Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 553/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko I. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo - akcyjną, w której Spółka obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni - udziałowiec ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością -planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości Spółki, Wnioskodawczyni nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej?

2. W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2. W zakresie pytania zawartego w pkt 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jako przychód z działalności gospodarczej, co umożliwia akcjonariuszowi wybór, na podstawie art. 9a tej ustawy, opodatkowania wg stawki liniowej. Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie wnioskodawczyni, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy podatkowej, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przepisy K.s.h wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w powołanej ustawie oraz w jej art. 5b ust. 1 pkt 3, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 K.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik).

Reasumując Wnioskodawczyni wskazała, iż przychody osiągnięte przez akcjonariusza z tytułu dywidendy niepieniężnej, wobec jednoznacznej kwalifikacji przychodów z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i przy spełnieniu dodatkowych warunków w szczególności istnienia określonej woli po stronie akcjonariusza, podlegają opodatkowaniu wg stawki liniowej.

W dalszej kolejności zauważyła, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna".

Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Wnioskodawczyni wskazała, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Użyte zatem, w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Według Wnioskodawczyni, z przedstawionego zdarzenia wynika, że statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłacania akcjonariuszom dywidendy w postaci rzeczy lub praw (dywidenda w naturze). Sposób wypłaty będzie każdorazowo wynikał z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysków pomiędzy akcjonariuszy. Mając na względzie powyższe uwagi należy zatem skonstatować, iż dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA, akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia - w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej.

Wskazano także, iż wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach.

Ta zatem wartość winna, w ocenie Wnioskodawczyni, stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową). W ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Ta bowiem będzie podstawą opodatkowania w razie zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym na wstępie zdarzeniu nie wyklucza w dalszej perspektywie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 2). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

W myśl art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

"Zysk do podziału" jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu spółki - walnego zgromadzenia. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które akcjonariusz nabywa w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz akcjonariuszy spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Ocena skutków prawnych po stronie spółki (w tym również spółki komandytowo-akcyjnej) wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej strome powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów spółki nie jest takie oczywiste.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f." ) . Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 9 sformułowania, że przychodami są też "inne źródła".

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie akcjonariuszom zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci rzeczy i praw, nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń tych akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną, znajdujących się w jej aktywach, rzeczy i praw prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. rzeczy lub prawa będą przysługiwały akcjonariuszom. Prowadzi to do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu - po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego udziałów w spółce.

Przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, tym samym, osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy rzeczy lub praw należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy bądź praw, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł rzeczy lub prawa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem organu interpretującego , należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej rzeczy bądź praw, stanowiących składnik aktywów Spółki komandytowo-akcyjnej, spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw.

W konsekwencji powstania przychodu w Spółce komandytowo-akcyjnej z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód Spółki należy w tym przypadku ustalić na podstawie wartości bilansowej tego świadczenia.

Podniesiono , że świadczenie to będzie przychodem Wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Jej prawo do udziału w zysku. Ustalając zaś podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy mieć na uwadze treść powołanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego skonstatowano ,że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie zatem wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez Spółkę w tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

W odniesieniu do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych Organ stwierdził, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretacje, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, Pełnomocnik Skarżącej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1, przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnosząc o uchylenie zakwestionowanej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, stosownie do norm przepisanych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu otrzymania udziału w zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, która jak wynika ze stanu faktycznego może przybrać postać nieruchomości . Na wstępie zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej.

O ile poruszana we wniosku kwestia kwalifikacji ww. świadczenia do źródeł przychodu jest postrzegana przez strony jednomyślnie ( art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ) i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09 i II FSK 2149/09 ) , o tyle zagadnienie podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia już takiej cechy nie posiada tym samym wymaga poddania jej ocenie na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Jako punkt wyjścia dalszych rozważań przyjąć należy stanowisko ,że nie jest uprawniony pogląd organu odnoszący się do zasady w oparciu o którą należy określić podstawę opodatkowania otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej .

Nie budzi wątpliwości to , że skutkiem podatkowym wypłaty dywidendy bez względu na jej postać jest powstanie po stronie uprawnionego do jej otrzymania obowiązku podatkowego – stanowi bowiem źródło przychodu (art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust 2 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. ).

Analiza przepisów ustawy podatkowej nakazuje zanegować stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji , iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wypłacającego – Spółki . Takich regulacji ustawa podatkowa nie zawiera.

Tym samym brak jest podstaw różnicowania skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia . Powyższe stanowisko wspierają także regulacje ustawy Kodeksu spółek handlowych nie zawierające takiego rozróżnienia. Innymi słowy wypłata z zysku w postaci rzeczowej nie różni się od takiej wypłaty w postaci pieniężnej. Oznacza to ,że wykluczona jest kwalifikacja taka jak wywiedziona w interpretacji wskazująca , iż mamy do czynienia w przypadku wypłaty takiego świadczenia ze zbyciem rzeczy lub praw , skutkujące powstaniem przychodu podatkowego w spółce. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego , który uznał ,że "w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku, którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki." (wyrok z dnia 08 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1384/10). Sąd zauważa ,że pogląd ten został podjęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w jego ocenie ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej jest istotny także dla rozpoznawanej sprawy.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty "dywidendy" konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową.

Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypacającej spółki przysporzenie majątkowe, takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki ( wyrok z dnia 23.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/11 ). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pogląd ten podziela.

Powyższe uprawnia do przyjęcia ,że w rozpoznawanej sprawie wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki, jak twierdzi organ podatkowy. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu "dywidendy" (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty dywidendy, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu ww. rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

Podzielić także należy w całej pełni pogląd NSA wyrażony w wyroku z 8 lutego 2012 r. ( op. cit.) ,że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie prawa do nieruchomości ( taki wariant założono we wniosku o interpretację- przypis Sąd rozpoznającego sprawę ) , jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje, więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie, więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

Oznacza to ,że w poddanym sądowej kontroli stanie faktycznym i wydanej przez Ministra interpretacji brak jest miejsca dla zastosowania art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. albowiem przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku – jak to wyjaśniono - nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych.

Podsumowując organy podatkowe błędnie przyjęły, że wypłata "dywidendy" rzeczowej stanowi wartość tego świadczenia - odpłatne zbycie nieruchomości, powodujące powstanie przychodu dla wypłacającej spółki, co oznacza ,że dla skarżącej nie będzie to wartość tego świadczenia , lecz przypadający na akcjonariusz dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia , ustalony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki po myśli art. 8 u.p.d.o.f. .

W ocenie sądu przeprowadzona wykładnia naruszyła zatem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust.1 u.p.d.o.f., co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów prawa materialnego, kierując się przedstawionym poglądem prawnym, przyjmującym, że wypłata udziału w zysku w formie niepieniężnej stanowi wyłączny przychód akcjonariusza, podobnie jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. Koniecznym będzie także udzielnie odpowiedzi na pytanie skarżącego o zasady ustalania podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia, w sytuacji gdy otrzymywana dywidenda na charakter rzeczowy, przyjmując, zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanowiskiem, że przychód ten generuje działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ww. ustawy.

md