Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 405/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b)
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 11 marca 2024 r., nr SKO.410.19.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Chojnice z dnia 16 stycznia 2024 r., nr FN.3120.1.2023; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2164 zł (dwa tysiące sto sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2024 r. nr SKO.410.19.2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej, jako: "SKO", "organ drugiej instancji", lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. 2001 r., Nr 79, poz. 856), art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) dalej, jako "O.p." oraz art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej, jako "u.p.o.l.", po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej, jako: "Skarżąca" lub "Spółka",) od decyzji Burmistrza Miasta [...] (dalej, jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz Miasta") z dnia 16 stycznia 2024 r. nr FN.3120.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W stanie sprawy, organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień w zakresie niezłożenia deklaracji DN-1 na rok 2023.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie dniu 11 maja 2023 r. Spółka złożyła do organu podatkowego wymaganą deklarację, w której wskazała do opodatkowania nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] – deklarując: - grunty pozostałe o pow. [...] m2, - budynek o pow. [...] m2 jako budynek mieszkalny.

Organ podatkowy w dniu 19 czerwca 2023 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji poprzez zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 26 czerwca 2023 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] złożyła pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż nieruchomość powinna być opodatkowana stawką jak za budynki i grunty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na wezwanie organu z dnia 24 sierpnia 2023 r. Spółka dodatkowo przekazała wykaz środków trwałych wraz z zawartą w nim informacją o zaliczeniu opisanego wyżej budynku do tych środków oraz informację biura rachunkowego na temat rodzaju ewidencji podatkowej Spółki w 2023 r. którą jest księga handlowa.

Postanowieniem z dnia 19 września 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w odniesieniu do wymienionej wyżej nieruchomości.

W toku postępowania, organ postanowieniem z dnia 24 października 2023 r. dopuścił dowód z dokumentów: aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] 12.2021 r., informacji z ewidencji gruntów i budynków dla S. Sp. z o.o., jednostki rejestrowej [...], d. [...], informacji z Krajowego Rejestru Sadowego dotyczącego Spółki, jak również: ogłoszeń umieszczonych na stronie [...] – tj. dwóch ogłoszeń z dnia [...] 2022 r. oraz ogłoszenia z dnia [...] 2023 r. – wszystkich dotyczących wynajmu [...] mieszkań w [...] przy ul. [...].

Burmistrz Miasta decyzją wydaną w dniu 16 stycznia 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok

w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu, wskazując na opodatkowanie nieruchomości położonej przy ul. [...] nr [...] w [...] (nr jedn. rej. [...]) podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe budynki i grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w sposób rzeczywisty. Fakt, że część budynku jest wynajmowana, nawet gdyby realizowała ona cele mieszkaniowe i służyła zaspokajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali nie zmienia tego, że budynek został przeznaczony przez Stronę na cele prowadzonej przez siebie działalności. Zatem, sam fakt posiadania tych nieruchomości przez Spółkę nie przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny

i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wśród której zgodnie

|z KRS wymienia się: PKD 41.20. - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itp.

W związku z tym, organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia wskazanej w deklaracji podatkowej DN-1 złożonej przez Podatnika, podstawy opodatkowania tj. gruntów i budynków mieszkalnych, jako niezwiązanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. wprost przewidziano, że budynki mieszkalne mogą zostać uznane za objęte podwyższona stawką podatku, jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego względu również grunt na przedmiotowej nieruchomości winien być opodatkowany przy zastosowaniu stawki, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób jego zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

2.2. Od opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie.

Wnosząc m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, Strona złożyła dodatkowo wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia zarządcy nieruchomości z dnia 6 lutego 2024 r. oraz oświadczenia B. Sp. z. o. o. z dnia 6 lutego 2024 r. na okoliczność przeznaczenia budynku Skarżącej wyłącznie na cele mieszkaniowe z przeznaczeniem do korzystania dla osób fizycznych.

Pełnomocnik stwierdził, że wbrew stanowisku organu, lokale mieszkalne Podatnika położone w budynku mieszkalnym stanowiącym jego własność nie podlegają opodatkowaniu według stawki przeznaczonej dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyraził stanowisko, iż aby budynek mieszkalny lub jego część mogła zostać opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniona musi zostać przesłanka zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem budynek mieszkalny przy ul. [...] w [...] przeznaczony jest do zamieszkania dla osób fizycznych i nie jest wykorzystywany w żadnej części do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie lokale mają zbliżony charakter. W każdym znajduje się łazienka oraz kuchnia i wyposażenie właściwe dla lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - nie pozawalają na to zawarte umowy najmu, które precyzują, że lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 11 marca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990) podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zasada ta jest utrzymana w ustawie w ustawie o podatku rolnym jak i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO powołało przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach prawnych, które są właścicielami nieruchomości. Przy czym za grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawa ta uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub gruntów związanych z tymi budynkami oraz budynków, budowli lub ich części trwale wyłączonych z użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji właściwego organu.

Organ odwoławczy podał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego, położonego w [...] przy ul. [...] nr [...] (nr geodezyjny [...]) i że nieruchomość tę będzie wynajmował. Sama jednakże okoliczność wynajmowania budynku, jak wskazał organ, nie wystarcza aby zastosować niższą stawkę podatkową. Część budynku jest wynajmowana. Nawet gdyby nieruchomość realizowała cele mieszkaniowe i służyła zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że budynek został przeznaczony przez Skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem składnik majątku Podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w odniesieniu do takiego budynku lub części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Jak wypowiedział się organ odwoławczy, nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku lub jego części przez najemców (osoby zakwaterowane nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek lub jego część zostały zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegające przykładowo na najmie lokali. Według KRS, przedmiotem działalności Spółki jest między innymi: PKD 41.20. - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itp.

Spółka w piśmie z dnia 9 listopada 2023 r. poinformowała, że budynek mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] nie podlegał odpisom amortyzacyjnym w roku 2023. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynku nie jest zarejestrowana ani prowadzona działalność gospodarcza. Od 2023 r. Podatnik nie ma kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Budynek przeznaczony jest do zamieszkania dla osób fizycznych i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zwróciła też uwagę, że nieruchomości należące do przedsiębiorców i przeznaczone na realizację niegospodarczych celów podatnika nie powinny być opodatkowane według najwyższych stawek.

Dokonując analizy argumentacji Spółki, SKO odniosło się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładem którego wymieniło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt. akt III SA/Wa 1439/19. Według tego Sądu, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel, nawet jeśli nie zostały ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, podatnik nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, ani nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22).

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalając związek nieruchomości

z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), należy uwzględnić m. in. zakres prowadzonej zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie

i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, która co wynika z jej charakteru i informacji

z KRS zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości PKD 68.10 oraz wynajmem

i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi PKD 68.20 Z. W ocenie organu uznać zatem należy, że zakupione budynki mieszkalne stanowią towar handlowy, a tym samym towar handlowy służący dalszej odsprzedaży (por. Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2016 r. [...] za pośrednictwem [...]) lub wynajmowi.

W ocenie Kolegium, nie w związku z tym znaczenia, że przedsiębiorca wynajmuje mieszkania osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zatem prawidłowo ustalił wymiar podatku od nieruchomości stosując stawki określone przez Radę Miejską w [...] w Uchwale Nr [...] z dnia [...] listopada 2022 r. w sprawie określenia stawek podatku do nieruchomości i wprowadzania innych zwolnień niż określone w ustawie (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2022 r., poz. [...]). W ocenie SKO, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w sposób prawidłowy.

SKO w pozostałej treści decyzji odniosło się do pozostałych złożonych przez Stronę wniosków w zakresie wstrzymania wykonania decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia

11 marca 2024 r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. Zaskarżając

w całości decyzję zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż należący do spółki budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu niniejszego przepisu i winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mianowicie art. 1 a ust.2 a pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przyjęcia, iż do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

3) naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - co stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi;

4) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 32 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że lokale mieszkalne przedsiębiorcy są zajęte na prowadzanie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości podczas, gdy lokali mieszkalnych w budynku nie można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wykorzystywane są zgodnie że swoim przeznaczeniem - do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;;

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie odnoszących się co do charakteru nieruchomości

i jej faktycznego przeznaczenia na cel mieszkaniowy w wyniku czego dokonano wadliwych ustaleń w sprawie, a w konsekwencji naruszenia przepisów - dokonanie wadliwych i błędnych ustaleń faktycznych w sprawie polegających na nieuprawnionym przyjęciu, iż:

- okoliczność wynajmowania budynku na cele mieszkalne nie wystarcza do zastosowania niższej stawki podatkowej;

- fakt wynajmowania budynku i to nawet gdyby realizował cele mieszkaniowe i służył zaspokajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali nie zmienia tego, że budynek został przeznaczony przez stronę na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

- nie ma znaczenia, że przedsiębiorca wynajmuje mieszkania osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe;

- do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku, a budynek należy traktować jak towar handlowy;

- składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić przychód podatnikowi

z prowadzonej działalności zostaje zajęty na taką działalność.

c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy prawidłowe było rozstrzygnięcie zgodnie

z wnioskiem skarżącej;

d) art. 7 kpa, art. 8 par. 1 kpa poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy

e) art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty strony są bezzasadne, podczas gdy wnikliwa i pełna, a nie wybiórcza analiza zarzutów winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na podstawie wskazanych zarzutów Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonania decyzji w całości,

a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłat skarbowych za pełnomocnictwo.

4. W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

5. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 października 2024 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1) odpowiedzi na wniosek o udostępnienie informacji publicznej z dnia 30.00.2024r. na okoliczność opłacania przez Z. Sp. z o.o. w [...] podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych w latach 2023-2024 wg stawki dla budynków mieszkalnych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stosowanej praktyki organu w przedmiocie ustalania zobowiązania podatkowa względem tego przedsiębiorstwa według obniżonej stawki podatku — dla budynków mieszkalnych, 2) wypisu z kartoteki budynków z dnia 9.10.2024 r. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w [...] na okoliczność przeznaczenia mieszkalnego budynku skarżącej położonego w [...] przy ul. [...], rodzaju wg KŚT: budynki mieszkalne, funkcji głównej: budynek o trzech i więcej mieszkaniach.

6. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego Skarżącej z dnia 9 października 2024 r. oraz złożonych przez pełnomocnika Skarżącej uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wraz z mapą ewidencyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że grunt i budynek mieszkalny, będący własnością Skarżącej, w którym znajdują się lokale mieszkalne będące przedmiotem wynajmu, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane z zastosowaniem podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organów obu instancji okoliczność, iż część budynku w postaci lokali mieszkalnych jest przez Skarżącą wynajmowana i zaspokaja cele mieszkaniowe osób w nich zamieszkujących nie zmienia faktu, że budynek został przeznaczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, będącej podatnikiem podatku od nieruchomości.

Natomiast zdaniem Skarżącej, budynek mieszkalny będący przedmiotem opodatkowania objęty najmem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wyłącznie na cele mieszkaniowe- nie jest klasyfikowany jako budynek związany z działalnością gospodarczą i nie może być traktowany jako zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

7.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ( przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Dalej zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych , z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego ,,zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej’’ prezentowane są dwie odmienne linie orzecznicze.

W części wyroków prezentowany jest pogląd, w świetle którego dla interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" irrelewantne znaczenie ma okoliczność, że sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta na cel mieszkaniowy (zamieszkują w niej najemcy). W świetle tej grupy poglądów decydujące znaczenie ma "gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego/części budynku" (por. wyroki NSA z 15 września 2022, sygn. akt III FSK 975/21; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, 1511/19, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

W judykaturze prezentowany jest także inny pogląd, przeciwny do powołanego powyżej, zakładający, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt Il FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3831/21, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4264/21, z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23, z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3942/21, z 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1473/22, a także w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/23 oraz III SA/Wa 1402/23, CBOSA).

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?" .

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Zdaniem NSA po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Zdaniem składu orzekającego NSA ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobował natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich.

Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).

7.5. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Podkreślenia wymaga również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 957/23, LEX nr 3757860, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 1503/23, LEX nr 3756893, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt II SA/Rz 415/24, LEX nr 3761722).

Zatem skutkiem podjęcia uchwały jest związanie sądów administracyjnych dokonaną w tej uchwale wykładnią prawa, przyjętą przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, której sąd administracyjny rozpoznający sprawę nie może samodzielnie zmieniać, modyfikować. Co ważne, uchwała taka wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając zatem na uwadze treść art. 269 § 1 u.p.p.s.a., podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FPS 2/24, które zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza powołane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości, jak również wynajem i zarządzanie jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, będący jej własnością, położony w [...] przy [...], ze względu na wynajem przez Spółkę lokali mieszkalnych, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że część budynku jest wynajmowana i to nawet w sytuacji realizowania celów mieszkaniowych i zaspokajaniu potrzeb bytowych osób w nich zamieszkujących, nie zmienia tego, że budynek został przeznczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organów jest to składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Stanowisko to jest błędne, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

W związku z powyższym zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.

7.6. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Tymczasem w sprawie, SKO w zaskarżonej decyzji, w ślad za organem pierwszej instancji wskazało na związanie budynku i znajdujących się tam lokali

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, jednocześnie nie dokonało analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny i znajdujące się tam lokale mieszkalne rzeczywiście spełniają funkcje mieszkaniowe i ich wykorzystanie na wynajem służy realizacji potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych.

W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ mając do dyspozycji otwarty katalog dowodów, który koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej nie przeprowadził dowodów, które pozwoliłyby określić czy budynek i znajdujące się w nim lokale spełniają funkcje mieszkaniowe i czy ich wykorzystywanie poprzez najem służy realizowaniu potrzebom mieszkaniowym najemców.

Zatem stwierdzić należy, że organy rozpoznały sprawę bez pełnego zebrania i oceny materiału dowodowego, skutkiem czego brak było analizy i ustaleń we wskazanym zakresie, uznając, że w odniesieniu do spornej nieruchomości

- przeznaczonych przez Skarżącą lokali mieszkalnych na wynajem winny być zastosowane podwyższone stawki podatku od nieruchomości.

Powyższe stanowi zatem o zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez Skarżąca dowodu – odpowiedzi na wniosek o udostępnienie informacji publicznej z dnia 30 września 2024 r. w kwestii odmiennego opodatkowywania spółki komunalnej przez organ pierwszej instancji wskazać należy, że weryfikacja prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości dotyczącego innego podmiotu nie mieści się w granicach kontroli sądowej w niniejszej sprawie, zatem przedłożone dowody dotyczące opodatkowania wskazanej spółki nie mają wpływu na ocenę prawidłowości opodatkowania w niniejszej sprawie.

7.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalne w budynku Skarżącej, służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców i uwzględniając treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie.

7.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm,), zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 2.164,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 347,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Strony skarżącej w kwocie 1.800,00 zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.