Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 60/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi J.. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 60/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia J. I. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 1.674 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r., przeprowadzonej w firmie "A." należącej do J. I. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych (piwa, wina, wódki) i bezalkoholowych oraz sprzedaży papierosów, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca:

– zaewidencjonowała za pośrednictwem kasy rejestrującej i wykazała w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 tylko część podstawy opodatkowania oraz podatku należnego liczonego według 7% i 22% stawki opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów w sklepie monopolowymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

– zaewidencjonowała w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2010 r. kwoty stanowiące 50% wartości netto i podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na których widnieje numer NIP innego podmiotu.

Podatniczka nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) i nie złożyła wyjaśnień, czy zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia[...] czerwca 2014 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] września 2014 r.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1342/14 Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatniczki.

Natomiast wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1329/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sadowi do ponownego rozpatrzenia.

Kolejnym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 527/17, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w' Ł. z dnia [...] września 2014 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W rezultacie, w dniu 14 lutego 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał następną decyzję, którą w dniu [...] lipca 2018 r. uchylił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. kolejny raz wydał decyzję w sprawie, w której z uwagi na przedawnienie, umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe za okres styczeń-listopad 2010 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 1.674 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w grudniu 2010 r. podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę 13.410,78 zł (w tym podstawa opodatkowania według 7% stawki opodatkowania w wysokości 415,83 zł, a według 22% stawki opodatkowania w wysokości 12.994,95 zł) oraz zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę 2.888,02 zł (z tego podatek należny według 7% stawki opodatkowania w wysokości 29,12 zł, a według 22% stawki opodatkowania w wysokości 2.858,90 zł).

Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i wskazał, że zgodnie z art 70 § 2 pkt 1 oraz art 70 § 6 pkt 2 w związku z § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 28 grudnia 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. przedawni się z dniem 12 lutego 2020 r.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do wzięcia pod uwagę zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r., I FSK 1329/15 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 527/17, a także zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzjach kasacyjnych. tj. z dnia 14 listopada 2017 r. i z dnia 30 lipca 2018 r.

W cenie organu odwoławczego zalecenia te zostały zrealizowane przez organ pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli J. I. nie przedłożyła paragonów fiskalnych za okres styczeń - październik 2010 r. Przedłożyła natomiast rolki z paragonami fiskalnymi za okres listopad - grudzień 2010 r. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych w postaci paragonów z kasy fiskalnej została wyliczona średnia (przeciętna) cena sprzedaży brutto w okresie listopad - grudzień 2010 r. dla poszczególnych grup asortymentowych towarów: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Organ pierwszej instancji dokonując powyższych wyliczeń dla miesięcy listopad i grudzień 2010 r. wykorzystał w tym celu jedynie część paragonów z okazanych przez podatniczkę, tj. dane z paragonów fiskalnych wystawionych za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r., 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. Powyższe wyliczenia zostały zaprezentowane w załącznikach do protokołu kontroli sporządzonego w dniu 7 lutego 2014 r. W oparciu o te zestawienia została wyliczona średnia (przeciętna) cena sprzedaży brutto dla poszczególnych grup asortymentowych towarów (piwo 2,74 zł, wino 11,2 zł, wódka 13,82 zł, papierosy 9,87 zł, napoje 2,98 zł, soki 2,34 zł). Wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę paragonów z kasy fiskalnej wystawionych od stycznia do października 2010 r., w odniesieniu do tych okresów organ przyjął wyliczone średnie ceny sprzedaży brutto z okresu listopad - grudzień 2010 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że na podstawie dokumentów źródłowych za okres styczeń - grudzień 2010 r. dotyczących zakupu towarów handlowych sporządzono zestawienia ilości i wartości zakupów brutto w odniesieniu do wybranych grup asortymentowych towarów (grupy analogiczne jak w przypadku zestawień dotyczących sprzedaży) z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy oraz w odniesieniu do całego okresu. Wyliczenia te zostały zaprezentowane w załącznikach do protokołu kontroli sporządzonego w dniu 7 lutego 2014 r. W oparciu o sporządzone zestawienia, średnie ceny zakupu brutto ukształtowały się na poziomie: piwo 2,17 zł, wino 5,77 zł, wódka 9,47 zł, papierosy 8,95 zł, napoje 2,32 zł, soki 1,47 zł. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia (w rozbiciu na miesięczne okresy rozliczeniowe) zakupów brutto towarów handlowych z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe i przyjął, że J. I. dokonała ich na wartość netto w łącznej kwocie 689.857,81 zł.

W oparciu o sporządzone załączniki, stanowiące podstawę przy ustaleniu średnich cen zakupów i sprzedaży, dokonano wyliczenia wysokości marży stosowanej przez podatniczkę: piwo - 26%, wino - 94%, wódka - 46%, papierosy -10%, napoje - 25%, soki - 59%.

W odniesieniu do pozostałych artykułów, tj.: artykułów spożywczych i słodyczy, artykułów przemysłowych i chemicznych - przyjęto marżę na poziomie 5,8%, tj. średnią marżę zgodnie z pisemnym oświadczeniem podatniczki z dnia 12 listopada 2013 r.

Następnie wykorzystując sporządzone zestawienia dotyczące dokonanych zakupów towarów handlowych do sklepu spożywczego w poszczególnych miesiącach 2010 r., przy uwzględnieniu różnicy remanentów, oraz przyjmując marżę do zakupów wyliczoną do każdej z grup towarów, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia sprzedaży netto za 2010 r., która wyniosła 885.896,68 zł. Natomiast J. I. w rejestrach dostaw VAT wykazała łączną wartość sprzedaży netto w wysokości 743.216,82 zł.

W konsekwencji organ uznał, że J. I. zaniżyła wartość sprzedaży netto na kwotę 142.679.86 zł (podatek VAT 30.616,52 zł).

Mając na względzie powyższe rozbieżności, organ uznał, że księgi podatkowe nie stanowią dowodu w zakresie przychodów (dostaw) w części dotyczącej stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości, które to uchybienie usprawiedliwiało określenie obrotu w drodze szacowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że sposób postępowania organu pierwszej instancji (nie aprobowany przez stronę) spowodowany został podejrzeniami, że podatniczka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. W takim przypadku, wobec braku paragonów za okres styczeń - październik 2010 r., jedynym sposobem na zweryfikowanie istniejących wątpliwości było przeprowadzenie analizy na podstawie dostępnych dokumentów. W oparciu o dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej za okres styczeń - grudzień 2010 r. (m. in. faktury zakupu, dokumenty sprzedaży za okres listopad - grudzień 2010 r., oświadczenie podatniczki), organ wykazał nierzetelność prowadzonej ewidencji w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Nierzetelność prowadzonych ksiąg uprawniała zaś do dokonania szacowania, w którym wykorzystano te same dane, jakie zostały wykorzystane do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie organu w przypadku sprzedaży dokonywanej z pominięciem kasy fiskalnej był to jedyny sposób postępowania pozwalający na udowodnienie, że podatniczka nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu.

Zdaniem organu drugiej instancji nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia dowodów w postaci miesięcznych i dobowych wydruków kasy fiskalnej.

Powołując się na § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) organ podkreślił, że raport dobowy lub miesięczny stanowi sumaryczne "odzwierciedlenie" obrotów i kwot podatku należnego widniejących na paragonach fiskalnych. W związku z tym, zdaniem organu, dokumenty te mogą co najwyżej potwierdzać wartość obrotu i podatku należnego wykazanego przez podatnika w prowadzonej ewidencji sprzedaży, której rzetelność została podważona przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za grudzień 2010 r. Posiadanie paragonów nie zmienia faktu, że część towarów sprzedanych w grudniu 2010 r. nie została uwzględniona w prowadzonych ewidencjach. Powodem dla którego zakwestionowano prowadzoną przez podatnika ewidencję nie był brak paragonów, lecz fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym dokonane w toku kontroli podatkowej wyliczenia nie uwzględniają też specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ostatnich miesiącach 2010 r. (w szczególności grudzień jest miesiącem niereprezentatywnym, ze względu na przypadające święta Bożego Narodzenia).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dokonania wyliczeń wyłącznie na podstawie wybranych dokumentów (tj. na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r. 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r.) organ odwoławczy podkreślił, że realizując zalecenia Sądu oraz zalecenia zawarte w decyzjach kasacyjnych, organ pierwszej instancji trzykrotnie wystąpił do strony z wezwaniem do ponownego przedłożenia dowodów w postaci paragonów z kasy fiskalnej wystawionych w okresie listopad - grudzień 2010 r. W trakcie kontroli podatniczka przedłożyła rolki z kasy rejestrującej za listopad i grudzień 2010 r. Kontrolujący po sporządzeniu zestawień, w dniu 7 grudnia 2013 r. oddali przedmiotowe paragony J. I..

Pomimo trzykrotnych wezwań wystosowanych do strony przez organ pierwszej instancji, podatniczka nie udostępniła żądanych dokumentów. Fakt ten tłumaczyła ich zagubieniem, najprawdopodobniej w trakcie przeprowadzki.

Wobec powyższego organ rozpatrzył sprawę na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r.. 1-2 grudnia 2010 r. 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie w wyliczeniach jedynie części, spośród przedłożonych paragonów fiskalnych, nie spowodowało, że dokonane ustalenia zawierają przekłamania w zakresie oceny materiału dowodowego. Uwzględnienie kwot wynikających z paragonów obejmujących początek listopada, przełom listopada i grudnia oraz koniec grudnia, świadczy o przekrojowym przeanalizowaniu przedłożonych materiałów źródłowych, a nie o wybiórczej ich ocenie.

Organ wskazał również, że niemożliwe było ustalenie marży dla poszczególnych towarów. Paragony fiskalne zawierały bowiem jedynie ogólne ich nazwy (np. piwo bez wskazania jego marki, rodzaju opakowania). Podatniczka na dokumentach tych nie podawała szczegółowego opisu artykułu, w tym rodzaju opakowania, w którym był sprzedawany. Uniemożliwiło to ustalenie, jaki konkretnie towar (jego rodzaj, marka) i w jakiej ilości - objętości został sprzedany. W związku z tym organ podatkowy na podstawie posiadanych danych wyliczył średnią cenę sprzedaży wyłącznie dla grup asortymentowych towarów; tj. piwo, wino, wódka, papierosy, napoje, soki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wyboru niewłaściwej metody szacowania obrotu, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie określony poziom stosowanych marż nie miał za zadanie odtworzenia rzeczywistej wielkości sprzedaży dokonanej przez J. I. w grudniu 2010 roku, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 O.p. nie jest zastąpienie podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, lecz określenie tylko przybliżonej i prawdopodobnej wartości obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się również z zarzutem, zgodnie z którym organ pierwszej instancji powinien ocenić zasadność odstąpienia od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4, wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy zatem do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dopełnił należytej staranności w gromadzeniu dowodów w celu rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W wyniku badania dokumentów i ewidencji ustalił, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji powody, dla których podważył rzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji, nie naruszając tym samym przepisu art. 193 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którymi muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] grudnia 2019 r. J. I. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie: art. 23 § 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art.187, art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej istotą sprawy jest wybór metody szacowania wybrany przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy. Strona wskazała, że z nieznanych i nie wyjaśnionych przyczyn organ podatkowy wybrał do swojej analizy okresy świąteczne lub przedświąteczne, co mogło mieć wpływ na dokonane wyliczenia. Skarżąca stwierdziła, że z przyczyn niezależnych od siebie nie dysponowała w późniejszym okresie innymi paragonami fiskalnymi.

Nie kwestionując samej metody oszacowania podstawy opodatkowania poprzez wyliczenie marży na poszczególnych grupach asortymentowych, autor skargi stwierdził, ze organ pierwszej instancji nie dysponował odpowiednim materiałem dowodowym do zastosowania tej metody. Podstawą do oszacowania nie mogą być bowiem paragony fiskalne z kilku, dowolnie wybranych dni miesiąca.

W rezultacie, w ocenie strony skarżącej, organy podatkowe w sposób niewystarczający uzasadniły szacowanie wybraną przez nie metodą indywidualną, gdyż w żaden sposób nie zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., I FSK 1329/15 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 527/17.

Na obecnym etapie postępowania, którego przedmiot, z powodu przedawnienia, został bardzo zawężony jedynie do miesiąca grudnia 2010 r. - spór ogranicza się wyłącznie do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest kwestionowane natomiast, że zastosowanie tej instytucji było konieczne – co wprost wynika ze skargi.

Zasadnicza ocena tej kwestii została dokonana w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., I FSK 1329/15, w którym NSA stwierdził, że skarżąca miała rację podnosząc, iż oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach, jak zrobił to organ, oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeśli istniały bowiem powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r., to nie wynikają one z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli.

Z tego względu NSA zobowiązał WSA w Łodzi aby rozpoznając sprawę ponownie ocenił zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych.

Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 527/17 WSA w Łodzi w zobowiązał organ odwoławczy, aby wziął pod uwagę zastrzeżenia i argumenty zawarte w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r.

Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy obu instancji trafnie zwróciły uwagę, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa, co zresztą wprost wynika z treści art. 153 P.p.s.a. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku, gdyż mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., póz. 1649 z późn. zm.) - z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniona została treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tego artykułu został uchylony.

W wyniku tej nowelizacji wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy zatem do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przyjmując inną metodę oszacowania obrotu aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p., na s. 18-19 wskazał powody dla których odstąpił od zastosowania jednaj z tych metod. Przedstawioną argumentację Sąd uznał za przekonującą, zwłaszcza, że do wyliczenia średniej marży organ przyjął paragony fiskalne z ośmiu dni grudnia i ośmiu dni listopada 2010 r., tj. okresu wprost dotyczącego omawianej sprawy oraz miesiąca bezpośrednio go poprzedzającego.

W tym zakresie argument skargi, że skarżąca miała obowiązek przechowywania paragonów fiskalnych za badany okres do 2013 r., nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim dlatego, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r. był znacznie dłuższy, a poza tym uległ jeszcze wydłużeniu wskutek zawieszenia spowodowanego postępowaniem przed sądami administracyjnymi – o czym skarżąca doskonale wiedziała.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że wykazana przez podatniczkę wielkość obrotu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów. Ponieważ paragony fiskalne zawierały jedynie ogólne nazwy towarów (np. piwo bez wskazania jego marki, czy rodzaju opakowania), organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia, jaki konkretnie towar (jego rodzaj, marka) i w jakiej ilości - objętości został sprzedany. W związku z tym organ na podstawie posiadanych danych wyliczył średnią cenę sprzedaży wyłącznie dla grup asortymentowych towarów, tj. piwo, wino, wódka, papierosy, napoje, soki.

W tym kontekście zarzut skarżącej zawarty w skardze, że organ nie uwzględnił tzw. wielopaków, jest całkowicie chybiony, skoro podatniczka na paragonach fiskalnych nie podawała szczegółowego opisu artykułu, w tym rodzaju opakowania, w którym był sprzedawany.

W skardze pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje samej metody oszacowania podstawy opodatkowania poprzez wyliczenie marży na poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdza jedynie, że organ pierwszej instancji nie dysponował odpowiednim materiałem dowodowym do zastosowania tej metody (s. 3 skargi).

Zdaniem Sądu natomiast paragony fiskalne wprost dotyczące badanego okresu (grudnia 2010 r.) oraz miesiąca bezpośrednio go poprzedzającego (listopada 2010 r.), obejmujące łącznie 16 dni, stanowią wystarczający materiał do wykorzystania w zastosowanej metodzie w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego, obejmującego 31 dni.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy przy tym, że w skardze jej autor zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT, jednak w ogóle ich nie uzasadnił, koncentrując się wyłącznie na treści art. 23 § 3 i 5 O.p. Z przyczyn wyżej wymienionych, Sąd uznał, że przepis ten – dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania – nie został naruszony.

Sąd nie dopatrzył się równie uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż nieuwzględnienie stanowiska strony nie może być utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15 oraz z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.