Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 589/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.65.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Ś. (dalej: strona, skarżąca, Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 9 listopada 2021 r. nr 0201-lOV-11.4103.65.2021, wydana w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) z 29 czerwca 2021 r. nr 0212-SPV.4103.2.2021.18 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wobec niedokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli, NUS wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. NUS wskazał, że na ustalenia dokonane w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wpływ miała konsolidacja rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., wynikająca z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013/6/96), a także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, oraz z uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3). NUS wskazał, że skonsolidowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. wynika z ostatecznej decyzji NUS z 30 sierpnia 2018 r. nr 0212-SPV.4103.21.2017.AHA. Konsekwencją skonsolidowanego rozliczenia Gminy za okresy poprzednie, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. było dokonanie takiego skonsolidowanego rozliczenia także za kolejne okresy rozliczeniowe wynikające z zaskarżonej decyzji, tj. od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ I instancji podkreślił, że Gmina, po zakończeniu procesu skonsolidowanego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., nie dokonała we własnym zakresie skonsolidowania kolejnych okresów rozliczeniowych i nie złożyła korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach organ I instancji dokonał konsolidacji rozliczenia Gminy Ś. oraz jej jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Do rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. przyjęto wszystkie czynności dokonywane zarówno przez Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne podlegające podatkowaniu VAT. W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, dwie jednostki, tj. Urząd Miasta i Gminy Ś. oraz Z., uznawały się za czynnych podatników podatku od towarów i usług, rozliczając się samodzielnie i składając deklaracje w zakresie podatku VAT. Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. gminnymi jednostkami organizacyjnymi były: Urząd Miasta i Gminy w Ś., Szkoła Podstawowa nr [...] w Ś., Szkoła Podstawowa im. [...] w T., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Ś., Z. w Ś., Przedszkole Publiczne w Ś., Gimnazjum Publiczne w Ś. oraz Zespół Placówek Oświatowych w Ś. (powstał 1 września 2016 r. w wyniku połączenia Szkoły Podstawowej Nr [...] w Ś., Gimnazjum Publicznego w Ś. oraz Przedszkola Publicznego w Ś.). Na podstawie okazanej dokumentacji, organ I instancji ustalił, że ww. jednostki w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. dokonywały zakupów oraz uzyskiwały dochody/obroty, jak szczegółowo zostało to przedstawione na str. 5-97 decyzji organu I instancji. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonanego skonsolidowania rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz ustalonej struktury sprzedaży (szczegóły przedstawione na str. 97-125 decyzji organu I instancji), organ podatkowy I instancji w rozliczeniu podatku VAT za wskazany okres ustalił poniższe nieprawidłowości:

I. w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych dla Urzędu Miasta i Gminy Ś.:

1) ujęte zostały wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, związane ze: stadionem/ obiektem sportowym w Ś., świetlicami wiejskimi oraz wdrażaniem planów strategii niskoemisyjnej,

2) zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Gminy Ś. przez Z. w Ś.

3) zaewidencjonowano za październik 2016 r. fakturę za wyrób pieczątek na wartość podatku VAT 66,75 zł;

II. w ewidencjach zakupów VAT, prowadzonych dla Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś., zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś. przez Z. w Ś. Ponadto stwierdzono, że za okres objęty postępowaniem Szkoła Podstawowa nr [...] w Ś. dokonywała sprzedaży: usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana, od której nie odprowadzano podatku VAT) oraz sprzedaży wyżywienia (sprzedaż zwolniona) - szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 70-72 oraz str. 106-107 decyzji organu I instancji.

III. Szkoła Podstawowa im. [...] w T. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie prowadziła ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwała obroty z tytułu sprzedaży wyżywienia dla uczniów - sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. DIAS zauważył, że organ I instancji podał błędne wartości sprzedaży zwolnionej pochodzące z roku 2015, co jednakże z uwagi na brak ewidencjonowania zakupów i niedokonywanie rozliczania podatku naliczonego przez Szkołę Podstawową w T. nie wpływa na końcowy wynik rozliczenia Gminy wynikający z decyzji organu I instancji. Wartości sprzedaży wyżywienia dla uczniów w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. strona wskazała w piśmie stanowiącym załącznik nr 30 do protokołu kontroli. Szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 74 decyzji organu I instancji oraz str. 6-7 zaskarżonej decyzji;

IV. Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie prowadził ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwał obroty z tytułu pobierania opłaty za pobyt w domu opieki społecznej oraz za usługi opiekuńcze - sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT (szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 74-75 decyzji organu I instancji);

V. w prowadzonych przez Z. w Ś. ewidencjach VAT (tj. rejestrach sprzedaży i zakupów) za okres od stycznia do grudnia 2016 r.:

1) zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży faktury VAT wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, zawyżając podatek należny (szczegóły przedstawiono na str. 25-30 decyzji organu I instancji),

2) nie wykazano w deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, II i III kwartał 2016 r. sprzedaży zwolnionej (szczegóły przedstawiono na str. 75-86 decyzji organu I instancji),

3) ustalono, że podatek VAT dotyczący sprzedaży mieszanej wyliczany był wg błędnie przyjętego współczynnika w wysokości 85% od wartości podatku naliczonego dotyczącego tej sprzedaży. Z przedłożonych przez stronę dowodów wynika struktura sprzedaży dla Z. za 2016 r. w wysokości 90% (szczegóły rozliczenia przedstawiono str. 75-88 oraz na str. 108 decyzji organu I instancji);

VI. Przedszkole Publiczne w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie prowadziło ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwało obroty z tytułu sprzedaży wyżywienia dla uczniów, która jest zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 88 decyzji organu I instancji);

VII. w ewidencjach zakupów VAT, prowadzonych dla Gimnazjum Publicznego w Ś.:

1. zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Gimnazjum Publicznego w Ś. przez Z. w Ś.,

2. w ewidencji sprzedaży stwierdzono, że za okres objęty postępowaniem Gimnazjum Publiczne w Ś. dokonywało sprzedaży: usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana od której nie był odprowadzony podatek VAT) oraz sprzedaży wyżywienia dla uczniów (sprzedaż zwolniona) - szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 88-94 oraz str. 107-108 decyzji organu I instancji;

VIII. w ewidencjach prowadzonych dla Zespołu Placówek Oświatowych w Ś.:

1. w ewidencji zakupów VAT stwierdzono zaewidencjonowane faktur wystawionych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Zespołu Placówek Oświatowych w Ś. przez Z. w Ś.,

2. w ewidencji sprzedaży stwierdzono, że za okres objęty postępowaniem Zespół Placówek Oświatowych w Ś. dokonywał sprzedaży: usług najmu sal, wynajmu lokalu pod sklepik szkolny (sprzedaż opodatkowana, od której nie był odprowadzony podatek VAT) oraz sprzedaży wyżywienia dla uczniów (sprzedaż zwolniona) - szczegóły rozliczenia przedstawiono na str. 94-97 oraz str. 108-109 decyzji organu I instancji.

NUS wskazał dalej, że Gmina w toku postępowania podatkowego wniosła o zastosowanie przy rozliczeniu podatku VAT faktycznej struktury sprzedaży, jaka została wyliczona po zakończeniu 2016 r. Organ I instancji przychylił się do ww. wniosku Gminy i wydając decyzję do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, które były wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, przyjął strukturę sprzedaży dla poszczególnych jednostek organizacyjnych za 2016 r. Na tej podstawie organ obliczył następujący wskaźnik do odliczenia podatku naliczonego: Urząd Miasta i Gminy w Ś. 60%, Szkoła Podstawowa Nr [...] w Ś. 2%, Z. w Ś. 95%, Gimnazjum Publiczne w Ś. 44%, Zespół Placówek Oświatowych w Ś. 2%. Jednocześnie w odniesieniu do Urzędu Miasta i Gminy w Ś., do obliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami organ I instancji przed zastosowaniem ww. współczynnika 60% przyjął prewspółczynnik w wysokości 3%, wynikający z zarządzenia Burmistrza Ś. Nr [...] z [...] lutego 2017 r. Niezależnie od powyższego organ podatkowy I instancji w odniesieniu do zakupów Urzędu Miasta i Gminy w Ś. dotyczących: modernizacji stadionu w Ś., realizacji projektu pn. "Wdrożenie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś." oraz wydatków na świetlice wiejskie (tj. zakupów, z których odliczono 100% podatku VAT naliczonego), wskazał, że będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do obliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami organ podatkowy I instancji przyjął prewspółczynnik w wysokości 3%, wynikający z ww. zarządzenia Burmistrza Ś. Szczegółowe rozliczenie podatku naliczonego poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy przedstawiono na str. 114-119 decyzji organu I instancji.

Powyższe ustalenia stały się podstawą opisanej na wstępie decyzji organu I instancji z 29 czerwca 2021 r., w której określono Gminie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, tj.:

1) za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 113.448 zł,

2) za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 3.220 zł,

3) za marzec 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 19.665 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

4) za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 15.648 zł,

5) za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 19.487 zł,

6) za czerwiec 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15.777 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

7) za lipiec 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.221 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

8) za sierpień 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 647 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

9) za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 15.174 zł,

10) za październik 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.253 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

11) za listopad 2016 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 21 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,

12) za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 50.948 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 9 listopada 2021 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Gmina Ś., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna, ustawa konsolidacyjna) – poprzez nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu ustawy, co doprowadziło do bezpodstawnego i niezgodnego z obowiązującymi przepisami scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi – w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – poprzez bezpodstawne kwestionowanie opodatkowania sprzedaży realizowanej pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz bezpodstawne kwestionowanie dokonania przez jednostki organizacyjne Gminy odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktu wystawionych przez Z. w Ś. – oraz w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) – poprzez uznanie, że jednostki oświatowe Gminy, wynajmujące/wydzierżawiające powierzchnie podmiotom trzecim występowały jako podatnicy VAT czynni, podczas gdy korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 oraz ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z modernizacją stadionu w Ś., związane z realizacją projektu pn. "Wdrożenie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś." oraz na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z powyższymi wydatkami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

3. art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wszystkie świadczenia opiekuńcze realizowane przez MGOPS w Ś. podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, bez weryfikacji, na jakiej podstawie te świadczenia są realizowane oraz poprzez uznanie, iż wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT;

4. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. (I SA/Wr 1/22) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie mogły zainicjować procesu konsolidacji Gminy i należy przyjąć, że w związku z powyższym nie było podstaw do tego, aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Ponadto, Sąd ten uznał, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy centralizacyjnej oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. oraz zasady uzasadnionych oczekiwań w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 625/23) uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono m.in., że mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, zasadnie uznał organ podatkowy, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. W ocenie NSA, nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro przepis art. 23 ustawy centralizacyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 tej ustawy, to korekty deklaracji złożone przez Gminę przed dniem wejścia w życie ustawy (15 lutego 2016 r.) za miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie spełniały warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej i nie wywarły skutku wynikającego z art. 23, tzn. obligatoryjnego procesu konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi za kolejne okresy rozliczeniowe. Skoro ustawodawca w art. 23 ustawy centralizacyjnej uregulował sytuację jednostek samorządu terytorialnego, które przed wejściem w życie tej ustawy dokonały korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, to musiał mieć świadomość, że korekty te siłą rzeczy nie mogły spełniać warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. NSA zwrócił również uwagę, że dla oceny obligatoryjności konsolidacji rozliczeń Gminy w realiach przedmiotowej sprawy nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że organ formalnie nie wezwał Gminy do złożenia korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem po przeprowadzonej kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Gmina miała prawo do złożenia korekt deklaracji uwzględniających skonsolidowane rozliczenie z jej jednostkami organizacyjnymi, ale z tego prawa nie skorzystała, uznając, że nie jest zobligowana do konsolidacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Jednakże, uwzględniając, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zainicjowały proces konsolidacji Gminy, należy przyjąć, że w związku z powyższym były podstawy do tego, aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 589/24. Podczas rozprawy w dniu 14 listopada 2024 r. pełnomocnik DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 625/23), uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).

Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku NSA z 22 marca 2024 r., ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., przede wszystkim należy podkreślić, że co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 o.p.). Strona skarżąca zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji, świadczącej – w ocenie strony – o ich zasadności, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć.

Odnosząc się kolejno do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy centralizacyjnej, trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r. (I FSK 625/23) stwierdził m.in., że mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, zasadnie uznał organ podatkowy, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. W ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 23 ustawy centralizacyjnej uregulował sytuację jednostek samorządu terytorialnego, które przed wejściem w życie tej ustawy dokonały korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, to musiał mieć świadomość, że korekty te siłą rzeczy nie mogły spełniać warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. NSA zwrócił również uwagę, że dla oceny obligatoryjności konsolidacji rozliczeń Gminy w realiach przedmiotowej sprawy nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że organ formalnie nie wezwał Gminy do złożenia korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem po przeprowadzonej kontroli podatkowej Gmina miała prawo do złożenia korekt deklaracji uwzględniających skonsolidowane rozliczenie z jej jednostkami organizacyjnymi, ale z tego prawa nie skorzystała, uznając, że nie jest zobligowana do konsolidacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Jednakże, uwzględniając, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zainicjowały proces konsolidacji Gminy, należy przyjąć, że w związku z powyższym były podstawy do tego, aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Zdaniem Sądu orzekającego, kierując się przytoczoną wykładnią prawa dokonaną przez NSA, skoro skarżąca korekty deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości złożyła 15 lutego 2016 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej), a złożone korekty deklaracji dotyczyły okresów rozliczeniowych od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., to mając na uwadze uregulowania wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 omawianej ustawy, skarżąca zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. Zatem Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 11 ustawy centralizacyjnej, a organy podatkowe prawidłowo dokonały skonsolidowanego rozliczenia Gminy w VAT.

Dalej, należy zauważyć, że odnośnie do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę, modernizację i remont stadionu w Ś. wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. (I SA/Wr 22/22), w którym stwierdzono między innymi, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Gminę na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego, bowiem stadion nie służył działalności gospodarczej, a umowa jego dzierżawy została zawarta z C. dopiero 7 listopada 2017 r., tj. po okresie objętym sporem. Gmina uzasadniała w postępowaniu, że ponosiła wydatki dotyczące stadionu z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością, co wynika m.in. ze wskazanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), która potwierdza zamiar pobierania z tego tytułu opłat; zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu; oraz protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego datę zakończenie inwestycji. Sąd wskazał, że jeżeli Gmina zrealizuje wynikający z tych dokumentów zamiar wykorzystania tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a taką czynnością będzie wydzierżawienie stadionu na rzecz C., to wówczas (po 7 listopada 2017 r.) – w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia (dot. towarów i usług nabytych na modernizację stadionu) na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Gmina w spornym okresie nie wykorzystywała stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie tym, co wynika z dokumentów, stadion był modernizowany. Z powołanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej. Zamiar ten, jak wynika z akt sprawy, Gmina zrealizowała zawierając 7 listopada 2017 r. umowę dzierżawy z C., co oznacza, że dopiero wówczas mogła dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy stanowisko to należy przyjąć jako adekwatne również co do rozliczenia Gminy w VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest w sprawie sporny, wynika, że stadion w Ś. jest obiektem ogólnodostępnym i całorocznym, czynnym w godzinach od 8:00 do 22:00, wykorzystywanym do zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności w zakresie sportu, rekreacji, treningów. Skarżąca, w toku inwestycji (inwestycja została zakończona 15 października 2017 r.). wystąpiła do instytucji dofinansowującej wydatki inwestycyjne na modernizację stadionu (tj. Ministerstwa Sportu i Turystyki) o wyrażenie zgody na udostępnienie stadionu w formie dzierżawy. We wniosku tym skarżąca wskazała, iż wielofunkcyjność boiska pozwoli rozgrywać mecze piłki nożnej, siatkowej, ręcznej i tenisa. Co pozwoli na rozwijanie wszechstronnych talentów sportowych dzieci i młodzieży szkolnej, a także osób dorosłych. Zmodernizowany obiekt wykorzystywany będzie przez cały dzień, do południa przez dzieci z pobliskich placówek oświatowych, po południu przez młodzież i dorosłych z terenu miasta i gminy Ś. Nowoczesny obiekt również skłoni osoby, które rzadko uprawiają sport, do częstszych wizyt na obiekcie, a ogólnodostępna siłownia zewnętrzna zachęci do ćwiczeń ruchowych osoby w różnym wieku. Za utrzymanie obiektu odpowiedzialna będzie skarżąca. Trafnie organy podatkowe przyjęły zatem, że z powyższego wynika, iż na stadionie prowadzone były działania służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zatem w tym przypadku skarżąca występowała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone wydatki związane ze stadionem (inwestycyjne, jak i związane z jego bieżącym utrzymaniem), nie były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast oddanie obiektu w dzierżawę innemu podmiotowi na podstawie umowy zawartej 7 listopada 2017 r. (tj. w okresie późniejszym niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie), jedynie potwierdza, że wydatki ponoszone na jego remont i bieżące utrzymanie związane były z realizacją zadań własnych skarżącej, a nie z zawartą w okresie późniejszym umową dzierżawy. Zatem w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje, podjęty w 2015 r., zamiar oddania w dzierżawę obiektu sportowego, bowiem nie została zmieniona jego funkcja ani przeznaczenie. Zauważyć należy, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. skarżąca nie pobierała odpłatności za korzystanie ze stadionu, ani też w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja stadion ten nie został wydzierżawiony. Zatem w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie wystąpił związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną (działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), który uprawnia do skorzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem. Wskazać przy tym należy, że po ewentualnej zmianie przez skarżącą sposobu wykorzystywania obiektu (stadionu), powodującej powstanie obrotu generującego podatek należny, związek taki, w odniesieniu do dokonanych wcześniej zakupów towarów i usług na modernizację stadionu, wystąpi i wówczas skarżąca będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 91 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o wydatki ponoszone na świetlice wiejskie, należy wskazać, że w badanym okresie służyły Gminie zarówno do działalności gospodarczej (do odpłatnego najmu), jak również do działalności Gminy jako organu władzy publicznej (nieodpłatnie prowadzone są w nich warsztaty dla dzieci i młodzieży oraz spotkania okolicznościowe mieszkańców, tj. służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy przypisanie zakupów w całości do działalności opodatkowanej nie jest możliwe - są to zakupy związane z oboma rodzajami działalności, podatek naliczony od zakupów związanych z omawianymi świetlicami należało rozliczyć z zastosowaniem proporcji, przyjmując do niej dane za poprzedni rok podatkowy, zgodnie z art. 86 ust.2a w związku z ust. 2d ustawy o VAT. W odniesieniu do wydatków dotyczących świetlic wiejskich, prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem ww. proporcji (zgodnej z art. 86 ust.2a w związku z ust. 2d ustawy o VAT), zostało przez organ podatkowy przyjęte w wysokości 3%, co wynikało z przedłożonej przez Gminę, niekwestionowanej kalkulacji prewspółczynnika. Wysokość prewspółczynnika dla Gminy wynikała z zarządzenia Burmistrza z [...] lutego 2017 r. w sprawie ustalenia proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2016 rok dla celów korekty prawa odliczenia podatku VAT naliczonego za 2016 rok. W tym aspekcie działanie organów podatkowych było prawidłowe, a zarzuty skargi odnośnie do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie ponoszonych w okresie styczeń-grudzień 2016 r. wydatków dotyczących stadionu oraz świetlic wiejskich za wydatki niewykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w odniesieniu do świetlic za niewykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, były bezpodstawne.

Jeśli chodzi o wydatki związane z realizacją projektu pn. "Wdrażanie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś.", należy zauważyć, że w ramach tego projektu powstaną w szczególności: parking, zatoka autobusowa wraz z przystankiem, stacja rowerowa i ciągi komunikacyjne. Elementem uzupełniającym będzie zagospodarowanie zieleni miejskiej oraz stworzenie stanowisk informacyjnych. Realizacja powyższego projektu zakłada powstanie niedużych przychodów pochodzących ze sprzedaży biletów parkingowych i wynajmu rowerów. W ocenie Sądu, trafnie DIAS ocenił, że w badanym okresie Gminie nie powinno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego od wydatków ponoszonych z realizacją przedmiotowej inwestycji. W zaskarżonej decyzji oceniono, iż powyższe wydatki nie zostały poniesione przez Gminę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizacja powyższego projektu zakłada co prawda powstanie niedużych przychodów pochodzących ze sprzedaży biletów parkingowych i wynajmu rowerów, jednakże w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. do takiej sprzedaży nie doszło. Dostrzec przy tym należy, że organ I instancji zakwalifikował te wydatki jako częściowo związane z działalnością gospodarczą i zastosował prewspółczynnik (3%), co zakwestionował organ odwoławczy, jednak z uwagi na zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym (art. 234 o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W konsekwencji powyższego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 22 i 24 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach oraz usługi opiekuńcze, realizowane przez ośrodek pomocy społecznej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, tj. nie miał on wpływu na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że – realizując nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej – nie występowała w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a pobierane opłaty przez jednostki oświatowe w związku z zapewnieniem wyżywienia, nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu VAT. Podobnie rzecz miała się w przypadku usług opiekuńczych, świadczonych przez ośrodek pomocy społecznej. Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji powinien wskazać, że przedmiotowa sprzedaż nie powinna być wykazana przez te jednostki jako zwolniona z VAT, gdyż w ogóle nie podlegała normom ustawy o VAT. W tym aspekcie ze skarżącą można się zgodzić, jednak należy zauważyć, że stanowisko to w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie było jednolicie przyjmowane prze organy podatkowe i sądy administracyjne, na co zwrócono uwagę w przywołanej przez skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nr PT 1.7101.3.2019. Dlatego też nie można uznać za wadliwe stanowisko organu, który rozpoznał dostawę posiłków wykonywaną przez szkoły i przedszkola na rzecz swoich uczniów oraz usługi opiekuńcze, jako korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Istotne jest przy tym, że celem badania przez organ powyższej sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, było ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (w związku z dokonywaną centralizacją rozliczeń skarżącej z jej jednostkami organizacyjnymi), a tym samym określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na powyższą proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem powyższa kwestia sporna dotycząca traktowania dostawy posiłków wykonywanych przez szkoły i przedszkola na rzecz swoich uczniów oraz świadczeń opiekuńczych, jako działalność zwolniona z podatku VAT czy też działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, nie ma znaczenia, bowiem zakupy związane z tymi czynnościami nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi.

Dodatkowo skarżąca podnosiła, że skutkiem scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym jednostek oświatowych, było opodatkowanie stawką podstawową VAT z tytułu najmu powierzchni, świadczonych przez jednostki oświatowe Gminy, które w okresie objętym postępowaniem korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego należy wskazać, że z art. 15 ust. 2 ustawy centralizacyjnej wynika, że w ramach korekty scaleniowej czynności jednostek organizacyjnych, które były przez nie traktowane jako zwolnione z podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, powinny zostać wykazane w korekcie scaleniowej jako opodatkowane właściwą dla nich stawką. W przypadku takich czynności dotychczasowe wynagrodzenie należy potraktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek (według stawki właściwej dla danej czynności), co wynika z odpowiedniego stosowania art. 85 i 146b ustawy o VAT. W związku z zastosowaniem przy dokonywanej centralizacji rozliczenia skarżącej z jej jednostkami organizacyjnymi wskazanych powyżej przepisów wynikających z ustawy o VAT, nie można zgodzić się z zarzutem o niesłusznym przyjęciu, że świadczenia najmu powierzchni przez jednostki oświatowe (uprzednio korzystające ze zwolnienia podmiotowego), po scentralizowaniu rozliczenia nie będą opodatkowane stawką VAT 23%.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.