Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1338/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4 i ust. 4e, art. 30a ust. 1 pkt 4 i pkt 6a-6c, art. 5a pkt 28 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 962/22 w sprawie ze skargi I. s.k.a. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 962/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę I. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako "spółka", "SKA" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 20 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie

art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez ich błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm winna prowadzić do uznania, iż wypłata zaliczki na poczet udziału

w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przy czym nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a

ust. 6a-6c updof, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany i tym samym spółka (jako płatnik) powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c updof oraz oceny stanowiska spółki (zaakceptowanego przez WSA), zgodnie z którym SKA jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku pobierania (i obliczania) tego podatku od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego osobie fizycznej jako komplementariuszowi.

Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika (SKA) podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego SKA zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet przyszłego udziału w zysku za dany rok. Ostateczna wysokość zysku SKA przypadającego na jedynego komplementariusza będzie znana dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego i złożeniu przez spółkę właściwego rocznego rozliczenia. Płatnik postawił pytanie dotyczące jego obowiązków związanych z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku przypadającego na niego za dany rok podatkowy, tj. czy SKA jako płatnik obowiązana jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od powyższych wypłat. W ocenie SKA nie ciąży

na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek pobierania tegoż podatku od wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału

w zysku osiąganego w danym roku podatkowym przez SKA. Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstanie u komplementariusza w momencie wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet przypadającego na niego udziału w zysku osiąganego przez podatnika (SKA), jednak zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Organ podatkowy kwestionuje zaś stanowisko WSA (i spółki) wywodząc, że na SKA jako płatniku ciąży obowiązek pobierania (i obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych od wypłat dokonanych przez SKA na rzecz komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku owej spółki za dany rok podatkowy. Tyle tylko, że SKA (płatnik) nie będzie miała podstaw do pomniejszania pobieranego podatku o kwotę przewidzianą w art. 30a ust. 6a-6c updof, gdyż nie będzie znany podatek należny od jej dochodu za dany rok.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są zasadniczo prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były wyłącznie obowiązki płatnika dotyczące pobierania (oraz obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych przez SKA zaliczek komplementariuszowi na poczet przypadającego na niego udziału

w zysku tejże spółki. Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22), którą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając w stosownym zakresie z zawartej

w niej argumentacji na potrzeby dalszej części niezbędnych rozważań. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.; zw. dalej "Op") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek zarówno obliczenia, poboru jak i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy

w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik

i zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 lit. a Op przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę).

W art. 41 updof określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa

w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 41 ust. 4e updof, w przypadku gdy płatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna (SKA), o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, zaś obowiązek tego płatnika dotyczy pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e updof brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ podatkowy, który uznał jednocześnie, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku i jego skutki prawne, w tym podatkowe, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku" znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać poprzez odwołanie się

do rozumienia powyższego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem

w tej spółce. Komplementariusz (oraz akcjonariusz) uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej, zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych;

Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; zw. dalej "Ksh"). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału

w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik

(w niniejszej sprawie komplementariusz) nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może być zatem pobrany

(a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału

w zyskach SKA, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego.

3.3. Potwierdza tą tezę, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e updof pobrać miał podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e updof. Istota sporu dotyczy bowiem obowiązków płatnika (SKA) w sytuacji przewidzianej mocą tegoż przepisu. Stanowi on, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepis ten nakłada zatem na SKA obowiązek płatniczy, ale tylko w określonych warunkach.

Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków SKA jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 updof, czyli także do pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c updof, które mają istotny wpływ na zakres obowiązków SKA jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków SKA jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki komandytariusza, na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet jego udziału w zysku SKA.

Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez SKA (spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz jej komandytariusza zaliczki na poczet jego udziału

w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki SKA jako płatnika od obowiązków wspólnika jako podatnika.

3.4. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 5 Op w związku z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e updof, a także w związku z art. 19 i art. 25 updop. Warto przy tym zauważyć, że art. 5 Op zawiera definicję pojęcia "zobowiązanie podatkowe". W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak stosownych rozważań dotyczących zarówno naruszenia tegoż przepisu, jak i wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, w której bezsporne jest, że wypłata na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zysku SKA przypadającym na niego [stosownie do art. 147 § 1 Ksh – dopisek NSA] wywołuje skutek w postaci obowiązku podatkowego. W konsekwencji wywołuje skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego, tyle tylko, że w stosownym czasie, po spełnieniu m.in. przesłanek przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6c updof. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy obowiązków płatnika (SKA)

w sytuacji przewidzianej mocą art. 41 ust. 4e updof. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań wspierających zarzut naruszenia tegoż przepisu. Z niewyjaśnionych bliżej przyczyn koncentruje swoją uwagę na art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, który to przepis nie dotyczy wprost obowiązków płatnika, a w jego treści brak jest regulacji nakładającej obowiązek podatkowy na płatnika w przypadku wypłaty na rzecz wspólnika (w tym komandytariusza) zaliczki na poczet udziału w zysku spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Również w sytuacjach przewidzianych w art. 19 i art. 25 updop, na tle których to przepisów autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań, w tym odstępując od wskazania ich jednostki redakcyjnej, która w ocenie organu podatkowego ma zastosowanie w niniejszej sprawie i została pominięta przez WSA. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej brak jest stosownych rozważań dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e updof. Podsumowując powyższy wątek warto zauważyć, że o skuteczności szczególnego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, nie świadczy ilość przepisów prawa materialnego (lub procesowego) wymienionych w jego treści, bez przedstawienia w sposób spójny oraz logiczny ich uchwytnego związku z istotą sporu, a także zarzucanych naruszeń.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącej, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.