Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 945/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a, ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. J. kwotę [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 945/15

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.) Minister Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Gminy J. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 1, 2 i 3a wniosku - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu 23 marca 2015 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 1, 2 i 3a,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 3b i 4,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w przyszłości w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina J. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 18 kwietnia 2005 r. W latach 2011-2014 poniosła i nadal ponosi wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną: 1. budowa sieci wodociągowej A - użytkowana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w J. (zakład budżetowy) od 2011 r., 2. budowa kanalizacji sanitarnej przy ul. S. w J. - użytkowana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w J. (zakład budżetowy) od 2012 r., 3. budowa kanalizacji sanitarnej w J., realizowana w ramach operacji budowa wodociągu w miejscowości C. oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J., oddana umową dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J. w 2015 roku, 4. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości J. - II etap, ul. Ź., L. i T." - zadanie w trakcie realizacji, po odbiorze końcowym zostanie oddana do użytkowania umową dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Zadania inwestycyjne (wskazane odpowiednio punktami 1 - 3 były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, natomiast na sfinansowanie wkładu własnego jednej spośród wskazanych inwestycji (oznaczona punktem 3) Gmina otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji inwestycji (wskazanych w punktach 1 - 2) Gmina przekazała je do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu Wodociągów

i Kanalizacji w J. Zgodnie z uchwałą w sprawie utworzenia zakładu budżetowego

i statutem przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w J. przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi: utrzymanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zaopatrywanie ludności w wodę pitną, zabezpieczenie odbioru ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych i prawidłowa ich eksploatacja. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zakładem budżetowym Gminy. W 2015 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęła odpłatne udostępnianie na podstawie zawartej umowy z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina jest stroną wydzierżawiającą, a Zakład dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłat czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a mieszkańców Gminy będzie obciążał z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycje realizowane przez Gminę, to:

1. Budowa sieci wodociągowej A, zrealizowana w 2011 r., oddana do użytkowania 31 października 2011 r. i przekazana w dzierżawę 2 stycznia 2015 r.

2. Budowa kanalizacji sanitarnej przy ul. S. w J., zrealizowana w 2012 r., oddana do użytkowania 31 października 2012 r. i przekazana w dzierżawę 2 stycznia 2015 r.

3a. Budowa kanalizacji sanitarnej w J., ul. B., N., G., S. i K., zrealizowana w latach 2013 - 2014, oddana do użytkowania 28 lutego 2014 r. i przekazana w dzierżawę 2 stycznia 2015 r.

3b. Budowa kanalizacji sanitarnej w J., ul. B. i Z., zrealizowana w 2014 r., oddana do użytkowania 2 stycznia 2015 r. i przekazana w dzierżawę 2 stycznia 2015 r.

4. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości J., ul. Ź., L. i T. zrealizowana w latach 2014-2015, planowane oddanie do użytku w formie dzierżawy od miesiąca czerwca 2015 r.

Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji wymienionych w punktach: 1, 2, 3a podjęto w grudniu 2014 r. i następnie 2 stycznia 2015 r. podpisano umowę dzierżawy pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w J. Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 3b podjęto bezpośrednio po przyjęciu jej na środki trwałe, tj. 2 stycznia 2015 r., podpisując umowę dzierżawy pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w J. Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 4 podjęto w momencie rozpoczęcia jej realizacji. Gmina J. przystępując do realizacji inwestycji ujętych w punktach: 1, 2, 3a i 3b zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazując je nieodpłatnie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J., natomiast inwestycję ujętą w punkcie 4 w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazując ją po zakończeniu realizacji Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J. w formie umowy dzierżawy. Inwestycje będące przedmiotem wniosku i wymienione w punktach: 1, 2, 3a służyły Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku w punkcie 3b przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2014 r. i oddana w dzierżawę Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w J. umową w dniu 2 stycznia 2015 r. służy Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku i wymieniona w punkcie 4 jest realizowana w chwili obecnej i planowany termin oddania do użytkowania to 30 czerwca 2015 r., w formie umowy dzierżawy do Zakładu wodociągów i Kanalizacji w J., i w związku z tym będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przyszłości planuje się realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będą oddane w drodze umowy dzierżawy do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji i w J., a tym samym będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury związane z realizacją poszczególnych inwestycji wystawiane będą na Gminę J., która będzie inwestorem. Głównym celem inwestycji wodno-kanalizacyjnych jest zbiorowe zaopatrywanie mieszkańców z terenu gminy w wodę i odbiór od nich ścieków. Z dokumentów o dofinansowanie inwestycji wskazanych we wniosku, wynika że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, ponadto we wniosku nie wymagano wskazania przeznaczenia inwestycji. Umowy na świadczenie usług z wykorzystaniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawierane będą przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w J., który będzie wystawiał faktury odbiorcom za świadczone usługi. Podatek należny z tytułu świadczonych usług tj. dostawy wody i odbioru ścieków wykazywał i nadal wykazuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w J..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, która najpierw przekazała Zakładowi wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie, a następnie w 2015 r. przekazała ją na rzecz Zakładu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania prawo do korekty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 u.p.t.u., jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danego elementu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mogła skorzystać z prawa korekty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a u.p.t.u. od chwili odpłatnego przekazania (na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz Zakładu. Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT. Jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną (art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 poz. 121 ze zm., dalej K.c.), pomiędzy Gminą a Zakładem i wykonywania na jej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina stoi na stanowisku, że rozpoczęcie wykorzystywania przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (realizowanej w latach 2011- 2013) do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz zakładu), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, powoduje, że zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Tym samym dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo gminy do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym Gmina ma możliwość do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego. Korekta z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. nastąpi jednak dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tj. rozpoczęcia jej wykorzystywania do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych na podstawie zawartej z zakładem umowy dzierżawy.

Podsumowując Gmina uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystywania jej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do szeregu interpretacji i orzeczeń wydanych w podobnych sprawach.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W art. 88 u.p.t.u. podano z kolei listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 4 tego przepisu wynika, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Biorąc pod uwagę podane regulacje, organ podatkowy skonstatował, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi.

Dalej organ podatkowy podał, że stosownie do art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., ponieważ w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając swoje stanowisko, organ podniósł, że w myśl art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej – u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Na mocy art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 i 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej – u.g.n.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W ocenie organu podatkowego, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wymienionej w punktach 1, 2, 3a nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w poz. 1, 2, 3a, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury wymienionej w poz. 1, 2, 3a.

Co do korekty podatku naliczonego, organ podatkowy odwołał się do art. 91 u.p.t.u. i stwierdził, że w odniesieniu do elementów infrastruktury wymienionych w pkt 1, 2 i 3 a wniosku, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na szereg orzeczeń TSUE.

Kończąc organ wskazał, że interpretacją tą załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 1, 2 i 3a, a wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Pismem z dnia 2 lipca 2015 r. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, organ podatkowy pismem z 24 lipca 2015 r. (data doręczenia odpowiedzi Gminie to 30 lipca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 91 ust. 2 oraz ust. 7 - 7a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na odmowie przyznania Gminie prawa do korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz

• art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik postępowania, a polegające na nieodniesieniu się przez organ podatkowy do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych przez Gminę we wniosku o interpretację.

W związku z podniesionymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu interpretacji Gmina przypomniała stan faktyczny sprawy, a następnie odniosła się do stanowiska organu podatkowego, zawartego w zaskarżonej interpretacji, wskazując na jego niezgodność z przepisami oraz orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych.

Podniosła, że możliwość dokonania takiej korekty, dotyczy zarówno sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później (w okresie korekty) zostało wykorzystywane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Dokonanie korekty możliwe jest również w sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT, i dopiero później (np. jak w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość) dobro to zostało wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (vide: teza 24 wyroku TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-l 84/04, Undenkaupungin kaupunki).

Przepisy art. 91 ust. 2 i następne u.p.t.u. stanowią dla jednostek samorządu terytorialnego możliwość skorzystania z odliczeń VAT, jeśli w momencie wystąpienia prawa do odliczenia, nic mogły tego zrobić. Przepisy stosuje się w przypadkach, gdy na przestrzeni maksymalnie 10 lat od roku oddania inwestycji do używania, zmieniły się w odniesieniu do tej inwestycji czynniki wpływające na prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczeń VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy, odnosząc się w zaskarżonej interpretacji do wniosku Gminy w części dotyczącej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 1, 2 i 3a - stanął na stanowisku, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia tych infrastruktur, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie omawianych infrastruktur. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tym samym Gmina nie będzie mogła skorzystać z prawa korekty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, przytoczyć należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, które ma bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenie w sprawie niniejszej.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał stanowisko tegoż Sądu, zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 marca 2015 r. o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w którym stwierdzono, że uznanie, że samorządowy zakład budżetowy jest samodzielną jednostką organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła oznaczałoby, że przekazanie w nieodpłatne użyczenie inwestycji wodno-kanalizacyjnej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem stosownie do treści art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Sąd kierujący pytanie uznał, że w takim przypadku gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie będzie świadczyć bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności, czy zakład budżetowy może zostać uznany za odrębnego od jednostki samorządowej, która go utworzyła, podatnika VAT, NSA przypomniał, że w jego dotychczasowym orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła" (wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10). Podobne stanowisko zajął NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że o podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych stanowi odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, inny aniżeli dotyczący gminnych jednostek budżetowych, a wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a ponadto wyraźne wskazanie zakładów jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C -276/14, EU:C:2015:635, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska Trybunału, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Uznał, że zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jej powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy:

1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g;

2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p;

3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.);

4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.;

5) art. 22 ust. 1 i 2 u.g.k. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.);

Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie nie mogła skorzystać z prawa korekty podatku naliczonego VAT – jest błędne.

Ponownie dokonując oceny stanowiska skarżącej Gminy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni interpretację wyżej powołanych przepisów.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji. Postanowienie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.