Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4304/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116  §1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 167/21 w sprawie ze skargi R.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2020 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 116 §1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność byłych członków Zarządu - podczas, gdy członkowie Zarządu we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

2) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż niewypłacalność Spółki powstała już w 2008, podczas, gdy faktycznie w roku 2008r. nie można jeszcze mówić o niewypłacalności, która miałaby charakter trwały i dotyczyłaby przeważającej części zobowiązań dłużnika;

3) art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że na dzień 26 kwietnia 2008r. (ustalony jako dzień niewypłacalności Spółki) zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (podczas gdy nie ma na to żadnych dowodów, a Sąd nie dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń).

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez powielenie przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i nie rozstrzygnięcie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

2) art. 134 § p.p.s.a. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie przez Sąd I instancji, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2008r. podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie pozwala na poczynienie takich ustaleń i wskazuje, iż sytuacja finansowa Spółki do 2014r. nie dawała podstaw do przyjęcia, iż Spółka jest faktycznie niewypłacalna (tj. trwale zaprzestała regulować przeważającą część swoich zobowiązań). Sam fakt nie uregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku VAT - za I kwartał 2008r. - nie dawał jeszcze dostatecznych podstaw do występowania od razu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, iż Spółka regulowała inne zobowiązania, a Zarząd Spółki robił wszystko, aby przywrócić płynność finansową;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego - w zakresie faktycznej sytuacji ekonomicznej Spółki na przestrzeni lat 2007-2014 i pobieżną analizę w tym zakresie, jak również zupełne pominięcie w ustaleniach faktycznych poczynionych przez Sąd, specyfiki działalności jaką prowadziła Spółka "Z." Sp. z o.o.;

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego ze wskazanych zagadnień dotyczącego spełnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu należy wskazać, że zgodnie z 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji są członkowie jej zarządu. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i p.u.i.n.). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłości nastąpiło w czasie właściwym, należy uznać, że powinno to nastąpić w takim momencie, by zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli (wyrok SN z 9.07.2009 r., II UK 374/08, OSNP 2011/5–6, poz. 82)

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., Skarżący upatruje w podejmowaniu przez Zarząd Spółki czynności mających na celu przywrócenie płynności finansowej Spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, między innymi wynikającą z art. 116 O.p.

Ponadto zakres użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz.1112 ze zm. - dalej: p.u.i.n.). "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki.

Dlatego nie miał racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że sam fakt nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku VAT - za I kwartał 2008r. - nie dawał jeszcze dostatecznych podstaw do występowania od razu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości skoro Spółka regulowała inne zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro złożony w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w K. z uwagi na to, że suma wymagalnych zobowiązań spółki wynosi - 292.236,12 zł, a suma wierzytelności od podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika wynosi - 27.872,76 zł to skarżący nie ponosił winy w zaniechaniu złożenia wniosku we wcześniejszym terminie.

W toku postępowania prawidłowo ustalono, że powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. miało miejsce w okresie pełnienia funkcji odpowiednio prezesa i wiceprezesa w zarządzie spółki przez Z. i R. U., zaś bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 września 2019 r. mocą którego umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne. Powoływany przez skarżącego w skardze majątek ruchomy spółki był znany organowi egzekucyjnemu w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Był on jednak na tyle nieistotny, że nawet jego istnienie nie zagwarantowało skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem na tej podstawie zasadnie twierdzić, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Stosownie do treści art. 11 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m. in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, już w 2008 r. ponieważ już z dniem 26 kwietnia 2008 r., tj. w następnym dniu po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za I kw. 2008 r., które było drugim z kolei nieuiszczonym zobowiązaniem (pierwszym było zobowiązanie VAT za grudzień 2007 r. z terminem płatności 25 stycznia 2008 r.) nastąpił stan niewypłacalności.

Należy także zauważyć, że wskazana niewypłacalność, miała charakter trwały, ponieważ spółka nie tylko nie regulowała swoich zobowiązań w terminie ich wymagalności, ale także nie robiła tego w późniejszym okresie aż do momentu likwidacji. Chodzi przy tym o regulowanie wszystkich zobowiązań płatniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko niektórych z nich. Jak wynika z przytoczonej przez sąd pierwszej instancji analizy dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. sprawozdań finansowych spółki na koniec 2011 r. jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku, Jednocześnie na dzień 31 grudnia 2011 r. spółka osiągnęła ujemny wynik finansowy, a strata za 2011 r. wyniosła 56.733,01 zł.

Ponadto skarżący nie wykazał też istnienia przesłanki wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Majątek ruchomy wskazywany przez skarżącego to samochód dostawczy Ford Transit, który nie przedstawiał realnej wartości finansowej umożliwiającej w drodze egzekucji uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie, nie mogło uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto był objęty postępowaniem egzekucyjnym umorzonym jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 września 2019r.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z treścią, którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Natomiast art. 135 p.p.s.a. przyznaje uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu, ale nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Tak więc to do sądu należy ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, gdyż jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Dlatego też skarga kasacyjna została oddalona, zaś podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Gajewski Anna Dalkowska Adam Nita