Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 155/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88n ust. 3a pktb 4 lit. a, art. 112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do marca 2017r., od maja 2017 r. do lipca 2017 r. oraz od września 2017 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: organ) utrzymującej w mocy własną decyzję nr [...] z [...] września 2022 roku wydaną dla S Sp. z o.o. w restrukturyzacji ( dalej: skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 roku do marca 2017 roku, od maja 2017 roku do lipca 2017 roku oraz od września 2017 roku do grudnia 2017 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy:

Organ przeprowadził u skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w toku której ustalił, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za kontrolowany okres między innymi faktury wystawione przez SS Spółka z o.o. Przedmiotem tych faktur były usługi: obierania warzyw (cebuli, czosnku, brukselki, rzodkiewki, szalotki), obierania cebulek kwiatów (hiacyntów i lilii) oraz usługi obsługi produkcji powyżej wskazanych warzyw i kwiatów. W ocenie organu, faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykryte nieprawidłowości dały organowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów VAT za kontrolowany okres w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur nabycia usług od firmy SS Sp. z o.o.

Te ustalenia legły u podstaw decyzji wydanej przez organ w I instancji, w której pozbawił on skarżącą prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, mających dokumentować nabycie usług od SS Sp. z o.o. Równocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) organ ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.148.930,00 zł.

Uzasadniając odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, widniejący w fakturach nabycia usług od SS Spółka z o.o., organ wskazał na okoliczności i fakty, potwierdzające, że usługi dostarczenia pracowników w celu obierania warzyw i kwiatów nie zostały nabyte od SS Sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie miał realnych możliwości wykonania zafakturowanych prac, podobnie jak jego rzekomi bezpośredni i pośredni podwykonawcy tj : A Sp. z o.o., S1 Spółka z o.o., E Spółka z o.o., S2 Spółka z o.o., P Spółka z o.o., B Spółka z o.o. Usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami były świadczone przez pracowników, których zatrudnieniem, zarządzaniem i organizacją zajmowała się S Spółka z o.o., natomiast SS Spółka z o.o. i jego dostawcy fakturowali usługi, których w rzeczywistości nie wykonywali. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, że skarżąca wykorzystywała "fikcyjne faktury" wystawione przez SS Spółka z o.o. w celu obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania, [...] kwietnia 2023 roku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ II instancji, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji potwierdził swe ustalenia sformułowane w decyzji wydanej w I instancji dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nabycia usług, których rzekomym dostawcą miała być SS Spółka z o.o., ponieważ nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, zgromadzone dowody dały podstawy do stwierdzenia, że SS Spółka z o.o. nie posiadała środków umożliwiających wykonanie usług we własnym zakresie. Spółka ta nie mogła również nabyć tych usług od deklarowanych podwykonawców prac, ponieważ żaden z tych podmiotów również nie posiadał odpowiednich środków oraz nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników do wykonania usług w kontrolowanym okresie. SS Spółka z o.o. nie mogła zatem sprzedać usług, których wcześniej nie nabyła.

Pismem z [...] maja 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego W.M., wniosła skargę na decyzję Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany;

4) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy nie spełnieniu się przesłanek z tegoż przepisu a w konsekwencji zastosowanie ich w sprawie, w której nie mogły mieć zastosowania

5) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania;

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Zarządzeniem z 12 lipca 2023 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uzasadniał brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

Skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Nominalnie termin ich przedawnienia upływał: w przypadku zobowiązania za grudzień 2017 r., dnia 31 grudnia 2023 r., a 31 grudnia 2022 r., za pozostałe miesiące (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Jak trafnie uznał DIAS, skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) wywarło dokonane dnia 21 kwietnia 2022 r. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej wykonanie tych zobowiązań. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do tej daty aż do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli do 9 września 2022 r. (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). Okres zawieszenia odroczył więc nominalną datę przedawnienia o 141 dni, czyli do 22 maja 2024 r. (za grudzień 2017 r.) i do 22 maja 2023 r. (za pozostałe okresy rozliczeniowe). Organ tymczasem zaskarżoną decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącej dnia 19 kwietnia 2023 r. (k. 216 akt postępowania odwoławczego), a więc przed upływem prolongowanego terminu przedawnienia. Stąd zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie były zasadne.

Odnosząc się już do meritum rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od SS Sp. z o.o. i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie nie pomniejszył podatku należnego o wartości wykazane w fakturach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Strój trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez SS Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czyli dostawy usług czyszczenia, obierania i krojenia cebulek kwiatów i warzyw.

W ocenie Sądu należycie wykazano, że SS Sp. z o.o. nie była i nie mogła być dostawcą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach opiewających na łącznie 8.213.251 zł brutto.

Po pierwsze bowiem, jak ustalono, sama spółka SS Sp. z o.o. w okresach objętych zaskarżoną decyzją zatrudniała łącznie 6 pracowników, z których żaden - jak wynika z opisu stanowisk zajmowanych przez te osoby - nie miał być zatrudniony bezpośrednio przy czynnościach składających się na usługi rzekomo dostarczone skarżącej.

Po drugie, jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, również podmioty, które miały być dostawcami usług dla SS Sp. z o.o. nie posiadały kadry wystarczającej dla wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z danych udostępnionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że jeden z dostawców usług - A Sp. z o.o. uiszczała składki niewystarczające dla zatrudnienia jednego pracownika za najniższe wynagrodzenie. Tymczasem wystawiła dla SS Sp. z o.o. faktury za usługi opiewające na łącznie 976.942 zł. Jednocześnie spółka ta nie złożyła sprawozdań finansowych, a za miesiące, w których wystawiła faktury, nie wykazała obrotu w deklaracjach na podatek od towarów i usług. Organ trafnie zestawił te okoliczności z treścią umowy rzekomo łączącej obie spółki i przewidzianą tam stawką wynagrodzenia A Sp. z o.o , jako agencji pracy. Zasadnie na tej podstawie skonkludował, że prace wykazane w fakturach musiałoby wykonywać 30 pracowników.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące relacji SS z S1 Sp. z o.o., która wystawiła faktury za usługi w rozmiarze 35.985 godzin przy obieraniu i czyszczeniu warzyw i cebulek kwiatów oraz pracy przy obsłudze produkcji. Jak bowiem ustalono, spółka ta nie posiadała statusu agencji pracy tymczasowej, a ponadto nie odprowadzała jakichkolwiek składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników.

Kolejny deklarowany dostawca usług dla SS Sp. z o.o. – S1 Sp. z o.o., która wystawiła faktury opiewające na 6.734.836,46 zł (przy stawce 28 zł za godzinę pracy) deklarowała wykonywanie umowy poprzez usługi dostarczone na jej rzecz przez wspomnianą już S1 Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., która, jak ustalono w ogóle nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Uzasadniony był więc wniosek organu, że nie mogła ona być dostawcą jakichkolwiek usług, fakturowanych następnie przez S1 Sp. z o.o. na rzecz SS, która następnie wystawiała zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej.

Zasadnie również ustalono, że kolejny z rzekomych dostawców usług dla SS Sp. z o.o., czyli S Sp. z o.o. nie mogła ich wykonać, ponieważ zatrudniała tylko jednego pracownika, a wartość usług dostarczonej spółce SS określono na 509.800 zł brutto. Podobnie rzecz się miała z E Sp. z o.o. - ostatnim deklarowanym dostawcą usług dla SS Sp. z o.o., która wprawdzie świadczyła usługi, lecz inne niż deklarowane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.

Przedstawiona argumentacja uprawniała wniosek, że nie ujawniono dowodów potwierdzających, że SS w ogóle mogła być dostawca jakichkolwiek usług dla skarżącej, ówcześnie występującej pod firmą F Sp. o.o.

Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie organu o tym, że rzeczywistym pracodawcą osób wykonujących pracę w siedzibie skarżącej, czyniących to rzekomo w ramach usług świadczonych przez podwykonawców, nie byli deklarowani bezpośredni i pośredni dostawcy usług dla SS Sp. z o.o. Organ trafnie powołał się w tym zakresie na zeznania pracowników, wskazujących, że świadczyli stałą pracę w jednym miejscu pod jednym kierownictwem (dla skarżącej lub S1 Sp. z o.o., która, nota bene, w przypadku zakwestionowanych transakcji, miała dostarczać usługi nabywane od innych podmiotów). Z zeznań pracowników wynikało też, że cyklicznie podpisywano z nimi umowy dokumentujące współpracę z innymi podmiotami, przy czym, jak wynika z zeznań pracowników, umowy zawierała ze strony zlecenio - i pracodawcy jedna osoba. Organ, wskazując na te okoliczności, trafnie skonkiudował, że działania takie miały charakter zorganizowany i służyły wykazaniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez skarżącą i w konsekwencji zmniejszeniu kwot podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek bankowy organu podatkowego.

Sąd ustalenia takie, tu zaledwie fragmentarycznie zsumowane dla wskazania głównych argumentów przekonujących o trafności oceny dowodów dotyczących nierzetelności faktur dokumentujących nabycie usług, uznaje za prawidłowe. Zwraca uwagę na obszerność uzasadnienia, szczególnie cechującą decyzję wydaną przez organ w I instancji. Organ przedstawił liczne dowody i okoliczności faktyczne przeczące twierdzeniu skarżącej o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania odwołania się przez organ do decyzji wydanych dla podmiotów będących deklarowanymi bezpośrednio i pośrednio dostawcami usług dla skarżącej. Organ nie przyjął bowiem takich decyzji jako jedynych dowodów w postępowaniu. Sąd stwierdza, że dokumenty te korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 o.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/17, czy z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17, CBOSA).

W rozpoznanej spawie ustalenia organów podatkowych co do kontrahenta skarżącej oraz podmiotów, od których miał on nabywać usługi następnie dostarczane skarżącej były zgodne z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec tych podatników. Ustalenia te poczyniono z poszanowaniem reguł postępowania, a ocena tych ustaleń jest spójna i logiczna. Decyzje nie były przy tym jedynymi dowodami przeprowadzonymi dla zweryfikowania transakcji formalnie poprzedzających dostawę usług na rzecz skarżącej przez SS Sp. z o.o. Organ zweryfikował wszystkie te podmioty, poszukując dowodów dotyczących ich współpracy z SS Sp. z o.o. Odwołał się do danych wynikających z rejestrów, informacji dotyczących rozliczeń podatkowych, danych udostępnionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Poddał jednocześnie te dane wnikliwej i krytycznej ocenie.

Sąd ocenił jednocześnie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania wielu osób, głównie obcokrajowców, dla ustalenia okoliczności dotyczących ich pracy na rzecz SS Sp. z o.o. Jakkolwiek za chybione uznaje uzasadnienie odmowy, jakim było stwierdzenie, że okoliczności, wyjaśnieniu których miały służyć wnioskowane przesłuchania, zostały wykazane innymi dowodami, ponieważ w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (zob. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Trafniejsze i przekonujące wyjaśnienie odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów zawiera jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd również jest zdania, że teza dowodowa formułowana przez skarżącą nie uzasadnia celowości przeprowadzenia żądanych dowodów, ponieważ osoby wskazane w pismach skarżącej nie były pracownikami SS Sp. z o.o., a skarżąca domagała się ich przesłuchania "na okoliczność" wykonywania usług na rzecz SS Sp. z o.o. oraz wykonywania wobec tych osób czynności pracodawcy wobec nich przez SS Sp. z o.o.

Sąd jako prawidłowe ocenił również ustalenie o tym, że skarżącej nie przypisać można tzw. dobrej wiary, czyli obiektywnie usprawiedliwionej zachowaniem aktów staranności, nieświadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie związane z wykorzystaniem konstrukcji VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 VlaamseOliemaatschappij).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Mehagebenkft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ w pełni zasadnie wskazał na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą, a SS Sp. z o.o. i spółkami, które wystawiały faktury dokumentujące świadczenie usług na jej rzecz, które to usługi miały być następnie dostarczane skarżącej. Organ bowiem na podstawie zeznań wielu osób - pracowników: skarżącej, SS Sp. z o.o. oraz S2 Sp. z o.o., wykazał okoliczności uprawniające wniosek o niemożliwości przypisania skarżącej nieświadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur. Organ ustalił mianowicie, a ustalenia te nie zostały przez skarżącą rzeczowo zakwestionowane, że spółki S Sp. z o.o. i SS łączyła osoba księgowej – K.S.. Wykazano również, że w przeszłości prezesem zarządu S2 Sp. z o.o. (rzekomym dostawcą usług dla SS Sp. z o.o.), a jednocześnie pracownikiem skarżącej był T.S., który stanowisko prezesa w S Sp. z o.o. objął za namową D.J.B. (B.), czyli prezesa zarządu skarżącej. T.S. zeznał przy tym, że wspomniana tu K.S., wbrew jej zaprzeczeniom, była "osobą decyzyjną" także w sprawach S2 Sp. z o.o. Organ wykazał jednocześnie, że działaniami zarówno skarżącej jak i SS Sp. z o.o. oraz S2 zawiadywały te same osoby, obywatele niderlandzcy – D.J.B. i J.H., z których ten pierwszy opisywany był przez świadków jako kierujący interesami S2 Sp. z o.o.

W ocenie Sądu tak ustalone okoliczności istotnie stały na uznaniu, że skarżąca działała w tzw. dobrej wierze. Przeciwnie: uprawniały konkluzje o świadomym i nakierowanym na uzyskanie korzyści podatkowej formalnym ułożeniu stosunków gospodarczych pomiędzy skarżącą, a SS Sp. z o.o., jak również pomiędzy SS Sp. z o.o., a jej dostawcami.

Ostatecznie Sąd uznał, że organ trafnie ocenił, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez SS Sp. z o.o., ponieważ dokumentowały one usługi, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u ). Nie naruszało równocześnie prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 6 czerwca 2023 r.), zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty

skargi.

Z opisanych tu przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).

-----------------------

f

-----------------------

11