Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 336/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 23 lipca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.87.2023.18.U07.JH w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia R. Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 25 października 2023 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Ze zgromadzonych na potrzeby sprawy akt administracyjnych wynika, że zobowiązany w okresie od 1 marca 2003 r. do 15 grudnia 2022 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.z).

W związku ze złożonym w dniu 5 grudnia 2022 r. oświadczeniem, zaprotokołowanym aktem notarialnym o numerze repertorium A nr [...], z dniem 16 grudnia 2022 r. nastąpiło przekształcenie ww. jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością R., na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18), dalej k.s.h. Ww. Spółkę zarejestrowano w KRS pod numerem [...]. Dokonane zarówno przez zobowiązanego (w okresie od 1 do 15 grudnia 2022 r.) jak i Sp. z o. o. R. (od 16 do 31 grudnia 2022 r.), czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zostały wykazane - jak zaznaczył zobowiązany w trybie art. 93a o.p. - w jednej deklaracji VAT-7 i plikach JPK, złożonych przez Spółkę 24 stycznia 2023 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało zatem przypisane na karcie kontowej Spółki, w wysokości zadeklarowanej w VAT-7 w kwocie 723.128,00 zł. Ww. należność została uregulowana przez spółkę w ustawowym terminie płatności, tj. 24 stycznia 2023 r.

Fakt, że R. Ł. nie złożył pliku JPK_VAT7M, mimo otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., spowodował że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, przeprowadził wobec podatnika czynności sprawdzające. Zgadzając się z ustaleniami czynności, w dniu 27 czerwca 2023 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w Łowiczu deklarację VAT-7 za grudzień 2022 r., w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości 366.245,00 zł. Kolejne korekty tej deklaracji podatnik złożył w dniach 27 czerwca i 5 lipca 2023 r. Ostateczną wersję deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT7M za grudzień 2022 r., złożył 12 lipca 2023 r. Został w niej wykazany podatek do zapłaty w wysokości analogicznej jak w wersji pierwotnej, tj. 366.245,00 zł.

Korektę deklaracji złożyła także Spółka, w której zadeklarowała podatek od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie (ostatecznie) 369.522,00 zł. Powstałą nadpłatę w ww. podatku organ pierwszej instancji zwrócił Spółce 2 października 2023 r.

Z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika figurującej na karcie kontowej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., wierzyciel wystawił 8 września 2023 r. upomnienie, a następnie 20 września 2023 r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 366.245,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 58.789,90 zł. Kolejno skierował go na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał 28 września 2023 r. środki pieniężne w całości pokrywające dług.

W toku postępowania egzekucyjnego pismem sporządzonym 3 października 2023 r., uzupełnionym w dniach 23 i 24 października 2024 r., R. Ł. wniósł w trybie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505) dalej u.p.e.a., zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 20 września 2023 r.

W jego ocenie doszło do wygaśnięcia ww. obowiązku w całości, wskutek uregulowania długu w dniu 24 stycznia 2023 r. przez R. Spółka z o. o. Powstanie tej Spółki w dniu 16 grudnia 2022 r., wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową spowodowało, że stała się ona sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatnika.

Objęcie zaległości w podatku od towarów i usług tytułem wykonawczym z 20 września 2023 r., spowodowało powstanie nienależnych - zdaniem podatnika - odsetek za zwłokę w kwocie 58.789,90 zł. Skoro zobowiązanie uregulowano w ustawowym terminie (dokonała tego Spółka), brak było podstaw do ich naliczania. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik podniósł ponadto, że wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy, organ pierwszej instancji naruszył podstawowe zasady postępowania uregulowane w k.p.a.

Postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, oddalił zarzuty nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 20 września 2023 r.

W zażaleniu, pełnomocnik podatnika zaskarżył postanowienie organu I instancji podtrzymując zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty, oparte na art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w treści postanowienia do przepisu art. 93e O.p.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 25 października 2023 r.

Opisując tryb, w jakim strona może wnosić zarzuty w sprawie egzekucji i wyjaśniając na jakiej podstawie zarzuty mogą być oparte organ, odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku zauważył, że podatnik analizowany zarzut opiera na założeniu, że przedmiotowym tytułem wykonawczym egzekwowane jest od niego zobowiązanie, które wygasło w wyniku dokonanej w terminie zapłaty. Stąd brak jest w sprawie podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę.

Organ wskazał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z 20 września 2023 r., stanowiła korekta deklaracji VAT-7 złożona przez podatnika w dniu 12 lipca 2023 r., z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 366.245,00 zł. Termin płatności wykazanej w ww. korekcie deklaracji kwoty zobowiązania - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przypadał na 25 stycznia 2023 r. Natomiast stosownie do art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył przy tym, że w przedmiotowej sprawie zostało zastosowane podwyższenie odsetek za zwłokę w trybie art. 56b pkt 2 lit. b) o.p. Stąd na dzień 20 września 2023 r., tj. wystawienia tytułu wykonawczego nr 1007-723.842977.2023, podatnika obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 366.245,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 26 stycznia 2023 r. w wysokości 58.789,90 zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i uznał, że w postanowieniu z 25 października 2023 r. odsetki za zwłokę zostały w sprawie naliczone zasadnie i prawidłowo zatem w sprawie zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należało oddalić.

Z kolei odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części organ odwoławczy przytoczył przepisy k.s.h. regulujące możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zagadnienia sukcesji podatkowej i stwierdził, że nowopowstała jednoosobowa spółka kapitałowa - Sp. z o.o. R. przejęła prawa dotychczasowego, przekształcanego przedsiębiorcy, ale nie jego obowiązki, w tym obowiązki podatkowe. Spółka nie może być podmiotem obowiązków przypisanych tylko do przedsiębiorcy, jako podatnika. Nie może przejąć jego zobowiązań podatkowych.

Reasumując, podmiotem zobowiązań podatkowych R. Ł., jako przedsiębiorcy działającego jako osoba fizyczna, jest tylko i wyłącznie on sam, co wprost wynika z art. 7 o.p. w związku z art. 4 i art. 5 o.p. To oznacza, że zobowiązania, które ciążyły na nim jako podatniku (osobie fizycznej) nadal na nim ciążą. Podatnikiem podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w zakresie czynności dokonanych w okresie od 1 do 15 grudnia 2022 r., pozostaje zatem jedynie R. Ł.. Sytuacji tej nie zmienia także powoływany przez stronę art. 93e o.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do pozostałych wątpliwości podatnika i zauważył, że wpłaty dokonanej przez Spółkę z o.o. na poczet zobowiązania za grudzień 2022 r., nie można było częściowo zaliczyć w trybie art. 62b § 1 pkt o.p., na poczet zobowiązania figurującego na jego karcie kontowej. W myśl bowiem ww. przepisu, zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000,00 zł. Tymczasem wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwota podatku tj. 366.245,00 zł, przewyższa wartość wskazaną w ww. przepisie. Ponadto w doktrynie istnieją sytuacje - na które podatnik powołuje się w treści pism - a mianowicie wpłata podatku dokonana przez inną osobę, jednak ze środków powierzonych jej przez podatnika. W przedmiotowej stanie faktycznym sprawy nie zaistniała taka okoliczność. Wpłata z 24 stycznia 2023 r. nie została bowiem dokonana na mikrorachunek podatnika, a na mikrorachunek Spółki.

Również prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z 25 października 2023 r., że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do samej czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś następstwa prawnego jakim jest sukcesja praw i obowiązków w sytuacji przekształcenia osoby fizycznej w spółkę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. postanowienie pełnomocnik R. Ł. kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji kiedy - zdaniem Pełnomocnika - zobowiązanie to zostało zapłacone 24 stycznia 2023 r. przez spółkę, która powstała 16 grudnia 2022 r. poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową,

2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na objęcie tytułem wykonawczym z 20 września 2023 r., odsetek za zwłokę w wysokości 58.789,90 zł, naliczonych od zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 366.245,00 zł, które wygasło w wyniku dokonanej w terminie zapłaty.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej u.p.e.a.. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść podniesionych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wywiedzione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.):

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej,

jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadził w okresie od 1.03.2003 r. do 15.12.2022 r. indywidualną działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.z). W związku ze złożonym w dniu 5.12.2022 r. oświadczeniem, zaprotokołowanym aktem notarialnym o numerze repertorium A [...], z dniem 16.12.2022 r. nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością R., na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej k.s.h.). Ww. spółkę zarejestrowano w KRS pod numerem [...]. Dokonane w grudniu 2022 r. zarówno przez podatnika (w okresie od 1 do 15 grudnia 2022 r.) jak i Sp. z o. o. R. (od 16 do 31 grudnia 2022 r.), czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zostały wykazane - jak zaznaczył skarżący w trybie art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej o.p.) - w jednej deklaracji VAT-7 i plikach JPK, złożonych przez spółkę 24.01.2023 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało zatem przypisane na karcie kontowej spółki, w wysokości zadeklarowanej w VAT-7 w kwocie 723.128,00 zł. Ww. należność została uregulowana przez jednostkę w ustawowym terminie płatności, tj. 24.01.2023 r. Fakt jednak, że skarżący nie złożył pliku JPK_VAT7M mimo otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., spowodował że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, przeprowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające. Zgadzając się z ustaleniami czynności, w dniu 27.06.2023 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Łowiczu deklarację VAT-7 za grudzień 2022 r., w której rozliczył podatek od towarów i usług z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, wykazując jego kwotę do zapłaty w wysokości 366.245,00 zł. Kolejne korekty tej deklaracji złożył w dniach 27.06. i 5.07.2023 r. Ostateczną wersję deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT7M za grudzień 2022 r., skarżący złożył 12.07.2023 r. Wykazał w niej podatek do zapłaty w wysokości analogicznej jak w wersji pierwotnej, tj. 366.245,00 zł. Korektę deklaracji złożyła w dniu 19.07.2023 r., także spółka, w której zadeklarowała podatek od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie (ostatecznie) 369.522,00 zł. Powstałą nadpłatę w ww. podatku organ pierwszej instancji zwrócił spółce 2.10.2023 r.

Z uwagi na nieuregulowanie przez skarżącego figurującej na karcie kontowej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., wierzyciel wystawił 8.09.2023 r. upomnienie nr [...] (doręczone 11.09.2023 r.), a następnie 20.09.2023 r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 366.245,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 58.789,90 zł. Kolejno skierował go na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał 28.09.2023 r. środki pieniężne w całości pokrywające dług.

Analizując prawidłowość zaskarżonego postanowienia, Sąd wskazuje, że podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku dotyczy zasadniczo kontroli formalnej obowiązku, co do którego prowadzi się egzekucję. Przez nieistnienie obowiązku należy zaś rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym podmiocie. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Jak bowiem wykazały organy obu instancji, zaległość podatkowa dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym wynikała ze złożonej przez skarżącego korekty deklaracji. Organ drugiej instancji słusznie wskazał również, że podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym, następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem w tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia jego wystawienia. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś wierzyciel informuje organ egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły (vide wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2020 r. sygnatura akt II FSK 2213/18).

Zarzut nieistnienia obowiązku skarżący opiera na założeniu, że przedmiotowym tytułem wykonawczym egzekwowane jest od niego zobowiązanie, które wygasło w wyniku dokonanej w terminie zapłaty. Stąd zdaniem strony brak jest w sprawie podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, co wiąże się z koniecznością samoobliczenia zobowiązania i uiszczenia jego kwoty we właściwej wysokości i w określonym terminie na rzecz budżetu państwa. W wyniku dokonanych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że mimo ciążącego obowiązku skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. i nie odprowadził należnego za ten okres rozliczeniowy podatku. W toku tych czynności skarżący dopełnił obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, którą kolejno skorygował. Stąd podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z 20.09.2023 r. nr [...], stanowiła korekta deklaracji VAT-7 złożona przez skarżącego w dniu 12.07.2023 r., z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 366.245,00 zł. Termin płatności wykazanej przez skarżącego w korekcie deklaracji z 12.07.2023 r. kwoty zobowiązania przypadał na 25.01.2023 r. Natomiast stosownie do art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik (w myśl art. 53 § 3 o.p.). Zgodnie z § 4 ww. przepisu, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 o.p.). Co istotne istnieją przypadki, uregulowane w art. 56b o.p., w których podatnik obciążony zostaje podwyższoną stawką odsetek za zwłokę. W myśl bowiem art. 56b pkt 2 lit. b) o.p., podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku korekty deklaracji dokonanej w wyniku czynności sprawdzających - jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2020 r. poz. 2207 oraz z 2023 r. poz. 1667), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu. W przedmiotowej sprawie takie podwyższenie odsetek za zwłokę w trybie ww. przepisu zostało zastosowane. Stąd na dzień 20.09.2023 r., tj. wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], skarżącego obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 366.245,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 26.01.2023 r. w wysokości 58.789,90 zł.

Jak słusznie zatem stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu, odsetki za zwłokę zostały w sprawie naliczone zasadnie i prawidłowo. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należało oddalić.

Odnosząc się natomiast do oceny zasadności oddalenia kolejnego zarzutu, wskazać należy, że również zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) jest niezasadny. W zakresie podniesionego zarzutu. należy wyjaśnić, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 o.p. Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. przepisu jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata. Ww. zarzut skarżący argumentuje zapłatą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. przez R. Spółka z o.o., w ustawowym terminie płatności.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, przesłanka ta jednak nie zaistniała. Jak słusznie wskazał w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nowopowstała jednoosobowa spółka kapitałowa przejmuje jedynie prawa dotychczasowego, przekształcanego przedsiębiorcy, ale nie jego obowiązki, w tym obowiązki podatkowe. Spółka nie może być podmiotem praw, które przypisane są tylko do przedsiębiorcy jako podatnika i nie może przejąć jego zobowiązań podatkowych. Powyższe jest zasadą niezależnie od rodzaju podatku, którego te zobowiązania dotyczą. Wskazany przez skarżącego przepis art. 551 § 5 k.s.h., wprowadzony 1.07.2011 r., reguluje możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną). Ta ogólna zasada wyrażona w ww. przepisie została rozwinięta w kolejnych przepisach tej ustawy - dziale III rozdziale 6, pt. "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 584 [1] - 584 [13]). W myśl art. 584 [2] § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584 [2] § 1 k.s.h.). Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to jednak, że osoba fizyczna traci status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku od czynności wykonanych do dnia wykreślenia z CEiDG.

Wskazać też należy za organem odwoławczym, że problematykę sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e o.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przytoczył treść art. 93 § 1 i art. 93a o.p. Wskazał, że w trybie art. 93 § 4 o.p. nowopowstała jednoosobowa spółka kapitałowa sp. z o.o. R. przejęła prawa dotychczasowego, przekształcanego przedsiębiorcy. Spółka nie może być podmiotem obowiązków przypisanych tylko do przedsiębiorcy, jako podatnika. Nie może przejąć zobowiązań podatkowych osoby fizycznej, co wprost wynika z art. 7 w związku z art. 4 i art. 5 o.p. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował. Spółka może ponosić jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości, jednak odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają tym samym przy podmiocie, który je wygenerował (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.12.2019 r. sygn. akt I FSK 1698/19, z 27.01.2020 r. sygn. akt I FSK 2128/19, z 2.12.2021 r. sygn. akt I FSK 879/17).

Sąd powyższą argumentację w pełni podziela i podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż w toku czynności podjętych przez organy, zarówno skarżący złożył deklarację VAT za okres jego działalności jednoosobowej za grudzień 2022 r., jak i nowopowstała spółka złożyła korektę deklaracji za ten sam okres z wykazaniem nadpłaty, którą spółka otrzymała w dniu 2.10.2023 r.

Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w treści skargi, zgodnie z którą podstawą prawną uregulowania przez spółkę należności wykazanej przez skarżącego, w deklaracji VAT-7, mogą stanowić przepisy ustawy o VAT, podnieść trzeba, że ustawa o VAT wskazuje przykłady, w których możliwa jest kontynuacja rozliczenia podatku od towarów i usług przez podmiot przekształcony. Dotyczy to na przykład prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na osobę fizyczną i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia osoby fizycznej. Tym samym spółka przekształcona jako sukcesor praw osoby fizycznej w myśl art. 93a § 4 o.p., może uwzględnić do rozliczenia ww. faktury wystawione na osobę fizyczną, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, czy też prawa spółki do możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, ale tylko w sytuacji jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Przepisy ustawy o VAT regulują zatem kwestie, których nie obejmuje ustawa o.p. Trzeba też zauważyć, że powoływana przez pełnomocnika regulacja art. 6 ustawy o VAT, stanowi lex specjalis wobec rozwiązań zawartych w o.p., która również nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie jednak, nie mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, który pełnomocnik podatnika podnosi jako przesłankę pełnej sukcesji praw osoby fizycznej w niniejszej sprawie. Co istotne, przepisy ustawy o VAT odnoszą się do praw nowopowstałej spółki, a nie - jak wskazano powyżej - obowiązku uiszczenia kwoty podatku. Unormowania w tym zakresie uregulowane są bowiem przepisami o.p. i nie istnieją w tym obszarze wątpliwości - które jak sugeruje skarżący - winny być rozstrzygane na jego korzyść.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii zaznaczyć trzeba, że w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do argumentacji skarżącego zawartej zarówno w treści wniosku inicjującego postępowanie w sprawie zarzutów jak i zażalenia, ponownie powtórzonej w treści skargi, a dotyczącej wpłaty dokonanej przez spółkę z o.o. na poczet zobowiązania za grudzień 2022 r., której nie można było częściowo zaliczyć w trybie art. 62b § 1 pkt 3 o.p. na poczet zobowiązania figurującego na karcie kontowej skarżącego. Zasadnie podniesiono, zdaniem Sądu, że w myśl ww. przepisu, zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000,00 zł. Powołany przepis przełamuje zatem zasadę osobistej odpowiedzialności za podatki, jednak jest to uzasadnione szczególnymi więziami pomiędzy tymi osobami a podatnikiem. Drugim warunkiem jest to, że kwota podatku ciążąca na podatniku nie może przekraczać 1.000,00 zł. Tymczasem wykazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 kwota podatku tj. 366.245,00 zł, przewyższa wartość wskazaną w ww. przepisie. Co przy tym istotne, powoływana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.05.2008 r., sygnatura akt I FPS 8/07, odnosząca się do możliwości zapłaty podatku przez inną osobę, jednak ze środków powierzonych jej przez podatnika, dotyczyła wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 r. Natomiast dnia 1.01.2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), wszedł w życie powołany powyżej art. 62b § 1 pkt 3 o.p. Przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku - co do zasady - musi nastąpić ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 o.p., ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Wprawdzie art. 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jednak wyłącznie jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1.000,00 zł. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającą kwotę 1.000,00 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych wpłacającego, czy środków podatnika (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.12.2021 r. sygn. akt II FSK 902/19, z 15.09.2022 r. sygn. akt III FSK 902/21).

Odnosząc się natomiast do zapłaty podatku na - jak sugeruje podatnik - błędny numer mikrorachunku, organ odwoławczy słusznie zdaniem Sądu zauważył, że wpłata spółki z o.o. R. z 24.01.2023 r. została dokonana na jej mikrorachunek i odpowiadała kwocie wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7, podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., tj. 723.128,00 zł. Zobowiązanie to zostało przypisane na karcie kontowej i uregulowane przez jednostkę w ustawowym terminie płatności. Złożenie przez spółkę ostatecznej korekty deklaracji VAT-7 w dniu 19.07.2023 r., z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 369.522,00 zł, spowodowało powstanie nadpłaty. Termin jej zwrotu przypadał, stosownie do treści art. 77 § 2 pkt 3 o.p., na dzień 19.10.2023 r. Co istotne organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę przed upływem ww. terminu, tj. 2.10.2023 r. i - jak wynika z akt sprawy - po dokonaniu czynności wyjaśniających w związku z pismem skarżącego z 20.09.2023 r., sporządzonym po odebraniu upomnienia z 8.09.2023 r., gdzie wskazał po raz pierwszy na zapłatę podatku ciążącego na jego koncie przez spółkę. Organ pierwszej instancji ustalił, iż nie ma podstaw do zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącego, jako osobę fizyczną. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zwrócił spółce nadpłatę w dniu 2.10.2023r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że w rozpatrywanej sprawie na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 20.09.2023 r. obowiązek istniał, a zobowiązanie podatkowe nie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., ponadto nie mają tu zastosowania powołane przez skarżącego przepisy k.s.h. czy o.p. Umowy i uzgodnienia zawarte pomiędzy osobą fizyczną - przedsiębiorcą, który dokonał przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową, a nowo powstałą spółką kapitałową w zakresie uregulowania za przedsiębiorcę jako podatnika należnych podatków, nie mogą być uznane za skuteczne względem organu. Organy zasadnie uznały, że wpłata dokonana przez R. Sp. z o.o. - jako podmiot niezobowiązany do zapłaty podatku, nie może być zaliczona na poczet wymagalnych zobowiązań obciążających skarżącego i nie powoduje wygaśnięcia jego zobowiązania, bowiem zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania, może dokonać jedynie sam podatnik.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń. W opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Postępowanie w niniejszej sprawie organy obu instancji przeprowadziły w sposób wyczerpujący i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wnikliwie, a więc z poszanowaniem wszystkich reguł prawa procesowego, ustalony został stan faktyczny. W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Fakt, że rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje strony nie oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa czy zasad postępowania administracyjnego.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ARz.