Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3714/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 466/20 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 1801-IOD.4104.13.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 23 stycznia 2020 r., nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz E. K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., I SA/Rz 466/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nabyła spadek 20 czerwca 2009 r. a przyjęcie spadku nastąpiło w dniu 20 grudnia 2009 r. Fakt dziedziczenia został stwierdzony pismem – postanowieniem sądu rejonowego z 21 kwietnia 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącą. Postanowienie to uprawomocniło się 17 maja 2010 r., a więc w terminie otwartym do wydania decyzji ustalającej przez organ podatkowy. W świetle powyżej zaprezentowanych rozważań nastąpiło więc odnowienie (modyfikacja) momentu powstania obowiązku podatkowego, a w rzeczy samej kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dopiero z końcem 2015 r. bezskutecznie upłynął wynikający z art. 68 § 2 o.p. podstawowy termin do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2009 r. mężu.

W ocenie sądu organy podatkowe trafnie uznały, że w związku ze złożeniem przez skarżącą 21 stycznia 2020 r. zeznania podatkowego SD-3 wraz z dołączonym postanowieniem o nabyciu spadku, a więc zadeklarowaniem do opodatkowania spadku po zmarłym w 2009 r. mężu, wypełniła przesłankę do uznania, że nastąpiło ustalenie na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego wskutek powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Złożenie zeznania (deklaracji podatkowej) organowi podatkowemu, a więc wykazanie nabycia w wyniku dziedziczenia jest zdaniem sądu klasycznym przejawem "powołania" się podatnika na zdarzenia wskazane w tym dokumencie, jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, nie toczyło się wobec podatnika postępowanie podatkowe z tytułu nabycia spadku. Sąd wskazał, że upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 1 i 2 o.p. nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz tylko wygaśnięcie kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej, która w wypadkach przewidzianych przez prawo może odżyć.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, to jest od daty powstania obowiązku podatkowego (pierwotnego momentu powstania), jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi do powstania nowego stanu prawnego, o ile podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego, albowiem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw w drodze spadkobrania, w rozumieniu art. 68 o.p. Nastąpiło odżycie kompetencji do wydania przez organ takiej decyzji ustającej wskutek powołania się na fakt dziedziczenia, przez co należy rozumieć także złożenie deklaracji podatkowej – zeznania podatkowego SD-3.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polegające na dokonaniu przez WSA w Rzeszowie, w ślad za organami podatkowymi, błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że pod pojęciem "powołania się przez podatnika", o którym mowa w art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d., mieści się dobrowolne złożenie przez podatnika zeznania organowi podatkowemu, nawet po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) w wyniku uznania, że w sprawie skarżącej nastąpiło na nowo ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, a termin "powołanie się przez podatnika" należy rozumieć jako świadome działanie podatnika podejmowane przed organem podatkowym w celu osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających;

b) art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego SD-3 istnieje także w sytuacji określenia na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także na wadliwym uznaniu, że doszło do odżycia kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na skutek "powołania się przez podatnika" na fakt dziedziczenia, co ostatecznie doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), w wyniku przyjęcia, że w sprawie skarżącej doręczenie decyzji organów podatkowych nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia do ich wydania.

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie skarżącej oraz brak umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy doręczenie decyzji DIAS w Rzeszowie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w Rzeszowie ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu skarżącej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia do ich wydania.

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości wydanych w sprawie skarżącej decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., RPO wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 24 stycznia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej zakwestionowały skutecznie zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, nieuwzględniające, co należy podkreślić, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W myśl której moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zastosowanie znajduje, wynikający z art. 68 § 1 o.p., 3-letni termin przedawnienia. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21).

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym córek podatniczki w wyrokach z 16 września 2021 r.: III FSK 3338/21 oraz III FSK 3524/21. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy oraz za celowe uznaje odwołanie się do argumentacji tam zaprezentowanej przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia.

Mając na względzie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca podatkowy wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku stosując te rozwiązania należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 13 maja 2010 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 13 maja 2010 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę do oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p., czyli zastosowania 3-letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do strony. A zatem w myśl art. 208 § 1 o.p. postepowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zastosowany niewłaściwy sposób wykładni kluczowego w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. spowodował błędną ocenę przez sąd pierwszej instancji podjętych w sprawie czynności przez organy podatkowe obu instancji. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska