Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2499/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 października 2023 r. E.R. (dalej: "Strona", lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ" lub "Naczelnik") z dnia [...] września 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W wyniku przeprowadzonego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Strona na koniec 2016 r. nie posiadała zgromadzonych oszczędności umożliwiających dokonanie 20.01.2017 r. wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy w kwocie 300.000 zł, którą 23.01.2017 r. przelała na konto córki- E.K. - córki. Wedle Organu Skarżąca, na dzień 1.01.2017 r., nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła zgromadzonych oszczędności. Organ I instancji uznał, że Strona wpłaciła na rachunek bankowy środki pieniężne w kwocie 300.000 zł, które stanowią przychody z nieujawnionych źródeł i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 75% podstawy opodatkowania na podstawie art. 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Decyzją z [...] listopada 2022 r., ustalono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017 w kwocie 225.000 zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- przepisów o postępowaniu poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej Podatniczki (art. 180, art. 188 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), pominięciu uprawnienia Strony do uprawdopodobnienia dochodów (art. 25g u.p.d.o.f)., zignorowaniu domniemania z art. 194 O.p., pozbawienia Strony inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów (art. 25g u.p.d.o.f. naruszenie art. 180 O.p. poprzez pominięcie, iż tezami dowodowymi dowodu z przesłuchania P.W. były również ceny choinek i zyskowność ich uprawy (pismo z 19.10.2022 r.), podczas gdy organ stwierdził, iż dowód miał dotyczyć cen i uprawy borówek, z art. 2 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów o podatku dochodowym do przychodów opodatkowanych podatkiem rolnym.

Wedle Strony dotychczasowe postępowanie w pełni uprawdopodobniło prowadzenie uprawy choinek i uzyskiwanie dochodów w zakresie objętym postępowaniem. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do możliwych do uzyskania dochodów z- plantacji choinek prowadzonej na warunkach i w zakresie określonych w zaświadczeniach Urzędu Miasta i Gminy B.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu uzupełnienia materiałów i dowodów poprzez przesłuchanie Strony oraz świadka – P.W. Ponadto w ramach tego postępowania zlecił rozpatrzenie wniosku z 23 maja 2023 r. w którym zawnioskował o zwrócenie się o udzielenie informacji do:

1) K.S. [...], NIP [...],

2) E. Sp. z o.o., [...], NIP [...],

3) Urzędu Gminy B. o przekazanie zaświadczeń o prowadzeniu plantacji choinek oraz informacji w jakich latach były takie zaświadczenia wystawione.

Wedle organu, Skarżąca nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła zgromadzonych oszczędności ani dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego pozwalających w 2016 r. na dokonanie zasilenia konta bankowego łączną kwotą 221.200 zł a stan możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych na koniec 2016 r. wyniósł 0 zł co oznacza, że na początek 2017 r. stan oszczędności również wynosił 0 zł.

Organ uznał, że udokumentowane dochody (pochodzące z wynajmu lokalu w wysokości 15.600 zł) uzyskiwane przez Stronę pokrywały jedynie koszty utrzymania. Wpłaty dokonane na rachunek bankowy w 2016 r. uznano, za nieznajdujące odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 25e u.p.d.o.f.

Organ stwierdził że Strona wraz z P.W. (partnerem Strony) nie przedstawiła dowodów na okoliczność uzyskania przychodów ze sprzedaży borówek i plantacji świerków, które to miały wynikać z oświadczenia o uzyskanych przychodach uzyskanych od 2008 r. do 2015 r. Naczelnik podkreślił, że gospodarstwo rolne należy do dwóch osób nie pozostających w związku małżeńskim a będących jego współwłaścicielami po udziałów. Przedłożone przez Stronę pokwitowania KP, itp. ale też zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy w B. dotyczą P.W. (brak w nich danych Strony), który jak sam zeznał a czego organ odwoławczy nie podważa od 2004 r. uprawiał choinki na działce brata na powierzchni ok. 2 ha. Strona natomiast takich dokumentów nie posiada i nie ubiegała się o ich wystawienie. W realiach przedmiotowej sprawy przedłożone w formie oświadczenia wyliczenie dochodów uzyskanych przez Stronę nie zasługuje więc na uwzględnienie. Zaprezentowany w nim stan nie został w jakikolwiek sposób udokumentowany ani uprawdopodobniony a przy tym pozostaje sprzeczny z innymi dowodami. Nie sposób bowiem przyjąć, że prowadzone przez Stronę wspólnie z P. W. gospodarstwo rolne generowało dochody we wskazanym rozmiarze pozwalające na zgromadzenie oszczędności (według oświadczenia na koniec 2015 r. około 1 mln zł).

Organ uznał, że brak jest dowodów zakupu sadzonek drzew iglastych przez Stronę oraz rzetelnych i wiarygodnych informacji czy też dowodów na temat okresu założenia plantacji choinek, terminów ich wycinki, ilości i miejsc ich sprzedaży. W celu określenia wysokości przychodów z danej plantacji potrzebne są informacje o ilości poszczególnych odmian, wieku i rozmiarach drzewek, sposobu ich uprawy, stosowanych technologii - a także wielkość plantacji w danym roku. Żadne z wyżej wymienionych danych nie zostały sprecyzowane i uwiarygodnione. Takie dane nie wynikają również z zaświadczeń Urzędu Miasta i Gminy B. wystawionych - jak już wskazano - dla P.W.

Strona nie przedłożyła również dowodów potwierdzających transakcje sprzedaży borówki.

Organ uznał, że brak było zatem podstaw do powołania biegłego na okoliczność ustalenia możliwych do uzyskania dochodów z plantacji choinek. Biegły nie jest przecież powoływany do dokonywania ustaleń w oparciu o hipotetyczne założenia.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu wykazano, że wpłacona na rachunek bankowy kwota 300.000 zł nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Strona winna wykazać, że wpłacona i przekazana córce kwota miała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub w zgromadzonym do 20.01.2017 r. mieniu. W toku takiego postępowania nie jest wystarczające wykazanie uzyskiwania określonego dochodu. Strona winna wykazać, że dochody te zachował w formie oszczędności i posłużyły one sfinansowaniu przyszłych wydatków, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z uchyleniem w całości decyzji z [...] listopada 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, w szczególności zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do kwestii związanych z wysokością dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z działalności rolnej w postaci plantacji drzew iglastych w latach od 2008 do 2017;

2) art. 189, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodu z plantacji drzew iglastych oraz zwrócenia się o informację do M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. co do ilości zakupionych sadzonek;

3) art. 121 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej jego oceny, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadne było uchylenie decyzji wydanej w I instancji w całości i umorzenie postępowania;

5) art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli instancyjnej decyzji I instancji w sposób pobieżny, bez wszechstronnego rozpatrzenia przez Organ podatkowy materiału dowodowego sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. art. 25b ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności rolnej w zakresie szkółkarstwa i hodowli roślin nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 25g ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów z prowadzonej wraz z Piotrem Wilczyńskim działalności rolnej w zakresie szkółkarstwa i hodowli roślin za okres sprzed 2016 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest ocena legalności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymującą decyzję tegoż organu z dnia [...] listopada 2022 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 225.000 zł.

Spór w sprawa dotyczy ustalenia czy Strona na dzień 1 stycznia 2017 r. nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła zgromadzonych oszczędności w kwocie 300.000 zł, które wpłaciła na rachunek bankowy i przekazała następnie swojej córce.

Wedle Strony zgromadziła ona oszczędności (łącznie 1 mln) z prowadzonego wspólnie ze swoim partnerem gospodarstwa rolnego, które to miały pochodzić ze sprzedaży choinek i borówek.

Wedle organu Strona nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających osiągnięcie dochodów we wskazanej kwocie. Organ nie kwestionował natomiast posiadania gospodarstwa rolnego na obszarze którego Strona wraz ze swoim partnerem (P.W.) od 2007 r. sadzone były choinki.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wobec zarzutów skargi Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.

Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązków ustanowionych w ww. art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., tj. ustalenia tych przychodów (dochodów) opodatkowanych podatnika lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które są organowi znane z urzędu lub możliwe do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych jak i na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, o ile organ ma do nich dostęp droga elektroniczną na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktycznej rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych, zarówno organ I jak i II instancji przyjęły jako podstawę przychody Skarżącej uzyskiwane z działalności gospodarczej, przychody uzyskane z tytułu najmu lokalu (wedle korekty zeznania PIT-28 za rok 2017 rok wykazała przychód w wysokości 16.650 zł).

Organ uznał, że Strona nie wykazała oszczędności zgromadzonych w gotówce, w celu ustalenia środków pieniężnych (oszczędności) możliwych do zgromadzenia przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2017 r.

Mimo twierdzeń o posiadaniu znacznych oszczędności Strona nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodabniających ich wysokość. Brak możliwych do zgromadzenia przez Stronę przed 2016 r. ustalono poprzez analizę przychodów i wydatków za lata wcześniejsze (od 2007 r.).

W sprawie nie jest sporne, że Strona razem z P.W. w kontrolowanym okresie posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 4 ha. Wedle oświadczeń Skarżącej pracowała w gospodarstwie rolnym na którym była plantacja choinek i borówek (2,5 ha), z których to uzyskiwała dochody.

W tym miejscu wskazać należy, że wspomniane gospodarstwo rolne należy do dwóch osób nie pozostających w związku małżeńskim a będących jego współwłaścicielami. Strona w toku postępowania przedłożyła między innymi pokwitowania KP, zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy w B., które to jednak dotyczą jedynie Piotra Wilczyńskiego (k.161-175 akt admin.). Organ zatem prawidłowo uznał, że Strona natomiast takich dokumentów nie posiadała.

Z kolei organy nie podważały, iż od 2004 r. partner Strony uprawiał choinki na działce brata na powierzchni ok. 2 ha. Nie jest kwestionowana uprawa i posiadanie w latach 2014-2016 przez P.W. plantacji świerku, jodły, sosny co wynika z przedłożonych zaświadczeniach. Zauważyć również należy, że niniejsze postępowanie prowadzone jest jedynie wobec strony Skarżącej a nie wobec jej partnera. Nie jest też przedmiotem oceny kwestia prowadzenia przez partnera Strony odrębnego gospodarstwa na którym prowadzone była plantacja choinek i uprawa borówki i możliwości uzyskiwania przez niego przychodów z tego tytułu.

Odnośnie sprzedaży choinek ostatecznie Strona stwierdziła, że choinki uprawiała od momentu zakupu gospodarstwa rolnego. Przy czym sprzedaż choinek miała odbywać się za pośrednictwem ogłoszenia w internecie, a płatność następowała w formie gotówkowej. Przy czym Strona nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę gotówki, nie przedstawiła dowodów dokonania dostaw produktów, które miała zbywać.

Strona twierdziła, że zajmowała się tylko sprzedażą w swoim gospodarstwie rolnym, zaś całą resztą zajmował się jej partner (P.W.). Strona nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie o miejsce zakupu sadzonek choinek oraz sadzonek borówek wyjaśniając, że ona zajmowała się ich sprzedażą. Niewątpliwie brak jest dowodów zakupu sadzonek drzew iglastych przez Stronę, takowe dokumenty przedłożone do akt sprawy wskazują na zakup sadzonek w 2011 r. i 2014 r. przez P.W. (k. 39-41 akt admin.).

W ocenie Sądu, brak jest rzetelnych i wiarygodnych informacji ani też dowodów na temat okresu założenia plantacji choinek, terminów ich wycinki, ilości i miejsc ich sprzedaży. Jak słusznie zauważyły organy w celu określenia wysokości przychodów z danej plantacji potrzebne są informacje o ilości poszczególnych odmian, wieku i rozmiarach drzewek, sposobu ich uprawy, stosowanych technologii - a także wielkość plantacji w danym roku. Takowe dane nie zostały sprecyzowane i uwiarygodnione przez Stronę. Twierdzenia Strony co do możliwości uzyskiwania dochodów w tytułu sprzedaży choinek i borówek w takiej skali jak twierdzi sama Skarżącą są gołosłowne i w żaden sposób nie uprawdopodobnione. Przede wszystkim istotne jest wykazanie ze dochodziło do zbycia ww. produktów a to nie zostało uprawdopodobnione. Same twierdzenia o zbywaniu choinek przez internet czy też ich odbiór przez niesprecyzowane osoby albo rzekomy zbyt na targowiskach bez wskazania jakichkolwiek konkretnych okoliczności i dowodów w tym zakresie.

Nie sposób dać wiary zeznaniom Strony jakoby uzyskiwała znaczne dochody z tytułu sprzedaży borówek. Po pierwsze Strona nie przedstawiła aby posiadał plantację borówek w latach 2016-2017, wręcz przeciwnie z zeznań świadka D.L (sołtys, k. 203 akt admin.) z dnia 12 lipca 2022 r. wynika, że borówki rosną tam od 1do 2 lat co oznacza, że ani w analizowanym roku ani okresach wcześniejszych w prowadzonym przez Stronę gospodarstwie rolnym takiej uprawy nie było i nie osiągano z tego tytułu dochodów. Po drugie zgodnie z pismem M. Sp. z o.o. z 17 maja 2022 r. w latach 2016-2017 podmiot ten nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje ze Skarżącą ponieważ współpraca pomiędzy nami zaczęła się w 2019 r., co ma swoje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach handlowych z tym podmiotem (umowy dostawy, faktury VAT, odpowiednio k. 181 oraz 100-161 akt admin.). Po trzecie, nawet gdy uznać, że Strona jednak uprawiała borówkę w okresach wcześniejszych to i tak brak jest dokumentów potwierdzających ich odbiór przez inne podmioty, a Strona nie wskazała innych odbiorców ani dowodów wskazujących na faktyczną ich sprzedaż.

Sąd mając na względzie powyższe uznaje za niewystarczające do przyjęcia że wpłacona na rachunek bankowy kwota 300.000 zł nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zdaniem Sądu to Strona powinna w swojej dokumentacji posiadać dowody potwierdzające informacje podniesione przez Stronę w sprawie prowadzenia przez nią zyskownej działalności rolniczej.

Pamiętać należy, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Wyjątkowo – na tle okoliczności niniejszej sprawy – trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok tego z 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Sąd nie podzielił zarzutu o zasadności powoływania biegłego w celu oszacowania dochodu z plantacji drzew iglastych oraz zwrócenia się o informację do M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. co do ilości zakupionych sadzonek.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255).

Biegły nie jest natomiast powoływany do dokonywania ustaleń w oparciu o hipotetyczne założenia, ma on bowiem wyłącznie wyjaśnić okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego.

W sytuacji, gdy (jak w tej sprawie) brak jest danych dotyczących rzeczywistych nabyć sadzonek roślin, to byłaby to opinia hipotetyczna, nie odnosząca się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy nie byłaby taka opinia oparta na realiach sprawy.

Odnośnie zwrócenia się o informację do M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. co do ilości zakupionych sadzonek, to wskazać należy, że to Strona winna posiadać dowody wskazujące na nabycie sadzonek i odpowiednio je przechowywać. Zaznaczyć należy, że organ kwestionuje brak jakichkolwiek dowodów sprzedaży choinek i uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Organ natomiast, zgodnie z wnioskiem Strony podjął również próby ustalenia odbiorców choinek, przy czym jak ustalono działalność firmy K.S. została zakończona 11.03.2014 r. a K.S. nie żyje od 17.04.2017 r. Ponadto E. Sp z o.o. (NIP [...]) według danych KRS nie posiada adresu siedziby i zarządu. Z przyczyn obiektywnych brak było możliwości uzyskania stosownych wyjaśnień na tezy dowodowe Strony.

Natomiast odnosząc się do argumentacji Strony, iż zmarły mąż Strony wyjeżdżał do pracy zagranicę oraz prowadził własną działalność gospodarczą, a uzyskiwane wynagrodzenie w walucie obcej było przechowywana po powrocie do kraju jako lokata kapitału we własnym domu, co miałoby świadczyć o posiadaniu oszczędności. Strona nie wskazała jakie środki miałyby być w jej posiadaniu z tym związane. Jak podkreśliła otrzymała odszkodowanie w gotówce w wysokości 100 000 zł, jednak nie posiadała żadnych dokumentów tego dotyczących. Nie można też pominąć faktu, iż Skarżąca w tym czasie musiała ponosić koszty swojego i córki utrzymania, bowiem jak ustalił organ uzyskiwała jedynie niewielkie dochody (pracowała jako osoba sprzątająca). Jak również, co sama zeznała zakupiła gospodarstwo rolne (za kwotę 30-50 tyś zł) i wznosiła na nim budynek (dom mieszkalny).

Zasadnie zatem organy przyjęły, że Skarżąca na koniec 2016 r. nie posiadała zgromadzonych oszczędności umożliwiających dokonanie 20 stycznia 2017 r. wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy w kwocie 300.000 zł, którą następnie przelała na konto córki. Analiza środków finansowych i rozliczeń dokonanych w latach poprzednich, a także zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania pozwala na uznanie, że Skarżąca na 1 stycznia 2017 r., nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła zgromadzonych oszczędności.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia, art. 121 § 1 O.p, 122, art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Tym samym działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wykazały się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzyły jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.