Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 286/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.) Protokolant st. insp. sądowy Katarzyna Stec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 1601-IOA.4823.8.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez P. Spółka z o.o. w K. (dalej jako: skarżąca lub spółka), decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 1601-IOA.4823.8.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej również: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p. oraz ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 104), dalej także: ustawa lub ustawa o SENT – po zapoznaniu się z odwołaniem spółki od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej również: OUCS) z 13 maja 2022 r. nr 388000-CKK.48.5.2022.33, mocą której nałożono na spółkę karę pieniężną w kwocie 20 000 zł, określoną w art. 21 ust. 1 ustawy SENT – utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym. W dniu 12 stycznia 2022 r. o godz. 10.25 na stacji paliw O. w K. miała miejsce kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, funkcjonariusze OUCS zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki [...] o nr. rej. [...]. W wyniku kontroli dokumentów przedłożonych przez kierowcę pojazdu – L. U., kontrolujący stwierdzili, że przedmiotem przewozu realizowanego przez skarżącą był olej opałowy lekki CN 2710 w łącznej ilości 5 800 litrów, w tym:

a) 2 500 litrów dla odbiorcy: E. sp. z o.o., [...] K., ul. [...] - dalej "spółka E." ([...]);

b) 2 000 litrów dla odbiorcy: [...] N. sp. J., [...] K., ul. [...] - dalej "spółka N." ([...]).

W trakcie kontroli kierowca w zakresie przewozu pozostałych 1300 litrów towaru nie przedstawił numeru referencyjnego SENT. Przewóz tego towaru odbywał się w oparciu o dokument pn. "dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych" nr [...] z 12 stycznia 2022 r. W dokumencie tym w sekcji pn.: "przesunięcie międzymagazynowe materiałów niebezpiecznych/MM-WYJAZD (ilość nieprzewidziana do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu)" wskazano: numer rejestracyjny pojazdu: [...]; miejsce wysyłki: "P." Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.; miejsce przyjęcia: "P." Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.; nazwa przewozowa ładunku/kod CN: olej opałowy lekki CN 2710 00 L: 1 300 litrów.

W toku kontroli kierowca przedłożył ponadto wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy wydanej dla Spółki P. Kontrola przewozu wykazała, że dane dotyczące ilości towaru znajdującego się w autocysternie stanowią rozbieżność powyżej 10% w stosunku do masy objętości wskazanych w zgłoszeniu. W trakcie kontroli kierowcy zaproponowano mandat karny kredytowany w wysokości 5.000,00 zł, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy SENT, którego przyjęcia kontrolowany odmówił.

Mając na uwadze ustalenia kontrolne Naczelnik OUCS, pismem z dnia 7 lutego 2022 r., poinformował spółkę o wszczęciu z dniem 18 stycznia 2022 r. postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, z tytułu niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Postępowanie zostało zakończone przytoczoną na wstępie decyzją z dnia 13 maja 2022 r., nr 388000-CKK.48.5.2022.33, mocą której Naczelnik OUCS nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że za nieprawidłowy należy uznać przewóz przez spółkę 1300 litrów oleju opałowego lekkiego bez wymaganego zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Jako podmiot wysyłający strona nie dopełniła zatem obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, stąd - jak wskazał Naczelnik OUCS - nieprawidłowość ta skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Przed nałożeniem kary pieniężnej organ I instancji rozpatrzył w wydanej decyzji również kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i w jego ocenie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny i ważny interes Strony. W związku z tym, dokonując odpowiednich obliczeń, Naczelnik OUCS ustalił wysokość kary pieniężnej na kwotę 20.000 zł i karę w takiej wysokości nałożył na spółkę. Decyzja została prawidłowo doręczona 23 lutego 2023 r. Nie zgadzając się z nią, pismem z 20 marca 2023 r., strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 21 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 2 pkt. 7 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona była podmiotem wysyłającym,

2) art. 5 ust 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że dokonanie zgłoszenia przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (SENT tzw. "na siebie"), a tym samym zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, który ów nadawca towaru nie jest i być nie może oraz podmiotu odbierającego, którym również nie jest i być nie może), jest zgodne z ustawą SENT i nie podlega karze w art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy;

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez interpretowanie ustawy SENT w zakresie możliwości dokonywania przesunięcia międzymagazynowego w oparciu o przepisy ustawy,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewykazanie, że przewóz nieprzeznaczonej do sprzedaży przed rozpoczęciem przewozu ilości 1300 litrów oleju opałowego lekkiego wiązał się z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego zawarty w dokumencie przewozowym przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszących przewozowi, nie spełniał wymogów art. 3 ust 7 ustawy SENT,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach o innym stanie faktycznym niż zaistniały w przedmiotowej sprawie,

7) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez zniekształcenie znaczenia pojęcie "interes publiczny",

8) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy SENT, mimo wniosku strony w tym zakresie, i w efekcie wdrożenie w życie autorskiego rozumienia znaczenia tegoż przepisu,

9) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez niewskazanie w ustawie SENT innej niż zawarta w art. 3 ust. 7 definicji podmiotu wysyłającego, i w efekcie niewyjaśnienie, jaka definicja "podmiotu wysyłającego" jest dla organu I instancji wiążąca,

10) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez uchylenie się od wyjaśnienia powodów różnorakiego traktowania stosowania takich samych dokumentów w tym samym stanie prawnym, a więc jednoczesnego uznania ich zastosowania za prawidłowe i nieprawidłowe,

11) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez uchylenie się od wskazanie przepisów ustawy SENT zawierających definicję pojęcia "cysterna" i "magazyn",

12) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez uchylenie się od wskazania przepisów ustawy SENT, z których wynika, że "Systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe zawierający elementy wskazane w art. 3 ust. 7, w przypadku, gdy przewóz ten odbywa się między magazynami stanowiącymi infrastrukturę stałą należącą do nadawcy towaru",

13) art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie powodów zasadności wszczęcia wobec strony postępowania w celu wymierzenia kary pieniężnej w związku z niespełnieniem przez firmę jako podmiot wysyłający warunku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy przedsiębiorca w tej sprawie nie występował jako podmiot wysyłający.

Ponadto strona złożyła wnioski dowodowe z 30 maja 2023 r. i z 31 maja 2023 r., w których wniosła o wskazanie w uzasadnieniu decyzji podstaw twierdzenia organu I instancji, iż dokonanie zgłoszenia SENT tzw. na siebie, zawierającego dane niezgodne ze stanem faktycznym inne niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, którym nadawca towaru nie jest i być nie może, oraz fałszywego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego), a tym samym pozorującego przewóz związany ze sprzedażą, jest zgodnym z prawem rozwiązaniem, zastępującym prawidłowo udokumentowany przez stronę przewóz 1300 I oleju opałowego, niezwiązany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, o wskazanie w uzasadnieniu decyzji, którą definicję podmiotu wysyłającego spełniała strona w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją: o wyjaśnienie, w jaki sposób możliwe jest, aby z powodu zakwestionowania sposobu udokumentowania przewozu paliwa niezwiązanego ze sprzedażą, ze względu na niedysponowanie przez nadawcę towaru magazynami stałymi odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru, przewóz ten stał się przewozem związanym ze sprzedażą.

Zdaniem organu drugoinstancyjnego odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Argumentując wyrażoną ocenę przypomniał DIAS, że 12 stycznia 2022 r. pojazdem o nr. rej. [...] strona przewiozła 5800 I oleju opałowego, z czego 2500 I przeznaczone było do dostawy na rzecz spółki E., dla której to dostawy zostało sporządzone zgłoszenie [...] oraz o 2000 I przeznaczone było do dostawy na rzecz spółki N., dla której to dostawy zostało sporządzone zgłoszenie [...]. Pozostała ilość 1300 l oleju opałowego została wpisana w dokumencie o nazwie "Dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych" z 12 stycznia 2022 r. (dalej zwany "MM") w sekcji "Przesunięcie międzymagazynowe materiałów niebezpiecznych/MM-Wyjazd (ilość nieprzewidziana do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu - Tabela A)".

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że z chwilą rozpoczęcia przewozu, bez zgłoszenia do rejestru SENT, na dokumencie MM przewożony był olej opałowy w ilości 1300 I. Przewożony towar, na co także zwrócił uwage, podlegał monitorowaniu na podstawie ustawy SENT, w której przewóz towarów zdefiniowany jest w art. 2 pkt 9 jako: przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku, a towary objęte monitorowaniem wymienione są według pozycji Nomenklatury Scalonej CN w art. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c tej ustawy, systemowi monitorowania przewozu podlega m.in. przewóz towarów objętych pozycjami CN 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe) jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 I.

W jego ocenie nie ma wątpliwości i sporu co do tego, że przedmiotowy przewóz podlegał ustawie SENT, a powyższe przepisy mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił przy tym, iż ustawa SENT, z racji założonych przez ustawodawcę celów monitorowania obrotu towarów wymienionych w art. 3, zakłada stosowanie określonych środków technicznych, jak również nakłada na podmioty uczestniczące w takim obrocie określone obowiązki. I tak, w myśl art. 4 ustawy SENT: środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest m.in. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, który prowadzony jest w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem przetwarzanych w nim danych. W rejestrze gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, dane z przeprowadzonych kontroli, jak również dane geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji. Natomiast obowiązki związane ze zgłaszaniem danych do ww. systemu w ramach dokonywanego obrotu, zawarte zostały w art. 5 ustawy SENT i dotyczą one różnych podmiotów zdefiniowanych w tej ustawie. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie byli Państwo nadawcą przewożonego towaru, ustalenia wymaga, czy byli Państwo w tej dostawie "podmiotem wysyłającym", który zdefiniowany został w art. 2 pkt 7 ustawy SENT

Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest, że spółka była "podmiotem wysyłającym" jeśli chodzi o dostawy łącznej ilości 4500 l ON, przeznaczone dla wskazanych podmiotów, dla których przewóz odbywał się na podstawie prawidłowych zgłoszeń SENT. Przewóz pozostałej ilości (1300 I) oleju opałowego (w momencie jego rozpoczęcia) odbywał się natomiast bez zgłoszenia do rejestru SENT, z zastosowaniem dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, wymienionego w art. 3 ust. 7 ustawy SENT.

Organ odwoławczy uznał, że nie miało miejsce przesunięcie międzymagazynowe. Jego zdaniem nie będzie miała znaczenia dla sprawy kwestia interpretacji przepisów co do posiadania zbiorników w miejscach wysyłki i przyjęcia towaru oraz w kwestii nieuznania cysterny za miejsce magazynowania. Brak podstawy prawnej w danym akcie prawnym nie oznacza bowiem zupełnej dowolności w ustalaniu, co stanowi magazyn w przedsiębiorstwie. Przepisy dotyczące magazynów, wprowadzania instrukcji magazynowej, wystawiania dokumentów WZ, RW, MM itd. wynikają z innych uregulowań prawnych, m.in. z ustawy o rachunkowości, w oparciu o które organy, jak również sądy administracyjne, dokonują odpowiedniej wykładni danego przepisu. Tak też jest w przypadku art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Na potwierdzenie przytoczył fragmenty wyroków sądów administracyjnych, jak na przykład: WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, w którym wskazano, że zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy dane miejsca magazynowania towaru, tj. miejsca wysyłki i przyjęcia, świadczą, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i magazyn dla towaru przyjęcia. Muszą to być miejsca z konkretnymi danymi adresowymi. Wymogu miejsca magazynowania nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna. Cysterna nie może by uznana w świetle obowiązujących przepisów prawa, jako magazyn; a także WSA w Rzeszowie z 9 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1617/21, w którym stwierdzono, że wymogu miejsca magazynowania nie spełnia cysterna drogowa, która jest środkiem transportu paliw ciekłych przystosowanych do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywanym do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji lub do przewozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru podmiotów przywożących.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w ustawie SENT brak jest przepisów wykluczających lub wręcz zakazujących możliwości dokonania zgłoszenia SENT ze wskazaniem jako odbiorcy towaru - podmiotu wysyłającego. Przeciwnie, art. 14 tej ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku ujawnienia w trakcie kontroli przewozu towarów niedokonania zgłoszenia przewóz towarów może być kontynuowany po przesłaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika zgłoszenia i uzyskaniu numeru referencyjnego. Również w przypadku odmowy przyjęcia towaru przez podmiot odbierający, obowiązkiem podmiotu wysyłającego, przed rozpoczęciem dalszego przewozu, jest przesłanie do rejestru zgłoszenia lub zaktualizowanie danych zawartych w zgłoszeniu (art. 5a ust. 1 ustawy). W tych sytuacjach zatem, w przypadku braku nowego podmiotu odbierającego, warunkiem dalszego przewozu jest dokonanie zgłoszenia z podaniem własnych danych podmiotu wysyłającego - jako podmiotu odbierającego. Za chybioną uznał argumentację strony, że w przypadku olejów opałowych jest niejako zmuszona fałszywie oświadczać o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych. Złożenie takiego oświadczenia na cele przewozu nie jest – jak podał – fałszywym oświadczeniem i nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu przewozu do rejestru SENT. Analogicznie jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 2 pkt. 7 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że spółka była podmiotem wysyłającym. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 ust 6 O.p. Postawione zarzuty w tym zakresie dotyczą bowiem wyjaśnionych w tej decyzji kwestii uznania przewozu 1300 I oleju opałowego za dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u., niezgodności dokumentu MM ze stanem faktycznym, definicji "podmiotu wysyłającego" i wskazania przepisów ustawy SENT zawierających definicję pojęcia "cysterna" i "magazyn". Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu (powtórzonych za pismami składanymi przed organem I instancji) trzynastu pytań, wskazał, że uzasadnienie tej decyzji stanowi wyczerpującą na nie odpowiedź. Uzupełniająco dodał, że kwestia przyjętej wykładni co do posiadania stałych zbiorników ma w rozpatrywanej sprawie znaczenie drugorzędne, całość ustalonego stanu faktycznego potwierdza bowiem, że nie miało miejsca faktyczne przemieszczanie między "różnymi" magazynami spółki. Dokonywanie przewozu towaru własnego na tzw. "zapas", z zamiarem ewentualnej sprzedaży w trakcie przewozu, jest przez ustawodawcę traktowane jak przewóz związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niekwestionowane przy tym jest, że towarzyszący przewozowi dokument MM zawierał elementy wskazane w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, jednak nie jest to wystarczające do uznania, że doszło do przemieszczania międzymagazynowego. Dokument MM nie zawierał bowiem prawdziwych danych co do charakteru przewozu, a jak wskazano, przewóz 1300 I oleju opałowego dokonywany był z ewentualnym zamiarem jego sprzedaży. Nie zgodził się DIAS także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni art. 21 ust 1 ustawy SENT. Wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowane zostały reguły wykładni przepisów prawa: językowa, systemowa i celowościowa, które prowadzą do tożsamych wniosków, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona skarżąca wyraziła niezadowolenie z rozstrzygnięcia, a także sposobu procedowania orzekających w sprawie organów. Zaskarżonemu orzeczeniu, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 21 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 2 pkt. 7 lit a ustawy SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako Ustawa VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca była podmiotem wysyłającym;

2) art. 5 ust 1 i ust 2 w związku z art. 5 ust 4 ustawy SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zgodne z prawem jest rozpoczęcie przewozu pod osłoną niekompletnego zgłoszenia bez wskazania danych podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, które to dane zostaną uzupełnione dopiero w przypadku "znalezienia" nabywcy na przewożony towar;

3) art. 2 pkt. 7 lit a tiret drugie ustawy SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że właściciel towaru może sam sobie nadać uprawnienia do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

4) art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust 1 pkt. 2 ustawy SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w odniesieniu do określenia podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego (z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 5 a ust 1 - niemającego miejsca w niniejszej sprawie) oraz fałszywego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego ( a tak naprawdę niezakupionego ) od samego siebie oleju opałowego, nie stanowi naruszenia przepisów tej ustawy i nie podlega karze określonej w art. 24 ust 1 pkt. 2;

5) art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że przepis ten normuje kwestię posiadania przez nadawcę towaru magazynów stałych (zbiorników naziemnych lub podziemnych) odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru;

6) art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez dokonywanie w sposób nieuprawniony rozszerzającej interpretacji art. 3 ust. 7 ustawy SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej'' (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) w trakcie tworzenia wspomnianej ustawy;

7) art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o tezy zawarte w nieprawomocnych wyrokach odpowiednio Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt. II SA/Op 339/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1617/21;

8) art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt. I SA/Ol 429/18, który to wyrok został wraz z poprzedzającymi go decyzjami uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 2417/21;

9) art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie, że każdy nadawca towaru realizujący przewóz paliwa niepodlegający sprzedaży w ramach magazynowania, nieposiadający odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru magazynów stałych, jest podmiotem wysyłającym, który powinien przed rozpoczęciem przewozu albo dokonać zgłoszenia niekompletnego i uzupełnić je po rozpoczęciu przewozu o dane miejsca dostarczenia towaru i podmiotu odbierającego dopiero w momencie "znalezienia" klienta na ów towar, albo dokonać zgłoszenia w którym będzie występował w dwóch rolach to jest podmiotu wysyłającego ( sprzedawcy) i podmiotu odbierającego (kupującego);

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, jaki wpływ na zmianę charakteru przewozu z niezwiązanego ze sprzedażą w związany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma zakwestionowanie sposobu udokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą;

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego MM - WYJAZD zawarty w dokumencie przewozowym i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszącemu przewozowi, pod osłoną którego odbywał się przewóz 1300 litrów oleju opałowego niezwiązany ze sprzedażą, mimo spełnienia wymogów art. 3 ust. 7 ustawy SENT, nie odzwierciedlał rzeczywistego charakteru przewozu;

12) art. 210 § 1 ust 6 O.p. poprzez uchylenie się od wyjaśnienia powodów różnorakiego traktowania stosowania takich samych dokumentów w tym samym stanie prawnym, a więc jednoczesnego uznania ich zastosowania za prawidłowe i nieprawidłowe.

Formułując powyższe zarzuty wniósł autor skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W obszernych motywach skargi jej autor zakwestionował zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc że nie dostrzegają organy obu instancji, iż na mocy art. 3 ust. 7 ustawy SENT, bez względu na rodzaj towaru systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, zawierający enumeratywnie wymienione w tym przepisie elementy. Realizowanemu przewozowi w ramach magazynowania towarzyszył dokument spełniający wszelkie wymogi art. 3 ust. 7 ustawy SENT.

W ocenia autora skargi pozbawionym logiki jest twierdzenie DIAS, że "P." Spółka z o.o., będąc właścicielem paliwa nadała sobie uprawnienie do rozporządzania tym towarem jak właściciel spełniając definicję podmiotu wysyłającego w myśl art. 2 pkt 7 lit a tiret drugie Ustawy SENT. Zaznaczył, że albo jest się właścicielem towaru i realizuje się dostawę w myśl art. 2 pkt 7 lit a tiret pierwsze, albo nie jest się właścicielem towaru tylko posiada się uprawnienie do rozporządzania tym towarem jak właściciel i wtedy można mówić o dostawie w myśl art. 2 pkt 7 lit a tiret drugie Ustawy SENT. Ponieważ spółka w trakcie przewozu własnego towaru niepodlegającego sprzedaży nie występowała jako podmiot wysyłający spełniający definicję z art. 2 pkt 7 lit a tiret pierwsze jak i nie mogła samej sobie nadać uprawnienia do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a nadto nie dostarczała towaru pod adres wskazany przez rzekomy podmiot obierający, który to podmiot a nie "P." Spółka z o.o., powinien w takiej sytuacji dokonać sprzedaży na rzecz finalnego nabywcy po zakończeniu przewozu, skarżąca nie była podmiotem wysyłającym w stosunku do 1300 litrów oleju opałowego. Po powtórzeniu dotychczas prezentowanego stanowiska wyrażonego w toku postępowania oraz w odwołaniu stwierdziła skarżąca, że nie dopuściła się żadnego naruszenia przepisów Ustawy SENT. Dokonywała przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod osłoną dokumentu spełniającego wszelkie wymogi formalne nałożone przez ustawodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie opisał przebieg postępowania, powielając kwestie prawne, które legły u podstaw wydania objętego skargą rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1615 ze zm.), dalej: P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 P.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57a. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Okoliczność, że sądy administracyjne nie oceniają celowości czy słuszności aktów administracyjnych, koncentrując się tylko na badaniu ich zgodności z prawem, nie narusza także międzynarodowych kryteriów w tym zakresie. Podkreślić bowiem wypada, że stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284), traktujących o prawie do rzetelnego procesu sądowego, każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. W świetle wiążących Polskę aktów prawa międzynarodowego konieczne (niezbędne) jest więc zapewnienie w porządku krajowym ochrony sądowej we wskazanych dziedzinach prawa. Zatem rysuje się wniosek, że oparcie prawa do sądu – w sferze sądowej kontroli administracji – na podstawie legalności odpowiada kryteriom przyjętym zarówno na gruncie krajowego porządku prawnego, jak i w świetle standardów międzynarodowych.

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się więc do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: pierwszej – oceny zgodności działania z prawem materialnym, drugiej – dochowania wymaganej prawem procedury, trzeciej – respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

W konsekwencji, należy wyraźnie odróżnić kontrolę administracji publicznej (rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej).

Sąd administracyjny nie jest władny do samodzielnego wydania rozstrzygnięcia w miejsce organu administracji publicznej (tj. do rozstrzygania spraw administracyjnych; zob. m.in. R. Hauser, Konstytucyjny model polskiego sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 145–147; J. Zimmermann, Z problematyki reformy sądownictwa administracyjnego [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 797–798). Sąd administracyjny może w związku z tym zdyskwalifikować konkretne rozstrzygnięcie organu i zobowiązać ten organ do ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 P.p.s.a – poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, jak uznaje strona skarżąca.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od wskazania, że stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd za zasługujące na akceptacje uznaje, co do zasady, stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji przytoczone powyżej.

Podkreślenia wymaga, co nie zostało na żadnym etapie odmiennie dowiedzione, że 12 stycznia 2022 r. o godz. 10 — na stacji paliw O. w K., w ramach kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, funkcjonariusze OUCS zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki [...] o nr. rej. [...]. W wyniku kontroli dokumentów przedłożonych przez kierowcę pojazdu L. U., kontrolujący stwierdzili, iż przedmiotem przewozu realizowanego przez Spółkę P. był olej opałowy lekki CN 2710 w łącznej ilości 5.800 litrów, w tym:

2.500 litrów dla odbiorcy: E. sp. z o.o. w K. (nr zgłoszenia: [...]),

2.000 litrów dla odbiorcy: [...] N. sp. j. w K. (nr zgłoszenia: [...]).

W trakcie kontroli kierowca w zakresie przewozu pozostałych 1.300 litrów ww. towaru nie przedstawił numeru referencyjnego SENT. Przewóz tego towaru odbywał się natomiast w oparciu o dokument pn. "dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych" nr [...] z 12 stycznia 2022 r. (k. 100-103).

Rację ma organ odwoławczy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przewóz 1.300 litrów paliwa w momencie jego rozpoczęcia nie był przesunięciem międzymagazynowym. Wynika to również z tego, że przesunięcie międzymagazynowe ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy towar przemieszczany jest między różnymi magazynami tego samego podmiotu i nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u. Z treści przepisu art. 3 ust. 7 ustawy SENT, wskazującego na elementy, jakie w dokumencie MM muszą się znaleźć, wynika bowiem, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za przesunięcie międzymagazynowe nie może być więc uznane wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy celem jego sprzedaży, nawet jeśli ostatecznie towar ten nie zostanie sprzedany i powróci do miejsca wysyłki bez dokonania dostawy w rozumieniu u.p.t.u.

W przywoływanym przez spółkę wyroku NSA z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 2417/21 wskazano, że "(...) Przesunięcie międzymagazynowe to bowiem nic innego, jak tylko przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca składowania towarów. Co przy tym nie mniej oczywiste, w związku z tym, że wraz z przesunięciem międzymagazynowy, a więc innymi słowy, wraz ze zmianą miejsca składowania towarów nie dochodzi do ich sprzedaży, nie towarzyszy temu obowiązek wystawiania faktury. Zestawiając przedstawione, i przy tym powszechne rozumienie pojęcia "przesunięcia międzymagazynowego" z przywołanymi powyżej okolicznościami stanu faktycznego oraz formułowanymi na ich podstawie wnioskami nie ma więc podstaw, aby zasadnie można było podważać prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia art. 3 ust 7 ustawy SENT, a w konsekwencji zasadność oceny odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania tego przepisu prawa. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do dotychczas przedstawionych wniosków podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – jako czynność opodatkowana – odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy). Pojęcie to – jak się podkreśla – ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Stąd też dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym), a do uznania, że miała miejsce dostawa towarów jest wystarczające, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (zob. A. Bartosiewicz, t. 6 do art. 5, w: VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022)".

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie podzielić należy stanowisko organów, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że zgodne z prawem jest rozpoczęcie przewozu pod osłoną niekompletnego zgłoszenia bez wskazania danych podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, które to dane zostaną uzupełnione dopiero w przypadku "znalezienia" nabywcy na przewożony towar. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zostało wyrażone stanowisko, zgodnie z którym strona miałby dokonać niekompletnego zgłoszenia do rejestru SENT. Podobnie jak należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez błąd wykładni prawnej i uznanie, że zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w odniesieniu do określenia podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego (z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 5a ust. 1 - niemającego miejsca w tej sprawie) nie stanowi naruszenia przepisów tej ustawy i nie podlega karze określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie była bowiem kwestia prawidłowości wypełniania zgłoszenia SENT i kary pieniężnej nakładanej w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Prezentowana przez organy obu instancji interpretacja przepisów prawa została w uzasadnieniu decyzji wyjaśniona i znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Podzielić należy ich stanowisko, że kwestia przyjętej wykładni co do posiadania stałych zbiorników ma w rozpatrywanej sprawie znaczenie drugorzędne. Całość ustalonego stanu faktycznego wskazuje bowiem, że nie miało miejsca faktyczne przemieszczanie między "różnymi" magazynami skarżącej, a to jest istota przemieszczania międzymagazynowego.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dokonywanie w sposób nieuprawniony rozszerzającej interpretacji art. 3 ust. 7 ustawy SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" w trakcie tworzenia wspomnianej ustawy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie, jaki wpływ na zmianę charakteru przewozu z niezwiązanego ze sprzedażą w związany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma zakwestionowanie sposobu udokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą. W rozpatrywanej sprawie to nie zakwestionowanie dokumentu przewozowego było przyczyną ustalenia charakteru przewozu jako związanego z dostawą i podlegającego monitorowaniu przewozu, lecz odwrotnie - to wszelkie inne okoliczności sprawy dowiodły, że nie był to przewóz w ramach przemieszczania międzymagazynowego, a tym samym dokument ten należało zakwestionować co do treści potwierdzającej przemieszczanie międzymagazynowe. Nawet bowiem prawidłowo wypełniony dokument przesunięcia międzymagazynowego nie przesądził o charakterze tego przewozu, jako zwolnionego z monitorowania SENT. Powyższe skutkuje uznaniem, że również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż dokument przesunięcia międzymagazynowego MM - WYJAZD zawarty w dokumencie przewozowym i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszącemu przewozowi, pod osłoną,, którego odbywał się przewóz 1.300 litrów oleju opałowego niezwiązany ze sprzedażą, mimo spełnienia wymogów art. 3 ust 7 ustawy SENT, nie odzwierciedlał rzeczywistego charakteru przewozu.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze. Sam fakt przyjęcia przez organ odmiennej wykładni dotyczącej zastosowania przepisów prawa materialnego niż tego oczekiwała skarżąca nie może być bowiem uznany za niewyczerpujące zebranie i ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze. Sam fakt przyjęcia przez organ odmiennej wykładni dotyczącej zastosowania przepisów prawa materialnego niż tego oczekiwała spółka nie może być uznany za niewyczerpujące zebranie i ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także – jak wskazano powyżej – prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy.

Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.