Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 86/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2022r., nr SKO.53.512.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie ( dalej jako: organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej jako: "organ I instancji", "Burmistrz") z 10 stycznia 2022r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca").

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Koncern Energetyczny E. SA Oddział w O. (obecnie E. SA z siedzibą w G.) złożył w dniu 14 kwietnia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 w kwocie 64 886,70 zł oraz o kompensatę tej nadpłaty z niedopłatą podatku za 2001 r. w kwocie 8343,70 zł. Do wniosku załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 2002 do 2005, z których wynikało, że powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uległa zwiększeniu, natomiast nastąpiło zmniejszenie wartości budowli. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że stacja transferowa PodMouted oraz rozdzielnia wnętrzowa 15 kV były błędnie zakwalifikowane jako budowle, wobec czego nastąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Zdaniem wnioskodawczyni obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość, są budynkami. Natomiast zamontowane wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od ich powierzchni użytkowej. Natomiast inne stacje transformatorowe, których obsługa odbywa się z zewnątrz mogą być uznane za budowle inne, w zależności od rodzaju fundamentu. Do wniosku Spółka załączyła także opinię biegłego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości.

Decyzją z 13 lipca 2006 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz kompensaty tej nadpłaty z niedopłatą podatku za 2001 r. a Kolegium uchyliło ją i przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolejne decyzje w przedmiotowej sprawie (z 19 stycznia 2007 r. i 25 września 2009 r.) zostały również - na skutek wniesionego przez stronę odwołania, uchylone przez organ odwoławczy (decyzjami z 18 września 2007 r. i 24 lutego 2010 r.) a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z 11 października 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 za: 2002 rok - 229.069,60 zł 1 i 2003 rok -233.775,90 zł 2004 rok - 262.181,40zł 2005 rok-263.997,90 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik E. S.A. z siedzibą w G. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 6 lipca 2011 r., Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Wyrokiem z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 579/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Kolegium uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 oddalił skargę kasacyjną. Wskazał, że omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Dotyczy to także obiektu rozdzielni.

W dniu 26 marca 2018 r. Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. la ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy.

Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1108/18 NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 579/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Dodatkowo 16 stycznia 2018 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Kolegium z 6 lipca 2011 r. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Decyzją z 8 maja 2018 r. Kolegium odmówiło uchylenia własnej decyzji z 6 lipca 2011 r., zaś decyzją z 10 września 2018 r. utrzymało w mocy własną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ostateczna została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zachodzi sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt. 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Decyzją ostateczną określono zobowiązania podatkowe za lata 2002 - 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005.

Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 714/18 WSA w Olsztynie oddalił skargę Spółki na tę decyzję uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt ll FSK 1013/19.

Z uwagi na zainicjowanie powyższego postępowania, WSA w Olsztynie zawiesił postępowanie sprawie w ramach wznowionego postępowania sądowoadministracyjnego, postanowieniem z 17 stycznia 2019 r., gdyż okoliczność wznowienia postępowania administracyjnego przed wniesieniem skargi o wznowienie postępowania sądowego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania wynikającą z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po zwrocie akt wraz z uzasadnieniem wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/19, WSA podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z 5 lutego 2020 r. Ostatecznie WSA w Olsztynie wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 749/18 uchylił decyzję Kolegium z 6 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W konsekwencji decyzją z 23 listopada 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza z 11 października 2010 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz wydał decyzję z dnia 10 stycznia 2022 r., którą określił wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2002- 2005 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatkowej. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania i powołał się na opinię biegłej z zakresu budownictwa L. D. oraz dwa uzupełnienia tej opinii, z których jedno sporządzone zostało w 24 czerwca 2021 r. w toku ponownego postępowania. Z materiałów przedstawionych przez biegłą wynika, że wszystkie obiekty zostały przez nią szczegółowo opisane. Obiekty elektroenergetyczne opisane w tabeli od nr 2 do nr 29 są budynkami. Jeden z obiektów nie jest budynkiem lecz obiektem kontenerowym. Zdaniem organu urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach są związane z siecią energetyczną i wobec tego należy uznać je za budowle, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z innymi elementami sieci i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Natomiast stacje transformatorowe - spełniające kryteria budynku i stanowiące wyłącznie osłonę transformatorów, należy zaliczyć do budynków, a podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Znajdujące się w budynkach elementy sieci stanowią jednak odrębny przedmiot opodatkowania. Organ podkreślił, że z uwagi na upływ terminów z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczył swoje rozważania wyłącznie do okoliczności, które wynikały z wniosku Spółki.

Utrzymując powyższą decyzję Kolegium wskazało, że wprawdzie upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa, to jednak powinno być ono kontynuowane merytorycznie z uwagi na treść art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie jedyną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy elementy składające się na stację transformatorową mogą podlegać opodatkowaniu odrębnemu od budynku, w którym się znajdują.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 373/19 z dnia 30 października 2019 r. oraz opinii powołanej przez organ I instancji biegłej z zakresu budownictwa L. D. Powołanie biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowiło, w ocenie organu, wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 749/18. Kolegium nie podzieliło też zastrzeżeń Spółki co do niejasności i niekonsekwentności opinii. Zdaniem organu z faktu, że opinia jest dla Spółki niekorzystna, gdyż w sposób odmienny kwalifikuje elementy składające się na stacje transformatorowe, nie wynika, że wykonana została w sposób wadliwy.

Wyniki postępowania dowodowego potwierdziły, w ocenie Kolegium, że takie urządzenia jak: transformatory, rozdzielnie, czy baterie akumulatorów są elementami sieci elektroenergetycznej będącej budowlą. Zasadnie w zakresie szczegółowej kwalifikacji spornych obiektów organ podatkowy odwołał się do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłej, których celem było też przyporządkowanie poszczególnych elementów do typowych elementów sieci elektroenergetycznej. Przedmiotowe obiekty, jak potwierdziła to jednoznacznie biegła, w sposób techniczno-użytkowy powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że transformatory stanowią podstawowy element sieci elektroenergetycznej, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Zdaniem biegłej nie było wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców), baterie akumulatorów (służące zapewnieniu zasilania awaryjnego) oraz inne szczegółowo opisane przez biegłego urządzenia (m.in. dławiki, wyłączniki) stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej.

Tym samym, uznać należało, że organ I instancji prawidłowo wywiódł, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów skarżącej celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Elementy te stanowią zatem części budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 2% wartości. Zakwalifikowania ich jako przedmiotów opodatkowania nie podważa to, że znajdują się one wewnątrz budynków, które stanowią ich ochronę i umożliwiają prawidłową eksploatację.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem wniosku, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie że kwota podatku wpłacona ponad zadeklarowaną przez podatnika w latach 2002-2005 nie stanowi nadpłaty,

2. art. 75 § 4 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy znajduje on zastosowanie, i wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy organ powinien był dokonać zwrotu bez wydania decyzji,

3. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia (transformatory) stanowią budowle, a nie są elementami budynków w których się znajdują.

II przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 191 O.p. poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowych urządzeń jako budowli,

2. art. 120 O.p. poprzez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu,

3. art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego — biegłemu.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie daje podstaw do tego, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość urządzeń energetycznych umiejscowionych w budynkach. Organ podatkowy zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wytycznymi Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie miał posiłkować się orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15.

Zdaniem skarżącej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 u.p.b., ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie.

Nadto wskazano, że organ odwoławczy stwierdził, że to właśnie biegły współuczestniczy w ustalaniu faktów, które mają znaczenie w sprawie i które wchodzą w zakres wiadomości specjalnych, co wskazuje na to, że także ustalenia poczynione przez Kolegium również zostały oparte o wydaną przez biegłą z zakresu budownictwa L. D. Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje zastrzeżenia odnośnie do opinii wskazane w dotychczasowym postępowaniu. Skarżąca wskazywała przy tym nieprzydatność opinii z uwagi na to, że jest nieczytelna i niejednoznaczna.

Zdaniem Spółki sporne obiekty elektroenergetyczne należy zakwalifikować jako budynki, a podstawą ich opodatkowania powinna być ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość. Znajduje to uzasadnienie w przytoczonym wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że ze względu na charakter wierzytelności jest to wyłącznie przedawnienie należności wobec jednostek publicznoprawnych (zobowiązań) oraz korekty tych zobowiązań wzwyż. Przedawnienie to nie obejmuje natomiast nadpłaty, korekty nadpłaty ani prawa do jej zwrotu, które są objęte przepisami art. 79 i 80 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wnosząc o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

W kolejnym piśmie także Spółka wniosła rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd

rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz

wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005r., a nadto, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1108/18 na skutek wznowienia postepowania sądowoadministracyjnego została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

W przedmiotowej sprawie, co szczególnie należy podkreślić, NSA zaakceptował zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i przytaczając tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15., zaznaczył, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Jak wynika wprost z uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10) oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że skoro zaskarżoną decyzję wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy uznać, że jest ona sprzeczna z prawem (por. wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3007/13). W konsekwencji, w świetle przedstawionych wywodów mając na uwadze cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 749/18 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2011r., nr SKO-53-919/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu ww. wyroku (sygn. akt I SA/Ol 749/18) WSA w Olsztynie wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne jest ponowne dokonanie przez uprawiony organ oceny, czy sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności należy rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest ponowna weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. W wytycznych tutejszy Sąd wskazał, że w badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, na który w swoim wyroku powołał się w tej konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując przedmiotowe wytyczne Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją znak: SKO.53.1145.2020 z dnia 23 listopada 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza N. z dnia 11 października 2010 r. i sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę wykonując wytyczne organu odwoławczego decyzją z 10 stycznia 2022 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za:

1) 2002 rok w wysokości 229.069,60 zl

2) 2003 rok w wysokości 233.775.90 zl

3) 2004 rok w wysokości 262.1 81.40 zl

4) 2005 rok w wysokości 263.997.90 zł.

oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005.

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 21 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z 10 stycznia 2022r.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń sprawa była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania i oceny przez organy podatkowe obu instancji. W ocenie Sądu, na obecnym etapie - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stacji transformatorowej oraz rozdzielni wnętrzowej 15kV.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1108/18 oraz tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 749/18 nie zajmował się między innymi, zagadnieniem: czy z uwagi na konstrukcje spornych w zakresie opodatkowania obiektów, w szczególności problematykę trwałego związania ich z gruntem – wszystkie wskazywane w decyzji podatkowej przedmioty mogą zostać zakwalifikowane prawnie jako budynki w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyłącznie w zakresie kontrowersji: zgodności z prawem opodatkowania obiektów, będących budynkami, jako budowli. Konstatując, że transformator będący budynkiem nie może zostać opodatkowany jako budowla Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził i nie egzemplifikował jednocześnie, które i czy wszystkie sporne w sprawie obiekty budowlane spełniają kryteria uzasadniające uznanie za budynki w rozumieniu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wyłącznie oceny prawnej w zakresie podatkowego prawa materialnego, ponieważ granice skargi kasacyjnej uniemożliwiały zbadanie i weryfikacje ustaleń oraz ocen stanu faktycznego sprawy.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę, na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów prawa budowalnego. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Prawo budowalne definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Obiekty budowalne to w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zgodnie z wiążącymi go wytycznymi, z uwagi na brak wiadomości specjalistycznych postanowieniem z dnia 21.11.2006 r. powołał biegłego z dziedziny budownictwa w osobie L. D. w celu wydania opinii w sprawie zakwalifikowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - obiektów położonych na terenie Gminy N. będących własnością Koncernu E. SA Oddział w O. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, iż trafostacja nie jest budynkiem, który mógłby samodzielnie być wykorzystywany do określonych celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Trafostacja jest urządzeniem, budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, na sieciach przesyłowych podatnika. Budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami wewnątrz nie mógłby istnieć samodzielnie, aby wypełniać określone cele związane z działalnością gospodarczą. Podobnie jest z urządzeniami w rozdzielniach, które nie stanowią ani wyposażenia, ani instalacji budynku jako samodzielnie funkcjonującego obiektu, lecz stanowią wraz z budynkiem całość - urządzenie, budowlę, obiekt budowlany, część składową sieci elektroenergetycznej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2008 r. dokonano oględzin budynku rozdzielni 100/15kV położonego w N. przy ul. S. oraz stacji transformatorowych szczegółowo opisanych w sporządzonym protokole oględzin. W toku oględzin stwierdzono, iż budynek rozdzielni jest obiektem budowlanym posiadającym fundamenty i dach, posadowionym na fundamentach. Wewnątrz rozdzielni znajdują się urządzenia elektroenergetyczne zamontowane na betonowej posadzce. Z kolei stacje transformatorowe to budynki murowane, wewnątrz których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne zamontowane na ścianach i posadzce betonowej. Urządzenia elektroenergetyczne są nierozerwalnie związane jako element składowy z siecią elektroenergetyczną. Jedynie stacja transformatorowa położona w N. przy ulicy W. to stacja kontenerowa o konstrukcji stalowej, posadowiona na fundamentach, wewnątrz której znajdują się urządzenia elektroenergetyczne umocowane na konstrukcjach stalowych, obsadzonych na fundamencie.

Postanowieniem z dnia 22.04.2010 r. organ podatkowy ponownie powołał biegłego z dziedziny budownictwa w osobie L. D. w celu uzupełnienia opinii z dnia 5 grudnia 2006 r. dotyczącej kwalifikacji obiektów elektroenergetycznych, stanowiących własność E. S.A. Oddział w O., do budowli lub budynków dla celów podatkowych. W postanowieniu wskazano, że opinia powinna zawierać określenie rodzaju w/w obiektów elektroenergetycznych, ich związku z gruntem oraz "wypełnienia" urządzeniami energetycznymi. Wątpliwość organu podatkowego budził fakt, w jakim stopniu budynek rozdzielni 100/15kv "wypełniony" jest urządzeniami rozdzielczymi prądu zmiennego oraz czy budynek jest posadowiony na fundamentach czy na płycie betonowej jak inne lego rodzaju budynki stanowiące obudowę urządzeń energetycznych. Z treści opinii wynika, że obiekty stacji transformatorowych na terenie miasta N. są przeważnie konstrukcji prefabrykowanej, konstrukcje tworzy szkielet slupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi żelbetowymi prefabrykowanymi, ściany osłonowe prefabrykowane. Wewnątrz znajdują się posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, okna przeważnie stalowe pełniące funkcje wentylacyjne. Na terenie miasta N. jest także obiekt stacji transformatorowej typu kontenera (mieszczący się przy ul. W.), do którego nie można wejść, obsługa odbywa się z zewnątrz, posiadający taki sam, trzykomorowy układ funkcji użytkowych jak w każdej stacji transformatorowej. Każda stacja transformatorowa, niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór (pomieszczeń w obiekcie) pełniących określoną, taką samą funkcje w każdej stacji transformatorowej: komory rozdzielni średniego napięcia SN do której wchodzi linia kablowa albo linia napowietrzna z przewodami średniego napięcia SN. napięcie jest przekazywane kablami w kanałach posadzki do komory z transformatorem usytuowanym na jej środku, na którym następuje obniżenie napięcia ze średniego SN do niskiego NN. Z komory transformatora kablami w posadzce lub górą pomieszczenia którymi energia jest przekazywana do komory rozdzielni niskiego napięcia NN skąd od tablicy zabezpieczeń, przeważnie kablami w gruncie jest rozdzielana dla poszczególnych odbiorców.

W dniu 07.06.2010 r. z udziałem W. D. - Kierownika Posterunku Energetycznego w N. oraz biegłej L. D. przeprowadzono oględziny budynku rozdzielni, który jest głównym punkiem zasilania miasta N. położonego w N. przy ul. S. oraz 8 stacji transformatorowych jako reprezentatywnych dla poszczególnych grup obiektów energetycznych w celu dokonania pomiarów oraz oględzin wyposażenia obiektów stacji transformatorowych i rozdzielni, w których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne. W trakcie oględzin stwierdzono, iż budynek rozdzielni wypełniony jest w całości urządzeniami elektroenergetycznymi (nastawnia, rozdzielnia) i jest przeznaczony wyłącznie na cele funkcji elektroenergetycznej. Wykonano również, zdjęcia stacji transformatorowych i rozdzielni. Przedmiot oględzin został szczegółowo opisany w uzupełnionej opinii nr 2 z dnia 17.08.2010 r.

Z treści wyżej wymienionych dokumentów wynika, że rozdzielnia prądu przemiennego 110kV/15kV w N. przy ul. S. znajduje się na terenie działki zabudowanej ogrodzonej, zabezpieczonej zamkniętą bramą, przed wstępem osób niepowołanych. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do urządzeń elektroenergetycznych w obiekcie energia doprowadzana jest kablami prowadzonymi w kanałach posadzki obiektu, zajmującymi znaczną część powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej ocena dokonana przez organy podatkowe obu instancji uwzględnia konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia (transformatory) stanowią budowle, a nie są elementami budynków w których się znajdują – nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że organ podatkowy wykonując wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1108/18 oraz wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 749/18 a także wynikające z tych orzeczeń wytyczne organu odwoławczego dokonał ponownej kwalifikacji obiektów budowlanych. Zwrócić trzeba uwagę, że postanowieniem z dnia 04.05.2021 r. organ podatkowy ponownie powołał biegłego z dziedziny budownictwa w osobie L. D. w celu wydania uzupełniającej opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów elektroenergetycznych, stanowiących własność E. S.A. W postanowieniu wskazano, że opinia powinna zawierać czy sporne obiekty elektroenergetyczne należy zakwalifikować jako budynki, obiekty małej architektury, albo budowle w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych z uwzględnieniem dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Prawo budowlane.

Z treści opinii uzupełniającej nr 3 z dnia 24.06.2021 r. sporządzonej przez biegłą wynika, że obiekty elektroenergetyczne wymienione w tabeli nr 1 w poz. od 2 do 29 stanowią budynki, które biegła szczegółowo opisała w opinii nr 2. Natomiast jeden obiekt nie jest budynkiem - obiekt przy ul. W. (poz. 30 tabeli). Jest on obiektem kontenerowym - budowlą, na sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową.

Podkreślić należy, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem Sądu organ sprostał tym wymogom. W uzasadnieniu decyzji poddał opinie ‒ jako jeden ze środków dowodowych podlegający ogólnym regułom postępowania dowodowego (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.) ‒ ocenie w trybie art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy analiza opinii nie budzi zastrzeżeń.

Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze złożonej do tutejszego Sądu.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ samodzielnie dokonał klasyfikacji prawnej obiektów opierając się na opinii biegłego.

W przedmiotowej opinii jednoznacznie sformułowany został podział obiektów elektroenergetycznych na budynki, w których są elektroenergetyczne urządzenia techniczne nie związane z budynkiem lecz stanowiące budowle jako element składowy budowli, tworząc całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest przesyłowa sieć elektroenergetyczna, będącą infrastrukturą techniczną uzbrojenia terenu. Biegła wymieniła bowiem szczegółowo obiekty wskazując, że przedmiotem opinii były obiekty położone na terenie Gminy N.:

1. budynek rozdzielni 100/15kV, położony na ul. S. o pow. 365 m2,

2. stacja transformatorowa, położona we F. z obsługą zewnętrzną o pow. 4m2,

3. stacja transformatorowa, położona na ul. K. o pow. 23,27 m2,

4. stacja transformatorowa, położona na ul. B. o pow. 19,42 m2,

5. stacja transformatorowa, położona na ul. T. o pow. 29,44 m2,

6. stacja transformatorowa, położona na ul. M. o pow. 22,80 m2,

7. stacja transformatorowa, położona na ul. Z. o pow. 32,26 m2,

8. stacja transformatorowa, położona na ul. K1. o pow. 18,34 m2,

9. stacja transformatorowa, położona na ul. D. o pow. 22,80 m2,

10. stacja transformatorowa, położona na ul. W. o pow. 22,80 m2,

11. stacja transformatorowa, położona na ul. T1 o pow. 22,80 m2,

12. stacja transformatorowa, położona na ul. M1. o pow. 31,19 m2,

13. stacja transformatorowa, położona na ul. R. o pow. 22,80 m2,

14. stacja transformatorowa, położona na ul. X. o pow. 22,80 m2,

15. stacja transformatorowa, położona na ul. W1 o pow. 23,80 m2,

16. stacja transformatorowa, położona na ul. S. o pow. 22,80 m2,

17. stacja transformatorowa, położona na ul. M1 o pow. 22,80 m2,

18. stacja transformatorowa, położona na ul. B. o pow. 23,31 m2,

19. stacja transformatorowa, położona na ul. P. o pow. 22,80 m2,

20. stacja transformatorowa, położona na ul. K1 o pow. 22, 80 m2,

21. stacja transformatorowa, położona na ul. R1 o pow. 23,80 m2,

22. stacja transformatorowa, położona na ul. S1. o pow. 22,80 m2,

23. stacja transformatorowa, położona na ul. K2 o pow. 23,80 m2,

24. stacja transformatorowa, położona na ul. S. o pow. 23,80 m2,

25. stacja transformatorowa, położona na ul. W. o pow. 22,80 m2,

26. stacja transformatorowa, położona na ul. Z. o pow. 22,80 m2,

27. stacja transformatorowa, położona na ul. W1. o pow. 22,80 m2,

28. stacja transformatorowa, położona na ul. B. o pow. 22,80 m2,

29. stacja transformatorowa, położona na ul. M. o pow. 22,80 m2,

30. stacja transformatorowa, położona na ul. W. o pow. 7,29 m2.

Szczegółowe oględziny i pomiary obiektów elektroenergetycznych będących przedmiotem opinii odbyły się, jak podano w opinii, w dniu 07.06.2010 r. Na podstawie oględzin dokonano szczegółowego opisu stacji transformatorowych i rozdzielni w opinii uzupełniającej nr 2 z dnia 17.08.2010 r.

W ocenie Sądu biegła szczegółowo opisała skład budowli - urządzeń elektroenergetycznych, w budynku stacji trafo i budynku rozdzielni, przedstawiona została funkcja i działanie tych urządzeń - przesył energii siecią przesyłową do odbiorców po obniżeniu napięcia z wysokiego na średnie lub ze średniego na niskie. Wskazując, że: "Budynki opisane w opinii mają różną formę, wielkość i kształt, przystosowane przede wszystkim do wielkości i rodzaju budowli w niej się znajdującej, którą stanowią elektroenergetyczne urządzenia techniczne na sieci przesyłowej. Budynki stanowią osłonę budowli urządzeń technicznych pełniących nierozerwalną funkcję techniczno-użytkową, przekształcających napięcie w przesyłowej sieci elektroenergetycznej. Osłona budowli w formie budynku jest elementem powiązanym funkcjonalnie z budowlą, tworząc całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć energetyczna. Mimo różnej formy osłony w formie budynku czy kontenera - transformatorów stanowiących budowlę, pełnią one funkcję techniczno- użytkową, stanowiąc element składowy budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna przesyłowa (będąca obiektem infrastruktury technicznej uzbrojenia terenu)".

Na uwagę zasługuje fakt, że organ podatkowy pismem z dnia 07.07.2021 r. (data odbioru 08.07.2021 r.) zwrócił się do E. S.A. o zajęcie stanowiska w zakresie sporządzonej przez biegłą opinii uzupełniającej nr 3 do opinii sporządzonej na dzień 05.12.2006 r. dotyczącej określenia stanowienia przez obiekty-elektoenergetyczne na terenie miasta N. budynku, budowli - dla celów podatkowych. W odpowiedzi pismem z dnia 02.08.2021 r. (data wpływu 03.08.2021r.) Spółka wskazała na nieprzydatność sporządzonej opinii. W jej ocenie sporne obiekty elektroenergetyczne, posadowione na terenie miasta N. należy zakwalifikować jako budynki, a podstawą ich opodatkowania powinna być ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość. Skarżąca Spółka wskazała, że przedstawione w opinii rozważania i wnioski nie odnoszą się w żaden sposób do ustaleń poczynionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. Wobec tego Spółka wskazała na nieprzydatność sporządzonej opinii.

Oceniając powyższe wskazać należy, że zdaniem Sądu, skarżąca poza polemiką z przedstawioną opinią, nie zakwestionowała merytorycznie opinii, nie wskazała które konkretnie ustalenia biegłego są nieprawidłowe. Spółka nie odniosła się do sformułowanych wniosków w opinii, dotyczących opisu i kwalifikacji każdego obiektu elektroenergetycznego w oparciu o przepisy prawa budowlanego, na terenie miasta N. Tym samym podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że sporządzona przez biegłego L. D. opinia z dnia 5 grudnia 2006 r. uzupełniona opiniami z dnia 17.08.2010 r. oraz z dnia 24.06.2021 r. jest spójna i nie budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji urządzeń stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowej. Trafna jest ocena organu podatkowego, że obiekty elektroenergetyczne wymienione w tabeli nr 1 w poz. od 2 do 29 stanowią budynki, które biegła szczegółowo opisała w opinii nr 2. Natomiast jeden obiekt nie jest budynkiem przy ul. W. poz. 30 tabeli jest obiektem kontenerowym - budowlą na sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową. Zgodzić należy się również w organami podatkowymi, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych wypełnionych w znacznym stopniu urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem, lecz z siecią elektroenergetyczną, należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości.

Pojawia się w tym miejscu kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie czy można opodatkować budowlę w budynku? Udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy zwrócić uwagę, iż sieć elektroenergetyczna składa się z licznych elementów, w tym m.in. rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część elementów sieci została umieszczona w budynkach w celach ochronnych, nie zmienia to jednak faktu, iż pozostają one nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującymi się na zewnątrz budynków i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż powyższe obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych nie stanowią budowli z uwagi na to iż mają charakter przenośny, bowiem można je bez szkody dla fundamentu lub konstrukcji, na której są zamontowane, odłączyć, przenieść w inne miejsce i ponownie zamontować. Odnosząc się do powyższego twierdzenia, należy zauważyć, iż co prawda istnieje możliwość demontażu urządzeń rozdzielni, czy stacji transformatorowych, a następnie przeniesienia ich w inne miejsce. Jednakże w takiej sytuacji prowadziłoby to do utraty przez dany odcinek sieci energetycznej właściwości funkcjonalno - użytkowych wynikających z ich gospodarczego przeznaczenia. W związku z powyższym - niezależnie od sposobu montażu tych urządzeń - nie można przyjąć, że mają one charakter przenośny. Urządzenia rozdzielni oraz stacje transformatorowe wraz z obiektami budowlanymi, w których zostały zlokalizowane stanowią integralną część sieci energetycznej, łącznie z innymi elementami sieci energetycznej tworzą całość funkcjonalno - użytkową.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia nie budzi wątpliwości prawnych. Przykładowo w wyroku NSA z 15 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 288/22 Sąd wyraził jednoznaczne stanowisko, że stacje transformatorowe bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Pomiędzy tymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Skoro, bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Znajdujące się we wskazanych stacjach transformatorowych urządzenia elektroenergetyczne decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 czy też z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazuje najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r.. II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15. z 7 października 2016 r.. II FSK 2532/14. z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11, z 24 listopada 2020 r.. II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od lego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od lego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie daje podstaw do tego, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość urządzeń energetycznych umiejscowionych w budynkach. Problem opodatkowania budowli w budynkach nabrał na znaczeniu po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217. w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyroku TK wynika, że jedynie, że jeżeli coś jest budynkiem, to nie może zostać uznane za budowlę. Nie oznacza to jednak automatycznego wykluczenia z opodatkowania odrębnych od budynku budowli znajdujących się w jego wnętrzu. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynkach.

Zdaniem Sądu stacje transformatorowe - spełniające kryteria budynku i stanowiące wyłącznie osłonę dla transformatorów, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l - należy zaliczyć do budynków, a podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Natomiast gdy w danym obiekcie znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym znajduje się od swojej wartości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20 potwierdza, że brak jest podstaw prawnych do tego aby wyrzucić z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rzeczy znajdujących się w budynkach deklarowanych jako budowle. Funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 nie daje podstaw do tego, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość urządzeń energetycznych umiejscowionych w obiektach elektroenergetycznych.

Reasumując przedstawione rozważania, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 24 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1317/20, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Raz jeszcze godzi się podkreślić, że z przepisów ustawy, ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

W ocenie Sądu trafny jest wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że cytowany przez strony postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 jest skoncentrowany na prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, nie dotyczy on natomiast kwestii dopuszczalności opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach (B. Pahl, Opodatkowanie stacji transformatorowych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), PPLiFS 4/2018, s. 8). Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem w swoim wyroku, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Słusznie zwraca się też uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji – może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci) to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Autor wskazuje, że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są jednak nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) - (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 9 - 10).

Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą (zob. wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 1504/16, wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Niewątpliwie znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie , itp wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują. Trafne jest więc stanowisko organu, że znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem Sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy – Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 14.). Pogląd prezentowany w niniejszym wyroku jest także forsowany w piśmiennictwie ( zob. m.in. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości “budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 , Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5 (80) 2018) .

Reasumując, organy nie naruszyły prawa i zasadnie uznały, że obiekty budowlane, takie jak występujące w przedmiotowej sprawie mogą stanowić odrębne od budynków budowle, pomimo tego, że są zlokalizowane także wewnątrz tych budynków. Nie są sprzeczne ze stanowiskiem organów poglądy wyrażone w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, w tym w szczególności w wyrokach z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. SK 48/15). Żaden z tych wyroków nie dotyczył wprost problemu zaistniałego w sprawie niniejszej. Odnośnie drugiego można natomiast zauważyć, że rozstrzygane w nim zagadnienie prawne dotyczyło możliwości uznania za budowlę obiektu spełniającego kryteria budynku, nie zaś możliwości umiejscowienia w budynku odrębnej budowli jako odrębnego podmiotu opodatkowania. Z żadnego z nich nie wynika więc, by budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W toku postępowań podatkowych nie była kwestionowana okoliczność wzniesienia spornych obiektów budowlanych będących budowlami z użyciem wyrobów budowlanych. Zaznaczyć więc tylko należy, że w doktrynie uznaje się, że z regulacji prawnych wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, co potocznie uważa się za wyrób budowlany, a więc to, co służy do wytworzenia obiektu budowlanego (w potocznym znaczeniu), czyli jego wybudowania (W. Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2016, s. 96).

Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu.

W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Dlatego też Sąd przyjął dopuszczalność opodatkowania obiektów budowlanych w postaci budowli nawet jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, opowiadając się za linią orzeczniczą reprezentowana przez orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji m. in: WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/G1 141/18; WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08; NSA z dnia 7 października 2016 r, sygn. akt II FSK 2532/14; WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 892/17; WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 864/17. Wykładnia ta opiera się na stanowisku, że jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. także wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, sygn. akt II FSK 1384/17, I sygn. akt I 1385/17 i sygn. akt II FSK 763/17).

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena tych okoliczności jest prawidłowa i logiczna, a wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p..

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.