Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 800/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33, art. 51 § 1, art. 52, art. 70 § 1 i § 8, art. 59 § 1 pkt 1 i 3, art. 324 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 66, art. 94
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 26, art. 154 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5 238,00 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

TF S.A. złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.537.899 zł. oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 81.032 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu [...] czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że TF Spółka z o.o. tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, podlegał zaniechaniu.

W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z [...] czerwca 1996 r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł. oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r., wbrew przepisowi § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.), VAT nr [...] z [...] lipca 1995 r. oraz z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 1995 r., jako podatku należnego;

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. faktury korekty VAT Nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.,

Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 124.051,00 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT [...] z [...] sierpnia 1995 r., wbrew § 35 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr [...] z [...] lipca 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT: nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., Nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., nr [...] z [...] sierpnia 1995 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w ww. fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, mające wpływ na zawarte rozstrzygnięcie,

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie,

- § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów.

Uzasadniając decyzję skarżąca podniosła, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem pierwszej instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie skarżącej, oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Skarżąca podniosła, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. W dalszej części odwołania podatnik zarzucił, że urząd skarbowy bezpodstawnie stwierdził, iż czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. nie została dokonana. Ponadto TF zarzuciło nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego dotyczącego uiszczenia przez TF zapłaty wynikającej z faktury VAT Nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. wystawionej przez T. Podatnik stwierdził, że TF wystawiło firmie T czek, który został zrealizowany [...] września 1995 r., dzień ten zaś nie jest równoznaczny z dniem dokonania zapłaty. Wobec powyższego TF stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej kwestii powstał w sierpniu 1995 r. Podatnik kwestionował także prawidłowość naliczenia przez Urząd Skarbowy odsetek od zwrotu podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r., nr [...].

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 26.699,00 zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. 29.831,10 zł,

- odsetek w wysokości 132.955,20 od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.946,20 zł (naliczone od dnia [...] sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Skarżąca wniosła na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. i z dnia [...] lipca 2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1971/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz TF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 432/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 08 maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TF S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TF S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że prawidłowe jest w zaskarżonej decyzji stanowisko w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. i w konsekwencji TF powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek należny w kwocie 13.442,00 zł.

Sąd uwzględnił zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia korekty [...] do faktury nr [...]. Wskazał, że z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia [...] sierpnia 1995 r. TF wystawiło fakturę korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (tom. XII, k. 31 akt administracyjnych), stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy na których konkretnie dowodach się oparł. Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i w konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że dnia [...] lipca 1995 r. firma A wystawiła dla TF fakturę VAT Nr [...], na kwotę netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.200,00 zł dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego (numer silnika [...], numer podwozia [...]).

Dnia [...] sierpnia 1995 r. firma A wystawiła fakturę korygującą Nr [...] do w/w faktury VAT Nr [...]. Jako podstawę korekty podano: niewłaściwe dane dotyczące roku produkcji. Faktura korygującą wyzerowano wszystkie dane z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., czyli kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto.

Faktura korygująca wpłynęła do TF dnia [...] września 1995 r. TF ujęło w/w fakturę korygującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r.

Dnia [...] sierpnia 1995 r. A wystawiło na rzecz TF fakturę VAT Nr [...], którą udokumentowało sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego (nr rejestracyjny [...], numer silnika [...], numer podwozia [...]) na kwotę netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.200,00 zł, tym razem podając właściwy rok produkcji.

Sąd wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że faktura korygująca Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. została wystawiona nie zgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia [...] grudnia 1994 r. Zgodnie z powołanym § 26, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie pomyłka znajdująca się w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. dotycząca błędnego podania roku produkcji samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sprzedaży, nie powodowała podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Nie można również uznać, że nastąpiła pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku. Tym samym w fakturze korygującej fakturę VAT Nr [...] z [...] lipca 1995 r. powinien zostać skorygowany jedynie rok produkcji przedmiotowego samochodu, a nie skorygowanie ceny oraz podatku VAT poprzez obniżenie jej do kwoty 0,00 zł, gdyż cena nie uległa podwyższeniu oraz ani cena, ani podatek VAT nie zostały podane w omyłkowej wysokości.

Dalej Sąd wskazał, że nie można zgodzić się, że żadna z faktur VAT Nr [...] oraz [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż wystawiono kilka oryginałów faktury (tj. dwa) dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik uwzględniając podatek naliczony wykazany w w/w fakturach VAT, w łącznej kwocie 26.400,00 zł w deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. zawyżył otrzymany zwrot o w/w kwotę. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za inny okres rozliczeniowy. Uznając, że podatnik całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powołał się na treść § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług, wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. ma zastosowanie do takich sytuacji, w których w wyniku ponownego wystawienia faktury w obrocie prawnym pozostają 2 faktury dokumentujące tę samą sprzedaż i w konsekwencji, gdyby nie ten przepis, istniała by możliwość podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Nie można bowiem uznać, że w sytuacji skorygowania faktury pierwotnej wystawiając fakturę VAT Nr [...] dnia [...] sierpnia 1995 r. A powtórnie udokumentował tę samą sprzedaż towarów. W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie podatnik nie stracił uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawienie drugiej faktury nie uprawniało do podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Odmienna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia wynikającej z ustawy o VAT zasady neutralności tego podatku. W konsekwencji organ podatkowy naruszył przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Sąd wskazał, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że faktura korygująca Nr [...] została wystawiona niezgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia [...] grudnia 1994 r. Faktura korygująca Nr [...] wystawiona przez A nie zawierała żadnego z elementów wymienionych w powołanym przepisie, natomiast bezpodstawnie wykazano w niej cenę w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 0,00 zł. Biorąc pod uwagę podwyższenie ceny sprzedaży samochodu ciężarowego o kwotę 0,20 zł, Spółka TF miała prawo co najwyżej do zwiększenia podatku naliczonego o 0,04 zł w oparciu o prawidłowo wystawioną fakturę korygującą. Niemniej nie można uznać, że wystawiając fakturę VAT Nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. A powtórnie udokumentował sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego na rzecz TF i w konsekwencji całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd uwzględnił zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W ocenie Sądu ustalenie, że TF nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym faktury VAT od Nr [...] do Nr [...] wystawione dla TF przez "M" stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach ( ze wskazaniem kart) ten stan faktyczny ustalił. Powinien również uwzględnić dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ww. wykładnię § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. oraz uwzględnić zalecenia Sądu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem.

Podzielił również pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc sierpień 1995 r.

W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 943/10 skargi te oddalił.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.537.899 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 81.032 zł.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że podjął czynności celem ustalenia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie, powołując się przy tym na pismo Spółki z [...] marca 2012 r., w którym podniosła ona, że całość jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. uległa przedawnieniu i na tej podstawie wniosła o umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że [...] października 2000 r. Sąd Rejonowy wpisał do księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, na podstawie wniosku z [...] września 2000 r., hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego oraz, że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Organ odwoławczy, wyjaśniając treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2002 r. oraz art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. jest zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo ono przedawnieniu. Istotnym jest też, że przed upływem terminu przedawnienia podatku za sierpień 1995 r. została ustanowiona ww. hipoteka, a decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki jest nadal w obrocie prawnym. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, organ wskazał, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, a skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczności przed sądem powszechnym.

Dyrektor przypomniał, że zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996r. W dniu [...] października 2000r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] dotyczące podatku za miesiące od lipca do listopada 1995 r. i doręczono skarżącej 18 października 2000 r. wraz z informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym co skutkowało, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995r. Z kserokopii tytułu wykonawczego nr [...] z [...] października 2000 r. wynika, że dotyczy on należności z tytułu podatku od towarów i usług wg decyzji [...] z dnia [...] września 2000 r. za sierpień 1995r. W dniu [...] października 2000 r. pobrano należność główną: kwotę 121.608 zł oraz odsetki za zwłokę: kwotę 136.326,90 zł. Ponadto z uwierzytelnionej kserokopii tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wynika, że tytuł ten również dotyczył decyzji z [...] września 2000 r. za sierpień 1995r. W odniesieniu do tego tytułu również w dniu [...] października 2000 r. pobrano należność główną kwotę 26.699 zł oraz odsetki za zwłokę: kwotę 30.571,40 zł .

Organ wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przymusowe zaspokojenie należności w drodze egzekucji administracyjne stanowi zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie, oparte na założeniu, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, nie może następnie wygasnąć na skutek przedawnienia, a strona ma możliwość żądania określenia zobowiązania we właściwej wysokości i takie samo uprawnienie przysługuje organom podatkowym. W ocenie organu okoliczności faktycznej dotyczącej pobrania w dniu [...] października 2000 r. środków pieniężnych w związku z tytułem wykonawczym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r. określonego decyzją z [...] września 2000 r. nie zmieniają późniejsze okoliczności. Organ wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty ma charakter definitywny nie zostaje w żaden sposób "anulowane" bądź "uchylone" w wypadku późniejszego uchylenia decyzji będącej podstawą zapłaty. Organ powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 oraz uchwałę siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007r. o sygn. akt I FPS 4/07. W ocenie organu po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej , bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Ponadto organ pierwszej instancji w piśmie z [...] lutego 2008 r. wskazał, że wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych w Urzędzie, wobec czego różnicę zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości.

Organ stwierdził również, że postanowienia dotyczące zaliczeń na poczet decyzji wymiarowych nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia te mają charakter czynności materialno-technicznej, wtórnej wobec decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, Dyrektor przyjął, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącej złożonego od decyzji z [...] września 2000 r. i uwzględniając treść wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 432/09 oraz NSA z 29 września 2010 r. I FSK 943/10, uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) .

Uzasadniając niemożność umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie może mieć zastosowania, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustaw zmieniających Ordynację podatkową, a ponadto w sprawie nie doszło do przedawnienia.

Kończąc uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. [...] czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od [...] lipca 1996 r. do [...] sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r., kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5.540.124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano Spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5.800.000 zł w dniu [...] maja 1999 r., powyżej 5.540.000 zł w dniu [...] sierpnia 1999 r. i powyżej. 3.626.000 zł w dniu [...] września 2000r. Po wydaniu ostatniego z ww. postanowień ograniczających zabezpieczenie Spółce zwrócono 1.871.992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie w dniu [...] października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości Spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Spółka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za lipiec 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerach o [...] powstał w miesiącu sierpniu 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za miesiąc lipiec 1995r.

Ponadto skarżąca jako bezzasadne uznała ustalenie, że brak było podstaw do odliczenia podatku VAT w kwocie 37.408,80 zł z faktury nr [...] wystawionej przez firmę T. W aktach jest brak dowodów, że faktura ta nie została zapłacona w sierpniu 1995r. W ocenie strony organ winien udowodnić, że faktura nie została zapłacona w sierpniu 1995 r. , a w terminie późniejszym. Takiego dowodu organ nie przeprowadził.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] grudnia 2012 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko wskazując, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień, październik i grudzień 1995r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego. Skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika. Spółka zarzuciła organowi popadanie w oczywistą i łatwo uchwytną sprzeczność w twierdzeniu, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ były jednocześnie zabezpieczone hipoteką i przedawnione.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej, powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienie, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w lipcu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek od towarów i usług za sierpień1995 r., a zatem sprzed 17 lat. Okres ten ma o tyle istotne znaczenie, że niezbędnym jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie podstawowej kwestii, a mianowicie jakie skutki prawne ten upływ czasu wywołał – czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia został podniesiony przez skarżącą Spółkę w postępowaniu odwoławczym, następnie w skardze i rozwinięty w piśmie procesowym z [...] grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącej, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT m. in. za sierpień 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że sprawa podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych rozpoznających skargi na wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków ww. sądów. Wyrokami, które bezpośrednio poprzedziły wydanie zaskarżonej decyzji, a w których nakazano organowi drugiej instancji ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji z [...] września 2000 r. są: wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 432/09 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. I FSK 943/10. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem zgodnie z tym przepisem, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i tutejszy Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami w ww. wyrokach zawartymi. Jednakże trzeba zauważyć, że w wyrokach tych żaden z ww. Sądów nie rozstrzygała kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 1995r. Wyroki te nie zawierają w tej materii ani oceny prawnej, ani jakichkolwiek wskazań. W tej sytuacji, wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia, Sąd, rozpoznając skargę złożoną w niniejszej sprawie, zarzut ten zobowiązany był rozpoznać.

Jak już wyżej wspomniano, niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że treścią tego przepisu objęto zdarzenia prawne – procesowe i materialnoprawne – w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez ten organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2 (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 81/05, z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07). Rozpoznawana sprawa została wszczęta [...] lipca 1997 r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu [...] czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, [...] lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd nie może zgodzić się z poglądem skarżącej, która twierdzi, że do badania przedawnienia w niniejszej sprawie należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym także zauważyć, że zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1, jak i Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalały na 5 lat. Zatem w niniejszej sprawie okres ten zakończyłby się pod rządami Ordynacji podatkowej, bowiem pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., którego płatność przypadała na 25 września 1995 r., upłynął z końcem roku 2000. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05 stwierdził, że zdarzenia takie jak np. zapłata podatku czy upływ terminu przedawnienia należy oceniać według obowiązującego w czasie ich zaistnienia art. 59 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając że o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia, do którego odnosimy dany przepis. Zdaniem NSA, "inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia i inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia." Skoro w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia podatku od towarów i usług rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem uchwała ta nie pozostawia wątpliwości, że uregulowana przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd pragnie podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa i w związku z tym upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki m.in. za sierpień 1995 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor powołuje się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Tymczasem skarżąca twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej odnośnie istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy najpierw sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.). Jej art. 3 w ust. 1 brzmi: domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a w ust. 2: domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, konstruując domniemanie wiarygodności księgi wieczystej oraz domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z tej księgi. Są to domniemania wzruszalne i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), albo w każdym innym postępowaniu sądowym, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III CSK 146/10, LEX nr 785276). Wprawdzie orzeczenia Sądu Najwyższego prezentujące takie stanowisko dotyczą postępowań cywilnych, a nie administracyjnych i mówią o prawidłowości wpisu hipoteki, ale pogląd ten ma, zdaniem Sądu, również znaczenie w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, i to w zakresie badania istnienia wpisanej już hipoteki, właśnie z uwagi na wzruszalność tych domniemań. Kwestia takiego badania była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/08).

Z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej – wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ umożliwia on organowi podatkowemu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, nieograniczone ramami czasowymi podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie tego zobowiązania. W tej zatem sytuacji niezbędne staje się badanie skuteczności tego zabezpieczenia i powoływanie się jedynie na wpis hipoteki w księdze wieczystej nie jest wystarczające, tym bardziej jeżeli decyzja organu drugiej instancji, która jest decyzją deklaratoryjną zapada po dwunastu latach od dokonania zabezpieczenia hipotecznego. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykreślenie wpisu hipoteki jest jedynie czynnością techniczną. Zatem zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję tego organu, są zobligowane do badania czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowały i trwały podstawy kreujące zabezpieczenie hipoteczne.

Przepis art. 66 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do chwili utraty jego mocy z dniem 5 czerwca 2001 r. – stanowił, że hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Skarbu Państwa lub gminy (a od 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego) mogła powstać równie na podstawie przepisów szczególnych. Takim przepisem był art. 34 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2001 r. – który stanowił, że Skarbowi Państwa i gminie (a od 1 stycznia 1999 r. jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika (...) z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wpis hipoteki - wówczas jako ustawowej - został dokonany w dniu [...] października 2000 r. na podstawie wniosku złożonego [...] września 2000 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z tej samej daty. W chwili dokonywania tego wpisu art. 35 Ordynacji podatkowej określał tryb powstawania hipoteki ustawowej, a ponieważ powstawała ona z mocy ustawy (art. 34 Ordynacji podatkowej), jej wpis do księgi wieczystej był wpisem deklaratoryjnym – hipoteka ustawowa istniała jeżeli istniała zaległość podatkowa, niezależnie od tego czy była w księdze wieczystej wpisana. Powstawała ona z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości podatkowej (art. 35 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego określająca tę zaległość została wydana w dniu [...] września 2000 r. W związku ze zmianą przepisów art. 35 dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) z dniem [...] czerwca 2001 r. hipoteka ustawowa stała się hipoteką przymusową, o czym stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy z 11 kwietnia 2001 r.

Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące hipotek, określając tryb ich ustanowienia, nie precyzują sposobu ich wygaśnięcia ani skutków prawnych takiego wygaśnięcia. Ponownego podkreślenia wymaga to, że wykreślenie wpisu hipoteki stanowi jedynie czynność techniczną. W tej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do przepisów powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jej art. 94 – w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r. – stanowił, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W Ordynacji podatkowej brak takiego przepisu szczególnego. W sprawie podatkowej wierzytelnością taką jest zaległość podatkowa.

O tym, co jest zaległością podatkową stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika obowiązek podatnika prawidłowego obliczenia podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego (art. 10 ust. 2 ustawy), jak i jego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, czego dokonać może za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (art. 19 ustawy). Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nakazywał traktowanie na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W niniejszej sprawie w deklaracji za sierpień 1995 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.618.9131zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 81.032 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań - organ podatkowy uznał za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem [...] września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od [...] czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec skarżącej w dniu [...] września 2000 r. o numerach [...] dotyczące pozostałych miesięcy 1995 r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03.

Istotnym jest także przypomnienie, że w dniu [...] czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z [...] czerwca 1997r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce [...] września 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Z treści tego przepisu wynika, że przekształcenie to następuje z mocy samego prawa.

Definicja pojęcia "zajęcie egzekucyjne" została wprawdzie wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopiero z dniem [...] listopada 2001 r. przez dodanie art. 1a ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 1368), ale z art. 13 tej ustawy wynika, że jej przepisy stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Zamieszczony we wskazanym wyżej art. 1a, wynikający z zawartego w nim sformułowania "ilekroć w ustawie jest mowa o:", słowniczek zawiera definicje ustawowe pojęć, których ustawodawca nie wyjaśnił dotąd w tekście ustawy. I tak z pkt 18 tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie mowa o zajęciu egzekucyjnym rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zgodnie z art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. – jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego.

W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o numerach [...] wydano [...] października 2000 r. na postawie decyzji wymiarowej dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. i doręczono je skarżącej 18 października 2000 r.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Zdaniem Sądu, również dokonanie zajęcia egzekucyjnego oznacza jednocześnie wyegzekwowanie zaległości podatkowej w takiej części w jakiej środki pieniężne dokonane w wyniku tego zajęcie wyczerpują zaległość podatkową. Zajęcie to jest zatem równoznaczne z zapłatą podatku powodującą, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że do [...] sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a w dniu [...] września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] września 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r.

Jednakże w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy tej kwestii nie może rozstrzygnąć również Sąd rozpoznający skargę złożoną w niniejszej sprawie.

Z jednej strony organ wskazuje, że zobowiązanie za sierpień 1995r. wygasło w dniu [...] października 2000 r. poprzez zapłatę przymusową w drodze egzekucji, co wynika z wpisów dokonanych w części L tytułów wykonawczych (str. 51-53 zaskarżonej decyzji). Wskazuje jednocześnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995r. w wyniku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym w dniu [...] października 2000 r. (str. 50-51 zaskarżonej decyzji). Twierdzi również, że nie wszystkie kwoty wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. zostały zapłacone.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemniej należy przyjąć, że najpóźniej w dniu [...] października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd nie jest w stanie bezspornie stwierdzić czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za sierpień 1995 r.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i w oparciu o nie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Przy tym w pierwszej kolejności winien ustalić czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3.626.000 zł dotyczy nie tylko sierpnia 1995 r., ale również innych miesięcy 1995 r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić czy w wyegzekwowanej najpóźniej w dniu [...] października 2000 r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za sierpień 1995 r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Joanna Wierchowicz |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Barbara Rennert |