Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 665/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1,  art. 122, 124, 187, 188, 191, 193 par. 1-2,  art. 210 par. 1 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2023 r. nr 0201-IOD3.4102.33.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) i H. K. (dalej: małżonka Podatnika, Podatniczka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 17 maja 2023 r., nr 0201-IOD3.4102.33.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 30 września 2022 r., nr 0203-SPV.4102.68.2022 określającą zobowiązanie Stron w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2020 r. w wysokości 2.151,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Jak zatem wynika z akt administracyjnych, w 2020 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich pod nazwą Z. Podstawową działalnością była produkcja elementów konstrukcyjnych wykorzystywanych przy produkcji mebli tapicerowanych.

W badanym okresie Podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W zakresie PIT zgłosił opodatkowanie podatkiem na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Za 2020 r. rozliczył się wraz z żoną, składając zeznanie PIT-36. Z rozliczenia dochodów za 2020 r. wynikała nadpłata, która została zwrócona w dniu 13 maja 2021 r.

Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 4 maja 2021 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie poprawności rozliczenia z tytułu PIT za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. Po zakończonej kontroli małżonkowie nie skorygowali rozliczenia rocznego, wobec czego NUS, postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez nich PIT za 2020 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził:

1. zawyżenie przychodów o kwotę 38.737,00 zł z tytułu otrzymanej subwencji z Państwowego Funduszu Rozwoju, która dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka i nie podlega zaliczeniu do przychodów, a jej zwrot nie stanowi kosztu uzyskania przychodów,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur wystawionych przez I. U. (dalej: I. U., Kontrahent, Dostawca) na łączną wartość netto 288.000,00 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (tabela 1 decyzji organu I instancji).

NUS – decyzją z dnia 30 września 2022 r. – określił Podatnikowi i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w PIT za 2020 r. w wysokości 2.151,00 zł.

1.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzuty w zakresie:

- nieprawidłowego określenia wysokości PIT za 2020 r. będącego skutkiem niezasadnego zakwestionowania faktur wystawionych przez I. U.;

- naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 r., poz. 265 ze zm.: dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) – poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w szczególności znalazło swój wyraz w – zaskarżonym przez Podatnika – postanowieniu NUS z dnia 28 września 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcyjnych w przemyśle drzewnym na okoliczność ustalenia czy przyjęta przez Podatnika wartość odpadów drzewnych na poziomie 30% jest wartością prawidłową;

- naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, co przejawiło się w zaniechaniu wyjaśnienia transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez I. U. za okres od listopada 2019 r. do lutego 2021 r., w sytuacji potwierdzenia przez pracowników Podatnika oraz bezstronnych świadków, tj. Z. Ś. i E. C. dostawy towarów przez I. U.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Podatnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego,

2. przeprowadzenie dowodów dołączonych do odwołania:

- rzutu technicznego pojazdu [...],

- zdjęć pojazdu [...] na okoliczność różnic technicznych pomiędzy pojazdem zbytym i nabytym przez Podatnika, a tym samym możliwości załadunku większej ilości towaru i mniejszego zużycia paliwa w 2020 r. w stosunku do 2019 r.;

3. przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcyjnych w przemyśle drzewnym na okoliczność ustalenia, czy przyjęta przez Podatnika wartość odpadów drzewnych na poziomie 30% jest wartością prawidłową.

Pismem z dnia 6 lutego 2023 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1. zestawienia sprzedaży według asortymentu za okres od września 2022 r. do stycznia 2023 r.,

2. faktur VAT o numerach: [...] z dnia 29 września 2022 r., [...] z dnia 27 października 2022 r., [...] z dnia 25 listopada 2022 r., [...] z dnia 21 grudnia 2022 r. i [...] z dnia 27 stycznia 2023 r.

- na okoliczność dokonywanych zakupów i sprzedaży po okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W ocenie Podatnika, stanowią one dowód na to, że od września 2022 r. do stycznia 2023 r. sprzedawał więcej niż kupował, a więc wykorzystywał zapasy drewna, co z kolei potwierdza, że kwestionowane transakcje z I. U. miały miejsce.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1. zestawienia sprzedaży według asortymentu za okres od lutego do marca 2023 r.,

2. faktur VAT o numerach: [...] z dnia 17 lutego 2023 r., [...] z dnia 10 marca 2023 r., [...] z dnia 15 marca 2023 r., [...] z dnia 24 marca 2023 r. i [...] z dnia 28 marca 2023 r.

- na okoliczność dokonywanych zakupów i sprzedaży po okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik podniósł, że w ww. okresie zakupiono mniej drewna niż zużyto. Wynikało to z faktu, że wykorzystywał on zapasy drewna zakupione - między innymi - od I. U., co potwierdza, że kwestionowane transakcje z tym kontrahentem miały miejsce.

DIAS, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 0201-1003.4102.34.2022, działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 10 maja 2023 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1. zestawienia sprzedaży według asortymentu za kwiecień 2023 r.,

2. faktur VAT o numerach: [...] z dnia 28 kwietnia 2023 r., [...] z dnia 21 kwietnia 2023 r., [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r., [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r.

- na okoliczność dokonywanych zakupów i sprzedaży po okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik wskazał, że po okresie objętym kontrolą – do marca 2023 r. – zużył niemal cały zapas drewna, który pochodził - między innymi - z zakupów dokonywanych od początku 2021 r. u I. U., co potwierdza fakt, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje dostaw tego towaru miały charakter rzeczywisty.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS – decyzją z dnia 17 maja 2023 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak ustalił organ II instancji, Podatnik kupował drewno w okolicznych tartakach: D., D.(1), Z. Ś., M. P., A.(1) i M. K., T. oraz u I. U., który od października 2019 r. był jednym z głównych dostawców drewna.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem DIAS, że towar opisany na wystawionych przez I. U. fakturach nie został w 2020 r. dostarczony. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź I. U. z dnia 5 maja 2021 r. (włączona do akt kontroli podatkowej), w której wskazuje kontrahentów, dla których wystawił faktury, a nie dostarczył towaru. Wśród nich jest 28 faktur wystawionych w 2020 r. dla Podatnika. I. U. wielokrotnie przesłuchiwany, również na wniosek Podatnika, zgodnie podtrzymywał swoje oświadczenie z dnia 5 maja 2021 r. oraz zeznania w zakresie faktur wystawionych dla Skarżącego jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostawy towaru. Zeznał - między innymi - że nie wszystkie wystawione przez niego faktury odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji i za te faktury dostawał gotówkę w wysokości 50 % VAT, wcześniej omyłkowo mówił o 30-40 %. Treść oświadczenia oraz złożonych zeznań przez I. U. zostały ocenione jako wiarygodne w kontekście analizy faktur przez niego wystawionych w 2020 r., co do których zeznał, że dotyczyły fikcyjnych transakcji. Początkowo w 2019 r. były to faktury precyzyjnie określające przedmiot sprzedaży np. "listwa 45x24x2400" - 1,2 m3, kwota netto 780 zł, lub "deska II klasy" - 2,39 m3, kwota netto 1171,10 zł", a więc opisujące przedmiot sprzedaży o wartościach niezaokrąglanych, które obliczono na podstawie faktycznie zakupionej ilości. Zakwestionowane faktury są tymczasem opisane w sposób lakoniczny jako sprzedaż "elementów z drewna", podana w nich wartość netto opiewa na równe kwoty bez drobnych końcówek, ponadto wystawione zostały odręcznie, a jako sposób płatności wskazano gotówkę, co – w ocenie organu odwoławczego – dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań I. U. w kontekście całości poczynionych ustaleń.

Wniosek, że transakcje Skarżącego z I. U. nie miały miejsca, organ odwoławczy oparł na następujących okolicznościach:

- brak posiadania przez Podatnika takiej ilości gotówki, która umożliwiałaby zapłacenie I. U. za wszystkie wystawione faktury, skoro żadna faktura z okresu listopad – grudzień 2019 r. nie została opłacona przelewem, w sytuacji kiedy - wobec pozostałych kontrahentów - inne zobowiązania (poza jednostkowymi przypadkami) były płacone przelewem oraz pomimo wskazania na części zakwestionowanych faktur przelewu jako formy płatności,

- wskazanie na spornych fakturach – jako towaru – "elementów drewnianych" w cenie 800,00 zł netto, pomimo nabywania różnych rodzajów drewna o różnych cenach (drewno liściaste i iglaste, tarcice i "pały"),

- dokonanie dwukrotnej korekty remanentu końcowego o wartość 245 m3, przy jednoczesnej sprzeczności w zeznaniach złożonych przez pracowników Podatnika oraz księgowej w zakresie sporządzania remanentów i stosowanych przy nich metod wyceny,

- brak potwierdzenia przez pracowników, że Podatnik posiadał duże ilości drewna oraz że gromadził jego zapasy,

- treść zeznań świadka E. C. wskazywała, że Podatnik mógł posiadać już w 2019 r. drewno w większej ilości niż wykazano w remanencie, przy czym odnotowano sprzeczność w zeznaniach Podatnika w zakresie miejsca dostaw drewna,

- wystąpienie u Podatnika czterokrotnie większych zakupów drewna w 2020 r. od I. U. przy jednoczesnym niewielkim spadku zakupów od pozostałych kontrahentów, mniejszych rozmiarach działalności spowodowanych utratą jednego kontrahenta, niższych wydatkach na paliwo w odniesieniu do 2019 r., mimo obiektywnie wyższego zapotrzebowania na nie w 2020 r. w związku ze wzrostem zakupu drewna oraz niezbędnymi przewozami tego towaru z B. do L. i do I.,

- podania przez świadka S. zawyżonej wielkości średniego dziennego zużycia drewna w firmie Podatnika,

- dokonywania zakupu drewna od I. U. w cenach wyższych od stosowanych przez pozostałych kontrahentów.

Zdaniem DIAS, zeznania pracowników, złożone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podważają wiarygodność zeznań Podatnika. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy zeznali bowiem, że widzieli jak kontrahenci przywożą drewno do firmy w B., ale znają tylko I. U., innych kontrahentów z nazwiska nie potrafili wymienić. Nie potrafili określić, który kontrahent najczęściej przywoził drewno lub wskazywali, że I. U. przyjeżdżał tak często, jak inni dostawcy. Wiedzieli, że w L. i w I. szef przechowuje drewno, bo jeździli tam, ale rzadko - raz na dwa miesiące i przywozili 1-2 kubiki. Przy załadunku w L. pomagali K. B. - 3 razy w miesiącu i W. S. w 2020 r., którzy – w swoich zeznaniach – potwierdzili, że było tam przechowywane drewno w dużej ilości, lecz nie potrafili określić ile lub wskazywali na około 20 sztapli. Pracownicy Podatnika różnie wskazywali ile może pomieścić plac przy stolarni i w okolicach stolarni, tj. od 10 do nawet 100 kubików, ale większość pracowników zeznała, że około 20 kubików. To oznacza, że zeznania pracowników znacznie się różnią co do możliwości składowania drewna na placu, ilości zużywanego przy produkcji drewna oraz w zakresie ubytków.

Organ odwoławczy – podobnie jak uprzednio NUS – ocenił, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje na brak możliwości dysponowania przez Podatnika taką ilością drewna, jaka wynikałaby z faktur wystawionych mu przez I. U., a ponadto, że Podatnik kupował od pozostałych kontrahentów wystarczającą ilość drewna do produkcji.

Zdaniem DIAS, kalkulacje organu I instancji w kwestii wielkości możliwych zapasów drewna i jego zużycia w 2020 r. przez Podatnika były prawidłowe. W wyliczeniach tych uwzględniono:

- ilość drewna z remanentu początkowego - 34 m3,

- ilość drewna kupionego w 2020 r. u I. U. - 360,01 m3,

- ilość drewna kupionego w 2020 r. u pozostałych kontrahentów - 114,971 m3,

- ilość drewna z remanentu końcowego - 37,5 m3, po korekcie 182,50 m3.

Na tej podstawie określono średnie dzienne zużycie drewna, które wyniosło:

- bez drewna kupionego u I. U. - 0,4644 m3 (34 + 114,971 - 37,5 = 111,461 : 240 dni pracy, przyjmując 12 miesięcy średnio po 20 dni),

- z drewnem kupionym u I. U. - 1,9853 m3 (34 + 479,981 - 37,5 = 476,481 : 240 dni pracy, przyjmując 12 miesięcy średnio po 20 dni), a przy skorygowanym remanencie - 0,96 m3.

Organy obu instancji uznały więc, że średni przerób drewna na stolarni, bez drewna kupionego u I. U., wynosił 0,4644 m3 (w 2019 r. - 0,76 m3), co jest zgodne z zeznaniami pracowników Podatnika (świadkowie: B., C. i W.), którzy wskazali na dzienny przerób w rozmiarze 0,5-1,0 m3. Mniejsze zużycie w stosunku do 2019 r. znalazło odzwierciedlenie także w mniejszym obrocie, rezygnacji ze współpracy z jednym kontrahentem, zwiększeniu sprzedaży dla T.(1) (w części z powierzonego materiału, co potwierdziła w swoich zeznaniach księgowa Podatnika), a także w fakcie, że już w 2019 r. Podatnik posiadał drewno w większych ilościach, które nie było wykazane w remanencie. Organy nie dały wiary zeznaniom pracownika Strony – Z. S., który określał zużycie drewna w ilości 1,5-2 kubików dziennie, ponieważ przeprowadzona analiza zakupów i zużycia drewna z 2019 r. wykazała, że przy takim zużyciu już w kwietniu 2019 r. (kiedy jeszcze nie było transakcji z I. U.), zabrakłoby drewna do produkcji. Jako bardzo prawdopodobne oceniły zużycie drewna podane przez innych pracowników (0,5-1 m3). Jednocześnie – z uwagi na fakt, że rozmiary działalności Podatnika w 2020 r. były mniejsze niż w 2019 r., a przesłuchania świadków dotyczyły okresu od 2019 do lutego 2021 r., organy obu instancji uznały ustalenia dokonane w powyższym zakresie, jako wiarygodne, także w odniesieniu do 2020 r.

To z kolei potwierdza – zdaniem NUS i DIAS – wiarygodność zeznań I. U. w kontekście wystawiania przez niego za niewielkim wynagrodzeniem pustych faktur.

Nie uznano za wiarygodne twierdzeń Strony, że robiła zapasy produkcyjne również w związku z planowaną inwestycją w I., a drewno wymagało sezonowania, wobec czego zwiększone zakupy były uzasadnione. W tym zakresie organy wskazywały, że równolegle z kontrolą za 2020 r. przeprowadzona została kontrola za 2019 r. Obrazując współpracę pomiędzy Podatnikiem a I. U. podkreślały, że w 2020 r. zakup drewna wyniósł ogółem 474,981 m3 czyli o 256,186 m3 więcej niż w 2019 r., przy jednoczesnym zakończeniu współpracy na koniec 2019 r. z jednym z kontrahentów, tj. z firmą P. oraz braku nowych kontraktów i umów na 2020 r. Dodatkowo zwróciły uwagę na fakt, że w 2020 r. zakup drewna od firmy I. U. wzrasta ponad czterokrotnie i wynosi 360,01 m3 (w stosunku do 2019 r. 81,18 m3), w sytuacji gdy zakup od pozostałych kontrahentów spada i wynosi 114,971 m3 (w 2019 r. 137,615 m3). Niezrozumiałym dla organów było też to, że zakup drewna od I. U. miał się odbywać po cenie jednostkowej, która była wyższa o średnio o około 14% niż u innych kontrahentów (800 zł u I. U. wobec 701 zł u innych dostawców), tym bardziej, że zakupione drewno od I. U. często wymagało suszenia, sezonowania i nie nadawało się w większości od razu do przerobu.

W ocenie organu odwoławczego, a wcześniej NUS, niezrozumiałe było zamrożenie przez Podatnika w 2020 r. środków wydanych na zakup towaru na inwestycję, dla której nie podpisał żadnej umowy, nie posiadał żadnej wyceny, kosztorysu i która na dzień wydania decyzji nie rozpoczęła się. W warunkach gospodarczych takie postępowanie nie było ekonomicznie niczym uzasadnione, zwłaszcza, że za 2020 r. Podatnik uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej stratę w wysokości 88.114,12 zł.

Przeprowadzając analizę przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Podatnika oraz transakcji gotówkowych z jego kontrahentami, DIAS, podobnie jak uprzednio organ I instancji, nie uznały za wiarygodne twierdzeń Podatnika, że posiadał oszczędności w gotówce i tym samym mógł płacić gotówką za zakup materiału do produkcji. Twierdzenia te bowiem nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Całkowicie nieracjonalne byłoby działanie Podatnika, który – po otrzymaniu płatności przelewem od swoich kontrahentów – wypłaca następnie te środki i przetrzymuje je w domu, korzystając jednocześnie z wysokiego kredytu obrotowego na działalność gospodarczą i płacąc z tego tytułu odsetki. Brak płatności przelewem, przeprowadzona analiza ruchu środków na rachunku bankowym, brak wypłat wystarczającej ilości gotówki na zapłatę faktur dla I. U., stanowiły dodatkowo mocne dowody przemawiające za stanowiskiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między Podatnikiem a Kontrahentem. Ponadto dokonywanie płatności gotówką, bez otrzymania potwierdzenia płatności, jest – w ocenie organu odwoławczego – jedną z przesłanek, która świadczy o fikcyjności przedmiotowych transakcji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze Podatnika i jego małżonki na powyższą decyzję DIAS, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) poprzez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2020, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, pomimo tego, że zapisy w księdze podatkowej odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

b) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów wynikających z części faktur zakupu materiałów do produkcji oraz bezpodstawne uznanie, że część z dostaw nie miała faktycznie miejsca lub czynności nie zostały odpowiednio udokumentowane;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcji w przemyśle drzewnym oraz brak analizy dokumentacji księgowej za lata następne, przedłożonej w toku postępowania, co oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

d) art. 122, art. 187 §1, art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z dokumentacji księgowej za lata następne, przedłożonej w toku postępowania, a w konsekwencji przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

e) art. 124 w związku z art 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi wyjaśnień Strony i świadków potwierdzających dostawy i przechowywanie drewna);

f) art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy – w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; argumentowanie tez i wniosków przy pomocy wybiórczo dobranych fragmentów materiału dowodowego – bez oceny całości; brak należytego zebrania dowodów i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku; brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków i przedstawionym przez Stronę dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie należało uchylić decyzję NUS z dnia 30 września 2022 r., zamiast utrzymywać ją w mocy;

h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu I instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżący podkreślili, że podtrzymują wszystkie dotychczasowe wyjaśnienia i zarzuty złożone i wniesione w trakcie postępowań podatkowych. Wskazali na zeznania złożone przez Z. Ś., E. C., które, w ich ocenie, jednoznacznie wskazują, że gromadzenie zapasu drewna było zasadne i zaplanowane. Ilości drewna zostały wykazane w remanentach, co potwierdziły zeznania Strony i księgowej R. M., która po korekcie ujęła w księgach pełną wartość towaru będącego na stanie magazynowym, a zeskładowanego w B., L. oraz I. Również organ I instancji dokonał oględzin drewna na posesji w I. i na placu w B., w obecności świadków, którzy potwierdzili składowanie drewna w tych miejscach od 2019 r. W ocenie Skarżących organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego pominęły analizę tych dowodów lub z jakiej przyczyny odmówiły im wiarygodności.

Zdaniem Skarżących, organy podatkowe obu instancji błędnie wyciągnęły wnioski z zeznań pracowników dotyczących ilości kubików, które można składować na placu w B. oraz w sprawie posiadanej przez Podatnika gotówki, którą opłacał zakupy towarów. Ponadto dokonały nadinterpretacji faktów wynikających z wypowiedzi świadków, deprecjonując zeznania Strony i świadków potwierdzające okoliczności faktyczne, bezkrytycznie z kolei dając wiarę zeznaniom I. U., który wielokrotnie je zmieniał w zakresie dostaw i płatności.

Organy nie dociekają powodów, dla których I. U. narzucił formę płatności w gotówce, wystawił fakturę, której nie opodatkował, bagatelizując uszczuplenie budżetowe u tego dostawcy w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu. Nie są również zainteresowane źródłem pochodzenia dostarczonego Stronie drewna.

W ocenie Skarżących organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 188 O.p., ponieważ nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci opinii biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcyjnych w przemyśle drzewnym oraz analizy zestawienia faktur za okres następujący po okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, zarzucili, że organ podatkowy postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodu, który miał wpływ na wynik sprawy, ponieważ wnioskowany był na tezę przeciwną, niż prezentowana przez organy podatkowe obu instancji. Tymczasem – w myśl art. 188 O.p. – jeśli organ zajmuje odmienne stanowisko, wówczas brak jest podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów.

Według Skarżących organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zebrały i oceniły niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Podatnika, został on również pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które nie polega tylko na formalnym umożliwieniu składania wniosków dowodowych czy zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, ale na zapewnieniu stronie realnej możliwości obrony swoich racji.

Skarżący podkreślili, że organy podatkowe dają wiarę zmiennym zeznaniom I. U., który – pomimo dostarczenia towaru, wystawienia dokumentu sprzedaży i pobrania zapłaty za towar – nie ujął wystawionych faktur w swoich księgach i ewidencjach podatkowych, zatem nie odprowadził podatków od zrealizowanej sprzedaży. I. U. – oświadczając, że nie dostarczył drewna – może uniknąć opodatkowania transakcji jako takich, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym może uniknąć powstania u siebie zaległości podatkowej w PIT, jak i zaległości podatkowej z tytułu VAT. Tymczasem organ podatkowy nie zbadał możliwej rzeczywistej przyczyny złożenia przez I. U., oświadczenia, w którym stwierdza, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, aby uniknąć odpowiedzialności z tytułu nieodprowadzonych podatków.

W ocenie Podatnika, dochował on należytej staranności przy transakcjach. Rozliczając się podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz będąc podatnikiem VAT, prowadził urządzenia księgowe, do których był zobowiązany. Nie ma natomiast obowiązku prowadzenia dokumentacji magazynowej lub raportów kasowych, dlatego też wpis na otrzymanej fakturze "zapłacono gotówką" był wystarczającym potwierdzeniem jej otrzymania przez Dostawcę oraz samej dostawy towaru. Nie wystawiano dokumentów KP ani PZ, które są wymagane przy prowadzeniu pełnej rachunkowości.

Strona powołała się także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Mogą oczekiwać jedynie zachowania minimalnego, zwyczajowo przyjętego w danej branży, poziomu należytej staranności związanej z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta, a nie mogą wymagać więcej niż podstawowego i racjonalnego poziomu działania weryfikacyjnego.

W podsumowaniu Skarżący podnieśli, że – na skutek ww. uchybień – doszło do błędnego określenia wysokości dochodu za 2020 r. Powołali się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 257/20 oraz inne orzeczenia, w których odniesiono się do kwestii prawidłowego stosowania art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto przypomnieli, że – na podstawie art. 237 O.p. – we wniesionym odwołaniu zaskarżyli rozstrzygnięcie NUS z dnia 28 września 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci powołania biegłego, które DIAS uznał za prawidłowe, z czym nie zgadzają się Skarżący, podnosząc tę kwestię w niniejszej skardze.

2.2. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

3.2. Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

3.3. Ujmując rzecz najogólniej, sprawa dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez I. U., które zostały uznane jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Sporne w postępowaniu jest to, czy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że towar wskazany na tych fakturach nie został dostarczony.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towar opisany na wystawionych przez I. U. fakturach nie został w 2020 r. dostarczony Skarżącemu, czemu sprzeciwiają się Skarżący.

Rację w tym sporze – zdaniem Sądu – należy przyznać organom podatkowym. Jednocześnie podkreślić należy, że świadomość Strony, co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT, wynika już z samego faktu ich przyjmowania. Z kolei ujmowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują nabycia towaru, ma bezpośrednie i negatywne przełożenie na możliwość rozpoznania kwot netto, wykazanych na kwestionowanych fakturach, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Podatnika, co jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej.

3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, należy odnieść się w pierwszej kolejności do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jednocześnie – w myśl art. 24 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT – u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jak stanowi art. 24a ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do definicji z art. 3 pkt 4 O.p., przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Obowiązki w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544). Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 - również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. W myśl natomiast § 11 ust. 1, ust. 2 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, stosownie do § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Księgi podatkowe, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 1 i 2 O.p., stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wówczas, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w praktyce oznacza, że w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania.

3.5. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego, warto na wstępie poczynić wywód natury ogólnej.

Wskazać należy więc, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Skarżących, ustalając stan faktyczny sprawy, zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, niewłaściwie zastosowały przepis art. 122 O.p., ponieważ – wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów skargi, na nieuwzględnieniu tego, co wynikało z przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów powoływanych przez Stronę i jej wyjaśnień. Prowadząc postępowanie dowodowe, organy obu instancji naruszyły – w ich ocenie – również przepisy art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W konsekwencji, jeśli strona wciąż pozostaje przy swoim odrębnym stanowisku, do czego ma prawo, wówczas nie oznacza to bynajmniej, że organ podatkowy uchybił zasadzie przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy (podobnie jak i NUS) w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalono stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Zakres i szczegółowość wywodów organów obu instancji oraz przedstawiona w nich argumentacja, w powiązaniu z dogłębną analizą dowodów zgromadzonych w sprawie, świadczą o tym, że poczyniły one maksymalne starania w kierunku przekonania Strony do zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Nie zmienia tego okoliczność, że Strona – w swoim subiektywnym i pełnoprawnym odczuciu – nie czuje się jednak przekonana do prezentowanego przez nie stanowiska. Z tych też powodów nie można również uznać, że przy wydaniu decyzji – zarówno pierwszej, jak i drugiej, instancji – mogło dojść do naruszenia art. 210 § 4 i § 6 O.p.

3.6. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 O.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia Podatnikowi czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Strona mogła realizować prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 O.p.). Poza dokumentami prawidłowo z akt wyłączonymi, całość akt sprawy była dla niej jawna i dostępna, a dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia był protokół z kontroli podatkowej, udostępniona przez nią dokumentacja oraz zeznania świadków i jej własne wyjaśnienia.

Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu lub zasady wzbudzania zaufania do organów brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji, co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu niezbędne w tym względzie standardy również zostały przez organy podatkowe dochowane.

3.7. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Zarówno NUS (por. str. 22-23 decyzji I instancji), jak i DIAS (por. str. 24-26 i 28-31 zaskarżonej decyzji), wyjaśniły w sposób przekonujący powody, dla których przeprowadzenie pominiętych wniosków dowodowych, było niecelowe. Wskazały one bowiem obiektywnie, że – już z arytmetycznego punktu widzenia (por. ww. szczegółowe kalkulacje organów obu instancji dotyczące zakupów, zapasów, przerobu, wielkości odpadów oraz pozostałego surowca drzewnego w badanym okresie) – dowody te i tak nie mogłyby doprowadzić do potwierdzenia, że wszystkie zakwestionowane faktury obejmowały rzeczywiste dostawy drewna zrealizowane przez I. U., jak również – wobec niedostatecznie skonkretyzowanego oznaczenia przedmiotu dostaw – nie pozwoliłyby na przypisanie określonych ilości i asortymentu drewna posiadanego przez Podatnika do konkretnych faktur spośród tych, które stały się przedmiotem sporu. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy obu instancji należy zatem uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu, NUS i DIAS, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez I. U., ani żadne dostawy na rzecz Podatnika, ani też żadne wypłaty gotówkowe na rzecz tego kontrahenta nie miały miejsca. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ I instancji, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonano ich właściwej subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.

Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zeznań świadków, wbrew gołosłownym twierdzeniom zawartym w skardze, w ogóle nie potwierdza faktu wykonania spornych dostaw przez Kontrahenta, który wystawił sporne faktury. W tym zakresie za dużo w nich jest istotnych różnic, na co DIAS i NUS zwróciły szczególną uwagę, dając temu wyraz w swoich decyzjach. Wyjaśnieniom Podatnika, co do faktu dostarczania mu w badanym okresie drewna przez I. U., słusznie zatem organy obu instancji nie dały wiary. Cechowała je nie tylko zbytnia ogólność, lecz w niektórych aspektach – choćby co do sposobu dokonywania rozliczeń gotówkowych na znaczne kwoty bez pokwitowania – wręcz naiwność i łatwowierność, której nie da się powiązać z minimalnym poziomem staranności nie tylko przeciętnego przedsiębiorcy, lecz nawet zwykłego nieprofesjonalnego uczestnika obrotu cywilnoprawnego.

W rezultacie powyższego organy obu instancji, w świetle dyspozycji art. 193 § 2 i 4 O.p., słusznie uznały (por. w szczególności str. 2, 5-7 i 41 decyzji NUS oraz str. 7-8 i 10 zaskarżonej decyzji) nierzetelność księgi podatkowej Podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez I. U., skoro nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego w zakresie łącznej kwoty netto wynoszącej 288.000,00 zł, która przypadała na ogólną sumę kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r. wynoszącą 1.051.629,10 zł (określoną przez Podatnika w zeznaniu rocznym za 2020 r. w nieco niższej wysokości, tj. 1.051.261,12 zł). To z kolei stanowiło powód do zastosowania art. 21 § 3 O.p. i wydania w myśl art. 207 O.p. decyzji podatkowej. Z uwagi na wyraźne zastrzeżenie zawarte w końcowej części przepisu art. 21 § 2 O.p., stwierdzenie w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe obu instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, implikowało wydanie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, mimo uznania nierzetelności ksiąg podatkowych Strony, organy trafnie wskazywały na zaistnienie przesłanek do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Dokonana analiza prowadzonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, okazana dokumentacja źródłowa, a także zgromadzone w postępowaniu dowody pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności opierania się na metodzie szacowania (por. rozważania na str. 7-8 zaskarżonej decyzji oraz na str. 41 decyzji NUS).

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów prawa procesowego, a to: art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

3.8. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o swobodną ocenę wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia norm prawa materialnego, zawartych w przepisach art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a – w rezultacie tego – bezpodstawne określenie Stronie zobowiązania podatkowego z pominięciem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto ze spornych faktur wystawionych Podatnikowi przez Kontrahenta. Takie bowiem ustalenie organów podatkowych było prawidłowe. Wyliczenie Skarżącym wysokości PIT za 2020 r. zostało odpowiednio przedstawione i uzasadnione w treści decyzji organu I instancji (str. 41-44), a następnie słusznie podtrzymane w zaskarżonej decyzji (w szczególności por. str. 10 i 21-23).

Zarzut rzekomego naruszenia ww. prawa materialnego Skarżący odnosili do bezpodstawnego, ich zdaniem, przyjęcia przez organy obu instancji, że transakcje przeprowadzone pomiędzy Podatnikiem a I. U. nie miały charakteru rzeczywistego. To samo odnosi się do przywołanego w skardze orzecznictwa, bo generalnie tezy tych orzeczeń dotyczą sytuacji, gdy – mimo nierzetelności podmiotów świadczących usługi na rzecz podatnika, braku ich zarejestrowania lub późniejszego wykreślenia jako podatników VAT – usługi te jednak zostały faktycznie wykonane, co w niniejszej sprawie dowiedzione przez Skarżącego nie zostało.

W ocenie Sądu, organy obu instancji słusznie uznały wiarygodność oświadczenia I. U., że kwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Skarżący podnoszą, że może to być podyktowane zamiarem uniknięcia zapłaty podatków należnych z tego tytułu oraz związanej z tym odpowiedzialności. Taki punkt widzenia nie jest jednak w ogóle przekonujący, ponieważ wobec Kontrahenta – co do zasady – aktualizuje się z tego powodu sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiedzialność karna skarbowa.

Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść, polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez niego wydatku ekonomicznego, zapłaty dokonane gotówką lub przelewem w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmiot, który wystawił kwestionowane faktury, nie dokonał opisanych w nich transakcji (dostaw towaru/świadczenia usług), może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie faktycznie poniesione wydatki mające związek z prowadzoną działalnością oraz wpływ na wysokość osiąganych przychodów, o ile jest w stanie fakt ich poniesienia odpowiednio i wiarygodnie wykazać. Organ podatkowy z kolei ma obowiązek każdorazowo badać zasadność wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten wydatek cech, o których mowa w tym przepisie. Podatnik, uznający określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, skoro o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Tak więc powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) prawidłowych dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, bowiem ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spoczywa na podatniku, a nie na organie. To podatnik ma obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obowiązek podatkowy oraz rozliczenie podatku. Żaden przepis nie zwalnia również podatnika od obowiązku okazania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie Podatnik ciężarowi dowodowemu w tym zakresie nie podołał, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy właściwie dokonanej ocenie zebranych w sprawie dowodów oraz słuszne wnioski wywiedzione na podstawie ustalonych faktów, jednoznacznie przeczą twierdzeniom Strony o tym, że zakwestionowane faktury kosztowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. To z kolei uniemożliwia zaliczenie wskazanych w nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów.

3.9. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Skarżący (wraz z małżonką) w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska, co do dokonanej przez organy obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawił żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte – w zakresie ustaleń faktycznych – odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Zarzuty Skarżących, mimo znacznej objętości skargi (17 stron), miały charakter ogólny i polemiczny, oparty zasadniczo na negacji ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Z kolei w sytuacjach, gdy zarzuty odnosiły się do określonych szczegółowo opisanych – a rzekomo niespójnych lub nielogicznych – ustaleń organów podatkowych, to także i wówczas – w ocenie Sądu – nie były one jednak poparte wskazaniem konkretnych dowodów, które w sposób przekonujący podważałyby ustalenia, oceny i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji. W istocie – w skardze, podobnie jak w poprzednich pismach Strony składanych w toku postępowania przed organami obu instancji – prezentowano przeciwne twierdzenia oraz odmienną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, nie odniosło to jednak skutku w postaci przekonującego podważenia logicznego – i wewnętrznie spójnego – sposobu wnioskowania organów obu instancji, przeprowadzonego przez nie na podstawie prawidłowo zgromadzonego i kompletnego, a także wszechstronnie rozpatrzonego, materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Żaden z istotnych argumentów przedstawianych przez Skarżącego nie został przy tym pominięty w ramach ustosunkowania się do nich przez organ odwoławczy (por. w szczególności str. 12-27 zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem fragmentów, w których podkreślono i precyzyjnie przedstawiono uchybienia w prowadzonej przez Podatnika dokumentacji – por. str. 11-17). Odniesiono się do nich i rozprawiono – w ocenie Sądu – w sposób przekonujący zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

3.10. Podsumowując, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.