Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1681/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 137/23 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., nr SKO/KD/400/3418/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i B. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20.09.2023 r. o sygn. I SA/Sz 137/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. i B. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 6.12.2018 r., nr SKO/KD/400/3418/2018, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO w Szczecinie w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) wyrażającym się w braku przeprowadzenia dowodu w postaci pomiarów budynku, pomimo że taki dowód nie tylko przyczyniłby się do pogłębienia pewności co do ustalanego stanu faktycznego, ale również pozwoliłby rozstrzygnąć wątpliwości co rozbieżności pomiędzy oświadczeniem strony, a innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co z kolei pozwoliłoby uniknąć sporu co do zasadności wydanej decyzji.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, ale wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.

3.2. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest przypomnienie, że decyzja SKO w Szczecinie z 6.12.2018 r. była już przedmiotem badania WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 10.05.2019 r., sygn. I SA/Sz 55/19 uchylił tą decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta Szczecin z 17.07.2018 r. Jednak wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6.10.2022 r., sygn. III FSK 1120/21 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Szczecinie związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji rozważania WSA w Szczecinie dotyczące legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z 6.10.2022 r., sygn. III FSK 1120/21.

Spór w sprawie, na etapie rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, powierzchnię użytkową budynku skarżących i zasadnie przyjęły, że powierzchnia ta stanowi łącznie 816 m2. Skarżący stoją na stanowisku, że sporna powierzchnia wynosi 737,05 m2, a organ zaniechał próby weryfikacji wskazanego twierdzenia. Natomiast uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) sprowadza się do twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Szczecinie, są niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżących. Skarżący jako naruszenie ww. przepisów postępowania wskazują błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zaniechania organu, dotyczące niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w szczególności brak przeprowadzenia dowodu w postaci pomiarów budynku), załatwienia sprawy, a także niedokonania kompleksowej oceny tegoż stanu faktycznego, co w konsekwencji sprowadza się do naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W ich ocenie nie zostało dostatecznie wyjaśnione, w oparciu o jaki dokument organ wyznaczył wartość powierzchni użytkowej budynku i odmówił jednocześnie wiarygodności danym podawanym przez skarżących.

Zwrócić należy uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało konkretnie polegać naruszenie każdego z podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Odmienna ocena stanu faktycznego przez skarżących sama w sobie nie świadczy, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe. Skarżący nie wykazali natomiast, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów z osobna - przy odmiennej ocenie - doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Szczecinie. Tym samym nie uprawdopodobnili, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Szczecinie bardzo skrupulatnie i szczegółowo skontrolował zaskarżoną decyzję i zasadnie uznał, że wywiedziona od niej skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku wzięto pod uwagę, że w akcie notarialnym z 28.12.1995 r. obejmującym umowę sprzedaży widnieje, że sporny budynek ma powierzchnię użytkową wynoszącą 885 m2 oraz że taką powierzchnię budynku podatnicy wskazali w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 12.06.2011 r. (w dokumencie tym wykazano m.in. budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej od grudnia 2009 r. o powierzchni 486,03 m2 i budynkiem pozostałym od grudnia 2009 r. o powierzchni 398,97 m2, tj. to jest łącznie 885 m2). Wskazano także na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty związane z przebudową budynku: projekt budowlany techniczny z czerwca 1996 r., projekt budowlany [...] z lipca 1996 r., rzuty poszczególnych kondygnacji budynku noszące datę 8.08.1996 r., a także decyzję - pozwolenie na budowę z 8.01.1997 r.; oświadczenia podatników - z 19.07.2011 r. oraz z 8.08.2012 r. Wobec ww. dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz oświadczeń podatników, organ odwoławczy stwierdził, że budynek ten był w latach 2009-2011 poddany modernizacji na podstawie pozwolenia na budowę z 1997 r. W rezultacie tego zmieniła się jego powierzchnia, w związku z czym nie może zostać przyjęta powierzchnia budynku, którą miał on w latach poprzednich, i która została wskazana w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości z 1995 r. (885 m2), a więc taka jaką miał budynek przed modernizacją i związanymi z nią zmianami.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że 12.01.2018 r. przy udziale skarżącej i jej pełnomocnika organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, udokumentowane protokołem, do którego wykonano również dokumentację fotograficzną (zdjęcia terenu wokół posesji oraz poddasza i strychu). W sporządzonym protokole organ przedstawił m.in. opis budynku, zgodnie z którym jest to budynek dwukondygnacyjny wraz z piwnicą i nieużytkowym poddaszem oraz że cały budynek posiada wysokość stropu powyżej 2,2 m. W protokole zawarto także oświadczenie skarżącej o tym, że powierzchnia użytkowa budynku odpowiada projektowi modernizacji budynku w części piwnicznej, parteru i pierwszego piętra, a powierzchnia użytkowa dobudowanego budynku nie jest znana i jego budowa nie została zakończona.

Trzeba zaaprobować stanowisko WSA w Szczecinie, że ustalenie przez organy powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania w 2017 r. na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej opodatkowanego budynku i przeprowadzonych oględzin było prawidłowe. Nie zachodziła potrzeba poszukiwania i przeprowadzania innych dowodów (np. pomiarów) na tę okoliczność. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że potrzeby takiej nie rodziło samo, niczym niepoparte, "oświadczenie wiedzy" skarżących, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 737,05 m2. Tym bardziej, że skarżący nie zakwestionowali wielkości powierzchni wynikającej z ww. dokumentacji architektoniczno-budowlanej (m.in. protokół z oględzin), ani nawet nie podali, w jaki sposób sami dokonali ustalenia powierzchni o tej wartości, a w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na podaną w przez podatników powierzchnię.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracji uznał, że tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo także skonstatował Sąd pierwszej instancji. Powierzchnię użytkową wynoszącą 816 m2, stanowi: powierzchnia użytkowa piwnicy powyżej 2,20 m wysokości – 267 m2; powierzchnia użytkowa parteru powyżej 2,20 m wysokości – 274,50 m2; powierzchnia użytkowa pierwszego pietra powyżej 2,20 m wysokości – 274,50 m2. Zasadnie w wyroku podkreślono, że organ odwoławczy w decyzji przedstawił wyliczenie powierzchni poszczególnych pomieszczeń podlegających opodatkowaniu, przeprowadzone na podstawie rzutów poszczególnych kondygnacji budynku organ, które wskazuje, że suma powierzchni użytkowej parteru i pierwszego piętra przyjęta w decyzji organu drugiej instancji (po 249,5 m2) różni się od powierzchni użytkowej podanej przez organ pierwszej instancji (po 274,5 m2), jak i wskazywanej jako prawidłowa w uzasadnieniu organu odwoławczego. Jak przesądzono w wyroku NSA z 6.10.2022 r., III FSK 1120/21, wskazana powyżej wada uzasadnienia organu drugiej instancji polega na pominięciu w wyliczeniach korytarza o powierzchni 25 m2 i może być klasyfikowana w kategorii oczywistej omyłki (błędu rachunkowego). Nie było to przez skarżących w skardze kasacyjnej podważane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Szczecinie, że organy podatkowe w sprawie nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzona ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów została dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny zostały przekonująco odzwierciedlone w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie podważyli wiarygodności dowodów uwzględnionych przez organy podatkowe. W stawianych zarzutach ograniczyli się do kwestionowania przyjętych ustaleń i konieczności poczynienia pomiarów, nie wskazując na rzeczywiście występujące w sprawie wątpliwości oraz ich nie uprawdopodabniając. W tym zakresie nie ma więc podstaw do uznania zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

3.3. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Szczecinie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm., dalej: uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20.03.2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącym 15.04.2024 r. natomiast organowi 9.04.2024 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCOVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski