Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 442/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. określającą "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VII 2011r. w kwocie 80.001 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.372 zł, VIII 2011r. w kwocie 47.937 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 47.656 zł, X 2011r. w kwocie 49.729 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.635 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad i grudzień 2011r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono m.in. wykazanie przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i C (13 faktur VAT), które to podmioty, mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wobec powyższego — uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług -zakwestionowano Spółce "A" możliwość odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w poszczególnych miesiącach objętych sporną decyzją podatnik nie uwzględnił w swych rozliczeniach faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi jedynie kwestia, czy faktury VAT wystawione przez F.H. C są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki "A" podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że "C" nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów handlowych (przędzy), nie ponosiła kosztów bieżącej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, ani zaplecza magazynowego, co uniemożliwiało wykonywanie działalności gospodarczej w takiej skali jaka wynikała z wystawionych faktur VAT (kwot obrotu), których ww. firma nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 w 2011r. Jedyna deklaracja złożona w 2011r. dotyczyła IV kwartału 2011 r.

Organ II instancji odwołał się do materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Rejonową w Ł. w sprawie [...] w zakresie oszustw podatkowych w latach 2010-2012, gdzie status podejrzanych otrzymali A. i P. M. Dowodami tymi są m.in.

protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego K. N., z których wynika, że: firmę handlową "c" oraz konto bankowe z nią związane, otworzył za namową osoby trzeciej (J. G.); dokumenty związane z rachunkiem bankowym przekazał ww. osobie; nie dysponował pieczęciami, ani telefonem firmy "C"; nie załatwiał żadnych związanych z nią spraw urzędowych (poza rejestracją); nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z zakupem i sprzedażą przędzy (ani w żadnym innym zakresie); nie zna A.M., ani P. M., nigdy się z nimi nie kontaktował, nie był również w siedzibie Spółki "A"; jako osoba w trudnej sytuacji finansowej skorzystał z pomocy J.G., gdyż ten za założenie firmy obiecał stałe wynagrodzenie; za podpisywanie faktur na prośbę osoby trzeciej otrzymywał niewielkie sumy pieniędzy; faktury dostarczał J.G., a ich podpisywanie odbywało się w samochodzie.

Z powyższego wynika, jak pokreślił organ odwoławczy, że wystawca spornych faktur nie dysponował przędzą i nie mógł przenieść na skarżącą Spółkę własności tych towarów (przędzy), ani prawa do dysponowania nimi. Fakt wystawienia faktur VAT przez ww. podmiot, który nie posiadał prawa do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, a jedynie firmował przekazanie towarów z niewiadomego źródła - nie skutkuje zaś u wystawcy obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a tym samym nie daje odbiorcy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Bowiem dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z określonej faktury nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że dana czynność została wykonana, gdyż należy udowodnić, że czynność ta miała miejsce pomiędzy konkretnymi kontrahentami. Nie wystarczy jedynie ustalić, że towar został faktycznie dostarczony, jeśli nie zostanie wykazane, że do jego nabycia doszło w wyniku czynności udokumentowanej tymi właśnie fakturami, rodzącymi po stronie dostawcy powstanie obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał zatem, że faktury wystawione przez "C" spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdził także ustalenia organu I instancji co do zachowań Spółki "A" pod kątem braku przestrzegania zasad należytej staranności kupieckiej w kontaktach z powyższym kontrahentem. Skarżąca Spółka podjęła jedynie skromne zabiegi zmierzające do uzyskania informacji o kontrahencie, czego przykładem jest m.in. korzystanie z wyszukiwarki internetowej; czynnikiem decydującym o wyborze kontrahenta była niska cena kupowanego towaru; korzystanie z rekomendacji znajomych (z którymi w chwili wystąpienia problemów nie ma kontaktu); unikanie wylegitymowania osób przywożących towar czy też odbierających gotówkę; poleganie na wzajemnym zaufaniu; powoływanie się na tajemnicę handlową; zapłata dokonywana była gotówką poprzez osoby trzecie, jak również kontakt z kontrahentem odbywał się również poprzez osoby trzecie; nie zawierano żadnej umowy z podmiotem figurującym jako wystawca, która regulowałaby zasady współpracy handlowej, w tym sposób płatności, kwestie związane z ewentualnymi reklamacjami, czy warunkami transportu.

Organ odwoławczy zauważył, iż w kwestii transportu towarów "nabywanych" od firmy K.N. wypowiedział się P.M., który zeznał m.in, że za transport przędzy z tej firmy odpowiadał sprzedawca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że firma "C" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych - w tym transportu oraz nie korzystała z usług firm transportowych. Zatem w ocenie organów podatkowych, czynniki weryfikacyjne, które Spółka "A" wskazała jako przejaw działania w dobrej wierze w transakcjach z "C", nie dowodzą należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta. Jak podkreślono, zapoznanie się wybiórczo z dokumentami rejestracyjnymi nie wypełnia badanej przesłanki uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie przesądzało, że dana firma miała możliwości do prowadzenia działalności w branży narażonej na nadużycia podatkowe. Warunki towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że ww. kontrahent nie był rzetelnym przedsiębiorcą. Atrakcyjna cena przędzy była dla strony skarżącej czynnikiem determinującym podjęcie współpracy z ww. firmą — zwłaszcza w zestawieniu z presją dostawcy, by posiadany towar jak najszybciej sprzedać (jak miało to miejsce w przypadku "C"), jest zazwyczaj wynikiem nieuiszczenia należnych zobowiązań podatkowych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw, bądź też nierzetelnych rozliczeń dostawców. Takie działanie stanowi z kolei naruszenie wspólnotowej zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji na wspólnym rynku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził następnie, że do dyspozycji przedsiębiorców jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta. Jakie środki przedsiębiorca powinien wybrać i jak daleko posuniętą ostrożność zachować, winno być uzależnione od wielu okoliczności, a jedną z nich jest wartość zawieranej transakcji. W przypadku zawierania kontraktów handlowych o dużej wartości, dokładne i rzetelne "prześwietlenie" kontrahenta przedsiębiorca winien traktować jako inwestycję mającą na celu zminimalizowanie ryzyka. Podstawowej weryfikacji kontrahenta można dokonać bez ponoszenia dodatkowych opłat. Sprawdzenie informacji w bazie CEiDG, w KRS, przejrzenie opinii o kontrahencie w Internecie, zweryfikowanie faktycznej działalności firmy (chociażby telefonicznie), sprawdzenie posiadanych certyfikatów, zaświadczeń, czy zażądanie dokumentów rejestracyjnych (rodzaj wykonywanej działalności) nie wymaga wysiłku.

Z tych względów organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działania "A" Sp. z o.o. miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia przędzy pochodzącej z nieznanych źródeł, tj.: od podmiotów podszywających się pod ww. firmy. Podmioty, które w rzeczywistości nie wywiązywały się z obowiązków podatnika, stwarzały jedynie formalne pozory istnienia i pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Spółka "A" wykazywała wartości wynikające z tychże faktur VAT w rejestrach zakupów w poszczególnych miesiącach w 2011r., a następnie wykazywała je w deklaracjach VAT-7.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i oparcie decyzji podatkowej na przedawnionym zobowiązaniu podatkowym;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 138b § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż w okresie, w którym doręczono Spółce zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie był ustanowiony pełnomocnik (str. 7 uzasadnienia decyzji), podczas gdy pełnomocnikiem Spółki w niniejszym okresie (grudzień 2016 r.) była A. P. - księgowa, która reprezentowała Spółkę na mocy pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2011 r. W tym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Niniejsze wymagania niewątpliwie spełniała A. P., działając jako profesjonalny księgowy i w tym zakresie pełnomocnik Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie statusu "A" Sp. z o.o. jako podmiotu działającego w złej wierze i wbrew standardom należytej staranności, w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary "A" Sp. z o.o., jak i mylnie ustalił naruszenie przez skarżącą reguł należytej staranności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez konsekwentne prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i uznanie, iż "A" Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca niewątpliwie na czas objęty przedmiotową decyzją nie mogła posiadać jakiejkolwiek świadomości co do nierzetelności kontrahenta, w tym podejmowała także czynności przemawiające za dochowaniem przez nią należytej staranności;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a O.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT - na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy podmiot będący stroną transakcji posiadał wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących go organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w jego działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; organy skarbowe zaniechały przeprowadzenia należytej kontroli tego podatnika i tolerowały - jeśli było tak jak twierdzi organ - jego działania, przez co naraziły na ryzyko współdziałania z nierzetelnym kontrahentem innych podatników; doszło do zawarcia umowy o charakterze rzeczywistym polegającej na przeniesieniu własności przędzy wskutek jej sprzedaży przez w/w podmioty, za które podatnik zapłacił i które zostały udokumentowane fakturami VAT; organ nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji, iż w danym w roku podatkowym podatnik nabył oznaczoną ilość przędzy, obejmującą także przędzę wynikającą z zakwestionowanych przez organ transakcji, którą następnie bądź odsprzedał, bądź przetworzył na posiadanych przez niego maszynach; podatnik zidentyfikował i wskazał powiązane z kwestionowanymi przez organ kosztami faktury przychodowe, związane ze zbyciem przędzy lub też produktów z niej wytworzonych;

b) błędne, nieuzasadnione i dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego;

c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ powołuje się i przedłożenia wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody przeprowadzone bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania w postaci przesłuchania świadków J.R., P.M., jak i w sytuacji, w której przesłuchanie określonych i wnioskowanych przez stronę świadków było istotne z uwagi na nieprzesłuchanie ich na dane okoliczności w innych postępowaniach;

d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, iż: istniały jakieś inne niezidentyfikowane transakcje podatnika, z których miał pochodzić towar rzekomo legalizowany w ramach zakwestionowanych przez organ transakcji; transakcje pomiędzy stronami miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

f) nakładanie na podatnika nieznanych ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, odbioru towaru w inny sposób niż dostawa przez kontrahenta - inny nie wiadomo jednak jaki, składanie zamówień pisemnych, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

g) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które - jak twierdzi organ - dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty o cechach przypisanym im przez organ podatkowy, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, a pomimo tego: organy nie weryfikowały kto fizycznie składał do urzędu wniosek o rejestrację podatników w podatku VAT, organy nie legitymowały osób składających w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT, organy nie weryfikowały składanych przez niniejszych podatników deklaracji podatkowych, w tym nie legitymowały osób, które składały je do urzędu, nie dokonały kontroli podatnika w jego siedzibie, nie miały żadnego kontaktu z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika, nie weryfikowały istnienia zgłaszanych podatników;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej Spółki, a to:

a) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. N. i J. G. (pismo z dn. 20.03.2019 r.), na których zeznania, z naruszeniem zasady bezpośredniości, powołuje się organ - poprzez załączenie ich protokołów przesłuchań z innych postępowań, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć, ani zadawać pytań - na okoliczność charakteru działalności "C", co do wykonywania przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej lub przynajmniej stwarzania takich pozorów wskutek działalności i ich współpracy z P. B., rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez skarżącą Spółkę z P. B. działającym w imieniu i na rzecz "C";

b) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów związanych z procedurą nadania w/w podmiotom numeru NIP, tj.: wniosku o nadanie NIP wraz z decyzją o nadaniu NIP; informacji wraz z kopiami dokumentów, kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o nadanie numeru NIP i kto odebrał tą decyzję; pisemnej informacji czy urząd legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o nadanie numeru NIP/odbierającą decyzję/; pisemnej informacji czy w ramach procedury nadania numeru NIP organ podatkowy dokonał kontroli podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika - jeżeli tak, to wniesiono o załączenie wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego; c) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dokumentów związanych z rejestracją podatnika w podatku VAT, tj.: wniosku o rejestrację podatnika w podatku VAT; informacji wraz z kopiami dokumentów, kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o rejestrację podatnika w podatku VAT; pisemnej informacji, czy organ legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT; pisemnej informacji, czy w ramach procedury rejestracji podatnika w podatku VAT organ podatkowy dokonał kontroli podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika - jeżeli tak, to wniesiono o załączenie wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się, na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego;

d) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, związanych z okresowymi obowiązkami w/w podmiotów o charakterze publicznoprawnym, tj.: kopii deklaracji podatkowych składanych przez C za okres do 31 grudnia 2011r. wraz z informacją kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu; kopii sprawozdań finansowych składanych przez podatnika za okres do 31 grudnia 2011r. wraz z informacją kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu; kopii wszystkich protokołów z kontroli podatnika jakie miały u niego miejsce w okresie do 31 grudnia 2011r. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji podatnika zakwestionowanych przez organ, oraz dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji istnienia i rzeczywistej działalności w/w podatników poprzez badanie ich rejestracji, nadania im stosownego Numeru Identyfikacji Podatkowej, oraz oceny weryfikacji rzetelności złożonych dokumentów oraz wydania w niniejszym przedmiocie stosownych orzeczeń, a także wyznaczenia przez organ podatkowy standardów należytej staranności w zakresie weryfikowania prawidłowości działania podatników i rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nich działalności, jak i zbadania czy za w/w podmioty mogły działać osoby trzecie poprzez zbadanie podpisów na wszystkich powyżej wskazanych dokumentach; niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie w/w dowodów zaś organ uzasadnił okolicznością, iż w jego ocenie przez niniejszy wniosek dowodowy Spółka dąży do "spóźnionej" weryfikacji", podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy Spółki zmierzał do wykazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, oraz należytej staranności organu podatkowego w tym zakresie, jak i możliwości pozyskania przez organ świadomości co do jakichś nieprawidłowości mających miejsce w "C";

- art. 181 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków – J. G. oraz K. N. na okoliczność rzeczywistego charakteru P. B. w firmie "C" K.N., zakresu jego obowiązków, współdziałania z K.N., możliwości udzielenia mu przez K. N. pełnomocnictwa do działania, wiedzy co do działalności P. B., czynności podejmowanych w firmie przez K. N.;

- art. 127 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym Sąd dokonały ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zamiast tego organ II instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, wyłącznie uzupełniwszy je w niewielkim i niezbyt merytorycznym zakresie;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż Spółka "A" nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane przez "C" K.N., podczas gdy Spółka podporządkowała nabytej od w/w podmiotów przędzy jej dalszych odbiorców - kontrahentów "A" - którzy nabywali od "A" bądź przędzę bezpośrednio, bądź też produkty z niej wytworzone;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż postać, funkcja i zakres obowiązków P.B. w firmie "C" mogła budzić wątpliwości, które powinny rzutować na zaniechanie dokonania transakcji z w/w firmami lub też powinny poskutkować dogłębniejszą analizą weryfikacji w/w podmiotów, pomimo iż posiadał stosowne dokumenty, towar, był osobą kontaktową, np. w zakresie reklamacji oraz dysponował wydanymi przez w/w fakturami VAT oraz w trakcie transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami nie wystąpiły takie okoliczności, które mogły budzić wątpliwości "A";

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznych tez, a to polegających na tym, iż o ile z jednej strony organ II instancji próbuje forsować tezę jakoby Spółka była nierzetelnym podatnikiem, a przynajmniej podatnikiem który nie zachował należytej staranności, po czym na str. 17 zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż "Reasumując, stwierdzić należy, że zakwestionowane przez organ I instancji transakcje w rzeczywistości odbywały się pomiędzy firmą "C", a Spółką "A". Co w ocenie Spółki wskazuje także na istotne wątpliwości organu w zakresie możliwości przypisania Spółce jakiejkolwiek winy;

- art. 66 - 70 Kodeksu cywilnego (przepisów z działu II Kodeksu cywilnego) w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż do zawarcia umowy powinno dojść w przypadku, gdy jest ona zawarta na piśmie, zaś w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie doszło do skutecznego i rzeczywistego zawarcia pisemnej umowy - wyciąganie z tego negatywnych skutków procesowych i dowodowych dla podatnika;

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 - 2, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 129 O.p., poprzez oparcie części decyzji na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana/wyłączona jawność, a to:

a) protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nr [...] wobec K. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.;

b) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] dot. K. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., których pełna jawność została wyłączona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] sierpnia 2018 r., sygn. [...] oraz [...]. Natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2019 r., sygn. [...] (utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji) organy te odmówiły stronie pełnego zaznajomienia się z treścią w/w dokumentów. W tego wyniku organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowania wskutek bezzasadnego odmówienia stronie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Ponadto, w/w postanowienia w ocenie strony nie wskazywały na elementy, części, pozycje, czego dotyczące zostały wyłączone w zakresie jawności oraz dlaczego właśnie one, wskutek czego organ niewątpliwie naruszył w/w przepisy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezwrócenie się do kontrahenta Spółki o przekazanie do akt sprawy dokumentu CMR oraz poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób dokonujących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30.08.2011 r. przez co organ II instancji na str. 32 zaskarżonej decyzji błędnie uznał, iż strona nie wykazała dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto, w ramach dokumentacji strony niewątpliwie można było wskazać na kopię faktury, specyfikę ładunku, zaś dokument CMR z uwagi na okoliczność, iż wystawiany jest w trzech egzemplarzach, niewątpliwie był możliwy do uzyskania przez organ, czego zaś ten zaniechał;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), poprzez błędne uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze tak przedstawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że w dniu 14 grudnia 2016 r. zostały przedstawione A.M. (Prezesowi Zarządu "A" Sp.z o.o.) zarzuty w zakresie poświadczenia nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: VII, VIII, X i XI 2011 rok, w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Jednocześnie w dniu 9 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wystosował do skarżącej Spółki pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 r., w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postępowaniem. Pismo to zostało odebrane przez podatnika w dniu 14 grudnia 2016 r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki uważa, iż w sprawie naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej ze względu na niedoręczenie pełnomocnikowi Spółki (A. P. – księgowej podatnika) zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie interpretacji ww. przepisu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666), w której stwierdzono, że (1) "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; (2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "(...) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego" (zob. pkt 6.3.12 uzasadnienia).

Pełnomocnictwo dla A. P. z dnia 1 marca 2011 r. upoważniało ją do reprezentowania Firmy "A" Sp. z o.o. tylko w zakresie uczestnictwa w kontrolach podatkowych i skarbowych, odpisywania upoważnień i protokołów związanych z nimi (na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej); składania i podpisywania deklaracji podatkowych z zakresu podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak i korekt tych deklaracji; uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Było to zatem pełnomocnictwo szczególne i skoro w dniu 9 grudnia 2016 r. nie toczyło się wobec Spółki żadne postepowanie kontrolne ani podatkowe, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. prawidłowo wystosował bezpośrednio do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. W związku z tym zarzuty co do prowadzenia postępowania podatkowego i oparcia decyzji podatkowej na przedawnionym zobowiązaniu podatkowym, należy uznać za bezpodstawne.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wyłączenia w rozliczeniu VAT podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C", na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i braku możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawcy.

Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Przede wszystkim organy wykazały, że firma "C", nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w zakresie handlu przędzą, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego towaru skarżącej Spółce. Firma ta tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję.

Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Tak jak wcześniej wskazano, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca, zwłaszcza że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na rzeczywistą sprzedaż przędzy przez "C". K.N. jednoznacznie potwierdził w swoich zeznaniach, że firma ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Bez znaczenia zatem było to, że firma ta legalnie (zgodnie z prawem) została zarejestrowana przez właściwe organy podatkowe, a organy podatkowe nie weryfikowały na wstępie dokumentów rejestrowych tej firmy. Fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że podmiot automatycznie prowadzi określoną działalność handlową lub usługową.

Podkreślić jednocześnie należy, iż pracownik Spółki "A" – P.M., stwierdził, że kontakty handlowe w imieniu Spółki prowadził z P. B. i to ta osoba dostarczała towar. Skoro zatem P.B. nie był pracownikiem firm "C", ani nie reprezentował tej firmy (nie przedstawił w tym zakresie skarżącej Spółce stosownego pełnomocnictwa), to bezpośrednia zapłata za towar tej osobie nie oznacza jego nabycia od "C".

Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup przędzy przez "C") nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem

popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą Spółkę transakcjami zakupu przędzy i opisały je. Wskazały też na brak zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i co najmniej wzbudzenie podejrzenia u podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji.

Zdaniem Sądu Spółka nie wskazuje na żadne argumenty, które pozwalałyby przyjąć, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt: I FSK 390/13, LEX nr 1497201), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy

dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i Prokuraturę Okręgową w Ł., a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oparcia zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana (wyłączona jawność), Sąd pragnie przypomnieć, iż postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia: [...] stycznia 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy lub sprzed anonimizacji zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 25 czerwca 2019 r. (I SA/Łd 179/19), 23 lipca 2019 r. (I SA/Łd 467/19) i 2 sierpnia 2019 r. (I SA/Łd 418/19 oraz I SA/Łd 419/19) oddalił skargi Spółki "A". W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym nie jest uprawniony do ponownej oceny tych postanowień, co oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek bezzasadnego odmówienia stronie prawa wglądu w zanonimizowane akta sprawy.

Odnosząc się do zarzutu możliwości uzyskania przez organy podatkowe dokumentu CMR, związanego z fakturą VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2011 r., Sąd stwierdza, że taki dokument potwierdzający wywóz towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien posiadać podatnik, stosownie do art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. To na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Obowiązkiem podatnika jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz ujętego w niej nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie oraz potwierdzenie dostarczenia mu towaru (zob. wyrok WSA w Opolu z 6 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Op 576/15, LEX nr 2056425).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.

dc