Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 943/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 144 §  5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.60.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.T. (dalej skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 12 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.60.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 31 stycznia 2023 r., nr 408000-408000-COP.1.4246.223.2023, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier [...] nr [...].

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 18 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu Sklep [...], w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r. poz. 471 ze zm. - dalej: u.g.h.), podczas której stwierdzili, że znajduje się w nim urządzenie do gier o nazwie [...] nr [...], włączone do prądu i przygotowane do gry. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry.

Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzenia oraz przeprowadzili eksperyment procesowy. Ustalono, że urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym, a warunkiem rozpoczęcia na nim gier jest jego zakredytowanie, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Urządzenie przyjmuje pieniądze w postaci banknotów. W grach na urządzeniu można uzyskiwać wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można prowadzić kolejne gry. Możliwa jest wypłata środków pieniężnych bezpośrednio z urządzenia. Urządzenie zawiera element losowości. Stwierdzono, że na urządzeniu znajduje się naklejka z informacją, że jego właścicielem jest SPÓŁKA L.

Stwierdzono, że gry rozgrywane na ww. urządzeniu, zawierają się w definicji gier na automatach oraz wygranej rzeczowej określonych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ustalenia te potwierdziło badanie przeprowadzone przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (sprawozdanie z badań urządzenia z 18 czerwca 2020 r.).

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. NPUCS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ujawnione 18 kwietnia 2018 r. w lokalu Sklep [...], w toku którego pozyskano umowę najmu tego lokalu zawartą pomiędzy skarżącą jako wynajmującą, a M. Spółką z o.o. jako najemcą, obowiązującą od 1 grudnia 2017 r. oraz zawartą 10 marca 2018 r. umowę podnajmu ww. lokalu, na podstawie której podnajemcą ww. lokalu stała się L.

NPUCS postanowieniem z 29 września 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu Sklep [....], w którym w dniu 18 kwietnia 2018 r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier o nazwie [...] nr [...] oraz w którym prowadzona była działalność handlowa.

Następnie organ I instancji decyzją z 31 stycznia 2023 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu posiadania samoistnego ww. lokalu, w którym w dniu 18 kwietnia 2018 r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier o nazwie j.w.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z uznaniem jej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, podnosząc, że oddała lokal do władania innemu podmiotowi i nie może ponosić odpowiedzialności za działania tego podmiotu.

Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy lokal był w posiadaniu samoistnym skarżącej, w którym prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Potwierdzają to zeznania skarżącej oraz jej męża. Ponadto skarżąca była podatnikiem i właścicielem nieruchomości, w której znajdował się przedmiotowy lokal. Zdaniem DIAS skarżąca sprawowała władztwo nad całością lokalu. Mimo, że skarżąca oddała na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 grudnia 2017 r. część powierzchni przedmiotowego lokalu (12m2) w użytkowanie innemu podmiotowi (M. Spółka z o.o.) umowa ta nie była realizowana w kwietniu 2018 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego. Ustalono też, że skarżąca w ewidencji sprzedaży nie wykazała w 2017 i 2018 r. przychodu/dochodu wynikającego z umowy najmu przedmiotowego lokalu zawartej z M. Spółka z o.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że wyzbyła się władztwa nad przedmiotowym lokalem, w tym faktur dokumentujących najem powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Obciąża ja zatem odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że zatrzymane urządzenie spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych. Wskazuje na to sprawozdanie końcowe z jego badań przeprowadzone przez Laboratorium Celne z 18 czerwca 2020 r.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu wydania opinii przez jednostkę nieuprawnioną w trybie przewidzianym w art. 23b ust. 1 u.g.h DIAS wskazał, że Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu Dział Laboratorium Celno- Skarbowe posiada wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 826 potwierdzający spełnienie wymagań normy PN-EN ISO/IEC 17025:2018-02. Niesporne jest, że przedmiotowy automat nie był zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania, w związku z czym organ I instancji miał kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru urządzanych na nim gier.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanej w sprawie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 216 i art. 217 Ordynacji Podatkowej albowiem w toku postępowania odwoławczego organ błędnie oznaczył pismo z dnia 2 marca 2023 r. jako postanowienie, ale było ono, zdaniem pełnomocnika, błędnie napisane i wewnętrznie sprzeczne oraz nie odpowiedział na pismo pełnomocnika skarżącego z 27 marca 2023 r. w celu doprecyzowania intencji organu,

2) art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 138e § 3 Ordynacji Podatkowej i art. 49 § 1 P.p.s.a poprzez brak wezwania pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia treści pełnomocnictwa szczegółowego PPS-1 w zakresie umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu strony, oraz wskazania adresu poczty email do doręczeń elektronicznych,

3) art. 144 § 5 Ordynacji Podatkowej, poprzez próbę doręczenia decyzji organu pełnomocnikowi skarżącej w siedzibie organu podatkowego, tymczasem pełnomocnik nie wyraził wcześniej zgody na taką formę doręczania pism. Ponadto pisma nieodebranego w siedzibie organu podatkowego nie można traktować jako doręczonego, ponieważ nie było nadane, a po bezskutecznej próbie przekazania adresatowi nie zostanie zwrócone nadawcy. Te elementy są niezbędne, aby mówić o fikcji doręczenia nieprzyjętej korespondencji,

4) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż w lokalu skarżącej znajdował się automat do gier, tymczasem lokal, w którym znajdował się automat był samodzielnym lokalem, który skarżąca oddała w najem, posiada on niezależne wejście, jest zamykany. Tym samym odpowiedzialność skarżącej jest zwolniona, gdyż lokal był w posiadaniu zależnym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego organ błędnie oznaczył pismo z 2 marca 2023 r. oraz nie odpowiedział na pismo pełnomocnika skarżącej z 27 marca 2023 r. Powinien również wezwać pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia treści pełnomocnictwa szczegółowego PPS-1 w zakresie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony oraz wskazania adresu poczty email do doręczeń elektronicznych.

Zdaniem skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 13 kwietnia 2023 r., gdyż organ działał z zaskoczenia, pełnomocnik nie wyraził zgody na taka formę doręczania pism, zaś pisma nieodebranego w siedzibie organu nie można traktować jako doręczonego skoro nie było nadane, a po bezskutecznej próbie przekazania adresatowi nie zostanie zwrócone nadawcy. Dlatego decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Z ostrożności procesowej podniesiono, że przedmiotowy lokal był w dyspozycji innego podmiotu niż skarżąca, gdyż zawarła ona umowę najmu lokalu użytkowego z 1 grudnia 2017 r. z której wynika, iż oddała najemcy do używania w całości lokal o pow. 12 m2, a najemca zobowiązał się wpłacać czynsz i prowadzić działalność zgodnie z prawem. Zatem spółka M. sp. z o.o. była posiadaczem zależnym lokalu i ona powinna za niego odpowiadać. Nie ma przy tym znaczenia czy umowa była realizowana, nie ma też konieczności wystawiania faktury za najem. Skarżąca oddała w najem oddzielny lokal, który posiada niezależne wejście, jest zamykany. Nie ponosi odpowiedzialności, ponieważ lokal był w posiadaniu zależnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w odniesieniu do zarzutu dotyczącego kwestii skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że 13 kwietnia 2023 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stawił się pełnomocnik skarżącej adwokat K.K. celem zapoznania się z aktami sprawy dotyczącymi nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Przed przystąpieniem do przeglądania akt przez ww. adwokata podjęto próbę doręczenia mu decyzji DIAS z dnia 12 kwietnia 2023r., nr 1801-IOA.4246.60.2023, co spotkało się z odmową jej przyjęcia ze strony pełnomocnika, który następnie zapoznał się z aktami sprawy, w tym również z zaskarżoną decyzją i wykonał ich fotokopię. DIAS podniósł, że pismo (decyzja), którego odebrania podczas próby doręczenia odmówiono w siedzibie organu, uznaje się za doręczone i wchodzi ono do obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. w dniu 18 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Stosownie do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwalifikacja urządzenia [...] nr [...] jako automatu do gier. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że urządzenie to spełniało przesłanki automatu do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h.

Bezspornym jest także fakt, że działalność w zakresie urządzania gier na kontrolowanym w niniejszej sprawie urządzeniu prowadzona była w lokalu Sklep [...], niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz bez rejestracji automatu do gier, a zatem niezgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów, że posiadała ona status posiadacza samoistnego ww. lokalu. Według skarżącej, lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego, wobec czego odpowiedzialność na mocy art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. została "przeniesiona" na posiadacza zależnego tj. M. Spółka z o.o., z którym skarżąca zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z 1 grudnia 2017 r. i na mocy której wynajęła tej spółce 12 m2 ww. lokalu.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcie tej spornej kwestii ma zatem treść powołanego powyżej art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. z którego wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega, co do zasady, posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak w u.g.h. pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu.

Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 K.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy, powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi).

Posiadacz zależny natomiast włada rzeczą w zakresie innego prawa niż własność, dlatego czynnik woli (animus) stanowi kryterium, które pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego. Natomiast zgodnie z art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne.

Z kolei pojęcie lokalu nie jest zdefiniowane w przepisach u.g.h., ale także w przepisach prawa powszechnego brak jest legalnej definicji tego pojęcia. W ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r. poz.737) w treści przepisu art. 2 ust. 2 zdefiniowano jedynie pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to: 1. mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy.

Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym, w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służące do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że prowadzenie baru - restauracji jest prowadzeniem działalności gastronomicznej, o której mowa w tym przepisie.

Przytoczone wyżej brzmienie art.89 ust.1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady odpowiedzialności administracyjnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, chyba ze lokal jest przedmiotem posiadania zależnego. Zatem to na posiadaczu samoistnym spoczywa ciężar wykazania, że wyzbył się władztwa nad lokalem na rzecz innego podmiotu. W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości utraciła status posiadacza samoistnego przedmiotowego lokalu na rzecz najemcy. Z ustaleń organów wynika bowiem, że zawarta umowa najmu ww. lokalu nie była faktycznie realizowana w kwietniu 2018r. Z pozyskanych przez organy ewidencji sprzedaży wraz z fakturami wynikało, że skarżąca nie wykazała w okresie 2017-2018 przychodu z umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 1 grudnia 2017 r. z M. Spółka z o.o. Ponadto w toku kontroli skarżąca przyznała, że w 2018 r. w lokalu tym nie było urządzeń należących do tej firmy i nie dokonywała z nią żadnych rozliczeń, co zostało potwierdzone w protokole kontroli z 15 stycznia 2019 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy. W dokumentach księgowych przedłożonych przez skarżącą nie ujęto sprzedaży z tytułu umowy najmu w kwietniu 2018 r. W rejestrze sprzedaży uwidoczniono jedynie transakcję z tytułu najmu powierzchni przedmiotowego lokalu na rzecz T. Spółka z o.o. w czerwcu 2018 r., a zatem już po zatrzymaniu spornego urządzenia. Skarżąca nie przedstawiła też żądanych przez organ podatkowy faktur dokumentujących najem powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, nie można uznać, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W związku z powyższym, skarżąca ponosi odpowiedzialność na mocy art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. jako posiadacz samoistny tego lokalu.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że rozstrzygnięcie kwestii czy automat znajdował się w samodzielnym lokalu czy też, jak twierdzą organy, był częścią zespołu pomieszczeń w obrębie Sklepu [...], nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej, wobec prawidłowego przyjęcia przez organy, że lokal ten w dniu kontroli (18 kwietnia 2018 r.) znajdował się w całości we władaniu skarżącej. Jedynie bowiem w przypadku rzeczywistej realizacji umowy najmu część powierzchni lokalu istotne znaczenie miałoby czy najemca dysponował lokalem swobodnie, jako posiadacz zależny i sprawował nad nim samodzielne władanie.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że bezspornym jest, że reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik odmówił przyjęcia decyzji w siedzibie organu w dniu 13 kwietnia 2023 r. W opozycji do twierdzeń skarżącej, należy wskazać, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w pełni podziela, że doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Analogicznie przyjąć należy również w odniesieniu do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma (por. wyroki WSA w Szczecinie z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 229/21 oraz I SA/Sz 35/21).

Adwokat K.K. jako pełnomocnik skarżącej był osobą uprawnioną do przyjmowania korespondencji do niej adresowanej. W aktach sprawy zalega protokół pracownika organu podatkowego sporządzony 13 kwietnia 2023 r., opisujący próbę bezpośredniego doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej. W ocenie Sądu, protokół ten stanowi dowód doręczenia pisma zawierający wszystkie istotne elementy wymagane przez art. 153 Ordynacji podatkowej. i stanowi dowód przekonujący o wiarygodności co do kluczowych dla sprawy okoliczności. W tej sytuacji należy przyjąć, że doszło do doręczenia decyzji na skutek domniemania normowanego w art. 153 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów twierdzenia skargi, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego są bezzasadne.

Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że organ podatkowy w sposób prawidłowy i zrozumiały zredagował pismo z 2 marca 2023 r. wzywające do przedłożenia pełnomocnictwa dla adwokata, który podpisał się pod odwołaniem wniesionym od decyzji organu I instancji. Świadczy o tym również fakt, że spotkało się ono z prawidłową reakcją strony, która przedłożyła wymagane pełnomocnictwo. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zasady ekonomiki procesowej nie było potrzeby powtórnego wzywania czy też doprecyzowania wezwania, gdyż działanie takie wydłużyłoby czas trwania postępowania.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie naruszał przepisów postępowania w istotnym stopniu brak wezwania strony do uzupełnienia treści pełnomocnictwa we wskazanym w skardze zakresie. Podkreślenia wymaga, że zakres pełnomocnictwa nie stanowił przedmiotu sporu i nie był przez strony kwestionowany.

Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.