Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 wzw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit.c)
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 22, ust. 2h,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 17 sierpnia 2022 r. P. G. (dalej: "Powiat", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Powiat wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Jedną z jednostek organizacyjnych, która jest objęta centralizacją, wraz z którą Powiat wspólnie rozlicza VAT jest Z. S. Z. [...] (dalej: "jednostka"), która działa w formie jednostki budżetowej i prowadzi działalność jako jednostka organizacyjna Powiatu. Aktualnie Powiat prowadzi inwestycję budowy pełnowymiarowej hali sportowej wraz z infrastrukturą (dalej jako: "inwestycja" lub "hala"). Realizacja procesu inwestycyjnego już się rozpoczęła. Planuje się, że zakończenie realizacji inwestycji nastąpi w połowie roku 2023, a przekazanie hali do użytkowania ma nastąpić w sierpniu 2023 r., z tym, że terminy te mogą ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Powiatu, np. w przypadku wydłużenia się prac budowlanych, czy też wydłużenia czasu oczekiwania na uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń formalno-prawnych związanych z możliwością wykorzystywania hali. Wartość początkowa inwestycji będzie przekraczać [...],- zł. Realizacja inwestycji stanowi "wytworzenie nieruchomości" w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dale jako: "u.p.t.u."). Nabywcą towarów i usług związanych z budową hali w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest Powiat jako podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ona przekazana jednostce do wykorzystywania (to jednostka będzie wykorzystywać halę). Hala będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych jednostki. Po zrealizowaniu inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania hali zgodnie z jej przeznaczeniem, z punktu widzenia VAT, jednostka będzie generalnie wykonywać: 1) działalność oświatową, 2) działalność związaną z prowadzeniem (wykorzystaniem) hali (dalej również jako: "działalność hali").

Działalność oświatowa jednostki stanowi (będzie stanowić) co do zasady działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalność "inną niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Natomiast działalność jednostki związana z prowadzeniem (wykorzystaniem) hali będzie stanowić:

a) działalność niepodlegającą VAT (działalność "inna niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) - działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem przez jednostkę żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z halą,

b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. w tym przypadku działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) - działalność związana z uzyskiwaniem przez jednostkę dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z halą (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych).

Działalność hali, która będzie prowadzona przez jednostkę, stanowiąca działalność niepodlegającą VAT będzie obejmować przede wszystkim wykorzystanie hali na potrzeby zajęć edukacyjnych (lekcyjnych) oraz ewentualne wykorzystanie hali na nieodpłatne cele społeczne. Natomiast prowadzona przez jednostkę działalność hali, stanowiąca działalność opodatkowaną VAT będzie obejmować przede wszystkim świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych VAT) przy wykorzystaniu hali na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ewentualnie grup zorganizowanych, a także osób prawnych (w ramach których to usług pobierana będzie odpłatność tytułem udostępnienia hali w celach sportowych – na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych).

Powyższe oznacza, że działalność hali prowadzona przez jednostkę będzie stanowiła jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Oznacza to jednocześnie, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z działalnością hali będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ramach działalności hali prowadzonej przez jednostkę zakłada się, że nie będą wykonywane usługi zwolnione przedmiotowo z VAT. W celu rozpoczęcia prowadzenia przez jednostkę działalności związanej z prowadzeniem (wykorzystaniem) hali konieczne jest poniesienie wydatków na realizację inwestycji (a więc generalnie wydatków na wybudowanie hali), stanowiących na gruncie VAT nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika, (a więc Powiatu), do środków trwałych (dalej jako: "wydatki inwestycyjne"). Realizacja inwestycji, a tym samym wskazane wyżej wydatki inwestycyjne obejmują w szczególności:

1) budowę budynku hali składającej się w szczególności z głównej areny sportowej z niezbędnym wyposażeniem (boiska głównego) przeznaczonej na boiska do gier zespołowych, widowni (trybun), zaplecza szatniowego, toalet (WC), łazienek (wyposażonych w umywalki i natryski), węzła sanitarnego, pomieszczeń technicznych, pomieszczeń gospodarczych i magazynowych, a także części komunikacyjnej (wejście, przedsionek, korytarze).

2) wyposażenie hali w niezbędne instalacje (w szczególności ogrzewanie, instalację wodociągową oraz kanalizacyjną, urządzenia wentylacyjne, instalację elektryczną, wykonanie systemu kanalizacji deszczowej itp.).

3) prace wykończeniowe wewnętrzne w ramach budynku hali (wykończenie szatni, węzłów sanitarnych, toalet, łazienek oraz zakup i montaż sprzętu i urządzeń związanych z wykorzystaniem hali w celach sportowych).

4) zagospodarowanie terenu wokół budynku hali (w tym podjazdy, parking oraz ogrodzenie).

W ramach wykonania inwestycji zakłada się wystąpienie poszczególnych etapów prac obejmujących realizację czynności w zakresie w szczególności zagospodarowania placu budowy, robót ziemnych, robót budowlano-montażowych, robót wykończeniowych oraz uporządkowania terenu budowy.

Powierzchnia użytkowa budynku hali ma wynieść 1927,75 m2.

Po zrealizowaniu inwestycji i rozpoczęciu prowadzenia hali konieczne będzie ponadto ponoszenie przez jednostkę wydatków o charakterze bieżącym w celu bieżącego utrzymania hali oraz zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania (dalej jako: "wydatki bieżące"). Do kategorii wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby hali, wydatki na media związane z wykorzystaniem hali, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące nie będą stanowić wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wyżej scharakteryzowane wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie prowadzonej przez jednostkę działalności hali.

Z uwagi na przedstawiony sposób prowadzenia hali, a więc polegający na wykorzystaniu hali przez jednostkę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT - rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Konieczne jest zatem określenie właściwego, w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności hali i wydatków związanych z halą - "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej jako: "prewspółczynnik"). W ramach działalności hali nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny - w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi - nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 u.p.t.u.

Powiat wskazał, że rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji) na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi. Powiat rozważa stosowanie, jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do działalności hali i wydatków z nią związanych (wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących), metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 3 pkt 2 w oparciu o dane obejmujące:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT,

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności hali, jako działalności niepodlegającej VAT oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności hali (czas prowadzenia działalności hali ogółem).

Wnioskodawca podkreślił, że hala w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej), nie będzie wykorzystywana (na cele sportowe i/lub rekreacyjne) jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Wnioskodawca zakłada wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu hala będzie służyć prowadzeniu wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, np.

a) w dni robocze w trakcie roku szkolnego w godzinach od 8:00 do 14:20 przeznaczenie hali wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od 14:20 do 22:00 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

b) w soboty i niedziele w godzinach od 8:00 do 22:00 przeznaczenie hali wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego - w ramach tej samej godziny zegarowej - łącznego prowadzenia działalności hali stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występowałyby dni, w których działalność hali nie byłaby prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach hala nie będzie wykorzystywana.

Powiat rozważa – w stosunku do działalności hali oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących z nią związanych obliczanie sposobu określenia proporcji w następujący sposób (dalej jako "metoda odliczenia"):

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas prowadzenia działalności hali w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności hali ogółem) - uwzględniany byłby zatem łączny czas przeznaczenia hali do prowadzenia wszelkiej działalności, w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia hali (np. w trakcie niektórych Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności hali w trakcie roku kalendarzowego. Takie wyliczenia nie stanowiłyby dla wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności hali ogółem, tj.:

- w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności hali ogółem w godzinach od 8:00 do 22:00,

- w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności hali ogółem w godzinach od 8:00 do 22:00,

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności hali ogółem w godzinach od 8:00 do 22:00.

Powiat wskazał, że jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność hali. Powiat wskazał, że w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności hali, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności hali byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona.

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności hali jako: - działalność niepodlegająca VAT oraz jako - działalności opodatkowanej VAT. Powiat wskazał, że określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego - a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego), prowadzenia działalności hali stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności hali z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

- w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego) : prowadzenie działalności hali, jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od 8:00 do 14:20, natomiast prowadzenie działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 14:20 do 22:00,

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności hali wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 08:00 do 22:00,

- w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni, w trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności hali wyłącznie, jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 08:00 do 22:00.

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana byłaby (będzie) na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

C. Na podstawie ww. danych (pkt A i B) następowałoby określenie (ustalenie):

- łącznego czasu prowadzenia działalności hali w trakcie roku kalendarzowego;

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności hali jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej metody odliczenia (w ujęciu rocznym) jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego całkowitego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności hali w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia hali ogółem).

Stosując powyższą metodę odliczenia Powiat stwierdził, że jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie metody odliczenia dotyczyłoby całego danego roku - następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji inwestycji, wyliczenie metody odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności hali - a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT. Innymi słowy faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień (zakres) prowadzenia działalności hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których prowadzenie działalności hali będzie stanowić działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Wskazano przykładowe przedstawienie wyliczenia metody odliczenia dla 2022 r. na podstawie przyjętych przez Powiat założeń dotyczących prowadzenia działalności hali (w tabelce na czerwono zaznaczono dni, w których hala byłaby zamknięta i działalność hali nie byłaby w ogóle prowadzona, w pozostałych komórkach wskazano czas prowadzenia działalności hali w trakcie poszczególnych dni jako działalności niepodlegającej VAT [nieodpłatnej] oraz działalności opodatkowanej VAT [odpłatnej]).

W podsumowaniu wskazano, że wyliczona w oparciu o przedstawiony sposób metoda odliczenia wyniosłaby (w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu prowadzenia działalności hali w roku 2022, jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) ostatecznie 77% - przez taki procent ogólnego czasu prowadzenia działalności hali byłaby prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Innymi słowy, w łącznym czasie prowadzenia działalności hali w danym roku zakłada się, że 77% tego czasu będzie stanowić czas prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT. Po oddaniu hali do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności hali będzie mogło nastąpić wyliczenie metody odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do - w szczególności - regulacji art. 90c i 91 u.p.t.u. Oznacza to, że gdyby przyjęte przez Powiat - na etapie odliczania bieżącego - założenia co do sposobu prowadzenia działalności hali oraz stopnia (zakresu) wykorzystania wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Powiat opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia działalności hali, będzie w stanie dokonać - stosując opisaną metodę odliczenia - stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z regułami określonymi w przepisach u.p.t.u. Powiat jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia metody odliczenia. Powiat dodał, że w ramach budynku hali – po jej oddaniu do użytkowania – może nastąpić oddanie niewielkiej części jej powierzchni w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku). Powiat przypomniał, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku hali ma wynieść 1927,75 m2, natomiast powierzchnia, która ewentualnie zostanie oddana w odpłatny najem (na podstawie umowy cywilnoprawnej) wyniesie 10 m2. Powiat dodał, że przedstawione powyżej założenia dotyczące prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia działalności hali jako działalności niepodlegającej VAT obrazują (wskazują) na zamiar znacznego prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT (zamiar znacznego wykorzystania hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Natomiast wyliczony dla jednostki prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia: a) dla 2021 r. wyniósł 1 %, b) dla 2022 r. wyniósł 2 %.

W zakresie uzupełnienia wniosku Powiat wyjaśnił m.in, że sposób funkcjonowania Powiatu określają w szczególności przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: "usp"). Działalność Powiatu, w tym działalność dotycząca hal, jest finansowana z dochodów Powiatu, z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w udjst oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2022, poz. 1634). Realizacja hali dodatkowo korzysta z dofinansowania z Funduszu Przeciwdziałania [...] w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Powiat przy realizacji zadania wykorzystał środki w kwocie [...]zł. Dofinansowanie zostało przyznane w oparciu o uchwałę nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M.P. poz. 662). Realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest/będzie z realizacją zadań własnych Powiatu, o których mowa w ustawie z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526).

Wnioskodawca wyjaśnił jakimi kierował się przesłankami uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz, że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności związanej z halą, Wskazano, że metoda odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytania:

1) Czy określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to jednostka będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali)?

2) Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka będzie mogła stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.) - metodę odliczenia?

3) Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, Powiat może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.) - metodę odliczenia?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 w jaki sposób Powiat powinien określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, która będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali, czy też według zasad przewidzianych dla Starostwa Powiatowego [...] (rozumianego jako "urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" w rozumieniu rozporządzenia)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania 1 Powiat wskazał, że odliczenie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, gdyż to jednostka będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali. Odnośnie pytania 2 Powiat wyraził stanowisko, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka będzie mogła stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.) - metodę odliczenia. Odnośnie pytania 3 Powiat wyraził stanowisko, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, Powiat może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u) - metodę odliczenia. Odnośnie pytania 4 Powiat wyraził stanowisko, że odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 4 powinno stać się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 wnioskodawca uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Powiat wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać inwestycję.

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2022 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 1 i 4 za prawidłowe.

Organ w uzasadnieniu odnośnie pytania 1 wskazał, że w świetle okoliczności sprawy wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Powiat w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych powinien więc zastosować proporcję obliczoną dla jednostki – Z. S. Z. im. [...], bowiem po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ona przekazana jednostce do wykorzystania (to jednostka będzie wykorzystywać halę). Hala będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych jednostki wykorzystującej ten budynek. Zatem w sytuacji, gdy Powiat nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych czynności, które będą wykonywane w ramach funkcjonowania hali powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla Z. S. Z. im. [...] Tym samym, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, Powiat powinien dokonać wyliczenia podatku naliczonego stosując prewspółczynnik obliczony dla jednostki. Organ stwierdził, że określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to jednostka będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali).

Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Powiat byłoby nieczytelne. Organ stwierdził, że taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Powiat lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego. Organ zaznaczył, że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem organu, argumenty przedstawione we wniosku, nie są wystarczające do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Organ wskazał, że na uwadze należy mieć charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu U. E. oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Organ zaznaczył, że działalność Powiatu, w tym działalność dotycząca hal, jest finansowana z dochodów Powiatu, z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w udjst oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Ponadto realizacja hali dodatkowo korzysta z dofinansowania z Funduszu Przeciwdziałania [...] w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Powiat przy realizacji zadania wykorzystał środki w kwocie [...]zł. Dofinansowanie zostało przyznane w oparciu o uchwałę Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast proponowana przez Powiat metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Powiatu w zakresie prowadzenia działalności związanej z obiektem hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Powiatu środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto przyjęta przez wnioskodawcę metoda odliczenia wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów wpływających na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności. Wskazana metoda oddaje jedynie zakładany czas wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proponowana metoda odliczenia w sposób wyraźny rozdziela planowane godziny, w jakich hala będzie wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Z opisu sprawy wynika, że wstępnie rozważa się przyjęcie stawek godzinowych (tj. określona kwota za udostępnienie hali za godzinę zegarową). Ponadto, wśród rozważanych możliwości analizie podjęte zostaną takie aspekty jak przykładowo:

- rozróżnienie cen w dni robocze oraz dni niebędące dniami roboczymi (soboty, niedziele i święta),

- rozróżnienie cen ze względu na okres roku kalendarzowego, tj. rozróżnienie cen w okresie tzw. roku szkolnego oraz w okresie wakacyjnym,

- rozróżnienie cen w określonych porach dnia (np. w dni robocze rozróżnienie cen w godzinach od 14:20 do 18:00 oraz od 18:00 do 22:00),

- wprowadzenie zniżek dla określonych kategorii (grup) osób (np. dzieci i młodzież – do ukończenia określonego wieku, seniorzy, emeryci itp.).

przy czym – jak wskazano – ostateczne określenie zasad odpłatności nastąpi w roku 2023.

Wskazane wyżej aspekty, które brane będą pod uwagę mają charakter przykładowy i nieostateczny. Powiat nie podjął bowiem w tym zakresie ostatecznych decyzji, gdyż te zostaną podjęte w momencie opracowywania cennika. Natomiast Powiat nie wskazuje, w jaki sposób będzie ujmował ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie hali w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik godzinowy. Ponadto, zastosowanie metody odliczenia przedstawionej przez Powiat mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Powiat metoda odliczenia, określająca udział procentowy na podstawie zakładanego czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem metoda zaproponowana przez Powiat nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali będą generowane również w trakcie świąt, czy dni ustawowo wolnych od pracy, czy czasu po przewidzianym czasie pracy hali w godz. od 22.00 do 8.00 (np. energia elektryczna, ogrzewanie itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu hala nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali do działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z hali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją hali, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Organ wskazał, że zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik godzinowy, która – zdaniem Powiatu – precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania hali do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej części powierzchni hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku). Organ zaznaczył, że nieprawidłowo twierdzi wnioskodawca, że ewentualny punkt gastronomiczny lub sklepik (obejmujący powierzchnię oddaną w najem) będzie służyć zarówno działalności niepodlegającej VAT, jak i opodatkowanej VAT. Organ wskazał, że oddanie powierzchni w najem na podstawie umowy cywilno-prawnej będzie wyłącznie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Organ zaznaczył również, że Powiat wskazał, że wyliczenie metody odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności hali – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT. Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu hala będzie służyć prowadzeniu wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, np.: a) w dni robocze w trakcie roku szkolnego w godzinach od 8:00 do 14:20 przeznaczenie hali wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od 14:20 do 22:00 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, b) w soboty i niedziele w godzinach od 8:00 do 22:00 przeznaczenie hali wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Tym samym Powiat wyłącznie zakłada, że np. w soboty i niedziele w godzinach od 8:00 do 22:00 przeznaczenie hali będzie wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Natomiast w opisie sprawy Powiat nie wskazuje w jaki sposób zostanie ujęty czas, w którym Powiat pierwotnie założył, że hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, natomiast żaden podmiot nie wynajmie tego obiektu w tym czasie. Organ zauważył, że wnioskodawca we wniosku wskazał, że po oddaniu hali do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności hali będzie mogło nastąpić wyliczenie metody odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do – w szczególności – regulacji art. 90c i 91 ustawy, natomiast nie przedstawił, jakie rzeczywiste dane zostaną uwzględnione w celu dokonania korekt pierwotnego odliczenia. Organ stwierdził, że ww. metoda odliczenia nie odzwierciedla faktycznego prowadzenia działalności hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz wykorzystania tego obiektu na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT, a jedynie obrazuje założenie jego przeznaczenia do takich czynności przez Powiat. Organ biorąc pod uwagę powyższe wskazał, iż fakt, że proponowana przez Powiat metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich hala jest wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z halą oraz wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością w obiekcie. Tym samym, Powiat nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Powiat sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą, gdyż argumentacja Powiatu jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda odliczenia nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza czasowego jest najbardziej adekwatny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki organizacyjnej – Z. S. Z.. Organ wskazał, że prewspółczynnik zaproponowany przez Powiat, nie oznacza, że zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Podsumowując, organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem przez Powiat wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności lali, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą metody odliczenia tj., klucza czasowego. W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności hali, Powiat będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i organ uznał stanowisko Powiatu w zakresie pytania nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do wątpliwości dotyczących wskazania, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób Powiat powinien określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność hali, czy też według zasad przewidzianych dla Starostwa Powiatowego [...] (rozumianego jako "urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" w rozumieniu rozporządzenia), organ wskazał, że, w odpowiedzi na pytanie nr 1, określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to jednostka będzie faktycznie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali). Podsumowując, organ stwierdził, że Powiat powinien określić zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, dokonać wyliczenia zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) według zasad przewidzianych dla jednostki, która będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność hali. W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 4, zgodnie, z którym określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Powiat wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać inwestycję, uznano za prawidłowe.

W skardze z 15 grudnia 2022 r. strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytań nr 2, 3 i 4 zawartych we wniosku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Powiat w odniesieniu do "wydatków inwestycyjnych" oraz "wydatków bieżących" związanych z "działalnością hali", powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną działalnością hal, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako stosunek czasu (ilości godzin w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT do łącznego czasu (ilości godzin w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności hali ogółem (sposób określenia proporcji określany we wniosku o wydanie interpretacji, a także w dalszej części skargi jako "metoda odliczenia"),

2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1, 2a i 2b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Powiat (metoda odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności hali i dokonywanych w tym zakresie nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Powiat metoda odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia, która - w ocenie Dyrektora - w najlepszym stopniu odzwierciedla specyfikę prowadzenia działalności hali, pomimo wykazania przez Powiat, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych przez niego nabyć (w odniesieniu do działalności hali) i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda odliczenia,

3) § 3 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że

- zastosowanie przez Powiat sposobu określenia proporcji uregulowanego w § 3 ust. 3 rozporządzenia zapewni urzeczywistnienie zasady neutralności VAT w zakresie działalności hali oraz iż

- będzie to sposób najbardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi związanymi z działalnością hali, podczas gdy zastosowanie tej metody spowoduje, że odliczenie VAT będzie dokonywane w wartościach marginalnych (całkowicie nieproporcjonalnych w stosunku do obowiązków Powiatu i ich wartościowego zakresu z punktu widzenia rozliczania podatku należnego związanego z działalnością hali), skutkiem czego będzie naruszenie zasady neutralności VAT,

4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych, co doprowadziło Dyrektora do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie najbardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi związanymi z działalnością hali jest metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a nie metoda odliczenia.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wniesiono o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział czasowy (godzinowy), w jakim hala będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Powiat stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez niego proporcja najlepiej odpowiada specyfice działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (hala) wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie organu mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Powiat byłoby nieczytelne.

To, że działalność Powiatu cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez niego odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok T. S. U. E. (TSUE) z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do powiatów, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki (por. art. 4 ust. 1 pkt 1) i 8) ustawy o samorządzie powiatowym.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10, z 13 marca 2008 r., C-437/06 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu wskazać należy, że w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności powiatu (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i stronę skarżącą argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W tym zakresie rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Powiat i jego jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Powiatu. Dla tych sektorów rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. przewiduje różne prewspółczynniki.

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: CBOSA).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (na ten temat m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności hali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - hala w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że hala w 77% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) hala będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu hali lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności hali i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność hali nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Jak wskazano we wniosku jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT, dwa rodzaje działalności: działalność oświatową i działalność związaną z prowadzeniem hali (działalność hali). Jednostka – jako część struktury organizacyjnej Powiatu dysponuje różnymi rodzaju budynkami (obiektami), które będzie wykorzystywać w ww. dwóch rodzajach prowadzonej działalność.

Jednostka będzie dysponować:

a) budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),

b) obiektem hali, który będzie wykorzystywany w ramach działalności hali i który będzie wykorzystywany w 77% do działalności opodatkowanej VAT (wg przedstawionego kryterium czasu).

Tymczasem sposób określenia proporcji obliczony dla jednostki zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia wynosi: a) 1% dla 2021 r., b) 2% dla 2022 r.

W ocenie skarżącej, stopień wykorzystania do działalności gospodarczej obiektów (budynków) w ramach ww. dwóch rodzajów działalności, które będą prowadzone przez jednostkę będzie się ewidentnie różnić. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem szkoły (wykorzystywanym w ramach działalności oświatowej) oraz budynkiem hali (wykorzystywanym w ramach działalności hali), wobec różnego stopnia związania tych obiektów z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, oznaczałby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b u.p.t.u.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zwrócić należy uwagę, że przywołany wyżej wyrok o sygn. I FSK 219/18 - dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury hali. Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20 NSA również wskazał, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży".

W wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18 NSA podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach. Podobne wnioski wynikają z wyroków z 1 marca 2023 r. o sygn. I FSK 70/20, z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20, z 24 listopada 2022 r. sygn. I FSK 2296/19, z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19, z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18).

Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności.

Za bezzasadne również uznano stanowisko organu, że dokonując wyboru określenia proporcji należy mieć na uwadze także sposób finansowania danego podmiotu. Przypomnieć należy, że przepisy ustawy dotyczące sposobu określenia proporcji zakładają wyliczenie jego wartości procentowej na podstawie określonych danych (przykładowo wskazanych w ustawie). Świadczy o tym treść art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowiącego, że "przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (...)". Kierując się tą regulacją skarżący wybrał jako podstawę wyliczeń dane czasowe (w zakresie ilości godzin w ciągu roku prowadzenia działalności hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilości godzin prowadzenia działalności hali jako działalności niepodlegającej VAT). Twierdzenia organu o konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określania proporcji – sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku jednostki) przekreśla w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak jednostka innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Takie podejście byłoby tymczasem niezgodne z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który przyznaje podatnikom prawo do poszukiwania i obrania innej metody niż określona w rozporządzeniu. Ten "inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" nie musi uwzględniać w każdym przypadku sposobu finansowania podmiotu, gdyż z założenia (z istoty regulacji) określany jest w oparciu o inne kryteria, czy też dane (np. w oparciu o dane czasowe – por. art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.).

Za niezasadne uznać należy stanowisko organu, w świetle którego metoda odliczenia wskazana przez skarżącego "nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej części powierzchni hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku". Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącego nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności hali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem. Ponadto przypomnieć należy, że jak wynika z wniosku skarżącego, może nastąpić oddanie w niewielkiej części jej powierzchni w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku), przy czym całkowita powierzchnia użytkowa budynku hali ma wynieść 1927,75 m2, natomiast powierzchnia, która ewentualnie zostanie oddana w odpłatny najem wyniesie 10 m2.

Za bezzasadny uznano również argument organu, że wnioskodawca nie wskazał, w jaki sposób będzie ujmował ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie hali w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik godzinowy. W ocenie Sądu skarżący ma prawo ustalić ceny według własnego uznania, a prawo ustanowienia zniżek dla określonych grup odbiorców usług czy zróżnicowanie stawek z uwagi na porę dnia lub konkretne dni, stanowią powszechne rozwiązania funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nie wynika obowiązek uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika zróżnicowania cen (stawek) przyjętych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Powiatu, jednak odmiennym od poglądu organu. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13, prawomocne wyroki WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 767/19 – WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/19).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. I wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 265), w wysokości obejmującej wpis sądowy [...],- zł i koszty zastępstwa prawnego [...],- zł.