Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 484/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. ABC POLAND Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.15.2024.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.15.2024.1.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z realizacją nowej inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego, ponoszone w okresie od uzyskania od Specjalnej Strefy Ekonomicznej decyzji o wsparciu do uzyskania od Ministra Rozwoju i Technologii decyzji, którą wygaszono decyzję o wsparciu, a które do momentu uzyskania decyzji wygaszającej były traktowane, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r., tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała decyzję wygaszającą - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 16 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W powyższym zakresie Spółka domagała się ustalenia, czy koszty związane z Inwestycją polegającą na budowie zakładu produkcyjnego, ponoszone w okresie od uzyskania od Specjalnej Strefy Ekonomicznej Decyzji o Wsparciu do uzyskania od Ministra Rozwoju

i Technologii decyzji, którą wygaszono ww. decyzję, a które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r., tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą.

We wniosku podano, iż Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT" lub ,,u.p.d.o.p.’’).

Jej działalność gospodarcza - w dominującej części - polega na [(...)], tj. [...],[...],[...],[...] itd. Oprócz [...], Spółka w swojej ofercie posiada również [...],[...],[...] i [...].

Spółka podała, iż postanowiła rozpocząć nową inwestycję, polegającą na budowie zakładu produkcyjnego położonego w [...] (dalej jako: "Inwestycja" lub "Nowa Inwestycja"). W dniu [...] 2021 r. otrzymała od [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "Strefa" lub "SSE") decyzję o wsparciu nr [...] (dalej jako: "Decyzja o Wsparciu") na realizację inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm.; dalej jako: "Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji"). Decyzja ta została wydana na czas określony do dnia [...] 2036 r.

Spółka w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej ponosiła wydatki związane z realizacją Inwestycji (dalej jako: "Koszty związane z Inwestycją"). Zważywszy na charakter Kosztów związanych z Inwestycją - jako docelowo związanych z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych - dla celów podatkowych - były one traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W [...] 2023 r. Spółka złożyła do Ministra Rozwoju i Technologii wniosek o stwierdzenie Wygaśnięcia Decyzji o Wsparciu, w którym m.in. oświadczyła, że nie korzystała z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie uzyskanej Decyzji o Wsparciu. Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z działalności objętej Decyzją o Wsparciu.

Ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 17 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w [...] 2023 r., Spółka otrzymała decyzję, którą wygaszono Decyzję o Wsparciu (dalej jako: "Decyzja Wygaszająca").

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej należy uwzględnić w wyniku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r. tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą?

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania. Decyzji Wygaszającej należy uwzględnić w wyniku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r., tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą.

Prezentując stanowisko, Wnioskodawczyni podała, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.

4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej

w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o wspieraniu nowych inwestycji

i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji

o wsparciu (art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT). Natomiast w przypadku uchylenia decyzji

o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6 (art. 17 ust. 5 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34a Ustawy o CIT jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Spółka podała, iż w analizowanej sytuacji nie skorzystała z pomocy publicznej, którą otrzymała w związku z wydaniem Decyzji o Wsparciu, lecz zważywszy na zamiar skorzystania z ww. pomocy, prowadziła odrębną ewidencję rachunkową, a w szczególności wyodrębniała Koszty związane z Inwestycją.

Spółka zwróciła uwagę, iż kwestia czy Koszty związane z Inwestycją mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, nie budzi jej wątpliwości i jednocześnie nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Kluczowe jest natomiast określenie, biorąc pod uwagę otrzymanie Decyzji Wygaszającej, w jakim okresie Spółka powinna zaliczyć Koszty związane z Inwestycją do kosztów uzyskania przychodu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Zważywszy, że Ustawa o CIT nie zawiera regulacji, które w bezpośredni sposób odnoszą się do sytuacji związanej z niewykorzystaniem pomocy publicznej oraz utratą formalnego prawa do skorzystania z takiej pomocy, zdaniem Wnioskodawczyni należy odnieść się do zasad ogólnych.

Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 4i, ust. 4j Ustawy o CIT. Natomiast jak dalej wskazała, zgodnie z art. 15 ust. 4k Ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do: 1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu; 2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Odnosząc się do powyższego Strona zauważyła, że jej sytuacja nie stanowi żadnego ze wskazanych w art. 15 ust. 4k Ustawy o CIT przypadków, a zatem nie zachodzą przesłanki do wyłączenia możliwości zastosowania przez Spółkę art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT ze względu na ust. 4k. Równocześnie nie ma podstaw do uznania, że w analizowanej sytuacji wystąpił błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, co również wyłączyłoby możliwość zastosowania art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, otrzymanie Decyzji Wygaszającej stanowiło odrębne zdarzenie gospodarcze, o którym Spółka jako podatnik nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w chwili otrzymania Decyzji o Wsparciu oraz kwalifikowaniu kosztów jako niestanowiących kosztów podatkowych.

Końcowo, odwołując się do uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, Spółka wskazała, że zaproponowane zmiany tj. m.in. art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT "mają decydujące znaczenie z punktu widzenia obiektywnej rzeczywistości gospodarczej. Są one szczególnie korzystne ze względu na brak konieczności kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury". Biorąc zatem pod uwagę wykładnię celowościową analizowanych przepisów, racjonalne z punktu widzenia Spółki byłoby rozliczenie Kosztów Inwestycji w okresie otrzymania Decyzji Wygaszającej.

W podsumowaniu Spółka stwierdziła, iż:

- Ustawa o CIT nie zawiera regulacji, która w bezpośredni sposób odnoszą się do sytuacji związanej z brakiem korzystania z pomocy publicznej oraz utratą formalnego prawa do skorzystania z takiej pomocy;

- w analizowanej sytuacji nie istnieją podstawy do wyłączenia możliwości zastosowania art. 15 ust.4i Ustawy o CIT, bowiem nie wystąpił błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka oraz nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4k Ustawy o CIT;

- ani w Ustawie o CIT, ani w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej nie określono jaki jest zakres innych dokumentów, które uprawniają do korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawczyni, Koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - jako związane z Decyzją o Wsparciu i planowaną działalnością zwolnioną z CIT – ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r., tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą.

2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego w jego treści pytania jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor KIS przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Podał następnie, iż na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U.

z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy o WNI).

Przytaczając art. 3 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1, ust. 5 a także ust. 6 ww. ustawy organ podał, iż z cytowanych przepisów wynika, że przedsiębiorca, który realizuje Nową Inwestycję w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, dochód z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w wydanej decyzji, winien wyłączyć

z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód zwolniony (przychody oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Organ podkreślił przy tym, że "zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 34a ustawy

o CIT jest zwolnieniem wynikającym z mocy prawa i ma charakter obligatoryjny. Zatem Podatnik nie ma wyboru, czy skorzysta, czy też nie skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli posiada ważną decyzję o wsparciu.

Zdaniem organu spełnienie zatem przez podatnika warunków wymienionych

w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji oznacza, że korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych

z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji. Brak osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz nieskorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia ź opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jak wskazał organ, przepisy ustawy o CIT jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych

z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz konsekwencje utraty tego prawa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, w razie uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6 Przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do uchylenia decyzji

o wsparciu, a nie do wygaśnięcia takiej decyzji. Oznacza to, że w przypadku, gdy na wniosek przedsiębiorcy zostanie stwierdzone wygaśnięcie decyzji o wsparciu nowej inwestycji, to podatnik nie traci prawa do zwolnienia. Stosownie zaś do art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, Minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wygaszenie decyzji nie wpływa zatem, w ocenie Dyrektora KIS, na wcześniejsze uprawnienie wnioskodawcy - w okresie jej obowiązywania - do zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikającego z tego przepisu powoduje, że podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu oraz pomimo nieosiągnięcia dochodów podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Skoro więc przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, to nie można za prawidłowe uznać stanowiska, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z tą inwestycją mogą zostać uwzględnione przez podatnika

w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Dyrektor KIS podał, iż zatem koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu w związku z działalnością prowadzoną w nowej inwestycji nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt uzyskania Decyzji Wygaszającej.

Resumując, Dyrektor KIS podał, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, z którego wynika, że Koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej byty traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r., tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 kwietnia 2024 r. zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych elementów stanu faktycznego,

II. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z Inwestycją nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł,

- art. 17 ust. 1 pkt. 34a ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 5 Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wygaśnięcie Decyzji o Wsparciu nie wpływa na możliwość uwzględnienia Kosztów związanych z Inwestycją w wyniku podatkowym Spółki,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT poprzez ich niezastosowanie,

a w wyniku tego przyjęcie, że Kosztów związanych z inwestycją od uzyskania Decyzji

o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej nie należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu w [...] 2023 r.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, iż wbrew temu co nieprawidłowo przyjmuje organ, Spółka nie korzysta, ani nie korzystała w momencie ponoszenia Kosztów związanych z Inwestycją, ani w żadnym innym momencie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Błędne przeświadczenie organu co do obowiązywania ww. zwolnienia, wynika zdaniem Spółki z nieprawidłowej, sprzecznej z celem regulacji interpretacji przepisów. Organ jej zdaniem zdaje się traktować jednakowo podatników, którzy uzyskując decyzję o wsparciu nie skorzystali z pomocy publicznej, ponieważ nie zdążyli jeszcze uzyskać przychodu podlegającego zwolnieniu oraz Spółkę, która mimo uzyskania Decyzji o Wsparciu z pomocy publicznej nigdy nie korzystała, nie korzysta

i nie będzie korzystać w żadnym momencie ze względu na jej wygaśnięcie. Wykładania dokonana przez organ pozbawia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających ustawową ich definicję, mimo braku ich związku z dochodem wolnym od podatku, który w tym przypadku nigdy nie powstał

W ocenie Strony skarżącej organ całkowicie pominął intencję ustawodawcy wyrażoną brzmieniem przepisów nowego Rozporządzenia w myśl, którego, wsparcie

z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony

w decyzji o wsparciu. Efektem takiej interpretacji przepisów jest podwójna strata ekonomiczna Skarżącej - raz ze względu na brak przychodu zwolnionego

z opodatkowania, drugi raz ze względu na uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków związanych z Inwestycją, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią systemową jak i celowościową regulacji, mającej być preferencją, a nie sankcją podatkową.

Zdaniem Spółki, nie nabyła ona prawa do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ ponosząc koszty związane z Inwestycją, nie osiągnie wolnego od opodatkowania dochodu. Logiczną konsekwencją niewygenerowania przez nową Inwestycję jakichkolwiek dochodów wolnych od podatku w myśl art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jest zatem to, że nie mogły powstać również koszty uzyskania przychodu ze źródeł wolnych od podatku, więc wbrew temu co twierdzi Organ, Spółka nie mogła skorzystać

z pomocy publicznej w sposób faktyczny.

W jej ocenie, nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami oraz ich wykładnią jest zatem przyjęcie przez organ, że Spółka korzysta (korzystała) ze zwolnienia przewidzianego w z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, co prowadzi do błędnej oceny stanu faktycznego zawartego w skarżonej Interpretacji.

Spółka podała również, iż organ dokonując jedynie powierzchownej interpretacji przepisów nie dostrzegł, że Decyzja o Wsparciu nie wygasła w momencie wydania Decyzji Wygaszającej, ale w momencie spełnienia przesłanek wygaśnięcia Decyzji

o Wsparciu, co zdaniem Skarżącej nie budzi wątpliwości i co Spółka uzasadniła przytoczoną w treści Skargi literaturą. W analizowanej sytuacji, jedyną przesłanką wygaśnięcia jest nieskorzystanie z pomocy publicznej, które jak Spółką zaznaczyła we wniosku o interpretację miało miejsce. Wydanie Decyzji Wygaszającej jest jedynie formalnym potwierdzeniem faktu wygaśnięcia Decyzji o Wsparciu, mającym skutek ex tunc, czego organ nie dostrzega w wydanej Interpretacji, uniemożliwiając Skarżącej skorzystanie z fundamentalnego dla podatnika prawa do uwzględnienia ponoszonych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Na gruncie tak przedstawionej argumentacji Spółka stwierdziła, że organ błędnie pominął oczywisty dla Skarżącej fakt, że koszty związane z Inwestycją, o których moment ujęcia pytała Spółka, nie były ponoszone w "okresie obowiązywania zwolnienia". Jak zostało wyraźnie wskazane w treści Skargi, w chwili ponoszenia kosztów związanych z Inwestycją, Spółka nie podlegała zwolnieniu, a zatem nie ma przeszkód by wspominane Koszty mogły stanowić koszty uzyskania przychodu (tym bardziej, że nie zostały poniesione w związku z osiągnięciem dochodów wolnych od podatku.

Zdaniem Spółki, ze względu na brak odpowiedniej regulacji w analizowanej sytuacji dokumentem uzasadniającym przyczyny korekty w myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT może być Decyzja Wygaszająca, a co za tym idzie, wbrew ocenie dokonanej przez organ wydatki związane z Inwestycją należy uwzględnić w wyniku podatkowym w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą tj. w [...] 2023 r.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wydatki związane z realizacją inwestycji, ponoszone przez Spółkę w okresie od uzyskania decyzji o wsparciu, do uzyskania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o wsparciu, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, które były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich związek z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych, należy uwzględnić w wyniku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka otrzymała Decyzję Wygaszającą.

Zdaniem Dyrektora KIS skoro przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, to nie można uznać stanowiska strony, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z tą inwestycją mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, Spółka nie korzysta, ani nie korzystała w momencie ponoszenia kosztów związanych z inwestycją, ani w żadnym innym momencie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a więc wydatki kwalifikowane wcześniej jako powiązane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania, Spółka powinna uwzględnić po otrzymaniu decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu, jako koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się;

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1),

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład ( pkt 3 ).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji ( t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że w myśl powołanej regulacji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł, przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Spełnienie zatem przez podatnika warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tj. posiadanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji oznacza, że korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania z dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i wydatków związanych z dochodami zwolnionymi z tego tytułu, a więc z działalności określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji ( tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej jako ,,u.w.n.i.’’).

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie dochodu będącego następstwem nowej inwestycji nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, od którego możliwe jest korzystanie ze zwolnienia. Decydujący dla ustalenia momentu początkowego korzystania ze zwolnienia jest zatem moment, w którym w związku z inwestycją podatnik poniósł koszty kwalifikowane, przy założeniu, że dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są uzyskane na terenie określonym w decyzji ( por. wyroki NSA; z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 881/21, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 915/2, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanych orzeczeniach, co do ustalenia momentu początkowego korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast wątpliwości interpretacyjne budzi sytuacja taka jak przedstawiona w niniejszej sprawie, gdzie podatnik nie uzyskał, jak i nie ma potencjalnej możliwości uzyskania przychodów związanych z dochodami zwolnionymi w związku z wydaniem decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu (przed upływem okresu na jaki została wydana), a jednocześnie poniósł wydatki związane z inwestycją, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że powołane przepisy nakazują wyłączyć poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji ze względu na ich związek z dochodem zwolnionym. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z działalności objętej decyzją, jak również ich nie uzyska, ze względu na wydaną decyzję wygaszającą decyzję o wsparciu z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, nie ma podstaw do przyjęcia, że poniesione wydatki związane są z dochodem zwolnionym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że po wydaniu decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu, poniesione wydatki nadal należy kwalifikować, jako koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., związanych z dochodem zwolnionym.

Natomiast Dyrektor IAS jako uzasadnienie związku poniesionych wydatków z dochodem zwolnionym wskazuje na okres, w którym zostały te wydatki poniesione, a więc obowiązywania decyzji o wsparciu, podkreślając obligatoryjny charakter zwolnienia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko; po pierwsze pomija, że w opisanym stanie faktycznym brak jest dochodu zwolnionego, jak i potencjalnej możliwości uzyskania takiego dochodu, na skutek wydania decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu oraz po drugie pomija skutki prawne wydania decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu, w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ze względu na nieskorzystanie z pomocy publicznej, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Zatem brak uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności objętej decyzją oraz wygaśniecie decyzji o wsparciu przed upływem okresu na jaki została wydana, oznacza w konsekwencji brak dochodów ( oraz potencjalnej możliwości ich uzyskania w przyszłości) wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym nie można uznać, że w świetle opisanego stanu faktycznego powstały lub potencjalnie mogą powstać przychody ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a więc przychody wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie powyższego również poniesione wydatki na inwestycję, w związku wydaniem decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu nie kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł wolnych od podatku, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art.7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z inwestycją nie mogą być wliczane do dochodu osiągniętego z innych źródeł.

5.5. Podkreślić również należy, że ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uregulował wprost kwestii związanej ze skutkami podatkowymi w przypadku wygaśnięcia decyzji o wsparciu i braku skorzystania przez podatnika z pomocy publicznej, wynikającej z tej decyzji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Jedynie w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. zawarta jest regulacja w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, w rezultacie której podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6. Jednakże oczywiste jest, że jest to inna sytuacja, niż związana ze stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji o wsparciu, wydanej dla przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji.

W związku z tym, że kwestia przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych związana jest z realizacją inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, konieczne jest sięgnięcie do przepisów zawartych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 4, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.w.n.i. prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Wskazać również należy, że w § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji ( Dz. U. 2018, poz. 1713 ze zm.) przewidziano, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Jak wynika zatem z powołanych przepisów, podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wsparcie przyznawane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie dochodu z podatku dotyczy dochodu podatnika, który uzyskany został z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Decyzja o wsparciu ma zatem podstawowe znaczenie dla oceny czy stronie przysługuje zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie, gdyż to do treści tej decyzji w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna, odsyła ustawodawca. Wsparcie przyznawane jest właśnie w drodze decyzji przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję. Decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 5 u.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje skutkujące zastosowaniem trybu wygaśnięcia decyzji tj.;

1) przedsiębiorca nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji,

2) przedsiębiorca skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, w przypadku braku skorzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej.

Określając skutki wygaśnięcia decyzji o wsparciu, wymaga również podkreślenia, że zgodnie art. 21 u.w.n.i. do postępowań w sprawie wydania, uchylenia, cofnięcia, wygaśnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia innej decyzji ma charakter deklaratoryjny. Jej przedmiotem jest stwierdzenie wystąpienia określonych okoliczności ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili ich zaistnienia ( zob. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, opubl. LEX/el 2024). Samo wygaśnięcie decyzji następuje na skutek określonych zdarzeń, implikujących bezprzedmiotowość decyzji (zob. T. Woś, "Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej art. 162 k.p.a.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka nie skorzystała z pomocy publicznej, a odrębną ewidencję prowadziła ze względu na zamiar skorzystania z tej pomocy. Zatem w świetle powołanych przepisów należy uznać, że w momencie wydania decyzji wygaszającej ( ze skutkiem ex tunc ), decyzja ta potwierdziła istniejący stan wygaśnięcia, inaczej mówiąc potwierdziła skutek określonych zdarzeń w postaci nieskorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że wydanie decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu ( przed upływem okresu na jaki została wydana ) z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej w postaci przedmiotowego zwolnienia, nie zmienia klasyfikacji prawnej wydatków związanych z inwestycją. Zdaniem Sądu uwzględniając skutki prawne wydanej decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu, Spółka nie posiada uprawnień do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a co oznacza, że wydatki kwalifikowane wcześniej jako powiązane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania, po wydaniu decyzji wygaszającej, kwalifikują je jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 5 u.w.i.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu nie wpływa na możliwość uwzględnienia kosztów związanych z inwestycją w wyniku podatkowym Spółki.

5.6. W tym miejscu warto zaznaczyć, że celem regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania, zarówno przychodów dotyczących dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów, ze względu na ich związek z przychodami zwolnionymi, a więc elementów kształtujących dochód zwolniony.

Natomiast przyjęcie stanowiska, jak uznał to organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że sam fakt poniesienia wydatku w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, bez uwzględnienia skutków wydanej decyzji wygaszającej tj. utraty potencjalnej możliwości uzyskania przychodu zwolnionego ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu ( przed upływem okresu na jaki została wydana ) jak i braku przychodu zwolnionego, nie pozwala zakwalifikować poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów, przeczy celom wynikającym z powołanej regulacji.

W ocenie Sądu skoro przed upływem okresu na jaki została wydana decyzja o wsparciu, nastąpiło wygaśnięcie tej decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, to uwzględniając skutki prawne decyzji wygaszającej, jak również brak potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę tych przychodów w przyszłości, ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu - uznanie, że poniesione wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu byłoby sprzeczne z celem wynikającym z powołanych przepisów.

W związku z powyższym w ocenie Sądu dokonana wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p., poparta rezultatem wykładni systemowej zewnętrznej jak i celowościowej powołanych przepisów, uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji takiej jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do zakwalifikowania poniesionych wydatków związanych z inwestycją jako koszty uzyskania przychodów.

5.7. Natomiast przedwczesna byłaby ocena zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie. Organ interpretacyjny uznając, że wydatki związane z inwestycją nie można uwzględniać co do zasady w wyniku podatkowym, jako koszt uzyskania przychodów, nie dokonywał oceny stanowiska strony, co do możliwości zastosowania w analizowanej sprawie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., zatem również stanowisko Sądu w tym zakresie byłoby przedwczesne.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych elementów stanu faktycznego.

Skarżący nie powiązał powołanych przepisów z przepisami dotyczącymi wymogów jakie winno spełniać uzasadnienie interpretacji indywidualnej z art. 14c § 1 i 2 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 14h O.p. zawierający katalog przepisów mających odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej nie zawiera art. 122 jak i art. 217 § 2 O.p.

5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oceny prawnej.

5.9. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).