Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3682/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 962/20 w sprawie ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2020 r. nr 2401-IEW3_.4121.5.2020; 2401-IEW3_.4123.46.2020; UNP: 2401-20-099775 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2020 r. nr 2401-IEW3_.4121.5.2020; 2401-IEW3_.4123.46.2020; UNP: 2401-20-099775, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz I. S. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 962/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S.(dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 20 maja 2019 r. (dalej "Decyzja") orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wysłana do skarżącej i doręczona w dniu 6 czerwca 2019 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (nadanym w tym samym dniu za pośrednictwem Poczty Polskiej) skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wraz z odwołaniem oraz wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 2 czerwca 2020 r., wydanym na podstawie art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm., dalej: "o.p."), orzekł, że odwołanie skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ podatkowy miał zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, co w sprawie nastąpiło. Mianowicie organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 14 grudnia 2019 r., odpowiadając na zarzuty odwołania, wyjaśnił że na dzień wydania i wysyłki postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i dzień w którym przyjęto skutek jego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie posiadał żadnych informacji o fakcie zamieszkiwania skarżącej w W., a bazował na informacjach zawartych w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Wskazał również, że przesyłka zawierająca decyzję została wysłana w dniu 20 maja 2019 r. za pośrednictwem poczty na adres korespondencyjny skarżącej ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP, tj. O..

Organ odwoławczy zweryfikował te informacje – zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w G. o przekazanie dokumentów wskazujących dane adresowe skarżącej. Organ ten, do pisma z dnia 18 lutego 2020 r. dołączył kserokopie zgłoszeń aktualizacyjnych i zeznań podatkowych skarżącej. Analiza akt sprawy potwierdziła stanowisko organu odwoławczego, że decyzja została prawidłowo przesłana na ujawniony wobec organów podatkowych adres zamieszkania skarżącej, tj. [...] G., ul. O. i doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 6 czerwca 2019 r. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a") zarzucono:

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, jak i brak pogłębionej analizy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jak i wcześniejsza korespondencja związana ze sprawą zostały doręczone skarżącej w sposób prawidłowy, gdy w rzeczywistości przesłana została na nieprawidłowy adres zamieszkania skarżącej, w konsekwencji czego nie można mówić o prawidłowości oraz skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 p.p.s.a. w zw. z art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji oddalenie skargi w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 120 i 121 o.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu postępowania,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podczas gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. z naruszeniem art. 120 o.p. w postaci naruszenia zasady praworządności, art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie ocenę materiału dowodowego, art. 122 o.p. w postaci naruszenia obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była zasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki została skierowana na właściwy adres skarżącej, a tym samym, czy i kiedy została jej doręczona. Skarżąca podniosła, że wspomniana decyzja doręczona była na nieprawidłowy adres, a informację o jej wydaniu skarżąca uzyskała dopiero 26 listopada 2019 r., co przyczyniło się do skierowała odwołania w dniu 3 grudnia 2019 r., a tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania został bez wątpienia przez skarżącą zachowany. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno decyzja, jak i wcześniejsza korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania, zostały prawidłowo doręczone skarżącej w trybie art. 150 o.p. na adres pozyskany z systemu SERCE: [...] G., ul. O., przy czym decyzja została doręczona w dniu 6 czerwca 2019 r., a odwołanie od niej wniesiono po upływie ustawowego terminu, tj. 3 grudnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organu odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że kwestia adresu skarżącej powinna zostać rozstrzygnięta na podstawie danych wykazywanych w zgłoszeniach aktualizacyjnych, czy zeznaniach, a nie na podstawie załączonych do odwołania dokumentów o charakterze prywatnym.

3.5. Z powyższą oceną należałoby się zgodzić, ale jedynie pod warunkiem, że skarżąca występowałaby w sprawie jako podatnik. Przytoczone wyżej stanowisko, poparte zresztą orzecznictwem sądowym Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne jest bowiem tylko w odniesieniu do tych osób, które w danej sprawie występują jako podatnicy lub płatnicy (abstrahując od płatników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), co wprost wynika z art. 1 lit. a, b, art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 poz.1314 ze zm., dalej: "ustawa o ewidencji"), a także samego tytułu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeśli nawet zastosować spotykaną, a nawet dominującą w orzecznictwie NSA koncepcję, że brak aktualizacji przez podatnika danych ewidencyjnych musi prowadzić do wniosku o skuteczności doręczeń pod adres wynikający z ewidencji (tak np. w wyrokach NSA o sygn. I FSK 1068/19 lub II FSK 2747/20), i to pomimo braku wskazania w ustawie o zasadach ewidencji wyraźnej sankcji za to zaniechanie, to tę koncepcję można zastosować właśnie tylko w tych sprawach, gdy osoba fizyczna występuje jako podatnik lub płatnik. Rozszerzanie wspomnianego obowiązku aktualizacji danych także na osoby występujące w charakterze osób trzecich względem podatnika zostało natomiast poddane słusznej krytyce w orzecznictwie (vide np. I FSK 348/15 albo II FSK 2217/18). Wskazano mianowicie, że zakres podmiotowy wymienionej ustawy wyznaczają przepisy jej art. 2. Z przepisów tych wynika, że obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych, lecz nie osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zważywszy, że przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ogóle nie przewidują wprost sankcji za niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, wykładnia przepisów jej art. 9 nie powinna być rozszerzająca. W stosunku do podatników i płatników utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje za to sui generis sankcję w postaci niedopuszczalności powoływania się na fakt doręczenia pisma na nieaktualny adres. Jednak rozszerzenie zakresu zastosowania tej sankcji w drodze wykładni na dalsze kategorie podmiotów, nieobjęte zakresem podmiotowym z art. 2 wymienionej ustawy, nie powinno być akceptowane jako zgodne z prawem. Można więc powiedzieć, że art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, przychylając się do wspomnianej linii orzeczniczej, zauważa zatem, że w przedmiotowej sprawie skarżąca miała status osoby trzeciej, odpowiadała subsydiarnie za cudzy dług, nie była zatem podatnikiem ani płatnikiem. Nie miała więc obowiązku aktualizacji danych adresowych jako osoba trzecia, zaś przyjęcie przez organ odwoławczy zasady związania danymi ewidencyjnymi nie znajdowało podstaw ani w przepisach ustawy o zasadach ewidencji, ani w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Z art. 148 § 1 o.p. wynika obowiązek doręczania pism w miejscu zamieszkania, które - wobec braku odmiennej definicji dla celów podatkowych – powinno być rozumiane zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem było przyjąć, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 6 czerwca 2019 r. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możliwości obrony jej praw. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 o.p. oraz art. 150 p.p.s.a. w zw. z art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p. są jak najbardziej zasadne.

3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podążając za organem odwoławczym, błędnie zinterpretował przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy o ewidencji, przyjmując, że niedopełnienie przewidzianego w nich obowiązku aktualizacji danych wywołuje konsekwencje nie tylko w tych postępowaniach, w których osoba, której nadano identyfikator podatkowy występuje jako podatnik lub płatnik podatku, lecz także w każdym innym postępowaniu podatkowym, które może zostać wszczęte z udziałem tej osoby po dacie, w której ten obowiązek powstał. Zgodnie z art. 1 ustawy o ewidencji przedmiotem regulacji tej ustawy są: zasady ewidencji podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych, zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym. Ustawa ta określa zatem obowiązki podatników i płatników w zakresie aktualizacji ich danych adresowych dla potrzeb związanych z gromadzeniem danych podatników i płatników. Natomiast zakres ciążącego na stronie jako osobie trzeciej obowiązku zawiadamiania o zmianach adresu do doręczeń dla potrzeb postępowania podatkowego, w związku z doręczaniem stronie pism procesowych, wyznaczają przepisy art. 146 o.p., nie zaś przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d) ustawy o ewidencji prowadzi w konsekwencji do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia taka powoduje bowiem, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania ma obowiązek w pierwszej kolejności zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywa się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem ulega zatarciu, konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogą znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy. Z art. 9 ust. 1d) ustawy o ewidencji wynika wprawdzie obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nałożony na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w składanej deklaracji podatkowej, to w tym zakresie brak jest w sprawie jakichkolwiek obiektywnych ustaleń faktycznych.

3.8. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej oraz w sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów Z akt sprawy jasno bowiem wynika, że skarżąca faktycznie od połowy 2015 r. zamieszkuje wraz z synem w W. przy ul. [...]. Na potwierdzenie powyższego skarżąca przedłożyła umowę najmu mieszkania w W. przy tej ulicy wraz z aneksem, wydruk fragmentu umowy o kartę płatniczą debetową do rachunku numer [...] prowadzonego przez [...] Bank S.A., pismo z dnia 5 stycznia 2017 r. dotyczące rozwiązania umowy w sprawie opieki przedszkolnej syna skarżącej. Co więcej, wszelka korespondencja z drugiej połowy 2015 r. kierowana na adres ul. O. w G. była dwukrotnie awizowana przez placówkę pocztową, a następnie przechowywana przez okres 14 dni w placówce pocztowej i po upływie tego okresu zwrócona do nadawcy.

Stosownie do art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w toku którego wyjaśnione zostaną fakty i okoliczności niezbędne do załatwienia sprawy. Oznacza to, że to organ powinien ustalić, jakie fakty, z uwagi na mającą mieć zastosowanie normę, mają znaczenie prawne, za pomocą jakich dowodów może być ustalony stan faktyczny oraz do nich należy przeprowadzenie tych dowodów. Organ ma obowiązek zebrać wszelkie dostępne mu dowody, przy czym obowiązku tego nie można rozumieć jako nieograniczonej konieczności poszukiwania dowodów. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., II FSK 479/19; z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21). Organ, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., ma obowiązek wnikliwego rozpatrzenia wszelkich dowodów. Oznacza to, że nie może pominąć żadnego z nich przy ustalaniu stanu faktycznego i w odniesieniu do każdego z nich powinien się wypowiedzieć co do jego wiarygodności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 2222/17). Nie może też, bez wyraźnego przepisu ustawy, dawać pierwszeństwa jednym dowodom nad drugimi, z uwagi na zasadę równej mocy dowodów, wynikającą z art. 180 § 1 o.p. Dowody powinny być ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to konieczność oceny każdego dowodu z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami.

Natomiast w przedmiotowej sprawie dowody zebrane w postępowaniu dowodowym zostały ocenione tendencyjne i jednostronnie. Dokonano całkowicie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, na skutek czego doszło do w błędnego ustalenia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Powyższe naruszenia potwierdzają jedynie, że w toku postępowania nie zostaje podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarówno organ podatkowy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcia głównie na zgłoszeniach aktualizacyjnych skarżącej, traktując przedstawione przez skarżącą dowody w sposób tendencyjny. Postępowanie powyższe nie może się ostać jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, bowiem wybiórcze posługiwanie się zgłoszeniami aktualizacyjnymi z lat 2015-2016 nie może jednoznacznie świadczyć o zasadności rozstrzygnięcia organów. W konsekwencji należało uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 120 o.p. w postaci naruszenia zasady praworządności, art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie ocenę materiału dowodowego, art. 122 o.p. w postaci naruszenia obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego.

3.9. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 o.p. Obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swojego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek faktem jest, że o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może zasadniczo świadczyć to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnoszących się do funkcji uzasadnienia orzeczenia sądowego podnieść należy, że nawet - jeżeli nie zwłaszcza - afirmatywny stosunek sądu administracyjnego wobec podjętych przez organ działań procesowych oraz ich rezultatu materializującego się w wydaniu przez ten organ kontrolowanego aktu, nie zwalnia tego sądu z obowiązku rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że akt ten nie narusza prawa, albowiem świadczyć mają o tym konkretne pobudki uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa oraz racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny prawnej przyjętej za podstawę wyrokowania. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację.

Przedstawione uwagi wprowadzające nie mogą, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy wynikające z nich konsekwencje skonfrontować z treścią uzasadniania kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji. Rezultat tej konfrontacji jednoznacznie świadczy o tym, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za zasadne. Innymi słowy, należało podzielić zastrzeżenia strony co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia w stopniu, który mógłby być uznany za prawidłowy z punktu widzenia wszystkich przedstawionych powyżej argumentów. Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do bezkrytycznego aprobowania stanowiska organu, w sposób dość lakoniczny, nie konfrontując jednakże jego wniosków z argumentami skarżącej. W konsekwencji należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów zawartych w art. 141 § 4 o.p.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że istota sporu została wyjaśniona, gdyż tożsame błędy w rozstrzygnięciu popełnił także organ podatkowy i dlatego uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i zaskarżone postanowienie na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2.

Mirella Łent Anna Dalkowska Bogusław Dauter

[pic]