Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 6 ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2024 r. nr SKO.PO/40/128/2023 w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. J., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. , dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 sierpnia 2023 r., ustalającą wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości na 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, pierwotnie zobowiązanie strony w podatku od nieruchomości za 2020 r. organ pierwszej instancji ustalił decyzją z dnia 3 lutego 2020 r., w kwocie 59.036 zł, obejmując opodatkowaniem:

1. grunty związane z działalnością gospodarczą - przyjmując ich powierzchnię 4.649 m2, stawkę opodatkowania 0,75 zł/l m2, podatek należny 3.486,75 zł,

2. budowle - przyjmując ich wartość 2.399.080 zł, stawkę opodatkowania 2% wartości, podatek należny 47.981,60 zł,

3. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjmując ich powierzchnię użytkową 386,70 m2, stawkę podatkową 19,57 zł/1m2 powierzchni użytkowej, podatek należny 7.567,72 zł.

Sumarycznie podatek należny wg organu wyniósł łącznie 59.036 zł. Opodatkowaniem objęte zostały grunty wchodzące w obręb działki oznaczonej numerem geodezyjnym 18, w miejscowości M., numer porządkowy 50 oraz posadowione na tych gruntach budynki i budowle. Podstawę ustalenia wysokości podatku od strony stanowiła informacja w sprawie podatku od nieruchomości.

Następnie, w dniu 17 lutego 2020 r. podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.649 m2 oraz budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej 386,80 m2. Informacja nie zawierała załącznika o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Natomiast wraz z informacją podatnik przesłał organowi podatkowemu uwierzytelnione odbitki faktur VAT z dnia 15 lutego 2020 r. nr: 22/2020 i 23/2020, dokumentujące dostawę dokonaną przez niego na rzecz córki K. J. - przedsiębiorcy prowadzącego od 8 lutego 2020 r. (pod adresem stałego miejsca wykonywania: M. ) j działalność gospodarczą na własne nazwisko, składników przedsiębiorstwa: fundamentów pod silosy zbożowe M. , silosu zbożowego fi 7,12, silosów zbożowych fi 9,8 - szt. 8, silosów zbożowych fi 16,0 - szt. 2 i wiaty stalowej.

Z uwagi na powyższe Wójt uznał, że zdarzenia opisane w dołączonych fakturach VAT, stanowią zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z tego względu wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r., po czym decyzją z dnia 22 września 2021 r., zmienił własną decyzję z dnia 3 lutego 2020 r., ustalając dla podatnika wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 34.644 zł.

Dokonując ustaleń co do rodzaju obiektów objętych opodatkowaniem, a w odniesieniu do budowli także ich wartości, Wójt posłużył się m.in. opinią techniczno-budowlaną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. B., powołanego postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. W ocenie organu pierwszej instancji fundamenty oraz osadzone na nich silosy, stanowią części składowe gruntu. Nie mogły więc stać się one odrębnym od gruntu przedmiotem własności w rozumieniu art. 47 § 1 i § 2, art. 48 w zw. z art. 191 Kodeksu cywilnego. Dlatego, zdaniem tego organu, transakcja dostawy silosów i fundamentów dokumentowana fakturami VAT z dnia 15 lutego 2020 r. nie wywarła skutków prawnopodatkowych w postaci ustania obowiązku podatkowego strony od tych obiektów budowlanych (budowli) w podatku od nieruchomości u podatnika od 1 marca 2020 r. Obowiązek ten wygasł u niego dopiero od 30 września 2020 r., ze względu na zbycie w dniu 29 września 2020 r. gruntów, na których posadowione są budowle silosów i inne wskazane wyżej obiekty.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 w zw. z ust. 7 (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l". i akcentując, że Wójt niedostatecznie wyjaśnił przyjęty sposób ustalenia wartości początkowej budowli na podstawie wartości ustalonych przez powołanego biegłego, w sytuacji gdy podatnik twierdził, że objęte są one amortyzacją.

Organ odwoławczy wskazał też, że opinia biegłego nie uwzględnia zmiany stanu prawnorzeczowego nieruchomości, tj. podziału działki nr 18 na działki nr 18/1 i 18/2 zatwierdzonego w dniu 31 sierpnia 2020 r., a następnie w dniu 29 września tego roku przeniesienia własności w formie darowizny na rzecz córki podatnika działki nr 18/2 wraz z częściami składowymi gruntu. Wymaga to poczynienia ustaleń odnoszących się do zakresu obowiązku podatkowego właścicieli tych działek w 2020 r. od zlokalizowanych w ich obrębie budowli, a także dat powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Ponadto opinia biegłego zawiera wady merytoryczne i formalne. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego błędne jest bowiem założenie, że samo posadowienie silosów na fundamentach pierścieniowych oznacza, że obiekty te należy uznać za trwale związane z gruntem, a zatem stanowiące części składowe nieruchomości. Zdaniem Kolegium, połączenie danej rzeczy z nieruchomością nie jest równoznaczne z tym, że stanowi ona jej część składową, bowiem taka konkluzja poprzedzona musi być stwierdzeniem występowania określonych cech tego połączenia w postaci więzi fizycznej, funkcjonalnej i specyficznej silnej trwałości połączenia. Za konieczne Kolegium uznało ustalenie sposobu połączenia silosów z fundamentami oraz stwierdzenie, czy konstrukcja tego połączenia jest z założenia trwała, czy też umożliwia rozmontowanie i przenoszenie silosów na inne miejsce. To dopiero pozwoli na sformułowanie prawidłowych wniosków odnośnie do charakteru związania silosów z gruntem, a w konsekwencji zajęcie stanowiska czy silosy stanowią część składową nieruchomości, czy też mogły być odrębnym przedmiotem własności.

W ponownym postępowaniu Wójt wezwał podatnika do udzielenia stosownych wyjaśnień, na co udzielił on odpowiedzi w piśmie z 12 września 2022 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził także dowód z opinii biegłego kartografa na okoliczność usytuowania obiektów podlegających opodatkowaniu na działkach strony oraz działkach K. J., z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego na okoliczność charakterystyki obiektów posadowionych na działkach nr 18/1, nr 18/2 oraz nr 606/3, a także biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu oszacowania wartości budowli. Pismem z 4 października 2022 r. organ zwrócił się ponownie do podatnika o udzielenie wyjaśnień, podatnik ich nie udzielił.

Ustalając zobowiązanie podatnika decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r. w wysokości 58.102 zł, Wójt, zmieniając własną decyzję z dnia 3 lutego 2020 r., stwierdził, że wobec zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po doręczeniu decyzji należało w sprawie zastosować nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej zgodnie z treścią art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: o.p." Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność zbycia przez podatnika środków trwałych stanowiących materialne składniki jego przedsiębiorstwa wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: silosów i wiaty stalowej oraz jako odrębnej pozycji fundamentów (części budowlanych budowli silosów) w dniu 15 lutego 2020 r., okoliczność podziału geodezyjnego stanowiącej własność podatnika nieruchomości położonej w miejscowości M. , oznaczonej numerem geodezyjnym 18 w wyniku, którego zostały z niej wydzielone działki nr 18/1 o powierzchni 2,5012 ha i nr 18/2 o powierzchni 0,8393 ha oraz przeniesienia własności nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 18/2 w formie darowizny na rzecz córki podatnika (aktem notarialnym z dnia 29 września 2020 r.). Organ pierwszej instancji ocenił, że zdarzenia te spowodowały wygaśnięcie w całości (bądź w części) w trakcie roku podatkowego 2020, obowiązku podatkowego u podatnika z tytułu podatku od nieruchomości: z dniem 29 lutego 2020 r. od budowli lub ich części, w postaci: silosów (11 zbiorników bez fundamentów) o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania 4.989.880,10 zł i wiaty stalowej o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania 77.190 zł oraz z dniem 30 września 2020 r. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.589 m2, budowli lub ich części w postaci fundamentów pod silosy o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania 979.303,92 zł, ogrodzenia o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania 18.032,05 zł, a także placu manewrowego i utwardzenia o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania 453.051,17 zł.

Biorąc pod uwagę oszacowaną przez biegłego wartość budowli oraz ich zużycie techniczne, wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Wójt dla strony ustalił w sposób następujący:

- od budynków związanych z działalnością gospodarczą od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., przyjmując ich powierzchnię użytkową 83,70 m2 i stawkę 19.57 zł/m2 w wysokości 1.638,01 zł,

- od gruntów związanych z działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia do 30 września 2020 r. przyjmując ich powierzchnię 9.155 m2 i stawkę 0,75 zł/m2 w wysokości 5.149,69 zł,

- od gruntów związanych z działalnością gospodarczą za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r. przyjmując ich powierzchnię 4.557 m2 i stawkę 0.75 zł/m2 w wysokości 854,44 zł,

- od budowli lub ich części za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2020 r. przyjmując ich wartość 5.067.070,10 zł (w tym silosów bez fundamentów – 4.989.880,10 zł i wiaty stalowej – 77.190 zł) i stawkę 2% wartości w wysokości 16.890,23 zł,

- od budowli lub ich części za okres od 1 stycznia do 30 września 2020 r. przyjmując ich wartość 2.041.095,66 zł (w tym fundamenty pod silosy – 979.303,92 zł, ogrodzenie – 28.646,59 zł oraz plac manewrowy i utwardzenie – 1.033.145,15 zł) i stawkę 2% wartości w wysokości 30.616.44 zł,

- od budowli lub ich części za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r. przyjmując ich wartość 590.709 zł ( w tym plac manewrowy i utwardzenie – 580.093,98 zł i ogrodzenie - 10.614,54 zł) i stawkę 2% wartości w wysokości 2.953,55 zł.

Powyższe łącznie dało podatek od nieruchomości w wysokości 58.102 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podnosił, że podatek od nowej inwestycji płacił już 15 lat, do informacji dołączał wyceny. Nie zgadza się on z oszacowaną przez biegłego wartością nieruchomości. Podatnik zaznaczył też, że droga na działce 606/3 była budowana przez niego jako rolnika i dla dojazdu do trzech gospodarstw rolnych. Wskazał on także, iż wycena silosów i wiaty dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego była wyższa po 15. latach niż wartość nowych silosów. W ocenie podatnika oszacowana wartość fundamentów pod silosy jest wysoce nieadekwatna. Jego zdaniem wycena biegłego zawiera istotne błędy, chociażby poprzez przyjęcie okresu amortyzacji 80 lat. Podatnik ponadto nie zgodził się z oszacowaną wartością utwardzenia oraz ogrodzenia. Podniósł, że nawet obecnie koszt nabycia siatki ogrodzeniowej i płyt do utwardzenia placu jest niższy niż przyjęty przez biegłego przy wycenie. Wycena wartości silosów i wiaty jest z kolei trzykrotnie zawyżona w stosunku do nowej inwestycji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odwołało się w pierwszej kolejności do treści art. 254 o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dokonanie weryfikacji decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2020 r. ustalającej podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na 2020 r. w trybie określonym w art. 254 o.p. jest konieczne z uwagi na zmiany okoliczności faktycznych, które miały wpływ na wysokość zobowiązania i nastąpiły po doręczeniu tej decyzji. Dokonanie bowiem przez podatnika, wskazanych wyżej czynności prawnych, wywołało również skutek polegający na wygaśnięciu obowiązku podatkowego podatnika w trakcie roku podatkowego 2020 w zakresie zbytych składników jego przedsiębiorstwa, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Obligowało to Wójta do dokonania zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek, w rozumieniu art. 6 ust. 8 u.p.o.l., przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 6 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy przewidujących, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, a w przypadku powstania lub wygaśnięcia obowiązku podatkowego w ciągu roku, reguły ustalania podatku za ten rok proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że kwestia oceny prawnopodatkowych skutków transakcji dokumentowanej przedłożonymi przez podatnika fakturami VAT, rozważana była na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Wójta z dnia 22 września 2021 r., zakończonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2022 r., uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i stanowiła jeden z zasadniczych motywów podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego. W decyzji z dnia 21 czerwca 2022 r. Kolegium nie podzieliło zajętego w tym zakresie stanowiska organu podatkowy pierwszej instancji, opartego na konkluzjach sformułowanych w operacie szacunkowym A. B., prowadzących do wniosku, że obowiązek podatkowy podatnika w odniesieniu do silosów i fundamentów pod silosy ustał w dniu 30 września 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w obecnie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepisy art. 46, 47, 48 i 191 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.o.l., przyjmując, iż fundamenty pod silosy stanowiły część składową nieruchomości, natomiast zbiorniki stalowe (silosy) jako obiekty nie związane trwale z gruntem, a zatem niebędące częścią składową nieruchomości, mogły być odrębnym przedmiotem własności i przedmiotem obrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło tym samym stanowisko Wójta, że to na właścicielu gruntu działki nr 18, a po podziale nr 18/1 i 18/2, którym także w odniesieniu do działki nr 18/2 do 28 września 2020 r. był podatnik, w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r., ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od fundamentów pod silosy posadowionych na działce. 29 września podatnik dokonał darowizny na rzecz córki działki nr 18/2. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wójt słusznie uznał, że część składowa nieruchomości, jaką jest fundament, nie może być w zasadzie przedmiotem odrębnych praw rzeczowych, z wyjątkiem szczególnych przypadków, przewidzianych w ustawie, z których żaden w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Część składowa dzieli zaś losy całości, do której należy. W ocenie Kolegium nie można bowiem przyjąć, że faktura VAT nr 22/2020 z dnia 15 lutego 2020 r. wystawiona przez podatnika dokumentowała zbycie przez niego fundamentów pod silosy, gdyż obiekty te jako części składowe gruntu, do dnia przeniesienia własności gruntu na córkę aktem notarialnym z 29 września 2020 r. pozostawały jego własnością.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnienie przyjętego przez Wójta stanowiska w zakresie rozdzielenia na gruncie prawa cywilnego własności poszczególnych elementów budowli silosów, tj. fundamentów i zbiorników z urządzeniami technicznymi i instalacjami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r., nie oznacza, że budowle te jako pewna techniczna całość (silosy na zboże) utraciła na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestała być przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli, przy czym, zdaniem Kolegium, odpłatnego zbycia środka trwałego, z uwagi na moment ustania obowiązku podatkowego, nie można utożsamiać z jego likwidacją, do której dochodzi w sytuacji wycofania składnika majątku z użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku utraty przydatności fizycznej (np.: zniszczenia zużycia) lub ekonomicznej (zmiana rodzaju działalności, zestarzenia technologicznego). Brak jest przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, również w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Odnośnie do sposobu ustalania podstawy opodatkowania budowli, tj. jej wartości, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta powinna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Tymczasem w informacji złożonej organowi podatkowemu pierwszej instancji przez podatnika w dniu 17 lutego 2020 r. (po wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż silosów, fundamentów i wiaty stalowej z dnia 15 lutego 2020 roku) podatnik wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.649 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 386,70 m2. Nie wykazał on natomiast budowli. Co również istotne, podatnik nie złożył informacji podatkowej, po podziale działki nr 18 na działki nr 18/1 i 18/2 i zbyciu nieruchomości oznaczonej nr 18/2 w formie darowizny na rzecz swojej córki K. J. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 29 września 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze akcentowało, że podatnik jednocześnie zignorował wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 lutego 2020 r. poprzez: podanie danych identyfikujących wykazane w tej informacji nieruchomości, wielkości podstaw opodatkowania (powierzchni, wartości), wskazania formy dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatku dochodowego w 2020 r. oraz przedłożenia prowadzonych w tym celu urządzeń księgowych w postaci uwierzytelnionej ewidencji środków trwałych, kont ksiąg pomocniczych prowadzonych dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych, kart szczegółowych środków trwałych, księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną bądź uwierzytelnionej ewidencji środków trwałych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Kolegium uwzględnienie przyjętego przez Wójta stanowiska w zakresie rozdzielenia na gruncie prawa cywilnego własności poszczególnych elementów budowli silosów, tj. fundamentów i zbiorników z urządzeniami technicznymi i instalacjami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r., na gruncie przepisów u.p.o.l., nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość utraciła na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestała być przedmiotem opodatkowania. Nadal bowiem zbiorniki, urządzenia, instalacje techniczne i fundamenty tworzą funkcjonalnie powiązaną budowlę. Okoliczność zbycia przez podatnika zbiorników i wiaty, które nie są trwale związane z gruntem i mogą być przeniesione w inne miejsce, jak to wynika z opinii biegłego, przy jednoczesnym pozostawieniu fundamentów w rękach właściciela nieruchomości nie oznacza, że przestała istnieć więź techniczna i funkcjonalna pomiędzy zbiornikami oraz fundamentami, tylko z tego powodu, że wszystkie elementy budowli nie były własnością jednego przedsiębiorcy.

W informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez podatnika w dniu 16 listopada 2018 r. wykazał on do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.669 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 386,70 m2, a także budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2.399.080 zł. Po transakcji dostawy fundamentów pod silosy zbożowe, silosów zbożowych i wiaty stalowej dokumentowanej fakturami VAT nr 22/2020 i nr 23/2020 z dnia 15 lutego 2020 r. na rzecz córki, podatnik w dniu 17 lutego 2020 r. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w treści której wykazał do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.649 m2 oraz budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej 386,80 m2. W informacji tej natomiast nie deklarował już budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło ocenę, że przedstawione przez podatnika w dwóch wersjach zestawienia: "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r" nie spełniają wymagań formalnoprawnych by je uwzględnić w procesie ustalania podstawy opodatkowania budowli. Brak w nich wskazania dat przyjęcia do użytkowania, nieprecyzyjne jest określenie środka trwałego, dokonywane jest łączenie kilku środków trwałych w jednej pozycji, brak symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, bądź podanie symboli KŚT spoza nomenklatury określonej w aktach, które mogły w tej sprawie znaleźć zastosowanie (symbole 299 i 242, odpowiednio dla środków trwałych "tablica infor metal" i "plac manew+drogi". Podatnik nie wyjaśnił zaś organowi pierwszej instancji jaką formę ewidencji zdarzeń gospodarczych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje, ani też nie przedłożył dowodów i ewidencji w tym zakresie stosownie do formułowanych przez Wójta wezwań. Przedłożone przez podatnika dokumenty są nierzetelne, bowiem zawierają sprzeczne dane co do wartości przyjętych podstaw odpisów amortyzacyjnych. Stąd w ocenie Kolegium przedłożone przez podatnika ewidencje za 2020 r., zawierające sprzeczne dane nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

Z tego względu zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ani w oparciu o dane wykazane w złożonych informacjach podatkowych, ani na podstawie przedłożonych "Ewidencji środków trwałych", której nie można uznać za wiarygodny dowód pozwalający przyjąć wykazane tam wartości początkowe środków trwałych, nie można ustalić wielkości podstaw opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i w związku z tym podjął czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegające na wezwaniu podatnika do przedstawienia odpowiednich informacji. Cel ten nie został jednak osiągnięty wskutek braku woli podatnika do współpracy z organem. W ocenie Kolegium w takiej sytuacji Wójt prawidłowo zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określi! wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Odnosząc się do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego B. G. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że oszacowanie wartości początkowej budowli metodą zamortyzowanego kosztu odtworzenia, było uzasadnione ze względu na brak danych porównawczych potrzebnych do określenia wartości rynkowej budowli. Poza tym, z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę porównawczą. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru określonej metody ustalenia wartości. Przepis art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Zastosowana przez biegłego metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne. W tym kontekście ocena operatu szacunkowego, jak i stanowiącego jego części kosztorysu szczegółowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego przez organ administracji nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Ingerencja w merytoryczną część opracowania właściwie deprecjonowałaby operaty szacunkowe jako opinie biegłych wymagając jednocześnie by organ dysponował wiedzą specjalistyczną pozwalającą mu na daleko idącą ocenę zawartości operatu. Założenie, że organ dysponuje w takim stopniu wiedzą specjalistyczną czyniłoby zbędną rolę biegłego w postępowaniu, albowiem organ dysponujący wiedzą specjalną sam mógłby szacować wartości nieruchomości, czy też dokonywać charakterystyki technicznej obiektów budowlanych. Konstatacja taka byłaby wprost sprzeczna z modelem postępowania w tym zakresie przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do argumentów odwołania Kolegium akcentowało, że ingerencja organu w merytoryczną część opracowania biegłego właściwie deprecjonowałaby operat szacunkowy jako opinię biegłego, tj. osoby dysponującej wiedzą specjalistyczną, której organ nie posiada. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie są zasadne twierdzenia strony o przyjęciu przez biegłego przy oszacowaniu wartości fundamentów pod silosy wartości izolacji w kwocie odpowiadającej wielkości kilkuset tysięcy złotych. Biegły ustalił bowiem wartość elementu "Izolacja przeciwwilgociowa powierzchni poziomych, papą lepiku na gorąco, 1 warstwa" w kwocie 12.428,14 zł. Brak przedstawienia dowodów, z których wynikałyby inne wartości budowli, co mogłoby powodować wątpliwości co do sporządzonej w sprawie opinii, uprawnia organy podatkowe do oparcia się na opiniach, którym zarówno Wójt, jaki i organ odwoławczy dają wiarę.

Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że kopia opinii techniczno-budowlanej została przesłana podatnikowi w dniu 31 lipca 2023 r., za pismem organu z dnia 27 lipca 2023 r. i do dnia wydania decyzji podatnik nie przedstawił dowodów, w szczególności kontroperatu szacunkowego, pozwalających powziąć uzasadnione wątpliwości, co do miarodajności opinii techniczno-budowlanej przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych prawem, skarżący zarzucił naruszenie, jako przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1, art., 78, art. 80, art. 84 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:

- pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego co do wartości utwardzenia z płyt betonowych, głębokości podsypki pod utwardzenie placu manewrowego, a także wartości silosów zbożowych oraz kosztów związanych z posadowieniem ogrodzenia;

- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy wartości przyjęte przeze niego diametralnie odbiegają od wartości tych samych składników przyjętych przez W. G. w operacie z dnia 22 września 2021 r. oraz operacie A. B. z dnia 29 września 2020 r., podczas gdy stan faktyczny nieruchomości nie uległ zmianie pomiędzy opracowaniem poszczególnych operatów;

- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy jest ona niepełna, albowiem biegły w sposób dowolny przyjmuje przewidywany okres trwałości budynków i budowli, powołując się na bliżej niesprecyzowany poradnik "C", nie załączając materiałów źródłowych, co w istocie uniemożliwia analizę operatu pod katem prawidłowości przyjętych danych;

- uznanie za wiarygodny kosztorys J. D., w sytuacji gdy przyjęte do jego opracowania cenniki materiałów i sprzętu uwzględniają średnie ceny "D" z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje były realizowane w latach: 2008, 2012 i 2017.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma z dnia 22 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2023 r. celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. w latach: 2008, 2012, 2017 oraz 2023.

Uzasadniając skargę podatnik argumentował, że operat szacunkowy sporządzony przez B. G. nie może stanowić miarodajnej podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ stosując metodę odtworzeniową w ogóle nie pokusił się on o ustalenie cenników producenta (producentów) poszczególnych obiektów, jakie obowiązywały w latach dokonywania inwestycji na nieruchomościach, tj. w latach: 2008 r., 2012 r. i 2017 r., a oparł się na kosztorysie sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego J. D.. Wskazany biegły opracowując swój kosztorys korzystał z cenników "D" z IV kwartału 2019 r., które są nieadekwatne względem okresu wykonywania inwestycji. Poza tym B. G. w treści sporządzonego przez siebie operatu w sposób zupełnie dowolny powołał bliżej nieokreślone źródło w postaci poradnika "C", ustalając przewidywany okres trwałości urządzeń, co z kolei wypływa w sposób istotny na ich wartość i tym samym wysokość należnego podatku. W żadnym miejscu w operacie nie pojawia się informacja o dokładnym źródle pochodzenia danych, które zdaniem skarżącej budzą poważne wątpliwości. Okres trwałości urządzeń przyjęty na 80 lat wg podatnika jest wręcz abstrakcyjny. Jest to sprzeczne z informacjami otrzymanymi przez niego od producentów urządzeń, którzy ich trwałość określają na ok. od 8. do 10. lat.

Utwardzenie placu manewrowego zostało natomiast wykonane w zupełnie innej technologii niż przyjęta w wycenie. Grubość podsypki wynosi od 3. do 8. cm warstwy piasku. Nie wykonano podbudowy kamiennej jak twierdzi rzeczoznawca. Nie pokusił się on nawet o dokonanie odkrywek. Jak zaznaczył skarżący, wartość nowych płyt drogowych wynosi 392 zł netto za szt., co daje cenę 87 zł/m2. W wycenie przyjęto natomiast 222 zł/m2. Duże wątpliwości skarżącego budzi nadto przyjęta wartość siatki ogrodzeniowej. Ogrodzenie wycenione zostało na kwotę 263 zł/mb, w sytuacji gdy rynkowa wartość siatki ogrodzeniowej wynosi ok. 31 zł/mb, co wprost obrazują załączone do akt sprawy oferty sprzedaży. W takiej sytuacji przedłożone do akt sprawy kosztorysy nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Decyzja wydana na podstawie nieprawidłowo sporządzonego operatu szacunkowego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą organ ten dokonał weryfikacji własnej decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2020 r., ustalając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. na podstawie art. 254 O.p. Zgodnie z przepisem paragrafu 1. tego artykułu, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Według art. 254 § 2 o.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 254 O.p. wprowadza środek prawny pozwalający na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji (por. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX). Środek ten jest podejmowany dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Artykuł 254 O.p. pozwala na wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Powyższy przepis nie ma zatem charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1939/99). Nadto zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, zatem tryb ten może mieć zastosowanie do decyzji odnoszących się do przyjętych w danym podatku okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jak to wynika z ustępu 2., jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie zaś z ustępem 3., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Ustęp 4. przewiduje, iż obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, a 5., że jeśli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Z kolei ustęp 6. nakłada na osoby fizyczne obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14. dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W świetle powołanych przepisów ocenić należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wystąpiła w sprawie konieczność wydania decyzji w trybie art. 254 O.p. ponieważ nastąpiła taka zmiana okoliczności faktycznych, która jednoznacznie wpływała na wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Tak bowiem należy kwalifikować zbycie przez podatnika w dniu 15 lutego 2020 r. silosów zbożowych i wiaty stalowej oraz zbycie w dniu 29 września 2020 r. w formie darowizny działki nr 18/2. Dokonanie powyższych czynności wywołało bowiem skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego 2020 w zakresie zbytych składników przedsiębiorstwa.

Następnie wskazać trzeba, iż z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zaś następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budowla, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niedopuszczalne byłoby uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1.

Zauważyć także trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przyjął, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, jako obiekt objęty opodatkowaniem mogą być traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Uwzględnić zatem trzeba, że jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, do obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury ustawodawca zaliczył expressis verbis m.in zbiorniki. Ponadto w załączniku do ustawy – Prawo budowlane do kategorii XIX obiektów budowlanych ustawodawca zaliczył zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego pojęcie budowli, z art. 84 i art. 217 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że wskazany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą po upływie 18. miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 10 lipca 2023 r. pod poz. 1313. Oznacza to, że powołany przepis u.p.o.l., mimo stwierdzenia jego niezgodności z podanym wzorcem konstytucyjnym, posiada moc obowiązującą w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości skarżącego w 2020 r.

Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3. u.p.o.l, uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, dotyczącego oceny zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez posiadacza.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z ustępem 3., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, na podstawie ustępu 7., organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ostatni z powołanych ustępów przewiduje, że biegłego powołuje się spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jak z kolei wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Wysokość stawek w podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l, określa rada gminy w drodze uchwały w granicach określonych ustawowo. Przy tym są one zróżnicowane i mogą być wyższe w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niż stawki mające zastosowanie do pozostałych gruntów, czy budynków.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatnik ma status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą. Nie ma także wątpliwości, że objęte opodatkowaniem grunty, część budynku i budowle są, lub w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji – były, przez skarżącego wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze w treści zaskarżonej decyzji, jak organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 sierpnia 2023 r., trafnie także uwzględniły moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w stosunku do skarżącego, w odniesieniu do poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem. Organy przyjęły, że obowiązek podatkowy u skarżącego w odniesieniu do silosów i wiaty ustał z dniem 29 lutego 2020 r., tj. ostatnim dniem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające istnienie tego obowiązku. Silosy zbożowe oraz wiatę stalową skarżący zbył bowiem w dniu 15 lutego 2020 r., na podstawie faktury wystawionej tego samego dnia. Zauważyć należy, że w dniu 15 lutego 2020 r. przez podatnika wystawiona została także faktura dokumentująca sprzedaż córce fundamentów pod silosy, ze wskazaną tą samą datą sprzedaży. Jednakże, jak prawidłowo przyjęły organy, obowiązek podatkowy u skarżącego w odniesieniu do fundamentów ustał dopiero z dniem 30 września 2020 r., ponieważ działkę nr 18/2 obejmującą grunt, na którym posadowione zostały fundamenty, skarżący zbył na rzecz córki w drodze darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2020 r.

Jak zaś wynika z opinii technicznej sporządzonej przez J. D., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, silosy znajdujące się na działce nr 18/2 nie są trwale związane z gruntem, a łączone są z fundamentami na kotwy chemiczne (wklejane), co umożliwia odłączenie ich od fundamentów. Brak trwałego związania silosów znajdujących się na działce nr 18/2 z fundamentami wynika także z pisma dostawcy silosów do skarżącego "B" Sp. z o.o., z dnia 20 czerwca 2023 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu pierwszej instancji. Wynika z niego, że demontaż silosów z fundamentów, choć niezalecany, jest jednak możliwy. Silosy, o których mowa, mogą być zatem odrębnym od gruntu przedmiotem własności i stały się przedmiotem własności córki skarżącego z dniem ich nabycia przez nią, tj. 15 lutego 2020 r. Brak jest także trwałego związania z gruntem wiaty stalowej. Obowiązek podatkowy skarżącego w tym zakresie istniał zatem tylko do końca lutego 2020 r.

Natomiast fundamenty, jako część składowa gruntu działki nr 18/2 w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, do 28 września 2020 r. pozostawały własnością skarżącego. Jak bowiem wynika z paragrafu pierwszego powołanego wyżej artykułu Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skarżący zbył zaś działkę wraz z fundamentami pod silosy, jako częścią składową działki, darowizną dokonaną w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2020 r. Wówczas także, tj. 29 września 2020 r., skarżący wraz z działką nr 18/2 zbył własność znajdującego się na tej działce ogrodzenia, placu manewrowego i utwardzenia przy silosach. Prawidłowe zatem było przyjęcie przez organy, że obowiązek podatkowy u skarżącego w odniesieniu do tych obiektów istniał do końca września 2020 r.

Z kolei działka nr 606/3, za zatem także droga na tej działce i banery reklamowe były przez cały 2020 r. własnością córki skarżącego.

Położenie obiektów objętych opodatkowaniem w 2020 r. na działkach: nr 606/3, należącej do córki skarżącego przez cały rok 2020, nr 18/1 należącej do skarżącego oraz nr 18/2, należącej do skarżącego do 28 września 2020 r., a także powierzchnia utwardzeń placu i długości bieżącej ogrodzenia oraz utwardzenia drogi dojazdowej było przedmiotem opinii technicznej sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji jako biegłego, kartografa P. S.. Z opinii tej wynika m.in., że utwardzenie terenu w rejonie silosów na działce nr 18/2 ma powierzchnię 3559 m2, utwardzenie terenu na działce nr 18/1 w dwu częściach ma powierzchnię 203 m2 oraz 4354 m2, ogrodzenie na działce nr 18/2 ma długość 185 mb, a na działce nr 18/1 ma długość 108.9 mb. Do tej opinii sporządzający ją załączył mapę w skali 1:500.

W odniesieniu do charakteru zespołu silosów znajdujących się na działce nr 18/2 na działce zauważyć trzeba, że jak wynika z opinii technicznej sporządzonej przez powołanego w charakterze biegłego przez organ pierwszej instancji rzeczoznawcę budowlanego J. D., całość zespołu obejmuje 11 silosów zbożowych usytuowanych w rzędzie: 8 silosów o średnicy 9,20 m, 2 silosy o średnicy 16 m i 1 silos o średnicy 7,12 m. Są one posadowione na fundamentach pierścieniowych w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem i płytą żelbetową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne. Bezpośrednio na płytach zamontowane są silosy zbożowe. Są to silosy o konstrukcji stalowej. Ściany silosów wykonane są z blachy stalowej i zabezpieczone słupami. Dach wykonany jest z tłoczonych segmentów blach.

Konstrukcja silosów montowana jest bezpośrednio do płyt żelbetowych za pomocą systemowych kotew wklejanych na żywicę iniekcyjną. Połączenie takie, jak podał biegły, daje możliwość demontażu silosów. W zespole silosów znajduje się również wiata stalowa, która wraz z wywrotnicą stanowi punkt przyjęcia zboża, sortownię i oczyszczalnię.

Przy silosach znajduje się plac manewrowy i postojowy. Utwardzony jest on płytami betonowymi o wymiarach 150x300x15 cm, na podbudowie z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie o grubości 10 cm oraz podsypce piaskowej o grubości 30 cm. Od strony wschodniej umiejscowione jest ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych.

Biegły stwierdził, że zbiorniki (silosy) stanowią część całości techniczno-użytkowej. Ich konstrukcja, kształt i sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że są one rodzajem zamkniętych zbiorników, do których sypie się zboże, a urządzenia stanowiące elementy konstrukcji zbiorników umożliwiają transport zboża i jego przechowywanie w odpowiednich do tego warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie. Przemawia to za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli wraz z urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową.

Jak wskazał biegły, silosy nie spełniają kryteriów uznania za budynki ponieważ, mimo wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadania dachu, nie są one trwale związane z gruntem. Z gruntem trwale związane są tylko fundamenty. Silosy zamontowane są zaś do fundamentów za pomocą kotew chemicznych, co daje możliwość demontażu tych silosów. Silosy stanowią zbiorniki na zboże. Konstrukcja i sposób użytkowania, funkcja użytkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz objętość a nie powierzchnia, jako wyróżniająca je cecha użytkowa, także wskazują na to, że silosy stanowią budowle, a nie budynki.

Na całość obiektu budowlanego składają się, oprócz silosów, takie elementy funkcjonalne jak: suszarnia marki LAW z palnikiem olejowym i wymiennikiem ciepła, czyszczarnia ziarna o wydajności 50 ton na godzinę z cyklonem dla wychwycenia pyłu, komplet urządzeń transportowych o takiej samej wydajności wraz z akcesoriami montażowymi, wybieraki planetarne, podnośnik kubełkowy i platforma pod głowicą z drabiną, przenośniki łańcuchowe wraz z akcesoriami montażowymi, wiata stalowa na wywrotnicę, kosz zasypowy, a także fundamenty pod silosy i urządzenia technologiczne.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, jako trafne należy ocenić zakwalifikowanie zespołu silosów na zboże, wraz ze wskazanymi wyżej urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową, znajdującymi się na działce nr 18/2, jako budowli. Znajduje również uzasadnienie zakwalifikowanie do budowli ogrodzenia i placu postojowego wraz z utwardzeniem w okolicy silosów. Wszystkie te obiekty są expressis verbis wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 (oraz jeśli chodzi silosy, jako zbiorniki, w załączniku) ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostało zaś wykluczone zakwalifikowanie silosów do kategorii budynków.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania budowli objętych u skarżącego opodatkowaniem zauważyć trzeba, że wartość silosów w treści faktury z dnia 15 lutego 2020 r. dokumentującej ich zbycie przez skarżącego określona została na kwotę 182.000 zł (brutto 221.860 zł). W informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej 15 listopada 2018 r. skarżący podał ich wartość w kwocie 2.348.000 zł, tj. w kwocie ponad dziesięciokrotnie większej, a wraz z fundamentami o wartości 51.080 zł, łącznie 2.399.080 zł. Taka też wartość wskazanych budowli przyjęta została jako podstawa opodatkowania w decyzji Wójta z dnia 2 lutego 2020 r. skierowanej do skarżącego. Różniące się wartości poszczególnych środków trwałych wynikają również z przedstawionych przez niego dwóch wersji ewidencji środków trwałych.

Wobec zasadniczych rozbieżności co do wartości budowli objętych opodatkowaniem, należących początkowo do skarżącego, a następnie zbytych na rzecz córki, organ pierwszej instancji zwracał się tak do skarżącego, jak i do jego córki o wyjaśnienia. Córka skarżącego odpowiadając podała, że ogrodzenie silosów z siatki i wiata stalowa o wartości 15.000 zł nie została umieszczona w informacji omyłkowo. Skarżący zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji co do powierzchni budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, która była mniejsza niż podawana wcześniej przez niego. Kwestionował natomiast pozostałe ustalenia organu. Załączył do odpowiedzi karty "Ewidencji środków trwałych – miesięczne raty amortyzacji" z odręcznym dopiskiem "J. B.. 2020", a co do pozostałych pytań poradził organowi zwrócenie się do Urzędu Skarbowego.

Zauważyć też trzeba, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji dwukrotnie, pismami z 7 marca i 10 maja 2023 r., występował do dostawcy silosów objętych opodatkowaniem, tj. "B" Sp. z o.o. w W. o podanie m.in. kosztów ich zakupu wraz z montażem oraz podanie cen wraz z montażem na styczeń 2020 r. W odpowiedzi udzielonej w dniu 20 czerwca 2023 r., stanowiącej wydruk na "firmowym papierze" z logo "B", prezes zarządu wskazanej spółki poinformował, że silosy są produkowane przez firmy francuskie i te właśnie firmy sporządzają kalkulacje cenowe. Spółka nie dysponuje zaś możliwością przedstawienia zmieniających się kosztów na przestrzeni ok. 10 lat. Spółka nie oferuje własnego montażu, a tylko wykonuje nadzór nad montażem i uruchomieniem oraz serwis.

Zdaniem Sądu, podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w np. wyrokach: z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09 oraz 25 kwietnia 2024, sygn. akt III FSK 5070/21, w takiej sytuacji organ podatkowy miał kompetencję do tego, aby określić wartość budowli objętych opodatkowaniem na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. powołując biegłego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w celu ustalenia wartości budowli powołał, jako biegłego, rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Sporządzając opinię dotyczącą charakterystyki technicznej i wyceny obiektów budowlanych wg stanu i wartości obiektów w dniu 1 stycznia 2020 r. biegły ten przyjął metodę odtworzeniową szczegółową. Jak biegły zaznaczył, metody odtworzeniowe przyjmuje się, jeśli – jak w odniesieniu do obiektów objętych opinią - nie ma możliwości zastosowania metody cenowo-porównawczej, gdyż obiekty tego rodzaju nie występują samodzielnie w obrocie. Metody odtworzeniowe opierają się na wartości rynkowej budowli po jej odtworzeniu, z uwzględnieniem – co należy podkreślić - stopnia ich zużycia. Zgodnie z metodą szczegółową koszt wzniesienia obiektów wylicza się na podstawie formuły kosztowej przy wykorzystaniu katalogów nakładów i norm budowlanych. Stopień zużycia technicznego biegły uwzględniał zgodnie z metodą nieliniową Rossa. Biegły rzeczoznawca majątkowy wskazał również źródła danych, z których korzystał. Obejmują one: mapę satelitarną nieruchomości, system informacji przestrzennej Gminy, mapę geodezyjną, opinię techniczną z pomiarów biegłego kartografa P. S., opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. D., cennik scalony cen jednostkowych obiektów inwestycyjnych za IV kwartał 2019 r. oraz opracowanie "D" za ten sam okres (ceny średnie), dokumentację udostępnioną przez organ, a także dane zgromadzone samodzielnie, w tym podczas oględzin nieruchomości.

Wskazana opinia obejmuje wycenę obiektów znajdujących na działce nr 18/2: plac manewrowy i utwardzenie terenu w rejonie silosów o pow. 3559 m2; ogrodzenie 185 mb, fundamenty pierścieniowe w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem ze zwieńczeniem żelbetową belką pierścieniową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne; magazyny silosów na zboże (zespół 11. silosów zbożowych, usytuowanych w układzie rzędowym marki PRIVE) wraz z urządzeniami technologicznymi, koszem zasypowym i wiatą na wywrotnicę, zrealizowane w trzech etapach; na działce nr 606/3, będącej własnością córki skarżącego, utwardzenie drogi dojazdowej o pow. 1553 m2 oraz banery reklamowe. Opinia ta dotyczy również obiektów znajdujących się na działce nr 18/2: placu manewrowego i utwardzenia o pow. 4557 m2 oraz ogrodzenia 108,90 mb. Z opinii tej wynika, że na działce nr 18/2 wartość szacunkowa silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego, wynosi 2.827.282,54 zł, silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2012 r. wynosi 1.039.576,98 zł, a silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2018 r. wynosi 1.123.020,58 zł. Wartość szacunkowa wiaty stalowej, która oddana została do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 77.190 zł. Z kolei wartość szacunkowa fundamentów pod silosy i wiatę stalową, oddanych do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego wynosi 431.590,44 zł., fundamentów pod silosy i kosz zasypowy oddanych do użytkowania w 2012 r. 212.337,37 zł, zaś fundamentów pod silosy i urządzenia technologiczne oddanych do użytkowania w 2018 r. wynosi 335.376,11 zł. Wartość szacunkowa placu manewrowego, z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego, wynosi zaś 453.051,17 zł. Natomiast wartość szacunkowa ogrodzenia zrealizowanego do 2012 r., znajdującego się na działce nr 18/2, z uwzględnieniem stopnia jego zużycia technicznego wynosi 18.032,05 zł. Wartość szacunkowa drogi dojazdowej na działce nr 606/3 oddanej do użytkowania w 2012 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 259.744,05 zł, natomiast wartość zlokalizowanych na tej działce banerów reklamowych z uwzględnieniem ich zużycia technicznego wynosi 2.863,34 zł. Wartość znajdującego się na działce nr 18/1 placu manewrowego i utwardzenia oddanego do użytku w 2012 r., z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego, wynosi 580.093,98 zł, zaś ogrodzenia 10.614 zł. Takie wartości przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Skarżący uważa, że opinia ta jest niewiarygodna, gdyż wynikające z niej wartości diametralnie odbiegają od wartości wskazanej w operacie sporządzonym przez A. B. z 29 września 2020 r., gdy stan faktyczny w okresie między opracowaniem poszczególnych operatów nie uległ zmianie. Podniósł skarżący również, że opinia sporządzona przez B. G. jest dowolna, ponieważ dowolnie przyjmuje przewidywany okres trwałości budowli odwołując się do bliżej niesprecyzowanego podatnika "C", co uniemożliwia analizę operatu pod kątem prawidłowości przyjętych danych, oraz cennika "D" uwzględniającego ceny z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje realizowane były w latach: 2008, 2012 i 2017. W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi także, iż utwardzenie placu zostało zrealizowane inaczej niż przyjął biegły, a nie dokonał on odkrywek w celu weryfikacji tej kwestii.

W ocenie Sądu, skarżący nie podważył skutecznie wartości opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Zauważyć należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 września 2021 r., organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych: kartografa w celu ustalenia położenia obiektów na działce nr 18/2 i 18/1, rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia charakteru zespołu silosów oraz rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia charakteru obiektów budowlanych i ich wyceny wg stanu i wartości obiektów w dniu 1 stycznia 2020 r. Opinie te w odniesieniu do charakteru obiektów objętych opodatkowaniem są spójne. Są także oparte na materiałach i dokumentach źródłowych, w tym zgromadzonych w toku oględzin. Kwestionowane przez skarżącego opracowania dotyczące kosztorysowania i rozliczania robót budowlanych, a także wyceny nieruchomości wydawane są przez "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. (poprzednio "E"). Oba podmioty prowadzą działalność we wskazanym zakresie od 2002 r., a ich opracowania są dostępne w formie tradycyjnej, i częściowo na portalach internetowych. Dokonując wyceny wartości budowli biegły rzeczoznawca majątkowy rzeczywiście za punkt odniesienia przyjął dane aktualne na IV kwartał 2019 r. Uwzględniał natomiast w każdym przypadku obniżenie wartości wynikające ze zużycia technicznego odpowiednio do czasu, jaki upłynął od przekazania danego obiektu do użytkowania. Wynikało to z przyjętej przez biegłego metody wyceny.

Zauważyć także należy, że każdy z biegłych posiada kwalifikacje odpowiadające zakresowi sporządzanej opinii, potwierdzone odpowiednim dokumentem. Należy zatem przyjąć, że każdy z nich posiadał wiadomości specjalne uzasadniające powołanie na biegłego w postępowaniu podatkowym. Opinie odwołują się do materiałów źródłowych, w tym do oględzin, przedstawiają także przyjęte metody i prezentują tok rozumowania sporządzającego opinię. Analiza treści opinii nie wskazuje na pomijanie przez ich autorów danych wynikających z zebranego materiału dowodowego lub brak logiki rozumowania. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Wydający opinię biegły może opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który powinien posiłkować się opinią biegłego. Jednakże, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 531/21, organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Z tego względu przyjąć należy, że organ, jak też Sąd, nie ma podstaw by kwestionować zasadność okresu trwałości obiektów przyjętą przez biegłego. Skarżący nie przedstawił zaś ekspertyzy osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje fachowe, które podważałyby założenia przyjęte przez biegłego przy sporządzaniu opinii. Dodać też trzeba, że przewidywany okres trwałości przyjęty przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dla poszczególnych budowli był zróżnicowany. Dla placu manewrowego wynosił 30 lat, zaś dla ogrodzenia 20. Okres trwałości 80 lat przyjęty został dla fundamentów pod silosy oraz silosów i urządzeń technologicznych. Tylko na marginesie dodać można dodać, że podobne jak przyjęte przez biegłego okresy trwałości obiektów, przyjmowane są dla celów ubezpieczenia mienia.

Rzeczywiście jak twierdzi skarżący, wartość obiektów budowlanych położonych na działkach nr 18 i 606/3 w opinii z dnia 29 września 2020 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. ustalona była w innych kwotach niż w opinii sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazało jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji uchylającej decyzję Wójta z dnia 22 września 2021 r. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że wskazania opinia A. B. z dnia 29 września 2020 r. odnosiła się również do przepustu na zjeździe na drogę na znajdującą się na działce nr 606/3, tj. obiektu, który znajdował się na działce będącej własnością Skarbu Państwa. Ponadto A. B., pismem z dnia 7 czerwca 2021 r., odmówił organowi pierwszej instancji uzupełnienia opinii, co było konieczne m.in. ze względu na podział działki nr 18 na działki o nr: 18/1 i 18/2 oraz zbycie przez skarżącego własności ostatniej ze wskazanych działek na rzecz córki. Opinia ta nie mogła być zatem wykorzystana w postępowaniu podatkowym.

Zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że wszystkie zarzuty dotyczą naruszenia wskazanych artykułów Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: "k.p.a.", jako przepisów postępowania. Wskazać zatem trzeba, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe jurysdykcyjne normowane jest zasadniczo przepisami działu IV o.p. Wynika to wprost z art. 344 powołanej ustawy. Zauważyć można, że normatywnym "odpowiednikiem" art. 7 k.p.a. jest art. 122 o.p. wymagający, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analogiczna do ujętej w art. 77 § 1 k.p.a. norma prawna wynika z treści art. 187 § 1 o.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 188 o.p. formułuje normę odpowiadającą normie wynikającej z treści art. 78 k.p.a. Zgodnie z jej treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada swobodnej oceny dowodów ujęta w k.p.a. w art. 80, ujęta została w art. 191 o.p. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podobna relacja zachodzi między art. 84 § 1 k.p.a. i art. 197 § 1 o.p., a także między art. 107 § 3 k.p.a. i art. 210 § 4 o.p. Art. 197 § 1 o.p. stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Art. 210 w paragrafie 4. przewiduje natomiast, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Szeroką definicję dowodu w postępowaniu administracyjnym, sformułowaną w art. 75 § 1 k.p.a., w postępowaniu podatkowym przyjmuje ustawodawca w art. 180 § 1 o.p.

W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich, istotnych ze względu na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, elementów stanu faktycznego. Materiał ten został oceniony z uwzględnieniem jego całokształtu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wskazaniami wiedzy specjalistycznej ujętymi w opiniach biegłych. Zaznaczyć także trzeba, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych w celu przedstawienie odpowiednich wiadomości specjalnych. Biegli ci posiadali właściwe dla zakresu opinii kwalifikacje zawodowe. Uzasadnienie decyzji zawiera zaś elementy wymagane w treści art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie oceniały dowodów jako niewiarygodnych a priori, jak uważa skarżący, ale z uwzględnieniem całokształtu zebranych dowodów. Przedkładane przez skarżącego kserokopie np. kart ewidencji środków trwałych nie zostały pominięte, a uzasadniały wobec wynikających z ich treści rozbieżności w stosunku do treści innych zebranych dowodów, ustalenie wartości budowli z udziałem biegłego.

W odniesieniu do zarzutu, że organy przyjęły za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., gdy wartości przyjęte przez tego biegłego odbiegają od przyjętych przez W. G. w operacie z dnia 22 września 2021 r. zauważyć należy, że w aktach postępowania podatkowego brak jest takiego operatu. Brak jest również wzmianki o powołaniu wskazanej osoby w charakterze biegłego lub o przyjęciu sporządzonego przez wskazaną osobę operatu w metryce sprawy. Niezależnie od tego, na co wskazano wyżej, Sąd stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do podważania opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G..

Odnosząc się do zawartego w skardze do sądu administracyjnego wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 22 sierpnia 2023 r. oraz 24 sierpnia 2023 r. (przedstawionych w odbitkach potwierdzonych za zgodność z oryginałem) celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych skarżącemu na rok: 2008, 2010, 2012 i 2017 oraz 2023 zauważyć należy, że treść pierwszego z tych pism wskazuje, że stanowi ono prośbę podpisanego pod nim skarżącego skierowaną do "B", jako przedstawiciela na Polskę producenta silosów PRIVE i urządzeń LAW oraz DENIS o udzielenie informacji o cenie zakupu wskazanych nowych silosów i innych urządzeń zmontowanych u skarżącego w poszczególnych latach na rok ich zamontowania i obecnie. Autor pisma zwrócił się także o informację dotyczącą okresu eksploatacji silosów oraz urządzeń technologicznych. Z treści tego pisma wynika, że informacje te są potrzebne do sporządzenia odwołania od decyzji podatkowej. Drugie ze wskazanych pism, stanowiące wydruk na "zwykłym" papierze, jak wynika z jego treści, ma stanowić odpowiedź "B". Podane są w nim ceny poszczególnych silosów oraz urządzeń z montażem i transportem, a także okresy ich eksploatacji, przy założeniu, że będzie ona intensywna. Pod pismem widnieje odcisk pieczęci i podpis, jak wynika z treści odcisku pieczęci, pełnomocnika zarządu "B" P. S., a także odcisk pieczęci z nazwą spółki "B".

Odnotować trzeba, że treść pisma datowanego na 24 sierpnia 2023 r. przedstawionego przez skarżącego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentu pozostaje w zasadniczej sprzeczności z treścią odpowiedzi spółki "B" udzielonej organowi pierwszej instancji, zawartej w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r. W piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji prezes wskazanej spółki T. G. informował bowiem organ, że spółka nie jest w stanie podać cen silosów, o które zapytał organ, czyli silosów zamontowanych na nieruchomości skarżącego, ponieważ nie ma ona służb gromadzących tego rodzaju informacje za wskazane okresy. Kalkulacje cen przeprowadzają firmy francuskie będące producentami silosów. Ponadto prezes półki informował organ, że spółka nie świadczy usług montażu silosów, a jedynie nadzoruje ten proces, stąd nie może podać cen montażu.

Następnie należy zwrócić uwagę, że z treści prośby skarżącego skierowanej do spółki "B" wynika, że jej informacja jest potrzebna w związku z przygotowaniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem, mimo, że odpowiedź spółki datowana jest na 24 sierpnia 2023 r., nie została ona w jakikolwiek sposób wykorzystana w odwołaniu datowanym na 30 sierpnia 2023 r. Pismo mające stanowić odpowiedź spółki, mimo datowania go na 24 sierpnia 2023 r., przedstawione zostało dopiero przy skardze z dnia 24 kwietnia 2024 r. Natomiast P. S., podpisany pod pismem spółki datowanym na 24 sierpnia 2023 r., zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego reprezentuje spółkę jako prokurent dopiero od dnia 27 marca 2024 r. Również forma graficzna pisma z dnia 24 sierpnia 2023 r. diametralnie różni się od formy pisma spółki stanowiącego jej odpowiedź podpisaną przez prezesa skierowaną do organu pierwszej instancji. Zwraca także uwagę, że na udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, niezawierającej żadnych szczegółowych i konkretnych danych, spółka potrzebowała ponad miesiąca, zaś odpowiedź skarżącemu, z podaniem cen historycznych i aktualnych silosów i urządzeń z lat 2008 – 2017, miała zostać udzielona w zasadzie natychmiast. Z wniosku dowodowego ani załączonych do niego pism nie wynika także w jaki sposób pisma te zostały przekazane adresatowi (w formie elektronicznej, czy w formie tradycyjnej za pośrednictwem np. poczty). Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane elementy analizowane łącznie uzasadniają wątpliwości co do autentyczności pism przedstawionych wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Z tego względu Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Stwierdzając, że zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.