Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 94/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. zarządcy masy sanacyjnej "A." S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A." spółka z o.o. z/s w - zarządca masy sanacyjnej "B." S.A. z/s w Rzeszowie w restrukturyzacji (dalej: skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Utrzymano nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...], którym zaliczono Spółce S.A. z/s w zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. (dalej określany w skrócie jako "zwrot") w kwocie 1 285 752 zł na poczet zaległości podatkowych, w następujący sposób:

|rodzaj zobowiązania |okres |kwota |

|podatek od towarów i usług |10/2018 |335 135 |

|odsetki za zwłokę w zapłacie ww. podatku od towarów i usług |10/2018 |588 |

|zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych |11/2018 |166 405 |

|zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych |12/2018 |1 155 668 |

|podatek od towarów i usług |12/2018 |624 343 |

|podatek od towarów i usług |12/2018 |3 613 |

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółka (dalej: "spółka"/"podatnik") w dniu 25 stycznia 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w wysokości 859 973 zł. Ponieważ postanowieniem z dnia 31 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie ogłosił otwarcie wobec spółki postępowania sanacyjnego i wyznaczył dla niej zarządcę sądowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 77 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, wezwał podatnika do złożenia dwóch deklaracji VAT - za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. oraz za dzień 31 grudnia 2018 r. W dniu 13 marca 2019 r. złożono za grudzień 2018 r. dwie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. dwa okresy (dotyczące okresu przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i po dniu jego otwarcia). W rozliczeniu za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 832 232 zł, a za dzień 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie w kwocie 27 741 zł, które (to drugie) zostało uregulowane dnia 31 stycznia 2019 r.

Ponadto, dnia 12 grudnia 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu wynoszącą 1 282 139 zł, a dnia 21 grudnia 2018 r. korektę tej deklaracji z kwotą zwrotu określoną na 1 317 437 zł. Termin zwrotu tej należności (60 dni) upływał 19 lutego 2019 r. W piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. spółka zwróciła się o zaliczenie ww. zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2018 r. w kwocie 341 369 zł i należne odsetki. W piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. wniosła o zaliczenie ww. zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2018 r. w kwocie 335 340 zł oraz zaległości z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2018 r. w kwocie 166 405 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ uznał za konieczne dokonanie dodatkowej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Postanowieniem z dnia [...]lutego 2019 r. przedłużono termin zwrotu, a odrębnym postanowieniem odmówiono zaliczenia zwrotu zgodnie z dyspozycją spółki zawartą we wnioskach z dnia 12 i 28 grudnia 2018 r. Zarazem wszczęto wobec podatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za listopad 2018 r. W terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej spółka dnia 5 marca 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą zwrotu wynoszącą 1 285 752 zł. Po przeprowadzeniu weryfikacji organ kontroli celno-skarbowej stwierdził, że rozliczenie podatku VAT za listopad 2018 r. wskazane w ww. korekcie jest prawidłowe. Zawiadomiono wobec tego spółkę o uwzględnieniu korekty.

Przed otwarciem postępowania sanacyjnego spółka posiadała:

- zaległość z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2018 r. w kwocie 166 405 zł, z terminem zapłaty 20 grudnia 2018 r.,

- zaległość z tytułu podatku VAT za październik 2018 r. w kwocie 313 135 zł, z terminem zapłaty 26 listopada 2018 r.,

- bieżące zobowiązanie z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r. w kwocie 155 668 zł, z terminem zapłaty 21 stycznia 2019 r.,

- bieżące zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. w kwocie 832 232 zł, z terminem zapłaty 25 stycznia 2019 r.

Kwoty te, w świetle przepisów art. 51 § 1-3 Ordynacji podatkowej, stanowiły zaległości podatkowe. W podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki powinny być przez płatników wpłacane do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. Do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy obowiązani są przesłać do urzędu skarbowego roczną deklarację. W deklaracji PIT-4R za 2018 r. dnia złożonej 31 stycznia 2019 r. podatnik wykazał za listopad 2018 r. zaliczkę w wysokości 166 405 zł, a za grudzień 2018 r. zaliczkę w wysokości 155 668 zł, które nie zostały uregulowane. W podatku VAT podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. w kwocie 372 369 zł spółka nie uregulowała w całości, a jedynie co do kwoty 31 205 zł. W wyniku korekty kwota zobowiązana została następnie deklarowana w wysokości 366 340 zł, co oznaczało, że zaległość w tym podatku wyniosła 335 135 zł, a termin zapłaty upłynął 26 listopada 2018 r. Spółka nie uregulowała też zobowiązania w tym podatku za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. w wysokości 832 232 zł.

Mając na względzie powyższe, powołując się na przepisy art. art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał za konieczne zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu wykazane w ww. deklaracjach. Przy czym odnośnie naliczania odsetek za październik 2018 r. spełniony został, określony w art. 56a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, warunek uprawniający do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki.

Organ zaznaczył, że zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło z mocy prawa przed otwarciem postępowania sanacyjnego. W dacie ogłoszenia postępowania sanacyjnego należności za listopad 2018 r. zatem nie istniały, a przez to nie mogły wejść w skład masy sanacyjnej. Wydane postanowienie ma charakter deklaratywny.

W zażaleniu zarzucono błędne przyjęcie, że zwrot za listopad 2018 r. w kwocie 1.285.752,00 zł powstał przed otwarciem postępowania sanacyjnego i nie wszedł do masy sanacyjnej. Prawo do dysponowania zwrotem spółka uzyskała po otwarciu postępowania sanacyjnego (po dniu 31 grudnia 2018 r.). Zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2019 r. o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7 z dnia 5 marca 2019 r., kończące kontrolę celno-skarbową, spółka otrzymała po otwarciu postępowania sanacyjnego. Prawo do dysponowania takim zwrotem podatnik otrzymuje bowiem dopiero po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego co do zasadności zwrotu podatku; dopiero wówczas podatnik uzyskuje prawo do dysponowania takim zwrotem. Ponadto zwrot obejmował wyłącznie kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 złożonej dnia 5 marca 2019 r., a więc powstała po otwarciu postępowania sanacyjnego. Dlatego zwrot wszedł w skład masy sanacyjnej. Nie zgodzono się z ustaleniem, że w podatku VAT oraz odnośnie zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2018 r. zaległość podatkowa powstała przed otwarciem postępowania sanacyjnego, podczas gdy na dzień otwarcia tego postępowania organowi nie było wiadome, czy zobowiązanie w ogóle powstało, ani jaka jest jego wysokość. Uznano, że niezasadnie zastosowano wobec niej instytucję zaliczenia zwrotu. Zwrot ten podatnik otrzymał już po doręczeniu zawiadomienia kończącego kontrolę celno-skarbową i po otwarciu postępowania sanacyjnego, co skutkowało wyłączeniem uprawnienia organu do dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości w trybie art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponieważ zwrot ten wszedł do masy sanacyjnej, organ utracił uprawnienie do zastosowania tej instytucji, a to wobec przepisów art. 253 i art. 297 Prawa restrukturyzacyjnego, które stanowią przepisy szczególne wobec Ordynacji podatkowej. Niezasadnie potrącone z tego zwrotu zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę powinny podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności wyznaczonych przepisami Prawa restrukturyzacyjnego. Organ jako wierzyciel w złożonym sprzeciwie względem spisu wierzytelności nie kwestionował wierzytelności w nim przedstawionych, a dotyczyły one zaległości i odsetek rozliczonych w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym uznał wierzytelności wobec podatnika i dlatego podlegały one zaspokojeniu według reguł określonych w Prawie restrukturyzacyjnym. Organ zakwestionował tylko wyliczenie w zakresie kwoty 2.327 zł. Nawet jednak gdyby zwrot nadwyżki powstał przed otwarciem postępowania sanacyjnego, to zwrot tej nadwyżki powstał przed powstaniem zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2018 r.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy, podtrzymując ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zaliczenie powoduje wygaśniecie zobowiązań zaległych i bieżących do wysokości podlegającej zaliczeniu. Spółka nie kwestionowała zaś wysokości zwrotu podatku i kwoty zaległości z odsetkami oraz bieżących zobowiązań stanowiących przedmiot zaliczenia. Kwestią sporną była tylko możliwość wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu w sytuacji otwarcia postępowania sanacyjnego.

Organ zaznaczył, że przepisy o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny być stosowane tylko, gdy nie dochodzi do konieczności zastosowania przepisów dotyczących zaliczenia tego zwrotu na zalegle lub bieżące zobowiązania. Zaliczenie ma pierwszeństwo przed zwrotem. Kwestia przedłużania terminów zwrotu miałaby znaczenie, ale tylko wtedy, gdyby podatnik miał prawo otrzymać środki objęte tymi postępowaniami na rachunek bankowy. Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Nie uznano wobec tego stanowiska spółki, jakoby do zaliczenia doszło dopiero z chwilą złożenia ostatecznej deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. (korekty), tj. dnia 5 marca 2019 r. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nie jest dniem dokonania zaliczenia; postanowienie takie wywołuje skutek wsteczny z mocy prawa. Wierzytelność z tytułu zwrotu nie weszła zatem do masy sanacyjnej. Zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia zwrotu wystąpiło przed datą otwarcia postępowania sanacyjnego.

W okolicznościach sprawy na dzień deklaracji i korekty deklaracji z przedmiotowymi zwrotami na spółce ciążyły zarówno zaległe jak i bieżące zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie w podatku VAT za październik 2018 r. w kwocie 366 340 zł powinno być uregulowane do 26 listopada 2018 r. Nieuregulowana kwota tego zobowiązania wynosiła 335 135 zł. Od dnia 27 listopada 2018 r. kwota ta jest zaległością podatkową. Miało to miejsce przed otwarciem postępowania sanacyjnego, tj. dnia 31 grudnia 2018 r. Zaliczenie zwrotu powstałego w dniu 12 grudnia 2018 r. na zalegle zobowiązanie za październik 2018 r. nastąpiło w dniu złożenia deklaracji VAT-7, czyli dnia 12 grudnia 2018 r. Zasadne było również naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 27 listopada do dnia 12 grudnia 2018 r. (16 dni) w wysokości 588 zł.

Odnośnie bieżącego zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2018 r. podano, że w deklaracji rocznej PIT-4R wykazano za ten miesiąc w zapłaty kwotę 166 405 zł. Zaliczka ta powinna być wpłacona do dnia 20 grudnia 2018 r., a więc także przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Do zaliczenia zwrotu na poczet bieżącego zobowiązania doszło z mocy prawa w dacie powstania tego zobowiązania. Okoliczność ta zaistniała przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Nie istniała ona już w dacie otwarcia tego postępowania, przez co nie mogła wejść do masy sanacyjnej.

W spornej kwestii zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za grudzień 2018 r. organ podniósł, że:

- dnia 25 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 z kwotą zobowiązania 859 973 zł, z terminem zapłaty dnia 25 stycznia 2019 r., którą skorygowała dnia 13 marca 2019 r. poprzez rozliczenie dwóch okresów: od 1 do 30 grudnia (832 232 zł) i za 31 grudnia (27 741 zł) 2018 r. W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłacono na poczet podatku za 31 grudnia 2018 r. kwotę 27 741 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2019 r. zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości za grudzień 2018 r. (na należność główną 27 711,03 zł, na odsetki 29,97 zł; na koncie spółki pozostała zaległość 29,97 zł). Natomiast zobowiązanie za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. nie zostało uregulowane. W sprawie tego zobowiązania nie znajdował zastosowania art. 77 Prawa restrukturyzacyjnego, ponieważ była to wierzytelność powstała przed ogłoszeniem postępowania sanacyjnego. Zobowiązanie podatkowe powstało na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla sprawy było w ocenie organu złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz jej korekty po otwarciu postępowania sanacyjnego, ponieważ deklaracja stanowi tylko informację o wysokości zobowiązania, a nie jest podstawą do jego powstania. Wierzytelności objęte korektą deklaracji VAT-7 za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Zaliczenie zwrotu na poczet tego zobowiązania było zatem prawidłowe. Pozostający na dzień powstania ww. zobowiązania zwrot VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. wynosił 780 011 zł i stanowił źródło zliczenia na to zobowiązanie w wysokości 624 343 zł, po uwzględnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r. w wysokości 155 668 zł. Organ wskazał, że dnia 5 marca 2019 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. z ostateczna kwotą zwrotu 1 285 752 zł, ale kwota ta była już zawarta w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej dnia 21 grudnia 2018 r., kiedy wynosiła 1 317 437 zł,

- dnia 31 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazała za grudzień 2018 r. należną do wpłaty kwotę 155 668 zł. Zaliczka ta powinna być wpłacona do dnia 20 grudnia 2018 r. Od dnia 21 grudnia zobowiązanie to stanowiło zaległość podatkową i powstało przed otwarciem postępowania sanacyjnego. W zakresie podatku dochodowego za grudzień 2018 r. nie złożono dwóch odrębnych deklaracji. Dlatego przyjąć należało, że należności wymienione w deklaracji rocznej PIT-4R w zakresie dotyczącym zaliczki za grudzień 2018 r. dotyczyły okresu od 1 do 30 grudnia 2018 r. Pozostający na dzień powstania zobowiązań w podatku VAT zwrot VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. wynosił 155 668 zł i stanowił źródło zaliczenia na bieżące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r.

Odnośnie wierzytelności zgłoszonych do masy sanacyjnej podano, że w czasie dokonywania tych czynności nie funkcjonowało jeszcze w obrocie postanowienie o zaliczeniu zwrotu. W spisie wierzytelności ujęto zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, ale dopiero postanowienie organu z dnia 30 stycznia 2020 r. potwierdziło, że zobowiązania te wygasły w datach analizowanego zaliczenia. Przysługujący spółce zwrot i ww. zaległości oraz bieżące zobowiązanie powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego i nie stanowiły masy sanacyjnej spółki. Nie podlegały zatem reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego, a otwarcie postępowanie sanacyjnego nie wpłynęło na analizowane zaliczenie.

Podanie w postanowieniu organu I instancji niepełnej podstawy prawnej nie miało w ocenie organu odwoławczego istotnego znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia, podobnie jak to, że organ I instancji wszystkie ww. zobowiązania określił zbiorczo jako zaległości podatkowe, podczas gdy część z nich stanowiła zobowiązania bieżące, a nie zaległe. Ale także i to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 294 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zwrot nadwyżki w podatku VAT za listopad 2018 r. w kwocie 1 285 752 zł powstał po stronie spółki przed otwarciem postępowania sanacyjnego i w konsekwencji nie wszedł w skład masy sanacyjnej. Tymczasem:

- w sytuacji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT za listopad 2018 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego co do zasadności zwrotu podatku, spółka uzyskała prawo do dysponowania zwrotem za listopad 2018 r., tj. nabyła uprawnienie do żądania zrealizowania tego zwrotu dopiero po zakończeniu tego postępowania weryfikacyjnego z wynikiem pozytywnym, czyli dopiero z momentem doręczenia jej kończącego kontrolę celno-skarbową zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2019 r. o uwzględnieniu korekty deklaracji w podatku VAT za listopad 2018 r. z dnia 5 marca 2019 r., czyli po otwarciu postępowania sanacyjnego,

- zwrot za listopad 2018 r. obejmował wyłącznie kwotę zwrotu z korekty deklaracji z dnia 5 marca 2019 r., co do której stwierdzono w postępowaniu weryfikacyjnym zasadność jej zwrotu, a w konsekwencji zwrot za listopad 2018 r. wszedł w skład masy sanacyjnej,

2) art. 76 i art. 70b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 294, 252 i 297 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez:

- błędne przyjęcie, że dla możliwości dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2018 r. na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych i możliwość wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma znaczenia fakt przeprowadzenia przez organ podatkowy wobec spółki dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zwrotu, oraz fakt, że doręczenie spółce ww. zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2019 r. nastąpiło po otwarciu postępowania sanacyjnego, co miałoby zdaniem organu znaczenie jedynie dla możliwości żądania przez spółkę dokonania bezpośredniego zwrotu podatku na rachunek bankowy,

- bezpodstawne uznanie, że organ I instancji mógł zaliczyć zwrot za listopad 2018 r. na poczet zobowiązań podatkowych spółki, ponieważ organ ten nie mógł zaliczyć tego zwrotu i wydać postanowienia o jego zaliczeniu na poczet żadnych zobowiązań, ponieważ spółka uzyskała ten zwrot (prawo do dysponowania nim) dopiero z momentem doręczenia jej ww. zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2019 r., czyli po otwarciu postępowania sanacyjnego, a skutkowało to wyłączeniem uprawnienia organów podatkowych do dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych i odsetek od zaległości podatkowych i wydania postanowienia o takim zaliczeniu z uwagi na to, że zwrot ten wszedł w skład masy sanacyjnej i wobec tego na podstawie art. 294 w zw. z 252 Prawa restrukturyzacyjnego, mających charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych (w tym Ordynacji podatkowej), organy podatkowe utraciły uprawnienie do skorzystania w stosunku do tego zwrotu z instytucji zaliczenia w trybie określonym w art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej, a przez to wydania postanowienia o takim zaliczeniu, a zobowiązania podatkowe i odsetki od nich, na poczet których organ I instancji niezasadnie zaliczył przedmiotowy zwrot, powinny podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności wyznaczonych przepisami Prawa restrukturyzacyjnego. Wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i odsetki, które objęto zaliczeniem, zostały umieszczone w spisie wierzytelności sporządzonym w postępowaniu sanacyjnym przez zarządcę spółki i organ I instancji jako wierzyciel w złożonym sprzeciwie względem spisu wierzytelności nie kwestionował żadnego z tych tytułów wierzytelności, zasadności uwzględnienia ich w masie sanacyjnej, ani ich wysokości, przez co potwierdził, że wierzytelności organu I instancji względem spółki z tych tytułów jako takie podlegają zaspokojeniu i to w wysokości określonej w spisie według reguł wyznaczonych przepisami Prawa restrukturyzacyjnego, a co za tym idzie, zarówno na moment poinformowania Sądu o stanie wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, a nawet później na moment zgłoszenia przez organ I instancji sprzeciwu względem spisu wierzytelności także traktował on zadeklarowany przez spółkę zwrot jako sporny i niepodlegający zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych spółki, a co za tym idzie niepomniejszający kwoty zobowiązań podatkowych spółki z tych tytułów ujętych w spisie wierzytelności wchodzących w skład masy sanacyjnej. Zarządca spółki po otwarciu postępowania sanacyjnego w żaden sposób nie potwierdził wniosków o zaliczenie zwrotu na inne zobowiązania ani złożonych przez Spółkę przed otwarciem postępowania sanacyjnego deklaracji i korekt deklaracji za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu, tym samym czynności te nie mogły być podstawą uzasadnienia zastosowania instytucji zaliczenia zwrotu przez organ I instancji.

3) art. 76 art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 294, art. 252 i art. 297 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez błędne uznanie, że organ I instancji mógł zaliczyć uzyskany przez spółkę zwrot na poczet zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2018 r., podczas gdyby nawet przyjąć, że zwrot powstał po stronie spółki jeszcze przed otwarciem postępowania sanacyjnego, to przy takim założeniu zwrot powstałby po stronie Spółki zanim stałoby się wymagalne zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2018 r. oraz z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2018 r. Zaliczenie tego zwrotu na poczet ww. zobowiązań podatkowych spółki musiałoby nastąpić z dniem wymagalności tych zobowiązań podatkowych. O ile w odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2018 r. zaliczenia takie następowałoby przed otwarciem postępowania sanacyjnego (przed 20 grudnia 2018 r.), o tyle zaliczenie zwrotu na poczet pozostałych zobowiązań musiałoby nastąpić już po otwarciu postępowania sanacyjnego (21 stycznia 2019 r. i 25 stycznia 2019 r.). Z uwagi na to, że takie zaliczenie musiałoby nastąpić po otwarciu postępowania sanacyjnego, to na podstawie przepisów Prawa restrukturyzacyjnego w stosunku do tych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT za grudzień 2018 r. wyłączona byłaby możliwość skorzystania przez organy podatkowe z instytucji zaliczenia w trybie określonym w Ordynacji podatkowej,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to jako wadliwe powinno zostać uchylone, i to pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy błędów tego postanowienia (niepodanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaliczenie zwrotu na poczet zaległego zobowiązania, które zaległe nie było, zamiast na poczet bieżących zobowiązań).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia. Zaliczenia, o którym mowa w art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej nie można dokonać z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych postępowań wyjaśniających. W okolicznościach sprawy było to możliwe dopiero dnia 23 grudnia 2019 r. Dopiero wtedy spółka uzyskała prawo do dysponowania zwrotem za listopad 2018 r. Zaliczenie nie mogło zostać dokonane, ponieważ od 31 grudnia 2018 r. znajduje się w toku postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto prawnie obowiązującą deklaracją ze zwrotem za listopad 2018 r. jest ostatnia korekta złożona dnia 5 marca 2019 r. W toku postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych należy do zarządcy, a nie organu podatkowego. Organy pominęły również okoliczność, że wszystkie ww. zobowiązania i odsetki zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Potwierdza to w ocenie skarżącego, że należności te powinny być zaspokojone w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Na dzień otwarcia postępowania sanacyjnego organowi I instancji w ogóle nie było wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2018 r. w ogóle powstało, ani jaka jest jego wysokość, a przede wszystkim nie upłynął termin płatności tych zobowiązań podatkowych. Musiałoby to bowiem nastąpić z dniem wymagalności tych zobowiązań podatkowych. O ile zatem byłoby to możliwe odnośnie zobowiązania za listopad 2018 r., o tyle nie mogło mieć miejsca odnośnie zobowiązań za grudzień 2018 r., ponieważ nastąpiłoby to już po otwarciu postępowania sanacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i podkreślając, że sformułowane zarzuty stanowią powielenie treści zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Jak słusznie zauważył organ II instancji w realiach niniejszej sprawy spór sprowadza się do ustalenia, czy zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT za listopad 2018 r. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. wraz z odsetkami oraz grudzień 2018 r., a także na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zaliczki za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz wydanie w tym zakresie na rzecz skarżącej postanowienia w sprawie zaliczenia było możliwe w sytuacji, gdy w dniu 31 grudnia 2018 r. wobec spółki otwarte zostało postępowanie sanacyjne.

Innymi słowy rzecz ujmując spór dotyczy relacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie sanacyjne, a w szczególności znaczenia i charakteru spornego postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania sanacyjnego.

W tym zakresie także rozstrzygnięcia wymaga kwestia momentu powstania zwrotu podatku VAT. Należy tutaj zauważyć, że podobna kwestia dotycząca momentu powstania nadpłaty i prawidłowości jej rozliczenia wielokrotnie była analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie WSA w Rzeszowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1034/14, które choć wydane na gruncie sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

WSA w Rzeszowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opowiedział się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku z literalnego brzmienia art. 76a Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Trafnie w tym zakresie argumentuje NSA w przywołanym wyroku o sygn. akt II FSK 1034/14, że wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości.

Powyższe uwagi odnoszą się wprawdzie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należy je jednak odnieść także do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym samym Sąd pozostaje na stanowisku, że skoro do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dochodzi z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś okoliczność ta zaistnieje przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istnieje już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie może wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w wyrokach: NSA z dnia 23 marca 2020r. sygn. akt I FSK 186/20, z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2582/11 oraz z dnia 28 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1376/19, a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 528/19, wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt. I SA/Lu 852/18, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1160/13.

Analogicznie skoro do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dochodzi z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji w której taki zwrot wykazano, zaś okoliczność ta zaistnieje przed dniem ogłoszenia postępowania sanacyjnego wobec podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istnieje już w dacie wszczęcia postępowania sanacyjnego, a przez to nie może wejść w skład masy sanacyjnej podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

W związku z tym, że w deklaracjach składanych przez skarżącą zwrot podatku wykazano w dniach 12 grudnia 2018 r. i 21 grudnia 2018 r., a więc jeszcze przed otwarciem postępowania sanacyjnego, które nastąpiło dnia 31 grudnia 2018 r. to nie można przyjąć, że zwrot podatku w łącznej kwocie 1.285.752,00 zł (1.282.139,00 zł + 3.613,00 zł), który został zaliczony na zobowiązania o które chodzi w rozpoznawanej sprawie wszedł do masy sanacyjnej skarżącej. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie stawiany przez skarżącą zarzut utraty przez organy podatkowe uprawnienia do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w trybie art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej, a twierdzenie skarżącej, że do przedmiotowego zwrotu mają zastosowanie jedynie przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne jest w tym przypadku bezpodstawne. Przepisy te mogłyby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby zwrot ten powstał po otwarciu wobec skarżącej postępowania sanacyjnego, a taki stan faktyczny w niniejszej sprawie nie zaistniał. Z tego samego powodu nie jest konieczne potwierdzenie przez zarządcę wniosków, deklaracji czy korekt deklaracji, złożonych przez skarżącą przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów i ustalonego stanu faktycznego analizowanej sprawy, dowiedziono, że zarówno przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., jak też zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., a także zobowiązania bieżące z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz zobowiązanie bieżące w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego spółki dnia 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji tego nie podlegały one regulacjom ustawy Prawo restrukturyzacyjne i w odniesieniu do nich, w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącej, istniała możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię instytucji zaliczenia.

Prawidłowości stanowiska organów orzekających w niniejszej sprawie nie neguje także fakt, że zobowiązania podatkowe skarżącej, na które organ pierwszej instancji zaliczył przysługujący jej zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. zostały ujęte w spisie wierzytelności, sporządzonym przez zarządcę w toku postępowania sanacyjnego i organ pierwszej instancji jako wierzyciel nie kwestionował żadnego z tych tytułów wierzytelności, zasadności uwzględnienia ich w masie sanacyjnej, ani ich wysokości.

Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zarówno w dacie poinformowania Sądu Rejonowego w Rzeszowie przez organ pierwszej instancji o stanie wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, w tym objętych sentencją zaskarżonego postanowienia, jak i w dacie wniesienia sprzeciwu a także w dniu wydania postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie, w przedmiocie uznania sprzeciwu nie istniało jeszcze postanowienie w sprawie zaliczenia. Kwestia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. miała charakter sporny bowiem do tego czasu nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta. Bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...]stycznia 2020 r. świadczące o tym, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wygasły odpowiednio w datach analizowanego zaliczenia.

Odnosząc się do kwestii zaliczenie uzyskanego przez spółkę zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2018 r., należy podzielić stanowisko prezentowane w sprawie przez organy orzekające.

Jedno i drugie zobowiązanie powstało z mocy prawa jeszcze przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r.: II FSK 1295/11 oraz II FSK1423/11).

Wskazane powyżej zobowiązania w VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na tle stanu sprawy, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, że złożone przez podatnika zeznanie podatkowe jest formą oświadczenia wiedzy. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Wobec powyższego konkludować można i należy, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności.

Skoro zatem na powstanie tych zobowiązań nie miało wpływu to, że termin ich płatności upływał odpowiednio dnia 25 stycznia 2019 r. i 21 stycznia 2019 r. to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania z tych tytułów wobec braku ich zapłaty przez spółkę podlegały zaliczeniu w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem spółki, że w wskazane zobowiązania powstały już po otwarciu postępowania sanacyjnego.

Jeżeli chodzi o podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaliczenie zwrotu na poczet zaległego zobowiązania, które zaległe nie było, zamiast na poczet bieżących zobowiązań, to jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uchybienia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy i rodzaj podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto należy tutaj zauważyć, że nie wykazano związku pomiędzy tymi uchybieniami i ich wpływem na wynik sprawy.