Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 345/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe M. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] października 2018 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych przez firmę podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W trakcie postępowania ustalono, że w okazanych rejestrach zakupu VAT za powyższy okres podatnik ujął m.in. 392. faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje P. . Podatek naliczony z powyższych faktur został przez podatnika rozliczony w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w rzeczywistości faktury te nie zostały wystawione przez P. , nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, zostały one podrobione przez A. W..

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie [...]zł, zmieniając wskazaną wyżej decyzją z 14 grudnia 2017 r., rozliczenie w podatku do towarów i usług za 2014 r., wykazane w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, twierdził, że organ pierwszej instancji niezasadnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, wystawionych przez P. . Zarzucił, że organ nie dokonał ustaleń, czy podatnik rzeczywiście dokonywał zakupów paliwa, które było zużywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza kwestii faktycznego nabycia oleju napędowego. Według pełnomocnika zaniechano przeprowadzania dowodów innych niż księgi podatkowe, a nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, lecz także każdy inny dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również analiza dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...], pod sygn. akt VI Ds [...], wykazała, że faktury, wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, podatnik był jednym z wielu odbiorców podrobionych faktur VAT mających dokumentować "nabycie" oleju napędowego w P. A. W trakcie postępowania prowadzonego przez CBŚP, w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość firmy podatnika, dokonano zabezpieczenia m.in. 392. faktur VAT wystawionych rzekomo przez P. w 2014 r., które zostały przekazane do wykorzystania do celów prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] ustalono, że wystawcą faktur był A. M. W., który w toku przesłuchania szczegółowo przedstawił proceder "wystawiania" faktur VAT na sprzedaż paliwa (druk faktur według utworzonego szablonu, z wykazaniem, jako sprzedawcy spółki P. ), wskazał także podmioty, które były odbiorcami tych faktur - m.in. podatnika oraz przyznał, że wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość fikcyjności faktur, choćby ze względu na cenę wynoszącą od 5 do 15 gr za litr paliwa ujętego w fakturze. A. W. wyjaśniał też, że po przejściu przez P. na faktury fiskalne, nawiązał współpracę z informatykiem K. P., i on stworzył mu szablon umożliwiający wypełnianie faktur VAT P. dowolną treścią. Zeznał, że wszystkich odbiorców faktur sam wyszukał, większość z nich poznał gdy jeszcze był zatrudniony w firmie w [...]. Wiedział, że firmy prowadzące działalność transportową jeżdżą na różnym paliwie, często kupowanym nielegalnie, więc będą potrzebować faktur na zakup paliwa. On takie faktury im drukował. Z odbiorcami kontaktował się telefonicznie bądź osobiście, czasem oni dzwonili po faktury. Przesłuchany w toku śledztwa K. P., potwierdził treść zeznań A. W., dodał, że otrzymał od niego pieniądze za wytworzenie szablonu i za komputer, na którym wytworzył ten szablon. Widział też w domu A. W. pieczątki spółki P.. Widział też, jak A. W. wypełniał szablony faktur w swoim domu.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku śledztwa prokurator, postanowieniem z 11 stycznia 2017 r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk przestawił podatnikowi zarzut o to, że w K. i innych bliżej nieustalonych miejscach woj. lubelskiego, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe M. W. w K., po uprzednim przekazaniu A. W. informacji niezbędnych do wystawienia faktur w postaci danych firmy, użytkowanego środka transportu oraz rodzaju, ilości i wartości paliwa, uzyskał od wymienionego 1.837. podrobionych faktur VAT Spółki P. z siedzibą w P., dotyczących fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym wartość podatku od towarów i usług - [...] zł, a następnie tak podrobione dokumenty użył jako autentyczne poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej swojej firmy oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w trakcie śledztwa skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i początkowo nie przyznał się do popełnienia zarzuconego mu czynu. W toku kolejnego przesłuchania (25 września 2018 r.) M. W. złożył szczegółowe zeznania odnośnie do współpracy z A. W., przyznał że kupował od niego faktury i że za kupowane faktury płacił gotówką przy ich odbiorze. Podał, że współpraca trwała do 2015 r. Podczas kolejnego przesłuchania (10 października 2018 r.) M. W. potwierdził poprzednie zeznania i przyznał się do zarzutu przedstawionego mu 25 września 2018 r. Potwierdził tym samym zeznania składane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do "kupowania" pustych faktur przywożonych przez kierowcę "od pana A.".

Organ wskazał także na treść pisma z 24 marca 2017 r. od P. , nadesłanego na prośbę organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że w 2014 r. P. nie odnotował transakcji handlowych z firmą podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. Z kolei w piśmie z 10 kwietnia 2017 r. P. poinformował organ o systemie i sposobach sprzedaży paliwa przez podmioty Grupy Kapitałowej, którą P. tworzy wraz ze spółkami zależnymi. Według tej informacji, w latach 2011-2015 z firmą podatnika były realizowane transakcje tylko na 4 stacjach paliw z 21 stacji P. wymienionych na pustych fakturach, przy czym dokumentujące je faktury miały numery odmienne od wymienionych przez organ w piśmie do P. . P. poinformował również o zasadach funkcjonowania jej ajentów oraz stacji franczyzowych. Wskazał, że nie posiada danych dotyczących sprzedaży paliw przez stacje franczyzowe w zakresie wystawianych przez nie faktur, jak również przez inne spółki Grupy Kapitałowej, podał jednak, że stacje paliw należące do P. mają numery w zakresie od 0001 do 4999, natomiast stacje franczyzowe mają numery w zakresie od: 7001 do 7999, tj. inne niż faktury przedstawione przez podatnika. Faktury na stacjach paliw działających w sieci P. w latach 2011 do 2015 numerowane były według wzoru: A/BBBB/CC, gdzie A - oznacza numer faktury od 1 i kolejne. BBBB - numer stacji paliw (zawsze w układzie czterocyfrowym) i CC - rok wystawienia faktury. Analiza przekazanych przez P. kopii faktur o numerach znajdujących się na 392. fakturach ujętych w 2014 r. w księgach podatkowych przez podatnika wykazała, że faktury o tych numerach nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego dla firmy podatnika, ale dokumentują sprzedaż paliwa na rzecz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

W kontekście wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy ocenił, że 392. faktury dokumentujące rzekome nabycie przez podatnika w 2014 r. oleju napędowego na stacjach P. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury te nie zostały wystawione przez P. i nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego przez P. figurujący jako ich wystawca. Faktury ujęte przez podatnika w rejestrach zakupu oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 zostały wystawione przez A. W., który przyznał się do "produkcji" pustych faktur, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez P. i opisał szczegółowo jak wyglądał cały proceder. Sam też podatnik przyznał się do kupowania pustych faktur rzekomo wystawionych przez P. na sprzedaż oleju napędowego, opisując podczas przesłuchania (20 lipca 2016 r., 25 września 2018 r. i 10 października 2018 r.), w jaki sposób otrzymywał fikcyjne faktury. Opisał, że puste faktury odbierał w różnych miejscach, przywoził je jakiś chłopak od "pana A.", były to już same faktury bez paliwa, raz czy dwa razy w miesiącu podawał telefonicznie zapotrzebowanie na ilość oleju, tj. jaka ma być wpisana na fakturze. Płacił gotówką 15 groszy (początkowo to mogło być więcej) za litr paliwa na fakturze temu chłopakowi, którego wyglądu nie pamięta i który przyjeżdżał samochodem, ale modelu tego samochodu podatnik nie pamięta.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał zebrany w sprawie jest zupełny i stanowią go dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu (księgi podatkowe, faktury, zeznania świadków oraz twierdzenia samego podatnika), a także dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w [...] z prowadzonego śledztwa, które zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Na tej podstawie została dokonana ocena, która - zdaniem organu odwoławczego – jest wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie stanowi przy tym uchybienia obowiązującym przepisom to, że podatnik nie miał dostępu do całości akt z postępowania karnego o sygn. akt VI Ds. [...], a jedynie do dokumentów dotyczących samego siebie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że skoro na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można było dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, bezzasadne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśnianie czy w kontrolowanym okresie podatnik rzeczywiście świadczył usługi transportowe i jakie ilości paliwa mógł zużyć do ich realizacji. Przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika było niecelowe, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że samo wystawienie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Jeżeli wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego dostawcę i w sposób w nich opisany - to faktury te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wskazane przez organ podatkowy nie uprawniają strony do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe;

- przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) przez zaniechanie zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego i odmowę włączenia całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego VI Ds. [...], prowadzonego wobec A. W..

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania strona złożyła wniosek o włączenie do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego na które powoływał się organ, lecz wniosek ten nie został uwzględniony. Z akt śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] do akt niniejszego postępowania nie włączono wszystkich dowodów, które mogłyby mieć związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony. Poza tym organ nie dokonał ustaleń dotyczących tego czy strona rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę był transport drogowy towarów, zaś wykonywanie zleceń wymagało zakupu paliwa. Bez tego niemożliwe byłoby przewożenie towarów, które jest istotą działalności transportowej. Oczywistym jest zatem, zdaniem skarżącego, że faktycznie nabywał on olej napędowy, organ zaś zaniechał zbadania ilości zrealizowanych w tym czasie zleceń, długości przemierzonych tras i potrzebnej do tego ilości oleju napędowego. W ocenie skarżącego informacje te pozwoliłyby stwierdzić w sposób jednoznaczny m. in. czy nastąpiło zużycie oleju napędowego, a więc czy strona zasadnie zaliczyła wydatki poczynione na ten cel do kosztów uzyskania przychodu.

Strona zarzucała, że organ zakwestionował rzetelność dokumentów źródłowych, co skutkowało odrzuceniem ich jako dowodów w przedmiotowym postępowaniu. Nie skorzystał jednak z możliwości ustalenia czy kontrolowany faktycznie nabył olej napędowy. Organ mógł uczynić to drodze przeprowadzenia innych dowodów. Organ zaniechał też zbadania staranności działania podatnika, przesłanki jego "dobrej wiary".

W odpowiedzi na skargę organ pozostając przy stanowisku prezentowanym w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest oczywiście bezzasadna, zaś podniesione w niej zarzuty pozostają bez wpływu na ocenę legalności kontrolowanego aktu. Sąd nie znalazł też innych podstaw dla podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zagadnienia, czy wykazane przez podatnika w dokumentacji za 2014 r. faktury, według ich treści, wystawione przez stacje prowadzone przez P. z tytułu sprzedaży oleju napędowego są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której sam podatnik przyznał w toku postępowania, że są to faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, otrzymywane od nieznanego mu podmiotu za kwoty ok. 15 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze i niepowiązane z nabyciem paliwa.

Jak uzasadniał organ odwoławczy, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, który – zgodnie z jego wyjaśnieniami – nabywał te faktury od nieznanej mu z nazwiska osoby, płacąc 15 gr (początkowo mogło być więcej) za litr paliwa na wystawionej fakturze. Faktury od tej osoby nie były związane z faktycznymi dostawami, a służyły wyłącznie do wykazywania podatku naliczonego. . Skarżący składał wyjaśnienia w odniesieniu do okresu od 2011 r. do 2015 r. Składając zeznania 20 lipca 2016 r. wyjaśnił, że początkowo otrzymywał faktury wraz z paliwem, tańszym o 40 – 50 gr niż na stacjach P., później jednak, w tym w 2014 r., były to już same faktury bez paliwa. W kolejnych zeznaniach (wrzesień i październik 2018 r.) podatnik wprost przyznawał że od A. W. kupował faktury, które nie miały związku z żadnymi rzeczywistymi transakcjami, płacąc gotówką od litra wykazanego na fakturze paliwa.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował w kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W odniesieniu do przesłanek warunkujących zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. a) poprzednio obowiązującej VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, (Dz.U. UE. L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006 r., nr 347, poz. 1). Wymieniony przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą sprawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że kreuje je posiadana faktura, niezależnie od tego czy dokumentuje ona nabywanie towarów i usług służących do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Normatywny wyraz kwestia ta znajduje w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W orzecznictwie TSUE analizowana kwestia znalazła wyraz w stwierdzeniu, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10).

Z kolei w orzeczeniach w sprawach o sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych o sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (np. wyroki w sprawach o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawach o sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy (zdaniem Sądu, również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł natomiast, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, na co wskazywać może w szczególności niedysponowanie przez dostawców koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka zasadniczo nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

W kontekście argumentacji strony skarżącej, iż organ podatkowy zaniechał zbadania, czy po stronie podatnika zachodzi dobra wiary, tj. czy zachowując należytą staranność mógł wiedzieć, że otrzymywana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wskazać należy, że ustalenie, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, tj. takich, którym w ogóle nie towarzyszyła transakcja wykazana w treści faktury, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Obrót "istnieje" bowiem tylko na fakturze.

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej oraz eliminują wykorzystywanie jego konstrukcji w celu nadużycia prawa podatkowego bądź oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych w skardze orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego nie są istotne okoliczności, że podatnik mógł z innych, niż wskazane na zakwestionowanych fakturach, źródeł nabyć olej napędowy, który wykorzystał w działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie negowały twierdzeń podatnika, że dla wykonywania transportu jakieś paliwo musiało być wykorzystywane i nie negowały faktu wykonywania działalności transportowej i nabywania paliwa dla tych celów (w związku z tym nie została podważona wykazana w deklaracjach kwota podatku należnego).

Dla niniejszej sprawy kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma natomiast prawidłowe ustalenie w toku postępowania podatkowego, że podatnik nie nabył paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach od wykazanego w ich treści wystawcy, tj. P. . Z przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, że w wystawionych fakturach w sposób niezgodny z rzeczywistością wpisano jako podmiot wystawiający P. . Podmiot ten, zgodnie z przedstawioną przez niego informacją, w latach 2011-2015 na rzecz skarżącego realizował wprawdzie transakcje sprzedaży paliw na 4 stacjach paliw spośród 21 wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Były to jednak faktury o numerach odmiennych od numerów faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z zeznań samego skarżącego, złożonych w lipcu 2016 r. oraz następnie we wrześniu i październiku 2018 r., wynika, że wiedział iż nabywa puste faktury, którym nie towarzyszyły dostawy żadnego paliwa. Zeznał skarżący, że "kupował faktury w celu dodatkowych kosztów" i "to były już same faktury bez paliwa". Nie sposób przyjąć by przedsiębiorca otrzymujący w różnych umówionych punktach miasta od nieznanej mu osoby faktury za kwotę ok. 15 gr za litr paliwa wykazany na fakturze (tylko faktury bez odbierania paliwa) mógł rozsądnie zakładać, by owe faktury dokumentowały rzeczywiście realizowane transakcje nabywania paliwa. Tym bardziej, że następnie sam podatnik w kolejnych zeznaniach przyznał, iż miał świadomość nielegalności procederu. Wobec czego zaprzestał kupować faktury po 2015 roku. Spójne ze wskazanymi zeznaniami skarżącego, jako podatnika, okazały się będące w dyspozycji organu zeznania wytwórcy faktur – A. W., wytwarzającego faktury niedokumentujące ujętych w nich transakcji, który z takiego procederu uczynił źródło zysku i który wyraźnie wskazał, że takie faktury, którym nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa, dostarczał skarżącemu. Jego zeznania znajdują z kolei potwierdzenie w treści zeznań informatyka, który dla A. W. stworzył cyfrowy szablon umożliwiający wytwarzanie nieprawdziwych faktur.

Dowody, na które powołał się organ, analizowane we wzajemnym powiązaniu wskazują, że przedstawione faktury nie dokumentują nabycia paliwa, dającego prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W rzeczywistości bowiem kwoty zawarte w treści tych faktur nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym u podatnika, o czym nie sposób przyjąć, by podatnik nie wiedział. Ponadto, zdaniem Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur nie jest uwarunkowane posiadaniem w ogóle określonych towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego, dokumentowanego tymi fakturami. Dlatego prezentowane w sprawie przez skarżącego stanowisko, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał nabywać paliwo, jest bez znaczenia, skoro nie nabywał go – co jest bezsporne, jako że sam skarżący potwierdził to w toku postępowania, a znajduje to potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach – od wystawcy faktur, którymi się legitymuje. Z tego powodu zbędne jest, zdaniem Sądu, przeprowadzanie dowodów na okoliczność, że skarżący wykonywał usługi transportowe i wobec tego zużywał paliwo, które musiał nabywać.

W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT zostały przez skarżącego zakupione od A. W., którego rzeczywista działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur z logo P. , które nie dokumentowały jakiegokolwiek nabycia paliwa. Zeznał on, że skarżący był jednym z 30 stałych odbiorców takich faktur. A. W. potwierdził, że każdy z "kupujących", w tym skarżący, był w pełni świadomy uczestnictwa w tym procederze – zdecydował o przystąpieniu do niego, rozliczał się gotówkowo z A. W. (były to konkretne kwoty, ok. 15 gr za litr paliwa) wyłącznie za wystawienie dokumentów, które w żadnym razie nie odzwierciedlały realnych transakcji. Przywoływany w skardze pogląd dotyczący ewentualnej dobrej wiary podatnika z uwagi na istnienie w obrocie towaru jest nieadekwatny do okoliczności badanej sprawy. To bowiem sam skarżący świadomie – jak sam zeznał - zdecydował o uczestnictwie w oszustwie polegającym na nabywaniu faktur niedokumentujących żadnych transakcji nabywania paliwa po to, by zyskać możliwość odliczenia podatku. Świadomemu uczestnikowi oszukańczej transakcji z pewnością nie można zaś przypisać dobrej wiary, tj. braku świadomości uczestnictwa w oszukańczej transakcji. Należy też podkreślić, że P. wyraźnie zaprzeczył, iżby wystawił sporne faktury, wskazał, że jedynie 4 (spośród 21 wskazanych w fakturach) stacje paliw prowadziły sprzedaż na rzecz skarżącego, i faktyczna, potwierdzona fakturami wystawionymi przez P. sprzedaż nie pokrywała się w ani jednym przypadku ze sprzedażą odzwierciedloną w zakwestionowanych fakturach, co można było ustalić porównując numery faktur rzeczywiście wystawionych przez stacje P. na rzecz skarżącego, z numerami na fakturach przedstawionych przez organ podatkowy. Faktury wystawione przez P. o identycznych numerach, jak przedstawione przez skarżącego, dokumentowały natomiast sprzedaż innych towarów na rzecz innych podmiotów.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został zebrany należycie, tj. w zakresie wystarczającym do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, został on oceniony prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty przez organy podatkowe punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu (osobiście i przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika). Miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ustosunkowania się do niego, włącznie z możliwością przedstawiania wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, uwzględniając również wnioski wynikające z ich konfrontacji, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wynikało z tych dowodów jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, wbrew zarzutom skarżącego, nie było uzasadnione. Zarówno z tego powodu, jak przede wszystkich z uwagi na treść art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest uzasadnione poszukiwanie innych dowodów niż faktury na okoliczność kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa, jak chce tego skarżący odwołując się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla porządku należy dodać, iż w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń prawidłowo posiłkowały się materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej przygotowawczej prowadzonej przeciwko A. W., jako że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 powołanej ustawy nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu zasadniczo są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że zeznania pozyskane z postępowania karnego były jedynie uzupełnieniem dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Pamiętać należy także, że oprócz informacji pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...], w aktach sprawy znajdują się pisma P. . W kontekście zarzutów skargi dodać trzeba, iż organ wyjaśnił podatnikowi prawidłowo, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wyraził zgodę na udostępnienie jedynie dokumentacji dotyczącej skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa uznając, że nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu w niniejszej sprawie podatkowej z całości akt postępowania przygotowawczego. Zgodnie bowiem z treścią powołanego już wcześniej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić to wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a jednocześnie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zawarte w materiałach postępowania karnego informacje co do innych okoliczności, niż dotyczące rozpoznawanej sprawy podatkowej, nie są potrzebne do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia rozpoznawanej tej sprawy i nie powinny, jak trafnie przyjęto w postępowaniu podatkowym, być włączone do materiału dowodowego tej sprawy podatkowej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano, prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W niniejszej sprawie natomiast podmiot wskazany jako wystawca zakwestionowanych faktur w ich treści niewątpliwie nie dokonał opisanych w nich dostaw. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła w ogóle dostawa towarów, czego podatnik miał pełną świadomość. Organ podatkowy, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług faktur pustych, tj. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest zatem rezultatem prawidłowego rozumienia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).