Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 491/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.831.2022.3.AKA w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.831.2022.2.MSU; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2022 r. Gmina T. (dalej: strona, Gmina) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W związku z powyższym Gmina ponosi liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej (dalej: Infrastruktura). W szczególności, Gmina zamierza realizować/realizuje następujące inwestycje w Infrastrukturę (dalej: Inwestycje):

- Budowa kanalizacji na terenach wiejskich

oraz

- Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w C.

Strona podała, że przedmiotowe inwestycje realizowane są przez Gminę ze środków własnych. Natomiast wydatki ponoszone na Inwestycje dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Jak dalej wskazano w treści wniosku, na terenie Gminy funkcjonuje Z. sp. z o.o. (dalej: spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia w/w usług.

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępni przedmiotowy majątek na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: umowa dzierżawy). Inwestycje zostaną podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i służyć będą do świadczenia przez nią odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstałego w wyniku Inwestycji majątku, Gmina będzie wystawiać na spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w pliku JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w wyniku Inwestycji, Gmina będzie pobierać od spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Ponadto, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowności ustalonego miedzy stronami czynszu, po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina przeprowadzi tzw. procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od spółki po zakończeniu realizacji Inwestycji (czynszu dzierżawnego) na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym.

Procedura rozeznania rynku polegać będzie na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. W drodze zaproszenia do złożenia ofert na dzierżawę w/w Infrastruktury skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów. Gmina zwróci się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów. Gmina na podstawie otrzymanych ofert obliczy średnią wysokość czynszu, co pozwoli na jej określenie, jaka jest przeciętna rynkowa wartość czynszu dzierżawy dla tego rodzaju majątku, a następnie wybierze najkorzystniejszą ofertę, w pełni odpowiadającą warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym.

Na tym tle strona zadała następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia na rzecz spółki infrastruktury, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

W treści wniosku zaznaczono, że pytanie numer 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, podobnie jak pytanie numer 2.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wyraziła pogląd, że świadczone przez nią usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią/stanowić będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenie wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym).

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma/będzie miało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację. Jak argumentowała strona, związek pomiędzy zakupionymi/zakupowanymi przez Gminę, na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanym wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie jest/nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki, które to usługi podlegają/podlegać będą opodatkowaniu VAT. Tym samym, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizacje Inwestycji w Infrastrukturę.

Pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. organ wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj.:

I. by Gmina doprecyzowała opis sprawy, czyli wskazała:

1. Jaka jest/będzie wysokość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, objętej

wnioskiem?

3. Jaka jest/będzie wysokość Państwa wkładu własnego w przedmiotową Inwestycji objętą wnioskiem (w złotych)?

3. Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji?

4. W jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury

powstałej w trakcie realizacji ww. Inwestycji?

5. Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała czy zmienna?

6. Jeżeli ustalona kwota w/w. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to o wskazanie

jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

7. Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych?

8. W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na ww. Inwestycję (podanie jednoznacznie wielkości udziału) ?.

9. Czy w/w czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację

inwestycji, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to wskazanie w jakim okresie?

10. Czy kwota czynszu za dzierżawę majątku powstałego w trakcie realizacji w/w

Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się

kształtować dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów

ogółem/dochodów własnych Gminy?

11. Przy uwzględnieniu jakich czynników będzie dokonana kalkulacja czynszu

dzierżawnego? Należy szczegółowo je wymienić.

12. Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalana także w oparciu o:

- stawkę amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury,

- długość okresu użytkowania ww. infrastruktury?

13. Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym

Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji objętej wnioskiem po oddaniu jej w

odpłatną dzierżawę na rzecz spółki?

14. Czy, niezależnie od działalności spółki, Gmina wykonuje/będzie wykonywać

jakiekolwiek czynności za pomocą w/w infrastruktury? W przypadku odpowiedzi

twierdzącej należy wskazać, jakie to są czynności, z uwzględnieniem informacji, czy są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT,

niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

II. by Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy

odnośnie sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 w sytuacji gdy:

- ulegnie ono zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane

ww. okoliczności zawarte w części I wezwania

lub

- w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie

ono korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania

oznaczonego nr 2.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2023 r. strona udzieliła odpowiedzi na to wezwanie.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.831.2022.2.MSU) Dyrektor KIS pozostawił bez rozpoznania wniosek Gminy z uwagi na nieuzupełnienie przez nią wszystkich braków formalnych wniosku. W ocenie organu, informacje, które podała Gmina w uzupełnieniu wniosku nie pozwalają ocenić skutków podatkowych w zakresie uznania usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. W szczególności, Gmina nie udzieliła wprost, jednoznacznych odpowiedzi na pytania:

- jaka jest/będzie wysokość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, objętej wnioskiem?

- w jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w trakcie realizacji w/w Inwestycji?

- w jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na w/w Inwestycję ? (jednoznaczne wskazanie wielkości udziału).

Odpowiedź na te pytania Dyrektor KIS ocenił za kluczowe dla sprawy. Brak jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi na te pytania uniemożliwia bowiem – zdaniem organu – ocenę spełnienia pozytywnej przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto również, nie pozwala ani wykluczyć, ani stwierdzić czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, tj. czy wystąpiła transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W ramach przedstawionej argumentacji organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2021 r., sygn.. C-263/11).

Końcowo organ stwierdził, że zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Musi zatem posiadać wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia".

W zażaleniu Gmina podniosła, że stanowisko Dyrektora KIS jest bezpodstawne i narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, że przedmiotem wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycjami jest zasadniczo zdarzenie przyszłe, a tym samym na etapie występowania z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej Gmina nie jest w stanie określić w sposób ostateczny i jednoznaczny kwot, o które prosił organ w wezwaniu. Zwróciła uwagę, że skoro podatnik ma możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sprawy, której wybrane elementy stanowią zdarzenie przyszłe, to organ powinien wziąć pod uwagę, że wystarczający opis tych elementów wniosku, które stanowią zdarzenie przyszłe nie będzie tożsamy z wystarczającym ich opisem w przypadku, w którym stanowiłyby one elementy stanu faktycznego. Zdarzenie przyszłe będzie bowiem zawsze związane z okolicznościami, które dopiero będą mieć miejsce, zatem pewne kwestie będą niemożliwe do określenia, jak np. wartość nakładów na realizację Inwestycji oraz kwota czynszu w umowie dzierżawy, która nie została jeszcze zawarta. W rozwinięciu tej argumentacji Gmina podniosła, że mając na uwadze obecną sytuację ekonomiczną i ciągle zmieniające się okoliczności towarzyszące realizacji Inwestycji, a także niepewność gospodarczą spowodowaną przerwami w łańcuchu dostaw, rosnącymi cenami energii, wzrostem kosztów pracy, czy postępującą inflacją. Gmina w odpowiedzi na wezwanie organu podała wszelkie dane, którymi na ten moment dysponowała. Część pytań organu dotyczyła kwestii, które będą dopiero przedmiotem ustaleń, co Gmina wskazała w odpowiedzi na wezwanie. Mając bowiem na uwadze, że infrastruktura, która jest przedmiotem inwestycji, dopiero powstaje, i której ostateczna wartość nie jest jeszcze znana, Gmina nie ustaliła jeszcze wartości wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Ostateczne wartości będą zatem znane w momencie zawierania umowy dzierżawy, co nastąpi po zakończeniu wszelkich prac budowlanych związanych z Inwestycjami.

Końcowo strona stwierdziła, że informacje, jakie przedstawiła we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu są wystarczające dla wydania indywidualnej interpretacji podatkowej przez Dyrektora KIS, albowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie dzierżawy i prawo do odliczenia po stronie Gminy nie wymaga znajomości przez organ dokładnej kwoty nakładów ani czynszu (żaden przepis prawa nie uzależnia prawa do odliczenia czy kwestii opodatkowania od konkretnych kwot).

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.831.2022.3.AKA) utrzymał w mocy postanowienie własne o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpoznania. W jego uzasadnieniu wskazał, że przez indywidualną sprawę należy rozumieć konkretnie, precyzyjnie określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, charakteryzujące się cechami umożliwiającymi jego właściwą identyfikację. Słowo "wyczerpujący", zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka Polskiego to tyle co "wszechstronny, dokładny, gruntowny". Zwrócił uwagę, że jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jak objaśniał Dyrektor KIS, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Odnosząc te uwagi do sprawy, Dyrektor KIS przypomniał, że wniosek strony oceniony został jako niespełniający wymogów z art. 14b § 3 O.p., w związku z czym, na podstawie art. 169 § 1O.p., pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. wezwano stronę do uzupełnienia braków wniosku. Strona odpowiedziała na wezwanie organu, jednak istotna dla sprawy okoliczność taka jak wartość czynszu z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji pozostaje niewyjaśniona. Ze względu na brak jednoznacznego wskazania ostatecznej kwoty czynszu – niejasne pozostają z kolei pozostałe, istotne dla sprawy okoliczności takie jak – kwestia faktycznego ustalenia, czy obrót z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji jest znaczący dla budżetu Gminy, oraz, czy czynsz z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ustalenie tych wszystkich kwestii organ uznał nie tylko za konieczne do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, ale i uzasadnione w świetle normy z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. W tym kontekście wskazał, że określone konstrukcje prawno-gospodarcze przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej mogą prowadzić do konkluzji uzasadniającej przypuszczenie co do możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych tam sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy.

W nawiązaniu do argumentów podniesionych przez Gminę w zażaleniu a ukierunkowanych na wykazanie, że pewne kwestie przyszłe nie były możliwe do określenia na dzień udzielenia odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor KIS podniósł, że jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niedookreślonym powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne.

Konstatując Dyrektor KIS stwierdził, że brak uzupełnienia wniosku co do informacji kluczowych w sprawie nie pozwolił temu organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska co do tego, czy występuje na tyle bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy i świadczeniem wzajemnym by uznać je za odpłatne świadczenie usług, niekorzystające ze zwolnienia. Brak możliwości oceny charakteru usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, nie pozwolił Dyrektorowi KIS na zajęcie stanowiska również w kwestii spełnienia pozytywnej przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2023 r. naruszenie:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że wniosek Gminy nie przedstawia wyczerpującego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś w uzupełnieniu wniosku Gmina nie usunęła jego braków formalnych w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji pozostawienie wniosku Gminy bez rozpatrzenia i tym samym niewydanie interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy Gmina wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz zaprezentowała własne stanowisko w sprawie, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p. i przekazując organowi wszystkie dane niezbędne do wydania interpretacji – w szczególności w zakresie wysokości czynszu Gmina szczegółowo wyjaśniła metodologię, którą zastosuje do jego ustalenia, gwarantując tym samym jego rynkowy poziom;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku Gminy bez rozpatrzenia i tym samym niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ze względu na brak wskazania przez Gminę w odpowiedzi na dodatkowe pytania organu konkretnej wysokości nakładów poniesionych na realizację Inwestycji objętej wnioskiem, relacji w jakiej będzie pozostawał czynsz dzierżawny w stosunku do nakładów na Inwestycje, a także wskazania okresu, w jakim czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych wydatków w sytuacji, gdy wskazanie takich informacji nie było w żaden sposób możliwe w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (brak zakończenia realizacji jednej z Inwestycji, jak i nierozpoczęcie drugiej z Inwestycji, brak możliwości ustalenia na ten moment wartości czynszu dzierżawnego z uwagi na brak zakończenia Inwestycji stanowiących przedmiot wniosku, co wyraźnie wyjaśniono organowi (żądanie organu było niemożliwe do spełnienia w określonym rzez gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym);

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nierozpatrzenie wniosku w sytuacji wyczerpującego opisania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zaprezentowania przez Gminę własnego stanowiska w złożonym wniosku;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej.

Na poparcie tych zarzutów Gmina przedstawiła w skardze obszerną argumentację wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek strony;

- zasądzenia od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej Gminy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą Gminę w ramach uzupełnienia wniosku, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w ww. trybie, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Organ wydający interpretację powinien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, skierowanym do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Zobowiązany jest przy tym do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., I FSK 465/09 - wszystkie powołane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyroki: WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., I SA/Wr 941/10; WSA w Poznaniu z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 993/22). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W przedmiotowej sprawie, Gmina występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zmierzała do uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:

1/ czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2/ czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia na rzecz spółki Infrastruktury, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

Organ interpretacyjny uznając, że przedstawiony we wniosku opis jest niekompletny, wezwał skarżącą Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje wymienione w wezwaniu z dnia 23 grudnia 2022 r. Wezwanie to zawierało w swej treści pouczenie, że jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie (siedmiu dni od dnia doręczenia) spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 12 stycznia 2023 r. Gmina udzieliła wyjaśnień na zadane przez Dyrektora KIS pytania.

Wydając w dniu 14 lutego 2023 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia organ interpretacyjny argumentował, że pomimo wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nadal pozostaje niewyjaśniona kluczowa dla sprawy okoliczność, a mianowicie to, w jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w trakcie realizacji Inwestycji. Z kolei, ze względu na brak jednoznacznego wskazania ostatecznej kwoty czynszu, pozostają nadal niejasne pozostałe a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne takie jak: kwestia faktycznego ustalenia, czy obrót z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji jest znaczący dla budżetu Gminy, oraz czy czynsz z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Dodatkowo Dyrektor KIS wyraził stanowisko, że stwierdzone braki w zakresie informacji żądanych przez organ nie pozwalają ani wykluczyć, ani stwierdzić czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, tj. czy wystąpiła transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Argumentację tę Dyrektor KIS podtrzymał następnie w wydanym w dniu 21 kwietnia 2023 r. postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 14 lutego 2023 r. o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z tak sformułowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić. Wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał bowiem podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Oceniając udzielone przez skarżącą Gminę wyjaśnienia przypomnieć należy, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to takie, które jest na tyle szczegółowe i dokładne, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W ocenie Sądu, wniosek strony odczytywany łącznie z treścią wyjaśnień jakich Gmina udzieliła w odpowiedzi na wezwania, umożliwiał organowi udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organem, że przesłanką uniemożliwiającą wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie była - i to przede wszystkim -nieprecyzyjna odpowiedź strony na pytanie o to, w jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w trakcie realizacji Inwestycji. Konkretna kwota wysokości czynszu nie była niezbędna do udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej na tle przedstawionego we wniosku opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Strona wyjaśniła zresztą, że inwestycje będące przedmiotem wniosku są w trakcie realizacji, bądź realizacja jeszcze się nie rozpoczęła i Gmina z tego powodu, "na chwilę obecną", nie jest w stanie wskazać dokładnej wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od spółki przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego oraz że wysokość tego czynszu zostanie ustalona wraz z zakończeniem inwestycji.

Istotne w sprawie są natomiast informacje podane przez Gminę, z których wynika, że kończąc inwestycje Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie w pełni odpowiadającym warunkom rynkowym. Jak wyjaśniła Gmina, procedura rozeznania rynku polegać będzie na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, Gmina zwróci się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów, np.: wartości przedmiotu dzierżawy; długości sieci i jej wiekowania, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków; kosztów eksploatacji i utrzymania; szacowanego poziomu ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków; cen m3 ścieków.

Na tej podstawie (na podstawie zgłoszonych ofert) Gmina ustali w zawieranej umowie dzierżawy ze spółką wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość - wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert. Natomiast jeżeli oferta spółki będzie wyższa od średniej arytmetycznej ze wszystkich ofert, wówczas Gmina przyjmie zaproponowaną przez spółkę wartość czynszu dzierżawnego. Tak więc wprawdzie strona nie podała konkretnej kwoty czynszu (takowej jeszcze nie znała) to co istotne, zgodnie z przedstawionym przez nią opisem, wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w sposób w pełni odpowiadający aktualnym warunkom rynkowym, tj. na podstawie ofert złożonych przez podmioty trzecie zainteresowane dzierżawą Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w odpowiedzi na zapytanie ofertowe Gminy. W ocenie Sądu, w sprawie należało przy tym dostrzec, że wniosek Gminy w zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego, a tym samym w chwili jego złożenia istotnie mogły nie być wnioskodawcy znane wszystkie elementy umowy, jaka ma być zawarta w przyszłości np. "ostateczna kwota czynszu", czego domagał się organ.

Jak zauważył w podobnej sprawie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2023 r. sygn., akt I SA/Po 993/22 żądanie takich informacji w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego, stanowi nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego przez zainteresowanego - organ pojmuje zbyt rygorystycznie. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko. W konsekwencji Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla kwestionowania przez organ interpretacyjny wyjaśnień odnoszących się do dalszych pytań. W tym w szczególności, jeśli idzie o odpowiedź Gminy na pytanie, czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Na tak zadane pytanie strona nie mogła precyzyjnie odpowiedzieć w sytuacji, gdy nie była znana ani wartość czynszu ani wartość nakładów inwestycyjnych. Wprawdzie strona wskazała, że w odniesieniu do inwestycji "Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w C." strona podała, że wartość nakładów poniesionych na realizacje tej inwestycji wyniosła 38.600,00 PLN , to jednak na dzień składania wniosku oraz udzielania odpowiedzi na wezwanie organu nie była jeszcze ustalona kwota czynszu dzierżawnego.

Podobny zrzut należy postawić w odniesieniu do pytania – w jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na Inwestycje (wielkość udziału). Gmina w odniesieniu do tego pytania wyjaśniła, że aktualnie, nie jest obiektywnie możliwe określenie w jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami na Inwestycje.

W ocenie Sądu, Gmina odpowiedziała również w sposób dostatecznie precyzyjny na pytanie - jaka jest/będzie wysokość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji objętej wnioskiem? Poinformowała bowiem organ, że wysokość nakładów poniesionych na realizację inwestycji pn. "Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w C." wyniosła 38.600,00 PLN, zaś w odniesieniu do drugiej inwestycji pn. "Budowa kanalizacji na terenach wiejskich" Gmina nie jest w stanie wskazać wysokości nakładów, które zostaną poniesione na realizację tej inwestycji z uwagi na fakt, że "na chwile obecną" inwestycja ta nie jeszcze realizowana a Gmina nie dysponuje żadnymi szacunkowymi wyliczeniami wysokości nakładów inwestycyjnych w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że strona zasadnie mogła być przekonana, iż na zadane przez organ podatkowy pytania udzieliła odpowiedzi oczekiwanej i wystarczającej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, szczególną uwagę zwraca niezrozumiałe powoływanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu, jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, treści art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa oraz przywołanie na poparcie swojego stanowiska wyroku w sprawie C-255/02 Halifax. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw, aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez stronę. Rolą organu jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy czynności – na etapie oceny wniosku co do spełnienia warunków formalnych – pod kątem możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę, a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, że opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. W tym to przypadku, korzystając z regulacji art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT Jeżeli jednak organ uzna, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych do jego rozpoznania (pomimo wezwania w tym zakresie), to pozostawia wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2392/18 oraz sygn. akt I FSK 348/19; z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn.. akt I FSK 175/19, a także wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 993/22 oraz z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 278/19; we Wrocławiu z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 609/21). Są to dwie różne instytucje, które nie mogą być stosowane zamiennie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi okazały się uzasadnione, a utrzymując w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, Dyrektor KIS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Dyrektor KIS, rozstrzygając sprawę ponownie, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny wniosku strony, z uwzględnieniem uzupełniających informacji, jakie strona zawarła w odpowiedzi na wezwanie organu.

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1364, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.