Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 283/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 116 par. 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 października 2024 r. i 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2024 r. znak 0201-IEW2.4123.85.2023.6 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. L. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 19 lutego 2024 r. znak 0201-IEW2.4123.85.2023.6 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 listopada 2023 r. znak 0227-SEW.4123.60.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu B. sp. z o.o., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od lutego do grudnia 2018 r. ora z za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2019 r. w łącznej wysokości 17 805 865 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 9 303 488 zł.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Spółka złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklaracje dla podatku od towarów i usług za VAT-7 wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okresy od lutego do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do maja i za lipiec 2019 r.

Ponieważ ww. zobowiązania nie zostały uregulowane organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji, postanowieniami z 22 października 2021 r. nr 0227-SEE.711/PU.504.2021.ŁŁ65385 i 0227-SEE.711/PU.505.2021.ŁŁ65385 NUS umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

W związku z niewykonaniem przez spółkę ww. zobowiązań podatkowych NUS wszczął postanowieniem z 24 lipca 2023 r. wobec strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto decyzją z 24 listopada 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu B. sp. z o.o. za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2019 r. w łącznej wysokości 17 805 865 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 9 303.488 zł.

Uzasadniając decyzję stwierdził: istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec całego majątku spółki.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

NUS ustalił, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka w trwały sposób nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Datę niewypłacalności organ pierwszej instancji określił na 30 czerwca 2017 r., a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na 30 lipca 2017 r. (30 dni od daty niewypłacalności). NUS ustalił, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jak również wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wg. ustaleń NUS z materiału dowodowego nie wynikało, aby w stosunku do spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, czy też restrukturyzacyjne.

NUS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu.

Strona pismem z 12 grudnia 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji zarzucając liczne naruszenia przepisów procesowych.

Decyzją z 19 lutego 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji DIAS wyjaśnił z czego wywodzi wypełnienie pozytywnych i niewypełnienie negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki.

W szczególności DIAS wskazał, że termin przedawnienia zaległości podatkowych za okres od lutego do listopada 2018 r. przypadał na 31 grudnia 2023 r. Natomiast za grudzień 2018 r., za okres od stycznia do maja 2019 r. i za lipiec 2019 r. termin ten przypadał na 31 grudnia 2024 r. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu (dalej jako: NOUCS) wszczął śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z niewykonaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego ww. zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie DIAS uznał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 30 lipca 2017 r. DIAS wskazał, że NUS wziął pod uwagę jedynie zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., której termin płatności przypadał na 31 marca 2017 r. Tymczasem kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem podatkowym było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2018 r., którego termin płatności przypadał na 26 marca 2018 r. Zatem spółka w dniu 27 marca 2018 r. posiadała już dwa nieuregulowane zobowiązania podatkowe. W świetle powyższych okoliczności zdaniem DIAS spółka stała się niewypłacalna 27 czerwca 2018 r. (w tej dacie opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczało trzy miesiące liczone od 27 marca 2018 r.), natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien być zgłoszony najpóźniej do 27 lipca 2018 r. (tj. 30 dni od dnia niewypłacalności spółki). Jednakże odmienne ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu – w ocenie organu odwoławczego - na rozstrzygnięcie, ponieważ data przyjęta przez DIAS przypadała w okresie gdy funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący.

Jednocześnie DIAS wskazał, że skarżąca posiada również inne zaległości podatkowe niż te wymienione powyżej, a ich łączna kwota wynosi ponad 30 mln zł (należność główna i odsetki za zwłokę). Ponadto spółka od 2016 r. nie składa sprawozdań finansowych oraz do dnia wydania decyzji nie posiada zarządu i jest reprezentowana przez ustanowionych kuratorów.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, iż organ może zastosować treści powyższego przepisu za pomocą art. 116 § 1 o.p. wobec zobowiązanego w sytuacji, w której sam podważa fakt prawidłowości wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, poprzez złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez B. sp. z o.o. polegającego na posługiwaniu się sfałszowanymi fakturami, a przez to, że zobowiązania ujawnione w decyzji są zobowiązaniami podatkowymi, prawidłowymi, należnymi organowi;

2. art. 123 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że możliwe jest wydanie decyzji bez udzielenia odpowiedzi na zadane pytania przez stronę i nie poinformowanie strony o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, a które to pytania organowi złożył zobowiązany w trakcie wypełniania prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz, że organ nadal może prowadzić postępowanie po skorzystaniu przez stronę z prawa do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, przed wydaniem decyzji, kiedy to każdy kolejny dokument pojawiający się w sprawie stanowi jej materiał.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 107 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności solidarnej A. L. mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania;

2. art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 235 o.p. poprzez podzielenie przez organ odwoławczy sposobu prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika jako strony i Skarbu Państwa jako strony;

3. art. 122 o.p., w zw. z art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 235 o.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym i prawnym określonym przez organ pierwszej Instancji;

4. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy tak, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu;

5. art. 129 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniu, które nie było jawne dla strony postępowania, a to choćby w części czynienia ustaleń co do majątku zobowiązanego A. L. i toczących się wobec niego postępowań egzekucyjnych lub w okresie po zapoznaniu się przez A. L. z materiałem zebranym w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz o stwierdzenie, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i przepisów postępowania a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Jak wyjaśnił, w jego ocenie podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena dowodów jest prawidłowa i nie narusza zasad postępowania podatkowego. Prawidłowo zastosował także przepisy prawa materialnego. Nadto zdaniem DIAS wszystkie przywołane w decyzji okoliczności znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Pismem z 15 października 2024 r. strona skarżąca wystąpiła z repliką do odpowiedzi na skargę udzielonej przez DIAS. W tym piśmie sformułowała dodatkową argumentację odnoszącą się do poszczególnych zarzutów powołanych w skardze.

Na rozprawie pełnomocnik DIAS, nawiązując do pisma strony z 15 października 2024 r., poinformował, że w sprawie B. sp. z o.o. została wydana decyzja określająca zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., przy czym wyłącznie w zakresie stycznia i lutego 2018 r. doszło do zmiany wysokości zobowiązania, z tym, że za miesiąc luty określone w decyzji zobowiązanie jest wyższe niż to wynikające ze złożonej deklaracji. Pełnomocnik przedłożył kopię decyzji celem załączenia jej do protokołu rozprawy.

Ponadto na rozprawie Sąd zobowiązał DIAS do przesłania w wersji elektronicznej do 23 października 2024 r. dowodów na podstawie których organ ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2018 r., w szczególności dotyczących okoliczności powołanych na str. 8 zaskarżonej decyzji, związanych z wszczęciem 18 lutego 2019 r. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z niewykonaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r.

Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty nadesłane przez DIAS w formie elektronicznej w wykonaniu zobowiązania nałożonego przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna w odniesieniu do części decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z 19 lutego 2024 r. Sąd uznał, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółkę obciążają zaległości podatkowe, wynikające ze złożonych przez nią samych deklaracji. Ponadto udowodniły, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie w którym upływał termin zobowiązań. Wszczęcie postępowania nastąpiło z zachowaniem warunków o których stanowi art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. (tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego). Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał, iż w sprawie terminowo zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała mienia spółki, które mogłoby podlegać egzekucji pozwalającej na uzyskanie środków na uregulowanie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę.

Zarzuty podniesione w skardze koncentrowały się głównie na tym, że zobowiązania podatkowe, za jakie orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego są zobowiązaniami wątpliwymi, gdyż toczy się postępowanie weryfikujące ich prawidłowość oraz na niezagwarantowaniu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także niewyjaśnieniu zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Jednakże kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd w punkcie I wyroku (tj. uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytuły podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę) miała kwestia przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Mimo niepodniesienia takiego zarzutu w skardze, to zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W konsekwencji powyższego Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2024 r. w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2018 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązań wskazane w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w odniesieniu do zobowiązań za okresy od lutego do listopada 2018 r. upływał z końcem 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c o.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

DIAS w zaskarżonej decyzji powołał się na okoliczność wszczęcia przez NOUCS w Opolu 18 lutego 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z niewykonaniem przez B. sp. z.o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. (s. 8 decyzji). W ocenie organu odwoławczego z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r., natomiast co do zobowiązania za grudzień 2018 r. i od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się.

Tymczasem w aktach administracyjnych nie ma dowodu na wszczęcie takiego śledztwa. Nie przedłożył ich również organ zobowiązany do tego na rozprawie. W wyniku wykonania zobowiązania nałożonego przez Sąd, DIAS przesłał do Sądu kopię postanowienia o wszczęciu przez NOUCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, a to rejestrów zakupu VAT, co najmniej za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. H. sp. z o.o. zs. we W. ul. [...], w wyniku zaewidencjonowania w okresie od stycznia 2018 r. do co najmniej grudnia 2018 w rejestrach zakupu VAT ww. spółki nierzetelnych faktur VAT za zakup śruty sojowej, na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. za. we W. ul. [...] skutkiem czego było podanie nieprawdy w składanych NOUCS deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Jak wynika z pisma procesowego organu z 22 października 2024 r., przy którym przesłano ww. kopię postanowienia z 18 lutego 2019 r., zdaniem DIAS podejrzenie popełnienia opisanych wyżej przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez B. sp. z o.o., w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z ww. postanowienia wynika, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, co potwierdza, że H. sp. z o.o. jest zaangażowana w oszustwo podatkowe mające na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego VAT wynikającego z faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Z powołanego postanowienia NOUCS o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019 r. nie wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych B. sp. z o.o. w VAT za okres od lutego do grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu z treści tego postanowienia wynika jednoznacznie, że podejrzenie popełnienia wskazanych przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za wskazane wyżej okresy przez H. sp. z o.o. zis. we W., a nie przez B. sp. z o.o.

Wskazuje na to wyraźnie NOUCS w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że H. sp. z o.o. wykorzystała faktury wystawione przez B. sp. z o.o. w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT w kwocie łącznej 11 766 926 zł. Powyższe uzasadnia podejrzenie popełnienie przez osoby reprezentujące H. sp. z o.o. przestępstwa oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958; ze zm.: dalej: k.k.s.). Zgodnie z tym artykułem, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Ponadto z postanowieniu o wszczęcia śledztwa wynika podejrzenie popełnienia przez osoby reprezentujące H. sp. z o.o. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. to jest posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz art. 61 § 1 k.k.s. to jest nierzetelnego prowadzenia księgi.

Reasumując, NOUCS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał w omawianym postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. to jest oszustwa podatkowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez H. sp. z o.o. przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie oraz z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez posłużenie się (wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT) przez H. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. w której to skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, śledztwo wszczęte postanowieniem NOUCS z 18 lutego 2019 r. w sprawie o wskazane przestępstwa skarbowe ma bezpośredni związek z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. H. sp. z o.o., a nie B. sp. z o.o. W konsekwencji podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu nie wiąże się z niewykonaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia - na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy i dowodów przesłanych na wezwanie Sądu - stanowisko DIAS, że śledztwo wszczęte 18 lutego 2019 r. prowadzone w sprawie o sygn. akt [...] objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez B. sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT sprzedaży wymienionych w tym postanowieniu. Taki wniosek organu nie wynika z treści wskazanego postanowienia z 18 lutego 2019 r.

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazał NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 września 2010 r., II FSK 171/11). Zatem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Związek ten winien być niewątpliwy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2023 r., I SA/Gl 668/22). Tymczasem organy nie wykazały niepodważalnego związku pomiędzy przestępstwem karnym skarbowym objętym wskazanym śledztwem, a niewykonaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do orzeczenia zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności skarżącego będącego członkiem zarządu spółki B. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do grudnia 2018 r. oraz za okres od stycznia do marca 2019 r. i za lipiec 2019 r. Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahenta podatnika (mimo, że prezesem jej zarządu był skarżący) nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatnika (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 2019/19

Sąd przypomina, że organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania, a twierdzenia organu nie mające oparcia w owych aktach powodują, że : - postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121 §1 o.p.) , - nie podjęto w sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), - nie dopuszczono wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1 o.p.), - nie zgromadzono dowodów w stopniu wystarczającym do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Tymczasem z przytoczonych wyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił dowodu z którego wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2018 r. Wskazać należy, że na mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jednak jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tej podstawie Sąd z urzędu zobowiązał organ do wskazania dowodu, z którego ten wywodził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że dowód, który został przekazany przez DIAS nie daje podstaw do uznania, że przesłanki opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostały wypełnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem decyzja DIAS została wydana już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań, zakreślonego w art. 70 § 1 o.p. Ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie organ odwoławczy oceni, czy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych podmiotu B. sp. z o.o. za okres od lutego do listopada 2018 r. doszło do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Przy czym DIAS będzie związany oceną prawną Sądu, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019. r. wobec H. sp. z o.o. nie dowodzi, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z artykuł 70 § 6 pkt. 1 o.p. została spełniona.

W części w jakiej DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za m-ce od stycznia do maja 2019 r. i za lipiec 2019 r. Sąd oddalił skargę, ponieważ w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie, a zebrany materiał dowodowy dawał podstawy organom do ustalenia stanu faktycznego sprawy i orzeczenia, że skarżący jest odpowiedzialny jako członek zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., za m-ce od stycznia do maja 2019 r. oraz za lipiec 2019 r. Zarzuty skargi w zakresie, w którym Sąd oddalił skargę, nie zasługiwały na uwzględnienie. Co do tych koncentrujących się na tezie, że zobowiązanie podatkowe, za jakie orzeczono jego odpowiedzialność podatkową są zobowiązaniami wątpliwymi wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zarówno na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jak i na dzień rozstrzygania w sprawie przez organ odwoławczy rozliczenie spółki nie zostało zmienione decyzją właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, mimo tego, że w sprawie rozliczeń spółki było prowadzone postępowanie podatkowe, to w obrocie prawnym nie było decyzji z której wynikałyby inne kwoty zobowiązań niż te wykazane przez samą spółkę w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego i nieudzielenia przez organy odpowiedzi na zadawane pytania wskazać należy, że w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 13-14 szczegółowo wyjaśniono okoliczności będące przedmiotem zapytań skarżącego – tj. związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki jak i podejmowanymi w tym zakresie czynnościami. Również w zaskarżonej decyzji na stronach 9-12 szczegółowo omówiono ww. okoliczności. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy wskazać należy, że takowe przesłanki zostały szczegółowo wyjaśnione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i decyzji organu odwoławczego. Z tych względów Sąd uznał te zarzuty za niezasadne.

Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 116 o.p. – tj. skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie w którym upływał termin zobowiązań. Wszczęcie postępowania nastąpiło z zachowaniem warunków o których stanowi art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 108 § 3 o.p. (tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego). Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał, że w sprawie terminowo zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała mienia spółki, które mogłoby podlegać egzekucji pozwalającej na uzyskanie środków na uregulowanie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto, te okoliczności nie były sporne - skarżący nie kwestionował poczynionych w ww. zakresie przez organy ustaleń w złożonej do Sądu skardze.

Końcowo odnotować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. I SA/Wr 966/22 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi. W ocenie Sądu orzeczenie TSUE będące odpowiedzią na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prejudycjalne, niezależnie od jego treści, pozostanie bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w 2018 r. spółka miała więcej niż jednego wierzyciela (ustalenia przedstawione na s. 17 zaskarżonej decyzji). Wyżej wskazane orzeczenie TSUE może wpłynąć wyłącznie na ocenę ustalenia poczynionego przez organ odwoławczy dotyczącego określenia dnia zaistnienia stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wpłynie jednak na zasadniczą w tym zakresie kwestię, tj. tego, że - jak słusznie przyjął NUS, a następnie DIAS - pomimo wystąpienia stanu niewypłacalności, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez dłużnika we właściwym terminie złożony.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę. W pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.