Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 546/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 , § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp.k. z siedzibą w K. (dawniej: T. sp.k. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 404/22 w sprawie ze skargi B. sp.k. z siedzibą w K. (dawniej: T. sp.k. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2022 r., nr SKO PO/41/148/62/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp.k. z siedzibą w K. (dawniej: T. sp.k. z siedzibą w K.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 546/23 | |

| | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 404/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd związane były na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 183/21). Wskazał, że w uzasadnieniu powyżej przywołanego wyroku sąd podał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, dalej u.p.o.l.) nakłada na organy podatkowe, obok konieczności ustalania stanu technicznego w kontekście badania istnienia względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystywanie nieruchomości, także obowiązek zbadania potencjalnej możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Niezbędna była zatem ocena tych organów, czy możliwe było wykorzystanie (pozostałej w posiadaniu podatnika części) spornego budynku do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej (i odwrotnie). Sam fakt posiadania nieruchomości nie powoduje bowiem w sposób automatyczny, że będzie ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 183/21). Dodał, że skarżąca nie zarzucała organom naruszenia art. 153 p.p.s.a.

WSA w Kielcach stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały potencjalne wykorzystanie spornej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie przychylił się też do twierdzeń o tym, że nastąpiło przedawnienie. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 70 § 1 z w zw. z § 6 pkt 2 i § 7 pkt. 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 r. - podczas gdy 5 letni okres przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem 199 dni zawieszenia biegu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Ke 183/21 przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, upłynął z dniem 18 lipca 2022 r., a przed upływem powyższego terminu przedawnienia nie wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia, o którym mowa w przepisach art. 70 O.p., przy czy w szczególności takim zdarzeniem nie było wydanie zaskarżonej decyzji zarówno organu I, jak i II instancji,

2. art. 1 a pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie interpretacji skutkującej opodatkowaniem najwyższą możliwą stawką podatku od nieruchomości niezakończonej części budynku pozostającej w posiadaniu skarżącej z tego powodu, iż pozostaje ona w posiadaniu spółki handlowej, podejmującej starania celem umożliwienia wykorzystywania tej części w budynku w planowanej w przyszłości działalności gospodarczej,

3. art. 1a pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 2 lit.h uchwały Rady Miasta Kielce nr XVI/310/2015 z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości polegające na zastosowaniu do części budynku należącego do skarżącej najwyższej możliwej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część budynku należąca do skarżącej w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu, lub też ewentualnie zastosowanie winna znaleźć stawka 7,40 zł/m2 właściwa dla pozostałych budynków, bowiem nieruchomość skarżącej w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż organy podatkowe wykazały, iż sporna część budynku pozostająca w posiadaniu skarżącej mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, wykonywanie prac wykończeniowych, ponoszenie kosztów związanych z nieruchomością oraz sprzedaż w dniu 27 października 2015 r. lokalu użytkowego i mieszkalnego, podczas gdy:

a. skarżąca do dnia 18 maja 2017 r., tj. dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie całości budynku, nie mógł w żaden sposób faktycznie lub potencjalnie wykorzystywać działalności na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej,

b. skarżąca nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w 2016 spornej części budynku związku z tym nie dokonywała jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych,

c. kod PKD działalności skarżącej nie przesądzał o możliwości jej prowadzenia, w związku z czym ujawnienie danego kodu PKD działalności nie może przesądzać o związku danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d. nie może warunkować oceny, czy dany budynek może potencjalnie być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, możliwość sprzedaży tego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem możliwość sprzedaży wynika z samej istoty prawa własności,

e. sama okoliczność przygotowywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o zastosowaniu najwyższej możliwej stawki podatku od nieruchomości, zaś interpretacja prowadząca do wniosku, że o związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza możliwość hipotetycznego jej użycia lub zbycia w ramach możliwej do podjęcia w przyszłości działalności gospodarczej w istocie niweczy skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, na powrót uzależniając uznanie danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej od samego faktu posiadania jej przez przedsiębiorcę, a także prowadzi do sprzecznego z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego wniosku, iż orzeczenie TK w ogóle nie odnosiło się do spółek prawa handlowego,

f. nie przesądzają o związku spornej części budynku z działalnością gospodarczą skarżącej zagadnienia dotyczące refaktur kosztów części mediów na generalnego wykonawcę, albowiem refaktury te dotyczyły jedynie prowadzonych prac wykończeniowych,

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach co do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 183/21.

Mając na uwadze powyższe zarzuty na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie przez NSA w Warszawie zaskarżonych decyzji w całości. Nadto na podstawie art. 200 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 z w zw. z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało nastąpić poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 r., podczas gdy 5 letni okres przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem 199 dni zawieszenia biegu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Ke 183/21 przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, upłynął z dniem 18 lipca 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak sformułowany i uzasadniony zarzut jest chybiony. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stoi na przeszkodzie orzekaniu w sprawie przez organy podatkowe; niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, na co wskazuje wprost art. 208 § 1 O.p. Jednakże przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, ani też rozpoznaniu skargi przez ten sąd. Żaden przepis nie stoi temu na przeszkodzie. W realiach sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone przed 18 lipca 2022 r., tj. przed dniem wskazywanym w skardze kasacyjnej jako dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia, jeśli nastąpił - jak wskazuje autor skargi kasacyjnej - w okresie między doręczeniem decyzji organu odwoławczego a wniesieniem skargi do sądu, nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi przez sąd. Skarga została wniesiona na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, toteż sąd administracyjny kontroluje legalność tej decyzji, nie bada zaś wymagalności zobowiązania podatkowego w czasie po jej doręczeniu. Z tego powodu ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeśli nastąpiło po doręczeniu decyzji organu odwoławczego (co miało miejsce 24 czerwca 2022 r.), jest kwestią leżącą poza zakresem sprawy rozpoznawanej przez sąd, albowiem sąd kontroluje legalność decyzji. Dlatego też wyrokowi sądu pierwszej instancji zaskarżonemu skargą kasacyjną nie można zarzucić naruszenia art. 70 § 1 z w zw. z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Niezasadne są także zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia art. 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż organy podatkowe wykazały, iż sporna część budynku pozostająca w posiadaniu skarżącej mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zmierzająca do wykazania, że organy i sąd pierwszej instancji błędnie ocenili materiał dowodowy, jest niezasadna.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania (a w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego, nierozerwalnie z nimi powiązane) należy stwierdzić, iż WSA w Kielcach trafnie uznał, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały potencjalne wykorzystanie spornej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd ten zasadnie uznał, że za taką oceną organów podatkowych przemawiały następujące okoliczności: skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzi szeroki zakres działalności, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20). Dodatkowo sąd zaznaczył, że budynek ma charakter handlowo-usługowy, a 27 października 2015 r. skarżąca sprzedała znajdujący się w nim lokal użytkowy i lokal mieszkalny. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował sposób skonfrontowania zastosowanej w rozstrzygnięciach organów podstawy prawnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ze związkiem nieruchomości (spornej części budynku) z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie do zarzutu, że w sprawie istotne znaczenie miała okoliczność braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2016 i 2017 roku spornej części budynku, WSA zasadnie stanął na stanowisku, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia, a tym samym wpływu na wynik sprawy. Nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Eksponowane przez skarżącą ustalenia wynikające z ewidencji nie wpływają na ocenę sprawy. Nie jest przy tym tak, że nieruchomość miała być wykorzystywana "w planowanej w przyszłości działalności gospodarczej" (tak w zarzucie nr 2), lecz słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca już prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nie w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 56/22). Sporna część budynku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazuje oczywisty związek z działalnością Skarżącej i nie ma podstaw do twierdzenia, że nie może potencjalnie być wykorzystywana do takiej działalności.

Retorycznie można byłoby postawić pytanie, do czego innego przedsiębiorca - będący spółką prawa handlowego o wskazanym wyżej profilu działalności - miałby wykorzystywać sporny budynek, jeśli miałby nie wykorzystywać go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czterokondygnacyjny budynek ma charakter handlowo-usługowy, a 27 października 2015 r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokali niezbicie dowodzi komercyjnego charakteru przedsięwzięcia, jakim była budowa obiektu.

Twierdzenie zawarte w zarzucie trzecim, że "część budynku należąca do skarżącej w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu", stoi w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w stosunku do strony w odniesieniu do spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. Przesądza o tym wpis w ewidencji gruntów i budynków, który wskazuje rok 2015 jako moment zakończenia budowy budynku. Oprócz tego, że budowę zakończono w 2015 r., decyzją z 31 sierpnia 2015 r. udzielono podatnikowi pozwolenia na użytkowanie części ww. budynku mieszkalno-usługowego. W świetle tego nie ma znaczenia, że w 2016 r. w budynku trwały jeszcze prace wykończeniowe. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Potencjalny związek z działalnością gospodarczą zachodzi także wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z omówionych wyżej powodów argumentacja przytoczona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. jest bezzasadna, co czyni ten zarzut chybionym.

To, co wyżej powiedziano, czyni zarazem niezasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nr 2 i 3, wskazujące na naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji, ponieważ wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, prawidłowe było opodatkowanie najwyższa stawką należącej do Skarżącej Spółki części budynku, w którym trwa przygotowanie do jej komercyjnego wykorzystywania. Tym samym nie naruszono też art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt. 2 lit. h uchwały Rady Miasta Kielce nr XVI/310/2015 z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy obu instancji i w konsekwencji WSA nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 183/21. Jako argument autor skargi kasacyjnej podaje to, że organy podatkowe przyjęły, iż część budynku, co do którego aż do dnia 18 maja 2017 r. nie wydano pozwolenia na użytkowanie, może być potencjalnie wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak zarzucanego naruszenia art. 153 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie zignorował ani nie naruszył w inny sposób oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 183/21. Organy podatkowe i WSA przekonująco uzasadniły, w czym upatrują związku spornego budynku z działalnością gospodarczą Skarżącej, toteż uznać należy, że zastosowały się do wskazań płynących ze wskazanego wyroku.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. WSA (del.) Agnieszka Olesińska s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Pruszyński