Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 882/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 14g par. 1 i art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 882/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 14 listopada 2023 r., sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4011.1.2023.3.MWJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

J.S. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 27 lipca 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: w dniu 21 lutego 2023 r. Skarżący złożył do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (PKD 32.50.2). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz zgodnie z art. 24a ust. 1 i ust, 4 rozlicza się w poszczególnych latach podatkowych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego oraz oświadcza, że nie prowadził ani nie prowadzi badań naukowych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na produkcji materacy rehabilitacyjnych. Materace rehabilitacyjne wytwarzane przez Wnioskodawcę służą celom terapeutycznym i tworzą zestaw sześciu aktywnych modułów terapeutycznych oraz dwóch klinów pozycjonujących. Każdy z 6 modułów oraz oba kliny pozycjonujące zostały zarejestrowane jako wzory przemysłowe (rejestracja w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej EUIPO). W 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął produkcję i sprzedaż wskazanych powyżej poszczególnych modułów materaca rehabilitacyjnego wprowadzonego na rynek pod nazwą [...] , a od 2021 r. funkcjonującego pod nazwą [...] (dalej: materac [...]). Sprzedaż realizowana jest przez cały czas tj., w kolejnych latach podatkowych 2017-2022 i planowana jest kontynuacja sprzedaży tych produktów w bieżącym roku podatkowym (2023 r.) oraz w przyszłych latach podatkowych.

Produkcja materaca [...] była poprzedzona pracami badawczo-rozwojowymi przeprowadzanymi w latach 2015-2016, w wyniku których Wnioskodawca od początku we własnym zakresie opracował aktywne moduły terapeutyczne oraz kliny pozycjonujące do wibroterapii. Głównymi kosztami prac badawczo-rozwojowych poniesionymi przez Wnioskodawcę były koszty wynagrodzeń pracowników realizujących bezpośrednio prace badawczo-rozwojowe. Dodatkowo Wnioskodawca poniósł także koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych w trakcie tych prac, w szczególności przy produkcji prototypów. Wnioskodawca wskazuje, że w 2020 r. i w 2021 r. nie prowadził prac badawczo-rozwojowych w odniesieniu do modułów materaca [...] tj. praw z rejestracji wzorów przemysłowych opisanych we Wniosku o interpretację. Natomiast w 2022 r. Wnioskodawca rozpoczął kolejne prace badawczo-rozwojowe nad jednym z modułów materaca [...] zmierzające do znaczących ulepszeń (unowocześnienia) produktu polegające m. m. na opracowaniu nowego systemu sterowania modułem. Wnioskodawca nie wyklucza także, że prace badawczo-rozwojowe zmierzające do znaczących ulepszeń/zmian funkcjonalności poszczególnych modułów materaca [...] (poszczególnych praw z rejestracji wzorów przemysłowych) będą prowadzone także latach kolejnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w latach 2015-2016 opracowany został nowatorski produkt, będący aktywnym wyrobem medycznym służącym do rehabilitacji, masażu, leczenia lub wspomagania procesów terapeutycznych i rehabilitacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej musiał pozyskać szeroką wiedzę z zakresu wibroterapii, przeprowadzić jej analizy, które doprowadziły do powstania nowych koncepcji (nowej wiedzy) w zakresie praktycznych zastosowań wibroterapii. W konsekwencji prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy pobiegały na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności w innowacyjny sposób i pozwoliły na opracowanie produktu rehabilitacyjnego, którego działanie lecznicze oparte jest o pozyskaną przez Wnioskodawcę wiedzę. Praca nad wytworzeniem materaca [...] nie miała charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz była systematycznym rozwojem wszystkich elementów składowych produktu, który to proces zakończony został powstaniem zupełnie nowego rozwiązania - materaca rehabilitacyjnego do wibroterapii [...] składającego się z 8 modułów aktywnych (służących do wibroterapii) oraz 2 modułów nieaktywnych (kliny pozycjonujące} Wnioskodawca podkreśla, ze prowadzone przez niego prace badawczo-rozwojowe były oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach i wykorzystywały dostępną wiedzę, łączyły ją, dzięki czemu możliwe było wyciąganie nowych wniosków (pozyskanie nowej wiedzy) w zakresie wibroterapii do zupełnie nowych zastosowań. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe realizowane były w warunkach niepewności. W momencie rozpoczęcia realizacji projektu tj. w momencie opracowania koncepcji nowego produktu Wnioskodawca bowiem nie wiedział czy ostatecznie uda mu się stworzyć produkt spełniający założenia. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że prace związane z prototypowaniem realizowane były kilka razy tj powstawały kolejne wersje prototypów aż do osiągnięcia efektu docelowego.

Co ważne, prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe realizowane były w sposób metodyczny, systematyczny i zaplanowany. Przystępując do tych prac Wnioskodawca stworzył tzw. kartę projektu tzn. dokument opisujący założenia projektu, etapy jego realizacji, tzw. kamienie milowe, założony do osiągnięcia cel. Dla opisywanego projektu określony został takie homogram prac. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone były przez posiadających odpowiednie kwalifikacje pracowników Działu Badawczo-Rozwojowego Wnioskodawcy przy wsparciu pracowników pozostałych Działów, w zakresie w jakim niezbędny był ich udział.

W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych powstał materac [...] - pierwszy na świecie aktywny wyrób medyczny klasy IIa, który łączy wibroterapię o charakterze ogólnym z wibroterapią miejscową, wykorzystującą nowoczesną wibroterapię oscylacyjno-cykloidalną WOC. Działanie materaca [...] oparte jest o unikatową technologię. System Kierowanych Oscylacji Terapeutycznych (SKOT), która pozwala aplikować bodziec wibracyjny w sposób przełomowy, Dte materaca [...] opracowano technologię wytwarzania i tym samym wyniki prac badawczo-razwojowyeh prowadzonych przez Wnioskodawcę mogą być (i są) powtarzalne, ponieważ Wnioskodawca na bieżąco realizuje produkcję poszczególnych modułów materaca rehabilitacyjnego.

W konsekwencji w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-fozwojowych opracowany został nowy produkt, będący aktywnym wyrobem medycznym służącym do rehabilitacji masażu, leczenia lub wspomagania procesów terapeutycznych i rehabilitacyjnych.

W konsekwencji Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stany faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym spełnia przestanki uprawniające go do stosowania w latach 2020, 2021, 2022 oraz w kolejnych fatach podatkowych 5% stawki podamy od kwalifikowanego dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i praw z rejestracji wzoru przemysłowego, o których mowa art 30ca ust 2 pkt 3 ustawy o PIT, uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu tj. do przemnożonego wskaźnikiem nexus, obliczonym zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy j.w., dochodu z prawa do wzorów przemysłowych uwzględnionego w cenie produktu tj materaca [...]?

Jednocześnie, we własnym stanowisku Skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takiej działalności: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Pismem z 14 kwietnia 2023 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego: tj. udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca szczegółowo odniósł się do zadanych przez organ pytań i podał, że prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia materacy rehabilitacyjnych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jego działalność spełnia cechy takowej.

Postanowieniem z 27 lipca 2023 r., jak na wstępie, Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z 15 maja 2023 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Organ podał, że mimo iż Skarżący odniósł się do wszystkich punktów wezwania, to jednak zawarte w nim odpowiedzi nie doprecyzowały (uzupełniły) opisu okoliczności faktycznych sprawy na tyle, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Dotyczy to w szczególności zagadnienia wstępnego (punktu wyjścia) dla pozostałych wątpliwości, tj. kwestii spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Stronę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Brak ten uniemożliwił organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ wskazał w związku z tym, że Skarżący z jednej strony, jest zainteresowany wyjaśnieniem wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, z drugiej natomiast – jak wynika z części uzupełnienia i odpowiedzi udzielonych w jego ramach – oczekuje w istocie od organu wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. potwierdzenia, bądź zaprzeczenia swoim opiniom wyrażonym w tym zakresie. Tym samym, nawet po uzupełnieniu przez Skarżącego wniosku, nie jest jasne, jakie ostatecznie są jego wątpliwości, co jest częścią niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a co jego stanowiskiem, które miałoby podlegać ocenie na gruncie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor podał, że kwestie, o których uzupełnienie wezwano, należą do opisu sytuacji faktycznej i muszą być przez Wnioskodawcę przedstawione w treści tego opisu. Bez oświadczenia, czy Skarżący podejmuje w istocie prace rozwojowe, czy też nie, tj. bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności we wniosku, bądź jego uzupełnieniu, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych przez Stronę wątpliwości.

Organ podkreślił, mając na uwadze przepisy normujące procedurę wydania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Dyrektor KIS podkreślił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. Organ pierwszej instancji, na podstawie ww. przepisu, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do Skarżącego wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod katem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowej nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Dyrektor KIS podał, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ podał, że tylko Skarżący zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym Dyrektor jeszcze raz wskazał, że organ uznał opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, Skarżący nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami. Ponadto, nie odniósł się jednoznacznie do innych pytań zawartych w wezwaniu, tj. w jakich okresach prowadził prace rozwojowe, czy też jakie konkretnie programy komputerowe wytworzył, co również nie wyjaśniło ostatecznie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS jeszcze raz podkreślił, że informacje, o które wzywał organ, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

a. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ podatkowy bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia z 14 kwietnia 2023 r., a ostatecznie potwierdza treść postanowienia Dyrektora KIS z 15 maja 2023 r.;

b. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

c. naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności przez wnioskodawcę.

2) Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT poprzez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie, nakreślony pytaniem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, odnosił się do możliwości uznania, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na produkcji materacy rehabilitacyjnych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku (a z pewnością po jego uzupełnieniu) Organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie Organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku prace są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT , co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku działania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynika z wniosku strony. We wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie organu zaprezentowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, w którym – zdaniem Organu – Wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie czy w ramach działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził albo prowadzi On prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ta okoliczność stanowiła bezpośrednią przyczynę odmowy. Jak bowiem wyraźnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. skarżący nie udzielił odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

W treści zaskarżonego postanowienia zauważono, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o PIT – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Zdaniem Sądu tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Wbrew argumentacji Organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z zacytowanych fragmentów uzasadnienia stanowiska Dyrektora, wskazano Skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to Skarżący powinien w treści wniosku sam wskazać w sposób jednoznaczny (czyli de facto – przesądzić) czy prowadzi On prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji z wydanych postanowień wypływa taki wniosek, iż skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy w ramach działalności opisanej we wniosku prowadzi On prace rozwojowe, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, publik. CBOSA).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Końcowo wskazać należy, zdecydowana większość orzeczeń sądów administracyjnych reprezentuje poglądy zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszym wyroku. Tytułem przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego, który oddalił skargi kasacyjne Organu od kilku orzeczeń niekorzystnych dla Organu (wyroki: z 20 października 2021 r., II FSK 771/21; z 23 listopada 2021r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022r., II FSK 1333/21) oraz uchylił jedno z orzeczeń korzystnych dla Organu (wyrok z 25 maja 2022r., II FSK 647/21).

Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z 15 maja 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje postanowienia II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego w kwocie określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.