Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 143/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.671.2023.3.AW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w L., dalej także :organ interpretacyjny", po rozpatrzeniu zażalenia M. B., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 4 grudnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że 31 października 2023 r. wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z 27 listopada 2023 r. Wskazanym wyżej postanowieniem z 4 grudnia 2023 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że kwestia przedłożona do rozstrzygnięcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Pytanie zadane przez podatnika na tle opisu sprawy i stanowiska podatnika wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Ocena stanowiska podatnika wiązałaby się z oceną zdarzenia przyszłego w związku z Kodeksem Cywilnym, a nie w związku z prawem podatkowym. Organ interpretacyjny uznał, że przedstawione przez podatnika zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p."

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 14b § 1 oraz z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Ponownie rozpatrując tę sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

Organ interpretacyjny wskazał, ze zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dalej organ odwołał się do treści art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 wskazanej ustawy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że przez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W świetle powołanych przepisów organ interpretacyjny akcentował, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Organ tłumaczył, że oceniając, czy konkretny wniosek może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p., należy także mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Zatem ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Organ interpretacyjny akcentował, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 165a § 1 O.p. który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Organ mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, zadane pytanie, a także stanowisko wnioskodawcy, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w tak nakreślonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie przez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko podatnika wykraczałoby poza przysługujące Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej uprawnienia w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z treści wniosku wynikało bowiem, że:

- przez czas i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawierał, w tym także po 31 grudnia 2019 r., i nadal zawiera umowy z dostawcami towarów i usług,

- jednorazowa wartość transakcji przekraczała 15.000 zł lub stanowiła równowartość tej kwoty,

- płatności podatnik dokonywał z własnego rachunku na rachunek kontrahenta wskazany przez niego na fakturze,

- rachunki bankowe, wskazane na Fakturach VAT nie były na moment płatności zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dopiero we wrześniu 2023 r. podatnik dowiedział się o tym fakcie,

- w wyniku braku wiedzy o ww. fakcie podatnik nie złożył przy zapłacie należności zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ani nie dokonał późniejszej takiej zapłaty na rachunek bankowy Kontrahentów zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ani i zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatki od towarów i usług. Wobec powyższego planuje on złożyć wobec kontrahentów oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych dorozumianych oświadczeń woli,

- oświadczenia o uchyleniu podatnik złoży kontrahentom w sposób i w czasie, który spowoduje, że dojdą do Kontrahentów w taki sposób, że będą mogli zapoznać się z ich treścią zanim dojdzie do upływu terminu z art. 88 § 2 Kodeksu cywilnego. Skutkiem cywilnoprawnym oświadczeń o uchyleniu będzie nieważność bezwzględna ex tunc dorozumianych oświadczeń woli,

- w związku ze złożeniem przez podatnika wobec kontrahentów oświadczeń o uchyleniu, podatnik wraz z kontrahentami zawrą porozumienia (umowy), w których potwierdzą istnienie wzajemnych wobec siebie wierzytelności,

- na dzień zawarcia powyższych porozumień (umów) rachunki bankowe Kontrahentów będą już zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz umożliwią zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług,

- zarówno wierzytelności z faktur VAT, jak i wierzytelności o zwrot korzyści będą się nadawały do skutecznego i ważnego jednostronnego potrącenia, w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 499 Kodeksu cywilnego co do Wierzytelności z Faktur VAT, które uległy już przedawnieniu - w celu umożliwienia jednostronnego potrącenia, w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 499 Kodeksu cywilnego wykluczenia skutku z art. 502 Kodeksu cywilnego – podatnik oświadczy o zrzeczeniu się, na zasadzie art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego zarzutu przedawnienia roszczeń wynikających z tych przedawnionych wierzytelności.

Podatnik podał przy tym, że rozważa wraz z kontrahentami następujące działania:

- on sam albo kontrahent - złoży jednostronne oświadczenie w rozumieniu art. 499 Kodeksu cywilnego, o potrąceniu w całości wierzytelności, lub/i

- kontrahenci zobowiążą się do zapłaty na rzecz podatnika kwot jego wierzytelności o zwrot korzyści odpowiadających podatkom VAT wskazanym na fakturach VAT kontrahentów, zaś podatnik zobowiąże się do złożenia dyspozycji poleceń przelewów kwot odpowiadających podatkom VAT, wskazanym na fakturach VAT kontrahentów poprzez uznanie tymi kwotami rachunków VAT kontrahentów wykorzystywanych z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, na te rachunki o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, lub/i

- kontrahenci zobowiążą się do zapłaty na rzecz podatnika całkowitej kwoty wierzytelności podatnika o zwrot korzyści, zaś wnioskodawca zobowiąże się do złożenia dyspozycji poleceń przelewów kwot brutto (w tym VAT) wskazanym na fakturach VAT kontrahentów poprzez uznanie tymi kwotami rachunków bankowych Kontrahentów zawartych w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, na te rachunki o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podatnik dodatkowo oświadczył, że:

- zgodnie z jego zamiarem złożenie wszystkich dotychczasowych wniosków ORD-IN o nr od 1 do 9 nie oznaczało woli wszczęcia jednej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz odrębnych spraw o wydanie interpretacji indywidualnych z każdego pojedynczego wniosku z osobna;

- powołane przez podatnika w poz. 56 przepisy prawa podatkowego, tj.: art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 96b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 108a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - mają znaczenie jedynie doprecyzowujące z uwagi na to, że kluczowe dla powyższych spraw są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22p ust. 1 pkt 2, art. 22p ust. 2 pkt 1 oraz art. 22p ust. 4 pkt 3, które stanowią przepisy odsyłające do przepisów wymienionych powyżej, a wobec tego wyinterpretowanie z nich pełnej normy prawnej wymaga również wykładni (interpretacji) powyżej wymienionych przepisów, do których odsyłają, oraz którym - wskutek takiego zabiegu legislacyjnego - ustawodawca nadał zarazem charakter prawny przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto charakter prawny przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, określających, min. przedmiot oraz podstawę opodatkowania tym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym - pomimo powołania przez podatnika powyżej wymienionych przepisów stwierdził on, że nigdy nie było jego wolą, aby interpretacje indywidualne, jakie zostaną wydane w powyższych sprawach miały dotyczyć podatku od towarów i usług albo jakiejś innej kwestii wykraczającej ponad podatek dochodowy od osób fizycznych - na co wskazuje również fakt, że w żadnym ze złożonych wniosków nie zaznaczył poz. 4.4 ani 4.8.

Podatnik wskazywał we wniosku, że jego wątpliwością, będącą przedmiotem wniosku, jest ustalenie czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego:

- zaspokojenie przez potrącenie wierzytelności podatnika o zwrot korzyści, ani

- ewentualna zapłata na rzecz podatnika kwot jego wierzytelności o zwrot korzyści, odpowiadających podatkom VAT, wskazanym na Fakturach VAT kontrahentów, ani

- ewentualna zapłata na rzecz wnioskodawcy całkowitej kwoty jego wierzytelności o korzyści

nie pozbawią wnioskodawcę kosztów, które wynikają z faktur VAT, charakteru prawnego kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie spowodują powstania po stronie podatnika przychodów podatkowych.

W ocenie podatnika w okolicznościach zdarzenia przyszłego: 1. zaspokojenie przez potrącenie wierzytelności wnioskodawcy o zwrot korzyści, ani 2. ewentualna zapłata na rzecz wnioskodawcy kwot jego wierzytelności o zwrot korzyści, odpowiadających podatkom VAT, wskazanym na fakturach VAT kontrahentów ani 3. ewentualna zapłata na rzecz wnioskodawcy całkowitej kwoty jego wierzytelności o zwrot korzyści - nie pozbawią kosztów wnioskodawcy, które wynikają z faktur VAT, charakteru prawnego kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie spowodują powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z treści wniosku i pytań oraz stanowiska zaprezentowanego we wniosku wynikało, że wniosek w zakresie nim poruszanym ma wyłącznie charakter poglądowy. Podatnik zakładał bowiem różne możliwości jakie zamierza/bądź nie podjąć i jakie mogą wystąpić/bądź nie. Tym samym, w ocenie organu, żądanie przedstawione w nim nie odnosi się do określonego zdarzenia przyszłego, lecz zmierza w swej istocie do uzyskania poglądu prawnego organu interpretacyjnego (porady prawnej) odnośnie do rozumienia wskazanych przez podatnika określonych przepisów z zakresu materialnego prawa podatkowego.

W tym kontekście organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że wniosek, którego celem jest zaznajomienie się przez wnioskodawcę z poglądem organu na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacji nie można bowiem uzyskać tylko dla celów poznawczych, a taka sytuacja miałaby miejsce gdyby organ podatkowy przychylił się do żądania wyrażonego we wniosku.

Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że jego zdaniem w okolicznościach zdarzenia przyszłego istotne znaczenie będzie mieć charakter cywilnoprawny oświadczeń o uchyleniu, a mianowicie to, że odniosą one swój skutek dla "płatności" (w rozumieniu art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców) wynikających z transakcji w postaci umów z mocą wsteczną, tj. ex tunc., czyli na chwilę złożenia przez niego dyspozycji poleceń przelewów oraz towarzyszących im oświadczeń woli i wynikających z nich czynności prawnych przysparzających na rzecz kontrahentów.

Organ interpretacyjny wskazał w kontekście powyższego, że z treści wniosku i pytań oraz stanowiska wnioskodawcy wynikało zatem, że aby uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe przedstawione stanowisko i sformułować uzasadnienie prawne tej oceny, organ musiałby w pierwszej kolejności rozstrzygnąć charakter prawny planowanego przez oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych dorozumianych oświadczeń woli oraz o jego dopuszczalności prawnej na gruncie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610).

Powyższa kwestia przedłożona do rozstrzygnięcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zadane pytanie na tle opisu sprawy i stanowiska podatnika wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, bowiem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie uzależnione jest od tego, czy złożone przez podatnika oświadczenie jest dopuszczalne. Ocena stanowiska wnioskodawcy wiązałaby się z oceną zdarzenia przyszłego w związku z Kodeksem Cywilnym, a nie w związku z prawem podatkowym.

Zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) nie normują kwestii mającego mieć miejsca oświadczenia, o którym mowa we wniosku w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zagadnienie to regulują przepisy Kodeksu cywilnego, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu cytowanego powyżej art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione przez podatnika zagadnienie wykraczało zatem poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 w zw. z 14b § 2 O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie. Skarga nie zawierała uzasadnienia zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2024 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a."

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienia nie narusza prawa.

Trzeba przy tym stanowczo wskazać, że skarżący nie uzasadnił i nie rozwinął w skardze postawionych zarzutów, a jedynie wskazał te przepisy procesowe, które w jego ocenie zostały naruszone przez organ interpretacyjny. Sąd zarzutów tych jednak nie podziela.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z mocy art. 57a P.p.s.a. wynika jednak, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Przepis ten stanowi zatem odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 P.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14h § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p., a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że zakres stawianych we wniosku o wydanie interpretacji pytań zmierza wprost do dokonania wykładni przepisów ustawy – Kodeks cywilny, nie zaś ustawy podatkowej, zaś wskazywane przepisy ustawy podatkowej oraz wynikające z nich skutki prawnopodatkowe są jedynie naturalną konsekwencją oceny zachowania skarżącego z punktu widzenia przepisów ustawy Kodeks cywilny.

W pierwszej kolejności należy podkreślić specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Określa ją w szczególności przepis art.14b § 3 O.p., z którego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Przepis art. 14h O.p. odsyła do stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych innych szczegółowo wymienionych przepisów ustawy – O.p., w tym art. 165a, który w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Szczególny tryb wydawania interpretacji indywidualnych przejawia się zatem m.in. w tym, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 116/15);

- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska);

- organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia;

- zadanie organu interpretacyjnego jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego;

- na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa;

- wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14);

- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie pyta;

- przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1642/15 i sygn. akt I FSK 1793/15).

Z powyższego wynika, że wiążący dla organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 3 O.p., powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 845/18, z 20 października 2020r., sygn. akt I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 280/19). Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. To od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy, jaką rolę przypisze określonym elementom normy prawa podatkowego: czy rolę okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do ich prawidłowości na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że owo przesądzenie prawne może dotyczyć wyłącznie norm prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., nie zaś innych regulacji poza podatkowych z wyjątkiem sytuacji, gdy do ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw, przez co stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej.

W niniejszej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego skarżący zamieścił informacje o swoich zamierzeniach, formułując je w sposób alternatywny, związanych ze złożeniem swym kontrahentom oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych dorozumianych oświadczeń woli w postaci dyspozycji przelewów bankowych na rachunki bankowe wskazane przez nich w fakturach VAT, a nie zawarte w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że dokonywał zapłaty za towary i usługi na te rachunki bankowe, będąc nieświadomym skutków prawnopodatkowych i majątkowych tego działania. Działał zatem, jak wskazał, pod wpływem istotnego błędu, o jakim mowa w art. 84 § 2 Kodeksu cywilnego. Skutkiem prawnym złożonych w przyszłości oświadczeń według wnioskodawcy będzie zatem nieważność ex tunc dorozumianych oświadczeń woli, zaś wnioskodawca z kontrahentami zawrą porozumienia, w których potwierdzą istnienie niezaspokojonych wierzytelności pieniężnych z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług, jak też wierzytelności przysługujących wnioskodawcy z tytułu zwrotu korzyści uzyskanych bez podstawy prawnej na skutek jego dyspozycji przelewów bankowych. Obie wierzytelności będą nadawały się do potrącenia, zaś w dacie zawarcia porozumień rachunki bankowe kontrahentów będą już spełniały warunki, o jakich mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

W takich realiach wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego:

- zaspokojenie przez potrącenie wierzytelności wnioskodawcy o zwrot korzyści, ani

- ewentualna zapłata na rzecz wnioskodawcy kwot jego wierzytelności o zwrot korzyści, odpowiadających podatkom VAT, wskazanym na fakturach VAT kontrahentów, ani

- ewentualna zapłata na rzecz wnioskodawcy całkowitej kwoty jego wierzytelności o korzyści

nie pozbawią go kosztów, które wynikają z faktur VAT, charakteru prawnego kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie spowodują powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżący przytoczył przepisy ustawy – Kodeks cywilny dotyczące wad czynności prawnych i uchylenia się od skutków tych czynności oraz potrącenia wierzytelności. W stanowisku własnym zaś zacytował wprawdzie przepisy ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednak równocześnie wnioskodawca zaznaczył, że "w okolicznościach zdarzenia przyszłego istotne znaczenie będzie mieć charakter cywilnoprawny oświadczeń o uchyleniu, a mianowicie to, że odniosą one swój skutek dla "płatności" (w rozumieniu art. 19 u.p.p.) wynikających z transakcji w postaci umów z mocą wsteczną (ex tunc), czyli na chwilę złożenia przez wnioskodawcę dyspozycji przelewów oraz towarzyszących im oświadczeń woli i wynikających z nich czynności prawnych przysparzających na rzecz kontrahentów".

Z powyższego wynika wprost, że zagadnieniem nurtującym skarżącego nie są prawnopodatkowe (w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) skutki czynności, jakich zamierza podjąć w przyszłości wobec swoich kontrahentów w ramach łączących ich stosunków zobowiązaniowych, ale ich potwierdzenie przez organ przy założeniu, że w sposób właściwy interpretuje on swoje działania w sferze cywilnoprawnej. Innymi słowy, rzeczywistą intencją strony nie jest wyłożenie przez organ znaczenia przepisów podatkowych, które są jasne i w czytelny dla podatnika sposób kształtują jego prawa i obowiązki, ale o ocenę projektowanych czynności o charakterze cywilnoprawnym, które miałyby prowadzić do odwrócenia niekorzystnych (z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym) dyspozycji zapłaty dokonanych na rzecz kontrahentów (dostawców towarów i usług). Faktycznie zatem wnioskodawca oczekuje od organu, że oceni jego pogląd w zakresie skutków prawnych czynności w sferze prawa cywilnego. Od ich skuteczności bowiem zależą wprost konsekwencje prawnopodatkowe dla wnioskodawcy. Oczekuje on bowiem, że poprzez podjęcie tych czynności odwróci niekorzystną sytuację związaną z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, w jakiej znalazł się w związku z przelewami (płatnościami) na rachunki bankowe, nie spełniające warunków z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak już wskazano, organ interpretacyjny nie jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów ustaw innych niż podatkowe i do oceny skuteczności działań podejmowanych przez stronę w sferze cywilnoprawnej. Nie sposób też uznać, by normy prawa cywilnego, na które powołuje się skarżący, stanowiły element norm prawa podatkowego, co obligowałoby organ do wydania na rzecz wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. Bez znaczenia przy tym pozostaje formalna konstrukcja wniosku (w tym przywołanie przepisów ustawy – Kodeks cywilny w części opisu zdarzenia przyszłego), skoro istota problemu, z którym zwraca się wnioskodawca koncentruje się na zagadnieniu pozapodatkowym, zaś skutki prawnopodatkowe, na które wskazuje się w pytaniach, są tylko naturalną konsekwencją oceny czynności wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa cywilnego.

Słusznie też ocenia organ, że formułowanie przyszłego stanu faktycznego w sposób alternatywny, wskazujący na możliwość podjęcia różnorakich działań nie odnosi się do określonego i planowanego stanu faktycznego, ale zmierza do rozeznania dopiero przez podatnika planowanych działań i ewentualnie do skorzystanie z jednej z alternatyw działania. Takie przedstawienie stanu faktycznego nie jest stanem o jakim mowa w art. 14c § 1 O.p. Jak akcentował bowiem NSA w wyroku II FSK 42/23 wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jasny. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ adekwatnie do stwierdzonych w sprawie okoliczności zastosował przepis art. 165a § 1 O.p. uznając, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.