Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.582.2022.3.MW w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.582.2022.2.MW; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia O. J., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 lipca 2022 r. wpłynął wniosek O. J. z dnia 17 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dochodów IP BOX.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 7 marca 2014 r., pod firmą I.. Przedmiotowa działalność dotyczy współtworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to ryczałt od 2022r. Wcześniejszą formą opodatkowania, tj. w latach 2014-2021 była skala podatkowa. Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy braku możliwości skorzystania z ulgi IP Box w okresie, w którym jej przychody opodatkowane są ryczałtem. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementacje, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowo-systemowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt usług telekomunikacyjnych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty związane z wyjazdami służbowymi, w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej działalności.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie treści pytania nr 1 i nr 2, doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej. Nadto do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań.

W dniu 2 września 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

Postanowieniem z dnia 26 września 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1i art. 169 § 1, 2 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek O. J. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, że wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie.

Zdaniem organu, w odpowiedzi na punkt nr 2 lit. b zawarty w wezwaniu wnioskodawca wskazał, że "(...) Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie współtworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.) (...)". Również dalej wnioskodawca poinformował, że "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe (...)". W dalszej części tej odpowiedzi zaznaczył, że "W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej (...)".

Dodatkowo organ stwierdził, że wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zawarte również w pkt 2 lit. b wezwania dotyczącym wskazania okresów prowadzenia prac rozwojowych – wskazał jedynie, że "Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi od 7.03.2014 r. (...), zaś od 1.01.2019 r., Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję (...)".

Ponadto odpowiedź na punkt nr 2 lit. b wezwania nie wyjaśniła problemowej kwestii w części dotyczącej, czy w wyniku prac rozwojowych wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę, a jeśli tak, organ prosił o wskazanie, jaki to konkretny produkt, proces bądź jaka to usługa; czy wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał w tym zakresie, że "Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym".

W odpowiedziach na pytania nr 2 wnioskodawca wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii poruszanych w tych pytaniach. Sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy", "w Jego opinii" wyrażają jedynie pogląd, opinię wnioskodawcy.

Zdaniem organu brak jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do wezwania powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera nadal informacji, dzięki którym organ mógłby dokonać oceny stanowiska strony oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny.

Organ podkreślił, iż kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) dalej: u.p.s.w.n., która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem nie jesteśmy uprawnieni do interpretacji przepisów tej ustawy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik O. J. zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej, wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł stanowić podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby określał "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej, jednocześnie aby wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zdaniem organu procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu, ale przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. Wystosowanie do skarżącego wezwania do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych przez skarżącego zagadnień.

Nadto wyjaśniono, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie składającego wniosek. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy. Organ podkreślił, iż w celu zidentyfikowania przejawów aktywności wnioskodawcy, jako działalności badawczo-rozwojowej organ I instancji wystosował wezwanie w trybie art. 169 O.p., jednakże udzielone odpowiedzi były niejednoznaczne. Forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać sytuację faktyczną przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogły być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, ponieważ w odpowiedzi na wezwanie podatnik nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe.

Reasumując, Dyrektor KIS ocenił, iż w niniejszym postępowaniu trafna jest ocena, że w przypadku wniosku strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi O. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw, z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, skarżący nie udzielił jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. Forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać sytuację faktyczną przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogły być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wnioskodawca nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego - po jego uzupełnieniu – nadal nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej.

Skarżący uważa zaś, iż już pierwotnie, we wniosku o wydanie interpretacji, jak i jego uzupełnieniu opisał, na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., są utworami. W związku z tym zadał pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ?

Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Nadto, iż wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem NSA nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego NSA przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w cytowanym już przepisie art. 14b § 3 O.p. Owszem, skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu dotyczące wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a w konsekwencji — czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób pominąć, iż jak wskazywał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Oczywistym jest, iż gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować, jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Sąd stoi na stanowisku, że wzywanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazanie czy przedstawiona działalność ma charakter badań naukowych lub prac rozwojowych było nieuzasadnione, gdyż właśnie ta kwestia stanowiła w istocie źródło wątpliwości skarżącego. Rozstrzygnięcie jej przez organ interpretacyjny w ramach indywidualnej interpretacji było nieodzowne, miało charakter przesądzający dla odpowiedzi na pytanie skarżącego czy co do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji analityka biznesowo-systemowego możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi IP BOX z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień.

Organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni przepisów art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Bowiem, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Działanie organu było nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania tutejszego Sądu zawarte w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi, chociażby wyrok z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22 (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 844/22), wyrok z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 346/22, wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 864/22. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez skarżącego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

mko