Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2560/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8-10
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 4 lit. b) motywu 8) Preambuły
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.558.2022.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wnioskiem z 20 lipca 2022 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), a w konsekwencji, czy wnioskodawca zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniony przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

We wniosku o wydanie powyższej interpretacji, przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i prowadzi działalność na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X, która prowadzi działalność w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz farm solarnych. Wnioskodawca ponosi koszty, które podlegały limitowaniu zgodnie z art. 15c ustawy o CIT oraz ponosi te koszty obecnie. Inwestycja jest finansowana przez wnioskodawcę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi z wnioskodawcą z siedzibą w Polsce oraz Unii Europejskiej. W związku z powyższym wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych na realizację elektrowni wiatrowej lub elektrowni solarnej, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości pozyskania kolejnych środków finansowania zewnętrznego z pożyczek oraz kredytów od podmiotów z siedzibą w Polsce lub Unii Europejskiej z przeznaczeniem na budowę elektrowni wiatrowej lub solarnej. Po zakończeniu realizacji inwestycji, eksploatacja elektrowni wiatrowych oraz elektrowni solarnych przynosi i będzie przynosić wnioskodawcy przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej.

Docelowo farma fotowoltaiczna będzie składała się z:

1) modułów fotowoltaicznych,

2) infrastruktury technicznej, w skład której będą wchodzić:

a) falowniki;

b) stacje transformatorowe;

c) linie kablowe.

Docelowo farma wiatrowa będzie składała się z:

1) turbin wiatrowych,

2) infrastruktury technicznej, w skład której będzie wchodzić:

a) infrastruktura drogowa (zjazdy, drogi wewnętrzne, place montażowe);

b) GPO (stacja transformatorowa);

c) linie kablowe.

Wnioskodawca podkreślił, że:

1. jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy wiatrowej lub solarnej podlega opodatkowaniu w Polsce;

2. aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w Polsce;

3. koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w państwie Unii Europejskiej;

4. dochody z funkcjonowania farmy wiatrowej i solarnej będą osiągane w całości w Polsce.

Tytułem uzupełnienia, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (ustawa MFW), przez morską farmę wiatrową należy rozumieć - instalację stanowiącą wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii, w skład którego wchodzi jedna lub więcej morskich turbin wiatrowych, sieć średniego napięcia wraz ze stacjami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na morzu, z wyłączeniem urządzeń po stronie górnego napięcia transformatora lub transformatorów znajdujących się na tej stacji. W ocenie wnioskodawcy, farmy wiatrowe nie będą spełniać definicji morskiej farmy wiatrowej wskazanej w art. 3 pkt 3 ustawy MFW.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy wnioskodawca zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniony przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub farmy solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i w konsekwencji, wnioskodawca jest uprawniony przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

Spółka wskazała, że na podstawie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie infrastruktury publicznej zostało zdefiniowane w ustawie o CIT w sposób niejednoznaczny. Powyższe regulacje zostały wprost implementowane z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD). Wytworzona w elektrowni wiatrowej lub solarnej energia elektryczna będzie mogła zasilać lokalne gospodarstwa domowe. Tym samym, elektrownia wiatrowa lub solarna zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej, zaspokaja podstawowe potrzeby społeczeństwa oraz gospodarki w dostępie do energii. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna jest towarem niezbędnym dla życia każdego człowieka i gospodarczego rozwoju kraju. Ponadto, za publicznym charakterem inwestycji przemawia również fakt, że zapewnienie dostępu do energii jest, co do zasady, obowiązkiem publicznym każdego państwa. Powyższe względy przemawiają za uznaniem, że inwestycja mająca na celu wybudowanie elektrowni wiatrowej lub solarnej spełnia definicję infrastruktury publicznej rozumianej jako zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju danego systemu gospodarczego. Jednocześnie, zapewnianie źródła dostaw energii elektrycznej pochodzących z jej odnawialnych źródeł wpisuje się w pojęcie ogólnego interesu publicznego także z uwagi na ochronę środowiska naturalnego. Odnawialne źródła energii stanowią bowiem alternatywę dla elektrowni cieplnych opartych na węglu kamiennym oraz brunatnym, dlatego inwestycja w odnawialne źródła energii pozwala na zwiększenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i ograniczenie energii pochodzącej ze spalania paliw kopalnych emitujących gazy cieplarniane. Obecnie trwająca transformacja energetyczna, której celem jest zwiększanie udziału energii z odnawialnych źródeł w ogólnym bilansie energetycznym kraju, jest podyktowana względami środowiskowymi mającymi swoje prawne umocowanie w prawodawstwie Unii Europejskiej. W dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (2009/28/WE) w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE), Polska została zobowiązana do osiągnięcia 15% łącznego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto do roku 2020. Zobowiązanie to zostało następnie wpisane do Polityki energetycznej Polski do 2030 r. oraz do Krajowego planu działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych. Ustawodawca dostrzegając istotną rolę energii odnawialnej oraz w celu wypełnienia zobowiązań nałożonych na poziomie unijnym, wprowadził dla przedsiębiorców planujących inwestycje w ekologiczne źródła energii aukcyjny system wsparcia. Udostępnione w ten sposób wsparcie ma służyć wygenerowaniu nowego potencjału mocy wytwórczych z odnawialnych źródeł energii w systemie elektroenergetycznym kraju.

Wnioskodawca zaznaczył też, że poprzez farmę wiatrową oraz farmę solarną rozumie zarówno części elektrowni wiatrowej/solarnej służące do generowania energii (turbinę wiatrową lub panele solarne), jak i całą infrastrukturę towarzyszącą (urządzenia przesyłowe, infrastrukturę drogową jak i pozostałe) niezbędną do funkcjonowania elektrowni wiatrowej lub solarnej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej [...] września 2022 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm., dalej także u.g.n.). Organ argumentował, że na tle art. 6 ust. 2 u.g.n. w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Ponadto, z definicji morskiej farmy wiatrowej zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 234 ze zm.) wynika, że jest to instalacja stanowiąca wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii, w skład którego wchodzi jedna lub więcej morskich turbin wiatrowych, sieć średniego napięcia wraz ze stacjami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na morzu, z wyłączeniem urządzeń po stronie górnego napięcia transformatora lub transformatorów znajdujących się na tej stacji.

Tym samym, zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie farmy wiatrowej lub solarnej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z wnioskodawcą, że wskazane w treści wniosku przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. W rezultacie, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego wynikające z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu 8 Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.l. - dyrektywa ATAD), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia, polegającego na budowie farmy wiatrowej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, co stanowi napuszenie prawa materialnego;

2. art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w z w. z art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 234 ze zm. dalej: ustawa MFW) w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym użyciu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania oceny czy budowa farmy wiatrowej lub solarnej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa wart. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, co stanowi naruszenie prawa materialnego;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), które miało wpływ na rozstrzygnięcie ze względu na niewyjaśnienie pojęć interesu publicznego na gruncie przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) dyrektywy ATAD.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ww. ustawy jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów art. 15c ust. 8 -10 ustawy CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu 8 Preambuły dyrektywy ATAD, skutkującym uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub solarnej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT poprzez nieprawidłowe użycie definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania oceny, czy budowa farmy wiatrowej lub solarnej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2022 r., II FSK 10/20 oraz z 8 lutego 2023 r., II FSK 1615/20, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., III SA/Wa 2493/18 oraz z 23 października 2019 r., III SA/Wa 459/19; także wyroki WSA w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., I SA/Kr 427/22 czy I SA/Kr 421/22; WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 775/20, WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gd 502/21 oraz z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 503/21. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, uznając je za własne. Dlatego zasadnym jest odwołanie w niniejszej sprawie do zasadniczych motywów powołanych orzeczeń.

Na wstępie należy przypomnieć, że celem dyrektywy ATAD jest zapewnienie, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie generowane są zyski, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej; te cele zostały przełożone na przeciwdziałanie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, odbywających się głównie w drodze nadmiernych płatności odsetek pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 1 i pkt 8 preambuły dyrektywy). Dla realizacji tych celów w art. 4 dyrektywy jako zasadę przyjęto ograniczenie możliwości odliczania odsetek kwalifikowanych jako nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, przewidując zarazem w ust. 4 tego artykułu wyjątki dotyczące skutków umów pożyczek zawartych przed wejściem w życie dyrektywy (lit. a) oraz pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej (lit. b), przy czym państwa członkowskie wymienione wyłączenia zastosować mogą, ale nie muszą. Z dyrektywy ATAD wynika więc zasada restrykcyjnego kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego, jedynie z opisanymi wyżej wyjątkami. Prowadzi to do wniosku, że przepisy krajowe ustanawiające wspomniane wyjątki winny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco oraz że prounijna wykładnia przepisów krajowych winna uwzględniać tę zależność. W konsekwencji oznacza to, że stosowanie wykładni prounijnej może uzasadniać dążenie do ścisłego (restrykcyjnego) rozumienia krajowych przepisów ustanawiających wyjątki od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego, nie mogąc zarazem stanowić uzasadniania wykładni rozszerzającej, choćby była korzystna dla podatnika; dotyczy to wszystkich terminów definiujących pojęcie "długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej".

Implementacja przepisów dyrektywy ATAD do polskiego porządku prawnego doprowadziła do nowelizacji art. 15c ustawy o CIT przez art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175).

W wyniku tej nowelizacji w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przewidziano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – a więc ustanowiono normę mającą na celu przeciwdziałanie przenoszeniu zysków w drodze nadmiernych płatności odsetkowych. Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z łych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że ustawodawca wprowadził wyłączenie od wprowadzonego do ustawy limitu ze względu na przedmiot inwestycji. W art. 15c ust. 8 ustawy o CIT ustawodawca zastrzegł, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10). Powyższe wyłączenie limitowania kosztów jest powieleniem przepisów prawnych dyrektywy ATAD. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule dyrektywy Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 115, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym, uwzględniając opinię Parlamentu Europejskiego, uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego - wyjaśniła, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły dyrektywy ATAD, a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia dyrektywy.

Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD, w dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD. W raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy.

W Raporcie OECD wskazano, że za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki: - projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; - podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu. Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych, niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek, nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia. Pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

W świetle powyższego, dyrektywa ATAD pozostawiła do swobodnego uznania państw członkowskich decyzję o wprowadzeniu wyłączenia od limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów pochodzących z kosztów finansowania dłużnego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Polski ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia ww. wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, czego dowodem są przepisy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dopuszczalność zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, jest uzależniona od oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej (organ w interpretacji nie kwestionował spełnienia przez spółkę pozostałych warunków implikujących przedmiotowe wyłączenie).

Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu, tożsamość terminów określonych w ustawie o CIT, stanowiących odzwierciedlenie przepisów dyrektywy ATAD i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami, stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że zarówno przepisy ustawy o CIT oraz dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o CIT, jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15e ust. 8-10 ustawy o CIT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Po pierwsze, przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. W piśmiennictwie wskazuje się (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014), że "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie niniejszej, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły dyrektywy ATAD, a także z dokumentów OECD prezentowanych przez skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem sądu, działanie organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o CIT oraz w dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o CIT do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Po drugie, posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów, prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny, twierdząc że projekty powinny realizować wyłącznie "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje wyłącznie budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów. Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni, stanowiącej źródło przesyłu energii elektrycznej nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 ustawy o CIT. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa elektrowni nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego. Reasumując przyznać należy rację skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania i uzasadniania interpretacji prawa podatkowego określonych w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, w ocenie sądu, w sytuacji w której przepisy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym językowych dyrektyw interpretacyjnych. Przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Zdaniem sądu, do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to, m.in., jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do, m.in., orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni, m.in., pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15 c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2493/18).

Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia art. 15c ust. 8 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż wyłączeniu limitowania kosztów podlegają wyłącznie kwoty finansowania zewnętrznego, pochodzące z pożyczek lub kredytów, a nie z wszelkich form finansowania zewnętrznego, jak mogłoby to wynikać ze znowelizowanej definicji kosztów finansowania dłużnego.

W rozważanym przypadku wyłączenie kosztów finansowania zewnętrznego zachodzi, gdy:

– wykonawca projektu podlega opodatkowaniu na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej;

– aktywa, których dotyczy ten projekt znajdują się w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej:

– koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz

– dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spełnienie wymienionych przesłanek warunkuje wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w postaci kredytów (pożyczek) z kwoty nadwyżki finansowania zewnętrznego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że finansowanie dłużne jest przeznaczone na sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że realizacja przedmiotowej inwestycji spełnia powyższe podstawowe kryteria. Po pierwsze, wnioskodawca jako wykonawca projektu inwestycyjnego (inwestor) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, po drugie aktywa, których dotyczy projekt znajdują się na terytorium Polski, po trzecie koszty finansowania zewnętrznego będą w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce lub innym państwie UE i wreszcie po czwarte, dochody osiągane w całości z projektu będą opodatkowane w Polsce. Ponadto przedmiotowy projekt inwestycyjny może być określany jako długoterminowy projekt "z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Powyższe w ocenie sądu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, determinuje możliwość zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8 – 10 ustawy o CIT w związku z przepisami dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należało uznać także za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu 8 Preambuły dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 1 marca 2023 r. Przewodniczącej Wydziału (k.55 akt sądowych). Skarżąca wniosła co prawda o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, organ natomiast wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ jednak nie przytoczył uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym w tzw. trybie covidowym.