Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 19 ust. 7, art. 11c, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 7 i 8, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3470/06 w sprawie ze skarg K. P. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3470/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. Sp. z o.o. w W. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 września 2006 r. o numerach:[...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że czterema decyzjami z dnia 22 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił skarżącej spółce podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał m.in. art. 11 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 11c ust. 2 i 4 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 1993 r.). Wyjaśnił, że wszczęcie przez niego postępowań z urzędu było niezbędne z uwagi na fakt, iż decyzjami z dnia 27 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. określił prawidłowe wartości celne importowanych towarów, za nieprawidłowe bowiem uznał zgłoszenia celne towarów. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji i wniosła odwołania. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił sformułowanych w odwołaniu zarzutów i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie należności celnych zakończone zostało prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2004 r. Dalej organ podał, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 65 § 3 kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Powołując się m.in. na treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 1993 r.) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem wydanym w odrębnym od przedmiotowego postępowaniu stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została przez stronę w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Tym samym zasadnie skorygowano w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania oraz określono kwoty podatku w prawidłowych wysokościach.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego. Wykazał, że postępowania dotyczą określenia wysokości należnego podatku, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tych postępowań.

Powołując się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 organ stwierdził również, że w sentencjach decyzji pierwszej instancji nie powinien być powołany art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Jest to bowiem przepis o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny więc być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 2004 r.) przyznającego organom takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r.. W związku z powyższym organ odwoławczy, uznając, że wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięć, usunął je powołując w podstawach prawnych rozstrzygnięć art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego przedstawione w powyższych decyzjach i w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazała na naruszenie przez tenże organ art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11 c ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. jak również poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła uchybienie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, mimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w dokonanych przez stronę zgłoszeniach celnych. Wobec powyższego spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Argumentując zarzuty sformułowane w skargach strona podkreśliła, że zgodnie z art. 175, z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc u.p.t.u. z 1993 r. Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania spornych przepisów, a zatem - w ocenie skarżącej - organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa. Strona podniosła również, że w niniejszej sprawie brak podstaw, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Dlatego też art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowi odpowiednika art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i nie może być podstawą do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów dokonanego w 2000 r., tym bardziej, że zmieniła się definicja samego "importu". W ocenie spółki nie było zatem dopuszczalne stosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd stwierdził, że chybiony jest zarzut, jakoby zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, co wypełniałoby przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że wprawdzie jako podstawę prawną decyzji powołano nieobowiązujący w dacie orzekania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jednakże należy mieć na uwadze, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w u.p.t.u. z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. wynika, że ustawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu zawarta w ustawie z 1993r. od tej sformułowanej w ustawie z 2004 r. W związku z tym Sąd uznał, że brak przepisów intertemporalnych w tej materii w u.p.t.u. z 2004r. nie powinien być oceniany jako luka w prawie, gdyż należało przyjąć zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd nawiązał w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, w którym zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Ponadto Sąd wskazał, że w innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, iż brak wypowiedzi ustawodawcy w danym zakresie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie, a otwiera drogę do tego, aby w określonej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (sygn. akt SK 39/03, OTK-A 2004/5/40).

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11 c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Stwierdził, że skoro zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a wartość celna i dług celny zostały określone w decyzjach wydanych w odrębnym postępowaniu, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były za podstawę opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Sąd nadmienił przy tym, że decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy ich wydaniu. Ponadto zauważył, że sąd oceniając zaskarżony akt działa w granicach danej sprawy, tymczasem wartość celna towaru została określona w odrębnych postępowaniach obejmujących inne sprawy.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd I instancji do przekonania, że w omawianej sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony wyżej wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego spółka podniosła następujące zarzuty:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.):

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.;

2. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, powołując się na art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Uzasadniając podstawy skargi kasacyjnej spółka podała, że Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu o charakterze materialnoprawnym do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd powinien był zbadać w szczególności, czy zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określały decyzje, nie uległo przedawnieniu. W nawiązaniu do powyższego skarżąca podała, iż termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającego ze spornych zgłoszeń celnych upływał w 1999 r. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie zgłoszeń celnych - zgodnie z treścią ww. przepisu Ordynacji podatkowej - upływał 31 grudnia 2004 r. Przed upływem tego terminu skarżącej doręczono wprawdzie decyzje organu pierwszej instancji, natomiast wydane w wyniku odwołania ostateczne decyzje organu drugiej instancji doręczono w 2006 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W kwestii naruszenia przez Sąd art. 15 ust 4 u.p.t.u. z 1993 r. skarżąca podniosła, że wartość celna towarów zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych została prawidłowo określona - zgodnie z wymienionym przepisem, a zatem prawidłowa była także ustalona w oparciu o tę wartość celną podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Nie wystąpiły więc wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak i w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przesłanki przemawiające za koniecznością określenia w drodze decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Za niezgodny z ww. przepisem należało natomiast uznać - w ocenie strony - sposób ustalenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego nie zakwestionował Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty w przedmiocie uchybienia przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd nie stwierdzając nieważności i utrzymując w mocy decyzje wydane wbrew przepisom prawa, naruszył art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił przy tym, że w braku przepisów intertemporalnych bezpodstawnym było uznanie dopuszczalności wydania przez organy celne rozstrzygnięć w oparciu o przepisy u.p.t.u. z 2004 r. wobec stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie owych przepisów. Podstawy prawnej kwestionowanych decyzji nie mógł stanowić także nieobowiązujący w dacie orzekania przez organy celne art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Pełnomocnik spółki zarzucając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd powinien uchylić decyzje naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej Sąd uchylił się od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z tym ostatnim przepisem uznając, że organy orzekające w analizowanej sprawie obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z ostatecznych decyzji określających wartość celną i dług celny, wydanych w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej takie działanie Sądu nie było zgodne z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy doprowadzając Sąd do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 p.p.s.a. skutkującego oddaleniem skargi.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Uchybienia prawu procesowemu autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w niej przepisów p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej. Takiej podstawy prawnej, zdaniem skarżącej, wbrew temu co przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis w momencie dokonania importu nie obowiązywał.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialno-prawny jak i procesowy. Wskazując kompetencje organu do wydania decyzji zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek.

W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 2000 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r., podobnie jak w 1996 r. (vide uchwała 7 sędziów NSA z 25.04.2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65) z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia określoną procedurę zmierzającą do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 01.09.2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., a od 01.05.2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r., stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy nie mają możliwości określenia podatku w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym, nie jest uzasadnione. Istotnie, co należy ocenić krytycznie, nowa ustawa o VAT nie zawiera przepisów przejściowych. W takiej sytuacji należy jednak sięgnąć do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą nie działania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłowy wymiar podatku zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Podstawę formalnoprawną organów do wydania decyzji określającej inny wymiar podatku niż zadeklarowany przez stronę jak prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowił art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r.. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu to trudno zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że organ celny po uchyleniu ustawy o VAT z 1993 r. nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, iż kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne konsekwencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy tak jak w tej sprawie dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku. Wbrew więc temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że błędnie powołany przez organy przepis art. 11 ust. 2 starej ustawy o VAT jako podstawa wydania decyzji zamiast art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT nie oznacza , że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała, jest uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. oraz p.u.s.a. nie jest więc zasadny.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podanych w tym zarzucie przepisów p.p.s.a.i p.u.s.a., gdyż nie uchylono zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. Według autora skargi kasacyjnej zaskarżone decyzje wydane zostały bowiem po upływie terminu przedawnienia. Oceniając zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać należy przede wszystkim na to, że skarżąca zapłaciła podatek od importu po dokonaniu zgłoszenia celnego. W uchwale 7 sędziów z 08.10.2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w Jurysdykcji podatkowej nr specjalny z 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązanie objęte przedmiotem tej sprawy uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04 i glosa do tego wyroku - Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu przedawnienia i naruszeniu w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. autor skargi podnosi, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc zdaniem skarżącej samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w tej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony wskazany wyżej przepis.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.