy [...] Sp. z o.o. prowadzi faktyczną działalność i czy działa rzetelnie. Taka należyta staranność jest pożądana na każdym etapie prowadzenia działalności gospodarczej, nie tylko w stosunku do rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale również rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, którego zaskarżona decyzja dotyczy. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa głównie na organach państwowych, w tym podatkowych, jednakże kwestie związane z rzetelnym doborem kontrahenta obciążają w pewnym stopniu również samych podatników. W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie prezentowany przez Skarżącą postulat wykładni u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający Skarżącej zaliczenie kwot objętych zakwestionowanymi fakturami w koszty uzyskania przychodów ze względu na zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie Sądu okoliczność, że podatnik podatku dochodowego działa w dobrej lub złej wierze nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w tym podatku (por.: NSA w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1195/22).

W kontekście powyższego zauważyć również należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisuje kwestie należytej staranności Spółki w zakresie sprawdzenia nowego kontrahenta ([...] Sp. z o.o.). W ocenie Sądu rozważania organu w tej materii stanowią jedynie polemikę organu z argumentami Skarżącej podniesionymi w odwołaniu. Rozważania te zdaniem Sądu pozostają bez wpływu na ocenę kwestii zaliczenia kwot objętych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów bowiem jako wskazano powyżej w niniejszej sprawie istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego został wypełniony. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena odpowiadają prawu. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla Skarżącej stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca polemizuje z ustaleniami organów jednak nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji opisał pełny, spójny i logiczny schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami (spółkami), których wystąpienie – wobec braku innych dowodów zaoferowanych przez Skarżącą -uzasadniało zakwestionowaniem spornym faktur przez DIAS w kontekście zaliczenia kwot z nich wynikających w koszty uzyskania przychodu. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił, że Skarżąca nie nabyła paliwa od [...] Sp. z o.o., ponieważ rzekomy sprzedawca nie dysponował tym towarem. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między Skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. [...] Sp. z o.o.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo odnosząc się z urzędu do kwestii przedawnienia podać należy, że zaskarżona decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. została doręczona Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia bowiem nastąpiło to w dniu [...] stycznia 2021 r. (k. 52, t. 29 akt podatkowych). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. upływał w dniu [...] grudnia 2021 r. (stosownie do art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). W związku z wniesieniem przez Spółkę skargi na ww. decyzję w dniu [...] lutego 2021 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu i zawieszenie tego terminu trwa nadal (stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania). Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl