Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 742/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.40.2021.16.U13.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 25 maja 2021 r. określającą A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj - wrzesień 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wobec kontrahenta strony, tj. firmy F, zeznań A. S. w charakterze strony, okazanej w toku kontroli dokumentacji podatkowej stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę F na rzecz A. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma F nie dysponowała wystarczającym zapleczem materialno-technicznym by wykonać usługi remontowo - budowlane wskazane na fakturach wystawianych na rzecz podatnika i w żaden sposób nie można traktować jej jako rzeczywistego dostawcę usług będących przedmiotem transakcji z firmą podatnika. Podatnik dokonując w okresie od maja do września 2016 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentują czynności dokonanych przez wystawcę tych faktur, tj. firmę F, dokonał rozliczenia z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, bowiem pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazało prowadzone postępowanie F wystawiła nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług na rzecz skarżącego, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez skarżącego i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT.

Nie zgadzając się z ustaleniami i wywiedzioną na ich podstawie oceną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, skarżący A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

– art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. przez formalne, a nie merytoryczne dopuszczenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego i faktyczne niedopuszczenie ich bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, bo gdyby dowody te zostały dopuszczone to nie zaistniałyby decyzje organu I i II instancji:

1. osobowe dowody w postaci:

A.1 zeznań świadka A. R. - w tym przypadku stwierdzono ogólnikowo, że są sprzeczne z zeznaniami jakie składała jako strona bez wskazania tych sprzeczności, podczas gdy zeznania świadka są składane w kontekście konkretnej firmy i po wielokrotnym analizowaniu roku 2016 w postępowaniu odwoławczym i skardze do WSA wnoszonych przez świadka, co musiało wpłynąć na przypomnienie, a zeznania jako strony były składane ogólnie do jej działalności w roku 2016, w tej sytuacji jest oczywiste, że są one bardziej szczegółowe w porównaniu z poprzednimi. O wiarygodności zeznań świadczy to, że zarówno skarżący jak i świadek niezależnie od siebie wskazali osobę A. M. związaną z firmą F i sklepem V oraz S w P., a także w P. Świadek A. R. jak wynika ze str. 36 protokołu kontroli opisuje, że była to osoba pomagająca jej przy budowach reprezentując jej firmę. skarżący odnośnie tej osoby zeznał w dniu 7.12.2018 r:, odp. pyt. 4 - w trakcie prac na budowie rozmawiałem z panem A. M. kontaktowałem się również telefonicznie (str. 31), podobnie odp. pyt. 10, że przyjeżdżał na budowę, skarżący wskazał w trakcie przesłuchania na nr telefonu pod jakim kontaktował się z nim, niezależnie kontaktów mailowych, które zostały potwierdzone wydrukami, sporządzonymi w czasie rzeczywistym, załączonymi do akt sprawy,

B.1 zeznań świadków osób trzecich wykonujących równolegle ze skarżącym prace nadzorcze lub wykonawcze, który korzystał z usług podwykonawcy firmy F, co jest kwestionowane przez organ:

- D. S. potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 05.05.2020 oraz ośmioma dokumentami elektronicznymi powstałymi w czasie rzeczywistym, które osobiście przesłał do Urzędu Skarbowego działającego na zlecenie organu I instancji, potwierdzających udział pracowników firmy F (napis na kamizelkach) w pracach na rzecz skarżącego przy aranżacji sklepu V w P.,

- A. S. potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 05.05.2020 wraz 5 złącznikami powstałymi w czasie rzeczywistym dotyczącymi 5 pracowników firmy F: S. D., S. D., K. D., K. H., M. K. z podanymi numerami dowodów osobistych (czyli takich samych jak podał świadek D. S.), potwierdzających udział pracowników Firmy F (napis na kamizelkach i bluzach) w pracach na rzecz skarżącego, przy aranżacji sklepu L w Galerii Handlowej S w P.,

- J. G. - potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 28.04.2020r udział pracowników firmy F (napis na kamizelkach i bluzach) dopuszczanych do pracy w obiekcie przez wynajętego kierownika przez firmę V, którzy wykonywali prace na rzecz skarżącego w lokalu V w P., a także z racji konfliktu pomiędzy tymi pracownikami a pracownikami świadka,

C.1 zeznań pracownika firmy F D. S., który potwierdził wykonywanie prac na rzecz skarżącego w P. i P. przez firmę F. Szczegół z potwierdzeniem przez świadka starego numeru dowodu osobistego i numeru telefonu wykazywanych na dokumentach powstałych w czasie rzeczywistym, które skarżący załączył do akt, potwierdzają wiarygodność świadka,

D.1 w postaci zeznań strony potwierdzających fakt udziału firmy F jako organ podwykonawczy, skwitowanych kwestionowanymi przez organ fakturami tej firmy,

2. dowody w postaci dokumentów przesyłanych elektronicznie w czasie rzeczywistym różnym adresatom związanym z wykonywanymi pracami przez podwykonawców skarżącego czyli firmę F, co potwierdza ich wiarygodność w postaci zaświadczeń - orzeczeń lekarskich wystawianych przez lekarza specjalistę, kart szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP wystawianych przez uprawnioną A. R., protokołów – zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, dowód ubezpieczenia OC samochodu A. R. firma F, IVECO DAILY nr rej. [...] dla celów uzyskania pozwolenia na wjazd z pracownikami i narzędziami na teren inwestycji realizowanej na rzecz skarżącego, oświadczeń z załącznikami D. S. i A. S. - razem ponad 30 dokumentów;

- art. 187 § 1 i 3 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie: zwłaszcza przedstawionych dokumentów, które powstały w czasie rzeczywistym i zeznań świadków oraz skarżącego:

1) zeznań świadka A. R.,

2) zeznań świadków osób trzecich wykonujących równolegle ze skarżącym, korzystającym z usług podwykonawcy firmy F, prace nadzorcze lub wykonawcze kwestionowane przez organ: D. S.; A. S., J. G.,

3) zeznań pracownika firmy F D. S., który potwierdził wykonywanie prac na rzecz skarżącego w P. i P.

4) dowodu w postaci zeznań skarżącego potwierdzających fakt udziału firmy F jako jego podwykonawców, skwitowanych kwestionowanymi przez organ fakturami tej firmy,

5) dowodu w postaci dokumentów - przesyłanych następnie elektronicznie w czasie rzeczywistym różnym adresatom związanym z wykonywanymi pracami przez podwykonawców strony firmę F, co potwierdza ich wiarygodność w postaci zaświadczeń - orzeczeń lekarskich wystawianych przez lekarza specjalistę, kart szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP wystawianych przez uprawnioną A. R., protokołów - zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, dowód ubezpieczenia OC samochodu A. R. firma F, IVECO DAILY nr rej. [...] dla celów uzyskania pozwolenia na wjazd z pracownikami i narzędziami na teren inwestycji realizowanej na rzecz skarżącego, oświadczeń z załącznikami D. S. i A. S. - razem ponad 30 dokumentów;

6) przez brak uwzględnienia faktów powszechnie znanych jak procedury związane z dopuszczaniem osób trzecich do wykonywania prac na obiektach strzeżonych – gdzie nie mogły być dopuszczane do prac osoby indywidualne "z ulicy" jak chce tego organ, czy prowadzenie korespondencji elektronicznej w czasie rzeczywistym dotyczącej pracowników, a nie osób przypadkowych, a w końcu korzystania przez firmę inżynieryjną, taką jak skarżącego (działającą bez pracowników), z innych firm podwykonawczych, które brały na siebie obowiązki pracownicze związane z dopuszczeniem zatrudnionych osób do pracy na konkretnych obiektach, a nie indywidualnie dobieranych osób, jak sugeruje organ. Zdaniem skarżącego, zaistniałe w relacjach A. R. - pracodawca i wymienione w ww. dokumentach osoby jako pracownicy występują niezbędne elementy umowy o pracę jakimi są umowa (nawet zawarta w sposób dorozumiany np. ustny), praca pod dozorem pracodawcy A. M. i R. C., wynagrodzenie wypłacane; pracownikom przez pracodawcę - art. 187 §1 i 3 O.p., bo przecież trudno przyjąć, że przez okres 5 m-cy wykonywania prac: maj - wrzesień 2016r , osoby wymienione na listach zgłaszanych do wystawiania przepustek, na orzeczeniach lekarskich i kartach szkolenia BHP, pracowały bez wynagrodzenia.

- art 191 O.p. przez przyjęcie przez organ wbrew treści tego przepisu, że firma F nie mogła wykonać prac objętych wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami z powodu braku zatrudnienia pracowników przez firmę F i że prace te wykonała inna firma. Naruszenie tego przepisu polega na tym, że organ swój wniosek wyprowadza (niezgodnie z tezą str. 45 uzasadnienia decyzji organu I instancji) z okoliczności, że firma F nie zatrudniała zgłoszonych w ZUS pracowników, a wypacane im wynagrodzenia były bardzo niskie i wniosek ten jest sprzeczny z materiałem zgromadzonym w sprawie w postaci wskazanych wyżej zeznań i dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają rzeczywiste wykonanie prac przez firmę F. Jednocześnie kolejne naruszenie wskazanego przepisu to teza organu, jakoby przedmiotowe prace wykonała inna osoba lub firma, co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Dalsze naruszenie tego przepisu to przyjęcie przez organ, że skarżący wiedział o zatrudnianiu przez firmy budowlane pracowników "na czarno" i nic nie zrobił, by tę okoliczność zweryfikować w tym odnośnie firmy F, co zdaniem organu ma wykluczać dobrą wiarę skarżącego. Teza organu jest pozbawiona oparcia w jakichkolwiek dowodach zebranych w aktach sprawy wskazujących na to, że skarżący wiedział o tym przed nawiązaniem współpracy z A. R. i jest niewątpliwie "wyssana z palca". Wręcz przeciwnie niezależnie od rozmów z właścicielką firmy jej przedstawicielem na budowie (jak należy domniemywać konkubentem) A. M., bratem jednego w pracowników podwykonawcy, rozmów z R., który rozdzielał prace na wszystkich pracowników firmy F, obserwacji dostarczanego wyposażenia i narzędzi firmy, skarżący miał do wglądu w orzeczenia lekarskie dotyczące osób występujących jako pracownicy firmy F jak i karty szkolenia BHP pracowników firmy F, czy dokumenty OC firmowego samochodu. Kontynuacją tego jest wątek prowadzony przez organ, że może były na budowie te osoby, które są wymienione w dokumentach, ale brak jest dowodu, że były one zatrudnione w firmie F. Zatem nie miały ubrań ochronnych z napisem F, nie były dowożone na teren prac samochodem firmowych firmy F, nie korzystali z wyposażenia i narzędzi firmy F, a przecież faktycznie było odwrotnie. Źródło pochodzenia tej tezy jest dokładnie takie samo jak poprzedniej i jest sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu na realne i zgodne z zasadami logiki oraz z obowiązującymi przepisami, przyczyny odmowy przyznania waloru wiarygodności dowodom zgłoszonym przez skarżącego w postaci osobowych źródeł dowodowych i dokumentów zaistniałych w czasie rzeczywistym. W konsekwencji naruszone zostały zasady ogólne O.p. sprecyzowane w przepisach: art. 120 - zasada praworządności przez ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów o dowodach; art. 121 § 1 - zasada postępowania, przez stronniczą i nacelowaną na domiar ocenę materiału dowodowego, co podważyło w sposób oczywisty zaufanie skarżącego do organu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę F,

- art.5 i art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie strony, możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę F, przez co podobnie jak wyżej naruszono zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 854/22). Zdaniem Sądu zaskarżoną decyzję wydano na postawie niekompletnego materiału dowodowego (tj. wbrew przepisowi art. 187 § 1 O.p.), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 O.p.). Nadto Sąd stwierdził, iż analiza materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują, że usługi opisane na spornych fakturach miały miejsce i że zostały wykonane przez pracowników A. R. na rzecz skarżącego.

Opisany wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 775/23, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. NSA m.in. zgodził się ze skarżącym kasacyjnie organem, iż Sąd I instancji wskazując na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie wyjaśnił w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego, ani nie sprecyzował jakich dowodów zabrakło, czy jakie dowody nie zostały przeprowadzone pomimo wniosku skarżącego. Nadto, przywołując fragmenty argumentacji Sądu, NSA przyznał rację organowi, iż trudno wywnioskować jakie jest stanowisko Sądu co do kwestii wykonania spornych usług przez A. R.: czy w świetle zebranych dowodów Sąd pierwszej instancji uznaje, że wystawca zakwestionowanych faktur rzeczywiście wykonał uwidocznione na nich usługi, czy też – według Sądu – istnieją wątpliwości wymagające weryfikacji. NSA nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. NSA podsumował, iż ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji podda całościowej analizie i własnej ocenie stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, oczywiście z uwzględnieniem stanowiska strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

W niniejszej sprawie nie można pominąć, iż zaskarżona decyzja po raz wtóry jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Jak już wcześniej zostało wskazane, wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 854/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Jednakże na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 775/23, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż wprawdzie zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej czego nie można pominąć w niniejszej sprawie, NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 775/23, uwzględniając zarzuty kasacyjne organu stwierdził, że nie jest możliwe poznanie motywów jakimi kierował się WSA uznając, że organy dopuściły się naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Do tego Sąd ten nie poddał własnej kompleksowej ocenie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a swoją ocenę oparł na części materiału dowodowego, tj. na zeznaniach kilku świadków (A. S., D. S. i J. G.), gdy tymczasem również te zeznania – podobnie jak cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy - zostały ocenione w decyzji DIAS. Wprawdzie WSA dostrzegł też inne okoliczności przywołane przez organy podatkowe, ale nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że o wykonaniu przez firmę A. R. usług na rzecz skarżącego świadczą tylko wskazane powyżej zeznania. Ponadto WSA nie poddał żadnej ocenie okoliczności wzajemnych relacji skarżącego i jego kontrahenta (F) tak w aspekcie nawiązania jak i realizacji współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi, a więc co do dochowania przez skarżącego (bądź nie) należytej staranności. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie powoduje, że również w tym kontekście zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. Podkreślić należy, że NSA nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

I tak przystępując do ponownej kontroli niniejszej sprawy zaznaczyć trzeba, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ całościowo ujął tak przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ustosunkował się do uwzględnionych wniosków dowodowych strony, wykazując czemu odmówił im wiarygodności w kontekście ustalonego całokształtu okoliczności faktyczno-prawnych niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny został wystarczająco dowiedziony, a zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, został ujawniony stronie i opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny przypomnijmy, skarżący A. S. w okresie od maja do września 2016 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 16 faktur, w ocenie organu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę F z siedzibą w T. Zdaniem organu, skarżący dokonał rozliczenia z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje wywiedziona przez organy podatkowe ocena, iż firma F wystawiła na rzecz skarżącego nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez skarżącego i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowany jest pogląd, zgodnie, z którym podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 302/22. Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar/usługa pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Sąd nie ma wątpliwości, iż w zakresie ustalenia, iż firma A. R. wystawiła skarżącemu nierzetelne faktury słusznie organ odwołał się do ustaleń i ocen wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, który wszczął wobec A. R. postępowanie w zakresie rozliczenia VAT za lata 2015-2016, a następnie w dniu 31 sierpnia 2020 r. wydał decyzję w której m.in. określił w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, ż tytułu faktur wystawionych w poszczególnych okresach 2016 r. w tym między innymi 16 faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej w okresie od maja do września 2016 roku. Jak wynika z ustaleń kontrolnych poprzedzających wydanie tej decyzji, jak i z samej decyzji, wykonanie prac o takim zakresie jak wynika z wystawionych faktur na kilkunastu obiektach rozsianych po kraju wymagało dysponowania przez przedsiębiorcę potencjałem gospodarczym, którego firma A. R. nie posiadała.

Zakres i ilość prac udokumentowanych 518 fakturami wystawionymi w 2016r. przez firmę F nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji dotyczącej:

- ilości pracowników zatrudnionych przez firmę F w 2016r.,

- wynagrodzeń wypłaconych pracownikom firmy F, ustalonych na podstawie PIT-11,

- w dokumentacji firmy F brak jest jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez firmę kosztów związanych z pobytem pracowników poza miejscem

zamieszkania na czas świadczenia usług w różnych miejscowościach, mimo wyjaśnień i zeznań A. R. - że firma F zapewniała pracownikom nocleg w hotelach. Natomiast ewentualne dowożenie pracowników samochodem firmowym na budowy do odległych miejscowości uznać należy za nieekonomiczne i czasochłonne z punktu prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej że z dokumentacji nie wynika, aby firma F poniosła koszty zakupu paliwa w ilościach umożliwiających A. R. zagwarantowanie pracownikom codziennego transportu do miejscowości, w których prowadzone były prace.

- firma F nie posiadała odpowiedniego sprzętu (maszyn i urządzeń) niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z faktur VAT wystawionych w 2016 r. (518 sztuk) Brak również dokumentów potwierdzających pozyskanie sprzętu w drodze użyczenia, wynajmu, itp.

- A. R. nie wykazywała elementarnej orientacji w temacie prac wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na swoje nazwisko. Nie potrafiła szczegółowo opisać okoliczności związanych z realizacją zafakturowanych usług, nawiązania współpracy, czy przebiegu robót, tj. terminów, zakresu prac, miejsc i osób (pracowników) wykonujących pracę.

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe A. R. zadeklarowała wartości znacznie odbiegające od danych wynikających z posiadanych dokumentów i rejestrów VAT. W 2016r. stwierdzono rozbieżności w rozmiarze siedmiokrotnego zaniżenia dostawy towarów i usług oraz pięciokrotnego zawyżenia wartości nabycia towarów i usług. Dopiero w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej A. R. złożyła, nieskuteczne prawnie, korekty deklaracji podatkowych wykazując w nich wartości zgodne z rejestrami - co niewątpliwie świadczy o celowym unikaniu opodatkowania.

Podkreślić należy, co ważne w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu opisana decyzja ostateczna jest to dowód o znaczeniu istotnym. Ma ona bowiem charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Sąd dostrzega jednocześnie, iż przytaczając ustalenia i oceny wyprowadzone na potrzeby wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy VAT organ zbędnie wskazuje, że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. II Wydział Kamy sygn, akt [...] z dnia[...]. A. R. uznana została za winną popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu K Sp. z o. o. w okresie od 17.12.2012r. do 28.02.2013r. w imieniu tej spółki wystawiła i wprowadziła do obiegu 36 sztuk "pustych faktur" dokumentujących niezaistniałe czynności remontowo-budowlane. Argument ten pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczno-prawne za 2016 rok. Dostrzega również, iż opisana decyzja dotyczyła roku, 2016 w którym A. R. wystawiła 518 faktur, istotne jest przy tym, iż pośród tychże znajdują się faktury wystawione na rzecz skarżącego a jednocześnie strona skarżąca nie zdołała w trakcie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie obalić domniemań, jakie przypisane zostały przedmiotowej decyzji wydanej dla A. R. (art. 194 § 1 O.p.), przedłożone przez stronę dowody trafnie nie zmieniły oceny organu.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika oceniły wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym przywołaną decyzję wydaną dla A. R., uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń. Faktem jest, iż przedmiotowa decyzja obejmowała cały 2016 rok i 518 faktur wystawionych przez firmę Pani R. Niemniej co istotne, wśród tychże znajdowały się faktury wystawione podatnikowi, a ustalenia i końcowe oceny znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Co więcej, mocy dowodowej ww. decyzji nie poddają w wątpliwość dowody przedłożone przez stronę, w tym tak akcentowane przez pełnomocnika "wiadomości e-mail sporządzone w czasie rzeczywistym". Lektura korespondencji pomiędzy podatnikiem a zleceniodawcą P. L. potwierdza jedynie, że jej strony czynią ustalenia dotyczące konkretnych robót na poszczególnych inwestycjach, upoważnienie podatnika do odbioru materiałów, nie ma w nich wzmianki jaki podwykonawca te pace wykona (wydruki e-mail w aktach adm. złożone przy piśmie pełnomocnika strony z dnia 24 sierpnia 2022 r.). Z kolei wiadomości e-mail, do których załączane były listy pracowników, orzeczenia lekarskie, zaświadczenia o przebytym szkoleniu BHP owszem były tworzone w czasie rzeczywistym lecz załączone do nich dokumenty/załączniki już nie, co więcej wobec wniosków wypływających z pozostałych dowodów poddających w wątpliwość kto w analizowanym czasie był pracownikiem A. R., trudno nie odmówić im wiarygodności.

Nie można pominąć, że wbrew zarzutom strony, z oświadczeń i zeznań złożonych w charakterze świadka przez D. S. – kierownika robót adaptacji sklepu V w CH P. (IV-XI.2016), A. S. na zlecenie którego prace realizował skarżący w Galerii Handlowej S, J. G., który w okresie 04-10.2016 pracował dla firmy V w Galerii P. nie wynika, iż na terenie gdzie realizowane były usługi ww. osoby widziały pracowników firmy A. R. Wymienione osoby jedynie potwierdziły, iż na terenie ww. budów widziały osoby, które nosiły odzież roboczą z logo F. Przesłuchany J. G. zeznał w odpowiedzi na pytanie – na podstawie czego wiedział świadek, że osoby wykonujące prace polegające na wykonaniu sufitów podwieszanych w lokalu V w Galerii P w P., to byli pracownicy firmy F – świadek zeznał: "Już to mówiłem, na plecach mieli napis F. A o tym, że to A. R. tego nie wiem." Również z zeznań Pana S. wynika, iż miał wiedzę, że podwykonawcą podatnika jest firma F ale nie weryfikował czy pracownicy ubrani w kamizelki opatrzone takim logo są formalnymi, faktycznymi pracownikami F. Świadek nie prowadził rozmów z pracownikami noszącymi kamizelki z logo F. Słusznie zatem wywiódł organ, iż nie zostało wykazane, iż byli to pracownicy Pani R. Nadto D. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż w 2016 roku był zatrudniony u Pani R., choć nie posiada na tę okoliczność dokumentów. I co istotne, według danych zawartych w CEiDG Pan S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F spółka cywila D. S. Przedstawione ustalenia na tle całokształtu poczynionych ustaleń, w tym dotyczących liczby formalnie zatrudnionych pracowników w firmie F, posiadanego przez tę firmę zaplecza gospodarczego, kosztów prowadzonej działalności zasadnie podważa relację podatnika, że opisane na fakturach usługi wykonała firma Pani R., czy wskazani przez Nią pracownicy.

Nadto, z materiału dowodowego w postaci zeznań świadków: A. R., D. S., A. S. oraz D. S., wynika że osoby, które miały wykonywać pracę na terenie budów musiały przejść określoną procedurę umożliwiającą wstęp na ich teren. W CH P w P., aby poruszać się na terenie budowy niezbędne było otrzymanie czipowej karty wstępu. Natomiast przed rozpoczęciem prac na budowie w Galerii Handlowej S w P. osoby mające wykonywać prace na terenie tego Centrum Handlowego zgłaszane były do Dyrekcji Centrum w postaci Zgłoszenia Awizacji Rozpoczęcia Prac z Listą Pracowników. Wykaz pracowników biorących udział w pracach na terenie Galerii Handlowej S zawierał dane osób: imię nazwisko, numer dowodu osobistego osoby, w przypadku pojazdów wjeżdżających na teren budowy również numer rejestracyjny pojazdu. Na podstawie listy zgłoszonych osób Dyrekcja CH S w P. wystawiała protokoły - zezwolenia na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo. Na dokumencie tym wskazano, m.in: miejsce pracy, czas pracy, zagrożenie pożarowe i wybuchowe, dane osób(imię nazwisko i numer dowodu osobistego) oraz dane osób nadzorujących pracę.

Z ustalonego schematu wynika, że posiadanie aktualnego badania lekarskiego i zaświadczenia o szkoleniu BHP było warunkiem koniecznym aby osoba została zgłaszana jako pracownik danej firmy. Nie był weryfikowany fakt zatrudnienia w konkretnej firmie, w istocie zatem na żadnym etapie nie zostało ustalane, czy pracownicy widniejący na przesłanej przez skarżącego liście są pracownikami Pani R.. Jest to o tyle istotne, iż na listach tych pojawiały się osoby formalnie niezatrudnione w firmie Pani R. – D. K., D. P., M. F., H. K., A. S., M. M. Na dane tych osób wystawione były również pozostałe dokumenty jak orzeczenia lekarskie. Z informacji PIT - 11 złożonych za 2016r. przez A. R. jako płatnika wynika, że firma w 2016 r., zatrudniała osoby: D. S., R. C., K. M., D. S. Podobnie na dokumentach przesyłanych skarżącemu widnieją dane K. R., który wyjaśnił na piśmie, iż zatrudniony był u Pani R. w okresie od 01.02.2016 r. do 05.04.2016 r. na 1/2 etatu na stanowisku regipsiarz w sytuacji, gdy prace na rzecz skarżącego wykonywane były w okresie późniejszym. Nie można także przejść obojętnie wobec ustalenia, że H. K., zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG od marca 2016 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych a mimo to w orzeczeniu lekarskim przedłożonym do akt, wystawionym w dniu 2 maja 2016 r. został wskazany jako pracownik Pani R., co więcej Pani R. wskazała, że po przeprowadzeniu w dniach 1-2.10.2015 r. sprawdzianu z wiadomości i umiejętności z zakresu wykonywania pracy zgodnie z przepisami BHP Pan K. został dopuszczony do wykonywania pracy, gdy tymczasem sam Pan K. oświadczył, że w 2015 roku nie pracował dla firmy Pani R. Trudno zatem dać wiarę tym dokumentom i przyjąć, iż potwierdzają wykonanie usług budowlanych przez pracowników firmy A. R. a co więcej, że podważają ustalenia wynikające z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT dla Pani R., jak oczekiwałby tego skarżący.

Przechodząc dalej, w ocenie Sądu, ustalając istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego organ prawidłowo dostrzegł, iż na podstawie zeznań Pani R. kształtuje się bardzo odformalizowany model prowadzonej działalności, którą faktycznie prowadził w imieniu Pani R. A. M., nie zatrudniony w firmie ale ustnie umocowany do jej reprezentacji, zawierania ustnych umów, negocjacji zakresu prac i rozliczeń, w tym ze skarżącym. Co więcej nie można pominąć, iż firma Pani R. nie dysponowała zapleczem personalnym oraz materialnym w postaci narzędzi niezbędnych do wykonania tak licznych prac budowlanych, jednocześnie nie korzystała z podwykonawców. Obraz jaki rysuje się na podstawie analizy całokształtu ustalonych okoliczności sprawy czyni uprawnioną ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe. Wykazały one bowiem, iż firma Pani R. nie jest podmiotem gospodarczym, który mimo, że widnieje na wystawionych skarżącemu fakturach, rzeczywiście wykonała opisane na nich usługi. Pamiętać bowiem trzeba, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktur odwołujących się do transakcji, które w takim brzmieniu, jaka wynika z ich treści w rzeczywistości nie miały miejsca, powoduje, iż dokumenty te nie mogą być uznane jako wiarygodne dowody.

Ocena wyprowadzona przez organ na podstawie całokształtu okoliczności sprawy uzasadniała przyjętą ocenę, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Pani R. A podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, ale wręcz miał świadomość, że wystawione przez ww. firmę faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dążąc do zachowania prawa do odliczenia bezsprzecznie podatnik winien wykazać się należyta dbałością o własne interesy. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać

Jak zeznał skarżący firmę Pani R. zna od wielu lat, podobnie jak inne w branży budowlanej, przy czym nigdy z Panią R. nie rozmawiał, nie czynił wiążących z Nią ustaleń, wymieniał niezbędne informacje drogą mailową, zaś wiążące rozmowy prowadził z A. M., który posiadał ustne umocowanie Pani R. Owszem taki sposób komunikacji, czy zawieranie jedynie umów ustnych jest dopuszczalne niemniej dziwi, jeżeli uwzględnimy, iż z innymi podwykonawcami skarżący zawierał umowy pisemne obwarowane zapisami zabezpieczającymi interesy stron umowy. Podobnie dziwi, iż skarżący który osobiście nie zatrudniał pracowników a korzystał z firm podwykonawczych realizując wielkie inwestycje nie wymagał sporządzenia przez firmę F protokołu końcowego, nie było protokołów zdawczo-odbiorczych. Takie działalnie stanowi o braku zachowania przez skarżącego staranności kupieckiej, a oceny tej nie zmienia wyjaśnienie skarżącego, iż był obecny na budowach i pilnował realizacji na bieżąco, również na bieżąco korygował usterki, czy niedociągnięcia. Wydaje się oczywistym, iż skarżący odpowiadając przed swymi zleceniodawcami winien dążyć do maksymalnego zabezpieczenia swoich interesów, nawiązując współpracę z podmiotami rzetelnymi i nawet w obliczu wieloletniej znajomości z daną firmą przejawem dbania o własny interes byłoby zawarcie umowy pisemnej lub zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej, iż współpraca taka miała miejsce. Na korzyść podatnika nie przemawia przyjęta forma rozliczenia, bowiem sposób płatności stanowi tylko jeden z wielu wyznaczników oceny zachowań podatnika, w kontekście wymogu dochowania należytej staranności. Tego rodzaju okoliczności, jaką stanowi sposób dokonywania płatności, nie sposób więc rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu uwarunkowań sprawy (współpracy kontrahentów), sama w sobie nie może ona mieć decydującego charakteru.

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o tyle istotne, że w określonych przypadkach może stanowić podstawę do zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który choć obiektywnie uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności, pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych.

Z tych wszystkich względów, w niniejszej sprawie nie sposób jest przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego kontrahenta, uprawniona jest ocena, iż miał wiedzę, na jakich zasadach funkcjonuje znana mu od lat firma budowlana, tę formę w pełni akceptował i na nią się godził.

W kontekście argumentów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ, obok wykazania nierzetelności kontrahenta strony, przeprowadził wszechstronną analizę zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności. Ocena organu o niepodjęciu przez stronę wystarczających działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w tej sprawie, została oparta na całokształcie materiału dowodowego w sprawie. Wywody organu są spójne, a sformułowane wnioski racjonalne. Organ odniósł się także do przedłożonego przez stronę materiału dowodowego i poddał go ocenie uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec zaś zgromadzenia dowodów na tezę przeciwną niż zaprezentowana przez stronę, organ zasadnie stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym bardziej, iż strona nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyły wnioski organów wyprowadzone po analizie wszystkich zgromadzonych, tak z urzędu jaki w inicjatywy strony, dowodów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dch