Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 8 ust. 1  pkt 4,  31 ust 3, 5-13, 78 ust. 1, 86 ust. 1, 96 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 1,  ust. 4  lit. b,  art 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3  ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1  ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą M. S. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatniczka prowadziła od 1 lipca 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Organ podatkowy uznał jednak, że faktycznym przedmiotem działalności strony była hurtowa sprzedaż olejów smarowych – silnikowych i przekładniowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że strona – mimo że była zarejestrowana w Urzędzie Celnym we W. od 7 lipca 2008 r. – nie składała od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 10 maja 2012 r. organ podatkowy zwrócił się do podatniczki o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy całość nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru stanowiły oleje silnikowe i przekładniowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych. We wskazanym piśmie organ poprosił również o wskazanie, czy ww. oleje należą do pozycji CN 2710, w szczególności czy można je zaklasyfikować do pozycji 2710 19 81 (oleje silnikowe) i 2710 19 87 (oleje przekładniowe). W piśmie z 17 maja 2012 r. strona wyjaśniła, że wszystkie sprowadzane przez jej firmę oleje były przeznaczone wyłącznie do celów smarowych w silnikach spalinowych i przekładniach mechanicznych jako olej smarny, nieprzeznaczony do celów napędowych. Natomiast w piśmie z 6 lipca 2012 r. strona dokonała jednoznacznego przyporządkowania kodów CN do wszystkich nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, w tym mineralnych olejów smarowych – silnikowych do kodu CN 2710 19 81 i przekładniowych do kodu CN 2710 19 87.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od dokonanych przez nią w 2010 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych (CN 2710 19 81) i olejów przekładniowych (CN 2710 19 87) według 29 faktur szczegółowo wymienionych w ww. decyzji.

Od powyższej decyzji strona wywiodła odwołanie, w treści którego wskazała, że organ I instancji błędnie przyjął, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wskazała podatniczka, sposób opodatkowania – w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę polskiego – prowadzi do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi, co narusza unijną zasadę swobodnego przepływu towarów. Tym samym strona była uprawniona w rozpatrywanej sprawie do bezpośredniego stosowania prawa unijnego i do nieopodatkowania akcyzą przedmiotowych olejów.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów o kodzie CN 2710 19 81 (oleje silnikowe) i CN 2710 19 87 (oleje przekładniowe). Na wstępie swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowanie strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Powołując stosowne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) organ II instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, gdzie pod kodem CN 2710 widnieją oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stawka akcyzy w takim przypadku wynosi 1.180 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Stosownie natomiast do treści § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) z podatku akcyzowego są zwolnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Ustosunkowując się do treści odwołania organ II instancji zauważył, że opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (silnikowych i przekładniowych) jest zgodne z prawem unijnym. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej, z wyjątkiem art. 20. W myśl zaś tego przepisu jedynie produkty energetyczne m.in. produkty objęte kodem CN 2710 11-2710 19 69, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Oznacza to, że jeśli oleje smarowe (będące przedmiotem niniejszego postępowania) są wykorzystane do celów innych niż paliwo do silników lub paliwo do ogrzewania to nie podlegają regulacjom Dyrektywy Energetycznej, ale jako wyroby energetyczne podlegają Dyrektywie Horyzontalnej, jak oleje mineralne (art. 3 Dyrektywy Energetycznej). Natomiast wykorzystanie ww. produktów zgodnie z warunkami nakreślonymi przez każde Państwo Członkowie powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym Państwie Członkowskim ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego (art. 14 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej). Organ II instancji podkreślił, że Państwa Członkowskie mogą jednak opodatkować produkty energetyczne, które nie są objęte Dyrektywą Horyzontalną, pod warunkiem określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, że nie spowoduje to m.in. zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą nie istnieją wątpliwości, że sporne oleje smarowe nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym i stanowię produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Oleje smarowe mogą więc podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mogą też być z niego zwolnienie, co przewidują przepisy Dyrektywy Energetycznej i co zostało uwzględnione w przepisach krajowych. Jednakże, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione określone przepisami warunki, m.in. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, a także prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający. Organ podkreślił, że objęcie olejów smarowych systemem zwolnienia na terytorium kraju nie stanowi naruszenia swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zwolnienie od akcyzy uzależnione jest zaś od spełnienia przez podatnika czynności, które pozwalają państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Mimo że pociąga to za sobą pewne obowiązki, nie oznacza to – zdaniem organu – że ich spełnienie jest szczególnie trudne, czy uciążliwe.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że polski ustawodawca utrzymując opodatkowanie olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych dla celów innych aniżeli napędowe czy opałowe, nie naruszył prawa unijnego, w tym przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawidłowo więc organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów smarowych.

W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 i 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 78 ust. 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym;

2) art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej;

3) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12, dalej: nowa Dyrektywa Horyzontalna) w zw. z art. 32 ust. 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

4) art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów.

Ponadto strona zwróciła się do Sądu o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "Czy postanowienia Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoją na przeszkodzie w opodatkowaniu olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opalowe lub napędowe w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego podatkiem akcyzowym, której konstrukcja jest zbieżna z akcyzą zharmonizowaną i wiąże się ze stosowaniem w odniesieniu do ww. wyrobów instytucji należących do zharmonizowanego systemu opodatkowania takich jak: skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe?".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe, w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r.

W dniu 12 lutego 2015 r. TSUE orzekł w przedmiocie ww. pytania, co stało się podstawą podjęcia w dniu 30 marca 2015 r. zawieszonego postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2015 r. strona uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 i 217 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. w sytuacji, w której to ww. przepisy nie pozwalają podatnikowi – niebędącemu producentem – ustalić, czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, niebędący producentami. W tym zakresie strona sformułowała wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o konstytucyjność art. 8 ust. 1 pkt 4 w. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z. art. 98 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. w zakresie zgodności tych przepisów z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 87 i 217 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. podatniczka również wskazała, że organ II instancji naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na nie odniesieniu się do kwestii ewentualnego zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, które zdaniem skarżącej występują. W konsekwencji organ odwoławczy naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji co do formalności powstających przy przekraczaniu granic.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci olejów smarowych, klasyfikowanych pod pozycją CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

W opinii skarżącej opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w kraju narusza przepisy prawa wspólnotowego, poprzez obciążenie wyrobów niezharmonizowanych podatkiem odpowiadającym w istocie obciążeniom nakładanym według zasad ujednoliconego podatku akcyzowego. Niezależnie od tego wymogi ustawodawstwa krajowego nakładane na skarżącą – nabywającą wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe – naruszają art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej, powodując zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Do obowiązków tych należy: konieczność zgłoszenia przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych; prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W opinii skarżącej uregulowania krajowe naruszają ponadto zasady niedyskryminacji i swobodnego przepływu towarów.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wskazując na przewidziane w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie od 1 kwietnia 2010 r. art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej) upoważnienie do nakładania podatków na wyroby akcyzowe nieobjęte systemem ujednoliconym. Do takich należą oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Organ podatkowy nie podzielił także zastrzeżeń co do naruszenia ww. przepisu poprzez nałożenie na stronę opisanych obowiązków. Jego zdaniem nie powodują one zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ale związane są z zapłatą podatku.

Rozstrzygając zaistniały między stronami spór, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym naruszają przepisy prawa wspólnotowego, tak w zakresie nałożenia na stronę podatku ustanowionego według reguł zbliżonych do ujednoliconego podatku akcyzowego, jak i w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę norm.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie nie jest sporna kwalifikacja taryfowa nabywanych przez skarżącą wyrobów. Faktu tego nie neguje zarówno strona jak i organ podatkowy. Przechodząc zatem do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są – wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika zamieszczono produkty klasyfikowane do kodu CN 2710: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawki akcyzy, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz CN 2710 19 99) wynoszą 1.180,00 zł/1000 litrów. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych oraz ich wewnątrzwspólnotowe nabycie.

W świetle przywołanych przepisów niespornie, nabywane przez skarżącą oleje smarowe, stanowiące wyroby akcyzowe, kwalifikowane do wyrobów energetycznych, podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do przepisów prawa wspólnotowego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energii elektrycznej objęte Dyrektywą Energetyczną. Art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy stanowi, że dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest zapis art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy stwierdzający, że Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak wynika z przywołanych zapisów ww. dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, który jest pobierany bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest Dyrektywa Energetyczna, zobowiązująca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Poza zakresem tych regulacji znajdują się jednak produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa Energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji nowej Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącej kontroli i przemieszczania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno Dyrektywy Energetycznej, jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Błędnie więc uznał Dyrektor Izby Celnej, że treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej odnosi się do nabywanych przez stronę olejów smarowych, klasyfikowanych pod pozycją CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Zdaniem jednak Sądu, nieprawidłowe odczytanie treści art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Właściwie bowiem uznał Dyrektor Izby Celnej, że oleje smarowe mogą podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa unijnego – poza opisanymi w art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej zastrzeżeniami – nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Istniejące w tym zakresie wątpliwości – wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych – zostały ostatecznie usunięte w wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (publ. w CBOSA).

W powołanym orzeczeniu TSUE, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez NSA (postanowienie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, publ. w CBOSA), stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W treści ww. orzeczenia TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (pkt 31 wyroku). Dalej TSUE wskazał na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (Frendt Italiana), wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie, z którym: "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44 tego wyroku).

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34 wyroku TSUE). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Sąd uznał wówczas, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 starej Dyrektywy Horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy zawarte w powołanej uchwale mają odniesienie do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej stanowi powtórzenie treści normatywnej uprzednio regulowanej art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast wprost do regulacji przepisów nowej Dyrektywy Horyzontalnej odniósł się TSUE w powoływanym orzeczeniu.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W związku z tym za chybione uznać trzeba zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 31 ust. 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także art. 2 ust. 1 i ust. 4 lit. b, art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej – odnoszące się do bezprawności obciążenia jej podatkiem akcyzowym nakładanym według ujednoliconych zasad.

Zdaniem Sądu, regulacje krajowe nie naruszają także art. 4 TFUE, statuującego zasadę lojalnej współpracy między organami krajowymi a Unią Europejską. Naruszenia tej zasady strona upatrywała w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym.

W tym zakresie należy wskazać na art. 30 TFUE (dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie), który zawiera zakaz nakładania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Wykładając znaczenie tego przepisu w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zasadą wspólnego rynku jest swobodny przepływ towarów między Państwami Członkowskimi. Jest on oparty na założeniu, że każdy towar legalnie wyprodukowany lub wprowadzony do obrotu zgodnie z formalnościami przywozowymi w jednym z Państw Członkowskich powinien mieć swobodną cyrkulację na całym Jednolitym Rynku. Dlatego nie powinien napotykać barier obrotu w pozostałych państwach (A. Cieśliński, Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 273 i n.). Bariery takie tworzyć mogą cła i opłaty o skutku równoważnym, stąd konieczność wprowadzenia zasad Traktatowych ograniczających swobodę Państw Członkowskich w tym zakresie. Zarówno Traktat, jak i pozostałe przepisy prawa wspólnotowego nie zawierają definicji ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Zasadnym wydaje się zatem odwołanie do powszechnego rozumienia pojęcia cła jako daniny. W literaturze powszechnie prezentowany jest pogląd, że cło to danina publiczna o cechach podatku, której przedmiotem jest wprowadzanie lub wyprowadzanie towaru z obszaru celnego (W. Czyżowicz, Przedmowa (w:) M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Szczecin 2004, s. XVI; A. Drwiłło (w:) A. Drwiłło, D. Maśniak (red.), Leksykon prawa finansowego. 100 podstawowych pojęć, Warszawa 2009, s. 53 i n.). W szerszym ujęciu przedmiotem cła nie zawsze jest samo przekroczenie granicy obszaru celnego, ale raczej dopuszczenie towaru do obrotu po przekroczeniu granicy (K. Lasiński–Sulecki, W. Morawski (w:) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. I. pod redakcją A. Wróbel. N. Półtorak, D. Miąsik, Warszawa 2012, komentarz do art. 30).

Opłaty o skutku równoważnym definiowane są jako jakiekolwiek opłaty pieniężne, niezależnie od ich wysokości, przeznaczenia i sposobu nałożenia, jednostronnie nakładane na towary krajowe lub zagraniczne w związku z faktem, że towary te przekraczają granice, a które to opłaty nie są cłami w wąskim tego słowa znaczeniu. Opłatami o skutku równoważnym cłom w rozumieniu traktatu rzymskiego są również te opłaty, które nie są nakładane ku korzyści państwa, nie mają charakteru dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego oraz te, które obciążają towary niekonkurujące z żadnymi towarami krajowymi (zob. też D. Lasok, Zarys prawa Unii Europejskiej. Część druga: Prawo gospodarcze, Toruń 1998, s. 38). Na podstawie tez wyroku w sprawie 52 i 55/65 (Republika Federalna Niemiec p. Komisji) możliwe jest zrekonstruowanie ogólnej definicji ceł oraz opłat o skutku równoważnym jako jakichkolwiek środków podejmowanych nie w ramach unijnych procedur, lecz na podstawie jednostronnej decyzji państw członkowskich, które niezależnie od nazwy i sposobu ich wprowadzenia wywierają w momencie przywozu towaru taki skutek dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny, jaki wywierają cła. W późniejszym wyroku w połączonych sprawach 149/91 i 150/91 (Sanders) Trybunał stwierdził, że opłata w formie pieniężnej nie podlega klasyfikacji jako opłata wywierająca skutek równoważny cłom wówczas, gdy nakładana jest w związku z wykonywaniem zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Trybunał stwierdził bowiem, że opłata w formie pieniężnej nie podlega klasyfikacji jako opłata o skutku równoważnym cłu wówczas, gdy stanowi ona element ogólnego systemu danin wewnętrznych. Wyłączenie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy danina obciąża produkty na tym samym etapie obrotu, a zdarzenie podlegające opodatkowaniu w tej daninie jest identyczne w przypadku wyrobów krajowych i zagranicznych. Nie uważa się – w ocenie Trybunału – za istotną, różnicy pomiędzy pobieraniem daniny w momencie wprowadzenia na terytorium kraju w przypadku wyrobów zagranicznych oraz w momencie sprzedaży lub użycia w przypadku wyrobów krajowych. W rzeczywistości postrzeganej z ekonomicznego punktu widzenia etap obrotu jest taki sam, ponieważ obydwie operacje przeprowadzane są z zamiarem wykorzystania produktu.

Z przeprowadzonych rozważań wynika, że podatek akcyzowy nałożony przepisami prawa krajowego nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie jest on bowiem pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, które mają za przedmiot towary pochodzenia krajowego. Nie sposób zatem przyjąć, że podatek ten stanowi opłatę (cło) obciążające wyłącznie transgraniczne przemieszczanie towarów, co nakazywało oddalenie formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi.

Pozostałe sporne w sprawie zagadnienia dotyczą oceny czy wskazywane przez spółkę w treści skargi regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów. Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe jest zgodne z przepisami prawa unijnego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez Państwa Członkowskie podatków innych niż zharmonizowane, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. W rozważaniach dotyczących omawianej problematyki Trybunał, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zatasowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. – przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 służą temu samemu celowi (pkt 42). Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi nowej Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 41–43). Jednoznacznie zatem TSUE wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową.

Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności wynikające z art. 78 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 w związku art. 78 ust. 3 u.p.a. są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy ale realizacją zobowiązania podatkowego. Tak samo należy potraktować obowiązek złożenia zabezpieczenia. Natomiast powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej (poprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) przewidział dla Państw Członkowskich, w tym Polski, prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 nowej Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Takich okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, podobnie jak naruszenia zasad wynikających z art. 30 w zw. z art. 4 TFUE. Strona, nabywając wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, była więc zobowiązana do wykonania obowiązków określonych w u.p.a., czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. W rezultacie nie mogła skorzystać ona ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (odpowiednio § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., które weszło w życie z dniem 1 września 2010 r.).

Wobec powyższego Sąd uznał, że sformułowany w skardze wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 TFUE WSA jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że orzeczenie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi zaś uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności przepisów prawa wspólnotowego, która determinowałaby wydanie wyroku w tej sprawie. Wskazać bowiem należy, że treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. TSUE (sygn. akt C-349/13) nie pozostawia wątpliwości, czy oleje smarowe mogą podlegać opodatkowaniu przez Państwa Członkowskie oraz w jakim zakresie. Stąd też nie było podstaw do wystąpienia w niniejszej sprawie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Sąd nie stwierdził także, aby w rozpatrywanej sprawie istniały wątpliwości co do konstytucyjności art. 8 ust. 1 pkt 4 w. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z. art. 98 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. Podnoszone w tym zakresie wątpliwości skarżąca opierała na tym, że prawodawca nie wprowadził obowiązku powszechnego upubliczniania składu olejów smarowych, wskutek czego podatnik jest pozbawiony możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanej przez producenta klasyfikacji kodu CN. Nie istnieją także jakiekolwiek instrumenty prawne, które uprawniałyby organy podatkowe do skontrolowania w toku produkcji tych olejów. Podatnik nie ma także możliwości ustalenia składu tych olejów na podstawie ekspertyz chemicznych. Oznacza to, że ustawa przyznała producentowi prawo do arbitralnego decydowania o ustalaniu kodów CN olejów smarowych, co jest niezgodne z Konstytucją RP.

Według Sądu, przedstawiona przez stronę argumentacja jest chybiona. Analizując przepisy Sąd stwierdził, że wszystkie elementy istotne dla opodatkowania (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka) zostały uregulowane w ustawie i w załącznikach do niej. Oznacza to, że ustawodawca opodatkowując wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych uczynił zadość regule wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, tj. zasadzie wyłączności i zupełności ustawy w sprawach podatkowych.

Sąd nie dostrzegł również, aby przepisy u.p.a. mogły naruszać art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W poz. 27 załącznik nr 1 do u.p.a. ustawodawca jednoznacznie określił, że wyrobem akcyzowym są oleje smarowe, klasyfikowane do kodu CN 2170, o określonych właściwościach. Stosownie natomiast do treści art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, czyli – w omawiamy przypadku – nabędzie wewnątrzwspólnotowo olej o odpowiednich parametrach. Opodatkowanie akcyzą zależne jest więc od wystąpienia pewnego zdarzenia faktycznego, przy czym należy zauważyć, że jest to konstrukcja powszechna w prawie podatkowym (zob. art. 21 § 1 O.p.). Bezpodstawne są więc twierdzenia strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości opodatkowania.

Ponadto trzeba zaznaczyć, że podnoszone przez skarżącą wątpliwości konstytucyjne nie dotyczą wykładni przepisów u.p.a., ale problemów, które mogą potencjalne pojawić się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie znamienne jest jednak to, że takie wątpliwości w ogóle nie powstały. Jak wskazano na wstępie, strona w ogóle nie negowała – na etapie postępowania podatkowego – kwalifikacji prawnej nabytych przez nią olejów. Istotne jest również to, że sama skarżąca w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. potwierdziła przyjęte przez organy podatkowe dopasowanie do kodów CN. Twierdzenia skarżącej mają więc charakter jedynie hipotetyczny.

Z tychże względów Sąd za niezasadny uznał wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) o zbadanie konstytucyjności przepisów u.p.a. Trzeba bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W rozpatrywanej sprawie nie istniały zaś żadne wątpliwości co do kwalifikacji prawnej nabytego przez stronę oleju. W konsekwencji udzielenie przez TK odpowiedzi na pytanie prawne nie wpłynęłoby w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto należy podkreślić, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie celowe jest wniesienie pytania prawnego. Sąd nie jest więc zobligowany do uwzględnienia wniosków o pytania prawne do TK, zwłaszcza gdy w sprawie nie wystąpią wątpliwości co do zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP.

Oprócz tego Sąd uznał za niezasadne twierdzenia strony o naruszeniu w sprawie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. W treści zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie wskazał, że nałożone na podatniczkę obowiązki mają na celu jedynie umożliwienie kontroli nad przestrzeganiem prawa przez podatników, nie naruszają więc w żaden sposób swobody przepływu towarów. Organ odwoławczy badał więc sprawę w zakresie formalności, które muszą dopełnić nabywcy oleju smarowego. Należało więc stwierdzić, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w rezultacie znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W konsekwencji, uznając zarzuty za niezasadne - Sąd był zobowiązany oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.