Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1040/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 608/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 lipca 2018 r. nr 2801-IOV.4103.11.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 608/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 lipca 2018 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. dokonał w stosunku do M. Z. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych.

Organ wskazał, że w okresie objętym decyzją Z. G. prowadzący firmę G. wystawił na rzecz strony 6 faktur na łączną kwotę netto 232.760 zł, VAT 53.534,80 zł, dokumentujących sprzedaż opon, silnika i skrzyni biegów, zaś J. R. prowadzący firmę K. wystawił na rzecz strony 32 faktury na łączną kwotę netto 1.447.720 zł, VAT 332.975,60 zł, dokumentujące sprzedaż ładowarek i części zamiennych do samochodów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia istnienia nierzetelnego, fikcyjnego łańcucha transakcji kupna i sprzedaży, mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, w którym ostatnim ogniwem była strona. Organ wskazał, że wobec wszystkich rzekomych dostawców Z. G. oraz J. R., to jest wobec R. G., D., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz C.1, były prowadzone czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe bądź ich próby, które wykazały, że podmioty te nie dysponowały fizycznie towarem, zatem nie mogły sprzedać go Z. G. i J. R., a ci następnie stronie. Żaden z ww. podmiotów nie potwierdził dokonania transakcji na rzecz Z. G. bądź J. R. Organ zwrócił ponadto uwagę na liczne powiązania gospodarczo-osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Według organu, zgromadzone w sprawie dowody wskazują na świadomy udział strony w oszukańczym mechanizmie.

Dalej organ wskazał, że strona nabyła w ramach WNT 4 ciągniki siodłowe od H. GmbH, Niemcy, po czym sprzedała je Z. G., a następnie ponownie je od niego nabyła i dokonała dalszej odsprzedaży, tj. 3 ciągniki sprzedała do Rosji, a jeden w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zarówno faktury sprzedaży ww. ciągników na łączną kwotę netto 398.692 zł, VAT 91.699,16 zł, jak i faktury ich zakupu na łączną kwotę netto 442.000 zł, VAT 101.660 zł, dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Obrót pomiędzy stroną a Z. G. miał charakter pozorny, bowiem nie towarzyszył mu przepływ towarów. Powyższy wniosek organ wysnuł na podstawie analizy dowodów, obejmującej wszystkie transakcje dotyczące każdego z ciągników, tj. od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia poprzez sprzedaż Z. G. i ponowny zakup oraz dalszą sprzedaż, z której wynikało, że ceny pojazdów wzrastały z niewyjaśnionych przyczyn na każdym etapie transakcji, a pojazdy wraz z kluczykami i dokumentacją przez cały czas znajdowały się w posiadaniu strony.

Organ zakwestionował ponadto podatek naliczony z faktury wystawionej na rzecz strony przez F. na zakup kabiny samochodowej, wskazując, że faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w K. i P. wynika, że użyty przez wystawcę faktury numer NIP [...] nie był nigdy wygenerowany przez ww. organy podatkowe, podmiot pod nazwą F. nie figuruje w bazach danych urzędów, brak w bazie urzędów podmiotu posiadającego numer REGON [...]. Organ ewidencyjny właściwy dla wskazanego w fakturze miejsca prowadzenia działalności (W.), tj. Urząd Gminy L., poinformował, że firma F., ul. [...], W., [...], NIP [...], Regon [...], nie była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w Gminie L. oraz nie figuruje w CEIDG. Organ podkreślił, że strona jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, będący podatnikiem VAT, nie potwierdziła, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, a ponadto nie sprawdziła na stronie internetowej https://prod.ceidg.gov.pl, czy firma F. prowadzi działalność gospodarczą. Organ zawrócił też uwagę, że na fakturze wskazano sposób zapłaty (gotówka) oraz termin zapłaty 2 września 2013 r., lecz nie wynika z niej, czy należność została uregulowana przez stronę. Ponadto brak na fakturze adnotacji potwierdzającej wystawcę faktury oraz imienia i nazwiska jej wystawcy, a także na pieczątce brak jest określenia imienia i nazwiska sprzedawcy.

Stwierdzono także inne niż wyżej wymienione nieprawidłowości, które nie były kwestionowane przez stronę.

W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia 30 lipca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez Z. G. i J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Formułując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się m.in. na ustalony schemat wystawiania faktur, nieistnienie bądź nierzetelność podmiotów na początkowym etapie dostaw oraz wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Organ odwoławczy podzielił też opinię organu pierwszej instancji w kwestii świadomości strony co do fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez Z. G. i J. R.. Organ podkreślił, że w przypadku, gdy wykazano jednoznacznie - tak jak w niniejszej sprawie - że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to już samo udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary.

W ocenie organu odwoławczego, również faktury dokumentujące obrót ciągnikami siodłowymi miały charakter fikcyjny. Organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę transakcji sprzedaży i zakupu, podkreślając, że każda transakcja sprzedaży i zakupu tych samych pojazdów następowała po zakończeniu i rozliczeniu poprzedniej. Wszystkie odbywały się w bardzo krótkim czasie. Za nieprawdziwe uznał organ twierdzenie Z. G., że nabył ciągniki w celach zarobkowych, bez zamiaru ich odsprzedaży stronie, co jednak uczynił, gdyż nie znalazł innych klientów na zakup. Według organu, Z. G. wcale nie szukał nabywców przedmiotowych ciągników siodłowych, bo od początku wiedział, że sprzedaż ma być przez niego wyfakturowana na firmę strony. Wytworzony mechanizm pozornego obrotu ciągnikami posłużył do bezpodstawnego zwiększenia ceny towarów, w efekcie czego zwiększyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym łącznie o kwotę 9.960,84 zł. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że sporne transakcje stanowiły nadużycie podatkowe, bowiem transakcje sprzedaży i zakupu czterech ciągników siodłowych, zawarte pomiędzy stroną a Z. G., nie miały rzeczywistego charakteru. Dlatego należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez stronę faktur sprzedaży na rzecz Z. G. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez Z. G.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez F. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie dokonała podstawowych czynności mających na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta. Nie potwierdziła, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie sprawdziła również, czy firma F. prowadzi działalność gospodarczą. Organ zaznaczył, że dla sprawdzenia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahenta, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu takiego typu transakcji gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. Z. zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do jego zastosowania, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op., - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego organ jest zobligowany, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co wynika z art. 210.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena została dokonana przez organy podatkowe w sposób swobodny, lecz nie dowolny, a zatem zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 O.p. Również ocena prawa dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa.

Sąd podkreślił, że wyjaśnione zostały okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur dokumentujących transakcje strony z J. R. i Z. G., a także obu tych osób z ich dostawcami oraz transakcje strony z firmą F. W tym ostatnim przypadku, ze względu na niekwestionowanie nabycia towaru, zbadano także zachowanie skarżącej podczas dokonywania transakcji, w celu wyjaśnienia, czy działała w dobrej wierze. W pozostałych przypadkach stwierdzono brak obrotu, wobec czego dobra wiara podatnika badana nie była.

Według Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podmioty wystawiające faktury na rzecz J. R. i Z. G. nie były dysponentami wyfakturowanych towarów, nie mogły więc sprzedać ich skarżącej. Za prawidłowe Sąd uznał także wnioski organu co do fikcyjnego charakteru transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a Z. G., dotyczących 4 ciągników siodłowych.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez firmę F. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne doprowadziły organy do słusznego wniosku, że skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia, bowiem ww. podmiot nie istnieje, a także, wbrew temu, co podnosi skarżąca, nie istniał w dniu dokonania zakupu kabiny samochodowej na giełdzie samochodowej w S. Oceniając ustalony przez organy przebieg transakcji zakupu ww. kabiny Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w chwili transakcji. Strona mogła przynajmniej sprawdzić, czy firma F.wpisana jest do ogólnodostępnej ewidencji CEIDG. Mogła też ustalić, czy podany numer NIP jest prawdziwy. Mogła zażądać od sprzedawcy (występującego w roli podmiotu gospodarczego, a więc profesjonalisty) okazania dokumentów rejestracyjnych. Wyżej wymienione przykładowo sposoby weryfikacji kontrahenta możliwe były do przeprowadzenia w badanym okresie (2013 r.) na miejscu, poprzez wykorzystanie Internetu i nie wymagały specjalnych narzędzi bądź uprawnień, dostępnych tylko organom podatkowym, a będących poza zasięgiem skarżącej.

Na powyższy wyrok M. Z. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym

w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie nabywała towarów od Z. G. i J. R.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez spółkę faktur VAT wystawionych przez Z. G. oraz J. R.;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez Z. G. oraz J. R.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej, było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w pewnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Została sporządzona w sposób wykluczający odniesienie się do niektórych kwestii sprawy podatkowej, co poniżej zostanie zaznaczone.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności uznać trzeba niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi wiec wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe podważanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16, z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20). Tymczasem w skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wskazała, że "Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny został przez organy prawidłowo ustalony, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych (...)".

Widać stąd, że w powyższym zakresie postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowane zostało przekonaniem odnośnie uwzględnienia przy wyrokowaniu stanu faktycznego, który w ocenie skarżącej nie został prawidłowo ustalony, co w tych ramach (przedmiotowego zarzutu) nie mogło być badane przez Sąd kasacyjny. Podnieść równocześnie trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wskazała także na brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do kwestii zakupionych jako środki trwałe ładowarek teleskopowych JCB, tym niemniej w ślad za tym stwierdzeniem skarżąca nie przedstawiła wywodu pokazującego, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Jak powyżej zaznaczono zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie wtedy, gdy zostanie wykazane, że uchybienie przepisom procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej nie można było uznać słuszności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania – przypis).

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W świetle tego stwierdzenia istotna staje się kwestia tożsamości sprawy administracyjnej (podatkowej). Nie sposób przeto uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedmiotem swojego rozpoznania uczynił inną sprawę (pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym), aniżeli sprawa zakończona decyzją zaskarżoną przez stronę.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, to strona wskazuje, że uchybiono przepisom art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Co istotne, skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o to unormowanie przyjmuje się, że organ podatkowy ocenia dowody według własnego przekonania, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W tych ramach organ ocenia moc i wartość dowodową każdego z dowodów odrębnie, ale też we wzajemnym ich powiązaniu (w kontekście pozostałego materiału dowodowego). Błędy i inne nieprawidłowości popełnione na etapie oceny dowodów, skutkują zasadniczo wadliwością ustaleń faktycznych. Dlatego też chcąc podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych, strona winna zarzuć naruszenie art. 191 O.p., czego – jak już zaznaczono – nie uczyniła.

W skardze kasacyjnej strona podnosi, że organy nie dysponowały dowodami, które podważałyby okoliczność dysponowania przez skarżącą towarami opisanymi w treści faktur (podważonych przez organy), wystawionych przez Z. G. oraz J. R. Podobnie, zdaniem strony, nie udowodniono braku dysponowania towarami przez wymienionych wystawców faktur. Skarżąca zauważa przy tym, że materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż towarów była ujmowana w stosownych ewidencjach. Podnosi dalej strona, że nieprawidłowo oceniono zeznania P. R., prezesa spółki prowadzącej księgi rachunkowe R. G. (R. G. zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Z. G. oraz J. R. – przypis). Uważa także, że ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, iż R. G. prowadził działalność gospodarczą.

Skarżąca zgłasza także zastrzeżenia do oceny dowodów dotyczących działalności G. U., podnosząc, że ustalenia w tym zakresie były rozbieżne. Strona rekapituluje, że cały przewód dowodowy organów podatkowych, błędnie zaaprobowany przez Sad pierwszej instancji, oparty został na informacjach pochodzących od innych organów podatkowych oraz na niestawieniu się na przesłuchanie M. Z. Tymczasem, według strony, brak było dowodów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w przyjmowaniu pustych faktur oraz że Z. G. oraz J. R. nie posiadali towarów, które następnie zafakturowali na rzecz strony.

Z powyższego wynika, że zasadniczo strona kwestionuje sposób oceny dowodów, który – jej zdaniem – był wybiórczy, nie uwzględniał innych dowodów albo wyprowadzone wnioski wręcz nie miały oparcia w dowodach. Nie może być wątpliwości, że przywołane twierdzenia strony bezpośrednio odnoszą się do stosowania w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, niezależnie od tego, czy przybrały formę (zastrzeżenia skarżącej) bezpośredniego wskazania nieprawidłowości po stronie organu, czy też nieprawidłowości w akceptacji Sądu dla oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Jak już podniesiono, wyartykułowane przez stronę zastrzeżenia nie mogły być rozpatrywane przez Sąd kasacyjny wobec braku zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

W kontekście powyższego samo postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie było wystarczające do podważenia oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym. Przy tym strona skarżąca nie wskazała na zaniechania dowodowe ze strony organu, nie przedstawiła, jakich ewentualnie dowodów organ nie przeprowadził, a które byłyby niezbędne dla poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Nie można było podzielić stanowiska strony, że w przypadku faktury pochodzącej od firmy F. (podmiotu nieistniejącego – przypis), należało uwzględnić fakt wejścia przez skarżącą w posiadanie towaru oraz jego wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem te okoliczności, nota bene nie kwestionowane w sprawie, nie dotykają uprawnienia do wystawienia faktury i prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki z faktury tej wynika. Okoliczność, że strona nabywała towary na giełdzie samochodowej, nie wykluczała możliwości sprawdzenia wiarygodności sprzedawcy, choćby poprzez żądanie okazania dokumentów rejestracyjnych, co trafnie odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku.

Ponieważ skarżącej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA