Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art, 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 2 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 989/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r., sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.377.2023.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. B. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej braku uznania za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

Skarżący przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny:

Skarżący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi i nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest ani nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W 2008r. na podstawie umowy darowizny nabył na własność 4 niezabudowane działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] położone w G. o łącznej powierzchni 5,7176 ha. Darczyńcą był brat Skarżącego. Działki te stanowią składnik majątku osobistego Skarżącego. Jako majątek rodzinny grunty rolne przekazywane były z pokolenia na pokolenie. W 1985 r. brat Skarżącego na podstawie umowy darowizny przejął całe gospodarstwo rolne - dziedziczenie gospodarstwa rolnego możliwe było tylko dla posiadających uprawnienia rolnicze (prawo PRL). W dniu 25 stycznia 2005r. ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi G., z którego wynika, że: ( działka nr [...] częściowo położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo (cała działka ma pow. 3,1119 ha, tereny budowlane 0,7306 ha) ( działka nr [...] położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej. Ani darczyńca ani Skarżący, nie mieli żadnego udziału w opracowaniach dotyczących miejscowego planu zagospodarowania. W dniu 10 stycznia 2011r. Skarżący zawarł dwie umowy dzierżawy działek nr: [...], [...] i [...], z podmiotami wykorzystującymi je na cele działalności rolniczej. Dzierżawa jest prowadzona na tych działkach do tej pory. Dzierżawcy tytułem dzierżawy zobowiązani są tylko do opłacenia czynszu w wysokości podatku rolnego za dzierżawione działki. Żadnych innych pożytków z dzierżawy Skarżący nie pobiera. W 2022r. miał miejsce podział działki nr [...]. W wyniku tego podziału powstało 7 działek. W związku z tym podziałem nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar działki nr [...] posiadał już przeznaczenie budowlane. W 2023r. zmodyfikowano ten podział do 6 działek (o numerach [...] do [...]) - co wynikało z nieznanego wcześniej Skarżącemu podpowierzchniowego odprowadzenia wód opadowych przez teren ww. działek, który wykonano prawdopodobnie w latach 50-60 ubiegłego wieku. W dniu 14 kwietnia 2023r. Skarżący podzielił działkę [...] na 4 działki budowlane o numerach [...] do [...]. Również i w tym przypadku nie zmienił się charakter działek, ponieważ wydzielony obszar posiadał charakter budowlany. W celu sprzedaży powyższych nieruchomości, Skarżący podpisał umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości. W dniu 16 maja 2023 r., za pośrednictwem ww. biura, sprzedał jedną działkę - o numerze [...]. Pozostałe działki są oferowane na sprzedaż poprzez biuro nieruchomości. Oprócz podziału działki nr [...] i nr [...] – Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek.

Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą/przyszłą sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr [...] i nr [...] Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, w związku ze sprzedażą/przyszłą sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr [...] i nr [...] Skarżący nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Skarżący wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności w przypadku których łącznie spełnione są dwa warunki - przedmiotowy i podmiotowy.

Warunek przedmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej także: u.p.t.u.). W katalogu tym wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Z kolei warunek podmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców.

Ogólnie można stwierdzić, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie osoba fizyczna, która sprzedając nieruchomości czyni to tak, jak profesjonalny podmiot zajmujący się działalnością handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, to należy uznać, że wykonuje ona działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018r. sygn. I FSK 1716/16, w którym stwierdzono, że to, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2019r. sygn. 0115- KDIT1-3.4012.254.2019.1.AT oraz z 23 kwietnia 2019r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2019.1.RM.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr [...] i nr [...] - nie będzie miała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia 1 września 2023r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.377.2023.2.AMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań organ stwierdził, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W tym miejscu organ podniósł, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Organ zwrócił uwagę, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć 11/19 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W związku z powyższym organ stwierdził, że analizując całokształt działań Skarżącego w odniesieniu do przedmiotowych działek należy ustalić, czy będzie on spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług. Ustalając powyższe, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, który wynika z opisu sprawy, a mianowicie, że 10 stycznia 2011r. Skarżący zawarł dwie umowy dzierżawy działek nr: [...], [...] i [...], z podmiotami wykorzystującymi je na cele działalności rolniczej. Dzierżawa jest prowadzona na tych działkach do tej pory. Dzierżawcy tytułem dzierżawy zobowiązani są do opłacenia czynszu w wysokości podatku rolnego za dzierżawione działki. Żadnych innych pożytków z dzierżawy Skarżący nie pobiera. Zgodnie natomiast z treścią art. 693§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej czynności wydzierżawienia działek, która w opinii Skarżącego nie będzie przesądzała o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, organ stwierdził, że nieruchomość, która była i jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy należy zasadniczo uznać za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, tj. stanowi ona majątek wykorzystywany do działalności. Zatem, już sam fakt oddania przedmiotowego gruntu w odpłatną dzierżawę, trwającą przez kilkanaście lat, aż do momentu ostatecznych sprzedaży (w sposób ciągły) – bez względu na późniejsze przeznaczenie działek do sprzedaży – sprawił, że grunt ten nie stanowi już składnika majątku osobistego (prywatnego). Innymi słowy grunt ten sprzedany został i sprzedany zostanie jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług odpłatnej dzierżawy. Wskazano również, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Ponadto, ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowych działek w prowadzonej działalności gospodarczej oraz biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 stwierdzono, że Skarżący nie wykazał zamiaru wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres ich posiadania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dokonana i planowane transakcje sprzedaży działek powstałych po podziale działek nr [...] i nr [...] - będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy - będą stanowić dostawy dokonane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów organ wyjaśnił, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zwrócono uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dzierżawa nieruchomości rolnej, otrzymanej w ramach darowizny jako majątek rodzinny, w zamian za wysokość podatku rolnego, stanowi działalność gospodarczą, gdy definicja działalności gospodarczej wskazana w tym przepisie wskazuje, że działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, a o takim celu nie może być mowy w tym przypadku. Tym samym należało uznać, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

2. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej, polegającego na przyjęciu, że dzierżawa gruntu, który następnie jest sprzedawany, automatycznie determinuje uznanie, iż jego sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej wydzierżawiającego, w sytuacji gdy Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej- handlowej - w zakresie handlu nieruchomościami. 3. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w kontekście wydzierżawienia działek w zamian za opłacenie podatku rolnego, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, w sytuacji gdy nie można przypisać statusu podatnika Skarżącemu, gdy wydzierżawiany grunt nie został oddany w dzierżawę dla celów zarobkowych.

4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na skutek błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i uznanie, że sprzedaży gruntu dokonał podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów, gdy prawidłowo organ powinien niestosować tych przepisów z uwagi na to, że nie można przypisać Skarżącemu, iż prowadzi on działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie jest on podatnikiem tego podatku.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący poniósł, że zgodnie z art. 15 ust 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdane drugie tego przepisu wskazuje, że pojęcie to obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jego brzmienie wskazuje zatem, że najem czy dzierżawa gruntu, co do zasady, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Takie wykorzystanie towaru musi być jednak dokonane w celach zarobkowych.

Pojęcie celów zarobkowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Z uwagi na to, iż podatek ten podlega harmonizacji, należy również uwzględnić brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - zwana dalej "dyrektywą VAT"). Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. A zatem dla uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą konieczne jest ustalenie, że majątek jest wykorzystany w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, czy jak wskazał to polski ustawodawca w celach zarobkowych. Pojęcie "dochód" nie jest tożsame z pojęciem "podstawy opodatkowania" czy "odpłatnością", użytych w Dyrektywie. Porównanie tego artykułu w wersji angielskiej również wskazuje na to, iż pojęcie dochód (income) nie jest tożsame z pojęciem "podstawa opodatkowania (taxable amount) czy odpłatność (consideration). Ponadto dochód - income - nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem przychód - revenue. A zatem ewidentnie celem tego przepisu jest uznanie za podatnika osoby, która wykorzystuje majątek dla celów zarobkowych, czyli celów polegających na zwiększeniu swojego majątku (uzyskania dochodu) w związku z przekazaniem go dzierżawcy w zamian za czynsz. W niniejszej sprawie taki cel nie występuje. Skarżący przekazał grunt nie dla celów zarobkowych na co wskazuje wysokość czynszu, która ma rekompensować płacony przez Skarżącego podatek, celem dzierżawy jest raczej utrzymanie majątku w niepogorszonym stanie za symboliczną kwotę.

W konsekwencji, przy tak opisanym stanie faktycznym należy uznać, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu dzierżawy nie powoduje, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dzierżawa ma na celu utrzymanie gruntu w stanie niepogorszonym, a nie chęć osiągnięcia zarobku czy dochodu. Potwierdzenie powyższej tezy można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 7/22.

Dalej Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż dzierżawa gruntu automatycznie powoduje, że jego sprzedaż jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Czym innym jest najem/dzierżawa - świadczenie usług, a czym innym jest sprzedaż towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i w ślad za dyrektywą, aby dokonać odpłatnej dostawy towarów należy dokonać tej czynności "w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Ocena, czy sprzedając działki Skarżący zachował się jak typowy handlowiec została pominięta przez organ podatkowy, gdyż ten uznał a priori, że dzierżawa gruntu powoduje, że majątek prywatny przestaje takim być i staje się majątkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem nie ma potrzeby analizować, czy sprzedaż została dokonana przez podatnika działającego jako handlowiec. Organ wywodzi tę tezę z wyroku TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Jednakże organ nie zwraca uwagi na okoliczności tamtej sprawy. TSUE zajmował się kwestią opodatkowania sprzedaży części nieruchomości, która w całym swoim okresie nie była związana z prowadzoną działalnością podatnika, a organ podatkowy wykazywał konieczność opodatkowania tej części. Ponadto, podatnik ten w wybudowanej nieruchomości prowadził działalność hotelową, a zatem ściśle związana z tą nieruchomością. Skarżący podniósł na marginesie, że wyrok ten, w zakresie w jakim stosuje go organ podatkowy, jest sprzeczny z drugim cytowanym przez organ wyrokiem TSUE, tj. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć 11/19 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W opinii Skarżącego prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do analizy, czy dokonując sprzedaży gruntu Skarżący działa jako handlowiec. W obecnych realiach nie sposób przypisać mu charakteru handlowca tylko z tego powodu, że sprzedaż działek powierzył profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomości. Co więcej, takie działanie jest typowe dla osób, które nie zajmują się zawodowo sprzedażą nieruchomości. Natomiast podział działek nie jest wyznacznikiem uznania, że Skarżący działa w charakterze podatnika na co wskazywał TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17).

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomością, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślenia wymaga i to, że zarząd majątkiem prywatnym jest pojęciem, które powinno być interpretowane w aktualnych realiach społeczno-gospodarczych. Jeżeli skarżący dysponuje określonymi zasobami, ma majątek, który obiektywnie rzecz biorąc jest znaczny, ma większą od przeciętnych majątków wielkość oraz wartość i podejmuje działania polegające na sukcesywnym zbywaniu tego majątku to należy przyjąć, że czynności te mieszczą się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Duży areał działek, które skarżący otrzymał od brata a który obecnie jest/będzie sukcesywnie zbywany jest niczym innym jak formą gospodarowania własnym mieniem.

Specyfika tych zasobów majątkowych (nieruchomości) wymusza określone formy zarządzania nimi, do których należy najem, dzierżawa czy sprzedaż.

Okoliczność, że sporne działki były uprzednio dzierżawione nie czyni skarżącego podmiotem gospodarczym.

Skarżący, zdecydował się wydzierżawić te działki w zamian za podatek rolny, który przecież i tak musiał uiszczać. Działki zostały wydzierżawione by nie leżały odłogiem. Działanie to było przejawem dbałości o własny majątek. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że odpłatne wydzierżawienie przez skarżącego działek, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tym samym, organ nieprawidłowo uznał, że tego rodzaju aktywność świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób przypisać skarżącemu zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący nie nabył przedmiotowych nieruchomości (działek) w celach komercyjnych, lecz nabył tytułem darowizny od brata, wydzierżawił je lecz nie wykorzystywał jej w prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z dzierżawy nie był dochodem z działalności gospodarczej. Skarżący nie zajmował się zawodowo obrotem nieruchomościami, a w celu sprzedaży działek nie podejmował żadnych działań marketingowych czy reklamowych, ani innych czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Świadczy to o braku zaangażowania gospodarczego skarżącego w podejmowane czynności, które świadczyłyby o profesjonalnym ich charakterze.

Podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i - co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza wskazane w skardze przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Jedynie na marginesie, w kontekście sformułowanego przez skarżącego pytania oraz zajętego przez niego stanowiska wskazać też należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt II FPS 1/21 stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uchwale tej wskazano też, że jeżeli podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 i art. 205§2 i §4 p.p.s.a., a także §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1687). Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480,00 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200,00 zł i zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.