Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 516/10 w sprawie ze skargi P. Z. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. Z. V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2010r., sygn. akt I SA/Po 516/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. Z. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 kwietnia 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 28 stycznia 2010r. P. Z. V. (dalej: "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez udziałowca spółki kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga - w wyniku jej likwidacji.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując,

że planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą

w Luksemburgu (dalej "spółka"). Podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast spółka, do której planuje przystąpić podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu, tzn. jest rezydentem podatkowym tego państwa. W związku z posiadaniem w przyszłości przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce, może on otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu jej likwidacji. W związku z planowanymi działaniami skarżący powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji.

Na tle powyższego opisu zadał następujące pytanie: czy dochody uzyskane przez zainteresowanego w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

w Polsce?

Prezentując swoje stanowisko wskazał, że dochód wynikający z likwidacji spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Odwołując się do treści art.3 ust.1 i art.4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zw. dalej -u.p.d.o.f.) oraz art.10 ust.1, 2 i 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U.

z 1996r. Nr 110, poz. 527- zw. dalej: Konencja), podkreślił, że w niniejszym przypadku trzeba odwołać się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania

w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art.13 ust.4 Konwencji. Ze względu zaś na to, że w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, należy przyjąć,

że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi - gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i wskazane przychody były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 Konwencji.

W dniu 23 kwietnia 2010r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na art.3 ust.1 i art.4a u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 i 2 Konwencji organ stwierdził, że dochód, który osiągnie zainteresowany w wyniku likwidacji spółki

z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek

z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art.22 ust.1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przede wszystkim, w ocenie organu dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art.13 Konwencji, by dochód uzyskany przez zainteresowanego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzucił w szczególności naruszenia art.10, art.13 ust.4 oraz art.22 Konwencji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art.10, art.13 ust.4 oraz art.22 Konwencji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał na naruszenie art.22 ust.1 Konwencji, w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania, oraz naruszenie art.14b§1, art.14b §2, art.14c §2 O.p., poprzez wydanie interpretacji pomimo braku wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego

i niepełne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydawanych interpretacji.

Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy dochody uzyskane przez skarżącego w następstwie likwidacji spółki kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Następnie uwzględniając stanowiska stron wskazał, że organ wydający interpretację błędnie uznał, że w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez stronę znajdzie zastosowanie art.22 ust.1 Konwencji. Konkluzja organu wyrażona w tym zakresie była nieuzasadniona, z uwagi na brak zastosowania przepisów mogących znaleźć w sprawie zastosowanie (art.13 Konwencji). Nadto podkreślił, że organ wydał interpretację bez pełnego stanowiska Wnioskodawcy, nie pozwalającego na udzielenie pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Wskazując na poszczególne uregulowania w polskim prawie odnoszące się do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady, z uwagi na równoległe stosowanie zasady źródła przez niemal wszystkie państwa, dochód uzyskany przez podatnika o polskiej rezydencji podatkowej za granicą podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie jego uzyskania, co powoduje zwolnienie tego dochodu od podatku w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ w pierwszej kolejności powinien był rozważyć, czy dochód uzyskany przez skarżącego z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu odpowiada definicji dywidendy z art.10 ust.3 Konwencji.

Odnosząc się do zakresu pojęciowego definicji "dywidendy" sąd wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dochód z likwidacji spółki kapitałowej jest rzeczywiście według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga zrównany z wpływami z akcji, organ udzielający interpretację musiałby dokonać wykładni obowiązującego w tym zakresie norm prawa tego państwa, a zgodnie z dyspozycją art.14b §1 O.p. nie ma takich uprawnień.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ powinien oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez skarżącego, który we wniosku o interpretację podał, że zgodnie

z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów

nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji prawidłowo organ przyjął,

że w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie do nich zastosowania art.10

ust.3 Konwencji. Jednocześnie sąd stwierdził, że organ udzielający interpretację przedwcześnie uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art.13 ust.4 Konwencji.

Odwołując się do art.13 Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992r. sąd zwrócił uwagę

na konieczność szerokiej interpretacji pojęć "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku" i w związku z tym należy przyjąć, że charakteryzuje się ono tym, że w jego wyniku dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy, w sposób odpłatny lub nieodpłatny.

Dodał, że szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest likwidacja spółki. W ramach likwidacji z jednej strony jej udziałowcy mogą dokonywać zbycia majątku poprzez umorzenia posiadanych udziałów, z drugiej strony likwidowana spółka może dokonywać zbycia swego majątku poprzez jego dystrybucję do udziałowców. W tym wypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie mogą być one kwalifikowane jako zyski ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art.13 Umowy modelowej OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowaniu na zasadach z art.10 tej Umowy (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 859 i 893 oraz tam powołana literatura).

Skład orzekający wskazał też, że odrębną kwestią pozostaje natomiast to, jak należy rozumieć Państwo "(...) w którym przenoszącym tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" - w rozumieniu art.13 ust.4. Jak wcześniej zaznaczył -możliwe są dwa sposoby likwidacji. Dopiero dokładne wskazanie przez wnioskodawcę, jak przebiega proces likwidacji pozwoli ustalić, czy przenoszącym własność jest skarżący, czy też spółka z siedzibą w Luksemburgu. Podany przez zainteresowanego we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był zatem wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez niego w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Niemniej sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art.13 ust.4 Konwencji i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na art.22 ust.1 Konwencji było nieuzasadnione. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają bowiem na zastosowanie reguły zawartej w tym przepisie.

Działanie organu sąd uznał ponadto za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, niż w poprzednio wydanych – o takim samym stanie faktycznym – interpretacjach. Nie negując takiej możliwości, sąd zarzucił, że organ interpretujący nie wyjaśnił stronie powodów zmiany stanowiska.

Formułując wskazania dla organu, sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów, by przed ponownym wydaniem interpretacji, wezwał zainteresowanego do sprecyzowania stanu faktycznego o opis procesu likwidacji spółki w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art.10 ust.3, art.13 ust.4, art.22 ust.1 Konwencji, art.3 ust.1

i ust.2a, art.4a u.p.d.o.f. w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego - tj. art.3 §1 i art.146 §1 p.p.s.a. w postaci naruszenia art.14b §1, art.14 b §2, art.14c §2 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy działał w sposób niebudzacy zaufania obywateli do organów państwa, wydając interpretację odmienną od stanowisk zajętych przez organ podatkowy we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych

z zakresu prawa podatkowego oraz w której nie zawarto uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do postawionego mu przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, organ wskazał, że art.13 Konwencji obejmuje swym zakresem "zyski ze sprzedaży majątku. Konwencja nie zawiera definicji tego pojęcia. Zgodnie więc

z zasadą wynikającą z art.3 ust.2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W konsekwencji powyższego stwierdził, że zakres pojęcia "zyski ze sprzedaży majątku" należy rozpatrywać na gruncie prawa krajowego, przy czym nie oznacza to, że pojęcie takie musi być wyraźnie zdefiniowane na gruncie tego prawa. Wystarczy, że można jego rozumienie odczytać z przepisów prawa krajowego. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż są przepisy w Konwencji, na podstawie których to prawo wewnętrzne państwa źródła decyduje o kwalifikacji dochodu na gruncie umowy np. art.10 ust3 Konwencji dotyczący definicji określenia "dywidenda". W takiej sytuacji państwo rezydencji jest związane kwalifikacją dokonana przez państwo źródła. Nie można jednak w każdej sytuacji stosować tej zasady, gdyż byłoby to sprzeczne z celem umowy, którym jest równe prawo do rozdzielenia prawa do opodatkowania pomiędzy poszczególne jurysdykcje.

Odwołując się do poglądów doktryny organ wskazał, że w umowach zasadą jest, że dochody są opodatkowane w państwie rezydencji, natomiast wyjątkiem jest, że dochody są opodatkowane w państwie źródła. Nie zgodził się więc z poglądem Sądu, co do tego, że pojęcie "zyski ze zbycia majątku" zastosowane w art.13 Modelowej Konwencji OECD posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska Sądu, oraz uwzględniając treść pkt 5 komentarza do art.13 Modelowej Konwencji OECD, dodał, że wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce

w zamian za akcje itp. Zaznaczył, że "szerokie" rozumienie tego pojęcia nie powinno ograniczać jego rozumienia jedynie do sprzedaży mienia, ale zawsze powinno wiązać się z przeniesieniem własności, które skutkuje dla celów podatkowych osiągnięciem zysku.

Organ podkreślił, że z treści art.13 ust.4 Konwencji wynika jednoznacznie, że musza zostać spełnione dwa warunki jednocześnie - tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć

w związku z tym zysk. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wnioskodawca miał uzyskać dochód w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Organ zauważył, że udział wspólnika w majątku pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli może polegać zarówno na partycypacji pro rata w stosunku do dokonanych wpłat na kapitał zakładowy, bądź może też być on określony według odmiennych reguł przewidzianych w umowie spółki. Z reguły wspólnik otrzymuje świadczenie pieniężne, gdyż czynności likwidacyjne polegają min. na spieniężeniu majątku spółki. Dochód uzyskany przez wspólnika nie jest zatem dochodem ze sprzedaży majątku spółki, dochód taki może uzyskać bowiem jedynie spółka. Dochód uzyskany przez wspólnika jest dochodem powstałym w wyniku likwidacji, jednak ma on całkowicie inny charakter, jest to bowiem dochód związany

z przysługującymi wspólnikowi prawami w spółce, a zatem nie można stawiać automatycznie znaku równości pomiędzy tymi dochodami. Jednocześnie organ podkreślił, że uzyskanie przesz wspólnika spółki dochodu w związku z jej likwidacją nie stanowi umowy sprzedaży lecz swoistą czynność prawa spółek. Świadczenie otrzymywane przez wspólnika nie stanowi ceny za sprzedaż majątku i może polegać zarówno na świadczeniu pieniężnym jak i niepieniężnym.

Zważając na treść art.13 Konwencji organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, by dochód uzyskany przez wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zatem, zastosowanie art.22 ust.1 Konwencji znajduje uzasadnienie prawne, a zarzut naruszenia tego przepisu jest w pełni uzasadniony. Zgodnie z przepisami prawa krajowego, które w związku z brakiem definicji w Konwencji, powinny być stosowane do oceny charakteru uzyskiwanego dochodu, dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki, należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uzyskany dochód z podatkowego punktu widzenia nie będzie miał zatem charakteru dochodu z przeniesienia praw majątkowych. W takim przypadku następuje jedynie unicestwienie praw udziałowca, który nabył je wcześniej poprzez wniesienie udziału do spółki, a moment ich unicestwienia stanowi wycenę tych praw na dzień likwidacji.

Art.13 Konwencji dotyczy możliwości opodatkowania zysków z przeniesienia majątku uzyskanych przez podmiot dokonujący zbycia takich składników majątku. Dlatego zgodził się z poglądem sądu, w przypadku kiedy spółka kapitałowa z siedzibą

w Luksemburgu podlega likwidacji, a prawo podatkowe Luksemburga przewiduje opodatkowanie dochodów z tej likwidacji, to w świetle ww. art.13 Konwencji uzyskane przez tę spółkę dochody mogłyby być opodatkowane tylko w Luksemburgu.

Niemniej jednak, z wniosku wynikał, że wątpliwości budziło stosowanie postanowień Konwencji nie w zakresie dochodów uzyskanych przez spółkę z Luksemburga,

lecz dochodów uzyskanych przez wspólnika (udziałowca) tejże spółki, będącego rezydentem polskim. Norma wynikająca z art.13 Konwencji nie obejmuje sytuacji

w której wypłacane jest na rzecz wspólnika spółki kapitałowej świadczenie za umorzony udział lub przekazywane są takiemu wspólnikowi kwoty z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki. Przede wszystkim wspólnik taki nie uzyskuje dochodu z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Skoro więc zgodnie z prawem Luksemburga, taki podział na rzecz wspólników spółki kapitałowej majątku polikwidacyjnego nie stanowi dochodu

z dywidend w rozumieniu tej konwencji, ani też innego rodzaju dochodu wprost wskazanego w przepisach tej umowy, to zastosowanie mieć będą postanowienia art. 22 ust.1 Konwencji.

Organ podkreślił, iż w przypadku likwidacji spółki dochód mogą osiągnąć obydwie strony tej transakcji - spółka ze zbycia likwidowanego majątku, jak i tez udziałowiec

w związku z przysługującymi mu prawami w spółce. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie mowa jest wyłącznie o dochodzie udziałowca spółki, a zatem Skarżący mylnie wskazuje, powołując się na art.13 ust.4 Konwencji, że dochód przez niego uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.

Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także odniesienia się do skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko niektóre z jej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., postawiono sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.3 §1 i art.146 §1 p.p.s.a., art.14b §1 i §2 O.p.

art.14c §2 O.p.

W zaskarżonym wyroku uznano bowiem, że zaprezentowany we wniosku

o interpretację stan faktyczny nie był dostatecznie precyzyjny dla potrzeb udzielenia interpretacji. Skarżąca nie przedstawiła we wniosku, w jaki sposób będzie przebiegał proces likwidacji spółki. Sąd uznał, że dopiero dokładne wyjaśnienie przez wnioskodawcę tej kwestii, pozwoli ustalić, czy przenoszącym własność jest skarżący, czy też spółka z siedzibą w Luksemburgu. Podany przez zainteresowanego we wniosku

o interpretację stan faktyczny nie był zatem wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedmiotowy brak uniemożliwiał, udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dochody otrzymane przez zainteresowanego

z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Przy ponownym udzielaniu interpretacji nakazał więc wezwanie skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego poprzez dokonanie opisu procesu likwidacji

spółki w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.

Zgodnie z art.14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Należy też podkreślić, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3).

Co istotne, stan ten jest wiążący zarówno dla organu podatkowego udzielającego interpretacji, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego następnie kontroli udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012r., I FSK 1705/11, LEX nr 1113096). Nie podlega on ani sprawdzeniu co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym ani co do jego zupełności, gdy chodzi o przedstawienie wszystkich okoliczności, jakie miały lub mogą mieć miejsce w przyszłości. Dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji nie ma także znaczenia uzupełnienie stanu faktycznego o nowe fakty i okoliczności w żądaniu usunięcia naruszenia prawa, skardze do sądu na interpretację czy w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529).

Zgodnie natomiast z treścią art.14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych art.14c §2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy opisanego przez stronę stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący pytał o skutki podatkowe uzyskania przez niego dochodu z likwidacji spółki, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu. W przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazał, że w związku z posiadaniem w przyszłości przez niego udziałów (akcji) w spółce może otrzymać przychody również z tytułu jej likwidacji.

Tym samym, stanowisko jakie organ miał ocenić, jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej dotyczyć miało dochodów wnioskodawcy.

Interpretacja zresztą mogła tylko dotyczyć jego opodatkowania, a nie opodatkowania spółki, w której udziały będzie posiadał, skoro spółka ta w tym przypadku nie mogła być zainteresowaną w sprawie. Z treści bowiem art.14b §1 O.p. ewidentnie wynika, że wniosek o wydanie interpretacji, może być złożony tylko w odniesieniu do sprawy zainteresowanego.

Skarżący na żadnym etapie postępowania nie twierdził także, że on (w związku

z likwidacją spółki), będzie przenosić na spółkę własność majątku. Przeciwnie, wywodził, że podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, on zaś może otrzymać przychody z tytułu jej likwidacji.

Z tych względów, za niezrozumiałe należy uznać zobowiązywanie organu do wzywania strony skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie sposobu likwidacji spółki, skoro z wniosku o interpretację jasno wynikało, że skarżący, w związku

z posiadaniem w spółce udziałów, "może otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu jej likwidacji".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając merytorycznej poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska, trudno uznać za zasadną konstatację Sądu pierwszej instancji o wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji (niepełne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy).

Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej - poruszając się w granicach sprawy wyznaczonej treścią zadanego pytania, wskazanym stanem faktycznym oraz stanem prawnym - odniósł się do spornej kwestii, starannie argumentując swój pogląd oraz powody uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe. W sposób szczegółowy przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji, regulujące miejsce opodatkowania dochodów, zaczynając od art.10 Konwencji przez art.13 i na art.22 ust.1 Konwencji kończąc. Tym samym, wypełnił dyspozycję art.14c §2 O.p.

Na marginesie należy jedynie dodać, że ewentualna nieprawidłowa wykładnia przepisu ustawy podatkowej nie oznacza jednocześnie, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art.14c §2 O.p.

Pozostając w zakresie uwag poczynionych na tle wykładni art.14c O.p. należy również podzielić stanowisko organu, co do tego, że nie można uznać za uchybienie pominięcia w uzasadnieniu interpretacji faktu wydania w innych indywidualnych sprawach interpretacji odmiennych. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów (wniosek taki wysnuć można pośrednio z art.14b §6 O.p.) to, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego

w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące (interpretacje są ogólnie dostępne i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej - art.14i § 3 O.p.), to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów - w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art.146 §1 p.p.s.a., skoro każda

z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, oparte

na art.174 pkt1 p.p.s.a. Sąd przede wszystkim podzielił stanowisko organu interpretującego co do wykładni art.10 ust.3 Konwencji, stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest niezrozumiały.

Odnośnie pozostałych, powołanych w skardze przepisów Konwencji - nie wypowiedział się jednoznacznie co do prawidłowości ich zastosowania uznając, że jest to - bez uzupełnienia stanu faktycznego - przedwczesne. Ten brak jednoznaczności, uwidacznia się w szczególności w odniesieniu do art.13 ust.4 Konwencji. Na tle tego przepisu,

w stanowisku Sądu zarysowały się pewne sprzeczności. Z jednej strony, przesądzenie kwestii zastosowania w sprawie przedmiotowej normy prawnej Sąd pierwszej instancji upatrywał w konieczności uprzedniego dokładnego uzupełnienia stanu faktycznego

o wyjaśnienie przez wnioskodawcę przebiegu procesu likwidacji spółki, by w następnym akapicie stwierdzić, że "niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art.13 ust.4 Konwencji".

Do zarzutów naruszenia art.3 ust.1 i ust.2a, art. 4 a u.p.d.o.f., a także art.3 pkt 1

i 2 O.p. nie można się odnieść merytorycznie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem żadnej argumentacji, pozwalającej na stwierdzenie, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa interpretacja czy też jaki wpływ naruszenie przepisów postępowania miałoby na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 §1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w wyjaśnianiu podstaw kasacyjnych czy precyzowaniu zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1899/10, LEX r 1145442, postanowienie NSA z dnia 7 marca 2012r.,

I OSK 305/12, LEX nr 1145104).

Z tych względów, na podstawie art.185 §1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok uchylono

i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni ponownie prawidłowość udzielonej interpretacji, biorąc pod uwagę stan przyszły, przedstawiony we wniosku przez skarżącego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 §2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).