Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2089/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1084/14 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-525/14-3/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1084/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 22 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem złożonym w dniu 23 kwietnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r., Wnioskodawczyni wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wyjaśniła, że jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego uczelni niepublicznej (dalej jako: "Uczelnia"), której założycielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W ramach działań o charakterze motywacyjnym, których celem ma być docenienie dotychczasowego wkładu Wnioskodawczyni w rozwój Uczelni, zwiększenie zaangażowania w działalność Uczelni w przyszłości oraz utrzymanie stałej współpracy z Wnioskodawczynią, jako jednym z kluczowych pracowników Uczelni, Spółka planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w Spółce zostałyby objęte przez Wnioskodawczynię. Objęcie udziałów Spółki nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny. Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę, objęcie udziałów ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny Wnioskodawczyni do Spółki związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał, co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytanie: czy objęcie udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie udziałów w Spółce poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu w momencie objęcia udziałów. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nabycie udziałów w Spółce nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy, czyli źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), albowiem przychodami z tego źródła są wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne, które pracownik otrzymuje od pracodawcy, i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że objęcie przez nią udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach nie będzie wynikało z umowy o pracę, czy układu zbiorowego pracy, gdyż warunki objęcia udziałów będą określone przez wspólników Spółki w ramach zgromadzenia wspólników, a zatem przez podmioty, z którymi nie łączy ją żaden stosunek pracy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, który jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej udziałów, po stronie Skarżącej w momencie objęcia udziałów powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez pominięcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowej, zbieżnej ze stanowiskiem Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej zawarte są zasadne.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawczynię, a wydatkami na ich objęcie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia, gdyż poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki będą niższe od wartości rynkowej objętych udziałów. Stanowisko takie, zdaniem organu, potwierdza treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu w momencie objęcia udziałów, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej, objęcie udziałów (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji). Ponadto Skarżąca uważa, że analiza art. 11 ust. 2a w związku z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że katalog przychodów ze świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych ma charakter zamknięty, a w związku z tym przychodem z częściowo odpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie częściowo odpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku za częściową odpłatnością. Objęcie zaś udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej nie odpowiada żadnej z wymienionych we wskazanym przepisie kategorii.

Sąd wyjaśnił, że wbrew stanowisku Skarżącej, neutralności podatkowej zdarzenia polegającego na objęciu udziałów (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) w dacie tego zdarzenia, nie można wywodzić na podstawie wnioskowania a contrario z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd uznał, że co do zasady organ interpretacyjny słusznie rozważał, czy w przedstawionych przez Wnioskodawczynię okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie ogólna reguła rozpoznania przychodu, określona w art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a i art. 11 ust. 2 b u.p.d.o.f. Sporną kwestią w sprawie jest natomiast ustalenie, czy regulacja ta znajdzie w tej sprawie zastosowanie.

Powołując się na orzecznictwo WSA stwierdził, że o ile konsekwencją nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest stosowny (zależny od ilości nabytych udziałów) zakres decydowania o sprawach spółki, to dla określenia ilości tych udziałów obojętna jest wartość bilansowa majątku spółki, która jest wartością zmienną. Jednak wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach, wahania te nie mają też wpływu ma wysokość kapitału zakładowego spółki. Z kolei kapitał zakładowy spółki stanowi określona wartość formalna stanowiąca sumę udziałów w kapitale zakładowym, ale nie jest on równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Z tych względów brak jest podstaw do twierdzenia, że w opisanych okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni nabywa świadczenie za częściową odpłatnością, albowiem nie obejmuje ona udziałów w majątku liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym.

W ocenie WSA, rację ma Skarżąca, że opisane przez nią zdarzenie nie jest objęte zamkniętym katalogiem zdarzeń wymienionych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., a jednocześnie nie ma uzasadnionych przesłanek usprawiedliwiających dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu w opisanych przez Wnioskodawczynię okolicznościach wpływ ma regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z przepisu tego wynika, że moment zbycia udziałów jest miarodajny dla rozpoznania przychodów. Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego, który powstanie przychodu upatruje już w momencie objęcia udziałów na preferencyjnych warunkach, wymagałoby w konsekwencji rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu (na zasadach ogólnych), także w tym momencie. W rezultacie mogłoby dojść do podwójnego uwzględnienia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów, albowiem w momencie zbycia udziałów, nie byłoby podstaw do odmowy zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zapewne nie taka była intencja ustawodawcy.

Zdaniem Sądu, stanowiska Ministra Finansów nie wspiera odwołanie się do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Przesunięcie na podstawie tego przepisu daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które realizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Przysporzenie w momencie otrzymania akcji jest jedynie potencjalne, co potwierdza regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Brak tożsamej regulacji odnoszącej się do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza jeszcze (co akcentuje Minister Finansów), że opodatkowanie przychodu następuje już w momencie objęcia udziałów, poniżej ich wartości rynkowej. Wprowadzenie odrębnej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu objęcia akcji związane jest z przede wszystkim z odmiennym sposobem wyceny wartości rynkowej akcji i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako praw majątkowych zbywalnych. Rację ma Skarżąca, że w przypadku objęcia udziałów nie jest możliwe określenie wartości częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Wartość tego świadczenia można jednak ustalić bez trudności już w momencie objęcia akcji np. spółek akcyjnych będących w obrocie giełdowym, ponieważ codzienne notowania giełdowe stanowią jednocześnie rynkową wycenę akcji. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która zmienia się wraz ze zmianą kursu akcji. Z tych powodów uzasadnione było wprowadzenie odrębnej regulacji w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 11 ust. 2a w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej nie jest objęte zamkniętym katalogiem zdarzeń, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wykaz przedstawionych świadczeń nie ma charakteru zamkniętego i dotyczy też objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej,

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na preferencyjnych warunkach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przedstawiając zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych, niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Należy wskazać, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, w opisanym stanie faktycznym Skarżąca uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. będzie to przychód ze źródła "kapitały pieniężne".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]