Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 680/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 498/19 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2019 r. nr 0201-IOD2.4103.49.2018 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. oraz październik, listopad i grudzień 2014 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 498/19. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi A.W. (dalej: Strona, Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2014 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IAS powołaną wyżej decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z dnia 25 września 2018 r. wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz od października 2014 r. do grudnia 2014 r. i określił za te miesiące – odpowiednio - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy (marzec, kwiecień, maj, październik, listopad, grudzień 2014 r.) oraz zobowiązanie podatkowe (czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.) oraz utrzymał w mocy tę decyzję w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatków od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r.

Podstawę do zmiany rozliczeń Strony stanowiły ustalenia organów o tym, że Skarżąca prowadziła rejestry sprzedaży VAT nierzetelnie i wadliwie w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.), z uwagi na fakt nie zaewidencjonowania za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. całości osiągniętego w 2014 r. obrotu z tytułu wykonywanych usług noclegowych wraz z wyżywieniem, organizacji imprez okolicznościowych oraz organizacji Sylwestra 2014/2015 w prowadzonym przez siebie ośrodku wypoczynkowym "[...]" (a częściowo również w ośrodku należącym do jej byłego męża S. L.), jak również nie ewidencjonowała sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, będąc do tego zobowiązaną ze względu na sprzedaż napojów alkoholowych. U Skarżącej stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie prowadzenia rejestrów zakupu VAT, bowiem w toku kontroli Skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur dokumentujących w 2014 r. zakupy towarów handlowych, w oparciu o które pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi stwierdził, że zasługiwała ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przyjmując jednocześnie, że wobec zaistnienia naruszeń procesowych, ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego – w zakresie, w którym Sąd stwierdził naruszenia - była na tym etapie przedwczesna.

2.2.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał, że: - przesłuchanie świadka S. L. odbyło się w sposób prawidłowy; - nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału Strony (działającej przez pełnomocnika) przy dokonywaniu czynności przesłuchania świadka S. L.; - prawidłowe były ustalenia i ocena organów podatkowych w zakresie przypisanego Skarżącej niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług noclegowych za 2014 r., dokonane na podstawie wpłat na rachunki bankowe Strony, faktur przesłanych przez kontrahentów oraz wyjaśnień kontrahentów; - prawidłowe były również ustalenia i ocena organów podatkowych dotycząca obrotu Strony w zakresie kwot, które wpłynęły na jej rachunki bankowe w odniesieniu do organizacji imprez okolicznościowych w 2014 r., w szczególności Sąd podzielił stanowisko organów co do bezzasadności poszczególnych zarzutów Skarżącej odnośnie przypisania Stronie obrotów za usługi świadczone przez S. L.

2.2.2. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących przypisania Skarżącej obrotu z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015, Sąd ocenił, że:

- prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, iż powyższa impreza sylwestrowa była organizowana przez Skarżącą, i to zarówno w jej własnym ośrodku, jak i w ośrodku należącym do S. L.,

- biorąc pod uwagę, że organy zasadnie przyjęły, iż obrót z tytułu tej imprezy w obu ośrodkach powinien być przypisany Skarżącej i nie został on jako taki ujęty w ewidencji prowadzonej przez Stronę, słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w tym zakresie ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. Ponadto z uwagi na fakt, iż – jak wskazał organ odwoławczy – Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących organizacji Sylwestra, a organom udało się dotrzeć tylko do niektórych osób biorących udział w tej imprezie, prawidłowo przyjęto, że zachodzi podstawa do ustalenia obrotu Skarżącej z tego tytułu w drodze szacowania,

- to jednak przyjęta przez organ metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie pozwoliła na ustalenie obrotu z tytułu omawianej imprezy sylwestrowej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości; błędnie ustalono maksymalną ilość uczestników imprezy sylwestrowej; Istotnie, brak było podstaw do przyjęcia, że wszystkie miejsca w obu ośrodkach były na tę okoliczność zajęte,

- choć zasadnie organ przyjął, że skoro Strona faktycznie prowadziła i w pełni koordynowała przedmiotową działalność gospodarczą, to w związku z tym posiada ona dużą wiedzę w tym zakresie, a więc jeśli mimo to nie chciała udzielać informacji na wezwania organu, to co do zasady organ mógł posiłkować się zeznaniami S. L., to jednak nie dotyczyło to możliwości wykorzystania zeznań S. L., które związane są ściśle z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to ze względu na stwierdzony przez organ brak rozeznania tej osoby w zakresie szczegółowych kwestii dotyczących tej działalności; z tego również względu nie można było przyjąć na podstawie samego tylko oświadczenia S. L., że to Skarżąca miałaby sprzedawać szampana w czasie Sylwestra – dlatego zdaniem Sądu kwestia ta wymaga ustalenia;

- z tych samych powodów Sąd zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym przyjęcia przez organy stawek podatku należnego VAT 8% oraz 23% w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i Sylwestra 2014/2015 (organ oparł się na treści zeznań S. L. i przyjął, że udział procentowy kawy i herbaty w usłudze organizacji imprez okolicznościowych nie przekraczał 7% wartości usługi gastronomicznej, a w cenie Sylwestra 2014/2015, udział procentowy dostarczenia napojów, muzyki i szampana wynosił 40%, zaś usługa gastronomiczna i noclegowa stanowiła 60% tej ceny. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął stawkę 8% podatku VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi). Zabrakło w powyższych stwierdzeniach organu jednak uwzględnienia tej okoliczności, że – jak zeznał S.L. – jego działalność gospodarcza była koordynowana przez żonę, a on sam zajmował się kwestiami technicznymi i zakupami. Ponadto z pewnością nie uczestniczył on w imprezie sylwestrowej 2014/2015, skoro – jak słusznie ustaliły organy – udostępnił on Skarżącej odpłatnie swój ośrodek w celu zorganizowania tej imprezy wyłącznie przez nią. Istotnie, Skarżąca nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie organu, jaki był udział procentowy towarów, do których zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, wbrew stwierdzeniom organu, Skarżąca zakwestionowała wprost kalkulację przedstawioną przez S. L. i stwierdziła, że próg ten jest nieosiągalny (przesłuchanie z dnia 26.04.2018 r.). Wobec tego - zdaniem Sądu - ustalenia organu w tej kwestii nie mogą być uznane za prawidłowe i kwestie dotyczące zastosowanych stawek podatku wymagają dalszej, pogłębionej analizy. Organ winien w tym zakresie m.in. rozważyć i należycie uargumentować, czy dla potrzeb ustalenia, jakie usługi bądź towary i w jakim procencie podlegają stawkom podatku należnego VAT 8% oraz 23% nie należałoby przyjąć innej metody, np. udziału zakupów poszczególnych towarów w kosztach zakupu, tak jak uczyniono to w przypadku usług noclegowych z wyżywieniem, ewentualnie – jeśli to możliwe - według zużycia tych towarów (porównując wartości z remanentu początkowego i końcowego).

2.2.3. Końcowo Sąd jeszcze ocenił, że organ prawidłowo wskazał, iż Skarżąca nie przedstawiła faktur dotyczących zakupów towarów w 2014 r., czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, wskazując jedynie, że doszło do ich niecelowego pominięcia. Wbrew stanowisku Strony, organ na s. 33-36 zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił przyczyny, dla których w sytuacji nieprzedstawienia faktur dokumentujących zakup, nie jest możliwe skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

3.1. Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny (niepełny) wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, wewnętrzne sprzeczności w zaskarżonym wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, nie ocenił w sposób wnikliwy materiału dowodowego w sprawie, nie podjął działań w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, podjął działania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że prawidłowo oszacował kwotę sprzedaży brutto przy zastosowaniu metody oszacowania przychodu imprezy sylwestrowej 2014/2015 najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 1, § 2 i § 5 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art.19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez

a) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania, że przyjęta przez organ metoda określenia opodatkowania w drodze szacowania nie pozwoliła na ustalenie obrotu z tytułu imprezy sylwestrowej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, podczas gdy oparto ją o postępowanie dowodowe przeprowadzone w sposób pełny i wnikliwy, dokonane oględziny w obu ośrodkach, w których odbywała się przedmiotowa impreza, zeznania świadków, w sytuacji, gdy Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących organizacji Sylwestra, a organom podatkowym udało się dotrzeć tylko do niektórych osób biorących udział w tej imprezie;

b) niezaakceptowanie podjętych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przyjęcia maksymalnej ilości uczestników imprezy sylwestrowej na podstawie złożonych przez osoby biorące udział w imprezie sylwestrowej wyjaśnień w zakresie ilości uczestników Sylwestra oraz na podstawie zeznań S. L., z uwagi na rozbieżne - w ocenie Sądu – wyjaśnienia uczestników imprezy sylwestrowej oraz z uwagi na treść zeznań S. L., z których wynika, że uczestników w ośrodku S. L. było około 120 osób (podczas gdy miejsc w jego ośrodku było 167), natomiast w ośrodku Skarżącej było więcej osób (świadek nie był w stanie podać ich liczby), podczas gdy zdaniem organu organ w sposób prawidłowy ustalił maksymalną ilość uczestników imprezy sylwestrowej,

c) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania, że organ podatkowy ustalił ilość uczestników imprezy sylwestrowej de facto na podstawie oględzin w obu ośrodkach, podczas gdy organ ustalenia te poczynił nie tylko na podstawie oględzin, ale na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rozpatrywanego we wzajemnej łączności (w tym na podstawie wyjaśnień osób biorących udział w imprezie sylwestrowej, zeznań S. L., oględzin obu ośrodków),

d) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznania S. L., oględziny obu ośrodków, rozbieżnych wyjaśnień osób biorących udział w imprezie sylwestrowej) brak jest podstaw do przyjęcia, że wszystkie miejsca noclegowe w obu ośrodkach były zajęte na potrzeby imprezy sylwestrowej, podczas gdy zdaniem organu na podstawie zgromadzonych dowodów podstawy do postawienia takiej tezy istnieją,

e) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organ nie ustalił czy w obu ośrodkach odbywała się jedna impreza sylwestrowa czy też były to dwie imprezy sylwestrowe, przez co nie jest - w ocenie Sądu - jasne czy ilości uczestników podane przez dwie osoby (M. K. i P. K.) odnoszą się do jednej łącznej imprezy czy też do imprezy odbywającej się w tym ośrodku, w którym ta osoba przebywała, podczas gdy organy podatkowe, na podstawie zeznań świadków, przyjęły, że impreza sylwestrowa odbywała się w obu ośrodkach, zaś organizatorem obu imprez była Strona skarżąca,

f) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania przez Sąd, że niewystarczające jest przyjęcie, na podstawie samego tylko oświadczenia S. L., że to Skarżąca miałaby sprzedawać szampana w czasie Sylwestra, na podstawie czego następnie ustalono, że Skarżąca z dniem 1 stycznia 2014 r. utraciła prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT);

g) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania przez Sąd, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie przyjęcia stawki 8% podatku VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi nie mogą zostać uznane za prawidłowe i wymagają dalszej analizy, podczas gdy zdaniem organu kwestie dotyczące zastosowanych stawek podatku są wystarczające i nie wymagają dalszej analizy, a zastosowana przez organ podatkowy metoda jest prawidłowa,

h) dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania przez Sąd, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie przyjęcia stawki 8% podatku VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi nie mogą zostać uznane za prawidłowe i wymagają - dla potrzeb ustalenia jakie usługi bądź towary i w jakim procencie podlegają stawkom podatku należnego VAT 8% oraz 23%; - zastosowania innej metody (np. udziału zakupów poszczególnych towarów w kosztach zakupu albo według zużycia tych towarów), podczas gdy wskazane przez Sąd metody nie mogą być zastosowane;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 23 § 1, § 2 i § 5 O.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność w zaskarżonym wyroku polegającą na:

a) uznaniu z jednej strony przez Sąd, że skoro Strona faktycznie prowadziła i w pełni koordynowała działalność gospodarczą, to w związku z tym posiada ona dużą wiedzę w tym zakresie, a jeśli pomimo tego nie chciała udzielać informacji na wezwania organu, to organ mógł co do zasady posiłkować się zeznaniami S. L., a z drugiej strony Sąd uznał, że możliwość wykorzystania tych zeznań nie może dotyczyć tych okoliczności, które są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stwierdzony przez organ brak rozeznania S. L. w zakresie szczegółowych kwestii dotyczących tej działalności,

b) uznaniu z jednej strony przez Sąd, że skoro to Skarżąca powinna była prawidłowo zaewidencjonować sporne kwoty, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń oraz powinna gromadzić dokumenty na potwierdzenie danego zdarzenia gospodarczego, to nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli Strony, zwłaszcza gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, z drugiej zaś strony uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny prawnej, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w związku z art. 23 § 1, § 2 i § 5 Op. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że doszło do naruszeń proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny prawnej, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organów podatkowych do podjęcia działań w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie przeprowadzenia oceny całokształtu tak zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku;

7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.

4. Pismo procesowe

W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r., nazwanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę

kasacyjną, a w razie nie uwzględnienia jej wniosku o uznanie rzeczonego pisma za procesowe w którym wnosi o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniosła o umożliwienie odbycia udziału w rozprawie w trybie wideokonferencji wyznaczonej na dzień 4 kwietnia 2024 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 § 4 P.p.s.a. w nawiązaniu do przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w zakresie wielu kwestii spornych Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał ustalenia o tym, że: - przesłuchanie świadka S. L. odbyło się w sposób prawidłowy; - nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału Strony (działającej przez pełnomocnika) przy dokonywaniu czynności przesłuchania świadka S. L.; - prawidłowe były ustalenia i ocena organów podatkowych w zakresie przypisanego Skarżącej niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług noclegowych za 2014 r., dokonane na podstawie wpłat na rachunki bankowe Strony, faktur przesłanych przez kontrahentów oraz wyjaśnień kontrahentów; - prawidłowe były również ustalenia i ocena organów podatkowych dotycząca obrotu Strony w zakresie kwot, które wpłynęły na jej rachunki bankowe w odniesieniu do organizacji imprez okolicznościowych w 2014 r., w szczególności Sąd podzielił stanowisko organów co do bezzasadności poszczególnych zarzutów Skarżącej odnośnie przypisania Stronie obrotów za usługi świadczone przez S. L.

5.3. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że błędnie oszacowano kwotę sprzedaży brutto opierając się bezpodstawnie na maksymalnej liczbie uczestników imprezy sylwestrowej oraz zeznaniach S. L. (byłego męża strony), który nie był uczestnikiem imprezy. Poza tym uznano, że niedostatecznie wyjaśniono kto sprzedawał szampana. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły również proporcji stawek podatkowych, tj. 8% i 23 %.

Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W wyroku z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt III OSK 3702/21 (LEX nr 3694729) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. i cytowanego orzeczenia NSA brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie i jasne wyjaśnienie, które ustalenia Sąd pierwszej instancji zakwestionował.

5.4. Również brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 (zasady praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania), art. 187 § 1 (zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego), art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów) – ustawy Ordynacji podatkowej. Nie ulega również wątpliwości, że przy szacowaniu obrotu należy dążyć do najbardziej zbliżonej wielkości obrotu (art. 23 Ordynacji podatkowej).

Także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. Brak również do uznania za uzasadnione naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 133 P.p.s.a.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.

s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki