Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 601/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6132 Kary pieniężne za naruszenie wymagań ochrony środowiska
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.188 W ZW. Z ART.182 PAR.2, ART.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: ART.281 UST.1
journal: Dz.U. 2017 poz 519
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska
article: art.21 par.1 pkt.2, art.68 par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak Sędziowie: sędzia NSA Piotr Korzeniowski (spr.) sędzia WSA (del.) Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt IV SA/Wa 1888/22 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 29 czerwca 2022 r., nr DI-420/376/2018/iz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej I. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), sygn. akt IV SA/Wa 1888/22 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy R. (dalej: skarżąca, Gmina) na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: organ, skarżący kasacyjnie) z 29 czerwca 2022 r., nr DI-420/376/2018/iz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: WIOŚ) z 18 grudnia 2017 r., nr KDI.7061.18.2017.ml; 2. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądził od GIOŚ na rzecz skarżącej kwotę 7250 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 18 grudnia 2017 r., nr KDI.7061.18.2017.ml WIOŚ wymierzył skarżącej administracyjną karę pieniężną, w wysokości 114 712,00 zł za przekroczenie w 2015 r. warunków odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi z oczyszczalni w R., określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty K. (dalej: Starosta) z 28 grudnia 2011 r., znak OŚ.6341.32.2011.

Pismem z 29 grudnia 2017 r, skarżąca wniosła odwołanie.

GIOŚ rozpoznał odwołanie skarżącej i decyzją z 28 czerwca 2022 r., nr DI-420/376/2018/iz uchylił w całości decyzję WIOŚ z 18 grudnia 2017 r. i orzekł co do istoty sprawy, wymierzając skarżącej administracyjną karę pieniężną, w wysokości 92.495,00 zł, za przekroczenie w 2015 r. warunków odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi z oczyszczalni w R., określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty z 28 grudnia 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie podstawę przekroczenia warunków korzystania ze środowiska stanowiło naruszenie polegające na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek, przez co wyniki analiz nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji, oraz niewykonanie wymaganej liczby badań, które doprowadziło do przyjęcia za ustawodawcą, na podstawie art. 305a ust. 1 pkt 2 P.o.ś., że doszło do przekroczenia warunków pozwolenia.

GIOŚ wyjaśnił, że zgodnie z art. 545 ust. 3a ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2233, ze zm.), do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących m.in. administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493 (tj. ustawy – Prawo ochrony środowiska), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie na decyzję GIOŚ z 28 czerwca 2022 r., DI-420/376/2018/iz złożyła skarżąca.

GIOŚ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję WIOŚ z 18 grudnia 2017 r. oraz umarzając postępowanie administracyjne w sprawie wskazał, że w związku z faktem, iż wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa powyżej, następuje w trybie przepisów k.p.a., a zatem także z uwzględnieniem wskazanych tam zasad obliczania terminów (art. 57 k.p.a.), stwierdzić należy, na zasadzie art. 57 § 3 k.p.a., iż umocowanie organu, przewidziane w art. 545 ust. 3d P.w., trwało do 1 stycznia 2021 r., a z upływem tego dnia ustało. Od 2 stycznia 2021 r. wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 298 ust.1 pkt 2 P.o.ś. w związku z art. 545 ust. 3d P.w. nie jest zatem dopuszczalne. Termin z art. 545 ust. 3d P.w. jest zatem terminem przedawnienia dopuszczalności wydania wskazanej tam decyzji. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, karę wymierzono skarżącej już po upływie terminu przedawnienia dopuszczalności jej wymierzenia, przewidzianego w art. 545 ust. 3d P.w. Jak wynika z tego przepisu, termin do ustalenia kary upłynął z dniem 1 stycznia 2021 r. Decyzja ostateczna GIOŚ w niniejszej sprawie została natomiast wydana 28 czerwca 2022 r.

Zdaniem Sądu I instancji w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś., nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś.

W skardze kasacyjnej GIOŚ reprezentowany przez r.pr. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233; dalej Prawo wodne) przez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. przez przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 dalej: Ordynacja) zamiast art. 189g § 1 k.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 145 § 3 p.p.s.a., przez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów materialnych:

- art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji przez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania;

- art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 Prawa wodnego poprzez przyjęcie, iż wskazany w przepisie materialnym termin nie odnosi się do decyzji wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, lecz do decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska.

Wskazując na powyższe okoliczności wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy i wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przed upływem okresu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, czy też w okresie tym wymagane jest wydanie decyzji ostatecznej. Według skarżącego kasacyjnie organu, dla zachowania przez organ administracji publicznej wskazanego w art. 545 ust. 3d Prawa wodnego terminu, który odnosi się do pojęcia "wymierzenia kary" wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji w tym terminie.

Według skarżącego kasacyjnie organu, w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), to do oceny zachowania terminu wymaganego w art. 68 § 1 o.p. ma znaczenie doręczenie takiej decyzji, która ustala dane zobowiązanie. Decyzja organu odwoławczego wydana nawet po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia nie narusza prawa, jeżeli taka decyzja jedynie reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowe zobowiązanie podatkowe. Powyższe, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, odnosi się również do terminu przedawnienia w przedmiocie nakładania kar administracyjnych przez GIOŚ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

Wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Wymagają one zatem łącznego omówienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę co do zasady podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 15 września 2023 r., sygn. akt III OSK 602/23 (CBOSA).

Należy podnieść, że do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy P.o.ś. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z momentem wejścia w życie przepisów P.w., zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca w art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. wprowadził przepisy przejściowe. Przy czym zgodnie z art. 545 ust. 3a pkt 1 P.w. określono, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast w myśl art. 545 ust. 3d P.w. ustalono, że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza, na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjne kary pieniężne, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r.

W niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć pierwszy z powołanych przepisów. Skoro bowiem decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2017 r., to w momencie wejścia w życie ustawy P.w. była to sprawa wszczęta i niezakończona. Natomiast przepis art. 545 ust. 3d P.w. dotyczy możliwości wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska już pod rządami nowych przepisów, ale w odniesieniu do wyżej wskazanych naruszeń, które wystąpiły do 31 grudnia 2017 r. W związku z tym przepis ten w ogóle nie odnosi się do przedmiotowej sprawy.

Art. 281 ust. 1 P.o.ś. stanowi, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stwierdzić należy, że na tle powołanego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie sformułowania "stosuje się odpowiednio", aczkolwiek przeważało stanowisko, w którym wskazywano, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21, z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 141/20).

Należy przy tym mieć na względzie, że wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Ponadto należy podnieść, że zastosowana interpretacja przepisów musi uwzględniać wykładnię funkcjonalną i systemową. W tym kontekście za przyjęciem w przedmiotowej sprawie odpowiedniego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także okoliczność, że w powołanym wyżej w powołanym art. 545 ust. 3d P.w. sam ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem 3-letni) termin liczony od dnia wejścia w życie ustawy P.w., tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie przepis ten, jak wskazano wyżej, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ale wskazuje na intencje ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie biorąc pod uwagę okoliczność, że stosownie do art. 304 ust. 5 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym, ale w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego może nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia, gdyż dopiero po upływie tego okresu można stwierdzić ewentualne naruszenie warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21 i orzecznictwo tam przytoczone), termin ten ulegnie w niektórych wypadkach skróceniu, ale w ocenie NSA jest to zwykłe niedopatrzenie ustawodawcy. Nie zmienia to jednak twierdzenia, że wolą ustawodawcy było przyjęcie 3 letniego terminu możliwości wymierzenia kary, czyli terminu odpowiadającego terminowi określonemu w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g k.p.a. (zob. wyrok NSA z 15.09.2023 r., III OSK 2251/22, LEX nr 3697597).

Zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej trudno byłoby ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Zatem także z tego względu bardziej adekwatne jest stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli w tym wypadku data, po której możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, co da się jednoznacznie ustalić.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że termin 3 letni na wymierzenie kary administracyjnej dotyczy decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 15.09.2023 r., III OSK 2251/22, LEX nr 3697597).

W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym wskazać, że przywołane przez skarżący kasacyjnie organ na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do opłat za korzystanie ze środowiska. Jednakże zgodnie z art. 284 ust. 1 P.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast administracyjna kara pieniężna wymierzana jest wyłącznie za określone delikty administracyjne związane z korzystaniem ze środowiska, w związku z tym nie tylko musi być poprzedzona stosownymi ustaleniami, czy do doszło do naruszenia prawa, ale też dopiero jej wymierzenie w drodze decyzji nakłada na zobowiązany podmiot obowiązek jej uiszczenia. Zatem opłat za korzystanie ze środowiska nie można utożsamiać z administracyjną karą pieniężną. W związku z tym, jak wskazano wyżej, termin przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Na marginesie należy dodać, że wprawdzie skarżący kasacyjnie wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie 5 letni termin przedawnienia, ale nie zarzucił naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który taki termin określa, lecz naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego naruszenia doszło z wyżej podanych względów.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca administracyjną karę pieniężną wydana przez organ I instancji powinna być doręczona stronie najpóźniej do 31 grudnia 2019 r. i termin ten nie został zatem naruszony, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2017 r. Natomiast termin 3-letni, z wyżej podanych względów, nie dotyczy decyzji organu odwoławczego, o ile decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania. Skoro zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchyla w całości decyzję WIOŚ z 18 grudnia 2017 r. i orzeka co do istoty sprawy, wymierzając skarżącej administracyjną karę pieniężną, w wysokości 92.495,00 zł, za przekroczenie w 2015 r., to nie można przyjąć, że została wydana po upływie terminu przedawnienia, a w związku z tym że postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy uznał, że kara wymierzona została zasadnie. Jednak dokonane obliczenia w tym zakresie nie są prawidłowe, ponieważ do obliczeń przyjęto ilość ścieków odprowadzonych w 2015 r. zamiast ilości ścieków odprowadzonych w analizowanych okresach obowiązywania pozwolenia. Stąd GIOŚ przeprowadził stosowne wyliczenia i wymierzył karę w wysokości wskazanej na wstępie. Dodatkowo, w związku z zarzutem nieuwzględnienia próbki ścieków pobranej w dniu 31 lipca 2015 r. organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie pozyskanych oryginałów protokołów pobierania próbek ścieków oraz sprawozdań z badań, organ odwoławczy uznał wyniki pomiarów próbek ścieków pobranych w dniach 31 lipca 2015 r. oraz 30 października 2015 r. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji skorygowano wyliczenie wielkości przekroczenia, a w konsekwencji wysokości kary w zakresie składu ścieków, uwzględniając ilości ścieków odprowadzonych w analizowanych okresach obowiązywania pozwolenia oraz wyniki pomiarów próbek ścieków pobranych w dniach 31 lipca 2015 r. oraz 30 października 2015 r.

Należy także zauważyć, że nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji. Organ odwoławczy dokonał analizy możliwości odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary w oparciu o przesłanki określone w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej następuje, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. Ocena wagi naruszenia prawa wymaga ustalenia, czy konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) skutki faktyczne lub prawne w obszarze konkretnych dóbr prawnie chronionych, tj. dóbr chronionych przez naruszoną normę sankcjonowaną. Jeżeli zatem konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) poważne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znaczna. Istotne jest przy tym, że im wyższa wartość naruszonego lub zagrożonego dobra, tym większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania naruszenia prawa jako znacznego. Jeżeli natomiast naruszenie prawa wywołało jednostkowe i nieznacznie negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych lub skutków tych w ogóle nie wywołało i wywołać nie mogło, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znikoma (por. A. Cebera, J. G. Firlus (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 189f). Organ odwoławczy wskazał, że oceniając kwestie znikomości naruszenia uwzględnił doniosłą wagę społeczną ochrony środowiska jako dobra wspólnego oraz fakt, że przekroczenie warunków pozwolenia było spowodowane niewykonaniem wymaganej ilości pomiarów, co uniemożliwiło dokonanie oceny przekroczenia dopuszczalnych stężeń wskaźników zanieczyszczeń. Należy przy tym wskazać, że w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 305 ust. 3 pkt 3 P.o.ś. ustawodawca wyraźnie wskazał, że zakazanym zachowaniem dla jej adresata (tj. podmiotu korzystającego ze środowiska) jest takie postępowanie, które polega na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek. Nieprzestrzeganie zasad pobierania próbek powoduje bowiem, że wyniki analiz oparte na tak pobranych próbkach nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania dobrodziejstwa powołanego przepisu. Odstąpienie to ma charakter fakultatywny. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest zatem przez organ w ramach uznania administracyjnego, co ogranicza także zakres kontroli sądowej. Dokonując oceny możliwości zastosowania także tego przepisu organ wskazał na konieczność uwzględnienia celu nałożonej kary.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. Jednocześnie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jeżeli w istocie przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego i do uchylenia zaskarżonego wyroku była wadliwość poglądu prawnego Sądu I instancji, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.