Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 69/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 4 pkt 2  ust 5, art 4 w zw. z art 3 ust 2 pkt 7 , art 88 a w zw. z art 86a ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. S. J. spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwa do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do celów "mieszanych".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Skarżąca posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Skarżącej oraz do innych celów. Spośród tych pojazdów samochodowych można wyróżnić pojazdy takie jak samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Obecnie Skarżąca nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"). Wskazana ustawa wyłączyła bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015r.

Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w ustawie nowelizującej, Skarżąca powzięła wątpliwość, czyjej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT")?

- Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej?

Zdaniem Spółki całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw wprowadzony przez art. 12 ust.1 ustawa nowelizująca przekroczył upoważnienie zawarte w decyzji derogacyjnej, co skutkowało możliwością powołania się bezpośrednio na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaznaczała również, że art. 12 ust.1 ustawy zmieniającej sprzeczny był z zasadą stand still, ponieważ przed wejściem w życie powołanego przepisu (tj. przed 1 kwietnia 2014 r.) możliwe było odliczenie w całości podatku naliczonego jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego typu samochodów, stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 88a w zw. z art. 86a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.). Podobnie dopuszczalne było odliczenie całości podatku naliczonego związanego z zakupem paliw, jeżeli samochody osobowe wykorzystywane były do świadczenia usług najmu (obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652).

Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej odliczenia podatku od paliwa pozostawała w mocy, to w ocenie Spółki, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej (50%).

Spółka wskazała, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej - powołano wyrok TSUE w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, EU:C:2012:799 wskazujący, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem w ocenie Spółki, wyrok ten pozwalał jedynie na częściową implementację derogacji, ale w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż upoważniałaby do tego decyzja derogacyjna. Skoro jednak ustawa nowelizująca nie uwzględniła w całości zawartego w decyzji derogacyjnej wyłączenia z prawa do ograniczenia przez Polskę odliczeń podatku naliczonego związanych z wszelkimi wydatkami, które są w całości związane z działalnością podatnika, to, zdaniem Spółki, dokonana przez Polskę implementacja decyzji derogacyjnej była nieprawidłowa.

W tej sytuacji, Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego np. w wyroku w sprawie C-8/81 Becker, EU:C:1982:7. Przepisem, na który powołała się bezpośrednio Spółka był art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu Spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. takie prawo miało jej przysługiwać, ale również w wysokości 50% podatku naliczonego. W uzasadnieniu organ zacytował obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przepisy i wskazał, że ich podstawą była przede wszystkim decyzja derogacyjna upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należało rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie był przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Organ zaznaczył również, że celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji derogacyjnej przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a także do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Dalej organ wywodził, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody osobowe lub inne (szczegółowo opisane w powołanym przepisie). Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków takich jak opisane przez Spółkę, a dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku "mieszanego" organ zaznaczył, że prawo do odliczenia wydatku naliczonego będzie ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. było kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uwagi na brak harmonizacji zasad odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami, które mogły być wykorzystywane również do celów prywatnych, podstawa prawną wewnętrznych przepisów w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie zasady stand still.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej [...] skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wnosi o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał");

2) art. 168 dyrektywa VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawa nowelizująca;

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca podała uzasadnienie dla postawionych zarzutów braku zastosowania klauzuli stand still do art. 12 ustawy nowelizującej, rezygnacji z klauzuli stand still w wyniku zmiany przepisów dotyczących odliczenia, rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od 1 kwietnia 2014 r., braku prawa powrotu do przepisów utrzymanych na podstawie klauzuli stand still, rezygnacji z klauzuli stand still w związku z wnioskiem o decyzję derogacyjną, nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej, bezpośredniego stosowania przepisu unijnego.

Powtórzony został również argument, że wniosek o derogację i późniejsza decyzja derogacyjna oznaczały rezygnację Polski ze stosowania zasady stand still.

W odpowiedziach na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Na rozprawie w dniu marca 2015 r. Sąd połączył sprawy o sygnaturach I SA/Sz 69/15 i I SA/Sz 70/15 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W ocenie Sądu, w opisanym we wnioskach stanie faktycznym, Spółka nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów.

Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

W ocenie Sądu Spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (tu: dyrektywy 2006/112/WE) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Zasada ta umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty" tj. w przypadku Polski dnia 1 maja 2004 r.

Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

W ocenie Sądu niezasadnie więc Spółka powoływała się na wyroki w sprawie Puffer, oraz Komisja przeciwko Francji ponieważ orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "...w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r.– przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo).

Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem - wbrew stwierdzeniu Skarżącej - nie rozszerza, lecz ogranicza zakres wyłączeń istniejących przed tą zmianą.

Wnioski Spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze Spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09).

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy VAT. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała.

Podkreślić trzeba, że trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, iż nie można przyjąć, że już od 1 kwietnia 2014 r. podatnicy mogą odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się strona skarżąca we wniosku, a następnie w skardze. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej

Mając powyższe na uwadze na podstawie zatem art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.