Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 308/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13f ust. 1, art. 40d ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1)
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c  w zw. z art. 135 , art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę [...](pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia P. W. (wierzyciela) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. (organ egzekucyjny, organ I instancji) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G. B. (zobowiązanego).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do G. B. na wniosek P. W. na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego z [...] r. – w celu wyegzekwowania należności za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (opłaty dodatkowej). Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] r. zajął rachunek bankowy zobowiązanego w Banku [...] we W.. Następnie postanowieniem z [...] r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", stwierdzając, że w dniu 15 listopada 2016 r., to jest po upływie 5 lat od powstania zobowiązania, nastąpiło jego przedawnienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel nie zgodził się z organem egzekucyjnym, że nastąpiło przedawnienie dochodzonej należności. Uzasadniał, że zgodnie z art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym nieuregulowanych wymienioną ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w tym art. 70 § 4 tej ustawy, według którego bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Zdaniem wierzyciela, przepisy te stosuje się do obliczania biegu terminu przedawnienia opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie o drogach publicznych. Wierzyciel wskazał, że skoro wobec zobowiązanego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, opłata dodatkowa wyszczególniona w tytule wykonawczym pozostaje wymagalna do dnia 31 grudnia 2019 r., co w konsekwencji powoduje, że wydane przez organ I instancji postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezzasadne.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. W myśl art. 13 f ust. 1 ustawy za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Należność objęta tytułem wykonawczym z 11 lutego 2014 r. to opłata o charakterze publicznoprawnym, stanowiąca należność samorządowej jednostki budżetowej, której obowiązek uiszczenia wynika z przepisów prawa. Organ zgodził się z wierzycielem, że wprawdzie przepis art. 67 ustawy o finansach publicznych zawiera odesłanie w przedmiocie dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, jednakże – według organu odwoławczego- w aktualnym stanie prawnym nie mają zastosowania do tej konkretnej opłaty dodatkowej przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, w tym o przerwaniu biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia przedawnienia wyżej wymienionej opłaty została uregulowana w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13 f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przyjąć zatem należy że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opłat dodatkowych możliwością przerwania biegu terminu przedawnienia, to taka wola znalazłaby wyraz poprzez wyraźny przepis w ustawie o drogach publicznych. Organ zwrócił uwagę, że obowiązuje również zasada lex specialis derogat legi generali, a jego ocena pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Organ wyjaśnił, że w myśl § 4 ust. 2 i 4 załącznika nr [...] do uchwały nr [...] Rady W. z [...] r. opłatę dodatkową należy wnieść w terminie 14 dni od dnia umieszczenia dokumentu opłaty dodatkowej na przedniej szybie pojazdu samochodowego pod wycieraczką. Z akt sprawy wynika, że opłata dodatkowa objęta tytułem wykonawczym powstała w dniu 14 listopada 2011 r., a więc zobowiązanie z tytułu opłaty dodatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.

W skardze na ostateczne postanowienie organu odwoławczego skarżący wierzyciel, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:

a) naruszenie art. 40d ust. 3 o drogach publicznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w rezultacie powyższych uchybień naruszenie:

c) art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) - dalej: "k.p.a"- poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że stanowisko organu jest rezultatem błędnej wykładni art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, gdyż przepis ten po dniu 1 stycznia 2010 r., to jest po dniu wejścia w życie przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie reguluje już całokształtu zagadnień związanych z przedawnieniem należności w nim wymienionych. W ocenie skarżącego przepis ustawy o drogach publicznych określa jedynie długość terminu przedawnienia opłat i kar należnych za korzystanie z dróg publicznych, a nie określa czy i kiedy bieg tego terminu może zostać przerwany. W tej kwestii do wyżej wymienionej należności, po wejściu w życie ustawy o finansach publicznych, w ocenie skarżącego, znajdzie pełne zastosowanie, na podstawie art. 67 tej ustawy, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, który to obowiązek powstał w niniejszej sprawie w dniu 14 listopada 2011 r. Zastosowano bowiem środek egzekucyjnego, o czym zobowiązany został powiadomiony. Pełnomocnik skarżącego podnosił, że art. 67 ust.1 ustawy o finansach publicznych nakazuje stosować odpowiednio, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, do wszystkich należności stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, wymienionych w jej art. 60, a zatem również do należności określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wymienionych w jej art. 60, to w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 ustawy. Według skarżącego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzupełnia począwszy od 1 stycznia 2010 r. postanowienia przepisu art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, który został wprowadzony ustawą z roku 2005, w zakresie dotyczącym przerwania biegu terminu przedawnienia opłat i kar za korzystanie z pasa drogowego. Błędne jest zatem założenie przyjęte przez organ, że po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych nie uległ zmianie stan prawny w odniesieniu do należności określonych w art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych, których obowiązek zapłaty powstał po dniu 1 stycznia 2010 r. Błędne jest również twierdzenie organu sformułowane w ślad za tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 644/16, że regulacja art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowi szczególne i kompleksowe uregulowanie tej kwestii. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu tego poglądu pominięto art. 115 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1241), gdzie ustawodawca wprost wskazał, że przepisy "stare", to jest te, które obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2010 r. i które nie przewidywały możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych, w tym określonych w art. 40 d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, mają nadal zastosowanie po dniu 1 stycznia 2010 r. wyłącznie do spraw wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed tym dniem. Do spraw wszczętych po 1 stycznia 2010 r. ustawodawca dopuścił natomiast "pogorszenie" sytuacji prawnej zobowiązanych do ponoszenia opłat i kar określonych m.in. w przepisach ustawy o drogach publicznych, co z kolei zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 lutego 2014 r. wydanym w sprawie III SA/Po 1251/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszne są sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty wskazanej w tytule wykonawczym, obejmującym należność z tytułu opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstałej w wyniku nieuiszczenia opłat za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Organy egzekucyjne obydwu instancji, opowiadając się za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, uznały, że nie ma znaczenia w sprawie, czy w toku tego postępowania nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Uznały bowiem, że w sprawach wymienionych wyżej opłat dodatkowych nie ma zastosowania instytucja przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie stosuje się przepisu art. 70 ust 4 Ordynacji podatkowej.

Poglądu tego nie można podzielić. W ocenie sądu w odniesieniu do należności z tytułu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Zgodnie z art. 13f ust. 1 wymienionej ustawy za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczania opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów stwierdzić należy, że, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, bieg terminu przedawnienia opłaty dodatkowej, której obowiązek uiszczenia powstał w dniu 14 listopada 2011 r. upłynąłby z końcem 2016 r. Jednakże rozstrzygając niniejszą sprawę należało mieć również na uwadze, że w obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o drogach publicznych nie zawierają kompletnej regulacji dotyczącej obowiązku uiszczania i możliwości ściągania opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13f ust. 1 ustawy. W stanie prawnym dotyczącym tej opłaty w zakresie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy następowały istotne zmiany.

Przepis art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych dodany został z mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) i obowiązuje od 24 listopada 2003 r. Zgodnie z art. 40d ust. 2 ustawy o drogach publicznych opłata dodatkowa podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednoznaczny przepis przewidujący przedawnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1486 ). Zgodnie z obowiązującym od dnia 4 października 2005 r. art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczenia opłat określonych w (...) art. 13f ust. 1 (...) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do dnia wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie tego wymienionych wyżej należności, ponieważ nie istniał żaden przepis wyraźnie określający możliwość ich przedawnienia.

Nowa regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani przepisów odsyłających do innych ustaw. W związku z czym przyjmowano że do terminu przedawnienia przewidzianego w art. 40d ust.3 ustawy nie mają zastosowania instytucje przerwy lub zawieszenia biegu terminu.

Sytuacja prawna zmieniła się z dniem 1 stycznia 2010 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Opłata dodatkowa przewidziana w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jako dochód pobierany przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnej ustawy (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych (obecnie art. 67 ust.1) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z przedawnieniem niepodatkowych należności budżetowych. W związku z tym do przedawnienia takich należności co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jedynie w tym zakresie, w którym w systemie prawa istnieją przepisy szczególne w stosunku do poszczególnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, te przepisy szczególne wyłączają zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w pewnych okolicznościach niektóre z tych przepisów mogą nie znaleźć zastosowania.

Przepis art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia należności, biegnący od końca roku kalendarzowego w którym należało je uiścić, samodzielnie reguluje jedynie długość i początek biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie jedynie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera ten sam zakres regulacji. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie odnoszą się natomiast do innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W związku z tym do przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez organy za powoływanym przez nie orzecznictwem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 644/16), że i w obecnym stanie prawnym przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi szczególne a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia między innymi opłat przewidzianych w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Taka teza była usprawiedliwiona do dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Przepisy tej ustawy w omawianym zakresie zmieniły stan prawny. Zwrócić należy uwagę, że ustawa o finansach publicznych ze swojego założenia zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie w jakim kwestie materialnoprawne i przepisy postępowania nie są uregulowane w przepisach szczególnych. W takim zakresie w jakim nie ma regulacji w przepisach szczególnych ustawa o finansach publicznych odsyła między innymi do działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to co do zasady odesłanie do wszystkich przepisów o przedawnieniu. Wyłączenie ich stosowania może nastąpić tylko, jeżeli wchodzi w grę zasada lex specialis derogat legi generali. W omawianym przypadku taki stosunek zachodzi tylko w przypadku art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (nie ma przy tym znaczenia jednakowa regulacja z nich wynikająca). Natomiast przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres regulacji przepisu art. 70 § 4 jest bowiem różny w stosunku do zakresu regulacji z art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych. Czym innym jest określenie terminu przedawnienia i początku jego biegu, a czym innym przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w obecnym stanie prawnym istnienie przepisu art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie oznacza, że w tej ustawie istnieje całościowa regulacja kwestii przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowiąca lex specialis w stosunku do całości regulacji kwestii przedawnienia w dziale III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie reguluje niczego innego oprócz długości i początku biegu terminu przedawnienia, a samo jego istnienie nie oznacza specjalnej regulacji wszystkich zagadnień związanych z przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że do należności określonych w tym przepisie nie stosuje się instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1) ustawy o finansach publicznych, zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania między innymi przepisów o przedawnieniu z działu III Ordynacji podatkowej, jest przepisem późniejszym w stosunku do art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Metoda regulacji zastosowana w art. 67 ustawy, dotycząca wszystkich spraw niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, poprzez odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, oznacza uregulowanie wszystkich tych kwestii, które jednocześnie są uregulowane poszczególnymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej i nie są uregulowane ustawą o finansach publicznych. W takim zakresie regulacji mieszczą się niewątpliwie wszystkie zagadnienia wiążące się z przedawnieniem, w tym także przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wspomniano jedynie przepis szczególny może wyłączyć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie ściśle w zakresie swojej regulacji. Przepis art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu między innymi do opłat dodatkowych nie reguluje całości instytucji przedawnienia, a jednie jego termin i początek biegu terminu. Nie jest więc przepisem szczególnym do wszystkich przepisów o przedawnieniu zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - z mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych - przedawnienie należności z tytułu opłat dodatkowych jest regulowane przepisami art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej.

Takie rozumienie omawianych przepisów znajduje swoje uzasadnianie także w wykładni celowościowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych było ujednolicenie regulacji dotyczących należności z tytułu niepodatkowych należności budżetowych. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przyczyny, dla których należności określone w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych miałyby być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia.

Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym możliwości przerwania biegu przedawnienia należności z tytułu opłat dodatkowych określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych występuje rozbieżność stanowisk. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszym wyroku zostało przedstawione w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 457/18. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobne zagadnienie rozstrzygane było na tle przepisów dotyczących przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Sformułowana została teza, że nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 37o ust. 3 ustawy z 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w sposób kompleksowy reguluje instytucję przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i wraz z art. 37q tej ustawy zakazuje odesłania w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania jej biegu w art. 70 § 4.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię prawa uznając, że w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W aktach organu egzekucyjnego znajduje się wprawdzie odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz pismo organu egzekucyjnego skierowane do wierzyciela zawiadamiające o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Jednakże na podstawie akt sprawy nie można dotychczas stwierdzić, czy nastąpiło doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku i czy zobowiązany został o tym zawiadomiony. Brak bowiem w aktach dowodów doręczenia odpowiednich dokumentów lub innych dowodów potwierdzających, że bank i zobowiązany otrzymali zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania zasądzonych w wysokości [...] zł (480 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego i [...] zł z tytułu zwrotu wpisu od skargi) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej wymienionej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).