Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 296/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 378000-COP1.4103.36.2023.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. i styczeń 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "podatnik", "Spółka E.", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ", "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z 6 lutego 2023 r. nr 378000-CKK5.4103.25.2020, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za IV kwartał 2017 r. i styczeń 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za te okresy.

W okresie objętym postępowaniem przeważającym przedmiotem działalności Spółki E. była sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów, a Spółka oprócz tworzyw sztucznych, nabywała i sprzedawała tekstylia (odzież i obuwie dziecięce) oraz wynajmowała samochody osobowe.

W opisanej na wstępie decyzji z 6 lutego 2023 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z:

- 18 faktur (wymienionych na str. 8 decyzji) wystawionych przez: A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka A.") mających dokumentować nabycie granulatu polipropylenu buplen (6131, 6531, 6631) w łącznej ilości 595,275 t., o wartości łącznej netto 2.659.891,32 zł netto, VAT 611.775,04 zł,

- 7 faktur (wymienionych na str. 30 decyzji), wystawionych przez A1. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka A1.") mających dokumentować nabycie surowca PET i polipropylenu 1100QC, o łącznej wartości netto 652.995 zł, VAT 150.188,84 zł,

-1 faktury (wskazanej na str. 37 decyzji), wystawionej przez Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Z.") dotyczącej zakupu 23,375 kg surowca (polipropylenu) Mosten MA350 o wartości netto 101.681,25 zł, VAT 23.386,69 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji NUCS stwierdził, że Spółka E. posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupów od ww. podmiotów (dalej także: "kontrahenci", "dostawcy"). W ocenie organu strona była uczestnikiem łańcucha dostaw towarów, od których nie został zapłacony podatek VAT przy wprowadzaniu towarów z innych krajów UE na teren kraju, o czym Spółka powinna była wiedzieć, lecz zawierając sporne transakcje nie zachowała należytej staranności kupieckiej. W konsekwencji powyższego organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach i dokonał rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2017 r. i styczeń 2018 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik. Ponadto organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

W odwołaniu zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT, jak i przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op").

Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, NUCS za niesporne uznał takie okoliczności jak: istnienie towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, dokonanie zapłaty za ten towar oraz jego wykorzystanie przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaż na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Przyjął jednak, że strona realizując sporne transakcje, stała się uczestnikiem łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury w obrocie towarami z branży tworzyw sztucznych. Stwierdził bowiem, że i dostawcy strony, i podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie (tj. A2. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., E1. s.r.o. G. Sp. z o.o., firmy V.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

I. Odnośnie do faktur wystawionych przez Spółkę A. organ podał, co następuje:

W oparciu o informacje pozyskane od fakturowych odbiorców Spółki A. ustalono, że towar (polipropylen) pochodził od czeskiej spółki E1., a jego odbiorcą miała być spółka A3. (wg wskazania na dokumentach CMR), a następnie kolejno: A2. Sp. z .o.o. - Spółka A. - Spółka E. i finalnie odbiorcy Spółki E. (tj. E.S., K. S.A., firma Y.). W rzeczywistości towar był przemieszczany z Czech bezpośrednio do odbiorcy (B. S.A.) lub do centrów logistycznych, z których dalej przemieszczano go do Spółki E. lub jej odbiorców.

Z ustaleń organu dotyczących Spółek A3. I A2. (opisanych na str. 20-21 zaskarżonej decyzji) wynika, że zostały zarejestrowane odpowiednio w lipcu 2015 r. i w marcu 2017 r., ich kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł i posiadały po jednym udziałowcu będącym jednocześnie członkiem zarządu. Przedmiot działalności tych spółek wskazany w KRS nie dotyczył obrotu tworzywami sztucznymi. Siedziby spółek mieściły się w wirtualnych biurach, ich księgowość prowadziło zaś to samo biuro rachunkowe. Spółki nie podejmowały wezwań kierowanych do nich przez organy podatkowe i w 2018 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z powodu składania "pustych" deklaracji.

Natomiast ustalenia dotyczące Spółki A. organ przedstawił na str. 22-25 zaskarżonej decyzji. I tak, spółka ta została zarejestrowana w 2013 r., od grudnia 2013 r. jej kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł, zaś od 2016 r. jedynym udziałowcem i zarazem członkiem zarządu spółki jest obywatelka Ukrainy. Jako przedmiot przeważającej działalności tej spółki od 22 kwietnia 2016 r. wskazano: sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 16 kwietnia 2014 r. do 16 kwietnia 2024 r, cofniętą 2 października 2020 r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka figuruje na stronie Ministerstwa Finansów jako podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 ustawy VAT (to jest paliw), który złożył kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł. Spółka posiada siedzibę w biurze wirtualnym. Poza tabletem i stacją serwerową nie posiadała żadnych środków trwałych. Do lutego 2018 r. deklarowała wielomilionowe kwoty podatku należnego i naliczonego oraz wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; w 2017 r. nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych ani importu. 28 czerwca 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka nie odbierała kierowanych do niej wezwań od organów podatkowych.

NUCS wskazał także na ustalenia z kontroli w zakresie podatku VAT przeprowadzonych wobec Spółki A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (za miesiące od lipca do listopada 2016 r. i za styczeń 2018 r.) oraz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz od maja 2017 r. do grudnia 2017 r.). Podał, że w toku tych kontroli ustalono, że Spółka A. w okresie objętym kontrolą nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rzekomymi nabyciami. W ocenie organu ww. spółka została wprowadzona do łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarów jedynie celem uwiarygodnienia dla kolejnych podmiotów źródła pochodzenia towarów i jego ukrycia. Ponadto dowiedziono, że na wcześniejszym etapie wystąpiły podmioty, które również nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka A. została pozbawiona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliw oraz tworzyw sztucznych (wystawionych na jej rzecz przez A2. Sp. z o.o.), jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT została zobowiązana do zapłaty podatku określonego na fakturach sprzedaży wystawionych m.in. na rzecz Spółki E. w okresie od października 2017 r. do grudnia 2017 r. (vide: decyzje Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 13 sierpnia 2020 r. i 29 lipca 2022 r.).

Zdaniem NUCS o fikcyjności transakcji pomiędzy A2. Sp. z .o.o., Spółką A. oraz Spółką E. świadczą także ujawnione nieprawidłowości w fakturach (opisane szczegółowo na str. 25-26 zaskarżonej decyzji), takie jak: brak tożsamości ilościowej i asortymentowej, niezgodności w liczbie i terminach faktur sprzedaży/zakupu wykazanych przez strony rzekomych transakcji, ewidencjonowanie faktur w wartościach sprzecznych z ich treścią. Organ poddał analizie także przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu obrotu tworzywami sztucznymi. Ocenił, że transferowanie środków otrzymanych od nabywców Spółki A. do podmiotu trzeciego (A4. Sp. z o.o.), transakcyjnie niepowiązanego z żadnym z podmiotów z łańcucha, z pominięciem przy realizacji płatności dwóch ogniw: tj. Spółek A2. I A3., potwierdza tezę o funkcjonowaniu łańcucha podmiotów w celu dokonania oszustwa podatkowego. Uznał bowiem, że okoliczności takie jak: brak bezpośrednich regulacji płatności pomiędzy podmiotami, przetransferowywanie środków do podmiotu trzeciego, brak możliwości przyporządkowania płatności do konkretnych dostaw (z uwagi na nieprecyzyjne i niejasne tytuły przelewów) nie charakteryzują rzetelnych transakcji dokonywanych w warunkach rynkowych.

W ocenie NUCS nie budzi wątpliwości, że Spółka A., A2. Sp. z o.o. oraz A3. Sp. z o.o. były podmiotami, które tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców m.in. tworzyw sztucznych, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, od obrotu którym faktycznie nie został uiszczony należny VAT. Pomiędzy podmiotami nie składano zamówień, bowiem wiadomo było do kogo i w jakiej ilości ma odbyć się fakturowanie. Faktury "nabyć" (w zmienianych ilościach i asortymencie) były przepisywane na kolejne podmioty. Fakturowe transakcje zakupu/sprzedaży, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów realizowano między ww. podmiotami bardzo szybko. Ww. firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na składanie zerowych deklaracji, fikcyjne adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności lub brak z nimi kontaktu. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia zdaniem organu wątpliwości co do tego, że firmy te były podmiotami nierzetelnymi, posługującymi się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizującymi dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorującymi jej prowadzenie. NUCS przyjął, że A2. Sp. z o.o. posługiwała się pustymi fakturami zakupowymi od A3. Sp. z o.o., "znikającego podatnika", dokonującego WNT bez rozliczenia wynikającego z nich podatku. Stwierdził, że na terytorium Polski został wprowadzony towar, od którego z pierwszej krajowej dostawy nie uiszczono podatku należnego. Osoby formalnie działające w imieniu Spółek nie brały udziału w procesie pozyskania towaru, nie składały na niego zamówień, nie organizowały transportu, nie odpowiadały za jego przemieszczenie. Fakturowy przebieg transakcji między tymi podmiotami był z góry zaplanowany.

NUCS uznał ponadto w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że bezpośredni "dostawca" strony, tj. Spółka A. to podmiot nierzetelny, który nie dokonywał żadnych czynności, poza wystawianiem faktur VAT. W rzeczywistości nie władał "sprzedawanym" towarem jak właściciel i z tego powodu nie mógł być rzeczywistym dostawcą surowca. Spółka A. była zdaniem organu ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę "bufora" oraz mającym za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Jej rola sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka dokonała czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, posiadała rachunek bankowy, wpłaciła również kaucję gwarancyjną. Jednak powyższe czynności posłużyły jedynie uprawdopodobnieniu i stworzeniu pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. W tych okolicznościach organ stwierdził, że wykorzystanie przez stronę nierzetelnych (w aspekcie podmiotowym) faktur VAT i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego Spółki za IV kw. 2017 r. i styczeń 2018 r. NUCS opisał także (na str. 28-35 zaskarżonej decyzji) okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy strony ze Spółką A., które w jego ocenie dowodzą, że zapoczątkowanie współpracy strony z tą Spółką odbyło się w rzeczywistości bez weryfikacji dostawcy w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez sprawdzenia umocowania osoby składającej ofertę do działania w imieniu podmiotu.

II. Odnośnie do faktur wystawionych przez Spółkę A1. organ podał, co następuje:

Ustalony schemat obrotu towarem wykazanym na ww. fakturach przedstawia się następująco: podmioty z Czech i Niemiec - Spółka A1. - Spółka E. - odbiorcy Spółki E. (tj. E.S., M. Sp. z o.o., R. s.j., L. Sp. z o.o.). Spółka A1. została zarejestrowana w 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka składała deklaracje VAT-7 w miesiącach IX-XI 2017 r. i wykazywała w nich kilkumilionowe wartości krajowych dostaw i nabyć oraz niewielkie kwoty do wpłaty. Nie deklarowała importu ani transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie podejmowała korespondencji od organów podatkowych, wobec czego z dniem 15 maja 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki E. pełnomocnik Spółki A1. przedłożył NUCS m.in. dwie faktury zakupowe wystawione na rzecz spółki przez G. Sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie polipropylenu 1100QC w łącznej ilości 49,5 szt. i surowca PET w ilości 21,5 szt. Zaznaczył przy tym, że powinno być: "ton". Z ustaleń organu wynika, że Spółka G. została zarejestrowana w 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Od 29 sierpnia 2017 r. jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu była N.V. (tożsamo jak w Spółce A1., obywatelka Wietnamu). Jako przeważający przedmiot działalności spółki wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka G. w miesiącach IX-XI 2017 r. składała deklaracje VAT-7 w których wykazywała kilkumilionowe kwoty dostaw krajowych i nabyć oraz kwoty (do kilkuset tysięcy) podatku do przeniesienia na następny okres. Nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć czy importu. Z danych systemu VIES wynika natomiast, że spółka ta nie wykazała nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani nie składała informacji podsumowujących VAT UE, natomiast podmioty z Czech i Niemiec w okresie maj-grudzień 2017r. wykazały na jej rzecz dostawy. W marcu 2018 r. G. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

NUCS opisał także (na str. 38-39 zaskarżonej decyzji) okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy strony ze Spółką A1., które w jego ocenie dowodzą, że strona nie weryfikowała, czy osoba z którą kontaktowała się w sprawie transakcji zakupu jest pracownikiem kontrahenta bądź czy jest upoważniona do działania w jego imieniu. W rzeczywistości ustaleń dotyczących transakcji dokonywała poprzez maile, z nieznaną i niezidentyfikowaną osobą, jednocześnie nie mając żadnego kontaktu z osobą faktycznie umocowaną do reprezentowania tej spółki.

III. Odnośnie do faktury wystawionej przez Spółkę Z. organ podał, co następuje:

Ustalony schemat obrotu towarem wykazanym na ww. fakturze przedstawia się następująco: U. s.r.o. z Czech - firma V. z Litwy – Spółka Z. – Spółka E. Spółka Z. została zarejestrowana w 2017 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki od października 2017 r. wskazano handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 wyłącznie za sierpień i wrzesień 2017 r., wykazując w nich "zerowe" kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz niewielkie kwoty nabyć i podatku naliczonego w wysokości kilkudziesięciu zł i w tej samej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres. Za inne okresy, w tym grudzień 2017 r. (kiedy to wystawiono fakturę na Spółkę E.), spółka nie złożyła deklaracji. Natomiast z danych zamieszczonych w systemie VIES wynika, że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, nie składała informacji podsumowujących VAT UE natomiast na jej rzecz litewska firma V. wykazywała dostawy realizowane w III i IV kwartale 2017 r. W 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. NUCS opisał także (na str. 40-45 zaskarżonej decyzji) okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy strony ze Spółką Z.

Podsumowując ustalenia dotyczące współpracy strony z kontrahentami NUCS podał, że według wyjaśnień przedstawicieli strony wybór dostawców tworzyw sztucznych odbywał się w oparciu o posiadanie właściwego asortymentu, jego jakości, dostępności, stosowanej polityki cenowej. Informacji o funkcjonowaniu podmiotów na rynku granulatów wyszukiwano na specjalistycznych forach internetowych. Strona wyjaśniła, że ze względu na charakterystykę branży surowców (duża zmienność cen, niestabilna gospodarka) nie stosuje się praktyki zawierania pisemnych umów o współpracy. W imieniu strony osobami kontaktowymi byli członkowie zarządu (E.S,, T.M.) oraz osoby z V2. Sp. z o.o. – M.K. i K.K. Strona wyjaśniła, że podjęła współpracę z tą spółką aby dochować wszelkich standardów należytej staranności kupieckiej we współpracy z dostawcami tworzyw sztucznych. Natomiast kontrahentów spółki reprezentowali Prezesi i członkowie Zarządu, zgodnie z KRS, z którymi spotkano się w siedzibach spółek (w przypadku spółek: A. i A1.) oraz utrzymywano kontakt telefoniczny i mailowy. Wyszukiwaniem odbiorców i dostawców, podobnie jak uzgodnieniami dotyczącymi dostaw, nabyć i transportu towarów, zajmowała się zarówno Spółka jak również V2. Sp. z o.o. na podstawie zawartej 30 czerwca 2017 r. umowy agencyjnej. Towar był sprowadzany i dostarczany zarówno do konkretnych odbiorców bezpośrednich, jak również był przechowywany w magazynie i partiami dostarczany do różnych podmiotów. Spółka E. wskazała, że w miejscu, gdzie miała siedzibę, posiadała również magazyn o powierzchni 100 m kw., a od listopada 2017 r. dodatkowo wynajmowała powierzchnię magazynową 150 m kw. w L. Zamówienia na towar były składane telefonicznie, mailowo oraz przez osobisty kontakt. Faktury dostarczano pocztą tradycyjną, mailowo bądź w trakcie spotkań.

Według twierdzeń Spółki E. kontrahenci mieli środki techniczne, w tym powierzchnie magazynowe, niezbędne do realizacji tego typu transakcji, natomiast transport strona organizowała samodzielnie, stąd nie było potrzeby posiadania wiedzy co do środków transportowych będących w dyspozycji dostawców. Według wyjaśnień strony, wszyscy kontrahenci zostali zweryfikowani jako firmy dokonujące obrotu granulatem. Ponadto każdy kontrahent sprawdzany był pod względem rejestracji w KRS, REGON oraz w państwowym systemie informatycznym w zakresie czy jest czynnym podatnikiem. Dodatkowo firmy okazywały zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami wobec US i ZUS. Spółka A. okazała oryginał kaucji gwarancyjnej wystawionej przez Ministerstwo Finansów.

Dokonując oceny zachowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami NUCS zauważył, że w Spółce E. funkcjonującej na rynku od 2013 r. (wcześniej pod nazwą D.) sprzedaż pozostałych półproduktów jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wpisano do KRS dopiero 26 października 2017 r. Wcześniej przeważającego rodzaju działalności nie wskazano, a wśród zgłoszonych do KRS była m.in. działalność z zakresu obrotu tekstyliami. Organ uznał zatem, że w 2017 r. nastąpiła znacząca zmiana w przedmiocie rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. W związku z powyższym zdaniem organu Spółka powinna zachować szczególną uwagę i czujność zarówno przy nawiązywaniu kontaktów z nowymi dostawcami, jak również w stosunku do jakości, legalności i pochodzenia towaru, którego obrotem zaczęła się zajmować. Jak zeznali świadkowie to właśnie m.in. w tym celu podjęto współpracę z V2. Sp. z o.o. Organ dostrzegł zaś, że umowę agencyjną z tą spółką zawarto 30 czerwca 2017 r., a więc na krótko przed nawiązaniem kontaktu z jednym z zakwestionowanych dostawców – Spółką A.

W ocenie NUCS, pomimo zaangażowania profesjonalnego podmiotu, zajmującego się (zgodnie z zawartą umową agencyjną) wyszukiwaniem i sprawdzaniem kontrahentów, współpracę nawiązano z nieznanymi, nierozpoznawalnymi na rynku firmami. NUCS podał bowiem, że kontrahenci strony nie posiadali strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Zrelacjonował, że w imieniu Spółki A. skontaktował się z prezes zarządu spółki (stroną) M.H., który kontakt do strony odnalazł w internecie. Podobnie miał zostać nawiązany kontakt z przedstawicielem Spółki Z., natomiast kontakt do Spółki A1. miał zostać udostępniony stronie przez znajomego. Znamienne w opinii organu jest to, że żadna z osób działających w imieniu strony, nie potrafiła nawet wskazać danych przedstawicieli Spółki A1. oraz Spółki Z. (jedynie M.K. wskazał, że ze Spółki Z. kontaktował się z osobą o imieniu A.). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu pełnomocnik strony wskazał (poza M.H.) dane osobowe widniejące w KRS kontrahentów strony, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków i strony, korespondencji mailowej, danych umieszczanych na fakturach) nie wynika, by osoby te faktycznie były zaangażowane w działalność ww. Spółek.

NUCS wskazał, że od M.H., z którym spotykano się osobiście, strona nie zażądała umocowania do działania w imieniu Spółki A., co oznacza, że strona w żaden sposób nie zweryfikowała jego wiarygodności, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu. Jak wynika zaś z ustaleń organu M.H. nie jest osobą umocowaną w KRS do reprezentowania Spółki A. (nie wchodził w skład zarządu, nie był wspólnikiem, pełnomocnikiem czy prokurentem Spółki). Tożsamo zignorowała fakt, że we wpisach do KRS Spółki A1. nie wskazano osób o nazwisku T. (wskazywanym komputerowo na fakturach) ani N.V. (z którą prowadzona była korespondencja mailowa). Zdaniem organu Spółka E. począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po realizację dostaw, w żaden sposób nie zweryfikowała osób występujących w imieniu kontrahentów, nieznane były ich nazwiska, funkcje w firmach czy ewentualne uprawnienia do działania. W ocenie organu także fakt, że wszystkie formalności "załatwiano" drogą elektroniczną przy jednoczesnym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 4 mln. zł, dają obraz niezachowania należytej staranności przez stronę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Ponadto organ zwrócił uwagę na brak profesjonalnego kontaktu mailowego z ww. kontrahentami poprzez adresy, które nie miały powiązania z daną firmą. Zrelacjonował, że korespondencję wysyłaną w imieniu Spółki A. strona od początku współpracy otrzymywała z niezidentyfikowanego adresu mailowego [...], którego w żaden sposób nie zweryfikowała (a miałaby ku temu podstawy, jeżeli jak twierdziła, dysponowała dokumentacją magazynową Spółki A., gdzie wskazany był inny adres mailowy do kontaktu ze Spółką: [...]). Adres e-mail, którym posługiwał się M.H., w żaden sposób nie był powiązany ze Spółką A. Z kolei wiadomości mailowe wymieniane ze Spółką A1. zawierały dane nieznanej osoby (N.V.), która bardzo często w odpowiedziach na korespondencję od strony ograniczała się do słowa "ok", bądź używała szablonu odpowiedzi (o czym świadczą powielane w różnych wiadomościach te same fragmenty tekstu i te same błędy językowe). Natomiast w wiadomościach od Spółki Z. posługiwano się jednocześnie językiem polskim i angielskim.

Jako gołosłowne organ ocenił twierdzenia strony dotyczące weryfikacji możliwości obrotu tworzywami sztucznymi przez dostawców i ich doświadczenia. Stwierdził bowiem, że strona podjęła współpracę z tymi podmiotami wyłącznie na podstawie przekazywanych przez nich zapewnień, niepopartych chociażby referencjami innych odbiorców. Poza Spółką A1., do której kontakt miał przekazać stronie znajomy (którego danych nie wskazano), kontrahenci nie byli stronie rekomendowani przez inne podmioty działające w branży. Dostawcy sami zgłosili się z ofertami, nie przedstawili żadnych referencji, nie posiadali stron internetowych, informujących o działalności i asortymencie. Z informacji przekazywanych stronie mailowo, z certyfikatów, a także danych ujętych na dokumentach przewozowych wynikało, że towary ujęte na spornych fakturach miały pochodzić z rafinerii zagranicznych. Pomimo takiej wiedzy, co podkreślił organ strona nie wykazała żadnego zainteresowania tym, czy jej kontrahenci byli rzeczywiście bezpośrednim nabywcami towaru z zagranicy. Nie podjęła chociażby próby ustalenia czy jej dostawcy takie nabycia wykazywali jako import lub WNT w deklaracjach.

Ponadto NUCS wskazał, że strona nabywała towar po cenach niższych niż prezentowana w raportach ICIS. Wywiódł, że doświadczony przedsiębiorca nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, system rabatowy). Tymczasem Spółka nie wykazała aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta była niższa od cen wskazywanych przez ICIS. Zdaniem organu przy deklarowanym doświadczeniu w branży surowcowej osób z V2. Sp. z o.o. i oferowaniu towaru na atrakcyjnych warunkach strona winna zdawać sobie sprawę, że oferowane warunki mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług i oszustwami po stronie kontrahentów.

Wątpliwości organu wzbudziły także okoliczności dotyczące zapłaty za towary ujęte na spornych fakturach. Organ zauważył bowiem, że pomimo zaangażowania w sporne transakcje znacznych sum pieniężnych (w przypadku transakcji z A. wyrażone w obcej walucie) kontrahenci strony nie przewidywali odroczonych terminów płatności; należności regulowano w terminach dostaw. Wskazał, że inni dostawcy towarów na rzecz strony, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane, wystawiali faktury z odroczonym terminem płatności, podobnie jak czyniła to strona wystawiając faktury na rzecz swoich odbiorców.

NUCS podał także, że strona część nabytego w kontrolowanym okresie towaru sprzedała na rzecz firmy E.S., a więc podmiotu osobowo powiązanego ze stroną, działającego pod tym samym adresem. Podniósł, że taki stan rzeczy strona uzasadniała koniecznością zapewnienia płynności finansowej, ponieważ nie korzystała (tak jak firma E.S.) z faktoringu i nie mogła stosować długich terminów płatności, a angażowała własne środki w zakup, które należało jak najszybciej odzyskać. Organ przypomniał jednak, że z faktur sprzedaży towaru, który miał być nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur wynika, że strona wobec swoich odbiorców stosowała odroczenie terminu płatności.

W ocenie organu nie znajduje także racjonalnego uzasadnienia działanie strony, która z podmiotem rozpoznawalnym na rynku (K. S.A.) zawiera ramową umowę w formie pisemnej, a z nowymi, nieznanymi jej dotychczas kontrahentami, nierozpoznawalnymi w branży, odstępuje od takiego działania. Zdaniem organu pomimo braku prawnego nakazu sporządzania umów między kontrahentami, w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, gdyż skutkuje brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia interesu strony w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z poczynionych ustaleń. Organ podkreślił, że okoliczność braku takiej umowy jest tym bardziej znacząca w sytuacji, gdy jak twierdził przedstawiciel V2. Sp. z.o.o. za nieterminową dostawcę towaru do odbiorcy - firmy produkcyjnej, groziły wysokie kary. Brak umowy, która określałaby zakres i warunki współpracy, w tym zasady odpowiedzialności stron za niewywiązywanie się z poszczególnych postanowień umowy, zdaniem organu przemawia za uznaniem, że Spółka E. nie zachowała się jak ostrożny, przezorny przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo prowadzonych działań i zabezpieczenie swoich interesów. Bazowała jedynie na zamówieniach telefonicznych i mailowych, bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych za niewywiązanie się z ustaleń dostaw, czy odsetek za opóźnienia w płatnościach. Tym samym, dopuściła do znacznego odformalizowania transakcji.

Organ nie podzielił stanowiska strony jakoby o jej rzetelności kupieckiej świadczyło pozyskiwanie certyfikatów do towaru i weryfikowanie zgodności cech towaru z umieszczonymi tam informacjami. Wskazał bowiem, że strona nie zabezpieczyła swoich interesów w tym zakresie, gdyż nie poczyniła z kontrahentami ustaleń dotyczących postępowania w przypadku niezgodności towaru z dołączonym certyfikatem. Podobnie organ ocenił twierdzenie strony, że jej zabezpieczeniem było dokonywanie płatności po dostawie towaru i jego sprawdzeniu. Zdaniem organu weryfikacja towaru zapakowanego na samochód ograniczała się do sprawdzenia zgodności nazwy i ilości towaru ze złożonym zamówieniem. Organ wykluczył bowiem, że przed rozładunkiem towaru możliwe było sprawdzenie jego jakości i zgodności jego parametrów z certyfikatem. Zauważył, że część dostaw realizowano bezpośrednio do odbiorców strony, którym ta odsprzedawała towar, z pominięciem magazynu strony, a zatem trudno uznać, by pracownicy strony weryfikowali każdą partię towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto E.S. zeznała, że płatności za towar realizowano po sprawdzeniu zgodności faktury ze złożonym zamówieniem. Powyższe również w ocenie organu przeczy twierdzeniu, że zapłatę regulowano po weryfikacji dostarczonego towaru.

Jako gołosłowne organ ocenił ponadto twierdzenie strony dotyczące sprawdzenia, że rachunki bankowe na które realizowała płatności należały do kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Wskazał bowiem na nieprzedłożenie przez stronę dowodów potwierdzających to sprawdzenie. Podobnie organ zakwalifikował twierdzenie strony o pozyskaniu dokumentacji rejestrowej od kontrahentów czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS oraz dokonanie sprawdzeń ich statusu jako czynnego podatnika. W ocenie organu, w rzeczywistości strona ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji kontrahentów, pomijając atypowe okoliczności nawiązania oraz prowadzenia z nimi współpracy.

Organ uznał ponadto, że także okoliczność przedstawionej przez Spółkę A. kaucji gwarancyjnej nie powinna stanowić podstawy do zaniechania przez stronę weryfikacji kontrahenta oraz budowania relacji gospodarczych opartych na racjonalnych działaniach. Wywiódł bowiem, że w świetle art. 105b ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.) kaucja gwarancyjna nie wyłączała odpowiedzialności strony za jej własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Analogicznie organ ocenił okoliczność posiadania przez Spółkę A. koncesji na obrót paliwem (która została tej spółce następnie cofnięta). Wskazał bowiem, że posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi. Zdaniem organu dla strony, będącej profesjonalnym przedsiębiorcą, wspieranym dodatkowo przez podmiot specjalizujący się w weryfikowaniu kontrahentów, powinno być oczywiste, że koncesja nie jest gwarancją tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Co więcej koncesja dotyczyła obrotu paliwami ciekłymi (a nie tworzywami sztucznymi) i to bez infrastruktury, a zatem wbrew twierdzeniom strony sprawdzenie posiadania koncesji przez kontrahenta nie jest równoznaczne ze zweryfikowaniem jego aspektów technicznych związanych z posiadaniem zaplecza, możliwości finansowych prowadzenia działalności i wiarygodności osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw posiadacza koncesji. Organ zauważył przy tym, że strona zignorowała fakt, że kontrahent posiadał siedzibę w biurze wirtualnym.

NUCS podkreślił, że sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itp. Wywiódł, że zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku, czy rozpoznawalności. Zdaniem organu w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowymi podmiotami, niecechującymi się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z odpowiednio umocowanymi przedstawicielami, a za pośrednictwem nieznanych pośredników, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Organ ocenił, że w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym przy dokonywaniu opisanych transakcji strona powinna była wykazać się wzmożoną starannością i zasadą ograniczonego zaufania, ale tego nie uczyniła, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów funkcjonowania swojego dostawcy.

NUCS stwierdził także, że strona w ogóle nie wzięła pod uwagę nietypowych warunków przebiegu transakcji. Jako znaczącą w sprawie ocenił okoliczność, że zakwestionowane dostawy stanowiły znaczną część zakupów, których dokonała strona w kontrolowanych okresach. Przyjął, że pociągało to za sobą obowiązek zachowania wzmożonej czujności już od momentu nawiązania kontaktu z osobami, występującymi w imieniu dostawców, a także w trakcie współpracy, zwłaszcza, że w ogólnym rozrachunku przedmiotowe transakcje opiewały na duże wartości.

Zdaniem NUCS strona nie przedstawiła dowodów, które obaliłyby ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Dowodu takiego nie stanowi w ocenie organu przedłożona w toku postępowania przez stronę ekspertyza prawna, której autorzy wskazali, że kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego organ dokonuje naruszenia przepisów ustawy VAT, podczas gdy strona spełniała i to z dużym naddatkiem wymogi należytej staranności powoływane w orzeczeniach sądowych. Organ wskazał bowiem, że ekspertyza przedłożona przez stronę nie ma waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Op. Zawarte w niej twierdzenia i oceny nie mogą zatem stanowić uniwersalnego dowodu, ani być wiążące dla organu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną niż zaprezentowana przez autorów powoływanego opracowania, a organ jest uprawniony i obowiązany do samodzielnego badania i oceny zachowania strony w kontekście zawartych przez nią spornych transakcji. Zdaniem NUCS strona nie podjęła wystarczających działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, że zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

NUCS podał także, że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. w stawce podstawowej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wskazał bowiem, że stronie nie dowiedziono świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym co uzasadniałoby zastosowanie wobec strony sankcji w podwyższonej stawce (100 %). Jednak w opinii organu strona, dokonując zakwestionowanych transakcji, co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Okoliczność ta przekreśla zaś możliwość powoływania się przez nią na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, względnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucono przy tym naruszenie w tej sprawie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 Op (w stopniu rażącym) poprzez:

- uznanie, że skarżąca w sposób zawiniony nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej, gdy mimo dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych skarżąca w oparciu o stan wiedzy istniejący w czasie realizowania przedmiotowych transakcji nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie kontrahentów a ponadto istniały obiektywne przesłanki do uznania, że są oni podmiotami rzetelnymi i nieodróżniającymi się w sposób istotny od pozostałych podmiotów działających w charakterze pośredników sprzedaży na rynku tworzyw sztucznych; wywiedziono przy tym, że od skarżącej nie można było w sposób generalny wymagać podejmowania czynności śledczych wobec swoich kontrahentów, a więc wykraczających poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych istotnych z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przed dostawców;

- uczynienie przedmiotem szerokich i wielowątkowych rozważań negatywnych okoliczności dotyczących dostawców skarżącej i ich otoczenia gospodarczego zamiast przeprowadzenia analizy i oceny zachowania skarżącej; wskazano przy tym na bezpodstawne i nielogiczne powiązanie tych ustaleń ze skarżącą pomimo, że ta faktycznie pozbawiona została prawa do odniesienia się do niekorzystnych ustaleń dokonywanych na bazie odrębnych historycznych postępowań;

- przyjęcie, że przesłanką dyskredytującą w całości postępowanie skarżącej jest sposób, w jaki kontaktowała się z pełnomocnikiem Spółki A., używającym adresu e-mail nieoznaczonego nazwą spółki, a wiadomości z przedstawicielami kontrahentów zawierały cyt. błędy językowe i sformułowania takie jak "ok", co zdaniem organu powinno było stanowić oczywisty sygnał o nierzetelności kontrahentów w sytuacji w której Spółka A. zatrudniała w 2017 r. pracowników;

- oparcie rozstrzygnięcia na treści zeznań M.H. pomimo ich wewnętrznej sprzeczności w kwestiach istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w tym kwestii zarzucanego skarżącej niedochowania należytej staranności w weryfikacji Spółki A., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez organ w pełni rzetelnych, logicznych i spójnych zeznań innych świadków, tj.: T.M. (pracownika i byłego członka zarządu skarżącej), E.S. (członka zarządu skarżącej), K.K. (ówczesnego pracownika spółki V2. Sp. z o.o.), M.K. (ówczesnego Prezesa Zarządu V2. Sp. z o.o.);

- uznanie, że kapitały zakładowe kontrahentów (w tym kapitał zakładowy Spółki A. wynoszący 50.000 zł) są na tyle niskie, że w świetle ówczesnego stanu wiedzy potwierdzały nierzetelność kontrahentów i winny skłonić skarżącą do refleksji co do braku możliwości prowadzenia obrotu hurtowego na dużą skalę przez kontrahentów;

- przyjęcie, że okolicznością przemawiającą za oczywistą nierzetelnością kontrahentów jest to, że ich siedziby rejestrowe znajdowały się w budynkach biurowych, a nie na terenie hal magazynowych tj. w miejscach rzeczywistej działalności operacyjnej kontrahentów,

- zarzucenie skarżącej, że nie pozyskała szczegółowych deklaracji podatkowych kontrahentów i dokonywała zakupów od kontrahentów (jako pośredników w łańcuchu dostaw) zamiast kupować surowiec bezpośrednio od samego producenta;

- sugerowanie skarżącej oszustwa z powodu nabycia towaru po wyjątkowo korzystnej cenie pomimo braku obiektywnych dowodów zwierających wiadomości specjalne na temat szczegółów branżowych dotyczących ustalenia ceny dla towarów oferowanych przez Spółkę A.;

- założenie, że zawarcie pisemnej umowy z innym odbiorcą (K. S.A.) przy braku takich umów z kontrahentami dowodzi braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w ich weryfikacji pomimo dysponowania przez organ korespondencją mailową potwierdzającą szczegóły zamówień, cenę, ilość towaru, realizację transportu, jak również szczegóły dotyczące skutecznie zrealizowanych procesów reklamacyjnych;

- uznanie okoliczności, że na niektórych dokumentach CMR towarzyszących realizowanym do skarżącej dostawom znajdowały się dane innych podmiotów, a nie kontrahentów, za sygnał o oczywistej na pierwszy rzut oka nierzetelności kontrahentów.

2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez dowolną, sprzeczną z zasadą zaufania do organów podatkowych, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że skarżąca nie udowodniła dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów - podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca stosowała procedury ostrożnościowe skierowane na weryfikację kontrahentów oraz samych transakcji zakupowych, tj.:

- podjęła decyzję o współpracy ze Spółką A. po ustaleniu, że spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami i ponadto złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł w związku z pomyślnie ukończoną procedurą koncesyjną przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki;

- dochowała najwyższych standardów należytej staranności zdefiniowanych zarówno w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych - co potwierdzone zostało w niezależnej ekspertyzie prawnej;

- dokonała weryfikacji kontrahentów w sposób odpowiadający wymogom określonym w dokumencie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych"; zaznaczono przy tym, że skarżąca wdrożyła mechanizmy weryfikacyjne jeszcze przed opublikowaniem Metodyki;

- zlecała niezależne badania, gdy towar był uszkodzony bądź nie zgadzał się ze specyfikacją oraz na podstawie ich wyników zgłaszała Spółce A. reklamacje;

- organizowała we własnym zakresie transport towarów, korzystając z usług podmiotów transportowych o ugruntowanej pozycji rynkowej a także odbieranie towaru sprzedawanego przez kontrahentów w magazynach prowadzonych przez renomowane firmy magazynowo – logistyczne;

- była wspierana w zakresie weryfikacji kontrahentów przez profesjonalny podmiot trzeci (V2. Sp. z o.o.);

- dokonywała płatności na rachunki kontrahentów prowadzone przez banki krajowe;

- uczestniczyła w osobistych spotkaniach z przedstawicielami kontrahentów oraz prowadziła wymianę korespondencji w kwestiach dotyczących zamówień;

- realizowała z kontrahentami transakcje, których termin płatności był zbliżony do oferowanego przez innych dostawców z tej samej branży, a w transakcjach z kontrahentami skarżącej nie doszło do wystąpienia sytuacji, w której płatność następowała przed otrzymaniem towaru;

- realizowała z kontrahentami transakcje, które były dokumentowane zamówieniami;

- nabywała od kontrahentów towary, które należały do branż, w których kontrahenci działali, a jeszcze przed rozpoczęciem transakcji z kontrahentami skarżąca dokonała weryfikacji przedmiotu działalności kontrahentów w KRS,

- prowadziła dokumentację zdjęciową dostaw towarów;

- zweryfikowała, że kontrahenci dysponowali niezbędną przestrzenią magazynową, wysokość ich kapitałów zakładowych nie odbiegała od praktyki obrotu gospodarczego, a w 2017 r. Spółka A. zatrudniała 7 pracowników;

- pozyskała od kontrahentów dokumenty: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wydruki z weryfikacji numeru NIP oraz statusu podatnika VAT, potwierdzenia danych z bazy REGON, informacje odpowiadające odpisowi aktualnemu KRS, deklaracje VAT-7, certyfikaty jakości i pochodzenia nabywanych towarów.

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 192 Op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu ze względu na stronnicze wykorzystanie przez organ ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów oraz dostawców kontrahentów, które nie dotyczą oceny dochowania bądź niedochowania należytej staranności przez skarżącą, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.L. (byłego pracownika Spółki A2.) na okoliczność potwierdzenia podjęcia przez skarżącą czynności weryfikacyjnych, a tym samym zachowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów.

4. art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Op poprzez uznanie, że cena oferowana skarżącej przez Spółkę A. była podejrzanie niska, bez posiadania przez organ wiadomości specjalnych w tym zakresie, a także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka posiadającego wiedzę o okolicznościach współpracy ze Spółką A2. oraz o ówczesnym zachowaniu skarżącej;

5. art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie waloru dowodowego zawartego w ekspertyzie prawnej, z której wynika, że skarżąca spełniała z dużym naddatkiem wymogi należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, pomimo wydania postanowienia o włączeniu tej ekspertyzy do akt sprawy.

6. art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez bezprawną i dowolną ocenę materiału dowodowego, na której oparto narrację o nieuczciwości skarżącej i niedochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, podczas gdy organ był zobligowany do wskazania jakie to czynności weryfikacyjne adekwatne do rodzaju i skali działalności skarżącej powinna ona podjąć, a których to nie podjęła;

7. art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, a w efekcie odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na rzecz skarżącej, jedynie na podstawie domniemań organu i pomimo dochowania przez skarżącej należytej staranności w weryfikacji kontrahentów;

8/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur, na skutek uznania, że bezpośredni kontrahenci skarżącej nie posiadali prawa do rozporządzania jak właściciel sprzedanymi towarami, w sytuacji, gdy taka okoliczność nie stanowi co do zasady o nierzetelności faktur i nie sankcjonuje możliwości odmowy prawa do odliczenia, a zakwestionowanie prawa do odliczenia może mieć miejsce w świetle orzecznictwa TSUE jedynie w przypadku wykazania przez organ, że dana transakcja miała charakter całkowicie sztuczny, była całkowicie oderwana od warunków rynkowych, a jej wyłącznym celem były uzyskanie korzyści podatkowych, czego w niniejszej sprawie skarżącej, ze względu na powyższe zarzuty, nie wykazano;

9. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie było żadnych przesłanek do zastosowania tego przepisu bowiem skarżąca w sposób uprawniony skorzystała ze swojego podstawowego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów;

10. art. 193 § 4 i § 6 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, co przekłada się na zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i ujętych w księgach podatkowych skarżącej;

11. art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez skarżącą za dostarczone towary, pomimo wypełnienia przez skarżącą wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jako rzetelny podatnik oraz liczący się z opinią rynku i jej wszystkich kontrahentów podmiot, od początku swojej działalności prowadzi szczegółową weryfikację dostawców, która ma na celu uniknięcie realizacji transakcji z pomiotami nieuczciwymi. Wskazała, że nie miała wiedzy o "oczywistych okolicznościach" potwierdzających nierzetelność kontrahentów, w przeciwnym razie nie zaryzykowałaby współpracy z podejrzanym podmiotem. Oceniła, że organ nie podał, jakie jeszcze dodatkowo czynności weryfikacyjne skarżąca winna przedsięwziąć dla uzyskania oceny o dochowaniu należytej staranności i dobrej wiary, aby zachować prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów. Stwierdziła, że opisane w zarzutach skargi okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ naruszył w tej sprawie w sposób rażący zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznała także, że decyzje NUCS wydane zostały bez podstawy prawnej, gdyż organ w sposób całkowicie arbitralny, w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, z zastosowaniem domniemań faktycznych o nieuczciwości podatnika, które to domniemania nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa - zakwestionował dochowanie przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji z kontrahentami.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu jakoby ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Podniosła bowiem, że oprócz pozyskania od kontrahentów dokumentów dotyczących prowadzonej przez nich działalności, uczestniczyła także w osobistych spotkaniach z przedstawicielami kontrahentów oraz prowadziła obszerną wymianę korespondencji w kwestiach dotyczących zamówień. Wskazała także, że sporządzała dokumentację zdjęciową dostaw towarów, zweryfikowała, że kontrahenci dysponowali niezbędną przestrzenią magazynową. Wiedziała, że w 2017 r. Spółka A. zatrudniała 7 pracowników, dokonywała reklamacji u tej spółki, a także zlecała niezależne badanie towaru oraz na podstawie wyników tych badań zgłaszała uszkodzenie towaru. Skarżąca podała także, że w weryfikacji kontrahentów była wspierana przez profesjonalnym podmiot trzeci tj. V2. Sp. z o.o. Wyjaśniła, że spółka ta specjalizuje się w zagadnieniach związanych z importem, eksportem, transportem międzynarodowym oraz obowiązującymi regulacjami z zakresu prawa celnego. Jej głównym celem gospodarczym jest wspomaganie oraz bezpośrednia obsługa biznesu związanego z międzynarodową wymianą gospodarczą.

Zdaniem skarżącej w oparciu o stan wiedzy istniejący w czasie realizowania transakcji z kontrahentami nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach po ich stronie, a ponadto istniały obiektywne przesłanki do uznania, że kontrahenci są podmiotami rzetelnymi i nieodróżniającymi się w sposób istotny od pozostałych podmiotów działających w charakterze pośredników sprzedaży na rynku tworzyw sztucznych. Skarżąca zauważyła, że czynności weryfikacyjne skarżącej zostały pozytywnie ocenione, jako spełniające wymogi wynikające z krajowego oraz unijnego orzecznictwa, w ramach przedłożonej organowi ekspertyzy prawnej. Dodała, że dla uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności nie może być zasadny wymóg badania podmiotów z całego łańcucha dostaw, w tym tych którzy nie byli bezpośrednimi kontrahentami skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, że nawet jeżeli towar pochodził od innych podmiotów niż kontrahenci, to został on finalnie opłacony przez skarżąca, a o ewentualnych nieprawidłowościach, zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. skarżąca nie miała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć wiedzy, gdyż organ sam pozyskał taką wiedzę dopiero w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej zakończonych kilka lat później od nabycia towarów. Oceniła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Z materiału dowodowego nie wynika zdaniem skarżącej aby odniosła ona korzyść podatkową z oszustwa, zaś organ nie zgromadził żadnych dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca brała świadomy udział w procederze oszustwa podatkowego. Organ nie wykazał również przekonywująco w opinii skarżącej, że ta powinna mieć świadomość udziału w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia VAT). Nie zgromadził także dowodów, które uprawniałyby ocenę o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów. Organ nie wskazał również czynności zaniedbanych przez skarżącą, których dokonanie i uwzględnienie w tym konkretnym stanie faktycznym pozwalałoby na stwierdzenie, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. W konsekwencji skarżąca stanęła na stanowisku, że kwestionowanie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów nie jest w niniejszej sprawie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 25 września 2023 r. skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w skardze wywodząc, że przesłanki wskazane przez organ w żadnym wypadku nie miały charakteru obiektywnego i ewidentnego, wobec czego nie można zarzucić skarżącej braku zachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje kwestia zachowania przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili na jej rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zdaje się przy tym nie kwestionować oceny organu, że ww. kontrahenci, tj.: Spółki A., A1. i Z. to podmioty nierzetelne, posługujące się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizujące dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące jej prowadzenie. Ocena ta nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle ustaleń organu opisanych na s. 2-7 niniejszego uzasadnienia.

Niesporne w kontrolowanej sprawie były także okoliczności dotyczące istnienia towaru wykazanego na spornych fakturach, dokonania zapłaty za ten towar oraz jego wykorzystania przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaży na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Okoliczności te są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącą z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19, dostępny online w Bazie CBOSA).

Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych" faktur zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD). Zgodne z tymi poglądami jest także powołane na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej postanowienie TSUE z 9 stycznia 2023 r. C-289/22.

Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, Baza CBOSA).

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej co najmniej obawę o rzetelność kontrahentów. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w 2017 r. nastąpiła znacząca zmiana w przedmiocie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności. Skarżąca zgłosiła bowiem do KRS jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż pozostałych półproduktów (wpis do KRS z 26 października 2017 r.). Wcześniej przeważającego rodzaju działalności nie wskazano, a wśród zgłoszonych do KRS była m.in. działalność z zakresu obrotu tekstyliami. Ponadto kontrahenci skarżącej to nieznane, nierozpoznawalne na rynku firmy, które nie posiadały strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Ponadto kontrahenci ci zaoferowali skarżącej towar po cenach niższych niż prezentowana w raportach ICIS.

Zdaniem Sądu, od podatnika wchodzącego w działalność na rynku tworzyw sztucznych i w relacje handlowe z nowymi i nieznanymi w tej branży podmiotami, które dodatkowo zaoferowało atrakcyjny cenowo towar, można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności. W 2017 r. powszechna była już wiedza na temat istnienia w Polsce grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, również w branży tworzyw sztucznych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że w tych okolicznościach skarżąca powinna zachować szczególną uwagę i czujność zarówno przy nawiązywaniu kontaktów z nowymi dostawcami, jak również w stosunku do jakości, legalności i pochodzenia towaru, którego obrotem zaczęła się zajmować. Tymczasem z całokształtu ustaleń organu wynika, że skarżąca wykazała się niedbalstwem w tym zakresie, które wyklucza uznanie istnienia dobrej wiary w relacjach handlowych skarżącej z jej dostawcami, którzy okazali się podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystanymi w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Nie niweczy prawidłowości tej oceny okoliczność, że współpraca z tymi kontrahentami została nawiązana przy udziale profesjonalnego podmiotu (V2. Sp. z o.o.) zajmującego się, zgodnie z zawartą umową agencyjną, wyszukiwaniem i sprawdzaniem kontrahentów. Zaangażowanie tego podmiotu nie zwalnia bowiem skarżącej z odpowiedzialności za ujawnione zaniedbania przez ten podmiot w weryfikacji rzetelności kontrahentów. O braku takiej weryfikacji świadczy natomiast chociażby sposób wyboru tych kontrahentów. Jak już podano były to podmioty nieznane na rynku tworzyw sztucznych, które nie posiadały strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby o oferowanym do sprzedaży asortymencie. Skarżąca nie wykazała także, aby posiadała wiarygodne rekomendacje dotyczące kontrahentów. W przypadku Spółek A. i Z. kontakt ze skarżącą został nawiązany przez te podmioty, a jedynie ze Spółką A1. skarżąca samodzielnie nawiązała kontakt udostępniony jej przez znajomego (jednak bez podania danych umożliwiających identyfikację tej osoby). Zapoczątkowanie współpracy z tymi Spółkami odbyło się ponadto bez weryfikacji dostawcy w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez sprawdzenia umocowania osoby składającej ofertę do działania w imieniu podmiotu. Skarżąca nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających pozyskanie dokumentacji rejestrowej od kontrahentów czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS oraz dokonanie sprawdzeń ich statusu jako czynnego podatnika, które świadczy o dochowaniu przez podatnika należytej staranności.

Skarżąca nie zachowała również należytej staranności w toku podjętej współpracy z kontrahentami aż do realizacji dostaw. W żaden sposób nie zweryfikowała bowiem osób występujących w imieniu kontrahentów, nieznane były ich nazwiska, funkcje w firmach czy ewentualne uprawnienia do działania. Żadna z osób działających w imieniu skarżącej nie potrafiła nawet wskazać danych przedstawicieli Spółki A1. oraz Spółki Z. Jedynie M.K. (ze spółki V2.) wskazał, że ze Spółki Z. kontaktował się z osobą o imieniu A. (jednak bez podania danych umożliwiających identyfikację tej osoby). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu pełnomocnik strony wskazał (poza M.H.) jedynie dane osobowe widniejące w KRS kontrahentów, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków i strony, korespondencji mailowej, danych umieszczanych na fakturach) nie wynika, by osoby te faktycznie były zaangażowane w działalność kontrahentów. Natomiast M.H., z którego inicjatywy skarżąca nawiązała współpracę ze Spółką A. i z którym spotykano się w imieniu skarżącej w trakcie współpracy z tym kontrahentem nie jest osobą umocowaną w KRS do reprezentowania Spółki A. (nie wchodził w skład zarządu, nie był wspólnikiem, pełnomocnikiem czy prokurentem Spółki). Z inicjatywy M.H. skarżąca zgodziła się zatem na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu. Tożsamo zignorowała fakt, że we wpisach do KRS Spółki A1. nie wskazano osób o nazwisku T. (wskazywanym komputerowo na fakturach) bądź N.V. (z którą prowadzona była korespondencja mailowa).

Organ ujawnił ponadto inne okoliczności transakcji z kontrahentami, które zdaniem Sądu również dowodzą niedbalstwa skarżącej w sferze możliwości przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Za taką okoliczność należy bowiem uznać załatwianie wszystkich formalności drogą elektroniczną (poprzez adresy, które nie miały powiązania z daną firmą) przy jednoczesnym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 4 mln. zł. Pomimo tego, że z przekazywanych skarżącej przez dostawców mailowo informacji, certyfikatów, a także danych ujętych na dokumentach przewozowych wynikało, że towary ujęte na spornych fakturach miały pochodzić z rafinerii zagranicznych, skarżąca nie wykazała żadnego zainteresowania tym, czy jej kontrahenci byli rzeczywiście bezpośrednim nabywcami towaru z zagranicy. Nie podjęła chociażby próby ustalenia czy jej dostawcy takie nabycia wykazywali jako import lub WNT w deklaracjach.

Sąd podziela także ocenę organu, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia działanie skarżącej, która z podmiotem rozpoznawalnym na rynku (K. S.A.) zawiera ramową umowę w formie pisemnej, a z nowymi, nieznanymi jej dotychczas kontrahentami, nierozpoznawalnymi w branży, odstępuje od takiego działania. Trafne jest bowiem stanowisko organu, że pomimo braku prawnego nakazu sporządzania umów między kontrahentami, w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, gdyż skutkuje brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia interesu strony w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z poczynionych ustaleń. Brak umowy, która określałaby zakres i warunki współpracy, w tym zasady odpowiedzialności stron za niewywiązywanie się z poszczególnych postanowień umowy, przemawia za uznaniem, że skarżąca nie zachowała się jak ostrożny, przezorny przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo prowadzonych działań i zabezpieczenie swoich interesów. Bazowała jedynie na zamówieniach telefonicznych i mailowych, bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych za niewywiązanie się z ustaleń dostaw, czy odsetek za opóźnienia w płatnościach. Tym samym, dopuściła do znacznego odformalizowania transakcji.

Od standardowych warunków skarżącej odbiegały również zasady zapłaty ustalone na spornych fakturach, nieprzewidujące odroczonych terminów płatności; należności regulowano w terminach dostaw. Organ ustalił bowiem, że inni dostawcy towarów na rzecz skarżącej, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane, wystawiali faktury z odroczonym terminem płatności, podobnie jak czyniła to strona wystawiając faktury na rzecz swoich odbiorców. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów potwierdzających sprawdzenie, czy rachunki bankowe na które realizowała płatności należały do kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury.

W świetle powyższych argumentów Sąd podziela stanowisko organu, że skarżąca nie podjęła wystarczających działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Opisane powyżej zaniechania skarżącej, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, nie miały charakteru czynności śledczych i nie wykraczały poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych istotnych z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przed dostawców. Nie sposób bowiem uznać, aby nadmiernym wysiłkiem dla skarżącej było podjęcie takich działań jak: pozyskanie opinii na temat kontrahentów, ich weryfikacja w miejscu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, sprawdzenie umocowania osoby składającej ofertę do działania w imieniu podmiotu, pozyskanie dokumentacji rejestrowej od kontrahentów czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS, dokonanie sprawdzeń ich statusu jako czynnego podatnika, ustalenie czy dostawcy wykazywali nabycia towaru ujętego w spornych fakturach jako import lub WNT w deklaracjach, sporządzenie umowy w formie pisemnej. Działania te mogłyby natomiast świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności tym bardziej, że jak wykazano, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej co najmniej obawę o rzetelność kontrahentów. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca wchodziła bowiem w działalność na rynku tworzyw sztucznych, na którym nawiązała relacje handlowe z nowymi i nieznanymi w tej branży podmiotami, które dodatkowo oferowały atrakcyjny cenowo towar.

W kontekście argumentów podniesionych w skardze wymaga podkreślenia, że organ, obok wykazania nierzetelności kontrahentów, przeprowadził także wszechstronną analizę zachowania przez skarżącą należytej staranności w ich weryfikacji. Ocena zaś organu o niepodjęciu przez skarżącą wystarczających działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w tej sprawie, została oparta na całokształcie materiału dowodowego w sprawie. Wywody organu są spójne, a sformułowane wnioski racjonalne. Organ odniósł się także do przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy prawnej, którą prawidłowo uznał za dowód innego rodzaju niż opinia biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 Op. Dowód ten poddał następnie ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec zaś zgromadzenia dowodów na tezę przeciwną niż zaprezentowana przez autorów powoływanego opracowania, organ stwierdził, że skarżąca nie podjęła wystarczających działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu omawiane opracowanie ma w istocie charakter dokumentu prywatnego, złożonego przez skarżącą na poparcie zajętego przez nią stanowiska. Zaś argumentacja organu w odniesieniu do tego dokumentu, jest, zdaniem Sądu wystarczająca w świetle zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do działań podjętych przez skarżącą, Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle całokształtu materiału dowodowego dokonanie przez skarżącą wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w dostępnych rejestrach nie możne być traktowane jako wystarczające. Działania te były niedostateczne dla uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie sposób przy tym uznać, że skarżąca była pozbawiona realnych możliwości dokładniejszego sprawdzenia kontrahentów. Każdy bowiem podmiot zainteresowany podjęciem długofalowej współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji, o ile druga strona takich oczekuje. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko czy są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach jest pierwszym etapem prowadzenia działalności gospodarczej, ale samo w sobie nie świadczy jeszcze o faktycznym podjęciu i prowadzeniu takiej działalności.

W ocenie Sądu nie było także podstaw prawnych, aby upatrywać w uiszczeniu kaucji gwarancyjnej przez Spółkę A. legalności działań tego kontrahenta w zakresie dostawy tworzyw sztucznych. Kaucja gwarancyjna, na którą powołuje się skarżąca, w kontrolowanym okresie stanowiła jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej". Również sam fakt posiadania ważnej koncesji oznacza jedynie, że dany podmiot może legalnie działać w branży, zaś koncesja weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest "odporny" na zainteresowanie oszustwami podatkowymi. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej o zachowaniu wymagań wskazanych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", opublikowanych przez Ministerstwo Finansów. Przykładowo na s. 3 Metodyki, wśród elementarnych wymogów formalnych w zakresie weryfikacji kontrahenta wskazuje się na obowiązek weryfikacji czy osoba dokonująca transakcji - posiada umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. W Metodyce opisano, że w takim przypadku podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zarówno skarżąca, jak również V2. Sp. z o.o., która miała weryfikować kontrahenta, nigdy nie żądała od M.H. przedstawienia umocowania do działania w imieniu Spółki A. Okoliczność ta dowodzi, że skarżąca w ogóle nie zweryfikowała jego wiarygodności, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu.

Sąd stwierdza ponadto, że w skardze, w sposób kazuistyczny skarżąca próbuje podważyć ocenę organu co do poszczególnych dowodów bez odniesienia poszczególnych wywodów w tym zakresie do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywody te mają ponadto w istocie charakter polemiczny z ustaleniami organu, gdyż skarżąca nadal nie przedstawiła dowodów potwierdzającą weryfikację kontrahentów z uwzględnieniem opisanych powyżej działań, które mogłyby w okolicznościach niniejszej sprawy świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W tych okolicznościach nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia w kontrolowanej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 197 § 1 Op. Nie doszło do naruszenia w tej sprawie także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Skarżącej wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia w sprawie każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie. Wymaga przy tym zauważenia, że atrakcyjność ceny za towar oferowany przez Spółkę A. została ustalona przez organ poprzez porównanie cen prezentowanych w raportach ICIS i była tylko jednym z kilku czynników, które powinny wzbudzić obawy skarżącej co do rzetelności kontrahentów. Nie było zatem potrzeby powoływania na tą okoliczność biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną. Wobec zaś dostatecznego wykazania przez organ innymi dowodami niedbalstwa skarżącej w weryfikacji kontrahentów, nie było potrzeby przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka T.L. (byłego pracownika Spółki A1.). Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporne faktury było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Tym samym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów w kontrolowanej sprawie.

Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia w tej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. w stawce podstawowej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT. Skarżącej nie dowiedziono świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym co uzasadniałoby zastosowanie wobec strony sankcji w podwyższonej stawce (100%). Sąd podziela jednak stanowisko organu, że skarżąca, dokonując zakwestionowanych transakcji, co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Okoliczność ta przekreśla zaś możliwość powoływania się przez nią na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

Zdaniem Sądu, zastosowanie wobec skarżącej sankcji VAT w stawce 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż pozwala na osiągnięcie celów tej sankcji obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Takie cele sankcji VAT zostały wskazane w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, Grupa Warzywna, LEX nr 3160548. W wyroku tym zawarte są także uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzja o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniała sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek błąd.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji NUCS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.