Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 297/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 297/23

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi R. K. (dalej: podatniczka/skarżąca/) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ/Naczelnik PUCS) z dnia 30 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.16.2022, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2021, w przedmiocie określenia wobec podatniczki ze źródła przychodów: art. 10 ust. 1 pkt 3 zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. R. K. (do 31 grudnia 2015 r.), a następnie "B (...)" R. K., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania praz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Przedmiotem działalności była głównie sprzedaż detaliczna odzieży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, prowadzona w sklepie mieszczącym się przy ul. K. [...] w J.. Ponadto podatniczka sporadycznie świadczyła usługi budowlane z tytułu których dokonywała rozliczeń.

W wyniku kontroli stwierdzono, nieprawidłowości polegające na tym, że podatniczka w przedłożonej w toku kontroli ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów, a w konsekwencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży. Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i deklaracji PIT-36 za ww. okres podatniczka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. Zaniżając utargi dziennie wykazane w ewidencji sprzedaży za 2015 r. podatniczka zaniżyła jednocześnie deklarowane przychody, naruszając art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji za okres objęty kontrolą, w związku z czym kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Sporządzono protokół badania ksiąg w którym uznano, że przedłożona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów za 2015 r. jest nierzetelna, gdyż niewpisane bądź błędnie wpisane kwoty przychodów przekraczają łącznie 121% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2015. Wielkość błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodów wynosiła 0,27% zaksięgowanych kosztów. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co skutkowało nie uznaniem jej w tej części za dowód tego, w wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże pomimo stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dane z księgi, co do których stwierdzono nieprawidłowości, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Na podstawie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik PUCS decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2021, określił wobec podatniczki ze źródła przychodów: art. 10 ust. 1 pkt 3 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że szczegółowa analiza przedłożonych przez podatniczkę dokumentów mających obrazować nabycia i dostawy towarów handlowych (odzieży damskiej), w szczególności ich konfrontacja z przedłożonymi przez nią arkuszami spisów z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz z zebranym materiałem dowodowym, wykazała, że ewidencja sprzedaży za 2015 r. przedłożona przez nią w toku kontroli nie obejmuje wszystkich transakcji sprzedaży. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że podatniczka zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży odzieży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. poprzez ich brak ewidencjonowania (nie wykazywanie pełnych kwot dziennych utargów) w ewidencji sprzedaży oraz kasie fiskalnej. Według organu I instancji, podatniczka już od 1 lipca 2015 r. powinna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, tymczasem rozpoczęła prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dopiero 1 grudnia 2016 r. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podatniczce podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatniczki zawartych w odwołaniu: o dopuszczenie opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, czy dokumentacja przedłożona organowi I instancji przez D. G.została sporządzona przez podatniczkę oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. G. w obecności podatniczki - o wyznaczenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym ww. dowodów.

Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4102.16.2022, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ II instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe podatniczki mimo upływu 5 lat, nie przedawniły się, ponieważ wobec podatniczki wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., o którym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik PUCS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 18 marca 2020 r. o zawieszeniu z dniem 21 marca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone podatniczce dnia 23 marca 2020 r., działającej wówczas bez pełnomocnika - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, ponieważ do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło dużo wcześniej przez wszczęciem kontroli celno-skarbowej i nie nastąpiło to tuż przed upływem terminu zobowiązania podatkowego podatniczki.

Wskazano także, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności m.in. przeszukanie w lokalu "B. (...)" oraz w miejscu zamieszkania podatniczki oraz przesłuchanie w charakterze świadków podatniczki, D. G. oraz pracownicy sklepu. Postępowanie podatkowe w pełni potwierdziło ustalenia postępowania przygotowawczego. Wszczęte postępowanie karne-skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornym zobowiązaniem podatkowym podatniczki. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego przedawnienie nie nastąpiło i możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że podatniczka w sposób niezgodny z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych dokonała rozliczenia tego podatku za 2015 r., ponieważ w przedłożonej w toku kontroli ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów, w związku z czym zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży towarów i usług. W ocenie organu II instancji, okoliczność ta została potwierdzona w dokumentacji zabezpieczonej w ramach postępowania karnego-skarbowego. Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. kserokopia zeszytu zawierającego prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencję sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. przedłożona przez byłego partnera podatniczki D.G. oraz uwierzytelniona kserokopia zeszytu formatu A4 "N. W.", ujawnionego podczas przeszukania miejsca jej zamieszkania.

Według organu II instancji, zapisy zeszytu "N. W." wskazują na prowadzenie przez podatniczkę w 2015 r. dwutorowej ewidencji sprzedaży. Zeszyt ten zawiera ilościowo-asortymentowe zestawienie towarów handlowych wykazanych w przedłożonych fakturach zakupu wystawionych przed 1 kwietnia 2015 r., czyli przed rozpoczęciem sprzedaży odzieży tj. "Odzież na stanie (faktury)" oraz zestawienie stanu początkowego poszczególnych towarów handlowych w dniu 4 kwietnia 2015 r. w odniesieniu do sklepu oraz późniejsze przychody i rozchody poszczególnych asortymentów tj." Odzież na stanie (sklep)".

Organ II instancji wskazał, że stany początkowe poszczególnych towarów w ww. zestawieniach znacznie się różnią w odniesieniu do liczby towarów posiadanych przez podatniczkę według faktur oraz liczbę towarów bez dowodu zakupu (faktycznie oferowanych do sprzedaży). Zdaniem tego organu, porównanie obu ewidencji prowadzi do wniosku, że w dniu rozpoczęcia sprzedaży odzieży (1 kwietnia 2015 r.) w sklepie, oprócz towarów handlowych wykazanych w przedłożonych fakturach zakupu, znajdowały się jeszcze przeznaczone do sprzedaży niżej zestawione towary handlowe, dla których nie przedłożono dokumentów zakupu. Potwierdza to ustalenia organu I instancji, że podatniczka prowadziła dwutorowe ewidencje magazynowe: jedną oficjalną opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą - nieoficjalną, odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Ponadto z porównania dziennych przychodów (utargów) w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. wynikających z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów i ewidencji (w tym m.in. faktur VAT, deklaracji PIT, ewidencji przychodów zatytułowanej "Ewidencja przychodów nieudokumentowanych" za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., arkuszy spisu z natury) z dziennymi przychodami ze sprzedaży odzieży w tym samym okresie, odnotowanymi w odręcznej ewidencji sprzedaży przedłożonej przez D. G., byłego partnera podatniczki, wynika, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatniczkę za 2015 r. nie obejmowała wszystkich transakcji sprzedaży przez nią dokonanych.

W ocenie organu odwoławczego, przekazana przez D. G. kopia zeszytu w postaci odręcznej ewidencji sprzedaży pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że ewidencja ta zawiera faktyczne przychody (utargi) podatniczki w ww. okresie. Oznacza to, że rzeczywista sprzedaż w firmie podatniczki była kilkakrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej, a podatniczka w przedłożonej ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów za sprzedaży. Natomiast dane zgromadzone w zeszycie w postaci kopii odręcznej ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. przekazanej przez D. G. wystarczająco potwierdzają wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. W konsekwencji organ I instancji słusznie stwierdził, że podatniczka w sposób celowy i świadomy nie wykazywała rzeczywistych przychodów poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków, w tym w szczególności D. G., który zeznał, że widział oficjalną ewidencję sprzedaży, która była przedkładana do urzędu skarbowego, której wykazywane były miesięczne przychody w graniach [...] – [...] zł, a w rzeczywistości te przychody wynosiły [...] – [...] zł miesięcznie.

Według organu odwoławczego, powyższe potwierdzają dane pozyskane od firm kurierskich. Z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów nie wynika, aby dostawy towarów handlowych realizowane za pośrednictwem firm kurierskich były dokumentowane fakturami. Ustalono, że podatniczka dysponowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dużo większą ilością towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży niż faktycznie wynikało z przedłożonych przez nią faktur zakupu i co więcej towary te pochodziły z nieustalonego źródła. Proces wysyłania i dostarczania paczek był bowiem tak skonstruowany, aby nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru. W dokumentach przewozowych jako nadawcy nie byli wskazywani faktyczni sprzedawcy towaru, a firmy pośredniczące, które na zlecenie faktycznego sprzedawcy jedynie przekazywały paczkę firmie kurierskiej, przy czym firma pośrednicząca traktowała jako obrót wyłącznie przychód uzyskany z tytułu wykonywania usług polegających na wysyłce paczek, zacierając przy tym dane rzeczywistych sprzedawców. W ocenie organu II instancji, podatniczka świadomie zorganizowała ten proceder, aby nie przekroczyć obrotów rocznych w wysokości [...] i uniknąć zakupu kasy fiskalnej, drugim powodem było nieprzekraczanie obrotu rocznego w wysokości [...] zł, aby uniknąć przejścia na płatnika podatku VAT i uniknąć płatności podatku VAT. W celu zafałszowania faktycznych przychodów towary zakupione przez podatniczkę do dalszej odsprzedaży były nabywane bez faktur VAT.

O zaniżaniu sprzedaży świadczy również zakup przez podatniczkę metek odzieżowych od firmy D. K.S., ponieważ ilość zużytych metek w firmie podatniczki znacząco odbiega od wynikającej z przedłożonych dokumentów ogólnej liczby sprzedanych sztuk odzieży. W ocenie organu II instancji, ilość zużytych metek zdecydowanie dokładniej przystaje do danych wynikających z odręcznych ewidencji sprzedaży przekazanych przez D. G., uwiarygodniając te ewidencje i czyniąc niewiarygodnymi ewidencje sprzedaży przedłożoną przez podatniczkę.

Według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że księgi podatkowe w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne ze względu na ewidencjonowanie w nich zaniżonych kwot przychodu ze sprzedaży. Zasadnie stwierdzono, że podatniczka zaniżyła deklarację PIT-36 za ten okres o kwotę [...] zł, deklarując [...] zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [....] zł.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo przyjął przychód wynikający z zapisów zawierających kwoty rzeczywistych utargów - zeszyt przedłożony przez D. G. zawierający prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencje sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., stwierdzając zaniżenie przez podatniczkę sprzedaży o kwoty wynikające z zwartych w nim zapisów. Ustalone kwoty sprzedaży pomniejszono o należny podatek VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że podważając zapisy ksiąg podatkowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności materiałami uzyskanymi z postępowania karnego-skarbowego, pozwoliły na określenie podatniczce prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania, bez konieczności stosowania metod szacunkowych.

Wskazano, że podstawą dokonanych ustaleń był obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie zaś tylko kserokopia odręcznej ewidencji sprzedaży przedłożona przez byłego partnera podatniczki. Ponadto D. G. potwierdził zgodność utworzonej kserokopii z oryginałem odręcznej ewidencji sprzedaży oraz okoliczności sporządzenia przez niego tej kserokopii, tj. na polecenie podatniczki w celu skonfigurowania zamówienia towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania D. G. są spójne i wiarygodne. Złożył on obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia (w postępowaniu karnym-skarbowym oraz przed organem I instancji). Dowód z przesłuchania został przeprowadzany pod nieobecność podatniczki usprawiedliwionej stanem choroby, jednakże o terminie jego przeprowadzenia pełnomocnik podatniczki został skutecznie powiadomiony. Kolejne przesłuchanie nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia i byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, co stanowi naruszenie zasady ekonomiki procesowej.

W opinii organu II instancji, osobiste nieporozumienia pomiędzy podatniczką i jej byłym partnerem, motywy jakimi kierował się D. G., czy nawet okoliczności w jakich wszedł w posiadanie ewidencji sprzedaży, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Organ II instancji wskazał także, że istotny wpływ na wysokość ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego miał brak przedłożenia przez podatniczkę faktur dokumentujących nabycie dużej części towarów handlowych dostarczanych przez przesyłki kurierskie, które następnie oferowane były do sprzedaży w ramach prowadzonej przez nią działalności "B (...)" R. K.

Zdaniem organu II instancji, słusznie przyjęto, że firma podatniczki dysponowała dużą ilością towarów handlowych, których nabycie nie zostało udokumentowane dowodami zakupu, a zatem towary dostarczane do podatniczki za pośrednictwem firm kurierskich pochodziły z nieustalonego źródła. Według organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że przy dostawach towaru do kontrolowanej za pośrednictwem firm kurierskich ([...], [...], [...]) proces wysyłania i dostarczania paczek był tak skonstruowany, aby nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru, a podatniczka celowo kupowała towary bez faktur VAT, aby w ten sposób utajnić osiągane przychody.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. obrazę przepisów art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne dokonanie oszacowania wysokości podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej za 2015 r. w kwocie [...] zł na podstawie arbitralnie zgromadzonych i dowolnie ocenionych dowodów,

II. obrazę przepisów art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo - prawnego stanu faktycznego przez:

1. określenie kwot zobowiązania skarżącej w zakresie "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r." na podstawie dowodów, budzących uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności w postaci ewidencji sprzedaży za okresy od 3 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w ilości 47 kart na łączną kwotę [...] zł przedłożonej w kserokopiach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez byłego partnera skarżącej D. G., z którym pozostaje w konflikcie, która to ewidencja w świetle orzecznictwa powołanego w szeregu pismach składanych w przedmiotowej sprawie, winna budzić uzasadnione wątpliwości co do tej wiarygodności i nie ma charakteru obiektywnego dowodu,

2. bezzasadne przyjęcie, że D. G. pomimo pozostawania w konflikcie ze skarżącą, jest podmiotem uprawnionym do potwierdzania za zgodność z oryginałem sprzedaży przedłożonej organowi w kserokopiach, której organ nie pozyskał pomimo przeprowadzonej czynności przeszukania miejsca zamieszkania, pracy i samochodu skarżącej,

3. bezpodstawne przyjęcie, że osobiste nieporozumienia pomiędzy skarżącą a D. G. i motywy jakimi się kierował, czy nawet okoliczności w jakich wszedł w posiadanie przedłożonej organowi ewidencji sprzedaży za 2015 r. w kserokopiach, jakkolwiek nie w mają w niniejszej sprawie znaczenia, to jednak nie przeszkodziły uznaniu przez organ tej dokumentacji za wiarygodny dowód,

4. nie ustalenie miejsca przechowywania ewidencji sprzedaży w oryginałach, pomimo szczegółowego przeszukania miejsca pracy, zamieszkania i samochodu skarżącej,

5. ustalenie przychodów skarżącej na podstawie rozbieżnych zeznań D. G., w świetle których zamieszkiwał z nią od 2011 r. do 30 listopada 2015 r. wykonując dla niej usługi w charakterze kierowcy, po czym zamieszkując w wynajętym budynku w J. przy ul. [...] w J. nadal współpracował ze skarżącą, które to zeznania winny budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, a którym skarżąca w toku postępowania stanowczo zaprzeczała,

6. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. G. w dniu 14 kwietnia 2021 r. pod nieobecność skarżącej usprawiedliwioną stanem choroby potwierdzonym zaświadczeniem wystawionym przez biegłego lekarza sądowego W. F. i uniemożliwienie zadawania świadkowi osobiście przez skarżącą pytań zmierzających do ustalenia rzeczywistego sposobu wejścia przez niego w posiadanie przedłożonej tutejszemu organowi ewidencji sprzedaży za okresy od 3 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz charakteru związku świadka ze skarżącą,

7. nie rozważenie, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. G. w obecności skarżącej umożliwiłoby zweryfikowanie miejsca przechowywania oryginału ewidencji sprzedaży za wymienione okresy, co uwiarygodniłoby ten dowód natomiast brak ustalenia miejsca przechowywania tej ewidencji, której podczas przeszukania budynku kontrolowanej nie ujawniono, pozwoliłby na wyeliminowanie tej ewidencji z obrotu prawnego i ponowne dokonanie przez organ wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od 3 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na podstawie dokumentacji przedłożonej organowi przez skarżącą pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony z powołaniem się na zasadę ekonomii procesowej, pomimo udokumentowania jej nieobecności w dniu, w którym miała zostać przesłuchana zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez biegłego lekarza sądowego,

8. odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.G.

9. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła ewidencję sprzedaży za okres od 3 kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. przedłożonej organowi przez świadka D. G.,

10. odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów zawnioskowanych w pismach z 28 czerwca 2021 r. i 18 stycznia 2022 r.,

11. dowolne przyjęcie na podstawie odpowiedzi nadawców przesyłek adresowanych do skarżącej przez firmy kurierskie, że proces wysyłania i dostarczania paczek był tak skonstruowany, by nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru, a w ślad za tym równie dowolne przyjęcie, że skarżąca dysponowała "dużą" ilością towarów handlowych pochodzących z nieustalonego źródła, co z kolei skutkowało "dowolnym" ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej,

12. nie rozważenie, że fakt nieodpowiedniego dokumentowania zakupów przez skarżącą należy przypisać ewidencji sprzedaży przedłożonej organowi przez byłego partnera skarżącej i dokonanie na jej podstawie wiążących ustaleń,

13. przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, że do sytuacji skarżącej nie ma zastosowania przepis art. 10 ustawy Prawo Przedsiębiorców,

14. przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 r. a to w związku z treścią Uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 w świetle której - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym a uchybienie w realizacji wymienionego wyżej obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

15. zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika skarżącej po udzieleniu mu przez nią pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym i podatkowym – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 r.,

16. niczym nie uzasadnione przyjęcie, że z chwilą otrzymania w dniu 20 marca 2020 r. pisma Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: 408000-CKK7.500.13.2019.14 z 18 marca 2020 r. skarżąca, pomimo że działała w tym czasie jeszcze bez pełnomocnika, miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że określenie rzeczywistej wysokości jej zobowiązania podatkowego winno budzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości postępowania. Wartość zobowiązania została bowiem ustalona na podstawie przedłożonej przez D. G. ewidencji sprzedaży za okresy od 3 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w ilości 47 kart na kwotę [...] zł, przedłożonej w kserokopiach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez byłego partnera skarżącej, z którym pozostaje ona w konflikcie. Według skarżącej, ewidencja ta budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości i wiarygodności, w związku z czym nie może stanowić obiektywnego dowodu. Została ona przedłożona organowi w kserokopiach, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, gdyż D.G. nie mógł tego uczynić z powodu braku stosownych uprawnień. W toku postępowania nie ustalono miejsca przechowywania tej ewidencji w oryginałach.

W ocenie skarżącej, zeznania jej byłego partnera D. G. na podstawie których organ wyliczył wysokość zobowiązania skarżącej, winny budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, ponieważ jako świadek dwukrotnie złożył rozbieżne zeznania, a ponadto jest on ze skarżącą skonfliktowany.

Ponadto podniesiono, że D. G. został przesłuchany pod nieobecność skarżącej, która w dniu przesłuchania przebywała na zwolnieniu lekarskim i wnosiła o zmianę terminu przeprowadzenia tego dowodu. Przesłuchanie to nie uwzględniało szeregu kwestii, o które skarżąca zamierzała go zapytać, m.in. okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez niego w posiadanie ewidencji sprzedaży oraz charakteru jego związku ze skarżącą, co skutkuje nieważnością tej czynności z uwagi na pozbawienie jej prawa do obrony.

Skarżąca zaznaczyła, że rażąco niezasadne było stwierdzenie organów powoływane na usprawiedliwienie przesłuchania ww. świadka pod jej nieobecność, że skarżąca jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, skoro w świetle orzecznictwa, fakt ten nie wyłącza jej prawa jako strony do osobistego udziału w czynnościach postępowania.

Skarżąca podniosła także, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła przedłożoną organowi ewidencję sprzedaży, była niezasadna i uniemożliwiła jej współdziałanie w procesie gromadzenia dowodów w postępowaniu.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., ponieważ z uwagi na brak poinformowania osobnym pismem jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone do akt sprawy dnia 22 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca w przedłożonej ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży odzieży na rzecz osób fizycznych, zaniżając dzienne kwoty przychodów, a w konsekwencji zaniżyła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. oraz deklaracji PIT-36 za ten okres przychody wynikające ze sprzedaży towarów i usług o kwotę [...] zł oraz zawyżyła za ten okres koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W związku z powyższym uznano za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży za 2015 r. jako nie obejmującą pełnych kwot dziennych utargów i określono prawidłową kwotę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem organów, skarżąca prowadziła dwutorowe ewidencje magazynowe: jedną oficjalną opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą - nieoficjalną, odpowiadająca stanowi faktycznemu, a rzeczywista sprzedaż w firmie skarżącej była kilkakrotnie wyższa od sprzedaży przez nią deklarowanej. Takie wnioski organ powziął w wyniku porównania przedłożonej przez skarżącą dokumentacji (ewidencji, faktur VAT, deklaracji, spisów z natury) z dokumentami uzyskanymi podczas przeprowadzonych przeszukań, w tym zeszytu formatu A4 "N. W." z odręcznymi zapiskami, w którym odnotowane zostały obroty towarami i stany magazynowe poszczególnych asortymentów - znacznie wyższe niż stany i obroty wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów i ewidencji.

Według organów, bezsprzecznie zapisy w zabezpieczonym zeszycie odnoszą się do firmy skarżącej, co potwierdził jej były partner D. G. przedkładając odręczne szczegółowe ewidencje ze sprzedaży (w formie kserokopii, oryginały były w formie zeszytów A5) oraz w złożonych zeznaniach. Ponadto w oparciu o dane pozyskane od firm kurierskich ustalono, że podstawowym źródłem zaopatrzenia firmy skarżącej w towary handlowe były przesyłki kurierskie, jednakże dostawy nie były dokumentowane fakturami. Towar w dużej ilości pochodził z nieustalonego źródła. Zdaniem organu, skarżąca celowo kupowała towar bez faktur VAT, aby w ten sposób utajnić osiągane przychody.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego.

Skarżąca zaprzecza, że jest autorem przedłożonej organowi przez D. G. ewidencji sprzedaży. Deprecjonuje wartość dowodową tego dokumentu argumentując, że jest to kserokopia nie potwierdzona za zgodność z oryginałem, którego w postępowaniu organ nie zdołał ujawnić, a ponadto została przedłożona przez jej byłego partnera pozostającego z nią w konflikcie. Skarżąca zarzuca, że organ bezzasadnie odmówił jej wnioskom dowodowym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia autora ww. ewidencji sprzedaży oraz o ponowne przesłuchania D. G.. Jej zdaniem, złożone przez D. G. zeznania są nierzetelne i niewiarygodne. Ponadto został on przesłuchany pod usprawiedliwioną nieobecność skarżącej, co naruszyło jej prawo do obrony z uwagi na uniemożliwienie zadanie pytań świadkowi.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, Naczelnik PUCS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., o którym skarżąca została poinformowana (art. 70c Ordynacji podatkowej) przez doręczenie jej stosownego zawiadomienia 23 marca 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, reguluje 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ustanowienie, (zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie) pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23).

Zatem dopiero z dniem przedłożenia organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego czynności w imieniu strony, z następstwami dla niej, podejmuje pełnomocnik.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej zostało przedłożone organowi 22 kwietnia 2021 r., zatem już po zawiadomieniu skarżącej w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, które zostało jej skutecznie doręczone 23 marca 2020 r. W przekonaniu Sądu, prawidłowo organ doręczył zawiadomienie bezpośrednio skarżącej skoro, w tym momencie nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika już po doręczeniu jej zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, nie stanowiło podstawy do ponownego zawiadomienia, tym razem poprzez skierowanie go do pełnomocnika skarżącej.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej zostały spełnione wszystkie wymogi dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań.

Nadto w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, wedle której, sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone było aktywnie (gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków).

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego-skarbowego. Zaznaczyć należy, że powyższe nie jest przez skarżącą kwestionowane.

Reasumując w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, prawidłowo zatem organ rozpoznał sprawę merytorycznie.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonego jej zobowiązania, jednakże nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie, ograniczając się wyłącznie do samej negacji stanowiska organu.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów i ich wymowy zgodzić się należy ze organem odwoławczym, że skarżąca w badanym okresie prowadziła równolegle, nieformalną ewidencję w postaci podręcznego zeszytu w którym odnotowywała faktyczną sprzedaż, to jest rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, faktyczną ilość transakcji oraz kwoty utargów.

W ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły skarżącej przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie. Taki sposób zebrania i komasacji dowodów byłby pomocny gdyby organ dysponowałby tylko przeciwstawnymi depozycjami osobowych źródeł dowodowych, bez możliwości innej weryfikacji ich wiarygodności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dysponuje także materialnymi dowodami w postaci kopii zeszytów z odręcznymi zapisami dotyczącymi faktycznemu przebiegowi transakcji w firmie skarżącej w badanym okresie. Warte podkreślenia jest, że szczegółowa analiza zapisów tej nieformalnej ewidencji z zapisami zaewidencjonowanymi za pomocą kasy fiskalnej pozwala stwierdzić, że zapisy na tych kwestionowanych przez skarżącą dowodach są wiarygodne. Wykazują one na tyle dużą zbieżność, że wykluczone jest, aby ta dokumentacja udostępniona przez D. G. była wytworzona w późniejszym czasie aniżeli wykazywane nią transakcje, tylko w celu aby zaszkodzić skarżącej przez skonfliktowaną z nią osobę. Przeciwnie, wykazana przez organy spójność tych zapisów wskazuje, że zapisy w oficjalnej ewidencji i w podręcznych zeszytach była prowadzona równolegle, w tym samym czasie. Pierwsza służyła wykazaniu zaniżonej sprzedaży, a więc wysokości uzyskiwanych przychodów, na użytek organów podatkowych, druga dla orientowania się w skali zbytu towaru, choćby dla oszacowania wielkości zamówień.

Okoliczność, że D. G. działał z niskich pobudek oraz, że nadużył zaufanie podatniczki przekazując organom kserokopie podręcznej ewidencji nie deprecjonuje wiarygodności zeznań D. G. jako świadka, ani nie dezawuuje wartości dowodowej przekazanej dokumentacji. Przekonanie organu o takim walorze skserowanej ewidencji w postaci zeszytu A5 nie opiera się bynajmniej wyłącznie na depozycjach D. G., lecz wynika ponadto z wniosków wyciągniętych ze szczegółowej analizy porównawczej pomiędzy zapisami skserowanego zeszytu podręcznego z danymi zapisanymi w kasie rejestrującej. Pełna korelacja tych dwóch źródeł danych wyklucza ewentualną kompilację przez D. G. czy jak twierdzi skarżąca, że dostarczona przez D. G. dotyczy zupełnie innego podmiotu. Zresztą ani z zeznań świadka D. G. ani też z depozycji skarżącej nie wynika, aby jej były partner miał możliwości dokonywania zapisów odnośnie przebiegu tak wielu transakcji na przestrzeni długiego okresu czasu, które to transakcje ewidentnie odnosiły się do prowadzonej przez skarżącą działalności. Z kolei posiadanie wiedzy przez D. G. o prowadzeniu podwójnej ewidencji w celu zaniżenia faktycznej skali obrotów butiku nie rodzi wątpliwości, skoro pozostawali nawet przez jakiś czas w nieformalnym związku. Na fakt prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji, wskazuje także to, że jak wykazał organ posiadała ona dużo więcej towaru, aniżeli wykazywała w swojej ewidencji. Wynikało to z danych uzyskanych od firm kurierskich za pośrednictwem których skarżąca nabywała większość towaru oraz informacji od podmiotu od którego skarżąca kupiła ilość metek odzieżowych, odpowiadającą wartościom ujętym w ewidencji przedłożonej organowi przez D. G..

Sprzyjającą okolicznością uprawiania takiego procederu, redukująca znacząco ryzyko ujawnienia, było to, że jedyną osobą zatrudnioną przez skarżącą w butiku była jej siostra

Z drugiej strony nie można pominąć, że skarżąca poza negowaniem ustaleń organu oraz deprecjonowaniem wartości dowodowej depozycji świadka D. G., nie dostarczyła, żadnych dowodów przeciwstawnych. Wprawdzie świadek E.O., wpierw zeznała, że każda sprzedaż była ewidencjonowana w kasie fiskalnej, ale po okazaniu jej kserokopii zeszytów, odmówiła dalszych zeznań. Znaczenia dla sprawy oraz wartości dowodowej wskazanych wyżej dowodów, które stanowiły podstawę dowodową dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie dezawuuje, jak uważa skarżąca, okoliczność, że czynności procesowe przeszukania w poszukiwaniu oryginałów zeszytów, których kserokopie dostarczył organom D. G., dały wynik negatywny. Warto zauważyć, że zapisy podręcznej ewidencji dotyczyły okresu 2015 - 2017 r. podczas gdy przeszukanie miało miejsce w 2019 r. Fakt, że oryginalnej ewidencji organ nie pozyskał w wyniku przeprowadzonych przeszukań oznacza, że mogła ona zostać zniszczona lub ukryta.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ bezpodstawnie oparł się na kserokopii zeszytu, nie potwierdzonej za zgodność, udostępnionej przez byłego partnera skarżącej, obecnie z nią skonfliktowanego.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że fotokopia może zostać uznana ze dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonanych ustaleń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17, 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19).

Godzi się zauważyć, że nie jest to jedyne źródło wiedzy organu na temat ujawnionego procederu skarżącej, lecz wiedza o tym jest wypadkową wskazanych wyżej dowodów i całokształtu wynikających z nich okoliczności. Zważyć należy, że organ nie traktuje ww. kserokopii zeszytu jako dokumentu, więc kwestia uwierzytelnienia tej kserokopii nie ma znaczenia dla oceny ich wartości dowodowej. Dowód ten stanowi swego rodzaju źródło informacji o faktach, które weryfikowane są pełnoprawnymi dowodami takimi jak np. zeznania świadków.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na podjęcie - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Przepis 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Nawiązując do tych uwag stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i to w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Ustalanie prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji dla zaniżenia wykazywanego obrotu w związku z prowadzeniem sprzedaży detalicznej w butiku jednoznacznie wynika ze branych w sprawie dowodów, które zostały wyżej przez Sąd omówione. Już z tych względów można byłoby rozważać potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego. Niemniej jednak przydatność wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia niniejszej sprawy należy oceniać także przez pryzmat wartości takiej opinii, która za przedmiot miałaby kserokopię dokumentu, a wiedza powszechnie wiadomą jest, że badania pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa, a więc identyfikacji osoby kreślącej.

W przekonaniu Sądu, organ w skarżonej decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanych w sprawie decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organ poddał ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność tezy skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że została ona w postępowaniu pozbawiona prawa do obrony w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania D. G.w charakterze świadka pod jej usprawiedliwią nieobecność. Należy zauważyć, że skarżąca była na tym etapie postępowania reprezentowana przez pełnomocnika, który został skutecznie powiadomiony o terminie przesłuchania, w związku z czym mógł on uczestniczyć w przesłuchaniu. Ponadto w treści wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą szczegółowo przedstawiła ona kwestie, które według niej wymagały wyjaśnienia i organ uwzględnił je podczas przesłuchania, w tym wskazane w skardze okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez byłego partnera skarżącej w posiadanie ewidencji sprzedaży (na polecanie skarżącej w celu skonfigurowania zamówienia towarów) oraz charakteru jego związku ze skarżącą (brak spokrewnienia, współpraca ze skarżącą przy zakładaniu firmy, zaangażowanie w jej działalność do 2017 r.). Organ dysponował też zeznaniami D. G. złożonymi w toku równolegle prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca weryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożeni przez niego ewidencji sprzedaży nie miała zasadniczego znaczenia, wobec ustalenia przez organ, że kopie zeszytów odnoszą się do firmy skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie wystarczał do rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnego przesłuchania, bo wydłużyłoby to postępowanie, co byłoby niezgodne z zasadami ekonomiki procesowej.

Dodatkowo odnośnie podnoszonej w skardze kwestii braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zaznaczenia wymaga, że art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. O tym, że taka potrzeba nie wystąpiła w sprawie, organ wykazał w postanowieniu odmownym, w którym wyjaśnił swoje stanowisko. Uzasadnienie tego postanowienia, w kontekście poczynionych wcześniej rozważań, nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wniosków skarżącej oraz odmowa przeprowadzenia rozprawy, nie naruszała wskazanych w skardze przepisów.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że to na skarżącej ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to ona powinna dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z przepisami prawa. Ponadto jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony albo podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 w zw. zart.187 §1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10). .

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała, że prowadzone przez nią rejestry dostaw za 2015 r. na podstawie których złożyła deklaracje PIT odpowiadają rzeczywistości. Kwestionując ustalenia organu, głównie poprzez deprecjonowanie zeznań D. G. i przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży nie odniosła się w ogóle do pozostałych dowodów takich jak informacje uzyskane od firm kurierskich, nadawców przesyłek, czy informacje pozyskane od dostawcy metek do odzieży, które potwierdzają stanowisko organów dotyczące nieewidencjonowania przez nią całości przychodów.

W przekonaniu Sądu, nie można odmówić racji organom, że całokształt ujawnionych w postępowaniu okoliczności, w tym nabywanie przez skarżącą towaru bez faktur VAT, w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi wysyłania i dostarczania paczek w sposób uniemożliwiający ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru, nasuwa wniosek o jej celowym działaniu ukierunkowanym na ukrycie faktycznych przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że skarżąca zaniżając deklarowane przychody naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 2 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art.70c, art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją ww. przepisu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę