Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 112/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 listopada 2023 r. nr SKO.II.41/573/574/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania M. K. i S. K. (podatnicy, skarżący) utrzymało w mocy decyzję [...] (organ podatkowy) z 28 grudnia 2023 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 215.696 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przyjął, że opodatkowaniem objęte zostały nieruchomości położone w [...] przy ul. [...] składające się z działek nr [...], tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe o powierzchni 44.671,00 m2 oraz znajdujące się na nich budowle oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy ustalił, iż grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej są udostępniane przez zarządcę M. sp. z o.o. przewoźnikowi kolejowemu [...] Jednocześnie infrastruktura kolejowa współużytkowana jest przez inne podmioty. Z powyższego wynika, że bocznica kolejowa nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. Z akt sprawy nie wynika również, aby elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w 2022 roku były wykorzystywane do przewozu osób. Urząd Transportu Kolejowego wskazał, iż na bocznicy kolejowej, zgodnie z definicją ujętą w art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 28 marca 2023 r. o transporcie kolejowym (u.t.k.), nie jest przewidziany ruch pociągów z pasażerami. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, iż w 2022 r. elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.)

Ponadto zdaniem organu podatkowego z analizy dokumentów wynika, że w 2022 roku na działce nr [...], stanowiącej prawo użytkowania wieczystego podatników znajduje się droga kolejowa (tory normalnotorowe i szerokotorowe), posiadające status bocznicy kolejowej, która nie jęst jednak linią kolejową. Bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią, gdyż leży poza jej obrębem.

W związku z powyższym w opinii organu podatkowego brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wskazali, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości jest zajęta wyłącznie przez zarządcę tej infrastruktury do wykonywania zadań, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. Zarządca infrastruktury wykonuje samodzielnie wszystkie zadania wymienione w ww. przepisie. Żaden z podmiotów współkorzystających z infrastruktury będącej w użytkowaniu wieczystym zarządcy na podstawie umów nie przejął któregokolwiek z zadań wskazanych w tym przepisie. Wobec powyższego, a także z uwagi na okoliczność, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikowi kolejowego - [...] to podlega ona zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto elementy tej infrastruktury tworzą linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Odmienne ocena dokonana przez organ podatkowy narusza art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez wadliwą jego interpretacje i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie jest infrastrukturą zajętą wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b tiret pierwszy u.p.o.l. poprzez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm podczas gdy tory kolejowe znajdujące się na nieruchomości tworzą taką linię, łącząc się z torami szlakowymi [...].

Nadto dodali, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości skarżących nie służy wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. i że elementy tej infrastruktury nie tworzą linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, podczas gdy z należycie ocenionego materiału dowodowego w szczególności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zostały spełnione dwie podstawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego odrębnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, jak również z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b tiret 1 u.p.o.l.

Kolegium, przywołaną na wstępie decyzją utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego wskazało w pierwszej kolejności, że poza sporem pozostaje prawidłowość opodatkowania posiadanych przez podatników budynków. Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy podatnicy uprawnieni byli do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ramach wymienianych w artykule przesłanek przepis ten odsyła do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przy czym zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w tym załączniku, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1-2 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej. Istotnego znaczenia nabiera także art. 4 u.t.k. zawierający definicję poszczególnych pojęć ustawowych.

Z poczynionych ustaleń wynika, że na części działki gruntu nr [...] o powierzchni 10.268 m2 znajdują się tory kolejowe normalnotorowe oraz tory kolejowe szerokotorowe, tworzące bocznicę kolejową M. sp. z o.o. Podatnicy oraz M. reprezentowana przez prezesa S. K. zawarli umowę najmu nieruchomości użytkowej. Z jej treści wynika, że na terenie powyżej opisanej nieruchomości znajduje się bocznica kolejowa M. wraz z całą niezbędna infrastrukturą. Ponadto przedmiot umowy najemca przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością w zakresie handlu towarami, działalnością przeładunkową i magazynową, a także działalnością w zakresie wynajmu pomieszczeń i nieruchomości. Najemca może oddawać całość lub część przedmiotu umowy w dalszy podnajem lub do współkorzystania. M. opracowała Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej, który 15 listopada 2018 r. został uzgodniony. Na terenie bocznicy kolejowej nie ma żadnych obiektów inżynieryjnych, nie ma również zabudowanych wag wagonowych.

Bocznica ta stanowiąca budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości rynkowej 250.000 zł oraz grunty o powierzchni 10.268 m2 wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Budynki znajdujące się na działce nr [...] oraz część gruntów związanych z tymi budynkami o powierzchni 34.014 m2 nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej ani obiektu infrastruktury usługowej, nie zostały wskazane w sporządzonym statucie.

Grunty i budowla (bocznica kolejowa) związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, są udostępnianie przez zarządcę M. przewoźnikowi kolejowemu [...]. na podstawie umowy o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo - odbiorczym bocznicy zawartej 1 marca 2019 r.

Jednocześnie z zawartych umów oraz złożonych wyjaśnień przez M. wynika, że infrastruktura kolejowa (grunty i bocznica kolejowa) nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. Infrastruktura kolejowa na podstawie zawartych przez M. umów podnajmu, poddzierżawy i współużytkowania jest obecnie wykorzystywana przez E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. w prowadzonym przez te firmy działalnościach gospodarczych. Żadna z wymienionych firm nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, tj. np. wykonywaniu przewozów kolejowych osób, wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy, świadczeniu usług trakcyjnych. Żaden z podmiotów współkorzystających z infrastruktury nie przejął któregokolwiek z zadań wskazanych w przepisie art. 5 ust. 1 u.t.k. Tym samym przyjąć należy, iż infrastruktura kolejowa skarżących nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. Wykorzystywana jest przez inne, niż zarządca infrastruktury podmioty, na zadania nie będące zadaniami zarządcy infrastruktury o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. Powyższe powoduje, iż brak jest podstaw do zastosowania żądanego przez podatników zwolnienia wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej, Kolegium odnosząc się do twierdzeń, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości tworzy linie kolejowe, wskazało, że są to twierdzenia abstrakcyjne i nie mające odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. O statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. W okolicznościach analizowanej sprawy M. jako użytkownik uzyskała świadectwo bezpieczeństwa i przyjęła regulamin pracy (uzgodniony z [...].) każdorazowo dla bocznicy kolejowej, nie dla linii kolejowej. W związku z tym na działce należącej do podatników, w rozpatrywanym roku podatkowym położona była bocznica kolejowa.

W ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, w postępowaniu dowodowym wyczerpane zostały przesłanki, o których mowa w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzucanie organowi nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania jakichkolwiek dowodów bez współpracy i aktywności podatników podczas postępowania podatkowego, pozwalają na uznanie, iż zarzuty są bezpodstawne i gołosłowne. Kolegium dodało, że decyzja wymiarowa wydana została również z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W skardze na decyzję Kolegium podatnicy, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i zwrot kosztów postepowania, podnieśli zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości skarżącego nie służy wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy i że elementy tej infrastruktury nie tworzą linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, podczas gdy z należycie ocenionego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zostały spełnione dwie podstawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego odrębnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) a także z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) tiret 1 u.p.o.l.;

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego wadliwa interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości nie jest infrastrukturą zajętą wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 1 u.t.k. lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, mimo tego, iż jest udostępniona przewoźnikowi kolejowemu [...] gdyż była współużytkowana również przez inne podmioty podczas gdy okoliczność współużytkowania infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyłącza zwolnienia, gdyż pomimo współużytkowania to wyłącznie zarządca wykonywał zadania polegające na zarządzaniu infrastrukturą kolejową;

3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b tiret pierwszy u.p.o.l. poprzez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm podczas gdy tory kolejowe znajdujące się na nieruchomości tworzą taką linię, łącząc się z torami szlakowymi [...].

W uzasadnieniu skargi argumentowali m. in. że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości skarżących jest zajęta wyłącznie przez zarządcę tej infrastruktury do wykonywania zadań, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. Zarządca infrastruktury wykonuje samodzielnie wszystkie zadania wymienione w ww. przepisie. Żaden z podmiotów współkorzystających z infrastruktury będącej w użytkowaniu wieczystym zarządcy na podstawie umów nie przejął któregokolwiek z zadań wskazanych w tym przepisie, takich jak m.in. zarządzanie infrastrukturą kolejową, eksploatacja infrastruktury kolejowej, utrzymaniu infrastruktury kolejowej czy zarządzanie nieruchomościami będącymi elementem infrastruktury kolejowej. Okoliczność wykonywania tych zadań przez zarządcę wynika wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z umów zawieranych przez zarządcę infrastruktury. Organy obydwu instancji - wbrew powyższemu - wadliwie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane do realizowania zadań przez zarządcę infrastruktury, a jednocześnie dokonał wadliwej interpretacji tej przesłanki zwolnienia podatkowego.

Nadto na terenie przedmiotowej nieruchomości są również świadczone usługi przez operatora obiektu infrastruktury usługowej - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Funkcjonowanie terminala towarowego i świadczenie usług w ramach tego terminala jest natomiast istotą przedmiotowych nieruchomości - która to okoliczność również wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy obydwu instancji i w tym przypadku wadliwie ustaliły stan faktyczny, jak również dokonały wadliwej interpretacji pojęcia świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej.

Wobec powyższego - uwzględniając, że przedmiotowa nieruchomość (grunty, budynki i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową) jest wykorzystywana do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. oraz do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, a także z uwagi na okoliczność, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu - [...] przedmiotowa infrastruktura kolejowa podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.

W sprawie występuje także przesłanka do zwolnienia skarżących z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w przypadku kontroli decyzji administracyjnych sąd na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do ich wzruszenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, podatnicy uprawnieni byli do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności sąd przypomina, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). Niedopuszczalnym w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych bowiem jest to, by pewna grupa obywateli (podmiotów gospodarczych) mogła korzystać (bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia) z praw (przywilejów), których nie ma większość.

Przechodząc do kluczowych kwestii spornych, przywołać należy treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Mianowicie przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:

a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

- udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub

b) ta infrastruktura kolejowa:

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub

- stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Zważyć przy tym należy, że przed wskazaną datą przepis ten brzmiał: zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Dostrzec zatem należy istotną zmianę doprecyzowującą zakres przedmiotowego zwolnienia, której założeniem było uszczelnienie systemu zwolnień od podatku od nieruchomości w sytuacji wykorzystywania gruntów kolejowych do prowadzenia działalności w obszarze niezwiązanym z kolejnictwem.

Zgodnie z nowym brzmieniem, warunkiem zwolnienia od 2022 r. jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej, w tym gruntów, wyłącznie na cele kolejowe ("w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy").

Tak określony wymóg miał wykluczyć zastosowanie zwolnienia w przypadków, gdy dany składnik infrastruktury kolejowej służy również innym celom (jest współużytkowany). Prawodawca ograniczył zatem zwolnienie tylko do przedmiotów opodatkowania, które są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej.

Zatem w części, w której działka będzie zajmowana na inną działalność gospodarczą niż działalność związana z transportem kolejowym, nie będzie korzystała z ww. zwolnienia.

Podobnie będzie w przypadku gdy nieruchomość będzie zajmowana zarówno na działalność związaną z transportem kolejowym, jak i na inne odmienne cele i nie sposób wyodrębnić części gruntu, budynku lub budowli zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k.

Nie budzi zatem wątpliwości, że analizowany przepis w aktualnym brzmieniu pozwala na obciążanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli wykorzystywanych do działalności komercyjnej, np. dzierżawionych, wynajmowanych przez podmioty prowadzące inną działalność niż przewoźnika kolejowego albo operatora stacji pasażerskiej. W tym wypadku należy wyraźnie odróżnić inną działalność gospodarczą, jak chociażby magazynowanie czy składowanie towarów wykonywane na gruntach, w budynkach i budowlach w części zajętej na tę działalność, które nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.t.k. od działalności gospodarczej świadczonej np. za pośrednictwem terminali towarowych służących do załadunku i rozładunku pociągów towarowych. Intencją ustawodawcy było bowiem zwolnienie tylko nieruchomości i obiektów wykorzystywanych wyłącznie w działalności związanej z transportem kolejowym.

Jednocześnie w kontekście twierdzeń dotyczących spełniania warunków "obiektu infrastruktury usługowej", trafnie Kolegium wywiodło, że nie było możliwości analizowania sprawy w tym zakresie. Powtórzyć należy za organem, że ustawa nowelizująca z dnia 30 listopada 2021 r. w art. 2 przedłużyła wejście w życie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej do dnia 1 stycznia 2023 r., a następnie, na mocy kolejnej noweli - art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2707) termin wejścia w życie wskazanej regulacji wydłużony został do dnia 1 stycznia 2024 r. Wobec powyższego oczywistym jest, że w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektów infrastruktury usługowej zwolnienie stosuje się dopiero od 2024 roku mimo, że sama nowelizacja weszła w życie już 1 stycznia 2022 r.

W związku z tym podnoszona w tym zakresie argumentacja strony jest zupełnie nietrafna.

Przechodząc natomiast do istoty sprawy podkreślić należy, że z bezspornych ustaleń organów wynika, że podatnicy w analizowanym okresie byli użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr [...] i nr [...] (obręb 18) o łącznej powierzchni 44.671 m2 położonych w [...] przy ulicy [...], sklasyfikowanych jako tereny kolejowe (symbol "Tk"). Działka nr [...] miała powierzchnie 389,00 m2 i była niezabudowana. Działka nr [...] miała natomiast powierzchnie 44.282 m2 i zabudowana była 14 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu 7.830,85 m2.

Na części działki nr [...] o powierzchni 10.268 m2 znajdują się tory kolejowe normalnotorowe oraz tory kolejowe szerokotorowe, tworzące bocznicę kolejową.

Podatnicy na podstawie umowy najmu zawartej 1 stycznie 2022 r. wynajęli M. sp. z o.o. całą nieruchomość położoną w [...] przy ulicy [...] wraz ze wszystkimi naniesieniami i bocznicą kolejową. Z treści umowy wynika, że najemca nieruchomość przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością w zakresie handlu towarami, działalnością przeładunkową i magazynową, a także działalnością w zakresie wynajmu pomieszczeń i nieruchomości. Najemca może oddawać całość lub część przedmiotu umowy w dalszy podnajem lub do współkorzystania.

M. opracowała Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej, który następnie został uzgodniony w właściwym organem kolejowym. Z jego treści wynika, że bocznica kolejowa jest bocznicą stacyjną normalno- i szerokotorową odgałęziającą się na stacji [...]. Bocznica kolejowa przeznaczona jest do m. in. przyjmowania i wyprawiania towarowych przesyłek, przyjmowania i wyładunku wagonów z ładunkami, wykonywania pracy manewrowej związanej z podstawieniem i zabieraniem wagonów na i z punktów ładunkowych, świadczenia usługi innym podmiotom gospodarczym w zakresie użyczania torów bocznicy i obsługi punktów ładunkowych na podstawie odrębnie zawartych umów.

Fakt istnienia i funkcjonowania bocznicy kolejowej jest zatem bezsporny. Bezspornym również jest, że bocznica kolejowa stanowiąca budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości rynkowej 250.000 zł oraz grunty o powierzchni 10.268 m2 wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym.

Natomiast budynki znajdujące się na działce nr [...] oraz część gruntów związanych z tymi budynkami o powierzchni 34.014 m2 nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej ani obiektu infrastruktury usługowej, nie zostały wskazane w sporządzonym statucie. W dniu 4 marca 2021 r. nastąpiła zmiana statusu infrastruktury z bocznicy prywatnej na usługową. Zgodnie z uzyskaną z Urzędu Transportu Kolejowego informacją bocznica kolejowa zarządzana przez M. sp. z o.o. znajduje się w Rejestrze Obiektów Infrastruktury Usługowej, gdzie świadczone są usługi załadunku i wyładunku towarów.

Bezsporne również jest, że grunty o powierzchni 10.268 m2 i budowla (bocznica kolejowa) związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, są udostępnianie przez zarządcę - M. sp. z o.o. przewoźnikowi kolejowemu [...] na podstawie umowy z 1 marca 2019 r. o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy.

W związku z tym do tego momentu spełnione byłyby warunki zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Trafnie dostrzegły jednak organy, że grunty te nie są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że infrastruktura kolejowa na podstawie zawartych przez M. umów podnajmu, poddzierżawy i współużytkowania jest wykorzystywana przez inne podmioty niż zarządca M. sp. z o.o., tj. przez E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., w prowadzonych przez te firmy działalnościach gospodarczych. Co przy tym istotne, żaden ze wskazanych podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym tj. np. wykonywaniu przewozów kolejowych osób, wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy, świadczeniu usług trakcyjnych.

Powyższe zostało potwierdzone przez skarżących w złożonym odwołaniu, gdzie podnosili, iż: "Żaden z podmiotów współkorzystających z infrastruktury będącej w użytkowaniu wieczystym zarządcy na podstawie umów nie przejął któregokolwiek z zadań wskazanych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym."

Oczywistym zatem jest, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy jak tego wymaga omawiana regulacja. Wykorzystywana jest przez inne, niż zarządca infrastruktury podmioty, na zadania nie będące zadaniami zarządcy infrastruktury o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. Powyższe powoduje, iż brak było podstaw do zastosowania żądanego przez skarżących zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wbrew przekonaniu skarżących okoliczność współużytkowania infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego wraz z innymi podmiotami nie mającymi takiego charakteru wyłącza w istocie możliwość zastosowania zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Analizowany przepis jednoznacznie wymaga udostępnienia gruntu, budynku lub budowli wyłącznie przewoźnikowi kolejowemu i jedynie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury. Co więcej ani sporządzenie statutu obiektu, ani opracowanie regulaminu dostępu do obiektu, ani też złożenie wniosku o dostęp do obiektu infrastruktury, czy nawet podpisanie z przewoźnikiem kolejowym umowy określającej prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami nie wypełnia przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Konieczne bowiem jest rzeczywiste udostępnianie infrastruktury kolejowej wyłącznie przewoźnikowi kolejowemu, a nie razem z nim innym podmiotom nie wykonującym działalności kolejowej.

Nie ma również racji strona podnosząc zarzut wadliwego przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm w sytuacji gdy tory kolejowe znajdujące się na nieruchomości tworzą taką linię, łącząc się z torami szlakowymi [...]

Trafnie wskazał organ, że w obowiązującym stanie prawnym o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś organ podatkowy przy wymiarze podatków. W żadnym wypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach dotyczących statusu linii kolejowej czy bocznicy kolejowej.

W okolicznościach sprawy M. jako użytkownik uzyskała świadectwo bezpieczeństwa i przyjęła regulamin pracy (uzgodniony z [...].) każdorazowo dla bocznicy kolejowej, nie dla linii kolejowej. W związku z tym na działce należącej do podatników, w rozpatrywanym roku podatkowym położona była bocznica kolejowa, stanowiąca składową infrastruktury kolejowej zgodnie z treścią art. 4 pkt 1, pkt 10 i załącznika nr 1 do u.t.k. Błędne wobec powyższego jest stanowisko podatników, którzy konsekwentnie zarzucali, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową, o której mówi ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Z punktu widzenia art. 4 pkt 2, pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. nadanie statusu bocznicy kolejowej wyklucza status linii kolejowej. Taka kwalifikacja jest dokonywana w reżimie u.t.k. i decyduje o niej w pierwszej kolejności zarządca. Trzeba przy tym zauważyć, że linia kolejowa i bocznica kolejowa nie są synonimami, nie oznaczają tego samego, co wprost wynika z treści art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2 i pkt 10 u.t.k. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie dowodzą nadania obiektom kolejowym statusu bocznicy kolejowej, a więc nie linii kolejowej. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, aby omawianej bocznicy kolejowej był jednocześnie nadany status linii kolejowej bądź by status bocznicy kolejowej uległ zmianie na status linii kolejowej. Tym samy błędne jest założenie podatników, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową, tj. że bocznica kolejowa tworzy linię kolejową.

Brak było zatem podstaw do zastosowania żądanego zwolnienia również na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

Ponadto, w ocenie sądu nie doszło do naruszenia przepisów postepowania w tym wskazanych w skardze. Wbrew jej zarzutom, analiza akt sprawy dowodzi, że organy w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje.

Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.