Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 731/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.117,00 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] grudnia 2016 r. M. Ł. (dalej: "Skarżący") złożył do Urzędu Skarbowego w S. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., uzasadniając ją uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Jednocześnie podatnik wniósł o stwierdzenie przez organ nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Do wniosku dołączył "Porozumienie stron" z dnia [...] grudnia 2016 r. zawarte z pracodawcą A. S.A.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie 23.921,70 zł, którą podatnik wykazał w złożonej korekcie.

3. W odwołaniu od decyzji Skarżący podniósł m.in., że dnia [...] grudnia 2016 r. zawarł z pracodawcą porozumienie, z którego wynika, że jego część wynagrodzenia otrzymanego w 2010 r. faktycznie przypada na prace twórcze, objęte prawami autorskimi. Ponadto Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia i przedłożył zestawienia czasu pracy w 2010 r. z podziałem na prace twórcze (produkcyjne) i pozostałe.

4. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., znak [...] utrzymał ją w mocy.

Zdaniem organu, w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Organ przytoczył treść przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy konieczne jest, by na bieżąco dokumentowana była praca twórcza oraz aby było wyodrębnione wynagrodzenie z tytułu pracy o charakterze twórczym.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w 2010 roku Skarżący nie miał wyodrębnionego wynagrodzenia z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby prowadzona była przez pracodawcę szczegółowa ewidencja prac twórczych i pozostałych prac w tamtym okresie dla poszczególnych pracowników. Przedłożony w postępowaniu rejestr utworów nie zawiera dat, które potwierdzałyby, iż na bieżąco był on prowadzony przez pracownika i kontrolowany przez przełożonych w 2010 r.

Organ zauważył, że dopiero uchwała z [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie przez Spółkę A. systemu rozliczeń z pracownikami, umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za prace twórcze, nałożyła obowiązek wdrożenia od [...] stycznia 2017 r. odpowiedniego rejestru - ewidencji prac twórczych i utworów.

W uchwale tej ustalono również, że 60 % udział wynagrodzenia za prace twórcze w stosunku do wynagrodzenia ogółem ma zastosowanie również do umów o pracę zawartych za okres od 1 stycznia 2010 r. do grudnia 2016 r. ze wszystkimi pracownikami tworzącymi utwory w rozumieniu odrębnej ustawy. Uchwała nałożyła także, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, obowiązek prowadzenia szczegółowej analizy w zakresie weryfikacji proporcji zakresu pracy twórczej do pozostałych obowiązków pracowniczych pod kątem zasadności proporcji podziału wynagrodzenia ustalonej w § 1 ust. 1 tej uchwały. Organ uznał, że z zapisów tych wynika, że podział wynagrodzenia w stosunku 60 - 40 % podlega weryfikacji na podstawie rzeczywiście wytworzonych prac autorskich dla każdego pracownika indywidualnie.

Zdaniem organu w 2010 r. nie była prowadzona lub kontrolowana na bieżąco przez pracodawcę szczegółowa dokumentacja w zakresie prac twórczych, pod kątem 60 % wskaźnika, o którym mowa w ww. Uchwale i ustalenia w ten sposób wielkości rzeczywistej wynagrodzenia za prace twórcze. Organ uznał, że trudno oczekiwać, aby po ponad 5 latach dokładnie można było ustalić, jaki był stosunek pozostałych obowiązków pracowniczych do prac twórczych w roku 2010 w odniesieniu do każdego pracownika indywidualnie i jaka część wynagrodzenia dotyczyła prac autorskich.

Organ uznał za zasadne twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że w sytuacji, gdy u pracodawcy w 2010 r. nie obowiązywały żadne uregulowania wewnętrzne w zakresie wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze, podstawą winny być postanowienia umowy o pracę. W 2010 r. u pracodawcy Skarżącego nie było wyodrębnione wynagrodzenie za prace twórcze, ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie, nie istniały więc mechanizmy pozwalające na ustalenie części wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym.

Organ zauważył, że wskaźnik podziału wynagrodzenia na prace twórcze i pozostałe oszacowany został dla Skarżącego na podstawie ogólnych danych za lata 2008-2012. W uchwale zapisano, że została ona podjęta na podstawie: "analizy danych sporządzonej z okresu 5 lat (2008-2012) w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze (honorarium) oraz wynagrodzenia za wszystkie pozostałe obowiązki". Spółka nie dokonała przeliczenia wynagrodzenia dla konkretnego pracownika za konkretny rok, według indywidualnego wskaźnika. Ustalona przez Spółkę proporcja, w ocenie organu odwoławczego, jest proporcją uśrednioną, przyjętą wobec wszystkich pracowników. Spółka potwierdziła w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., iż wynagrodzenie za prace twórcze Skarżącego za 2010 r. wyliczone zostało przy zastosowaniu wskaźnika 60 %, dodatkowo pomniejszone w związku z okresami urlopu oraz zwolnienia lekarskiego.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego i sporządzonych przez niego zestawień czasu pracy organ wskazał, że dane te nie są zgodne z tymi przedłożonymi przez pracodawcę. Podatnik w adnotacji pod zestawieniem zbiorczym prac wykonanych w 2010 r. wyjaśnił, że proporcja czasu pracy stanowi proporcję wynagrodzenia, ponieważ umowa o pracę nie różnicuje stawki godzinowej za prace twórcze i pozostałe prace, więc jest ona taka sama.

Z dokumentu "Porozumienie stron" z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że w 2010 r. wynagrodzenie za prace twórcze bez uwzględnienia okresów urlopowych i zwolnień lekarskich stanowiło 48,12 % wynagrodzenia ogółem (proporcje 51.472,75 zł do 06.874,30 zł).

Z danych przedłożonych przez podatnika w dniu [...] maja 2017 r. proporcja czasu pracy twórczej (również bez uwzględnienia okresów urlopowych i zwolnień lekarskich) do prac ogółem (w tej pozycji uwzględniono również urlopy i zwolnienia lekarskie) wyniosła 64,5 % (1299,94 godz : 2015,04 godz.). Wynikając stąd różnica potwierdza, że dane wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. nie są rzeczywiste. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby pracodawca, który winien dysponować danymi przedłożonymi przez podatnika, nie uwzględnił ich ani w zaliczkach na podatek, ani w dokumencie "Porozumienie stron". W ocenie organu odwoławczego dokument ten mógł być więc sporządzony przez podatnika wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, tym bardziej, że nie jest on potwierdzony przez pracodawcę i zawiera odmienne dane niż "Porozumienie stron".

Dodatkowo organ wskazał, że gdyby dane przedłożone przez podatnika były w posiadaniu pracodawcy, nielogiczne byłoby szacowanie prac twórczych i wynagrodzenia z tego tytułu w jednakowej proporcji dla wszystkich pracowników na podstawie danych za lata 2008-2012 i określanie podziału wynagrodzenia za inne lata tj. 2010-2016. Porozumienie stron uwzględniałoby wówczas dane dla konkretnego pracownika za konkretny rok podatkowy. Nieuzasadnione jest również szacowanie przez Spółkę zatrudniającą Skarżącego wynagrodzenia pracownika za lata późniejsze tj. 2010-2016 danymi z lat wcześniejszych tj. 2008-2012.

5. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 22 ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w przypadku Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do dochodu uzyskanego z pracy twórczej wykonanej w 2010 r. pomimo, że niekwestionowany przez organy podatkowe był fakt wykonywania przez niego prac o charakterze utworów w tym roku podatkowym, jak również ich związek z osiągniętym przychodem, a podatnik przedłożył w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty szczegółową listę utworów wykonanych w 2010 r. z wyliczeniem udziału pracy twórczej w ogólnie osiągniętych przychodach z tytułu umowy o pracę, co winno skutkować stwierdzeniem nadpłaty zgodnie z wnioskiem;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest uwarunkowana prowadzeniem dokumentacji potwierdzającej wykonywanie pracy twórczej na bieżąco, jak również prowadzeniem rejestru wykonanych utworów jedynie w tym samym roku podatkowym w sytuacji, gdy literalne brzmienie ustawy takich warunków nie przewiduje i stanowi to jedynie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą;

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, że brak jest rzeczywistych danych co do faktycznego wynagrodzenia za prace twórcze wykonane w 2010 r. przez Skarżącego, w sytuacji, gdy przedłożył on w toku postępowania szczegółowe zestawienie prac o charakterze twórczym wykonanych w spornym okresie.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna, gdyż Sąd dostrzegł naruszenie przepisu art. 122 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. Skutkiem uznania, że prawo to istniało, byłoby przyjęcie, że w 2010 r. powstała u niego nadpłata w podatku dochodowym.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawie zawartej umowy o pracę z A. SA Skarżący w 2010 r. wykonywał obowiązki obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem pracę o charakterze twórczym, a także to, że miało miejsce przekazywanie praw do tych utworów na rzecz pracodawcy (art. 12 umowy o pracę z dnia 1 grudnia 2009 r.).

Umowa o pracę w zakresie obowiązków Skarżącego przewidywała poza działalnością twórczą również obowiązki pracownicze o innym charakterze. Prawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie może więc stanowić przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przyjmuje się bowiem, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015, komentarz do art. 22).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 i z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13).

Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela i tym samym uznaje za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wykładnię, że możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest uwarunkowana prowadzeniem dokumentacji potwierdzającej wykonywanie pracy twórczej na bieżąco, jak również prowadzeniem rejestru wykonanych utworów jedynie w tym samym roku podatkowym. Wskazany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

5. Sąd podziela co do zasady stanowisko organu, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę.

W sprawie ustalono bezspornie, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach istniejącego stosunku pracy, jak też nie wskazał wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów.

Należy jednak stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby kwestia ta została wykazana innymi dowodami. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 809/12, prawomocny) w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu.

Z informacji Spółki będącej pracodawcą Skarżącego z dnia [...] lutego 2017 r. (k. 12/1 akt admin.) wynika, że zarówno w umowie o pracę za 2010 rok jak i w regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Sąd zauważa jednak, że z pisma tego wynika też, że na wniosek Skarżącego zostało sporządzone porozumienie z dnia [...] grudnia 2016 r. (na które zresztą Skarżący się powołuje), w którym wyodrębniono kwoty wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze na zasadach określonych w Uchwale Zarządu z dnia [...] października 2016 r. Uchwałą tą wprowadzono proporcję 60/40, co oznacza że wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na pracodawcę stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę a wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika – 40% wynagrodzenia.

W powyższym piśmie pracodawca potwierdził dodatkowo, że wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu w 2010 r. zawierało honorarium za prace twórcze. Ponadto wspomniana uchwała z [...] października 2016 r. w § 2 ust. 2 stanowi "Jednocześnie potwierdza się, że wskazany w niniejszej uchwale w §1 ust. 1 procentowy podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych z pracownikami z grup kompetencyjnych, o których mowa w § 1 ust. 2 również za okres od 1 stycznia 2010 r do 31 grudnia 2016 r., co może znaleźć odzwierciedlenie w zawarciu stosownego porozumienia ze Spółką.

Powyższy zapis wskazuje na to, że pracodawca Skarżącego wyodrębniał wynagrodzenie za pracę twórczą, chociaż sposób tego wyodrębnienia przed 2016 r. nie został precyzyjnie opisany w umowie o pracę ani w regulaminie wynagradzania. Zdaniem Sądu, to nie powinno stać na przeszkodzie ustaleniu pracownikowi 50. % kosztów uzyskania przychodów, jeśli takie wyodrębnienie okazuje się możliwe na podstawie innych dokumentów.

Na gruncie tej sprawy Sąd uznaje, że zapisy zawarte w uchwale Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] października 2016 r. dotyczące podziału wynagrodzenia za prace twórcze, wskazanie, że taki podział wynagrodzenia ma zastosowanie również do umów o pracę za okres od 1 stycznia 2010 r. w powiązaniu z zestawieniem prac wykonanych przez Skarżącego w 2010 r. mógłby stanowić podstawę do zastosowania w jego rozliczeniu podatkowym za 2010 r. 50.% kosztów uzyskania przychodów.

6. Nie przekonuje Sądu twierdzenie organu odwoławczego, mające na celu wykazanie, że dane z zestawienia nie są zgodne z tymi przedłożonymi przez pracodawcę a także to, że nie mogły one być w posiadaniu pracodawcy. Należy zauważyć, że pracodawca Skarżącego zdecydował się na regulację, która zakłada przyjęcie określonego procentu udziału wynagrodzenia za prace twórcze i za wykonanie pozostałych obowiązków. Wbrew twierdzeniu organu, przyjęcie poziomu wynagrodzenia za prace twórcze na poziomie 60% czyni prawdopodobnym, że Spółka – Pracodawca była dobrze zorientowana, jaka część wynagrodzenia winna przypadać na ten rodzaj pracy.

W kontekście tego Sąd zauważa, że Skarżący przedstawił zestawienie zbiorcze prac wykonanych w 2010 r. w podziale na rodzaj pracy wykonane na podstawie zestawień za poszczególne miesiące 2010 r. Wskazane przez Skarżącego zestawienie w powiązaniu z uchwałą z dnia [...] października 2016 r. mogłoby stanowić podstawę do uznania 50% kosztów uzyskania przychodów za rok 2010 w zakresie, w jakim Skarżący wykonywał pracę o charakterze twórczym, pod warunkiem jednak, że ustalono by, że wykonywanie i przekazywanie pracy twórczej było na bieżąco kontrolowane przez pracodawcę. W tej sprawie przekonuje bowiem stanowisko Skarżącego, że proporcja czasu pracy stanowi proporcję wynagrodzenia, ponieważ umowa o pracę nie różnicuje stawki godzinowej za prace twórcze i pozostałe prace, więc jest ona taka sama.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zakwestionował przedstawione w zestawieniu dane twierdząc, że nie są zgodne z tymi przedłożonymi przez pracodawcę. Zdaniem organu, dokument ten mógł być sporządzony przez podatnika wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, tym bardziej, że nie jest on potwierdzony przez pracodawcę i zawiera odmienne dane niż "Porozumienie stron".

7. W ocenie Sądu kwestia, czy pracodawca posiadał wskazane zestawienie wymaga w tej sprawie zbadania. Formułując stwierdzenie co do braku znajomości zestawienia przez pracodawcę organ bazuje bowiem na własnych przypuszczeniach, na co wskazuje choćby stwierdzenie, że "trudno oczekiwać, aby po ponad 5 latach dokładnie można było ustalić, jaki był stosunek pozostałych obowiązków pracowniczych do prac twórczych w roku 2010 w odniesieniu do każdego pracownika indywidualnie i jaka część wynagrodzenia dotyczyła prac autorskich". Wszystkie kwestie dotyczące opodatkowania, również te korzystne dla podatnika, powinny być zbadane i dokładnie wyjaśnione.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tej sprawie organy zaniechały zbadania kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. nie przeprowadziły dowodu, który mógłby potwierdzić, że wskazany przez Skarżącego rejestr utworów potwierdza, że był on na bieżąco prowadzony przez pracownika i był kontrolowany przez przełożonych w 2010 r.

Dowód, który kwestię tę może potwierdzić, jest to informacja od pracodawcy, czy rejestr ten był przez Skarżącego dostarczany w 2010 r. Zaniechanie ustalenia tej kwestii we wskazany sposób stanowiło naruszenie art. 122 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem, że rejestr ten był prowadzony przez Skarżącego w 2010 r. i podlegał kontroli pracodawcy prowadziłoby do wniosku, że istnieje podstawa do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów i do zwrotu Skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

8. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).