Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2200/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 § 4, art. 33 § 2, art. 106 § 3, art. 145 § 1, art. 151, art. 153, art. 170, art. 171, art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 356/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2019 r. nr 2401-IOA1.605.8.2018.ad w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 356/19 oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2019 r., nr 2401-IOA1.605.8.2018.ad w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 153, 171 i 190 p.p.s.a oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie oświadczeń z tabeli 5 opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p.).

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Pismem z [...] kwietnia 2023 r. Fundacja [...] (dalej: Fundacja) złożyła wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ww. wniosek Fundacji na rozprawie. Złożenie wniosku w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. nie wstrzymuje toku czynności sądowych, a z art. 90 § 2 p.p.s.a. wynika, że Sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając wniosek Fundacja wskazała, że sprawa ma istotne znaczenie nie tylko dla strony postępowania, gdyż dotyczy sposobu dokonywania wykładni prawa i oceny działań organów podatkowych, co rzutuje na bezpieczeństwo obrotu prawnego. Jej zdaniem sposób rozpoznania spraw ma istotne znaczenie dla realizacji celów Fundacji. Jako dodatkowy argument podano okoliczność dopuszczenia Fundacji do spraw strony toczących się przez sądem I instancji dotyczących analogicznych zarzutów naruszenia prawa podatkowego. Do wniosku dołączono Statut Fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem do protokołu rozprawy odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie Fundację [...] w charakterze uczestnika postępowania.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność ścisłej interpretacji art. 33 § 2 i art. 25 § 4 p.p.s.a. Postępowanie sądowoadministracyjne nakierowane przede wszystkim na ochronę indywidualnego interesu stron żądających od sądu administracyjnego ochrony swojego interesu prawnego, musi zmierzać do zapewnienia takim jednostkom prawa do sprawiedliwej procedury, w której reprezentacja jednej ze stron postępowania nie otrzymuje większej ochrony prawnej niż strona przeciwna. To przemawia przeciwko rozszerzającej wykładni omawianego przepisu i szerokiego dopuszczenia do udziału w postępowaniu sądowym innych podmiotów. Wymóg art. 33 § 2 p.p.s.a. dotyczący "statutowej działalności" organizacji społecznej, konieczny dla ustalenia, iż działalność ta dotyczy interesów prawnych innych osób, winien się mieścić w zakresie celów statutowych i powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że działalności takiej nie można domniemywać z ogólnych zapisów określających cel stowarzyszenia (v. post. NSA: z dnia 17 października 2012 r.,II OZ 864/12; z 9 stycznia 2019 r., I GSK 101/16, dostępne na: www.orzeczenia.gov.pl, powoływane dalej tamże). Na gruncie art. 33 § 2 p.p.s.a. nie wystarczy samo proste zestawienie zakresu działalności statutowej organizacji społecznej z przedmiotem sprawy administracyjnej. Organizacja nie ma bowiem zapewnionego z mocy prawa udziału w postępowaniu przed sądem dotyczącym innej osoby, ale może brać udział w postępowaniu, oczywiście w zakresie swojej działalności statutowej, w przypadkach określonych w ustawie (art. 9 p.p.s.a.). Art. 198 Konstytucji przesądza, że jest to kontrola oparta na obiektywnym kryterium zgodności z przepisami prawa. Organizacja społeczna może zatem zostać dopuszczona do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli jej udział ma na celu ochronę obiektywnego porządku prawnego (por. post. NSA; z 3 lipca 2014 r., II OZ 662/14; postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 września 2009 r., II GZ 55/09).

Z dołączonego Statutu Fundacji wynika, że celem fundacji jest wspieranie działań na rzecz ochrony praw podatnika, rozwijanie w tym obszarze współpracy miedzy interesariuszami: organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami przedsiębiorców, ośrodkami naukowymi i Biurem rzecznika Praw Obywatelskich. Cel ten realizowany jest m.in. poprzez występowanie w sprawach podatników w charakterze uczestnika postępowania na podstawie przepisów p.p.s.a. (§ 6 pkt 9). Tak określony zakres działalności statutowej nie uwzględnia jednak charakteru rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż w żadnym razie nie obejmuje problematyki będącej przedmiotem tej konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. W Statucie Fundacji nigdzie jako cel działania, czy zakres działalności nie zostały wskazane kwestie związane z problematyką podatkową objętą przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej. W złożonym wniosku nie wykazano merytorycznego powiązania przedmiotu postępowania podatkowego z celami i zakresem jego działalności (por. post. NSA z 29 sierpnia 2013 r., II OZ 679/13).

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a – oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia NSA tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto, jak sformułował to autor skargi kasacyjnej, na "naruszeniu prawa procesowego".

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów.

Dwa pierwsze zarzuty wskazanych w petitum skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania odnoszą się do postępowania dowodowego, których istota sprowadza się do wykazania, że w sprawie Sąd I instancji zaaprobował/przyjął za prawidłowe postępowanie organu podatkowego, w ramach którego doszło do ograniczenia postępowania dowodowego (w tym polegało to na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego), co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi. W ramach pierwszego z zarzutów wskazano, że ograniczenie postępowania nastąpiło pomimo tego, że "prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego (...)". W kontekście wcześniejszych uwag w przedmiocie wymogów stawianych skardze kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie tych zarzutów nie w pełni koresponduje z ich wyartykułowaniem w petitum skargi kasacyjnej, w tym pominięto wykazanie na czym polegało naruszenie części wskazywanych jako naruszone przepisy. Stąd też NSA, będąc związany dyspozycją 183 § 1 p.p.s.a., dokonał rozpoznania zarzutów w zakresie w jakim było to w sprawie możliwe.

Zarzuty te są nieusprawiedliwione.

Przed przedstawieniem oceny zarzutów za konieczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazanie, że w sprawie mamy do czynienia z kontrolą postępowania organów podatkowych, które to było postępowaniem prowadzonym po jego wznowieniu. Mając jednocześnie na uwadze zarzuty wyartykułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie pojawia się podstawowa kwestia natury procesowej, mianowicie: czy i w jaki sposób podstawa/przesłanka wznowienia postępowania (w sprawie: podstawa określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) determinuje zakres (limituje granice) postępowania prowadzonego w wyniku wznowienia?

Rozstrzygając powyżej wyartykułowane zagadnienie podzielić należy prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, iż rozpoznanie sprawy w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania winno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia (v. wyrok NSA z 18 sierpnia 2011r., II OSK 487/11). Postępowanie takie ma na celu eliminację (naprawienie) konkretnych wad, którymi obarczone było postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a nie ponowne rozpoznanie sprawy (por. np. wyroki NSA: z 30 października 2020 r., I FSK 111/18; z 15 czerwca 2022 r., I FSK 491/22). Zatem pierwszoplanowe znaczenie dla wyznaczenia granic danego postępowania prowadzonego po jego wznowieniu ma podstawa tegoż wznowienia. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że art. 240 § 1 o.p. ustala katalog różnych przesłanek będących podstawami wznowienia, z których część dotyczy postępowania dowodowego. Do takiej kategorii nie należy podstawa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W takim bowiem przypadku granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania muszą być ustalane z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc powyższe ustalenia wstępne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazania wymaga, że podstawą wznowienia postępowania był wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. o sygn. SK 7/15. Jest to orzeczenie o tzw. interpretacyjnym charakterze, w którym stwierdzono m.in., że (v. jego pkt 2 oraz pkt 4 sentencji i pkt. 6.6.3. uzasadnienia):

- art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

- § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu TK podzielając wypracowane stanowisko NSA dotyczące "nieistotnych wad" oświadczeń nabywców, zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd.

Determinantą zakresu prowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie była okoliczność, że TK w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. (SK 7/15) zajął stanowisko w przedmiocie interpretacji zagadnienia wad oświadczenia nabywcy oleju napędowego dotyczących identyfikacji nabywcy, które to oświadczenia były podstawą zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki opodatkowania (v. analizy zawarte w pkt: 4.2.2., 4.3., 6.5.1. uzasadnienia przedmiotowego wyroku). I jakkolwiek Trybunał wskazał na obowiązki organu podatkowego w celu ustalenia nabywcy oleju, to jednocześnie w żadnym razie nie przesądzał w kwestii dowodzenia w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju napędowego, która stanowi treść (materialną) złożonego oświadczenia. To – w kontekście ustalania granic zakreślonych podstawą wznowienia, o których była mowa wcześniej – oznacza, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie po wznowieniu postępowania na podstawie wydania przez TK wyroku o sygn. SK 7/15, organy nie prowadzą postępowania w zakresie w jakim ustalono stan faktyczny w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju przez wiadomego (zidentyfikowanego) nabywcę. Weryfikacji podlega bowiem kwalifikacja oświadczenia w zakresie cech (informacji, danych) identyfikujących nabywcę.

Już na podstawie powyższych ustaleń zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego po wznowieniu postępowania w zakresie ustalenia faktycznej ilości nabytej ilości oleju opałowego są nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego, istotne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwionych miała okoliczność, że w sprawie istnieją prawomocne wyroki, w których Sąd odnosił się także do ustaleń faktycznych. I tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 października 2016 r. o sygn. I GSK 1136/14 (zapadłym jeszcze przed wydaniem przez TK wyroku w związku z którym nastąpiło wznowienie postępowania w sprawie) wskazano m.in., że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te dane oświadczeń, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tam samym transakcje z nimi związane zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. Uznano także, że nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 o.p. dotyczące zbierania i oceny materiału dowodowego.

Z kolei w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA z 25 kwietnia 2018 r. o sygn. III SA/Gl 57/18, w którym rozstrzygnięto (uwzględniono) skargę strony na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uchylając tę decyzję, Sąd I instancji wskazał kolejno m.in., że:

- Nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. (...) w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie;

- w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6., gdzie wyszczególniono zakwestionowane oświadczenia osób, które nie figurują w Wojewódzkiej Bazie Meldunkowej;

- TK zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach;

- odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. (SK 7/15). W tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

W końcowej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Przytoczenie powyższych tez z uzasadnień prawomocnych w sprawie wyroków było konieczne dla dokonania oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Jej autor dowolnie zestawiając dwa fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. oraz zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r. wywodzi, że Sąd wskazał, że "celem ponownie prowadzonego podatkowego powinna być pełna realizacja orzeczenia TK (SK 7/15)", a prawomocność zapadłych orzeczeń oraz wytyczne co do prowadzenia sprawy "nie mogły stanowić przeszkody do prowadzenia postepowania podatkowego w celu ustalenia prawdy materialnej".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że po pierwsze - wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku o sygn. III SA/Gl 57/18 nie można odrywać od wcześniejszych twierdzeń WSA zawartych w tym orzeczeniu. Z ich zestawienia, uwzględniając kolejność oraz merytoryczne powiązanie, jasno wynika, że WSA przesądził, iż organ powinien dokonać weryfikacji oświadczeń zawartych w tabeli 5. decyzji, ponieważ dotyczą one takich sytuacji, których dotyczy wyrok TK. Zatem prawidłowe jest twierdzenie Sądu I instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku (powoływane przez skarżącego kasacyjnie) w odniesieniu do uprzednio prawomocnie wyznaczonego zakresu postępowania prowadzonego w wyniku wznowienia (zawarte na s. 30 uzasadnienia).

Mając zatem na względzie dyspozycje art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. uznać należało, że zaskarżony kasacyjnie wyrok nie narusza prawa, a zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. WSA w prawidłowy sposób uwzględnił prawomocne w sprawie wyroki i nie formułował przy tym własnych nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku. Przy uwzględnieniu uprzednio sformułowanych (w wyroku WSA z 25 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 57/18) wytycznych w sposób prawidłowy ocenił postępowanie organu.

W kontekście powyższych ustaleń niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z uwagi na ocenione już jako nieusprawiedliwione zarzuty z pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, na uwzględnienie już z przyczyn formalnych nie mógł także zasługiwać zarzut zawarty w pkt 3. Skoro bowiem uznano, że postępowanie w sprawie nie mogło dotyczyć weryfikacji okoliczności faktycznych (których ustalenie w toku zbierania i oceny materiału dowodowego nie uznano za nieprawidłowe w prawomocnym orzeczeniu NSA), to oczywiste jest, że niezasadne byłoby rozstrzyganie w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie datowanym na [...] kwietnia 2023 r., dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed NSA, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).