Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 889/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 86-88, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 lipca 2020 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 28 lipca 2020 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] określającą T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.050,00 zł w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 20 lutego 2013 r. W kontrolowanym okresie (tj. od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r.) wspólnikami Spółki byli R. S., M. S. oraz Ł. S. Od początku funkcjonowania do 24 stycznia 2017 r. prezesem zarządu Spółki był R. S., natomiast wiceprezesami zarządu Spółki byli M. S. oraz Ł. S. Natomiast od 25 stycznia 2017 r. prezesem jednoosobowego zarządu Spółki jest Ł. S. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Spółka wykazała rozliczenie:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług - 380.741 zł,

- podatek należny - 87.570 zł,

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 2.793 zł,

- nabycie towarów i usług - 398.388 zł,

- podatek naliczony - 91.627 zł,

- razem podatek naliczony - 94.420 zł

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 6.850 zł.

NUS w dniu 25 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. W związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług opisanymi w protokole kontroli nr [...] doręczonym w dniu 8 marca 2017 r., postanowieniami z dnia 20 lipca 2017 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014 r.

NUS opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzji tej zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez:

- T., ul. [...], [..] M., NIP [...],

- P. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji), ul. [...], [...] N., NIP [...].

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie z dnia 18 grudnia 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z uwagi na zapłatę za wykonane prace budowlane na rzecz podwykonawców, tj. A. P. oraz P. Sp. z o.o., Spółka była w pełni uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy faktury wystawione przez A. P. oraz P. Sp. z o.o. były wystawione za faktycznie wykonane roboty budowlane,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i naruszenie tym samym także zasady prawdy obiektywnej, poprzez wyraźne ukierunkowanie postępowania na stwierdzenie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a przejawiające się w szczególności w stwierdzeniu, iż Spółka nie posiada żadnego dowodu na wykonanie spornych usług, podczas gdy to organ powinien przedstawić dowody potwierdzające stanowisko przyjęte w decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez wybiórcze przeprowadzenie dowodów, a w szczególności nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Do odwołania Spółka załączyła 54 umowy o dzieło zawarte przez A. P. z 11 obywatelami Ukrainy.

Jednocześnie Spółka wniosła o:

- zwrócenie się do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. o przesłanie zajętej dokumentacji podatkowej A. P., w tym przede wszystkim umowy współpracy zawartej ze Spółką,

- wezwanie P. Sp. z o.o. o udostępnienie dokumentacji podatkowej dotyczącej współpracy ze Spółką.

Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie świadków:

- wskazanych w piśmie z dnia 22 marca 2017 r. (obywateli Ukrainy, którzy mieli być zatrudnieni przez A. P.), na okoliczność współpracy A. P. ze Spółką,

- A. O. oraz L. T. na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. ze Spółką w grudniu 2014 r.

DIAS postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. odmówił przesłuchania ww. świadków, gdyż okoliczności współpracy Spółki z A. P. oraz P. Sp. z o.o. zostały wystarczająco wyjaśnione dotychczas zgromadzonymi dowodami i przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność nie znajduje uzasadnienia.

Organ II instancji po analizie akt sprawy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka świadczy usługi budowlane, głównie jako podwykonawca. Z rejestru sprzedaży wynika, że w grudniu 2014 r. Spółka świadczyła usługi na rzecz m.in.:

1) E. S.A. w W. - budowa Galerii Handlowej [...] w J., na podstawie zlecenia z dnia 9 maja 2014 r., zmienionego aneksem z dnia 27 lipca 2014 r.,

2) I. Sp. z o.o. w Z. - prace godzinowe przy budowie mostu przez rzekę [...] w N., na podstawie zlecenia z dnia 27 czerwca 2014 r.,

3) A. S.A. w O. - za usługę budowlaną - prace żelbetowe zgodnie z umową nr [...] K. z dnia 8 grudnia 2014 r.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany podatek należny. Natomiast kwestionowany jest podatek naliczony przyjęty do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. wynikający z faktur wystawionych przez część podwykonawców Spółki, tj. A. P. oraz P. Sp. z o.o.

Organ II instancji opisując transakcje Spółki z A. P. wskazał, że już we wcześniejszych okresach (od 2012 r.) A. P. wystawiała faktury na rzecz firm powiązanych rodzinnie ze wspólnikami Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 września 2016 r. wydał decyzję dla A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Z decyzji tej wynika, że A. P. korzystając z faktur zakupu od P.1 Sp. z o.o. wystawiła 124 faktury sprzedaży na łączną wartość netto 3.138.009,36 zł, VAT 706.743,67 zł z tytułu usług budowlanych, usług żelbetonowych, a także sprzedaży szalunków i koparki A. na rzecz firm, powiązanych rodzinnie ze wspólnikami Spółki, tj.:

* T.1,

* T.2 s.c.,

* H. S.,

* M..

W decyzji tej zakwestionowano A. P. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.1 Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono A. P. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na rzecz ww. firm, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 lipca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję

2) wspólnicy Spółki (tj. R. S., Ł. S. oraz M. S.) w okresie od 1 lipca do 2012 r. do 2 maja 2013 r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach T.2 s.c., B. [...], [...] G., NIP [...].

R. S. w dniu 22 września 2014 r. zeznał, że T.2 s.c. została zlikwidowana 2 maja 2013 r., a jej pracownicy zostali zatrudnieni w Spółce i to ona kontynuowała prace budowlane rozpoczęte przez T.2 s.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z dnia 28 kwietnia 2017 r. określił T.2 s.c. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do maja 2013 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W decyzjach tych zakwestionowano T.2 s.c. m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS decyzjami z dnia 27 listopada 2017 r., 11 grudnia 2017 r. oraz 29 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Kr 126/18 oddalił skargę byłych wspólników T.2 s.c. na decyzje DIAS z dnia 27 listopada 2017 r. oraz 11 grudnia 2017 r. dotyczące poszczególnych miesięcy od września 2012 r. do lutego 2013 r. i kwiecień 2013 r.

W rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez A. P. mające dokumentować usługi budowlane:

1. nr [...] z dnia 4 grudnia 2014 r.,

2. nr [...] dnia 29 grudnia 2014 r.,

3. nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r.,

4. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r.,

5. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r.,

na łączną kwotę netto 150.000,00 zł, podatek VAT 34.500,00 zł, kwota brutto 184.500,00 zł.

Spółka w toku kontroli podatkowej na potwierdzenie spornych transakcji zawartych z A. P. przedłożyła jedynie faktury. Należności wynikające z tych faktur miały zostać uregulowane gotówką. Na każdej fakturze znajduje się pieczęć o treści: Uwaga płatność monitorowana przez S. Sp.j., [...] Z.1, ul. [...].

Żaden z członków zarządu Spółki (tj. R. S., M. S. i Ł. S.) nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast pismem z dnia 5 maja 2016 r. Spółka poinformowała, że wszelkich informacji może udzielić w formie pisemnej na zadane pytania.

Pismem (data wpływu 16 września 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji Spółka w zakresie współpracy z A. P. poinformowała, że:

- jest reprezentowana przez trzyosobowy zarząd. W związku z charakterem działalności oraz złą sytuacją finansową nie posiada sekretariatu i rozbudowanej administracji; wobec tego brak jest ewidencji spotkań zarządu z kontrahentami, tym samym trudno określić dokładnie kiedy i gdzie odbywały się spotkania i rozmowy z firmą A. P., a także kto w nich uczestniczył; najprawdopodobniej kontakt nawiązano w 2013 r., a firmy były reprezentowane przez A. P. oraz Ł. S.,

- na pytanie, czy były sporządzane pisemne umowy/zlecenia/zamówienia dotyczące usług budowlanych, zawarte przez Spółę z A. P., Spółka odpowiedziała, że: "W większości były ustalenia ustne",

- nie sporządzano notatek ze spotkań, przetargów oraz kosztorysów; bazowano przede wszystkim na wiedzy i doświadczeniu reprezentantów i zarządzających; ogólne warunki współpracy ustalały osoby reprezentujące firmę, rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur nie nakłada obowiązku wskazywania na fakturach nazw i adresów budów; ogólne warunki realizacji poszczególnych etapów ustalały osoby reprezentujące firmy; Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, na jakich konkretnie budowach usługi na Jej rzecz świadczyła firma A. P.,

- w oparciu o dokumentację generalnego wykonawcy zarząd Spółki nadzorował prace budowlane; nie zatrudniano brygadzistów, kierowników, inspektorów; stawki jakie wypłacał generalny wykonawca nie pozwalały na takie kadrowe zaplecze,

- była tylko dokumentacja ze strony generalnego wykonawcy; brak było dokumentacji pomiędzy kontrahentami, zakres robót ustalano na podstawie wiedzy, doświadczenia i sztuki budowlanej,

- A. P. posiadała dokumentację wyłącznie generalnego wykonawcy,

- trudno określić, czy firma A. P. była bezpośrednim wykonawcą usług, czy korzystała z usług dalszych podwykonawców, a jeśli korzystała z usług podwykonawców, czy Spółka była o tym informowana,

- nie prowadzono notatek dotyczących zaplecza technicznego firmy A. P.; musiało być zaplecze, bo prace budowlane wykonuje się z reguły przy pomocy narzędzi; firmy podwykonawcze ostatnich poziomów nie prowadzą takich ewidencji,

- w związku z tym, że nie prowadzono notatek, Spółka nie jest w stanie określić ilu pracowników A. P., w jakim zakresie i czasie, na jakich budowach wykonywało zlecone przez nią prace; nie jest w stanie także powiedzieć, czy na tej samej budowie jednocześnie pracowali pracownicy Spółki i A. P.; brane było tylko rzeczywiste wykonanie robót,

- na pytanie, czy sporządzano protokoły odbioru robót pomiędzy Spółką a firmą A. P., Spółka odpowiedziała: "Ustalenia potwierdzające rzeczywiste wykonanie robót"; jednocześnie nie przedłożono żadnego protokołu,

- materiały dostarczał generalny wykonawca,

- w związku z brakiem ewidencji trudno określić, kto zapewniał maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji robót budowlanych, na pewno podwykonawcy i generalny wykonawca,

- generalny wykonawca dokonywał obmiarów, a wartości na fakturze podawane były wg ustaleń stawkowych prac i rzeczywistego wykonania,

- na pytanie dotyczące miejsca, terminu i formy zapłaty za usługi świadczone przez A. P., Spółka odpowiedziała: "Usługodawca odbierał faktury od usługobiorcy miejsce wystawienia przez niego faktury widnieje w górnym rogu. Nie prowadzono ewidencji korespondencji, wykorzystuje się firmy pocztowe, kurierskie i osobiste dostarczanie. Przy osobistym dostarczaniu najprawdopodobniej była Pani A. P., a zapłaty dokonywali reprezentanci nie prowadzono notatek który z nich tego dokonywał.",

- były sporządzane potwierdzenia wpłat (przedstawiono do kontroli), dowody były sporządzane przez biura zajmujące się tą kwestią,

- faktury były sporządzane na podstawie rzeczywistego wykonania prac, były dokumenty potwierdzające wykonanie prac; Spółka nie wskazała jednak jakie dokumenty na tę okoliczność były sporządzane.

Pomimo tego, iż - jak wynika z powyższych wyjaśnień Spółki - nie była sporządzana dokumentacja pomiędzy Spółką a A. P., wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła przyporządkowane do faktur zakupu protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych.

Organ II instancji przedstawił zestawienie spornych faktur i protokołów częściowego wykonania robót podwykonawczych, dotyczących usług budowlanych związanych z:

- budową mostu – N. przez rzekę [...],

- budową K.,

- budową Galerii [...].

Stwierdził, że ponadto na potwierdzenie realizacji spornych transakcji Spółka wraz z odwołaniem przedłożyła 54 umowy o dzieło zawarte przez A. P. z 11 obywatelami Ukrainy. Z umów tych wynika, że zostały one zawarte w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 4 listopada 2013 r., przedmiotem dzieła miały być prace budowlane takie jak zbrojenie, betonowanie, szalowanie, skuwanie (nie określono miejsca świadczenia dzieła), za wynagrodzenie 400 zł.

W dniu 19 października 2016 r. w charakterze świadka przesłuchana została A. P., która zeznała m.in., że:

- na pewno nie współpracowała ze Spółką w całym okresie od 1 listopada 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r.; może współpracowała ze Spółką przez 2 lub 3 miesiące; usługi budowlane na pewno były świadczone w Polsce; ze względu na brak całości dokumentacji podatkowej, która została zajęta przez ABW, nie jest w stanie wskazać miejsc prowadzenia tych prac, nie pamięta ich wartości oraz ilości wystawionych faktur,

- na pewno zawarła umowę ze Spółką podpisaną przez obie strony, która również została zajęta przez ABW.,

- wydaje jej się, że przy realizacji danego zlecenia korzystała z firmy podwykonawczej, P.1 Sp. z o.o., której prezesem jest W .Z.,

- nigdy nie informowała Spółki, że będzie korzystała z usług firmy podwykonawczej; wydaje jej się, że odbioru robót dokonywała firma podwykonawcza, przedmiotem robót były prace budowlane ale nie jest w stanie wskazać szczegółów ze względu na brak dokumentacji,

- nie potrafi wskazać danych innych osób, które wspólnie z nią były odpowiedzialne za wykonanie usług na rzecz Spółki,

- zakres prac oraz ich wartość ustalała z właścicielami Spółki, ale nie wie, z którym konkretnie, nie potrafi wskazać jego danych,

- nie pamięta, czy były sporządzane kosztorysy kalkulacyjne dotyczące negocjacji ceny usługi, wstępne, szacunkowe, inwestorskie; być może była sporządzana jakaś dokumentacja, szczegółów nie pamięta,

- zapytana o dokumentację, w oparciu o jaką jej firma wykonywała roboty budowlane oraz kto sprawował nadzór nad prawidłowym wykonaniem poszczególnych etapów robót, zeznała, że korzystała z firmy podwykonawczej, być może była sporządzana jakaś dokumentacja ale nie pamięta, na pewno był jakiś kierownik budowy,

- nie posiada zaplecza technicznego oraz tylu pracowników by móc wykonać prace wynikające z umowy; korzystała z firmy podwykonawczej P.1 Sp. z o.o.,

- nie posiada i nie miała obowiązku posiadania bazy magazynowej oraz placów składowych umożliwiających realizacje zleceń, ponieważ korzystała z firmy podwykonawczej,

- nie wie jakie materiały i narzędzia wykorzystywane były przez jej firmę do realizacji danej usługi, kto z ramienia zleceniodawcy pośredniczył w koordynowaniu robót, przekazywaniu materiałów oraz zleceń, na jakich warunkach świadczone były z jej strony tego typu usługi, czy przekazywanie materiałów było udokumentowane w jakikolwiek sposób. Informacje te może wskazać P.1 Sp. z o.o.,

- nikt z jej firmy nie pracował dla Spółki,

- nie potrafi wskazać kto nadzorował roboty budowlane w których uczestniczyła, czy był zatrudniony kierownik, inspektor nadzoru, czy był prowadzony dziennik budowy, kto dokonywał wpisów do dziennika, bo korzystała z firmy podwykonawczej i nie uczestniczyła bezpośrednio w tych pracach,

- nie jest w stanie wskazać kto dostarczał materiały na plac budowy, kto był odpowiedzialny za ich jakość zgodną z normami i projektem, od jakich dostawców były nabywane, czy przyjęcie materiałów od inwestora było potwierdzane w formie pisemnej oraz kto dokonywał przyjęcia po stronie jej firmy,

- wartość usług wskazana na fakturach była z góry ustalana,

- obmiary wykonanych robót po ich zakończeniu może były wykonywane ale nie posiada wiedzy na ten temat,

- wraz z propozycją wykonania usługi z góry była ustalona jej wartość; nie pamięta, czy pod każdą fakturę były sporządzane protokoły obmiaru robót, nie pamięta też, czy podpisywała protokoły, a jeśli były to mogły być podpisane przez nią lub przez firmę podwykonawczą,

- faktury dla Spółki wystawiała osobiście w większości wysyłała je pocztą, mogła być sporadycznie przejazdem i przekazać je osobiście właścicielom Spółki, gdzieś po drodze lub w siedzibie firmy,

- nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, która ze strony zleceniodawcy odbierała usługi, ani innych osób obecnych przy odbiorze,

- zapłatę otrzymywała zawsze gotówką, pieniądze przekazywał zawsze któryś z prezesów, ale nie potrafi wskazać który konkretnie,

- na pewno posiada jakieś dowody potwierdzające współpracę ze Spółką, ale nie potrafi dokładnie podać jakie, bo dokumenty te zostały zajęte przez ABW.

Z powyższych zeznań zdaniem DIAS wynika, że firma A. P. miała być wyłącznie pośrednikiem, który zlecał wykonanie prac na rzecz Spółki firmie P.1 Sp. z o.o.

P.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] P.1, NIP [...] została wpisana do KRS w dniu 12 marca 2002 r. Od początku funkcjonowania prezesem jej jednoosobowego zarządu jest W, który w dniu 18 września 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka i zeznał, że:

- przedmiotem działalności gospodarczej P.1 Sp. z o.o. w okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. były roboty budowlane,

- zajmował się negocjacjami z kontrahentami, organizacją i realizacją prac budowlanych, odbiorem wykonanych prac, dokumentacją i sprawami finansowymi,

- w okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. P.1 Sp. z o.o. współpracowała z A. P.; współpraca polegała na "wykonywaniu robót ogólnobudowlanych, coś tam było z transportem",

- P.1 Sp. z o.o. nie sporządzała protokołów dokumentujących realizację usług na rzecz A. P.; protokoły sporządzała A. P. ze swoim inwestorem,

- osobiście albo telefonicznie kontaktował się z firmą A. P.,

- A. P. będzie wiedzieć na czym konkretnie polegały usługi budowlane świadczone przez P.1 Sp. z o.o. oraz gdzie i na jakim obiekcie je wykonano bo ona zawierała umowy, on tylko jechał oglądać; było to na terenie Ś. i poza Ś.; teraz nie jest już w stanie wskazać obiektów, wie że na terenie M. robili prace,

- P.1 Sp. z o.o. nie zlecał wykonania usług podwykonawcom. Na budowach pracowali pracownicy P.1 Sp. z o.o. w zależności od potrzeb, czasami wystarczyło 2 i sprzęt, czasami jechało 4,

- materiały zapewniał inwestor,

- prace odbierała A. P. razem z nim i miała zawsze protokół odbioru już od inwestora; jeśli stwierdziła, że wszystko jest w porządku, to wypisywali fakturę, nie robili już protokołów odbioru; w odbiorach zawsze uczestniczył z A. P.,

- w momencie gdy A. P. miała protokół odbioru sporządzony z inwestorem, jechał z nią razem na budowę, sprawdzili ich roboty, jeżeli wszystko było dobrze, to ona po otrzymaniu pieniędzy od inwestora płaciła mu gotówką,

- na pytanie czy zna:

R. S., zeznał, że coś mu to nazwisko mówi, ale nie może sobie konkretnie przypomnieć,

Ł. S., zeznał, że "może to ten był, może ich spotkał w biurze u niej, ale nie wie",

- w okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. nie współpracował z R. S. i Ł. S.. Wszystko załatwiał przez A. P.,

- na pytanie, czy zna Spółkę - zeznał, że nie przypomina sobie.

Oceniając wyżej opisany materiału dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Świadczą o tym brak dokumentacji podatkowej, brak wiedzy o przebiegu transakcji, forma zapłaty oraz wyjaśnienia generalnych wykonawców i zeznania pracownika Spółki.

Następnie organ II instancji umotywował przyjętą ocenę na s. 13-19 uzasadnienia decyzji.

Kolejno organ odwoławczy opisując transakcje Spółki z P. Sp. z o.o. wskazał, że w rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. Spółka zaewidencjonowała dwie faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. mające dokumentować usługi ogólnobudowlane:

1. nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. na kwotę netto 84.950,00 zł,

2. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na kwotę netto 95.050,00 zł.

Jako formę płatności wskazano przelew, przy czym na fakturach brak jest nr rachunku bankowego P. Sp. z o.o. Jednocześnie Spółka przedłożyła następujące 3 dokumenty KW, na łączną kwotę wypłaty 161.400,00 zł.

Na odwrocie faktur zamieszczono protokoły częściowego zakończenia robót. Z protokołu zamieszczonego na odwrocie faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. wynika, że:

- został on sporządzony w dniu 11 grudnia 2014 r.,

- zamawiającym jest Spółka,

- wykonawcą jest P. Sp. z o.o.,

- dotyczy on budowy Q.,

- zamawiający potwierdza wykonanie części prac budowlanych o wartości netto 84.950,00 zł, VAT 19.538,50 zł, brutto 104.488,50 zł,

- zamawiający nie zgłasza żadnych usterek i nieprawidłowości.

Z kolei z protokołu zamieszczonego na odwrocie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wynika, że:

- został on sporządzony w dniu 31 grudnia 2014 r.,

- zamawiającym jest Spółka,

- wykonawcą jest P. Sp. z o. o.,

- dotyczy on budowy Galerii [...] we W.1, ul. [...],

- zamawiający potwierdza wykonanie części prac budowlanych o wartości netto 95.050,00 zł, VAT 21.861,50 zł, brutto 116.911,50 zł,

- zamawiający nie zgłasza żadnych usterek i nieprawidłowości.

Na protokołach tych znajduje się podpis reprezentującego Spółkę R. S., a także pieczątka P. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

Pismem (data wpływu 16 wrzesień 2016 r.) na wezwanie organu I instancji Spółka w zakresie współpracy z P. Sp. z o.o. wyjaśniła, że:

- podobnie jak w przypadku współpracy z A. P., w związku z tym, że administracyjne funkcjonowanie Spółki jest maksymalnie ograniczone, brak jest ewidencji spotkań z kontrahentami, tym samym trudno określić dokładnie kiedy, z kim i w jakich miejscach odbywały się spotkania, rozmowy z P. Sp. z o.o. Kontakt z P. Sp. z o.o. nawiązano najprawdopodobniej w II połowie 2014 r.,

- na pytanie, czy były sporządzane pisemne umowy/zlecenia/zamówienia dotyczące usług budowlanych, zawarte przez Spółkę z P. Sp. z o.o., Spółka odpowiedziała, że większość zleceń, zamówień ustalano ustnie, gdyż taka forma jest praktykowana wśród kontrahentów z rodzimego rynku,

- P. Sp. z o.o. w całym zakresie (tj. przy uzgadnianiu warunków współpracy, zawieraniu umów, odbiorze robót, płatnościach) reprezentował A. O.; potwierdzano tylko wykonanie prac,

- rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur nie nakłada obowiązku wskazywania na fakturach nazw i adresów budów; ogólne warunki realizacji poszczególnych etapów ustalały osoby reprezentujące firmy,

DIAS stwierdził, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, na jakich konkretnie budowach P. Sp. z o.o. świadczyła na jej rzecz usługi budowlane.

- w związku z brakiem rozbudowanej administracji nie było przetargów, zapisywania notatek, kosztorysów; przy ustalaniu wartości przedmiotowych prac bazowano na wiedzy i doświadczeniu reprezentantów i zarządzających,

- reprezentanci i zarząd nadzorowali prace budowlane, nie zatrudniano brygadzistów, kierowników, inspektorów; stawki jakie wypłacał generalny wykonawca nie pozwalały na takie kadrowe zaplecze,

- była tylko dokumentacja ze strony generalnego wykonawcy; brak było dokumentacji pomiędzy Spółka a P. Sp. z o.o., ustalano roboty na podstawie wiedzy, doświadczenia i sztuki budowlanej,

- nie wie czy P. Sp. z o.o. była bezpośrednim wykonawcą usług, czy korzystała z firm podwykonawczych, nie prowadzono dokumentacji i notatek, do rozliczenia brane było rzeczywiste wykonanie robót,

- nie prowadzono notatek dotyczących sprzętu i zaplecza P. Sp. z o.o.; musiało być zaplecze, bo prace budowlane wykonuje się z reguły przy pomocy narzędzi, firmy podwykonawcze ostatnich poziomów nie prowadzą takich ewidencji,

- trudno określić, kto pośredniczył na co dzień z ramienia zleceniodawcy w koordynowaniu zleconych robót i przekazywaniu materiałów, nie było notatek, kierownicy ze strony generalnego wykonawcy byli odpowiedzialni za materiały budowlane,

- w związku z tym, że nie prowadzono notatek, Spółka nie jest w stanie określić ilu pracowników P. Sp. z o.o., w jakim zakresie i czasie, na jakich budowach wykonywało zlecone przez nią prace; nie jest w stanie także powiedzieć, czy na tej samej budowie jednocześnie pracowali pracownicy Spółki i P. Sp. z o.o.,

- generalny wykonawca prowadził na pewno dzienniki budowy i różne dokumenty potrzebne do odbiorów robót,

- na okoliczność odbioru robót od P. Sp. z o.o. były poświadczenia wykonania robót (przedłożone do kontroli), (wbrew temu twierdzeniu Spółka nie przedłożyła tych poświadczeń),

- materiał dostarczał generalny wykonawca,

- nie prowadzono ewidencji maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji robót budowlanych; najprawdopodobniej były one dostarczane przez generalnego wykonawcę i podwykonawców różnych poziomów,

- generalny wykonawca dokonywał obmiarów, a wartości na fakturze podawane były wg ustaleń stawkowych prac i rzeczywistego wykonania,

- nie prowadzono ewidencji w jakich miejscach były dokonywane zapłaty za wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury, najprawdopodobniej w siedzibach firm, strony rozliczały się przez swoich reprezentantów, były sporządzane potwierdzenia wpłat (przedstawiono do kontroli), dowody były sporządzane przez biura zajmujące się tą kwestią na podstawie rzeczywistych płatności,

- faktury były sporządzane na podstawie rzeczywistego wykonania prac, były dokumenty potwierdzające wykonanie prac (Spółka nie wskazała jakie dokumenty na tą okoliczność były sporządzane).

Odnośnie P. Sp. z o.o. (aktualnie w likwidacji) DIAS ustalił, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 20 lutego 2014 r. Wspólnikami P. Sp. z o.o. są M. M. oraz L.T. Od rejestracji do 13 lipca 2015 r. prezesem jednoosobowego zarządu był M. M. Natomiast od rejestracji do 28 maja 2015 r. prokurentem spółki był A. O. W związku z niepowołaniem organu uprawnionego do reprezentacji P. Sp. z o.o. w okresie od dnia 1 czerwca 2017 r. do 16 stycznia 2018 r. była reprezentowana przez kuratora, natomiast od dnia 17 stycznia 2018 r. jest reprezentowana przez likwidatora.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. P. Sp. z o.o. została wezwana o przedłożenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych ze Spółką. Pisma te zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Nie udzielono na nie żadnej odpowiedzi.

A. O. w toku kontroli podatkowej pismami z dnia: 31 maja 2016 r., z dnia 30 czerwca 2016 r. oraz z dnia 12 sierpnia 2016 r. był wzywany na przesłuchanie na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. ze Spółką. Jednocześnie A. O. był wzywany o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę. A. O. nie stawił się na żadne z tych wezwań i w konsekwencji nie przedłożył żadnych dowodów. Nie usprawiedliwił również swej nieobecności. Wobec powyższego Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. nałożył na A. O. karę porządkową w wysokości 500 zł.

Natomiast - na wniosek Spółki - w toku postępowania podatkowego A. O. pismami z dnia 19 grudnia 2017 r. oraz z dnia 19 stycznia 2018 r. został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. ze Spółką. Jednocześnie był on wzywany o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę. A. O. nie zgłosił się jednak na wezwania (w konsekwencji nie przedłożył żadnych dowodów), usprawiedliwiając swoją nieobecność zwolnieniami lekarskimi.

Z kolei L. T. pismem z dnia 26 września 2016 r. został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. ze Spółką. Jednocześnie był wzywany o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę.

Pismem (data wpływu 13 października 2016 r.) L. T. poinformował, że nie może stawić się na przesłuchanie, gdyż wyjeżdża do Austrii do pracy na nieokreślony czas. W związku z tym zwrócił się z prośbą o przesłanie pytań, na które udzieli pisemnej odpowiedzi. Pismem z dnia 21 października 2016 r. wezwano L. T. o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy P. Sp. z o.o. ze Spółką w terminie 7 dni od daty jego odbioru. Pismo to zostało doręczone w dniu 28 października 2016 r., jednakże nie udzielono na niego żadnej odpowiedzi.

Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. ponownie wezwano L. T. na przesłuchanie w charakterze świadka, a także o przedłożenie ww. dowodów. Pismo to zostało doręczone w dniu 3 stycznia 2017 r., jednakże L. T. nie stawił się na przesłuchanie i w konsekwencji nie przedłożył żadnych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. nałożył na L. T. karę porządkowa w wysokości 500 zł.

Dalej organ II instancji oceniając wyżej opisany materiału dowodowy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że Spółka nie korzystała z usług P. Sp. z o.o., a faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Zdaniem DIAS świadczą o tym okoliczności dotyczące braku związku zakupów ze sprzedażą, brak wiedzy o przebiegu transakcji oraz forma zapłaty, co organ odwoławczy umotywował na s. 24-27 uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że zeznanie jej pracownika M. K. z dnia 24 czerwca 2016 r., iż słyszał od kolegów, że A. O. zatrudnia ludzi potwierdza, że sporne usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter, organ II instancji stwierdził, że twierdzenie to jest nielogiczne i całkowicie bezpodstawne. Z powyższego zeznania nie można wyciągnąć wniosku przedstawionego przez Spółkę. Zeznanie to nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie, iż sporne transakcje miały realny charakter.

Kolejno organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wraz z przywołaniem dotyczących tych przepisów orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE.

Z powyższą decyzją DIAS nie zgodziła się Skarżąca i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury wystawione przez P.2 A. P. i P. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze,

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca w związku z nabyciem usług od P.2 A. P. i P. sp. z o.o. była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. postępowania, które miało istotny wypływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy była ona wadliwa i z tego względu winna zostać uchylona,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, w tym odmowę - mocą postanowienia z dnia 25 czerwca 2020 r. - przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M. K.1, Y. K., P. P., I. S., S. P., I. V., M. S., Z. K., A. F., S. K., V. S., A. O. oraz L. T. i w rezultacie wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

- art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 8 lutego 2022 r. wyznaczył termin posiedzenia niejawnego w sprawie w składzie trzech sędziów na dzień 24 lutego 2022 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 69.050,00 zł w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług opisane w protokole kontroli nr [...] doręczonym Skarżącej w dniu 8 marca 2017 r.

Powyższe miało miejsce ze względu na zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez:

- T.. w M., oraz

- P. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) w N..

Co istotne, w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany podatek należny. Sporna jest natomiast wyłącznie wysokość podatku naliczonego przyjętego do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. wynikającego z faktur wystawionych przez część podwykonawców Spółki, tj. A. P. oraz P. Sp. z o.o.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Kwestią sporną zatem w przedmiotowej sprawie jest wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Spółki za usługi budowlane w grudniu 2014 r., tj. A. P. oraz P. Sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy, w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Spółki były usługi budowlane, które wykonywała sama jako podwykonawca, bądź, zgodnie z rejestrem sprzedaży, zlecała je dalszym podwykonawcom, w tym A. P. i P. Sp. z o.o.

Z rejestru sprzedaży Skarżącej wynika, że w grudniu 2014 r. Spółka świadczyła usługi na rzecz m.in.:

- E. S.A. w W., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r., o wartości netto 170.439,25 zł, VAT 39.201,03 zł, dotyczące budowy Galerii Handlowej [...] w J., na podstawie zlecenia z dnia 9 maja 2014 r., zmienionego aneksem z dnia 27 lipca 2014 r.,

- I. Sp. z o.o. w Z., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r., o wartości netto 83.720,00 zł, VAT 28.419,72 zł, za prace godzinowe przy budowie mostu przez rzekę [...] w N., na podstawie zlecenia z dnia 27 czerwca 2014 r.,

- A. S.A. w O., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., wartość netto 43.500,00 zł, VAT 10.005,00 zł, za usługę budowlaną - prace żelbetowe - zgodnie z umową nr [...] K. z dnia 8 grudnia 2014 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Deklaracje VAT-7 za ten okres należało złożyć najpóźniej w dniu 26 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast decyzja DIAS wydana została w dniu 28 lipca 2020 r., (doręczona dnia 3 sierpnia 2020 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w rezultacie wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji i skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w postępowaniu podatkowym.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom i twierdzeniom Skarżącej nie dał wiary oraz z jakich przyczyn. Wskazał dlaczego zakwestionował dowody potwierdzające zdaniem Skarżących rzeczywisty charakter transakcji z A. P. oraz P. Sp. z o.o. (m.in. przedłożone po przeszło dwóch latach od wszczęcia kontroli, tj. przy odwołaniu z 18 grudnia 2018 r., kopie 54 umów o dzieło zawartych z obywatelami Ukrainy). Jednoznacznie wskazał, którym dowodom dał wiarę oraz ocenił, które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (np. dowody z przesłuchań 11 obywateli Ukrainy oraz wspólnika i byłego prokurenta spółki P. – odpowiednio: L. T. i A. O.).

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że A. P. i spółka P. wykonały usługi opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Po analizie akt sprawy orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez A. P. oraz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P.2 (A. P.) nie posiadała żadnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nie zatrudniała pracowników, faktycznie nie korzystała z usług podwykonawców, nie była wyposażona w aktywa umożliwiające wykonanie przedmiotowych usług na poziomie fakturowanego obrotu.

Nie posiadała także wystarczających środków na prowadzenie takich prac. Przyjmując nawet, że P.2 pełniła funkcję pośrednika, to organy podatkowe udowodniły, że wśród kontrahentów P.2 nie było firmy, która mogłaby wykonać usługi budowlane polegające na budowie galerii handlowej (centrum handlowego) czy mostu na obwodnicy, do wykonania których zobowiązała się Skarżąca na podstawie umów z E. S.A., I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Usługi budowlane zakupione od A. P. Skarżąca miała odsprzedać do:

- I. Sp. z o.o., generalnego wykonawcy budowy mostu przez rzekę [...] w N., zrealizowanej zgodnie ze zleceniem z dnia 9 maja 2014 r., zmienionym aneksem z dnia 27 lipca 2014 r.,

- E. S.A., generalnego wykonawcy budowy Centrum Handlowo-Usługowo-Rozrywkowego [...] w J..

Obaj generalni wykonawcy udzielili informacji, że Skarżąca w trakcie realizacji zlecenia nie korzystała z dalszych podwykonawców.

Dodatkowo M. K., pracownik Skarżącej od jesieni 2014 r., pracujący m.in. jako spawacz na budowie obwodnicy północnej w N. (tj. budowie mostu przez rzekę [...] w N.), nie spotkał się z firmą A. P.

Tymczasem z dostarczonych protokołów częściowego wykonania robót wynika, że w dniu 23 grudnia 2014 r. Spółka oraz firma A. P. miały uczestniczyć w odbiorze na następujących inwestycjach:

- S. S.A., generalnego wykonawcy budowy V. we W.1, przy czym faktura dokumentująca tę transakcję została zaewidencjonowana w rejestrze za styczeń 2015 r.,

- E. S.A., generalnego wykonawcy budowy Galerii [...] w J.,

- A. S.A., generalnego wykonawcy budowy K. we W.1.

W dniu 19 października 2016 r. A. P. przesłuchana w charakterze świadka wskazała m.in., że nie współpracowała ze Skarżącą od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. (a zatem i w grudniu 2014 r.). Jakakolwiek istniejąca dokumentacja została zajęta przez ABW. Dodatkowo nie była w stanie wymienić dokumentów, które miałyby dokumentować współpracę ze Skarżącą. Nie pamiętała, czy były sporządzane kosztorysy oraz na podstawie jakiej dokumentacji jej firma wykonywała roboty budowlane. Jedynym wymienionym przez A. P. dokumentem była umowa, która miała być podpisana przez obie strony. Na potwierdzenie transakcji ze Skarżącą nie przedłożyła żadnej dokumentacji.

DIAS słusznie uznał, że zeznania A. P. są sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżącej, zgodnie z którymi między kontrahentami nie była sporządzana dokumentacja, a ustalenia odbywały się ustnie.

Odnośnie wskazywanej przez A. P., choć w niespójny i niekonsekwentny sposób, jako Jej podwykonawcę spółki P.1, należy wskazać, że organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że również P.1 Sp. z o.o. nie wykonała robót zafakturowanych na rzecz A. P., które to roboty miały być wykonane przez A. P., jako opisane w fakturach wystawionych na rzecz T.2.

Znamienne w tym zakresie są zeznania W. Z. - prezesa zarządu spółki P.1. W dniu 18 września 2017 r. W .Z. przesłuchany w charakterze świadka wskazał m.in., że potwierdza współpracę z A. P., jednakże nie jest w stanie wskazać obiektów, na których P.1 Sp. z o.o. miała świadczyć usługi budowlane na jej rzecz.

W .Z. nie był w stanie opisać, na czym konkretnie polegały usługi budowlane oraz gdzie były one świadczone. Wskazał na wiedzę w tym zakresie A. P.. Opisał tez jej rolę w sporządzaniu protokołów odbioru robót z inwestorem, odbioru prac od P.1 Sp. z o.o. oraz sprawdzania jakości i zakresu wykonanych prac na placach budowy.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy prawidłowo oceniły powyższe zeznania W. Z. oraz A. P. jako niewiarygodne, a jednocześnie dowiodły, że P.1 nie wykonała opisanych w spornych fakturach prac na rzecz P.2.

O braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą zatem następujące okoliczności.

Z treści faktur dotyczących transakcji zawartych przez Skarżącą z A. P. wynika, że dotyczą one usługi budowlanej, jednak nie podano w nich jakie prace zostały wykonane, gdzie i w jaki sposób wyliczono wartość usługi. A. P. i Skarżąca nie posiadali należytej dokumentacji podatkowej spornych transakcji. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie tłumaczenie Skarżącej, że na fakturach nie podano nazw budów, bo nie wymagało tego rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur.

Strony umowy o świadczenie usług budowlanych w sposób oczywisty muszą posiadać elementarną wiedzę na temat inwestycji, w realizacji której mają brać udział. Bez podstawowej wiedzy na temat danego przedsięwzięcia nie można zlecić wykonywania prac podwykonawcy, sprawdzać ich prawidłowego wykonania oraz prawidłowo je rozliczyć.

Jednocześnie Skarżąca wyjaśniała, że w większości ustalenia z A. P. były dokonywane ustnie, nie prowadzono żadnych zapisków, notatek ze spotkań, nie było przetargów, kosztorysów. Spółka dysponowała jedynie dokumentacją generalnego wykonawcy. Brak było dokumentacji pomiędzy Skarżącą a A. P. Przy realizacji danej inwestycji bazowano na wiedzy i doświadczeniu osób reprezentujących Spółkę i firmę A. P.

A. P. na potwierdzenie transakcji ze Spółką nie przedłożyła żadnej dokumentacji, twierdząc jedynie, że została ona zajęta przez ABW.

Mając powyższe na uwadze, wniosek Skarżącej o wystąpienie do ABW o przesłanie dokumentów dotyczących współpracy Spółki z A. P., w tym umowy współpracy - w sytuacji gdy Spółka nie przedłożyła takiej dokumentacji, a uprzednio twierdziła, że nie była ona sporządzana - nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wraz z zastrzeżeniami z dnia 22 marca 2017 r. do protokołu kontroli Skarżąca przedłożyła protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych, które zostały sporządzone przez firmę A. P. i przyporządkowane do faktur zakupu wystawionych przez tę firmę mimo, że wcześniej twierdziła, że w większości ustalenia z A. P. były dokonywane ustnie. W treści tych protokołów podano jedynie: daty ich sporządzenia, wykonawcę i podwykonawcę, inwestycję, której dotyczą oraz wartość wykonanych robót. Brak jest natomiast informacji odnośnie zakresu lub rodzaju wykonanych prac, terminu ich wykonania. W żadnym z tych protokołów nie wymieniono również osób uczestniczących przy odbiorze robót. Protokoły zawierają jedynie pieczątki firmowe Skarżącej i firmy A. P. oraz nieczytelne podpisy. Nie wynika z nich aby generalny wykonawca uczestniczył przy odbiorze prac, chociaż zgodnie z wyjaśnieniami Spółki generalny wykonawca miał być przy odbiorze prac obecny.

Zauważyć należy, że A. P. zeznała, iż zlecała wszystkie prace P.1 Sp. z o.o., a w związku z tym nie uczestniczyła w nich bezpośrednio, a odbioru robót miał dokonywać jej podwykonawca. Natomiast z ww. protokołów wynika, że dokonywała tego firma A. P. Z kolei W .Z. zeznał, że P.1 Sp. z o.o. nie sporządzała protokołów dokumentujących realizację usług na rzecz A. P. Protokoły te miała sporządzać A. P. ze swoim inwestorem.

Rzeczywistego charakteru spornych usług nie potwierdzają też wyjaśnienia Skarżącej odnośnie osób, które miały je wykonywać. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wskazała pracowników A. P. (11 obywateli Ukrainy), którzy mieli świadczyć w jej imieniu te usługi.

Takiego przebiegu prac i realizacji spornych transakcji nie potwierdzają również kolejne dokumenty przedłożone przez Skarżącą wraz z odwołaniem - 54 umowy o dzieło zawarte przez A. P. z 11 obywatelami Ukrainy. Dokumenty te zostały przedłożone z odwołaniem, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej "dopiero aktualnie zostały odszukane". Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób weszła w posiadanie tych umów, skoro nie jest ich stroną.

Z umów tych wynika, że zostały one zawarte w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 4 listopada 2013 r., a przedmiotem dzieła miały być prace budowlane (zbrojenie, betonowanie, szalowanie, skuwanie), za wynagrodzenie 400 zł. Zatem umowy te nie dotyczą badanego okresu, a tym samym w żaden sposób nie mogą potwierdzać realizacji przez firmę A. P. usług na rzecz Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami w grudniu 2014 r.

Co więcej, Powiatowy Urząd Pracy w M. (urząd właściwy dla A. P.) pismem z dnia 26 września 2017 r. poinformował, że A. P. nie rejestrowała żadnych oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom Ukrainy.

Wobec części zeznań A. P., że była wyłącznie pośrednikiem, a wszelkie prace zlecała P.1 Sp. z o.o., należy też wskazać, że Powiatowy Urząd Pracy w P. pismem z dnia 22 września 2017 r. poinformował, że P.1 Sp. z o.o. również nie rejestrowała oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom Ukrainy.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza również brak wiedzy członków zarządu Skarżącej co do przebiegu współpracy z A. P. Nie byli oni bowiem w stanie powiedzieć na jakiej inwestycji miały być świadczone sporne usługi mimo, że mieli nadzorować prace budowlane. Również sama A. P. nie była w stanie wymienić inwestycji, na których jej firma miała świadczyć usługi na rzecz Spółki, zakresu i rodzaju wykonanych robót budowlanych, nie pamiętała także ich wartości oraz ilości wystawionych faktur.

Podsumowując, organ II instancji słusznie uznał zeznania A. P. za sprzeczne z wyjaśnieniami Spółki, zgodnie z którymi między kontrahentami nie była sporządzana dokumentacja, a ustalenia odbywały się ustnie, a także zeznaniami W. Z., zgodnie z którymi Skarżąca brała aktywny udział w odbiorze wykonanych robót i sporządzaniu protokołów odbioru.

W zakresie wiedzy o przebiegu transakcji, dokumentów dotyczących spornych transakcji, szczegółów współpracy, w tym miejsca świadczenia usług, zakresu i rodzaju wykonanych prac, wykonawcy i podwykonawców spornych usług, wiedzy o ilości ewentualnych pracowników A. P. świadczących usługi na jej rzecz, posiadania zaplecza oraz czy i jakie materiały zapewniał generalny wykonawca, wyjaśnienia Skarżącej, A. P. i W. Z. są wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne oraz nielogiczne (np. Skarżąca twierdzi, że wartości na fakturach podawane były według ustaleń stawkowych prac i rzeczywistego wykonani prac, natomiast A. P. zeznała, że kwoty należności wykazane na fakturach były z góry określone).

Wyjaśnienia Spółki, a także zeznania świadków (w tym W. Z.) wykluczają się nawzajem, są sprzeczne oraz nielogiczne, w szczególności w kwestii sporządzania protokołów odbioru robót, sprawdzania jakości i zakresu wykonanych prac, czynnego udziału w realizacji danego przedsięwzięcia. Reasumując, ww. zeznania nie wskazują konkretnych zdarzeń czy okoliczności współpracy, zatem nie sposób uznać je za wiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają realizację spornych transakcji.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że płatności za sporne usługi miały być dokonywane gotówką, na okoliczność czego były sporządzane potwierdzenia odbioru gotówki. W toku kontroli nie przedłożono jednak tych dokumentów. Natomiast na fakturach, które miały dokumentować sporne transakcje, znajduje się pieczątka, z której wynika, że płatność monitorowana była przez S. Sp.j. w Z.1. Jak jednak wynika z informacji pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego, S. Sp.j. funkcjonowała w okresie od 5 listopada 2007 r. do 23 lutego 2009 r., a zatem nie mogła monitorować płatności Spółki w grudniu 2014 r.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że przedstawione protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych nie są wiarygodnym dowodem.

Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności potwierdzają stanowisko organów obu instancji, że wystawione przez A. P. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącej z P. Sp. z o.o., stwierdzić należy, że organ II instancji słusznie uznał, że Spółka realnie nie korzystała z usług tego podmiotu, a faktury przezeń wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku transakcji z A. P., także i w tym przypadku Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnej dokumentacji podatkowej. Spółka na potwierdzenie transakcji z P. Sp. z o.o. przedłożyła faktury, protokoły częściowego zakończenia robót oraz dokumenty KW.

Zgodnie z rejestrem zakupów Skarżącej, w grudniu 2014 r. zaewidencjonowała Ona dwie faktury od P. Sp. z o.o. Jako formę płatności wskazano przelew, przy czym na fakturach brak jest nr rachunku bankowego. Jednocześnie Skarżąca przedłożyła 3 dokumenty KW.

Ponadto wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła dodatkowe dokumenty, mimo to twierdząc, że brak było dokumentacji pomiędzy nią a P. Sp. z o.o. a większość ustaleń dokonywana była ustnie.

Z przedłożonych faktur wynika wyłącznie, że dokumentują usługi ogólnobudowlane. Natomiast protokoły zawierają jedynie ogólne informacje, takie jak data sporządzenia, wartość usług oraz inwestycje, na których miały być świadczone. Na protokołach tych znajduje się podpis R. S. oraz pieczątka P. Sp. z o.o. wraz z nieczytelnym podpisem. Z przedłożonych protokołów nie wynika chociażby jaki rodzaj robót został wykonany, w jakim czasie, według jakich stawek, brak informacji z czego wynika kwota podana na fakturze. Z protokołów tych wynika, że P. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi na rzecz Spółki przy budowie Centrum Handlowego [...] w L. (czy też Q.) oraz Galerii [...] we W.1.

Zatem ani z materiału dowodowego, w tym w szczególności z dokumentacji podatkowej, ani z wyjaśnień Skarżącej, nie wynika na jakich warunkach, ani nawet na jakich konkretnie budowach P. Sp. z o.o. świadczyła na jej rzecz usługi budowlane.

Powyżej wskazane istotne okoliczności nie wynikają również z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały także wyjaśnione przez Skarżącą ani Jej kontrahentów w toku postępowania podatkowego.

Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, że generalnym wykonawcą Galerii [...] we W.1, opisanej na odwrocie faktury nr [...], była E. S.A., która w piśmie z dnia 28 października 2016 r. poinformowała, że w okresie od 1 października r. do 31 sierpnia 2015 r. Spółka świadczyła na jej rzecz jedynie usługi przy budowie Galerii Handlowej [...] w J.. Spółka pomimo rzekomego nabycia od P. Sp. z o.o. ww. usług nie wystawiła na rzecz E. S.A. (ani innego podmiotu) faktury dokumentującej sprzedaż usług dotyczących budowy ww. Galerii.

Natomiast generalnym wykonawcą Centrum Handlowego [...] w L. była A.2 Sp. z o.o., z którą w kontrolowanym okresie (od listopada 2014 r. do sierpnia 2014 r. Spółka nie współpracowała (Spółka nie wystawiła na jej rzecz żadnej faktury).

Zauważyć należy, że także z faktur zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży Spółki za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. nie wynika, aby Skarżąca świadczyła usługi na budowie Centrum Handlowego [...] w L.. Zatem brak jest jakiegokolwiek związku zakupu usług budowlanych od P. Sp. z o.o. udokumentowanych spornymi fakturami z jakąkolwiek sprzedażą Spółki nie tylko w grudniu 2014 r., ale także w późniejszym okresie objętym kontrolą. Wobec tego protokoły częściowego zakończenia robót, a także wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie, organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne.

Natomiast przedłożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dowody mające potwierdzać realizację przez P. Sp. z o.o. spornych transakcji (tj. zgłoszenie podwykonawcy z dnia 18 marca 2014 r., oświadczenie o niezaleganiu z dnia 18 marca 2014 r., obciążenie za korzystanie z kontenerów, protokół przekazania kontenerów z 16 czerwca 2014 r., nota obciążeniowa z tytułu kary za pracownika) dotyczą innego podmiotu gospodarczego, tj. C. Sp. z o.o., a także innego okresu niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, tj. od marca do czerwca 2014 r. oraz innej niż wynika to z przedłożonych przez Skarżącą protokołów częściowego wykonania robót inwestycji tj. budowy budynku biurowego V. we W.1. Zatem prawidłowo uznały organy podatkowe, że ww. przedłożone dokumenty nie mają żadnego związku z niniejsza sprawą i w żaden sposób nie mogą potwierdzać realizacji spornych transakcji przez P. Sp. z o.o.

Pomimo tego, że członkowie zarządu Skarżącej mieli nadzorować prace budowlane, a R. S. (prezes zarządu Spółki) miał dokonywać odbioru prac od P. Sp. z o.o., Skarżąca nie była w stanie wskazać szczegółów współpracy, w tym miejsca świadczenia usług, zakresu i rodzaju wykonanych prac, czy prace wykonywał bezpośrednio P. Sp. z o.o. czy jej podwykonawca, także ilu pracowników P. Sp. z o.o. wykonywało te usługi.

Skarżąca nie ma wiedzy o przebiegu współpracy z P. Sp. z o.o. Jej wyjaśnienia są nieprecyzyjne, nie opisują żadnych wiarygodnych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez P. Sp. z o.o., wobec tego słusznie organy podatkowe uznały je za niewiarygodne.

Podsumowując, rację należy przyznać organom podatkowym, że żaden z oferowanych przez Skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Oprócz umowy i faktury podatnik powinien zatem przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług, które typowo towarzyszą obrotowi gospodarczemu w branży usług budowlanych (chociażby notatki, kosztorysy). Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, Skarżąca nie przedłożyła.

Jako przykład takiej istniejącej dokumentacji towarzyszącej rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu organ II instancji trafnie wskazał na innych kontrahentów Skarżącej (np. B.S., A. K.), z którymi Skarżąca posiada w formie pisemnej umowy o współpracy, szczegółowe zestawienia wykonanych prac, protokoły wykonania robót czy potwierdzenia dokonania przelewu.

W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Skarżąca (pomimo licznych wezwań NUS do przedłożenia dokumentacji), nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać, czyli jakie konkretnie roboty budowlane zostały wykonane.

Wątpliwości budzi również zapłata za rzekomo wykonane usługi przez P., jako że jak wynika z faktur, miały być dokonywane przelewem, przy czym na fakturze brak jest nr rachunku bankowego P. Sp. z o.o., a jednocześnie na potwierdzenie zapłaty przedłożono dokumenty KW opiewające na kwotę 161.400,00 zł. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, w jaki sposób dokonała zapłaty pozostałej należności wynikającej ze spornych faktur tj. kwoty 60.000,00 zł.

Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, P. Sp. z o.o. miała być reprezentowana przez A. O.. Z kolei z dokumentów KW wynika, że Skarżącą reprezentował Ł. S.. Z dokumentów KW wynika, że Skarżąca przekazała P. Sp. z o.o. ww. kwotę w trzech ratach w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. Przy czym jak wynika z KRS, w tym okresie A. O. nie pełnił w P. Sp. z o.o. żadnej funkcji (do dnia 28 maja 2015 r. był prokurentem P. Sp. z o.o.). Co więcej w ww. okresie P. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego organu uprawnionego do jej reprezentacji. Wobec tego przedłożone przez Skarżącą dokumenty KW organy słusznie uznały za niewiarygodne.

Dodatkowo zauważyć należy, że P. Sp. z o.o. nie posiadała zasobów osobowych, które mogłoby wykonać usługi budowlane w grudniu 2014 r. na wartość netto 180.000 zł, bowiem ze złożonej rocznej deklaracji PIT-4 za 2014 r. wynika, że w grudniu 2014 r. zatrudniała 5 osób, w tym 2 kobiety.

Kolejno zauważyć należy, że dokonywanie płatności gotówkowych w wysokościach wynikających z części zakwestionowanych faktur P. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. na kwotę netto 84.950,00 zł, nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na kwotę netto 95.050,00 zł, podobnie jak faktura A. P. nr [...] z dnia 4 grudnia 2014 r. na kwotę 100.000,00 zł netto) były wyższe niż 15.000,00 Euro, licząc według kursu NBP z 3 i 10 grudnia 2014 - 4,15 zł za 1 Euro, 30 grudnia 2014 r. - 4,31 zł), stanowiło naruszenie obowiązującego w 2014 r. przepisu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Należy podkreślić, że zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, co zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta. Takie działanie nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności przedsiębiorcy.

Przedstawione powyżej przez Sąd okoliczności stanu faktycznego sprawy i ich oceny, jak i przytoczone intencjonalnie przez Sąd w pierwszej części uzasadnienia oceny zebranego materiału dowodowego dokonane przez organ odwoławczy, które Sąd w pełni akceptuje, uzasadniają stwierdzenie, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła usług od P.2 oraz P. Sp. z o.o. i że organy zasadnie uznały, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność przeciwną.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że organy niezasadnie odmówiły przesłuchania w charakterze świadków: M. K.1, Y. K., P .P., I. S., S. P., I. V., M. S., Z. K., A. F., S. K., V. S., A. O. i L. T., Sąd wskazuje po pierwsze, że organ II instancji w tym zakresie wydał stosowne postanowienie z dnia 25 czerwca 2020 r., w którym adekwatnie i rzetelnie przedstawił przyczyny odmowy.

Po drugie, okoliczności rzekomej współpracy Skarżącej z P. Sp. z o.o. i A. P. zostały wystarczająco wyjaśnione dotychczas zgromadzonymi dowodami, w tym wyjaśnieniami Skarżącej i zeznaniami świadków oraz dokumentami przedłożonymi przez Spółkę.

Po trzecie, wspólnik oraz były prokurent P. Sp. z o.o. wykazali w trakcie postępowania brak chęci współpracy z organem.

Po czwarte nie przedłożono w sprawie jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, a wyjaśnienia i wnioski Skarżącej były pozbawione konkretnie wskazanych okoliczności mogących stanowić istotne w niniejszej sprawie kwestie. W konkluzji również ponowne wzywanie P. Sp. z o.o. o przedłożenie stosownych dokumentów należało uznać za bezcelowe.

Po piąte, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, organy innymi dowodami udowodniły, że ww. obywatele Ukrainy nie byli pracownikami A. P. (m.in. pismo Powiatowego Urzędu Pracy w M. z dnia 26 września 2017 r., zeznania A. P.).

Po szóste wreszcie, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt. I FSK 424/12). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, postepowanie podatkowe nie było prowadzone z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że w trakcie ponad dwa trzy lata trwającego postępowania podatkowego organy wielokrotnie zwracały się do Skarżącej i reprezentujących Ją osób, oraz od osób reprezentujących rzekomego podwykonawcy P. SP. z o.o., o składanie wyjaśnień lub różnych dokumentów, jednak osoby te pomimo odbioru pism, pisma pozostawiały bez odpowiedzi, bądź odpowiedzi zawierały stanowiska niespójne, niedokładne i sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W kontrolowanej decyzji organ II instancji wykazał brak należytej współpracy Skarżącej z organami podatkowymi w zakresie wyjaśniania wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, pomimo tak opisanego braku współpracy ze strony Skarżącej, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, to nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Zwłaszcza w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest wysokość podatku od towarów i usług (podatek naliczony), ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu podatkowego. Na mocy przepisów prawa materialnego, to strona wywodzi korzyści wynikające z zasady neutralności podatku od towarów i usług i możliwości realizacji prawa do odliczenia. Zatem ciężar dowodu powinien być rozłożony pomiędzy organem podatkowym i stroną postępowania. Zdaniem Sądu, sam fakt, iż organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał odmiennych ustaleń od tych, które wskazują Skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem podatkowym a w szczególności art. 121 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego organy prawidłowo zbadały relacje, jakie łączyły Skarżącą z kontrahentami P.2 oraz P. sp. z o.o., jak również relacje pomiędzy P.2 a P.1.

Uzasadniając decyzję organy kompleksowo przedstawiły okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, po czym dokonały ich oceny na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem w wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem jak już Sąd wskazywał, organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podkreślić należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871).

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącej. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE (powołane wyżej wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Na marginesie Sąd nie ma przy tym żadnych wątpliwości co do świadomości osób reprezentujących Skarżącą, że faktury wystawione przez P.2 A. P. oraz P. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd przytoczył w pierwszej części uzasadnienia.

Skarżąca w żaden ze sposobów przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikowałą kontrahentów, czy mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające na wykonywanie tego typu dostaw.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami lub usługami o znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, by Skarżąca decydując się na współpracę z podwykonawcami nie interesowała się jak i ile usług zostało wykonane (brak odbiorów ilościowych i jakościowych), czy zostały wykonane zgodnie z dokumentacją techniczną, czy choćby nie zadbała o uzyskanie gwarancji na wykonane roboty. Taka postawa Skarżącej świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia np. skąd pochodzi towar, kto wykonywał roboty, czy też jakie możliwości miał kontrahent do wykonania zamówionej usługi (organizacyjne, lokalowe i materialne). Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

Warto tu nadmienić, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości wykonał usługi zamówione u Skarżącej przez jej kontrahentów (generalnych wykonawców).

Należy powtórzyć, że materiał dowodowy, jednoznaczny w swojej wymowie, okazał się w sprawie wystarczający do rozstrzygnięcia. Brak przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych przez Skarżącą osób nie uniemożliwił ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, jedynym celem pozyskania i rozliczenia w deklaracji przez Skarżącą faktur od P.2 oraz spółki P., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było obniżenie przez Skarżącą wysokości podatku VAT do zapłaty za grudzień 2014 r. Było to świadome i celowe działanie Skarżącej, a ściślej mówiąc reprezentantów Spółki, tym samym nie mogło znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. i P. Sp. z o.o.

Zatem w deklaracji za grudzień 2014 r. Skarżąca obowiązana była zmniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku należnego w skutecznie zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżąca powiązała z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty te, jak wykazano wyżej, nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. W szczególności stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., w tym określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym kontekście Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy zatem pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów.

Podsumowując, kontrola akt przedmiotowego postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a Jej twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p. Organy obu instancji ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Skarżącej. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżone decyzje czynią zatem zadość wszystkim wymogom wynikającym z ww. przepisu.

Reasumując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skarg Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.