Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 141/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.41.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy wydaną wobec B. C. decyzję własną z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 308000-CKK-2.4103.9.2021, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc za październik 2018 r. w wysokości 61.294 zł, za listopad 2018 r. w wysokości 52.041 zł, za grudzień 2018 r. w wysokości 61.165 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego nastąpiło w dniu 21 września 2021 r. poprzez doręczenie postanowienia z dnia 7 września 2021 r. wydanego przez organ I instancji o przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) zakończonej kontroli celno-skarbowej

w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 1 października 2020 r. (doręczonego w dniu 7 października 2020 r.) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do grudnia 2018 r. zakończona została wynikiem kontroli z dnia 9 czerwca 2021 r., doręczonym w dniu 13 lipca 2021r.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r., doręczoną w dniu 16 sierpnia 2022 r., organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wysokościach z niej wynikających z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., stwierdzając, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniały: E. sp. z o.o. (dalej: "E. "), Z. sp. z o.o. (dalej: "Z. ") i W. sp. z o.o. (dalej: "W. "), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży usług.

Organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe za okres od października do grudnia 2018 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie:

- ujęcia 100% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2018 r. za części eksploatacyjne do samochodów (445,24 zł), co było niezgodne

z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT,

- zaewidencjonowania w nich faktur VAT, wystawionych przez E., Z.

i W. , niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Powyższe nieprawidłowości ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 września 2021 r., doręczonym w dniu 27 września 2021 r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, że faktury wystawione przez E., Z. i W. B. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i nie mogły wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy, czyli skarżącego. Ponadto wniósł

o przeprowadzenie dowodu poprzez wezwanie spółki F. sp. z o.o.

w W. (dalej: "F. ") do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które skarżący przygotowywał na jej rzecz oraz informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji zleceń korzystał z usług podwykonawców m.in. E. , Z. i W. B..

Pełnomocnik stwierdził, że transakcje oraz usługi cateringowe zostały wykonane zarówno przez skarżącego, jak i przez jego kontrahentów. Wykonał usługi na rzecz F. oraz T. sp. z o.o., co potwierdzają przeprowadzone

w toku postępowania dowody z zeznań świadków: A. O. oraz D. W. z dnia 20 kwietnia 2022 r., którzy zeznali, że skarżący wykonywał zamówione usługi korzystając z podwykonawców. Skarżący nie wiedział, na jakich zasadach podwykonawcy zatrudniali, czy też organizowali własny personel. Nie miał również wiedzy, czy byli zatrudniani "na czarno", jednakże nie można tego wykluczyć. Jednocześnie podkreślił, że zawierał z kontrahentami stosowne umowy,

a zlecenia były przez niego jak i jego podwykonawców realizowane. Argumentował, że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe, albowiem bardziej opłacało się korzystanie z usług już istniejących podmiotów niż zatrudnianie

i organizowanie zaplecza personalnego we własnym zakresie. Współpracował

z R. W., z którym znał się od wielu lat. R. W. pracował

w działach realizacji firm eventowych, pełniąc funkcję m.in. dyrektora operacyjnego. Odpowiadał za kontrolę realizowanych zleceń, m.in. przez skarżącego na rzecz F., kontrolował i nadzorował, czy dana usługa była należycie wykonana. Z racji pełnionych zadań to właśnie R. W. polecał podwykonawców, którzy dostarczali personel oraz świadczyli usługi na właściwym poziomie. Nie reprezentował go jednak przy zawieraniu umów, a pełnił rolę pośrednika, gdyż

w branży eventowo-cateringowej współpraca głównie opiera się na podwykonawcach z polecenia osób trzecich.

Według pełnomocnika brak dopełnienia obowiązków formalnych ciążących na kontrahentach nie może obciążać skarżącego, a organ podatkowy nie może uznać, że z tych względów zakupione usługi nie zostały wykonane. Nie miał on bowiem możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych dokonywanych przez te podmioty, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wykazu eventów obsługiwanych przez skarżącego w okresie X-XII 2018 r., wskazując daty

i miejsca ich organizacji – na okoliczność wykazania świadczenia usług oraz korzystania przy obsłudze wskazanych eventów z usług podwykonawców, tj. E., Z. i W. .

W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji

w realizacji zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej dopuścił szereg kluczowych dowodów m.in. ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, dostępne z urzędu bazy danych, w szczególności złożone przez spółki JPK_VAT, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, protokoły kontroli podatkowych, informacje od innych organów podatkowych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Również w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe.

Z ustaleń wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia

1 grudnia 2002 r. pod nazwą: B. C. G. ,

z głównym przedmiotem: od 2018 r. – działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników PKD 78.10.Z., zmienionym z dniem 16 marca 2021 r. na: przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z. W okresie od października do grudnia 2018 r. świadczył usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na terenie kraju, opodatkowane stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co nie było kwestionowane. W 2018 r. nie zatrudniał pracowników (niezłożony PIT-4R). Ponadto, jak wynika ze strony internetowej F. - [...] w tekście "[...]" skarżący firmował tę spółkę swoim nazwiskiem i wizerunkiem jako E. I.. Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności F. jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z. Funkcję prezesa zarządu pełni A. O.. Od dnia 8 marca 2021 r. skarżący jest powiązany ze spółką F., ponieważ M. C. (żona) posiada w spółce 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł, pozostałe udziały należą do B. K. O. - 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł

i P. sp. z o.o. - 1.200 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł, w której funkcję prezesa zarządu pełni D. W..

Z akt sprawy wynikało nadto, że skarżący:

1. w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2018 r. pod pozycją 19 ujął fakturę VAT nr [...] z 21 grudnia 2018 r. wystawioną przez A. na kwotę netto 3.871,66 zł i VAT 890,48 zł, za części eksploatacyjne do samochodów, z której podatek naliczony odliczył w całości (100%). Na fakturze nie wpisano nr rej. pojazdu. Z pozostałych faktur dotyczących wydatków odliczał 50% kwot podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wydatków związanych

z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zatem skarżący zawyżył z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia o 445,24 zł.

2. za okres od października do grudnia 2018 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług:

- 12 faktur wystawionych przez E. W. na łączną kwotę netto 331.195 zł, VAT [...] zł,

-15 faktur wystawionych przez Z., na łączną kwotę netto 323.800 zł, VAT 74.474 zł,

- 3 faktury wystawione przez W. , na łączną kwotę netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł (str. 4-6 decyzji organu I instancji).

E. w złożonych JPK_VAT wykazała 12 faktur wystawionych na rzecz skarżącego o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Skarżący w złożonych JPK_VAT zakup nie wykazał faktur nr [...] i [...] Ponadto wykazał faktury nr [...]

i [...], jednak E. w JPK_VAT sprzedaż wykazała, że faktury

o powyższych numerach zostały wystawione na rzecz innego podmiotu.

Z. w złożonych JPK_VAT wykazała 9 faktur wystawionych na rzecz skarżącego o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Skarżący wykazał ponadto faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], jednak Z. w JPK_VAT wykazała, że faktury

o powyższych numerach zostały wystawione na rzecz innych podmiotów.

Organ I instancji pismami z dnia 21 października 2020 r., przesłanymi na adresy rejestracyjne spółek, wezwał E., Z. i W. do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z dostawą usług na rzecz skarżącego za okres od października do grudnia 2018 r. Żadna ze spółek nie przekazała żądanych dokumentów.

W związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentacji księgowej, niezbędne dane organ I instancji pozyskał m. in. z plików JPK_VAT, złożonych przez spółki. Informacje o bezpośrednich i pośrednich wystawcach faktur, a także przepływ faktur pomiędzy firmami w okresie od października do grudnia 2018 r. ustalone zostały na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego, danych pozyskanych z aplikacji Ministerstwa Finansów WROsystem (wro-system.mf.gov.pl), w tym plików JPK_VAT złożonych przez skarżącego i jego fakturowych dostawców. Powyższe obrazuje adnotacja sporządzona na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2020 r. w toku kontroli celno-skarbowej. Wzięto również pod uwagę złożone przez skarżącego wyjaśnienia i przedłożone dokumenty.

W aktach sprawy znajdują się również włączone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. dowody zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, RKS [...], prowadzonego w sprawie I. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Lubelskiego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście-Północ w Warszawie i śledztw sygn. akt PO II Ds 16.2020 oraz PO II Ds 17.2020, prowadzonych przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim pod nadzorem Prokuratury Okręgowej

w Poznaniu.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania faktur VAT sprzedaży usług, wystawionych na rzecz skarżącego przez E., Z. i W. na łączną kwotę netto 676.995 zł

i VAT 155.708,85 zł. Skarżący nie przedłożył żadnych niepodważalnych dowodów, mogących potwierdzić rzetelność tych faktur. Podmioty je wystawiające, jak

i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur zostały zarejestrowane i "działały" wyłącznie tym w celu, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółki te "działały" w różnej konfiguracji, wystawiając sobie nawzajem nierzetelne faktury, na co wskazuje wykres na str. 7 decyzji organu I instancji. Ujawnieni

w jednolitych plikach kontrolnych pierwsi wystawcy nierzetelnych faktur nie złożyli deklaracji VAT (I. sp. z o.o., C. sp. z o.o.) lub złożyły deklaracje zerowe ("S. " sp. z o.o.). W niniejszej sprawie żadna ze spółek-wystawców faktur dla skarżącego nie przekazała dokumentacji księgowej.

Skarżący kontynuował proceder przyjmowania nierzetelnych faktur w 2019 r., co potwierdza wynik kontroli z dnia 9 czerwca 2021 r., przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r., włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r. Kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącego za kolejny okres od września do grudnia 2019 r. ujawniła podobne nieprawidłowości, dotyczące faktur za takie same usługi, tylko wystawione przez inne spółki. Jak wynika z wyniku kontroli z dnia 9 czerwca 2021 r., w miejsce E., Z. i W. B. weszły kolejne: I. sp. z o.o. i I. I. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., wystawiające na rzecz skarżącego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O nierzetelności spornych faktur – zdaniem organu odwoławczego – świadczą następujące okoliczności faktyczne.

1. E. została zarejestrowana w KRS pod nr [...] w dniu 20 grudnia 2017 r. Przedmiotem przeważającej działalności jest: pozostała działalność usługowa

w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD [...] Wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000 zł. Funkcję prezesa zarządu do 25 marca 2019 r. pełnił K. S., a od 17 października 2019 r. – B. W.. Udziałowcem był K. S., posiadający 85 udziałów o łącznej wartości 4.250 zł (od 25 marca 2019 r. K. K.) i T. S., posiadający 15 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W dziale 4 Rubryka 4 "Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" wpisano organ prowadzący egzekucję: Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla M. St. Warszawy, sygn. sprawy KMS [...] (postanowienie z dnia 12 lipca 2021 r.). Rejestracji VAT dokonano w dniu 14 lutego 2018 r., a w dniu 21 października 2019 r. podmiot został wykreślony ze względu na art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT.

Analiza danych zawartych w dostępnym z urzędu Centralnym Systemie Zdalnego Wykonywania Raportów z Systemu POLTAX - System RemDat (aplikacji zawierającej dane wykazane przez podatników w złożonych deklaracjach wykazała, że spółka nie wystawiała żadnych deklaracji PIT-11, tj. nie zatrudniała pracowników.

Spółka w JPK_VAT zakup wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

- C. sp. z o.o. - na wartość netto 767.855 zł i VAT 176.606,65 zł,

- I. Polska sp. z o.o. - na wartość netto 1.194.400 zł i VAT 274.712 zł,

- "S." sp. z o.o. - na wartość netto 473 819,30 zł i VAT 108 977,75 zł,

- N. sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

Spółki I. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT, a "S. " sp. z o.o. złożyła deklaracje zerowe.

Wobec E. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe

w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego za okres od października do grudnia 2018 r., która została zakończona wydaniem decyzji nr 308000-CKK-7.4103.7.2020.12 z 11 grudnia 2020 r., określającej m.in. w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT za miesiące od października 2018 r. do sierpnia 2019 r., w tym na rzecz skarżącego. W aktach sprawy znajdują się dowody zebrane w trakcie postępowania (protokoły przesłuchań w charakterze świadka K. S. z dnia 11 lutego 2020 r., faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego w okresie od października do grudnia 2018 r., faktury zakupu wystawione przez I. sp.

z o.o. na rzecz E. w październiku i listopadzie 2018 r., protokół badania ksiąg

z dnia 5 października 2020 r. – włączony przez organ odwoławczy do akt postanowieniem z dnia 4 października 2022 r.). Z dowodów tych wynika, że E. wchodziła w posiadanie faktur VAT od podmiotów, które nie dokonały rejestracji

w zakresie podatku od towarów i usług lub zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT, nie składały deklaracji podatkowych VAT oraz JPK_VAT,

z którymi kontakt był utrudniony lub niemożliwy. Spółka pomniejszała podatek należny o zawarty w tych dokumentach podatek naliczony oraz wystawiała faktury VAT, w których przefakturowywała towary i usługi na rzecz kolejnych odbiorców. E. wystawiła w okresie od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. 780 faktur na różnorodne usługi dla 96 podmiotów, w tym dla skarżącego. Jedynym przejawem działalności gospodarczej spółki było pobieranie i wystawianie tzw. "pustych" faktur. Usługi przefakturowane przez E. na rzecz skarżącego pochodziły od I. sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2018 r. (nazwa usługi: obsługa techniczna wg zleceń lub obsługa eventów, spotkań i konferencji) i S. sp. z o.o. w listopadzie 2018 r. (nazwa usługi: usługi zgodnie z umową). Nie stwierdzono zakupu takich usług w grudniu 2018 r.

Jednoznacznym dowodem potwierdzającym fakt, że E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej prezes pełnił rolę tzw. "słupa" są zeznania z dnia 11 lutego 2020 r. K. S. - prezesa zarządu (do 25 marca 2019 r.), z których wynika, że nie miał on wiedzy o jej działalności. Znajomy namówił go do założenia jakiejś spółki i on to zrobił. Kompletnie nie interesował się spółką i żadnych dochodów z tego tytułu nie uzyskiwał. Założył rachunek bankowy najprawdopodobniej w P. , ale nie miał do niego dostępu. Był jedyną osobą

w zarządzie spółki. Spółka podobno zajmowała się "budowlanką". Nie zawierał żadnych umów, nic nie wiedział na temat zatrudnionych pracowników. Nie współpracował z firmą I. sp. z o.o. Żadnych dokumentów poza założeniem spółki nie podpisywał. Poza Panem J. , którego nazwiska też dobrze nie pamiętał, nie miał do czynienia z innymi osobami związanymi ze spółką. Według jego wiedzy spółka została sprzedana latem 2018 lub 2019 r., nie pamiętał komu. W związku ze sprzedażą podpisał w Warszawie u notariusza dokumenty, będąc pod wpływem alkoholu. Spółka generalnie nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem. Nigdy nie był w siedzibie spółki, nie wiedział, kto zajmował się księgowością, nie widział ani rejestrów ani faktur. Nie wiedział, gdzie spółka dokonywała zakupów i czy korzystała z podwykonawców. Również B. W. (kolejny prezes zarządu) przesłuchana w dniu 11 marca 2020 r. w toku śledztw II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020 zeznała, że nie zna firmy o nazwie E., nie pracuje, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Została prezesem zarządu tej spółki za namową dwóch nieznanych mężczyzn, którzy za podpisanie jakichś dokumentów, również w banku, zapłacili jej 500 zł. Nie spotkała ich już więcej i nie miała z nimi kontaktu.

Zeznania powyższe jako zbieżne z pozostałymi dowodami należało – zdaniem organu odwoławczego – uznać za wiarygodne. Za typowe, zwłaszcza dla rynku oszustw podatkowych w zakresie funkcjonowania nierzetelnych podmiotów jest bowiem zakładanie fikcyjnej spółki oraz znalezienie i opłacenie osób pełniących rolę prezesa zarządu. "Prezesi" E. o niczym w tej spółce nie decydowali, a jedynie wykonywali czynności zlecone przez inne osoby mające na celu wystawianie faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący na okoliczność współpracy z E. przedstawił wyłącznie kopie:

- umowy podwykonawczej zawartej w dniu 10 września 2018 r.,

- umowy pożyczki, zawartej w dniu 10 września 2018 r. w kwocie 120.000 zł

z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w dniu 20.09.2018 r." i odciskiem pieczęci spółki i parafką, termin spłaty 31 sierpnia 2019 r., oprocentowanie 5%

w stosunku rocznym,

- potwierdzenia wykonania operacji dla E. z M. (płatności) w łącznej wysokości 260.699,50 zł.

2. Z. została zarejestrowana w KRS w dniu 13 grudnia 2017 r. Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów PKD 49.41.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Funkcję prezesa zarządu pełnił K. N., który był także udziałowcem, posiadającym 85 udziałów o łącznej wartości [...] zł, drugim udziałowcem był K. S., posiadający 15 udziałów o łącznej wartości 750 zł. Wg wpisu do KRS z dnia 25 kwietnia 2019 r. prezesem zarządu był D. D., a udziałowcem posiadającym 95 udziałów o łącznej wartości 4.250 zł jest C. sp. z o.o. Rejestracji VAT dokonano w dniu 14 lutego 2018 r., a w dniu 27 lutego 2019 r. podmiot został wykreślony ze względu na art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwmi w JPK_VAT zakup wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

- C. sp. z o.o. - na wartość netto 607 790 zł i VAT 139 791,70 zł,

- I. P. sp. z o.o. - na wartość netto 773 162,40 zł i VAT 177 827,35 zł,

- "S." sp. z o.o. - na wartość netto 1 045 995 zł i VAT 240 578,85 zł,

- N. sp. z o.o. - na wartość netto 750 zł i VAT 172,50 zł.

I. P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT,

a "S." sp. z o.o. złożyła deklaracje zerowe.

Z dowodów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (pisma z dnia: 8 stycznie i 10 lutego 2021 r., protokół kontroli podatkowej z dnia 26 lipca 2019 r.) wynika, że Z. figurowała w rejestrze podatników VAT i została wykreślona z powodu braku kontaktu z podatnikiem, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01/2018-07/2019 r. i zeznanie CIT-8 za 2018 r. Nie złożyła deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11. Spółka nie figuruje w wykazie informacji o czynnościach majątkowych. Wobec Z. w dniu 12 grudnia 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2018 r., zakończoną protokołem z dnia 26 lipca 2019 r. Postanowienie wysłane w dniu 13 grudnia 2018 r. na adres siedziby spółki nie zostało podjęte. Do kontroli nie zostały przedłożone przez spółkę żadne dokumenty czy księgi podatkowe, a próby skontaktowania się ze spółką okazały się bezskuteczne. M. P. prezes zarządu N. prowadząca księgi podatkowe nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Wezwany C. K. (I. poinformował, że ze spółką w dniu 16 stycznia 2018 r. zawarł umowę najmu, która została przedłużona do dnia 16 stycznia 2020 r. na podstawie opłaconej faktury. Wezwany były prezes zarządu spółki K. N. poinformował, że dokumenty dotyczące sprzedaży udziałów przekazał do Urzędu Skarbowego w Pruszkowie i nie ma więcej żadnych innych w posiadaniu. Prezes zarządu spółki D. D. nie podjął wezwań. Wobec powyższego stwierdzono, że Z. zawyżyła podatek naliczony o całą kwotę wynikającą ze złożonych deklaracji [...]

Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Już w grudniu 2018 r., kiedy Z. wystawiała faktury na rzecz skarżącego, nie było z nią kontaktu.

Skarżący na okoliczność współpracy z tą spółką przedstawił wyłącznie kopie:

- umowy podwykonawczej, zawartej 12 września 2018 r.,

- umowy pożyczki, zawartej w dniu 12 września 2018 r. w kwocie 290.000 zł

z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w dniu 15 września 2018 r."

i odciskiem pieczęci spółki i parafką, termin spłaty 31.07.2019 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym,

- potwierdzenia wykonania operacji z M. ) w łącznej wysokości 116.941,50 zł.

3. W. B. została zarejestrowana w KRS w dniu 5 stycznia 2018 r. Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności była naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych PKD 95.11.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Funkcję prezesa zarządu pełnił Ł. S., który był także udziałowcem, posiadającym 98 udziałów o łącznej wartości 4.900 zł. Wg wpisu do KRS z dnia 25 kwietnia 2019 r. prezesem zarządu był D. D., a udziałowcem posiadającym 97 udziałów o łącznej wartości [...] zł jest C. sp. z o.o., gdzie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był A. R.. Siedzibę spółki zarejestrowano w wirtualnym biurze ([...]

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 28 maja 2021 r. wynika, że ten podmiot był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 12 kwietnia 2018 r. do 6 września 2019 r., w którym to dniu został wykreślony ze względu na art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednolity plik kontrolny za grudzień 2018 r. spółka złożyła w dniu 25 stycznia 2019 r., w którym wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

- C. sp. z o.o. - na wartość netto 76.980 zł i VAT 17.705,40 zł,

- "Z. M." sp. z o.o. - na wartość netto 81.000 zł i VAT 18.630 zł,

- N. sp. z o.o. - na wartość netto 250 zł i VAT 57,50 zł.

Skarżący na okoliczność współpracy ze spółką przedstawił wyłącznie dowody KP - wpłaty gotówkowe (KP) w kwocie 54.444,40 zł.

Jak wynika z powyższych ustaleń kolejne podmioty występujące w łańcuchu wystawców nierzetelnych faktur to:

- C. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 16 października 2015 r. Przedmiotem przeważającej działalności była uprawa roślin przyprawowych

i aromatycznych oraz roślin wykorzystywanych do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych PKD 01.28.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 50.000 zł. Funkcję prezesa zarządu pełnił A. R., który był także jedynym udziałowcem. Spółka jako adres rejestracyjny podała W. [...] pod którym mieści się biuro wirtualne a-Office J. K..

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 29 grudnia 2020 r. wynika, że wobec C. sp. z o.o. w dniu 17 stycznia 2020 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające za okres 01/2017 - 01/2019, dotyczące faktur zakupu od podmiotu Inbud sp. z o.o. Spółka nie figurowała w rejestrze podatników VAT, a obowiązek w podatku VAT został otwarty w dniu

1 kwietnia 2019 r. celem wprowadzenia deklaracji VAT. Spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 30 października 2019 r.

C. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz zeznania podatkowego CIT-8. Na koncie podmiotu zaksięgowane są zaległości:

w podatku PIT w kwocie 13.338 zł, w podatku VAT w kwocie 2.118 zł. Podmiot ten nie figuruje w wykazie informacji o czynnościach majątkowych. Spółka w JPK_VAT zakup wykazała nabycia w łącznych kwotach na podstawie faktur wystawionych przez:

- I. P. sp. z o.o. - na wartość netto 842 531,48 zł i VAT 193 782,25 zł,

- "S." sp. z o.o. - na wartość netto 993 970 zł i 228 613,10 zł,

- N. sp. z o.o. - na wartość netto 750 zł, VAT 172,50 zł.

Spółka I. P. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT, a "S." sp. z o.o. złożyła deklaracje zerowe.

- I. P. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 3 marca 2015 r. Przedmiotem przeważającej działalności była działalność związana z oceną ryzyka

i szacowaniem poniesionych strat PKD 66.21.Z. Funkcję prezesa zarządu pełni V. S. (wpis z 16 grudnia 2016 r.). Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. W Dziale 6 Rubryka 8 "Informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej" wpisana jest data zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, tj. 1 grudnia 2016 r. Rejestracji VAT dokonano w dniu 12 lutego 2016 r., w dniu 10 czerwca 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie złożyła deklaracji VAT.

- S sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 20 września 2012 r. Przedmiotem przeważającej działalności była działalność agentów turystycznych PKD 79.11.A. Funkcję członka zarządu pełnił V. S. (wpis z 20 października 2015 r.), a prezesa zarządu - A. R. (20 wrzesień 2012 r. – 11 marzec 2015 r.). Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł, a udziałowcami byli: "E. N. S." sp. z o.o. – 60 udziałów o łącznej wysokości 3.000 zł, "M. B. S." sp. z o.o. – 40 udziałów o łącznej wysokości 2.000 zł.

W dziale 4 Rubryka 4 Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" wpisano: Komornik Sądowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, postanowienie z dnia 31 maja 2019 r, sygn. akt KM [...].

W "E. N. S." sp. z o.o. prezesem zarządu był V. S. od 26 czerwca 2016 r., poprzednim był A. R. od 25 czerwca 2012 r. do.28 października 2013 r., który był też prokurentem od 28 października 2013 r. do 24 lutego 2016 r. W "M. B. S." sp. z o.o. wspólnikiem był A. R. od 9 lutego 2012 r. do 1 października 2012 r. Jak w przypadku C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. jako adres rejestracyjny podała W. [...], pod którym mieści się biuro wirtualne a-Office J. K.. Rejestracji VAT dokonano w dniu 29 stycznia 2014 r., spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 31 stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT – brak deklaracji VAT. Analiza danych zawartych

w Systemie RemDat wykazała, że spółka złożyła deklaracje [...] za styczeń i luty 2018 r., w którym wykazała dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką VAT 22% w wysokości 2.268.794 zł i 1.317.703 zł. W deklaracji za luty 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 114.077 zł jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W kolejnych miesiącach tj. od marca do czerwca 2018 r. spółka wykazywała wyłącznie powyższą kwotę, natomiast od lipca 2018 r. zaprzestała składania deklaracji VAT.

- Z. M. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 8 listopada 2016 r. Przedmiotem przeważającej działalności było przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z. Prokurentem spółki od 19 października 2017 r. do 9 października 2020 r. był A. R.. Rejestracji VAT dokonano w dniu 1 maja 2017 r. W badanym okresie spółka

w JPK_VAT zakup wykazała 46 faktur, w tym 23 wystawione przez M. C. A. C. P. S.A., a w JPK_VAT sprzedaż – faktury ze stawką VAT 7%. Jedyną fakturę ze stawką VAT 22% spółka wykazała na rzecz W. B.. Z analizy deklaracji VAT-7 składnych przez spółkę za cały 2018 r. (zgodnie z bazą RemDat) wynika, że spółka świadczyła usługi, które opodatkowywała 7% stawką VAT. Powyższe świadczy o tym, że spółka zajmująca się przygotowywaniem

i dostarczaniem żywności, opodatkowaną stawką 7%, wystawiła dla podmiotu powiązanego W. B. "pustą" fakturę.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika schemat podmiotów wystawiających nierzetelne faktury. Należą do nich bezpośredni

i pośredni wystawcy faktur dla skarżącego.

Dowodami potwierdzającymi przyjmowanie przez skarżącego w 2018 r. nierzetelnych faktur są włączone postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. przez organ odwoławczy materiały ze śledztwa [...] prowadzonego w sprawie I. sp. z o.o. (spółki, która

w 2019 r. wystawiała dla skarżącego fikcyjne faktury) przez Naczelnika Urzędu Lubelskiego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście-Północ w Warszawie oraz śledztw sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020, prowadzonych przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, tj. protokołów przesłuchania świadka B. W. z dnia 11 marca i 29 września 2020 r., protokołu przesłuchania świadka M. P.

z dnia 25 lutego 2020 r., protokołu przesłuchania świadka A. R. z dnia 10 listopada 2020 r.

Skarżący wskazał, że kontakt do E. W. Z. i W. B. otrzymał z polecenia i rekomendacji A. R.. Jak wynika z wyżej przedstawionych ustaleń w sprawie bezpośrednich i pośrednich wystawców pustych faktur oraz analizy KRS, A. R. reprezentował lub był udziałowcem łącznie 16 spółek handlowych wg KRS (w tym C. sp. z o.o., Z. M. sp. z o.o, "E. N. S." sp. z o.o. "M. B. S." sp.

z o.o., C. V. M. R. sp. z o.o., M. B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.). Zeznając w dniu 10 listopada 2020 r. A. R. potwierdził, że zakładał nowe spółki i dokonywał ich rejestracji jako podatników VAT oraz że był obecny podczas ich aktów założycielskich. Przyznał również, że do jego obowiązków należało dostarczanie dokumentów księgowych do biura N. . i sprawdzenie ich pod kątem zgodności z wymogami formalnymi.

Z treści zeznań M. P. z biura N. . wynika, że A. R. zlecił jej prowadzenie księgowości kilku spółek. A. R. przy pierwszej rozmowie posiadał ich KRS. Jej zadaniem było przygotowanie dokumentów: NIP-8, VAT-R, UPL-1, umowy o prowadzenie księgowości. Oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów, w tym wyciągów bankowych.

Z treści zeznań B. W. wynika, że nie pracuje, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nieznane osoby zaproponowały jej, żeby została właścicielem udziałów I. sp. z o.o. G. sp. z o.o., [...] II sp. z o.o., E. sp. z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości 300-500 zł. Miała być tylko wpisana jako właściciel, faktycznie nie pełniąc w spółkach żadnych funkcji. Nie znała tych spółek, nie wiedział czym się zajmują, gdzie mają siedzibę, oddziały, czy mają majątek, czy zatrudniają pracowników. Nie podpisywała żadnych umów

o współpracę. Nie wystawiała i nie podpisywała faktur.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków potwierdzają proceder poszukiwania i zakładania podmiotów pełniących rolę "słupów", wystawiających faktury, które umożliwiały podatnikom, w tym skarżącemu, prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, mimo że nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że E., Z.

i W. B. wystawiały faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym. Podmioty te posiadały w większości przypadków te same cechy, które są charakterystyczne w oszustwach podatkowych:

- nowopowstałe spółki: E. i Z. powstały w grudniu 2017 r., a W. B. w styczniu 2018 r.; umowy spółek E. i Z. zostały podpisane tego samego dnia; zmiana o zbyciu udziałów spółek Z. i W. została wpisana do KRS też w jednym dniu 25 kwietnia 2019 r.,

- żadna ze spółek pomimo wezwań nie udostępniła dokumentacji księgowej i nie przedstawiła jakichkolwiek wyjaśnień, a skarżący oprócz faktur i umów z E.

i Z. nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie usług przez te podmioty,

- spółki wykazywały faktury zakupu od tych samych dostawców (I. P. sp.

z o.o., S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.), C. sp. z o.o. również wykazywała faktury zakupu od tych samych dostawców (I. P. sp.

z o.o. i S." sp. z o.o.),

- usługi zafakturowane przez te spółki na rzecz skarżącego na początkowym etapie dostaw pochodziły od I. P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które

w omawianym okresie nie były podatnikami VAT oraz nie złożyły deklaracji VAT-7,

- kapitał zakładowy spółek został ustalony na minimalnym poziomie 5.000 zł,

- przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony do KRS był różnorodny, ale nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach,

- żadna ze spółek nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego,

- spółki oprócz adresów siedzib zarejestrowanych w tzw. "biurach wirtualnych" nie wykazywały innych miejsc prowadzenia działalności, C. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. miały zgłoszony do KRS ten sam adres,

- E., Z., W. B. i C. sp. z o.o. miały to samo biuro rachunkowe N. Sp. z o.o., które posiadało wyłącznie faktury VAT,

- brak własnego potencjału gospodarczego: nieruchomości, magazynów, innych składników majątku (maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery, telefony) pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej,

- spółki nie zatrudniały pracowników przy deklarowanym szerokim spektrum oferowanych usług,

- charakter "działalności" spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące (K. S. – były prezes zarządu E. przesłuchany

w charakterze świadka zeznał, że po założeniu spółki nie interesował się nią, nie miał wiedzy na temat działalności spółki, B. W. została opłacona za pełnienie roli "słupa", m.in. w E.),

- pomiędzy tymi spółkami istniały powiązania osobowe i kapitałowe, co ułatwiało przeprowadzanie nierzetelnych transakcji: prezesem zarządu i udziałowcem E. był K. S., a prezesem zarządu i udziałowcem W. – Ł. S., prezesem zarządu Z., W.

i C. sp. z o.o. był D. D., C. sp. z o.o. był od 1 kwietnia 2019 r. udziałowcem Z. i W. B., V. S. pełnił funkcję prezesa zarządu I. P. sp. z o.o. i członka zarządu S.-E. sp. z o.o. oraz funkcję prezesa zarządu "E. N. S." sp. z o.o. (udziałowca S.-E. sp. z o.o.), A. R. był prezesem zarządu i udziałowcem C. sp. z o.o., był też prezesem zarządu S.-E. sp. z o.o., prezesem zarządu i prokurentem "E. N. S." sp. z o.o. (udziałowca S.-E. sp. z o.o.), udziałowcem "M. B. S." sp. z o.o. (udziałowca S.-E. sp. z o.o.), a także prokurentem Z. M. sp. z o.o.,

- spółki z powodu braku kontaktu i nie składania deklaracji VAT-7 zostały wykreślone z ewidencji VAT,

- płatność gotówkowa w tak znacznych kwotach, która nie jest spotykana w realiach prowadzenia działalności gospodarczej (według skarżącego transakcje rozliczane były pożyczkami przekazanymi w gotówce, a z W. B. rozliczał się wyłącznie gotówkowo).

Organ odwoławczy podkreślił, że wymienione spółki wystawiały faktury VAT na rzecz skarżącego tylko w krótkim czasie (E. i Z. przez 3 miesiące,

a W. B. przez 9 miesięcy). W 2019 r. poszczególne firmy były zastępowane kolejnymi. Jest to zjawisko charakterystyczne w transakcjach obrotu nierzetelnymi fakturami. Natomiast fakt, że wystawcy zakwestionowanych faktur unikali kontaktu z organami i w momencie zainteresowania się organów podatkowych bądź organów ścigania kończyli "działalność" w celu uniknięcia odpowiedzialności potwierdzają tezę, że podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tylko wystawiały "puste" faktury. Podobnie brak dokumentów źródłowych i ewidencji podatkowych w łączności z brakiem dowodów przedstawionych przez skarżącego na współpracę z tymi podmiotami jednoznacznie dowodzi, że spółki faktycznie nie były dla niego dostawcami usług.

W toku kontroli celno-skarbowej skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie, a w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, m.in. że:

- usługi były koordynowane i nadzorowane przez niego przy udziale pracowników

i podwykonawców,

- podwykonawcami i zleceniobiorcami były osoby i firmy polecone przez osoby trzecie lub poprzez portale branżowe,

- kontakt do E., Z. i W. B. otrzymał z polecenia i rekomendacji R. W. i A. R.,

- wiarygodność kontrahentów sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie

w KRS, ponadto branża cateringowa oparta jest na rekomendacjach i poleceniach osób trzecich, z których korzystał,

- w działalności prowadzonej przez niego osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe był R. W., który także odpowiadał za podpisywanie umów współpracy i pożyczek,

- nie jest w stanie wskazać dokładnie miejsca, kto i gdzie wykonywał prace, harmonogram prac, grafiki oraz wytyczne otrzymywały osoby oddelegowane przez podwykonawców na spotkaniach technicznych, spotkania - odprawy były prowadzone przez R. W.,

- inicjatywy odnośnie przedpłat pojawiały się podczas prowadzonych rozmów

o możliwości wydłużenia terminów płatności,

- rozliczenia między firmami odbywały się poprzez bieżące rozliczenia udzielonych przedpłat w formie pożyczek,

- ustalenia o bezgotówkowym rozliczeniu faktur były poczynione między stronami, umowa pożyczki jako forma przedpłaty zawierała punkt, który stanowi, że spłata może nastąpić w formie bezgotówkowej w formie usług na rzecz pożyczkodawcy.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. przedstawił wykaz eventów obsługiwanych w okresie X-XI1 2018 r., wskazując daty i miejsca ich organizacji, jednakże nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że podwykonawcami tych usług były E., Z. i W. B..

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała przyjąć za wiarygodne tych wyjaśnień. Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez E. , Z. i W. B. poza fakturami i umowami (z E. i Z.), np. zamówień, kalkulacji usług, protokołów powykonawczych, korespondencji e-mailowej, uzgodnień co do ceny, kosztorysów. Nie wskazał żadnych osób świadczących usługi z ramienia spółek, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, uzgodnień i warunków. Nie przedstawił również rzetelnych dowodów płatności. Skarżący podpisał umowy udzielenia pożyczek spółkom, które miały następnie wykonać na jego rzecz usługi, co świadczy

o pozorowaniu zapłaty za wykonanie rzekomych usług. Żaden z zakwestionowanych podmiotów nie miał zgłoszonych usług cateringowych, czy chociażby podobnych, jako przedmiotu działalności. Ponadto, były to nowoutworzone podmioty, więc wbrew twierdzeniom skarżącego – nie mogły mieć doświadczenia w branży. W takim przypadku nie może być mowy o ich polecaniu przez osoby trzecie.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty źródłowe i wyjaśnienia wskazują, że jego postępowanie polegające na przyjmowaniu nierzetelnych faktur nie było jednostkowe, a powtarzające się. Każda ze spółek wystawiała na jego rzecz po kilka faktur w miesiącu na kwoty netto od 6.000 zł do 29.000 zł, głównie za obsługę techniczną pokazów, konferencji, bankietów oraz montaż, demontaż zaplecza i stoisk eventowych. Umowy podwykonawcze podpisane ze spółkami zawierały bardzo ogólne zapisy dotyczące świadczenia usług, bez postanowień co do wysokości wynagrodzenia i sposobu jego wyliczenia.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że osobą pośredniczącą między nim, a podwykonawcami był kierownik wykonawczy R. W., który miał być odpowiedzialny za kontakty handlowe oraz obieg dokumentacji, w tym umów z podwykonawcami. Słusznie zauważył organ I instancji, że skarżący nie przedłożył żadnych umów czy dokumentów poświadczających umocowanie R. W. do pełnienia tych ról, nie wskazał też, w jaki sposób

z nim się rozliczał. Skarżący w 2018 r. nie zatrudniał pracowników, a R. W. nie był upoważniony ani do reprezentowania go, ani do reprezentowania spółek – wystawców faktur. Jego dane nie występują też na umowach podpisanych ze spółkami. W zgromadzonej dokumentacji nie ma żadnych dowodów na kontaktowanie się R. W. z podwykonawcami. Z danych w CEIDG wynika, że R. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R. I" R. W., która została zawieszona w dniu 26 kwietnia 2021 r., gdyż zmarł. Ponadto na podstawie baz danych dostępnych w urzędzie stwierdzono, że R. W. w 2019 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz F., z czego wynika, że tak on, jak i skarżący dokonywali dostaw na rzecz tej samej spółki. W opisanym stanie faktycznym niezrozumiałe jest, dlaczego R. W. jako przedsiębiorca przy świadczeniu usług w prowadzonej działalności gospodarczej sam nie korzystał

z usług podwykonawców, skoro znał te spółki, tylko polecał je skarżącemu.

W ocenie organu odwoławczego wskazanie R. W. jako odpowiedzialnego za kontakty handlowe z E., Z. i W. B. oraz obieg dokumentacji dokonane zostało wyłącznie na potrzeby argumentacji skarżącego w tym postępowaniu i nie miało oparcia w faktach. Potwierdził to sam skarżący, który w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. przesłanym w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonych wobec I. sp. z o.o. wyjaśnił, że osobiście kontaktował się z przedstawicielami spółek i nic nie wspomniał o R. W..

Zdaniem organu odwoławczego o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a E., Z. i W. B. świadczy również brak dowodów, mających potwierdzać zapłatę za wykonanie usług. W dniu podpisania umów o współpracę z tymi spółkami, skarżący miał podpisać z nimi również umowy pożyczki na łączną kwotę 410.000 zł, którą zgodnie z umowami miał przekazać gotówką. Pożyczki wg dat na umowach zostały zawarte jeszcze przed rozpoczęciem współpracy i terminem zapłaty za faktury. Nie można zatem dać wiary wyjaśnieniom, iż inicjatywy odnośnie przedpłat pojawiały się podczas prowadzonych rozmów o możliwości wydłużenia terminów płatności. Umowy pożyczki podpisane ze spółkami zawierają zapis, że pożyczkobiorca jest zobowiązany do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami w formie przelewu na rachunek bankowy lub gotówką: 120.000 zł do 31 sierpnia 2019 r. (11 miesięcy) i 2900 zł do 31 lipca 2019 r. (10 miesięcy). Dodatkowo zawierają niekorzystny dla skarżącego zapis, ponieważ wybór sposobu spłaty pożyczki poprzez świadczenie usług należy do pożyczkobiorcy ("pożyczkobiorca może dokonać wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub części, przed terminem określonym w umowie lub świadcząc usługi rozliczane w formie barteru"). Skarżący mimo przekazania spółkom kwot nazywanych przez niego przedpłatami w formie pożyczek, przekazywał spółkom kolejne płatności za faktury wystawione w październiku i listopadzie 2018 r. Według przedłożonego zestawienia płatności dopiero faktury wystawione w grudniu 2018 r. zostały rozliczone

z pożyczkami.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zestawień płatności za okres od

1 października do 31 grudnia 2018 r. dotyczących E. i Z. wraz z załączonymi potwierdzeniami przelewów i umowami pożyczek. Zestawienia te nie zawierają kwot wynikających z faktur, ani kwot płatności, dat, kwot pozostających do rozliczenia po kompensacie. Nie zawierają żadnych podpisów czy pieczęci ani skarżącego, ani ze strony spółek, wskazujących na uzgodnienie rozliczeń. Nie mają również odzwierciedlenia w przedstawionych dowodach wyjaśnienia skarżącego, że należności w większości były zapłacone przelewem, natomiast niedopłaty były rozliczone jako częściowe rozliczenie pożyczek. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że skarżący dokonał płatności na rzecz wystawców faktur E. i Z. za pośrednictwem banków na łączną kwotę 534.184,50 zł, czyli tylko za część należności wynikających z zaewidencjonowanych faktur VAT zakupu, część należności za faktury rozliczył z kwotami pożyczek, jak wskazano – przy braku dokumentów na te rozliczenia, wyłącznie na podstawie tych zestawień. Ponadto

w przypadku żadnej ze spółek kwoty z faktur i pożyczek nie zostały całkowicie rozliczone. W przypadku E. pozostały niezapłacone faktury (kwota obejmująca płatności i pożyczki jest niższa niż kwota należności o 26.670,35 zł), w przypadku Z. pozostała niezwrócona pożyczka (kwota obejmująca płatności i pożyczki jest wyższa niż kwota należności o 165.211 zł). Skarżący nie przedłożył płatności dla Z. w kwocie 66 543,50 zł i dokumentów na dochodzenie swoich należności, mimo iż spółka ta wg dowodów jest mu winna 165.211 zł. Skarżący nie przedłożył również dokumentów na naliczenie odsetek od pożyczek, które były przewidziane

w umowach. Płatność gotówkowa dla W. B. wg przedłożonych dowodów wyniosła 54.444,40 zł, podczas gdy należność brutto z wystawionych faktur wyniosła 27.060 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący podpisał umowy

o współpracy z nieznanymi wcześniej, nowopowstałymi spółkami E. i Z., jednocześnie zawarł z nimi umowy pożyczek na łączną kwotę 410.000 zł przed wystawieniem faktur, które rzekomo przekazał gotówką. Przedstawione zestawienia płatności nie pozwalały na dokonanie rozliczeń, a miały na celu uwiarygodnienie zapłaty za wykonanie rzekomych usług, zaś same pożyczki służyły jedynie do uwiarygodnienia transakcji.

Jako dowód potwierdzający wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach skarżący wskazał na usługi wykonane na rzecz F. i T. sp. z o.o. W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia

2 listopada 2022 r. przedstawił wykaz eventów obsługiwanych w okresie IX-XII 2019 r., wskazując daty i miejsca ich organizacji. Z ustaleń wynika, że wystawił faktury na rzecz F., na łączną kwotę netto 702.086 zł i VAT 161.479,78 zł (główny odbiorca - 91,07% dostaw) za obsługę bankietów, konferencji i cateringów wraz z serwisem technicznym oraz za konsultacje gastronomiczne i pokazy kulinarne (na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2016 r.) oraz na rzecz T. sp. z o.o. za dostarczanie posiłków (catering). Zgodnie z wyjaśnieniami T. sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2020 r. skarżący nie korzystał z podwykonawców w trakcie świadczenia swoich usług. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez A. O. – prezesa zarządu F. (pismo z dnia 2 listopada 2020 r.) współpraca ze skarżącym jest prowadzona w sposób ciągły, nie są to pojedyncze zlecenia. Firma skarżącego odpowiada za bieżącą pracę oraz nadzór nad działalnością działów produkcyjnych i wykonawczych F., w tym m.in. działu kuchennego. Składa się na to m.in.: zaplanowanie cotygodniowej produkcji jedzenia, nadzór nad produkcją żywności, zapewnienie transportów na miejsce obsługiwanych wydarzeń, zapewnienie wyspecjalizowanej kadry, przygotowanie infrastruktury, montaże

i demontaże, obsługi techniczne w miejscu odbywających się wydarzeń, bieżąca kontrola nad płynnością prowadzonych powyżej działań oraz bieżąca kontrola nad działaniami podwykonawców.

Organ I instancji przesłuchał w dniu 20 kwietnia 2022 r. jako świadków osoby związane z działalnością F. – D. W. i A. O., którzy potwierdzili wykonanie przez skarżącego usług na rzecz F.. Z treści zeznań wynika, że skarżący korzystał z usług podwykonawców, ale świadkowie nie interesowali się tym, nie wiedzieli, kto świadczył w jego imieniu te usługi, nie znali podwykonawców. W toku przesłuchania odczytano świadkom nazwy spółek, wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego oraz spółek wystawiających faktury na ich rzecz, a także osób je reprezentujących, ale nie znali żadnej z wymienionych spółek ani żadnej z tych osób. A. O. nawet nie był obecny przy przygotowaniu eventu, zlecenia. Czasami dostawał zdjęcia

z przygotowanej sali czy zaplecza. Nie żądał faktur, dokumentujących współpracę skarżącego z podmiotami zewnętrznymi. Nie weryfikował faktur podwykonawców, sprawdzał to tylko na zasadzie rozmów z R. W., który przedstawiał mu koszty i zakres prac wykonanych przy danym zleceniu. Jednak nie przedłożono na to żądnych dowodów.

Podsumowując, organ odwoławczy ocenił, że A. O. i D. W. nie wskazali żadnych podwykonawców skarżącego, nie potrafili podać, kto wykonał zafakturowane usługi. Skarżący, A. O. i D. W. wskazali na R. W. jako osobę kontaktującą się z podwykonawcami, co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, słusznie zauważył organ I instancji, że pomiędzy odpowiedzią z dnia 2 listopada 2020 r. udzieloną przez A. O. prezesa F. a zeznaniami świadków pojawiły się rozbieżności. A. O. w odpowiedzi na wezwanie organu, przed przesłuchaniem w ogóle nie wspomniał o R. W., co w konfrontacji

z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w tym zeznaniami świadków), tylko potwierdza tezę, że skarżący jak i R. W. nie mogli nawiązać kontaktów ze spółkami E., Z. i W. B., gdyż spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur, o czym jednoznacznie świadczą zgromadzone dowody, w tym zeznania osób, które zostały wpisane jako ich prezesi i udziałowcy.

W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż usług wystawione przez E., Z. i W. B. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych, a skarżący w deklaracjach [...] świadomie wykazywał nieprawdziwe dane, czym doprowadził do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ziszczenia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy argumentował, że w świetle orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1557/12) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"): C- 42/11, C-643/11, C-342/87, C-434/03 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.

W rozpatrywanej sprawie faktury, wystawione przez E., Z. i W. B. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług między wskazanymi

w niej kontrahentami.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyroki TSUE: C- 39/04 i C-440/04, C-354/03, C-55/03 i C-484/03, C-80/11 i C-142/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez E., Z. i W. B. – w ocenie organu odwoławczego – nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług między wystawcami faktur a skarżącym. W niniejszej sprawie udowodniono, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Z ustaleń wynika, że wprawdzie udokumentował zakupy fakturami VAT i z formalnego punktu widzenia rozliczał podatek naliczony z nich wynikający, jednak pozostałe okoliczności w ustalonych schematach dowodzą, iż E., Z. i W. B. nie wykonały na jego rzecz usług podwykonawstwa. Zarówno skarżący, jak i spółki nie przedłożyły dowodów potwierdzających świadczenie usług. Skarżący dodatkowo poprzez rzekome udzielenie pożyczek uwiarygadniał zapłatę za wykonanie rzekomych usług, co świadczy o tym, że świadomie korzystał z nierzetelnych faktur. Miał rozeznanie, że rzekomi dostawcy są nowopowstałymi podmiotami, o niskim kapitale zakładowym, praktycznie nie posiadający żadnego doświadczenia w branży, nie mają w zakresie prowadzonej działalności usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, co daje uprawnione twierdzenie, że skarżącemu zależało wyłącznie na odliczeniu podatku VAT wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te podmioty. W tym zakresie korzystał z usług A. R., który potwierdził, że zakładał nowe spółki, dokonywał ich rejestracji jako podatników VAT oraz że do jego obowiązków należało dostarczanie dokumentów księgowych do biura N. . Powyższe potwierdziła M. P. z biura N. ., która zeznała, że A. R. zlecił jej prowadzenie księgowości kilku spółkom, a oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów. B. W., K. S. przyznali, że charakter "działalności" tych spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na proceder poszukiwania i zakładania podmiotów pełniących rolę "słupów", wystawiających "puste" faktury, które umożliwiały podatnikom, w tym skarżącemu, prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Powyższe potwierdza fakt, że w dokumentacji skarżącego znajdują się faktury za usługi podwykonawstwa (przygotowanie i obsługę cateringu, przygotowanie i obsługę konferencji oraz cateringów i za usługi kucharza) na kwoty netto od 1.900 zł do 7.400 zł, zwolnione z VAT, wystawione przez inne podmioty (F. P. R. M. B. , I. ), które nie zostały zakwestionowane. Podmioty te odpowiedziały na wezwanie organu, a współpraca z tymi podwykonawcami skarżącego wyglądała inaczej niż z opisanymi wyżej spółkami. Przykładowo P. R. w e-mailu z dnia 2 listopada 2020 r. wyjaśnił, że usługi gastronomiczne wykonywał sam w Restauracji [...] w Warszawie oraz w kuchni centralnej Cateringu D.

w W., ul. [...]. Wszelkie narzędzia i środki zapewniał skarżący. Nie korzystał z podwykonawców. Sprzedawcy byli zwolnieni podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zatem nie miało to wpływu na dokonane przez skarżącego rozliczenie VAT. Sprzedawcy wystawiali faktury najwyżej raz w miesiącu na dużo mniejsze kwoty. Świadczy to o tym, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast świadomie korzystał z nierzetelnych faktur od E., Z. i W. B., które umożliwiły mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony

z nich wynikający.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest kwestionowany fakt wykonywania przez skarżącego usług w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na rzecz m.in. F., ani że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe, ale wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach przez E., Z. i W. B.. W konsekwencji, uznał za prawidłową dokonaną przez organ I instancji w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy

o VAT zmianę rozliczenia wykazanego przez skarżącego w deklaracjach [...] za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia faktów, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania były bardzo ogólnikowe,

a skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia. Jeśli zdaniem skarżącego sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież – jak twierdzi – miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, ku czemu miał pełną możliwość. Zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał jako wyczerpujący i pozwalający w sposób jednoznaczny na potwierdzenie prawidłowości ustaleń organu I instancji i dokonanie oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, która nie nosi znamion dowolności.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentom organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej mogą stanowić dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone wtoku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Skarżący wypowiadał się w sprawie zgromadzonego materiału i składał wnioski dowodowe,

a zatem nie została naruszona zasada czynnego udziału strony.

Co do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o wezwanie spółki F. do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które przygotowywał na jej rzecz skarżący oraz przedłożenia informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że skarżący przy realizacji zleceń korzystał z usług podwykonawców m.in. E., Z. i W. B. – organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia dowodów ze względu na stwierdzenie tych okoliczności innymi dowodami, a także ze względu na to, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z działalnością F.: A. O. i D. W. oraz wyjaśnienia F. z dnia 2 listopada 2020 r., w których spółka oraz jej przedstawiciele odnieśli się do kwestii poruszonych we wniosku, dodając że sam skarżący przedłożył zestawienia miejsc oraz eventów, które przygotowywał na rzecz F., a nadto że w toku postępowania okoliczność ta nie była kwestionowana. Został natomiast zanegowany fakt, że skarżący wykonywał te usługi z udziałem E., Z. i W. B.. Za nieuzasadniony został również uznany wniosek o wystąpienie do spółki F. o przedłożenie informacji, czy wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach byłoby możliwe bez udziału podwykonawców, gdyż dowód ten nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez E., Z. i W. B..

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny był też zarzut, że kontrolowana decyzja jest pozbawiona podstawowych elementów, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem § 4, czyli – uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – zarzucił naruszenie:

1) przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, tj. że faktury wystawione przez E., Z. i W. B. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i nie mogły wywołać skutków podatkowych

u ich odbiorcy,

2) przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług na terytorium kraju.

Według pełnomocnika skarżącego, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził wykonanie zakwestionowanych usług przez E., Z.

i W. . Były to w szczególności:

• dowody z dokumentów, w postaci umów, pism, faktur, wyciągów bankowych, ksiąg podatkowych w zakresie rozliczenia przedmiotowych usług;

• zeznania skarżącego oraz A. O. i D. W. z dnia 20 kwietnia 2022 r., potwierdzające wzajemną współpracę i świadczenie usług;

• czynności sprawdzające podjęte przez organ I instancji, potwierdzające wykonanie usług m.in. na rzecz T. sp. z o.o.;

• nowe dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, w postaci wykazu eventów obsługiwanych przez skarżącego w okresie IX –XII 2018 r.,

w którym wskazano daty oraz konkretne eventy i miejsca ich organizacji.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie zarzuciły brak wykonania zakwestionowanych usług przez jego kontrahentów: E., Z.

i W. B., a ich teza opiera się jedynie na błędnym przeświadczeniu, że skoro te spółki nie wywiązywały się z obowiązków formalno-prawnych, podatkowych oraz formalnego zarejestrowania pracowników, to nie mogły prowadzić zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił nadto uwagę, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentom. Jego zdaniem, organy nie rozważyły całego materiału dowodowego,

a nadto w sposób wybiórczy i tendencyjny oceniły zeznania świadków A. O. i D. W.. Wyjaśnił przy tym, że nabywał usługi od podwykonawców, bo było to dla niego bardziej opłacalne niż zatrudnianie

i organizowanie personelu we własnym zakresie.

Wskazując na uregulowania prawne i orzecznictwo TSUE, dotyczące zasady neutralności podatku VAT skarżący stwierdził, że przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest wskazanie, że uczestnictwo to było świadome albo że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Argumentował, że przepisy prawa nie wskazują wprost konkretnych czynności, których wykonanie może być utożsamiane z dochowaniem należytej staranności. Także organy nie wskazały, jakie działania miałby podjąć, które post factum byłyby wystarczające oraz odniosłyby skutek i uchroniły go od wykorzystania w celu uwiarygodnienia oszustwa podatkowego.

Skarżący wyjaśnił nadto, że działa w branży gastronomicznej od kilkunastu lat, współpracując w tym czasie m.in. z hotelami i innymi podmiotami orgaznizującymi wydarzenia w branży gastronomiczno-cateringowej i z tego względu jest osobą rozpoznawalną na rynku i posiadającą renomę. W jego ocenie okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie ich rzetelności, zwłaszcza, że branża cateringowa oparta jest na wzajemnych rekomendacjach i poleceniach, z których on właśnie skorzystał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego dokonały wszechstronnej, wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody

i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym

z art.122 Ordynacji podatkowej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy obowiązek ten wypełniły. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1241/10) organ podatkowy na postawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko te, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę, tj. mogą przyczynić się do ustalenia faktów prawotwórczych determinujących wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest uzasadniona m.in.

w sytuacji, w której jego przedmiotem byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona za pomocą innych dowodów. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji, nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Nie było podstaw do wezwania spółki F. do przedłożenia zestawienia miejsc i eventów, które przygotowywał na jej rzecz skarżący oraz informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji tych zleceń korzystał z usług podwykonawców: E., Z. i W. B.. Po pierwsze,

w aktach rozpatrywanej sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania

w charakterze świadków osób związanych z działalnością F.: A. O.

i D. W. oraz wyjaśnienia tej spółki z dnia 2 listopada 2020 r., w których odniosła się do kwestii poruszonych we wniosku. Po drugie, skarżący sam przedłożył zestawienia miejsc oraz eventów, przygotowane na rzecz F., którego organy nie zakwestionowały. Został natomiast zanegowany fakt, że skarżący wykonywał te usługi z udziałem E., Z. i W. B.. Z kolei wniosek o wystąpienie do F. o przedłożenie informacji, czy wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach byłoby możliwe bez udziału podwykonawców, zasadnie organ odwoławczy ocenił jako zbędny, gdyż nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi

w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez wymienione spółki.

Zdaniem Sądu, stanowisko pełnomocnika przedstawione w skardze i jej obszernym uzasadnieniu w istocie sprowadza się do próby podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuły organy. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów, przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska prezentowanego przez skarżącego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w okresie październik- grudzień 2018 r. przez E. W. Z. i W. B.. Wyjaśnienia

w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmioty w nich ujawnione były rzeczywistymi dostawcami usług oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie

z pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający

z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie wymaga wykazania przez organy, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze (zob. wyroki NSA z dnia: 18 października 2022 r., I FSK 1317/18, 1 września 2022 r., I FSK 2129/18; 30 sierpnia 2022 r., I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17; CBOSA). Podobnie w orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi,

w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyprowadzenie spójnych i logicznych wniosków, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez: E., Z. i W. B. na rzecz skarżącego były dokumentami nierzetelnymi i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie

w łańcuchach wystawców faktur, zostały zarejestrowane i "działały" wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Skarżący nie przedłożył żadnych niepodważalnych dowodów, mogących potwierdzić rzetelność faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

Organy prawidłowo ustaliły, że spółki te "działały" w różnej konfiguracji osobowej, wystawiając sobie nawzajem nierzetelne faktury, co przedstawiono

w schemacie na str. 7 decyzji organu I instancji. Ujawnieni w jednolitych plikach kontrolnych pierwsi wystawcy nierzetelnych faktur nie złożyli deklaracji VAT (I. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o.) lub złożyły deklaracje zerowe ("S.-E." sp. z o.o.). W niniejszej sprawie żadna ze spółek - wystawców faktur dla skarżącego, nie przekazała dokumentacji księgowej. Spółki wykazywały w JPK_VAT, oprócz faktur z biura księgowego, wyłącznie faktury wystawiane przez kolejne spółki, które również nie miały majątku niezbędnego do wykonania usług i nie zatrudniały pracowników. Siedziby spółek znajdowały się w wirtualnych biurach. Spółki zostały wykreślone z rejestru VAT w 2019 r., a więc kilkanaście miesięcy po ich powstaniu. Spółki te wystawiały na rzecz skarżącego faktury VAT tylko w krótkim czasie (E. i Z. przez 3 miesiące, a W. B. – przez 9 miesięcy). W 2019 r. poszczególne firmy były zastępowane kolejnymi. Zgodzić się trzeba z argumentacją organu odwoławczego, że jest to zjawisko charakterystyczne w transakcjach obrotu nierzetelnymi fakturami. Podobnie jak i fakt, że wystawcy zakwestionowanych faktur unikali kontaktu z organami i w momencie zainteresowania się nimi organów podatkowych bądź organów ścigania kończyły "działalność" w celu uniknięcia odpowiedzialności. Po stronie tych spółek brak było dokumentów źródłowych

i ewidencji podatkowych, co w łączności z nieprzedstawieniem przez skarżącego dowodów przeciwnych również dowodzi, że te spółki faktycznie nie były dla niego dostawcami usług.

Powyższe jednoznacznie potwierdzają dowody w postaci zeznań świadków, szczegółowo przedstawione i ocenione w zaskarżonej decyzji. K. S.

i B. W. – prezesi zarządu E. – jednoznacznie zeznali, że E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a oni pełnili rolę tzw. "słupa". Organy prawidłowo oceniły, że zeznania M. P. – księgowej i A. R. złożone w toku śledztw sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020 potwierdzają proceder poszukiwania i zakładania podmiotów pełniących role "słupów", wystawiających faktury. A. R. uczestniczył w rejestracji fikcyjnych spółek, znalezieniu i opłaceniu osób, które zostały wpisane jako ich właściciele i prezesi oraz znalezieniu biura do prowadzenia ich księgowości

i przekazywania do tego biura nierzetelnych faktur wystawionych dla różnych podmiotów, w tym skarżącego. Zeznania tych świadków odnoszą się zatem również do zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania transakcji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie organy powinny mu wskazać "jakie konkretne czynności weryfikacyjne nie zostały przez niego podjęte", a on sam powinien wyjaśnić, w jaki sposób dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, aby wykazać dochowanie należytej staranności w tym zakresie. W toku postępowania skarżący forsował tezę, że nie miał ku temu możliwości, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS.

TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben i Peter David (C- 80/11 i C-142/11) wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności

w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11, 5 maja 2016 r., I FSK 2005/14, 17 czerwca 2016 r., I FSK 1304/15,

z 3 czerwca 2015 r., I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Co prawda orzecznictwo TSUE wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się

z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55;

w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia przez stronę należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez nią działalności, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności

i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 771/16, zgodnie z którym "oceniając dobrą wiarę

w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze."

Skoro zatem skarżący – jak twierdzi – weryfikował kontrahentów poprzez pryzmat KRS, winien przede wszystkim zauważyć, że:

- kapitał zakładowy spółek został ustalony na minimalnym poziomie 5.000 zł,

- przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony był różnorodny, ale nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach, czyli w branży eventowej,

- spółki oprócz adresów siedzib zarejestrowanych w tzw. "biurach wirtualnych" nie wykazywały innych miejsc prowadzenia działalności,

- istniały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi spółkami opisane przez szczegółowo przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że wskazane

w dokumentach rejestrowych dane winny wzbudzić czujność skarżącego i skłonić go do ich wyjaśnienia.

Skarżący wyjaśnił w skardze, że działa w branży gastronomicznej od kilkunastu lat, współpracując w tym czasie m.in. z hotelami i innymi podmiotami orgaznizującymi wydarzenia w branży gastronomiczno-cateringowej, z tego względu jest osobą rozpoznawalną na rynku i posiadającą renomę. W jego ocenie okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie ich rzetelności, zwłaszcza że branża cateringowa oparta jest na wzajemnych rekomendacjach i poleceniach, z których on właśnie skorzystał.

Nie negując samooceny skarżącego i praktykowanych zasad współpracy

z kontrahentami podkreślić trzeba, że właśnie z racji wieloletniego doświadczenia

w zakresie tej działalności niewątpliwie musiał on zdawać sobie sprawę, iż powinien prowadzić ją w sposób transparentny. Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżący

z innymi kontrahentami – poza wyżej wymienionymi spółkami – prawidłowo dokumentował zawierane transakcje. Ponadto spółki jako nowoutworzone podmioty

z różnorodnym spectrum działalności – wbrew twierdzeniom skarżącego – bez doświadczenia w branży usług cateringowych nie mogły być polecane przez osoby trzecie w tym aspekcie jako profesjonalne podmioty w zakresie usług cateringowych. Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącemu działania w dobrej wierze. W ocenie Sądu zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby skarżącego od zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów.

Skarżący ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez E., Z. i W. B. poza fakturami i umowami z E.

i z Z. (nie przedstawił umowy z W. B.). Nie przedstawił przy tym zamówień, kalkulacji usług, protokołów powykonawczych, korespondencji e-mailowej, uzgodnień co do ceny, kosztorysów. Nie wskazał żadnych osób świadczących usługi z ramienia spółek, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, uzgodnień i warunków, jak również rzetelnych dowodów płatności.

Zaoferowane przez skarżącego dowody na rzekome wykonanie usług podwykonawstwa przez E., Z. i W. B. organy zasadnie uznały za niewiarygodne. Umowy zawierały bardzo ogólne zapisy dotyczące świadczenia usług, nie było w nich postanowień o wysokości wynagrodzenia, czy sposobie jego wyliczenia. Jak wynika z zeznań świadków: K. S. i B. W. oboje byli tzw. "słupami" i nie zawierali żadnych umów, a prezesami zostali za drobną odpłatnością, zaoferowaną przez bliżej nie określonych mężczyzn.

A. R., który według danych z KRS reprezentował lub był udziałowcem łącznie 16 spółek handlowych podał, że zakładał nowe spółki, dokonywał ich rejestracji jako podatników VAT oraz że do jego obowiązków należało dostarczanie dokumentów księgowych do biura N. . Powyższe potwierdziła M. P. z biura N..com, która zeznała, że A. R. zlecił jej prowadzenie księgowości kilku spółkom, a oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów. B. W., K. S. przyznali, że charakter "działalności" tych spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące.

W nawiązaniu do zakwestionowanych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie zwrócił organ odwoławczy uwagę, że skarżący legitymuje się w swojej dokumentacji również prawidłowymi fakturami za usługi podwykonawstwa (przygotowanie i obsługę cateringu, przygotowanie i obsługę konferencji oraz cateringów i za usługi kucharza), zwolnione z VAT, wystawione przez inne podmioty (F. , M. B., I. M. - S. 39 i pół), które podważone nie zostały. Podmioty te odpowiedziały na wezwanie organu, a współpraca skarżącego z nimi wyglądała inaczej niż ze spółkami: E., Z. i W. B.. Należy zauważyć, że firmy: F. B. C. P. R., M. B., I. – wystawiały faktury najwyżej raz w miesiącu na dużo mniejsze kwoty. Powyższe świadczy o tym, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast świadomie korzystał z nierzetelnych faktur od spółek, które umożliwiały mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiły zasadną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w sytuacji, gdy E., Z. i W. B. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Organy za dowód przyjęły również wszystkie okazane przez skarżącego dokumenty oraz jego wyjaśnienia, do których szczegółowo się odniosły. Przedłożone dowody w żadnym razie nie potwierdziły, że skarżący dokonywał zakupu usług w wymienionych spółkach oraz że nie wiedział, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.