Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 193/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2022.1.KS UNP: 1646280 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 maja 2022r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2022.1.KS UNP: 1646280 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko J. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku Podatnika stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 2 lutego 2022r. Skarżący złożył do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatnik wyjaśnił, iż jest osobą fizyczną niebędąca polskim rezydentem podatkowym i posiada prawa i obowiązki komandytariusza w kilku spółkach komandytowych, które od 1 stycznia 2021 r., lub po dokonaniu wyboru przez konkretną spółkę od 1 maja 2021 r., uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatnik CIT). Skarżący w związku z posiadaniem statusu podatnika z udziału w tych spółkach według stanu prawnego przed 1 stycznia 2021 r, poniósł straty ze źródła przychodów zaliczanego do działalności gospodarczej, które po zmianie statusu podatkowego spółek, nie zostały przez niego rozliczone.

W związku z uzyskaniem statusu podatnika przez spółki komandytowe w 2021 r.

- z dniem 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. - Skarżący utracił źródło przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadził poprzez udział w tych podmiotach jako komandytariusz. Podatnik podkreślił, że do 2021 r., udział w spółkach komandytowych był jego jedynym źródłem przypisanym do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej i do 2022 r. nie istniało u Podatnika źródło przychodu z działalności gospodarczej. We wniosku podniesiono, iż rozliczenie strat w opisanym przypadku regulują przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), które przyznają prawo wspólnikom spółek komandytowych do rozliczenia strat z przychodami z zysków, w tym także pochodzących ze spółek komandytowych, które po uzyskaniu statusu podatnika na potrzeby podatkowe traktowane są analogicznie jak spółki kapitałowe, także w zakresie opodatkowania przychodów, które ustawodawca uznaje za przychody z udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników.

Jak zaznaczono we wniosku, ustawa zmieniająca wprowadziła zasadę rozliczania strat poniesionych przez wspólników z udziału w spółkach komandytowych przed objęciem ich statusem odrębnych podatników, z której wynika, że wspólnicy mają prawo do rozliczenia strat z udziału w zyskach, przy czym przepisy wskazują, że takie rozliczenie dokonywane jest o ile strata nie może zostać rozliczona ze źródła, z którego została poniesiona. W przypadku Podatnika, dla którego źródłem przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej był tylko udział w spółkach komandytowych, po objęciu ich opodatkowaniem te źródło całkowicie odpadło i nie istniało do bieżącego roku.

Następnie podano, iż w przypadku Skarżącego, który osiągał przychody zaliczane do źródła działalność gospodarcza tylko z udziału w spółkach komandytowych, udział ten wynosi 100%. Zatem Skarżący nabył prawo do rozliczenia tych strat, stanowiących 100% udziału, o którym mowa w przepisach ustawy zmieniającej przed objęciem opodatkowaniem spółek komandytowych. Podatnik zaznaczył, że od bieżącego roku rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, co oznacza, że od 2022 roku posiada także źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tak przedstawionego stanu Skarżący zadał pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie on uprawniony do rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych przed uzyskaniem przez te podmioty statusu podatnika CIT z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz z przychodów z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podał, iż w jego przekonaniu będzie on uprawniony do rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem (komandytariuszem), a które poniósł z udziału w tych podmiotach przed zmianą statusu podatkowego tych spółek, zarówno z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, oraz obecnie także z powadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podatnik zaznaczył, że w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych, w których jest komandytariuszem, przed zmianą statusu podatkowego przez te podmioty, uzyskał on pozytywną interpretację indywidualną z 19 maja 2021 r. nr [...]. Skarżący wyraził przekonanie iż nabył on prawo do rozliczenia strat poniesionych z pozarolniczej działalności gospodarczej przed zmianą statusu podatkowo-prawnego spółek komandytowych i na moment sporządzania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonał rozliczenia tych strat z przychodami z udziału w zyskach. Według Podatnika, na prawo do rozliczenia strat na zasadach wskazanych w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej z przychodami z udziału w zyskach, nie wpłynie obecnie prowadzenie przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż ta w zakresie, w jakim powstanie źródło przychodów z pozarolniczej działalności, będzie stanowiła uzupełnienie źródeł, z których Podatnik będzie mógł rozliczać straty.

W ocenie Skarżącego, pojawienie się źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje zmianę w zasadzie rozliczania strat, o których mowa w opisie stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ich odliczenie będzie możliwe zarówno z działalności gospodarczej, którą prowadzi od bieżącego roku, jak i ze źródła pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na zasadach wynikających z ustawy zmieniającej. Jak dalej wyjaśnił Podatnik, sposób rozliczania strat będzie co do zasady opierał się na odliczeniach ze źródła pochodzącego z działalności gospodarczej, a zatem rozliczenie tych strat będzie dokonywane na bieżąco w ramach rozliczeń podatkowych z tej działalności. Rozliczenie na zasadach wskazanych w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej będzie natomiast dokonywane w momencie wypłaty zysków, w tym ze spółek komandytowych, w których Podatnik jest wspólnikiem. Podatnik zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej i stwierdził, że w odniesieniu do udziału tych strat odnoszonych do pozostawania przychodów z udziału w spółkach komandytowych (przed ich opodatkowaniem podatkiem dochodowym) do ogółu przychodów z pozarolniczej działalności, to dla niego przychody te stanowiły 100% ogólnych przychodów z pozarolniczej działalności. Dodatkowo powołany przepis wskazuje, że rozliczenie według tych zasad oparte jest o przesłankę o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia stawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647, dalej: ustawa o PIT) lub art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2540 ze zm.), ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Według Skarżącego zasadę pozostawania przychodów z udziału w spółkach komandytowych do ogółu przychodów, która u Podatnika wynosi 100%, należy odnosić także do stanu obecnego. Jak podał Podatnik, sporny przepis odnosi się do stanu, który należy określić w odniesieniu do okresu przed zmianą przepisów, na co wskazuje używanie przez ustawodawcę sformułowania odnoszonego do stanu przeszłego: w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem obecnie rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika pojawienie się źródła przychodów z działalności gospodarczej, nie zmienia udziału przychodów ze spółek komandytowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przed nadaniem tym spółkom statusu podatnika. Dalej Podatnik skonkludował, iż mimo obecnie prowadzenia działalności, nadal posiada prawo on do rozliczenia poniesionych strat w udziale 100%.

W opinii Skarżącego wykładnia językowa zastrzeżenia "o ile strata nie może zostać odliczona (...) ze źródła przychodów, z którego została poniesiona" wskazuje, że wolą ustawodawcy było przyznanie wspólnikom spółek komandytowych prawa do rozliczenia strat poniesionych z udziału w spółkach komandytowych, w związku z którymi wspólnicy tych spółek pozostawali w ujęciu podatkowym podatnikami rozliczającymi efekty działalności tych podmiotów, zarówno ze źródła, z którego strata została poniesiona, jak i ze źródła z udziału w zyskach, a zatem także z udziału w zyskach spółek komandytowych, o ile strata nie może zostać rozliczona ze źródła, z którego została poniesiona (jeżeli istniało) lub ze źródła, do którego przypisywano udział w spółkach komandytowych (jeżeli te źródło powstanie).

Warunek ten wskazuje, że co do zasady rozliczenie odbywa się w ramach źródła poniesienia straty (niejako na zasadach ogólnych) przy czym art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, będąc przepisem szczególnym wprowadza modyfikację zasady źródła poniesienia straty w ten sposób, że odliczeniu podlegają straty poniesione w spółkach komandytowych przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, także ze źródła przychodów pochodzącego z udziału w zyskach, jeżeli w ramach źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczenie straty z tego źródła, nie będzie możliwe (poniesienie straty z tej działalności) lub niewystarczające (przychody niższe niż możliwa do odliczenia strata). Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko potwierdza także uzasadnienie do wskazanych zasad rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych do ustawy zmieniającej.

Zarówno brzmienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i jego wykładnia funkcjonalna, oparta o cel wskazany przez ustawodawcę prowadzi według Skarżącego do wniosku, iż w momencie, w którym w bieżącym roku rozpoczął on prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, powstaje u Podatnika niejako dodatkowe źródło rozliczeń strat, a zatem źródło odpowiadające temu, w ramach którego straty w spółkach komandytowych zostały przez niego jako podatnika poniesione.

Rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych z tego "nowego" źródła będą dokonywane na bieżąco w ramach obecnie prowadzonej działalności, natomiast ze źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych byłyby rozliczane z zachowaniem warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Końcowo Skarżący stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do odliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych tylko w ramach jednego źródła w ramach wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, z utratą prawa do odliczeń z drugiego wówczas wyraziłby to wprost w tym przepisie.

Konkludując Skarżący stwierdził, że w przestawionym stanie faktycznym będzie uprawniony do rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych przed objęciem ich statusem podatnika podatku dochodowego zarówno:

• w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą od bieżącego roku prowadzi;

• z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do strat, których nie może on odliczyć w ramach prowadzenia przez Skarżącego działalności, na zasadach wynikających z ustawy zmieniającej.

Dyrektor KIS w wydanej w dniu 2 maja 2022r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wyjaśnił, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021r. przepisów ustawy zmieniającej spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021r. lub 1 maja 2021r. Powyższe wynika z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT), który został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej.

W interpretacji podkreślono, iż po zmianie przepisów, gdy spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika/wspólników, zaś wspólnicy takiej spółki (w tym Skarżący) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W ocenie organu przepis art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje przy tym, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych, o ile strata ta nie może zostać rozliczona w ramach źródła przychodów, z którego została poniesiona. Zdaniem Dyrektora KIS powyższe zastrzeżenie jednoznacznie wskazuje na to, że nie jest możliwe rozliczanie straty poniesionej z tytułu udziału w zyskach transparentnych podatkowo spółek komandytowych w ramach dwóch źródeł przychodów (tj. zarówno w ramach źródła kapitały pieniężne, jak i w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza).

Jak zaznaczono, nie ma możliwości wyboru przez podatnika, w ramach którego z powyższych źródeł przychodów rozliczy stratę poniesioną z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek komandytowych. Jeśli istnieje źródło, z którego strata została poniesiona (tu: pozarolnicza działalność gospodarcza) to strata powinna zostać rozliczona wyłącznie w ramach tego źródła. Następnie Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż według ogólnych zasad rozliczeń strat dochód obniża się o stratę powstałą z tego samego źródła w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych. Kwota obniżenia nie może jednorazowo przekroczyć połowy wysokości tej straty. W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy zmieniającej zastrzeżono, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zaznaczono również, że stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego, zatem odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać straty za poprzednie lata w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym, tj. proporcji przychodu Skarżącego z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie przychodów Podatnika z działalności gospodarczej za te lata.

Organ zaznaczył, iż odliczenie od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest możliwe tylko w sytuacji gdy straty nie mogą zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Organ wyraził przekonanie, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z określonego źródła i określana jest za rok podatkowy, podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. W ocenie organu brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona. Jak wskazano w interpretacji, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł.

Według Dyrektora KIS strata poniesiona z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z innej prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, o ile zachowane zostaną terminy o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Strata jest pojęciem odnoszącym się do źródła przychodów (w tym przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) i nie ma znaczenia data rozpoczęcia prowadzenia tej działalności.

Skoro Podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek komandytowych, a obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, to zdaniem Dyrektora KIS istnieje źródło przychodów, z którego powstały sporne straty i z tego źródła Skarżący może - zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT - rozliczać straty z działalności gospodarczej powstałe przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjaśniono, że rozliczenie straty w ramach prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącza możliwość skorzystania przez niego z prawa do obniżenia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o wysokość strat podatkowych poniesionych. W przekonaniu organu Podatnik nie może jednocześnie rozliczyć tej straty w ramach źródła kapitały pieniężne. Podano stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego podatnika. Zatem odliczeniu mogłyby podlegać ewentualne straty za lata poprzednie w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym, tj. proporcji przychodu Skarżącego z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie ich przychodów za te lata. Powyższe byłoby możliwe, o ile sporne straty nie mogłyby zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Organ dodał, że jeśli Skarżący jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki komandytowej poniósł również stratę za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., to nie będzie to strata za rok podatkowy. Nie może być ona rozpatrywana w kategoriach straty do odliczenia w latach następnych, strata ta może jedynie wpłynąć na wysokość dochodu/straty Podatnika za 2021 r.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Skarżący utracił źródło przychodów po opodatkowaniu spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych i nabył prawo do rozliczenia strat na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, a następnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, to utracił prawo do rozliczenia strat na zasadach wskazanych w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej, jednocześnie, że Skarżący nie może rozliczać strat na zasadach szczególnych wynikających z ustawy zmieniającej oraz na zasadach ogólnych, a zatem w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową zasad szczególnych rozliczania strat przez wspólników spółek komandytowych na podstawie art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Podatnika wykładnia językowa art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, iż odliczenie strat na zasadach wskazanych w tym przepisie odnosi się tylko do strat poniesionych przez Podatnika w spółkach komandytowych, co odbywa się w ramach określenia udziału przychodów z tych spółek w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności, przy czym ten stosunek odnosi się do okresu przed opodatkowaniem spółek komandytowych podatkiem dochodowym. W przekonaniu Skarżącego, ustawodawca nie tylko założył, że źródłem przychodów z pozarolniczej działalności nie były u Podatnika tylko spółki komandytowe, ale dopuścił także rozliczenie na zasadzie szczególnej strat poniesionych z udziału w tych spółkach, gdy podatnik posiada inne źródło przychodów z działalności gospodarczej niż te z udziału w tych podmiotach.

W skardze wyrażono przekonanie, iż ustawodawca dopuszcza wbrew twierdzeniu organu w wydanej interpretacji, rozliczenie strat poniesionych w spółkach komandytowych także z innego źródła niż te, które przed ich opodatkowaniem stanowiło dla wspólnika (Podatnika) takiej spółki źródło z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem pierwotne źródło poniesienia takich strat. Inna wykładnia przeczyłaby wskazanemu przez Skarżącego warunku, proporcjonalnego przypisania strat ze spółek komandytowych do rozliczenia na zasadzie wskazanej w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej. Według Skarżącego z przepisu art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej wprost wynika, że ustawodawca przewiduje, że podatnicy mogli osiągać inne przychody zaliczane do źródła z działalności gospodarczej niż wynikające z udziałów w spółkach komandytowych np. z jednoosobowej działalności gospodarczej i źródło te pozostało u podatnika. Jak zaznaczył Skarżący, użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie sformułowanie: o i/e strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami (...), należy odczytywać w połączeniu z zasadą ustalania straty ze spółek komandytowych w odniesieniu do udziału w jakim przychody z tych podmiotów pozostawały w ogóle przychodów z pozarolniczej działalności, a zatem także z innych źródeł niż pochodzących ze spółek komandytowych.

Zdaniem Skarżącego, przepis ten należy wykładać w ten sposób, że rozliczenie strat poniesionych w spółkach komandytowych według zasad wskazanych w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej, a zatem od przychodów (dochodów) ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, ma miejsce o ile podatnik nie może odliczyć tej straty na zasadach art. 9 ust 3 ustawy o PIT tj. odliczyć jej w całości, lub przychody z tego źródła, nie pozwalają na jej pełne odliczenie zgodnie z zasadami ogólnym, do których ustawodawca odwołuje się w przepisie konstytuującym zasadę szczególną.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej przewiduje możliwość odliczenia strat ze spółek komandytowych także z przychodami ze źródła kapitały pieniężne (w przypadku osób fizycznych), o ile strata odnoszona do poniesionej w spółkach komandytowych (...) nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3. ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Organ zdaje się nie zauważać, że właśnie rozliczenie na zasadzie szczególnej, w której konstrukcji normatywnej ustawodawca zrywa z zasadą przypisania straty do źródła, z którego została poniesiona, stanowi normę szczególną względem zasady ogólnej - i jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, normy te nie kolidują ze sobą, ale stanowią uzupełnienie, które finalnie ma umożliwić wspólnikowi spółki komandytowej rozliczenie poniesionych strat w tych spółkach.

Jak podniesiono w skardze wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej prezentowana przez organ stoi w sprzeczności z wykładnia literalną tego przepisu, a już sposób ustalenia strat ze spółek komandytowych na potrzeby stosowania zasady szczególnej ich rozliczenia wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie innego źródła niż te, z którego będzie odliczana strata na zasadzie szczególnej - stąd też zastrzeżenie o ile nie może zostać rozliczona ze źródła na zasadach ogólnych, podlega rozliczeniu na zasadzie szczególnej.

Skarżący zwrócił uwagę, że ostateczna treść przepisów, wynika także z odniesienia i uwzględnienia przez ustawodawcę uwag wniesionych w toku konsultacji i finalnie przyjętej zasady rozliczenia strat na zasadzie wskazanej w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej: https://legislarja.rcl.gov.pI/dnrs//2/123382SS/12719147/12719151 /dokument466446.pdf pkt 23 s. 55 (odniesienie od uwag do pierwotnej jednostki redakcyjnej art. 13, pierwotnego projektu ustawy regulującego kwestię rozliczeń strat w spółach komandytowych). Zdaniem Podatnika w pierwotnym projekcie i uzasadnieniu do przepisu regulującego zasadę rozliczania strat w spółkach komandytowych, uprawnienie te było zawężone do komplementariusza spółki komandytowej i po uwzględnieniu wskazanej uwagi, ostateczny przepis przyznaje takie prawo wspólnikowi spółki komandytowej bez względu na jego status. Zaznaczono, że ustawodawca nie podjął się dostosowania uzasadnienia do finalnego brzmienia przepisów dotyczących rozliczenia strat przez wspólników spółek komandytowych.

Według Skarżącego, odwołanie się przez organ do uzasadnienia ustawy miało na celu próbę dokonania wykładni funkcjonalnej przepisu art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej, stanowiąc wzmocnienie stanowiska organu. Jednak Dyrektor KIS nie zwrócił uwagi, że powołane uzasadnienie w zakresie w jakim odnosi się do zasady rozliczenia strat w zasadzie stanowi powtórzenie normy zawartej m.in. w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej. Podatnik wyraził przekonanie, iż wolą ustawodawcy było przyznanie wspólnikom spółek komandytowych, którzy po zmianie statusu podatkowego tych spółek całkowicie utracili źródło, do którego przypisywano źródło przychodów wspólników prawa do rozliczenia strat także na zasadzie szczególnej, a zatem z innego źródła niż pierwotnie stratę poniesiono. Skarżący wyjaśnił, że ta zasada wynika wprost z art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej. Ustawodawca nie używa sformułowania, które wskazywałoby na utratę prawa do rozliczenia straty na zasadzie wskazanej w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej w oparciu o negatywną przesłankę, a zwłaszcza nie wskazuję, że jak chce tego Organ, utrata prawa ma miejsce "jeśli istnieje źródło, z którego strata została poniesiona".

Podkreślono, że prawo do rozliczenia strat na podstawie art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej dotyczy tylko tych strat poniesionych w spółkach komandytowych, a zasady ich rozliczenia na podstawie tego przepisu nie odnoszą się do całości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przed opodatkowanie spółek komandytowych, ale do proporcji ustalanej jako stosunek przychodów ze spółek komandytowych do ogółu przychodów z pozarolniczej działalności. Gdyby zatem Skarżący poniósł straty z pozarolniczej działalności gospodarczej z innych źródeł niż z działalności w ramach spółek komandytowych, zasada szczególna wynikająca z art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej nie znalazłaby zastosowania do tych strat, które w proporcji przychodów ze spółek komandytowych w ogólnej sumie tych przychodów nie mogłyby zostać przypisane stratom poniesionym w spółkach komandytowych. Do tak ustalonych strat przepis ten nie znalazłby zastosowania.

Jak zauważono w skardze, zasady szczególne zostały powiązane z zasadami ogólnymi rozliczenia strat właśnie ze względu na to, że co do zasady po zmianie statusu podatkowego spółek komandytowych, wspólnicy tych spółek zostali pozbawienie źródła, z którego mogli odliczać straty poniesione z tych podmiotów. Oderwanie tego źródła od wspólnika takiej spółki nastąpiło albo w całości jak w przypadku Skarżącego, lub w części, jeżeli podatnik posiadał inne źródło przychodów kwalifikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej np. z praw i obowiązków w spółce jawnej. Ponadto jak zaznaczono, konstrukcja zasad rozliczenia tych strat wskazana w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczeń strat poniesionych w spółkach komandytowych w całości (jak w przypadku Skarżącego) lub w części, w jakiej były przypisane do łącznych przychodów z tego źródła, także od przychodów z zysków od osób prawnych, które to źródło w przypadku wspólników spółek komandytowych niejako zastąpiło źródło z pozarolniczej działalności ze spółek komandytowych. Stąd zdaniem Skarżącego ustawodawca dopuścił możliwość rozliczenia strat także ze źródła, które przed zmianą przepisów po stronie wspólników takich spółek w ogóle nie istniało.

Końcowo, Skarżący zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu do własnego stanowiska we wniosku o interpretację wskazał organowi, że nie chodzi o jednoczesne rozliczenie tej samej straty: raz według zasady ogólnej (z działalności gospodarczej Skarżącego), a drugi raz z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem źródła przychodów

Reasumując, w ocenie Podatnika organ poprzez dokonaną przez siebie interpretację przepisów Ustawy zmieniającej dokonał błędnej wykładni art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej, stanowiącego przepis szczególny także w zakresie zasady rozliczenia strat ze źródła, z którego została poniesiona. Organ błędnie uznał, że Skarżący traci prawo do rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych, gdy u Skarżącego pojawi się źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Błędna wykładnia zasady szczególnej rozliczania strat ze spółek komandytowych wynika, zdaniem Skarżącego z tego, że organ pominął całkowicie, że ustawodawca wskazują na zakres w jakim straty ze spółek komandytowych podlegają odliczeniu według zasady szczególnej - odnosząc to do udziału przychodów z tych podmiotów w ogólnej sumie przychodów zaliczanych do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej - dopuścił, że u podatnika istniało lub zaistnieje takie źródło. Błędna wykładnia warunków rozliczeń strat ze spółek komandytowych i pominięcie zasad ich ustalania, doprowadziły do niewłaściwej oceny użycia przez ustawodawcę zastrzeżenia "o ile nie może zostać rozliczona", z której to organ wywiódł utratę przez Skarżącego prawa do rozliczenia strat ze spółek komandytowych na zasadach wskazanych w art. 15 ust 2 ustawy zmieniającej, gdy z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zasady szczególne będą miały zastosowanie do tej części straty, której Skarżący nie będzie mógł odliczyć według zasady ogólnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga została oddalona, ponieważ kontrolowana interpretacje jest zgodna z prawem.

Istota zagadnienia w rozpoznanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi czy Podatnik, który przed 1 stycznia 2021r. poniósł straty z tytułu udziału w spółkach komandytowych (jako komandytariusz), będzie uprawniony do rozliczenia tych strat zarówno z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, czyli zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej oraz z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Zdaniem Podatnika w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie on uprawniony do rozliczenia spornych strat zarówno z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych czyli zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów przejściowych oraz także z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Według Dyrektora KIS w stanie faktycznym opisanym przez Podatnika nie jest możliwe rozliczanie straty poniesionej z tytułu udziału w zyskach transparentnych podatkowo spółek komandytowych w ramach dwóch źródeł przychodów, to jest zarówno w ramach źródła kapitały pieniężne, jak i w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie ma możliwości wyboru przez Podatnika w ramach którego z wyżej wymienionych źródeł przychodów rozliczy stratę poniesioną z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek komandytowych.

Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać organowi.

Podnieść należy, iż Skarżący w związku z posiadaniem statusu podatnika z tytułu udziału w spółkach komandytowych według stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2021r. poniósł straty ze źródła przychodów zaliczanego do działalności gospodarczej, które po zmianie statusu podatkowego spółek komandytowych (spółki komandytowe uzyskały status podatnika z dniem 1 stycznia lub 1 maja 2021r.). Podatnik utracił źródło przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadził poprzez udział w tych podmiotach jako komandytariusz. Od 2022r. Podatnik rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli posiada źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący powołując się na treść art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej stanął na stanowisku, iż w przypadku, gdy kwota odliczenia straty ze źródła jej poniesienia nie będzie wystarczająca do rozliczenia straty poniesionej w spółkach komandytowych, będzie mógł je odliczyć od przychodów uzyskanych z udziału w zyskach – także tych, które osiągnie ze spółek komandytowych.

Odnosząc się do tak zaprezentowanego zagadnienia prawnego, zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2021r. lub 1 maja 2021r. w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej spółki komandytowe nabyły status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji po zmianie omawianych przepisów wspólnicy spółki komandytowej będący tak jak Skarżący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Kluczowe w rozpoznanej sprawie jest brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosownym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2002r., OPK 20/02, ONSA z 2003, nr 1, poz. 11). Wykładnia językowa jest najwłaściwszą metodą interpretacji, jeśli akceptuje się domniemanie, że prawodawca działa racjonalnie. Jeśli językowe sformułowanie przepisu jest jednoznaczne, tak należy go rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49).

Zdaniem Sądu treść art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej jest przepisem jasnym, a jego treść można wyprowadzić w sposób nie budzący wątpliwości przy zastosowaniu wykładni językowej. Literalne brzmienie art. 15 ust. 2 wstawy zmieniającej prowadzi do wniosku, iż spornej straty mogą podlegać odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu, także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych. Jednak możliwość ta uwarunkowana jest brakiem możliwości rozliczenia w/w strat w ramach źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Jak słusznie wskazał organ, strata poniesiona przez wspólnika spółki komandytowej z pozarolniczej działalności gospodarczej przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, może obniżać przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w takiej części w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie odliczenie będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy strata nie może zostać rozliczona w ramach źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Powyższa konstrukcja semantyczna normy art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wyklucza możliwość rozliczania straty poniesionej z tytułu udziału w zyskach transparentnych podatkowo spółek komandytowych w ramach dwóch źródeł przychodów – w ramach źródła kapitały pieniężne oraz w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawodawca nie pozostawia podatnikowi wyboru w ramach którego z powyższych źródeł przychodów rozliczy stratę poniesioną z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek komandytowych, gdy istnieje źródło, z którego strata została poniesiona.

Gdyby celem ustawodawcy w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej było umożliwienie podatnikowi rozliczenie straty zarówno w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jak również z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraziłby taką intencję wprost w spornej normie. W art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawarto również możliwości wyboru przez podatnika, w ramach którego z powyższych źródeł przychodów rozliczy on stratę poniesioną z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek komandytowych – jeśli istnieje źródło, z którego strata została poniesiona.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczoną kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zaznaczyć należy, iż, co do zasady, odliczanie strat następuje z tego źródła przychodów z którego strata została poniesiona. Odliczenie takie następuje w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych. Kwota obniżenia nie może jednorazowo przekroczyć połowy wysokości tej straty.

Jak słusznie zauważył organ, w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wspólnikowi spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT, przyznano prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związanej z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej od przychodu z innego źródła, czyli kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczenia strat z działalności gospodarczej. W przepisie przejściowym zastrzeżono, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona (art. 15 ust. 4 ustawy zmieniającej). Tak więc wspólnik spółki komandytowej, który poniósł straty z działalności z udziału w zyskach spółek komandytowych jako podatnik na zasadach obowiązujących do 1 stycznia 2021r., aby je rozliczyć w ramach przepisu szczególnego (art. 15 ustawy zmieniającej), nie może posiadać źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznanej sprawy Skarżący poniósł straty z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek komandytowych, które po zmianie statusu podatkowego spółek, nie zostały przez Podatnika rozliczone, a obecnie prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą. W rezultacie, jak słusznie podniósł organ, istnieje źródło przychodów, z którego powstały sporne straty i z tego źródła Skarżący może – zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT – rozliczyć straty z działalności gospodarczej powstałe przed dniem, w którym spółki stały się podatnikami CIT. Odliczenie straty w proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli proporcji przychodu podatnika z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie ich przychodów za te lata, byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby straty nie mogły zostać odliczone zgodnie z zasadami zawartymi w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione. Jednocześnie organ zasadnie uznał, iż w przypadku, gdy poniesiono stratę za okres od 1 stycznia 2021r. do 30 kwietnia 2021r. to nie będzie to strata za rok podatkowy. Tym samym nie może być ona rozpatrywana w kategoriach straty do odliczenia w latach następnych, do której odnosi się art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej.

W konsekwencji wbrew zarzutom skargi Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), Sąd skargę oddalił.