Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2748/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Skarżąca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka stosuje opodatkowanie podatkiem CIT według zasad ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa kawy i herbaty oraz sprzedaży detaliczne prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Spółka specjalizuje się w sprzedaży produktów klasy premium. Udziałowcami spółki są: M.J. oraz M.J. (dalej: Zainteresowani), posiadający po 50% udziałów w Spółce Zainteresowani są polskim rezydentami podatkowymi posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów, osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zainteresowani są współwłaścicielami znaków towarowych (dalej: "znaki towarowe") o następujących nazwach/tytułach: 1) L. (słowno-graficzny): [...] 2) A. (słowny): [...] 3) T. (słowno-graficzny): [...] 4) A. (słowno- graficzny): [...] 5) K. mocy (słowny): [...] 6) K. (słowny): [...] 7) G. (słowny): [...] 8) G. (słowny): [...] 9) G. (słowno- graficzny): [...] 10) G. (słowny): [...]. W ciągu kilku miesięcy, Zainteresowani będą właścicielami kolejnych znaków towarowych. Posiadane znaki towarowe przez Zainteresowanych oraz te, które będą przysługiwały Zainteresowanym w niedalekiej przyszłości, są zarejestrowane lub będą zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje zawrzeć z Zainteresowanymi umowę dzierżawy posiadanych obecnie znaków towarowych oraz tych, które zostaną wytworzone w przyszłości. Zainteresowani wydzierżawią znaki towarowe na rzecz Spółki na czas nieoznaczony. Spółka będzie miała prawo do używania znaków towarowych oraz czerpania z nich pożytków. Przez używanie znaków towarowych należy rozumieć oznaczanie nim produktów oraz wprowadzanie produktów tak oznakowanych do sprzedaży, a także stosowanie tego znaku w reklamach produktów. Z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych, Spółka będzie płacić Zainteresowanym czynsz dzierżawy. Zarówno wysokość czynszu, jak i pozostałe warunki umowy dzierżawy uwzględniać będą regulacje dotyczące cen transferowych i transakcje te będą zawarte na warunkach, na jakich zawarłyby je podmioty niepowiązane. Zainteresowani posiadają aktualną wycenę wartości znaków towarowych, dokonaną przez profesjonalnego rzeczoznawcę i wycena ta posłuży do ustalenia warunków rynkowych transakcji. Wydzierżawiane znaki towarowe są dla Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, Zainteresowani nie mają zamiaru przekazać przedmiotowych znaków towarowych Spółce w innej formie. Zainteresowanym zależy bowiem na zachowaniu prawa własności tych znaków i ochronie ich przed ewentualnym zajęciem w przypadku, gdy Spółka stałaby się niezdolna do wywiązania się ze swoich zobowiązań. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada bowiem za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem. Jeśli więc znaki towarowe stałyby się majątkiem Spółki, możliwe stałoby się ich zajęcie i przeprowadzenie z nich egzekucji, co dla Zaineresowanych jest istotnym biznesowym czynnikiem ryzyka. W związku z powyższym, planowana transakcja jest podyktowana wyłącznie przesłankami ekonomicznymi. Wnioskodawca ani Zainteresowani nie dążą do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a chcą jedynie ukształtować swoją sytuację gospodarczą w zgodzie z przepisami i własnymi założeniami biznesowymi. Nie można uznać, że sposób działania Wnioskodawcy i Zainteresowanych jest sztuczny, gdyż na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W omawianej sprawie nie ma żadnego nieuzasadnionego dzielenia operacji, angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania ani sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych. Wnioskodawca wskazuje zatem, że nie może stanowić alternatywnej metody postępowania wniesienie znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego ani ich sprzedaż, gdyż nie będą one odpowiadały celom biznesowym Zainteresowanych. Z kolei nieodpłatne udostępnienie tych znaków może budzić wątpliwości co do rynkowego charakteru takiej umowy, gdyż podmioty niepowiązane nie wydzierżawiałyby swoich składników majątkowych za darmo.

Zadano następujące pytanie:

Czy czynsz dzierżawy znaków towarowych wypłacany przez Wnioskodawcę Zainteresowanym będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz dzierżawy znaków towarowych wypłacany przez Wnioskodawcę Zainteresowanym nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na następujących podstawach. W

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu dzierżawy znaków towarowych nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz za dzierżawę zostanie ustalony na poziomie rynkowym, zaś znaki towarowe są składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Innymi słowy, transakcja ta jest w pełni uzasadniona biznesowe i nie jest wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Powiązania między Wnioskodawcą a Zainteresowanym nie mają wpływu na tę transakcję - Spółka zawarłaby taką samą umowę, na tych samych warunkach również z podmiotami niepowiązanymi. Wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dzierżawy składników majątku nie będzie w rzeczywistości służyła wypłacie zysku do tego podmiotu powiązanego. Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka potrzebuje składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Zawarcie umowy dzierżawy będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki (oznaczenie rozpoznawalnymi znakami towarowymi sprzedawanych produktów). W ocenie Spółki, należy również mieć na uwadze, że poza nabyciem, najem lub dzierżawa jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania swojego przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sposobem nabycia prawa do użytkowania znaków towarowych jest dzierżawa, z uwagi na wskazaną już potrzebę Zainteresowanych do ochrony majątku w postaci znaków towarowych. Z punktu widzenia Zainteresowanych, zawarcie umowy dzierżawy jest formą wywiązania się z obowiązku udziałowców do zapewnienia Spółce aktywów niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że alternatywne metody nie mogą być zastosowane. Znaki towarowe nie mogą być sprzedane ani wniesione jako wkład niepieniężny, gdyż nie odpowiadałoby to celom biznesowym Zainteresowanych. Z drugiej strony ich nieodpłatne udostępnienie mogłoby zostać uznane za przekroczenie przepisów o cenach transferowych, gdyż nie odpowiadałoby rynkowym warunkom transakcji.

Pismem z 1 czerwca 2023 r. na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") - zwrócono się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS, pismem z 16 sierpnia 2023 r., znak [...] - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Istotą wniosku o interpretację było ustalenie zasad opodatkowania czynszu dzierżawy znaków towarowych przez wspólników do Spółki. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek zawartej umowy dzierżawy, Spółka będzie miała prawo do używania znaków towarowych oraz czerpania z nich pożytków. Przez używanie znaków towarowych należy rozumieć oznaczanie nim produktów oraz wprowadzanie produktów tak oznakowanych do sprzedaży, a także stosowanie tego znaku w reklamach produktów.

Po przytoczeniu stanu faktycznego Organ stwierdził, że: w przedmiotowej sprawie korzystanie przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z podmiotami powiązanymi, tj. wspólnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalność gospodarczą, ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólników, w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za dzierżawę znaku.

W ocenie Organu, nie sposób zatem wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Do stanowiska tego przychylił się także Szef KAS, który wskazał, że istnieje korzyść podatkowa, która uzasadnia przypuszczenia o możliwości zastosowania art. 119 O.p.: w efekcie realizacji planowanych czynności (wydzierżawienie przez Wspólników Znaków na rzecz Spółki) Wspólnicy - niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia - zyskają tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na nich części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, z drugiej zaś strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Wspólników.

W ocenie Szefa KAS, osiągnięcie korzyści podatkowej można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy Znaków de facto "samemu sobie". Realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której Wspólnicy będący właścicielami Znaków dzierżawią je Spółce, w której sami są udziałowcami i pełnią funkcję w zarządzie. Faktycznie Wspólnicy występują więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Znakami jak i Spółką. Przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (Spółka do tej pory użytkowała znaki towarowe Wspólników nieodpłatnie) co stanowi przesłanki sztuczności opisane w art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 3 O.p.

W związku z tym, w ocenie Szefa KAS trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej. W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla planowanego działania Wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową."

W tym miejscu Dyrektor KIS wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", Dyrektor KIS wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

W ocenie Organu - co potwierdza także Szef KAS - czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wypłata czynszu za dzierżawę znaków towarowych wynikających z zawartej ze wspólnikami umowy dzierżawy dają podstawę by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Przedstawiony we wniosku sposób działania w efekcie prowadzi do braku opodatkowania dochodu na poziomie Spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników Spółki. Tym samym opisana przez Spółkę sytuacja nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych.

Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Organ stwierdził, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (Spółka do tej pory użytkowała znaki towarowe Wspólników nieodpłatnie) co stanowi przesłanki sztuczności opisane w art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 3 Op.

Korzystanie przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z podmiotami powiązanymi, tj. Wspólnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalność gospodarczą, ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz Wspólników, w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za dzierżawę znaku. W wyniku opisanego we wniosku działania dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wspólnikom Spółki w formie ww. wynagrodzenia i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie sposób zatem wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto planowane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki wpływając na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto.

Organ podniósł, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.

Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we Wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 oraz z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT.

Z kolei zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej "ustawa o PIT").

Korzyść podatkowa, jaką osiągną Wspólnicy w wyniku realizacji czynności opisanych we Wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W opinii Organu odwoławczego brak jest okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy dzierżawy znaków towarowych pomiędzy Wnioskodawcą a jego wspólnikami. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Zdaniem Organu odwoławczego osiągnięcie korzyści podatkowych można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy znaków towarowych de facto "samemu sobie". Realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której Wspólnicy będący właścicielami Znaków dzierżawią je Spółce, w której sami są udziałowcami i pełnią funkcję w zarządzie. Faktycznie Wspólnicy występują więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Znakami jak i Spółką.

Podsumowując, elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej.

Ponadto Organ wskazał, że - wydając dane rozstrzygnięcie - Organ I instancji swoje działania oparł na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Organ wskazał, że analizę sprawy Organ I instancji oparł na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności.

Dyrektor KIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie miała miejsce. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponieważ w opinii Szefa KAS potwierdzone zostało przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieją bowiem wymienione obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości.

2) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki takiej odmowy, w szczególności nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

3) naruszenie art. 14b § 5b pkt 1) w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

4) naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej: "P.p.s.a." - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia czy czynsz dzierżawy znaków towarowych wypłacany przez Wnioskodawcę Zainteresowanym będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny zawiera czynności określone w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności.

W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Sąd zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś – dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonał szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego, które opisano we wniosku i powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Skarżącej i zainteresowanych jest sztuczny.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącej jest sztuczny.

W ocenie organu korzystanie przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z podmiotami powiązanymi, tj. wspólnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalność gospodarczą, ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólników, w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za dzierżawę znaku. Dyrektor KIS podkreślał, że część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana wspólnikom Spółki w formie ww. wynagrodzenia (dzierżawa znaków towarowych ze wspólnikami Spółki) i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wypłata przez Spółkę na rzecz Wspólników wynagrodzenia z tytułu korzystania ze wskazanych w opisie sprawy znaków towarowych prowadzić będzie do sztucznego generowania dla celów bilansowych kosztu uzyskania przychodu, co wpłynie na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto. Wydzierżawienie znaków towarowych na rzecz Spółki przez jej wspólników skutkuje tym, że Spółka będzie mogła z jednej strony zaliczyć do kosztów bilansowych wynagrodzenie płacone wydzierżawiającym (jedynym wspólnikom Spółki) z tytuły korzystania ze znaków towarowych a z drugiej strony wypłata wskazanego wynagrodzenia na rzecz Wspólników nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wedle Dyrektora KIS, za sprzeczne z intencją ustawodawcy należy uznać takie działania Spółki i jej wspólników, które w efekcie prowadzą do braku opodatkowania dochodu na poziomie Spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników Spółki.

Szef KAS, na skutek pisma Dyrektora KIS z 1 czerwca 2023 r. o wydanie opinii, w piśmie z 16 sierpnia 2023 r. nr [...], na podstawie 14b § 5c O.p., potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z powyższym Dyrektor KIS nie miał możliwości wydania interpretacji indywidulanej.

Szef KAS potwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym osiągnięcie korzyści podatkowej można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy znaków de facto "samemu sobie". Szef KAS wskazał, że realizacja planowanych działań prowadzi do sytuacji, w której Wspólnicy będący właścicielami znaków dzierżawią je Spółce, w której sami są udziałowcami i pełnią funkcję w zarządzie. Faktycznie Wspólnicy występują więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakami towarowymi, jak i Spółką.

Szef KAS stwierdził także, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (Spółka do tej pory użytkowała znaki towarowe Wspólników nieodpłatnie), co stanowi przesłanki sztuczności opisane w art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 3 O.p.

Zdaniem Szefa KAS, opisane we wniosku planowane działanie, tj. wydzierżawienie przez Wspólników znaków na rzecz Spółki, w której są oni udziałowcami posiadającymi po 50% udziałów oraz członkami zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem Wnioskodawcy jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z jej działalności operacyjnej (najpierw na poziomie Spółki, a następnie na poziomie Wspólników).

W efekcie realizacji planowanych czynności (wydzierżawienie przez Wspólników Znaków na rzecz Spółki) Wspólnicy – niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia – zyskają tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na nich części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, z drugiej zaś strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Wspólników.

Jak wyjaśnił Szef KAS, korzystanie przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z podmiotami powiązanymi, tj. Wspólnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalność gospodarczą, ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz Wspólników, w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za dzierżawę znaku. W wyniku opisanego we wniosku działania dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wspólnikom Spółki w formie ww. wynagrodzenia i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie sposób zatem wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto planowane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki wpływając na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto, co naruszałoby z kolei istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Szef KAS stwierdził przy tym, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we Wniosku będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 oraz z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Z kolei zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm. – dalej ustawa o PIT). Korzyść podatkowa, jaką osiągną Wspólnicy w wyniku realizacji czynności opisanych we Wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).

Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania elementu sztuczności poprzez akcentowanie racjonalności opisanych we wniosku rozwiązań. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. nie jest zaś - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 O.p. Jego celem jest bowiem sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Nie sposób zgodzić się ze Stroną, iż organ podatkowy narzuca obowiązek przeniesienia składników majątkowych na Spółkę, tylko dlatego że inne sposoby ułożenia relacji pomiędzy wspólnikami Spółki będących właścicielami znaków towarowych są korzystniejsze podatkowo. Po pierwsze organ nie miał podstaw aby wskazywać alternatywnych sposobów uregulowania wzajemnych relacji biznesowych wspólników wraz ze Spółką co do przedmiotowych znaków towarowych. Po drugie organ jedynie stwierdził, że sposób w jaki Spółka chciałaby uregulować wspomniane kwestie nie mają uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego i wskazują na chęć uzyskania korzyści podatkowej jako elementu wiodącego. Przy czym w niniejszym postępowaniu istotne jest ustalenie uzasadnionej przyczyny dokonywania czynność przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, bez przesądzania tej kwestii bowiem jest to domena postępowania wymiarowego.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi oparte o naruszenie art.119a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b są w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.