Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1482/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.65.2022.15/DAG UNP: 2401-22-193720 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji) z 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.65.2022.15/DAG UNP: 2401-22-193720 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r.

2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, jako, że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, zważywszy, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponuje bezpośrednio elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym ePUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z tym przepisem.

Nadto zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową kolejnych terminów jej zakończenia, uzasadnianych zbieraniem i analizowaniem materiału dowodowego i nie odnosząc się do okoliczności zakończenia tej kontroli i nieprowadzenia aktualnie żadnej procedury weryfikacji zwrotu podatku;

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej, według ustaleń której, bezsporna kwota zwrotu podatku od towarów i usług wynosi 116.56,00 zł i powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a jej przetrzymywanie nie ma faktycznego, ani prawnego uzasadnienia oraz przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad dwa lata z powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w szczególności po wydaniu 21 grudnia 2021 r. wyniku kontroli wobec bezspornej kwoty należnego zwrotu w wysokości 116.516,00 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewykonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad dwa lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz nadal z pominięciem ustaleń tej kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 czerwca 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 593.279,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 26 listopada 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.),

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.),

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny/następne miesiąc/miesiące.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.:

- dostawę krajową w wartościach netto: 4.317.659,00 zł, VAT: 992.901,00 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.893.444,00 zł;

- eksport towarów w wartości netto; 884.019,00 zł;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wartościach netto: 80.846,00 zł, VAT: 18.595,00 zł;

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto:

261.227,00 zł, VAT: 60.082,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 7.544.180,00 zł, VAT: 1.619.450,00 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1; - 98.781,00 zł;

- art. 89b ust. 4: 32.821,00 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie dostaw i nabyć.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj  2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu, 12 sierpnia 2019 r. wystosował do skarżącej wezwanie w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej.

W wykonaniu przedmiotowego wezwania 22 sierpnia 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły żądane dokumenty. W uzupełnieniu do nich, 26 sierpnia 2019 r. dosłano za pośrednictwem poczty elektronicznej scany umów dotyczących transakcji zawartych z: L. sp. z o. o., S. S.A. M. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.

W związku z czynnościami sprawdzającymi, które swym zakresem obejmowały nie tylko podatek od towarów i usług za maj, ale również za czerwiec i lipiec 2019 r., organ pierwszej instancji 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej zawnioskował do skarżącej o przesłanie kopii (scanów) faktur wraz z dokumentami uprawniającymi do wykazania w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w maju, czerwcu i lipcu 2019 r. na rzecz kontrahentów: B. s.r.o., B1. S.R.O. i P1. s.r.o.

Ustosunkowując się do ww. wniosków organu podatkowego, 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej skarżąca przesłała żądane dokumenty, które stały się podstawą do wystąpienia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z ww. podmiotami zagranicznymi,

W dalszej kolejności, tj. 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe:

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy ich zakończenia zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 13 sierpnia 2019 r., 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r, 13 października 2020 r., 12 kwietnia 2021 r., 29 września 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. odpowiednio do: 31 grudnia 2019 r., 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 marca 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za maj 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.027,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 469.736,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 476.763,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowa i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w maju 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz siódmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w maju 2019 r. opiewających ogółem na kwotę prawie 4 mln zł (za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 800 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 98.781,00 zł i 32.821,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za maj 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez skarżącą z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ewidentnie wskazywało, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 4 marca 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 31 sierpnia 2022 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Co prawda na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, nie nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi bowiem na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego, o czym pełnomocnik skarżącej został powiadomiony w pouczeniu zamieszczonym na końcu wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r.

Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie na wartość 476.736,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 116.516,00 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu. Tym samym zarzut o tym, że kwota 116.516,00 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Na koniec organ wskazał, że w myśl art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W sytuacji ustanowienia pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 ww. ustawy).

Zatem, mając na względzie konieczność zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z regulacji wprowadzonych 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 o.p., profesjonalni pełnomocnicy, w tym radcy prawni, zobowiązani są do wskazania adresu elektronicznego, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń.

W rozpatrywanej sprawie skarżącą reprezentował przed organem pierwszej instancji, jak i reprezentuje - w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnik - radca prawny dr I. K., któremu to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przesłał drogą tradycyjną, tzn. w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego zaskarżone postanowienie. Przyjmując taką formę sposobu doręczenia spornego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że w pełnomocnictwie szczególnym z 1 września 2021 r. (sporządzonym na formularzu PPS-1) - którego uwierzytelniony 6 września 2021 r. odpis dołączono do akt sprawy 8 września 2021 r. - udzielonym przez skarżącą radcy prawnemu dr. I. K. do reprezentowania skarżącej w restrukturyzacji przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń. Tym samym, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia spornego rozstrzygnięcia jest prawidłowy i weszło ono do obrotu prawnego, wywołując przewidziane w nim skutki.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

- naruszenie art. 144 § 5 o.p. i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu I instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym od dnia 5 października 2021 r. następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem,

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2022 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.

- organ I instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową kolejnych terminów jej zakończenia, uzasadnianych zbieraniem i analizowaniem materiału dowodowego i nie odnosząc się do okoliczności zakończenia tej kontroli i nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia żadnej procedury weryfikacji zwrotu podatku VAT,

- w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej, wg ustaleń której bezsporna kwota zwrotu podatku VAT wynosi 116.516 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie zwrócona, a jej przetrzymywanie nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, i co zaakceptował organ odwoławczy powołując się w skarżonym postanowieniu na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. i konieczność jego zakończenia,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. i wskazaniu na prowadzone aktualnie postępowania podatkowego - i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego I instancji, polegającej na niedokonaniu w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za maj 2019 r., w tym niespornej części 116.516 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 3-Ietniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Skarżąca wskazuje na rażący charakter tego uchybienia.

Następnie skarżąca podniosła zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie doręczeń. Otóż ustawodawca jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost wyodrębniony do osobnej jednostki redakcyjnej art. 144 § 5 o.p. Jednocześnie wprowadzoną w życie w dniu 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 o.p. wynikającą z ustawy o doręczeniach elektronicznych, z dotychczasowego brzmienia tego przepisu ustawodawca usunął - stanowiący dotychczas podstawę doręczania pełnomocnikom pism za pośrednictwem operatora pocztowego - art. 144 § 3, który do dnia 5 października 2021 r. stanowił, że "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1".

W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 o.p. podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Tym bowiem osobom przedmiotowy przepis nakazuje doręczać pisma w postępowaniu podatkowym zasadniczo na adres do doręczeń elektronicznych - który to adres nie jest tożsamy, ze środkami komunikacji elektronicznej przewidzianej dla profesjonalnych pełnomocników.

Z wykładni literalnej art. 144 o.p. interpretować należy, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 § 1c organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany. Wynika to najpewniej z tego, że w przypadku nieprofesjonalnych uczestników postępowania podatkowego ustawodawca nie przewiduje w ogóle alternatywnego doręczenia pism w sposób podstawowy w siedzibie organu, co funkcjonuje w relacji z pełnomocnikami profesjonalnymi czy organami administracji publicznej.

Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony znany jest organom podatkowym z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia postanowienia organu I instancji, wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszła ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Uchybienie powyższe nie pozwalało na utrzymanie w mocy nie doręczonego postanowienia przez organ odwoławczy, przez co jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w wyniku rozpoznania skargi.

Dalej wskazano, że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.

W sposób instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby nie zwrócić kwot należnych podatnikowi. Chronologia okoliczności wskazuje na to, że w dniu 13 sierpnia 2019 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2019 r., wyłącznie po to aby umożliwić dopiero wszczęcie w dniu 14 listopada 2019 r. procedury kontroli obejmującej przedmiot zwrotu - podatek od towarów i usług za maj 2019, co jest niedopuszczalne i stanowi o nadużyciu prawa.

Tak wydane postanowienie zatem rażąco narusza przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je nieuprawnionym, podobnie jak i kolejne wydawane w sprawie.

Organ I instancji wymieniał jako okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu: przedłużenia przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową kolejnych terminów jej zakończenia uzasadniane zbieraniem i analizowaniem materiału dowodowego, odwołał się do zakończenia tej kontroli wynikiem z dnia 21 grudnia 2021 r. i niezłożeniem przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., co spowoduje przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe. Na dzień złożenia zażalenia takiego przekształcenia nie dokonano, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. dokonane zostało bez związku z prowadzeniem aktualnie jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej.

W szczególności zaś, co może być celowym zabiegiem, pominięto fakt, iż wg. wyniku kontroli celno-skarbowej bezsporna kwota zwrotu podatku VAT wynosi 116.516 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie spółce zwrócona wraz z oprocentowaniem, a bezczynność organu i jej przetrzymywanie nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia.

Jak orzeczono w jednym z najnowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21: "Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżona wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji."

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności.

W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Organ podatkowy powołał się na prowadzone w sprawie czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli doręczonym 4 stycznia 2022 r., oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. Żadna z tych procedur - jak wynika z oceny organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku, skoro zwrot podatku, choćby w bezspornej części, na konto spółki nie nastąpił. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła.

Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

W dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wobec skarżącej.

5. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za maj 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 25 czerwca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 26 sierpnia 2019 r. Jednakże w dniu 13 sierpnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 19 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym skarżącej w dniu 9 grudnia 2019 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2020 r., a postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2020 r., które zostało doręczone spółce 14 kwietnia 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. do dnia 30 października 2020 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 15 października 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 12 kwietnia 2021 r. przedłużono termin do dnia 29 października 2022 r. i zostało one doręczone spółce w dniu 29 kwietnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 marca 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 12 października 2022 r.

Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest związany.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 13 sierpnia 2019 r., 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r, 13 października 2020 r., 12 kwietnia 2021 r., 29 września 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. odpowiednio do: 31 grudnia 2019 r., 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 marca 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za maj 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.027,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 469.736,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 476.763,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Faktem jest, że w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 4 marca 2022 r. nie nastąpiło jeszcze przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji w niedługim czasie, albowiem już w dniu 7 marca 2022 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w maju 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w maju 2019 r. opiewających ogółem na kwotę prawie 4 mln zł (za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 800 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 98.781,00 zł i 32.821,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)".

Powyższy pogląd NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

6. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

7. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 o.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 o.p. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym.

Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie.

8. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, z zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), orzekł jak w sentencji.