Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1c, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. w R. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Rawa Mazowiecka z dnia 6 lutego 2023 r. nr RPiO.3120.1.2023 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Wójta Gminy Rawa Mazowiecka na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2023 r. Wójt Gminy R. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminnego Zakładu ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R., że obiekty wchodzące w skład infrastruktury należące do Gminy R. i wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ramach deklaracji składanych przez Gminny Zakład ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R. w okresach obowiązywania aktualnych taryf nie były, nie są i nie będą związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie powinny w 2023 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.), zwanej u.p.o.l.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o interpretację strona wskazała, że jest jednostką organizacyjną Gminy R., wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Jej działanie regulują przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.). Zakład jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy. Na mocy Statutu zatwierdzonego uchwałą nr X/45/ll Rady Gminy w Rawie Mazowieckiej z dnia 29 sierpnia 2011r. (Dz.Urz.Woj.Łódz. z 2011 nr 279 poz. 2836) Zakład powołany jest w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z § 3 statutu wynika, że przedmiotem działania Zakładu jest: 1) zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków; 2) opracowanie planów i programów rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w celu zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny; 3) ujmowanie, uzdatnianie, zakup i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności; 4) zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody; 5) nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym; 6) konserwacja, remonty bieżące i modernizacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych; 7) wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci wodociągowokanalizacyjnych; 8) opiniowanie planów zagospodarowania i projektów technicznych; 9) zawieranie umów z odbiorcami wody oraz z dostawcami ścieków; 10) pobieranie opłat od odbiorców wody i dostawców ścieków; 11) instalacja wodomierzy; 12) utrzymanie czystości i porządku na targowisku gminnym. Funkcjonowanie Gminnego Zakładu ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R. było poprzednio określone w uchwale nr Xll/101/98 Rady Gminy w Rawie Mazowieckiej z dnia 31 marca 1998 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego pod nazwą "Gminny Zakład ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R.". Gminny Zakład ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R. jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą: sieci, przyłącza i urządzenia wodociągowe, stacje uzdatniania wody, hydrofornia, studnie głębinowe, zbiorniki na wodę pitną, oczyszczalnia ścieków przepompownie ścieków oraz sieci kanalizacyjne. Wskazana infrastruktura była przez Gminny Zakład ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w R. w latach 2021-2022 wykazywana w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z § 4 aktualnego statutu "Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym Gminy R.". W okresie 2021 - 2022 na terenie Gminy funkcjonowały taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujące: na okres od 17 września 2021 r. do 16 września 2022 r., oraz na okres od 17 września 2022 r. do 16 września 2023 r. Ceny i stawki zawarte w Taryfach 2021-2022 określono na podstawie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z treścią tabel "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" znajdujących się w treści Taryf 2021-2024 przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Z zapisów tej taryfy jednoznacznie wynika, iż w okresach ich obowiązywania intencją Gminnego Zakładu ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w tym okresie służyły i służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

W tym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków powinny być w 2023 r. traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.

Zajmując stanowisko w tej kwestii wnioskodawca stwierdził, że budowle te nie podlegają opodatkowaniu podatkowi podatku od nieruchomości, gdyż w okresach ich obowiązywania intencją skarżącej nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w tym okresie służyły i służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny wyjaśnił, że Gmina, jak również Zakład, który stanowi jej jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy) może prowadzić działalność gospodarczą. Działalność wykonywana przez Zakład w zakresie zaopatrzenia w wody i odprowadzania ścieków jest zorganizowana i wykonywana w sposób ciągły. W taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za 2023 r. nie założono marży zysku, co nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w tym okresie bądź w następujących po nim okresach rozliczeniowych. Zatem zakład potencjalnie może osiągać dochody i prowadzona działalność może mieć w 2023 r. charakter zarobkowy. Zatem opisana działalność w 2023 r. jest działalnością gospodarczą w myśl ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r. poz. 221), zwanej ustawą prawo przedsiębiorców, i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na tą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 prawa przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy R., administrowane przez skarżącego i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w roku 2023 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a) decyzji Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 13 sierpnia 2022 r. znak WA.RZT,70.155.2021/7 wraz z załącznikiem; b) pisma przewodniego z dnia 28 lipca 2021 r. z załącznikiem w postaci Tabeli C "ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowokanalizacyjnego" - na okoliczność wykazania, że aktualna taryfa zatwierdzona przez Wody Polskie nie przewiduje marży zysku z tytułu zaopatrzenia w wodę; c) pełnomocnictwa Wójta Gminy [...] wraz z zarządzeniem nr 45.2022 Wójta Gminy R. z dnia 26 maja 2022 r. - na okoliczność wykazania legitymacji do działania w imieniu skarżącego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisów prawa, a zarzuty postawione w skardze mają uzasadnione podstawy prawne.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy strona skarżąca, będąca jednostką organizacyjną gminy, wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta przekłada się natomiast na opodatkowanie budowli wchodzących w skład infrastruktury opisanej we wniosku w zakresie podatku od nieruchomości.

Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. prawomocny: wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach, jak i prezentowana w nich argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Wobec tego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (tak M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarczają nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10).

Jak zasadnie zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie pojęć zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w przekonaniu Sądu, strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków; celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym działalność prowadzona przez ZGK nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Przychody skarżącego pokrywają bowiem koszty związane z jego działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Co istotne, taryfa zapewniać ma uzyskanie przychodów niezbędnych do zapewnienia zakładowi możliwości bieżącego funkcjonowania oraz jakościowej obsługi klientów wynikającej z obowiązkowych przepisów prawa oraz standardów w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zaś zysk, który został wypracowany w okresie obowiązywania poprzedniej taryfy został przeznaczony na koszty związane z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęcie przez skarżącą takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez ZGK założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że ZGK faktycznie prowadzi tę działalność w sposób, który nie zakłada przynoszenia dochodu i nie to jest celem prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel działalności ZGK, rodzaj świadczonych usług, realizowanie w tym zakresie zadań gminy, sposób kalkulacji opłat zawartych w taryfie, zerową marżę, przeznaczanie ewentualnego zysku wyłącznie na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącego. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia na podstawie okoliczności opisanych we wniosku i w odniesieniu do tego zakresu działalności ZGK należy uznać, że działalność ZGK nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy.

Wobec tego Sąd zaakceptował stanowisko, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Po 201/21).

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby brak zarobkowego charakteru działalności nie przesądzał o braku możliwości uznania jej za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy spełnione są pozostałe ustawowe cechy działalności gospodarczej, tj. w szczególności gdy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak cechy zarobkowego celu działalności powoduje, że jest to działalność innego rodzaju, jak np. działalność charytatywna, społeczna itp. Takiego rodzaju działalność może być prowadzona w sposób zorganizowany i to na dużą skalę, a także w sposób ciągły, a jednak nie będzie kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Cecha zarobkowego celu podejmowanej działalności jest kluczową cechą działalności gospodarczej i bez spełnienia tej przesłanki prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą. Nie budzi żadnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że wskazane w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców kryteria pozwalające uznać działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. Za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącego, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W doktrynie wskazano m. in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Z powyższych analiz wynika więc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie można było przyjąć, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

Wskazać należy przy tym, że w świetle najnowszego orzecznictwa TK nawet stwierdzenie, że ZGK można by traktować jako przedsiębiorcę, jest niewystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane najwyższą stawka podatku od nieruchomości. Argumentacja organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie w tym zakresie została oparta na sposobie wykładni art. 1a pkt 1 lit. c) u.p.o.l., który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że gmina, jak i jej jednostki organizacyjne to podmioty, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nie działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to z wyroku TK, o którym była mowa wyżej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu.

Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia w oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Rozpatrując ponownie wniosek organ interpretacyjny będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

ak