Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi G. M.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. został złożony przez Gminę Miejską Ś., zwanej dalej "Gminą", wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ruchomości oraz nieruchomości do spółki prawa handlowego oraz stawki mającej zastosowanie do tej transakcji.

We wniosku Gmina przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że od miesiąca [...] r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku

od towarów i usług (od dnia [...] roku do [...] roku zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miasta). W latach 1994-1995 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków w Ś.". Po zakończenia budowy, obiekt został przekazany zakładowi budżetowemu Gminy w drodze uchwały Zarządu Miasta.

Z § 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...]r. w sprawie przekształcenia Z.

w jednoosobową spółkę gminy miejskiej z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednicy prawni spółki mieli status prawny zakładów budżetowych) wynika,

że przeniesienie praw rzeczowych dotyczyło tylko gruntów i budynków stanowiących siedzibę utworzonej spółki, wobec tego składniki majątkowe oczyszczalni ścieków pozostały nadal własnością wnioskodawczyni. Wśród składników kapitału zakładowego spółki nie ma składnika majątkowego w postaci oczyszczalni ścieków oraz ruchomości związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni.

W dniu [...] r. ww. ruchomości i nieruchomości składające się na majątek oczyszczalni ścieków zostały użyczone spółce w drodze umowy użyczenia, przedłużanej aneksami, która wygasła w dniu [...] r. Od [...] r. oczyszczalnia wraz z rzeczami ruchomymi - będąc nieprzerwanie własnością strony - nie była przedmiotem jakiejkolwiek umowy.

Następnie we wniosku wskazano, że w 2005 r. oczyszczalnia została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja została częściowo sfinansowana ze środków uzyskanych z Ekofunduszu oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska. Pozostałą część strona pokryła ze środków własnych. Nakłady poniesione w 2005 r. na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków dotyczyły poszczególnych budynków i budowli wchodzących w jej skład.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina wyjaśniła również, że nakłady poniesione na poszczególne budynki i budowle przekroczyły 30 % wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa oczyszczalni ścieków wynosiła [...] zł. Nakłady poniesione w 2005 r. na rozbudowę i modernizację wynosiły [...] zł. Wartość środka trwałego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła łącznie [...] zł. Przy realizacji budowy oczyszczalni ścieków i jej modernizacji nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie była to inwestycja realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą VAT".

Gmina wskazała również, że przygotowuje się do wniesienia aportem oczyszczalni do spółki, w której posiada 100% udziałów. Spółka wystąpi w tej transakcji jako nabywca oczyszczalni ścieków, która aktualnie jest w jej posiadaniu. Wraz z dokonaniem tej transakcji prawo do posiadania i korzystania przysługujące Spółce przed 1 stycznia 2012 r. będzie przysługiwało jej nadal, przy czym nastąpi nieodpłatne przeniesienia prawa własności z Gminy Miejskiej Ś. na rzecz Z. W skład aportu wchodzić będą nieruchomości i ruchomości. Składniki aportu grup IiII Klasyfikacji środków trwałych są budynkami i obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)

i są trwale związane z gruntem, który stanowi własność Gminy.

Nadto, Gmina wyjaśniła, że oczyszczalnia ścieków nie jest organizacyjnie

i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce). Majątek, który ma być przedmiotem aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, stanowi on zespół składników materialnych

i niematerialnych (zobowiązania nie występują) i znajduje się w ewidencji majątku trwałego Gminy. Majątek ten przeznaczony jest na wykonywanie zadań ustawowych strony wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Planowany aport będzie wiązał się z kontynuacją zatrudnienia dotychczasowych pracowników oczyszczalni ścieków w nadal funkcjonującej spółce.

Gmina także wyjaśniła, że w zakresie przedmiotu wniosku nie mieści się ocena dotychczasowego stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena zdarzenia przyszłego. Mianowicie dotyczy on przyszłej uchwały Rady Miasta, mającej za przedmiot nieodpłatne przeniesienie własności oczyszczalni ścieków (nieruchomości i rzeczy ruchomych) poprzez wniesienie jej jako aportu do spółki na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 12 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz przepisów art. 152 - 154, 158, 163 pkt 2, 175, 257 § 2 i 3, 258, 259 i 261 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy o czynnościach prawnych (art. 56 - 1099 K.c), o przeniesieniu własności (art. 155 - 170 K.c). Przedmiotem zamierzonej czynności prawnej (wraz z rzeczami ruchomymi znajdującymi się w oczyszczalni ścieków) - są działki gruntów wraz

z budynkami wymienione w rejestrze gruntów.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gmina zwróciła się

z następującym pytaniem: czy wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak - jaką należy zastosować stawkę tego podatku?

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do spółki komunalnej jest zwolnione z podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia

z podatku jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyż wniesienie aportu należy traktować jako nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu w powiązaniu z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Gmina wskazała, że podziela pogląd Izby Skarbowej w W. wyrażony w piśmie z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto, powołała się na "Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, R. Kubacki) oraz pismo z dnia [...] r. Drugiego Urzędu Skarbowego w O. nr [...], podzielając pogląd, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazana ustawa nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy posłużyć się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej tutaj "K.c".

Według Gminy nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna, wniesienie go aportem do spółki prawa handlowego. Zdaniem Gminy, gdyby nie podzielić poglądu prawnego w oparciu

o powołane wyżej przepisy prawa, to należałoby przyjąć, iż zdarzenie przyszłe (zamierzona czynność prawna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT, gdyż nieodpłatne wniesienie przez nią aportu nie będące transakcją zbycia przedsiębiorstwa, należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. Gmina nie twierdzi, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miałby stanowić podstawę zwolnienia z tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. nr, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej tutaj "Ustawą VAT", oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 6 pkt 1 ustawy VAT i wskazał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Według organu, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Dalej, wyjaśniono w uzasadnieniu interpretacji, że ustawa VAT nie definiuje terminu "przedsiębiorstwo", wobec czego – zdaniem organu - w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ K.c. Następnie, organ powołując się na treść art. 55¹ K.c. oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT wyjaśnił, iż dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Organ w dalszej części wyjaśnił, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, a zatem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Wobec powyższego, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące

we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie

o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, organ stwierdził, że na gruncie ustawy VAT można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W dalszej części interpretacji, organ wskazał, że przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych ustawie i przepisach wykonawczych, na co przytoczył przepisy art. 146a pkt 1 i pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 43 ust.1 pkt 10, art. 43 ust. 7a, art. 2 pkt 14 ustawy VAT, a także art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Następnie organ wskazał, że ww. aport oczyszczalni do spółki prawa handlowego będzie czynnością odpłatną, gdyż realizowany będzie za wynagrodzeniem, bowiem wystąpi bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem, np. podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Zatem, aport opisany we wniosku, realizowany przez podmiot występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (Gminę), będzie się mieścił w zakresie przedmiotowym ustawy VAT, określonym w jej art. 5, jako odpłatna dostawa towarów.

Organ wskazał, że taka dostawa może być w ściśle określonych okolicznościach wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług

na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Jednak wyłączenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku aportu opisanego we wniosku. Nie można bowiem uznać, że składniki tego aportu (ruchomości i nieruchomości składające się na majątek oczyszczalni ścieków), stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Gmina jako podmiot wnoszący aport jedynie gospodaruje swoim majątkiem, przekazując prawo własności ruchomości i nieruchomości na rzecz podmiotu, który ten majątek użytkował, tyle że z innego tytułu (użyczenia). Zdaniem organu, nie można stwierdzić, że oczyszczalnia była wyodrębniona w majątku Gminy, w celu prowadzenia określonej działalności, gdyż działalność tę wykonywała Spółka

od 1999 r. Wyzbycie się przez Gminę części majątku, nie może być uznane

za zbycie przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że tezy te bezpośrednio wynikają ze stwierdzenia Gminy, że oczyszczalnia ścieków nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. spółce. Wprawdzie Gmina uznała, że majątek ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, jednak - w ocenie organu - taki stan rzeczy nie wiąże się z wypełnieniem innych przesłanek wynikających z tej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Dalej organ wyjaśnił, że przedstawiona kwalifikacja prawno-podatkowa powoduje konieczność odrębnego opodatkowania składników aportu, o którym mowa we wniosku. Nie wyklucza to możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy poszczególnych elementów tego aportu. W związku z powyższym dostawa w drodze aportu nieruchomości, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ale w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, gdyż nakłady poniesione w 2005 roku na poszczególne budynki i budowle przekroczyły 30 % wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, budynki oraz budowle po modernizacji i rozbudowie nie były przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podstawą do zwolnienia tej dostawy będzie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż w związku z budową oczyszczalni ścieków oraz jej modernizacją, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle.

Natomiast, dostawa w drodze aportu ruchomości, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, pomimo, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, gdyż ruchomości te nie spełniają definicji towaru używanego. Wynika to

z faktu, że nie były one faktycznie używane przez Gminę przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W rezultacie Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania poszczególnych elementów aportu (ruchomości) według stawki właściwej dla danego towaru.

W końcowej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że nie dokonywał oceny dokumentów załączonych do wniosku, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Gmina pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że zasadniczą przyczyną błędnej interpretacji było bezzasadne wyrażenie poglądu i nieprawidłowe stanowisko w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji, co wynikało m.in. z pominięcia w dokonywaniu ocen prawnych interpretowanego zagadnienia dokumentu załączonego do pisma uzupełniającego wniosek o interpretację umowy (aktu założycielskiego Z. w Ś.). Niezainteresowanie się treścią tej umowy, a w szczególności postanowieniami zawartymi w jej § 24, statuującymi wyjątkowe rozwiązania w zakresie rozporządzania zyskiem w stosunku do rozwiązań ogólnych wynikających z przepisu art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej "K.s.h.", doprowadziło do sformułowania w uzasadnieniu interpretacji twierdzeń rażąco odbiegających od przedstawionego przez stronę stanu faktycznego przy uwzględnieniu odstępstw od przepisu art. 191 § 1 K.s.h. Gmina do wezwania załączyła 12 uchwał Zgromadzenia Wspólników Z. - jako dowód funkcjonowania w dotychczasowej praktyce Z. w Ś. odmiennego mechanizmu prawnego rozporządzania zyskiem w stosunku do wynikającego z przepisu art. 191 § 1 K.s.h. mechanizmu istniejącego w praktyce spółek kapitałowych bez udziałów wnoszonych przez jednostki sektora publicznego (w tym również gminy). Następnie wyjaśniła, że w uchwałach dotyczących podziału zysku za rok 2007 dokonano przeznaczenia część zysku tej Spółki na jej kapitał zapasowy, a pozostałej części na jej cele rozwojowe. Każda z pozostałych uchwał, wyłączając również z podziału całości zysku, w całości przeznaczała zysk na cele rozwojowe tej Spółki.

Gmina podkreśliła, że załączone dokumenty dowodzą, że od momentu powstania spółki nigdy jedyny wspólnik (Gmina Miejska Ś.) nie uzyskał żadnej korzyści majątkowej, uznając na podstawie § 24 ust. 3 aktu założycielskiego,

że należy wyłączyć z podziału zysku w całości wspólnika. Burmistrz Miasta Ś., działający jako Zgromadzenie Wspólników rozporządzające zyskiem, rozporządzał w całości zyskami zawsze na rzecz tej Spółki. Powyższe z racji wniesienia w całości wkładów niepieniężnych (aportu) wymienionych w § 8 aktu założycielskiego wskazywało, że ustawowe rozwiązania modelowe nie funkcjonowały w tej Spółce

i nadal nie będą funkcjonować. Rozporządzanie zyskiem należy bowiem każdorazowo do kompetencji Zgromadzenia Wspólników i zależne będzie

w przyszłości od treści corocznie podejmowanych uchwał przez ten organ. Akt założycielski wykluczył wynikający z art. 191 § 1 K.s.h. mechanizm automatycznego podziału zysków między wspólników z uwagi na fakt, że Gmina jest jedynym wspólnikiem w tej spółce.

Dalej, Gmina wyjaśniła, że skoro umowa użyczenia rzeczy stanowiących przedmiot zamierzonego wniesienia aportu do tej spółki wygasła w dniu 31 grudnia 2011 r. to od 1 stycznia 2012 r. oczyszczalnia ścieków wraz z rzeczami ruchomymi pozostając nadal własnością Gminy, jest przedmiotem bezumownego posiadania przez tę spółkę. Zamierzeniem Gminy jest zatem dokonanie w przyszłości czynności prawnych mających na celu dostosowanie do istniejącego stanu faktycznego posiadania (władztwa faktycznego) stanu prawnego poprzez przeniesienie prawa własności z Gminy Miejskiej Ś. na rzecz tej spółki.

W ocenie strony te przewidywane czynności prawne mają być nieodpłatne nie

tylko w znaczeniu faktycznym (ale także w rozumieniu całego systemu prawnego

- a w szczególności przepisów o podatku od towarów i usług), gdyż przeniesienie prawa własności nie będzie związane z otrzymaniem jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz spółki.

Następnie, strona zacytowała obszerne fragmenty zakwestionowanej interpretacji i zarzuciła organowi, że dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego z obrazą przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy VAT, bowiem tylko w części Izba Skarbowa ma racje prawne, a mianowicie co do tego, że wniesienie aportu wiązało się będzie z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów. Nie ma natomiast słuszności, twierdząc, że wniesienie aportów, prowadząc w swoich skutkach do podwyższenia wartości nominalnej udziałów, jest równoznaczne z realizacją wniesienia aportu za wynagrodzeniem - a tym bardziej, że będzie to czynność odpłatna rozumiana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie ma racji, błędnie przyjmując, iż istnieć będzie bezpośredni związek między tak rozumianą dostawą - mającą charakter rzeczowy, a rzekomym wynagrodzeniem wyrażającym się w podwyższeniu wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Gminy, całkowicie dowolnym jest pogląd utożsamiający wniesienie aportu z otrzymaniem wynagrodzenia w formie dodatkowych udziałów, a tym bardziej z otrzymaniem akcji. Otrzymywanie akcji jest możliwe tylko w spółkach akcyjnych. Otrzymanie wynagrodzenia w formie dodatkowych udziałów również nie jest możliwe, bowiem Gmina posiada już 100 % udziałów w spółce. W konsekwencji nie jest możliwy wzrost jakiegokolwiek wynagrodzenia, gdyż nabycie dodatkowych udziałów w rzeczywistości nie nastąpi.

W ocenie Gminy, rażącym błędem prawnym jest twierdzenie,

że następstwem przeniesienia własności aportu miałoby być nabycie przez Spółkę ,,prawa do rozporządzenia wnoszonymi towarami jak właściciel". W ujęciu przepisu art. 7 ust. 1 interpretowanego w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel jest warunkiem koniecznym opodatkowania i warunek ten przy wnoszeniu aportów do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nigdy nie jest spełniony, również w tej sprawie. Przykładowy katalog dostawy towarów zdefiniowany przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 1, w którym ustawodawca nie wymienił wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nie uprawniał organu do rozszerzającej wykładni przepisu art. 2 pkt 22 poprzez utożsamienie skutków podatkowych w zakresie podatku VAT ze skutkami prawnymi sprzedaży w rozumieniu tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Do prawnej istoty sprzedaży należy odpłatne przeniesienie prawa własności uprawniające kupującego do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z tej przyczyny ustawodawca w treści art. 7 ust. 1 uszczegółowił ustawową definicję odpłatnej dostawy towarów zawartą w treści

art. 5 ust. 1 pkt 1, w treści art. 5 nie definiując odpłatnej dostawy towarów na użytek tej ustawy.

Następnie Gmina wskazała, że istnieje zasadnicza różnica między obejmowaniem aportów przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a sprzedażą (odpłatną dostawą towarów). O ile bowiem w każdym przypadku kupujący, a także inne podmioty nabywające prawa wynikające z treści art. 7 ust. 1 nabywają prawa

od sprzedającego do rozporządzania towarami jak właściciel w następstwie czynności prawnych dokonanych ze sprzedającym (dostawcą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nigdy prawa

do rozporządzenia aportami nie nabywają. Z uwagi na powyższe wykluczone jest opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia aportu przez wspólnika i objęcia aportu przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W § 12 ust. 3 aktu założycielskiego pozbawiono Z. praw wymienionych w treści tego aktu. W konsekwencji z treści § 12 ust. 3 tego aktu oraz regulacji zawartymi w Kodeksie spółek handlowych wynika zakaz rozporządzania przez Spółkę jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co wyklucza ex definicione opodatkowanie. Zawarta w § 12 ust. 3 regulacja wyłączająca wynikające z treści tego postanowienia prawa Spółki poprzez pozostawienie rozstrzygnięć w tym zakresie do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników nie może być interpretowana w ten sposób, że Z. mogłaby (za ewentualną zgodą Zgromadzenia Wspólników będącego reprezentantem Wspólnika) zbywać aporty. Przepis § 12 ust. 3 aktu założycielskiego nie ma zastosowania do aportów, gdyż z mocy samego prawa przez cały czas trwania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązuje zakaz zbywania (rozporządzania) mieniem stanowiącym aport przez takie spółki. Z tego powodu zbędne, a nawet bezzasadne byłoby powielanie w treści aktu założycielskiego powyższego modelowego rozwiązania ustawowego dotyczącego wszelkich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa Gmina powołała się na treść art. 12 ust 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), przedstawiła stanowisko doktryny co do treści art. 180, 189 i 190 K.s.h., kwestionując odpłatność wniesienia aportu

do Z. Ponadto, podniosła, że ewentualne zbycie w przyszłości udziałów lub części udziałów w Z. na rzecz innego wspólnika jest koncepcją, która dotychczas nie została chociażby w części zrealizowana, wobec czego z uwagi

na taką hipotetyczną możliwość do zrealizowania w przyszłości takiej transakcji, nie jest uzasadnione stanowisko, że należałoby ustalić obowiązek w zakresie podatku VAT związany z wniesieniem aportów.

Zdaniem Gminy, niewątpliwe prawo zastrzeżone ustawowo na rzecz wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do zbywania udziałów w aportach (kapitale zakładowym) wnoszonych przez wspólników pozostaje w jaskrawej sprzeczności z błędną koncepcją organu w zakresie rzekomego prawa spółek tej kategorii jako osób prawnych do zbywania przez te spółki we własnym zakresie rzeczy na swój rachunek stanowiących przedmiot aportu. Powyższa konstatacja odnosi się odpowiednio do podwyższania kapitału zakładowego. Również stanowiące przedmiot aportu rzeczy, stanowiące przedmiot wniesionego w przyszłości aportu nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub jakichkolwiek czynności prawnych przenoszących prawo własności z Z. na inne podmioty. Zatem, obowiązuje bezwzględny zakaz dokonywania takich czynności przez wszelkie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przeciwnym wypadku pozbawione sensu byłoby zastrzeżone na rzecz wspólników wyłączne prawo wspólników do zbywania udziałów w rzeczach będących przedmiotem aportu.

W nawiązaniu do wywodów dotyczących wniesienia aportu, co wpływa na nominalną wartość kapitału zakładowego i związany z tym wzrost nominalnej wartości udziału oraz okoliczność, że taka czynność prawna nie zmieni faktu,

że wynoszący 100 % udział Gminy Miejskiej nie może ulec zmianie po zamierzonym wniesieniu jako aportu oczyszczalni ścieków i rzeczy ruchomych, strona wywiodła wniosek, że procentowy udział Gminy w ewentualnym zysku pozostanie bez zmian. Ewentualny zysk do podziału będzie mógł zależeć od wartości zysku oraz od treści uchwał Zgromadzenia Wspólników podejmowanych corocznie w przyszłości. Tym samym nie może mieć żadnego znaczenia dla określenia ewentualnej wysokości zysku wzrost wartości nominalnej aportu (kapitału zakładowego). Wzrost wartości nominalnej aportu danego wspólnika może mieć znaczenie dla podziału zysku tylko w tych przypadkach, gdy procentowy udział wspólnika ulega zwiększeniu w związku z wniesieniem przez wspólnika aportu zwiększającego nominalny udział wspólnika. Niedopuszczalne byłoby twierdzenie, że możliwy jest wzrost udziału wynoszącego 100 % powyżej 100 %.

Dalej, Gmina przytoczyła treść art. 193 § 1 i 191 § 1 K.s.h. wraz

ze stanowiskiem doktryny oraz sądownictwa administracyjnego. Zdaniem strony wynikający z przepisu art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. (z wyłączeniem § 3 tego przepisu) dyspozytywny charakter zasad podziału zysku będący zaprzeczeniem ewentualnego modelu automatycznego udziału w zysku polegającego na podziale zysków przypadających wspólnikom w stosunku do udziałów (w abstrakcyjnej sytuacji, przyjęcie takiego automatyzmu oznaczałoby, że 100 % zysku przypadałoby Gminie Miejskiej Ś.) znalazł wyraz w treści aktu założycielskiego i w praktyce lat

2000 - 2011. W ocenie Gminy, interpretacja podatkowa w sprzeczności zarówno

z treścią art. 191 § 2 K.s.h., jak również z treścią nie ocenianego aktu założycielskiego (§ 24) przyjmuje oderwaną od rzeczywistości koncepcję, jakoby Gmina Miejska Ś. miała na podstawie art. 191 § 3 K.s.h. uzyskiwać dodatkowe zyski związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wprawdzie stwierdzenia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji o nieuchronności związku między wniesieniem aportu a wzrostem korzyści dla Gminy nie znajduje wprost wyrazu, ale niewątpliwie przyjąć należy, iż organ nie opiera wniosku o odpłatności wniesienia aportu na tej podstawie, że w przyszłości pojawi się możliwość zwiększenia korzyści dla Gminy wskutek zwiększenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Gminy, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek

o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Gmina zaznaczyła, że nie ma znaczenia, czy zapłata (wynagrodzenia) jest świadczeniem pieniężnym czy świadczeniem

o charakterze rzeczowym. Podkreśliła, że nie odgrywa roli w jaki sposób lub

w następstwie jakich okoliczności nastąpi zapłata, istotne jest, aby miała ona konkretny wymiar, czyli była wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W ocenie Gminy, organ błędnie zinterpretował bezpośredni związek

o charakterze przyczynowym, nadając zbyt szerokie rozumienie takiego związku.

W uzasadnieniu mowa jest bowiem o nieznanych bliższych i jedynie potencjalnych korzyściach, które mogą powstać w przyszłości w zamian za wniesienie aportu, ale powstać nie muszą w jakiejkolwiek kwocie.

Dalej, Gmina powołała się na wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council2, w którym Trybunał stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Z kolei pojęcie "świadczenia wzajemnego" będące synonimem pojęcia "zapłata" ETS zinterpretował w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów

I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC).

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Wobec powyższego, Gmina podniosła zarzut, że organ w interpretacji bezpodstawnie przekroczył granice pojęcia "odpłatność" w rozumieniu ustawy

VAT. Na poparcie swojego stanowiska, powołała się na wyrok NSA z dnia 29 października 2001 r., w którym m.in. wskazano, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlega czynność "wydania towarów lub świadczenia usług

w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu". Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika podatku od towarów i usług,

w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością

o charakterze wzajemnym: czynności podatnika (wydaniu towaru lub świadczeniu usługi) musi odpowiadać czynność innego podmiotu, która - dodatkowo - nie podlega opodatkowaniu. Do uznania więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje "czynności niepodlegającej opodatkowaniu".

Następnie odwołując się do treści art. 160 pkt 2, 163 § 1, 167 § 1 pkt 2, 265, 257 i 258 § 2 pkt 3, 311 § 2 i 312 § Kodeksu handlowego, zwanego dalej "K.h.". Gmina podniosła, że w świetle tych przepisów objęcie udziału w spółce było zawsze jednostronną czynnością prawną wspólnika. Skoro w świetle postanowień Kodeksu handlowego wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego), to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały (akcje). Gmina stwierdziła, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skoro inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem. Odmienne stanowisko zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na interpretację indywidualną, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, określenie, że nie może ona być wykonana oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kwoty [...] zł tytułem kosztów postępowania.

Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca Gmina wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w żaden sposób nie odniósł się do merytorycznej argumentacji przez nią podnoszonej. Zdaniem skarżącej Gminy, ani w zaskarżonej interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacją podatkową", organ nie odniósł się do istotnych organów prawnych skarżącej, mających znaczenie dla wydania zgodnej z prawem interpretacji.

Pełnomocnik skarżącej Gminy stwierdził, że wskutek takiego postąpienia zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera żadnego odniesienia do istotnych argumentów prawnych, którymi skarżąca Gmina uzasadniała pogląd prawny o nieopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), na co odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Gminy, powierzchowne uzasadnienie skarżonej interpretacji w części dotyczącej jej uzasadnienia prawnego, a tym bardziej pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dowodzą trafności podnoszonego zarzutu, że poprzez nierozpoznanie istoty sprawy organ administracyjny uchylił się od ustawowego obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych. W dalszej części skargi strona przedstawiła i podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane już uprzednio we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola

ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi.

Istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez Gminę Miejską Ś. do Z. w Ś. aportem oczyszczalni ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli podlega, to jaką stawkę podatku należy zastosować ?

Organ stanął na stanowisku, że na gruncie przedstawionego przez skarżącą Gminę zdarzenia przyszłego wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do ww. Spółki, będzie czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, bowiem składniki tego aportu (rzeczy ruchome jak i nieruchomości) nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wobec czego strona skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać,

że postępowanie interpretacyjne prowadzone jest według przepisów Rozdziału 1a (art. 14a – 14p) Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest postępowaniem szczególnym, bowiem jest prowadzone na podstawie powołanych przepisów, które uzupełnione są tylko wybranymi regulacjami Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego. Istota postępowania interpretacyjnego sprowadza się do tego, że wnioskodawca (pytający) formułuje pytanie na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na które udziela odpowiedzi. W kompetencji organu interpretacyjnego leży ocena, czy odpowiedź jest prawidłowa i w istocie rzeczy dopiero w przypadku oceny negatywnej, bądź stwierdzenia innych nieprawidłowości interpretacyjnych, udzielenie prawidłowej odpowiedzi (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z przywołanych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania ocenie jakichkolwiek dowodów, w tym dokumentów, składanych przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wnioskodawca (podatnik) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny zdarzenia przyszłego. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, że stan faktyczny, na gruncie którego ma być wydana interpretacja, nie może być ,,dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać od organu podatkowego by w oparciu o dowody - składane przez pytającego podatnika lub poszukiwane z urzędu - ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może być również prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej, może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony we wniosku stan faktyczny (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., I SA/Kr 1188/09 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej Gminy dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ analizy dokumentów, załączonych przez stronę do pism, składanych w postępowaniu (m.in. aktu założycielskiego Z. załączonego do pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Co do zasady odpowiedź jest formułowana na tle pytania sformułowanego na podstawie okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, który z faktem tym musi się liczyć w zakresie skutków, jakie z tytułu jej udzielenia może ponieść. Niemniej, Sąd zauważa, że organ jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wskazanego stanu faktycznego, uznając, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej w trybie art. 14h 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

A zatem, organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny, tym samym wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco i rzetelnie opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku wszczynającego postępowanie.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, bowiem w pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ, uznając stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe, szczegółowo ustosunkował się do jej argumentów zawartych we wniosku i w sposób wyczerpujący wyjaśnił, z jakich przyczyn nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, przywołując racje prawne. Ponadto, zauważyć należy, że organ uznając, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób jednoznaczny, skorzystał ze swojego uprawnienia i na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącą Gminę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. jednoznaczne wskazanie, czy majątek, który ma być przedmiotem planowanego aportu spełnia wymogi, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2012 r.) przez skarżącą Gminę stan faktyczny zawiera nieścisłości i rozbieżności co do spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z wyłączenia podatkowego określonego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W związku z tym nie było możliwe przedstawienie przez organ podatkowy jednoznacznego stanowiska co do stwierdzenia przesłanek pozwalających uznać,

że składniki majątku, które będą wniesione aportem do spółki, stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co uprawniałoby

skarżącą Gminę do skorzystania z wyłączenia opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w art. 6 pkt 1 ustawy VAT ustawodawca postanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przytoczonych powyżej przepisach ustawodawca określił przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wyłączenie opodatkowania spod zakresu przepisów ustawy. Wynika z nich, że czynność polegająca na dostawie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Dostawą towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez co należy rozumieć nie tylko przeniesienia jego własności, ale także przekazanie tzw. własności ekonomicznej, która pozwala na dowolne rozporządzanie i dysponowanie uzyskanym towarem. Wobec tego, uznać należy, że pojęcie to ma szerszy zakres aniżeli "sprzedaż". Towarem w rozumieniu komentowanej ustawy są rzeczy oraz ich części, rzeczami zaś są tylko przedmioty materialne.

Dostawa towarów musi mieć charakter odpłatnej czynności, a zatem wykonanej za wynagrodzeniem, zapłatą. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że pomiędzy wykonaną dostawą towarów a otrzymaną zapłatą musi zachodzić związek przyczynowy, co oznacza, że wypłata wynagrodzenia powinna nastąpić wskutek dokonania dostawy towarów (orzeczenie w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

W cytowanym wyżej art. 6 pkt 1 ustawy VAT ustawodawca wprost wyłączył spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność (zbycie) ta zatem, chociaż należy

ją zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, nie podlega opodatkowaniu. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma znaczenia forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Wobec powyższego, istotne jest ustalenie, co należy uznać

za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przepisach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "przedsiębiorstwo", stąd konieczność odwołania się do postanowień art. 55¹ K.c., który stanowi,

że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 55² ww. ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicję legalną terminu "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawiera art. 2 pkt 27 ustawy VAT, zgodnie z którym przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile w funkcjonującym przedsiębiorstwie zostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Wyodrębnienie to musi nastąpić pod względem organizacyjnym, co przejawia się w tym, że ww. zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika (w praktyce stanowi on dział, oddział lub wydział) i wydzielony finansowo - co oznacza, że prowadzi on odrębną od przedsiębiorstwa stosowną ewidencję zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie jego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ten wyodrębniony zespół musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje te zadania, do których został przeznaczony (zob. T. Michalik, VAT Komentarz, wydanie 8, Wydawnictwo C.H. BECK. Warszawa 2012 r.).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi, który zasadnie wskazał, że wniesienie w przyszłości przez Gminę Miejską Ś., jako podatnika podatku od towarów i usług, aportem oczyszczalni ścieków do Z., należy traktować jako odpłatną dostawę towarów. Czynność tę, polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bez wątpienia należy uznać za "dostawę towarów’ w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Dostawa ta będzie miała charakter czynności odpłatnej, bowiem wystąpi związek pomiędzy dostawą towaru, a otrzymanym wskutek wniesienia aportu wynagrodzeniem w formie np. podwyższenia wartości nominalnej udziałów. Zauważyć również należy, że przedmiotem aportu (czyli wkładu niepieniężnego) będą rzeczy ruchome i nieruchomości, co wyczerpuje znamiona definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Sąd podziela również pogląd organu, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Gminę we wniosku nie znajduje zastosowania wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy VAT, bowiem rzeczy ruchome i nieruchomości wchodzące w skład majątku oczyszczalni ścieków nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W stanie faktycznym skarżąca Gmina wskazała bowiem, że oczyszczalnia ścieków nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Z. (str. 5 uzupełnionego wniosku). Dalej skarżąca również wskazała, że majątek, który ma być przedmiotem aportu "mógłby" stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. W tak niejednoznacznie przedstawionym stanie faktycznym brak podstaw do przyjęcia, że oczyszczalnia ścieków była wyodrębniona z majątku Gminy organizacyjnie i funkcjonalnie, jako zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, gdyż od 1999 roku tę działalność wykonywała Z. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym Gmina w przyszłości dokona jedynie czynności z zakresu zarządzania (gospodarowania) swoim majątkiem, wnosząc aportem do ww. spółki oczyszczalnię ścieków i przekazując prawo własności do nich spółce, która użytkowała ten majątek na podstawie umowy użyczenia. Nie sposób uznać przekazania tych składników majątku Gminy za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

A zatem, na podstawie okoliczności faktycznych wskazanych w uzupełnieniu wniosku, nie można wprost stwierdzić, że oczyszczalnia ścieków stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące swoje zadania gospodarcze, czego wymaga ustawodawca w art. 6 ust.1 w związku z art. 2 pkt 27 e ustawy VAT. Skarżąca Gmina wskazała bowiem, że majątek, który ma być przedmiotem aportu "mógłby" stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, twierdzenia Gminy są niespójne, bowiem podnosząc, że nie podlega opodatkowaniu transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym wniesienie go aportem do spółki prawa handlowego, z jednej strony twierdzi, że majątek będący przedmiotem aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a z drugiej strony podała, że majątek ten nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony z istniejącego przedsiębiorstwa, tj. Z. Co więcej, podała, że stanowi majątek trwały Gminy Miejskiej Ś.

Sumując powyższe wskazać należy, że organ podatkowy udzielając odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo przyjął przedstawiony przez podatnika opis zdarzenia przyszłego. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, organ był zobligowany do uczynienia tego w oparciu jedynie o informacje podane przez stronę we wniosku oraz piśmie nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie organu, jako uzupełnienie wniosku. Należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skoro skarżąca Gmina we wniosku wskazała, że oczyszczalnia nie jest wyodrębniona w strukturach organizacyjnych i finansowych w istniejącym przedsiębiorstwie Z., a majątek, który ma być przedmiotem aportu "mógłby" stanowić niezależne przedsiębiorstwo, co stanowi jedynie przypuszczenie

o ewentualnym wydzieleniu w przyszłości z majątku składników materialnych

i niematerialnych, a nadto wyjaśniła, że planowany aport będzie się wiązał

z kontynuacją dotychczas zatrudnionych pracowników oczyszczalni ścieków w nadal funkcjonującej spółce, słusznie organ uznał, że nie spełnia ona wymogów określonych w legalnych definicjach, tj. definicji przedsiębiorstwa z art. 551 K.c. oraz definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27 e ustawy VAT. Nie budzi wątpliwości Sądu, że oczyszczalnię ścieków (obejmującą rzeczy ruchome i nieruchomości), która ma być przedmiotem aportu, a nie wyczerpuje przesłanek ww. definicji legalnych, nie sposób uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie jest wyodrębniona organizacyjnie lub funkcjonalnie z istniejącego przedsiębiorstwa, nie jest zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, jak również nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze, a w związku z tym wniesienie jej aportem do spółki będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.