Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 399/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 maja 2023 r. nr 308000-COP.4102.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z 30 grudnia 2022 r. nr 308000-CKK-6.4102.2.2022 wydaną wobec M. M.

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Jak wynika z jej uzasadnienia, organ I instancji na podstawie upoważnienia

z 4 września 2020 r. przeprowadził wobec skarżącej – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" M. M. – kontrolę celno-skarbową

w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., zakończoną wynikiem z 3 czerwca 2022 r., doręczonym w dniu 13 czerwca 2021 r. Kontrola celno-skarbowa została następnie przekształcona na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS") w postępowanie podatkowe postanowieniem z 21 lipca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 sierpnia 2022 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją doręczoną w dniu 12 stycznia 2023 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 690.924 zł, kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z:

a) 76 faktur VAT wystawionych przez "B" spółka cywilna D. S., H. K. w N. (dalej: "B") na łączną kwotę netto 422.543,49 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b) 8 faktur VAT wystawionych przez "C" G. K.

w N. (dalej: "C") na łączną wartość netto 69.176,60 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a nadto:

c) dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury Nr [...] z 31 stycznia 2017 r. wystawionej przez "D" S.A., wartość netto 4.696,37 zł.

d) zaksięgowania jako kosztu uzyskania przychodów transakcji związanych

z realizowaną w tym czasie inwestycją – budową obiektu usługowo-handlowo-mieszkalnego w W. przy ul. S. w łącznej kwocie 514.210,11 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw.

z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego;

II. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT;

III. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika;

IV. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia, m.in. o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze oraz niezastosowanie się do wytycznych

i prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

V. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego

w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

VI. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na nie zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem nieprawidłowości kontrahenta;

VII. art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

VIII. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

IX. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji;

X. błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznanie wydatków podatnika za związane z kosztami działalności gospodarczej.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ odwoławczy, powołując się w pierwszej kolejności na zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za 2017 r. rozpoczął się

z dniem 1 stycznia 2019 r. Pięcioletni termin przedawnienia upłynie więc 31 grudnia 2023 r., tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 30 grudnia 2022 r.

i doręczona 12 stycznia 2023 r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że skarżąca w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży w systemie franczyzy pod znakami towarowymi franczyzodawców: [...]. Sprzedaż była prowadzona w 25 salonach zlokalizowanych w M. (7), Ż. (2), G. (3), S. (1), O. (3), W. (3), G. (4) i G. (1) i W. (1). Ponadto uzyskiwała przychody z najmu oraz pralni zlokalizowanej w M. Powyższe potwierdza ewidencja konta "700".

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała w księgach podatkowych za 2017 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów 76 faktur VAT o łącznej wartości netto 422.543,49 zł wystawionych przez "B" za różnego rodzaju usługi budowlane związane z wykańczaniem wnętrz lokali znajdujących się w M. G., Ż., O., G., S., W., W., G. (wykaz faktur znajduje się na stronach 14 -19 decyzji organu I instancji). Do każdej faktury sporządzono "umowę na wykonanie robót budowlanych" oraz "protokół końcowego odbioru robót". Zarówno umowy jak i protokoły sporządzone zostały według jednego wzoru, zmieniano jedynie przedmiot umowy, daty wykonania i kwotę wynagrodzenia. Takie same opisy robót budowlanych były następnie wypisywane na fakturach VAT wystawionych przez "B" dla skarżącej. Z protokołów końcowego odbioru robót wynikało, że ich ostatecznego odbioru dokonywała komisja w składzie: przedstawiciel zamawiającego – M. M., przedstawiciel wykonawcy H. K. –współwłaściciel "B". Komisja za każdym razem stwierdzała dotrzymanie określonego w umowie terminu robót, a po dokonaniu przeglądu wykonanych robót budowlanych - brak usterek i wad w zakresie wykonawstwa oraz dokonanie ostatecznego odbioru. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur oraz umów

o wykonanie robót budowlanych wynika, że należności za 9 faktur zostały zapłacone przelewem, zaś należności z 67 faktur zapłacono gotówką.

Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej datą rozpoczęcia działalności gospodarczej przez "B" był dzień 28 grudnia 2016 r. Jako główny przedmiot wskazano symbol 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnik "B" H. K. zmarł w dniu 16 września 2019 r., natomiast drugiego wspólnika D. S. przesłuchano

w dniu 3 stycznia 2022 r. Zeznał on, że prowadzenie działalności gospodarczej

w formie tej spółki zaproponował mu A. M. Z jego też inicjatywy spółka ""B powstała. Świadek nie posiadał umowy spółki, miał tylko jej rozwiązanie. Wyjaśnił, że dokonał rejestracji "B" w rejestrze przedsiębiorców, natomiast zgłoszenie identyfikacyjne do urzędu skarbowego w celu uzyskania numeru NIP sporządziła A. R.. W spółce cywilnej "B" pracowała ta sama liczba pracowników, co w "B" A. R. w 2016 r. Z tego co kojarzył, to później K. R. odszedł, a reszta pracowników pozostała ta sama. D. S. nie wiedział, na jakich zasadach byli zatrudnieni pracownicy "B" s.c. (on oraz H. K. byli na własnej działalności gospodarczej). D. S. nie podpisywał żadnych umów z osobami "zatrudnionymi" w jego spółce, a "papierami zajmowała się A. R. i A. M.. (...), on zaś "niczego nie podpisywał

i niczego takiego nie kojarzył". Nie wiedział, czy umowy z pracownikami spółki były zawarte na pełny wymiar czasu pracy, czy A. M. i A. R. byli pracownikami "B". Wskazał, że w "B" była zorganizowana 1 ekipa budowlana składająca się z 4-5 osób; stwierdził również, że cyt.: "czasami było to pół ekipy". Nadzór nad ekipą sprawował A. M.. D. S. w spółce wykonywał obowiązki szpachlarza-regipsiarza, zajmował się budowami (wykańczaniem obiektów) oraz "trochę organizacją materiałów, trochę zarządzaniem i pilnowaniem prac zgodnie z projektami". Konkretne prace do wykonania zlecał świadkowi A. M.. Do obowiązków H. K. należało szpachlowanie

i malowanie ("robił to samo co do tej pory w firmie A. R."). Zakres prac zlecanych przez A. M. obejmował również H.. K.. Księgowość "B" prowadziła początkowo A. R., później (jak przestała sobie dawać radę) biuro rachunkowe w T.. Nie był wstanie podać adresu tego biura, gdyż zajmował się tym A. M.. Zapytany o adres, pod jakim są obecnie przechowywane księgi podatkowe "B" wskazał biuro A. R. w T.. Rolę A. R.

w spółce określił jako "prowadzenie biura i zajmowanie się nim (robienie kawy, podlewanie kwiatów)". Sprzęt budowlany będący na wyposażeniu "B" (wkrętarki, szlifierki, agregat do malowania i szpachlowania, mierniki laserowe) był własnością A. M.. D. S. stwierdził, że A. M. kierował

i zarządzał spółką "B" i ją prowadził. Zeznał również, że "generalnie ta cała spółka "B" to taka fikcja była". Opisując kontakty "B" ze skarżącą, wskazał, że była to kontynuacja współpracy z poprzednich lat wynikająca z kontaktów

z poprzednią firmą "B" A. R.. Kontakty zostały nawiązane przez A. M.. Negocjacje na temat zasad współpracy oraz warunków finansowych były prowadzone przez A. M. i J. M.. Świadek nie miał wiedzy

w tej kwestii. Do lokali, w których prowadzono prace były zawierane umowy

o wykonanie robót budowlanych. Na polecenie A. M. umowy ze strony "B" podpisywali D. S. i H. K.. Świadek zapamiętał, że w 2017 r. prace budowlane dla skarżącej były wykonywane w następujących lokalizacjach: W. ul. [...], M. M., S., G.. Zakończenie prac remontowo-budowlanych w lokalach należących do skarżącej zgłaszał A. M.. Czynności te były zawsze dokumentowane protokołem końcowego odbioru robót. Świadek nigdy nie podpisywał tych protokołów, nie wiedział, kto to podpisywał; on w tych czynnościach nie uczestniczył.

Świadkowi w trakcie przesłuchania okazano kilkanaście kserokopii faktur VAT wystawionych w 2017 r. przez "B" na rzecz skarżącej. Po zapoznaniu się z ich treścią D. S. zeznał, że osobą upoważnioną do wystawiania tych faktur VAT była A. R.. Podejrzewa, że faktury były wysyłane pocztą albo przekazywane bezpośrednio przez A. M. do siedziby firmy skarżącej. Świadek nie wiedział, kto w imieniu "B" podpisywał faktury VAT, na pewno nie zajmował się tym on, tak samo jak i H. K., na 100%, był tego pewien. Stwierdził, że jeżeli miał jakiś dokument przedstawiony do podpisania, to taki dokument podpisywał.

W dniu 11 stycznia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka A. M., który zeznał, że pracownicy A. R.: D. S. i H. K. chcieli założyć firmę na siebie, aby zaoszczędzić na składkach ZUS i podatkach, co było powodem zakończenia działalności "B" A. R.. Według A. M. inicjatywa zawiązania spółki cywilnej pod firmą "B" wyszła od D. S. i H. K.. Świadek zeznał, że w "B" było zatrudnionych 6-7 pracowników budowlanych i były to te same osoby, które wcześniej pracowały u A. R., pracowało też dużo ludzi z firm zewnętrznych. Według świadka, to H. K. miał zatrudniać pracowników i podpisywać z nimi umowy o pracę.

W nowej spółce było zorganizowanych tyle samo ekip budowlanych, co w firmie A. R. (3-4 ekipy po 5 osób w jednej). Warunki zatrudnienia i zasady wynagradzania w "B" nie różniły się od obowiązujących w "B" A. R.. A. M. stwierdził, że trzeba było nawet zapłacić więcej, bo był nowy rok. We wcześniejszej części przesłuchania odnosząc się do wynagrodzeń pracowników w "B" A. R. zeznał, że wynagrodzenia wynosiły od 7 do 12 tysięcy złotych miesięcznie "na rękę", a "bywało też, że 20 tysięcy". "B" według świadka miała posiadać własny, nowo zakupiony sprzęt budowlany. A. M. organizował pracę ekipy i przydzielał zadania pracownikom. Sprawował również nadzór (robili to również H. K. i D. S.), rozliczał pracowników z czasu pracy i zleconych do wykonania zadań oraz wypłacał wynagrodzenia. Stwierdził, że nadzorował tak samo budowy, jak w firmie "B" A. R.; negocjował ceny, organizował wszystko wraz z H. K.. Świadek nie był zatrudniony w "B", a jego działalność opierała się na ustnych ustaleniach ("Nic na piśmie nie było. Ustalili to z nim H. K. i D. S.)". A. M. zeznał, że A. R. była pracownikiem "B". Do zakresu jej obowiązków należało prowadzenie księgowości, pisanie umów, protokołów, wystawianie faktur VAT. Nie pamiętał kwot jej wynagrodzenia, stwierdził, że "dobrze zarabiała". Odnosząc się do kontaktów pomiędzy "B" a firmą skarżącej stwierdził, że nawiązane one zostały dzięki niemu, pracownikom i wykonanym wcześniej pracom na jej rzecz. Nadzorował negocjacje pomiędzy tymi podmiotami, stwierdził, że były prowadzone tak, jak w przypadku firmy "B" A. R. (we wcześniejszej części przesłuchania stwierdził, że brał udział w negocjacjach pomiędzy "B" A.. R. i skarżącą oraz "ustalał wszystko" z J. M.). Razem z H. K. i D. S. ustalał warunki cenowe realizacji robót na rzecz skarżącej. Były sporządzane umowy o wykonanie robót budowlanych, podpisywał je H. K.. Na zakończenie prac były sporządzane protokoły odbioru robót, podpisywał je H. K.. A. M. uczestniczył w odbiorach robót (czasami również H. K.) oraz skarżąca.

Przesłuchana w charakterze świadka 10 stycznia 2022 r. A. R. zeznała, że 30 grudnia 2016 r. zakończyła działalność gospodarczą pod firmą "B" A. R. W 2017 r. była pracownikiem "B", prowadziła księgowość, umowę o pracę podpisał D. S., on też był inicjatorem założenia "B". Nie wiedziała, gdzie są przechowywane księgi podatkowe tej spółki, firma została zlikwidowana, a dokumenty przekazała D. S.. Zgłoszenie do urzędu skarbowego jej zdaniem sporządzili D. S. i H. K.. Deklaracje podatkowe za 2017 r. podpisywał i składał H. K.. A. R. nie pamiętała, ilu pracowników budowlanych było zatrudnionych w "B" w 2017 r., ani ich imion i nazwisk. Twierdziła, że prawdopodobnie byli to ci sami pracownicy co w "B" A. R. (ale nie wszyscy). We wcześniejszej części przesłuchania stwierdziła, że w 2016 r. zatrudniała od 5 do 8 pracowników zorganizowanych w 1 lub 2 brygady (rotacja była duża). Wskazała ich dane: R.. C., D.. S., H.. K., D.. K., Ł. S., K.. M., K.. R.. Zeznała, że pracę w "B" organizowali wspólnicy, którzy również sprawowali nadzór, rozliczali pracowników i wypłacali wynagrodzenia. Jej zdaniem warunki zatrudnienia, pracy

i zasady wynagradzania w "B" nie różniły się od obowiązujących w "B" A. R.. Osobiście nie znała ani skarżącej, ani J. M.. Kontakty pomiędzy "B" a skarżącą zostały nawiązane, gdyż D. S. pracował wcześniej w "B" A.. R. i stąd znał się dobrze z J. M.. Wydawało jej się, że J. M. był z nich zadowolony, dlatego podjął dalszą współpracą. Pomiędzy "B" a skarżącą były zawierane umowy

o wykonanie robót budowlanych. Podpisywał je H. K.. Nie była przy odbiorze robót wykonywanych przez "B". W czynnościach takich uczestniczyli H. K. i J. M.. Wie, że były sporządzane protokoły końcowego odbioru robót, które podpisywał H. K.. Ona posiadała pełnomocnictwo do wystawiania i podpisywania faktur VAT w imieniu "B". Po okazaniu kilkunastu kserokopii takich faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej, potwierdziła, że widniejące na tych fakturach podpisy z ramienia "B" są jej. Faktury te następnie wysyłała drogą mailową. Były to przeważnie faktury gotówkowe. Szczegółowość opisu na fakturze zależała od wiadomości od D. S. i H. K., aby całość opisu się zmieściła, pisała w skrócie "prace remontowo-budowlane". A. R. stwierdziła, że A. M. nie był pracownikiem "B", z tego co wiedziała czasami pomagał wspólnikom (rozmawiał z kontrahentami, ustalał koszty budowy). Jej zdaniem spółką faktycznie kierowali H. K. i D. S..

Przesłuchana 8 listopada 2021 r. w charakterze kontrolowanego skarżąca zeznała, że kwestiami inwestycyjnymi w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zajmował się jej mąż J. M., który sprawował nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi prowadzonymi w lokalach handlowych. Odbioru robót dokonywał zawsze z A. M.. Osobiście nie znała A. R., kontaktowała się z nią telefonicznie i mailowo.

W dniach 15 grudnia 2021 r. i 29 kwietnia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M.. Zeznał on, że w ramach działalności gospodarczej żony zajmował się między innymi inwestycjami, nowo otwieranymi salonami, podpisywaniem umów, wizjami lokalnymi, koordynacją budów, zamówień, projektów, płatnościami, rozliczaniem się z kontrahentami. Potwierdził, że skarżąca nawiązała

w 2017 r. kontakty gospodarcze z "B". J. M. znał D. S. i H. K., ale nie wiedział, gdzie mieściła się siedziba "B". W celu nawiązania współpracy kontaktował się z D. S.. Negocjacje z "B" na temat prac budowlanych były prowadzone na budowach, uczestniczyli w nich świadek oraz D. S.. Zdaniem świadka "B" posiadała 4-5 pracowników. Były to te same osoby, które wcześniej były pracownikami "B" A. R.. J. M. nie wiedział, jaką rolę w "B" pełnił H. K.. Jego zdaniem to D. S. był "chyba właścicielem spółki". Nadzór nad pracownikami sprawował on i A. M.. Świadkowi wydawało się, że A. M. był pracownikiem "B". J. M. potwierdził, że pomiędzy skarżącą a "B" były zawierane umowy na wykonanie prac remontowo-budowlanych. Nie pamiętał, kto je podpisywał ze strony "B". Zakończenie robót na konkretnym lokalu zgłaszał D. S., w czynnościach odbioru uczestniczył świadek, A. M. i D. S.. Były sporządzane protokoły odbioru robót, nie pamiętał kto je podpisywał. Świadkowi okazano kilkanaście kserokopii faktur VAT wystawionych

w 2017 r. przez "B" na rzecz skarżącej. Zeznał, że faktury były przysłane mailem przez A. R.. Nie wiedział, kto wystawiał te faktury, ani kto je podpisał ("zakładał, że podpisała je osoba, która reprezentowała firmę"). Płatności były dokonywane gotówką i przelewami, gotówkę przekazywał D. S. lub A. M., który potem rozliczał się z D. S.. J. M. zeznał, że "B" na obiekcie w W. przy ul. [...] wykonała wszystkie prace wymienione na fakturach (wyburzanie, zmiana aranżacji, malowanie, płytowanie płytami GK, szpachlowanie, układanie płytek, glazura, terakota). Pracę nadzorowali A. R. i A. M..

W trakcie postępowania przesłuchano także:

- w dniu 6 grudnia 2021 r. K. R., który zeznał, że D. S.

i H. K. byli zwykłymi pracownikami A. M., który przydzielał im zadania na budowie. Nie wiedział, czy oni obaj mieli coś z tego, że "B" była na nich zarejestrowana. Jego zdaniem "B" kierował A. M., który miał decydujący głos w sprawach ważnych dla firmy oraz decydował, na jakich obiektach będą prowadzone roboty i, na rzecz jakich inwestorów.

- w dniu 5 kwietnia 2022 r. Ł. S., który pracował od 2015 r. do 2021 r., najpierw pod firmą A. R., później założył spółkę z bratem. Przez cały 2017 r. pracował w "B". Nic nie wiedział o okolicznościach powstania tej spółki. Pracę

w "B". zaproponował mu A. M., który również prowadził rozmowy

w sprawie zatrudnienia, ustalał warunki płacowe i stawki wynagrodzenia za pracę. Umowa w sprawie zatrudnienia nie była sporządzona. W "B" była jedna ekipa, składająca się z 4 pracowników o specjalnościach budowlanych (on, K. M., D. S., czwartej osoby nie pamiętał). "B" faktycznie kierował A. M., który również rozliczał pracowników z czasu pracy i zleconych robót, załatwiał i doglądał prace, spotykał się z pracownikami i klientami, wypłacał wynagrodzenia. Wypłaty nie były dokumentowane. Warunki zatrudnienia i zasady wynagradzania pracowników w "B" nie różniły się od tych, które panowały w "B" A. R.. Pamiętał lokalizacje budów: G., O., O. J. M. spotkał tylko w G.. A. R. w F. zajmowała się księgowością.

- w dniu 7 marca 2022 r. przesłuchano na wniosek skarżącej A. W., który zeznał, że do końca listopada 2016 r. był zatrudniony w firmie "U" J. M. jako kierownik magazynu. W latach 2015-2017 nie był zatrudniony w firmie skarżącej. Do jego obowiązków należał m.in. transport materiałów pomiędzy magazynem a salonami odzieżowymi oraz techniczna pomoc

w salonach. Świadek nie wiedział, które z salonów odzieżowych należały do J. M., a które do jego żony. Był świadkiem prac remontowo-budowlanych prowadzonych w salonach. Na polecenie J. M. dowoził materiały budowlane z hurtowni do salonów. Świadek nie wiedział, jakie firmy wykonywały usługi budowlane, nie znał nazwy "B". Wiedział, że szefem, brygadzistą tego był A. M., albo był tam szefem, albo przedstawicielem jakiejś firmy. Generalnie dowodził swoimi pracownikami. Prace budowlane wykonywała ekipa składająca się z mniej więcej 6-8 osób. Wskazał lokalizacje salonów: M. W., G., S., Ż., E., G. M..

- w dniu 7 marca 2022 r. przesłuchano M. Z., która zeznała, że w latach 2015-2017 była zatrudniona w "U" J. M. jako kierownik regionalny. Do jej obowiązków należało m.in. nadzorowanie pracy sklepów, otwieranie nowych, zatrudnianie pracowników, kontrola placówek handlowych. Pracę wykonywała również na rzecz "A" M. M.. Była świadkiem prac budowlanych w lokalach handlowych. Prace przeciętnie wykonywało około

5 pracowników (3 tych samych). Nie pamiętała firm budowlanych, stwierdziła, że "na pewno pojawiało się tam imię i nazwisko A. M.". Z obserwacji świadka wynikało, że A. M. "był szefem", nadzorował prace, zlecał konkretne zadania. Nazwę "B" M. Z. skojarzyła dopiero po pytaniu pełnomocnika dotyczącym tej firmy. Według świadka, firma ta miała związek

z realizowanymi w tamtym czasie pracami budowlanymi. Nazwa "B" pojawiała się także w czasie rozmów M. Z. z małżonkami M. "miało to miejsce w biurze, było to w kontekście faktur VAT". Nazwę "B" słyszała, "kiedy A. M. przychodził rozliczać się z panem J.".

- w dniu 6 kwietnia 2022 r. przesłuchano J. G. na wniosek skarżącej Zeznała, że w latach 2015-2017 była zatrudniona w "U" J. M. na stanowisku specjalisty ds. kadr i płac, pracowała w biurze w M. przy ul. W. . Na polecenie J. M. przygotowywała różne dokumenty związane z pracami budowlanymi. Jak A. M. przyjeżdżał do biura, to kserowała dokumenty np. projekty budowlane. Przygotowywała certyfikaty na materiały budowlane. W przypadku otwierania nowych galerii typu G. M. do jej obowiązków należało przygotowanie dokumentów związanych ze szkoleniem w zakresie BHP pracowników A. M.. Była świadkiem remontu biura w M. M., miała tam kontakt z A. M. i jego pracownikami. Z informacji państwa M. oraz dokumentów wiedziała, że prace te wykonywała firma "B". A. M. sprawował nadzór nad pracami budowlanymi i ekipą składającą się z 4-5 podległych mu pracowników. Z polecenia M. i J. M. wielokrotnie dokonywała wypłat gotówkowych na rzecz A. M., w kwotach od 2.000 zł do 15.000 zł. Często miało to miejsce

w piątek, ponieważ pracownicy A. M. prosili o wypłaty.

- w dniu 17 stycznia 2022 r. przesłuchano na wniosek skarżącej A. G. Z., że jest właścicielem firmy handlowej "W" oraz spółki cywilnej "Z" s.c. (obie firmy działają w tej samej branży, co firma skarżącej). A. G. potwierdził swoją znajomość z M. i J. M., wskazał na relacje biznesowe

i towarzyskie. Był bezpośrednim świadkiem prac remontowo-budowlanych w lokalach skarżącej w G., O., W. i W.. Oglądał technologię wykonywania prac i spotykał się z A. M..

- w dniu 17 stycznia 2022 r. na wniosek skarżącej przesłuchano I. G. Z., że jest właścicielem firmy Inter oraz wraz z mężem spółki cywilnej "Z" s.c. (obie firmy działają w tej samej branży, co firma skarżącej). Nie była bezpośrednim świadkiem prac remontowo-budowlanych w lokalach skarżącej. Świadek opisała również współpracę swojej firmy z "B" A. R. .

- w dniu 24 stycznia 2022 r. przesłuchano R. S.. Zeznał, że jest właścicielem "Ż", która wynajmowała innym podmiotom powierzchnie użytkowe w galeriach handlowych na terenie O., J. i W.. R. S. potwierdził, że skarżąca wraz z J. M. w czerwcu 2015 r. wynajęli od niego lokal użytkowy w O. w stanie deweloperskim. Nie był świadkiem prac remontowo- budowlanych w lokalach użytkowanych przez skarżącą

i nie znał jej osobiście, kontaktował się z J. M.. Wie, że J. M. zajmował się wszystkimi robotami, zarówno w imieniu swojej firmy, jak

i firmy żony. R. S. potwierdził, że zna A. M., który realizował na jego rzecz prace budowlane w galerii handlowej w O.. Pytany o nazwę podmiotu realizującego to jego zlecenie podał, że "kojarzy mu się nazwa "B"". Poza samą nazwą "B" R. S. nie był w stanie podać żadnych innych informacji na temat tej firmy oraz okoliczności i zasad współpracy.

- w dniu 7 kwietnia 2022 r. przesłuchano J. D. na wniosek skarżącej. Zeznał, że w okresie od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. był zatrudniony w "Ż" R. S. jako barman. W tym czasie nie zajmował się sprawami związanymi

z pracami remontowo - budowlanymi w lokalach użytkowanych przez skarżącą i nie przebywał na terenie salonów odzieżowych (mógł być prywatnie). Kojarzył A. M., wiedział, że miał firmę budowlaną i robił remonty. Słyszał, że A. M. prowadził prace remontowe w galerii w O..

- w dniu 24 stycznia 2022 r. na wniosek skarżącej przesłuchano W. L.. Zeznał, że w latach 2015 - 2017 prowadził działalność gospodarczą PPHU "AB", wykonywał stolarkę aluminiową. Świadczył usługi (jednodniowe) na rzecz skarżącej w lokalach w M. M., W. i G. (wszystkich nie pamiętał). Nie był bezpośrednim świadkiem wykonywania robót budowlanych

w tych lokalach. Jako wykonawcę robót budowlanych w lokalach skarżącej wymienił wyłącznie firmę elektryczną A. T. , nie wiedział, czy usługi na rzecz firm państwa M. wykonywała firma "B".

D. S. i R. C. nie odebrali wezwań na przesłuchanie, zaś K. M. przebywał za granicą.

Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się pismo P. P. z 18 października 2021 r., w którym wyjaśnił, że wykonywał w łazienkach galerii W. ułożenie glazury oraz biały montaż. Umowa została zawarta ustnie. Na potwierdzenie przedłożył faktury wystawione dla skarżącej:

- nr [...]/2017 z 30 czerwca 2017 r. za "Ułożenie glazury + biały montaż w części łazienek galeria W.", wartość netto 5.000 zł,

- nr [...]/2017 z 31 lipca 2017 r. za "Wykonanie pozostałej części łazienek + biały montaż w galerii w W.", wartość netto 4.476 zł. W wyjaśnieniu wskazał, że jedyną firmą jaką pamięta wykonującą roboty na terenie realizowanej inwestycji była ""B" A. " (nazwiska nie pamiętał).

W stosownej tabeli, organ odwoławczy wskazał faktury wystawione przez "B", które skarżąca zaewidencjonowała w dniach 22-28 sierpień 2017 r., dodając, że w fakturach, umowach i protokołach odbioru nie podano miejsca wykonywania robót, na fakturach znajdowały się odręczne adnotacje "Warka". Porównanie zakresu wykonywanych prac wskazuje, że "B" wystawiła faktury za roboty, które zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot.

Podsumowując – w ocenie organu odwoławczego – z zeznań K. R., D. i Ł. S., jak również M. i J. M. oraz A. R. wynika, że roboty w salonach prowadzonych przez skarżącą w 2017 r. mogła wykonywać zarządzana przez A. M. jedna ekipa pracowników budowlanych, składająca się z 4-5 osób. Była ona wyposażona

w podstawowy sprzęt budowlany będący własnością A. M., który wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem, jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od skarżącej

i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Także pozostali świadkowie pamiętali A. M. jako osobę kierującą pracami wykonywanymi w lokalach wykorzystywanych przez skarżącą. Organ I instancji słusznie dał wiarę zeznaniom świadków w tym zakresie, albowiem są one spójne, logiczne i obiektywne. Świadkowie przedstawili okoliczności związane z organizacją i wykonywaniem robót budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą z perspektywy pracowników, dlatego ich wiedza i spostrzeżenia co do niektórych zdarzeń mogą być cząstkowe. Świadkowie w pierwszej kolejności pamiętali osobę A. M.. Rola wspólników "B" była ograniczona do osobistego wykonywania prac budowlanych na polecenie i w zakresie wskazanym przez A. M..

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził – zdaniem organu odwoławczego – że faktycznym wykonawcą robót nie była "B". Wspólnicy tej spółki nie pozyskiwali zleceń, nie zwierali umów (podpisywali dokumenty przekazane przez A. M.). Ani D. S., ani H. K. nie mieli wpływu na to, jakie kwoty były wykazywane na tych fakturach i nie dysponowali nimi. Środki pieniężne były przekazywane przez J. M. lub inne osoby działające

w imieniu skarżącej A. M., który wypłacał je wspólnikom "B". wyłącznie jako wynagrodzenie za wykonywanie pracy w charakterze pracowników budowlanych. Sprzęt, przy pomocy którego wykonywano usługi był własnością A. M..

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na niezgodność zeznań A. M., A. R. i J. M. z zeznaniami D. S., Ł. S., K. R. oraz pozostałych świadków dotyczących kierowania i zarządzania "B", okoliczności jej założenia oraz roli A. M., D. S. i H. K. przy wykonywaniu robót budowlanych na rzecz skarżącej. Świadkowie zgodnie potwierdzili wiodącą rolę A. M. w prowadzeniu działalności, zaś D. S. i H. K. byli pracownikami budowlanymi. Należało tym samym zgodzić się z organem I instancji, który w tym zakresie nie dał wiary zeznaniom A. M., A. R.

i J. M..

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a następnie wskazał, że z wiarygodnych zeznań D. S., Ł. S., K. R. wynika, że pod firmą "B" nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu wspólnicy tej spółki – D. S. i H. K.. D. S. jednoznacznie wskazał, że "B" założono z inicjatywy A. M.. Jako wspólnik nie prowadził spraw związanych z organizacją, finansami i bieżącą działalnością spółki. Podobnie jak drugi wspólnik, bezpośrednio wykonywał prace budowlane zlecone przez A. M.. Wszystkimi sprawami związanymi z organizacją robót zajmował się A. M., który nie był w żaden sposób związany z "B".

Wspólnicy "B" D. S. i H. K. nie brali udziału

w negocjowaniu warunków zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej i nie mieli wpływu na wycenę usług budowlanych, jakie realizowała ekipa A. M., nie ustalali stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników spółki "B", nie rozliczali ich i nie wypłacali należnych im kwot wynagrodzenia. Ani D. S. ani H. K. nie mieli wpływu na to, jakie kwoty były wykazywane na fakturach wystawianych przez "B". To A. R. wypisywała ustalone wcześniej przez J. M. i A. M. kwoty "należności". Rozliczeń dokonywano

w przeważającej części w formie gotówkowej. Pieniądze przekazywano A. M.. Nie otrzymywali ich wspólnicy "B", pomimo że przebywali na budowach. Korzyści z wykonywania usług budowlanych na rzecz skarżącej czerpał A. M., który swobodnie dysponował przekazanymi środkami.

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest możliwości zweryfikowania zakresu robót remontowo-budowlanych, jakie zostały faktycznie wykonane w salonach odzieżowych firmy skarżącej, gdyż przyjęty sposób dokumentowania tych prac okazał się nierzetelny. Jak ustalono, odbiorów końcowych tych robót dokonywali osobiście J. M. i A. M., natomiast D. S. nie brał udziału w tych czynnościach i nie miał wiedzy, kto ze strony "B" podpisywał te protokoły. Takie okoliczności dawały pełną swobodę wpisywania na tych "dokumentach" takich kwot wartości usług jakie J. M. i A. M. uznali za stosowne w danym czasie. Opisane ustalenia wskazują na świadome działania zmierzające do stworzenia pozorów aktywności gospodarczej "B" poprzez wywiązywanie się z formalnych obowiązków.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej w sprawie nie było wykonanie usług budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą

w ogóle, ale okoliczność, czy usługi wykazane na fakturach dla niej wystawionych zostały wykonane przez "B". W jego ocenie zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych

i kierowanych przez A. M. (wszyscy świadkowie podkreślają jego wiodącą rolę), a nie "B". J. M., działając w imieniu żony spotykał się

z A. M., ustalał z nim zakres robót, dokonywał ich odbioru. Również należności za wykonane prace była przekazywana A. M.. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym usługodawcą, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów

i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy prowadziłoby

w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów. Samo potwierdzenie przez wystawcę faktury wykonania zakwestionowanych robót nie jest wystarczające i nie obliguje organu podatkowego do dania wiary takim wyjaśnieniom (zeznaniom), gdyż taką okoliczność należy ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu

z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania

o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Faktury wystawione przez "B" na rzecz skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem wydatki opisane w tych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dotyczących nieprawidłowości związanych z:

1) zaewidencjonowaniem po stronie kosztów kwoty netto wynikającej z 8 faktur VAT wystawionych w 2017 r. przez "C" na łączną wartość netto 69,176,60 zł za projekty i druk ulotek, projekty i wydruki, wyklejanie witryn, plakaty. Do faktur załączono dowody KP potwierdzające płatności gotówką. W aktach sprawy znajdują się również zamówienia oraz "Protokoły zdawczo-odbiorcze dotycząc przekazania – odbioru usługi". Dokumenty zawierają identyczną treść zmieniane były tylko numery zamówień, daty i opisy usług (zgodne z zawartymi na fakturach). Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej datą rozpoczęcia działalności gospodarczej przez G. K. był 12 czerwiec 2007 r., natomiast w dniu 19 lipca 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej G. K. był 3 razy wykreślany z rejestru VAT, kolejno w datach: 31 grudnia 2014 r., 5 listopada 2017 r. i 14 czerwca 2018 r.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, znak [...] z 19 października 2020 r., w której stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r. G. K. wystawił na rzecz 23 podmiotów co najmniej 380 faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości brutto 2.573.261,85 zł. W decyzji wskazano, że G. K. nie posiadał zaplecza technicznego, osobowego

i materiałowego umożliwiającego wykonanie różnorodnych usług o znacznej wartości. Na podstawie danych pozyskanych z systemu [...] stwierdzono, że G. K. działający pod firmą "C" nie złożył za 2017 r. żadnych deklaracji podatkowych, nie wykazał również żadnych odpłatnych dostaw towarów

i usług oraz przychodów podlegających opodatkowaniu. Z danych uzyskanych

z systemu wynika również, iż nie wystawiał dokumentów PIT-11 oraz PIT-8B, co świadczy o tym, że w ramach swojej działalności nie zatrudniał pracowników. Brak jest dowodów wykonania projektów, wydruków i ulotek, o których mowa w fakturach.

Zamówienia i protokoły zdawczo odbiorcze, organ odwoławczy ocenił jako sporządzone w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. W świetle powyższych ustaleń faktury VAT wystawiane przez "C" na rzecz skarżącej nie dokumentowały faktycznych transakcji. J. M. przesłuchany w dniu 29 kwietnia 2022 r. zeznał, iż zna G. K., miał on wykonywać na rzecz skarżącej reklamy, banery, plakaty, materiały do wyklejania. O wyborze firmy "C" zadecydowała szybkość i sprawność realizacji usług. J. M. nie wiedział jednak, jakim zapleczem technicznym dysponował G. K. ani, czy wykonywał materiały osobiście, czy też korzystał z usług podwykonawców. Wie, że zlecenia były realizowane. Reprezentując firmę żony, z G. K. rozliczał się gotówką. Wraz z żoną zawsze sprawdzali, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca nie podważyła również ustalenia co do dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktury nr [...] z 31 stycznia 2017 r. wystawionej przez "D" S.A., o wartości netto 4.696,37 zł. Fakturę zaksięgowano na koncie [...] pod pozycjami ZAK [...] i ZAK [...]. Skarżąca nie poniosła jednak wydatków wynikających z ponownie ujętych w księgach faktur VAT. Z tego tytułu doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4. 696,37 zł.

Faktury zakupowe za wykonane roboty budowlane dotyczące prowadzonej inwestycji w W. przy ul. S. były księgowane w ciężar konta 410 "Zużycie materiałów i energii" (wykaz faktur związanych z prowadzoną inwestycją znajduje się na stronach 57-89 decyzji organu I instancji). Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych. Na gruncie przepisów podatkowych kosztem uzyskania przychodu są w tym przypadku odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z art. 22a ustawy amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne

i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Nakłady na budowę winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych. A zatem wydatki związane

z realizowaną inwestycją w W. przy ul. S. można zaliczyć w poczet kosztów działalności gospodarczej dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o amortyzacji. Zgodnie z treścią dziennika budowy nr [...] tom II wydanego dla nieruchomości w W. do 22 sierpnia 2017 r. obiekt handlowo-użytkowo-mieszalny w W. przy ul. S. pozostawał w stanie budowy. W dniu 24 sierpnia 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. wydał decyzję nr [...], na mocy której udzielił małżonkom M. pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-handlowo-mieszkalnego. Z tego tytułu zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 514.210,11 zł.

Dalej organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 art. 30c ust. 1, po czym wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w 2017 r. skarżąca w celu rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) prowadziła księgi rachunkowe, które zasadnie w związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej zostały uznane za nierzetelne

w części dotyczącej zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "B" oraz zapisów tych zdarzeń. Jednocześnie

w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ I instancji, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której mowa w art. 23 § 1.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy skarżąca złożyła w dniu 27 czerwca 2022 r. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli korektę deklaracji PIT 36L, ale nie obejmowała ona w całości ustaleń kontroli celno-skarbowej, nie została ona uwzględniona. W konsekwencji organ

I instancji zasadnie zmienił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. poprzez wyeliminowanie w zeznaniu PIT-36L wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku pełnomocnika, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r., co oznacza, że chybione były zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia

w związku z wszczęciem postępowania karnego.

Nie zasługiwały też na aprobatę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 6. Wbrew argumentacji odwołania, organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawie zebrano cały materiał dowodowy, w sposób wyczerpująco go rozpatrzono, a następnie prawidłowo go oceniono, bez naruszenia zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie

i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ przepisy ustawy nie miały zastosowania

w sprawie. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał tym samym fakt świadomości skarżącej co do dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". U.p.d.o.f. nie zna bowiem pojęcia "dobrej bądź złej wiary" i nie uzależnia uznania wydatku za koszt od posiadania wiedzy o uczestnictwie

w przestępstwie podatkowym. Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany nierzetelnym dowodem nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych.

Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał także odwołanie się do orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów

i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do takich podatków nie należy i regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich i, do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musiała być uznana argumentacja, że skarżąca działała w dobrej wierze, tj. nie wiedziała o nierzetelności faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zrealizował wnioski strony złożone 24 listopada 2021 r. i przesłuchał 14 świadków (w tym D. S. i A. R.).

W dniu 2 maja 2022 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie A. S., J. O., S. K. oraz H. K.. Postanowieniem z 6 maja 2022 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych osób wskazując, że pierwsi trzej nie zostali wymienieni przez skarżącą jako osoby wykonujące prace w należących do niej salonach w imieniu "B", a H. K. zmarł 16 września 2019 r.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 17 października 2022 r. pełnomocnik wniósł ponownie o przesłuchanie A. R., D. S.

i H. K.. Postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazując, że A. R. i D. S. byli już przesłuchani w sprawie, a H. K. zmarł w 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu nie wskazano konkretnie, jakich wniosków dowodowych nie zrealizowano i jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w wyniku ich przeprowadzenia. Nie zgodził się jednocześnie

z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, wstrzymania jej wykonania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji w zw. z art.

7 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia przez organy postępowania karnego skarbowego, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia

i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego, a nadto brak bezstronności organu wynikając z wcześniejszych decyzji wydawanych wobec skarżącej i faktu umorzenia jej postępowań w przedmiocie podatków za 2011 i 2012 r. oraz uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji dotyczących zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. i oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych organu;

2. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść skarżącej;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia co do świadomego udziału skarżącej w oszukańczym procederze oraz niezastosowanie się do wytycznych oraz prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa TSUE

w zakresie m.in. prawa do odliczenia VAT;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego

w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na nie zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, uznanie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nieprawidłowości kontrahenta;

7. art. 181 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną – sprzeczną z zasadami logiki –

a nie swobodną ocenę wybranych dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącej zarzutów;

9. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie;

10. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatków skarżącej za związane

z kosztami działalności gospodarczej,

11. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań dowodowych, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuznanie wydatków skarżącej za koszty uzyskania przychodu.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumentację uzasadniającą poszczególne zarzuty, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji skarżącej z "B". Nie podważył natomiast ustaleń organów w pozostałym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa dotyczy określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających:

a) z 76 faktur VAT wystawionych przez "B" na łączną kwotę netto 422.543,49 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 8 faktur VAT wystawionych przez "C" na łączną wartość netto 69.176,60 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

c) dwukrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury Nr [...] z 31 stycznia 2017 r. wystawionej przez "D" S.A., wartość netto 4.696,37zł,

d) zaksięgowanie jako kosztów uzyskania przychodów transakcji związanych

z realizowaną w tym czasie inwestycją - budową obiektu usługowo-handlowo-mieszkalnego w W. przy ul. S. w łącznej kwocie 514.210,11 zł.

Podkreślenia wymaga, że skoro kwestie opisane w pkt b, c i d nie były objęte zarzutami odwołania, jak również skarżąca nie uczyniła tego w skardze do Sądu, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia dotyczącego pkt a, czyli zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 76 faktur VAT wystawionych przez "B" na łączną kwotę netto 422.543,49 zł.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do zarzutu dotyczącego przedawnienia, jako najdalej idącego (pkt I. skargi).

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- art. 70c, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zarzut skargi jest w tym zakresie zupełnie niezrozumiały.

Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Tak więc początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2019 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływałby zatem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 grudnia 2022 r. i doręczona w dniu 12 stycznia 2023 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 24 maja 2023 r. i doręczona 29 maja 2023 r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też wszystkie dywagacje w tym przedmiocie były całkowicie zbędne.

Błędna jest także argumentacja skarżącej w zakresie, w jakim odwołuje się ona do faktu umorzenia przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białej Podlaskiej postępowań w przedmiocie podatków za lata 2011-2012 oraz uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji dotyczących zabezpieczenia jej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r., a także oddalenia skarg kasacyjnych organu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej za lata 2011-2012 i przedawnienie zobowiązań nie mają żadnego związku z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ odwoławczy jednak wyjaśnił, że przyczyną umorzenia postępowań było wadliwe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (zostało doręczone bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika).

Przyjęcie stanowiska skarżącej, że umorzenie postępowania w innych sprawach jej dotyczących powinno automatycznie budzić wątpliwości co do stronniczości organu spowodowałoby brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatników i uniemożliwiłoby organom podatkowym wykonywanie ich ustawowych zadań w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Podobnie rzecz się ma z decyzją o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczania podatku przez podatnika,

a rozstrzygnięcia w nim zawarte nie mają wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru i na zgodność z prawem decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym bada się inne zagadnienia i inne przesłanki niż w postępowaniu wymiarowym. Decyzja o zabezpieczeniu jest instrumentem przewidzianym

w Ordynacji podatkowej stosowanym w sytuacji zagrożenia dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego ze strony podatnika i stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, zapewniając, że

w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Określa się w nim tylko przybliżoną kwotę zobowiązania i nie są w jego ramach badane wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a ocena dowodów stanowiąca podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących między innymi wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres postępowania zabezpieczającego.

Przechodząc do meritum spornej kwestii, wskazać należy, że w myśl przepisów u.p.d.o.f.:

- art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

- art. 9 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

- art. 10 ust. 1 pkt 3, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1). Ogólne pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w przepisach art. 11.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3

(z działalności gospodarczej) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie

o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w określonych w art. 30c. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1 nie łączy się

z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e

i art. 30f (art. 30c ust. 6).

Z przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi za konkretną cenę

u konkretnego sprzedawcy, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem samo wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2022 r., II FSK 959/20, 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18).

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie jest wyliczony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że to na podatniku funkcjonującym

w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, tj. w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14, 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18, 15 lutego 2022 r., II FSK 1351/19).

Sam fakt posiadania faktur nie przesądza natomiast o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2107/18). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych

w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak

i uczestniczących w transakcji podmiotów – wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego. Przede wszystkim za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia Sąd uważa to, jak kształtowała się współpraca skarżącej z "B" oraz w jaki sposób działał ten podmiot i związane

z nimi osoby.

Rację ma organ twierdząc, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie wystarczają dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18 wskazywał jako ugruntowany pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 (w:) M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Z zeznań D. S., Ł. S., K. R. wynika, że pod firmą "B" nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu wspólnicy tej spółki (D. S. i H. K.). D. S. jednoznacznie wskazał, że jako wspólnik nie prowadził spraw związanych z jej organizacją, finansami i bieżącą działalnością, a została ona zawiązana z inicjatywy A. M.. D. S., podobnie jak drugi wspólnik H. K. bezpośrednio wykonywali prace budowlane zlecone przez A. M.. Jako wspólnicy "B" nie brali udziału w negocjowaniu warunków zleceń i nie mieli wpływu na wycenę usług budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącej. Nie ustalali stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników "B", nie rozliczali pracowników z czasu pracy i nie wypłacali należnych im kwot wynagrodzeń.

D. S. wykonywał obowiązki szpachlarza-regipsiarza, zajmował się budowami (wykańczaniem obiektów) oraz "trochę organizacją materiałów, trochę zarządzaniem prac, pilnowaniem prac zgodnie z projektami". Konkretne prace do wykonania zlecał mu A. M.. Do obowiązków H. K. należało szpachlowanie i malowanie ("robił to samo co do tej pory w firmie "B' A. R.")

Ze zgodnych zeznań przesłuchanych świadków wynika wiodąca rola A. M., zajmującego się wszystkimi sprawami związanymi z organizacją robót "B". Ani D. S., ani H. K. nie mieli wpływu na to, jakie kwoty były wykazywane na fakturach wystawianych przez "B". To A. R. wypisywała ustalone wcześniej przez J. M. i A. M. kwoty "należności". Rozliczeń dokonywano w przeważającej części w formie gotówkowej. Pieniądze przekazywano A. M.. Nie otrzymywali ich wspólnicy "B" pomimo, że przebywali na budowach. To A. M. swobodnie dysponował przekazanymi mu przez skarżącą środkami i to on wypłacał wspólnikom "B" wyłącznie wynagrodzenie za wykonywanie pracy w charakterze pracowników budowlanych. Był on też właścicielem sprzętu, przy pomocy którego wykonywano prace.

Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M..

W zasadzie wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie podkreślali jego znaczącą rolę, chociaż w różny sposób ją określali:

- D. S. zeznał, że to A. M. prosił go o założenie spółki (sugerując, że dzięki temu będzie płacony niższy ZUS), a następnie samodzielnie podejmował

w niej najważniejsze decyzje dotyczące nawiązywania i utrzymywania kontaktów ze zleceniodawcami, negocjował warunki poszczególnych zleceń budowlanych, w tym ceny, jakie później były wykazywane na umowach o wykonanie robót budowlanych, prowadził ewidencję czasu pracy, zlecał konkretne prace do wykonania (w tym wspólnikom D. S. i H. K., nadzorował rozliczanie "pracowników" z czasu pracy i zleconych im zadań do wykonania, naliczał wynagrodzenia i dokonywał ich wypłaty. Był właścicielem będącego na wyposażeniu "B" sprzętu;

- K. R. zeznał, że D. S. i H. K. byli pracownikami A. M., który przydzielał im zadania na budowie i to on kierował "B". To A. M. miał decydujący głos w sprawach ważnych dla firmy oraz decydował na jakich obiektach będą prowadzone roboty i na rzecz jakich inwestorów. D. S. i H. K. byli to zwykli jego pracownicy;

- Ł. S. zeznał, że to A. M. zaproponował mu pracę w "B" i to on prowadził rozmowy w sprawie zatrudnienia, ustalał warunki płacowe i stawki wynagrodzenia za pracę, faktycznie kierował "B", załatwiał i doglądał prace, spotykał się z pracownikami i klientami, wypłacał wynagrodzenia;

- A. W. zeznał, że nie znał nazwy "B", ale wie, że "szefem, brygadzistą tego był A. M., albo był tam szefem, albo przedstawicielem jakiejś firmy, generalnie dowodził swoimi pracownikami;

- M. Z. nie pamiętała firm budowlanych, ale stwierdziła, że "na pewno pojawiało się tam imię i nazwisko A. M.". Z obserwacji świadka wynikało, że A. M. "był ich szefem", nadzorował prace, zlecał konkretne zadania;

- J. G. zeznała, że miała kontakt z A. M. i jego pracownikami. Według niej, A. M. był pracownikiem "B", sprawował nadzór nad pracami budowlanymi i ekipą składającą się z 4-5 podległych mu pracowników. To jemu, na polecenia małżonków M. wielokrotnie dokonywała wypłat gotówkowych, w kwotach od 2.000 zł do 15.000 zł.

Okoliczność roli A. M. w kontaktach ze skarżącą wynikała wreszcie

z zeznań jej męża J. M.. Co prawda zeznał on, że w 2017 r. nawiązał kontakty gospodarcze z "B", ale nie wiedział już gdzie mieściła się jej siedziba. Z jego zeznań wynika, że nadzór nad pracownikami oprócz niego sprawował właśnie A. M. oraz, że był on pracownikiem "B". J. M. nie pamiętał, kto podpisywał umowy ze strony "B", kto podpisywał protokoły odbioru robót. Nie wiedział, kto wystawiał faktury, ani kto je podpisywał. Płatności były dokonywane gotówką i przelewami, gotówkę przekazywał D. S. lub A. M.. J. M. zeznał, że "B" na obiekcie w W. przy ul. S. wykonała wszystkie prace wymienione na fakturach (wyburzanie, zmiana aranżacji, malowanie, płytowanie płytami GK, szpachlowanie, układanie płytek, glazura, terakota), a prace nadzorowali A. R. i A. M..

Wobec tych zeznań nie ma powodów do podważenia stanowiska organu,

w myśl którego rola wspólników "B" była ograniczona do osobistego wykonywania prac budowlanych na polecenie i w zakresie wskazanym przez A. M.. Żaden ze świadków bezpośrednio zaangażowanych w roboty budowlane nie wskazywał na wiodącą rolę wspólników "B'' D. S., czy H. K.. Przeciwnie, byli oni postrzegani jak "zwykli pracownicy". Trudno sobie wyobrazić w normalnych warunkach gospodarczych, żeby wspólnicy mogliby nie interesować się własną spółką i nie mieć żadnego wpływu na jej funkcjonowanie,

a w zasadzie nic nie wiedzieć na jej temat.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zeznania A. M., A. R.

i J. M. co do kierowania i zarządzania "B", okoliczności jej założenia oraz roli A. M., pozostają w opozycji co do zeznań pozostałych świadków. Słusznie zatem nie dał im wiary. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy stanowisku, że faktury wystawione przez "B" odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, że brak było możliwości zweryfikowania zakresu robót remontowo-budowlanych, jakie zostały faktycznie wykonane w salonach odzieżowych skarżącej. Przyjęty sposób dokumentowania tych prac budowlanych był ustalony przez J. M. i A. M. i to oni dokonywali odbiorów i podpisywali protokoły. D. S. stanowczo zaprzeczył, aby w czynnościach odbioru brał jakikolwiek udział. Nie miał też wiedzy, kto ze strony "B" podpisywał te protokoły. Jakkolwiek A. M. twierdził, że w czynnościach odbioru uczestniczył H. K., to ta okoliczność nie mogła być zweryfikowana, albowiem zmarł on w dniu 16 września 2019 r.

Opisane ustalenia – zdaniem Sądu – wskazują na świadome działania zmierzające do stworzenia pozorów aktywności gospodarczej "B" poprzez wywiązywanie się jedynie z formalnych obowiązków.

Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały wykonania usług budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą w ogóle, ale okoliczność, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla niej nie zostały wykonane przez "B". Zeznania świadków wskazują natomiast, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. A. M. w swoich zeznaniach przyznał, że organizował pracę ekipy

i przydzielał zadania pracownikom. Sprawował również nadzór, rozliczał pracowników z czasu pracy i zleconych do wykonania zadań oraz wypłacał im wynagrodzenia, negocjował ceny, ale nie był zatrudniony w "B", zaś jego działalność opierała się na ustnych ustaleniach z H. K. i D. S..

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury "B" odzwierciedlały rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to "B" była faktycznym usługodawcą, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów

i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, prowadziłoby

w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów (por. wyrok NSA z 7 października 2022 r., II FSK 593/20 i przywołane w nim orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie dowiodło, że faktury wystawione na jej rzecz przez "B" nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi

w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem wydatki opisane w tych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należało stwierdzić brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu. Wskazuje się bowiem, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były

w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15).

Z utrwalonego orzecznictwa, odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. (II FSK 3205/14) na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania

z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy) czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Co należy podkreślić, istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Zauważenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego,

(którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13).

Zarzuty skargi koncentrujące się wokół wykorzystania w sprawie materiałów pozyskanych z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału nie znajdują uzasadnienia.

Skarżąca mianowicie zarzuciła oparcie uzasadnienia decyzji na postępowaniach dotyczących innych podmiotów: "AA" sp. z o.o. oraz A. R., tymczasem, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie stwierdzono faktur wystawionych przez te podmioty. W aktach sprawy znajdują się zanonimizowane kopie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydanej wobec A. R. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującej w mocy tę decyzję. Do akt organ

I instancji włączył też decyzję wydaną wobec G. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez G. K. nie były jednak przedmiotem sporu i zostały uwzględnione przez skarżącą w nieuznanej korekcie deklaracji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji nie były wyłącznie materiały uzyskane z innych postępowań, a organ I instancji przeprowadził własne przesłuchania: strony oraz świadków. Pełnomocnik skarżącej był informowany o terminie i miejscu przesłuchania każdego świadka. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocników brała czynny udział w czynnościach, mając nieograniczoną możliwość zadawania pytań. Zrealizowano wniosek o przesłuchanie 14 świadków z 24 listopada 2021 r. – przeprowadzono 10 przesłuchań (1 świadek zmarł, 3 nie odebrało wezwań). Organ I instancji ponadto uzyskiwał dowody

z dokumentów źródłowych udostępnionych przez skarżącą, od jej kontrahentów oraz banków, Państwowej Inspekcji Pracy. Skarżąca w toku postępowania w I instancji zapoznawała się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednoznacznie trzeba też stwierdzić, że wykorzystanie w sprawie podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tych przepisów jest, odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych

w sprawie stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej). Z treści przywołanych przepisów nie można wywodzić istnienia jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania innych dowodów w sprawie, w tym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają jego ocenom.

W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu jest powszechnie w orzecznictwie akceptowane i nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeżeli przestrzegane są w tym zakresie procedury i strona ma zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2023 r.

(I FSK 2286/18) "o wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego

w sprawie nie świadczy w żadnym razie okoliczność wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatników innych niż spółka, w których to postępowaniach spółka z oczywistych względów nie uczestniczyła. Jak już bowiem wskazane zostało powyżej,

w postępowaniu podatkowym organy mają do dyspozycji otwarty katalog dowodów,

a ponadto nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się w takim przypadku poprzez umożliwienie jej zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Z uwagi na powyższe zarzuty dotyczące braku inicjatywy dowodowej organu należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że działała w dobrej wierze

z zachowaniem zasad należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a organ nie udowodnił jej świadomego działania, wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2023 r., II FSK 115/21 wskazał, że z punktu widzenia normy wynikającej

z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur (por. także wyrok NSA

z dnia 12 lipca 2023 r., II FSK 146/21).

Należy podkreślić, że tzw. dobra wiara podatnika ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku od towarów i usług zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., II FSK 1987/18).

Wbrew zapatrywaniu skarżącej, ocenie materiału dowodowego zawartej

w decyzjach organów obu instancji nie można przypisać przymiotu dowolności. Zarzut ich oparcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym poprzez nieuwzględnienie jej zeznań, także zeznań A. R. i A. M. oraz odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych jest całkowicie chybiony. Przytaczając fragmenty zeznań tych osób skarżąca podtrzymała, że "B" A. R. dysponowała kilkoma ekipami budowlanymi po około 5 osób, jak również potencjałem umożliwiającym wykonanie zafakturowanych robót. Tymczasem

w niniejszej sprawie nie chodziło o faktury wystawione przez "B" A. R., ale przez "B" s.c. D. S., H. K..

Podkreślenia wymaga, że w sprawie dokonano analizy całego materiału dowodowego, nie tylko zeznań skarżącej, A. R. i A. M.. I ta analiza doprowadziła do wniosku, że "B" nie wykonywała robót remontowo- budowlanych wymienionych w fakturach, o czy już była mowa wyżej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ uwzględnił zarówno jej zeznania, jak również i zeznania A. R. oraz A. M., tyle tylko, że wywiódł z nich inne treści niż tego ona oczekiwała.

Organ uwzględnił także wnioski dowodowe skarżącej w zakresie pozyskiwania dowodów z zeznań świadków. Zasadnie przy tym odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadków D. S. i A. R. (byli wcześniej przesłuchiwani w sprawie) i H. K. (zmarł) oraz nie uwzględnił wniosku

o przesłuchanie na okoliczność faktu wykonywania robót budowlanych przez osoby, które były pracownikami A. R., a nie były ani razu wymienione przez świadków, czy skarżącą jako uczestniczące w pracach prowadzonych na jej rzecz "B".

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W związku z tym, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Wielokrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na okoliczność zdarzeń, które były już tematem przesłuchania nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy i nie jest uzasadnione. Przesłuchiwanie zaś osób, które nie uczestniczyły w remontach sklepów skarżącej w 2017 r. niczego nie wniosłoby do sprawy. Nadto wg twierdzeń skarżącej byli to pracownicy A. R., która żadnych robót nie wykonywała na jej rzecz w 2017 r. A. R. zeznała, że 30 grudnia 2016 r. zakończyła działalność gospodarczą pod firmą "B" A. R., zaś w 2017 r. była pracownikiem "B" zatrudnionym na stanowisku referenta ds. księgowości.

Z treści skargi wynika, że skarżąca de facto, albo nie wiedziała, jaki podmiot wykonywał roboty budowlane w 2017 r. w jej salonach, albo świadomie twierdziła, że była to firma "B" A. R., nie zważając na to, że w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła faktury, w których jako ich wystawca figurowała "B".

Skarżąca nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów świadczących

o wykonaniu rzeczonych usług przez "B", a to na niej w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał obowiązek udowodnienia, że poniesiony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zamierzała rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to była zobowiązana do wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony. Przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy powinien mieć określonego rodzaju dokumenty na wypadek choćby potencjalnych sporów

z kontrahentami. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów

w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że taki koszt poniósł, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Nie został też, niezależnie od przekonania skarżącej, naruszony przepis art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiący w § 1, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie może być bowiem utożsamiana z wydaniem oczekiwanego przez podatnika, wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny, albowiem wydane w sprawie decyzje podatkowe oparte zostały na prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, a przeciwne twierdzenia skarżącej są gołosłowne i stanowią jedynie prostą negację wniosków poczynionych na tej podstawie przez organy podatkowe.

Sam fakt, że sporne roboty zostały wykonane przez jakiś podmiot, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dla rozliczenia faktur zakupowych w kosztach uzyskania przychodu podatnika konieczne jest, by zostały one wystawione przez rzeczywistego wykonawcę usług (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1234/22).

Wbrew stanowisku skargi, w sprawie zostało prawidłowo wykazane, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmiot "B" jako wykonawcę robót. W konsekwencji, zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie naruszała art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom

i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co samo

w sobie nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11). Standard ten zdaniem Sądu został w niniejszej sprawie zrealizowany.

Ze wszystkich wyżej przytoczonych względów, skarga jako nieuzasadniona został oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.