Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 505/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 725/22 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2020 r. nr 1001-IOD2.4102.21.2019.64/UCS/U10/GK 1001-20-089861 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 12.064 (słownie: dwanaście tysięcy sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 725/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), podnajem pomieszczeń oraz usługi transportowe związane z wysyłką towarów. W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 30 marca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w innej kwocie.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1578/12, oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Stronę skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3951/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W następstwie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 586/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w przywołanych powyżej wyrokach, decyzją z 24 listopada 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z 29 marca 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 529.975 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 29 marca 2019 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 489.807 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony 28 listopada 2012 r. i na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nadal trwał okres zawieszenia.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ drugiej instancji i złożyła skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 600/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, uznając za zasadny najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2013 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru. Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dopiero 2 lutego 2018 r., a zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skierowania zawiadomienia w sposób wadliwy, bezpośrednio do strony, która to czynność nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 148/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niesłusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż przedawnienie zobowiązań Skarżącego nastąpiło 31 grudnia 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został przez organ pierwszej instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności wyczerpywały dyspozycję wynikającą z art. 70c O.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone Stronie (jej pełnomocnikowi) przed upływem tego terminu, w konsekwencji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W opinii Sądu uwzględniając regulację art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przedawnienie nastąpiło 23 listopada 2019 r. Przed tą datą organ pierwszej instancji zawiadomieniem z 18 stycznia 2018 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone ustanowionemu w tym czasie pełnomocnikowi Strony. Ponownie organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika zawiadomieniem z 8 października 2019 r. poinformował o zawieszeniu z tych samych powodów biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Również to zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 21 października 2019 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Łd 600/20, zgodnie z treścią art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że na obecnym etapie rozważyć należy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że ostatnia informacja na temat stanu prowadzonego postępowania przygotowawczego, znajdująca się w aktach postępowania odwoławczego pochodzi z 2 września 2019 r. i nie wynika z niej na jakim etapie znajduje się nadzorowane przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej [...] śledztwo, a okoliczności te zostały pominięte przez organ w zaskarżonej decyzji. Kolejno Sąd wskazał, że w powiązanej sprawie P. P., postanowieniem z 6 lipca 2021 r., sygn. [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. umorzył śledztwo w części wobec braku znamion czynu zabronionego. Następnie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Sąd podał, że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą znaleźć się w uzasadnieniu decyzji podatkowej, gdyż podatnik musi mieć możliwość odniesienia się do tej argumentacji. Z treści orzeczenia wynika, że stanowisko takie jest wynikiem akceptacji poglądu wyrażonego w uzasadnieniu ww. uchwały, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (...) Zdaniem Sądu, brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, czy też nie. Co więcej, odpowiedzi na to pytanie nie sposób się doszukać w aktach postępowania. Jak wynika z orzeczenia, jeśli zawarte w aktach sprawy informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego zawieszeniu odnoszą się do całej aktywność organu postępowania karnego, wówczas zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jawi się jako oczywiście uzasadniony. Przy tym stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Zgodnie z zaleceniami Sądu, w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ został przy tym zobowiązany do przedstawienia stosownych dowodów, argumentacji i opisu czynności kamo-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi- reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a w związku z art. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p.") przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera rozważań oraz nie przedstawia argumentów, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu przepisu, art. 70 § 6 pkt 1, chociaż uzasadnienie decyzji nie narusza przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania, a istotne okoliczności faktyczne dotyczące czynności organu podjęte w ramach wymogów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c zostały dokonane w sposób nie budzący wątpliwości a zatem ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego którą dokonał sąd pierwszej instancji jest nieuprawniona. Sąd w sposób nieuprawniony ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy działań podjętych przez organy na gruncie prawa podatkowego i karnoskarbowego, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera analizę zgromadzonego materiału dowodowego a treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego szczegółowo wskazuje powody wszczęcia takiego postępowania i związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co w świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21 świadczy o spełnieniu wszystkich przesłanek do wystąpienia skutku zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 153 i art. 190 P.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 148/22 dokonania przez organ podatkowy skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz skutecznego zawiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania a także skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i wniesieniem skargi do sądu administracyjnego nie ma żadnego znaczenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 28 listopada 2012 r. i nie budzi wątpliwości, że Strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach PIT za 2009 r., a doręczone Skarżącemu w 2013 r. i pełnomocnikowi zawiadomienia z 18 stycznia 2018 r. i 8 października 2019 r. wywołały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęte postępowania o przestępstwo skarbowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że brak uzasadnienia w zakresie oceny zasadności prowadzonego postępowania karnego skarbowego jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy sąd nie uzasadnił dlaczego i z jakich konkretnie powodów, ograniczając się jedynie do przedstawienia wątpliwości co do przebiegu postępowania karnoskarbowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a przez bezpodstawne uchylenie decyzji, chociaż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była zgodna z prawem, a zalecenia sądu nakazujące przedstawienie dowodów i opisu czynności karnoprocesowych są zbędne. Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający powodów dla których przyjął, że zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 jest oczywiście uzasadniony i że brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, chociaż w wydanym 6 listopada 2013 r. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonym Skarżącemu 19 lutego 2014 r. jednoznacznie i szczegółowo wskazano zdarzenia i ich skutki na gruncie prawa podatkowego oraz karnoskarbowego a także związek podejrzenia popełnienia przez Skarżącego przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nadto Sąd pominął w swoich rozważaniach okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia, co nie może świadczyć o instrumentalności przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego i nie zawarł w uzasadnieniu rozważań dotyczących wpływu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i wpływu oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 148/22 w kontekście przepisów art. 153 i art. 190 P.p.s.a

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych w art. 203 i 204 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi co do konieczności badania przez sąd administracyjny pierwszej instancji okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., szczególnie w kontekście podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do niezbędności rozważenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. Niemniej Sąd, nie dokonał takiej oceny, jak i nie odniósł się do okoliczności "towarzyszących" wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Należy podnieść, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony 8 października 2020 r., a więc po upływie ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi opisał okoliczności, które m.in. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia, w konsekwencji czego wskazał na brak przeszkód do jej wydania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 28 listopada 2012 r. została złożona skarga na wydaną w toku przedmiotowej sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r, natomiast zawierający klauzulę prawomocności odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 586/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej 20 października 2016 r. W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 28 listopada 2012 r, na okres 1423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od 21 października 2016 r. Organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniem z 6 listopada 2013 r., Urząd Kontroli Skarbowej w L. wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., zawiadomieniem z 4 grudnia 2013 r. powiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienie zostało doręczone 23 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 18 stycznia 2018 r. zawiadomienie, w którym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poinformował, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przesłane do pełnomocnika Skarżącego. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru, zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 2 lutego 2018 r. Również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. zawiadomieniem z 8 października 2019 r. przekazał Skarżącemu informację, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Rzeczone zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 21 października 2019 r.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, ocena kwestii wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisu art. 70c O.p., powinna uwzględniać fakt, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 28 listopada 2012 r. na okres 1423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od 21 października 2016 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 6 grudnia 2019 r. wynika, że śledztwo wszczęte przeciwko J. P. 6 listopada 2013 r, w zakresie dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zostało zakończone. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wskazał przy tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone 19 lutego 2014 r. i w tym samym dniu Skarżący został przesłuchany przy udziale swojego obrońcy. Wobec powyższego, opisane okoliczności, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony 28 listopada 2012 r. i zawieszenie to trwało nadal. Powyższa konkluzja jest zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 148/22.

Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu nie analizował kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika bowiem, że "opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony 28 listopada 2012 r. i trwał na dzień wydania zaskarżonej decyzji". Następnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wprost, że "przy tej ocenie wyjaśnić jedynie należało, co nie jest kwestionowane na obecnym etapie postępowania, postanowieniem z 6 listopada 2013 r. właściwy organ wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącego, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych i podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-28 za 2009 r., przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 80a § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o ogłoszeniu skarżącemu wskazanych zarzutów zostało ogłoszone w dniu 19 lutego 2014 r. i w tym dniu skarżący został przesłuchany w tym postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie i wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - kilkukrotnie. (...) strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 23 listopada 2019r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach PIT - 28 za 2009r., a doręczone pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia wywołały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego ze względu na wszczęte w stosunku do niego postępowania o przestępstwo skarbowe".

Wobec powyższego stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stoi w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 148/22, co stanowi naruszenie wynikającej z przepisu art. 190 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ podatkowy nie miał możliwości dokonania w zaskarżonej decyzji oceny uwzględniającej zalecenia wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w tym szczegółowego opisania czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej, gdy decyzja ta została wydana przed podjęciem przedmiotowej uchwały. W decyzji organu odwoławczego wskazano fakt wszczęcia śledztwa, zawiadomienia o tym Skarżącego i jego pełnomocnika, ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchania Skarżącego oraz niezakończenia postępowania karnego skarbowego, które to okoliczności wypełniały przesłanki ujęte w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Kierując się obowiązującymi przepisami prawa i dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały, organ odwoławczy zbadał i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania.

Zakwestionowana decyzja zapadła przed podjęciem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obowiązujące w dacie wydawania decyzji regulacje prawne nie wskazywały, że organ podatkowy, analizując i oceniając okoliczności związane z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winien badać "instrumentalność" wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że "w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia" jest nieuprawnione wobec tego, że uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie przesłanki aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wydanie postanowienia i formalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wskazanie ustaleń związanych z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i wskazania związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie (treść ustaleń kontrolnych i ustaleń organu podatkowego oraz szczegółowa treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) i po trzecie skuteczne zawiadomienie podatnika i pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w związku ze złożoną w niniejszej sprawie skargą na decyzję organu drugiej instancji, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie, kiedy bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego był już zawieszony. Co więcej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 1423 dni, faktyczny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiłby kilka lat po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z oceną wrażoną w uzasadnieniu decyzji, powyższe dowodzi, że determinantą wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za 2009 r.

Ponadto, co do zasady, wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sentencja ww. uchwały odnosi się wprost do kwestii oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Biorąc zatem powyższe pod uwagę nie można przyjąć, by zapisy w nieobowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 stanowiły wystarczającą podstawę do uznania wytkniętych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że "całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano". Nie można bowiem z ewentualnego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nawet w związku z art. 70 art, § 1 i 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, wyciągać tak daleko idących i mających generalny charakter wniosków".

Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny tylko wówczas uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pod pojęciem "istotnego wpływu na wynik sprawy" należy rozumieć takie uchybienia przepisów postępowania, które skutkowały wydaniem określonego rozstrzygnięcia przez organ administracyjny, a brak tych uchybień mógłby uzasadniać odmienny sposób rozstrzygania w sprawie. Oznacza to, iż gdyby doszło do owego uchybienia proceduralnego to najprawdopodobniej, zapadłe rozstrzygnięcie miałoby zupełnie odmienną treść (m.in. wyrok NSA z 19.06.2015 r., I OSK 2379/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w istocie nie wyjaśnił dlaczego i z jakich konkretnie powodów należało przyjąć, że naruszenie w postaci "braku oceny w decyzji organu podatkowego" mogło mieć (miało) istotny wpływ na wynik tej sprawy. W orzeczeniu nie jest kwestionowany moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wątpliwości dotyczą tego, że "ostatnia informacja na temat stanu prowadzonego postępowania przygotowawczego, znajdująca się w aktach postępowania odwoławczego pochodzi z 02.09.2019 r. i nie wynika z niej na jakim etapie znajduje się nadzorowane przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej [...] śledztwo, a okoliczności te organ w zaskarżonej decyzji całkowicie pomija". Przy tym, "Sądowi z urzędu jest wiadomo, że w powiązanej sprawie P. P., postanowieniem z 06.07.2021 r. sygn. [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. umorzył śledztwo w części wobec braku znamion czynu zabronionego". Z uzasadnienia wyroku wynika, że "wątpliwości Sądu są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarej na zaistniałe zdarzenia". Sam Sąd ma zatem wątpliwości co do przebiegu postępowania karno- skarbowego. Nie dostrzega przy tym okoliczności jego zawieszenia na podstawie stosownego przepisu prawa. Nie określa więc dlaczego miałoby w sprawie zapaść inne aniżeli zaskarżone rozstrzygnięcie, a tym samym stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ocena kwestii "instrumentalnego charakteru" wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonana w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 725/22 stoi w sprzeczności ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym uprzednio w wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 78/22, w którym odniesiono się do tego samego postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 listopada 2013 r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.