Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1811/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 §1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 477/19 w sprawie ze skargi C.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. I SA/Wr 477/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną wobec C.B. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a także umorzył postępowanie administracyjne. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w związku z czym nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p."), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

2) art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego;

3) art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w konsekwencji czego w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 68 § 1 w związku z art. 68 § 2 o.p., art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w konsekwencji błędną wykładnię art. 17a u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 68 § 2 o.p. polegającą na przyjęciu, że wskutek odnowienia się obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia, w związku z czym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 o.p., w konsekwencji czego organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.), a nie w terminie określonym w art. 68 § 2 o.p. (5 lat), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinna prowadzić do wniosku, że obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. dotyczy także sytuacji określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co oznacza, zdaniem organu, że niedopełnienie obowiązku złożenia przez Stronę skarżącą zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

5) art. 68 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 o.p., tj. decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków nie mogła mu zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż wskutek odnowienia się obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia, podczas gdy, zdaniem organu, przepis art. 68 § 2 o.p. powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie, gdyż wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że po stronie spadkobiercy ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła mu zostać doręczona, zgodnie z art. 68 § 2 o.p., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 i art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 68 § 2 o.p., art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 2a o.p. na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż zaistniały podstawy do jego zastosowania z uwagi na to, że wykładnia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17a u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. daje rezultaty mocno niejednoznaczne i w konsekwencji przyjęcie, że wykładnia ww. przepisów korzystna dla podatnika polega na uznaniu, że w sprawie brak było obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego po odnowieniu obowiązku podatkowego i przyjęcie trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 o.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak było, zdaniem organu, podstaw do zastosowania art. 2a o.p., ponieważ prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji wykładnia również art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5- letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

7) art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 u.p.s.d., art. 68 § 1 o.p., art. 68 § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i stwierdzając, że na skutek dokonanej wykładni przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 u.p.s.d. w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 o.p., nie zastosował ww. przepisów, z których wynika: 1) zasada równości wobec prawa i zasada powszechności opodatkowania, 2) obowiązek spadkobiercy złożenia zeznania podatkowego w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - podczas gdy Sąd winien był zastosować ww. przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 o.p. i przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 u.p.s.d., art. 68 § 1 o.p., art. 68 § 2 o.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27.02.2019 r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 17a u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładni art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. i uznały, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez Stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., poprzez brak zamieszczenia w zaskarżonym wyroku oceny prawnej (rozważań, wywodu prawnego) co do tego na jakiej podstawie Sąd wywiódł, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., podczas gdy w wyroku zawarta została ww. konkluzja oraz zacytowane zostały główne tezy z wyroków sądów administracyjnych, których poglądy Sąd I instancji podzielił;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., art. 2a o.p. poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 2a o.p., gdyż wykładnia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 a u.p.s.d., a w konsekwencji również art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. daje rezultaty mocno niejednoznaczne, czego konsekwencją jest istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle uwzględnienia trzyletniego bądź pięcioletniego terminu przedawnienia w przypadku braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego po odnowieniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji wykładnia również art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, co oznacza, że brak było podstaw do zastosowania przez WSA przepisu art. 2a o.p.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 o.p., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

W skardze kasacyjnej wskazano, że wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zgodnej z prawem, postępowanie administracyjne nie zostałoby umorzone, a skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto organ wniósł w skardze kasacyjnej o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., art. 264 § 1-3 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), implikuje po stronie spadkobiercy obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji czy w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej czy też 3-letni termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej?"

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji (decyzja z dnia 29 listopada 2018 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego spadku po zmarłym w dniu 21 października 2010 r. R.B. - w sytuacji, gdy skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3, a następnie z dniem 19 listopada 2013 r. uprawomocniło się postanowienie stwierdzające nabycie spadku.

Stwierdzić na wstępie należy, że wskazany powyżej wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający NSA przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Skład przedstawiający takie zagadnienie ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. W doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. FPS 2/04).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę nie doszedł do wniosku, aby wyłoniły się takie wątpliwości, które uzasadniałyby, w myśl art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA. Sąd jednocześnie dostrzega, że w przywołanych przez organ wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko odmienne od prezentowanego w niniejszej sprawie, jednakże aktualnie orzecznictwo uległo ujednoliceniu przyjmując jako prawidłową wykładnię przedstawioną w wyroku Sądu I instancji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Odnosząc się do wskazań skargi kasacyjnej, że taka wykładnia uniemożliwia stosowanie przepisów ustawy, należy zauważyć, że sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ nie ma możliwości działania, gdyż – mając wiedzę o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Ponadto przyjęcie wykładni organu nie zmienia sytuacji organów podatkowych, które w przypadku niezłożenia zeznania i tak muszą dokonać ustaleń we własnym zakresie. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawodawca wprost zakłada możliwość złożenia zeznania dopiero po wydaniu przez sąd postanowienia o nabyciu spadku, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podniósł, że w art. 17a u.p.s.d. zawarto wymóg dołączenia do zeznania podatkowego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn.

Niewątpliwie treść formularza zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określona w akcie wykonawczym nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Elementy te zostały uregulowane wyłącznie w ustawie. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących dołączenia do zeznania podatkowego wskazanych dokumentów, autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że zapisy te znajdują zastosowanie np. w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze zapisu windykacyjnego. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 6 ust. 1 lit. 2b u.p.s.d.).

Organ odwołuje się też do koncepcji "racjonalnego ustawodawcy". Należy stwierdzić, że zastosowanie tej dyrektywy interpretacyjnej nakazuje uznać, że wprowadzenie określonej regulacji nie powinno powodować odmiennych skutków niż zamierzone przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe, nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18.

Wobec przedstawionej argumentacji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 i 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i 2 pkt 1 o.p.

Co do zasady należy zgodzić się z organem, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 2a o.p. Z punktu widzenia oceny zastosowania art. 2a o.p. można wyróżnić 3 możliwe sytuacje: w jednej z nich jedyną przekonującą hipotezą interpretacyjną jest ta zaproponowana przez organ, w drugiej zaś wyłącznie hipoteza skarżącego, zaś według ostatniej wynik wykładni daje kilka hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie jest obiektywnie przekonująca. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem jedynie w ostatnim z tych przypadków należy wziąć pod uwagę zastosowanie art. 2a o.p. Mając na uwadze przedstawiony w uzasadnieniu wyroku pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że wątpliwości interpretacyjne, skutkujące koniecznością zastosowania art. 2a o.p. winny być obiektywne, należy zbadać czy wykładnia wskazanych przepisów daje niejednoznaczne rezultaty. W ocenie WSA konieczność zastosowania art. 2a o.p. zaistniała ze względu na rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie, co świadczy o tym, że omawiane przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne. Jednocześnie we wcześniejszym wywodzie Sąd w sposób jednoznaczny przychylił się do określonego kierunku wykładni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro z przeprowadzonego wywodu wynikało, że Sąd nie miał wątpliwości co do kierunku wykładni, nie było podstaw do odwoływania się do omawianej regulacji. Sam fakt, że w innych orzeczeniach przyjęto odmienne stanowisko, jeżeli Sąd nie zgodził się z takim poglądem, nie stanowi podstawy do zastosowania art. 2a o.p. Jednocześnie powołanie się na art. 2a o.p. przez WSA nie stanowiło uchybienia, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że w powoływanej w zaskarżonym wyroku sprawie o sygn. II FSK 3296/14 spór dotyczył jedynie kwestii, czy "odnowienie" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. skutkuje tym, że termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 o.p.), czy powinien być liczony od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia. Z kolei w sprawie o sygn. I SA/Wr 740/13 Sąd nie dokonywał analizy kwestii zastosowania art. 68 § 2 o.p. w sytuacji określonej art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu WSA naruszył zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania na skutek dokonanej wykładni i przyjęcia, że spadkobierca nie musiał składać deklaracji po ponownym powstaniu obowiązku podatkowego. Zgodnie z tokiem rozumowania organu powinno się w drodze wykładni przepisów dążyć do osiągania jak największej skuteczności rozwiązań ustawowych (w tym przypadku z uwagi na cel w postaci przeciwdziałania unikaniu opodatkowania). Nie stanowi jednak uzasadnienia dla określonej wykładni fakt, że w praktyce omawiana regulacja (wykładana we właściwy sposób) nie spełnia w ocenie organu swojej funkcji w sposób wystarczający. To do ustawodawcy należy tworzenie takich rozwiązań ustawowych, które skutecznie uniemożliwią unikanie opodatkowania, jeśli dotychczasowe rozwiązania nie są wystarczające. Jednocześnie przyjęcie wykładni organu nie urzeczywistnia celów, o których mówi organ, a jedynie powoduje skutek w postaci wydłużenia terminu przedawnienia. Celem omawianych regulacji nie jest "zmuszenie" podatnika do złożenia zeznania jeśli nie zrobił tego wcześniej, lecz umożliwienie działania organom podatkowym właśnie z powodu niezłożenia zeznania.

Wykładnia omawianych przepisów nie narusza wskazanych zasad konstytucyjnych. W obecnym stanie prawnym ponowne powstaniu obowiązku podatkowego (w tym przypadku po orzeczeniu o stwierdzeniu nabycia spadku) umożliwia organom podjęcie działań w celu ustalenia zobowiązania podatkowego. Brak współdziałania ze strony podatnika (poprzez złożenie zeznania podatkowego) nie oznacza, że organ podatkowy nie jest w stanie samodzielnie ustalić podstawy opodatkowania. Fakt, że jedni podatnicy, względem których powstał obowiązek podatkowy, wykonują obowiązki nałożone prawem, a inni nie, nie oznacza, że naruszona zostaje zasada równości wobec prawa, zwłaszcza, że skutkiem niezłożenia zeznania (oraz nabycia stwierdzonego pismem) jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego. Urzeczywistnienie zasady powszechności opodatkowania jest również zadaniem organów podatkowych, które w przypadku bierności podatników są obowiązane do samodzielnego ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaprezentowana wyżej wykładnia im tego nie uniemożliwia.

W kontekście przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. organ zarzuca brak oceny prawnej co do podstaw stwierdzenia, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., a w wyroku zawarta została ww. konkluzja oraz zacytowane zostały główne tezy z wyroków sądów administracyjnych, których poglądy Sąd I instancji podzielił. Należy stwierdzić, że Sąd I instancji wyjaśnił swój pogląd w sprawie w sposób wystarczający. Wskazał, że podziela stanowisko sądów w określonych wyrokach, przez co odwołał się do zaprezentowanej w tych wyrokach wykładni omawianych przepisów. Zarzut organu byłby zasadny, jeżeli uzasadnienie wyroku nie wyjaśniałoby, co zadecydowało o wydaniu określonego rozstrzygnięcia, a co w konsekwencji uniemożliwiałoby kontrolę instancyjną. W sprawie nie miał miejsca brak oceny prawnej, gdyż WSA wskazał problem prawny będący przedmiotem sporu i przychylił się do określonego poglądu. Nie stanowi uchybienia powołanie się na orzecznictwo w innych sprawach, w szczególności nie świadczy o tym, że Sąd nie dokonał samodzielnej oceny.

Wobec uznania, że wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, nie było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., które w istocie sprowadzały się do zarzutu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowych zgodnych z prawem poprzez uwzględnienie skargi.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwzględnieniem wniosku pełnomocnika organu zawartego w piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. o przyśpieszenie rozpoznania skargi kasacyjnej.

Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Dominik Gajewski