Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 682/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306,  art. 306a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4054.3.2023.1.JM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej także: "NUS") z 19 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

DIAS wskazał, że w dniu 13 kwietnia 2023 r. K. I. (dalej także: "Skarżąca: lub "Strona") złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Łódź-Bałuty wniosek o wydanie zaświadczenia/zgody na dysponowanie rzeczami lub prawami majątkowymi nabytymi w drodze dziedziczenia po zmarłym S. I., w treści którego sprecyzowała; że wnosi o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

NUS postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści wskazując, że Strona nie zgłosiła nabycia spadku w terminie pozwalającym na skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043 z późn. zm., dalej także: "u.p.s.d." - ani po tym terminie.

W zażaleniu z 26 kwietnia 2023 r . Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn zawartą w ww. postanowieniu.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i wydanie zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku po zmarłym S. I.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia Strona podniosła, postanowienie, w którym sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłym S. I., uprawomocniło się w 2015 r. Nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania, zatem z tą datą należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego. Od końca 2015 r. należy więc liczyć okres, w którym organ podatkowy mógł wydać i doręczyć decyzję, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ miał trzy lata, licząc od końca 2015 r., na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okres ten upłynął z końcem 2018 r. Przepis ort. 6 ust 4 u.p.s.d. daje podstawę do uznania, że to moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (nie zaś jakikolwiek inny moment) zastępuje obowiązek złożenia zgłoszenia podatkowego, chyba że podatnik chce skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. 2004 Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.) otrzymuje z urzędu informację o stwierdzeniu nabycia spadku i z tą datą ma podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym właściwy organ podatkowy, dysponując urzędową informacją o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika, mając możliwość wszczęcia postępowania w sprawie i tym sposobem doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjuje dopiero wiele lat później, nawet po upływie terminów, przewidzianych w art. 68 § 1 O.p. na wydanie decyzji ustalającej.

DIAS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, argumentów przedstawionych w zażaleniu oraz obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych utrzymał w mocy postanowienie NUS z 19 kwietnia 2023 r.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postanowienie DIAS z 4 lipca 2023 r. w całości, zarzucając naruszenie:

- art 306, art 306a, art 68 O.p.,

- art. 6, art 19 u.p.s.d.

poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, polegający na tym, że Skarżącej nie zostało wydane zaświadczenie żądanej treści i wniesiono o jego uchylenie.

Strona w uzasadnieniu skargi poparła argumentację przedstawioną w zażaleniu od postanowienia NUS z 19 kwietnia 2023 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem Sąd w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo, badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji oraz orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zatem tego czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia nie może być uwzględniony poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 u.p.s.d.

1. Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;

2a) przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia;

2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci wkładcy;

3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;

4) przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

5) przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia;

6) przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;

7) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;

8) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.

1a. Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

2. Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

3. Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 19 u.p.s.d.

1. Dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio przy wypłacie przez spadkobierców należności w gotówce przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego.

5. Osoby, które dopuściły do wypłaty z naruszeniem przepisów ust. 1-4, odpowiadają za zobowiązania podatkowe solidarnie z podatnikiem do wysokości wypłaconych kwot.

6. Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

W myśl art. 306 O.p.

§ 1. Kto, będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tą tajemnicą, podlega karze pozbawienia wolności do lat 5.

§ 2. Kto, będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje określone w art. 182, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 5.

§ 3. Jeżeli sprawca czynu określonego w § 1 lub 2 działa nieumyślnie, podlega karze pozbawienia wolności do lat 2.

§ 4. Jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego.

Na podstawie art. 68 O.p.

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 3a. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisów rozdziału 6a nie powstaje, jeżeli decyzja określona w art. 58a § 1 została doręczona po upływie:

1) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, lub orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, lub zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy, albo w przypadku umorzenia postępowania w tej sprawie;

2) terminu określonego w § 1 i 2, do którego ustawa dopuszcza powstanie zobowiązania podatkowego - w przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego albo w przypadku umorzenia postępowania w tej sprawie;

3) terminów wskazanych w art. 118 § 1 - w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej albo w przypadku umorzenia postępowania w tej sprawie;

4) 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - w przypadku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku lub umorzenia postępowania w tych sprawach.

§ 4. (utracił moc).

§ 4a. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia.

Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).

Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Jak stanowi art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku.

Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.

Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; CBOSA).

Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2017r., II FSK 670/17; 5 kwietnia 2017r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015r., II FSK 1547/13; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; CBOSA).

Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Ograniczony zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.

Nie można poprzez wydanie zaświadczenia przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza zatem jedynie co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. Organ ma jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (np. karty kontowej).

W ramach instytucji objętej art. 306a i nast. O.p. nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia z tytułu dziedziczenia. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Tak więc, zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest zatem przejawem wiedzy organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani o obowiązkach danego podmiotu. Nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, a także wyroki: WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011r., I SA/Rz 671/11 oraz WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09; CBOSA).

Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013r., I SA/Gd 1438/12 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014r., I SA/Po 199/14; CBOSA).

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., III SA/Wa 1612/08; CBOSA). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego.

Podkreślić także należy, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019r. I SA/Sz 645/19; CBOSA). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; CBOSA).

Dlatego też niezbędne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (zob. też wyroki: WSA w Warszawie z 17 grudnia 2019r. III SA/Wa 1954/19 oraz WSA w Gdańsku z 25 marca 2020r. I SA/Gd 1873/19; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po mężu Skarżącej S. I., zmarłym w dniu 3 stycznia 2014 r. Stwierdzenie praw do spadku nastąpiło na podstawie postanowienia z [...]. sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym S. I. nabyła w 1/4 części żona K. I. Orzeczenie to uprawomocniło się 15 października 2014 r. Bezsporny w sprawie jest również fakt, że do chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, nabycie spadku po zmarłym mężu Skarżącej nie zostało zgłoszone do opodatkowania.

Sąd stwierdza, że nie można w drodze zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a nie istnienie obowiązku podatkowego. W związku z tym brak było podstaw do formułowaniu poglądu, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w powyższym przypadku.

Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł podjąć jakichkolwiek czynności procesowych związanych z opodatkowaniem nabycia w drodze dziedziczenia przed upływem biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, a tym samym nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści, w związku z czym odmowa wydania wnioskowanego zaświadczenia była uzasadniona.

Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, za niezasadne należy uznać również pozostałe zarzuty Strony, które odnoszą się do prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie dziedziczenia po S. I.

Zdaniem Sądu powyższa okoliczność nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w uproszczonym postępowaniu, w którym organ podatkowy pierwszej instancji nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych. Nie mógł zatem w tym postępowaniu przesądzać kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Z powyższych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty formułowane w skardze, gdyż odnoszą się one do kwestii wygaśnięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem przez Skarżącą praw do spadku po S. I. Dokonana analiza stanu prawnego, w tym przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także skutków w zakresie przedawnienia zobowiązania, pozostaje poza zakresem sprawy, której przedmiotem jest wydanie zaświadczenia. Z tego względu brak jest podstaw do oceny zasadności podnoszonych zarzutów w tym postępowaniu.

Organ podatkowy w swoim działaniu kierował się obowiązującymi zasadami, między innymi poprzez dochowanie 7-dniowego terminu na rozpatrzenie wniosku o wydanie zaświadczenia i działał zgodnie z przepisami przewidzianymi ustawą. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie zaświadczenia wpłynął do NUS w dniu 4 kwietnia 2023 r. Organ zgodnie z art. 306c O.p. wydał postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Mimo, że uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji nie było właściwe, to jednak kierunek rozstrzygnięcia nie mógł być inny. Przytoczenie treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i określenie na jego podstawie daty powstania obowiązku podatkowego nie powinno stanowić przyczyny odmowy wydania zaświadczenia. Taką przyczyną jest bowiem brak możliwości stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego. Wynika to z faktu, że powinno toczyć się postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. I., a wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego nie wynika wprost z posiadanych przez urząd rejestrów i ewidencji.

Zgodnie z zarzutami skargi organ podatkowy, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. 2004 Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.) winien otrzymać, najpóźniej do 15 dnia następnego miesiąca, z urzędu od Sądu informację o stwierdzeniu nabycia spadku i z tą datą miałby podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wywiązanie się przez jeden organ publiczny z obowiązku wobec drugiego nie może wywoływać negatywnych skutków wobec Skarżącej.

Sąd odnosząc się do powyższym zarzutów skargi stwierdza, że niezależnie od wskazanych obowiązków ciążących na Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., który wydał postanowienie z [...]. sygn. akt [...], na spadkobiercy również ciążył obowiązek złożenia zeznania w ciągu 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d., z którego to obowiązku Skarżąca nigdy się nie wywiązała.

Nie można wobec powyższego zaakceptować argumentacji skargi bazującej na próbie wywiedzenia dla Skarżącej korzyści z faktu niedopełnienia ciążących na niej obowiązków procesowych, tj. zgłoszenia do opodatkowania nabycia majątku w drodze dziedziczenia przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro przed 13 kwietnia 2023 r. NUS nie miał żadnej wiedzy o fakcie dziedziczenia za całkowicie bezpodstawne należy ocenić argumenty skargi, zgodnie z którymi nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym właściwe organ publiczne, wyposażone w stosowne instrumenty przez ustawodawcę (vide obowiązek informacyjny Sądu względem organów podatkowych), mając możliwość wszczęcia postępowania w sprawie i tym sposobem doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, nie podejmują żadnych działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjują dopiero wiele lot później, nawet po upływie terminów, przewidzianych w art 68 § 1 O.p. na wydanie decyzji ustalającej.

Sąd jeszcze wskazuje, że Skarżąca pomimo posiadanej wiedzy o nabyciu w 2014 roku spadku, nie zgłosiła jego nabycia w terminie umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) ani też nie zgłosiła do opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Analiza kwestii przedawnienia winna być zatem objęta odrębnym postępowaniem, w którym Skarżąca będzie miała możliwość czynnego uczestnictwa, wnoszenia uwag i wyjaśnień oraz odwołania się od decyzji rozstrzygającej sprawę.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wydania, zgodnie z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zaświadczenia o żądanej treści.

W konsekwencji stwierdzić należy, że DIAS postąpił słusznie utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę.

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne i Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

dch