Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 808/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,2,  art. 120,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.11.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.11.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny, DKIS), po rozpatrzeniu wniosku T. K. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX). Wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). W konsekwencji, Wnioskodawca - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta - opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to fakt, że jest on twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Programy wytwarzane przez Wnioskodawcę cechują się oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: 1) Koszt zakupu komputera i sprzętu elektronicznego; 2) Koszt eksploatacji samochodu; 3) Koszt usług księgowych; 4) Składki na ubezpieczenie społeczne. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania przez niego wytworzonego. W konsekwencji, wymienione koszty uzyskania przychodu, ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązując Stronę do szeregu wyjaśnień i doprecyzowań, w szczególności do wskazania:

- czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

- czy ww. działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób systematyczny oraz w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej,

- czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania. W szczególności wskazał, że – jego zdaniem – prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Podkreślił, że prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zasobami, które Wnioskodawca określa przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii.

Wnioskodawca dodał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podkreślił, że oprogramowania stworzone przez niego na rzecz poszczególnych zleceniodawców ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Dodał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem oraz modyfikacją oprogramowania osiągnie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca postawił organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym, czy Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) zakup komputera i drobnego sprzętu elektronicznego;

b) koszt eksploatacji samochodu;

c) usługi księgowe;

d) składki na ubezpieczenie społeczne

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

We własnym stanowisku Wnioskodawca przyjął, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Prowadzona przez niego działalność ma cechy działalności badawczo-rozwojowej, tzn.: a) nowatorskość i twórczość; b) nieprzewidywalność; c) metodyczność; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia, co Skarżący szczegółowo opisał. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo - rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.2.MB) DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego zażalenia, Organ postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.3.MB) utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie wydane w I instancji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 881/22 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ interpretacyjny.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r. podkreślił, że organ podatkowy pod pozorem wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe. W ocenie Sądu żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, w dniu 18 lipca 2023 r. wydał zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o PIT i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał na elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być uznane za działalność badawczo – rozwojową, tj.: zwiększenie zasobów wiedzy, wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, twórczość działalności, systematyczność działalności, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych. Kryteria te, jak wskazał Organ, muszą być spełnione zarówno wobec badań naukowych, jak i prac rozwojowych.

Zdaniem DKIS przedstawione we wniosku okoliczności świadczą o tym, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty. Działania podejmowane przez Stronę w ocenie DKIS wydają się koncentrować na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Tworzenie oprogramowania na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. DKIS wskazał, że to nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Podsumowując DKIS wskazał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Tym samym, nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy, zdaniem DKIS:

- odpłatne przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca nie osiąga dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest w opisanej sytuacji wyliczany;

- wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 815/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 881/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, co do tego, czy jego działalność (tworzenie oprogramowania) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz naruszenie przepisów O.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego), art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 i art. 169 § 1 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych zdefiniowano w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Są to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy P.s.w.n.; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy P.s.w.n. Jak wynika z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

W orzecznictwie (tak np.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/23, wyrok WSA w Szczecinie z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 251/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 22/23, CBOSA) podkreśla się, że dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań, czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika nadto z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę."

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić należy, że z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, (CBOSA), w którym stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, Organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na tle uregulowania zawartego w art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11, CBOSA) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, opisanych wyżej wymogów nie spełnia. Uzasadnienie interpretacji, liczące 46 stron, przywołuje wprawdzie poszczególne przepisy interpretowanych ustaw wskazanych we wniosku i ich rozumienie przez Organ, jednak jedynie na dwóch końcowych stronach (str. 42 – 43) Organ podjął próbę odniesienia się do stanowiska Wnioskodawcy, autorytatywnie stwierdzając przy tym, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Organ stwierdził ponadto, iż Skarżący nie tworzy programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej.

W ocenie Sądu, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających Organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności podanych przez Skarżącego, które wskazywałyby, czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo – rozwojowej. Organ w swojej argumentacji nie odniósł się w ogóle do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę oraz do jego twierdzeń, zgodnie z którymi wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te, jak podał Wnioskodawca, prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Te argumenty Skarżącego pozostały poza zainteresowaniem DKIS. Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, nie ustosunkował się do nich w żaden sposób, nie przeprowadził polemiki z argumentacją Strony. Konfrontując treść zadanych przez Organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które DKIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe (co w istocie uczynił Organ w sprawie), ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji, mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz, co istotne, ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W niniejszej interpretacji indywidualnej tego zabrakło.

Wobec powyższego zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny, uwzględniając przedstawioną przez Sąd argumentację, powinien dokonać wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w całości. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.