Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 720/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.7.2024.22.U11.ES w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 720/24

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 września 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia L. Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (dalej także: NUS) z 22 grudnia 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 22 grudnia 2023 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z 22 grudnia 2023 r. określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. NUS nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ I instancji powołał się na kłopoty z płynnością finansową Spółki. Wskazał, że posiada ona zaległości podatkowe w łącznej wysokości 276.420,31 zł należności głównej, z czego do kwoty 275.613,31 zł prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postępowanie egzekucyjne. W toku postępowań zabezpieczających dokonano jedynie zabezpieczenia ruchomości, które nie zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę zatem ich realna wartość nie jest znana. Ewentualne kwoty uzyskane ze sprzedaży zajętych ruchomości pozwolą jedynie na częściowe zaspokojenie wierzyciela.

Ponadto NUS zauważył, że wobec Spółki aktualnie prowadzone są przez tutejszy Organ postępowania podatkowe określające wysokość zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 roku, wrzesień 2013 roku oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Postanowieniem z 27 czerwca 2022 roku, sygnatura akt [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, zaś 27 marca 2023 roku. Spółka zawiesiła wykonywanie działalności.

Zdaniem NUS sam fakt, że Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej, nie skorygowała rozliczeń zgodnie z jej ustaleniami uprawdopodabnia, że nie zgodzi się również z rozstrzygnięciem decyzji z 22 grudnia 2023 roku i skorzysta z prawa do wniesienia odwołania. Oznacza to w praktyce, że znacznemu przesunięciu w czasie ulegnie moment, w którym ww. decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku w łącznej kwocie 796.877,00 zł stanie się ostateczna. Biorąc pod uwagę fakt, iż zabezpieczenie zobowiązania określonego w decyzji 22 grudnia 2023 roku stanowią samochody, których wartość wraz z upływem czasu maleje, jak również nie można wykluczyć innych zdarzeń mogących mieć miejsce w związku z bieżącym użytkowaniem tych pojazdów i prowadzących do obniżenia ich wartości, istnieje realne prawdopodobieństwo, że decyzja z 22 grudnia 2023 roku nie zostanie wykonana.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka w 2022 roku wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz fakt, że od 27 marca 2023 roku Spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Te okoliczności także poddają w wątpliwość możliwość dobrowolnego wykonania decyzji przez Spółkę i uzasadniają nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na ww. postanowienia Strona złożyła zażalenie w ustawowym terminie.

Strona postanowieniu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez nadanie nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że NUS nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. W jej ocenie postępowanie w tej sprawie było prowadzone przez ponad 4 lata, a w tym czasie organ I instancji nie poczynił żadnych nowych ustaleń, a mimo to doszedł do wniosku, że zasadne jest wydanie decyzji i od razu nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Wskazanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 22 grudnia 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres l-XII.2012 r. uległ zawieszeniu na okres od 7 grudnia 2017 r. (data doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego) do 15 grudnia 2023 r. (umorzenie postępowania karnoskarbowego).

Zdaniem organu II instancji NUS w toku prowadzonego postępowania poczynił wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, stwierdzając występowanie okoliczności określonych w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p., które zostały wykazane w postanowieniu z 22 grudnia 2023 r. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, całokształt tego materiału został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są oparte na przepisach prawa. Organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane, podejmując jednocześnie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z dnia 16 września 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która określa przedawnione zobowiązanie wskutek błędnego uznania, że umorzone postępowanie karnoskarbowe może wywołać swój skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy z momentem umorzenia postępowania, wywołane przez niego skutki winno traktować się jako niebyłe. Skarżąca wiąże powyższe z naruszeniem art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wskazuje, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, za czym przemawia "brak jakiejkolwiek czynności, dynamiki, wieloletnie zawieszenie postępowania".

2. Naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez nadanie nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane.

3. Naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez błędne naliczenie przez organ I instancji odsetek za cały okres, podczas gdy w związku z okresami przewlekłości i bezczynności, na które nie miała wpływu skarżąca – nie sposób uznać by odsetki mogły ją obciążyć.

Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie zgadza się z przyjętym przez organ I instancji okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r., co oznacza, że 5 letni okres przedawnienia upłynął - w odniesieniu do zobowiązania za okres 1-11/2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania za okres 12/2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Ponadto Skarżąca uzasadniając zachodzącą według niej instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wskazała, że sam Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że wszczął postępowanie wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych dowodami okoliczności, po czym zawiesił postępowanie oczekując, czy czas przyniesie jakieś dowody, które pozwoliłyby na postawienie zarzutów Prezesowi Zarządu. W postępowaniu tym brak było jakiejkolwiek dynamiki, podczas gdy postępowania karne cechują się za założenia dużą dynamiką, rozwojowością.

Skarżąca uznała, że istnieje związek postępowania podatkowego dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2012 r., którego dotyczy niniejsza skarga, z postępowaniem podatkowym dotyczącym zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., umorzonym decyzją DIAS z 3 czerwca 2024 r. - z uwagi na przedawnienie. Wywiodła, że obydwa postępowania łączyły podobne okoliczności i dlatego postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za 2012 r. również powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w kwestionowanym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 796.877,00 zł.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że rację ma DIAS wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:

- za miesiące styczeń-listopad 2012 r. upływał w 2012 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2012 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r.

- za miesiąc grudzień 2012 r. upływał w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2013 r. I upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r.

Terminy te co prawda mogą ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2 - § 8 O.p., ale musi to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Sąd podkreśla, że NUS - jako organ podatkowy I instancji - do tej problematyki w ogóle się odniósł i nie próbował nawet wskazywać podstawy prawnej oraz uzasadniać dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2012 r., a więc wydanej odpowiednio 6 lat po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2012 r. oraz 5 lat po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.

Ma to kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy, gdyż następstwem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art.59 § 1 pkt.9 O.p), a postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego winno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które uległo wygaśnięciu na skutek upływu terminu przedawnienia w ogóle jest pozbawiona cech wykonalności, nie nakłada na stronę postępowania podatkowego żadnego obowiązku, w szczególności podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2024 r, I SA/Po 221/24 oraz prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 4 stycznia 2024 r., I SA/Łd 855/23).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1195/20 stwierdził, że: "Jedną z podstaw kasacyjnych wniesionej skargi był właśnie zarzut nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, do której wydania doszło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do przedawnienia zobowiązania doszło, ponieważ bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na instrumentalnie wszczęte postępowanie karno-skarbowe – na takie działania zaś nie ma zgody Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Obowiązek taki dostrzega również sam DIAS, który w zaskarżonym postanowieniu bardzo obszernie (na ośmiu z dwudziestu stron zaskarżonego rozstrzygnięcia) uzasadnia dopuszczalność wydania w rozpoznawanej sprawie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. DIAS na stronie 5 zaskarżonego postanowienia co prawda przyznał, że organ podatkowy I w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie odniósł się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązań. Jednakże organ zażaleniowy doszedł do nieprawidłowego wniosku, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na podjęte przez NUS rozstrzygnięcie i był on uprawniony do uzupełnienia brakującej argumentacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w tym zakresie.

Sąd stwierdza, że stanowi to ewidentne naruszenie art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Z cytowanej regulacji prawnej, w sposób oczywisty wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

Powyższy przepis koresponduje z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe.

Również art. 2 ust. 3 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz.U. z 1977 r. Nr 38 poz. 167) gwarantuje każdej osobie, której prawa lub wolności uznane w tym Pakcie zostały naruszone, prawo do skutecznego środka ochrony prawnej.

Prawo zaskarżania decyzji wydanych w I instancji ma swoje oparcie również w art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stanowi również gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej (w sprawie pojęcia sprawiedliwości proceduralnej zob. M. Borucka-Arctowa, Zaufanie do prawa jako wartość społeczna i rola sprawiedliwości proceduralnej [w:] Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 19 i n.; Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 41 i n.; tenże, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym (Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki), PiP 1994, nr 10, s. 61 i n.; tenże, Ogólne zasady..., s. 147 i n.; E. Łętowska, J. Łętowski, O państwie prawa..., s. 73 i n.).

Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ w rozpatrywanej sprawie powinien zastosować art. 233 § 2 O.p. i wydać postanowienie kasatoryjne, tj. uchylić w całości postanowienie NUS przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z regulacji zawartej w art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 704/22 oraz z dnia 11 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 666/22). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał kluczowych ustaleń stanu faktycznego. Zebrany przez ten organ materiał dowodowy był niekompletny i następnie w podstawowy zakresie został zebrany przez organ odwoławczy a następnie przez niego oceniony, co dało wyraz w treści zaskarżonego postanowienia.

Sąd podkreśla, że kluczowe w sprawie dokumenty, tj. postanowienie NUS z dnia z 7 grudnia 2017 r. o wszczęciu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiadomienie NUS z 8 grudnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. o przekazaniu sprawy zgodnie z właściwością do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 6 maja 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia, postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 19 lipca a 2023 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 19 listopada 2023 r. o umorzeniu dochodzenie wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego ze względu na brak możliwości przypisania A. M. - Prezesowi Zarządu Spółki, w sposób jednoznaczny winy umyślnej, będącej niezbędnym elementem konstrukcji czynu karalnego określonego w art. 56 kks, zostały zgromadzone i ocenione po wniesieniu przez Stronę za zażalenia na postanowienie NUS o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Do podobnych wniosków można dojść analizując orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 503/22 wskazał, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/22 stwierdził, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 254/22 wskazano, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. o sygn. akt III FSK 79/22 zauważył, że ustawodawca co prawda posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję (postanowienie) ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd jednocześnie zauważa, że uchylenie postanowienia I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tak powinien zachować się organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Utrzymanie zaś w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź z 22 grudnia 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej, określającej skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz naruszenie treści art. 187 § 1 O.p., który to przepis nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego (w obu instancjach postępowania podatkowego).

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zagadnień dotyczących istoty sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).

mko