Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 443/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Iwona Solatycka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 27 lipca 2023 r. przy udziale M. S. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 maja 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 30 maja 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.3.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (NUS, organ I instancji) z 30 listopada 2021 r. znak 0229-SPV.4102.9.2020, którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych 28 kwietnia 2016 r. podatnik wraz z małżonką, M. S., złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 r.

Postanowieniem z 15 lutego 2019 r. NUS wszczął w stosunku do małżonków postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS uznał, że G. S. nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. przychodu w kwocie 121 672,20 zł (po przeliczeniu z euro), wypłaconego mu przelewem 25 listopada 2015 r. przez A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rachunek bankowy w kwocie 28 500 euro. Organ I instancji ustalił, że podatnik był zatrudniony w 2015 r. (do sierpnia 2017 r.), w S. sp. z o.o. z siedzibą we W. (przed zmianą firmy spółki: A. sp. z o.o.), a w związku z tym, że osobistym zaangażowaniem i dodatkową pracą przyczynił się do wsparcia sprzedaży byłej niemieckiej spółki A.(1) do grupy S., byli inwestorzy A.(1) postanowili przekazać część ich własnych zarobków pracownikom, dzięki pracy których doszło do tej transakcji. W związku z czym, w wyniku zawartych przez byłych akcjonariuszy niemieckiej spółki A.(1) porozumień 26 listopada 2015 r. została podatnikowi wypłacona kwota 28 500 euro (po przeliczeniu 121 672,20 zł) przez jego pracodawcę A. sp. z o.o. przelewem bankowym z rachunku pracodawcy. Natomiast 12 stycznia 2017 r. została wypłacona podatnikowi kwota 7 500 euro (po przeliczeniu 32 796,00 zł) przelewem bankowym zagranicznym przez S.(1).

Jak ustalił organ, podatnik 1 kwietnia 2016 r. złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 121 672,20 zł, a jako darczyńców wskazał byłych inwestorów A.(1). Ponieważ w ocenie organu I instancji otrzymane przez podatnika kwoty miały charakter dodatkowego wynagrodzenia (nagrody) za zaangażowanie i wykonanie pewnych dodatkowych prac związanych ze sprzedażą akcji spółki A.(1), a nie darowizny, podatnik zawnioskował pismem z 23 stycznia 2019 r. o uznanie wypłaconych mu kwot jako dochodów uzyskanych za granicą, zwolnionych z opodatkowania w Polsce, a wykazywanych w zeznaniu podatkowym do ustalenia stopy procentowej.

NUS uznał, że wypłacone podatnikowi w 2015 r. za pośrednictwem pracodawcy A. sp. z o.o. i w 2017 r. przez S.(1) ww. kwoty pieniężne stanowią, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: uPIT), przychody z innych źródeł, które powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym jako przychody uzyskane i wypłacone w Polsce. W konsekwencji NUS decyzją z 18 kwietnia 2019 r. znak 0229- SPV.4102.264.2018 określił podatnikowi i jego małżonce wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 162 938,00 zł, przyjmując do rozliczenia kwoty wykazane przez małżonków w złożonym zeznaniu podatkowym, powiększając dochody podatnika, a tym samym dochód małżonków do opodatkowania o kwotę nagrody w wysokości 121 672,20 zł (28 500,00 euro).

W odwołaniu z 4 maja 2019 r. podatnik wniósł o skorygowanie obliczeń dokonanych przez organ I instancji, poprzez przeniesienie przychodów uzyskanych od spółki A.(1), której siedziba znajduje się na terenie Niemiec, do pozycji "dochody podatnika osiągnięte za granicą". Zdaniem podatnika opodatkowanie powyższych dochodów w Polsce naruszało przepisy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, bowiem posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce nie wyklucza możliwości uzyskiwania dochodów w innych krajach, w tym na terenie Niemiec, gdzie podatnik przebywał regularnie w latach 2015-2017.

W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z 25 czerwca 2019 r. znak 0201-IOD2.4102.35.2019 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. DIAS uznał, że wprawdzie kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez organ I instancji uzyskanych przez podatnika dochodów jako nagrody wypłaconej w 2015 r. przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce i w 2017 r. przez S.(1) z siedzibą w Niemczech i przyjęcie, że stanowi ona przychód z innych źródeł, to w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok, organ I instancji miał obowiązek zweryfikować wszystkie dochody podatnika i jego małżonki, a także zasadność i wysokość dokonanych przez małżonków odliczeń od dochodu i od podatku, czego - jak uznał DIAS - organ I instancji nie uczynił, przyjmując bez weryfikacji jako prawidłowe wszystkie dane wykazane przez małżonków w złożonym zeznaniu podatkowym. DIAS uznał, że również przychody małżonki podatnika uzyskane za granicą oraz odliczenia podatnika z tytułu ulgi na dzieci wymagają zweryfikowania.

W odniesieniu do spornych kwot uzyskanych przez podatnika w 2015 r. i w 2017 r. organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy przy czynnym udziale podatnika. Celem tych czynności miało być ustalenie rodzaju i miejsca wykonywanych przez podatnika dodatkowych prac, a tym samym podstawy wypłaty w 2015 r. i w 2017 r. podatnikowi środków.

Po ustaleniach poczynionych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS, stwierdził, że wypłacona podatnikowi przelewem 25 listopada 2015 r. przez A. sp. z o.o. na rachunek bankowy kwota 28 500 euro stanowi nagrodę za zaangażowanie związane ze sprzedażą akcji spółki A.(1), wobec czego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 uPIT stanowi przychód z innych źródeł, który zgodnie z umową podpisaną 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) winien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 i opodatkowany w Polsce.

Organ uznał również, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnika zostały zaniżone o kwotę 333,72 zł ponieważ w 2015 r. podatnik miał prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 668,72 zł. NUS stwierdził także, że małżonka podatnika zawyżyła dochód osiągnięty za granicą o kwotę 29 315,85 zł, bowiem jej dochód z tytułu zatrudnienia w Czechach, o który powinna być zwiększona podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej winna wynieść po weryfikacji przez organ podatkowy 127 572,94 zł (a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu rocznym 156 888,79 zł). W konsekwencji w decyzji z 20 listopada 2021 r. NUS określił podatnikowi i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 162 085 zł.

Od powyższej decyzji podatnik pismem z 19 grudnia 2021 r. złożył odwołanie zarzucając w szczególności nieprawidłowe ustalenia co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz błędną kwalifikację przychodów otrzymanych z tytułu nagrody.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, DIAS decyzją z 30 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu upływu terminu przedawnienia DIAS wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że organ I instancji, ponownie przeprowadzając postępowanie podatkowe, 10 marca 2020 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w sprawie. Wniosek związany był z weryfikacją prawidłowości wykazanych dochodów zagranicznych oraz ustalenia, czy małżonka skarżącego wykazała w prawidłowej wysokości dochody do ustalenia stopy procentowej. 9 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź z czeskiej administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie. W świetle tych faktów DIAS ocenił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania miało miejsce w okresie od 10 marca 2020 r. do 9 kwietnia 2021 r. i trwało 396 dni, w konsekwencji czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z 31 stycznia 2023 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego DIAS ustalił, że podatnik był zatrudniony w 2015 r. w S. sp. z o.o. z siedzibą we W. (ówczesna firma spółki: A. sp. z o.o.), a w związku z tym, że osobistym zaangażowaniem oraz dodatkową pracą przyczynił się do wsparcia sprzedaży byłej niemieckiej spółki A.(1) do grupy S., byli inwestorzy A.(1) w piśmie z 15 grudnia 2015 r., skierowanym do wybranych pracowników A., poinformowali, że postanowili przekazać cześć ich własnych zarobków pracownikom, dzięki pracy których doszło do tej transakcji. Akcjonariusze A.(1) dokonali sprzedaży 100% akcji na rzecz spółki prawa niemieckiego S.(1). W ramach sprzedaży akcji, akcjonariusze zawarli umowę wyjścia/wyprowadzenia, w której przewidziano odpowiednie zachęty dla pracowników, których współpraca była ważna dla osiągnięcia możliwie wysokiej ceny sprzedaży. W szczególności, akcjonariusze zawarli umowę w sprawie dezinwestycji (umowę w sprawie wyjścia z inwestycji) z 11 grudnia 2014 r. w której postanowiono w szczególności, że "Strony zobowiązują się do stworzenia zachęt dla pracowników pełniących funkcje kluczowe (...), których udział na rzecz uzyskania możliwie jak najwyższej ceny sprzedaży jest bardzo ważny. W tym celu akcjonariusze niezatrudnieni w spółce A. (...) udostępnią pulę wynoszącą co najmniej 1% uzyskanej przez nich ceny sprzedaży proporcjonalnie do swoich udziałów własnościowych względem siebie (dalej pula premii)". Dalej w tym punkcie wskazano: "Pula premii wypłacona zostanie pracownikom kluczowym tytułem premii za owocną finalizację transakcji". Na mocy umowy sprzedaży i przeniesienia akcji z 2 marca 2015 r. byli Inwestorzy sprzedali i przenieśli swoje akcje w spółce A.(1). 12 listopada 2015 r. byli akcjonariusze niemieckiej spółki A.(1) zawarli "Porozumienie w sprawie wypłaty środków pieniężnych z tytułu umowy w sprawie dezinwestycji", a w nim zawarto listę osób, którym byli akcjonariusze postanowili przyznać premię, w tym imiennie wskazano podatnika oraz kwotę 28 500 euro. Kwota 28 500 euro została wypłacona podatnikowi 27 listopada 2015 r. przez pracodawcę A. sp. z o. o z siedzibą we W. przelewem bankowym z rachunku pracodawcy, na który 19 listopada 2015 r. wpłynęła kwota przyznanej puli premii dla pracowników w wysokości 50 500 euro od I. GmbH.

5 grudnia 2016 r. byli inwestorzy zawarli "Drugie porozumienie w sprawie wypłaty środków pieniężnych z tytułu umowy w sprawie dezinwestycji", w którym wskazano, że 12 listopada 2015 r. nastąpiła wypłata znacznej części puli premii, a na podstawie kolejnego porozumienia nastąpi wypłata pozostałych środków. W porozumieniu zawarto listę osób, którym byli akcjonariusze postanowili przyznać premię, w tym dane podatnika ze wskazaną kwotą 7 500 euro). Kwota 7 500 euro została wypłacona podatnikowi 12 stycznia 2017 r. przelewem bankowym zagranicznym przez S.(1).

Organ ustalił, że pomiędzy podatnikiem, a S.(1) i I.(1) GmbH nie istniały żadne powiązania umowne ani porozumienia dotyczące otrzymanych środków pieniężnych. Powiązania natomiast istniały pomiędzy byłymi inwestorami A.(1) i A. sp. z o.o., w której to spółce przewidziana była wypłata spornych w sprawie kwot.

A. sp. z o.o. była zobowiązana do wypłaty ww. środków pieniężnych określonym beneficjentom, wymienionym imiennie w porozumieniach, w tym podatnikowi. Jak ustalił DIAS, A. sp. z o.o. była jedynie pośrednikiem przy wypłacie tych kwot, które dla spółki były neutralne. Jak odnotował organ odwoławczy wypłacone podatnikowi w 2015 r. i w 2017 r., kwoty wynikły bezpośrednio z zawartych porozumień i nie zostały przy wypłacie pomniejszone o jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Kwota 55 500 euro wpłynęła na konto A. sp. z o.o. 19 listopada 2015 r. i została zaksięgowana na konto rozrachunki z firmą I. GmbH . Wypłata kwot dla poszczególnych pracowników A. sp. z o.o., w tym podatnika, nastąpiła zgodnie z dyspozycją H. S., działającego w imieniu byłych inwestorów A., zawartą w piśmie z 25 listopada 2015 r. Z pisma, skierowanego do A. sp. z o.o. wynika, że środki pieniężne zostały powierzone spółce w celu przekazania ich, wskazanym w piśmie osobom, jako premii inwestorskiej i, że są one neutralne dla A. sp. z o.o.

Na podstawie oświadczenia podatnika złożonego w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, DIAS przyjął, że strona wykonywała pewne czynności na rzecz wspólników spółki A.(1) (F. w N.), a w szczególności na rzecz I.(2), J. Ltd., G., D. GmbH, G.(1) Z oświadczenia podatnika wynika, że czynności te dotyczyły szeroko rozumianego doradztwa tj. oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1), doradztwa w zakresie aspektów sprzedaży, a w szczególności praw własności intelektualnej oraz patentów, udziału w audycie sprzedażowym od strony sprzedającego akcje.

DIAS ustalił, że wypłata podatnikowi w 2015 r. środków pieniężnych w wysokości 28 500 zł (a w 2017 r. środków pieniężnych w wysokości 7 500 euro) nie była obwarowana żadnymi umowami ani porozumieniami bezpośrednimi z jednostkami (byli akcjonariusze, inwestorzy), od których te środki pochodziły.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego DIAS uznał, że sporna kwota 121 672,20 zł (po przeliczeniu z euro), nie stanowiła przychodu ze stosunku pracy, natomiast powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów jakim są inne źródła. Organ wskazał, że ww. środki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Odnotował, że podatnik i jego małżonka w 2015 r. posiadali rezydencję podatkową w Polsce.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto w decyzji, że podatnik nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej z 22 marca 2016 r. znak IBPB-2-1/4515-218/15/MD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (w której jako prawidłowe oceniono stanowisko podatnika, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako darowiznę), ponieważ stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej. DIAS wskazał ponadto, że wprawdzie podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 121 672,20 zł, a jako darczyńców wskazał byłych inwestorów A.(1), to jednak – jako, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS poddał w wątpliwość, że otrzymane ww. środki pieniężne miały charakter darowizny - podatnik zawnioskował o uznanie wypłaconych mu kwot jako dochodów uzyskanych za granicą.

Postępowanie przed Sądem.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz nieprawidłową kwalifikacje przychodu w wysokości 28 000 euro.

Strona wniosła o uchylenie decyzji podatkowej w zakresie wymienionego przychodu.

Jak uzasadnił skarżący organ odwoławczy podnosi, ze bieg przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wystąpienie przez Urząd Skarbowy z wnioskiem do organu innego państwa (tj. Republiki Czech) o uzyskanie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej sam przychód o którym mowa (28 500 euro) nie ma nic wspólnego zarówno z Republika Czeska, jak również z pytaniami skierowanymi przed Urząd Skarbowy. Wskazał ponadto wszystkie te informacje były dostarczone przez niego, daltego organ I instancji był w ich posiadaniu zanim skierował zapytanie.

Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy zakwalifikował środki jako pochodzące z “innych źródłem" nie zaś jako “prace najemna" co jest nieprawidłowe. W szczególności DIAS stwierdził, że "podatnik uzyskał w związku ze sprzedażą akcji Spółki A.(1) na rzecz S.(1) i wykonywał na rzecz byłych akcjonariuszy określone czynności, które dotyczyły szeroko rozumianego doradztwa tj.: oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1)". Jak wskazał skarżący zgodnie z rozporządzeniem parlamentu europejskiego i rady (WE) nr 883/2004, art. 1 określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego Państwa Członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności ocenę urzędu, że wynagrodzenie było za określone czynności doradztwa oraz definicje określenia "praca najemna", to należy uznać, że otrzymana kwota 28 500 euro była za “prace najemna" na rzecz ówczesnych udziałowców A.(1). Zgodnie z konwencja o zapobieganiu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Niemcami “praca najemna" dopuszcza opodatkowanie przychodów w kraju wykonywania tejże usługi, tj. w tym przypadku w Niemczech, a nie w Polsce.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów.

W szczególności organ wyjaśnił, że zobowiązanie nie przedawniło się bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w konsekwencji wystąpienia przez organ I instancji do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Zwrócić bowiem należy uwagę, co zostało także wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że występując do czeskiej administracji podatkowej organ I instancji realizował zalecenia organu odwoławczego dot. weryfikacji przychodów małżonki podatnika, uzyskanych za granicą, z dokumentami źródłowymi. Jak wyjaśnił DIAS uzyskane informacje pozwoliły na stwierdzenie, że strona w złożonym zeznaniu za 2015 r. nieprawidłowo wykazała kwotę dochodów uzyskanych za granicą. Na podstawie uzyskanych danych dokonano obliczenia kwoty zwolnienia od podatku dochodowego 30% diet za każdy dzień pobytu. Ponadto w związku z tym, że z uzyskanych danych wynikało, że wynagrodzenie za grudzień 2015 r. zostało wypłacone małżonce skarżącego 11 stycznia 2016 r., uznano, że powinno być ono rozliczone w zeznaniu rocznym za 2016 r. Tym samym nie można w ocenie DIAS zgodzić się z zarzutem skargi o bezprzedmiotowości wystąpienia do czeskiej administracji podatkowej.’

DIAS wyjaśnił, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, przede wszystkim zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartymi w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że wypłacona podatnikowi w 2015 r. kwota o wartości 28 500 euro (po przeliczeniu 121 672,20 zł), stanowiąca pierwszą transzę nagrody przyznanej przez byłych akcjonariuszy A.(1) wybranym pracownikom A. za docenienie zaangażowania i wykonanie dodatkowych prac związanych ze sprzedażą akcji niemieckiej Spółki A.(1) do grupy S. powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów jakim są inne źródła. Odnosząc się do kwalifikacji skarżącego przychodu do źródła "praca najemna" organ wskazał, że wypłata środków pieniężnych nie była obwarowana żadnymi umowami, jak i porozumieniami bezpośrednimi z jednostkami, od których te środki (byli akcjonariusze, inwestorzy) pochodziły. Wskazano więc, że nie można było uznać przedmiotowych wypłat jako wynikających ze stosunku pracy. Organ zaznaczył, że sam podatnik, w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, wskazywał, że nie zawierał z byłymi akcjonariuszami spółki A.(1) umów cywilnoprawnych, ani umów wynikających ze stosunku pracy, ani też żadnych innych umów jakiejkolwiek natury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Taki wniosek został złożony przez DIAS w odpowiedzi na skargę. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

W sprawie spornym jest czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Sporna jest również kwalifikacja do źródła przychodu kwoty otrzymanej przez skarżącego 25 listopada 2015 r. Ustalony w sprawie przez DIAS na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

Przechodząc do najdalej idącego zarzutu skargi tj. upływu terminu przedawnienia, to wskazać należy, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. co do zasady przedawniało się z upływem 2021 r. Należy jednak wyjaśnić, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany, bądź zawieszony. I tak, zgodnie z art. 70a § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w (...) art. 70 § 1 (...), ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 2 ww. artykułu zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W świetle wyżej powołanych przepisów prawa słusznie organy oceniły, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w okresie od 10 marca 2020 r. do 9 kwietnia 2021 r., w konsekwencji czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z 31 stycznia 2023 r., gdy tymczasem decyzja NUS została wydana 30 listopada 2021 r., a utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS 30 maja 2022 r.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych wykonując zalecenia organu odwoławczego NUS 10 marca 2020 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w sprawie, a dotyczących dochodów małżonki skarżącego. Weryfikacja dochodów małżonki wynikała z tego, że za 2015 r. skarżący wraz z małżonką złożyli w zeznaniu podatkowym wspólny wniosek o łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, a dochody małżonki skarżącego osiągnięte za granicą zostały wykazane w zeznaniu rocznym złożonym 28 kwietnia 2016 r. Wystąpienie związane było z koniecznością oceny prawidłowości wykazanych dochodów zagranicznych uzyskanych w Republice Czeskiej oraz ustalenia, czy małżonka skarżącego wykazała właściwie dochody do ustalenia stopy procentowej. W odpowiedzi na wystąpienie NUS 9 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź z czeskiej administracji podatkowej. W świetle tych faktów, w ocenie Sądu wystąpienie do organów administracji czeskiej było uzasadnione okolicznościami sprawy oraz odpowiada hipotezie art. 70a § 1 o.p. W konsekwencji w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a skarżona decyzja została wydana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 2015 r. Na marginesie odnotować należy, że wskutek weryfikacji zadeklarowanych we wspólnym zeznaniu rocznym dochodów małżonki uzyskanych w Republice Czeskiej w skarżonej decyzji zostały przyjęte dochody z tego tytułu w niższej kwocie niż wynikało to ze złożonego zeznania rocznego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 9 w ust. 1a ww. ustawy jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 9 ust. 2 uPIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w poprzedzających punktach art. 10 ust.1 uPIT tj. w punktach od 1 do 8a (w brzmieniu w 2015 r.). Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 uPIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego, w ocenie Sądu, organy właściwie oceniły, że źródłem wypłaty środków nie były umowy łączące skarżącego z jego pracodawcą tj. A. sp. z o.o. Właściwie również organ ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wypłacone kwoty nie pochodziły od A. sp. z o.o. Ówczesny pracodawca skarżącego pełnił funkcje pośrednika pomiędzy skarżącym a fundatorami przekazanych kwot. Jak wynika z ustaleń organów poczynionych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, środki pieniężne nie stanowiły majątku spółki, zostały spółce powierzone w celu przekazania ich imiennie wskazanym osobom i we wskazanych kwotach jako premii inwestorskiej na podstawie dyspozycji osoby nie będącej w strukturach spółki, a działającej w imieniu byłych inwestorów A.(1). A. sp. z o.o. nie miał również udziału w procesie decydowania, kto będzie partycypował w podziale powierzonej (kwoty uzyska premię inwestorską) ani w jakiej wysokości. Jako pośrednik w wykonaniu technicznej czynności rozdysponowania kwot dla poszczególnych osób zrealizował dyspozycje reprezentanta fundatorów przekazania należących do nich środków.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS właściwie przyjął, nie kwestionując (w tym na podstawie oświadczenia skarżącego), że strona w czasie, gdy była pracownikiem A. sp. z o.o., wykonywała pewne czynności na rzecz wspólników spółki w zakresie szeroko rozumianego doradztwa tj. oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1), doradztwa w zakresie aspektów sprzedaży, a w szczególności praw własności intelektualnej oraz patentów, udziału w audycie sprzedażowym od strony sprzedającego akcje. Jak ustalił DIAS, wymienione wyżej czynności nie były wykonywane na podstawie jakiejkolwiek umowy pomiędzy skarżącym a wspólnikami spółki, tj. fundatorami premii inwestorskich. Z uwagi na brak jakichkolwiek umów, zaangażowanie skarżącego było dobrowolne, tj. nie wynikało z żadnego wiążącego go zobowiązania, jego powodem nie był żaden stosunek obligacyjny.

Organ dowiódł, że wypłacona kwota 28 500 euro nie pochodziła od A. sp. z o.o. tylko od byłych inwestorów, z którymi strona nie była związana żadnym stosunkiem prawnym, i którzy samodzielnie zdecydowali o przekazaniu należących do nich środków skarżącemu, który będąc kluczowym pracownikiem, zachęconym możliwością otrzymania w przyszłości potencjalnej premii, wykazał postawę, która następnie została pozytywnie oceniona przez byłych inwestorów w kontekście finalizacji transakcji i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży, w związku z czym zdecydowali o wyróżnieniu tej postawy skarżącego przyznając mu premię inwestorską. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, skoro otrzymanej kwoty 28 500 euro nie można przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8a u PIT, to słusznie DIAS uznał, że sporną kwotę 121 672,20 zł (po przeliczeniu z euro) należy przypisać do przychodów z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT.

W okolicznościach sprawy należy odnotować, że z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (art. 22).

W odniesieniu do zarzutów skargi przede wszystkim podkreślić należy, że powołana przez skarżącego definicja pracy najemnej została określona w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Definicję to przyjęto dla celów stosowania właśnie tego rozporządzenia, co wynika z art. 1 przywołanego aktu. Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie były kwestie związane z zabezpieczeniem społecznym, tylko zagadnienie wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów podatnika i jego małżonki uzyskanych w 2015 r. Przepisy powołanego przez skarżącego Rozporządzenia nie miały więc w ocenianym postępowaniu podatkowym zastosowania.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis odnosi się zatem do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń. Wprawdzie u źródła przyznania przez fundatorów wypłaconych środków występuje ekwiwalentność, tj. zachęta dla pracowników pełniących kluczowe funkcje, których udział na rzecz uzyskania możliwie jak najwyższej ceny sprzedaży jest bardzo ważny (premia za owocną finalizację transakcji) i ich pozytywna reakcja na tą zachętę. W istocie premia miała mieć więc charakter motywujący dla wybranej grupy osób. Wypłata środków miała przyczynę i cel przyświecający jej fundatorom. Jednak, jak ustaliły organy, a co nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy skarżącym a organami - bowiem wynika również z jego oświadczeń składanych w toku postępowania - skarżący nie miał żadnego tytułu do kierowania roszczeń o wypłatę przedmiotowych środków w związku z poczynionymi przez niego działaniami, bowiem pomiędzy skarżącym, a fundatorami otrzymanych środków nie były zawierane żadne umowy. Uprawnionego oczekiwania podjęcia przez stronę stosownych działań nie mogli także rościć wspólnicy A.(1). Decyzja o przyznaniu premii była jednostronną decyzją byłych wspólników. Słusznie więc organy oceniły, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i prawidłowo wywiodły, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ww. umowy. W konsekwencji, mając na uwadze, że podatnik w 2015 r. posiadał rezydencję podatkową w Polsce, organ słusznie uznał, że ww. środki wypłacone tytułem premii inwestorskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.