Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 720/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,   art. 121 par. 1,  art. 122, 180, 187, 191,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Marta Pawłowska, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi: R. A. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2023 r., nr 458000-COP.4102.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. A. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ) z 4 lipca 2023 r. nr 458000-COP.4102.1.2023, którą Organ uchylił w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - w skrócie jako o.p., własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z 22 marca 2023 r. nr 458000-CKK-51.4102.10.2022.37 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9.934,00 zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 131.043,00 zł z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Głównym przedmiotem sporu jest zaś kwestia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę zarejestrowaną na Malcie, od której Podatnik otrzymywał przychody uzyskiwane jako dyrektor zarządzający spółki prawa maltańskiego. W pierwszej instancji stwierdzono, że przedmiotowa Spółka nie prowadziła działalności na Malcie, a więc w sprawie Podatnika nie można mówić o dochodach uzyskiwanych za granicą, lecz z działalności wykonywanej osobiście. W decyzji tej NDUCS zawarł również stanowisko, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2022 r., albowiem zastosowanie w sprawie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - zostało wszczęte dochodzenie, doręczono stosowne zawiadomienie wymagane przez art. 70 c o.p., a w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności o których mowa w piśmie informującym z 14 lutego 2023 r. nr [...] i na str. 6-7 decyzji. Mianowicie NDUCS powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane ujawnionymi w toku prowadzonej w 2022 r. kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami, w następstwie których już 20 maja 2022 r. (na 225 dni przed terminem przedawnienia) wszczęto postępowanie karne skarbowe i niezwłocznie podjęto stosowne czynności procesowe w tym z udziałem świadków.

W wyniku rozpatrzenia odwołania NDUCS doszedł do przekonania, że niezbędne do przeprowadzenia dodatkowe postępowanie dowodowe wykracza poza granice dopuszczalne przez art. 229 o.p. W pierwszej kolejności dokonał rozważań na temat biegu w sprawie terminu przedawnienia zobowiązania z 2016 i powołując się na wszczęcie 20 maja 2022 r. postępowania przygotowawczego wobec Strony nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.) – w skrócie k.k.s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław [...] dochodu uzyskanego w 2016 r. z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podniósł okoliczność realizacji wynikającego z art. 70c o.p. obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz powołał podjęte w toku trwającego postępowania karnego skarbowego czynności m.in. w postaci przesłuchań świadków, pozyskania dokumentów istotnych dla sprawy, czynności z udziałem podejrzanego. Zdaniem NDUCS zostały zrealizowane formalne, jak i materialne, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto w postępowaniu podjęto czynności - nie jedynie gabinetowe, co świadczy o zaangażowaniu organu ścigania w prowadzone postępowanie, ukierunkowane na realizację celów postępowania karnego, a nie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie, uzasadniając zastosowanie art. 233 § 2 o.p., NDUCS stwierdził, że w pierwszej instancji nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i obecnie wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia nie jest możliwe, bo wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności Organ wskazał na:

a) brak oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez Przedstawiciela Szefa KAS w N. – a jest to jeden z kluczowych dowodów dla ustalenia siedziby działalności Spółki,

b) zacytowanie treści maila do którego równocześnie odmówiono dostępu Stronie, gdy dotyczył innego postępowania – Organ w I instancji nie ocenił sam materiału dowodowego z innego postępowania;

c) powołanie przez Organ jako dowodu - wyniku kontroli i decyzji dotyczącej Spółki przy braku potwierdzenia wejścia do obrotu prawnego obu dokumentów i odmowie przeprowadzenia dowodu z wejścia do obrotu prawnego obu dokumentów (o co wnioskował Podatnik).

Wskazując na braki materiału dowodowego w zakresie miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, NDUCS wskazał, że dowodami pozwalającymi ustalić siedzibę podmiotu dla celów podatkowych mogą być m.in. umowy, protokoły posiedzeń Rady Dyrektorów, Uchwały Rady Dyrektorów, księgi, sprawozdania, korespondencja e-mail czy informacje od administracji maltańskiej, których oceny musi dokonać organ podatkowy. W celu weryfikacji, czy jakiekolwiek dokumenty były składane przez Spółkę można przykładowo skorzystać z procedury uzyskiwania informacji od administracji maltańskiej. Organ zarzucił również, że z treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika z czego wywiedziono, że Spółka nie wypełnia podstawowych obowiązków sprawozdawczych na terenie Malty. Nie ustalono również kto i jakie decyzje, czynności kluczowe w Spółce podejmował. Zdaniem NDUCS w decyzji pierwszej instancji brak jest również rzetelnej analizy materiału dowodowego nie oceniono którym dowodom dano wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ zwrócił również uwagę na wady uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na ograniczanie Podatnikowi dostępu do dowodów, w sposób napiętnowany w wyroku TSUE o sygn. akt C-189 /18.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami w drugiej instancji Podatnik wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 120, art. 121, w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., w sytuacji gdy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce w dniu odpowiednio 20.05.2022 r., w trakcie trwającej kontroli celno-skarbowej, gdy nie został jeszcze sporządzony wynik kontroli, co oznacza, że domniemania organu w zakresie stanu sprawy nie zostały potwierdzone jeszcze w żaden sposób, a zarazem organ uznał, że zaistniały przesłanki wszczęcia dochodzenia z uwagi na uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie organowi podatkowemu dochodu uzyskanego w 2016 r.;

– art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu w sytuacji, gdy w trakcie trwającej kontroli oraz późniejszego postępowania organ podejmował czynności naruszające reguły zaufania;

– art. 122 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej, która nakazuje organowi kontrolującemu uwzględnić wszystkie istotne dowody bez względu na czyją korzyść one świadczą.

W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od NDUCS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu zarzutów w szczególności zaakcentowano, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w toku kontroli celno-skarbowej, gdy w obrocie brak było jakiejkolwiek decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania – w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniem Podatnika zaistniała możliwość popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przedwcześnie i instrumentalnie.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, w szczególności podnosząc, że kontrola/analiza przesłanek zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy k.k.s., bo od tego jest organ nadzorujący postępowanie przygotowawcze (prokuratura). Nie sposób również twierdzić, by organ kontrolował, a sąd zbadał, czy nadzorowane przez prokuraturę postępowanie wypełnia cel rozumiany jako ustalenie czynu i ukaranie sprawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2016 r. uległoby przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 4 lipca 2023 r., a więc 0,5 roku po tym terminie. Jednakże NDUCS powołał się na zaistnienie jednej z przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazując na wszczęte przed upływem terminu przedawnienia dochodzenie, doręczone stosowne zawiadomienie z art. 70c, przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego czynności, o których mowa w piśmie informującym NDUCS z 14 i 16 lutego 2023 r. nr [...].

Zawieszenie postępowania miało być spowodowane ujawnionymi w toku prowadzonej w 2022 r. kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami, w następstwie których już 20 maja 2022 r., tj. na 225 dni przed terminem przedawnienia wszczęto postępowanie karne skarbowe i niezwłocznie podjęto stosowne czynności procesowe, w tym z udziałem świadków. Zdaniem NDUCS uprawnione jest zatem twierdzenie o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że zaskarżona decyzja została wydana już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21, w której jakkolwiek wskazano, że:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji",

to w korespondującym z treścią uchwały jej uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując, czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. Tym samym Sąd podziela pogląd, że dokonanie ww. oceny wykluczającej/potwierdzającej instrumentalność skorzystania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący wspomniany art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p., a z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie NDUCS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wskazanie:

– wszczęcia 20 maja 2022 r. postępowania przygotowawczego wobec Strony nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania Podatnika przez nieujawnienie NUS Wrocław [...] dochodu uzyskanego w 2016 r. z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od A. Limited i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych,

– realizację zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.,

– wykonanych w toku trwającego postępowania karnego szeregu czynności m.in. w postaci przesłuchań świadków, pozyskania dokumentów istotnych dla sprawy, czynności z udziałem podejrzanego.

Podsumowując, NDUCS stanął na stanowisku, że zostały zrealizowane formalne, jak i materialne, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w postępowaniu karnym podjęto czynności nie jedynie gabinetowe, co świadczy o zaangażowaniu organu ścigania w prowadzone postępowanie ukierunkowanego na realizację celów postępowania karnego, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, owa ocena NDUCS: po pierwsze jest niepełna, a po drugie iluzoryczna. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W pierwszej kolejności, mając na uwadze konieczną ocenę, czy i jak podjęte czynności w postępowaniu karnym skarbowym miały na celu realizację celów takiego postępowania należy zauważyć, że w aktach znajduje się:

1) upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (31 marca 2022 r. zostało doręczone Podatnikowi) – w ostatnim roku 5-letniego okresu przedawnienia (k.1-4 akt administracyjnych),

2) pismo z 20 maja 2022 r. o sygn. akt [...] [...] Referat Dochodzeniowo Śledczy w L. informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...], że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej i materiałami uzasadniającymi podejrzenie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 w dniu 20.05.2022 wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie NUS dochodu uzyskanego w 2016 r. z tytułu wynagrodzenia uzyskanego/wypłaconego przez Spółkę A. Limited zarejestrowaną na Malcie, a należącą do E. S. i R. A., która to Spółka była polskim rezydentem podatkowym a przez to narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 o kwotę 131.470,00 zł. (k. 88 akt administracyjnych),

3) wynik kontroli z 15 lipca 2022 r. (k. 308-319).

Zestawiając te trzy okoliczności można mieć istotne wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, albowiem zastanawiąjące jest to, zdecydowano się wszczęcie postępowania przygotowawczego o sygn. [...] nastąpiło jeszcze przed wydaniem wyniku kontroli, a w 50 dniu po jej wszczęciu i równocześnie jedynie na nieco ponad 0,5 roku przed upływem okresu przedawnienia. Zarówno w aktach, jak i w stanowisku NDUCS zawartym w rozstrzygnięciach obu instancji, próżno szukać informacji/dokumentów które wskazywałyby czym dysponował organ odpowiedzialny za postępowanie karne skarbowe w dacie jego wszczęcia tzn. 20 maja 2022 r., skoro nie istniała nie tylko decyzja wymiarowa, ale i protokół kontroli celno-skarbowej. Stanowisko NDUCS o braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jawi się jako arbitralne i oderwane od materiału, którym organ karny skarbowy dysponował na moment decyzji o wszczęciu postepowania karnego skarbowego, albowiem NDUCS nie zapoznał się z treścią materiałów, którymi dysponowała osoba podpisująca się pod wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym w materiałach tych mogły się znajdować dane/dokumenty/informacje uzasadniające wszczęcie postępowania z k.k.s., z uwagi na merytoryczne ustalenia, jak również wszczęcie postępowania karnego skarbowego determinował wyłącznie upływ ponad 4 lat z 5 letniego okresu przedawnienia. Jednego, jak i drugiego, obecnie nie sposób wykluczyć w sprawie. Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że ocenę skorzystania przez organ z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przeprowadzać w dacie wszczęcia postępowań wskazanych w tym przepisie, a instrumentalności - jeśli została stwierdzona już na moment ich wszczęcia, nie uzdrawiają kolejne czynności podejmowane w toku tych postępowań. Sąd podziela więc stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el):

"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie."

Owo podejrzenie musi mieć zaś odzwierciedlenie w określonym materiale, którym winien dysponować na moment wszczęcia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ postępowania karnego/karnego skarbowego. W dalszej kolejności organ podatkowy formułując stanowisko o instrumentalności lub jej braku przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., również winien mieć dostęp do materiałów leżących u podstaw wszczęcia wskazanego w tym przepisie postępowania. W niniejszej zaś sprawie nie wiadomo, co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. Obawy Sądu co do jednak instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oprócz braku materiałów stanowiących podstawę wszczęcia, faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej - jeszcze przed wynikiem kontroli, dodatkowo potęguje efekt dotychczas prowadzonego postępowania podatkowego w postaci zaskarżonego rozstrzygnięcia NDUCS w II instancji opartego o art. 233 § 2 o.p. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że do dokonania ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności do zastosowania prawa materialnego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Co istotne zakres wskazanego w zaskarżonej decyzji postępowania zdaniem Sądu w pełni uzasadnia cofnięcie sprawy do postępowania w pierwszej instancji. Skoro zaś takie braki dowodowe zostały stwierdzone na etapie postępowania podatkowego w drugiej instancji, to rodzi się pytanie jaki materiał dowodowy istniał nie tylko przed postępowaniem podatkowym, ale przed wynikiem kontroli (w dacie 20 maja 2022 r.), w oparciu o który podjęto jednak decyzję o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Na to pytanie ani zaskarżona decyzja, ani akta sprawy nie dają jakiejkolwiek odpowiedzi.

Analizując akta administracyjne i treść zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że NDUCS ocenił, czy i jak podjęte czynności w postępowaniu karnym skarbowym miały na celu realizację celów takiego postępowania w sposób abstrakcyjny. Sąd przypomina, że organ podatkowy wydaje rozstrzygniecie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania, a twierdzenia organu nie mające oparcia w owych aktach powodują, że:

– postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.),

– nie podjęto w sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.),

– nie dopuszczono wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.),

– nie zgromadzono dowodów w stopniu wystarczającym do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 o.p.);

– okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została ustalona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), albowiem oparta został o dowody, którymi NDUCS nie dysponował.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ewentualną instrumentalnością wszczęcia dochodzenia z dniem 20.05.2022 r. i NDUCS winien zająć wobec nich stanowisko, w oparciu o przeanalizowanie realnych dowodów, a nie w oparciu np. o ich opisy przedstawione przy pismach z 14 i 16 lutego 2023 r. nr [...] (k.83 i k.145).

Równolegle Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu w oparciu o akta sprawy, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., tym samym wydaje się nawet, że mając na uwadze wyżej opisane okoliczności sprawy, kwestia instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej w kontekście przyznania lub zaprzeczenia twierdzeniom NDUCS o braku takiej instrumentalności, bez uzupełnienia materiału dowodowego o te dokumenty, w zakresie wskazanym przez NDUCS w ww. pismach z 14 i 16 lutego 2023 r., a w szczególności istniejących na dzień 20 maja 2022 r. – dokumentujące wszczęcie dochodzenia, zawiadomienia z komórki kontrolnej [...] i notatki z 03.03.2021 r. (k.83). Oceny oraz wyjaśnienia przez NDUCS wymagają okoliczności i powody wszczęcia, dopiero na pół roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, postępowania w sprawie karnej skarbowej – w tym wymienione wprost w zdaniu poprzednim dokumenty, mimo braku nie tylko decyzji wymiarowej w sprawie, ale i braku wyniku kontroli. Zdaniem Sądu nie może on we wskazanym zakresie wyręczyć NDUCS, albowiem wychodziłby poza istotę kontroli sądowoadministracyjnej i zastępowałby organ w rozstrzyganiu sprawy, statuując sąd administracyjny jako trzecią instancję postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu NDUCS winien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, uwzględniając prezentowane powyżej stanowisko, przedstawiając stosowne dowody, argumentację - przemawiające za tym, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika. Jeśli zaś NDUCS nie jest w stanie uczynić zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem, winien uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, a o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.