Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1627/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 30e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1698/14 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz L. G. kwotę 2959 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1698/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę L. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2009 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca wraz z mężem nabyła na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej w 2007 r. udział wynoszący 28/32 części w zabudowanej nieruchomości położonej w J., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 3ha 20a. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 11 lipca 2007 r. Z kolei odpłatne zbycie (zamiana) udziału wynoszącego 28/32 części nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2ha 07a 82 m kw. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r., na podstawie aktu notarialnego R. [...]. Będąca przedmiotem zbycia działka nr [...] była zabudowana ruinami budynku mieszkalnego położonego w J. oznaczonego nr [...], budynkiem mieszkalnym wybudowanym na podstawie pozwolenia na budowę (bez numeru) oraz budynkiem gospodarczym. Strony umowy L. i W. G. oraz M. G., jako wartość zbywanej nieruchomości podały kwotę 600.000 zł, zatem przypadający na Skarżącą przychód z odpłatnego zbycia stanowił kwotę 262.500 zł (1/2 kwoty 525.000 zł).

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy Skarżąca złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", czy też takie oświadczenie nie zostało przez nią złożone. W ocenie Dyrektora IS brak podstaw, aby przyjąć, że Skarżąca złożyła tego rodzaju oświadczenie. W trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających Skarżąca przedłożyła między innymi kopię oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w budynku posadowionym na nieruchomości, która była przedmiotem odpłatnego zbycia w 2009 r. oraz dowód nadania przez jej syna M. G. przesyłki kurierskiej, która wpłynęła do organu w dniu 30 marca 2010 r., a w której miało znajdować się przedmiotowe oświadczenie. Przesyłka ta zawierała wyłącznie zeznanie M. G. PIT-36L za 2009 r. oraz załącznik do zeznania PIT-B, co wynika z przesyłki nr [...] znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto na kopercie widniała adnotacja "PIT-36L za 2009", a w przedłożonym przez Skarżącą potwierdzeniu nadania przesyłki w rubryce "uwagi" widnieje adnotacja "PIT 36L za 2009". Dyrektor IS nie dał wiary twierdzeniom, że przesyłka, którą M. G. wysłał do Urzędu Skarbowego, oprócz jego zeznania PIT-36L dodatkowo zawierała oświadczenie Skarżącej dotyczące ulgi meldunkowej. Pracownik Urzędu Skarbowego potwierdził odbiór przesyłki w dniu 30 marca 2010 r., a potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej, gdzie w rubryce uwagi widnieje "PIT 36L za 2009", jak i opis samej koperty, w której nadeszła przesyłka w oczywisty sposób wskazują na jej zawartość. To oznacza, że przesyłka nr [...], która wpłynęła do Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2010 r. zawierała wyłącznie zeznanie M. G. za 2009 r.

Jeżeli chodzi o złożone przez Skarżącą zeznanie PIT-39 Dyrektor IS wyjaśnił, że formularz ten jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Skarżąca w deklaracji PIT-39 wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 262.500 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 89.474 zł, dochód w kwocie 173.026 zł oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i należny podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zatem w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznanie na formularzu PIT-39 przeznaczonym dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tak złożone zeznanie słusznie zostało potraktowane przez organ I instancji za oświadczenie Skarżącej, która nabyła nieruchomość po dniu 31 grudnia 2008 r., zbyła ją w 2009 r., a osiągnięty w ten sposób przychód zamierzała przeznaczyć na wydatki na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. W sytuacji, w której podatnik złożył ściśle określony formularz przeznaczony dla określonego kręgu podatników i określonego rodzaju przychodów, wypełniając go w sposób wskazujący, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. brak było podstaw, aby organ I instancji domniemywał, że Skarżąca w rzeczywistości chciała skorzystać z innej ulgi i dotyczącej przychodów uzyskanych w innym okresie niż wskazane w złożonym przez nią formularzu. Z treści przesłanego zeznania PIT-39 nie wynika, że intencją Skarżącej było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Dlatego organ nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącą do złożenia wyjaśnień.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca spełniała warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- art. 21 ust. 5 o.p. w zw. z art. 122 o.p., przez jego niezastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 155 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania Skarżącej do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności w sytuacji kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a a także 169 o.p. i art. 122 o.p., przez ich niezastosowanie polegające na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia o skorzystaniu z prawa do tzw. ulgi meldunkowej, w sytuacji, kiedy organ uznał, że oświadczenie Skarżącej zostało złożone na niewłaściwym formularzu lub bez dołączenia wymaganego dokumentu;

- art. 121 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., przez przyjęcie, że do zeznania rocznego M. G. nie dołączono oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, podczas gdy zostało ono złożone wraz z formularzem PIT-36L oraz w postaci formularza PIT-39, a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie zatem do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z póżn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"). Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca, w celu skorzystania ze wskazanej ulgi, miała obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. WSA podkreślił, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Z całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności wynika, że Skarżąca nie przedłożyła w wymaganym terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom Skarżącej, że przesyłka o nr [...], która wpłynęła do Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2010 r., oprócz zeznania PIT-36L M. G. dodatkowo zawierała oświadczenie Skarżącej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, a na potwierdzeniu nadania przesyłki kurierskiej, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT 36L za 2009". Pracownik Urzędu Skarbowego potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/B, który wykazany został w formularzu PIT-36L w rubryce P "Informacje o załącznikach" pod poz. 111. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, zaś wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż przesyłka doręczona organowi w dniu 30 marca 2010 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników. Również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego na druku PIT-39. Wpłynęło ono wprawdzie do organu w dniu 30 kwietnia 2010 r., a więc w terminie wymaganym dla złożenia wskazanego wyżej oświadczenia. Z treści tego oświadczenia winno jednak wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że przepisy prawa nie mówią o formie składanego oświadczenia, to zwrócić uwagę należy, że informacje zawarte w druku PIT-39 w żadnym miejscu nie odnoszą się do powyższych kwestii. Formularz ten odnosi się do konkretnej grupy podatników (którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.) i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc z tzw. ulgi mieszkaniowej. W zeznaniu odnoszącym się do zupełnie innej ulgi podatkowej nie ma miejsca na złożenie oświadczenia o wypełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi meldunkowej. Skarżąca w zeznaniu zawarła wyłącznie informacje dotyczące wysokości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 262.500 zł, wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 89.474 zł, dochód w kwocie 173.026 zł oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i należny podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Brak w nim natomiast danych wskazujących na spełnienie przesłanek predystynujących do uzyskania ulgi meldunkowej, tj. danych dotyczących zameldowania Skarżącej w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z zeznania PIT-39 w żaden sposób nie wynikała intencja złożenia przez Skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż informacje podane przez Skarżącą w zeznaniu PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres krótszy niż 12 miesięcy, a dotyczą wyłącznie wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz kwoty przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Żaden z elementów formularza PIT-39 nie pozwala uznać, że stanowi ono oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze spornego zwolnienia. Organy nie kwestionowały faktu zameldowania Skarżącej pod adresem sprzedanej nieruchomości, ale zwracały uwagę na niespełnienie drugiego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mianowicie nie złożenie w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tymczasem, tylko kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek skutkuje możliwością skorzystania z ulgi meldunkowej. Warunek terminowego złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Brak było także podstaw do zastosowania art. 155 § 1 i 169 § 1, czy art. 274 § 1 o.p. i wzywania Skarżącej do uzupełnienia braków oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy złożyła je na niewłaściwym formularzu. Po pierwsze dlatego, że Skarżąca w ogóle takiego oświadczenia nie złożyła, po drugie, informacje złożone w PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania, o której mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Po trzecie, na żadnym etapie czynności podejmowanych przez organ I instancji nie zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ani wezwania do uzupełnienia braków formalnych zeznania. Treść zeznania PIT-39 nie budziła wątpliwości, formularz wypełniony był prawidłowo i sprawdzony pod względem rachunkowym, Skarżąca mogła co najwyżej wskazać, że zamierza skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ nie miał także obowiązku wzywać o doręczenie brakującego oświadczenia badając prawidłowość zeznania PIT-36L M. G.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że nie zostało złożone oświadczenie upoważniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji zanegowanie prawa podatnika do skorzystania z ulgi oraz określenie podatku do zapłaty, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli prowadzą do wniosku, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone i tym samym Skarżąca była uprawniona do skorzystania z ulgi;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania polegającego na niewłaściwym odczytaniu treści oświadczenia Skarżącej a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi podczas gdy Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i odpowiednie oświadczenie złożyła;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 5 w zw. z art. 122 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, przez jego niezastosowanie i w zw. z tym określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie kryteriów formalnych a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 3 oraz art. 274a, a także art. 169 o.p. i art. 122 o.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania polegającego na braku wezwania Skarżącej do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy w związku ze złożeniem oświadczenia na niewłaściwym formularzu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca spełniła warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a ściślej, czy złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. WSA przyjął, że zasadne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie spełniła przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła rzeczonego oświadczenia. Skarżąca natomiast twierdzi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wysłała do Urzędu Skarbowego w K. wraz z deklaracją PIT 36L za 2009 r. oraz złożyła deklarację PIT-39.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie wymienionych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2009 r. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnik powinien złożyć w ostatecznym terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że Skarżąca nie wykazała, iż złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wbrew ocenie przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA, z okoliczności sprawy wynikało, że takie oświadczenie zostało złożone.

Należy zgodzić się z poglądem organu podatkowego, że jako organ stosujący prawo nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie regulacje normatywne, nie ma w tym względzie wyboru, ani możliwości podjęcia uznaniowej decyzji, czy stosować przepisy dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu (czy też nie) - był bowiem zobligowany postąpić zgodnie z obowiązującymi w danym stanie faktycznym przepisami prawa.

O ile co do zasady twierdzenia powyższe są prawidłowe, o tyle w odniesieniu do niniejszej sprawy organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy powinien był bowiem uznać, że oświadczenie Skarżącej o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone. Kierując się zasadą legalizmu, w odniesieniu do przysługującej z mocy prawa ulgi, organ podatkowy winien szczególną uwagę zwrócić na okoliczności dotyczące samej Skarżącej, a więc że podejmowała działania mające na celu zakomunikowanie, że korzysta z przysługującego jej zwolnienia podatkowego, jak i na te, na które Skarżąca nie miała wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, jako konsekwencji dokonywanych zmian legislacyjnych. To, że w dacie sprzedaży obowiązywały różne ulgi, zwolnienia przysługujące w zależności od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości co do zakresu obowiązków ciążących na podatnikach, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca wskazał, że oświadczenie zostało przez nią omyłkowo złożone na formularzu PIT-39. W swoich wyjaśnieniach podkreślała, iż w owym czasie, nawet osoby profesjonalnie zajmujące się doradztwem podatkowym, miały trudności ze wskazaniem "właściwej ścieżki prawnej", głównie z tego powodu, że w zakresie dostępnych ulg obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości, były równolegle stosowane różne reżimy w odniesieniu do skutków uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, dla których kryterium rozgraniczającym stanowiła nie data zbycia, lecz data nabycia nieruchomości. Skarżąca składając deklarację działała w celu zagwarantowania sobie możliwości skorzystania ze zwolnienia, które jej zgodnie z prawem i stanem faktycznym przysługiwało. Ten cel właśnie został pominięty przez organy podatkowe, a następnie WSA przy ocenie złożonego oświadczenia.

Nie można porównywać sytuacji podatnika, który podejmuje działania w celu skorzystania z ulgi i składa formularz, tylko z uwagi na brak jednolitego uregulowania sytuacji podatników sprzedających w tym samym czasie nieruchomość, którą posiadali mniej niż 5 lat, z sytuacją podatnika, który takich działań nie podejmuje, nie składa żadnego dokumentu pozwalającego na przyjęcie, że chce skorzystać z ulgi. Co istotne, Skarżąca nie mogła skorzystać z innej ulgi, gdyż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatników, którzy nabyli je w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. (brak możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ na dzień 31 grudnia 2008 r. taka ulga nie istniała).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania.

W sytuacji, gdy z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynikało, że Skarżąca chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, organ I instancji nie mógł przyjąć, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że organ podatkowy nie musi wiedzieć, z jakiej ulgi strona chce skorzystać, więc skoro Skarżąca złożyła zeznanie PIT - 39, to organ ten nie miał obowiązku dopytywać o to na etapie złożenia zeznania. Jednak w momencie podjęcia czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, właśnie z uwagi na złożone zeznanie PIT-39, jak i twierdzenia Skarżącej odnoszące się do okoliczności złożenia oświadczenia, organ podatkowy powinien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonego dokumentu. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę datę złożenia PIT-39 oraz wskazaną w tym zeznaniu wartość 75 000 zł, a więc identyczną z tą, jaką organ podatkowy przyjął za podstawę wymiaru podatku. Z treści aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2009 r., którym organ podatkowy dysponował z urzędu, wynikało również, że umowa dotyczy nieruchomości, która została nabyta aktem notarialnym w 2007 r. Kolejną okolicznością jest to, że Skarżąca nie dokonywała w tamtym okresie żadnych innych sprzedaży nieruchomości, zatem składając PIT-39 zmierzała do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi, która jej przysługiwała, tj. ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale (na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy) Skarżąca skorzystała z niewłaściwego druku. Nie można bowiem, racjonalnie rzecz biorąc przyjąć, iż Skarżąca zdecydowała się złożyć zeznanie PIT-39 bez żadnego sensownego powodu.

Nie było przy tym przedmiotem sporu, że spełniła ona materialny warunek ulgi, dotyczący zameldowania. W tej sytuacji pozbawienie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na wadliwy druk treści oświadczenia jest nie do zaakceptowania. W okolicznościach sprawy przyjęcie, że Skarżąca pomimo skorzystania z nieprawidłowego formularza złożyła wymagane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie, nie narusza zasady legalizmu, na którą to zasadę powołuje się organ podatkowy.

Z tego też względu, po wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącą, należało przyjąć, że zeznanie PIT-39 stanowi w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że Skarżąca złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przyjęcie nieprawidłowej podstawy faktycznej czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., a w konsekwencji także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na fakt, że złożony przez Skarżącą formularz PIT-39 był wystarczający do uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało złożone, jako niemające znaczenia, pozostają zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie twierdzeń dotyczących złożenia oświadczenia wraz z zeznaniem PIT - 36L.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora IS.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że niniejsza sprawa, jak i połączone do wspólnego rozpoznania sprawy sygn. akt II FSK 1628/15 i II FSK 1629/15 były tożsame - odnosiły się do tej samej umowy zbycia nieruchomości, jak i złożonego zeznania PIT-39, tak jak i treść skarg oraz skarg kasacyjnych w tych sprawach, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika, przyjmując że należność w wysokości 1/3 w każdej ze spraw będzie adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika.