Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 754/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 4, art. 3 pkt 11, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a i ust. 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 795/22 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2022 r. nr 2001-IOD.48.40.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 8 czerwca 2022 r. nr 318000-COC3.48.20.2022.JS Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku działając m.in. na podstawie art. 2 pkt 4a, 8, 9, 10, 15a i 16, art. 3 ust. 1 i 11, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1857 ze zm. - dalej jako ustawa o SENT), a także na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 poz. 1477 ze zm.), nałożył na C.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, tj. niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

Wskazano, że 23 lutego 2022 r. około godz. 10:59 zgodnie z dyrektywą 12a ustawy o SENT zgłosił się do kontroli do Oddziału Celnego w Suwałkach kierujący pojazdem o nr rej. [...] wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...].

Przewoźnikiem był C.K., a środkiem transportu przewożone były odpady, w zgłoszeniu zadeklarowane do pozycji (CN) 3814, od niemieckiego nadawcy towaru do odbiorcy mającego siedzibę na terenie Litwy, tranzytem przez terytorium Polski.

Podczas rejestracji zgłoszenia [...] w dniu 22 lutego 2022 r. firma wskazała, że podczas przewozu będzie używać zewnętrznego systemu lokalizacji któremu system nadał numer identyfikacyjny [...].

Podczas kontroli dokonano sprawdzenia zgłoszenia i stwierdzono brak przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych o aktualnym położeniu środka transportu na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania C.K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 2 września 2022 r. nr 2001-IOD.48.40.2022 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu samo naruszenie jest niekwestionowane, a przewoźnik nie wyjaśnił przyczyny nieprzekazywania danych do systemu.

Organ nie uwzględnił również tłumaczenia strony, że jest to nowy obowiązek nałożony na przewoźników. Uznał, że nie jest to podstawa do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż strona jest podmiotem profesjonalnym, a wprowadzenie omawianego obowiązku zostało poprzedzone stosownym vacatio legis umożliwiającym zapoznanie się z nowymi regulacjami. Ponadto organy zapewniły możliwość przetestowania przez przewoźników rozwiązań technicznych (stworzono środowisko testowe).

Ustalono także, że nie odnotowało w dniach 22-23 lutego 2022 r. wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL.

W toku postępowania pozyskano dane wskazujące, że dla lokalizatora [...] zarejestrowana jest wyłącznie usługa eTOLL. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że dane lokalizacyjne do systemu SENT-GEO nie były przekazywane, ponieważ usługa transmisji danych do systemu SENT-GEO nie została uruchomiona i świadczona na rzecz przewoźnika.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalono, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w szczególności brak jest interesu publicznego, który by za tym przemawiał. Przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych organ uznał za podstawowy obowiązek przewoźnika, związany z prawidłową realizacją postanowień ustawy o SENT.

III.

Wyrokiem z 14 lutego 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 795/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C.K. na ww. decyzję DIAS w Białymstoku.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem WSA niewątpliwy, został ustalony oraz udowodniony przez organy, a strona go nie kwestionuje.

Odnosząc się do zarzutu objęcia odpadów obowiązkiem monitoringu ich przewozu poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało zdaniem strony skarżącej poza delegację ustawową z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, uznano go za niezasadny.

Przybliżając treść przepisów ustawy o SENT oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazano, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były nie tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Jak wynika z treści uzasadnienia projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r., istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Odpady są towarem, zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem nimi podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji to nadużycia podatkowe i ochrona środowiska uzasadniała objęcie odpadów ustawą o SENT.

WSA zwrócił uwagę, że wobec "inflacji" odpowiedzialności administracyjnej opartej na przesłance obiektywnej oraz wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się taką właśnie konstrukcją prawną, wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (wpisującej się w zjawisko określane jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018, wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C - 418/14).

Rodzajem pewnej klauzuli generalnej uzasadniającej złagodzenie odpowiedzialności jest art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary.

W kontekście systemowym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT odczytywać należy zdaniem WSA jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą o SENT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie ma do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary, bowiem kondycja finansowa strony skarżącej jest dobra i zapłata kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Strona nie powołała także innych szczególnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary.

Omawiając z kolei przesłankę interesu publicznego uzasadniającą odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej WSA zwrócił uwagę, że jej ustalenie wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: (1) zasady płacenie należności w pełnej wysokości, (2) wyjątku od niej polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi.

Jako niezasadne uznano powoływanie się w tej sprawie na orzecznictwo dotyczące drobnych uchybień formalnych, oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT. Tego rodzaju przypadki trudno porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak zapewnienia przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy o SENT. Okoliczność nałożenia obowiązku dyrektywy kontroli z którego strona się wywiązała, nie zapewnia realizacji celu ustawy (bieżącego monitorowania przewozu towaru), co WSA obszernie objaśnił, kładąc nacisk na potrzebę śledzenia towarów uznanych za wrażliwe.

Odrzucono twierdzenia strony, że odstąpienie od kary leży w interesie publicznym z uwagi na brak uszczuplenia dochodów budżetowych.

W ocenie WSA, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od nałożenia kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy. Skoro celem jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.

Nie jest także uzasadnieniem odstąpienia to, że uchybienie dotyczy nowego obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych dla transportujących odpady. Strona skarżąca prowadzi działalność w przedmiocie transportu drogowego towarów od 2013 roku, zatem jako profesjonalny przewoźnik powinna znać obowiązujące przepisy i dołożyć należytej staranności w ich wypełnianiu. Rozporządzenie zmieniające z 25 stycznia 2022 r. weszło w życie z 22 lutego 2022 r., tj. po upływie prawie miesiąca od daty ogłoszenia. Podmioty, których dotyczyła opisana wyżej zmiana miały zatem czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami oraz przygotowanie się do wykonywania obowiązków nałożonych ustawą o SENT. Ponadto, do dyspozycji podmiotów pozostawiono środowisko testowe platformy, na którym skarżąca mogła przed dokonaniem przewozu przetestować aplikację w celu skonfigurowania jej w ten sposób, by przesyłała ona dane do systemu SENT. W takiej sytuacji nie mogą być uwzględnione, podnoszone przez skarżącą, okoliczności świadczące o tym, że była to zwykła niezamierzona pomyłka, błąd ludzki. To na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa, szczególnie w wyposażeniu środka transportu w urządzenie przekazujące dane geolokalizacyjne i zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Z okoliczności sprawy wynika, że w pojeździe był umieszczony lokalizator (który później został zmieniony), ale była do niego zarejestrowana jedynie usługa eTOLL. Natomiast usługa transmisji danych do sytemu SENT-GEO nie została uruchomiona i nie była świadczona na rzecz przewoźnika na całej trasie przejazdu. Ustalono także, że w okresie realizacji zgłoszenia SENT nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO. Powyższe świadczy o wykazaniu się przez przewoźnika niedbałością w przestrzeganiu obowiązujących przepisów a to nie może stanowić przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Przedłożona przez skarżącą historia przejazdu eTOLL nie może zastąpić obowiązku monitorowania określonego w ustawie o SENT, albowiem przejazd eTOLL monitoruje tylko przejazdy po wybranych odcinkach autostrad, nie monitoruje zatem całego przejazdu.

Ponadto wskazane w skardze trudności takie jak: COVID-19, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża inflacja i powszechny kryzys są problemami powszechnymi, które dotknęły nie tylko stronę skarżącą, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego trudno zdaniem WSA uznać te okoliczności za wyjątkowe skoro mają one charakter globalny.

WSA zwrócił również uwagę, że sądy administracyjne, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą o SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa. Głównie jednak chodzi o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Nie mieści się w tym nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy o SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od jej nałożenia pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis i w konsekwencji nie rozważenie w ogóle kwestii odstąpienia od jej nałożenia WSA stwierdził, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotnie organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy. Strona takiego wniosku nie złożyła. Pomimo tego w sprawie rozważono w sposób kompleksowy czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Nie można więc podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis skutkowało nie rozważeniem w ogóle (przez organ pierwszej instancji) albo pobieżnie (przez organ odwoławczy) kwestii odstąpienia od jej nałożenia. Wskazując na brak jednolitości orzecznictwa, co do charakteru odstąpienia od nałożenia kary (czy jest to pomoc de minimis) WSA wyjaśnił, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Nie zachodzi także naruszenie zasady neutralności podatku VAT, na którą powołała się strona.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł C.K. kwestionując go w całości i zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy o SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 1477 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy o SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;

2. art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 1477 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepis § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie wykracza poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, a tym samym jest zgodny z Konstytucją i skutecznie rozszerza zakres zastosowania ustawy o SENT na przewóz odpadów, podczas gdy przewóz odpadów nie może być objęty zakresem zastosowania ustawy o SENT w obecnym stanie prawnym na mocy samego rozporządzenia;

3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców;

4. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców;

5. art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie uznania przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ pierwszej instancji w ogóle nie przeanalizował sprawy pod kątem odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, a organ drugiej instancji zrobił to w sposób jedynie pobieżny;

6. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez ich błędną wykładnię i zaakceptowanie nałożenia na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej i doszło do niego niezwykle krótko po wprowadzeniu tego obowiązku, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C-935/19).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. W każdym z tych przypadków o orzeczenie o kosztach postępowania.

Ponadto strona wniosła o:

1. zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści:

"czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 22 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w zakresie w jakim przewidują one wysoką, sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową) - w wysokości 10.000 zł, za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenia TSUE: C-583/20 z 21.10.2021 r., C-935/19 z 15.04.2021 r.)";

2. zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści:

"czy art. § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 1477 z późn. zm.) jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.) z uwagi na wykroczenie poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT".

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest w okolicznościach sprawy nieuzasadniona.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Najdalej idącymi zarzutami są te dotyczące sporu wokół możliwości zastosowania rozwiązań ustawy o SENT do towarów jakimi są odpady (nr 2.1. i 2.2.). Strona uznaje w nich, że z racji włączenia odpadów do systemu rozporządzeniem, na podstawie upoważnienia które na to w istocie nie zezwalało, doszło do przekroczenia zakresu tego upoważnienia, przez co nie można w ogóle karać przewoźników za niezgłoszenie przewozu odpadów do SENT, gdyż w takich okolicznościach brak jest do tego wystarczającej podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, w pełni akceptując rozważania Sądu pierwszej instancji.

Jak wynika z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, przewidziano w nim kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, towarów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Konsumując to upoważnienie ustawowe, które uznać należy za w pełni uzasadnione, gdyż spełniające wymagania z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. wskazano, że systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce.

W zasadzie stanowisko strony kategorycznie wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na jej przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie ochrona systemu VAT. Strona skarżąca odwołuje się do fragmentów uzasadnienia projektu rozporządzenia, zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami, jak również odwołując się do art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT, przewidującego, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11.

Słusznie jednak wskazał WSA, przytaczając treść uzasadnienia projektu zmiany spornego rozporządzenia, którym po raz pierwszy wprowadzono obowiązek monitorowania przewozu odpadów, że poza zagadnieniami ochrony środowiska, istotne znaczenie odgrywała również kwestia zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i innym daninom. Prawodawca był więc i jest nadal świadomy tego, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT, bowiem przewóz odpadów, dotąd nie monitorowany spójnie, stanowi źródło patologii w tym zakresie. Odpady stanowią towar, obrót którym podlega mechanizmom podatku VAT. Podzielić więc należy twierdzenie, że obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. Podawane wartości uszczupleń, mające wskazywać zdaniem strony na znikomą, a więc nie kwalifikującą się w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT wielkość uzasadniającą użycie systemu monitorowania, stanowią tylko i wyłącznie pewien szacunek prawodawcy. W rzeczywistości, właśnie z uwagi na brak monitorowania istnieje trudność w oszacowaniu realnej wartości naruszeń w podatku VAT z uwagi na obrót, w tym przewożenie odpadów.

W kontekście powyższego należy jednoznacznie odrzucić twierdzenia strony skarżącej o braku podstaw do objęcia odpadów systemem monitorowania. Upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Prawodawca miał zatem podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy o SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy o SENT.

To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy o SENT.

W konsekwencji nie można przyjąć, jak słusznie zauważył WSA, że rozporządzenie zmieniające, na podstawie którego systemem monitorowania objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, przewidzianego w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw do kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnosiła strona. Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa, aby kwestionowane rozporządzenie wykraczało poza delegację ustawową z art. 3 ust. 11.

VIII.

Niezasadny jest także zarzut nr 2.6. skargi kasacyjne, a w związku z tym bezprzedmiotowy jest również wniosek o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego - mówiąc w uproszczeniu - co do naruszenia przez ustawę o SENT zasady neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie nadzwyczajnie surowej sankcji i brak swego rodzaju "wentyli bezpieczeństwa", ową surowość łagodzących.

W kwestii tej zauważyć wypada, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, strona sformułowała twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna do niego (będącego wszak naruszeniem formalnym, nie powodującym w praktyce ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych), a przepisy prawa nie przewidują możliwości miarkowania kary stosownie do okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W zasadzie twierdzenie strony opiera się na tezach i praktycznym rozumieniu wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, co jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne.

Wskazać należy, że w pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie sprawy jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania w tym akcie prawnym zawarte.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jej indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie - sankcję za nieprzekazywanie danych geolokalizacjyjnych do systemu, wynoszącą 10.000 zł. Strona uznaje przy tym, że owa wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W istocie strona nawiązuje tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, nadając swoim twierdzeniom formę naruszenia zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

Zauważyć zatem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska).

Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu.

Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona bagatelizuje w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Zasada neutralności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania w istocie naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze, gdyż jest to zasadnicze źródło dochodów państwa. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VATu przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom.

Z tej przyczyny zarzut nr 2.6. skarg kasacyjnej jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi więc powodu, by w tej sprawie kwestionować przepisy ustawy o SENT jako naruszające unijną zasadę neutralności podatku VAT i w związku z tym kierować pytanie prejudycjalne do TSUE.

Jedynie porządkowo należy dodać, że w istocie stronie chodziło o powołanie w tym zarzucie art. 22 ust. 2a, a nie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT.

IX.

Nietrafne są także zarzuty nr 1.1.1., 2.3. i 2.4. skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich uzupełniający się charakter, sprecyzowany i rozwinięty w szczególności w uzasadnieniu środka odwoławczego, należało rozpoznać łącznie.

W omawianych zarzutach strona wskazuje przede wszystkim na to, że WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT błędnie je wykładając, jak również stosując. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona formułuje twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, który jej zdaniem w sprawie występował. Istota zarzutów ogniskuje się więc wokół naruszenia działaniem organów zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, gdyż pominięto przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywiste intencji ustawodawcy i cel ustawy o SENT, którym jest m.in. ochrona wpływów budżetowych, zaś w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło nawet hipotetyczne ryzyko uszczuplenia tychże należności.

Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.

WSA, a wcześniej organy nie dopuściły się błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy.

Chcąc odstąpić od nałożenia kary organ, działając na wniosek lub z urzędu, bada zatem w pierwszej kolejności, czy zachodzi w sprawie ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jest to jak wskazano pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, stanowiąca składową całej sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niezastosowanie się do obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT). Przesądzenie tych przesłanek (ściślej stwierdzenie ich występowania) otwiera dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów, do odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przewoźnik dopuścił się naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, co obrazuje protokół kontroli drogowej, wyraźnie wskazujący na trwały brak przekazywania, od momentu wjazdu do Polski 22 lutego 2022 r. do momentu przyjazdu 24 lutego 2022 r. do miejsca kontroli przed opuszczeniem kraju, aktualnej pozycji geograficznej zestawu pojazdów wykorzystywanego do wykonywania przewozu. Wada w tym zakresie została usunięta dopiero w trakcie kontroli, na skutek zmiany zewnętrznego systemu lokalizacyjnego.

Co istotne, w niniejszej sprawie to przewoźnik doprowadził do tego, że lokalizator nie został w ogóle powiązany z usługą śledzenia lokalizacji w systemie SENT, a jedynie w e-TOLL. W związku z tym w miarę przemieszczania się pojazdu kierowca, na którego ustawodawca również nałożył istotne obowiązki - por. art. 10b i 10c ustawy o SENT - nie był w ogóle świadomy, że dane nie trafiają do systemu i że musi pojazd zatrzymać.

Poza sporem pozostaje w sprawie kwestia braku spełnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Strona nie kwestionuje bowiem ani ustaleń ani ocen organu i WSA dokonanych w tym zakresie.

Sporne jest natomiast to, czy w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty.

Wskazać zatem należy, że przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, choć czynić to należy z dużą dozą ostrożności, np.:

- kwestię stosunku kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów,

- czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,

- czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości),

- czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów,

- wcześniejsze ukaranie przewoźnika,

- doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp.

Uwzględniając potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie przewoźnika, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy o SENT.

Jak wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można jednak uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter.

Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary.

Z uwagi na doniosłość kwestii nałożenia i odstąpienia od kary, jako oczywiste należy w związku z tym traktować stwierdzenie, że ocena podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary.

Powyższe kryteria rozumienia interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT zostały przez organy i WSA prawidłowo odczytane, zatem nie zachodzi wskazywana w skardze kasacyjnej sytuacja niedostatecznego pochylenia się organów nad tym zagadnieniem, czy też braku poprawnego zinterpretowania interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary.

W zaskarżonych decyzjach zawarte są szczegółowe rozważania na temat okoliczności przemawiających z jednej strony za istnieniem interesu publicznego, z drugiej zaś przeciwko uznaniu, że ta przesłanka w sprawie zachodzi. Stąd zarzut w zakresie wskazującym w istocie na wadliwą wykładnię wskazanego przepisu w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, nie mógł zostać uznany za prawidłowy, gdyż organy i WSA dobrze rozumieją tę przesłankę.

Strona w rzeczywistości podnosi więc wadliwą subsumcję pojęcia interesu publicznego do ustalonego stanu faktycznego. W zasadzie wskazuje bowiem, że interes publiczny uzasadniony jest w niniejszej sprawie tym, że uchybienie, które spowodowało nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu, było wynikiem błędu ludzkiego, co jest zdaniem strony drobnym uchybieniem. Ponadto, w efekcie tego nie doszło ostatecznie do jakiegokolwiek uszczuplenia należnościom publicznoprawnych, co zdaniem strony skarżącej świadczy za interesem publicznym (niecelowe jest karanie).

W kontekście tego zwrócić należy uwagę, co sygnalizowano już w kontekście zasady neutralności VAT, że potrzeba wprowadzenia regulacji w rodzaju ustawy o SENT była spowodowana wręcz koniecznością zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Powinno to było przy tym nastąpić bez wątpienia już wiele lat temu. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy.

Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia zatem tezę, że obowiązki z ustawy o SENT, z racji na cel ich wprowadzenia i konieczność stałej i prawidłowej realizacji przez absolutnie każdego przewoźnika, z uwagi na wieloaspektową i wielopoziomową potrzebę pozyskiwania przez organy danych związanych z ruchem towarów wrażliwych, nie mogą być bagatelizowane, czy też osłabiane twierdzeniem o drobnym charakterze uchybień.

Stąd też nie może dziwić prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że przepisy ustawy o SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku narażenia "fiskusa" na stratę nie jest w żadnym razie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego.

Nadto zaznaczyć należy, że brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu, uniemożliwia ciągłość jego monitorowania przez służby, a więc realizację podstawowego celu ustawy (analizę danych ad hoc, weryfikację miejsc potencjalnych działań przestępczych, itp.). Nie jest bowiem wykluczone, że właśnie wtedy, gdy transport nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe dla skarbu państwa podatki (VAT, akcyza). Cel ustawy, w tym przewidziane w niej narzędzia, pozwalające prześledzić nie tylko bieżąco ale także wstecznie każdy zgłoszony i prawidłowo monitorowany przejazd, co jest istotą omawianej ustawy. Stąd potrzeba przekazywania prawidłowych danych jest tak bardzo ważna.

Tym samym ważkość całkowitego braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych powoduje, że naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania przewozów i nie stanowi wyłącznie "nieistotnego uchybienia o charakterze formalnym". Jest w przypadku niniejszej sprawy następstwem braku należytej staranności nie tyle kierowcy, który z mocy ustawy jest zobowiązany do określonych zachowań, a bliżej nieokreślonego pracownika, zarządzającego obowiązkami nałożonymi ustawą. Z założenia takie zarządzanie flotą strony miało zapewnić przestrzeganie przepisów ustawy, jednakże w efekcie dało skutek odwrotny. Przy czym, co ważne, stan nieprzekazywania danych trwał przez dwa dni, co oznacza że nikt z ramienia strony skarżącej nie kontrolował przekazywania danych.

W tej sytuacji słusznie uznano, ważąc wszystkie za i przeciw, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje, co w powiązaniu z brakiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika skutkuje tym, że nie było możliwości odstąpienia od wymierzenia kary.

X.

Na tle niniejszej sprawy w istocie zbędny i nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zarzut nr 2.5. skargi kasacyjnej. Strona wskazuje w nim na uchybienie art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 TFUE, gdyż jej zdaniem organy i WSA wadliwie uznały, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest ona wyłącznie jako wskazana pomoc de minimis.

Zauważyć wypada, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT (czy jest to pomoc de minimis czy też nie) miało w tej sprawie rzeczywiście charakter drugorzędny i pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organ I instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy, a ta go, ani wymaganych dokumentów, nie złożyła, to jednak w sprawie przede wszystkim rozważono w sposób kompleksowy, czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Podzielić należy stanowisko WSA, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria oceny czy chodzi o pomoc de minimis. Niemniej jednak w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i to bez konieczności analizy, czy instytucja odstąpienia ma charakter pomocy de minimis.

Innymi słowy WSA nie analizował tego, czy odstąpienie od nałożenia kary spełnia w tym przypadku warunki pomocy de minimis. Wyraźnie wskazał bowiem, że skoro nie spełniono podstawowych warunków, czyli przesłanki ważnego interesu przewoźnika i/lub interesu publicznego, to charakteru pomocy nie ma potrzeby rozważać.

Jest to stanowisko prawidłowe, stąd zarzut jest nieuzasadniony.

Reasumując, mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzeczono na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).