Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1902/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 356, art. 356 par. 2, art. 487 par. 2, art. 509, art. 518, art. 518 par. 1, art. 518 par. 1 pkt 3, art. 535 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1442/16 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3781 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1442/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 16.001,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 16 listopada 2010 r. skarżąca zawarła z A. S.A umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A - akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę 43.039,58 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. A. S.A. zobowiązała się zapłacić skarżącej za nabytą wierzytelność kwotę 59.821,78 zł, kwotę 2.747,00 zł z tytułu kosztów sądowych, kwotę 14.600,00 zł (dodatkowe wynagrodzenie). E. S.A. wystawiła stronie informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. w wysokości 29.382,00 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 43.039,58 zł.

W ocenie organu I instancji ze stanu faktycznego wynikało, że strona mimo wystawienia przez E. S.A. informacji PIT-8C, w rzeczywistości otrzymała w 2010 r. zapłatę od A. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelność wobec E. S.A. Na rachunek strony przelano łącznie 72.421,78 zł. Organ uznał, że otrzymany przez stronę w 2010 r., przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz A. S.A. posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f. ") organ stwierdził, że dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosił 72.421,78 zł oraz powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że skarżąca otrzymała w 2010 r. zapłatę od A. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez stronę, a otrzymana kwota w wysokości 72.421,78 zł stanowiła pełną cenę za zbycie wierzytelności. Wskazana kwota stanowiła przysporzenie majątkowe, które w ocenie organu odwoławczego należało zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r., jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej zwana: "Ordynacja podatkowa");

2) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy ze źródła wymienionego w jej art. 10 ust. 1 pkt 7;

3) prawa materialnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżąca uzyskała w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

W ocenie WSA dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Sąd I instancji wskazał, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Podkreślono, że jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi.

W ocenie Sądu bezsporne w sprawie było, że skarżąca posiadała wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Sąd podkreślił, że datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku skarżącej przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu czyli w 2002 r., pomimo że skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z tym, istotne w sprawie było ustalenie, czy w 2010 r. skarżąca otrzymała spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęła przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy.

W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynikało, że otrzymana w 2010 r. kwota od A. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności", z której wynikało, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Ponadto w pismach będących odpowiedziami na zapytanie organu wskazano, że na podstawie zawartego porozumienia A. S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych Z., tym samym zobowiązany był do wystawienia informacji PIT-8C, co też uczynił. W ocenie Sądu I instancji celem stron przy zawieraniu umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i A. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a A. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Ponadto nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego był znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącej przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawiał nie tylko formularz PIT-8C, ale także pisma informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez P. S.A. z E. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia.

Reasumując WSA stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynikało, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostały niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że w 2010 r. skarżąca otrzymała spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyli wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżąca uzyskała w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlegał zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie wywodząc, z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd I instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienia z 2007 r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko reprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PIT 8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A. wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wskazanego w formularzu PIT 8C (tj. kapitałów pieniężnych) został podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, pomimo iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji pod ten przepis prawa.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Sąd I instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącą a A. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "K.c."). Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a A. S.A. oraz umowy pomiędzy A. S.A. a skarżącą z 16 listopada 2010 r., doszło do trójstonnego porozumienia, w wyniku którego ta ostatnia otrzymała zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a A. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów K.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

4.3. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej skarżacej na rzecz A. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Jej strony zostały określone w treści umowy jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (A. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 16 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy A. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 16 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną um owy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

4.4. Wobec tego za uzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącą, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy A. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd I instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy A. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

4.5. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 247 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016, poz. 1822 ze zm.) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. ponieważ Sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron, gdyż w ogóle nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, w tym "poza osnowę" dokumentu stanowiącego umowę przelewu wierzytelności. Dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nadając inne znaczenie porozumieniu zawartemu w 2007 r. pomiędzy A. S.A. a E. S.A.

4.6. Naruszenia prawa materialnego zostało podniesione w skardze kasacyjnej jako konsekwencja przyjęcia przez Sąd I instancji określonego stanu faktycznego. Wobec tego zarzut ten należy uznać za uzasadniony. W istocie w sprawie jedno zdarzenie gospodarcze polegające na sprzedaży przez podatnika akcji w aspekcie faktycznym spowodowało dla podatnika powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w chwili wymagalności zapłaty za akcje oraz po raz drugi na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. w chwili uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją sprzedaży wierzytelności jest przeniesienie części majątku danego podmiotu pod postacią zbywanej wierzytelności (cedenta), na rzecz nabywcy (cesjonariusza), w zamian za cenę określoną w umowie cesji, które w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 u.p.d.o.f. kwalifikowane jest jako odrębne źródło przychodu. Osobnym zagadnieniem jest zaś ustalenie kosztu zbywanej wierzytelności, gdyż wierzytelność taka może zostać nabyta do majątku osoby fizycznej za określoną wartość (cenę) lub też pod tytułem darmym.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.