Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 119 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/14 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3433/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. We wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy nią a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej spółki. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta. Jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować biuro. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Reklamacje powinny być zgłaszane do biura na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy. Wpłacona dotychczas kwota podlega zwrotowi w całości. Zgodnie z umową przyjazd powinien nastąpić pomiędzy godziną 16:00 a 19:00, wyjazd ostatniego dnia do godziny 10:00 - w indywidualnych przypadkach przyjazd powinien nastąpić w innych godzinach - jest to podane na voucherze. Natomiast wyjazdy/przyjazdy w innych godzinach/dniach niż te, które są podane na voucherze mogą nastąpić tylko po uzyskaniu potwierdzenia (za jej pośrednictwem) osoby odpowiedzialnej za klucze. W wypadku spóźnienia należy koniecznie powiadomić telefonicznie osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli z przyczyn niezależnych od spółki przyjazd lub pobyt klienta uległ opóźnieniu lub skróceniu (trudności komunikacyjne, strajki, powody osobiste) żaden zwrot za czas niewykorzystany nie jest należny. Spółka podkreśliła, że w momencie przyjazdu osoba odpowiedzialna za klucze pobierze kaucję (wysokość podana na voucherze - przeciętnie równowartość ca USD 250) w walucie miejscowej lub EURO. Kaucja musi być odebrana osobiście na miejscu przez klienta - skarżąca nie pośredniczy w odzyskaniu kaucji, jeśli klient z przyczyn tylko od siebie zależnych nie dokonał tego osobiście. Kaucja służy do pokrycia ewentualnych szkód wyrządzonych przez klienta podczas jego pobytu - osoba odpowiedzialna ma prawo dokonać potrącenia równowartości szkód. Osoba odpowiedzialna za klucze powinna być natychmiast poinformowana przez klienta o ewentualnych uszkodzeniach i brakach stwierdzonych po przyjeździe. Klient powinien również zgłosić szkody wyrządzone przez niego podczas pobytu. Równowartość tych szkód może zostać potrącona z kaucji. Na dzień rozpoczęcia pobytu spółka zna wysokość kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto pobiera ona zapłatę od turysty za usługi w ten sposób, że po dokonaniu rezerwacji i zawarciu umowy turysta jest zobowiązany do uregulowania w ciągu 10 dni części ceny usługi, odpowiadającej 30% ceny pobytu. Na min. 4 tygodnie przed rozpoczęciem pobytu turysta ma obowiązek uregulować pozostałe 70% ceny. Turysta ma możliwość anulowania rezerwacji i w takim wypadku kwota wpłacona przez klienta jest zwracana natychmiast po otrzymaniu pisemnej dyspozycji zawierającej nr konta bankowego, z potrąceniem kosztów anulacji (kary umownej). Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez spółkę z tytułu anulacji danej rezerwacji. Kosztami anulacji są (łącznie): 1) kwota równa procentowej wartości rezerwacji - w zależności od daty zgłoszenia anulacji (ilość dni przed rozpoczęciem pobytu) wg następującej skali: a) do 43 dni - nie więcej niż 10% wartości rezerwacji; b) 42 do 29 dni - nie więcej niż 50% wartości rezerwacji; c) 28 dni - do dnia rozpoczęcia pobytu - nie więcej niż 80% wartości rezerwacji; 2) stawka ubezpieczenia od kosztów rezygnacji. Końcowo skarżąca podniosła, że w każdym przypadku podane powyżej procentowe stawki mają charakter informacyjny, szacunkowy, maksymalny. Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych z tytułu anulacji danej rezerwacji.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej?; 2) Czy z chwilą otrzymania części zapłaty spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?

Stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że dniem wykonania usługi jest dzień rozpoczęcia pobytu (wydania kluczy do kwatery). Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 stanęła na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Spółka uznała, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym w dniu zaliczkowego otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy powodowałoby: 1) przejściowe obciążenie podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji; 2) może spowodować opodatkowanie usługi w wysokości wyższej niż wynikająca z marży; 3) komplikuje rozliczenia podatkowe. W związku z powyższym stwierdziła, że skoro art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie może mieć zastosowania do usług turystyki, to spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ doszedł do przekonania, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie usługi obejmującej zakwaterowanie gości w apartamentach i domach wakacyjnych, tj. obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej spółki bez dojazdu, wyżywienia, organizacji czasu pobytu, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Skoro spółka oprócz wynajmu kwater, nie świadczy żadnych innych usług, w szczególności takich usług jak udostępnienie informacji i doradztwo, a przedmiotem świadczenia jest pojedyncza usługa wynajmu kwater wakacyjnych, która to, zgodnie z umową kończy się w chwili udostępnienia kwatery, to nie można uznać, że wynajem kwater wakacyjnych stanowi kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego organ stwierdził, że sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych.

Jednocześnie uznał, że momentem wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych, jest moment opuszczenia wynajmowanej od spółki przez klienta kwatery wakacyjnej. W tym momencie następuje wykonanie usługi na którą umówiły się strony. W związku z powyższym w ocenie organu obowiązek podatkowy dla usługi obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej, należy określić zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę na brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i uznał, że w przypadku otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty zapłaty przed wykonaniem usługi.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do WSA w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykraczającym poza przedstawiony stan faktyczny oraz postawione pytania. Nadto, zdaniem spółki, usługi dla których usiłowała ustalić obowiązek podatkowy są usługami turystyki, na które składa się szereg świadczeń jednostkowych, których celem jest organizacja pobytu turysty o celu stricte wypoczynkowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Spółka pismem z dnia 30 lipca 2015 r. podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 3 października 2014 r. podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 119 ustawy o VAT ze względu na błędną wykładnię pojęcia "usług turystyki". Zaznaczyła przy tym, że we wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że świadczone przez nią usługi są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie - mimo treści pytań prawnych skarżącej - dotyczył tego, czy usługi realizowane przez skarżącą należą do kategorii usług turystycznych, tak jak zakładała strona, czy też są usługami wynajmu kwater (mieszkań) opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

3.3. Sąd uznał, że skarżąca ma rację, iż wydana w sprawie interpretacja indywidualna wykraczała poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku i właściwie dotyczyła innych aspektów niż wskazane przez wnioskodawcę. Skarżąca po otrzymaniu interpretacji indywidualnej wskazywała na różne rodzaje świadczonych przez siebie usług turystycznych towarzyszących wynajmowi kwater wakacyjnych (m.in. dwa rodzaje ubezpieczeń, rezerwacja karnetów narciarskich, przygotowanie, produkcja i wysyłka katalogów, przygotowanie i utrzymanie własnych stron www i stron społecznościowych, usługi świadczone przez własne Biuro sprzedaży i międzynarodowe call center, usługi świadczone przez lokalne biura i partnerów, usługi doradztwa i informacji turystycznej). Podnosiła, że dodatkową grupą usług jest tworzenie i nadzór nad funkcjonowaniem własnej bazy kwater wakacyjnych tj. domów, mieszkań i apartamentów wakacyjnych do wynajmu w sieci spółki. Jak wynika z powyższego usługi świadczone przez spółkę spełniają bezsprzecznie warunek kompleksowości stawiany przez organ interpretacyjny. Można zatem przyjąć, iż w sytuacji wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, w szczególności ustalenia zakresu świadczonych usług Minister Finansów miał możliwość wezwania wnioskodawcy do przedstawienia bardziej szczegółowego opisu stanu faktycznego na podstawie przepisów art.14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Mimo takich uprawnień nie skorzystał z nich. Postępowanie organu w ocenie sądu było jednoznacznie sprzeczne z regułami wydawania interpretacji indywidualnej.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż usługa wynajmu kwater wakacyjnych jest usługą turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Przepis art. 119 stanowi implementację art. 306 dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 Szóstej dyrektywy). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Zdaniem sądu usługa wynajmu kwater wakacyjnych, tj. usługa krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania domów, mieszkań noclegowych (wakacyjnych) jest - zgodnie z art. 3 ust 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - usługą hotelarską i jest świadczona na rzecz turystów; w sposób bezsprzeczny jest więc usługą turystyczną w rozumieniu tejże ustawy o usługach turystycznych oraz usługą turystyki w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: P.p.s.a.), w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez rozszerzenie stanu faktycznego wskazanego we wniosku i oparcie ustaleń sądu a quo na okolicznościach faktycznych nieprzedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, a oparcie ustaleń na okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą po wydaniu zaskarżanej interpretacji, a mianowicie przyjęcie, iż w opisie stanu faktycznego sprawy skarżąca wskazała szereg czynności składających się na usługi turystyki, w sytuacji gdy w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wyraźnie wskazała, iż "świadczy usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych’’ a kontrakt zawarty przez skarżącą dotyczy tylko i wyłącznie wynajęcia kwatery wakacyjnej [...];

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ interpretacyjny pomimo wyraźnego wskazania, w opisie zdarzenia przyszłego, iż usługi turystyki składać się będą jedynie z wynajęcia kwatery wakacyjnej, natomiast dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta, nie miał uprawnienia do oceny tego stanu faktycznego pod katem wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zasad rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy zagadnienie związane z przesądzeniem, czy mamy w sprawie do czynienia z usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi podstawę do właściwego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego i winno być przez organ rozstrzygane jako logiczne wyjaśnienie podstawy prawnej przyjętego w zaskarżanej interpretacji rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przypisania organowi interpretacyjnemu postępowania godzącego w zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia sprzecznego z wzorcem ustawowym zawartym w skarżonym przepisie, a mianowicie pominięcie w części motywacyjnej judykatu wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w odniesieniu do przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych sprawy zakreślonych w pytaniach skarżącej dotyczących ustalenia powstania obowiązku podatkowego i niedokonanie w tym zakresie własnych ocen materialnoprawnej sytuacji podatnika, a jedynie poprzestanie na odesłaniu do poglądów wyrażonych w nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3649/14, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia i powoduje w istocie konieczność skarżenia poglądów zawartych w wyroku niewydanym w toku niniejszego postępowania;

- przepisów prawa materialnego:

4) art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż z definicji usług turystycznych zawartej w ustawie o usługach turystycznych można wyciągać wnioski w zakresie rozumienia pojęcia usług turystyki zawartego w przepisach ustawy o VAT, w sytuacji gdy przepisy zharmonizowanej prawem unijnym ustawy podatkowej mają autonomiczny charakter i wykładnia art. 119 ust. 1 nakazuje przyjęcie, iż samo wynajęcie kwater wakacyjnych nie wypełnia podatkowej definicji "usług turystyki";

5) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy brak po stronie usługi wynajęcia kwatery wakacyjnej przymiotu usługi turystki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje stosowanie do stanu faktycznego sprawy zasad ogólnych wyrażonych w skarżonych przepisach;

- z ostrożności procesowej naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki na poczet świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę zapłaty, zaś samym momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego wykonania usługi;

przepisów prawa materialnego tj. art. 119 ust. 2 i 3a w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w stosunku do otrzymanych przed wykonaniem usługi turystki zaliczek nie jest kwota przewidywanej marży, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 831/15.

4.5. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2019 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w dniu 19 grudnia 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-422/17 (w sprawie z pytania prejudycjalnego NSA I FSK 831/15) i tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej podnosi w niej dwie główne kwestie: primo, problematykę rozszerzenia stanu faktycznego o okoliczności niewynikające z wniosku o wydanie interpretacji, secundo, zarzut co do zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą jako usług turystyki.

5.2.1. W opinii NSA sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli interpretacji w kontekście zadanych przez skarżącą pytań. To postawione pytania wyznaczają bowiem granice sprawy interpretacyjnej, a nie tylko sam opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Trafnie zauważył WSA, że zagadnienie zakwalifikowania usług skarżącej w kontekście art. 119 ustawy o VAT nie było problemem prawnym, który miał być rozstrzygany w granicach sprawy, a wydana interpretacja wykraczała poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku i dotyczyła innych aspektów niż wskazane przez wnioskodawcę, który pytał o moment powstania obowiązku podatkowego oraz o opodatkowanie zaliczek. W sytuacji wątpliwości co do zakresu świadczonych usług organ mógł wezwać wnioskodawcę do przedstawienia bardziej szczegółowego opisu stanu faktycznego na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p.; nie skorzystał jednak z tego uprawnienia, ad hoc przyjmując, że nie mamy w sprawie do czynienia z usługami turystyki (choć już w pierwszym zdaniu opisu wniosku strona wskazała wyraźnie, że "świadczy usługi turystyki" – s. 14 akt administracyjnych). Takie działanie należy uznać za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom kasatora zatem, to nie sąd rozszerzył stan faktyczny wskazany we wniosku i oparł ustalenia na okolicznościach nieprzedstawionych we wniosku, ale to organ w sposób nieuprawniony rozpoczął polemikę z przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy. Co do powoływania się przez sąd na okoliczności przedstawione przez spółkę już po wydaniu interpretacji, a dowodzące kompleksowości świadczonych przez nią usług, to zauważyć należy, że to działanie organu polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu charakteru usług doprowadziło do następczego rozwijania tego wątku, zaś cytowane przez kasatora fragmenty opisu stanu faktycznego są wyrywane z kontekstu, a ich interpretacja dokonana w całkowitym oderwaniu od postawionych pytań i przedstawionego stanowiska skarżącej. Powoływanie w skardze dodatkowych czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług (m.in. doradztwo i informacja turystyczna, rezerwacja karnetów narciarskich, przygotowanie i wysyłka katalogów, dwa rodzaje ubezpieczeń, prowadzenie stron www i społecznościach itd.). miało na celu wyłącznie wykazanie, że organ wykroczył poza zakres sprawy interpretacyjnej, ponieważ intencją wnioskodawcy nie była ocena, czy usługi spełniają warunki określone w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

5.2.2. Jeśli chodzi o kwestię zakwalifikowania świadczonych przez skarżącą usług do usług turystyki, to wskazówek interpretacyjnych szukać należy w wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., C-552/17 [...], C-552/17, (ECLI:EU:C:2018:1032), z którego wynika konieczność opodatkowania usług takich jak świadczone przez skarżącą w ramach systemu VAT-marża (nawet jeśli polegałyby li jedynie na zakwaterowaniu gości w apartamentach i domach wakacyjnych). Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 1 sentencji: "Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego najmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży".

W pkt 25 wyroku Trybunał argumentował: "(...) samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte ową procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy".

W pkt 33 wyroku podniesiono zaś, że "Ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży".

Tytułem wyjaśnienia dodać można, że system VAT-marża znajduje zastosowanie nie tylko względem biur podróży, ale także innych podatników świadczących usługi turystyki.

5.3. W zakresie natomiast zarzutów dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki na poczet świadczenia usług turystyki, należy przyjąć (biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., C-422/17 [...], ECLI:EU:C:2018:1029), że, skoro powodem uchylenia interpretacji przez WSA było przede wszystkim wyjście przez organ poza zakres wniosku (które to stanowisko NSA podziela), to słuszność stanowiska WSA w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego nie wpływa na rozstrzygnięcie NSA, a skarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie polecenia organowi wzięcia pod uwagę wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., III SA/WA 3649/14) - odpowiada prawu. W opinii NSA, przy ponownej ocenie, organ interpretujący powinien wziąć pod uwagę wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku [...] (w pkt 1 którego orzeczono: "Artykuły 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone").

5.4. Nie może też odnieść zamierzonego przez organ skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez poprzestanie na odesłaniu do poglądów wyrażonych w nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3649/14. Uzasadnienie pierwszoinstancyjne bowiem (mimo że w tym zakresie błędne – o czym w pkt 5.3. wyroku – oraz bardzo słabo umotywowane) odpowiada prawu i umożliwia prześledzenie toku rozumowania sądu, w tym przyczyn uchylenia interpretacji, tj. kwestii wyjścia przez organ poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz kwalifikowania świadczonych przez spółkę usług jako usług turystyki.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.