Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2745/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek M. Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej. Obecnie Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako "estoński CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT.

W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,

b) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,

c) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem, oraz

d) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca zatem uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego, jak również wskazówki zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, prezentuje kapitały własne w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia bieżącego zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem oraz w latach podatkowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem. Na podstawie tak sporządzanej prezentacji kapitałów własnych, ustalone będzie również, w jakiej wysokości wkłady (w tym wkłady pieniężne) wniesione zostały do Wnioskodawcy przez akcjonariuszy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, jak i w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Tym samym na podstawie ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych Wnioskodawcy prezentujących kapitały własne w sposób wynikający z przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT wyodrębnieniu podlegają zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz wkłady wspólników (dalej również zwanych "akcjonariuszami") wniesione do Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu, zwiększające kapitały własne Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu. Zyski te i wkłady, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, zwane będą dalej również "Starymi Zyskami i Starymi Wkładami". Wkłady wniesione w okresie Ryczałtu będą określane dalej jako "Wkłady".

Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał Stare Zyski i zwracał Stare Wkłady oraz Wkłady wspólnikom (akcjonariuszom) w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji, gdzie umorzenie akcji nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowane będzie Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami. Wypłaty będą realizowane w złotych polskich.

Uchwała o umorzeniu akcji będzie wskazywała, że źródłem finansowania nie są zyski z okresu Ryczałtu lecz inne części kapitałów własnych utworzone ze Starych Zysków i Starych Wkładów oraz z Wkładów.

Ponadto w związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie finansował swój dalszy rozwój nie tylko z bieżących zysków, ale pozyska finansowanie od wspólników. Finasowanie od wspólników będzie miało formę: wkładów pieniężnych (wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego), dopłat do kapitału zapasowego oraz pożyczek.

W drugim roku opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem w celu dokapitalizowania Wnioskodawcy akcjonariusze wnieśli wkłady pieniężne na pokrycie akcji nowej emisji, obejmowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje te zatem zostały objęte za wkłady pieniężne.

Wszystkie wyżej wymienione trzy formy finansowania, tj. wkłady pieniężne i pożyczki będą dalej zwane łącznie "Finansowaniem" i zostaną one udzielone w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości zwracał Finansowanie wspólnikom w formie:

- wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji objętych za wkłady pieniężne będące jedną z postaci Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie umorzenie akcji nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,

- zwrotu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Wszystkie wyżej wymienione formy zwrotu Finansowania będą dalej zwane łącznie "Zwrotem Finansowania".

W przypadku Zwrotu Finansowania w postaci zwracanych pożyczek, wypłacane będą osobno przez Wnioskodawcę również odsetki od tych pożyczek, zwanej dalej "Odsetkami". Finansowanie oraz Zwrot Finansowania będą udzielane (dokonywane) w złotych polskich.

Zwrot Finansowania, wypłaty Odsetek oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów będą miały miejsce zarówno w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zwrot Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów nie będą miały wpływu na zyski Wnioskodawcy wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem. W szczególności wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji, jako forma Zwrotu Finansowania lub Starych Zysków i Starych Wkładów oraz Wkładów, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz stanowić będzie w szczególności zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub kapitału zapasowego utworzonego nie- z zysków z okresu Ryczałtu.

W uchwale o dobrowolnym umorzeniu części akcji, w zakresie wskazania źródeł finansowania umorzenia, będzie wprost wskazane, jakie będzie źródło finansowania umorzenia i źródłem tym nie będą zyski wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie akcji będzie wiązało się przy tym z wezwaniem wierzycieli Wnioskodawcy do zgłoszenia roszczeń w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia (postępowanie konwokacyjne). Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, dlatego, że umorzenie z czystego zysku nie wymaga postępowania konwokacyjnego.

Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji nie obciąży zysku Wnioskodawcy ani nie będzie stanowić innej formy podziału tego zysku. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części akcji Wnioskodawcy, jako postaci Zwrotu Finansowania lub wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów.

Zgodnie z art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego, zaś uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji. Jak z kolei stanowi art. 455 § 1 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy obniża się, w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie. Z przywołanych przepisów wynika więc, że w każdym przypadku umorzenia części akcji dojść musi do obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. W myśl jednak art. 455 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać cel obniżenia, kwotę, o którą kapitał zakładowy ma być obniżony, jak również sposób obniżenia. Uchwała określając sposób obniżenia, tak samo zresztą jak uchwała o umorzeniu części akcji, określać zatem również będzie źródło finansowania umorzenia akcji skutkującego obniżeniem kapitału zakładowego. Co istotne, umorzenie akcji będzie wiązało się przy tym z wezwaniem wierzycieli Wnioskodawcy do zgłoszenia roszczeń w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia (postępowanie konwokacyjne). Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, dlatego, że umorzenie z czystego zysku nie wymaga postępowania konwokacyjnego.

Z art. 360 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem, że jeżeli wynagrodzenie akcjonariuszy akcji umarzanych ma być wypłacone wyłącznie z czystego zysku, nie stosuje się przepisów dotyczących postępowania konwokacyjnego. W przypadku umorzeń, których dotyczy niniejszy wniosek, będziemy zaś mieli do czynienia z postępowaniem konwokacyjnym, co ostatecznie będzie świadczyć o tym, że źródłem finansowania umorzenie nie będzie czysty zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części akcji oraz według uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do Wnioskodawcy (w tym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem) i/lub z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. W szczególności, gdyby wynagrodzenie za umarzane akcje miało przekraczać wartość wkładów, to nadwyżka ta nadal byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego (kapitału zapasowego utworzonego nie z zysków z okresu Ryczałtu), czyli z innych wkładów lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części akcji objętych przez wspólników i wypłat z tego tytułu dla wspólników nie byłyby zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem.

W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie wnioskodawcy ulegnie tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy, w tym zyski wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem.

Kapitał zapasowy użyty to sfinansowania umorzenia akcji nie będzie utworzony z zysków z okresu Ryczałtu.

Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian w procesie Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane estońskim CIT, gdy będą w przyszłości wypłacone.

Finansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci pożyczek nie będzie wykazywane w rachunku zysków i strat. Nie jest to bowiem zdarzenie wpływające na wynik finansowy. Tak samo Wykłady i Stare Wkłady otrzymane przez Spółkę nie mają wpływu na wynik finansowy spółki tj. na zyski zarówno w okresie Ryczałtu jak i w innych okresie. Zwrot Finansowania i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów także nie ma wpływu na wynik finansowy Spółki.

Odsetki od pożyczek będą natomiast miały wpływ na wynik finansowy, ponieważ będą ujmowane jako koszty finansowe. Wypłaty Odsetek pomniejszą zatem zysk Wnioskodawcy wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał zyski wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem, które - zgodnie z założeniami Wnioskodawcy - będą wyższe dzięki inwestycjom poczynionym przy pomocy Finansowania.

W przyszłości, w okresie opodatkowana Ryczałtem ale także po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, część Starych Zysków, która nie będzie wykorzystana jako źródło finansowania ww. umorzenia akcji będzie wypłacana na podstawie uchwały o podziale zysków gdzie w uchwale będzie wprost określone że uchwałą tą wspólnicy postanawiają wypłacić Stare Zyski tj. zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem. Uchwała ta będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako Uchwała o Podziale Starych Zysków.

Wszystkie zatem Stare Zyski będą przez Spółkę wypłacone z czego większość będzie wypłacona jako źródło finansowania umorzenia akcji a pozostała część będzie wypłacona na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała:

1. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek?

2. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów?

3. Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto?

4. Czy nie będzie opodatkowana Ryczałtem wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków ?

Zdaniem Skarżącej:

1. W przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek od ich wysokości.

2. W przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów.

3. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.

4. Wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków Nie będzie opodatkowana Ryczałtem.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację. W ocenie Dyrektora KIS wniosek nie mógł podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p." - z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek tj.:

- poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny oraz niespójny charakter wniosku nie może zostać skorygowany wezwaniem do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., bo organ musiałby zadać wiele szczegółowych pytań uściślających, kreując lub współkreując tło faktyczne sprawy, do czego nie jest uprawniony na odstawie art. 14b § 3 O.p.;

- interpretacja wydana na podstawie wniosku sprowadzałaby się do interpretacji opisanego w nim niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, które finalnie muszą rzutować na konkretne skutki podatkowe;

- interpretacja nie spełniałaby dla Skarżącej funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.,

Skarżąca pismem z 14 września 2023 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie CIT w zakresie opisanym przez Skarżącą we wniosku z dnia 26 czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, na czym w rzeczywistości miałaby polegać zarzucana wnioskowi poglądowość, otwartość, nieskonkretyzowanie, niejasność i niespójność, na czym ma polegać rzekoma niedookreśloność zdarzenia przyszłego, uzyskania jakiej wiedzy w ramach podania tego opisu spodziewał się organ, skoro zarzuca owemu opisowi nieodzwierciedlanie pełnej wiedzy na temat opisanych czynności. Samo mnożenie i wielokrotne powtarzanie tych wszystkich ogólnikowych i nieuzasadnionych (przedstawionych "bez dania racji") zarzutów, nie spełnia wymogu zasady racji dostatecznej, aby prawidłowość prezentowanego poglądu wykazać.

Skoro organ interpretacyjny utrzymuje, że nie wiedział, o jakie wkłady chodzi (zapewne chodzi o podział wkładów na pieniężne czy niepieniężne), to nic nie stało na przeszkodzie, aby w trybie art. 169 O.p. tę wątpliwość wyjaśnił z Wnioskodawcą. Dalej, skoro organ interpretacyjny utrzymuje, że nie wiedział, czy pytania dotyczące zwrotu finansowania odnoszą się do poszczególnych form wsparcia otrzymanych od wspólników Spółki czy do wszystkich form łącznie, to również nic nie stało na przeszkodzie, aby skorzystał z trybu określonego w art. 169 O.p. Wreszcie, jeśli w ocenie organu interpretacyjnego niewyjaśnione było (choć wniosek te kwestie właśnie precyzyjnie określał), czy Wnioskodawca na kapitale zapasowym i zakładowym posiada zyski wypracowane zarówno w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem jak i w okresie opodatkowania ryczałtem i czy mimo tego będzie korzystał z dodatkowych form wsparcia, to również instrumentem służącym uzyskaniu tej wiedzy było wezwanie Wnioskodawcy na podstawie art. 169 O.p. Zupełnie inną, aczkolwiek równie istotną w niniejszej sprawie jest kwestia, z jakich merytorycznych względów organ uznał, że powołane przez niego (rzekome) niejasności uniemożliwiają wydanie interpretacji w kontekście postawionych pytań oraz adekwatnych norm prawa materialnego.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie wykorzystał możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. bowiem takie wezwanie spowodowałoby w rzeczywistości przewlekłość postępowania i nie spowodowałoby konwalidacji wykazanych w skarżonych postanowieniach braków formalnych wniosku. W wyniku takiego wezwania organ wszedłby ponadto w rolę Wnioskodawcy i poprzez formułowane pytania w sposób pośredni kreowałby treść wniosku Wnioskodawcy, a do takich działań nie ma legitymacji prawnej. Organ podatkowy w toku postępowania interpretacyjnego nie jest upoważniony do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym bardziej do kreowania lub współkreowania tła faktycznego sprawy. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

Odpowiadając na pytania organ I instancji dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydana w oczekiwanym przez Skarżącą zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny działania Skarżącej. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawiony w sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Bowiem tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Państwa i nałożonych na Państwa - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.

W ocenie Dyrektora KIS wniosek Skarżącej jak wskazał organ I instancji nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny nie mógł w trybie art. 14b i nast. O.p. dokonać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do takiej doszłoby, gdyby organ odpowiedział na postawione przez Skarżącą pytanie. Organ I instancji słusznie stwierdził, że sposób skonstruowania wniosku nie pozwalał na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Za nieuzasadniony Dyrektor KIS uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 14c § 1 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez wystosowania wezwania jako niezgodne działanie z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Dyrektora KIS organ I instancji słusznie wskazał, że wzywając Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku kreowałby tło faktyczne sprawy, do czego nie jest upoważniony. Niejasny, nieskonkretyzowany i niespójny opis wniosku spowodował, że skorygowanie go wezwaniem do usunięcia braków formalnych nie było możliwe.

Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, tj.: wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe poprzez niedookreślony, niejasny i niespójny charakter wniosku, który nie mógłby zostać uściślony przez wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Również interpretacja indywidualna sprowadzałaby się do interpretacji niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, które finalnie muszą rzutować na konkretne skutki podatkowe. Tym samym taka interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.

Pismem z 24 listopada 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. polegające na braku przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ II instancji do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na podstawie treści zaskarżonego postanowienia nie sposób jest ustalić, z jakich konkretnie względów konkretne zarzuty zażalenia zostały uznane za niezasadne; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, pomimo, że nominalnie jest niezmiernie obszerne, dostarcza tylko wiedzy, że organ II instancji zgodził się z organem I instancji, poza tym nic nie wnosi do sprawy i dlatego z uwagi na jego ogólnikową treść, abstrahującą od istoty sprawy uznać należy, że nie jest ono wyrazem rzeczywistego rozpoznania sprawy, lecz jest wyrazem zignorowania obowiązku organu II instancji do ponownego rozpoznania sprawy;

2) art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na podtrzymaniu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że:

- zdarzenia przyszłe zostały sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k O.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie,

- pytania zawarte we wniosku z dnia 26 czerwca 2023 r. nie dawały możliwości rozpatrzenia tego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów art. 14b i nast. O.p.;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew zapatrywaniom organu I instancji, które organ II instancji podtrzymał i których nie potrafił obronić w świetle zarzutów zażalenia, dawał podstawę do wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a więc umożliwiał zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska merytorycznego, czego organ ten bezprawnie zaniechał.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia wydanego w I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora KIS z [...] października 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2023 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Dyrektor KIS powinien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest zaś podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zaś takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art.165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art.214, art.215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14,16 i 23 działu IV O.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe unormowania należy zatem ocenić, czy Dyrektor KIS analizując wniosek Skarżącej prawidłowo ustalił, czy wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Dokonując zatem rekonstrukcji wniosku o interpretację przypomnieć należy, ze Wnioskodawca wskazał, że na podstawie ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych Wnioskodawcy prezentujących kapitały własne w sposób wynikający z przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT wyodrębnieniu podlegają zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz wkłady wspólników (dalej również zwanych "akcjonariuszami") wniesione do Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu, zwiększające kapitały własne Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu. Zyski te i wkłady, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, zwane będą dalej również "Starymi Zyskami i Starymi Wkładami". Wkłady wniesione w okresie Ryczałtu będą określane dalej jako "Wkłady".

Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał Stare Zyski i zwracał Stare Wkłady oraz Wkłady wspólnikom (akcjonariuszom) w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji, gdzie umorzenie akcji nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowane będzie Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami. Wypłaty będą realizowane w złotych polskich.

Uchwała o umorzeniu akcji będzie wskazywała, że źródłem finansowania nie są zyski z okresu Ryczałtu lecz inne części kapitałów własnych utworzone ze Starych Zysków i Starych Wkładów oraz z Wkładów.

Ponadto w związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie finansował swój dalszy rozwój nie tylko z bieżących zysków, ale pozyska finansowanie od wspólników. Finasowanie od wspólników będzie miało formę: wkładów pieniężnych (wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego), dopłat do kapitału zapasowego oraz pożyczek.

W drugim roku opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem w celu dokapitalizowania Wnioskodawcy akcjonariusze wnieśli wkłady pieniężne na pokrycie akcji nowej emisji, obejmowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje te zatem zostały objęte za wkłady pieniężne.

Wszystkie wyżej wymienione trzy formy finansowania, tj. wkłady pieniężne i pożyczki będą dalej zwane łącznie "Finansowaniem" i zostaną one udzielone w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości zwracał Finansowanie wspólnikom w formie:

- wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji objętych za wkłady pieniężne będące jedną z postaci Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie umorzenie akcji nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,

- zwrotu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Wszystkie wyżej wymienione formy zwrotu Finansowania będą dalej zwane łącznie "Zwrotem Finansowania".

W przypadku Zwrotu Finansowania w postaci zwracanych pożyczek, wypłacane będą osobno przez Wnioskodawcę również odsetki od tych pożyczek, zwanej dalej "Odsetkami". Finansowanie oraz Zwrot Finansowania będą udzielane (dokonywane) w złotych polskich.

Zwrot Finansowania, wypłaty Odsetek oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów będą miały miejsce zarówno w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zwrot Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów nie będą miały wpływu na zyski Wnioskodawcy wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem. W szczególności wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji, jako forma Zwrotu Finansowania lub Starych Zysków i Starych Wkładów oraz Wkładów, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz stanowić będzie w szczególności zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub kapitału zapasowego utworzonego nie- z zysków z okresu Ryczałtu.

W przyszłości, w okresie opodatkowana Ryczałtem ale także po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, część Starych Zysków, która nie będzie wykorzystana jako źródło finansowania ww. umorzenia akcji będzie wypłacana na podstawie uchwały o podziale zysków gdzie w uchwale będzie wprost określone że uchwałą tą wspólnicy postanawiają wypłacić Stare Zyski tj. zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem. Uchwała ta będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako Uchwała o Podziale Starych Zysków.

Wszystkie zatem Stare Zyski będą przez Spółkę wypłacone z czego większość będzie wypłacona jako źródło finansowania umorzenia akcji a pozostała część będzie wypłacona na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków.

Analiza treści przedmiotowego wniosku uzasadnia stwierdzenie, że nie zawiera on - co trafnie zauważył Dyrektor KIS - problemu związanego z wykładnią, czy też rozumieniem treści przepisów prawa podatkowego. Strona domagała się w istocie oceny prawidłowości postępowania w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie sposobu opodatkowania, przy wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, w przypadku:

- zwrotu Starych Zysków , Starych Wkładów i Wkładów;

- zwrotu Finansowania, w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji, jak również w formie zwrotu pożyczek oraz odsetek.

Skarżąca oczekiwała interpretacji w zakresie skutków podatkowych zarówno w trakcie opodatkowania Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, z tytułu ww. wypłat.

Odpowiadając na zadane przez Skarżącą pytania organ I instancji dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydana w oczekiwanym przez Skarżącą zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny działania Skarżącej. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawiony w sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Bowiem tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania i nałożonych na Skarżącą - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącej naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano, że w oparciu o skonstruowany w taki sposób wniosek o interpretację nie może zostać wydana interpretacja indywidualna bowiem nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej określonej w art. 14k O.p.

Podkreślić nlezy, że stan faktyczny i i zdarzenie przyszłe muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu, natomiast wniosek Skarżącej o interpretację z uwagi na niespójne sformułowania ma charakter nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, a zdarzenie przyszłe jest niedookreślone i nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisywanych zdarzeń. Organ wskazał na kilka przykładowych niespójności i niejasności, jakie zawarte były we wniosku Jak wynika z wniosku Spółka będzie korzystać z finansowania od wspólników, jednak w jednej części wniosku Spółka wskazuje, że będą to wkłady pieniężne, a w innej części, że będą to wkłady (w tym także pieniężne). Niejasna jest również forma pytań w zakresie jakim Spółka oczekuje odpowiedzi. Czy pytania dotyczące zwrotu finansowania odnoszą się w szczególności do poszczególnych form wsparcia otrzymanych od wspólników Spółki, czy do wszystkich wymienionych form łącznie. Również niewyjaśniony pozostał fakt, że Spółka posiada na kapitale zapasowym i zakładowym wypracowane zyski zarówno w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtu jak i w okresie opodatkowania ryczałtem, a mimo to będzie korzystała z dodatkowych form wsparcia, po czym będzie dokonywała umorzenia udziałów finansowanego z wkładów wniesionych przez Współkinów.

Aby interpretacja indywidualna pełniła funkcję informacyjną powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Ocenie prawnej nie może podlegać opis sprawy, w tym osadzony w różnych podatkowych stanach faktycznych, u bo organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń własnych. Organy podatkowe nie są też uprawnione do domniemywań w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o nieskonkretyzowany opis sprawy przeczyłoby funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej skoro stan faktyczny jest nieskonkretyzowany lub niespójny. Funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako wpisana w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to aby wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku, które pozwala bez wątpliwości na wskazanie podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądania rozstrzygnięcia.

Skarżąca, formułując wniosek wyszła z błędnego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania nie tyle interpretacji (wyjaśnienia) lecz informacji, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym.

Żądanie w tych warunkach aby Dyrektor KIS wezwał Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby, że organ wszedłby w rolę wnioskodawcy i poprzez formułowanie pytania w sposób pośredni kreowałby treść wniosku Wnioskodawcy, a do takich działań nie ma legitymacji. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 O.p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h O.p. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 O.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

Rekapitulując - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor KIS prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej. Zarzuty skargi nie mogły zaś być uwzględnione z uwagi na przedstawioną przez Sąd argumentację.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634) - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę jako nieuzasadnioną.