Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 64/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12a, art. 5, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 7,  art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. M. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania spółki M. M. z siedzibą w D. (dalej "Spółki"), decyzją z 16 grudnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej też "Naczelnik") z 24 maja 2022 r. znak: [...] w przedmiocie:

nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku,

o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. - w dacie wydania decyzji - Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą SENT";

nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 12a ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy i powołał się na treść przepisów art. 1, art. 2 pkt 7 lit. a, pkt 8, art. 3 ust. 1 ust. 2 pkt 4, ust. 11, art. 12a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor wyjaśnił, że 14 maja 2020 r. po zakończeniu rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania przewozu i obrotu wraz z przekazaniem numeru referencyjnego zgłoszenia Naczelnik wezwał zgłaszającego - podmiot wysyłający, który w tym przypadku był jednocześnie przewoźnikiem - do przedstawienia środka transportu wraz z towarem pod adresem: [...], ul. [...], GPS: 51.06881970, 21.02370160 celem przeprowadzenia kontroli, pouczając o karach administracyjnych za niewykonanie obowiązku stawiennictwa. W celu sprawnej realizacji powyższej kontroli, uwzględniając m.in. możliwość szybszego lub późniejszego dotarcia do miejsca wskazanego w zgłoszeniu (również z przyczyn niezależnych od przewoźnika), wprowadzono zasadę, że przewoźnik powiadamia telefonicznie organ KAS wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, w którym ma być przeprowadzona kontrola.

Jak wskazał DIAS, w niniejszej sprawie nie stanowi kwestii spornej fakt, że Spółka nie zastosowała się do wezwania z 14 maja 2020 r. Sporna jest zaś przyczyna braku reakcji na to wezwanie i ocena skutków takiego zachowania Spółki.

Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących faktycznej ilości przemieszczanego towaru, bowiem z dokumentów będących w jego posiadaniu oraz przedłożonych przez stronę wynikały rozbieżności. Ilość deklarowana przez Spółkę na dokumencie SENT zbiorczym wynosiła 31.500 l, ilość faktycznie dostarczona do odbiorców: 27.401 l; ilość, która nie została dostarczona do odbiorców: 5.000 l , a ilość wynikająca z przedłożonego przez Spółkę dokumentu MM: 3.000 l. Przy założeniu zatem, że deklarowano dostawy na 31.500 I, a dostarczono 27.401 l w cysternie powinno pozostać 4.099 I gazu. Przyjmując, że podana przez Spółkę na dokumencie MM ilość przemieszczanego towaru - 3.000 I jest prawidłowa brakuje 1.099 l gazu. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że w zgłoszeniu zbiorczym SENTZB20200514000094 w pozycji 7 "całkowita masa brutto lub objętość towaru" wpisała ok. 30.000 l (około 16.000 kg), a ilość 31.500 I zadeklarowana w pozycji 8, jest to pozycja senta zbiorczego, w którym nie ma mowy o precyzyjnej i niezmiennej deklaracji. Spółka wskazała, że gaz do cysterny jest tankowany w kilogramach, ze stwierdzonej ilości kg oblicza się ilość litrów - ze względu na rozbieżność i różnice temperatur wynikających z roztankowania o różnych porach dnia i nocy. Na ilość litrów w kg mają wpływ elementy współczynnika: jakość towaru, temperatura otoczenia oraz stosunek propanu do butanu. Licznik wydawczy w autocysternach jest legalizowany na 15 stopni - temperatura otoczenia jest wartością zmienną, dlatego nikt nie jest w stanie określić dokładnie przewożonego towaru w litrach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec powyższego Naczelnik wezwał Spółkę do wskazania dokładnej ilości gazu (w kg) zatankowanej do cysterny o nr WSZ 2F16 przemieszczającej się 14 maja 2020 r. z pojazdem o nr rej. WGM 43550 z kserokopią dokumentu potwierdzającego ilość zatankowanego towaru (zgłoszenie zbiorcze nr [...]), a także do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących stosunku propanu do butanu towaru znajdującego się w cysternie na podstawie ww. zgłoszenia, a także fazy lotnej znajdującej się w cysternie. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że do cysterny zatankowano 16.980 kg gazu - na podstawie dwóch dokumentów WZ z 14 i 15 maja 2020 r. (ilość gazu na WZ z 14 maja -14.800 kg, na WZ z 15 maja 2.180 kg). W pozostałym zakresie Spółka nie udzieliła dokładnych informacji. Naczelnik uznał, że dokument WZ z 15 maja 2020 r. pozostaje bez związku ze sprawą. Strona również nie potrafiła wykazać związku tego dokumentu ze zgłoszeniem zbiorczym [...] Nadto organ ustalił, że faktyczna ilość gazu jaka znajdowała się 14 maja 2020 r. w cysternie wynosiła około 20.984 kg. Wagę obliczono w następujący sposób:

masa własna zestawu pojazdów (ciągnik - 6.876 kg i cysterna -12.000 kg) 18.876 kg

tara wykazana na dokumencie WZ [...] z 14 maja 2020 r. 25.060 kg

waga netto na dokumencie WZ [...] z 14 maja 2020 r. 14.800 kg

25.060 kg - 18.876 kg = 6.184 kg - ilość towaru w cysternie przed załadunkiem 14 maja 2020 r. 6.184 kg + 14.800 kg = 20.984 kg (w tym faza lotna, która zgodnie z wyjaśnieniami strony wynosi 400-500 kg).

Skoro na dokumencie WZ [...] tara zestawu pojazdów wynosiła 25.060 kg, a z dokumentów rejestracyjnych i systemu CEPIK wynika, że masa własna zestawu pojazdów wynosi 18.876 kg, to w cysternie znajdował się towar w ilości 6.184 kg, do której następnie dotankowano gaz w ilości 14.800 kg (brutto 39.860 kg - tara 25.060 kg = netto 14.800 kg - wg dokumentu WZ z 14 maja 2020 r.).

Naczelnik na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz danych pogodowych dostępnych na stronach internetowych ustalił, że średnia temperatura w miejscach rozładunku gazu 14 i 15 maja 2020 r. wynosiła 9°C. Z danych przesłanych przez kontrahentów Spółki ustalono gęstość mieszaniny gazu w 15°C. To pozwoliło ustalić średnią gęstość towaru wydawanego w tych dniach, która wynosiła 0,538 kg/dm3 (dane z tabeli ASTM - Amerykańskie Stowarzyszenie ds. Badania Materiałów - karta 160 rewers). Z danych tych wynika, że w cysternie znajdowało się 39.004 I gazu (20.984 kg/0,538 kg/dm3 = 39.003,71 = 39.004 I). To z kolei oznacza, że po dostarczeniu paliwa do 7 odbiorców w cysternie powinno znajdować się 11.603 I (39.004 I - 27.401 I), w tym stan martwy wynoszący ok. 900 I, a nie jak twierdzi strona 3.000 I. Wobec powyższego dokument MM (z ilością 3.000 I gazu) przedstawiony przez Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistej ilości transportowanego gazu LPG, co pozwala zakwestionować jego przydatność w zakresie monitorowania przewozu towaru wrażliwego. Ponadto informacje zamieszczone na dokumencie MM sugerują, że przemieszczenie towaru nie odbyło się, ponieważ miejsce wyjazdu i miejsce dostawy to ten sam adres: R., ul. [...].

Przyczyną natomiast braku reakcji na wezwanie, według wyjaśnień Spółki, było nieprawidłowe działanie systemu SENT, w którym nie pojawiła się informacja o planowanej kontroli i pracownica firmy obsługująca ten system (pracująca zdalnie w domu z powodu epidemii Covid-19) nie otrzymała o niej powiadomienia. W załączeniu Spółka przedłożyła wydruki, jakie zostały przesłane z systemu na adres mailowy pracownicy Spółki, w których nie było informacji o planowanej kontroli. Wbrew sugestiom Spółki zawartych w piśmie z 21 grudnia 2020 r. jakoby w załączniku miały znajdować się dwa różne dokumenty: wydruk z systemu [...] 14000094 z nr [...] zgłoszenia SENT klienta [...] oraz wydruk z e-maila [...], w rzeczywistości przedłożono dwukrotnie ten sam dokument w postaci oryginału i kopii. Analiza ww. wydruków wskazuje, że na formularzu brakuje nie tylko informacji o planowanej kontroli, ale nazw innych jego pól itd. Ponadto Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że 14 maja 2020 r. rejestr SENT był dostępny. Nie stwierdzono występowania w tym czasie przerw lub opóźnień w działaniu tego rejestru. Organ poinformował także, że na przesłane zgłoszenie SENT zbiorcze została wygenerowana odpowiedź potwierdzająca utworzenie 10 jednostkowych zgłoszeń, a w strukturze zgłoszenia SENT202005 14006063 została zamieszczona informacja o planowanej kontroli.

Dyrektor wskazał, że drugim naruszeniem przepisów ustawy SENT, którego dopuściła się Spółka jest niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy przy przemieszczaniu gazu, który pozostał w cysternie po dostarczeniu towaru do siedmiu odbiorców na podstawie zgłoszenia zbiorczego. Po dostarczeniu towaru do tych odbiorców w cysternie pozostał gaz, którego ilość podana przez Spółkę różni się od ilości wyliczonej przez organ. Organ uznał, że dokument MM przedstawiony przez Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistości w zakresie zawartej w jego treści informacji o ilości transportowanego gazu LPG, co pozwala zakwestionować jego przydatność w zakresie monitorowania przewozu towaru wrażliwego. Informacje zamieszczone na dokumencie MM sugerują, że przemieszczenie towaru nie odbyło się, ponieważ miejsce wyjazdu i miejsce dostawy to ten sam adres: R., ul. [...].

W przypadku, gdy część towaru pozostaje w cysternie i towar ten powróci do bazy, podmiot wysyłający powinien sporządzić przed rozpoczęciem przewozu tego towaru jednostkowe zgłoszenie SENT, wskazując siebie jako odbiorcę. Po przyjeździe do swojej siedziby, podmiot ten powinien potwierdzić odbiór towaru i zamknąć dostawę jako zgodną ze zgłoszeniem.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka zadeklarowała przewóz 31.500 I gazu. Ilość ta wynikała ze zgłoszeń cząstkowych utworzonych w jednym czasie, tj. 14 maja 2020 r. o godz. 12:14 i powinna odpowiadać stanowi faktycznemu. Zgłoszenie zbiorcze SENT to nadal (choć szczególne) zgłoszenie SENT i nie można rozpatrywać poprawności jego sporządzenia bez rozpatrzenia poprawności zgłoszeń SENT wchodzących w jego skład i potraktowaniu ich jak zwykłe dane zamieszczane w zgłoszeniu. Zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy dane miejsca magazynowania towaru, tj. miejsca wysyłki i przyjęcia, świadczą, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i magazyn dla towaru przyjęcia. Muszą to być miejsca z konkretnymi danymi adresowymi. Wymogu miejsca magazynowania nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna drogowa, kolejowa lub kontenerowa, jeżeli zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne jest środkiem transportu paliw ciekłych przystosowanym do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywanym do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów lub materiałów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa posiadającego tytuł prawny do tych magazynów (prawo własności, użytkowania wieczystego, trwałego zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo dokumentu potwierdzającego stosunek zobowiązaniowy). Przesunięcie międzymagazynowe stanowi przychód i rozchód wewnętrzny - towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia. Towar cały czas znajduje się w zasobach firmy, zmienia się tylko miejsce jego składowania.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik opierając się na danych zamieszczonych na stronach internetowych, z których wynikało, że cena 1 I gazu LPG w maju 2020 r. wynosiła średnio [...] zł obliczył wartość brutto towaru w następujący sposób: 11.000l x [...] zł = [...] zł. 46% wartości brutto towaru stanowi kwotę [...]zł (46% x [...] zł), zatem kara w przeliczeniu na tę ilość gazu LPG wynosiłaby [...] zł. Naczelnik odjął stan martwy towaru w ilości 603 I (11.603 l - 603 l). Organ odwoławczy zauważył jednak, że obliczając ilość gazu w cysternie organ pierwszej instancji przyjął, że stan martwy wynosi 900 l. Natomiast obliczając wysokość kary organ przyjął stan martwy towaru 603 I. Niemniej DIAS podkreślił, że pozostaje to bez wpływu na wysokość kary za naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy SENT, bowiem zgodnie ze wskazanym przepisem kara ta nie może być niższa niż [...] zł.

Organ odwoławczy ocenił, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Określenie na dokumencie MM miejsca wyjazdu: R., ul. [...] jest nieprawidłowe, bowiem z tego miejsca pojazd wyjeżdżał w innej dacie (14 maja) niż widnieje na dokumencie MM (15 maja). Gaz LPG przeznaczony dla firm: Auto-Gaz B. B., FHU P. S. C. oraz A. B. T. nie został dostarczony i pozostawał w cysternie. W takim przypadku, gdy część towaru pozostaje w cysternie i towar ten powróci do bazy, podmiot wysyłający powinien sporządzić przed rozpoczęciem przewozu tego towaru jednostkowe zgłoszenie SENT, wskazując siebie jako odbiorcę. Po przyjeździe do swojej siedziby podmiot ten powinien potwierdzić odbiór towaru i zamknąć dostawę jako zgodną ze zgłoszeniem. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionowano posiadania przez Spółkę tytułu prawnego do nieruchomości pod adresem: R., ul. [...]. Spółka na wezwanie organu do złożenia oświadczenia o swojej sytuacji majątkowej wykazała, że posiada pod tym adresem grunty i budynki.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że nie ma znaczenia zadeklarowana w dokumencie SENT zbiorczym ilość gazu (31.500 I), Dyrektor stwierdził, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Taka ilość gazu LPG wynika ze zgłoszeń cząstkowych utworzonych w jednym czasie, tj. 14 maja 2020 r. o godz. 12:14 i powinna odpowiadać stanowi faktycznemu. Faktem jest, że w pozycji 7 zgłoszenia "całkowita masa brutto lub objętość towaru" wpisano 30.000 I. Jednak ze zgłoszeń cząstkowych wynika inna ilość (31.500 I). Podkreślił, że zgłoszenie SENT zbiorcze to nadal zgłoszenie SENT i nie można rozpatrywać poprawności jego sporządzenia bez rozpatrzenia poprawności zgłoszeń SENT wchodzących w jego skład i potraktowaniu ich jak zwykłe dane umieszczone w zgłoszeniu. W świetle powyższego, zdaniem DIAS, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 12 ust 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nawet jeżeli ostatecznie dana dostawa ma się nie odbyć, to nadal istnieje po stronie przewoźnika obowiązek przedstawienia środka transportu, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli, w sytuacji gdy brak danego przewozu wyklucza możliwość przedstawienia środka transportu do kontroli, Dyrektor wyjaśnił, że podstawowym celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich nieprawidłowości spowodowanych nielegalnym obrotem tymi towarami. Przepisy regulujące konieczność przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli zostały wprowadzone nowelizacją ustawy z 10 maja 2018 r., a zatem w dacie zdarzenia -14 maja 2020 r. - obowiązywały już od dwóch lat. Spółka jako profesjonalny przewoźnik musiała posiadać świadomość istnienia nałożonych ustawą obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt nieprzedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli. Okoliczność, że transport ostatecznie nie dotarł do odbiorcy pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W sytuacji faktycznej takiej jak w sprawie niniejszej, gdy wobec niestawienia się do kontroli nie było możliwości jej przeprowadzenia i zweryfikowania na miejscu stanu faktycznego ze zgłoszeniem, uniemożliwiono organom przeprowadzenie tej kontroli, a to wypacza sens ustawy.

Argumentacja Spółki, że wywiązanie się z obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy nie było możliwe, bowiem finalnie dostawa nie miała dojść do skutku i przewoźnik nie mógł poinformować organu o planowanej dostawie i przedstawić środka transportu do kontroli, gdyż zrezygnowano z dostawy, w świetle powyższych rozważań, nie jest prawidłowa. W ocenie organu odwoławczego także zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka odnosi się bowiem do ilości wpisanych w dokumencie SENT zbiorczym, gdzie ilość gazu LPG wynikająca ze zgłoszeń jednostkowych wynosi 31.500 I, a ilość gazu wpisana w pozycji "całkowita masa brutto lub objętość towaru" wynosi 30.000 I. Natomiast w niniejszej sprawie, w trakcie prowadzonego postępowania, organ wykazał, że ilość towaru wpisana w dokumencie MM (3.000 I) różni się od ilości, która powinna pozostać po dostarczeniu towaru do siedmiu podmiotów (ok. 11.603 I).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika, Dyrektor uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. Spółka posiada majątek nieruchomy (grunty i budynki) oraz majątek ruchomy (samochody ciężarowe, osobowe, naczepy i ciągniki). Naczelnik zawarł szczegółowe zestawienie majątku Spółki w treści skarżonej decyzji. Spółka posiada nieruchomości zabezpieczone hipotekami, ale z dokumentów i oświadczenia nie wynika, aby nie spłacała rat kredytu. Jest także właścicielem licznych środków transportu, ale i w tym przypadku nie wskazała, by obciążenia i zobowiązania kredytowe powodowały trudności w ich spłacaniu. Spółka zatrudnia 77 osób, nie posiada zaległości, natomiast posiada zobowiązania wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (131.150,00 zł z tytułu składek ZUS), Urzędu Skarbowego (PIT - [...] zł, akcyza + opłata paliwowa - [...] zł), Urzędu Miejskiego, Urzędu Gminy (podatek od nieruchomości - [...] zł, podatek od środków transportowych - [...] zł). Zobowiązania te mają charakter bieżący. Przedstawiając swój stan majątkowy, Spółka nie wskazała na problemy finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań czy zadłużenie. Z danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowych wynika, że Spółka nie posiada także zaległości / wierzytelności wpisanych w tym rejestrze. Strona osiąga także zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2020 r. osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Zysk ten był większy od zysku netto wypracowanego w 2019 r., który wynosił [...] zł. Jak wynika z dokumentu "rachunek zysków i strat" Spółka w 2019 r. rzeczywiście poniosła stratę z działalności podstawowej w wysokości [...] zł, ale w 2020 r. (pomimo pandemii) strata z działalności podstawowej wynosiła już tylko [...] zł, co oznacza, że Spółka osiągnęła znaczne zyski właśnie z działalności podstawowej, a nie tylko z "wyprzedaży" (jak podkreśla strona) majątku (nieruchomości). Również 2021 r. zamknięto zyskiem netto w kwocie [...]zł. Z załączonego do akt spawy wydruku z systemu SENT wynika, że w okresie od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2021 r. Spółka figurowała na 3.407 zgłoszeniach w charakterze podmiotu wysyłającego towar o kodzie CN 2711, a w okresie od 1 lutego 2021 r. do 1 lutego 2022 r. takich zgłoszeń było 3.395. Pozwala to na wysnucie wniosku, że działalność Spółki przebiega na podobnym poziomie.

W ocenie organu odwoławczego, nałożona na Spółkę kara pieniężna nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników). Strona nadal dysponuje znacznym majątkiem ruchomym i nieruchomym. Natomiast zaciągnięte kredyty świadczą o tym, że musiała także posiadać zdolność kredytową. Ponoszenie kosztów spłaty kredytów jest zjawiskiem typowym dla podmiotów gospodarki wolnorynkowej.

Jednocześnie DIAS zauważył, że naruszenie art. 12a ust. 3 ustawy SENT nie było jednostkowym zdarzeniem, bowiem w stosunku do Spółki toczyły się i toczą inne postępowania z tytułu naruszenia tego przepisu. Ponadto naruszenie nie miało charakteru formalnego czy technicznego. Nieprzedstawienia do kontroli środka transportu nie można stawiać na równi z nieuzupełnieniem pola w dokumentach.

Dyrektor podkreślił też, że w aktach sprawy znajdują się dowody wskazujące na nieprawidłowości w działalności Spółki w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, że strona działa w branży obarczonej ryzykiem nadużyć, do których w jej przypadku dochodziło, co wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej opisanych w piśmie z 31 marca 2022 r., w tej sprawie odstąpienie od nałożenia kary byłoby niezgodne z interesem publicznym.

Zdaniem Dyrektora, Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i właściwie zastosował obowiązujące przepisy prawa, a wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia:

1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12a ust. 3 ustawy SENT poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, poprzez:

- niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego;

- pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów;

2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny;

3) art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, że w sytuacji dokonania przesunięcia magazynowego na podstawie dokumentu MM (bez faktycznego przewozu towaru) konieczne jest aktualizowanie danych w SENT.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy ma rozprawie. Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji (wniosek rozpoznany postanowieniem tut. Sądu z 28 maja 2023 r.).

W ocenie Spółki, niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że w związku z faktem, iż część towaru niedostarczonego kontrahentom została przyjęta na magazyn przy ul. [...] na podstawie dokumentu MM to winno mieć to odzwierciedlenie w treści SENT. Spółka podniosła, że nie jest prawdziwe twierdzenie, że przesunięcie towaru dokumentem MM rodzi automatycznie obowiązek sporządzenia SENT do takiej czynności. W tym konkretnym przypadku Spółka nie dokonywała "przewozu i obrotu". Przesunięcie dokumentem MM na magazyn właściciela towaru odbyło się bez konieczność specjalnego przewozu, nadto czynność przesunięcia magazynowego nie jest czynnością opodatkowaną i z tego też powodu nie wymaga zgłoszenia w SENT.

Spółka wskazała, że ilości zatankowanego gazu należy bowiem doszukiwać się w pozycji 7 zgłoszenia i w tym przypadku było to 30.000 l. Ilość zadeklarowana nie jest wiążąca i nie można na tej podstawie ustalać ilości gazu w pojeździe. Przy tym zgodnie z art. 23 ustawy SENT "dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%". Nadto Spółka podkreśliła, że nawet gdyby znać, że ilość zdeklarowana jest istotna, to wskazane rozbieżności nie przekraczają 10 %.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 18 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wnioski w niej zawarte, zaś pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu wymagającym ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w kwocie [...]zł z tytułu niedopełnienia przez przewoźnika obowiązku przedstawienia środka transportu organowi w celu przeprowadzenia kontroli oraz kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu nieprzesłania do rejestru zgłoszenia o przewozie niedostarczonego gazu LPG.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Odpowiednio podmiot wysyłający i podmiot odbierający są obowiązani przekazać przewoźnikowi treść wezwania wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze – art. 12a ust. 2 ustawy. W przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli (art. 12a ust. 3 ustawy o SENT). Przewoźnik powiadamia telefonicznie organ Krajowej Administracji Skarbowej wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 (art. 12a ust. 5 ustawy o SENT).

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie przedstawiła w celu przeprowadzenia kontroli środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem przewozu, zgodnie z którym towar miał być dostarczony do A. w W. przy ul. [...]. Kontrola miała odbyć się w miejscu dostarczenia towaru. Jak wskazała skarżąca, Spółka nie wykonała tego nakazu z uwagi na to, że informacja o zamiarze kontroli nie pojawiła się w systemie, wystąpił błąd systemu.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania administracyjnego podjął czynności dowodowe celem zweryfikowania powyższych wyjaśnień Spółki. Z dokumentów zebranych w związku z tymi czynnościami wynika, że:

- informacja o planowanej kontroli przewozu pojawiła się w systemie przy przewozie o numerze zgłoszenia [...], czego dowodzi wydruk z rejestru wykonany przez organ;

- z ustaleń dokonanych przez Izbę Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wynika, że system SENT 14 maja 2020 r. funkcjonował poprawnie;

- złożone przez skarżącą wydruki przy piśmie z 21 grudnia 2020 r. zawierają niepełną treść, jaką generuje system;

- złożony przez stronę przy piśmie z 26 stycznia 2021 r. wydruk (kopia dokumentu mail dla [...] zawiera informację o zamiarze kontroli.

W związku z tym, ziściły się w sprawie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, który stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Dlatego zasadnie organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w tej wysokości. W żadnej mierze uzasadnieniem dla nieprzedstawienia środka transportującego towar wrażliwy do kontroli nie może być okoliczność niewykonania dostawy do podmiotu, którą to dostawę taka kontrola miała poprzedzać, skoro niewykluczone jest, że właśnie z powodu informacji o zamiarze kontroli może nie dojść do dostawy.

Sąd nie znalazł także podstaw faktycznych lub prawnych do podważenia zasadności nałożenia na Spółkę drugiej kary pieniężnej - z tytułu niewywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy (art. 3 ust. 1 ustawy o SENT).

Z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wynika, że ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, to jest podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentuje się, że wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (por. rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, druk sejmowy nr 1244; www.sejm gov.pl).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Przewozem towarów – zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT – jest przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

W świetle przywołanych przepisów ustawy SENT, zasadą jest, że każde przemieszczenie towaru (którego dotyczy ustawa) rozpoczynające się na terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej podmiot wysyłający jest obowiązany zgłosić do rejestru, przesyłając zgłoszenie przed rozpoczęciem przewozu, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi.

W przedmiotowej sprawie takie przemieszczenie gazu LPG środkiem transportu po drodze publicznej miało miejsce 15 maja 2020 r. Cysterna przewoziła niedostarczony gaz do siedziby skarżącej z miejsca ostatniego rozładunku. Okoliczność, że w niniejszym przypadku towar nie został dostarczony do trzech odbiorców i niedostarczona ilość gazu LPG miała wrócić do nadawcy towaru (którym była przecież sama Spółka), nie oznacza zatem, że taki przewóz nie był objęty obowiązkiem zgłoszenia SENT. Z punktu widzenia celów ustawy nie ma znaczenia, że podmiotem wysyłającym i odbiorcą niedostarczonej ilość towaru będzie skarżąca Spółka. Ustawa SENT wprowadza bowiem uregulowania mające na celu przede wszystkim monitorowanie przewozu. W art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewidziano, że system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów, w ust. 2 tego przepisu określono natomiast katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Zamiarem ustawodawcy była więc ewidentnie kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu. System monitorowania został tak skonstruowany, że jego zadaniem jest utrwalenie istotnych elementów przewozu towarów, pozwalających na ustalenie m.in. jaki towar jest przewożony, skąd ma miejsce transport, jaki jest przebieg oraz finalne jego przeznaczenie. Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek rejestracji dotyczy tylko przewozów w celu dostawy (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 194/21). Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej - i taka sytuacja w tej sprawie miała miejsce.

Jednocześnie ustawodawca w art. 3 ust. 4-7, z uwzględnieniem ust. 8 i w ust. 10 ustawy SENT przewidział pewne wyłączenia przedmiotowe i podmiotowe. m.in. w myśl art. 3 ust. 7 systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak pod warunkiem, że przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów.

W tej sprawie taki dokument został złożony przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego przy piśmie z 14 lipca 2021 r. Analiza treści tego dokumentu wskazała, że nie może stanowić on potwierdzenia przesunięcia międzymagazynowego. Po pierwsze, wynika z niego, że do przesunięcia towaru miało dojść 15 maja 2020 r., a przewóz towaru przemieszczanego między magazynami tego dnia miał odbywać się z R. przy ul. [...] do R. przy ul. [...]. Analiza trasy przewozu towaru pojazdu, którego dotyczyło analizowane zgłoszenie zbiorcze nr [...], wskazuje, że pojazd wyjechał z miejsca załadunku (R. ul. [...]) 14 maja 2020 r. Dopiero 15 maja 2020 r. - z powodu niedostarczenia towaru wszystkim podmiotom w ramach powyższego zgłoszenia zbiorczego - pojazd wrócił do miejsca załadunku towaru. Zatem nie było w okolicznościach tej sprawy przesunięcia międzymagazynowego towaru, które odbywało się 15 maja 2020 r. z przewozem z R. ul. [...] do R. ul. [...].

Organy zakwestionowały także zawartą w analizowanym dokumencie MM informację co do ilości przewożonego towaru. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało bowiem, że ilość przewożonego gazu LPG niedostarczonego trzem podmiotom określonym w zgłoszeniu zbiorczym była inna od tej wskazanej w dokumencie MM. Ze zgłoszenia zbiorczego wynika, że do 10 odbiorców miał być dostarczony gaz LPG w ilości 31500 l. Dostarczono 27401 l gazu, stąd w cysternie powinno pozostać ok 4099 l, a nie jak wskazuje na to dokument MM - tylko 3000 l. Wypada przy tym zauważyć, że z tego samego zgłoszenia zbiorczego wynika, że ilość gazu, która miała być dostarczona do tychże trzech podmiotów to 5000 l, co również wskazuje, że w cysternie nie powinno pozostać 3000 litrów niedostarczonego towaru. Wnikliwa weryfikacja tych niezgodności w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego wykazała, że w cysternie przewożona była inna ilość towaru niż wskazana w dokumencie MM. Jak wykazał to organ, po dostarczeniu towaru do siedmiu odbiorców, w cysternie pozostać powinno ok 11000 l gazu, nie zaś 3000 l. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęte zostały czynności wyjaśniające celem ustalenia rzeczywistej ilości przewożonego gazu, z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentów WZ (określających masę zestawu pojazdów i zatankowanego gazu), temperatury powietrza przy rozładunku, gęstości wydawanego towaru. Spółka skutecznie nie podważyła tych ustaleń. W każdym razie z całą pewnością – w świetle tych ustaleń faktycznych – wykazano, że dokument MM nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT i jego wystawienie nie mogło skutecznie zwolnić Spółki z obowiązku zgłoszenia przewozu niedostarczonego towaru od ostatniego z podmiotów, który odebrał towar, do siedziby Spółki (R. , ul. [...]).

Prawidłowo zatem organy ustaliły, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy SENT, gdyż w toku postępowania stwierdzono, że skarżąca występująca jako podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnik, nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu niedostarczonego gazu LPG, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, a nie przedstawiono dokumentu przesunięcia międzymagazynowego spełniającego wymogi z art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Spółka była zobowiązana do ujawnienia przewozu pozostałej ilości towaru w rejestrze, umożliwiając monitorowanie tego przewozu z podanych wyżej przyczyn. W każdym razie w sprawie nie ujawniono żadnych takich okoliczności, które wyłączyłyby obowiązek wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy SENT odnośnie do przedmiotowego przewozu. Wystawienie przez podmiot wysyłający, prowadzący działalność profesjonalną w obrocie paliwami, wadliwego dokumentu MM nie może zwalniać z odpowiedzialności administracyjnej na gruncie ustawy SENT, który to akt stanowi, że w razie stwierdzenia naruszenia obowiązku rejestrowania przewozu wynikającego z ustawy, uprawniony organ obowiązany jest do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od stopnia winy odpowiedzialnego podmiotu. Okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, mogą mieć ewentualnie znaczenie przy ocenie przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stanowi on, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji prawidłowo dokonały interpretacji powyższych przepisów. Wymaga podkreślenia, że o istnieniu interesu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zdaniem Sądu nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji - z koniecznością sięgania po pomoc publiczną.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. Skarżąca przedstawiła swój stan majątkowy, ale nie wykazała istnienia takich problemów finansowych, które spowodowałyby, że uiszczenie kary pieniężnej nałożonej w niniejszym postępowaniu spowoduje bankructwo Spółki albo jej poważny kryzys finansowy. Nie jest właściwe stanowisko skarżącej, że przepis o odstąpieniu od nałożenia kary jest przepisem "martwym", skoro nie ma zastosowania do podmiotów, które nie spełniają warunków "utraty losowej majątku", czy "utraty możliwości zarobkowania". Organ podał w uzasadnieniu decyzji sytuacje, które uzasadniają udzielenie pomocy, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. To zawsze jest uzależnione od okoliczności konkretnej sprawy. Sytuacja finansowa, majątkowa Spółki jest dobra. Skarżąca dysponuje zasobami majątkowymi (jest właścicielem gruntów, budynków i licznych środków transportu), zatrudnia 77 pracowników i generuje zysk, nawet w sytuacjach kryzysu na rynku (epidemia COVID-19). Posiada nieruchomości zabezpieczone hipotekami, ale z dokumentów i oświadczenia nie wynika, żeby nie spłacała rat kredytu.

Pamiętać przy tym należy, że Spółka jest podmiotem profesjonalnie działającym w swojej dziedzinie. Spółka powinna więc znać przepisy prawa związane z prowadzoną działalnością i konsekwencje naruszenia tych przepisów. Jeżeli sytuacja, jaka zaistniała w tej sprawie tj. nieprzedstawienie środka transportu z towarem do kontroli, nie jest sytuacją jednostkową, na co zwrócił uwagę organ, to skarżąca powinna przedsięwziąć takie środki, które w przyszłości uchronią ją przed niewypełnieniem swoich powinności wynikających z ustawy SENT. Skoro nie pierwszy raz organ zamierza objąć kontrolą dostawę towaru do podmiotu z siedzibą w W., a Spółka nie wypełnia tego obowiązku, z racji czego nakładana jest na skarżącą kara pieniężna, to zasadne byłoby podjęcie szczególnego nadzoru pracowników Spółki nad takim przewozem, aby uchronić ją przed konsekwencjami nieprzedstawienia pojazdu z towarem do kontroli (Sądowi znany jest z urzędu wyrok WSA w Kielcach wydany w sprawie I SA/Ke 613/21).

Powyższe ma znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów o niewłaściwym rozważeniu "interesu publicznego" jako podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dobrem, które mieści się w pojęciu "interesu publicznego", jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot, który oczekuje takiej pomocy dopuszcza się naruszeń prawa wielokrotnie. Sąd podziela orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r. II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 II GSK 145/21, II GSK 193/21). Z drugiej strony ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy powinno mieć charakter wyjątkowy. Warunkiem zastosowania tego przepisu będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącego podmiotu, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r. II GSK 2559/21).

W przedmiotowej sprawie organ trafnie zauważył, że po pierwsze, uchybienie Spółki nie miało charakteru jednostkowego, ponieważ toczą się jeszcze inne postępowania odnoszące się do naruszenia art. 12a ustawy, co z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej powoduje, że odstąpienie od wymierzenia kary będzie możliwe w szczególnych wypadkach, w których Spółka jednoznacznie wykaże, że nie miała wpływu na naruszenie. Należy pamiętać, że kara pieniężna, jaką ponosi podmiot za nieprzestrzeganie ustawy SENT pełni nie tylko funkcję represyjną, ale także funkcję prewencyjną. W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy argumentacja organu zasługuje na pełną akceptację. Organy obu instancji nie naruszyły zatem prawa materialnego - art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W konsekwencji, w świetle opisanej wyżej restrykcyjnej regulacji odpowiedzialności przewoźnika za naruszenia przepisów ustawy, bezpodstawne są zarzuty podniesione w skardze.

Nie doszło w sprawie również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących naczelne zasady procesowe. Przepis art. 121 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 zawiera zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei powołany w skardze przepis art. 180 Ordynacji podatkowej odnosi się do definicji dowodu w postępowaniu podatkowym oraz do oświadczenia o stanie majątkowym strony.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody, a ich oceny dokonały, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organów pozostają w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W skardze obok obszernych wypowiedzi teoretycznych skarżący forsuje opinię, że organ mógł podjąć dalsze kroki dowodowe. Strona zarzuca organowi pierwszej instancji pozorność działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, stosowanie uproszczeń przy dokonywaniu tych ustaleń. W ocenie Sądu, organ dokonał wszystkich ustaleń faktycznych, które są istotne z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Słusznie postępowanie wyjaśniające odnośnie naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy zostało skoncentrowane na ustaleniu ilości paliwa, które zostało przewiezione do siedziby Spółki po tym, jak trzy dostawy się nie odbyły. Wyjaśnienia i dokumenty złożone w tej kwestii przez skarżącą były niewystarczające. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił proces dochodzenia do tego ustalenia. Sąd zweryfikował te wyjaśnienia i ocenił jako przekonujące, zważywszy na specjalistyczną wiedzę, jaka wymagana jest od służb zatrudnionych do obsługi organu. Wyjaśniono, że 46% wartości brutto towaru przewożonego 15 maja 2020 r. bez zgłoszenia nie przekroczyła 20 000 zł.

Nie zachodzi w sprawie przypadek, o którym mowa w art. 23 ustawy, który odnosi się do danych dotyczących ilości, masy lub objętości towaru, ale wskazanych w zgłoszeniu. Tymczasem w tej sprawie zgłoszenia przewozu nie dokonano. Ponadto rozbieżności wynikające z treści zgłoszenia zbiorczego pokazują, że w cysternie nie mogło być przewożone 3000 l gazu LPG, o czym mowa była wyżej.

W konsekwencji bezpodstawne są zarzuty sformułowane w skardze. Organy obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, ani prawa procesowego. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji odnoszą się do istotnych w sprawie okoliczności i zawierają wskazanie sposobu rozumowania organu dokonującego oceny tych okoliczności i przeprowadzonej subsumcji. W związku z powyższym zarzuty skargi w powyższym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

Sąd zważył na art. art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, który jednak odnosi się do terminu liczonego od zakończenia kontroli. W tej sprawie kontroli nie przeprowadzono.

Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.