Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1368/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 233 § 1 pkt 1, art. 128, art. 127, art. 180 § 1, art. 191, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 68/24 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2023 r. nr 3201-IOV2.603.7.2023.3 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 68/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę po wznowieniu postępowania w sprawie ze skargi "J." Sp. z o.o. w Szczecinie (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2023 r. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 29 sierpnia 2023 r. odmawiającą spółce uchylenia decyzji ostatecznej organu z 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za powyższy okres.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawą faktyczną ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. były ustalenia, według których spółka ujęła w rozliczeniu VAT fikcyjne transakcje. W następstwie czego spółka została pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z fikcyjnymi transakcjami przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). To z kolei spowodowało określenie spółce zobowiązań z tytułu VAT w prawidłowej wysokości za wymienione okresy rozliczeniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na ostateczną decyzję organu z 25 września 2017 r. wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Sz 1009/17. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki mocą wyroku z 21 marca 2023 r. sygn. I FSK 2247/18.

Spółka w piśmie z 15 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu z 25 września 2017 r. Powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) i wymieniła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Zdaniem spółki, ostateczna decyzja organu z 25 września 2017 r. narusza art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) w związku z art. 190 § 1, § 2, art. 194 § 3 O.p., art. 86 § 1 ustawy o VAT. W następstwie spółka domagała się uchylenia ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. i umorzenia postępowania podatkowego.

Organ postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe, ale jednocześnie zawiesił wznowione postępowanie podatkowe do prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. (postanowienie o zawieszeniu pochodzi z , a o podjęciu z 22 czerwca 2023 r.).

Rozpatrując wniosek o wznowienie organ stwierdził, że rozważań TSUE w sprawie C-189/18 nie można przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie w stosunku do podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny. Organ podkreślił, że wznowione postępowanie podatkowe nie może prowadzić do powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Istotą tego postępowania jest usunięcie kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd rozpoznający sprawę stanął na stanowisku, że w realiach postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 25 września 2017 r. nie doszło do naruszenia standardów, o których mówił TSUE w sprawie C-189/18, co w sposób wiążący wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 2247/18. W rezultacie organ był zobowiązany do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 245 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 16 grudnia 2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców skarżącego, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się, co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

b) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C- 189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony z dnia 16 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony;

c) art. 240 § 1 pkt 11) O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Należy w tym miejscu wskazać, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT;

d) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p., w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy.

Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przechodząc do oceny sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.

5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

5.2. W przedmiotowej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienia postępowania powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igzazgatósaga C- 189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

5.3. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.

5.4. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Wskazać bowiem należy, że w spawie procedowanej przez TSUE materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań ograniczał się do wyciągów z decyzji zapadłych wobec kontrahentów podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie wymiarowej organ zgromadził konieczne dowody z postępowań odrębnych i na nich oparł swoje ustalenia, które były bezpośrednio związane i uzależnione od faktów wynikających ze zgromadzonych dowodów. Jak wynikało natomiast z postępowania wymiarowego i postępowania nadzwyczajnego skarżąca kwestionowała odstąpienie przez organ od zasady bezpośredniości i przyjęcie z postępowań karnych tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla sprawy oraz uznanie, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Skarżąca spółka powiela te żądania we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego uznając, że materiał dowodowy wykorzystany przez organ nie był zupełny i - co do zasady - należało włączyć wszystkie dowody z postępowań prowadzonych wobec kolejnych uczestników procederu oszukańczego, a nadto dowody z osobowych źródeł jeszcze raz powtórzyć, a następnie zapoznać skarżącą z tym materiałem. Strona pomija przy tym stanowisko, iż uzyskanie wiedzy z protokołów zeznań, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie.

Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżąca mogła swobodnie zapoznać się. W postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe oceniły skutki transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak

i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. Organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karno-skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych. Skarżąca nie była uprawniona do uczestniczenia w tych czynnościach, natomiast mogła się zapoznać z dokumentami z nich sporządzonymi.

Organ podatkowy wydając ostateczną decyzję 25 września 2017 r., postąpił zgodnie z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydana została wymieniona decyzja. Postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z innych postępowań pochodzą z: 24 września 2015 r., 18 grudnia 2015 r., 24 lutego 2016 r., 14 listopada 2016 r., a postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami z: 5 września 2016 r., 15 listopada 2016 r., 18 lipca 2017r. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Wynikało z nich, że spółka czynnie uczestniczyła w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą oraz olejem napędowym.

5.6. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zaś okoliczność wysłania do skarżącej zawiadomień o możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz zapoznania się z tym materiałem. Dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto zaskarżoną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej, zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych oraz dyrektywy 112.

5.7. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 i 6 O.p. Prawidłowość postępowania Organu podatkowego była w przedmiotowej sprawie także przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1009/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2247/18.), które uznały, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nadto NSA nie podzielił przy tym opinii spółki, co do wpływu orzeczenia C-189/18 na sprawę wskazując, że polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne w porównaniu z węgierskim i z tego względu rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-189/18 nie może mieć zastosowania. Oceny prawne dokonane przez sądy administracyjne w rozpoznawanej sprawie były przy tym wiążące dla organów.

5.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, w zakresie braku wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji z uwagi na brak naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych, jako niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 tej ustawy.

Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Hieronim Sęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA