Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 604/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7c, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Podczas kontroli w dniu [...] lipca 2021 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., którą objęto S. spółka jawna (dalej powoływana jako skarżąca), stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia SENT[...] o wymagane dane. Z kontroli został sporządzony protokół nr [...].

Pismem z [...] sierpnia 2021 r. reprezentujący skarżącą H. B. wskazał, że osobiście zajmuje się potwierdzaniem dostaw gazu na stacji paliw. Podał, że w czasie, gdy nie dokonał potwierdzenia zwrotnego dostawy, przebywał na zwolnieniu lekarskim po przebytym Covid-19.

W dniu [...] grudnia 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ I instancji) wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy według ww. zgłoszenia SENT. W tym samym dniu wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień, co było powodem nieuzupełnienia ww. zgłoszenia o wymagane dane, a ponadto do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieuzupełnienia ww. zgłoszenia o wymagane dane.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu [...] grudnia 2021 r. reprezentujący skarżącą H. B. wskazał, że [...] grudnia 2021 r. w rozmowie telefonicznej ustalił, iż wszystkie dane dotyczące dostawy w zgłoszeniu SENT oraz wyjaśnienie, dlaczego nie zostało dopełnione zgłoszenie, są w posiadaniu urzędu. H. B. podał, że był chory na Covid-19, a czynności zgłoszeń dokonuje w zakładzie sam, dlatego nie dopełnił formalności. Wskazał, że dostawa była legalna, a wszystkie dokumenty są w posiadaniu urzędu. W związku z tym wyraził prośbę o zamknięcie postępowania.

Postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją Naczelnika PUCS z [...] marca 2022 r. znak [...] o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT[...] o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663, dalej jako "rozporządzenie z 2018 r.").

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazano, że H. B. pozostawał niezdolny do pracy w dniach od [...] do [...] maja 2021 r., na dowód czego załączono zaświadczenia ZUS ZLA. Podano, że z powodu nasilenia objawów chorobowych w dniu [...] maja 2021 r. skarżąca nie dopełniła obowiązku polegającego na zamknięciu dokumentu SENT. Według skarżącej uzasadnia to prośbę o odstąpienie od nałożenia kary.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozu i obrotu SENT[...] firma B. Sp. z o.o., pojazdem o nr rejestracyjnym [...]/[...] dokonywała przewozu gazu LPG w ilości 2500,00 litrów klasyfikowanego do pozycji CN2711 do odbiorcy: skarżącej. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania według organu odwoławczego wynika, że dostawa gazu LPG ze zgłoszenia SENT została przyjęta na stacji paliw skarżącej w miejscowości P. w dniu [...] maja 2021 r. w ilości 2500,00 Iitrów, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] maja 2021 r oraz dokumentem dostawy z [...] maja 2021 nr [...], dokumentem WZ[...].

Stwierdzono, że w kontrolowanym zgłoszeniu podmiot odbierający - skarżąca nie podała dodatkowych danych dotyczących numeru dystrybutora stanu licznika oraz objętości odebranego gazu LPG.

DIAS wskazał jako bezsporne, że skarżąca nie uzupełniła zgłoszeń SENT o dane wynikające z § 3b rozporządzenia z 2018 r. W związku z tym stwierdził, że został naruszony art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT), co skutkuje nałożeniem, zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca powinna tak zorganizować pracę, aby nawet w sytuacjach kryzysowych nie dochodziło do uchybień - przyjęć gazu bez zakończenia zgłoszenia - skutkujących nałożeniem kary pieniężnej. Wyjaśnienia strony o przebytej w tym czasie chorobie COVID-19 zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie DIAS podmiot gospodarczy zajmujący się profesjonalnie obrotem gazem powinien w razie nieobecności wyznaczyć pracownika, który zastępuje go w razie nieobecności, a w tym przypadku, który dokonuje zamknięcia zgłoszenia SENT. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot odbierający, czyli strona, była odpowiedzialna za uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane i powinna dochować należytej staranności podczas wykonywania swoich obowiązków wynikających z ustawy i nie naruszać przepisów prawa. Niewyznaczenie osoby zastępującej podczas nieobecności według DIAS nie jest usprawiedliwieniem nieuzupełnienia przedmiotowego zgłoszenia SENT, lecz świadczy o niedbałości i nierzetelności spółki w realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

DIAS podkreślił, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych, wskutek naruszenia przepisów zawartych w ustawie. Za nieskuteczny uznał więc argument strony dot. okoliczności braku ujemnych skutków wynikających z zaniechania przedsiębiorcy. Organ zauważył, że celem ustawy SENT jest m. in. zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, zapewniając bardziej skuteczne funkcjonowanie i lepsze monitorowanie przewozu towarów uznanych za "wrażliwe", dlatego też ustawodawca uznał, aby przewóz niektórych towarów był rejestrowany. W związku z powyższym w ocenie DIAS brak uszczuplenia należności, jak też, uwzględnienie jedynie fiskalnego interesu nie determinują odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uzupełnienie systemu monitorowania przewozów o dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników nie są wymaganiami skomplikowanymi, wymagają jedynie staranności i sumienności w ich wypełnieniu. Wskazał, że podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG, będący podmiotem odbierającym, powinien podjąć takie działania organizacyjne w firmie, aby nie dochodziło do sytuacji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślono też, że działania organizacyjne w firmie powinny dotyczyć nie tylko samego przedsiębiorcy, ale również osób, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego niewłaściwych wniosków;

- art. 189a § 2 pkt 1-3, art. 189d, art. 189e oraz art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: k.p.a.) poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 pkt 2d ustawy SENT przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (dział IVa), które regulują zasady nakładania kar pieniężnych i powinny znaleźć zastosowanie do sankcji nakładanych przez organy na podstawie ustawy SENT, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować, i które to przepisy zostały przez organy pominięte pomimo, że kary pieniężne w ustawie SENT uregulowano w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1- 6 art. 189a § 2 k.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tej nie reguluje i sama odsyła w zakresie przewidzianych w niej kar do k.p.a. (art. 86m § 3 i 3 o.p.), przez co koniecznym jest w przypadku przepisów ustawy SENT odwołanie się do uregulowań działu lVa k.p.a.;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7c ust. 1 ustawy SENT w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U z 2021 r., poz. 1259) poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo, iż do tzw. zamknięcia zgłoszenia SENT doszło automatycznie po upływie ustawowo określonego czasu, a dokumenty przewozowe określające rodzaj i objętość paliwa oraz otwarte zgłoszenie SENT dostawcy gazy LPG zawierający wszelkie niezbędne informacje na ten temat posiadał także dystrybutor gazu tj. B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., co w warunkach nadzwyczajnych, w jakich znalazł się wspólnik zarządzający strony, cierpiący na poważną chorobę, pozwalało organowi na dokonanie wszystkich niezbędnych ustaleń potwierdzających warunki i legalność dostawy gazu LPG;

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, chociaż nie jest zgodne z interesem publicznym nakładanie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, jeżeli zaistniało ono w warunkach poważnego zagrożenia zdrowia i życia, tym bardziej, że zaniechanie wspólnika skarżącej, który znalazł się w takim położeniu nie doprowadziło do żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu paliwami ani uszczuplenia jakiejkolwiek należności publicznoprawnej,

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na fakt, iż skarżąca nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ł., nie są prowadzone w stosunku do nich postępowania egzekucyjne, i że nie występowali oni z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy takie ustalenia organu powinny prowadzić do wniosku przeciwnego, tj. skoro skarżąca nie ma żadnych zaległości podatkowych, a nałożona kara ma charakter incydentalny, to tym bardziej organ powinien odstąpić od jej nałożenia ze względu na właściwą postawę skarżącego, respektującego przepisy prawa;

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawia za tym słuszny interes strony, która wykazała, że zapłata kary administracyjnej wpłynie na działalność firmy i możliwość dalszego funkcjonowania, tj. wykazała, iż dochód na stacji paliw uległ znacznemu obniżeniu ze względu na pandemię COVID-19, za rok ubiegły zanotowana została strata w działalności firmy, a nałożona kara finansowa tylko tę złą sytuację jeszcze pogłębi;

- art. 22 ust. 2d i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym zarówno interes strony, jak i interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych

w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy jako, że w sprawie nie zaistniało chociażby najmniejsze,

a nawet hipotetyczne zagrożenie uszczupleniem należności publicznoprawnych,

a wspólnik H. B. wykazał ponad wszelką wątpliwość, że nie dopełnił swojego obowiązku zgłoszeniowego nie z powodu zwykłego zaniedbania lub lekceważenia przepisów prawa, lecz w wyniku stanu nadzwyczajnego wywołanego poważną chorobą. W tej sytuacji na podmiot odbierający paliwo nie powinna zostać nałożona kara.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że zdaniem skarżącej, do nadzwyczajnych i wyjątkowych zdarzeń zdecydowanie należy zaliczyć zakażenie H. B. wirusem SarsCov-2. Autor skargi podkreślił, że przebieg choroby H. B. łączył się z całkowitą eliminacją z aktywności zawodowej i absolutnym ograniczeniem w pozostałych sferach funkcjonowania. Wskazał, że nie było możliwe ustanowienie osoby zastępującej wspólnika w zakresie czynności polegających na obsłudze zgłoszeń dotyczących dostaw paliw, ponieważ choroba wystąpiła nagle i miała dość gwałtowny przebieg. Wyjaśnił, że powyższą kompetencję skupiał w swoich rękach wyłącznie H. B. właśnie ze względu na doniosłe znaczenie czynności zgłoszeniowych i surowe konsekwencje w przypadku ich niedopełnienia. Dodał też, że obsługa zgłoszeń wymaga posiadania specjalnych elektronicznych kont dostępu i haseł. Zdaniem pełnomocnika powierzenie takich uprawnień innym osobom mogłoby się wiązać z ryzykiem rozlicznych uchybień, dlatego wspólnik nie wyznaczył i nie upoważnił do wykonywania tych czynności innej osoby.

W skardze argumentowano także, że skarżąca prowadzi działalność od 30 lat w sposób rzetelny, zaś sytuacja, która doprowadziła do nałożenia kwestionowanej kary była losowa, nieprzewidywalna, nadzwyczajna i powiązana z całkowitym wyłączeniem H. B. z aktywności zawodowej. Nie można więc według pełnomocnika skarżącej mówić o zawinieniu po jej stronie. Argumentowano, że skarżącej z przyczyn wyłącznie losowych po raz pierwszy zdarzyło się naruszenie regulacji ustawy SENT.

Autor skargi wskazał na załączony do skargi rachunek zysków i strat za rok 2021, z którego wynika, że ubiegły rok gospodarczy skarżąca zakończyła stratą rzędu 26.484,02 zł, która obecnie się pogłębia. Stwierdził, że doszło do znacznego obniżenia dochodów skarżącej z powodu pandemii COVID-19 oraz trwającej od pewnego czasu przebudowy drogi Ł. – A., która znacznie utrudniła kierowcom korzystanie z usług skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej argumentował, że w toku kontroli skarżąca przekazała organom niezbędne dokumenty w postaci faktury zakupu gazu, dowodu dostawy ładunku, wydruk pomiarów liczników dystrybutorów, dokument WZ i raport z kontroli z dnia [...] maja 2021 r. Powyższe okoliczności i złożone dokumenty według skarżącej przekonują o szczelności systemu, pomimo niezamknięcia zgłoszenia przez skarżącą.

W ocenie autora skargi, z uwagi na charakter zarzuconego naruszenia w przedmiotowej sprawie zdecydowanie zastosowanie powinien znaleźć art. 189f k.p.a., bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki upoważniające organ do odstąpienia od zastosowania administracyjnej kary pieniężnej.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, a także o wyznaczenie rozprawy w celu rozpoznania skargi skarżącej.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi w postaci: (-) rachunku zysków i strat za rok 2021, celem wykazania, że ubiegły rok gospodarczy skarżąca zakończyła stratą rzędu 26.484,02 zł, co przeczy uznaniu przez organ, że podmiot ukarany znajdował się w dobrej kondycji ekonomicznej; (-) dokumentacji medycznej wydanej [...] lipca 2022 r. przez M. W., prowadzącą F. NZOZ przy ul. [...] w Ł., obejmującej okres leczenia choroby Covid-19 H. B. od [...] kwietnia 2021 r. do [...] maja 2021 r., celem wykazania okresu i przebiegu choroby, która uniemożliwiła wspólnikowi skarżącej wywiązanie się z obowiązku informacyjnego; (-) oświadczenia H. B. o stanie zdrowia, w jakim znajdował się w okresie przebiegu choroby Covid-19, która obiektywnie rzecz biorąc uniemożliwiła wywiązanie się z obowiązku informacyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja z [...] czerwca 2022 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] marca 2022 r. Decyzją organu I instancji nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT. Zakres informacji objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazuje art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziany został katalog towarów objętych ww. systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Z ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, że firma B. Sp. z o.o., w dniu [...] maja 2021 r. dokonywała przewozu gazu LPG w ilości 2500,00 litrów klasyfikowanego do pozycji CN2711 do odbiorcy: skarżącej. Towar będący przedmiotem tej dostawy był zatem objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685,

z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy była skarżąca.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

Organy właściwie przyjęły, że do niniejszej sprawy zastosowanie ma wydane na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy SENT rozporządzenie z 2018 r. które obowiązywało w czasie dostawy towarów, tj. [...] maja 2021 r., zaś uchylone zostało dopiero 24 lipca 2021 r. Obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanów liczników z dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów czy objętości towaru wynikał w tym czasie z § 3b rozporządzenia z 2018 r. W rozporządzeniu z 2021 r., zastępującym z dniem 24 lipca 2021 r. rozporządzenie z 2018 r., w § 5 przewidziano tożsamy obowiązek. Rozporządzenie z 2018 r. obowiązywało w czasie, w którym skarżący zaniechał wykonania obowiązku, słusznie więc to m. in. przepis tego rozporządzenia stanowił podstawę prawną decyzji.

Jak wynika z § 3b przywołanego rozporządzenia z 2018 r., w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw ciekłych, prowadzonej wówczas przez skarżącą. W związku z tym skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Podczas kontroli w dniu [...] lipca 2021 r. ustalono, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego skarżąca nie kwestionowała.

Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Jednak stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W związku z tym niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wiąże się z karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Ocenę w tym względzie organ zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, właściwie odczytując treść wymienionych w tej regulacji niedookreślonych pojęć.

Odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącego będącego w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy jedynie, że NSA dokonał interpretacji pojęcia interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co nie wpływa na adekwatność tej oceny w odniesieniu do art. 21 ust. 3 tej ustawy. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić przede wszystkim z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b o.p., co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, co odnotował również DIAS, że ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21). Pojęcie interesu publicznego, oprócz wspomnianej kwestii proporcjonalności kary obejmuje także takie elementy, jak stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów

w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości

i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 34/22 wraz z powołanymi tam judykatami, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy,

z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy prawidłowo oceniły, że skarżąca

w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochowała należytej staranności,

a nieuzupełnienie zgłoszenia było wynikiem jej zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. Należy przede wszystkim podkreślić, że skarżącej spółki nie można utożsamiać jedynie z jej wspólnikiem H. B. Pomimo choroby wspólnika skarżąca dalej działała, m. in. dokonując w dniu [...] maja 2021 r. odbioru dostawy gazu płynnego LPG klasyfikowanego do pozycji CN2711, z czym wiążą się określone obowiązki z ustawy SENT, wskazane powyżej. Z ustalonego

w niniejszej sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że u skarżącej nie przewidziano możliwości zastępstwa wspólnika H. B. w uzupełnianiu zgłoszeń SENT o wymagane dane. Tym samym nieobecność wspólnika H. B. z jakiejkolwiek przyczyny, nie tylko ze względu na Covid-19, sprawiałaby, że skarżąca nie wykonywałaby wynikających z ustawy SENT obowiązków. Zasadnie organy przyjęły, że skarżąca winna przyjąć takie środki organizacyjne, aby obowiązki wynikające z ustawy SENT były wykonywane pomimo zaistnienia sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc choroby osoby odpowiedzialnej za uzupełnianie zgłoszeń SENT. Nie można ocenić jako działania z należytą starannością sytuacji, w której nieobecność wspólnika skarżącej z jakiejkolwiek przyczyny wiązać się będzie z niewykonywaniem obowiązków wynikających z ustawy SENT, z czym wiązać należy zakłócenie działania systemu monitorowania, a w związku z tym utrudnienie realizacji celów istnienia tego systemu, tj. ochrony legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobiegania istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Z powyższych względów nie można mówić o braku zawinienia po stronie skarżącej. Faktem jest, że skarżąca nie była wcześniej karana za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT, co jednak nie może samo w sobie stanowić okoliczności wyłączającej możliwość nałożenia kary pieniężnej.

Warto zaznaczyć, że jeśli nawet dane, które miały być uzupełnione, zostały przez skarżącą dostarczone po pewnym czasie od dostawy, to już brak posiadania danych w systemie przez określony czas należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy zaznaczyć, że nie było ono spowodowane chociażby awarią systemu. Winno się też podkreślić, że nie uzupełniono jakichkolwiek wymaganych danych, a więc zarówno stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i objętości towaru, a nie jedynie niektórych z nich, zatem naruszenie przepisów ustawy SENT nie miało formalnego charakteru

o nieistotnym znaczeniu. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie.

Nieuzasadnione są twierdzenia skargi wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jak już zauważono, takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Organy nie mają natomiast obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać

z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącej nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy SENT w konkretnym zgłoszeniu SENT. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała.

Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), również wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu przedsiębiorstwa albo niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. Pomimo wezwania do wskazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary, skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności, w szczególności nie opisała swojej sytuacji finansowej i nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. Dopiero w skardze, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca przedstawiła dokument mający wskazywać na trudną sytuację finansową skarżącej, tj. rachunek zysków i strat, w którym wskazuje się, że skarżąca zakończyła ubiegły rok gospodarczy stratą w kwocie 26.484,02 zł. Trudno jednak czynić organom zarzut, że oparły się jedynie na danych z Urzędu Skarbowego w Ł., skoro wezwania organu nie spotkały się z jakąkolwiek odpowiedzią skarżącej w ramach postępowania administracyjnego. Organ z kolei we własnym zakresie uzyskał informacje, z których wynika, że spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, nie występowała też z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie można przy tym uznać, by dokument przedstawiony przez skarżącą wraz ze skargą miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie wynika

z niego, że spółka wykazała stratę, tym niemniej wielkość przychodu (ponad 4,5 mln zł) sygnalizuje, że jej sytuacja nie jest tak zła jak wywodzi się w skardze. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że sytuacji finansowej skarżącej nie należy oceniać jako nadzwyczajnej i choć wydatki przewyższają przychody to w skali prowadzonej działalności skarżącej kwota 10.000 zł nie stanowi kwoty znacznej, która mogłaby zachwiać istotnie jej dalszym funkcjonowaniem.

Wpływu na obowiązek nałożenia kary nie mogą mieć również wyjaśnienia wspólnika o chorobie Covid-19. Należycie działający przedsiębiorca powinien tak prowadzić interesy firmy, aby zapewnić właściwe jej funkcjonowanie, również

w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Przedstawione wyjaśnienia, dokumentacja lekarska nie dają podstaw do uznania, że choroba miała tak nadzwyczajny charakter, że uniemożliwiła wspólnikowi podjęcie stosownych działań w tym zakresie.

Należy również wyjaśnić, że organy nie miały podstaw do zastosowania przepisów działu IVa k.p.a. Po pierwsze, ustawa o SENT reguluje przesłanki wymiaru kary, jak też przesłanki odstąpienie od jej nałożenia, co z uwagi na treść art. 189a § 2 k.p.a. wyklucza możliwość stosowania przepisów działu IVa k.p.a. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie dominuje słuszny pogląd, że nawet częściowe uregulowanie kwestii wymienionych w art. 189a § 2 k.p.a. w odrębnych przepisach oznacza, że przepisy działu IVa k.p.a. nie znajdą zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 1774/18; A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189a). Przełamanie tej reguły wymagałoby wyraźnego przepisu w ustawie SENT, przewidującego stosowanie przepisów działu IVa k.p.a.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przewidział więc wyłącznie odpowiednie stosowanie przepisów o.p., a nie k.p.a. Przy tym odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zarówno stosowanie wprost, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, jak i odmowę zastosowania. Z wielu względów uzasadnione jest przekonanie, że wskazany przez stronę art. 86m § 3 o.p. nie powinien znaleźć zastosowania w sprawach dot. nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT. Jak zauważono wyżej, w przypadku ustawy o SENT wykluczona jest możliwość stosowania przepisów działu IVa k.p.a., co uniemożliwia również stosowanie odesłania z art. 86m § 3 o.p. Przy tym art. 26 ust. 5 ustawy SENT odsyła do przepisów o.p. w zakresie nieuregulowanym, a ustawa SENT – jak również już stwierdzono – zawiera odrębną regulację w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Ponadto, art. 86m o.p., który wprawdzie odsyła częściowo do przepisów działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego, tym niemniej odnosi się do ściśle określonej kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku wprowadzenia wewnętrznej procedury odnoszącej się do przekazywania informacji o schematach podatkowych. Trudno zatem wywodzić z tego przepisu obowiązek stosowania przepisów k.p.a. przy nakładaniu kar pieniężnych za zdarzenia opisane w ustawie o SENT, nawet jeśli ustawa ta odsyła w zakresie nieuregulowanym do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 o.p. Organy dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes odbiorcy lub interes publiczny wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Mając na uwadze powyższe, jako że decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).