Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2110/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 133, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 692/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 lipca 2019 r. nr SKO.414.1114.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 30.521 (słownie: trzydzieści tysięcy pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., I SA/Sz 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 5 lipca 2019 r., nr SKO.414.1114.2019, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z 4 kwietnia 2019 r. nr [...], określającą wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 6.220.330 zł. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest sposób opodatkowania należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Organy podatkowe uznały, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są zarówno elementy budowlane jak też elementy techniczne elektrowni wiatrowej, zaś podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem organów wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Stanowisko to podzielił sąd pierwszej instancji. Powołując się na wyrok 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były elektrownie wiatrowe, na które składały się nie tylko elementy budowlane, tj. fundament oraz wieża, ale także elementy techniczne elektrowni, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz. 961 z późn. zm.; dalej: "u.i.e.w.").

Przechodząc do oceny drugiego spornego zagadnienia, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, sąd wskazał, że w orzecznictwie NSA zarysowały się dwie linie orzecznicze, jedna - zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyroki: z 9 lipca 2019 r., II FSK 2413/18; z 31 lipca 2019 r., II FSK 2175/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2395/18; z 24 września 2019 r., II FSK 1178/18; z 10 października 2019 r., II FSK 1179/18; z 17 grudnia 2019 r., II FSK 4003/17), oraz druga - zgodnie z którą, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wyroki: z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; z 26 listopada 2019 r., II FSK 1498/19; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 i II FSK 134/18).

Sąd opowiedział się za pierwszym poglądem. Zdaniem sądu wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Sąd argumentował, że w obrocie nieruchomościami nie występują jako odrębne, jednostkowe przedmioty tego obrotu - elektrownie wiatrowe, lecz ich zespoły (farmy). W tej sytuacji, zastosowanie do ich wyceny wartości rynkowej odrębnej, jednostkowej elektrowni wiatrowej jest albo niemożliwe albo znacznie utrudnione.

Zdaniem sądu metodologia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych polegająca na zsumowaniu poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, stanowiących jako całość budowlę, z wyłączeniem tych elementów oraz podzespołów, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przyjęta przez organy podatkowe, jest uprawniona, nieobarczona błędem logicznym czy arytmetycznym, zatem odpowiada uregulowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec tego, że Spółka dokonywała w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, to nie było podstaw prawnych i faktycznych, aby ustalać tę wartość według wartości rynkowej budowli stanowiących farmy wiatrowe obejmujące zorganizowane zespoły aktywów operacyjnych, według metody dochodowej, techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych (FCFF). Przyjęta przez Spółkę metodologia nie odpowiadałaby także uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, bowiem takie nie występują w obrocie, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji sąd nie uznał zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, w tym przepisów Unii Europejskiej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym odczytaniu zawartych w nich norm, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Szczecinie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej Spółki powinna być wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych określona historycznie, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, tj. nie będących elementami wymienionymi w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej opracowanej przez rzeczoznawcę Spółki, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, na podstawie art. art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

2) art 2a o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i rozstrzygnięcie w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w przedmiocie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy nawet w orzecznictwie istniały dwie przeciwstawne linie orzecznicze potwierdzające istnienie wątpliwości, które w wyroku, ale także w decyzji SKO oraz decyzji Burmistrza kontrolowanych przez WSA w Szczecinie, powinny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, dalej: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), wszystkich w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwie przeprowadzony sposób kontroli decyzji i zaaprobowanie przez WSA w Szczecinie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, polegającego na braku przeprowadzenia właściwej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) stanowią w przypadku elektrowni wiatrowych podstawę opodatkowania oraz przyjęcie w tym zakresie ustaleń w oparciu o dokument, który nie został sporządzony w celu do jakiego został przez organy i sąd wykorzystany;

2) art. 133 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, że niemożliwe jest określenie wartości rynkowej budowli w postaci elektrowni wiatrowych i na podstawie opracowania, które nie było wskazywane jako podstawa rozstrzygania przez organy podatkowe, co dało asumpt do stwierdzenia, że w sprawie nie może zostać zastosowany art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż wycena rynkowa jest rzekomo niemożliwa do przeprowadzenia, w sytuacji gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w żadnym stopniu nie wskazywał że taka wycena nie jest możliwa, a co więcej zgromadzono materiał dowodowy w postaci opinii prywatnej, nie podważanej i nie kontestowanej w toku postępowania podatkowego, określa taką wartość rynkową budowli.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej sprawy poprzez uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią pochodną zarzutów materialnoprawnych. Źródłem powstałego w tej sprawie sporu jest bowiem sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w zakresie podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej, która nie jest odrębnym środkiem trwałym.

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji początkowo zarysowały się w tym zakresie dwa stanowiska orzecznicze. Jednak w aktualnym orzecznictwie jednolicie już się przyjmuje, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; z 11 października 2022 r., III FSK 968/21).

Stanowisko to podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach, a w szczególności zawartą w uzasadnieniu wyroku z 11 października 2022 r., III FSK 968/21.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6". Powyższe oznacza, że w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle. W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Trzeba jednak podkreślić, że przed 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wskutek zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podatnicy zmuszeni zostali do określenia nowej podstawy opodatkowania. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności dokonywania zmian w ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym. W przypadku braku tożsamości budowli, jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, ze środkiem trwałym podlegającym amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego, wzorcem dla określenia podstawy opodatkowania powinien być art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z główną tezą zaskarżonego wyroku, że w przypadku gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części. Taki wniosek jest nieuprawniony na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że będące przedmiotem opodatkowania elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych znajdują się środki trwałe, które nie pokrywają się z ustawową definicją elektrowni wiatrowej. Dodatkowo Spółka wskazała, że środki te zawierają w sobie również takie elementy techniczne, które pozostają poza zakresem tej definicji. W tej sytuacji Spółka mogła oczekiwać zastosowania w jej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową.

Pochopna jest ocena sądu pierwszej instancji, że w przypadku elektrowni wiatrowych, ustalenie ich wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania jest niemożliwe lub znacząco utrudnione. W tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do opracowania naukowego pt. "Elektrownie wiatrowe jako przedmiot wyceny na rynku odnawialnych źródeł energii w Polsce", które – jak wskazał autor skargi kasacyjnej - nie było elementem akt sprawy i w stosunku do którego Spółka nie miała okazji się odnieść. W tej sprawie Spółka przedstawiła natomiast wycenę rynkową spornych budowli. Odrębną kwestią jest, czy wycena ta jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej, jednak okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, wskutek błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia, że podstawę opodatkowania może stanowić suma wartości początkowych elementów składowych elektrowni wiatrowej, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji zasadne są też zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niewłaściwie przeprowadzony sposób kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski