Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, 122, 187 par. 1, 190 par. 2, 200, 210 par. 4, art. 77 par. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, 250,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a, par. 8 pkt 3, par. 4 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 18
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu - tekst jedn.
article: art. 15 ust.1, art. 24,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 27, art. 26 ust.1, ust. 13b pkt 1,  27b ust.1, ust.4 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1.oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M.G. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie określenia małżonkom M.M. i I. M. wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za rok 2014

w kwocie 220 zł i orzeczenia o zwrocie kwoty 4224,12 zł wykazanej w PIT/UZ

i otrzymanej w wysokości większej od należnej.

Organ ustalił, że M. M. za 2014 r. złożył zeznanie podatkowe

PIT-36 wybierając jako sposób opodatkowania - opodatkowanie wspólne

z współmałżonkiem na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu podatnik nie wykazał dochodów podlegających opodatkowaniu. Wykazał natomiast zwolnione

z opodatkowania w Polsce przychody ze stosunku pracy świadczonej w oparciu

o umowę zawartą 1 marca 2014 r. z podmiotem niemieckim – [...] W świetle informacji

o dochodach za 2014 r. oraz miesięcznych dowodów płatności wystawionych przez pracodawcę podatnik uzyskał w Niemczech przychody ze stosunku pracy za okres marzec-grudzień, obejmujące wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie urlopowe, dodatek za pracę w niedzielę i premie, w łącznej kwocie 18.400 euro. Przychody te, po przeliczeniu na złote według średniomiesięcznego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP, pomniejszeniu o diety (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy) oraz

o pracownicze koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy) stanowią kwotę 66.291,46 zł. Żona podatnika w korektach zeznania PIT-36 złożonych w 9 listopada 2017 r. oraz 4 stycznia 2018 r. wykazała przychody z innych źródeł w kwocie 220 zł. W świetle powyższego dochód do opodatkowania małżonków za 2014 r. wyniósł

220 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych naliczony od tego dochodu przy uwzględnieniu według metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych) - 35,90 zł.

Dyrektor wskazał na art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej ".p.d.o.f." oraz przepisy art. 15 ust. 1 i art. 24 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U.2005.12.90) w zakresie obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał, że w myśl art. 27f ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko w stosunku, do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Jednocześnie przytoczył szczegółowe pozostałe przepisy art. 27f określające sposób, warunki i kwotę ww. odliczenia. Przepisy te dają możliwość odliczenia ulgi na dzieci do wysokości należnego podatku, a ponadto możliwość uzyskania przez osoby uprawnione do przedmiotowej ulgi, zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. W przepisie art. 27f ust. 9 ww. ustawy zawarte zostało przy tym zastrzeżenie, iż zwrot nieodliczonej od podatku ulgi na dzieci nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dyrektor wskazał ponadto na art. 26 ust. 1, ust. 13b, 13c, art. 27b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 p.d.o.f. i podniósł, że na gruncie przytoczonych przepisów za podlegające odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku uznać należy składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, pod tym jednak warunkiem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji o dochodach za 2014 r., wystawionej przez pracodawcę – [...] wynika, że ze środków podatnika sfinansowane zostały składki na ubezpieczenie: emerytalno-rentowe (Rentenversicherung)

w kwocie 1908,95 euro, od bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) w kwocie 303 euro, pielęgnacyjne (Pflegeversicherung) w kwocie 257,53 euro, zdrowotne (Krankenversicherung) w kwocie 1656,40 euro. Dochód podatnika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania

w Polsce. Podstawę zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania stanowią przepisy ww. polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższą okoliczność, w ocenie Dyrektora, uznać należało za określoną

w art. 26 ust. 13b i art. 27b ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego odpowiednio od dochodu

i od podatku. W konsekwencji stwierdzono, że skoro zapłacone do niemieckiego sytemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne nie podlegają odliczeniu, to małżonkowie bezpodstawnie wykazali w załączniku

PIT-U/Z do zeznania PIT-36 za 2014 r. zwrot nieodliczonej od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi na dzieci w kwocie 4224,12 zł.

Organ podniósł dodatkowo, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 1a Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 p.d.o.f., wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 p.d.o.f. lub wynikającą z decyzji. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej - w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

Na powyższą decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, uznanie złożonego zeznania za prawidłowe, zawieszenie wykonania tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zeznanie podatkowe za 2014 r.,

w którym wykazał ulgę podatkową pomimo braku zapłaconego podatku, sporządził korzystając z programu służącego do składania zeznań za pośrednictwem Internetu. O prawidłowości sporządzonego zeznania upewniły go informacje dotyczące możliwości korygowania przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz nieprawidłowości wynikających ze sporządzenia zeznania podatkowego niezgodnie z wymogami formalnymi pod warunkiem, że w wyniku modyfikacji zmiana wysokości zobowiązania podatkowego lub nadpłaty nie przekroczy 5000 zł, jak również otrzymany zwrot nadpłaty na konto bankowe. Nadmienił, że drogą elektroniczną złożył również zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r. Korektę przedmiotowego zeznania, sporządzoną w związku z brakiem załączników do jego pierwotnej wersji, po wydrukowaniu z programu e-pity złożył natomiast w formie papierowej i na jej podstawie otrzymał zwrot nadpłaty. Skarżący podniósł ponadto, że o zasadności zadeklarowania przedmiotowej ulgi stanowiły interpretacje Krajowej Informacji Podatkowej dotyczące ulgi prorodzinnej, konstrukcja programów internetowych

"e-pity", brak zakwestionowania zeznania podatkowego w momencie jego złożenia oraz fakt dokonania zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego postępowanie organu podatkowego, który uznaje ulgę za należną i dokonuje jej zwrotu, a po upływie dwóch lat na podstawie tych samych informacji stwierdza,

iż ulga nie przysługuje uznać należy za niekonsekwentne i podważające zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę ochrony rodziny i małżeństwa, wynikającą z art. 71 Konstytucji RP. Skarżący odwołał się również do wyroku NSA

z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3004/17 dotyczącego rodziców, którzy odliczali ulgę prorodzinną na pełnoletnią niepełnosprawną córkę. W wyroku tym Sąd orzekł,

iż decyzja nakazująca zwrot ulgi z odsetkami w przypadku uprzedniego potwierdzenia w ramach czynności sprawdzających poprawności rozliczenia ulgi stanowi ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na swoją sytuację materialną i finansową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 24 stycznia 2020 r. skarżący poparł skargę oraz sprecyzował zarzuty podnosząc naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, z uwagi na zmianę

w toku postępowania administracyjnego stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących warunków przysługiwania podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi prorodzinnej;

- art. 122 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia rozmiaru i pochodzenia dochodów małżonków uzyskanych w 2014 r., w tym nieprzeprowadzenie na tę okoliczność dowodu

z przesłuchania skarżącego i jego żony;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia rozmiaru i pochodzenia dochodów małżonków uzyskanych w 2014 r., w tym nieprzeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania skarżącego i jego żony;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy decyzję tę należało

w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

- art. 27f ust. 1-8, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 27b ust. 1 i 2 p.d.o.f. w zw.

z art. 15. ust. 1 i 24 ust. 2 lit a umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku, poprzez błędne przyjęcie, iż wykazane w załączniku PIT/UZ składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne nie podlegały odliczeniu, ponieważ podstawą ich wymiaru był dochód osiągnięty przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana: z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy p.p.s.a.). Zaistnienia powyższych okoliczności, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd nie stwierdził na gruncie kontrolowanej sprawy.

Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest decyzja [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie określenia małżonkom M. M. i I. M. wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za rok 2014

w kwocie 220 zł i orzeczenia o zwrocie kwoty 4224,12 zł wykazanej w PIT/UZ

i otrzymanej w wysokości większej od należnej.

Istotą sporu natomiast są dwie kwestie: po pierwsze, czy M. i I. małżonkowie M. w 2014 roku spełniali przesłanki do skorzystania z ulgi prorodzinnej oraz po drugie (ewentualnie – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze zagadnienie), czy na gruncie niniejszej sprawy doszło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, objętej art. 121 § 1 O.p. w taki sposób, że finalnie (wbrew zasadzie legalizmu) należało przyznać stronie uprawnienie do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Ponieważ w sprawie podniesiono zarzuty wskazujące na uchybienia zarówno przepisom postępowania jak i prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu niezasadne są podniesione w powyższym kontekście zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 190 § 2 i 200 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron.

Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie.

Należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy w sprawie, który był oceniany przez organy pochodził od podatnika. To złożone przez stronę dokumenty oraz zeznanie podatkowe legły u podstaw dokonanych ustaleń w sprawie. Nie było zatem powodów, ani podstaw by prowadzić dalsze ustalenia, skoro sama strona dostarczyła wystarczające dowody do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto zauważenia wymaga, że skarżący nie podaje jakie okoliczności były znane stronie, a zostały pominięte przez organ oraz jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucone uchybienia. Jak wynika natomiast z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. do wzruszenia decyzji mogą doprowadzić jedynie takie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona winna więc wykazać ów związek uzasadniając zgłoszony zarzut, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ w sposób prawidłowy przedstawił stan faktyczny sprawy jak również w sposób pełny przywołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przepisy te zinterpretował i zastosował w sposób prawidłowy, jednocześnie wyjaśniając skutki jakie wywołały w sytuacji prawnopodatkowej podatników.

Jako prawidłowe należy zatem przyjąć ustalenie, że M. M. w 2014 roku uzyskał w Niemczech przychody ze stosunku pracy za okres od marca do grudnia.

Podatnik za 2014r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 wybierając jako sposób opodatkowania - opodatkowanie wspólne z małżonkiem na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów podlegających opodatkowaniu. Wykazał natomiast zwolnione z opodatkowania w Polsce przychody ze stosunku pracy świadczonej w oparciu o umowę zawartą w dniu 1 marca 2014r. z podmiotem niemieckim – [...] Natomiast I. M. w korektach zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. wykazała przychody z innych źródeł w kwocie 220,00zł.

W tym miejscu przywołania wymagają przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 24 wyżej powołanej umowy międzynarodowej, regulujący metody unikania podwójnego opodatkowania, w ust. 2 lit. a znajdującym zastosowanie do dochodów z pracy najemnej stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Przytoczony przepis art. 24 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że dochód do opodatkowania małżonków I. i M. M. za 2014r. wyniósł łącznie 220,00zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych naliczony od tego dochodu przy uwzględnieniu metody wyłączenia z progresją to 35,90zł.

Art. 27f ust. 1-12 p.d.o.f. normuje kwestię preferencyjnego opodatkowania dochodów w związku z korzystaniem z tzw. ulgi prorodzinnej. W myśl art. 27f ust. 1 pkt 1 tej ustawy od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1644) i mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:

92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,

166,67 zł na trzecie dziecko,

225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Przepis art. 27f ust. 2b p.d.o.f. stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b p.d.o.f.).

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 p.d.o.f.).

Z przepisu art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W myśl art. 27f ust. 8 p.d.o.f., jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 27f ust. 9 p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 27f ust. 10 p.d.o.f., w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu: rodzicom, opiekunom prawnym dziecka, rodzicom zastępczym do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust. 12 ww. ustawy).

Przywołany powyżej art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość odliczenia ulgi na dzieci do wysokości należnego podatku, a ponadto możliwość uzyskania przez osoby uprawnione do przedmiotowej ulgi, zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Jednakże szczególnego podkreślenia wymaga, że w art. 27f ust. 9 p.d.o.f. zawarte zostało zastrzeżenie, iż zwrot nieodliczonej od podatku ulgi na dzieci nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 26. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

(uchylony);

2) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Natomiast według art. 26 ust. 13b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei stosownie do przepisu art. 27b ust. 1 p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2) składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust, 4.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 27b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów za podlegające odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku uznać należy składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, pod tym jednak warunkiem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w kontrolowanej sprawie dochód M. M. z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, a podstawę jego zwolnienia stanowią przepisy polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art .24 ust. 2 lit. a).

Mając na względzie art 26 ust 13b pkt 1 oraz art 27b ust 4 pkt 1 p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko organu, że zapłacone do niemieckiego sytemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne nie podlegają odliczeniu. Konsekwencją tego jest nieprawidłowe wykazanie przez małżonków M. w załączniku PIT-U/Z do zeznania PIT-36 za 2014r. zwrotu nieodliczonej od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi na dzieci w kwocie 4.224,12zł.

Zasadnie więc organ orzekł o zwrocie tej kwoty.

W świetle powyższego jako niezasadne należy ocenić podniesione w piśmie procesowym skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art 121 § 1 O.p. należy podnieść, co nastepuje.

Zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Analizując jednakże realia niniejszej sprawy, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego jakoby na jej gruncie doszło do uchybienia zasadzie zaufania do organu podatkowego, jak również nie widzi analogii sytuacji skarżącego do sprawy rozstrzyganej powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3004/17.

Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która swoje uzasadnione przekonanie co do prawidłowości działania upatruje w sporządzeniu zeznania w oparciu o program e-pit, czy uzyskaniu tożsamych wyników po wprowadzeniu danych do innych programów internetowych. Ze sporządzonego zeznania podatkowego wynikał bowiem zwrot ulgi na dzieci, ze względu na nieprawidłowe wykazanie przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłaconych do niemieckiego systemu ubezpieczeń. Składki te jako niepodlegające odliczeniu nie mieszczą się natomiast w dyspozycji art. 27f ust. 9 p.d.o.f.

Również dostatecznym usprawiedliwieniem postępowania skarżacego nie może być okoliczność otrzymania stosownej kwoty na rachunek bankowy. Słusznie w tym względzie podnosi organ, iż w świetle art 77 § 1 pkt 5 O.p. jest on zobligowany do dokonania zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od daty złożenia zeznania podatkowego. Okoliczność ta nie pozbawia jednak organu możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia. Prowadzenie czynności sprawdzających, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego w żaden sposób nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Dla oceny sytuacji skarżącego nie jest także miarodajny przywołany w skardze wyrok NSA, wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 3004/17, w którym Sąd uznał pierwszeństwo zasady zaufania do organów podatkowych przed zasadą praworządności. W stanie faktycznym sprawy, w której orzekał NSA organy dwukrotnie, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych przeprowadziły czynności sprawdzające. W ich ramach nie stwierdzono nieprawidłowości, potwierdzając zasadność skorzystania przez stronę z ulgi prorodzinnej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokołach z czynności sprawdzających. Sąd podkreślił, że skarżąca przedstawiła organowi na jego żądanie dokumenty, a organ znając ich treść nie zakwestionował prawidłowości deklaracji. Zatem skarżąca nie mogła przewidywać, że organy zmienią pogląd (wydając decyzję) i uznają, że ulga ta nie będzie jej przysługiwała.

Tymczasem jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 5 lutego 2018r. organ wyraźnie wskazał na nieprawidłowości w zakresie zeznania podatkowego za 2014 rok i stwierdził, że małżonkowie M. niesłusznie wykazali w tym zeznianiu składki pobrane przez płatnika z tytułu zatrudnienia w Niemczech od dochodów, które są zwolnione od opodatkowania w Polsce, a następnie ulgę prorodzinną odliczoną od przedmiotowych składek. Z akt sprawy wynika również, że organ wzywał stronę do skorygowania złożonego za 2014 rok zeznania podnosząc błedy związane z wpisaniem składek zagranicznych oraz brak możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej (pisma z dnia 30 października 2017r. oraz z dnia 14 grudnia 2017r.).

Nie można zatem przyjąć, iż w będącej przedmiotem kontroli sprawie organy utwierdzały podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna. Wręcz przeciwnie – analiza akt sprawy wskazuje, że organy wielokrotnie zwracały uwagę na wadliwość złożonego zeznania umożliwiając dokonanie jego skorygowania.

Przywołane okoliczności świadczą o realizowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i czynią podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art 121 § 1 O.p. niezasadnym.

Mając na względzie powyższe Sąd, na postawie art 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę (punkt 1 wyroku).

O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi M.G. w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 3 oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 18).