Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.283-286.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 13.256 zł (trzynaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem UKS lub organem pierwszej instancji) na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przeprowadził w W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową, w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2010 r.

Dyrektor UKS w dniu 29 grudnia 2010 r. wydał cztery decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2010 r., a w dniu 24 lutego 2011 r. wydał decyzję uzupełniającą co do rozstrzygnięcia decyzję w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. - dodając po słowach "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 14.872 PLN" słowa "do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika".

W decyzjach tych w miejsce deklarowanych przez Spółkę zwrotów w terminie 60 dni, organ pierwszej instancji określił za styczeń 2010 r. kwotę zwrotu w niższej wysokości, a za luty, marzec i kwiecień 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora UKS, kwoty zaniżenia podatku należnego wynikały z błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej na rzecz W.1 z siedzibą na Cyprze, zakwalifikowanej przez Spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zafakturowane przez Spółkę usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności W.1 na terytorium Polski, zatem ich świadczenie podlegało opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawką 22%.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 16 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 oddalił skargę.

Wyrokiem z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wskazany wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora z 16 marca 2011 r.

Dyrektor, po ponownym rozpatrzeniu czterech odwołań oraz po uwzględnieniu wyroku NSA z 20 marca 2017 r., decyzją z 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 820/18 WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora z 30 maja 2018 r.

Wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 202/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora z

30 maja 2018 r.

W następstwie ponownego rozpoznania odwołań Spółki od czterech decyzji Dyrektora UKS z 29 grudnia 2010 r. oraz decyzji uzupełniającej z 24 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że termin przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień

2010 r., co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. Niemniej jednak z uwagi na wniesienie skarg do sądu administracyjnego, termin ten ulegał zawieszeniu w okresach od 15 kwietnia 2011 r. do 25 maja 2017 r. i od 11 lipca 2018 r. do 20 lipca 2023 r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora nie było przeszkód do tego, aby merytorycznie rozpoznać odwołania strony od decyzji wydanych przez

Dyrektora UKS.

W dalszej części Dyrektor, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku NSA z 20 marca 2017 r. doszedł do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że W.1 dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku powyższym organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że z poczynionych ustaleń wynika, iż W.1 zobowiązała się świadczyć usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej, gdzie użytkownicy kupowali produkty on-line wystawiane przez Spółkę. W.1 organizowała aukcje na platformie sprzedaży internetowej i odpowiedzialna była m.in. za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego oraz emisję i sprzedaż tzw. [...] (prawa do składania ofert nabycia towaru wystawianego na aukcji "poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana). Spółka była natomiast odpowiedzialna za zapewnienie i wystawianie produktów na aukcji za pośrednictwem tej strony, które można było licytować zużywając [...]. Zdaniem organu, zważywszy na to, że przedmiotem usług nie było wyłącznie promowanie wśród potencjalnych konsumentów zakup [...], lecz reklamowanie całego systemu aukcyjnego i domeny, to popyt na [...] był powiązany z popytem na towary wystawiane w ramach systemu aukcyjnego.

Dyrektor wskazał również, że obok sprzedaży dokonanej na rzecz zwycięzców aukcji przychód zapewniało Spółce także "wynagrodzenie" wypłacane przez stronę cypryjską, w postaci 70% bądź 80% wartości zysku uzyskanego ze sprzedaży

[...]. Jak wskazał organ klienci W.1, którzy zakupili [...], byli jednocześnie klientami kupującymi towary (potencjalnymi klientami w sytuacji, gdy nie wygrywali aukcji) Spółki. W ocenie organu nie sposób zatem uznać, że nie było związku między sprzedażą towarów, a sprzedażą [...] oraz, że użytkownicy serwisu nabywali [...] w innych celach niż udział w aukcjach oferujących przedmioty po atrakcyjnych cenach.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzone dowody potwierdzają istnienie bezpośredniego związku pomiędzy sprzedażą towarów na aukcjach, a wynagrodzeniem płaconym Spółce przez Spółkę cypryjską. Kwoty na jakie zostały wystawione zakwestionowane faktury, czyli wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od W.1 z tytułu zafakturowanych usług, ma związek z dostawą towarów przez Spółkę na rzecz jej klientów. Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi bowiem procentowy udział w zysku cypryjskiej Spółki ze sprzedaży [...]. Wynagrodzenie to należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Spółki na rzecz Spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2010 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę w drugiej instancji podstawy faktycznej i prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych, oraz niepoinformowanie Skarżącej o tym, a tym samym:

a) uniemożliwienie Skarżącej ustosunkowanie się do zmiany podstawy opodatkowania dostawy towarów i zgłoszenie właściwych wniosków dowodowych oraz argumentacji przed wydaniem Decyzji;

b) pozbawienie Skarżącej możliwości weryfikacji tej koncepcji przez jedną instancję administracyjną, skoro pierwsze zarzuty do niej Skarżąca może podnieść dopiero w niniejszej skardze.

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sprawie do całej kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W.1 pomimo:

- braku bezpośredniego związku wynagrodzenia z ceną towarów dostarczanych zwycięzcom licytacji;

- braku ustalenia, jakoby usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy nie zostały wykonane.

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4) i 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego bądź dokonanie ustaleń błędnych, a w konsekwencji:

a) przyjęcie, że kwota "dopłaty" do dostawy towarów objęła całość kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W.1, pomimo iż przekracza ona wielokrotnie możliwą do dokonania dopłatę do ceny rynkowej towarów dla nabywców towarów z licytacji;

b) przyjęcie, że usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy Skarżąca wykonała w gruncie rzeczy na własną rzecz;

c) przyjęcie, że Skarżąca czerpała zysk z [...] wykorzystanych w licytacjach, a nie [...] sprzedanych użytkownikom co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 29a ust 1 ustawy o VAT

d) przyjęcie daty obowiązku podatkowego sprzecznej z dyspozycją art. 19 ust. 21 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych przez Naczelny Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 oraz decyzję Dyrektora z 16 marca 2011 r. Następnie wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 202/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 820/18 oraz decyzję Dyrektora z 30 maja 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2017 r. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną pozostawało to, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegały na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22%.

NSA stwierdził, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "[...]". Dla stwierdzenia czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Sąd dodał jednocześnie, że powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów.

Naczelny Sąd Adminsiatcryjnych odwołał się do opinii Rzecznik Generalnej z dnia 15 maja 2014 r., [...], z której wynikało, że podstawa opodatkowania produktów, które W. sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci W. za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej. W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi W. na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów W., jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT." (pkt 60 i 61 opinii). W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).

W wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku z 20 marca 2017 r. zwrócił uwagę, że NSA wskazał na możliwość zweryfikowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowała z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów. NSA odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora zwrócił jednak uwagę, że z wyroku z 20 marca 2017 r. nie można wywodzić zalecenia dla organu do zbadania nadużycia prawa. NSA nie zgodził się także z tym, że w granicach zaleceń sądu mieści się w ramach badania podstawy opodatkowania, koncepcja nadużycia prawa.

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stanął zatem na stanowisku, że z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. uzasadniony był zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie (zamiast art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) wskutek stwierdzenia nadużycia prawa polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z celem tychże przepisów. W ocenie NSA, uwzględniając granice orzekania, wyznaczone treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r. i zawartą tam ocenę prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, niedopuszczalnym było stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem NSA organ odwoławczy bezpodstawnie, sprzecznie z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., naruszając art. 153 p.p.s.a. zmienił w drugiej instancji podstawę prawną.

Końcowo, formułując zalecenia dla organu odwoławczego NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się wprost do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14.

W kontekście sformułowanych wytycznych co do dalszego toku postępowania, kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji będą miały wskazania zawarte w wyroku NSA z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14.

Organ odwoławczy, w następstwie ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że z uwagi na zebrany materiał dowodowy nie można uznać, że W.1 dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku powyższym, zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast Dyrektor, ponownie określił podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę za pośrednictwem strony internetowej. Organ doszedł bowiem do wniosku, że kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez Spółkę od spółki cypryjskiej z tytułu sprzedaży [...], stanowiły element podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na aukcjach internetowych. Zdaniem organu, pomiędzy sprzedażą towarów a wypłaconym Spółce wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, a otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Spółki na rzecz podmiotu cypryjskiego, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi w skutkach do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 20 marca 2017 r. I FSK 1884/14, pod rozwagę organu została poddana możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania. NSA nawiązywał w tej mierze do przywołanej opinii Rzecznika Generalnego, z której wynikało, że do podstawy opodatkowania może zostać wliczona również należność uiszczona przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że istniał bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą [...], a uzyskiwanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, prowadzonym przez podmiot cypryjski. Zdaniem organu bez możliwości nabycia [...] nie było bowiem możliwości zakupu towaru. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że przychód wypłacony Spółce przez W.1 powinien, z uwagi na wskazany związek, zostać wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodzić należy się z opinią organu co do tego, że pomiędzy [...] a sprzedażą towarów istniał związek polegający na tym, że bez zakupu [...] nie było możliwości nabycia towaru. Warunkiem uczestnictwa w licytacji, która mogła doprowadzić do zakupu towaru po korzystnej cenie, było bowiem uprzednie nabycie [...], dających prawo do podbijania ceny produktu. Niemniej jednak, w przekonaniu Sądu, organ w sposób nieuprawniony stanął na stanowisku, że ów związek miał charakter bezpośredni.

Jak zostało to wskazane w opinii Rzecznika Generalnego, o istnieniu takiego związku można byłoby mówić, gdyby wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie takiego powiązania organ nie wykazał, albowiem z poczynionych ustaleń wynika, że wysokość otrzymanego wynagrodzenia od spółki cypryjskiej była uzależniona tylko od zysku ze sprzedaży [...]. Z treści decyzji wprost wynika, że przychód Spółki stanowiło wynagrodzenie wypłacone przez spółkę cypryjską, w postaci 70 lub 80 procent wartości zysku uzyskanego ze sprzedaży [...].

Zauważyć wypada dalej, że wysokość zysku ze sprzedaży [...] zależna była od liczby zakupionych [...], co było z kolei związane z liczbą licytujących (to oni bowiem nabywali [...]), a nie od liczby sprzedanych produktów. Wbrew wnioskom organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że zysk ze sprzedaży [...] nie był ściśle, bezpośrednio powiązany z liczbą sprzedanych produktów czy wysokością obrotów ze sprzedaży produktów, ale z ilością [...] i liczbą licytujących. Można powiedzieć, że wypłacone wynagrodzenie stanowiło dodatkowy, obok sprzedaży produktów, przychód Spółki, ale nie powiązany bezpośrednio z samą sprzedażą towarów.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że istnienie związku pomiędzy nabyciem [...] a nabywaniem towarów na licytacji, do której można było przystąpić dopiero po zakupie [...], nie spełnia warunku istnienia bezpośredniego związku, o jakim mowa jest w wyroku NSA. Istniała wprawdzie zależność pomiędzy sprzedażą [...] oraz sprzedażą towarów, niemniej jednak nie był to związek tego rodzaju, że pozwalał przyporządkować wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od spółki cypryjskiej ze sprzedawanymi przez Spółkę towarami. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego jako zysk ze sprzedaży [...], jak zostało to wcześniej wskazane, nie była bowiem uzależniona od wysokości obrotu towarami na portalu aukcyjnym. O konieczności istnienia takiej zależności, jako warunku bezpośredniego powiązania pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską, wspomina natomiast w swoim wyroku NSA, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonych dowodów i na ich podstawie doszedł do nieuprawnionego wniosku, że pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym ze sprzedaży [...], a sprzedażą towarów istnieje bezpośredni związek. Takie działanie organu uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi także do uchybienia treści art. 153 p.p.s.a., albowiem organ pominął wyraźne wytyczne zawarte w wyroku NSA, z których wynikała konieczność powiązania wynagrodzenia uzyskanego od spółki cypryjskiej z liczbą sprzedanych przez Spółkę produktów lub wysokością obrotu tymi produktami. W konsekwencji doprowadziło to także do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia, jakie skarżąca Spółka otrzymała od podmiotu cypryjskiego z tytułu udziału w zyskach sprzedaży [...].

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.