Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 311/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 14c par. 1 i 2,121 par. 1 w zw. z art. 14h i 14j par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Kłodzka z dnia 16 lutego 2024 r. nr WPO 310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Burmistrza Miasta Kłodzka na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. SA z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta Kłodzka (dalej: Burmistrz, organ) z dnia 16 lutego 2024 r. nr WPO 310.1.2024, którą organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczącego stacji ładowania pojazdów elektrycznych za nieprawidłowe.

W złożonym 22 listopada 2023 r. wniosku wskazano m.in., że główny zakres prowadzonej przez spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1083 ze zm.; dalej: u.e.p.a.). Wnioskodawca jako przyszły właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych klientom biznesowym oraz konsumentom. Stacje ładowania pojazdów spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Stacje ładowania pojazdów będą: posadowione na fundamencie prefabrykowanym przeznaczonym do konkretnego modelu stacji lub przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu lub powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. poz. 1316). Stacja składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania [...], dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik [...], obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW/120 kW/180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania [...] ([...]), [...] [...] ([...]), [...], gniazdo [...] ([...]). Planowany przez spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytanie: "Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?"

Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Wnioskodawca odwołał się do brzmienia art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także do definicji z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b.) i uznał, że za budowlę objętą podatkiem od nieruchomości uznaje się taki obiekt budowlany, który jest wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych oraz nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, albo jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wnioskodawca stwierdził, że stacja ładowania będzie obiektem, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu, a tym samym będzie w tym zakresie wypełniał przesłankę zawartą w definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Urządzenie techniczne nie będzie spełniać przesłanek zarówno budynku, jak i obiektu małej architektury. Ponadto, zauważył, że ustawodawca w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w pozostałych przepisach tej ustawy, jak również w załącznikach do ustawy, nie wymienia tego rodzaju obiektu jako budowli. Przedmiotowe urządzenie techniczne nie zostało także wskazane jako urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Wnioskodawca dalej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; dalej: wyrok P 33/09), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowlę do celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wnioskodawca stwierdził, że skoro stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, to nie objęto ich zakresem opodatkowania. Według niego przedmiotowe stacje nie będą także stanowiły wolno stojących urządzeń technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Bowiem, przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem, jak i budowlą, np. fundamentem. Ze względu na fakt, że stacja ładowania będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego, to w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do interpretacji indywidualnych wydanych na jej wniosek przez inne gminne organy podatkowe, a także do orzecznictwa sądowego.

W zaskarżonej interpretacji Burmistrz stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Na uzasadnienie tej oceny Burmistrz przytoczył przepisy u.p.o.l. oraz u.p.b. regulujące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołał się również do wyroku P 33/09.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie mowa o "obiekcie budowlanym", należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Niewątpliwie stacje ładowania nie będą budynkami i obiektami małej architektury. Stanowią urządzenia techniczne (instalacje), a więc mogą być uznane za budowle. Odnosząc się do pierwszej kategorii stacji ładowania, wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie stacji ładowania posiadającej elementy budowlane, tj. fundament prefabrykowany przeznaczony do konkretnego modelu stacji, organ uznał, że został spełniony wymóg definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., a mianowicie wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Dalej organ podał, że urządzenia techniczne służące do ładowania samochodów elektrycznych występują jako "punkty ładowania" oraz jako "stacje ładowania", które zostały określone w art. 2 u.e.p.a. Jednak przedmiotem interpretacji pozostaje "stacja ładowania", która została określona w art. 2 pkt 27 ww. ustawy jako: a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub b) wolno stojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy – wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego. Organ zauważył, że określenia zawarte w przywołanej definicji stacji ładowania, jak "urządzenie budowlane", czy "wolno stojący obiekt budowlany" nie posiadają odesłania do u.p.b., ale należy przyjąć, że mają one zastosowanie także do ustalania kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości. Bowiem w wyroku P 33/09 podzielono pogląd, wedle którego o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 2, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych. Według Trybunału Konstytucyjnego treść tych przepisów i załącznika doprecyzowuje definicję budowli.

Dalej organ zauważył, że w 2018 r. nastąpiła zmiana u.p.b., dotycząca rozszerzenia katalogu obiektów i robót niewymagających pozwolenia na budowę, lecz zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej, poprzez dodanie w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b., że pozwolenia nie wymaga budowa stacji ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.e.p.a., z wyłączeniem infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organu, regulację dotyczącą stacji ładowania zawartą w u.e.p.a, jak i wskazanie stacji z nazwy jako obiektu budowlanego przez ustawodawcę w art. 29 ust. 1 u.p.b., można zaliczyć do przepisów określonych przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wcześniej wyroku mianem "przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, które mogą decydować o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń". Skoro w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. oraz w art. 2 u.e.p.a. ustawodawca wymienia stacje ładowania, a nie ich części budowlane, tym samym za obiekt budowlany, tj. budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, należy uznać całą stację, a nie jej wybrane elementy. To oznacza, że nie może być traktowana jako maszyna lub urządzenie budowlane stanowiące odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brak jest zatem podstaw, aby w przypadku stacji ładowania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie fundamenty, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli w określonych przypadkach.

Dalej organ przytoczył stanowisko Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego (przywołane jako: "Departament Prawny GUNB, 420 wydanie, mb -08-2019/12247"), który w zakresie procesu budowy stacji ładowania pojazdów stwierdził, że "na zgłoszenie można wybudować stację jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym np. z budynkiem użyteczności publicznej, parkingiem lub jako samodzielny konstrukcyjnie obiekt budowlany. W ramach zgłoszenia zarówno w jednym, jak i drugim przypadku dopuszcza się realizację stanowiska postojowego oraz instalacji elektrycznej do przyłącza elektroenergetycznego. Zaliczenie przez ustawodawcę stacji ładowania do obiektów budowlanych bądź do urządzeń budowlanych (a nie do zwykłych urządzeń technicznych) powoduje, że części budowlane takiej stacji, np. płyta fundamentowa, nie mogą być traktowane jako odrębne obiekty budowlane. W konsekwencji realizacja stacji ładowania na zgłoszenie powinna obejmować również budowę płyty fundamentowej czy innych elementów budowlanych niezbędnych do wykonania takiego obiektu budowlanego, czy urządzenia budowlanego. Prawo budowlane nie pozwala na wydanie osobnego pozwolenia na budowę fundamentów i osobnego pozwolenia na budowę pozostałej części zamierzenia budowlanego". Zdaniem organu, powyższe stanowisko potwierdza, że stacja ładowania pojazdów posiadająca elementy budowlane i niebudowlane jest traktowana w procesie budowlanym pod kątem prawnym jako jeden obiekt.

Kolejno organ wskazał, że zgodnie z definicją stacji ładowania zawartą w u.e.p.a, stacja ładowania w zależności od konstrukcji może zostać potraktowana jako odrębna budowla w postaci obiektu budowlanego (wolno stojącego urządzenia technicznego) lub urządzenia budowlanego. Tym samym stacja stanowiąca osobny obiekt budowlany, która jest dodatkowo połączona z gruntem poprzez fundament, spełnia kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do określenia sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej dla konkretnego urządzenia technicznego (samodzielny obiekt budowlany czy urządzenie budowlane) niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym z dostępną dokumentacją architektoniczno-budowlaną.

Organ zauważył, że stacja ładowania, jako obiekt budowlany, może stanowić wolno stojące urządzenie techniczne, w sytuacji gdy nie będzie związana z innym obiektem, bowiem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość z określonymi parametrami pracy i przeznaczeniem. Na taką całość składa się część budowlana, tj. fundament prefabrykowany przeznaczony do konkretnego modelu stacji wraz z posadowionym na nim urządzeniem technicznym stanowiącym część niebudowlaną. Wolno stojące urządzenie techniczne to zatem takie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo-technicznego. Jak wskazuje u.e.p.a., w rzeczywistości mogą także wystąpić przypadki, kiedy stacja ładowania posadowiona na zewnątrz może stanowić urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, np. z budynkiem użyteczności publicznej, czy parkingiem, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, tj. przyjmując, że zadaniem miejsc postojowych jest także możliwość zasilenia pojazdu elektrycznego. Uznanie stacji za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymaga przeprowadzenia analizy czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz jednocześnie czy pozostaje w funkcjonalnym związku z obiektem (budynkiem czy budowlą) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., warunkując możliwość korzystania z niego. Jeśli tak, to wówczas stacja ładowania (urządzenie techniczne) będzie pełnić funkcję służebną wobec obiektu budowlanego. Skoro stacja ładowania posadowiona na zewnątrz może być zakwalifikowana jako urządzenie budowlane (zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b ), to części budowlane (fundament prefabrykowany przeznaczony do konkretnego modelu stacji) przypisane do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wówczas urządzenie techniczne, stanowiące urządzenie budowlane, w całości jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą. Wynikają one z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązania wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązania te należy ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli w rozpoznawanej sprawie. Zatem wnioskodawca, wyłączając z podstawy opodatkowania wartość elementów innych niż budowlane, uznał, że podstawą opodatkowania stacji ładowania stały się tylko te elementy, które same w sobie tej stacji nie stanowią. A w oparciu o wymaganą dokumentację, dotyczącą planowanego procesu budowlanego stacji ładowania, należy uznać, że obiekt budowlany wyłącznie w całości jest kompletny i zdatny do użytkowania, a demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć. Omawiana stacja ładowania pojazdów to zespół powiązanych technicznie elementów urządzeń służących do zaopatrzenia pojazdu w energię z użyciem specjalistycznego sprzętu. Jest konstrukcją składającą się z elementu budowlanego (m.in. fundamentu prefabrykowanego przeznaczonego do konkretnego modelu stacji) i niebudowlanego, tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu (stacji) zgodnie z jego przeznaczeniem. Stacją nie są jej fundamenty, czy instalacje (urządzenia), lecz powiązanie między nimi. Elementów tych nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci stacji. Twierdzenie, że stacją są jedynie fundamenty jest nieprawdziwe. W konsekwencji stacja nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z wyszczególnionych elementów. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Tylko całość może realizować swoje funkcje. Stacja spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na nią. Niebudowlane elementy stacji są nieodzownym elementem jej funkcjonowania.

Zdaniem organu, jeżeli w omawianym przypadku analiza prawna obiektu prowadzi do ustaleń, że pomiędzy wszystkimi elementami istnieją powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, to nie można dzielić go na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Wynika to z faktu, że stacje opisane we wniosku posiadające elementy budowlane będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kwalifikują się do kategorii budowli, będących w świetle znowelizowanej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. kompletnymi obiektami budowlanymi wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, do których ustawodawca odsyła w przepisach ustawy podatkowej. Tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, takie stanowisko uzasadnia także okoliczność, że stacja ładowania została wymieniona w przepisach prawa budowlanego oraz o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Zatem, jeśli jest połączona z gruntem poprzez fundament i stanowi osobny/samodzielny obiekt budowlany, to spełnia kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym łączna wartość elementów składających się na stacje ładowania (budowlane, niebudowlane) powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, zapewne inaczej będzie przedstawiała się sytuacja w przypadku drugiej grupy stacji ładowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. stacji przymocowanych do fundamentowej czy stropowej płyty garażu wielostanowiskowego lub przymocowanych do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej. Odnośnie do tych stacji ładowania można wyprowadzić wniosek, że będą zlokalizowane w budynku, a funkcję ich części budowlanej, tj. fundamentu, będzie pełnić konstrukcja budynku (fundamentowa lub stropowa płyta garażu). Zdaniem organu, jeżeli stacja ładowania zostanie "zainstalowana w istniejący budynek", to nie może zostać potraktowana jako odrębny od budynku obiekt budowlany, tj. budowla, ze względu na niespełnienie definicji z art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. nie będzie wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Nie będzie stanowić wolno stojącego urządzenia technicznego, bowiem stacja wykorzystująca w swojej konstrukcji element innego obiektu budowlanego (płyta fundamentowa lub stropowa budynku) nie wypełni cechy samodzielności konstrukcji obiektu wymaganej dla uznania go za wolno stojące urządzenie techniczne. Budynek to odrębny przedmiot opodatkowania według powierzchni użytkowej, tak więc wartość części budowlanej nie powiększa w tym przypadku podstawy opodatkowania. Nie można także zlokalizowanego w ten sposób urządzenia technicznego uznać za urządzenie budowlane, ze względu na trudny do spełnienia warunek, a mianowicie zapewnienia przez niego możliwości użytkowania obiektu (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem. Stacja ładowania opisana we wniosku, tj. przymocowana do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego znajdującego się wewnątrz budynku, stanowi element składowy budynku (wyposażenie), który nie wpływa na zasady opodatkowania budynku. Obiekty znajdujące się w budynkach i związane z nim konstrukcyjnie są częściami składowymi budynku, a w rezultacie stanowią wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, przedmiotowe obiekty nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.. Obiekty takie służą budynkowi, zapewniając jego funkcjonalność. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą. Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., musi ona spełniać definicje obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ przytoczył też stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 5 maja 2015 r. (będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 32306), w którym wyjaśniono, że na skutek zmiany definicji obiektu budowlanego "zakres opodatkowania budynków i budowli podatkiem o nieruchomości nie ulegnie zmianie", jak również "że urządzenia zlokalizowane wewnątrz obiektu budowlanego nie będą stanowiły odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Organ zauważył, że w rzeczywistości nie można wykluczyć sytuacji, w której urządzenia techniczne (instalacje) znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. W takim przypadku obiekt budowlany (budowla) będzie funkcjonował niezależnie od znajdującego się w nim budynku. Organ stwierdził, że kwalifikacja prawnopodatkowa będzie kształtowała się podobnie w stosunku do stacji ładowania przymocowanej do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, gdy parking będzie usytuowany wewnątrz budynku.

Natomiast, w przypadku gdy stacja ładowania (urządzenie techniczne, instalacja) zostanie przymocowana do płyty parkingowej należącej do parkingu zewnętrznego, zdaniem organu, ustalenie przedmiotu do opodatkowania może okazać się niejednolite. W sytuacjach wątpliwych nieodzowne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, a pomocna może okazać się dokumentacja architektoniczno-budowlana. Jeżeli na podstawie dowodów można stwierdzić, że stacja ładowania (urządzenie techniczne, instalacje służące do określonego celu) zapewnia możliwość funkcjonowania budowli (parkingu, placu, na którym została zlokalizowana), to zasadniczo powinna być potraktowana jako część budowli w rozumieniu definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby przeznaczeniem parkingu (miejsc postojowych, placów postojowych, stacji paliw) było m.in. zasilanie pojazdów elektrycznych. Wówczas wartość takich instalacji (urządzeń technicznych) powinna być skumulowana z wartością pozostałych budowlanych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. W takim przypadku budowlę stanowi nie tylko konstrukcja budowlana (płyta parkingowa), ale także jej "część techniczna", o ile tego wymaga funkcjonowanie tej budowli. Opodatkowaniu instalacji zapewniających możliwość użytkowania budowli nie przeszkadza fakt, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego powinien on być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Warunek ten odnosi się do budowli, a nie do instalacji, o których mowa w przywołanym przepisie. To obiekt ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a nie obiekt i instalacje. Natomiast, jeżeli nie można wykazać związku obiektu budowlanego z instalacjami, to wówczas opodatkowaniu będą podlegały jedynie części budowlane obiektu (płyta parkingowa).

Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1) niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy:

a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b.,

b) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b.,

c) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem – i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

2) błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania posadowiona na fundamencie prefabrykowanym stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez wydanie interpretacji, w której organ:

a) nie dokonał jednoznacznej klasyfikacji opisanych w złożonym wniosku stacji ładowania pojazdów na gruncie podatku od nieruchomości, uzależniając ją od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wydając w konsekwencji interpretację "warunkową",

b) nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego,

c) nie uwzględnił przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa, które stanowiło element stanowiska zaprezentowanego przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, odwołując się do orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych uzyskanych przez spółkę od innych organów.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14j § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W myśl art. 14b § 2 w związku z art. 14j § 3 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 w związku z art. 14j § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa.

Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 3 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).

W realiach niniejszej sprawy wnioskodawca zakreślił w zasadzie trzy aspekty zdarzenia przyszłego, uwarunkowane lokalizacją stacji ładowania pojazdów elektrycznych, tj.: 1) stacje posadowione na fundamencie prefabrykowanym; 2) stacje przymocowane do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego; 3) stacje ładowania przymocowane do płyty parkingowej należącej do parkingu zewnętrznego.

Odnośnie do pierwszej grupy stacji ładowania wnioskodawca ocenił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać winien jedynie prefabrykowany fundament, zaś zdaniem organu opodatkowaniu winna podlegać stacja ładowania jako całość. Organ wskazał, że nie jest to budynek i nie jest to obiekt małej architektury, ale stacja stanowi urządzenie techniczne (instalację), a więc może być uznana za budowlę (str. 7 interpretacji). Zdaniem organu, spełniony został warunek uznania stacji za obiekt budowlany, bowiem stacja ładowania została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (str. 7 interpretacji). W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ stwierdził, że stacja ładowania spełnia kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak do określenia sposobu kwalifikacji konkretnego urządzenia (samodzielny obiekt budowlany czy urządzenie budowlane) niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym z wykorzystaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej (str. 9 interpretacji). Organ odniósł się także do powiązań techniczno-funkcjonalnych w obrębie stacji ładowania i stwierdził, że, jeśli analiza prawna obiektu prowadzi do ustalenia, że związki takie zachodzą, to nie można stacji dzielić na potrzeby opodatkowania na fundament (opodatkowany) i resztę (nieopodatkowaną). Skoro stacja ładowania została wymieniona w przepisach u.p.b. i u.e.p.a. i jest połączona z gruntem poprzez fundament oraz stanowi samodzielny obiekt budowlany, to stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (str. 11 interpretacji).

Co do drugiej grupy stacji ładowania (stacje przymocowane do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego), organ wskazał, że w tym przypadku sytuacja będzie się przedstawiała "zapewne inaczej". Jeśli bowiem stacja ładowania będzie zainstalowana w budynek, to nie będzie traktowana jako odrębny od budynku obiekt budowlany, tj. budowla, bowiem nie będzie wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych i nie będzie urządzeniem wolno stojącym, ani urządzeniem budowlanym (str. 11 interpretacji). Dalej organ podał, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy urządzenia techniczne we wnętrzu budynku mogą być kwalifikowane jako niezależne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane (str. 12 interpretacji).

Odnośnie do trzeciej grupy stacji ładowania (stacje przymocowane do płyty parkingowej należącej do parkingu zewnętrznego) organ stwierdził, że ustalenie przedmiotu opodatkowania może okazać się niejednolite, a w sytuacjach wątpliwych konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym z wykorzystaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Jeśli na podstawie dowodów można stwierdzić, że stacja ładowania jako urządzenie techniczne zapewnia możliwość funkcjonowania budowli (parkingu, placu), to winna być potraktowana jako część budowli. W takim wypadku budowlę stanowi nie tylko płyta parkingowa, ale także jej część techniczna, niezależnie od tego, że nie jest wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, bo wymóg ten dotyczy budowli, a nie instalacji. Natomiast, jeśli nie można wykazać związku obiektu budowlanego z instalacjami, to wówczas opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane, tj. płyta parkingowa (str. 12 interpretacji).

Analiza stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji prowadzi do konkluzji, że zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organ art. 14b § 1, art. 14c §1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której organ w istocie nie dokonał jednoznacznej klasyfikacji, opisanych w złożonym wniosku, stacji ładowania pojazdów na gruncie podatku od nieruchomości, uzależniając ją od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wydając w konsekwencji interpretację "warunkową". Zasadny był również zarzut w zakresie tego, że organ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska. Skoro bowiem poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Natomiast wydanie "interpretacji warunkowej" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie i w granicach prawa (zob. wyroki NSA: z 6 września 2013 r., II FSK 2616/11; z 21 stycznia 2014 r., II FSK 377/12; z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15; z 26 maja 2017 r., I FSK 1634/15; z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 971/16).

W ocenie Sądu, organ, pomimo przytoczenia treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w istocie nie wyjaśnił w jednoznaczny sposób, w jaki sposób kwalifikuje stacje ładowania pojazdów elektrycznych opisane we wniosku spółki. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ocena, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wymaga zatem jednoznacznej kwalifikacji, czy jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. (kwestia gruntów pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy).

Co do pierwszej grupy stacji ładowania pojazdów organ stwierdził, że stacja stanowi urządzenie techniczne (instalację), a więc może być uznana za budowlę. Twierdzenie to nie pozwala na przypisanie stacji do budynku lub budowli w rozumieniu u.p.o.l. W szczególności zaś definicja budowli w u.p.o.l. mówi o tym, że budowlą jest urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ nie wykazał, że nazwane przez niego urządzenie techniczne (instalacja) spełnia takie kryterium. W szczególności zaś nie można twierdzić, że stacja ładowania jest urządzeniem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania fundamentu prefabrykowanego zgodnie z przeznaczeniem. Fundament może służyć różnym celom i nie może być tak, że dopiero posadowienie na nim jakiejś instalacji umożliwia użytkowanie fundamentu zgodnie z przeznaczeniem, skoro przeznaczeniem fundamentu jest posadawianie na nim określonych obiektów. Kolejno organ uznał, że spełniony został warunek uznania stacji za obiekt budowlany, bowiem stacja ładowania została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ jednak nie wskazał, na podstawie jakich danych wniosek taki wyprowadza, albowiem skoro z jednej strony twierdzi, że stacja ładowania stanowi całość, to winien wykazać, że jako tak rozumiana całość została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ nie wskazał jednak, o jakie wyroby budowlane chodzi i czy istotnie całość stacji ładowania została wzniesiona z tychże wyrobów. W tym kontekście jako co najmniej przedwczesne należało uznać tezy organu, że nie jest możliwe dzielenie obiektu na potrzeby opodatkowania na fundament (opodatkowany) i resztę (nieopodatkowaną). Nie usunąwszy zatem wątpliwości, co do jednoznacznej kwalifikacji omawianych stacji ładowania, organ skonkludował, że do określenia sposobu kwalifikacji konkretnego urządzenia (samodzielny obiekt budowlany czy urządzenie budowlane) niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Takie stanowisko organu jest pozbawione podstaw i w sposób istotny narusza art. 14c § 1 o.p., albowiem interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a nie odesłanie wnioskodawcy do postępowania dowodowego, którego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej się nie prowadzi.

W przypadku stacji ładowania z grupy drugiej organ w takim samym stopniu naruszył art. 14c § 1 o.p., ponieważ jego stanowisko zostało przedstawione warunkowo i sprzecznie z wcześniejszym stanowiskiem co do grupy pierwszej, bowiem w tym wypadku organ stwierdził, że stacja ładowania nie będzie jednak wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, ani nie będzie urządzeniem budowlanym. To by zaś znaczyć mogło, że organ przyjmuje, że wyłącznie cecha posadowienia na fundamencie prefabrykowanym nadaje stacji ładowania charakter budowli w rozumieniu u.p.o.l., a to by stawiało pod znakiem zapytania, czy w takim wypadku uprawniona była kwalifikacja stacji ładowania jako urządzenia budowlanego, dla którego nie ma wymogu posiadania fundamentu. Rozważania swoje organ skonkludował jednak twierdzeniem, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy urządzenia techniczne we wnętrzu budynku mogą być kwalifikowane jako niezależne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Z tak sformułowanego uzasadnienia nie sposób wywieść, jakie w istocie stanowisko zajmuje organ wobec twierdzeń wnioskodawcy, który ocenił we wniosku, że stacje ładowania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także co do grupy drugiej, co do której częściowo organ się z wnioskodawcą zgodził, częściowo wskazał na inne możliwe stany faktyczne, jednak uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości. W tym zakresie naruszony został nie tylko art. 14c § 1 o.p., ale również art. 14c § 2 o.p., który przewiduje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaprezentowane uzasadnienie organu nie pozwala uznać, że organ w istocie ocenił stanowisko wnioskodawcy i ocenę tę rzetelnie i w sposób wymagany przez ten przepis prawa uzasadnił.

W przypadku trzeciej grupy stacji ładowania organ ponownie odesłał wnioskodawcę na drogę postępowania dowodowego, czym także naruszył art. 14c § 1 o.p., o czym już była mowa. Uzasadnienie w tej części również pokazuje możliwe warianty sytuacji faktycznych, jednak nie przesądza, jakie jest stanowisko organu co do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Narusza to niewątpliwie art. 14c § 2 o.p., bowiem pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ nie uzasadnił tejże oceny, a wręcz zawarł rozważania częściowo zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że Sąd, rozpoznając skargę, nie może zastąpić organu w wypełnieniu jego ustawowego obowiązku, jakim jest rozpatrzenie wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny jest właściwy do kontroli legalności działania organu interpretacyjnego, jednak w sytuacji, gdy organ ten uchylił się w istocie od kompleksowej odpowiedzi na zadane we wniosku strony pytanie, tj. w szczególności nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy i jego subsumpcji do konkretnych przepisów prawa, to Sąd na takim etapie sprawy nie jest uprawniony, by zamiast organu dokonać takich ocen. Zauważyć wypada, że organ uznał przedstawiony opis zdarzenia przyszłego za wyczerpujący, bowiem na dotychczasowym etapie sprawy (jak wskazują akta sprawy) nie korzystał z możliwości wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia czy doprecyzowania, a zatem organ uznał ten opis za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie jednak w istocie od jednoznacznej i bezwarunkowej odpowiedzi na zadane mu pytanie organ się uchylił. Czyni to zatem przedwczesnym ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego. Tym bardziej dokonywanie wykładni wskazanych przepisów przez Sąd na obecnym etapie byłoby przedwczesne, skoro rolą sądu winna być kontrola legalności dokonanej przez organ wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa.

Godzi się jednak zauważyć, że naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. było posługiwanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji argumentacją zaczerpniętą z przywołanych pism Ministerstwa Finansów i Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego. Pisma tych organów nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa i stanowiska w nich wyrażone nie są wiążące, ani dla organów administracji publicznej, ani tym bardzie dla obywateli czy przedsiębiorstw. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) wymaga, aby źródłem rozstrzygnięć organu wobec obywatela były wyłącznie akty normatywne należące do katalogu źródeł prawa zawartego w art. 87 Konstytucji RP. Dodać w tym kontekście należy, że częściowo nietrafnie skarżąca zarzuciła organowi nieuwzględnienie przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa, które stanowiło element jej stanowiska. Wskazać tu trzeba, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawierało wyczerpującego stanowiska organu i nie pozwalało na rekonstrukcję toku myślenia organu, co przesądzało o tym, że należało uznać, że stopniu istotnym naruszone zostały art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny w szczególności co do kwalifikacji stacji ładowania pojazdów opisanych we wniosku jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powinnością organu jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone we wniosku, w zakresie odnośnych przepisów prawa podatkowego.

Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Na marginesie Sąd zauważa, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie obowiązuje zasada, według której strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty procesu, zatem zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek o zasądzenie tego rodzaju kosztów od strony skarżącej nie miał podstaw na gruncie przepisów p.p.s.a.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.