Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 729/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 97 ust. 1,  ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr [..] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego zgłoszeniem rejestracyjnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 kwietnia 2023 r., znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Ł. O. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS"

lub "organ odwoławczy") decyzją z 23 sierpnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania Ł. O. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z [...] lutego 2023 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał treść art. 207 § 1 i 2, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w dniu [...] lutego 2023 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zgłoszeniu wskazał datę przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] marca 2021 r. Podniósł, iż jest to kolejne zgłoszenie skarżącego do VAT-UE. Na podstawie zgłoszenia VAT-R z [...] sierpnia 2021 r. skarżący został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik US wskazał, iż zgłoszenie VAT-R w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych przedsiębiorca ma obowiązek złożyć do urzędu skarbowego w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego rejestruje podmiot jako podatnika VAT-UE z datą bieżącą zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023, poz. 1570; dalej: "ustawa VAT", "ustawa o podatku od towarów

i usług"). Rejestracja do transakcji wewnątrzwspólnotowych z datą wsteczną nie jest możliwa. Wskazał, że z uwagi na fakt, że na [...] lutego 2023 r., to jest dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE, postępowanie w sprawie ponownego zarejestrowania, w tym przypadku z datą wskazaną w zgłoszeniu tj. [...] marca 2021 r., wcześniejszą niż data rejestracji na podstawie uprzedniego zgłoszenia jest bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, działaniem pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia:

art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profiskalną wykładnią przepisów prawa,

art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przedłożonego przez stronę w toku postępowania pisma z 3 lutego 2023 r. wskazującego prawidłową datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz znanych organowi z Urzędu protokołów kontroli podatkowych nr [...] i nr [...],

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na umorzeniu postępowania, podczas gdy organ winien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, z uwagi na brak przesłanek do umorzenia postępowania,

art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na umorzeniu postępowania, podczas gdy organ winien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, z uwagi na brak przesłanek do umorzenia postępowania.

Z uwagi na postawione zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] sierpnia 2023 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Wskazał na wstępie, że [...] sierpnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego

w R. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne strony w zakresie podatku od towarów

i usług (VAT-R). Na podstawie tego zgłoszenia, strona została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Następnie[...] maja 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym strona wskazała, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od [...] marca 2021 r. W toku prowadzonego postępowania [...] czerwca 2021 r. skarżący złożył pismo z [...] maja 2021 r., w którym wskazał, że prosi o wycofanie złożonego zgłoszenia oraz informuje, że rezygnuje ze zgłoszenia jako podatnik VAT-UE, ponieważ w chwili obecnej nie będzie wykonywał żadnych dostaw ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z uwagi na powyższe Naczelnik US, decyzją z [...] czerwca 2021 r. znak [...] umorzył postępowanie, wszczęte zgłoszeniem VAT-R z [...] maja 2021 r.

Następnie [...] sierpnia 2021 r. do US wpłynęło kolejne zgłoszenie VAT-R skarżącego, w którym wskazał, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik US w dniu [...] września 2021 r. potwierdził zarejestrowanie skarżącego jako podatnika VAT UE.

Kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R skarżący złożył [...] lutego 2023 r.

W zgłoszeniu wskazał, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od [...] marca 2021 r. W piśmie załączonym do zgłoszenia VAT-R poinformował, że prostuje datę wskazaną w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z dnia [...] sierpnia 2021 r. na dzień

[...] marca 2021 r.

Podniósł, iż w takich okolicznościach Naczelnik US na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 222 Op decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe wskazując, iż rejestracja do transakcji z datą wsteczną nie jest możliwa.

Organ odwoławczy przywołał następnie zarzuty, wnioski i argumentację odwołania.

Wskazał, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest sprawa rozstrzygnięta decyzją Naczelnika US z [...] kwietnia 2023 r. o umorzeniu postępowania wszczętego zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R skarżącego z [...] lutego 2023 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Następnie przedstawił charakter postępowania wszczętego zgłoszeniem rejestracyjnym wskazując, że procedury rejestracji podatników podatku VAT i VAT-UE oraz przesłanki jakie organy podatkowe powinny badać w toku prowadzonych postępowań w sprawach rejestracji, prawodawca zamieścił w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 97 ust. 1, art. 97 ust. 4, art. 98 § 1 pkt 2). Zatem, rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia warunki ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym stosownych operacji, które mają charakter czynności materialno-technicznych. W razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor IAS przypomniał, że skarżący będąc od [...] sierpnia 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożył trzykrotnie do urzędu skarbowego zgłoszenie VAT-R w zakresie rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj.:

- [...].05.2021 r., które następnie wycofał pismem z [...].05.2021 r. zaznaczając, że rezygnuje ze zgłoszenia jako podatnik VAT UE, w związku z tym organ podatkowy [...].06.2021 r. wydał decyzję znak [...], umarzając postępowanie zgodnie z wolą strony,

- [...].08.2021 r., w którym wskazał, że przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od [...].08.2021 r., na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, organ podatkowy zarejestrował skarżącego jako podatnika VAT UE od [...].08.2021 r.,

- [...].02.2023 r., w którym wskazał, że przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od [...].03.2021 r. Do zgłoszenia zostało załączone pismo, w którym podatnik poinformował, że prostuje datę wskazaną w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z dnia [...].08.2021 r. na dzień [...].03.2021 r.

Następnie organ odwoławczy w świetle powołanych wyżej przepisów wywiódł, że rejestracja podatnika do czynności wewnątrzwspólnotowych następuje na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a termin na dokonanie rejestracji do VAT UE został określony w art. 97 ust. 1 ustawy VAT i nie podlega przywróceniu. Zatem zgłoszenia,

o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może dokonać w każdym momencie prowadzonej działalności, jednak nie później niż przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ termin określony w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1757/09).

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro złożone [...].02.2023 r. ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dotyczyło skarżącego, który był już zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE, to postępowanie w sprawie ponownego zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, ze wskazaną w zgłoszeniu VAT-R datą wsteczną, tj. [...].03.2021 r., stało się - zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op bezprzedmiotowe.

Tym samym, organ I instancji w decyzji z [...].04.2023 r. powołując się na treść art. 97 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo wskazał, że podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego

o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności, zatem strona na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z [...].02.2023 r. nie mogła zostać wstecznie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE od [...].03.2021 r. Termin na dokonanie rejestracji do czynności wewnątrzwspólnotowych, analogicznie jak termin na dokonanie zgłoszenia do podatku od towarów i usług jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.

Stąd w ocenie organu odwoławczego, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT są niezasadne. Podobnie, za nieusprawiedliwione uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznając, że działania organu podatkowego pierwszej instancji były legalne, podejmowane na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a przesłanki umorzenia postępowania zostały właściwie ustalone przez organ podatkowy. Pozostałe kwestie odwołania, jak ustalenia prowadzonej kontroli podatkowej wobec strony, czy też kwestie jej rozliczeń w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych wg stawki 0% pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie kwestia rejestracji strony jako podatnika VAT – UE, a nie jego rozliczeń podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów, tj.:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 121 w zw. z art. 235 Op, poprzez prowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania wg z góry założonej tezy i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

-art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przedłożonego przez stronę

w toku postępowania pisma z dnia [...].02.2023 roku wskazującego prawidłową datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz znanych organowi

z urzędu protokołów kontroli podatkowych nr [...] i nr [...];

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna być uchylona z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, a przede wszystkim z uwagi na niewłaściwą wykładnię art. 97 ust. 1 ustawy o VAT wedle, której w sytuacji, gdy podatnik uchybi terminowi wynikającemu z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwa rejestracja tego podatnika z datą wsteczną;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy przy jej procedowaniu organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim dokonał niewłaściwej wykładni art. 97 ust. 1 ustawy o VAT wedle, której w sytuacji, gdy podatnik uchybi terminowi wynikającemu z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwa rejestracja tego podatnika z datą wsteczną, co doprowadziło wniosku, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT polegającego na jego niewłaściwej wykładni wedle, której w sytuacji, gdy podatnik uchybi terminowi wynikającemu z art. 97 ust. 1 ustawy

o VAT nie jest możliwa rejestracja tego podatnika z datą wsteczną, co doprowadziło organy obu instancji do wniosku, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492) sprawowana jest na podstawie

kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe

w okolicznościach niniejszej sprawy niezasadnie uznały, że prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe jest w świetle art. 208 § 1 Op bezprzedmiotowe. Dokonane

w sprawie ustalenia, zdaniem Sądu nie wyczerpują dyspozycji wymienionego przepisu

i nie dają podstaw do jego zastosowania.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Op, gdy

postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności

w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3573/21,

w odróżnieniu od rozwiązania normatywnego przewidzianego w art. 208 § 2 Op, gdzie określono fakultatywne umorzenie postępowania podatkowego, w zacytowanym przepisie ustawodawca wprowadza obligatoryjność decyzji o umorzeniu postępowania. W przypadku zatem zaistnienia przesłanki wyrażonej tym unormowaniem organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu danego postępowania. Przesłanka zastosowania tej konstrukcji prawnej opiera się z jednej strony na szerokim zakresowo sformułowaniu dotyczącym stwierdzenia, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, z drugiej zaś strony prawodawca jako przykład wskazuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Posłużenie się stosunkowo szerokim zakresem przesłanki do wydania tej decyzji oznacza, że nie ma znaczenia jaka była przyczyna, czy też przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania. Istotne jest bowiem stwierdzenie tej bezprzedmiotowości w odniesieniu do konkretnego postępowania. Dla zastosowania obligatoryjnego wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego konieczne staje się bowiem wskazanie przyczyny bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

W doktrynie, pojęcie bezprzedmiotowości postępowania "(...) należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie (...)" - J. Borkowski/ aktualizacja B. Adamiak. (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R,. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016 r., s. 1058.

W innym wyroku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1817/15 NSA wskazuje, że kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 Op jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych

i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania;

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać

w sprawie;

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz;

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich

o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 829-830).

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Op jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Cel bezprzedmiotowości postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 Op nie może być utożsamiany z rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, a powinien być konsekwencją postępowania toczącego się w prawidłowo i merytorycznie przeprowadzonym postępowaniu tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania treści art. 208 § 1 Op.

Organy obu instancji uznały, iż bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie wynika z tego, że w sytuacji gdy podatnik jest już zarejestrowany, nie jest możliwe zarejestrowanie z datą wcześniejszą niż data rejestracji na podstawie uprzedniego zgłoszenia. Powołały się przy tym na art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podnosząc, że zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może dokonać w każdym momencie prowadzonej działalności, jednak nie później niż przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z wydanych w niniejszej sprawie decyzji wynika zatem, iż organy podatkowe dokonały merytorycznej oceny prawidłowości zgłoszenia rejestracyjnego skarżącego

z dnia [...] lutego 2023 r., w którym podatnik jako datę przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazał dzień [...] marca 2023 r. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż organy podatkowe dostrzegły, iż istotą sporu jest rejestracja z datą wsteczną, a nie rejestracja w ogóle.

Z powyższego wynika zatem, że jest w sprawie przedmiot sporu, co zdaniem Sądu czyni niezasadnym zastosowanie w jej okolicznościach art. 208 § 1 Op. Czym innym jest bowiem bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym jest ewentualna bezzasadność żądania strony. W przypadku bezzasadności żądania strony winna bowiem zostać wydana decyzja, która tą bezzasadność wykaże zarówno w decyzji, jak

i jej uzasadnieniu. Bezzasadność żądania strony nie może być przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1757/09 – dostępny

w Internecie). W wyroku tym powołując się na zgodny pogląd piśmiennictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż "w przypadku odmowy przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego powinien uczynić to w formie decyzji mimo, że odmowa wydania potwierdzenia regulacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku VAT. Odmowa rejestracji nosi cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji administracyjnych i powinna nastąpić w tej właśnie formie (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2006, s. 747). Podobny pogląd wyrazili

J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda (J. Martini (red.), Z. Liptak,

P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 730) oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, teza 22 do art. 96 ustawy o podatku VAT). Takie rozwiązania jest korzystne dla podatnika bowiem zapewnia mu skuteczne prawo do odwołania się od decyzji oraz możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego".

Za zasadne należy zatem uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż bezzasadnie organy podatkowe uznały postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie za bezprzedmiotowe, wydając decyzje o jego umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Op.

Sprawa wymaga bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na brak takiego rozstrzygnięcia za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania i odnieść się merytorycznie co do wniesionego przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] lutego 2023 r.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2

i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się uiszczony przez skarżącego wpis sądowy (500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).