Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Spółka pod firmą B. Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów (Minister) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca zawarła 6 listopada 2014 roku z Zarządem Dróg Miejskich i Komunikacji Publicznej w B. umowę na stworzenie systemu roweru publicznego (dalej: Umowa), który miał ruszyć od kwietnia 2015 roku. Umowa została zawarta na okres trzech lat to jest do dnia 30 listopada 2017 roku. W ramach Umowy, Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia sprawnego "Systemu B. Roweru Aglomeracyjnego" (dalej: System lub System BRA) pełniącego funkcję użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu rowerowego obejmującego swym zakresem, z jednej strony:

(a) dostawę, instalację i uruchomienie Systemu BRA (w tym rowery, stacje dokujące, oprogramowanie, system elektronicznej komunikacji, z drugiej zaś

(b) zarządzanie i obsługę kompleksowej eksploatacji Systemu BRA w taki sposób, aby każdy uprawniony klient (faktyczny indywidualny użytkownik) przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu mógł wypożyczyć rower według taryfy ustalonej przez Zamawiającego.

Zgodnie z Umową oraz aneksem ją zmieniającym za realizację Umowy Skarżąca otrzyma łączne wynagrodzenie w kwocie brutto ... PLN (w tym podatek VAT naliczony według stawki 23%). Skarżąca wyjaśniła, że strony postanowiły, że wynagrodzenie to będzie płatne w okresach rozliczeniowych, co oznacza, że za każdy miesiąc rozliczeniowy (to jest miesiąc aktywnego działania Systemu, który co do zasady przypada na okres od marca do listopada włącznie, każdego roku) Zamawiający powinien wypłacić Skarżącej stosowne wynagrodzenie. W czasie, na który Umowa została zawarta, rozpoznano 26 miesięcy rozliczeniowych (8 miesięcy w roku 2015 oraz po 9 miesięcy w latach 2016 - 2017). Konsekwentnie za każdy miesiąc rozliczeniowy należne Skarżącej wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę brutto ... PLN. Skarżąca na początku miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym wystawia więc stosowne faktury (za miniony miesiąc rozliczeniowy). Ze specyfikacji sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Skarżącej wynika, że 74.76% tego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie Systemu BRA (obejmującego swym zakresem świadczenia wskazane powyżej pod literą "a"). Pozostała część (25,24%) to wartość świadczeń związanych z zarządzaniem, obsługą serwisowaniem i bieżącym utrzymywaniem sprawności i kompletności Systemu BRA (czyli tego co zostało powołane powyżej pod literą "b").

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania, przyjętego przez Skarżącą. Skarżąca bowiem w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym wystawie dwie oddzielne faktury.

Pierwsza z nich, (której wartość jest zdecydowanie wyższa, gdyż zawiera w sobie takie elementy kalkulacyjne jak wartość "wybudowania", zainstalowania i uruchomienia Systemu BRA) w treści posługuje się takim sformułowaniem: "Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc. Wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu BRA". ("Fakturą Nr 1")

Druga faktura jako przedmiot wskazuje:

"Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc. Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania obsługi serwisowania utrzymywania w sprawności oraz czynności operatorskich systemu BRA"; a jej wartość skalkulowana została w oparciu o koszty utrzymania w sprawności Systemu BRA. ("Fakturą Nr 2"). Zamawiający powinien uregulować ww faktury w terminie 30 dni licząc od dnia otrzymania prawidłowo wystawionych przez Skarżącą faktur.

Zgodnie z intencją stron, z chwilą zapłaty wynagrodzenia za ostatni okres rozliczeniowy (czyli za listopad 2017 roku) własność Systemu BRA (czyli zarówno, rowery, stacje dokujące jak i oprogramowanie, bazy danych itp.) przechodzi na Zamawiającego. Przez cały okres obowiązywania Umowy, stacje dokujące (każda powyżej 3.500,00 zł/ netto za sztukę) oraz rowery (pojedyncza sztuka poniżej 3.500.00 zł) wchodzące w skład Systemu BRA są rozpoznawane przez Skarżącą jako jej środki trwałe. Skarżąca stosuje oddzielną amortyzację bilansową (na długość życia Umowy) oraz oddzielną amortyzację podatkową (stacje dokujące - gr.6. amortyzacja roczna 10% i rowery - gr.7, amortyzacja roczna 25,2%, podwyższona o wskaźnik 1,4).

Niezależnie od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego Skarżąca przez cały okres obowiązywania Umowy pobiera wynagrodzenie (zgodnego z cennikiem opłat ustalonych przez Zamawiającego) za korzystanie z Systemu BRA przez indywidualnego użytkownika (czyli tego, kto fizycznie korzysta z roweru) jak również czerpie korzyści z reklam umieszczanych na rowerach, jakie niezależne podmioty zlecają Skarżącej. Innymi słowy, przez cały okres obowiązywania Umowy, pożytki z Systemu czerpie Skarżąca. Oznacza to, że równowartość opłat uiszczonych przez indywidualnych użytkowników (osoby fizyczne) Systemu w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie Skarżącej. Wpłaty uiszczane są przez użytkowników na rachunki bankowe Skarżącej (w tym transakcje realizowane przez platformy PayU i PayPal). Nie są przyjmowane wpłaty gotówkowe. Każdy użytkownik posiada w systemie rozliczeń i owym Systemu BRA konto przedpłacone, na którym realizowane są operacje uznania oraz obciążenia za korzystanie z Systemu BRA zgodnie z Tabelą Opłat. Zgodnie z regulaminem korzystania z Systemu BRA wpłacone przez użytkowników kwoty nie podlegają zwrotowi. Obecnie przyjęto, że suma wszystkich wpłat za dany miesiąc stanowi dla Skarżącej podstawę wyliczenia podatku należnego VAT (przygotowywany jest dokument wewnętrzny VAT, otrzymane kwoty są traktowane jako kwoty brutto); suma wszystkich wpłat za dany miesiąc pomniejszona o wykazany VAT należny stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy CIT.

Uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu Skarżąca w odniesieniu do pytania organu, na jakiej podstawie własność Systemu przechodzi na Zamawiającego, wyjaśniła, że zgodnie z intencją stron, z chwilą zapłaty wynagrodzenia za ostatni okres rozliczeniowy (czyli za listopad 2017 roku) własność Systemu BRA (czyli zarówno, rowery, stacje dokujące jak i oprogramowanie, bazy danych itp.) przechodzi na Zamawiającego. Strony Umowy nie przewidziały dodatkowego dokumentu, z wyjątkiem końcowego protokołu odbioru Systemu BRA przez Zamawiającego. Spółka zobowiązała się do dostawy Systemu BRA oraz, do zarządzania nim w okresie do dnia 30 listopada 2017 roku. Dostawa Systemu BRA skutkować zatem będzie ostatecznym przeniesieniem prawa własności do BRA na rzecz Zamawiającego dopiero z upływem ostatniego okresu rozliczeniowego. I jakkolwiek w Umowie expressis verbis nie znajduje się stosowne postanowienie, to jednak wynika ono z zasad przyjętej pomiędzy stronami współpracy, a przede wszystkim ze zgodnej woli stron, zgodnie z którą dostawa Systemu BRA została zrealizowana pod warunkiem zawieszającym. Dostawa Systemu BRA rozumiana z jednej strony jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (dla potrzeb podatku VAT), dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego traktowana jest jako sprzedaż, z zastrzeżeniem prawa własności aż do dnia uiszczenia pełnej ceny co nastąpi dopiero wraz z upływem ostatniego okresu rozliczeniowego (czyli z końcem listopada 2017 roku).

W odniesieniu do pytania organu, "czy przekazanie Systemu BRA jest odpłatne?" Skarżąca wyjaśniła, że odpowiedź na nie jest twierdząca. Podkreśliła, że we wniosku o interpretację wskazała sposób kalkulacji ceny za dostawę Systemu BRA oraz za zarządzanie nim w okresie trwania Umowy to jest do dnia 30 listopada 2017 roku włącznie. Użyte zarówno w treści Umowy sformułowanie o "dostawie Systemu BRA" należy rozumieć, zarówno jako przekazanie prawa do rozporządzania Systemem BRA jak właściciel jak i prawa własności do Systemu. Ostatecznie, prawo rozporządzania Systemem BRA jak właściciel (dla potrzeb VAT) oraz prawa własności do Systemu BRA (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych) nastąpi z upływem ostatniego okresu rozliczeniowego. Cena za tak rozumianą dostawę została jednak w swoisty sposób rozłożona na poszczególne okresy rozliczeniowe obowiązujące do dnia 30 listopada 2017 roku włącznie. Ze specyfikacji sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Skarżącej na podstawie Umowy, wynika, że 74.76% tego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie Systemu BRA. A zatem dostawa (rozumiana również jako sprzedaż) jest odpłatna, przy czym odpłatność za nią rozłożona jest na okresy rozliczeniowe. Wraz z zapłatą ostatniego wynagrodzenia (czyli za ostatni okres rozliczeniowy) przejdzie prawo własności do Systemu BRA na Zamawiającego. Samo podpisanie protokołu końcowego, o którym wspomniano w niniejszym piśmie wcześniej, nie będzie się już wiązało z dodatkowymi opłatami, co nie oznacza jednak, że przeniesienie własności do Systemu BRA nastąpi pod tytułem darmym. Cena sprzedaży Systemu BRA wkalkulowana została bowiem w owe 74,76% wartości Umowy,

Odnosząc się do uwag organu podatkowego co do ogólnego stanowiska Skarżącej, w którym nawiązano do umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, Skarżąca wskazała, że Umowa nie powołuje się na postanowienia ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o partnerstwie publiczno-prywatnym. czego ww. ustawa wymaga, jeśli umowa taka jest zawierana. Nawiązano do niej dlatego, że chociaż Umowa zawarta przez Skarżącą z Zamawiającym umową o PPP sensu stricte nie jest, to jednak zawiera postanowienia charakterystyczne dla niej i jednocześnie nie stanowi ani umowy leasingu, ani umowy sprzedaży na raty. Odnosząc się jednak wprost do wezwania organu podatkowego, należy stwierdzić, że Umowa nie jest umową o PPP w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Skarżąca prawidłowo uznaje, że momentem powstania obowiązku zadeklarowania należnego podatku VAT w zakresie rozliczeń pomiędzy Skarżącą i Zamawiającym, zarówno w odniesieniu do Faktury Nr 1 jak i do Faktury Nr 2 jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (czyli ostatni dzień miesiąca), za który Spółka wystawia ww faktury?

2. Czy przekazanie własności Systemu BRA Zamawiającemu będzie wymagało wystawienia dodatkowej faktury oraz, czy skutkować będzie obowiązkiem dodatkowego rozpoznania należnego podatku VAT?

3. Czy wpłata środków na poczet późniejszych wypożyczeń rowerów przez indywidualnych użytkowników skutkować powinna zadeklarowaniem w miesiącu otrzymania płatności, należnego podatku VAT od całości dokonanej wpłaty (obejmującej kwotę podatku VAT), bez względu na to, w jakim stopniu opłata pokrywa faktyczne skorzystanie z rowerów?

4. Kiedy Skarżąca powinna zadeklarować przychód (uzyskany od Zamawiającego) w związku z realizacją Umowy?

5. Kiedy Skarżąca powinna zadeklarować przychód z tytułu rozliczeń pomiędzy Skarżącą a indywidualnym użytkownikiem, z tytułu dokonanych wpłat na poczet korzystania z roweru?

6. Czy przyjęte przez Skarżącą zasady amortyzacji poszczególnych elementów Systemu są prawidłowe, w tym czy Skarżąca zastosowała właściwe stawki amortyzacyjne?

7. Czy Skarżąca chwili przeniesienia własności Systemu BRA na Zamawiającego, będzie uprawniona do rozpoznania niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów Systemu do kosztów uzyskania przychodów?

Organ w tak zakreślonym stanie faktycznym wydał dwie interpretacje – jedną dotyczącą pytań 4, 5, 6, 7, (zaskarżoną następnie do tutejszego sądu) i drugą dotyczącą pytań 1, 2, i 3. Z uwagi na powyższe, w dalszej części uzasadnienia podawane zostanie stanowisko Skarżącej wyłącznie w zakresie pytań objętych interpretacją zaskarżoną do tutejszego sądu.

W zakresie pytania 4 Skarżąca wyjaśniła, że usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, zatem obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca będącego okresem rozliczeniowym, bez względu na ustaloną datę płatności.

W zakresie pytania 5 Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie przychód z tytułu wpłat realizowanych przez indywidualnych użytkowników, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien być wykazywany na tych samych zasadach co podstawa opodatkowania (potocznie obrót) w zakresie podatku VAT. Z uwagi na to, że opłaty ponoszone przez indywidualnych użytkowników są ponoszone na konta przedpłacone, że środki wpłacone przez niego nie podlegają w żadnym wypadku zwrotowi, rozpoznanie przez Skarżącą przychodu w dacie faktycznego wpływu środków na jej rachunek, powinno zostać uznane za prawidłowe. W ocenie Skarżącej zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący, że dniem powstania przychodu jest dzień uregulowania należności.

W zakresie pytania 6 Skarżąca wskazała, że za prawidłowe uznać należy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wszelkich składników, składających się na całość Systemu BRA. W odniesieniu do poszczególnych elementów (o wartości jednostkowej równej lub mniejszej niż 3.500 złotych netto) składających się na całość Systemu BRA Skarżąca jest uprawniona, albo rozpoznać ich wartość od razu w koszty podatkowe, albo też amortyzować, lak jak to zostało powołane w stanie faktycznym. Skarżąca uznała zatem, że:

- amortyzacja stacji dokujących - może się odbywać na zasadach obowiązujących urządzenia techniczne z gr.6, czyli, że roczna stawka amortyzacyjna to 10%,

- zaś rowerów - może się odbywać na zasadach obowiązujących urządzenia z gr.7. czyli, że roczna stawka amortyzacyjna może wynieść 25,2% (czyli stawka 18% właściwa dla pozostałych środków transportu podwyższona o wskaźnik 1.4).

W zakresie pytania 7 Skarżąca stanęła na stanowisku, że niezamortyzowana wartość poszczególnych elementów Systemu BRA stanowić powinna koszt uzyskania przychodów dla Spółki, w dacie ich faktycznego przekazania Zamawiającemu. Jak czytamy bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww ustawy. Strata w środkach trwałych jest pojęciem szerokim, wydaje się więc, że może objąć swoim zakresem również przekazanie Systemu BRA Zamawiającemu, które to przekazanie jest immanentnie związane z prawidłową realizacją Umowy, zabezpieczającej Spółce źródło przychodów przez okres od kwietnia 2015 roku do listopada 2017 roku włącznie.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 kwietnia 2016 r. Minister uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej:

a) określenia momentu zadeklarowania przychodu (uzyskanego od Zamawiającego) w związku z realizacją Umowy (pytanie Nr 4 wniosku),

b) określenia momentu zadeklarowania przychodu z tytułu rozliczeń pomiędzy Spółką a indywidualnym użytkownikiem, z tytułu dokonanych wpłat na poczet korzystania z roweru (pytanie Nr 5 wniosku),

c) prawidłowości przyjętych przez Spółkę zasad amortyzacji poszczególnych elementów Systemu (pytanie Nr 6 wniosku),

Natomiast za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów Systemu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 7 wniosku).

W tym zakresie organ powołał się na brzmienie art. 15 ust.1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "ustawa").

Podniósł, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższego przepisu - wnioskując a contrario - Skarżąca wywodzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów Systemu BRA przekazanych Zamawiającemu przytaczając na poparcie słuszności swojej argumentacji bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne tracąc jednakże z pola widzenia zakres tematyczny przywołanych orzeczeń, a mianowicie fakt. że zostały one wydane w określonych stanach faktycznych dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym przekazanej przed upływem okresu amortyzacji właścicielowi.

Zatem, w ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Skarżącą przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ale art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ wyjaśnił następnie, że w przywołanym przepisie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych uwarunkowana została odpłatnością zbycia środków trwałych. Tym samym pod tym kątem należy przeanalizować opisany we wniosku stan faktyczny. Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, że Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia sprawnego "Systemu B. Roweru Aglomeracyjnego" (dalej: System lub System BRA) pełniącego funkcję użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu rowerowego obejmującego swym zakresem z jednej strony: dostawę, instalację i uruchomienie Systemu BRA (w tym rowery, stacje dokujące, oprogramowanie, system elektronicznej komunikacji) na rzecz Zamawiającego z drugiej zaś: zarządzanie i obsługę kompleksowej eksploatacji Systemu BRA. Podział wykonywanych przez Skarżącą czynności znajduje odzwierciedlenie w wystawieniu przez Skarżącą za każdy przyjęty okres rozliczeniowy dwóch oddzielnych faktur, przy czym wartość faktury za dostawę oraz uruchomienie systemu BRA stanowi 74,76% wynagrodzenia za realizację całej umowy. Faktura dotycząca tej części wynagrodzenia, wystawiana przez Skarżącą w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym, zawiera w sobie takie elementy kalkulacyjne jak wartość "wybudowania", zainstalowania i uruchomienia Systemu BRA w treści posługuje się takim sformułowaniem: "Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc. Wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu BRA".

Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca traktuje dokonane świadczenie jako jedną kompleksową usługę realizowaną w sposób ciągły rozliczaną w okresach miesięcznych (znalazło to wyraz w sposobie fakturowania - cena za dostawę została uwzględniona w cenie usługi). Według Spółki w przypadku świadczenia całościowej usługi stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca będącego okresem rozliczeniowym, bez względu na ustaloną datę płatności. Ze stanowiskiem tym organ zgodził się uznając je za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 4. Co warte wyraźnego podkreślenia art. 12 ust. 3c ustawy dotyczy wyłącznie usług rozliczanych cyklicznie. Wspomniana regulacja nie obejmuje natomiast sprzedaży towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły.

Nie można więc w ocenie organu zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że faktura za wykonaną usługę (obejmująca 74,76% całości wynagrodzenia należnego od zamawiającego) jest jednocześnie fakturą potwierdzającą odpłatne zbycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przez Skarżącą, przy czym Skarżąca nie wyodrębnia ceny za zbycie tych środków trwałych i nic wskazuje, w którym momencie rozpozna przychód ze zbycia. W ocenie organu czym innym jest wykonanie usługi obejmującej dostawę, instalację i uruchomienie Systemu BRA (z której przychód Skarżąca rozpoznaje na podstawie art. 12 ust.3c ustawy) a czym innym odpłatne zbycie elementów systemu stanowiących środki trwałe Skarżącej (z którego przychód, gdyby wystąpił, byłby rozpoznawany na podstawie art.14 ustawy).

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca odpłatne zbycie środków trwałych, a jedynie świadczenie kompleksowej usługi na rzecz Zamawiającego. Po jej zakończeniu, czyli po okresie, w którym własność systemu należy do Skarżącej i może ona z tego tytułu czerpać pożytki, nastąpi przekazanie systemu BRA Zamawiającemu, któremu to przekazaniu nie będzie towarzyszyć żadna odpłatność.

Jak już wspomniano, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych jest odpłatny charakter zbycia tych składników majątku podatnika, lak więc przy samym przekazaniu własności elementów składających się na system BRA (środków trwałych), które ma nieodpłatną formę, nie powstaną przychody podatkowe i nie wystąpią również koszty ich uzyskania, odpowiadające "wartości netto" wytworzonych i przekazanych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe przepisy Minister stwierdził, iż Skarżącej nie będzie przysługiwać uprawnienie do zaliczenia niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów Systemu do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w zaskarżając interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i zarzucając jej naruszenie :

1. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację stanu faktycznego, nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki oraz pominięcie interpretacji [...], której adresatem była Spółka, wydanej przez ten sam organ podatkowy, w tym samym stanie faktycznym, określającej skutki podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów, w celu zmierzającym do pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu;

2- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenia się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.: naruszenie przepisu art. 15 w związku z art, 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy poprzez uznanie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości elementów (środków trwałych) wchodzących w skład Systemu BRA.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o :

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów Systemu BRA do kosztów uzyskania przychodów oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania,

b} zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W ocenie sądu podniesiony w skardze zarzut dowolnej interpretacji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uznać należało za zasadny.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu Skarżąca nie dokonuje odpłatnej dostawy Systemu ale świadczy usługę jego udostępnienia.

Powyższe stanowisko świadczy o pominięciu przez organ znacznej części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że już we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że przedmiotem umowy jest dostaw, instalacja i uruchomienie systemu BRA. Dalej wyjaśniła, że 74,76% należnego jej wynagrodzenia to wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie systemu BRA. Spółka wyjaśniła także, że Faktura nr 1 obejmuje wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu BRA. Skarżąca wskazała, że po zakończeniu umowy własność Systemu przechodzi Zamawiającego. Z akt sprawy wynika również, że organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego i wyjaśniania, czy przekazanie systemu BRA jest odpłatne. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Skarżąca w piśmie z 9 marca 2016 r. wprost wskazała, że odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca a cena sprzedaży wkalkulowana została w 74,76 % Umowy.

Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje natomiast, że w ocenie organu przekazanie Systemu BRA nie ma charakteru odpłatnego, co oznacza, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zarówno organ wydający interpretację jak i sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W realiach niniejszej sprawy, organ uznał, że wniosek nie zawiera wszystkich istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Skarżącej danych i wezwał ją do jego uzupełnienia m.in. poprzez wyjaśnienie, czy Skarżąca dostawa Systemu ma charakter odpłaty. Jak już wyżej wskazano, Skarżąca na powyższe pytanie odpowiedziała twierdząco. Organ nie mógł więc przyjąć za podstawę interpretacji innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą. Innymi słowy mówiąc, brak było podstaw do uznania przez organ, że dostawa Systemu nie miała charakteru odpłatne.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że dostrzega niekonsekwencję stanowiska Skarżącej, która przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając go na żądanie organu wyjaśniła, że dochodzi do przeniesienia prawa własności Systemu na Zamawiającego oraz, że dostawa ta ma charakter odpłaty, a jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 4 powołała się na przepisy ustawy dotyczące świadczenia usług, co z kolei mogło sugerować, że przedstawiony stan faktyczny nie dotyczy odpłatnej dostawy Systemu ale świadczenia usług.

Jednak w takiej sytuacji zadaniem organ było albo wezwanie Skarżącej do kolejnego uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego oraz stanowiska w zakresie pytania 4 albo też przyjęcie za podstawę całej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, z którego wynika, że dokonuje ona odpłatnej dostawy Systemu BRA a nie świadczenia usług.

Z uwagi jednak na zaskarżenie przez Skarżącą interpretacji z dnia 7 kwietnia 2016 r. wyłącznie w zakresie w jakim Minister stanowisko jej uznał za nieprawidłowe, to jest w zakresie pytania 7 sąd może obecnie ustosunkować się jedynie co do prawidłowości działania Ministra w zakresie udzielenia odpowiedzi na to pytanie.

W konsekwencji wskazać należy, że organ wadliwie przyjął, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi od odpłatnej dostawy Systemu BRA, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko organu, że w przypadku odpłatnej dostawy Systemu BRA zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Innym słowy mówiąc, w przypadku przyjęcia przez organ prawidłowego stanu faktycznego za podstawę wydanej interpretacji, to jest stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz w piśmie z dnia 9 marca 2016 r. należałoby uznać, że poniesione przez Skarżącą wydatki na wytworzenie opisanych przez nią środków trwałych, , pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy są kosztem uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku co do tego, jaki stan faktyczny winien być przyjęty za podstawę wydania interpretacji w zakresie pytania 7.

Z uwagi na powyższe, uznając że interpretacja z dnia 7 kwietnia 2016 w zaskarżonej części narusza przepisy postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem przyjęciem, że nie ma zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części, to jest w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej 200 złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego, 240 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej do pełnomocnictwa.