Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 185/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2, art. 225
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 20 lutego 2024 r., nr SKO.4140.344.3288.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 5.032 (pięć tysięcy trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. zwrot kwoty 85 (osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka/skarżący lub podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: SKO/Kolegium) z 20 lutego 2024 r. nr SKO.4140.344.3288.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 12 grudnia 2023 r. nr PiOL.3120.5.7.2020/2023, w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł

Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Burmistrz Miasta [...], w wyniku wszczętego z urzędu postępowania, ponownie rozpatrując sprawę wskazaną wyżej decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. określił Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4607 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2353,53 m2,

- budowle o wartości [...] zł.

Organ I instancji w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej powziął wątpliwości co do rzetelności złożonej przez podatnika korekty deklaracji za 2020 r., dotyczące wykazanej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a związane z zakończeniem przebudowy i rozbudowy hali magazynowej. W jego ocenie, datą zakończenia budowy jest w przedmiotowej sprawie data 30 października 2019 r., a więc data zakończenia prac budowlanych, wskazana w dzienniku budowy i piśmie skierowanym do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 stycznia 2020 r. W jego opinii bez wpływu na opodatkowanie budynku pozostają natomiast ewentualne poprawki budowlane czy prace wykończeniowe. W takiej sytuacji organ uznał, że już od 2020 r., a nie jak twierdzi podatnik od 2021 r. na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku rozbudowanej hali magazynowej.

Według ustaleń o0rganu nieruchomość Spółki podlegająca opodatkowaniu stanowią zatem działki nr: [...] o łącznej powierzchni 0,4607 ha położone w obrębie [...], zabudowane dwoma budynkami. Jeden z nich to budynek handlowo-usługowy o pow. użytkowej 384,89 m2 (przyjętej zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją), natomiast drugi to budynek hali magazynowej o pow. użytkowej 1968,64 m2 (ustalonej w trakcie kontroli podatkowej). Łączna powierzchnia tych budynków wynosi zatem 2353,53 m2.

W odniesieniu do opodatkowania budowli organ I instancji wskazał, że realizując zalecenia Kolegium zawarte w wydanej w sprawie decyzji z dnia 10 lutego 2023 r. przeprowadził postępowanie celem ustalenia wartości budowli podatnika przyjmując jako podstawę opodatkowania podaną przez podatnika wartość rynkową przyłącza wodociągowego na kwotę [...] zł, przyłącza elektrycznego na kwotę [...] zł i ogrodzenia na kwotę [...] zł. Wobec wątpliwości co do podanej przez Spółkę wartości placu postojowego znajdującego się na działkach [...], przeprowadzono jego oględziny i zlecono wycenę Rzeczoznawcy Majątkowemu, gdyż podatnik wskazał wartość tylko czterech miejsc parkingowych, a nie całego placu. Organ uznał natomiast, że przedmiotowy plac przylegający do hali magazynowej, jest w całości urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i tym samym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. Przyjęto więc, że podstawą opodatkowania tego placu jest ustalona przez biegłego jego wartość wynosząca [...] zł. Należny za 2020 r. podatek od budowli o łącznej wartości [...] zł wynosi [...] zł.

Podatek należny od gruntów podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi natomiast [...] zł i stanowi iloczyn powierzchni tych gruntów (4607 m2) i stawki podatkowej 0,85 zł za 1 m2.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego polegające przede wszystkim na błędnym ustaleniu momentu zakończenia budowy nowo wybudowanego budynku i bezpodstawnym uznaniu, że obowiązek podatkowy Spółki co do tego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2020r., a nie z dniem 1 stycznia 2021 oraz błędne uznanie, wskutek bezpodstawnego rozszerzenia definicji budowli obszaru utwardzonego o nawierzchni betonowej występującego przed budynkami za budowlę.

Pismem z dnia 19 stycznia 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Kolegium o przystąpieniu, na prawach przysługujących prokuratorowi, do postępowania i poparciu w całości odwołania złożonego przez Spółkę. W zajętym stanowisku w sprawie Rzecznik w zasadzie prezentując stanowisko zbieżne z podatnikiem co do ustalenia powstania momentu podatkowego jednego z budynków oraz kwalifikacji prawnopodatkowej utwardzonego placu i podniósł, że organ podatkowy dokonał interpretacji stanu faktycznego i prawnego w sprawie w sposób niekorzystny dla przedsiębiorcy czym naruszył przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.).

SKO po rozpatrzeniu odwołania podatnika opisaną na wstępie decyzją z 20 lutego 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie swoich rozważań Kolegium, nawiązując do swojego poprzedniego rozstrzygnięcia kasacyjnego w sprawie, wskazało, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że skoro dane dotyczące podstawy opodatkowania budynków, wynikające ze złożonej w maju 2022 r korekty deklaracji DN-1, odbiegały od ustaleń kontroli podatkowej, to organ zasadnie wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż właśnie w tego rodzaju postępowaniu możliwe jest określenie należnej za dany rok wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez będącego osobą prawną podatnika deklaracji. W danym przypadku złożona przez Spółkę w maju 2022 r. korekta deklaracji DN-1, wywołała skutki prawne, gdyż została złożona już po przeprowadzeniu przez organ kontroli podatkowej (kontrola zakończyła się marcu 2022 r.). Skoro zatem powierzchnia użytkowa budynków podatnika, wynikająca ze złożonej korekty deklaracji DN-1, różniła się znacząco od ustaleń kontroli podatkowej, to obowiązkiem organu było w takim przypadku zweryfikowanie danych dotyczących podstaw opodatkowania w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że sposób opodatkowania przez organ I instancji gruntów podatnika nie budzi wątpliwości. Spółka była w 2020 r. użytkownikiem wieczystym działek ewidencyjnych nr [...], położonych w [...] obręb [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), o łącznej powierzchni 4607 m2 i niespornie grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (służą działalności Spółki i w taki też sposób zostały zadeklarowane przez samego podatnika).

Poza sporem pozostaje także powierzchnia użytkowa budynków których właścicielem była Spółka w 2020 r. wynosząca 2353,53 m2 (w tym budynek handlowo-usługowy o pow. 384,89 m2 i budynek hali magazynowej o pow. 1968,64 m2), jak i to, że budynki te związane są z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że sporną w sprawie kwestię stanowi natomiast ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynku hali magazynowej o pow. 1968,64 m2, który według organu I instancji powstał z dniem 1 stycznia 2020 r., a nie jak twierdzi Spółka dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r.

Odnosząc się do tej kwestii Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednak w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przyjęto, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle tych regulacji Kolegium uznało, że organ podatkowy w sposób zgodny z prawem określił należną za 2020 r. wysokość podatku od nieruchomości, zgromadził bowiem materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2019 r., co stosownie do art. 6 ust. 2 upoi, oznacza powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2020 r. Dowodem potwierdzającym w sposób wystarczający fakt zakończenia budowy tego budynku w 2019 r. jest zdaniem organu odwoławczego zalegająca w aktach sprawy kopia Dziennika budowy Nr [...], w którym widnieją wpisy kierownika budowy i inspektora nadzoru, że w dniu 30.10.2019 r. zakończone zostały wszystkie prace budowlane, a budynek nadaje się do użytkowania. Zakończenie budowy w 2019 r. potwierdzają też złożone przez Spółkę zawiadomienia do Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] z dnia 4 listopada 2019 r. i do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 9 stycznia 2020 r.

W ocenie Kolegium na podstawie w/w ustaleń faktycznych uprawnione jest przyjęcie, że budynek został wybudowany w 2019 r., gdyż, co podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, momentem zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Powołując się na to orzecznictwo Kolegium wyjaśniło, że wprawdzie pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak wbrew sugestiom podatnika, o zakończeniu budowy nie może przesądzać data złożenia stosownego zawiadomienia do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, gdyż brak takiego zawiadomienia nie stoi na przeszkodzie uznania, że budowa została zakończona. Kolegium podzieliło pogląd, że już samo spełnienie warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy pozwala na stwierdzenie, że budowa jest zakończona, a w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy.

Zdaniem SKO bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, kiedy nastąpiło zakończenie budowy spornego budynku są podnoszone przez Spółkę zarzuty, że organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, na okoliczność, że prowadzone jeszcze w 2020 r. prace budowlane były niezbędne do rozpoczęcia użytkowania budynku. Z akt sprawy wynika bowiem, że były to prace związane głównie z usuwaniem usterek w wybudowanym obiekcie (w szczególności spowodowane wadliwym wykonaniem obróbek blacharskich), które to usterki według organu nie świadczą o niezakończeniu budowy, tylko o jej wadliwej realizacji przez wykonawcę. Zauważył organ, że tego rodzaju usterki mogły ujawnić się już w trakcie użytkowania budynku, co w oczywisty sposób nie świadczyłoby o tym, że budowa nie została wcześniej zakończona. Drobne prace wykończeniowe czy też prace związane z usuwaniem usterek w 2020 r. nie świadczą więc w przekonaniu Kolegium o niezakończeniu budowy w 2019 r. Zauważyło ponadto, że jeżeli osoba odpowiedzialna za kierowanie budową stwierdziła zakończenie prac związanych z budową wpisując stosowną adnotację w dzienniku budowy, to stwierdzając następnie potrzebę prowadzenia dalszych prac budowlanych niezbędnych do zgłoszenia zakończenia budowy (i tym samym uznania budowy za zakończoną), winna była dokonać właściwych wpisów w dzienniku budowy, uwzględniających potrzebę wykonania takich prac. Skoro takie adnotacje nie zostały dokonane, to brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego, celem podważenia wiarygodności wpisów w dzienniku budowy potwierdzających jednoznacznie fakt zakończenia budowy spornego budynku w 2019 r.

Wobec jednoznacznych zapisów wynikających z dziennika budowy, a także charakteru prac jakie w przedmiotowym budynku były realizowane po dniu 30 października 2019 r. Kolegium uznało, że organ I instancji zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza w sposób wystarczający i jednoznaczny, że zakończenie budowy hali magazynowej nastąpiło w 2019 r., a nie jak twierdzi Spółka w 2020 r.

Kolegium nie znalazło także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli, w tym utwardzonego placu o nawierzchni betonowej. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Kolegium, w rozpatrywanym przypadku wszystkie obiekty Spółki, opodatkowane zaskarżoną decyzją jako budowle, to urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej P.b.). W myśl tego przepisu, urządzeniami budowalnymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle tych regulacji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, że organ I instancji bezpodstawnie opodatkował cały plac betonowy usytuowany przed budynkiem hali magazynowej na działkach nr [...], a opodatkowaniu powinny podlegać jedynie cztery miejsca postojowe na tym placu.

W ocenie Kolegium przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające (w szczególności oględziny w dniu 30 czerwca 2023 r.) wykazało, że przedmiotowe miejsca postojowe nie zostały w żaden sposób wyodrębnione i w istocie stanowią część placu betonowego przed halą magazynową. Ustalenia oględzin i dokumentacja zdjęciowa wykonana w ich trakcie (tj. zdjęcia, na których widoczne są wyraźne ślady samochodów) wskazują natomiast, że cały plac służy do dojazdu pojazdów do hali magazynowej celem rozładunku przewożonych materiałów. Jest oczywiste dla Kolegium, że wybetonowany plac przed budynkiem hali magazynowej należy zatem uznać za urządzenie budowlane literalnie wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. - plac postojowy, związany z budynkiem magazynowym, gdyż plac ten umożliwia użytkowanie hali magazynowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, by budynek magazynowy mógł być wykorzystywany bez możliwości zapewnienia dojazdu i postoju przed nim samochodów ciężarowych oczekujących na załadunek czy rozładunek towarów.

W ocenie Kolegium organ podatkowy prawidłowo także określił wartość budowli podatnika. Wobec ustalenia w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej (str. 8 protokołu kontroli), że budowle te nie są przedmiotem odpisów amortyzacyjnych (nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych Spółki), za podstawę opodatkowania przyjęto ich wartość rynkową (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

W przypadku przyłączy wodociągowego i elektrycznego oraz ogrodzenia, organ podatkowy przyjął, że wartość określona przez podatnika odpowiada wartości rynkowej tych budowli, ale słusznie zakwestionował wartość podaną w odniesieniu do placu postojowego na kwotę [...] zł. stosownie do art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. powołany został biegły rzeczoznawca majątkowy celem ustalenia wartości tego placu. Z zalegającej w aktach opinii biegłej J.P. wynika zaś, że wartość rynkowa wybetonowanego placu o pow. 997,98 m2, usytuowanego przed budynkiem hali magazynowej na działkach nr [...], wynosi [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w których kwestionuje się metodę wyliczenia wartości przedmiotowego placu, to jest przyjęcie wartości odtworzeniowej a nie rynkowej organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Podkreślił, że jakkolwiek art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami przyjąć należy, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm., dalej: u.g.n.) także określenie wartości odtworzeniowej (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2077/21). W myśl art. 150 ust. 3 u.g.n., wartość odtworzeniową określa się bowiem dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w rozpatrywanym przypadku przedmiotem wyceny była wartość samego tylko placu betonowego (a nie podlegała wycenie nieruchomość zabudowana takim placem), to oczywistym jest, że tego rodzaju obiekt (urządzenie budowlane) nie mógłby być samodzielnie przedmiotem obrotu rynkowego. Prawidłowo zatem biegła ustaliła wartość placu jako wartość odtworzeniową. Zastosowana przez biegłą metoda wyceny jak również sposób sporządzenia operatu szacunkowego odpowiadają w ocenie Kolegium wymogom ustanowionym w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań Kolegium uznało za nieuzasadnione zarzuty odwołania zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. W jego ocenie organ I instancji zebrał materiał dowodowy wystarczający do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których brzmienie w rozpatrywanym przypadku nie pozostawia wątpliwości, uzasadniających uwzględnienie unormowania wynikającego z art. 2a O.p, czego domagała się odwołująca Spółka. W rozpatrywanym przypadku zdaniem organu nie występują wątpliwości interpretacyjne, ani w przypadku przepisów normujących datę powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynków (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), ani też w przypadku zastosowania przepisów normujących kwestie opodatkowania budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Podatnik skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję SKO z 20 lutego 2024 r zarzucając jej naruszenie:

1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji powodującej naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tj.:

a) naruszenie art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: K.p.a.) poprzez brak odniesienia się i rozpoznania przez organ odwoławczy zgłoszonych zarzutów, podczas gdy istotą zasady dwuinstancyjności jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

b) art. 7a w zw. z art. 77 i 81 K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego, jak również rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącego, oraz brak rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

c) art. 7 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli, poprzez wyłączne nastawienie organu podatkowego jedynie na nałożenie na Spółkę jak najwyższej wartości nieuzasadnionego podatku, bez dążenia do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

d) art. 10 w zw. z art. 77 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy, poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z dokumentów, mimo zgłoszenia ich przez skarżącą Spółkę.

e) naruszenie art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, skutkujące uznaniem, że w toku postępowania wyjaśniającego organ nie dopuścił się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

f) art. 2a O.p. tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez swobodną i dowolną interpretacje pojęcia "budowli" i terminu "momentu zakończenia budowy" na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkującą wydaniem decyzji na niekorzyść skarżącego.

g) art. 120 O.p. tzw. zasady legalizmu, który wskazuje, że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa podatkowego, poprzez bezprawne i samowolne rozszerzenie zakresu stosowania przepisów podatkowych w stosunku do skarżącego i samowolne ustalenie treści zagadnień, w tym definicji budowli według art. 1 a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym utwardzonego placu nie można uznać za budowlę.

h) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie tzw. zasady zaufania, czyli prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a to z powodu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika (skarżącego) i przerzucenie na Spółkę ciężaru odpowiedzialności wynikającej z niejasności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchybień popełnionych przez ustawodawcę, jak i sam organ.

i) art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień w związku z przedmiotem postępowania; powyższe naruszenie miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy wystosowywał wezwania do Spółki bez podania podstaw prawnych, a treść tych wezwań była chaotyczna i nielogiczna; organ pomijał wyjaśnienia i uwagi Spółki, nie odpisywał i nie odpowiadał na zapytania Spółki, a przedmiotowe postępowanie zostało nadmiernie rozciągnięte w czasie ze względu na błędy organu.

j) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak konkretnego wyjaśnienia przez organ podatkowy, czy faktyczny stan hali magazynowej na dzień 30 października 2019r. oznacza zakończenie budowy według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i umożliwia złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, czy dotyczy tylko i wyłącznie terminologii używanej w prawie budowlanym, podkreślając, że nie można przez analogie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosować terminów ustawy prawo budowlane,

k) art. 171a § 2 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenie akt sprawy, bowiem treść i forma metryki sprawy (tzw. metryka akt) jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, co w połączeniu ze znaczną ilością naruszeń w postępowaniu ma istotne znaczenie dla sprawy, co świadczy o tym i potwierdza, że organ podatkowy nie stosuje obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej,

l) art. 283 § 2 pkt 6 O.p. i art. 49 ust. 7 pkt 7 Prawa przedsiębiorców polegające na przedłożeniu kontrolowanemu przedsiębiorcy imiennego dokumentu upoważniającego do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez wskazania daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, co powoduje, że upoważnienie to zgodnie z art. 283 § 4 O.p. i art. 49 ust 8 Prawa przedsiębiorców nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli i czynności kontrolne przeprowadzane przez organ podatkowy są nieważne, a organ podatkowy nie stosuje przepisów ordynacji podatkowe,

m) art. 78 § 1 i art. 80 K.p.a. oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków posiadających istotne informacje dla wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i ustalenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych na podstawie niewszechstronnej i dowolnej oceny, wybranego samodzielnie w sprawie materiału dowodowego, które to dążyły jedynie do poparcia stanowiska organu podatkowego.

n) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji przez organ podatkowy określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo licznych naruszeń, których dopuścił się organ podatkowy podczas całości postępowania podatkowego, w szczególności wobec braku wyjaśnienia okoliczności faktycznych na podstawie całości możliwego do zebrania materiału dowodowego jak i uchybień formalnych.

2. Naruszenie przepisów podatkowego prawa mających wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z pominięciem bezspornego stanu faktycznego i uznanie, iż obowiązek podatkowy Spółki powstał z dniem 1 stycznia 2020r., a nie z dniem 1 stycznia 2021r., na co wskazują przedłożone w aktach sprawy dowody; organ ustalił moment zakończenia budowy w oderwaniu od stanu faktycznego, pomijając wnioski dowodowe Spółki, bez przesłuchania świadków oraz przedstawicieli Spółki zgłoszonych we wniosku dowodowym.

b) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie obszaru utwardzonego o nawierzchni betonowej występującego przed budynkami za budowlę, gdy według przepisów prawa podatkowego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych teren utwardzony nie jest budowlą, organ bezzasadnie rozszerza definicję budowli nie mając do tego uprawnień, pomija zasadę wyłączności ustawy w obciążeniach daninowych oraz literalną konieczność wymienienia w ustawie przedmiotu opodatkowania, nie wskazał wprost przepisów ustawy podatkowej, z której wynika, że teren utwardzony o nawierzchni betonowej jest budowlą.

c) art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez nie odniesienie się do zarzutów Spółki i przyjęcie błędnej i wadliwej metody wyliczenia przez rzeczoznawcę majątkowego wartości terenu utwardzonego, który organ nazywa placem betonowym, i o który to próbuje rozszerzyć definicję budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, błędnie przyjmując wartość odtworzeniową za wartość rynkową.

d) art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, skutkujące naruszeniem prawa własności skarżącego, oraz naruszeniem zasady stanowiącej, iż własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

e) art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, mimo, że według w/w przepisu Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie, organ podatkowy wydał decyzję na podstawie tendencyjnie wybranego orzecznictwa sądowego, które dodatkowo dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych, oderwanych od przedmiotowej sprawy, a organ podatkowy dokonał tylko skopiowania w treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji tylko cytowanych wyroków, bez wnikliwego i dogłębnego zapoznania się z treścią uzasadnień tych wyroków, które w części pozostają nawet w sprzeczności z problemem wskazanym w niniejszym postępowaniu.

f) art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, mimo wyraźnego wskazania w Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (tzw. wymóg określoności), organ wydał decyzję na podstawie orzecznictwa sądowego, na zasadzie podobieństwa, według własnego interesu, czym naruszył podstawowe prawa podatnika.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (z uwagi na wadliwość upoważnienia do kontroli) i umorzenie postępowania w całości,

Względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego. Jako ewentualny postawiła skarżąca wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła rozwinięcie przedstawionych zarzutów, odwołując się w swej argumentacji do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych mających wspierać jego stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Po zbadaniu kontrolowanej sprawy w przedstawionych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona jeśli postuluje uchylenie zaskarżonej decyzji bowiem zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu obarczonym istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego w związku z dokonywaniem ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego względem nowowybudowanego budynku – hali magazynowej. Podkreślenia jednak wymaga, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie , a już szczególnie te, które oparto o przepisy Kodeksu Postępowania administracyjnego, który w sprawie podatkowej nie miał zastosowania.

Spór w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadzał się do dwóch zagadnień. Po pierwsze rozstrzygnięciu podlegało czy organy podatkowe przyjęły prawidłową datę powstania obowiązku podatkowego względem budynku hali magazynowej, a po drugie czy trafnie dokonały kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu utwardzonego placu (manewrowego) przez budynkiem hali magazynowej jako budowli, to jest urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 ust. 9 P.b., a jeżeli tak, to czy prawidłowo ustaliły wartość tej budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli chodzi o pierwsze zagadnienie to organy podatkowe na podstawie wpisu do dziennika budowy (30 października 2019 r.) uznały, że budowa spornego budynku zakończyła się w 2019 r., podczas gdy skarżąca twierdzi, że na początku 2020 r. trwały jeszcze prace budowlane niezbędne do wystąpienia do organu nadzoru budowlanego z zawiadomieniem o zakończeniu budowy i wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, co ostatecznie nastąpiło już w 2020 r.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku przedjego ostatecznym wykończeniem.

Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego ( wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14).

Nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenia budowy". Odwołać się należy do orzecznictwa w tym zakresie i przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. II FSK 3250/16 wskazał w ślad za Słownikiem języka polskiego PWN, że zgodnie ze znaczeniem językowym przedstawionym w "zakończenie" to: 1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp.; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: 1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz, a "zakończyć się" to: 1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś. Uznał zatem, że na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Zaznaczył przy tym, że nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym stwierdził sąd naczelny, że nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku wskazał, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". Podkreślił dalej, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Przywołał tutaj poglądy Trybunału Konstytucyjnego, wedle których w prawie daninowym przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Jeśli więc prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (tak wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12).

Jest oczywiste, że analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie ustawy Prawo budowlane. Wprawdzie ustawa ta nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych", jednakże na podstawie jej przepisów można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Zdaniem NSA w cytowanym wyroku nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia (art. 54 p.b.), skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Pojęcie zakończenia budowy należałoby utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 p.b.), jednak spełnienie tego wymogu należałoby zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zapobiegałoby powstawaniu paradoksalnych rozstrzygnięć, które umożliwiałyby nieopodatkowywanie danego obiektu tylko i wyłącznie z uwagi na przykład na brak uporządkowania terenu budowy. Tym samym NSA skonstatował, co powszechnie akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku (budowli) i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania.

W świetle powyższych uwag stwierdzić przychodzi, że zakończenie budowy następuje w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który umożliwia zawiadomienie o tym organu nadzoru budowlanego. Uprawnione jest wnioskowanie, że skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno–budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. W okolicznościach danej sprawy, aby uznać, ze nastąpiło zakończenie budowy, należy więc badać, czy podatnik jako inwestor spełnił warunki przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 P.b., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 P.b. Można skonstatować, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budynku, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Ustalając datę zakończenia budowy spornego budynku organy podatkowe uznały, że dowodem potwierdzającym w sposób wystarczający fakt zakończenia budowy tego budynku w 2019 r. jest wpis kierownika budowy i inspektora nadzoru w Dziennika budowy Nr [...], zgodnie z którym w dniu 30 października 2019 r. zakończone zostały wszystkie prace budowlane, a budynek nadaje się do użytkowania, co potwierdza nadto złożenie przez Spółkę zawiadomienia do Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] z dnia 4 listopada 2019 r. Zatem organ II instancji przyjął jako relewantny moment zakończenia budowy spornego budynku w/w datę wpisu w dzienniku budowy tj. 30 października 2019 r. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawa podatkowa bynajmniej nie wiąże ustalenia zakończenia budowy z wpisem do dziennika budowy, choć oczywiste jest, że jest to okoliczność faktyczna, która może stanowić punkt odniesienia do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego tyle, że nie przesądzającą. In concreto nie może być miarodajny do dokonania takiego ustalenia wpis w dzienniku budowy, w sytuacji gdy po dacie tego wpisu, a jeszcze przed wystąpieniem do organu nadzoru budowlanego z zawiadomieniem o zakończeniu budowy, wykonywane były prace budowlane zgodnie zresztą z sugestią kierownika budowy. Pamiętać należy, że inwestor występując do organu nadzoru budowlanego deklaruje, że budynek spełnia wszystkie niezbędne wymagania do jego eksploatacji. W takiej sytuacji niezbędne jest poddanie dokładnej analizie rodzaj i charakter podejmowanych prac budowlanych i ich znaczenia dla bezpiecznego użytkowania budynku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wprawdzie poddały analizie te prace które były wykonywane w budynku przed wystąpieniem do organu nadzoru o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, ale pominęły w swej analizie szereg okoliczności, które mają znaczenie dla oceny znaczenia tych prac dla ustalenia momentu zakończenia budowy budynku. Istotne w tej kwestii jest to, że owe prace zostały przeprowadzone jeszcze przed wystąpieniem ze stosownym wnioskiem do organu nadzoru i w tym kontekście bez znaczenia są wywody organu odwoławczego dotyczące daty ujawnienia czy zgłoszenia usterek lub wad budynku w ramach reklamacji. W ocenie Sądu dowolne jest twierdzenie organu jakoby te prace budowlane nie wpisywały się w proces wznoszenia budynku, który to proces zdaniem organu został zakończony znacznie wcześniej. Idąc tokiem rozumowania organu można byłoby mniemać, że stan budowy odpowiadający tzw. stanowi surowemu zamkniętemu stanowi o zakończeniu budowy, co oczywiście jest absurdalne. Co ważne w niniejszej sprawie organy podatkowe pomijają, że w aktach sprawy podatkowej zalega pismo kierownika budowy, Z.M. z daty 29 listopada 2019 r., a więc osoby dokonującej ostatniego wpisu w dzienniku budowy z którym organy wiążą moment zakończenia budowy. W piśmie tym kierownik budowy poinformował inwestora, że ujawnione usterki mają wpływ na bezpieczeństwo oraz mogą mieć negatywny wpływ na przebieg odbioru budynku w związku z czym wnioskował do inwestora o wstrzymanie się ze zgłaszaniem zakończenia budowy do organu nadzoru budowlanego do czasu wykonania wszystkich niezbędnych prac.

Wymaga zwrócenia uwagi, że proces budowlany jest sformalizowanym procesem inwestycyjnym, w którym biorą udział podmioty pełniące określone funkcje w tym procesie. Jedną z nich jest kierownik budowy, którym może być osoba legitymująca się określonymi kwalifikacjami i doświadczeniem ponosząca odpowiedzialność za przebieg czynności z jego udziałem. W ocenie Sądu w okolicznościach jak w niniejszej sprawie dla oceny charakteru i znaczenia prac budowlanych wykonywanych w spornym budynku pomiędzy datą ostatniego wpisu w dzienniku budowy a datą wystąpienia do organu nadzoru budowlanego, dla ustalenia daty zakończenia budowy nieodzowne było przesłuchanie w charakterze świadka Z.M. Jako że kwestie do których świadek będzie się odnosił, a co wynika z jego pisemnego oświadczenia zalegającego w aktach sprawy podatkowej, o którym była mowa wyżej, wiążą się z pełnioną przez niego funkcją w procesie budowlanym i odnoszą się do kwestii specjalistycznych, to zanegowanie jego stanowiska i ewentualne dokonanie przez organ odmiennych ustaleń aniżeli wynikałyby z depozycji tego świadka, będzie wymagać zasięgnięcia opinii biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą specjalistyczną.

W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie daty zakończenia budowy spornego budynku, a ustalenia faktyczne w tym zakresie jawią się jako niepełne i dowolne. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie i dokona kompleksowej oceny ustalonych okoliczności sprawy w odniesieniu do daty zakończenia budowy spornego budynku, uwzględniając przy tym uwagi Sądu co do sposobu rozumienia tego terminu na gruncie prawnopodatkowym.

Co się zaś tyczy drugiej spornej kwestii, to jest kwalifikacji prawnopodatkowej utwardzonego placu przed spornym budynkiem i sposobu ustalenia jego wartości Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organów.

Zważyć należy, że definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych, w której przywołano przykładowe takie urządzenia, ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie. Chodzi o kategorię takich urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zaliczenie danego urządzenia technicznego w konkretnym przypadku, do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją uznania za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów. Chodzi zatem o dopasowanie analizowanego urządzenia do przeznaczenia konkretnego obiektu budowlanego, przy czym nieodzowne jest stwierdzenie, że charakter powiązania jest taki, że zapewnione jest przez to prawidłowe użytkowanie owego obiektu budowlanego. Zarówno ustawa podatkowa jak i Prawo budowlane wymagają, dla uznania danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, aby związek pomiędzy badanym urządzeniem technicznym a innym obiektem budowlanym był taki, że "zapewnia" możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie wystarczy więc stwierdzić, że wskutek owego połączenia poprawia się funkcjonalność obiektu budowlanego, lecz że gwarantuje ono możliwość użytkowania w ogóle lub prawidłowe użytkowanie. Bez powiązania z urządzeniem budowlanym nie byłoby to możliwe. Relewantne dla kwalifikacji urządzenia budowlanego jest powiązanie między urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, w którym to urządzenie pełni role służebną, podporządkowaną (vide wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16).

Przenosząc powyższe uwagi ogólne w realia niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że utwardzony plac betony przylegający do budynku hali magazynowej umożliwiający obsługę magazynów w związku z dostawami i obiorami towarów wpisuje się definicję urządzenia budowlanego o którym mowa w art. 3 ust. 9 P.b.. W niniejszej sprawie organy po pierwsze trafnie określiły związek owego urządzenia budowlanego z innym obiektem budowlanym, w tym wypadku halą magazynową. Biorąc poda uwagę przeznaczenie tego budynku, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że dla jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, przylegający do niego plac betonowy, umożliwia dostawy i odbiory towaru. Zgodzić się należy z konstatacja organów, że nie sposób wyobrazić sobie, aby budynek magazynowy mógł być wykorzystywany bez możliwości zapewnienia dojazdu i postoju przed nim samochodów dostawczych oczekujących na załadunek czy rozładunek towarów. Jest także niezbędny do manewrowania i parkowania pojazdów w oczekiwaniu na załatwienie formalności związanych z dostawą czy odbiorem. Potwierdzają to także wyniki oględzin placu, w trakcie których wyraźne były ślady samochodów wskazujące, że cały plac służy do dojazdu pojazdów do hali magazynowej celem rozładunku przewożonych materiałów. Po drugie celnie zauważyły organy, że analizowane urządzenie nawiązuje pod względem struktury i techniki wykonania do urządzeń egzemplifikacyjnie wymienionych w definicji urządzenia budowlanego z art. 3 ust. 9 P.b. to jest placu postojowego czy placu pod śmietniki. W tych okolicznościach bezpodstawnie skarżąca domaga się opodatkowania wyłącznie części tego placu, mianowicie czterech miejsc postojowych, tym bardziej, że na podstawie wzmiankowanych wyników oględzin, organ stwierdził, że takowe miejsca postojowe nie zostały w żaden sposób wyodrębnione.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie wartości przedmiotowego urządzenia budowlanego zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Bezsporne jest, że do wyliczenia wartości przedmiotowego placu przyjęto metodę wartości odtworzeniowej a nie rynkowej, jak tego wymaga art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. W orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjęło się, że metody preferowanej w ustawie podatkowej nie można zastosować w każdym przypadku, szczególne w takim w którym wyceniany przedmiot opodatkowania nie stanowi albo nie może stanowić przedmiotu obrotu. Skoro w analizowanym przypadku przedmiotem wyceny była wartość samego tylko placu betonowego, a nie nieruchomość zabudowana takim placem, to oczywistym jest, że tego rodzaju obiekt (urządzenie budowlane) nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu rynkowego, a tym samym analizy wartości pod względem kryteriów rynkowych. W takich sytuacjach należy odwołać się należy się do reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami. W sytuacji małej liczby transakcji lub braku dostępności danych o cenach i cechach rynkowych podobnych budowli do wycenianych, powoduje konieczność odstępstwa od zasady i w takim przypadku zastosowanie ma art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który decyduje, iż wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki oszacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy. Odwołanie się o ustawy o gospodarce nieruchomościami jest uzasadnione, gdyż ustawa podatkowa nakazuje aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, że dla ustalenia podstawy opodatkowania analizowanej budowli (placu utwardzonego) powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wartości tego placu. W ocenie Sądu opinia biegłej J.P. z dnia 3 października 2023 r. jest zgodna z przepisami prawa, a nadto jasno i logicznie uzasadniona, a więc może stanowić punkt odniesienia do ustalenia wartości budowli. Tym bardziej, że skarga poza kwestionowaniem dobranej metody określenia wartości budowli, nie formułuje przeciw treści tej opinii żadnych innych zarzutów merytorycznych. Według biegłej przyjęte podejście, metoda i technika wyceny to jest podejście kosztowe, metoda kosztów odtworzenia i technika elementów scalonych, jest najbardziej odpowiednia do osiągnięcia celu wyceny to jest oszacowania wartości rynkowej omawianej budowli, a strona skarżąca nie zdołała wykazać odmiennego stanu rzeczy. Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2077/21 wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych, a zdaniem Sadu takie w niniejszej sprawie przemawiały za uznaniem wyborów dokonanych przez biegłą. Sąd stwierdza zatem, że nakreślony sposób procedowania organów podatkowych związanego z określeniem wartości spornej budowli nie jest sprzeczny z wytycznymi ustawodawcy zawartymi w art. 4 ust. 5, 6, 7 i 8 u.p.o.l..

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, odnoszące się do wadliwej kwalifikacji spornej budowli i błędnego określenia jej wartości. W tym zakresie organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych odnoszących się generalnie do postulatów określoności i precyzyjności nakładania na podatnika obciążeń daninowych, opartych na prawie restrykcyjnym, skoro w tym zakresie organ dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych i dokonał ich prawidłowej subsumpcji po prawidłowo zinterpretowane, nie budzące wątpliwości przepisy prawa. W tych okolicznościach - w omawianym zakresie - nie może też być mowy o uchybieniu przez organ zasadom wynikającym z art. 2a O.p. czy z art. 10 i 11 Prawa przedsiębiorców. Wątpliwości jakie zgłasza w tych aspektach skarżąca pozbawione są doniosłości prawnej i nie mogą stanowić podstawy do formułowania skutecznego zarzutu opartego o w w/w przepisy.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy w związku brakiem prawidłowych ustaleń w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego względem spornego budynku hali magazynowej, obowiązkiem organu odwoławczego będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa w zakresie terminu "zakończenie budowy" oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń w powyższym zakresie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że skarga jest zasadna o ile postuluje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w każdej połączonej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wysokość wpisu od skargi, wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej - adwokata, ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).

W pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 225 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie skarżącej kwoty 85 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, jako, że nastąpiła różnica między kwotą uiszczoną z tego tytułu przez skarżącą a kwotą należną.

Sąd na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. oddalił wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, jako, że jeden z nich zalega w aktach sprawy podatkowej, a dwa pozostałe stanowią złożone po rozpoczęciu postępowania podatkowego oświadczenia wiedzy osoby, która mogła być przesłuchiwana w charakterze świadka, co stanowiłoby obejście granic postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a.