Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1002/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. B.-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4120.7.2022/UP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2.2. Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z tą Spółką oraz z drugim członkiem zarządu tej Spółki, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 534.117,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji, tj. 25 listopada 2021 r. w kwocie 195.736,00 zł.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor IAS w dniu 29 czerwca 2022 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 18 sierpnia 2021 r., po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika US z dnia 17 grudnia 2019 r. określającej Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., co miało miejsce w dniu 30 grudnia 2019 r.

Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca została powołana w skład pierwszego zarządu Spółki, razem z P. N., w dniu 19 stycznia 2012 r., po czym uchwałą z dnia 1 lipca 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki została odwołana z funkcji członka zarządu. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca pełniła (razem z P. N.) funkcję członka zarządu Spółki. Organ wskazał również, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, organ uznał, że zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Pierwsze nieuregulowane w terminie płatności zaliczki z ww. tytułu dotyczą miesięcy styczeń 2015 r. (termin płatności 20.02.2015 r.) i luty 2015 r. (termin płatności 20.03.2015 r.). Powołując obowiązujące w ww. okresie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. począwszy od 21 marca 2015 r., tj. z dniem, gdy nie uregulowała w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. Zatem zarząd Spółki winien w terminie 14 dni od ww. daty podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym terminie nie został jednak zgłoszony. Jednocześnie organ zauważył, że złożony dnia 10 listopada 2021 r. w Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zarządzeniem Sądu z dnia 6 kwietnia 2022 r. zwrócony z uwagi na nieuiszczenie opłaty od wniosku oraz zaliczki na wydatki w toku postępowania upadłościowego.

Organ stwierdził również, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Ponadto, w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor IAS zaznaczył przy tym, że ciężar wykazania ww. przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w ocenie organu nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS uznał je za niezasadne. W szczególności wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 890/20, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia Spółce m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 690/21, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Ponadto zauważył, że osoba trzecia nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Dalej organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest zatem istotne, że decyzja określająca Spółce przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. została wydana w dniu 17 grudnia 2019 r., bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych objęte zaskarżoną decyzją powstało z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez Spółkę ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym ustalenie kondycji finansowej Spółki na okoliczność ustalenia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie, w jego ocenie ustalenie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i również nie wymaga powoływania biegłego.

Ponadto organ wskazał, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w Spółce. Osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w spółce nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności. Okoliczność biernego sprawowania funkcji członka zarządu nie stanowi przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy Spółce przysługują wierzytelności od A. organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny, w odpowiedzi na wniosek skierowany do administracji szwedzkiej o dochodzenie należności od kontrahenta Spółki, otrzymał od administracji szwedzkiej informację, iż dnia 3 maja 2021 r. roszczenie Spółki zostało zakwestionowane przez ww. podmiot jako bezpodstawne.

Końcowo organ stwierdził, że Naczelnik US rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy sprawy i wyjaśnił wszystkie okoliczności. Dodatkowo zauważył, że zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. nie uległa przedawnieniu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki mimo że zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jej odpowiedzialność za te zaległości podatkowe;

2) z ostrożności: naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że Skarżąca nie ponosi winy bowiem nie przewidywała i nie mogła przewidzieć, iż sytuacją finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością

3) pominięcie prawnie uzasadnionych celów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mającego na celu ochronę członków zarządu w sytuacji, gdy faktycznie zachodzą przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności, a tym samym naruszenia podstawowych konstytucyjnych praw Skarżącej;

4) z ostrożności: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w 2015 roku, mimo że w 2015 r. Spółka nie miała przeterminowanych zobowiązań, zatem nie istniały przesłanki do złożenia ww. wniosku;

5) naruszenie art. 116 § 2 w zw. z art. 188 oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, mających na celu wykazanie, że Skarżąca nie miała realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki, nie zajmowała się finansami spółki ani kwestiami finansowymi i księgowymi, a zatem należałoby mówić, że Skarżąca nie sprawowała faktycznej funkcji wiceprezesa zarządu, ewentualnie o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji naruszenia przepisów organ przypisał odwołującej subsydiarną i solidarną odpowiedzialność oraz winę w niezgłoszeniu takich wniosków;

6) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku, podczas gdy organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres 2015 roku decyzją z dnia 2019 roku;

7) naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności, które miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości P. Sp. z o.o. w zakresie:

a) kwestii związanej z upadłością P., a w szczególności dokonania nieprawidłowej oceny w zakresie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

b) oddalenia dowodu z opinii biegłego/ rzeczoznawcy w celu ustalenia czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości P. w terminie wskazanym przez organ;

I z daleko idącej ostrożności, gdyby uznać, że takie przesłanki istniały, organ nie odniósł się do kwestii braku winy Skarżącej;

8) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych P. Sp. z o.o. z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej, lata 2012-2017 oraz błędną ich analizę i niewłaściwe ustalenie momentu, od którego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości,

A tym samym błędne ustalenie, że Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 2015 roku pomimo braku w tej dacie przesłanek do jego złożenia.

9) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów to jest opinii biegłego odnośnie tego czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości w terminie wskazanym przez organ;

10) nieprawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt. 1) ust. a) i b) i § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzenie wykładni naruszającej art. 2 Konstytucji RP;

11) niezastosowanie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP regulującą zasadą ustrojową bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji;

12) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez niewłaściwe ustalenie, iż z dniem upływu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego Spółka stała się niewypłacalna, mimo iż nie miała innych udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie utrzymanej w mocy ww. orzeczeniem decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Jednocześnie Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organów kosztów postępowania.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, prowadzącego w szczególności do ustalenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz jej zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W niniejszej sprawie sporne pozostają kwestie stwierdzenia czy Skarżąca, pełniła funkcję członka zarządu Spółki jak również niewypłacalności Spółki oraz wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p..

5.4. Odnosząc się do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie od dnia 19 stycznia 2012 r. do dnia 1 lipca 2017 r. wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, tj. z treści umowy Spółki z dnia 19 stycznia 2012 r., uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 lipca 2017 r. oraz z odpisu pełnego z KRS Spółki.

Skarżąca podnosi jednak, że nie sprawowała tej funkcji faktycznie, w związku z czym nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd stwierdza, że stanowisko i argumentacja Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1567/21; CBOSA). Członek zarządu jest zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Należy ponadto wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 O.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają w sprawie znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1837/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/21; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21; CBOSA).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Podkreślenia wymaga, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w tej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. "Pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W tym zakresie art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 86/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21; CBOSA).

Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w okresie od dnia 19 stycznia 2012 r. do dnia 1 lipca 2017 r. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zbędnym było przeprowadzanie przez organy dowodów, które miałyby na celu ustalenie realnego wpływu Skarżącej na prowadzenie spraw Spółki czy tej jej zakresu obowiązków. Pozostają one bowiem bez znaczenia dla wyniku sprawy, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Należy w następnej kolejności zauważyć, że zaległości podatkowe Spółki, objęte postępowaniem, to zaległe należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych określony jest w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. podatnicy (z pewnymi wyjątkami) obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, w terminie (co do zasady) do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W niniejszej sprawie pierwsza nieuregulowana w terminie płatność zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. dotyczy miesiąca stycznia 2015 r. (termin płatności 20 lutego 2015 r.), a ostatnia – miesiąca grudnia 2015 r. (termin płatności 20 stycznia 2016 r.). Natomiast termin zapłaty ww. podatku określony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. upływał w dniu 31 marca 2016 r.

Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w postaci pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową.

Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczająco szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszej sprawy.

Jednocześnie, mając na uwadze argumentację przedstawianą przez Skarżącą w toku postępowania, Sąd zauważa, że organ pozyskał również dodatkowe informacje w sprawie postępowania egzekucyjnego, w zakresie realizacji zajęcia wierzytelności mających przysługiwać Spółce od kontrahenta A. z siedzibą w Szwecji. Z informacji uzyskanych od administracji szwedzkiej wynika, że roszczenie powoływane przez Skarżącą zostało przez ww. kontrahenta Spółki zakwestionowane jako bezpodstawne. Ww. podmiot zaprzeczył twierdzeniu, że Spółka ma wobec niego jakiekolwiek roszczenia.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

W tym stanie rzeczy nie można również uznać, by wskazanie przez Skarżącą powyższej wierzytelności, mającej przysługiwać Spółce, stanowiło wypełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej na mocy art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Należy przy tym zauważyć, że mienie, o którym mowa w art. 116 O.p., musi być realne, niesporne i ściągalne bez użycia nadmiernych i nieadekwatnych środków (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2009/19; z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 900/20; wyrok WSA w Gdańsku 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 800/21; CBOSA). Powoływana przez Skarżącą wierzytelność nie wypełnia powyższych warunków.

5.5. Skarżąca nie wykazała także wystąpienia pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jej winy.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie zatem do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako "u.p.u.n.") - w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 marca 2015 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; CBOSA). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany (w stanie prawnym obowiązującym w ww. okresie), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony dopiero w dniu 10 listopada 2021 r., przy czym wniosek ten został zwrócony z uwagi na nieuiszczenie opłaty od wniosku oraz zaliczki na wydatki w toku postępowania upadłościowego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. oraz załączone do niego zarządzenie z dnia 6 kwietnia 2022 r.

Stwierdzić jednocześnie należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

5.6. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. Ww. zaległości zostały określone Spółce w decyzji Naczelnika US z dnia 17 grudnia 2019 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2020 r. niemniej jednak należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa.

Powstanie zobowiązania z mocy samego prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, co wiąże się z koniecznością samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jak stanowi ust. 1a ww. przepisu, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 – zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, natomiast niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 277/22; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 638/22; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 975/22; CBOSA).

Co istotne, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 956/21; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 277/22; CBOSA). Wystarczające byłoby bowiem w takiej sytuacji wykazanie przez członka zarządu spółki kapitałowej, że kondycja tej spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania jego kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – odnoszącym się do wcześniejszego stanu prawnego, jednakże zachowującym aktualność w omawianym zakresie – wskazuje się wprost, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, w tym zaległości podatkowe powstałe na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1097/21; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1033/21; CBOSA).

Mając powyższe rozważania na uwadze należy stwierdzić, że to, iż w niniejszej sprawie Naczelnik US wydał decyzję określającą Spółce m.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. dopiero w dniu 17 grudnia 2019 r., nie zmienia faktu, że ww. zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i podatnik był zobowiązany do jego prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie, o którym mowa w przepisach ustawowych, natomiast niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości nie ma wpływu na datę powstania zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zostało potwierdzone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 890/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 690/21 ( CBOSA ).

Spółka nie regulowała w terminie płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015., co potwierdza treść decyzji Naczelnika US z dnia 17 grudnia 2019 r. Pierwsze nieuregulowane w terminie płatności zaliczki z ww. tytułu dotyczą miesięcy styczeń 2015 r. (termin płatności 20 lutego 2015 r.) i luty 2015 r. (termin płatności 20 marca 2015 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od dnia 21 marca 2015 r., tj. z dniem, gdy Spółka nie uregulowała w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. Tym samym przyjęły prawidłową datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, w związku ze ziszczeniem się przesłanki ustanowionej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Słusznie organy stwierdziły również, że zarząd Spółki winien w terminie 14 dni od ww. daty, tj. do dnia 4 kwietnia 2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki – zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak w powyższym terminie złożony.

5.7. Jednocześnie Sąd wskazuje, że organ nie twierdził, że Spółka stała się niewypłacalna w związku z przekroczeniem wartości jej majątku przez jej zobowiązania. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyraźnie wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014-2017 wynika, że jej zobowiązania nie przekraczały wartości majątku Spółki. Podstawą stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki przez organy nie był art. 11 ust. 2 u.p.u.n., ale art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nieistotne pozostaje także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje – niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 112/23; CBOSA).

Nie było w związku z powyższym potrzeby szczegółowego badania sytuacji finansowej Spółki w omawianym okresie i przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów, jak wnioskowany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19; CBOSA).

Zatem podnoszone w powyższym zakresie zarzuty i twierdzenia Skarżącej należało uznać za nieuzasadnione.

5.8. W ocenie tutejszego Sądu organ zasadnie uznał także, że Skarżąca nie wykazała, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w powyższym terminie miało nastąpić bez jej winy, co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w dniu 21 marca 2015 r. oraz że istotne znaczenie w sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, ma data powstania zaległości podatkowej Spółki, a nie data jej ujawnienia. Już wskazywano powyżej, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem decyzji w obrocie prawnym lub deklaracji podatkowej. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Inna wykładnia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Skarżąca nie może przy tym bronić się przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki tym, że faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu, tj. w szczególności nie miała realnego wpływu na prowadzenie spraw Spółki i nie zajmowała się jej finansami. Jak już wyjaśniono powyższej, do nałożenia na członka zarządu Spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe wystarczający jest sam fakt bycia członkiem zarządu, pełnienia tej funkcji formalnie. Jednocześnie, jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarcza subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16; CBOSA). Członek zarządu powinien orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1854/21; CBOSA).

5.9. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżąca nie wykazała, by złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 pkt 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 10 i art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, jak również zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych.

5.10. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i zapewniono jej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) ani art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Brak było również podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz jej sytuacji finansowej, o czym była już mowa powyżej, nie doszło zatem też do naruszenia art. 197 O.p.

5.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.