Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2098/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1768/21 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2021 r. nr 2401-IOA.4246.93.2021.BS w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 30 lipca 2021 r. znak 338000-COP1.4246.13.2020.PW/SZD Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm. - w brzmieniu z dnia 26 lutego 2018 r.), wymierzył H. S. (skarżąca) karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa w kwocie 200.000 zł.

W ramach czynności procesowych przeprowadzonych 26 lutego 2018 r. w Kawiarni "[...]" w M., w której działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, ujawniono i zatrzymano dwa automaty do gier o nazwie GOLDEN HORSE nr [...] i GOLDEN HORSE nr [...]. Urządzenie nie posiadały poświadczeń rejestracji oraz numerów koncesji/zezwolenia. Na automatach znajdowała się naklejki o treści "A. Sp. z o.o. [...] ul. [...] NIP: [...], KRS: [...] Golden Horse-Gra logiczna...". Poza tym sporządzony został protokół eksperymentu procesowego, oględzin zewnętrznych ujawnionych automatów do gier oraz przesłuchano świadków – J. W. oraz A. M. Zabezpieczono również umowę najmu lokalu użytkowego - powierzchni lokalu z dnia 1 lutego 2018 r.

Z przeprowadzonego eksperymentu procesowego na automacie Golden Horse [...], polegającego na rozegraniu gier kontrolnych wynikało, że gracz dawał wyłącznie impuls uruchamiający grę, wprowadzając w ruch obrotowy walce z symbolami. Gracz nie miał wpływu na wybór symboli na walcach w momencie ich zatrzymania, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. W trakcie gry kontrolnej, uzyskana została wygrana rzeczowa w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej przez wykorzystanie wygranych punktów.

Funkcjonariuszom nie udało się przeprowadzić eksperymentu na urządzeniu Golden Horse nr [...], ponieważ w trakcie kończenia eksperymentu na urządzeniu Golden Horse nr [...] doszło do zablokowania obu automatów.

Na podstawie opinii mgr inż. R. R. z 25 lipca 2020 r., organ ustalił, że w automacie Golden Horse nr [...] zainstalowana była aplikacja umożliwiająca rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe i występuje element komercyjny, czyli aby skorzystać z urządzenia należało je zakredytować (wykupić punkty przeznaczone do rozgrywania gier). Badane urządzenie spełnia kryteria automatów do gier w rozumieniu ustawy.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 października 2021 r. znak 2401-IOA.4246.93.2021.BS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

III.

Wyrokiem z 13 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1768/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.

WSA uznał za słuszne stanowisko organu, że skarżącą należało uznać za posiadacza zależnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Z materiału dowodowego wynika, że strona zawarła z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową umowę najmu lokalu użytkowego w M. w dniu 30 listopada 1995 r. nr [...] wraz z aneksami do tej umowy z 14 czerwca 2013 r. i 11 czerwca 2001 r. Tym samym stała się najemcą całego lokalu użytkowego o łącznej powierzchni użytkowej 125,17 m², składającego się z 5 pomieszczeń i ½ przedsionka. Wobec tego w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. Według § 6 pkt 5 ww. umowy najemcy nie wolno oddawać lokalu w podnajem osobie trzecie.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu, że w lokalu w dniu kontroli znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych.

Posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (wyrok SN z 19 listopada 1993 r. sygn. akt II CRN 130/03) Sytuacja skarżącej nie uległa zmianie po tym jak przekazała lokal w dalsze posiadanie zależne.

Usprawiedliwione jest więc stanowisko organu, że fakt podnajęcia lokalu w celu ustawienia spornych urządzeń, nie spowodował przeniesienia odpowiedzialności na inny podmiot. Niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 Kc. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier.

WSA podzielił ustalenia organu co do posiadania przez skarżącą statusu posiadacza zależnego lokalu, pomimo tego że w dniu 1 lutego 2018 r. podnajęła R. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "[...]" R. G., 3 m² powierzchni lokalu. Statusu tego skarżąca nie utraciła w wyniku zawarcia aneksu z 2 lutego 2018 r. do umowy najmu z 1 lutego 2018 r., zgodnie z którym skarżąca (Wynajmujący) oddała R. G. (Najemca) do wyłącznego użytkowania lokal o powierzchni 128 m² a zatem cały lokal. Wpływu na status skarżącej jako posiadacza zależnego nie miało także dalsze zawarcie umowy najmu lokalu z dnia 2 lutego 2018 r., zgodnie z którą R. G. (Wynajmujący) oddał je Skarżącej (Najemca) do odpłatnego używania 125 m² co stanowi część powierzchni lokalu.

Słusznie też uznały organy, że powierzchnia lokalu 3m² wydzierżawiona przez R. G. nie stała się samodzielnym lokalem, w dalszym ciągu pozostawała częścią całego lokalu gastronomicznego, w którym - co jest poza -sporem skarżąca prowadziła działalność gastronomiczną. Z mapki lokalu wynika, że powierzchnia 3 m² na której umieszczone były automaty znajduje się bezpośrednio w sali kawiarni, czyli w pomieszczeniu gdzie w dalszym ciągu prowadzona była działalność gastronomiczna.

Automaty nie znajdowały się w niezależnej części lokalu, zaś skarżąca wiedziała, że automaty służą do przeprowadzania gier, umożliwiała do nich dostęp w godzinach pracy kawiarni nieograniczonej ilości graczy i zabezpieczała ich funkcjonowanie chociażby poprzez wypłatę wygranej.

Zawarte umowy nie pozbawiły zatem skarżącą przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu gastronomicznego i nie mogły spowodować uwolnienia od odpowiedzialności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej kwalifikacji automatów uznając, że umożliwiają one urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w eksperymencie procesowym jako gra kontrolna na urządzeniu Golden Horse nr [...]. W jego efekcie stwierdzono, że ten automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych.

Co do drugiego urządzenia organ pozyskał z Sądu Rejonowego w Mikołowie opinię biegłego sądowego mgr inż. R. R. Wynika z niej, że w automacie Golden Horse nr [...] zainstalowana była aplikacja umożliwiająca rozgrywanie gier. Biegły stwierdził, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier, które mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego - wynik generuje program gry. Badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe i występuje element komercyjny, czyli aby skorzystać z urządzenia należy je zakredytować (wykupić punkty przeznaczone do rozgrywania gier).

Nie jest też sporne w sprawie, że automaty zostały umieszczone w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a u.g.h. Znajdujące się w lokalu urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji oraz numerów koncesji/zezwolenia, co wynika z protokołu czynności.

Ustalenia postępowania wykazały także, że spełniona została przesłanka trzecia bowiem w lokalu prowadzona jest działalność gastronomiczna. Sąd uznał, że prawidłowo organ oparł swoje stanowisko o treść informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu lokalu zawartej ze Spółdzielnią.

Bez znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej jest także okoliczność, kto faktycznie urządzał i prowadził gry w jej lokalu, gdyż z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie wynika, aby była to przesłanka konieczna do nałożenia kary. Okolicznością decydującą jest ustalenie, że skarżąca użytkowała lokal jako posiadacz zależny, prowadziła w nim działalność gastronomiczną i że znajdowały się tam niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Te zaś przesłanki zostały w sprawie spełnione, co organ wykazał.

WSA nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organy obowiązującej procedury.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła H. S. zaskarżając go w całości i zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze na decyzję organu tj.:

a) zarzutu numer 7 skargi z 29 listopada 2021 r. dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 6 oraz 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa i uznaniu, że gry były urządzane na dwóch automatach, podczas gdy na urządzeniu Golden Horse [...] nie udało się rozegrać gier kontrolnych przez co przyjąć należy, iż na tym urządzeniu gry nie były urządzane, a nawet nie miało ono w dniu kontroli cech automatu do gier, gdyż nie szło na nim rozegrać żadnej gry i nawet funkcjonariusze UCS nie potrafili uruchomić urządzenia, zakredytować i stwierdzicie w dniu kontroli miało cechy lub zawierało elementy losowe, co ma oczywisty wpływ na wysokość kary, która wówczas winna zostać zmniejszona do 100.000 zł, gdzie do tej argumentacji Sąd nie odniósł się w ogóle;

b) zarzutu numer 6 skargi z 29 listopada 2021 r. dotyczącego naruszenia art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji (str. 16 decyzji) zeznań składanych przez H. S. przesłuchanej w charakterze świadka (przesłuchanie z dnia 26.02.2018 r.), podczas gdy w niniejszy postępowaniu H. S. występuje w charakterze strony postępowania, a w protokole Jej przesłuchania z 26.02.2018 r. brak informacji czy została od niej odebrana zgoda na przesłuchanie, jak i informacji o tym, że została ona pouczona o konieczności wyrażenia zgody na przesłuchanie, gdzie ustalenia uzyskane w trakcie przesłuchania zostały wskazane jako podstawa zaskarżonej decyzji organu I oraz II stopnia.

Podczas gdy rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. Pod. oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co polegało m.in. na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu, iż skarżąca H. S. była posiadaczem zależnym lokalu w którym ujawniono automaty, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że posiadaczem zależnym całego lokalu był R. G. który podnajął cały lokal od H. S., tak jak ona wcześniej od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej przez co skarżąca nie może zostać uznana za posiadacza zależnego lokalu w którym gry były urządzane, gdzie prawidłowe ustalenie, że H. S. nie jest posiadaczem zależnym lokalu w którym gry były urządzane albowiem oddała lokal w posiadanie zależne R. G., co prowadzi do wniosku, iż kara 200.000 zł nie powinna była zostać na nią zostać nałożona, lecz powinna zostać nałożona na R. G.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary wobec skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zaś w każdym z przypadków o orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga jest bezzasadna.

Merytoryczne rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Sformułowane zarzuty procesowe mają uzupełniający się charakter bowiem każde z twierdzeń strony o występujących w sprawie uchybieniach proceduralnych ma wspólny mianownik jakim jest przekonanie skarżącej o przeprowadzeniu wadliwej kontroli legalności obu decyzji wymierzających karę pieniężną i nienależytym wyjaśnieniu istotnych w sprawie zagadnień. Zarówno więc twierdzenia o nierozpatrzeniu zarzutów nr 6 i 7 skargi skierowanej do WSA, jak również zarzut dotyczący przypisania odpowiedzialności skarżącej zamiast urządzającemu gry R. G. wskazują na błędną ocenę dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z podniesionych naruszeń, uznając zarówno ustalenia organów, zaakceptowane przez WSA, jak również wywód prawny Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

W orzecznictwie prezentowany jest jednolity i od lat już utrwalony pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna zatem umożliwiać zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który jest jego pośrednim adresatem, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, tak aby nie budziło ono wątpliwości co do gruntowności dokonanej analizy sprawy przez WSA.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do oczywistego wniosku, że zawiera ono wszystkie nakazane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy formalne. WSA wyjaśnił przede wszystkim podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując na te elementy stanu faktycznego, które świadczą o zrealizowaniu wszystkich trzech przesłanek odpowiedzialności.

Przeprowadzonej ocenie nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień. Wyjaśnić należy, że jakkolwiek za posiadające pewną wartość, zwłaszcza porządkującą schemat wypowiedzi, uznać należy odnoszenie się przez WSA do zarzutów skargi czy innych pism stron, niejako "krok po kroku" (z zastosowaniem swoistej metody: zarzut - stanowisko wobec niego), to jednak nie jest to ani prawem narzucone rozwiązanie, ani też nie będzie ono w każdej sytuacji konieczne, a nawet pożądane (zwłaszcza w sytuacji oczywiście niezasadnych zarzutów skargi, na które sąd pierwszej instancji odpowiada poprzez przedstawianie rzeczowej oceny istoty sprawy, faktów i norm mających w niej zastosowanie). WSA nie jest zatem zobowiązany do analizowania "krok po kroku" wszystkich uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu. Wystarczające jest, aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień w kontekście obowiązku kontroli zaskarżonego aktu, także w pewnym ogólnym całokształcie sformułowanych zarzutów i istoty kontrolowanych rozstrzygnięć administracyjnych. Możliwe jest więc zbiorcze (niejako problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Jak jednak wskazano, kwestią wiodącą w takim przypadku jest to, aby wywód WSA wskazywał dlaczego w sprawie doszło do takiego rozstrzygnięcia jak orzeczone w wyroku.

Zaskarżony wyrok niewątpliwie zawiera wyjaśnienie stanowiska, dlaczego za zasadne uznano wymierzenie skarżącej kary pieniężnej jak dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna.

Wyjaśniając przede wszystkim elementy normy prawnej rekonstruowanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. WSA dokonał pełnej oceny okoliczności sprawy, a więc również tego, czy automat Golden Horse [...] miał cechy automatu do gier.

Odnośnie do tej kwestii należy zwrócić uwagę strony skarżącej kasacyjnie, że brak przeprowadzenia w dniu kontroli eksperymentu procesowego w postaci rozegrania gier kontrolnych na tym właśnie urządzeniu, w żadnym razie nie świadczy o tym, że automat ten nie miał cech automatu do gier.

Po pierwsze, organy pozyskały do akt sprawy opinię biegłego sądowego, który hazardowy charakter automatu wyraźnie potwierdził.

Po drugie, pomimo sugestii strony, że funkcjonariusze UCS nie potrafili uruchomić spornego urządzenia, zakredytować go i stwierdzić że w dniu kontroli miało cechy automatu do gry lub zawierało elementy losowe, należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się m.in. następujące dowody:

▪ protokół oględzin zewnętrznych automatów do gier Golden Horse [...] i [...];

▪ zeznania świadków A. M. i J. W. (obecna i poprzednia pracownica skarżącej).

Ze wskazanych dowodów wynika, że skarżąca była świadoma charakteru wstawionych do jej lokalu automatów, skoro realizowała wypłaty wygranych, a nadto - co istotne - w chwili kontroli na automacie Golden Horse [...] J. W. prowadziła grę POWER OF THE RING. Sporny automat w chwili rozpoczęcia kontroli był więc w użyciu, a opinia biegłego potwierdza, że miał cechy automatu do gier.

Z kolei brak możliwości przeprowadzenia eksperymentu procesowego nie jest w żadnym razie efektem zaniedbania organów, gdyż wynika wyłącznie ze zdalnego zablokowania obu automatów przez nieustaloną osobę, mającą dostęp do urządzenia przez Internet.

Podobnie należy ocenić wskazywane przez pełnomocnika strony wadliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania H. S. w charakterze świadka, na co nie było jej zgody.

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Wskazać zatem należy, że przesłuchanie skarżącej w charakterze świadka zostało przeprowadzone w dniu kontroli, kiedy organy nie miały w ogóle wiedzy o sprawie, rolach poszczególnych osób w urządzaniu gier na automatach i udostępnianiu lokalu do tego rodzaju procederu. Co istotne, przesłuchanie prowadzone było w trybie procedury karnej (patrz pouczenia) i na potrzeby postępowania karnego skarbowego.

Czynność przesłuchania przeprowadzono więc przed wszczęciem postępowania i przesłuchano skarżącą jako świadka, gdyż innej roli procesowej w tym momencie mieć nie mogła. W związku z tym, uwzględniając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na otwarty katalog środków dowodowych ("jako dowód należy dopuścić wszystko"), ograniczony jednakże podwójnym zastrzeżeniem, tj. dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nadto dowód nie jest sprzeczny z prawem.

NSA zauważa, że powołując się na art. 199 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej formułuje w istocie twierdzenie, że wyników przesłuchania strony w postępowaniu karnym jako świadka, w ogóle nie można wykorzystywać w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wymierzenia jej kary pieniężnej. Niewątpliwie zdaniem NSA wskazany przepis należy odczytywać przez pryzmat jego gwarancyjnej roli, tj. dostrzegać trzeba to, że zapewnia on, by strona miała wiedzę o tym, że zeznawać przeciwko sobie nie musi.

Rzecz jednak w tym, że nie oznacza to a limine odrzucenia takich zeznań, w sytuacji złożenia ich w innym postępowaniu. Organ ma więc obowiązek potraktować wynikające z tego dowodu fakty z uwzględnieniem wspomnianych już gwarancji procesowych.

Tak też było w sprawie niniejszej, gdyż należy zauważyć, że zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w dniu kontroli nie są w ogóle w tej sprawie przydatne. Jakkolwiek organ odnotowuje je w ramach uzasadnienia decyzji, to jednak to inne dowody, dotyczące przede wszystkim charakteru automatów, zawartych umów i ich interpretacji oraz rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, przesądziły o przypisaniu skarżącej odpowiedzialności w sprawie. Błędne jest więc twierdzenie skargi kasacyjnej, że fakty wynikające z zeznań skarżącej stanowiły podstawę poczynionych ustaleń. One są niewątpliwie z ustaleniami tymi zbieżne, jednakże nie można powiedzieć, że organy czyniły ustalenia wyłącznie na podstawie zeznań skarżącej kasacyjnie złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka.

Uwzględniając powyższe, omówione zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów, zaakceptowanymi przez WSA. Nie ma zatem mowy o naruszeniu ani art. 141 § 4, ani też art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie wyszedł poza granice sprawy oraz nie ograniczył się do zbadania jedynie jej wąskiego "wycinka", pomijając problem w niej występujący. Rzeczowo opisał przesłanki odpowiedzialności, przyporządkowując do nich następnie ustalone fakty i zebrane dowody.

Wadliwe jest także wskazywanie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji Podatkowej i art. 91 u.g.h.

Strona w sposób nieuzasadniony zarzuca WSA rzekome zaakceptowanie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), stosowane w sprawie na podstawie powołanego w skardze kasacyjnej odesłania z art. 91 u.g.h.

Naruszenie tych zasad ma polegać na poczynieniu sprzecznych ocen na podstawie zebranego materiału dowodowego poprzez ustalenie, że to skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu w którym ujawniono automaty, podczas gdy był nim R. G. (wskutek zawartych ze skarżącą umów). Jak akcentuje pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej, to ta osoba podnajęła cały lokal od skarżącej, a ona wcześniej od spółdzielni mieszkaniowej i w związku z tym skarżąca nie jest już posiadaczem zależnym lokalu.

Takie twierdzenie skargi kasacyjnej, wobec klarownego wyjaśnienia zależności poszczególnych umów i ich pozornego charakteru, stanowi o oczywistej bezzasadności wskazanego zarzutu.

To skarżąca a nie inny podmiot była w dacie kontroli posiadaczem zależnym lokalu i posiadanie to wynika z zawartej przez nią ze spółdzielnią mieszkaniową umowy. Późniejsze wejście strony w swoisty tryb "karuzeli umów" zawieranych z R. G. (skarżąca wynajęła mu cały lokal, zaś następnie on rzekomo wynajął jej ten sam lokal pomniejszony o miejsce zajęte pod automaty) nie świadczy o utracie posiadania zależnego pochodzącego z węzła prawnego wiążącego stronę skarżącą kasacyjnie ze spółdzielnią mieszkaniową. W istocie umowy, na które powołuje się strona to wyraźny przykład nieudolnej próby obchodzenia prawa, nastawiony na uniknięcie odpowiedzialności za udostępnianie lokalu gastronomicznego w celu organizacji gier na automatach.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O należnych organowi od skarżącej kasacyjnie kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1935).