Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 676/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.38.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., określił J. W. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób prawnych za 2018 r.

w kwocie [...]zł. Podstawę wydanego orzeczenia stanowiły ustalenia, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z 19 faktur VAT z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego), na których jako sprzedawca figuruje podmiot L. C. Sp. z o.o. w N.. Zdaniem organu wskazane faktury są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zawyżono koszty uzyskania przychodu, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.p.f.").

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

1) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), tj.: art. 120, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że przeważającym przedmiotem wykonywanej przez skarżącego, od [...] marca 2016 r. pod nazwą A.-T. J. W., działalności gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, polegająca na załadunku towaru w postaci buraka cukrowego i świadczeniu usług transportowych z miejsca uprawy do odbiorcy (cukrownia). Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.,

a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy, organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę L. C. Sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi.

Dokonując oceny zeznań i wyjaśnień skarżącego oraz jego rodziny - C. W., M. W., E. W. złożonych na okoliczność współpracy oraz transakcji z firmą L. C. Sp. z o.o., w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżący zakres współpracy z L. C. Sp. z o.o. ustalał z K. T. - kierowcą, nie zaś z osobą, która zgodnie z KRS pełniła w spółce funkcje zarządzające. Ponadto nie zawierał z L. C. Sp. z o.o. żadnych pisemnych umów handlowych, nie żądał dokumentacji potwierdzającej wymagane uprawnienia, koncesje, nie podpisywano zamówień na paliwo, a wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były telefonicznie. Sprawdzając spółkę L. C. skoncentrował się jedynie na formalnych czynnościach weryfikujących tego kontrahenta, tj. sprawdził spółkę

w ogólnodostępnych źródłach: w internecie po numerze KRS, poprzez aplikację Google Street View, zaś koncesję na stronie Urzędu Regulacji Energetyki. Nie sprawdzał, czy L. C. Sp. z o.o. ma swoją stroną internetową. Ponadto nie zweryfikował, do kogo należy samochód, którym dostarczano olej napędowy, a który nie był oznakowany żadnym logo firmowym. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, albowiem nie zwracał się do L. C. Sp. z o.o. o wydanie oświadczenia o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów, co przewidywały warunki koncesji. Ponadto w siedzibie spółki L. C. był około lipca 2020 r., tj. dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. W toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu (dokumentów ani wydruków) potwierdzającego dokonanie weryfikacji spółki L. C. Sp. z o.o. Nie składał wniosku o potwierdzenie, czy L. C. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Organ zauważył, że w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot przeważającej działalności L. C. Sp. z o.o. zgłoszono działalność związaną

z oprogramowaniem (62.01.Z).

Organ podał, że A. B. jedyny udziałowiec i zarazem Prezes Zarządu Spółki L. C. Sp. z o.o. wyjaśnił, że nie zarządzał i nie kierował działalnością Spółki, a czyniły to inne osoby. Według jego zeznań, miał on zostać zaangażowany jako prezes zarządu spółki, choć nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wykonywał jedynie polecenia innych osób, nie znał realiów działalności prowadzonej przez Spółkę. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że faktycznie pod nazwą L. C. Sp. z o.o. działalność prowadził L. T., który był kierownikiem i osobą decyzyjną w spółce L. C. Sp. z o.o., a w zastępstwie decyzje podejmował jego syn K. T.. Z zeznań K. T. wynika, że był zatrudniony w L. C. Sp. z o.o. na stanowisku kierowcy. Nie znał on jednak pochodzenia paliwa, gdyż nie był obecny przy dostawach. Według K. T. paliwo było dostarczane cysternami, lecz nie znał on ani marki, ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Miał on kontakt z odbiorcami paliwa, gdyż zawoził paliwo pod wskazany adres. Dostarczał paliwo na bazę do skarżącego, lecz dokładnego adresu nie pamiętał i w jakich ilościach. K. T. zeznał także, że nie pamięta, czy skarżący zwracał się z zapytaniem czy Spółka ta posiadała koncesję na sprzedaż paliw, a także czy prosił o przedstawienie koncesji na sprzedaż paliw. K. T. nie pamiętał również szczegółów związanych z zawarciem ze skarżącym pierwszej transakcji. Natomiast J. D. zatrudniona w firmie L. C. Sp. z o.o. jako księgowa i kadrowa wskazała, że polecenia służbowe jej wydawali L. T.

i K. T.. Nie potrafiła jednak wskazać dostawców paliwa do L. C. Sp. z o.o. Przy dostawach paliwa była obecna sporadycznie. Nie wiedziała jakimi środkami było dostarczane paliwo do N.. Faktury wystawiała pod dyktando kierownika stacji i je podpisywała. Również z zeznań i wyjaśnień innych pracowników L. C. Sp. z o.o. wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat źródła pochodzenia oleju napędowego rzekomo odsprzedawanego przez Spółkę oraz dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Ponadto, jak zauważył organ, w odróżnieniu od większości podmiotów handlujących paliwami ciekłymi w [...] i prowadzących stacje paliw oferujące dostępność i możliwość zakupu paliwa przez całą dobę, stacja paliw w N. była czynna jedynie w godzinach od 7:00 do 15:00 i w takich godzinach pracował również K. T., z którym kontaktowano się w sprawie zamówień paliwa. L. C. Sp.

z o.o. nie posiadała oznakowanej stacji paliw i cysterny, nie miała również swojej strony internetowej, co, jak zauważył organ, jest niespotykane wśród podmiotów dokonujących obrotu paliwem. Podatnik nie miał zawartej pisemnej umowy, która gwarantowałaby mu jakość oleju napędowego i terminowość dostaw. Z dokonanych ustaleń wynika, że od [...] października 2017 r. do [...] marca 2018 r. L. C. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie mogła w tym czasie, zgodnie z prawem dokonywać obrotu paliwami ciekłymi. Z kolei od marca 2018 r. z treści koncesji wynika, że Spółka nie mogła sprzedawać oleju napędowego na stacji paliw.

Zdaniem organu, L. C. Sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, lecz została wykorzystana do firmowania obrotu rzeczywiście dokonywanego przez inne podmioty. Organ zauważył, że w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. (tj.

w okresie wystawienia spornych faktur) podmiotami rzekomo dostarczającymi paliwa do spółki L. C. Sp. z o.o. były firmy F.H.U.T. K. P. K. oraz Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "K.-B." S. B.. W wyniku przeprowadzonych czynności, w oparciu o okazane dokumenty i wyjaśnienia złożone przez Pawła K. i S. B. ustalono, że wspomniane firmy nie współpracowały z L. C. Sp. z o.o. i nie wystawiały żadnych faktur na jej rzecz, a tym samym nie dostarczały paliwa do spółki L. C.. Natomiast zakupy paliwa w firmie M. K. N. Pomieszczeń S. P. stanowiły niewielkie ilości paliwa w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez L. C. Sp. z o.o. Zatem Spółka L. C. Sp. z o.o. nie rozporządzała olejem napędowym jak właściciel, a tym samym nie mogła skutecznie dokonać jego dostaw na rzecz skarżącego.

Odnośnie do wykazanych przez skarżącego transakcji w plikach JPK, organ wskazał, że pliki JPK są rodzajem ewidencji księgowej prowadzonej w sposób komputerowy; co do zasady pozwalają one na porównanie i ocenę zgodności czy dane transakcje zostały wykazane zarówno przez sprzedawcę, jak i odbiorcę, ale w żadnym razie nie stanowią

o fakcie ich dokonania. Tak jak ewidencje prowadzone w formie papierowej, również te prowadzone w formie komputerowej, następnie przesyłane w formie plików JPK zawierają wyłącznie dane wprowadzone przez dostawcę oraz nabywcę. Zatem na podstawie plików JPK nie można potwierdzić, że transakcje faktycznie zostały dokonane. Zdaniem organu, dokonywanie płatności miało na celu uwiarygodnienie współpracy gospodarczej pomiędzy stronami transakcji.

Organ zauważył także, że w toku kontroli podatkowej skarżący okazał faktury VAT wystawione przez L. C. Sp. z o.o., pod którymi podpięte zostały wydruki zgłoszeń SENT dla każdej z dostaw. Na dokumentach tych wskazano dane podmiotu wysyłającego towar, dane podmiotu odbierającego towar, informacje dotyczące przewoźnika, dane środka transportu oraz informacje dotyczące przewożonego towaru. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem dostawy był olej napędowy, wysyłającym była L. C. Sp. z o.o., a odbierającym firma skarżącego. Jako miejsce dostarczenia towaru w dwunastu dokumentach wskazany został adres ul. [...]

w K.. W ocenie organu jest to niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem - biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego - olej napędowy dowożony był do zbiornika znajdującego się przy ul. [...] w miejscowości G., gmina K..

Jak podkreślił organ, z dokonanych ustaleń wynika również, że osoby zaangażowane

w działalność spółki L. C. wykorzystały mechanizm wprowadzania na rynek paliwa z niewiadomego pochodzenia także w innym podmiocie (I. T. Sp. z o.o., który dzierżawił stację paliw w N. od K. T., do [...] lipca 2016 r.). A. B. - w badanym okresie pełniący funkcję prezesa zarządu, a zarazem jedynego udziałowca L. C. Sp. z o.o. - objął udziały L. C. Sp. z o.o. [...] lipca 2016 r., a następnie od [...] sierpnia 2016 r. wydzierżawił nieruchomość ze stacją paliw. Zeznał jednak w sposób jednoznaczny, że nie zarządzał i nie kierował działalnością spółki. Nie miał żadnego doświadczenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej,

a z tytułu pełnienia funkcji prezesa otrzymywał [...] zł "na rękę", chociaż na umowie była inna kwota. Materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że Spółka L. C. nie ponosiła kosztów związanych z dzierżawą nieruchomości oraz wykorzystywaniem cysterny (brak faktur VAT od K. T. za dzierżawę nieruchomości oraz za brak ustalonej kwoty za wykorzystywanie cysterny), co świadczy o jedynie formalnym "zorganizowaniu" działalności L. C. Sp. z o.o. Istotnym jest również, że L. C. Sp. z o.o. nie miała legalnego źródła zaopatrzenia w olej napędowy. W szczególności nie nawiązała współpracy z podmiotami mającymi koncesję na obrót paliwami ciekłymi umożliwiającą dokonywanie obrotu olejami napędowymi. W celu zachowania pozorów normalnego obrotu, przyjęła do rozliczenia faktury, w których wskazano dane podmiotów F.H.U.T. "K." P. K., oraz Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego "K.-B." S. B., którzy

w rzeczywistości nie dostarczali oleju napędowego do spółki L. C.. Natomiast w celu uprawdopodobnienia transakcji wykazała zakupy paliwa w firmie M. K., które stanowiły niewielkie ilości paliwa w porównaniu

z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez L. C. Sp. z o.o. W ocenie organu, z całą pewnością Spółka L. C. Sp. z o.o. nie rozporządzała olejem napędowym jak właściciel, a tym samym nie mogła skutecznie dokonać jego dostaw na rzecz skarżącego.

Organ zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktu zakupu przez skarżącego paliwa w przedmiotowym okresie. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje L. C. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa przez tę firmę. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że L. C. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać objętego spornymi fakturami VAT oleju napędowego, albowiem nie była jego właścicielem. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co nie oznacza, że skarżący takiego oleju nie nabył i nie wykorzystał go w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskując z tego tytułu przychód. Z zebranych dowodów wynika, że olej napędowy pochodził od innego nieustalonego dostawcy, a zatem nie był to podmiot wskazany na spornych fakturach. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu paliwa wynikających z zakwestionowanych faktur.

W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] czerwca 2023 r. i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,

- zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie

i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa,

- art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych

i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz

w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Skarżący twierdzi, że nabył w przedmiotowym okresie od L. C. Sp. z o.o. olej napędowy, co udokumentowane zostało fakturami \/AT w ilości 19 transakcji w łącznej kwocie [...]zł. Nabyty olej napędowy wykorzystał jako paliwo napędowe do pojazdów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątkowe

w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie odsprzedawał nabytego paliwa, ale wykorzystywał je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, nieistotna jest okoliczność skąd spółka L. C. nabywała olej napędowy, który następnie dostarczała do firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego, powyższe okoliczności są poza kwestią do rozstrzygnięcia czy skarżący jako podatnik miał prawo do zakwalifikowania przedmiotowych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Zdaniem skarżącego, nabycie paliwa jest potwierdzone niepodważalnymi dowodami w postaci faktur VAT, potwierdzonych zapłat, zapisów w ewidencji zarówno dla podatku PIT (podatkowa księga przychodów i rozchodów), jak i VAT (JPK_VAT, SENT) oraz licznymi dowodami osobowymi w postaci zeznań świadków, którzy to naocznie widzieli

i uczestniczyli w dostawach paliwa, zeznań skarżącego. Ponadto według skarżącego, spółka L. C. Sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą paliwa, co potwierdzają zeznania osób pracujących dla i na rzecz L. C. Sp. z o.o. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje nie odniosły się do stwierdzeń, czy L. C. Sp. z o.o. dostawy paliwa wykazała w ewidencji sprzedaży JPK_VAT oraz czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazała należne przychody. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie odniosły się także do faktów, które to pod względem podstaw prawnych w pełni pozwalają poniesione wydatki kwalifikować w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącego, w żaden sposób nie naruszył przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i miał prawo do zaksięgowania nabywanego towaru w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, jedynym brakującym dowodem w treści przedmiotowej decyzji jest kwestia związana z dowodami wynikającym z ksiąg handlowych sprzedającego. Skarżący wskazał, że skoro organy podatkowe kwestionują pod względem podmiotowym rzetelność sprzedającego, to taka ewidencja udzieliłaby odpowiedzi czy podmiot występujący na kwestionowanych fakturach VAT jest pod względem nabywającego

i ujmującego w kosztach towar jako podmiot nierzetelny. Zdaniem skarżącego na podstawie treści zaskarżonych decyzji organów obu instancji trudno ustalić, czy organy podatkowe uznają, że transakcje dokonywane były przez inne podmioty niż wystawca spornych faktur czy też organy uznają, że dostawca dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącego w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmował świadczone dostawy towarów. Zdaniem skarżącego, dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe uwypukliły jedynie te okoliczności, które świadczą na niekorzyść strony, a zwłaszcza pochodzące dowody z innych postępowań odnoszących się do wcześniejszego łańcucha dostaw oraz własnej oceny nie w pełni zebranego i przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ powinien przeprowadzić dowód z ksiąg handlowych sprzedającego i sprawdzić jego rzetelność ewidencyjną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A.-T. J. W.. Działalność ta polegała na załadunku towaru w postaci buraka cukrowego i świadczeniu usług transportowych

z miejsca uprawy do odbiorcy (cukrownia). Według faktur, skarżący nabywał od L. C. sp. z o.o. olej napędowy, który był wykorzystywany jako paliwo do tankowania pojazdów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń. Według organu wystawione na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem, skarżący uważa, że brak podstaw do kwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, bowiem spółka nabyła paliwo i wykorzystała go w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem tut. Sądu, w rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego ustalenia, że faktury zakupu paliwa (oleju napędowego) od L. C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko organu kwestionujące prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fakturach wystawionych przez L. C. sp. z o.o.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte

w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia

w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09).

Organ poddał szczegółowej analizie działalność spółki L. C.. Ustalił, że prezesem tej spółki i jedynym udziałowcem był A. B.. Z jego przesłuchań wynika, że L. T. zaproponował mu przystąpienie do spółki jako prezes. L. T. zawiózł go do notariusza i po podpisaniu dokumentów zabrał je. Za nabycie udziałów w spółce nic nie zapłacił. W spółce praktycznie niczym się nie zajmował. Przyjeżdżał do siedziby spółki raz w miesiącu, aby podpisać jakieś papiery. Nie wiedział jakie koncesje i na jaki okres zostały wydane spółce, mimo że podpisywał dokumenty

w sprawie ich wydania. Nie znał danych odbiorców ani dostawców towarów, nie wiedział jak kształtowały się ceny oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę w porównaniu do cen rynkowych i kto je ustalał. Nie znał pochodzenia oleju napędowego. Z tytułu pełnienia funkcji prezesa otrzymywał co miesiąc [...] zł. Wszystkie decyzje w spółce podejmował L. T., który dokonywał także przelewów i wypłat.

Siedziba spółki L. C. mieściła się w miejscowości N. 17. Spółce została udzielona koncesja na okres od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2026 r. w zakresie m.in. obrotu olejami napędowymi, która wygasła w dniu [...] października 2017 r. Następnie w dniu [...] marca 2018 r. została udzielona koncesja na okres od [...] marca 2018 r. do [...] lutego 2028 r., na podstawie której spółka mogła dostarczać paliwa przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych, ale nie mogła sprzedawać oleju napędowego na stacji paliw, koncesja ta została cofnięta w dniu [...] sierpnia 2019 r. Ustalono, że L. C. Sp. z o.o. złożyła deklaracje miesięczne VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (CIT-8), deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za 2018 r. Spółka nie złożyła żadnych dokumentów finansowych, nie składała także deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie odprowadzała podatku akcyzowego. Z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę wynika, że działalność była prowadzona w zaniedbanym obiekcie składającym się z budynku biurowego - pomieszczenia księgowej, pomieszczenia socjalnego, łazienki i kuchni. Na działce znajdowały się dwa budynki magazynowe i dwa stare, zniszczone dystrybutory do nalewania oleju napędowego. Pod adresem Noć 17 stwierdzono brak jakiegokolwiek szyldu wskazującego na istnienie spółki L. C.. Miejsce wyglądało na opuszczone od dłuższego czasu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystywała autocysternę, której właścicielką była K. T., na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie

i bezterminowo. Ww. cysterną kierował K. T.. K. T. była też właścicielką nieruchomości w miejscowości N. 17. W dniu [...] sierpnia 2016 r. podpisała z A. B. umowę dzierżawy stacji paliw w tej miejscowości. Nie wiedziała jednak kto pełnił funkcję prezesa w spółce L. C. i nic jej nie mówiło nazwisko A. B.. W urządzeniach księgowych tej spółki stwierdzono brak faktur od K. T. związanych z dzierżawą stacji paliw, jak i brak ustalonej kwoty za wynajem cysterny.

W wyniku przeprowadzonej analizy rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w W. wykorzystywanego przez spółkę L. C. do celów działalności gospodarczej ustalono, że po wpływie na rachunek, w ciągu (najczęściej) jednego dnia pieniądze były wypłacane, a dokonywał tego L. T.. Z rachunku bankowego nie wykonywano przelewów do dostawców oleju napędowego, a jedynie odnotowano przelewy od odbiorców, w tym od skarżącego. Pełnomocnikami do rachunku zostali L. T. i K. T..

J. W. przesłuchany w dniu [...] listopada 2020 r. zeznał, że

w odniesieniu do spółki L. C. wszystko się zgadzało pod względem ceny, terminowości, rzetelności i jakości paliwa. Stwierdził, że odpowiedzialnym za kontakt ze spółką był C. W.. Paliwo było tankowane do zbiornika znajdującego się

w miejscowości G.. Rzetelność spółki sprawdzał w Krajowym Rejestrze Sądowym i poprzez aplikację Google Street View. W miejscu siedziby spółki znajdowała się stacja paliw. W internecie weryfikował też, czy spółka posiadała koncesję.

Z kolei C. W. (ojciec skarżącego), który był odpowiedzialny za kontakt ze spółką L. C. w transakcjach zawieranych również ze skarżącym, zeznał, że nie kojarzy nazwiska A. B.. W internecie sprawdził, że firma L. C. istnieje. Nie brał od tej spółki żadnych dokumentów i nie sprawdzał ich w urzędzie. Stwierdził, że samochód z firmy L. C. przyjeżdżał z paliwem pod wskazany adres przy ul. [...] w K.. Paliwo było dostarczane samochodem cysterną, koloru białego, numeru rejestracyjnego nie pamiętał. Na cysternie przywożącej paliwo nie było żadnych oznaczeń. Kierowcą był K. T., innej osoby nie znał. Kontaktował się z K. T. telefonicznie. W momencie, kiedy potrzebował paliwo, to dzwonił i następnego dnia, czy za dwa dni była dostawa. C. W. potwierdził okoliczności, w jakich poznał K. T., tzn. przypadkowo, K. T. przyjeżdżał do kogoś z paliwem

i zapytał się o ten podmiot. Zeznał, że po dostawie paliwa odbierał faktury i potwierdzenia dostawy. Wyżej wymieniony zeznał także, że w październiku 2018 r. K. T. przywiózł mu próbkę paliwa. Na podstawie tylko obejrzenia tej próbki uznał, że paliwo jest dobrej jakości.

Organ ustalił, że spółka L. C. miała nabywać olej napędowy od F.H.U.T. K. P. K., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane K.-B. S. B. oraz AUTO - TRUCK PALIWA sp. z o.o. Podmioty te jednak nie potwierdziły sprzedaży oleju na rzecz spółki L. C. i nie mogły być dostawcami oleju do kontrahenta skarżącego. Spółka L. C. nie nabyła zatem oleju napędowego od ww. firm, lecz zewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organu rzeczywisty zakup oleju miał miejsce jedynie od firmy M. K. N. P., S. P.. Zakupy te stanowiły jednak niewielkie ilości

w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez spółkę L. C., tj. stanowiły zaledwie 1,61% wszystkich zakupów paliwa.

Podkreślenia wymaga, że okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki L. C. nie są kwestionowane w skardze.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ zasadnie stwierdził, że L. C. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa.

Spółka ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

W świetle dokonanych przez organy ustaleń, szczegółowo omówionych

w uzasadnieniach decyzji, nie można zgodzić się ze skarżącym, że faktury wystawione przez spółkę L. C. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jej rolą było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

W niniejszej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje L. C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa przez tę firmę. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że L. C. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać objętego spornymi fakturami VAT oleju napędowego, albowiem nie była jego właścicielem. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To jednak nie oznacza, że skarżący takiego oleju nie nabył i nie wykorzystał go

w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskując z tego tytułu przychód.

Z zebranych dowodów wynika, że olej napędowy pochodził od innego nieustalonego dostawcy, a zatem nie był to podmiot wskazany na spornych fakturach. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu paliwa, wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zgodzić się należy z organem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez L. C. Sp. z o.o., mające dokumentować zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami nierzetelnymi.

Skarżący podkreśla, że w swojej działalności zużył paliwo, którego dotyczyły zakwestionowane faktury. Organy nie kwestionują jednak tego, że skarżący towar- paliwo wykorzystywał. Stoją jedynie na stanowisku, że nie zakupił go od spółki L. C. Sp. z o.o. Ustalenie to nie budzi też wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne, pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy skarżący w swojej działalności towar wykorzystał, a zatem, czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo skarżący faktycznie kupił paliwo, na jakie wystawione były faktury od L. C. Sp. z o.o. Istotne jest to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że fakt transakcji potwierdza ujęcie transakcji w systemie SENT i JPK_VAT. Wskazać należy, że pliki JPK są rodzajem ewidencji księgowej prowadzonej w sposób komputerowy i co do zasady pozwala ona na porównanie i ocenę zgodności, czy dane transakcje zostały wykazane zarówno przez sprzedawcę, jak i odbiorcę. Ewidencja ta zawiera przy tym wyłącznie dane wprowadzone przez dostawcę oraz nabywcę. W żadnym jednak razie fakt ujęcia transakcji w plikach JPK nie przesądza o rzetelności transakcji.

W toku kontroli skarżący przedstawił też wydruki zgłoszeń SENT dla każdej

z dostawy. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem dostawy był olej napędowy, wysyłającym była L. C. sp. z o. o., a odbierającym firma skarżącego. Jako miejsce dostarczenia wskazany został adres: ul. [...] w K.. Jest to niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem - biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego - olej napędowy dowożony był do zbiornika znajdującego się przy ul. [...] w miejscowości G., gmina K.. Nie może to świadczyć

o rzetelności transakcji.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, że w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. C. Sp. z o.o. - nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r.,

II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Wskazać należy, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika

i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta

w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje,

w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby

w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych

u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań, włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. W ocenie Sądu żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił.

Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary podatnika czy należytej staranności. Przytoczone przez skarżącego argumenty mogą być oceniane na gruncie podatku od wartości dodanej i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że kwestia należytej staranności została oceniona przez WSA w Bydgoszczy w wyroku (nieprawomocny) z [...] lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 677/23, którym oddalono skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.