Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1229/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.344.2021.39/KM UNP: 2401-23-147613 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. S sp. z o.o. w M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej NUS) decyzją z 15 kwietnia 2021 r., nr [...], określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 5.079 zł, w tym 4.625 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 454 zł jako różnicę podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 364 – dalej: u.p.t.u.).

Według organu pierwszej instancji:

a) w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za luty 2014 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 753.804,28 zł oraz o kwotę podatku VAT 173.374,98 zł, ujmując w deklaracji VAT-7 za ww. okres faktury wystawione przez P K. B. z tytułu dostawy telefonów komórkowych Apple Iphone 5S, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

b) w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 791.559,28 zł, z tytułu dostawy ww. towarów na rzecz O GmbH, która w rzeczywistości nie dostała dokonana.

2.2. W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji NUS:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na faktycznym przyjęciu przez NUS, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, której to rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, chociaż podejmowała w tym zakresie niezbędne czynności, a faktury VAT wystawione skarżącej przez kontrahentów w lutym 2014 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez NUS, że wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktury VAT, z których to faktur skarżąca odliczyła podatek VAT w rozliczeniu za luty 2014 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ podatkowy subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

3) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.), na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń NUS ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

2.3. DIAS zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 czerwca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.344.2021.39/KM utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Wskazał, że zawiadomieniem z 25 lipca 2019 r. wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym prezesowi zarządu skarżącej – S. J. 31 lipca 2019 r., skarżąca została poinformowana o zawieszeniu z dniem 15 maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zostało bowiem wszczęte przez NUS postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Dalej DIAS wskazał, że prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. o sygn. Ap V Ds. 38/15 śledztwo wszczęte 15 maja 2015 r. zostało połączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w L. o sygn. [...] i przejęte do dalszego prowadzenia przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w P. sygn. [...] sprawa [...]. Pismem z 5 października 2022 r. ww. Wydział Prokuratury informował m.in., że w ramach prowadzonego postępowania czynnościami śledztwa objęto między innymi zdarzenia związane z działalnością podmiotów S sp. z o.o. oraz S1 sp. z o.o. s.k. w celu stwierdzenia czy były one wykorzystane do popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem elektroniką z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Czynności dowodowe związane z wyjaśnieniem roli ww. podmiotów dotychczas nie zostały zakończone, nadal prowadzone są czynności dowodowe, które pozwolą na sformułowanie ostatecznych zarzutów wobec osób odpowiedzialnych za ujawniony proceder. W dotychczasowym przebiegu ww. śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy - według informacji z 12 października 2021 r. akta sprawy w tamtym czasie liczyły kilkaset tomów (nie licząc materiału dowodowego zabezpieczonego w toku przeszukań w postaci dokumentacji księgowej i nośników danych elektronicznych). Ponadto zabezpieczono obszerną bazę danych elektronicznych w magazynach logistycznych. Jak przy tym wskazano (cyt.:) "Z uwagi na wielowątkowość i obszerność śledztwa trudno w chwili obecnej wskazać ilość dokonanych przeszukań, a także przesłuchanych świadków (...). Na pewno takich czynności było co najmniej kilkadziesiąt".

DIAS zaznaczył też, że ze szczegółowych wyjaśnień [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P., zawartych w piśmie z 5 października 2022 r. wynika, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] obejmuje swoim zakresem trzy odrębne wątki, w tym wątek (prowadzony pierwotnie przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...]) dotyczący działalności F. W., który w oparciu o firmę swojej żony K. B., tj. P, zajmował się sprzedażą elektroniki (głównie Iphony) na rzecz innych odbiorców krajowych. Kwota podatku naliczonego VAT wynikająca z rozliczonych w zakresie transakcji z udziałem F. W. faktur zakupowych wyniosła 54.556.905 zł. W przedmiotowym śledztwie zarzuty postawiono 25 osobom. Przedmiotem prowadzonych czynności są m.in. zdarzenia związane z działalnością S sp. z o.o. oraz S1 sp. z o.o. sp.k. w celu stwierdzenia, czy były one wykorzystywane do popełniania przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem elektroniką z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nadal trwa.

Następnie, DIAS mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ zobowiązany jest wskazać okoliczności istotne dla oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdził, że fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało bowiem miejsce 15 maja 2015 r., tj. kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., a ponadto śledztwo wszczęte - prowadzone przez Prokuraturę związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z nieprawidłowości opisanych w zaskarżonej decyzji (postępowanie nie zostało dotychczas zakończone).

Mając powyższe ma uwadze, DIAS stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu.

2.3.2. Przechodząc natomiast do istoty sprawy DIAS zaznaczył NUS wydał:

a) w stosunku do skarżącej spółki - decyzję z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., której prawidłowość została potwierdzona decyzją organu odwoławczego, jak również wyrokami sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1204/15 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 700/16), jednak mimo to nie wykonano zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją ostateczną;

b) w stosunku do skarżącej spółki - decyzję z 26 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku VAT za marzec 2015 r.;

c) w stosunku do spółki S1 sp. z o.o. sp.k. decyzję z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za okresy od marca 2014 r. do maja 2015 r.

We wszystkich ww. sprawach stwierdzono, że S. J., działając przez kontrolowane przez niego spółki, w tym spółkę skarżącą, świadomie uczestniczył w przestępczym procederze polegającym na fakturowaniu fikcyjnych transakcji obrotu elektroniką, przede wszystkim telefonami (Iphonami), a po zmianie przepisów prawa także kamerami. Wykazano w nich, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej w roli "brokera", deklarując kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od marca 2014 r. to S sp. z o.o. sp.k. przejęła główny zakres fakturowania fikcyjnych transakcji. Świadczą o tym nie tylko okoliczności transakcji, ale również udział tych samych podmiotów w fikcyjnych łańcuchach dostaw, m.in. podmiotu P K. B., który działając w karuzeli podatkowej w charakterze "bufora" wielokrotnie był dostawcą towaru dla spółek kontrolowanych przez S. J..

DIAS wskazał, że S. J., jako główny beneficjent działalności spółki S , wykorzystując do ww. procederu spółkę komandytową (S sp. z o. o. s.k.) chciał ograniczyć swoją odpowiedzialność jako osoby zarządzającej ustanawiając komplementariuszem S spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym 5 tys. zł. Zgodnie z przepisami prawa handlowego komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Zatem za obroty rzędu kilku milionów złotych spółka komandytowa gwarantowała kapitałem rzędu 5 tys. zł, zatrudniając 1 pracownika i nie posiadając żadnego istotnego majątku. Z kolei w marcu 2015 r. S. J. wykorzystywał w łańcuchu fikcyjnych transakcji dane obydwu kontrolowanych przez siebie spółek, tj. S. sp. z o.o. i S. sp. z o. o. s.k., które występowały w karuzeli podatkowej w roli "buforów", stosując bardzo niskie marże. Łańcuch transakcji był dodatkowo sztucznie wydłużany, a dokonywanie sprzedaży nawet 8 razy w jednym dniu bez przemieszczenia towaru rzekomo przechowywanego w centrum logistycznym było kolejnym argumentem wskazującym na cel rzekomego obrotu telefonami komórkowymi.

Zdaniem DIAS, podstawowym celem prowadzenia przez S. J. spółek S sp. z o.o. i S. sp. z o. o. s.k było wykorzystanie tożsamości tych podmiotów do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści z przestępstwa o charakterze "karuzeli podatkowej" w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzającej m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia dla krajowych transakcji telefonami komórkowymi, co utrudniało dokonywanie przestępstw karuzelowych z ich wykorzystaniem, spółki zarządzane przez S. J. zaprzestały "obrotu" tymi towarami.

2.3.3. W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez P K. B. w L.:

- nr [...] z 5 lutego 2014 r. z tytułu dostawy towarów IPHONE 5S 16 GB EU – GREY – 200 szt., na kwotę netto 383.474 zł, VAT 88.199,02 zł;

- nr [...] z 12 lutego 2014 r. z tytułu dostawy towarów IPHONE 5S 16 GB UK SILVER – 200 szt. na kwotę netto 370.330,28 zł, VAT 85.175,96 zł.

W odniesieniu do tych towarów organy ustaliły, że łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: U. sp. z o.o. – L sp. z o.o. – D sp. z o.o. – S 2 T. L. – P K. B.- S. sp. z o.o. (skarżąca) – O GmbH (niemiecki kontrahent).

Organ wskazał, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami fakturowano w tych samych dniach, bez fizycznego przemieszczenia towarów, które miały znajdować się w centrum logistycznym prowadzonym przez D1 sp. z o.o. w miejscowości B. pod W.. W jednym dniu fakturowano co najmniej po 6 transakcji obrotu tym samym towarem, w tym transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ustalono, że ww. firmy dokonujące obrotu elektroniką na skalę hurtową nie posiadały rzeczywistego potencjału gospodarczego dla tego rodzaju transakcji na kwotę ponad 800 tys. zł biorąc pod uwagę ich pozycję na rynku i możliwości wynikające ze zgłoszonej działalności. Co więcej, większość z ww. podmiotów nie wykazywała nawet oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto marże stosowane przez ww. sprzedawców były minimalne i wynosiły od 0,11% do 3,31%, a najczęściej poniżej 1%, czyli były nieadekwatne do tego rodzaju działalności i wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, nienastawionej na osiągnięcie zysku, a jedynie na udział w przestępstwie karuzelowym. Analizując przyczyny niskich marż organ wykluczył okoliczności niezależne od przedsiębiorców, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym, jak np. zaleganie towaru przez dłuższy czas w magazynach, zmiany koniunktury, ciążące zobowiązania. W tym przypadku doszło do kilkukrotnego obrotu towarem bez jego przemieszczenia. W ocenie organu, w niniejszej sprawie występuje typowe dla przestępstw "karuzelowych" zjawisko, że jednocześnie zakładano całe grupy podmiotów, które bez historii działalności w danej branży wykazywały skokowy wzrost obrotów, po czym wygaszały "działalność", a często stawały się nieosiągalne dla organów podatkowych. Dotyczy to m.in. podmiotów znajdujących się na początkowym etapie łańcuchów dostaw, tj. U sp. z o.o., L sp. z o.o., i D sp. z o.o. Wobec ww. podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prawomocnie zakończył już postępowania podatkowe i wydał następujące decyzje:

- nr [...] z 16 września 2015 r., dla U sp. z o.o. w B., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres II - IX 2014 r.,

- nr [...] z 25 września 2015 r., dla L sp. z o.o. w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres II - IX 2014 r.,

- nr [...] z 7 grudnia 2015 r., dla D sp. z o.o. w B., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lI - IX 2014 r.

W wydanych decyzjach wskazano, że:

- wszystkie fakturowane przez te podmioty transakcje obrotu elektroniką miały fikcyjny charakter, a do wystawionych przez nie faktur ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u.;

- ww. decyzjami objęte były również faktury wystawiane 5 i 12 lutego 2014 r. dotyczące towarów, których fikcyjne dostawy następnie były fakturowane na rzecz skarżącej;

- ustalenia decyzji z 7 grudnia 2015 r. wydanej dla D sp. z o.o. jednoznacznie wskazują również na udział w "karuzeli podatkowej" firmy S2 T. L. - a skoro S2 T. L. nie nabyła towarów od D sp. z o.o., to tym samym nierzetelne były wystawione przez firmę S2 faktury tytułem dostawy tych samych towarów, w tych samych dniach, na rzecz P K. B. (bezpośredniego dostawcy skarżącej);

- spółki U , L , D zostały założone w jednym dniu, tj. 21 stycznia 2014 r., czyli na krótko przed fakturowaniem fikcyjnych transakcji z lutego 2014 r.;

- spółki U i L posiadały ten sam adres siedziby, tj. ul. [...] w B., natomiast siedziba spółki D znajdowała się w tzw. biurze wirtualnym, a kontakt z nią odbywał się za pomocą poczty elektronicznej;

- spółki U , L , D korzystały z obsługi logistycznej w D1 sp. z o.o., towar nie był transportowany, cały czas pozostawał w magazynie, jedynie według dokumentów zmieniał się jego nabywca;

- w zakładaniu i rejestrowaniu spółek U , L , D brał udział M.T., będący jednocześnie wspólnikiem firmy, która prowadziła księgowość spółek D i L ;

- w okresie od lutego 2014 r. do sierpnia 2014 r. wystawiono kilkaset nierzetelnych faktur w tym samym schemacie U - L – D ;

- zarządy spółek L i U były jednoosobowe, a prezesami byli cudzoziemcy przebywający na stałe poza granicami Polski, ponadto prezes zarządu spółki D i jej jedyny udziałowiec – J. W., na stałe przebywał poza granicami Polski;

- ww. spółki od razu po powstaniu rozpoczynały wystawianie faktur sprzedaży na bardzo wysokie wartości, mimo że nie posiadały odpowiedniego zaplecza organizacyjnego, osobowego, finansowego ani technicznego, m.in. nie posiadały własnych magazynów, pracowników, nie prowadziły działań marketingowych, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowały z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców;

- spółki te stosowały charakterystyczny dla "obrotu karuzelowego" odwrócony łańcuch płatności;

- ww. spółki powstały z góry powziętym zamiarem dokonywania oszustw podatkowych w zakresie rozliczeń podatku VAT, z góry założonymi rolami, tj. "znikającego podatnika" (spółka U i "buforów" ( spółki L i D );

- ww. podmioty nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych.

W odniesieniu do firmy P K. B. organ podał, że w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. występując formalnie jako zarejestrowany podatnik VAT, w rzeczywistości działała jako "bufor" w mechanizmie oszustwa podatkowego, w tym dokonując rzekomych transakcji ze skarżącą spółką w lutym 2014 r. Transakcje zawierane przez P K. B nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku od towarów i usług oraz upozorowanie przeprowadzenia transakcji. Zdaniem DIAS świadczą o tym następujące okoliczności:

- szybkie zmiany właściciela towaru pozostającego w centrach logistycznych,

- odwrócony łańcuch dostaw, czyli tak ułożony obrót towarem, w którym towar przechodzi przez łańcuch małych podmiotów trafiając do największych dystrybutorów, co potwierdza dokonywanie dostaw po cenach niższych, niż u producenta,

- obrót towarami w oderwaniu od rzeczywistego nabywcy, tj. ciągły obrót tym samym towarem bez wystąpienia konsumenta końcowego,

- odwrócony łańcuch płatności, tj. dokonywanie płatności dla dostawcy środkami otrzymanymi od swojego nabywcy i wyeliminowanie ryzyka od nabywcy, eliminację ryzyka obrotu towarowego sprzętem elektronicznym wraz z szybkimi zmianami nabywców i dostawców,

- brak możliwości dysponowania towarami w obrocie.

Organ stwierdził, że skoro K. B. nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży, to transakcje dokonane przez P K. B. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 u.p.t.u. Do wszystkich faktur wystawionych przez P K B., w tym do faktur wystawionych na rzecz skarżącej, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakładający na wystawcę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionej fakturze.

W toku postępowań prowadzonych wobec S sp. z o.o. za marzec 2015 r. i S sp. z o.o. sp.k. za okresy od marca 2014 r. do maja 2015 r., wezwani na przesłuchanie w charakterze świadka K. B. (protokół z 22 lipca 2019 r.) i F. W. (protokół z 23 lipca 2019 r.), na wszystkie postawione pytania odmówili odpowiedzi, powołując się na art. 196 § 2 o.p., gdyż wskazali, że w związku z zarzutami karnymi postawionymi im oraz ich małżonkowi, odpowiedzi na pytania w postępowaniu podatkowym mogłyby ich narazić na odpowiedzialność karną.

Podsumowując DIAS wskazał, że nie doszło do nabycia przez skarżącą przedmiotowych towarów, a zgromadzone dokumenty oraz zeznania świadków prowadzą do wniosku, że firma P K. B. wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji wykonanych przez ten podmiot, więc dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony.

2.3.4. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ ustalił, że skarżąca wystawiła na rzecz O GmbH oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. następujące faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru:

- nr [...] z 5 lutego 2014 r. na kwotę 95.000 EUR, po przeliczeniu w rejestrze wykazano 400.330 zł, tytułem dostawy towaru Apple Iphone 55 16GB EU Spec grey - 200 szt., zapłata nastąpiła przelewem z 6 lutego 2014 r. na kwotę 95.000 EUR;

- nr [...] z 12 lutego 2014 r. na kwotę. 93.600 EUR, po przeliczeniu w rejestrze wskazano 391.229,28 zł tytułem dostawy towaru Apple Iphone 5S Silver 16GB UK Spec-200 szt., zapłata nastąpiła przelewem z 13 lutego 2014 r. na kwotę 93.600 EUR.

Organ zaznaczył, że według opisanych wyżej ustaleń w lutym 2014 r. skarżąca miała nabyć dwoma transakcjami hurtowe ilości telefonów marki Apple Iphone na terenie kraju. Następnie doszło do ich natychmiastowej sprzedaży, w tych samych dniach, w których nastąpił zakup, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy O GmbH. W związku z tymi transakcjami skarżąca miała pobrać towary z centrum logistycznego położonego w miejscowości B. pod W. i własnym środkiem transportu dokonać ich przemieszczenia na terytorium Niemiec (B.). Towary będące przedmiotem transakcji (nowe telefony IPHONE 5s) pomimo ich tak znacznej wartości i rzekomego transportowania do Niemiec, nie były ubezpieczone. Zgodnie z ustnym wyjaśnieniem złożonym przez S. J., z kontrahentem O GmbH kontaktował się głównie za pomocą komunikatora skype.

W związku z opisanymi wyżej ustaleniami, organ skonstatował, że skoro nie doszło do nabycia przez skarżącą telefonów komórkowych, to skarżąca nie mogła ich sprzedać kontrahentowi O GmbH. Tym samym, nie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta.

2.3.5. Następnie organ przedstawił ocenę prawną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych (str. 21-33). Podał, że zachodzą podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P K. B., stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając dostawy towarów za niewykonane w całości. Działania podejmowane przez skarżącą w odniesieniu do tych transakcji miały jedynie na celu ich uwiarygodnienie i wzbudzenie przekonania, że zawarto rzeczywiste transakcje nabycia ww. towarów, a w ich wyniku skarżąca zawyżyła nabycia i podatek naliczony do odliczenia za luty 2014 r. o kwotę netto 753.804,28 zł i podatek VAT 173.374,98 zł. W tym zakresie organ podkreślił, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, ponieważ wykazano jej świadomy udział w ujawnionym oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIAS wskazał, że skoro nie doszło do rzeczywistych dostaw na rzecz kontrahenta unijnego, to w konsekwencji, do tych transakcji również nie maja zastosowania przepisy art. 20 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za 2014 r. o kwotę 791.559,28 zł.

2.3.6. Na koniec DIAS odniósł się do zawartych w odwołaniu przepisów prawa procesowego (str. 33-36 decyzji).

2.4. W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie przez DIAS wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w z w. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufania do organów podatkowych;

- art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) i art.108 ust. 1 w zw. z art.99 ust.12 w zw. z art.109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że wystawione przez P K. B. faktury VAT, z których to faktur skarżąca odliczyła podatek VAT w za luty 2014 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ podatkowy subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

- art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 191, art. 120, art. 121 i 210 § 4 o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec wyrażenia przez organ odwoławczy stanowiska, że w zaskarżonej decyzji organ konsekwentnie i jednoznacznie zaprezentował ustalenia faktyczne dotyczące charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącej, zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej przy interpretowaniu dobrej wiary podatnika, przy braku jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy skarżąca na ówczesny czas miała obiektywną możliwość odkrycia przestępczego procederu swojego kontrahenta lub jego dostawców;

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca uczestniczyła umyślnie w tzw. karuzeli podatkowej i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i braku sygnałów na czas zawarcia transakcji, co do przestępczego działania jej kontrahentów;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez DIAS autonomicznej analizy zebranych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez powielenie oceny materiału dowodowego dokonanego przez NUS i dokonanie oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, z pominięciem dowodów doręczonych przez skarżącą, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

- art. 191 o.p. przez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach w ramach tzw. karuzeli podatkowej, pomimo że dowody, z których organ wywodzi takie wnioski nie były i nie mogły być dostępne dla skarżącej;

- art. 180 w zw. z 188 o.p. polegające na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych skarżącej, w tym brak dopuszczenia jako dowodu z przesłuchania świadków F. W., K. B., P. K. oraz H. J. na okoliczności istotne do wyjaśnienia sprawy, w tym przebiegu i realizacji spornych transakcji;

- art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 191 o.p. polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych w oparciu o niecały materiał dowodowy zebrany w sprawie, z pominięciem chociażby faktu istnienia umowy pomiędzy spółką, a D1 sp. z o.o., zarejestrowania spółki na portalach branżowych weryfikujących transakcje i kontrahentów;

- naruszenie w stopniu rażącym przepisu art. 21 § 3 o.p. poprzez uznanie przez organy, że wysokości podatków są inne niż wskazane w deklaracji, podczas gdy skarżąca prawidłowo obliczyła ich wysokość, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanej i transakcji z nią dokonanych są błędne;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. polegający na braku umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia;

- rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 70 § 1 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p;

- art.122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej, w szczególności polegających na przyjęciu, że:

1) faktury VAT zakupu od P K. B. a także faktury VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do O GmbH telefonów Iphone nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i występowała w niej w charakterze bufora;

3) zeznania małżeństwa W. potwierdzają fikcyjny charakter transakcji, w przypadku, gdy osoby te na etapie składania zeznań skorzystały z odmowy na odpowiedzi na pytania;

4) skarżąca nie rozpoznała wiarygodności biznesowej kontrahenta, nie dokonywała negocjacji cenowych i nie poszukiwała korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, w przypadku, gdy takie czynności miały miejsce od chwili rozpoczęcia działalności przez spółkę;

5) o świadomości uczestnictwa w transakcji łańcuchowej świadczy brak posiadania umowy współpracy z kontrahentami;

6) o świadomości uczestnictwa w transakcji łańcuchowej świadczy szybkość transakcji, w przypadku, gdy szybkość transakcji wynika z minimalizacji kosztów działalności i marginalizacji ryzyka biznesowego;

7) w sprawie istnieje szereg dokumentów wytworzonych przez organy podatkowe (protokoły kontroli, decyzje), w stosunku do podmiotów z łańcucha transakcji, z których wynika, że fakturowane transakcje nie miały miejsca;

8) skarżąca dokonała zakupu telefonów od firmy nieznanej na rynku obrotu telefonami marki Apple;

9) jedynie konsumenci mogą być faktycznymi odbiorcami towaru - telefonów, będących przedmiotem transakcji;

10) fakt zarejestrowania na portalach branżowych, które weryfikowały swoich użytkowników, ogłaszanie się tam podmiotów z ofertami zakupu/sprzedaży sprzętu, nie może być poczytywany jako działania promocyjne;

11) brak ubezpieczenia zakupionego sprzętu podczas jego transportu świadczy o pozorowaniu transakcji;

12) jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla spółki, w przypadku, gdy inspekcji towaru dokonywała zgodnie z umową D1 sp. z o.o., o czym informowała skarżącą, a dzięki sprawdzeniu przez skarżącą oryginalności towaru poprzez zweryfikowanie nr IMEI w bazie Apple, istniała pewność co do jakości, oraz warunków gwarancji i serwisowania, które były zapewnione z góry przez producenta telefonów;

13) o świadomości uczestnictwa w transakcji łańcuchowej świadczy to, że spółka nie angażowała swoich własnych środków finansowych, podczas gdy odwrócony system płatności był powszechnie stosowany w tego rodzaju transakcjach sprzętem elektronicznym;

14) o świadomości uczestnictwa w transakcji łańcuchowej świadczy minimalizacja ryzyka handlowego, w przypadku, gdy prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej polega właśnie na minimalizacji ryzyka i maksymalizacji zysku;

15) o świadomości uczestnictwa w transakcji łańcuchowej świadczy umieszczenie towaru w magazynie logistycznym spółki D1, podczas gdy w obrocie sprzętem elektronicznym korzystanie z magazynów logistycznych w procedurze "on hold" jest powszechne i uważane za najbezpieczniejszy sposób dokonywania transakcji zakupu, ze względu na dodatkowe usługi świadczone przez te firmy a dotyczące weryfikacji towaru, zabezpieczenia własności do czasu zapłaty, a odbiorcy towaru nie mają możliwości poznania historii obrotu poszczególnymi towarami ze względu na zasady obowiązujące klientów D1;

16) pośrednimi i bezpośrednimi "dostawcami" towaru na rzecz skarżącej były firmy charakteryzujące się minimalnym kapitałem zakładowym, według organu nieadekwatnym do rzekomych milionowych obrotów, mające siedziby w biurach wirtualnych, nieposiadające aktywów, pracowników (a w szczególności zajmujących się handlem elektroniką), zaplecza technicznego, środków finansowych, zarządzane przez nierezydentów, którzy często byli jedynymi udziałowcami;

17) w przypadku omawianych transakcji hurtowy obrót towarem miał szczególny charakter i nie był powiązany z faktycznym popytem na rynku na ten towar, w przypadku łańcuchów dostaw opisanych w decyzji na żadnym etapie nie występuje ostateczny odbiorca (konsument), który przecież de facto finansuje działalność podmiotów handlowych;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez skarżącą, jako nie stanowiących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

a ponadto

- naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez pozbawienie podatnika możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których organ oparł swoją decyzję.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

2.6. Sąd z urzędu pozyskał od [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. postanowienia z 12 kwietnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów F. W. i K. B., a także wyroki Sądu Okręgowego w K. (24 czerwca 2021 r., [...]) i Sądu Apelacyjnego w K. (z 22 maja 2024 r., II AKa 333/22) skazującego m.in. H. J. za przestępstwa skarbowe i powszechne związane z naruszaniem przepisów u.p.t.u. Na rozprawie przeprowadzono dowód tych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).

4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe:

a) zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez P K. B., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

b) zakwestionowania wykazania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz O GmbH.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się jednak do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że ich uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość rozpoznawania innych zarzutów skargi.

5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za luty 2014 r. Termin płatności podatku za wskazany okres upływał w 2014 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał - co do zasady – z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W tej sprawie istotne znaczenie ma art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zakończeniu zawieszenia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na gruncie niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że zawiadomieniem z 25 lipca 2019 r. wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym 31 lipca 2019 r. S. J. prezesowi zarządu skarżącej spółki, podatniczka została poinformowana o zawieszeniu z dniem 15 maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Prokuratura Apelacyjna w K. (poprzednik Prokuratury Regionalnej w K.) wszczęła bowiem 15 maja 2015 r. śledztwo (sygn. Ap V Ds 38/15), które dotyczyło m.in. objętych niniejszą sprawą sądowoadministracyjną zobowiązań podatkowych. Śledztwo to zostało włączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w L. o sygn. [...] i następnie przejęte do dalszego prowadzenia przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w P. (sygn. [...]; sprawa [...].). Pismem z 5 października 2022 r. ww. Wydział Prokuratury w P. poinformował, że w ramach prowadzonego postępowania czynnościami śledztwa objęto między innymi zdarzenia związane z działalnością podmiotów S sp. z o.o. oraz S1sp. z o.o. s. k. - w celu stwierdzenia czy były one wykorzystane do popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem elektroniką z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Czynności dowodowe związane z wyjaśnieniem roli ww. podmiotów dotychczas nie zostały zakończone. Prokuratura wskazała, że postępowanie w tym zakresie prowadzone jest od 15 maja 2015 r. – to jest od dnia wszczęcia śledztwa AP V Ds. 38/165/Sp przez byłą Prokuraturę Apelacyjną w K., które przejęto następnie do wspólnego prowadzenia ze śledztwem prowadzonym przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w P.. Prokuratura dodała, że nadal prowadzone są czynności dowodowe, które pozwolą na sformułowanie ostatecznych zarzutów wobec osób odpowiedzialnych za ujawniony proceder. Jak wynika z postanowień z 12 kwietnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów F. W. i K. B., już w 2016 r. w spektrum zainteresowania i czynności procesowych Prokuratury były dokładnie te same faktury VAT, które w niniejszej sprawie podatkowej zostały zakwestionowane (tj. faktury wystawione przez P K. B. wobec skarżącej spółki w dniach 5 lutego 2015 r. nr [...] i z 12 lutego 2014 r. nr [...] – por. k. 152 i 162 akt sądowych). Prokurator wymienionym osobom 12 kwietnia 2016 r. przedstawił zarzut popełnienia deliktu skarbowego polegającego wpierw na przyjęciu do rozliczenia nierzetelnych faktur od podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie udostępnienie objętego tymi fakturami asortymentu (telefonów komórkowych|) w ramach pozornych transakcji jego sprzedaży m.in. skarżącej spółce S sp. z o.o., co dokumentowane było przez firmę P K. B. nierzetelnymi fakturami, w tym ww. z 5 i 12 lutego 2014 r. wystawionymi wobec skarżącej.

Sąd nie podziela podnoszonego w skardze zarzutu, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

Po pierwsze, wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego miało miejsce już 15 maja 2015 r., a zatem ponad cztery i pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Jest to istotna okoliczność przemawiająca za brakiem instrumentalnego wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., I FSK 1437/23).

Po drugie, jak wynika z pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w P. z 12 października 2021 r., już w tej dacie, w toku śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Akta sprawy wówczas liczyły kilkaset tomów (nie licząc materiału dowodowego zabezpieczonego w toku przeszukań w postaci dokumentacji księgowej i nośników danych elektronicznych), zabezpieczono obszerną bazę danych elektronicznych w magazynach logistycznych. Jak przy tym podano (cyt.:) "Z uwagi na wielowątkowość i obszerność śledztwa trudno w chwili obecnej wskazać ilość dokonanych przeszukań, a także przesłuchanych świadków (...). Na pewno takich czynności było co najmniej kilkadziesiąt". W śledztwie zarzuty postawiono 25 osobom (jak podano w piśmie Prokuratury z 5 października 2022 r.). Śledztwo ma więc swoją dynamikę, podejmowane są liczne czynności procesowe.

Po trzecie, Sąd orzekający zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, iż uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22).

Zatem stwierdzić należy, iż czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte na początku biegu tego terminu, w śledztwie podjęto bardzo dużo czynności dowodowych, czynności procesowe, w tym dowodowe realizuje od początku śledztwa właściwa jednostka Prokuratury, a więc organ niezależny od administracji podatkowej. Te dane pozwalają, w ocenie Sądu, na konstatację, że wszczęcie i kontynuowanie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie umożliwienie organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie ma zatem podstaw, aby zarzucać instrumentalność, a tym samym bezskuteczność w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Dlatego Sąd stwierdza, że sporne zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu, a zarzuty skargi dotyczące tej materii, są bezzasadne.

6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących istoty sprawy, na wstępie Sąd przypomina, że w deklaracji za luty 2014 r. skarżąca ujęła faktury co do nabycia hurtowej ilości telefonów komórkowych Apple Iphone na terytorium kraju ze stawką VAT 23% i wykazała ich natychmiastową (tego samego dnia) sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Również w tym zakresie Sąd podziela stanowisko DIAS, że nie doszło do rzeczywistych transakcji. Zgodnie bowiem z ustaleniami organów podatkowych, które Sąd aprobuje, skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynym celem takich działań było uzyskiwanie korzyści z procederu wprowadzania do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Komplementarnie, dla wykazania szerszego spektrum ustaleń organów podatkowych, wymaga też odnotowania, że w stosunku do spółki skarżącej, NUS ponadto wydał:

- decyzję z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., której zgodność z prawem została stwierdzona decyzją organu odwoławczego, a następnie skarga spółki została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1204/15, a skarga kasacyjna wyrokiem NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 700/16;

- decyzję z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec 2015 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 czerwca 2023 r.

Poza tym, NUS wydał decyzję z 26 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku VAT za okresy od marca 2014 r. do maja 2015 r. dla S2 sp. z o.o. sp.k., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 czerwca 2023 r.

We wszystkich ww. sprawach stwierdzono, że S.J., działając przez kontrolowane przez niego spółki, w tym skarżącą – S sp. z o.o., świadomie uczestniczył w przestępczym procederze polegającym na fakturowaniu fikcyjnych transakcji obrotu elektroniką, przede wszystkim telefonami, a po zmianie przepisów prawa także kamerami. W decyzjach tych wskazano, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej w roli brokera, deklarując kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Z ww. decyzji wynika też, że w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od marca 2014 r. S sp. z o.o. sp. k., przejęła od skarżącej w tej sprawie główny zakres fakturowania fikcyjnych transakcji. Świadczą o tym nie tylko okoliczności transakcji, ale również udział tych samych podmiotów w fikcyjnych łańcuchach dostaw, m.in. podmiotu P K. B., który wielokrotnie był dostawcą towaru dla spółek kontrolowanych przez S. J.. Syntetyczne przedstawienie tych informacji, dotyczących również innych, niż sporny w tej sprawie okresów rozliczeniowych w podatku VAT, pozwola na uzyskanie pełniejszego obrazu działalności skarżącej spółki, kontrolowanej przez tę samą osobę fizyczną.

7. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P K. B. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (nabytych od ww. kontrahenta) wykazaną w przedmiotowym okresie rozliczeniowym przez skarżącą na rzecz niemieckiego podmiotu O GmbH.

Wbrew tezom postawionym w skardze, to właśnie kompleksowa analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na pełne ustalenie czy możliwe było wykonanie kwestionowanych dostaw na rzecz skarżącej i przez nią w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji do kontrahenta unijnego.

8. W odniesieniu do dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach z 5 lutego 2014 r. oraz z 12 lutego 2014 r. wystawionych wobec skarżącej, łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: U sp. z o.o. – L sp. z o.o. – D sp. z o.o. – S2 T. L. – P K. B.- S sp. z o.o. – O GmbH.

Transakcje pomiędzy ww. podmiotami fakturowano w tych samych dniach, bez fizycznego przemieszczenia towarów, które miały znajdować się w centrum logistycznym prowadzonym przez D1 sp. z o.o. w miejscowości B. pod W.. W jednym dniu fakturowano co najmniej po 6 transakcji obrotu tym samym towarem, w tym transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowane przez skarżącą.

Ustalono, że ww. firmy dokonujące obrotu elektroniką na skalę hurtową nie posiadały rzeczywistego potencjału gospodarczego dla tego rodzaju transakcji na kwotę ponad 800 tys. zł, zważywszy na ich pozycję na rynku i możliwości wynikające ze zgłoszonej działalności. Co więcej, większość z ww. podmiotów nie wykazywała nawet oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, marże stosowane przez ww. sprzedawców były minimalne i wynosiły od 0,11% do 3,31%, a najczęściej poniżej 1%, czyli były nieadekwatne do tego rodzaju działalności i wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, nienastawionej na osiągniecie zysku, a jedynie na udział w przestępstwie karuzelowym. Analizując przyczyny niskich marż wykluczyć należy w tej sprawie okoliczności niezależne od przedsiębiorców, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym, jak np. zaleganie towaru przez dłuższy czas w magazynach, zmiany koniunktury, ciążące zobowiązania. W tym przypadku doszło do kilkukrotnego obrotu towarem bez jego przemieszczenia.

W niniejszej sprawie występuje typowe dla przestępstw karuzelowych zjawisko, że jednocześnie zakładano całe grupy podmiotów, które bez historii działalności w danej branży wykazywały skokowy wzrost obrotów, po czym wygaszały działalność, a często stawały się nieosiągalne dla organów podatkowych. Dotyczy to m.in. podmiotów znajdujących się na początkowym etapie łańcuchów dostaw, tj. U sp. z o.o., L sp. z o.o., i D sp. z o.o. Wobec tych podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ostatecznie zakończył już postępowania podatkowe i wydał decyzje wskazane w zaskarżonej decyzji na str. 12-13. W tych decyzjach wskazano, że:

- wszystkie fakturowane przez te podmioty transakcje obrotu elektroniką miały fikcyjny charakter, a do wystawionych przez nie faktur ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u.;

- wymienionymi ostatnio decyzjami objęte były również faktury wystawiane 5 i 12 lutego 2014 r., dotyczące towarów, których fikcyjne dostawy następnie były fakturowane na rzecz skarżącej;

- ustalenia decyzji z 7 grudnia 2015 r. wydanej dla D sp. z o.o. wskazują również na udział w karuzeli podatkowej firmy S2 T. L. - a skoro ta firma nie nabyła towarów od D sp. z o.o., to tym samym nierzetelne były wystawione przez firmę S2 faktury tytułem dostawy tych samych towarów, w tych samych dniach, na rzecz P K. B.(bezpośredniego dostawcy telefonów do skarżącej);

- spółki U., L., D. zostały założone w jednym dniu, tj. 21 stycznia 2014 r., czyli na krótko przed fakturowaniem spornych transakcji z lutego 2014 r.;

- spółki U. i L. posiadały ten sam adres siedziby, tj. ul. [...] w B., natomiast siedziba spółki D znajdowała się w tzw. biurze wirtualnym, a kontakt z nią odbywał się za pomocą poczty elektronicznej;

- spółki U , L , D korzystały z obsługi logistycznej w D1 sp. z o.o., towar nie był transportowany, cały czas pozostawał w magazynie, jedynie według dokumentów zmieniał się jego nabywca;

- w zakładaniu i rejestrowaniu spółek U , L , D brał udział M. T., będący jednocześnie wspólnikiem firmy, która prowadziła księgowość spółek D i L ;

- w okresie od lutego 2014 r. do sierpnia 2014 r. wystawiono kilkaset faktur w tym samym schemacie U - L – D ;

- zarządy spółek L i U były jednoosobowe, a prezesami byli cudzoziemcy przebywający na stałe poza granicami Polski, ponadto prezes zarządu spółki D i jej jedyny udziałowiec – J. W., na stałe przebywał poza granicami Polski;

- ww. spółki od razu po powstaniu rozpoczynały wystawianie faktur sprzedaży na bardzo wysokie wartości, mimo że nie posiadały odpowiedniego zaplecza organizacyjnego, osobowego, finansowego ani technicznego, m.in. nie posiadały własnych magazynów, pracowników, nie prowadziły działań marketingowych, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowały z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców;

- spółki te stosowały charakterystyczny dla obrotu karuzelowego odwrócony łańcuch płatności;

- ww. podmioty nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego L. przeprowadzonej w firmie P K. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wynika, że:

- wszystkie transakcje tej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, osoby prowadzące sprawy tej firmy w sposób zorganizowany uczestniczyły w procedurze oszustwa karuzelowego wykorzystując konstrukcję podatku VAT;

- ustalenia dokonane przez inne organy wobec bezpośrednich dostawców firmy P K. B. oraz podmiotów będących wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu dostaw wskazują, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymane oraz wystawiane przez nie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji;

- handel elektroniką przez te podmioty miał szczególny charakter, nie był powiązany z faktycznym popytem na rynku na taki towar;

- firmy te nie podejmowały działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, niezbędnych w celu pozyskiwania dostawców i odbiorców, takich jak kształtowanie wizerunku firmy, ukierunkowana promocja, różne formy reklamy, podmioty uczestniczące w transakcjach dokonywały dostaw tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia środków pochodzących z budżetu państwa, niezapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników;

- obrót elektroniką był celem samym w sobie, oderwanym od zapotrzebowania rynku na dany towar, z tego względu towar krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami, a w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych powracał często do kraju wyjścia, wielokrotnie zmieniając właściciela w tym samym magazynie.

Na podstawie opisanych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie doszło do nabycia przez skarżącą telefonów komórkowych od firmy P K. B.. W konsekwencji, trafny jest wiosek organów podatkowych, że skarżąca nie mogła sprzedać tych samych telefonów kontrahentowi unijnemu – O GmbH. Tym samym, nie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącą na rzecz tego kontrahenta.

9. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 112. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa wskazana na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Jednakże wyjątek ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż – jak trafnie przyjął organ podatkowy - z przedstawionych już okoliczności jednoznacznie wynika, że skarżąca (działająca w jej imieniu osoba fizyczna) miała świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Z akt sprawy wynika, że skarżąca celowo ujęła nierzetelne faktury, aby uzyskać korzyść podatkową.

S. J. w objętym sprawą okresie reprezentował i w pełni kontrolował S sp. z o.o. mając pełną świadomość podejmowanych czynności i uczestnictwa spółki w procederze wystawiania i przyjmowania do rozliczenia faktur nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych w ramach karuzeli podatkowej ukierunkowanej na wyłudzanie zwrotów podatku VAT. S sp. z o.o. deklarując zwrot podatku VAT i tym samym występując w karuzeli podatkowej w roli brokera stała się głównym beneficjentem przestępczego procederu, a S. J., posiadając w spółce 100% udziałów i w pełni ją kontrolując, był głównym beneficjentem tego procederu jako osoba fizyczna. Ponadto S. J. brał udział w wytworzeniu większości dokumentów (faktur VAT, zamówień, dokumentów bankowych), które uznano za nierzetelne, oraz podpisywał te dokumenty, prowadził korespondencję w formie elektronicznej, którą organ zasadnie ocenił jako prowadzoną dla pozorowania rzeczywistych kontaktów handlowych w celu ukrycia rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji (jak na przykład negocjowanie z F. W.). S. J. brał również udział w innych czynnościach, które miały pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, np. uczestniczył w podróżach samochodem do Niemiec, co miało uwiarygodnić fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wiedział, że reprezentowane przez niego spółki nie dysponują możliwościami technicznymi, kadrowymi, finansowymi, umożliwiającymi prowadzenie działalności handlowej na tak dużą skalę. Nie podejmował typowych działań dla tego rodzaju działalności gospodarczej, nie poszukiwał klientów poprzez reklamę, promowanie ofert, nie kształtował wizerunku wiarygodnego sprzedawcy. W ramach kontrolowanych spółek dokonywał transakcji na kwoty rzędu kilku milionów złotych, chociaż nie miał wiedzy o handlu elektroniką, nie znał zarówno oficjalnych dystrybutorów marek, którymi handluje, jak również cen stosowanych przez te podmioty, choć to przecież ceny stosowane przez dystrybutorów kształtują poziom cen na danym rynku i pozwalają na określenie marży ze sprzedaży. Trzeba też zauważyć, że H. J. - brat S. J. – został prawomocnie skazany za czyny pozostające w związku z udziałem w przestępstwach karuzelowych i wyłudzaniem podatku VAT (por. wyrok Sądu Okręgowego w K. z 24 czerwca 2021 r., [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 22 maja 2024 r., II AKa 333/22). W maju 2015 r. reprezentowana przez S. J. S sp. z o.o. sp. k. przeprowadziła transakcje dot. sprzedaży kamer z podmiotem zarządzanym przez H. J., tj. X s.r.o., które również przez organ zostały ocenione, jako noszące znamiona obrotu karuzelowego.

W przypadku większości transakcji dokonywanych przez S. J. w ramach kontrolowanych przez niego spółek zaistniały cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, w tym zakup od podmiotów fakturujących czynności niedokonane, bądź sprzedaż w łańcuchu transakcji do znikających podatników, z którymi nie ma kontaktu, z dostawą towarów do kraju, z którego uprzednio wyjechały. Sytuacje te nie miały charakteru incydentalnego, który wykluczałby świadomy udział w procederze. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że scenariusz poszczególnych transakcji był z góry ustalony, a poszczególne podmioty płynnie zmieniały swoje role, w zależności od potrzeb karuzeli podatkowej.

S. J. sam wydłużał łańcuch transakcji, powodując, że towar fakturowany był na kontrolowane przez niego spółki, występujące w roli brokerów i stosował bardzo niskie marże. Mimo znacznych obrotów i dokonywania transakcji skarżąca spółka nie posiadała majątku ani rzeczywistej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, co ujawniło się w czasie, gdy organ podatkowy prowadził czynności zmierzające do weryfikacji rozliczeń podatkowych.

Świadomość S. J. w zakresie znaczenia inkryminowanego procederu potwierdza też znajomość regulacji prawnych odnoszących się do zaostrzenia przepisów w celu uniemożliwienia dokonywania deliktów podatkowych przy użyciu określonych towarów. Otóż, po uchwaleniu zmiany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w maju 2015 r., tj. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), wprowadzającej między innymi mechanizm odwrotnego obciążenia dla krajowych transakcji telefonami komórkowymi, S sp. z o.o. sp. k. kierowana przez S. J. rozpoczęła dokonywanie transakcji hurtową ilością kamer, który to towar w tym okresie nie był objęty procedurą odwrotnego obciążenia. Już w kwietniu 2015 r., gdy znana była treść ww. ustawy zmieniającej, spółka reprezentowana przez S. J. przestała deklarować transakcje w zakresie obrotu elektroniką, co również wskazuje, że osoby uczestniczące w przestępczym procederze przygotowywały się do ww. zmian w przepisach o podatku od towarów i usług, utrudniających popełnianie przestępstw karnoskarbowych w tym zakresie.

W świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie stwierdził, że zarówno wytworzone dokumenty, jak i czynności podejmowane przez skarżącą miały na celu wyłącznie upozorowanie fikcyjnych transakcji np. tworzenie dokumentacji fotograficznej z miejsc załadunku, rozładunku towaru, trasy jego przewozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Nie można dać wiary dowodom, które przedstawiają zamknięte kartony, nie jest widoczna ich zawartość i przez co nie można zweryfikować tożsamości towaru z podanymi numerami identyfikacyjnymi urządzeń. Podejmowane działania mające na celu upozorowanie rzeczywistego wywozu towarów nie wymagały większych nakładów finansowych ze strony skarżącej i podejmowane były w celu urealnienia zgodnego z prawem zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie stawki 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organy przekonująco wykazały zatem, że podmioty fakturujące dostawy telefonów, w tym na rzecz skarżącej spółki, uczestniczyły czynnie i świadomie w karuzeli podatkowej, mającej za zadanie dokonywanie transakcji z pozoru przypominających realny obrót, a w rzeczywistości prowadzonych w celu dokonywania oszustw podatkowych służących uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Całokształt ustaleń jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego.

10. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. (zasady legalizmu działania organów) oraz art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania do organów). Istotą wynikającej z art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, przepisem komplementarnym jest art. 187 o.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 188 o.p. Organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów m.in. w postaci dokumentów i zeznań, z których wynikało, że dostawy towaru między podmiotami wskazanymi w ujawnionym łańcuchu transakcji odbywały się jedynie formalnie (fikcyjnie). Dlatego nie było konieczności pozyskiwania dalszych dowodów, w tym z zeznań powołanych przez skarżącą świadków. W odniesieniu do żądań skarżącej dotyczącej przesłuchania świadków zarówno NUS, jak i DIAS wydały postanowienia oddalające wniosek dowodowy (odpowiednio 15 kwietnia 2021 r. i 30 czerwca 2023 r.). Sąd podziela zaprezentowaną tam przez organy argumentację. Wskazane we wniosku osoby albo nie uczestniczyły w transakcjach objętych niniejszą sprawą, albo (F. W. i K.B. ) złożyły już relacje, po czym skorzystały z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania.

Nie naruszono również art. 191 o.p. we wskazanym w skardze zakresie. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na dokonaniu oceny przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. W ocenie Sądu wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, DIAS dokonał na podstawie całego materiału dowodowego ponownej oceny, co do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, która nie nosi znamion dowolności czy uznaniowości i nie narusza wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgromadzone dowody zostały szczegółowo zbadane i rozważone, poszczególne dowody zostały rozpatrzone zarówno odrębnie jak i we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. Skarżąca niezadowolona z oceny dowodów poczynionej przez organy podatkowe może dokonać własnej oceny tych samych dowodów i chociaż ocena ta może być diametralnie różna, to nie oznacza, że organy oceniły je wadliwie. Uznanie konkretnego dowodu za niewiarygodny w świetle poczynionych ustaleń w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, nie powoduje, że organ podatkowy pominął dowody świadczące na korzyść strony postępowania. Organ podatkowy analizuje w toku postępowania dowody pod kątem ich wiarygodności i umożliwienia ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie okoliczności świadczących na korzyść bądź niekorzyść strony.

Ponadto wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełniając wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i w sposób jasny informuje o motywach, którymi kierował się organ podatkowy rozpatrując sprawę. Zarówno w sentencji decyzji, jak i w treści uzasadnienia decyzji powołano przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz dokonano ich wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy, odzwierciedlając tym samym przyjęty przez organ tok rozumowania.

Podkreślić należy, że figurowanie w rejestrach VAT kontrahentów, wystawianie przez nich faktur, gromadzenie dokumentacji w postaci m.in. umów i zdjęć prezentujących dostawy oraz przyjmowanie przelewów z płatnościami za wystawione faktury, nie wyklucza stwierdzenia braku legalnego i rzeczywistego obrotu, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Samo wystawienie faktury sprzedaży przez nierzetelnego kontrahenta nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo ustaliły, że działania podejmowane przez skarżącą związane z kwestionowanymi transakcjami, nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT.

Reasumując, powołane w skardze przepisy prawa procesowego, ani żaden inny przepis procedury podatkowej, nie zostały naruszone.

11. Sąd stwierdza, wobec prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego na skutek logicznej, kompleksowej i trafnej oceny dowodów przez organ, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ nie naruszył również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 5 ust. 1, art. 7, art. 99 ust. 12, art. 106, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 o.p.

Nie doszło także do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Uregulowania zawarte w tym przepisie (wg stanu obowiązującego w lutym 2014 r.) służyły uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w obowiązującym wówczas art. 7 ust. 8 u.p.t.u. transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia (wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., I FSK 1721/19).

Nie doszło również w związku tym do naruszenia powołanych w skardze przepisów Dyrektywy 112.

W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że skoro skarżąca nie nabyła towarów, nie mogła ich odsprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnego kontrahenta. Zatem organ również zasadnie zakwestionował istnienie tego rodzaju transakcji. W konsekwencji, organ również nie naruszył art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 u.p.t.u. i art 138 Dyrektywy 112.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Wobec tego Sąd orzekający zauważa, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie (sprawa C-189/18 odnosiła się do regulacji węgierskiej), kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23).

W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18, organy podatkowe w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Decyzje wydane wobec spółek U , L i D są ostateczne (spółki nie złożyły odwołania), co wyjaśnił [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. w piśmie z 12 lipca 2019 r. (Tom I, k. 218 akt adm.). Poza tym, podstawę wydania kontrolowanej decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu bogatego, zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżąca mogła swobodnie się zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystała przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżąca nie zapoznała się z pełnym materiałem dowodowym istotnym w sprawie, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych.

12. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.