Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 335/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 3 lipca 2023 r., nr Rep. 1554/PO/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") od decyzji Wójta Gminy B. (dalej jako: "Wójt", "organ I instancji") z 14 kwietnia 2023 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w wysokości: 16.124,00 zł, w tym: (-) podatek rolny w kwocie: 0,00 zł; (-) podatek od nieruchomości w kwocie: 16.124,00 zł utrzymało w mocy w całości rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności zrelacjonowało treść decyzji organu I instancji i motywy przyjętego przez ten organ stanowiska wskazując, że w sytuacji bierności podatnika wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego ustalono m. in. na podstawie złożonej w styczniu 2017 r. korekty informacji podatkowej za ten rok (bowiem po tej dacie, jak również w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym na 2023 r., jak i wcześniejszych okresach pomimo wezwania, strona nie złożyła nowej informacji podatkowej).

Wskazało też, że zgodnie z posiadaną dokumentacją geodezyjną (ostatnie zawiadomienie o zmianach nr [...] z 7 marca 2014 r., które dotyczyło sposobu władania) skarżący jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha, oznaczonych jako działki nr [...] oraz [...], stanowiących w całości użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI - wraz z budynkami, będącymi przedmiotem własności (łącznie 10 budynków, w tym jeden budynek mieszkalny, pozostałe 9 to budynki niemieszkalne), położonych na terenie m. B. gm. [...].

Kolegium dodało, że na posiadanych przez stronę gruntach nie zaszły żadne zmiany (w stosunku do 2022 r.) w zakresie ich powierzchni bądź sposobu użytkowania posiadanych gruntów i budynków. W jego ocenie Wójt przestawił także argumentację, przemawiającą za zasadnością przyjęcia określonych powierzchni poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nadmieniło też, że użytkowane przez podatnika grunty stanowiły przed 2023 r. i nadal stanowią użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333, ze zm.), dalej jako: "u.p.r.". W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają zwolnieniu z podatku rolnego - z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (a więc z wyjątkiem zgłoszonej w przedmiotowej sprawie powierzchni 82,00 m2, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą). Odnosząc się natomiast do budynków organ wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) - dalej jako: "u.p.o.l.", jak też na zwolnienie ustawowe, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b tej ustawy (podnosząc, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej). Wskazał też na definicję legalną "działalności rolniczej", wynikającą z art. 1 a ust. 1 pkt 6 ustawy. Podniesiono równocześnie, że grunty o powierzchni 1,7100 ha (oznaczone bez zmian jako "użytki rolne") tworzyły - przed 2023 r. i nadal - gospodarstwo rolne, przy czym powierzchnia użytków rolnych przekracza 1,00 ha.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zlokalizowane na gruntach budynki o łącznej powierzchni 1.710,96 m2 (po wyłączeniu budynku o powierzchni 292,00 m2 - z uwagi na funkcję mieszkalną oraz wyłączeniu powierzchni 80,00 m2 - zgłoszonej przez podatnika jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą) nie są zajęte wyłącznie na działalność rolniczą - stąd też nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby służyły one prowadzeniu działalności rolniczej (w odniesieniu do powierzchni 1.630,96 m2, tj. 1710,96 m2 minus 80,00 m2). Podkreślono też, że zwolnienie ustawowe dla pozostałych budynków może być zastosowane w przypadku spełnienia obydwu przesłanek warunkujących, a nie tylko w przypadku spełnienia jednej z nich (fakt położenia budynków na gruntach gospodarstwa rolnego). Tym samym zasadnie umotywowano brak możliwości zwolnienia tych budynków z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z podkreśleniem, że zwolnienie takie nie może nastąpić tylko i wyłącznie z tego tytułu, że są to budynki położone na gruntach gospodarstwa rolnego. Organ podniósł także, że budynki pozostałe nie tylko nie służą wyłącznie działalności rolniczej, lecz także nie służą praktycznie żadnym celom, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził także, że mając na uwadze art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. oraz art. 5 tej ustawy (na podstawie którego Rada Gminy B. podjęła 27 października 2022 r. Uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2023 - Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego z 2022 r. poz. 4701 – dalej jako: "uchwała z 27 października 2022 r.") Wójt prawidłowo ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. w łącznej wysokości 16.124,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi też zastrzeżeń sposób ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków - szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji Wójta. Z posiadanej dokumentacji geodezyjnej nie wynika bowiem, aby zmianie uległa ilość budynków lub ich powierzchnia zabudowy (a tym samym powierzchnia użytkowa, będąca podstawą ustalenia podatku od nieruchomości). Kolegium dodało przy tym, że swoistego rodzaju "bierność" skarżącego prezentowana na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji (a przejawiająca się brakiem uczestnictwa w oględzinach czy też nieokazywaniem poszczególnych przedmiotów opodatkowania) - spowodowała, że Wójt zmuszony był oprzeć swoje ustalenia (co do powierzchni użytkowej) na dowodach przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych w latach ubiegłych. Nowe ustalenia w tym zakresie były zaś wysoce utrudnione (poprzednie oględziny działek miały bowiem miejsce w 2005 r., z którego w aktach sprawy znajduje się protokół).

SKO zauważyło również, że celem wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego w sprawie organ I instancji dążył do - możliwie jak najbardziej efektywnego - przeprowadzenia oględzin. Skarżący, pomimo twierdzenia w odwołaniu, że decyzja Wójta została wydana (jak już zauważono wcześniej) w oparciu o sfałszowaną - tym razem - dokumentację geodezyjną, w której są niezgodne obmiary budynków, błędnie przyjęte w podstawie opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków zlokalizowanych na gruntach oznaczonych nr działek [...] i [...], położonych w obrębie geodezyjnym [...], wzorem lat ubiegłych - nie pozwolił (bez podania żądnych przyczyn, pomimo 2 - krotnego wyznaczenia terminu) na przeprowadzenie oględzin budynków przez organ podatkowy, celem dokonania ich aktualnych pomiarów i ustalenia powierzchni użytkowej posiadanych budynków, jak również potwierdzenia sposobu ich użytkowania, mającego również przełożenie na wysokość ustalonego zobowiązania pieniężnego w części dotyczącej podatku od nieruchomości (zawiadomienie z 21 lutego 2023 r. - doręczone 23 lutego 2023 r. oraz z 8 marca 2023 r. - doręczone 10 marca 2023 r).

Organ I instancji, jak wskazało Kolegium, przesłuchał w charakterze świadka J. B. Nie budzi zastrzeżeń w związku z tym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powierzchni 82,00 m2, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezspornie działalność taka jest prowadzona (warsztat samochodowy J. B.), co zostało dostatecznie wykazane zarówno w trakcie oględzin zewnętrznych, jak też w wyniku ww. przesłuchania świadka. Ponadto, jak zauważyło SKO, w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy najmu zawarta 9 stycznia 2017 r. między stroną i najemcą – J. B. (przewidująca oddanie najemcy pomieszczenia, przeznaczonego na warsztat samochodowy).

Organ odwoławczy zauważył również, że powierzchnia działek ewidencyjnych nr [...] oraz [...] (stanowiących jednostkę rejestrową 259, według numeracji "geodezyjnej") wynosi łącznie 1,71 ha, czyli 17.100,00 m2. Oznacza to, że działki te (po odjęciu powierzchni 82,00 m2, zadeklarowanych w informacji podatkowej za 2017 r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym - w odniesieniu do powierzchni 1,7018 ha, czyli 17.018,00 m2. Przywołując następnie treść art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6c u.p.r. SKO podniosło, że wysokość podatku rolnego została ustalona przez organ I instancji na kwotę 0,00 zł. Dodając przy tym, że z dołączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów wynika, że strona jest użytkownikiem wieczystym ww. działek nr [...] oraz [...], o powierzchni 1,71 ha (pomniejszonej o wyżej omówione 82,00 m2 podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Grunty te (1,7018 ha) oznaczone są jako "grunty rolne zabudowane" (Br R VI). To z kolei powoduje, że w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości podatku rolnego znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VI z oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Kwoty ustalonego podatku od nieruchomości (16.124,00 zł) jak też podatku rolnego (0,00 zł) ukształtowały ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. wynoszącą 16.124,00 zł, płatną w czterech ratach i okresach wyszczególnionych w sentencji decyzji.

Kolegium na marginesie swoich rozważań wskazało, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie praktycznie w niczym nie odbiega od tego, w oparciu o który SKO prowadziło postępowanie odwoławcze od "tożsamych" decyzji Wójta, dotyczących lat ubiegłych. Wysokość zobowiązania podatkowego za bieżący rok podatkowy (tj. 2023 r.) jest prawie identyczna - w sytuacji opodatkowania tych samych przedmiotów, o tej samej powierzchni i zastosowaniu niemalże tych samych stawek podatku, jak w roku podatkowym 2022. Przywołało równocześnie (dla poparcia przyjętego stanowiska) treść uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 11/21 oddalającego skargę strony w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2020 r.

Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że Wójt prawidłowo ustalił podstawę prawną oraz orzekł na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że do wymiaru przyjęto prawidłowe powierzchnie oraz prawidłowo określono rodzaje przedmiotów opodatkowania. Wskazał też, że Wójt w przypadku decyzji wymiarowych nie ma możliwości dokonania wyboru, musi zastosować stawki określone w uchwale rady gminy. Organ nie ma również możliwości w takich sytuacjach brać pod uwagę innych okoliczności jak tylko te istotne dla wymiaru podatku, gdyż decyzja wymiarowa ma na celu wyłącznie ustalenie wysokości należnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wskazał, że przyjęte przez Kolegium rozstrzygnięcie jest niezgodne ze stanem prawnym i faktycznym. Dodał też, że jest to wsparcie przestępczej działalności Wójta i promocja złodziejstwa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew temu co sądzi organ odwoławczy jego zarzuty nie dotyczą opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, tylko bezprawnego unieważnienia aktu notarialnego (przez wykreślenie §6 dotyczącego jedynej opłaty). Dodał przy tym, że ww. akt jest umową kupna gospodarstwa i żadna z ustaw, na które powołują się organy podatkowe nie uchyla tego aktu, który zdaniem strony stanowi o zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Podatnik dodał również, że dokonane obmiary budynków wskazywane przez organ I instancji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co potwierdza operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. Wskazał dodatkowo, że zarówno unieważniony akt notarialny jaki i sfałszowana dokumentacja geodezyjna stanowi dla Kolegium obowiązujące w gminie prawo. Także podstawa prawa wskazana przez SKO w ocenie podatnika jest nieprawidłowa. Podsumowując strona stwierdziła, że podnoszone przez nią zarzuty mają mocne podstawy i są w pełni zasadne. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Ponadto podkreślić należy, że stosownie do przepisu art. 133 §1 p.p.s.a. sąd nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie, bowiem stan faktyczny sprawy ocenia na podstawie przekazanych mu akt sprawy podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stronie przez organy podatkowe wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1) a także budynki lub ich części (pkt 2). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2).

Według art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów powierzchnia (pkt 1) natomiast dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (pkt 2).

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Z akt przedłożonych do kontroli sądu wynika, że strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha, oznaczonych jako działki nr [...] oraz [...], stanowiących w całości użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI - wraz z budynkami, będącymi przedmiotem własności (łącznie 10 budynków, w tym jeden budynek mieszkalny, pozostałe 9 to budynki niemieszkalne). W toku postępowania podatkowego za 2023 r. organy podatkowe ustaliły, że na posiadanych przez podatnika gruntach nie zaszły żadne zmiany (w stosunku do roku podatkowego 2022) w zakresie ich powierzchni bądź sposobu użytkowania posiadanych gruntów i budynków. Z posiadanej między innymi dokumentacji geodezyjnej wynika, że ostatnie zawiadomienie o zmianach - nr [...] – miało miejsce 7 marca 2014 r. i dotyczyło sposobu władania. Ponadto użytkowane przez stronę grunty stanowiły - przed rokiem 2023 i nadal stanowią - użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają zwolnieniu z podatku rolnego - z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (a więc z wyjątkiem zgłoszonej w przedmiotowej sprawie powierzchni 82,00 m2, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Odnośnie zaś budynków zlokalizowanych na gruntach podatnika SKO wskazało, że budynki o łącznej powierzchni 1.710,96 m2 (po wyłączeniu budynku o powierzchni 292,00 m2 - z uwagi na funkcję mieszkalną oraz wyłączeniu powierzchni 80,00 m2 - zgłoszonej przez podatnika jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą powierzchnia ta wynosi 1.630,96 m2) nie są zajęte wyłącznie na działalność rolniczą - stąd też nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby służyły one prowadzeniu działalności rolniczej. Podkreślono też, że zwolnienie ustawowe może być zastosowane w przypadku spełnienia obydwu przesłanek warunkujących, a nie tylko w przypadku spełnienia jednej z nich (czyli ich położenia na gruntach gospodarstwa rolnego, jak ma to miejsce w tej sprawie). Organ podatkowy podniósł też, że budynki te nie tylko nie służą wyłącznie działalności rolniczej, lecz także nie służą praktycznie żadnym celom, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje to, że opodatkowanie budynków wymienia ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako elementy tworzące przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają nie tylko budynki jako obiekty budowlane, ale także części budynków. Zakres zaś pojęcia budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został przez ustawodawcę określony w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ustawodawca w przepisie tym posługuje się wyrażeniem wskazującym na budynek w takim rozumieniu, jakie określa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że jedynie pojęcie budynku (a nie rodzaje budynku) zostało wyrażone w ramach przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (z zastrzeżeniem także części budynku). Skonkretyzowanie zatem rodzaju budynku następuje indywidualnie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie powinno budzić również wątpliwości, że podmiot będący użytkownikiem wieczystym gruntu zarówno jako osoba fizyczna, jak i osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy jednocześnie podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w jej art. 3 ust. 1 pkt 3 należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 232 §1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkownikiem wieczystym może być zatem każda osoba prawna i fizyczna, której takie grunty przekazano. Treść stosunku prawnego użytkowania wieczystego, a więc zakres uprawnień i obowiązków, została określona niezwykle szeroko, gdyż stosownie do przepisu art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu z wyłączeniem innych osób i jednocześnie rozporządzania swoim prawem wskazuje na istotę tego stosunku prawnego, a jednocześnie zbliża status użytkownika wieczystego do statusu właściciela. Dlatego też, jak wspomniano już wcześniej osoba fizyczna będąca użytkownikiem wieczystym gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21, z którego wynika, że: "Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) i w zw. z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.".

Przypomnieć też należy, że wysokość podatku od nieruchomości została ustalona przez organ I instancji na podstawie art. 5 u.p.o.l oraz §1 uchwały z 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2023 r. w następujący sposób: (-) budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (o powierzchni użytkowej wynoszącej 80,00 m2) opodatkowany według stawki 27,50 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 2.200,00 zł; (-) budynek mieszkalny (o powierzchni użytkowej 292,00 m2) opodatkowany według stawki 1,00 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 292,00 zł; (-) budynki pozostałe (o łącznej powierzchni użytkowej 1.630,96 m2) opodatkowane według stawki 8,30 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 13.536,97 zł; (-) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (o powierzchni 82 m2) opodatkowany według stawki 1,16 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 95,12 zł.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Z będącej w posiadaniu organów dokumentacji geodezyjnej nie wynika bowiem, aby zmianie uległa ilość budynków lub ich powierzchnia zabudowy (a tym samym powierzchnia użytkowa, będąca podstawą ustalenia podatku od nieruchomości). W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na bierność skarżącego i dwukrotne uniemożliwienie przeprowadzenia oględzin (w dniach 8 i 24 marca 2023 r.) pomimo odebrania zawiadomienia w tym zakresie (akta I instancji) na terenie posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego wraz z budynkami Wójt zmuszony był oprzeć swoje ustalenia (co do powierzchni użytkowej) oprócz aktualnej dokumentacji geodezyjnej również na dowodach przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych w latach ubiegłych, m.in. na protokole oględzin działek z 2005 r. (akta I instancji), czy też informacji strony w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (I-NRL) z 2017 r. (akta I instancji). Mając to na względzie organy podatkowe zasadnie nie opodatkowały powierzchni zabudowy budynków, lecz wyłącznie ich powierzchnię użytkową, wynoszącą łącznie 2.002,96 m2 (80,00 m2 – powierzchnia zgłoszona przez podatnika jako zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą + 292,00 m2 – powierzchnia mieszkalna + 1.630,96 m2 – powierzchnia pozostałych budynków). Trudno zatem uznać za zasadny zarzut sformułowany w skardze, że: "obmiary budynków podawane przez Wójta niezgodne są z rzeczywistym stanem faktycznym.".

Sąd nie znalazł również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni 82,00 m2, jako gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (oględziny zewnętrzne z 8 i 24 marca 2023 r., protokół przesłuchania świadka z 24 marca 2023 r., umowa najmu z 9 stycznia 2017 r. – akta I instancji), że działalność taka jest faktycznie prowadzona (warsztat samochodowy J. B.).

Zgodzić się należy również z Kolegium odnośnie powodów, dla których nie było możliwe uznanie aby posiadane przez skarżącego pozostałe budynki (z wyłączeniem mieszkalnego oraz związanego z działalnością gospodarczą) o łącznej powierzchni 1.630,96 m2 służyły wyłącznie działalności rolniczej i tym samym mogły być zwolnione z opodatkowania, w trybie wskazanego już wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie takie nie może nastąpić tylko i wyłącznie z tego tytułu, że są to budynki położone na gruntach gospodarstwa rolnego. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 416/23, z którego wynika, że: "Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej oraz położenie budynku na użytkach rolnych nie stanowią wystarczającej przesłanki dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zapis "służący" oznacza wykorzystanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłącznie na te cele. Chodzi tu o aspekt faktyczny i istniejący w danym okresie." (podobnie: wyroki WSA we Wrocławiu z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 613/20 i I SA/Wr 614/20.). Tym bardzie, że strona występowania tej przesłanki nie wykazała. Nie wystarczy bowiem sama ich lokalizacja na gruntach gospodarstwa rolnego.

Nie budzą też zastrzeżeń sądu ustalenia odnośnie opodatkowania powierzchni działek ewidencyjnych nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 1,71 ha (17.100,00 m2). Jak ustaliły organy podatkowe, działki te (po odjęciu powierzchni 82,00 m2 – grunt związany z działalnością gospodarczą, zadeklarowanych w informacji podatkowej za 2017 r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym - w odniesieniu do powierzchni 1,7018 ha (17.018,00 m2). Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl ponadto art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Jednocześnie z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym tych gruntów, które zostały oznaczone jako "grunty rolne zabudowane" (Br R VI – akt I instancji). Jak słusznie zatem uznały organy podatkowe do ustalenia skarżącemu wysokości podatku rolnego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VI z oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Prawidło zatem kwota ustalonego podatku rolnego wyniosła 0,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, na aprobatę zasługuje ukształtowana ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. wynoszącą 16.124,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się w końcu do poruszonego w skardze zarzutu bezprawnego w ocenie strony unieważnienia aktu notarialnego (umowy tam zawartej), który w §6 miał wskazywać jedyną opłatę za użytkowanie ujętych w tym akcie gruntów – w ocenie sądu nie znajduje on potwierdzenia w realiach przedmiotowej sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że obowiązek podatkowy wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zatem zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie (której adresatem jest ustawodawca) aby obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Na podstawie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ukształtowana została bowiem dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010/4, s. 87). Jednym zaś z elementów przedmiotowej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z aktu notarialnego znajdującego się w aktach podatkowych I instancji wynika bezspornie, że użytkowanie wieczyste (i związane z tym opłaty) dotyczą wyłącznie gruntu, natomiast budynki stanowią własność skarżącego (w dacie sporządzania aktu stanowiły współwłasność). Akt notarialny (dotyczący sprzedaży) nie odnosi się w ogóle do obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek ten, jak już wspomniano wynika z przepisów ustaw podatkowych a nie z aktu notarialnego.

W kontekście przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje też przywołany przez organ odwoławczy prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 roku sygn. akt I SA/OI 11/21, który dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego za wcześniejszy okres, tj. 2020 r., gdzie sąd oddalił skargę w sytuacji opodatkowania praktycznie tych samych przedmiotów, o tej samej powierzchni. Organ zwrócił również uwagę na to, że tożsame rozstrzygnięcia zapadały w latach wcześniejszych.

Reasumując, nie budzą zatem wątpliwości sądu ustalenia SKO odnośnie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych. Skarżący nie podważył faktu, że jest podatnikiem. Nie podważył również ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Na aprobatę zasługuje także sposób opodatkowania.

W świetle powyższego skarga okazała się nieuzasadniona i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).