Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 618/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 w zw. z  art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 458000-COP.4103.4.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. sp.k. zs. w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ, NDUCS) z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 458000-COP.4103.4.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność deweloperską i realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R., gm. T., na działce oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...], obręb M. oraz dokonywała sprzedaży lokali w tych budynkach, miejsc garażowych i parkingowych, na podstawie umów deweloperskich zawieranych w formie aktów notarialnych. Cenę sprzedaży przyjmowano w kwotach brutto z zastosowaniem stawki podatku VAT 8 %. W wystawianych fakturach sprzedaży zamieszczano informację, że dotyczą one przedpłat na lokale mieszkalne. Natomiast sprzedaż miejsc garażowych i parkingowych opodatkowano stawką 23%. Wystawione faktury ujęto w ewidencji sprzedaży w miesiącu ich wystawienia, a ewidencja była podstawą sporządzenia deklaracji miesięcznej VAT-7. W ocenie organu do sprzedaży lokali apartamentowych, na które zostały uiszczone zaliczki, winna być zastosowana podstawowa stawka VAT 23%, gdyż przedmiotem dostawy wskazanych w powyższych fakturach nie były obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak ustalił organ, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...], na której wznoszony jest kompleks apartamentowo-hotelowy obowiązują następujące ustalenia:

▪ przeznaczenie terenu:

a) przeznaczenie podstawowe: usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa,

b) dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające:

– usługi handlu i gastronomii oraz inne nieuciążliwe służące obsłudze wypoczywających i mieszkańców do 100% powierzchni parteru każdego budynku,

– mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Starostwo Powiatowe w G. decyzją z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018 zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło spółce pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "[...]", "[...]", "[...]") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R. gm. T. . W toku postępowania strona przedłożyła interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o zastosowaniu do sprzedaży odrębnych lokali obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ocenił, że strona bezzasadnie powołuje się na ochronę wynikającą z otrzymania ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem rzeczywistym. Podkreślono, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że budowane lokale m.in. w zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892, ze zm.; dalej: u.w.l.) zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Jak przyjął organ pierwszej instancji w interpretacji indywidualnej DKIS uznał jej stanowisko za prawidłowe, zaznaczając, że dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, lokale muszą mieć charakter mieszkalny. Organ nie przesądził tym samym o mieszkalnym charakterze lokali. Podkreślono przy tym, że zaświadczeń o samodzielności lokali starosta jeszcze nie wydał i dlatego organ nie miał możliwości włączenia ich do materiału dowodowego, a spółka opodatkowała przyjęte zaliczki i zadatki także nie posiadając zaświadczeń o samodzielności lokali. Zdaniem organu pierwszej instancji dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, że spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych czy na wynajem. W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów organ uznał, że dla dostawy przedmiotowych lokali apartamentowych nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: uVAT) Organ ocenił, że przedmiotem dostawy będą lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. W związku z tym dostawa lokali apartamentowych, a zatem i uiszczane na jej poczet przedpłaty podlegać powinny opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Wydając decyzję organ pierwszej instancji określił kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uVAT. Organ oparł się głównie na :

– miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidującym dla działki, na której wznoszone były obiekty budowlane, przeznaczenie na realizację usług turystyczno- wypoczynkowych - zabudowa apartamentowa, z możliwością przeznaczenia 20% powierzchni każdego z wznoszonych budynków na potrzeby mieszkaniowe,

– dokumentacji budowlanej dotyczącej realizowanej inwestycji, w tym wnioski strony jako inwestora, dotyczące zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę oraz decyzje wydane w tej sprawie przez samorządową administrację budowlaną,

– wniosku strony o zmianę przeznaczenia części lokali we wznoszonych budynkach na lokale mieszkalne w ramach limitu określonego MPZP.

– przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego 33 zaświadczeniach w sprawie samodzielności lokali mieszkalnych.

W swoim rozstrzygnięciu organ wskazał na art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT zgodnie z którym obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB). Organ przypomniał, że zasady klasyfikowania budynków zostały określone właśnie w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316). Zgodnie z "objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 "budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne". Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał, że spółka podejmując decyzję co do lokalizacji planowanej inwestycji w R., na działce, która w planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na usługi turystyczno-wypoczynkowe musiała brać pod uwagę wynikające z tego konsekwencje dla charakteru planowanej inwestycji. Z uwagi na przedłożenie przez Stronę w toku postępowania 33 zaświadczeń o mieszkalnym charakterze poszczególnych lokali prawidłowo organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia w tym zakresie. Organ uznał, że w stosunku do lokali, dla których spółka nie uzyskała zaświadczeń o ich mieszkalnym charakterze, z powodu ograniczeń określonych w MPZP, brak jest podstaw do twierdzenia, aby istniały przesłanki faktyczno-prawne zmiany sposobu opodatkowania dostawy tych lokali.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść orzeczenia t.j.

1. art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania istotnych w sprawie okoliczności związanych z kwalifikacją budynków znajdujących się na sąsiednich działkach,

2. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególności pominięcie woli przeprowadzenia transakcji, których przedmiotem miały być lokale mieszkalne oraz oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczych dowodach, tj. na MPZP,

3. art. 120, art. 121, art. 127 o.p. w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasad określonych tymi przepisami, poprzez brak uwzględnienia całości dokumentacji dotyczącej realizowanej inwestycji,

4. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącej wobec wątpliwości, co do treści przyszłych zaświadczeń i braku tych zaświadczeń w chwili orzekania w odniesieniu do lokali na poczet, których przyjmowano zaliczki,

W następstwie naruszeń prawa procesowego skutkującego niewłaściwą oceną stanu faktycznego doszło, zdaniem Spółki, do błędu co do wykładni prawa materialnego skutkującego niezastosowaniem przepisów art. 41 ust. 12 i ust. 12a uVAT do zaliczek przyjmowanych na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych i opodatkowanie części zaliczek wg stawki podstawowej, a także naruszenia:

2. art. 19a oraz art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 i 12a uVAT poprzez opodatkowanie zaliczek w odmienny sposób niż faktyczny przedmiot sprzedaży,

3. art. 112b ust. 1 pkt 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle wyroku TSUE z dnia 15.04.2021 o sygnaturze C-935/19, a ponadto nie spełniły się przesłanki jego zastosowania w rozumieniu powołanego wyroku,

4. art. 98 ust. 2 uVAT w zw. z załącznikiem III pkt (10) ww. Dyrektywy poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te przewidują zastosowanie obniżonej stawki do dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego w ramach polityki społecznej bez żadnych ograniczeń, a dokonana przez organ interpretacja przepisów ma charakter zawężający,

5. art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT polegającą na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz na braku zastosowania w sprawie art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, obliczonego od kwot dotyczących faktur, które pierwotnie zostały przez Spółkę wystawione z 8% stawką VAT, ale które zostały przez Spółkę skorygowane do zera przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej.

6. art. 14m § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się Spółki do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

7. art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu i ustaleniu wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w sprawie - w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 - nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W szczegółowym uzasadnieniu stawianych zarzutów Skarżąca stwierdziła, że organ błędnie uznał, że wpłacane zaliczki nie dotyczą lokali mieszkalnych. Zasadnicze znaczenie zdaniem Skarżącej ma fakt, że Spółka zawarła umowy na sprzedaż lokali mieszkalnych, założenia projektowe, budowlane i inne dotyczyły lokali mieszkalnych, spełniających wynikające z przepisów prawa warunki techniczne przewidziane dla lokali mieszkalnych i jej zdaniem także w świetle przepisów ustawy o VAT otrzymane zaliczki dotyczyły takich właśnie lokali. Konkludując Skarżąca stwierdza, że 64% lokali jest lokalami mieszkalnymi. To właśnie powinno mieć decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania otrzymanych zaliczek. W związku z tym wskazano, że w odniesieniu do 64% lokali ostatecznie zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnego opodatkowania, natomiast w stosunku do sprzedaży pozostałych lokali zastosowano ostatecznie stawkę podstawową w następstwie aneksowania wcześniej zawartych umów lub zawarcia nowych umów z kontrahentami.

NDUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca Spółka w dn. 10-08-2023 r. wniosła pismo procesowe w którym rozwinęła argumentację ze skargi. Organ pismem z 24 sierpnia 2023 r. ustosunkował się do tego pisma podtrzymując swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W świetle przepisów prawa mających zastosowanie w wyrokowanej sprawie, odnotować należy, że w ocenie Sądu organ właściwie przyjął chwilę postania obowiązku podatkowego wiążąc ją z momentem otrzymania części zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu. Skoro bowiem w badanej sprawie każdy przedmiot transakcji, którego dotyczyły częściowe zapłaty (zaliczki, zadatki) był w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowany, wskazany w zindywidualizowany sposób w podlegającej ocenie dokumentacji, to mimo, że - co do zasady - opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie płatności z nimi związane, to jednak - jak to miało miejsce w wyrokowanej sprawie w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - w przypadku dokonania płatności na poczet przyszłych dostaw lokali ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego związał z chwilą otrzymania przedpłaconej kwoty (zaliczki czy zadatku). Zaznaczyć należy, że sam fakt powstania obowiązku podatkowego i chwila jego powstania w związku z otrzymywanymi przedpłatami nie budziły wątpliwości skarżącej. Skarżąca dla otrzymywanych przedpłat sporządzała faktury naliczając podatek. Sporną okazała się kwestia stawki, przy zastosowaniu której skarżąca winna była naliczać podatek. Zasadniczy spór sprowadza się zatem do tego, czy przedmiotem dostaw, których dotyczyły otrzymywane przez spółkę przedpłaty (zaliczki) były obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co uzasadniałoby zastosowanie obniżonej stawki podatkowej, jak wywodzi spółka, czy też przedmiotem przedpłaconych (zaliczkowanych) dostaw były lokale niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, co implikowało zastosowanie stawki podstawowej. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 uVAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. W myśl ust. 2 ww. artykułu (w związku z art. 146a pkt 2) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi ust. 12 ww. artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a uVAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

– obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

– lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ww. ustępu 12b art. 41 uVAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Jak stanowi art. 2 pkt 12 uVAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ ocenił, że przedmiotem dostawy, w związku z którym skarżąca otrzymywała przedpłaty były lokale, niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, tym samym wykluczył, aby podstawą do zastosowania w sprawie obniżonej stawki podatku do otrzymanych przedpłat była okoliczność otrzymywania ich na poczet dostawy lokali w obiektach budownictwa społecznego. Organ wywiódł, że wznoszone budynki są budynkami zakwaterowania turystycznego, sklasyfikowanymi w dziale 12 (Budynki niemieszkalne) w klasie 1212 PKOB, kwestionując tym samym stanowisko strony, że są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Jak wyjaśnił organ pogląd strony nie znajduje oparcia w urzędowej dokumentacji, a potwierdzenie w niej znajduje stanowisko organu. Do takich wniosków doprowadziły organ ustalenia poczynione na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę (które były zgodne z uchwalonym MPZP) wniosku strony o zmianę przeznaczenia części lokali we wznoszonych budynkach na lokale mieszkalne w ramach limitu określonego MPZP, zaświadczenie, którym nie zgłoszono sprzeciwu wobec zamiaru zmiany sposobu użytkowania lokali zakwaterowania turystycznego na lokale mieszkalne oraz przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego 33 zaświadczenia w sprawie samodzielności lokali mieszkalnych. Jak ustalił bowiem organ, z decyzji z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018, którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę wynikało, że przedmiotem inwestycji jest budowa trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Następnie decyzją z 28 listopada 2018 r. znak 641/2018 zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. sprostowano oczywistą omyłkę w decyzji określając prawidłowy zapis dotyczący określenia nazwy projektowanej inwestycji jako "dziesięć budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego)". 24 lutego 2021 r. strona złożyła do organu budowlanego wniosek w sprawie zmiany sposobu użytkowania wznoszonych budynków powołując się na postanowienia MPZP, określającego przeznaczenie terenu jako usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa, z przeznaczeniem uzupełniającym: mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. W piśmie tym spółka wskazała, że: "wnioskuje się o zmianę sposobu użytkowania części lokali z funkcji apartamentowej (usługi turystyczno-wypoczynkowe) na funkcje mieszkalne (,..), określając także 20% bilans powierzchni użytkowej, dla której wnioskowano o zmianę przeznaczenia. W zaświadczeniu Starosty powiatowego w G. z 23 marca 2021 r. w sprawie braku sprzeciwu w sprawie zmiany przeznaczenia sposobu użytkowania określonych lokali, także budynki te określono jako budynki apartamentowe, a dotychczasowe przeznaczenie lokali jako "zakwaterowanie turystyczne". Odnotować również należy, że w uzasadnieniu ww. decyzji z 4 lipca 2018 r. jednoznacznie stwierdzono, że projektowana inwestycja jest zgodna z MPZP zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]. Z MPZP wynika w zakresie projektowanych budynków oznaczonych symbolami "[...]", "[...]" i "[...]", że dla terenów oznaczonych [...] (a tak oznaczono tereny dot. budynków) uchwała przeznacza te tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustala dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego (a takim aktem jest uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]) są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły. W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikowania budynków zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z "Objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 "Pojęcia podstawowe" wskazano, że "budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne". W kolejnym zdaniu wyjaśniono, że "Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem." Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawowym zadaniem lokali mieszkalnych jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową". Jest to podstawowa cecha odróżniająca lokal mieszkalny od lokalu, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu, w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej, decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów rekreacyjnych, apartamentów wczasowych czy apartamentów przeznaczonych na wynajem (por. wyroki NSA z 10 lutego 2015 r., I FSK 1976/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 702/13; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1671/15; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów, w ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował stanowisko skarżącej, że wznoszone budynki to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z materiału aktowego jednoznacznie wynika, że ww. obiekty są to budynki turystyczno-wypoczynkowe, apartamentowe, które nie spełniają warunku do zaklasyfikowania ich jako budynków mieszkalnych (w szczególności z uwagi na fakt, że mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych), a w konsekwencji wypełniają warunki do zaklasyfikowania ich do kategorii (działu) budynków niemieszkalnych. Przy konstatacji, że przedmiotem zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych, konieczną stała się weryfikacja przez Sąd zgodności z prawem stanowiska organu, że częściowe zapłaty były otrzymywane na poczet dostawy lokali, które nie były lokalami mieszkalnymi w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Stosownie bowiem do wyżej już powołanego art. 41 ust. 12a uVAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się również lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Zanegowanie więc przez organ poglądu skarżącej, że przedmiotem przyszłych dostaw objętych częściowymi zapłatami były lokale mieszkalne skutkowało w konsekwencji wykluczeniem zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki z art. 41 ust. 2 uVAT w związku z zanegowaniem wypełnienia warunku z art. 41 ust. 12 uVAT. Jako, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa tj. ustawy o własności lokali (por. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16 CBOSA). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jak stanowi art. 2 ust. 3 u.w.l. spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 u.w.l. treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16, CBOSA). Bezsporną, a zarazem podstawową w tej sprawie jest okoliczność, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymywania częściowej zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu, Skarżąca nie dysponowała stosownymi zaświadczeniami wydanymi przez starostę, stwierdzającymi spełnienie przez lokale wymagań lokalu mieszkalnego. Nadto, organy słusznie uznały, że w chwili otrzymywania zaliczek nie było podstaw do przyjmowania przez Skarżącą założenia, aby istniały jakiekolwiek przesłanki zmiany charakteru lokali, a w konsekwencji sposobu opodatkowania ich dostawy. W odniesieniu do lokali na poczet, których strona przyjmowała częściowe zapłaty, zostały wydane przez właściwe organy administracji decyzje oraz zaświadczenia, z których wynika charakter wznoszonych obiektów – budynki apartamentowe zakwaterowania turystycznego. Decyzje i zaświadczenia zostały wydane na wniosek strony i zgodnie z treścią jej żądań oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z MPZP. Jak już wyżej wskazano, uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W MPZP ustalono - dla terenów na których skarżąca budowała budynki - że są to tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustalono dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że ww. uchwała jest aktem prawa miejscowego, a stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły. W poczynionym wyżej wywodzie wyjaśniono w powołaniu na przepisy ustawy o własności lokali, że o charakterze lokalu przesądza treść zaświadczenia wydanego przez starostę na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. Zaświadczając o tym, że lokal spełnia kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego, starosta obowiązany jest respektować MPZP. Jak stanowi bowiem art. 3 ust. 1 a u.w.l. ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie. Mając na uwadze powyższe, w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie naruszyły prawa uznając, że wyłącznie w odniesieniu do lokali zajmujących do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku skarżąca miała podstawy do przyjęcia założenia, że przyjmowane na poczet ich dostawy częściowe zapłaty dotyczą lokali mieszkalnych, co uprawniało do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki opodatkowania do kwoty otrzymanej przedpłaty. Ta konstatacja, wobec stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu odwoławczym na podstawie dodatkowych dowodów, w szczególności przedłożonych przez skarżącą 33 zaświadczeń, skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązań z uwzględnieniem opodatkowania otrzymanych przedpłat na poczet dostaw tych lokali mieszkalnych wg. preferencyjnej stawki. Właściwie również organy uznały, że w odniesieniu do pozostałych lokali stawka preferencyjna nie mogła mieć zastosowania w chwili otrzymywania częściowych zapłat na poczet ich przyszłej dostawy, nie były to bowiem lokale mieszkalne. Skarżąca nie mogła również w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy zakładać w chwili przyjmowania zaliczek (zadatków), że kwalifikacja tych lokali – tj. lokali na pozostałej powierzchni użytkowej z każdego z budynków ponad dopuszczone MPZP 20% - poczyniona w stosownym zaświadczeniu wydanym przez starostę będzie inna, tj. starosta zaświadczy, że są to lokale mieszkalne. W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy regulujących zasady wydawania zaświadczeń dot. lokali mieszkalnych (w szczególności art. 3 ust. 1 a u.w.l.) oraz mając na uwadze zapisy MPZP wydanie przez starostę zaświadczeń o takiej treści było niedopuszczalne. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 2a o.p. nie jest zasadny. Wbrew bowiem zapatrywaniom skarżącej w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a O.p. należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Strona w ustalonych przez organ okolicznościach sprawy nie miała podstaw, aby w momencie przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali wywodzić, że lokale są objęte społecznym programem mieszkaniowym na skutek czego ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Skoro przedmiotem opodatkowania były zaliczki (zadatki) wpłacone przed dokonaniem dostawy lokali, które były w toku procesu inwestycyjnego, a z powszechnie obowiązujących przepisów i dokumentów będących w dyspozycji skarżącej nie wynikało, aby po zakończeniu procesu budowy mogły zostać uznane za lokale mieszkalne, nie było podstaw do stosowania stawki preferencyjnej. Słusznie więc organ ocenił, że w sprawie znajdzie zastosowanie stawka podstawowa. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Aby zastosować stawkę obniżoną, podatnik musi dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie tej – stanowiącej odstępstwo od zasady – stawki podatku. W przypadku niedysponowania stosownymi dowodami w dacie powstania obowiązku podatkowego, tak jak to miało miejsce w wyrokowanej sprawie, podatnik nie może antycypować ewentualnych zmian sytuacji prawnej dotyczących realizowanej inwestycji tylko zastosować stawkę podatku właściwą w świetle stanu prawnego i faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego. Konkludując, lokale na poczet dostawy których spółka otrzymywała przedpłaty nie spełniały prawnego warunku do uznania je za lokale mieszkalne, bowiem nie zostały w stosunku do nich wydane zaświadczenia dot. lokali mieszkalnych, a w świetle obowiązujących przepisów u.w.l. i przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w chwili otrzymywania częściowych zapłat spółka, w szczególności mając na uwadze jej profesjonalizm w branży deweloperskiej, nie mogła twierdzić, że takie zaświadczenia (w odniesieniu do lokali w części przewyższającej ww. 20% powierzchni) uzyska. W dacie otrzymywania zaliczek (zadatków) nie miała więc podstaw, aby nie stosować stawki podstawowej. Intencyjnie więc przyjmowała częściowe wpłaty opodatkowując je niewłaściwą (zaniżoną) stawką podatku od towarów i usług. Pogląd ten wzmacnia, fakt, że rozwiązania prawne mające zastosowanie w sprawie w kontekście stanu sprawy były spółce znane, o czym świadczy otrzymana przez spółkę na jej wniosek interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2018 r., gdzie szczególną uwagę zwrócono na aspekt zaświadczeń o lokalach mieszkalnych. W ocenie Sądu właściwie również organ przyjął, że w ramach limitu wynikającego z MPZP uchwalonego w 2017 r. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (wynikało z niego, że mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi mogą stanowić do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku), w związku z uzyskanymi przez stronę w 2021 r. zaświadczeniami, strona mogła wobec zaliczek dotyczących tych 33 lokali mieszkalnych zastosować stawkę preferencyjną. Słusznie również ocenił, że tej preferencyjnej stawki nie można zastosować do lokali, które zostały przekształcone w związku z nowelizacją MPZP uchwaloną w 2021 r., bowiem zmiana ta – mająca charakter konstytutywny - pozostawała bez wpływu na ocenę już powstałych w 2018 r. obowiązków podatkowych, w związku z otrzymanymi wtedy, tj. 2018 r., zaliczkami (zadatkami). Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 2 w zw. z Załącznikiem III pkt (10) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1). Uzasadniając zarzut strona w powołaniu na orzecznictwo TSUE (wyroki: z 11 września 2014., C-219/13; z 9 listopada 2017, C-499/16; z 9 marca 2017 r., C-573/15, wyrok 3 kwietnia 2008, C-442/05) wywodzi, że z zasady neutralności podatku VAT wynika, że towary, które są podobne, konkurencyjne wobec siebie, nie powinny być traktowane odmiennie z punktu widzenia przepisów VAT. Wyjaśnić więc należy, że analizowane przepisy zostały wprowadzone do uVAT właśnie w celu implementacji do prawa krajowego preferencji dla dostawy i budowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Z tych względów powoływanie się na argumentację dotyczącą reguł opodatkowania towarów podobnych nie jest właściwe, skoro zasadniczym celem wprowadzenia ww. rozwiązań prawnych do krajowego porządku prawnego było uprzywilejowanie dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części wypełniających kryteria do zaliczenia ich do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Właściwie również organ ocenił, że w sprawie nieskutecznym było powoływanie się przez stronę na otrzymaną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. bowiem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe (stan sprawy) przedstawione przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym nie są tożsame. Jak wynika z uzasadnienia udzielonej interpretacji indywidualnej wnioskodawca w uzupełnieniu złożonego wniosku wskazał, że w aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., lokale zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. Taki też stan sprawy przyjął na podstawie złożonego wniosku organ interpretacyjny wskazując, że "Z treści wniosku wynika, że lokale sprzedawane przez Wnioskodawcę w Budynku Apartamentowym będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. W aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali zostaną one określone jako lokale mieszkalne". Słusznie więc NDUCS ocenił, że przedmiotem zapytania była dostawa lokali mieszkalnych i w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak prawidłowo wywiódł więc w skarżonej decyzji NDUCS w sprawie przedmiotem sporu była ocena tego, czy w oparciu o obowiązujące w 2018 r. przepisy prawa oraz dokumentację którą dysponowała strona, mogła ona oczekiwać uzyskania takich zaświadczeń (o samodzielności lokali) w przyszłości, tj. w oparciu o obiektywnie uzasadnione przesłanki istniejące czasie otrzymywania częściowych zapłat. Organ odwoławczy słusznie uznał – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem wysokości zobowiązań na korzyść strony odwołującej się - że taka możliwość istniała wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszczących się w granicach limitu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponad limit wynikający z obowiązującego w 2018 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego strona nie mogła oczekiwać (zakładać), że lokale będą odpowiadały opisanym w stanie sprawy warunkom, tj. że właściwy organ wyda zaświadczenia stwierdzające spełnienie wymagań dotyczących samodzielności lokali mieszkalnych, było to bowiem niedopuszczalne w świetle brzmienia art. 2 ust. 1a u.w.l., gdyż ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie w szczególności z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i art. 188 o.p. polegające na pominięciu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania charakteru mieszkalnego budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami MPZP, co uprawdopodabniało twierdzenia spółki o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z 4 listopada 2020 r. NDUCS nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w G. o udzielenie informacji o jakiej treści zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali dla wskazanych we wniosku nieruchomości oraz zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji dot. sprzedaży lokali mieszkalnych na terenie tych nieruchomości. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia w szczególności, że wnioski dowodowe nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego i prawnego transakcji objętych postepowaniem lecz zmierzają do ustalenia stanu faktycznego i prawnego lokali wybudowanych na sąsiednich działkach gruntu, a ustalenia te nie mają wpływu na prowadzone postępowanie. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył przepisów postępowania, właściwie bowiem ocenił, czemu dał wyraz w stosownym rozstrzygnięciu, że wnioskowane przez stronę dowody nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W związku z powyższym nieuprawnionym jest również w tym kontekście zarzut naruszenia przez organy art. 187 o.p. w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie stanowi bowiem o naruszeniu przez organ przepisów prawa podatkowego niezebranie dowodów (odmowa zebrania) zbędnych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu NDUCS dowiódł, że spółka z naruszeniem przepisów prawa podatkowego stosowała obniżoną stawkę podatku do otrzymywanych częściowych zapłat (zaliczek, zadatków) za podlegające dostawie lokale. Na podstawie zebranych dowodów organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy oraz słusznie uznał, że spółka zawyżyła wysokość zwrotów podatku wykazanych w składanych deklaracjach. NDUCS podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu NDUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich zgodnej z prawem subsumcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUCS przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191. o.p.

W skardze strona zarzuca naruszenie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b uVAT. W tym zakresie zauważyć należy, że konsekwencją ustaleń co do naruszenia przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego było ustalenie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uVAT, stosownie do którego (w brzmieniu odkodowanym do okoliczności sprawy) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. wydanym w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287) Trybunał, dokonując wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art. 112b ust. 1 i 2 uVAT o VAT, przesądził w sentencji, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Wobec tezy i uzasadnienia wyroku TSUE legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności (tak: wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 904/21-CBOSA). W świetle dokonanych ustaleń organ wykazał, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do zastosowania przepisów regulujących instytucję dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług i słusznie przyjął, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby została wypełniona którakolwiek z przesłanek negatywnych. Przy czym ww. przepisy zastosowano z uwzględnieniem wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ wykazał, że doszło do uszczuplenia przez zawyżenie zwrotu różnicy podatku na skutek nieuprawnionego stosowania preferencyjnej stawki podatku. Wykazał również organ, że działanie podatnika nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadomym działaniem nastawionym na nieuprawnione zmniejszenie obciążeń podatkowych, podatnik nie miał bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego (w momencie otrzymywania częściowych zapłat) podstaw aby uważać, że do wszystkich lokali będących w przyszłości przedmiotem dostawy będzie miała zastosowanie stawka obniżona, skoro z aktów administracyjnych i zaświadczeń którymi dysponowała strona oraz obowiązujących przepisów prawa, w szczególności MPZP, wynikało, że lokale mieszkalne mogą ewentualnie stanowić (tj. przy spełnieniu warunku uzyskania stosownych zaświadczeń) do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Nie było więc żadnych przesłanek, aby podmiot z doświadczeniem w branży deweloperskiej, w obszarze swojej profesjonalnie prowadzonej działalności, nadto dysponujący wydaną na jego wniosek interpretacją, w której rozstrzygające znaczenie przypisano zaświadczeniom o samodzielności lokali mieszkalnych, wywodził, że przedpłaty otrzymywane na poczet dostawy lokali są opodatkowane stawką obniżoną. W świetle powyższego w ocenie Sądu organ wykazał, że doszło do uszczuplenia oraz wykazał, że działanie podatnika prowadzące do ww. uszczuplenia nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadome, dlatego w okolicznościach sprawy w ocenie Sądu ustalenie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług pozostawało w zgodzie z zasadą proporcjonalności. W odniesieniu do powoływanego w skardze zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania z pominięciem przepisów art. 112b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 lit. b uVAT, to zarzut ten Sąd uznał za niezasadny. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednie korekty deklaracji podatkowych, które znosiłyby nieprawidłowości wynikające z uwzględnienia w rozliczeniu w pierwotnie złożonych deklaracjach spornych faktur z zaniżonymi kwotami podatku od towarów i usług. Natomiast deklaracje podatkowe za kolejne okresy, aby wypełniać negatywną przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania, musiałby zostać złożone przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz ujmować niewykazany we wcześniej złożonych deklaracjach - w związku z naruszeniem prawa w zakresie kwestionowanych rozliczeń - podatek należny, tj. w wysokości w jakiej powinien zostać wtedy rozliczony, w przypadku zastosowania właściwej stawki podatku do otrzymywanych zaliczek (zadatków) na poczet dostawy lokali. Tymczasem deklaracje te były składane z uwzględnieniem chwil powstawania obowiązków podatkowych dotyczących ujawnionego w nich obrotu.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy mają wywody skarżącego złożone w piśmie procesowym w którym próbuje on podważyć rozliczenia organu odwoławczego. Po pierwsze argumenty te nie były podnoszone na etapie postępowania podatkowego przez co organ nie mógł się do niech odnieść w zaskarżonej decyzji a po drugie zmiana rozliczenia dokonana na etapie podstępowania w drugiej instancji była w całości na korzyść podatnika co również czyni te zarzuty nietrafne.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się w tej sprawie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.