Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 654/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 roku sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 09 grudnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) decyzją z 9 grudnia 2020 r., wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.), oraz art. 24 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 104, ze zm. dalej: ustawa SENT), nałożył na P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżącą) karę pieniężną w wysokości [...] zł, określoną w art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 3 ustawy (zgodnie z brzmieniem ustawy na dzień dokonania kontroli), tj. numerów rejestracyjnych środków transportu w odniesieniu do zgłoszenia z 5 października 2017 r.

Dyrektor Izby Skarbowej (DIAS), rozpoznając odwołanie spółki, zaskarżoną obecnie do WSA w Poznaniu decyzją z 22 marca 2021 r., wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 3 i ust. 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podmiotem wysyłającym towar i zarazem przewoźnikiem była spółka, a podmiotami odbierającymi: M. S.A. (olej napędowy w ilości [...] I. oraz P. sp. j. (olej napędowy w ilości [...] I). Każda z dostaw była objęta odrębnym zgłoszeniem SENT. Kontrola miała miejsce 6 października 2017 r. od godz. 10.20. W trakcie kontroli sprawdzono zgodność danych zawartych w zgłoszeniach ze stanem faktycznym. Kontrolujący stwierdzili rozbieżność polegającą na zgłoszeniu do rejestru innych numerów rejestracyjnych środka transportu niż stwierdzonego w trakcie kontroli. Do rejestru zgłoszeń podano bowiem numery rejestracyjne: ciągnik samochodowy [...]/cysterna [...], gdy faktycznie środek transportu posiadał numery: ciągnik samochodowy [...]/cysterna [...] Stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła tylko jednego z analizowanych zgłoszeń. O godz. 10.52 przedmiotowe zgłoszenie przewozu zostało zmodyfikowane przez przewoźnika, w części dotyczącej numeru rejestracyjnego środka transportu, poprzez wpisanie prawidłowych (zgodnych ze stanem faktycznym) numerów. Do sporządzonego protokołu z kontroli, kierujący pojazdem, zgłosił uwagę, że dokument SENT został wygenerowany automatycznie z programu Petrohurt do programu HuzarSent Dalszy przewóz towaru, do miejsca odbioru, był nadzorowany przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przewoźnik jest zobowiązany niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia (art. 8 ust. 1 ustawy). Strona nie dokonała aktualizacji powyższych danych przed rozpoczęciem przewozu. Uczyniła to dopiero podczas kontroli, po uzyskaniu informacji od kontrolowanego kierowcy.

Powyższe działania strony, w ocenie organu, naruszają art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy SENT. Strona nie dołożyła należytej staranności w wypełnianiu obowiązków określonych ustawą. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, które popełniono wskutek błędów i pomyłek, sam fakt nie wykonania obowiązków określonych ustawą jest wystarczający do nałożenia kary.

Jednocześnie organ uznał, że nie ma przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Jak wyjaśniono, ważny interes strony występuje, m. in., wtedy, gdy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi (np. powódź, pożar, susza). Przez ważny interes strony należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jej egzystencji, np. utrata możliwości zarobkowania czy losowa utrata majątku. Pojęcia ważnego interesu strony nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej wynikającej z zapłaty kary. Jest ona oczywista, świadomie zamierzona przez ustawodawcę. Kara tego rodzaju sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia kary. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak na przykład sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, konkretyzującą się w powszechności płacenia podatków, sprawiedliwości, zasadach etyki, bezpieczeństwie, sprawności działania organów państwa i zaufaniu do nich. W interesie publicznym jest przestrzeganie przepisów ustawy. Jest to sytuacja, gdy zapłata zobowiązań wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez stronę do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie ona w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych.

Organ wskazał, że w sytuacji braku szczegółowych informacji pochodzących od strony postępowania, organ I instancji pozyskał potrzebne dane ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, na której w zakładce Przeglądarka dokumentów finansowych są dostępne w wersji elektronicznej dokumenty finansowe firm, zarejestrowanych w KRS. Organ ocenił, że sytuacja finansowa strony jest stabilna.

Dalej organ wskazał, że ustawodawca wyszedł z założenia, że dla celów skutecznego monitorowania drogowego przewozu towarów dane enumeratywnie wskazane w art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy są zasadne i niezbędne do przeprowadzenia owej analizy. Znalazły się tam także dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu. Nie można zatem przyjąć, że w rejestrze podaje się dane, które można uznać za błahe czy nieistotne. Zdaniem ustawodawcy, aby zapewnić szczelność systemu, także dane dotyczące numerów rejestracyjnych muszą się zgadzać, zatem z całą pewnością w związku z tym nie można zaliczyć występujących w tym zakresie nieprawidłowości do błędów drobnych. Należy bowiem mieć świadomość, że wpisanie błędnych danych (obojętnie jakich) niweczy możliwość dokonywania prawidłowych analiz i wyciągania z nich poprawnych wniosków. Kara zaś za niewykonanie nałożonego ustawą SENT obowiązku nie jest oczywiście sama w sobie celem ustawy, ale bez niej nie osiągnięto by zamierzonego efektu. Prewencyjny cel ustawy jakim jest dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego jest niemożliwy bez stosowania systemu kar. Gdyby natomiast założyć, że wpisanie do rejestru prawidłowego numeru rejestracyjnego jest nieistotne, to każdy przejazd z błędnym numerem nie podlegałby karze z mocy prawa. Zdaniem DIAS w takiej sytuacji można by zadać pytanie o sens prowadzenia rejestru w ogóle, skoro z góry przyjęto by założenie, że dane te mogłyby być za każdym razem podawane błędnie i to bez żadnych konsekwencji. Utożsamianie pojęcia "ważnego interesu publicznego" z niekaraniem za popełnione tzw. "drobne błędy" jest także nie do pogodzenia z obowiązującym katalogiem kar. Gdyby bowiem przyjąć, że w interesie publicznym jest niekaranie za tego typu nieprawidłowości, to z pewnością takie przepisy zostałyby zawarte w ustawie.

Pismem z 12 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenia obu decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca spółka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT;

2) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, przez jego niezastosowanie a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary;

3) art. 30 ust. 4 ustawy SENT, przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w konsekwencji pominięcie faktu, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w takiej właśnie sytuacji, jaka zaistniała w sprawie;

4) art. 187 i art. 191 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 120 i art. 122 o.p., przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

6) art. 121 o.p., przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa;

7) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy, tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

8) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

9) art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

10) pominięcie ratio legis przepisów ustawy, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt III SA/Po 800/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUCS.

WSA w Poznaniu uznał, że w kontrolowanej sprawie organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "interes przewoźnika" i "interes publiczny", co miało wpływ na wynik sprawy jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonano prawidłowej oceny wskazanych wyżej przesłanek i ich zastosowania w sprawie i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla ich zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania obowiązków przewoźnika, o których mowa w ustawie, oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy w żaden sposób wykazane. Wskazane okoliczności w całokształcie wpływały na ocenę, czy zgodnie z zasadą sprawiedliwości, proporcjonalności, zasadą zaufania obywateli do organów władzy publicznej, w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, czy też odstąpienie od jej nałożenia. Tymczasem, jak wynikało z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygając o nałożeniu kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa oraz dobrą sytuację finansową przewoźnika, która zdaniem Sądu przy ocenie przesłanki "ważnego interesu" nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który finalnie doprowadził sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji posługuje się ogólnikami, bez precyzyjnego odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy, a znaczna część rozważań merytorycznych to generalne twierdzenia o obowiązkach organów płynących z danego przepisu i ogólna konstatacja, że w tym względzie organy naruszyły przepisy prawa. Za niewystarczająco umotywowane uznał NSA stanowisko WSA w Poznaniu o tym, że, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "interes przewoźnika i "interes publiczny" czym zdaniem Sądu pierwszej instancji dopuściły się naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wyartykułowane bez wnikliwej oceny zasadności stanowiska prezentowanego przez organy w zakresie spełnienia prze skarżącą stronę przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej , które to stanowisko organów zostało przedstawione na stronie 11, 12, 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie ogólnikowe odniesienie się do przedstawionej przez organ argumentacji dowodzi, ż kontrola działań organów administracyjnych – dokonana przez Sąd pierwszej instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu zważył, co następuje:

Z uzasadnienia wyroku NSA zapadłego w rozpoznawanej sprawie wynikało, że sąd odwoławczy uznał, iż WSA w Poznaniu naruszył art. 141 § 1 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu swego orzeczenia nie wyjaśnił wystarczająco motywów oceny wg której organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "interes przewoźnika i "interes publiczny". NSA wytknął też sądowi I instancji, że w uzasadnieniu swego orzeczenia ograniczył się do ogólników i nie odniósł się do argumentacji organu o braku interesu publicznego i interesu przewoźnika, jako okoliczności stanowiącej przesłankę do uznaniowego odstąpienia od ukarania (art. 24 ust. 3 ustawy SENT).

Tak sformułowana ocena prawna i wynikające z niej wskazówki co do ponownego rozpoznania sprawy wiązały tutejszy sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 153 i art. 190 p.p.s.a.).

Z opisanej tu oceny prawnej sformułowanej przez NSA nie wynikało, by sąd II instancji zawęził zakres kognicji WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ w istocie nie podważył ujemnej oceny decyzji DIAS, lecz uznał, że nie została ona wystarczająco wnikliwie umotywowana, a nadto wytknął WSA w Poznaniu brak odniesienia się do argumentacji organu, której jednak sąd odwoławczy również nie ocenił, więc nie można przyjąć, że była prawidłowa. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu, sprawa winna była zostać rozpoznana w pełnym zakresie o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd ocenił, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. Przyjęto w niej (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem było, że skarżąca była przewoźnikiem towaru, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu 6 października 2017 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w jednym ze zgłoszeń SENT (przewożono towar objęty dwoma zgłoszeniami), polegające na podaniu ze danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT), tzn. podano błędne numery rejestracyjne zestawu (ciągnik i naczepa - cysterna). W sprawie nie było też sporne, że skarżąca w zgłoszeniu SENT [...] podała błędne numery rejestracyjne zestawu, którym przewożono towar oraz że zostały one przez kierowcę skorygowane. Toteż stan faktyczny nie był między stronami sporny. Niewątpliwie doszło więc do naruszenia prawa podanie w zgłoszeniu obligatoryjnych danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Niewątpliwie spełnione zostały więc przesłanki pozytywne do nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Należy jednak wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, jest to możliwe, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Ustawodawca posłużył się tam instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes przewoźnika należy również odczytywać przez odniesienie do sytuacji ekonomicznej, np. choćby poprzez ocenę, czy wykonanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności. W ocenie Sądu, zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Tę jednak organ - w ocenie Sądu - zasadnie ocenił jako stabilną i nieuzasadniającą zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Stwierdzenie to zostało oparte o ocenę danych wynikających z publicznie dostępnych dokumentów finansowych spółki. Ocena ta nie była przez skarżącą kwestionowana, więc Sąd zsumuje ją stwierdzeniem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i wyczerpująco motywuje ustalenie o braku podstaw do uznania, że zachodzi ważny interes przewoźnika wyrażający się jego trudną sytuacją majątkową. Przeciwnie, przeprowadzona analiza oparta o dokumenty finansowe i wynikające z niej prawidłowe ustalenia faktyczne potwierdzają, że nie zachodziła obawa, iż nałożenie kary pieniężnej mogłoby istotnie wpłynąć na sytuację majątkową skarżącej i spowodować niebezpieczeństwo niemożności kontynuowania działalności gospodarczej. Nadto organ prawidłowo ocenił, że sama dolegliwość finansowa kary nie może być uznana za naruszająca ważny interesie przewoźnika. Kara pieniężna ze swej istoty niesie bowiem z sobą dolegliwość, a w jej odczuwalności zawiera się również jej sens.

Inaczej już jednak należy ocenić stanowisko organów co do rozumienia klauzuli "interesu publicznego", którą również posłużono się w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się - na co trafnie, co do zasady, zwrócił uwagę DIAS w zaskarżonej decyzji - że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Odmiennie jednak już niż organy obu instancji, WSA w Poznaniu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (zob. wyrok NSA z 23 września 2021 r., II GSK 1058/21). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia projektu ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży więc w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 12 października 2021 r., II GSK 771/21, z 23 września 2021 r., II GSK 1058/21, z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21).

W przedstawionej tu, zdaniem Sądu uprawnionej, a podzielanej w orzecznictwie sądowym wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowisko DIAS, odrzucające możliwość uznania, że waga naruszenia nie możne stanowić okoliczności uwzględnianej przy ocenie istnienia interesu publicznego, nie jest właściwe. Choć zostało ono obszernie uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-15 decyzji DIAS), pomijało wszakże wzgląd na konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 1 Konstytucji RP).

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Dlatego, zestawiając - co należy podkreślić - prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, z opisaną tu wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie miało charakter formalny, dotyczyło bowiem tylko jednego elementu (wskazanie błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu). Co więcej, jak wynika z ustaleń organów, w kontrolowanej cysternie przewożone było paliwo dla dwóch odbiorców i każda z tych dostaw była objęta odrębnym zgłoszeniem SENT. Nieprawidłowe numery rejestracyjne zestawu (ciągnika i naczepy) zawarto zaś tylko w jednym ze zgłoszeń. Niezgodność ta została zresztą usunięta przez przewoźnika bezpośrednio po jej ujawnieniu przez funkcjonariuszy KAS. Nadto - i tu Sąd, inaczej niż organy uznaje, że okoliczność tę winno się uwzględniać przy ocenie wagi naruszenia - organ nie wskazuje, by stwierdzone naruszenie 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT, mogło doprowadzić do uszczuplenia bądź narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Sąd zastrzega jednak, że nie jest to ani jedyny ani rozstrzygający argument przemawiający za uznaniem, że w interesie publicznym pozostaje odstąpienie od wymierzenia kary.

Z przedstawionych przyczyn należało uznać, że wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT sformułowana przez organy była zbyt wąska, co miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., albowiem organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.

W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji (pkt 1 wyroku). Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygając sprawę ponownie, NUCS zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważy, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.). Oceni to jednak również z punktu widzenia względów tzw. prewencji szczególnej, tzn. ustali i weźmie pod uwagę, czy skarżąca dopuszczała się innych naruszeń ustawy SENT, a w takim przypadku - w jakiej skali, by móc stwierdzić, czy ewentualna liczba naruszeń uzasadnia nałożenie kary także za uchybienie formalne, jakie niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.