Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1156/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.53.2022.19/AB-T UNP: 2401-23-134027 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., stwierdzenie nadpłaty i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.53.2022.19/AB-T UNP: 2401-23-134027 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania B. F. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") − utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 14 czerwca 2022 r., znak: [...] - sprostowane postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., znak: [...] − w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W złożonym w Urzędzie Skarbowym w W.8 kwietnia 2019 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 Podatnik wykazał:

a) dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy osiągnięty w N sp. z o. o. z siedzibą w W. w kwocie 169.173,74 zł

b) dochód z innych źródeł w kwocie 3.895,02 zł.

W zeznaniu skorzystał z następujących odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 19.142,86 zł, zaś od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 11.676,61 zł, a także kwotę do zapłaty - 2.164 zł, która została uregulowana przez Podatnika. Ponadto w poz. 332 zeznania wykazano zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 112,79 zł. W poz. 334 wykazano podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. w wysokości 112,79 zł.

W dniu 5 sierpnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta wyżej opisanego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36. W korekcie zeznania wskazano dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy osiągnięty w N sp. z o. o. z siedzibą w W. w kwocie 169.173,74 zł. W zeznaniu Podatnik skorzystał z następujących odliczeń:

- od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne -19.142,86 zł,

- od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne -11.676,61 zł,

- ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. -15.672,80 zł.

Do korekty załączona została informacja o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2018 (PIT/ZG), w której wykazano w poz. 9 dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. z należności ze stosunku pracy w Australii w wysokości 65.254,64 zł (nie wykazano kwoty podatku zapłaconego za granicą w poz. 10). Ponadto w poz. 332 korekty zeznania wykazano zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f., uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 113,00 zł. W poz. 334 wykazano podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. w wysokości 89,00 zł, a w poz. 336 wykazano kwotę 24,00 zł stanowiącą różnicę między zryczałtowanym podatkiem a podatkiem zapłaconym za granicą. Podatnik wyjaśnił, że w 2018 roku zatrudniony był w N sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy o pracę. Część dochodów ze stosunku pracy uzyskał jednak z tytułu pracy wykonywanej w Australii. W tym kontekście Podatnik uprawniony był do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, czego nie uczynił w pierwotnym zeznaniu. Podatnik dodał, że w związku z powyższym w korekcie zeznania, w odróżnieniu od zeznania pierwotnego, została uwzględniona ulga abolicyjna.

Organ pierwszej instancji w decyzji z 22 czerwca 2020 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 1.210,50 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 15.684,50 zł (stanowiącej różnicę między kwotą wnioskowaną - 16.895,00 zł a stwierdzoną - 1.210,50 zł) oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.4.359,00 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty we wnioskowanej przez niego wysokości. Po rozpoznaniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 14 maja 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie było co najmniej przedwczesne, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sposobu opodatkowania wynagrodzenia związanego z oddelegowaniem Podatnika do pracy w Australii, a tym samym związanych z możliwością ewentualnego skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej.

Ponownie analizując sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że dochód (wynagrodzenie) wypłacone Podatnikowi w związku z oddelegowaniem do pracy w Australii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, bowiem wynagrodzenie to zostało wypłacone przez zatrudniającą Podatnika polską spółkę. Spółka ta była zarazem "ekonomicznym pracodawcą" Podatnika w rozumieniu umowy między Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W tym kontekście organ pierwszej instancji uznał, że rozliczając podatek niezasadnie Podatnik uwzględnił ulgę abolicyjną. Ponadto organ pierwszej instancji - mając na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f., przychód w tym przypadku powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji - uznał wyjaśnienia Podatnika w tej kwestii za zasadne. Podobnie, w zakresie wykazanego przez Podatnika zryczałtowanego podatku obliczonego od dywidend uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (stosownie do przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 9 i ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), organ pierwszej instancji przyjął, że obliczenia Podatnika w tym zakresie są prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ pierwszej instancji decyzją z 14 czerwca 2022 r. – sprostowaną postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. – stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 338,40 zł, odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 16.556,60 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 24.359 zł.

Podatnik, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w wysokości 11.917 zł, tj. kwocie nadpłaty wynikającej z "rekalkulacji" zobowiązania podatkowego za 2018 r. Podatnik sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

a) arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy wybrał jedynie dokumenty/fragmenty wyjaśnień Podatnika wpisujące się w z góry przyjętą tezę,

b) niezgodną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że część wynagrodzenia otrzymywana przez Podatnika w związku z oddelegowaniem do pracy w Australii była w istocie wynagrodzeniem z umowy o pracę wypłacanym przez N sp. z o.o. ze źródła polskiego, mimo że pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy, takie jak porozumienie o zmianie umowy o pracę (związane z oddelegowaniem do pracy na terytorium Australii) oraz dodatkowe wyjaśnienia opisujące specyfikę oddelegowania potwierdzają oddelegowanie do pracy na terytorium Australii na rzecz lokalnej spółki N w Australii,

c) uznanie, że tzw. "ekonomicznym pracodawcą" Podatnika podczas oddelegowania była Spółka w kraju macierzystym, mimo że pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy, takie jak wyjaśnienia Spółki dotyczące kształtowania się rozliczeń związanych z oddelegowaniem Podatnika, czy polityka oddelegowań krótkoterminowych wskazują, że "ekonomicznym pracodawcą" podczas oddelegowania była spółka N w Australii,

d) bezpodstawne uznanie, że nie przysługuje Podatnikowi prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., do części przychodów otrzymanych od Spółki, co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Podatnika, a także przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji na tezie nie tylko niezgodnej z prawdą, ale również nieznajdującej odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tj. uznaniu, że część wynagrodzenia przypadająca na oddelegowanie była jedynie skutkiem polskiej umowy o pracę ze Spółką i nie może być uznana za przychód zagraniczny, pomimo przedstawionych przez Podatnika i Spółkę wyjaśnień, a także przedłożonych dokumentów - które to naruszenia skutkowały uznaniem, że kwota nadpłaty podatku dochodowego za rok 2018 wynosi 297,90 zł (po sprostowaniu błędu 350,90 zł) w miejsce 16.895,00 zł.

Po rozpoznaniu opisanego wyżej odwołania DIAS decyzją z 27 czerwca

2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że ulga abolicyjna skierowana jest do osób rozliczających podatek dochodowy w Polsce, które jednocześnie uzyskały określony rodzajowo dochód (m. in. z pracy najemnej) w innym państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Proporcjonalne odliczenie to obok metody wyłączenia z progresją jedna z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania przy rozliczaniu dochodów z zagranicy. Zakłada ona, że zagraniczny dochód będzie opodatkowany w Polsce, natomiast od należnego podatku odliczony może zostać podatek zapłacony za granicą. W stosunku do metody wyłączenia z progresją, przy której zagraniczne dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, przedmiotowa metoda jest mniej korzystna dla podatników. Ulga abolicyjna poniekąd "wyrównuje" obie zasady (zrównuje podatek do wysokości podatku wyliczonego przy metodzie wyłączenia z progresją). Jej wysokość jest równa różnicy między podatkiem wyliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Co istotne, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r.. Nr 41, poz. 177). Z jej treści wynika, że w przypadkach, w których zgodnie z postanowieniami polsko- australijskiej umowy dany dochód może podlegać opodatkowaniu w dwóch państwach (obu krajach) - w Polsce podwójnego opodatkowania unika się przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). DIAS uznał, że ustalenie, czy Podatnikowi przysługiwała ulga abolicyjna zdeterminowane jest rozstrzygnięciem co do miejsca (sposobu) opodatkowania dochodów związanych z pracą wykonywaną przez Podatnika w

2018 r. w ramach oddelegowania w Australii. W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Australii. W sytuacji, gdy praca jest wykonywana na terytorium Australii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Australii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Australii). W 2018 roku Podatnik był zatrudniony w N sp. z o.o. z siedzibą w W.. Stosownie do umowy o pracę zawartej 16 grudnia 2014 r. we W. między Spółką a Podatnikiem, został on zatrudniony na czas nieokreślony, na stanowisku Specjalisty ds. Integracji Oprogramowania w pełnym wymiarze czasu pracy. Z kolei zgodnie z porozumieniem zmieniającym umowę o pracę z 25 lipca 2018 r. strony zgodnie postanowiły, że w okresie od 26 lipca 2018 r. do 14 września 2018 r. praca będzie przez Podatnika wykonywana w Australii w siedzibie Spółki. Z zawartego porozumienia wynika również, że w okresie świadczenia pracy w Australii wynagrodzenie będzie wypłacane Podatnikowi w polskiej walucie, zaś niezależnie od wynagrodzenia za pracę ustalonego w wiążącej strony umowie o pracę, będzie otrzymywał on dodatek do wynagrodzenia w wysokości równowartości 85 € (kwota netto) za każdy dzień pobytu w miejscu oddelegowania w miesiącu, pokrycie poniesionych kosztów zakwaterowania, pokrycie poniesionych kosztów transportu do Australii oraz powrotu do Polski po zakończeniu oddelegowania. Pozostałe warunki pracy pozostawały bez zmian, zaś po upływie okresu, w którym praca miała być wykonywana w Australii znów miały obowiązywać dotychczasowe warunki pracy i płacy. Równocześnie z pisma Spółki z 8 października 2021 r. wynika, że kwestie zasad oddelegowań krótkoterminowych osób zatrudniony w Spółce regulują: "SOP (Standardowa Procedura Operacyjna) dla Oddelegowań Krótkoterminowych" oraz "Standardowa procedura operacyjna Spółki N w zakresie wyrównania podatku", które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych. Pracodawca wyjaśnił przy tym, że koszty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę zostały przypisane do polskiego centrum kosztowego i ze względu na specyfikę rozliczenia wewnątrzgrupowego, nie było konieczności punktowego refakturowania tego wynagrodzenia. W ujęciu globalnym zarówno Podatnik, jak również zespół pracowników wykonujących swą pracę na co dzień w Australii, stanowią jeden zespół odpowiedzialny za projekt, a finalnie koszty tego zespołu są ustalane na poziomie globalnym łącznie. Z kolei odnosząc się do kwestii "poprawnego rozliczenia podatku pracownika", Spółka wyjaśniła, że "odnotowuje" fakt powstania obowiązku podatkowego w kraju oddelegowania − w przypadku Podatnika w Australii − na podstawie informacji otrzymanych po konsultacjach z doradcą podatkowym w Australii, wspierającym również Podatnika w zakresie przygotowania rozliczenia podatkowego w tym kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności DIAS stwierdził, że sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią, gdyż zachodzą jednocześnie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 lit. a), b), c) umowy, dające prawo opodatkowania wynagrodzenia tylko w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania podatnik (w Polsce). Pierwszy z warunków zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy stanowi, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie wymaga, aby osoba otrzymująca wynagrodzenie przebywała w państwie wykonywania pracy przez okres nieprzekraczający 183 dni w ciągu roku podatkowego. Okres oddelegowania Podatnika do pracy w Australii w 2018 r. obejmował okres od 26 lipca 2018 r. do 14 września 2018 r., tak więc nie przekraczał 183 dni.

Organ odwoławczy ustalając zaistnienie drugiego warunku określonego w umowie wskazał, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie jest możliwe, jeżeli pracownikowi wysłanemu (oddelegowanemu) do pracy w drugim państwie wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie wykonywania pracy. Trzeci warunek konieczny do spełnienia, aby wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie było opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie (określony w treści art. 15 ust. 2 lit. c) stanowi, że wynagrodzenie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym państwie za pracę w drugim państwie nie podlega potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim państwie. DIAS podkreślił przy tym, że do międzynarodowych oddelegowań wykorzystuje się koncepcję tzw. "ekonomicznego pracodawcy" (w odróżnieniu od tzw. "formalnego pracodawcy"). Zgodnie z tą koncepcją "pracodawcę" należy interpretować w sposób materialny, a nie formalny, tj. pracodawcą niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę. Pracodawcą jest zatem ten, kto faktycznie wypełnia funkcje pracodawcy i ponosi koszty wynagrodzenia. Dla ustalenia, czy istnieje stosunek zatrudnienia inny niż formalny, istotne jest ustalenie charakteru świadczonych przez pracownika usług (pracy) oraz porównanie charakteru usług (pracy) świadczonych przez osobę fizyczną z działalnością wykonywaną przez formalnego pracodawcę oraz przez przedsiębiorstwo na rzecz którego usługi są wykonywane. W tym kontekście ustalić należy, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Zasadniczo można zatem przyjąć, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą jest podmiot, który ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez pracownika pracy, który ponosi finalny koszt wynagrodzenia, kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowane do pracy osoby, udostępnia pracownikowi materiały i urządzenia konieczne do wykonywania pracy. DIAS oceniając wystąpienie ww. dwóch przesłanek podniósł, że przez cały okres pobytu Podatnika w Australii pozostawał on w stosunku pracy tylko z polskim pracodawcą, tj. N sp. z o.o. z siedzibą w W.. Nie istniał żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Spółką australijską a Podatnikiem. Jednocześnie Podatnik tylko w Polsce podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, a polski pracodawca wypłacał mu co miesiąc wynagrodzenie, od którego potrącał "polski" podatek dochodowy. Jednocześnie w odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy, co do zasady, obowiązywały go odpowiednie przepisy wewnętrzne polskiej Spółki. Ponadto polski pracodawca mógł w każdej chwili odwołać Podatnika z oddelegowania. W ocenie organu odwoławczego dowodzi to, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą Podatnika w 2018 r., cały czas był podmiot polski. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie oddelegowania Podatnika pracodawcą, w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, był podmiot australijski.

DIAS stwierdził ponadto, że w sprawie nie jest sporne, że miejsce zamieszkania Podatnika znajduje się w Polsce oraz, że formalnie został on zatrudniony przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, jak również to że w związku z globalną realizacją przez grupę N1 projektu dla klienta, celem udzielenia wsparcia, konieczne stało się oddelegowanie go do Australii. Podatnik przebywał w Australii w celu zrealizowania kwestii związanych z realizacją projektu przez globalną grupę N1 , w której funkcjonuje również polska spółka zatrudniająca Podatnika. Dlatego też zdaniem DIAS praca wykonywana przez Podatnika w tym okresie była integralną częścią działalności jaką prowadzi N sp. z o.o. w W. w ramach wielonarodowej grupy. Tym samym klauzula z ustępu 2 artykułu 15 ma zastosowanie do wynagrodzenia Podatnika osiągniętego za pracę wykonaną podczas oddelegowania w Australii, ponieważ zachodzą jednocześnie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 lit. a), b), c) umowy. W związku z powyższym w sprawie nie mogą mieć zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 tej ustawy ulga abolicyjna.

W skardze Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w łącznej kwocie 11.917 zł oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zarzucił jednocześnie naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 Umowy w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że prawo do opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu za pracę wykonywaną na terytorium Australii w ramach oddelegowania krótkoterminowego ma tylko państwo rezydencji podatnika, czyli Polska, podczas gdy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy wykonuje pracę na terytorium Australii, to osiągane przez niego wynagrodzenie może być opodatkowane na terytorium Australii (dodatkowo z pominięciem faktu potwierdzenia opodatkowania w Australii poprzez przedstawienie australijskiego rozliczenia podatkowego obejmującego okres wykonywania pracy w Australii w 2018 r.),

- art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, podczas gdy nie ma wątpliwości, iż w przypadku, gdy podatnik uzyskał przychody ze stosunku pracy poza granicami Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej,

- art. 191 w. zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, pomijającej:

a) dowody potwierdzające, że tzw. "ekonomicznym pracodawcą" Skarżącego podczas oddelegowania w Australii była spółka australijska, tj. informacje, z których wynika, że narzędzia które zostały przekazane Skarżącemu należały do Spółki australijskiej, nadzór nad wykonywanymi obowiązkami sprawowała Spółka australijska i w okresie oddelegowania Skarżący służbowo podlegał Spółce australijskiej;

b) porozumienie o zmianie umowy o pracę oraz dodatkowe wyjaśnienia opisujące specyfikę oddelegowania skierowane przez N sp. z o.o. potwierdzające, że Skarżący był oddelegowany do pracy na terytorium Australii na rzecz Spółki australijskiej, na rzecz której Skarżący wykonywał pracę w okresie oddelegowania;

c) okoliczność ponoszenia kosztów oddelegowania Skarżącego pośrednio przez Spółkę australijską (zgodnie z przekazaną przez Spółkę informacją o sposobie rozdziałów kosztów oddelegowań w ramach grupy N1);

d) okoliczność zapłaty podatku za pracę wykonywaną w Australii, co potwierdza fakt, że w istocie jurysdykcja australijska i tamtejsze organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 2 lit a, b i c Umowy, nie zastosowały przewidzianego przez te regulacje zwolnienia z opodatkowania w kraju świadczenia pracy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie reguły zaufania do działania organów podatkowych wynikające z prowadzenia postępowania podatkowego przez organy w sposób przewlekły, co w konsekwencji powodowało wielokrotne odraczanie terminu rozstrzygnięcia sprawy (w ramach postępowania odwoławczego DIAS wydawał czterokrotnie postanowienia na gruncie art. 140 O.p., przy czym w ramach postępowania odwoławczego, co również wynika ze zgromadzonych akt sprawy, nie zostały przez organ odwoławczy zebrane dodatkowe materiały i informacje),

- art. 120 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry założonej tezy co skutkowało ustalaniem stanu faktycznego i określeniu na jego postawie zobowiązania podatkowego w oparciu jedynie o wybrane przez organy aspekty, z pominięciem szeregu istotnych czynników popierających stanowisko Skarżącego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego wskazał na sprzeczne z przepisami ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2018 r. w ramach oddelegowania do pracy w Australii oraz uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W tym kontekście − powielając argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu − stwierdził, że organ odwoławczy, poprzestając na ustaleniach organu pierwszej instancji, powoływał się na tę samą wersję wydarzeń, którą forsował organ pierwszej instancji i doszedł do błędnego wniosku, że Skarżący nie miał prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, bowiem nie otrzymał przychodów ze źródeł zagranicznych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na dodatkowy zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania wyjaśnił, że mając na względzie specyfikę sprawy oraz liczne zarzuty sformułowane w odwołaniu, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób przewlekły. Postępowanie to cechuje wola wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz załatwienia jej z zachowaniem wymogów i procedur przewidzianych prawem. Stąd też organy podatkowe dały pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przed wyrażoną w art. 125 ww. ustawy zasadą szybkości postępowania. Co istotne, w sytuacji niezałatwienia sprawy w ustawowym, a następnie wyznaczonym terminie, organy podatkowe każdorazowo powiadomiły o tym stronę, co zresztą zaakcentował sam Skarżący w przedmiotowej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu dokonana na podstawie kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej P.p.s.a.), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia – w granicach złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r. − czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

- Skarżący pozostaje w stosunku pracy od 16 grudnia 2014 r. z firmą N Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- zgodnie z porozumieniem zmieniającym umowę o pracę z 25 lipca 2018 r. Skarżący w okresie od 26 lipca 2018 r. do 14 września 2018 r. wykonywał pracę w Australii w siedzibie Spółki N2 w S.. Z porozumienia wynika, że w okresie świadczenia pracy w Australii wynagrodzenie otrzymywał w polskiej walucie, zaś niezależnie od wynagrodzenia za pracę ustalonego w wiążącej strony umowie o pracę (wynagrodzenie zasadnicze) otrzymywał: dodatek do wynagrodzenia w wysokości równowartości 85 € (kwota netto) za każdy dzień pobytu w miejscu oddelegowania w miesiącu, a także pokrycie poniesionych kosztów zakwaterowania, pokrycie poniesionych kosztów transportu (bilety lotnicze - klasa ekonomiczna) do Australii oraz powrotu do Polski po zakończeniu oddelegowania, pokrycie poniesionych kosztów związanych z ewentualnym nadbagażem - do wysokości nadbagażu (max. 20 kg); pozostałe warunki umowy o pracy pozostawały bez zmian;

- w złożonym zeznaniu podatkowym za 2018 r. (PIT-36) Skarżący wykazał m.in. podatek zapłacony za granicą (art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.) - 112,79 zł, natomiast w złożonej korekcie (wraz z wnioskiem o nadpłatę) wykazał podatek zapłacony za granicą (art. 30a ust. 9 ustawy) - 89,00 zł, różnicę między zryczałtowanym podatkiem a podatkiem zapłaconym za granicą 24,00 zł oraz nadpłatę podatku - 14.731 zł informując, że w 2018 r. część dochodów ze stosunku pracy uzyskał z tytułu pracy wykonywanej w Australii, zatem przy rozliczaniu dochodów uprawniony był do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 4a ww. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 tej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Stosownie do art. 27g ust. 3 tej ustawy, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. W myśl art. 27g ust. 4 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Innymi słowy przepis art. 27 ust. 9 ustawy dotyczy uzyskiwanych przez podatników dochodów poza granicami kraju, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast art. 27 ust. 9a ustawy dotyczy podatników, którzy uzyskują wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Umożliwiają więc proporcjonalne odliczenie podatku zapłaconego poza granicami kraju od podatku obliczonego w kraju, w sposób zgodny z przepisami u.p.d.o.f.

Dochody Skarżącego wypłacone przez pracodawcę, co do zasady, podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., od tych dochodów nie zapłacił podatku poza granicami kraju. Natomiast organ na str. 17 zaskarżonej decyzji podał, że z wyjaśnień spółki (pracodawcy Skarżącego) wynika, iż odnotowano fakt powstania obowiązku podatkowego w kraju oddelegowania (tj. w Australii). Wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji także uwzględnił podatek zapłacony za granicą przez Skarżącego, co zostało ujęte w rozliczeniu na str. 29-31 decyzji, zgodnie z kwotami podanymi przez Skarżącego w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r.

W rozpoznawanej sprawie nie jest jednak kwestią kluczową fakt zapłaty podatku za granicą przez Skarżącego. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przewiduje wyłącznie możliwość odliczenia od krajowego podatku należnego, podatku zapłaconego poza granicami kraju. Regulacje te nie wprowadzają natomiast zwolnienia od podatku dochodów osiąganych poza granicami kraju. Nadto z art. 27g ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że ma on zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Wykładnia językowa przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że nie wprowadzają one odrębnego zwolnienia od podatku. Przewidują tylko możliwość zmniejszenia podatku, jeżeli dochody podatnika nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i przywołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym w sprawie jest to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sprawie zastosowanie znajduje umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177, dalej "UPO").

Przepis art. 24 UPO reguluje sposoby zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zgodnie z jego ust. 1, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu.

Słusznie organ odwoławczy zauważa, że przepis oznacza, iż w przypadkach, w których zgodnie z postanowieniami polsko-australijskiej umowy dany dochód może podlegać opodatkowaniu w dwóch państwach (obu krajach) - w Polsce podwójnego opodatkowania unika się przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego (metoda odliczania kwoty podatku zapłaconego za granicą określona została w polskim prawie podatkowym w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje ulga abolicyjna uwarunkowany jest rozstrzygnięciem co do miejsca (sposobu) opodatkowania dochodów związanych z pracą wykonywaną w ramach oddelegowania.

Przepis art. 15 UPO reguluje kwestie pracy najemnej. Zgodnie z jego ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Kluczowy dla rozstrzyganej sprawy jest ust. 2 art. 15 UPO, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie.

Strony są zgodne, że aby przepis art. 15 ust. 2 UPO mógł być zastosowany muszą zostać spełnione łącznie przesłanki w nim wymienione. Należy podzielić to stanowisko. Niewątpliwie została spełniona przesłanka przewidziana w pkt a), bowiem Skarżący przebywał na ternie Australii jedynie w okresie od 26 lipca do 14 września 2018 r. (a więc mniej niż 183 dni). Również przesłanka wymieniona w pkt c) została zrealizowana, ponieważ wynagrodzenia nie podlegały potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie. Okoliczności te nie były sporne.

Sporne pozostaje spełnienie przesłanki określonej w pkt b). Zdaniem Skarżącego w sprawie pominięto dowody, że jego tzw. "ekonomicznym pracodawcą" podczas oddelegowania była spółka australijska, o czym świadczą:

- wyjaśnienia Skarżącego w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia oraz innych świadczeń wraz z porozumieniem zmieniającym umowę o pracę oraz w zakresie australijskiego zeznania podatkowego wraz z kopią australijskiego zeznania podatkowego za rok 2018 r. oraz informacje o zapłaconym w Australii podatku,

- wyjaśnienia Spółki w zakresie odpowiedzialności za wynik pracy Skarżącego oraz nadzór podczas oddelegowania do pracy w Australii i poniesienia kosztów związanych z oddelegowaniem, okresu oddelegowania oraz alokacji wynagrodzenia za 2018 r.,

- dalsze wyjaśnienia spółki w zakresie nadzoru nad pracą Skarżącego w Australii, zobowiązania do zwrotu nadpłaty/niedopłaty na rzecz polskiej spółki N/Skarżącego, korekty PIT-11 w związku z alokacją wynagrodzenia Skarżącego, ewidencji czasu pracy Skarżącego oraz prowadzenia przez niego kalendarza podróży,

- dalsze wyjaśnienia Spółki w zakresie rozliczenia kosztów wynagrodzenia Skarżącego pomiędzy Spółką a Spółką australijską, finalnych kosztów ponoszonych przez Spółkę australijską, otrzymania potwierdzenia opodatkowania składników wynagrodzenia Skarżącego na terytorium Australii oraz braku zaniechania poboru podatku od dochodu Skarżącego stanowiącego dochód zagraniczny.

Organ powołując się na Komentarz do art. 15 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Kazimierz Bany Opublikowano: ABC Lex) uznał, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą jest podmiot, który ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez pracownika pracy, który ponosi finalny koszt wynagrodzenia, kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowane do pracy osoby, udostępnia pracownikowi materiały i urządzenia konieczne do wykonywania pracy.

Z materiału dowodowego sprawy (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji), w szczególności z przetłumaczonego na język polski "listu oddelegowania", procedur obowiązujących w spółce N1 oraz wyjaśnień tej spółki wynika m.in., że:

- Spółka funkcjonuje w globalnej grupie N1 i stosuje rozliczenie kosztów w ujęciu projektowym,

- realizacja projektu dla klienta wymagała wsparcia zespołu australijskiego przez Skarżącego, natomiast w celu udzielenia tego wsparcia konieczna była jego fizyczna obecność na terytorium Australii, oddelegowania mają na celu zaspokojenie wynikłej potrzeby na konkretną pracę/umiejętności pracownika i co do zasady są to wyjazdy o krótkim charakterze czasowym.

- koszty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę zostały przypisane do polskiego centrum kosztowego i ze względu na specyfikę rozliczenia wewnątrzgrupowego, nie było konieczności punktowego refakturowania tego wynagrodzenia,

- w ujęciu globalnym zarówno Skarżący jak również zespół pracowników wykonujących swą pracę na co dzień w Australii, stanowią jeden zespół odpowiedzialny za projekt, finalnie koszty tego zespołu są ustalane na poziomie globalnym łącznie,

- wyjazd pracownika na oddelegowanie zostaje również odnotowywany w systemach wewnętrznych Spółki, zaakcentowano, że w ramach informacji w związku z rozpoczęciem oddelegowania, został wskazany okres na jaki Skarżący został oddelegowany, miejsce wykonywania pracy, jak również jego nowy przełożony, nadzorujący wykonywanie pracy w okresie oddelegowania, czyli Host Line Manager (osoba bezpośrednio nadzorująca pracę w spółce przyjmującej).

Niewątpliwie Skarżący wyraził zgodę na krótkoterminowe oddelegowanie do pracy w Australii, pozostawał jednak w stosunku pracy z polskim pracodawcą i nie zawierał jakiejkolwiek umowy z podmiotem na terenie Australii. Słusznie zauważa organ, że Skarżący w Polsce podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, a polski pracodawca wypłacał co miesiąc wynagrodzenie, od którego potrącał podatek dochodowy. Ponadto w odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy, co do zasady, obowiązywały go odpowiednie przepisy wewnętrzne polskiej Spółki, a polski pracodawca mógł go w każdej chwili odwołać z oddelegowania.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zauważyć należy, że na terenie kraju oddelegowania musiał podporządkować się zasadom obowiązującym u tamtejszego pracodawcy, np. w zakresie godzin pracy i zasad świadczenia pracy, czy też nadzoru przez Host Line Managera. Oczywistym również jest, że korzystał z narzędzi pracy udostępnionych przez spółkę australijską. Nie zmieniło to jednak celu jego oddelegowania, tj. realizacji projektu dla klienta, co wymagało wsparcia zespołu australijskiego przez Skarżącego, a w celu udzielenia tego wsparcia konieczna była jego fizyczna obecność na terytorium Australii. Wymienione okoliczności nie dowodzą jednak, że jego pracodawcą (ekonomicznym) stał się w okresie oddelegowania podmiot australijski. To jednak spółka polska wypłacała Skarżącemu wynagrodzenie przez okres jego oddelegowania, przy czym wynagrodzenie to nie było ponoszone przez placówkę pracodawcy w Australii.

Rację ma organ, że z dokumentów załączonych do akt nie wynika, że spółka australijska była podmiotem organizującym wykonywanie przez Skarżącego określonych zadań, że ciążyła na niej odpowiedzialność i ryzyko za wyniki pracy (miała prawo do oceny efektów działania oraz ponosiła związane z tym ryzyko i odpowiedzialność), że ponosiła finalnie koszt wynagrodzenia, czy też miała możliwość ustalania urlopu, zakończenia stosunku pracy, na podstawie których to kryteriów można by dokonać odmiennej oceny co do ukonstytuowania się ekonomicznego pracodawcy w kraju oddelegowania. Spółki, które mają swoje siedziby odpowiednio na terenie Polski oraz Australii niewątpliwie stanowią część tej samej wielonarodowej grupy N1, a zespół pracowników wykonujących swoją pracę na co dzień stanowią jeden zespół odpowiedzialny za realizację określonego projektu, przy czym koszty tego projektu/zespołu są ustalane łącznie, na poziomie globalnym, i nie następuje jakiekolwiek refakturowanie kosztów tego projektu (w tym wynagrodzeń pracowników) między spółkami. To, że międzynarodowa grupa spółek realizuje wspólne zadania, przy czym jest zorganizowana według określonych relacji gospodarczych, zgodnie z którymi pracownicy poszczególnych spółek grupy współpracują pod nadzorem kierowników ulokowanych w różnych państwach i zatrudnionych przez inne spółki grupy, nie oznacza przez okres oddelegowania spółka australijska stała się pracodawcą Skarżącego (w sensie ekonomicznym).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest zatrudniony na stanowisku Specjalisty ds. Integracji Oprogramowania przez Spółkę N Sp. z o.o. mającą siedzibą w W., natomiast w okresie 26 lipca - 14 września 2018 r., w związku z realizacją projektu przez globalną grupę N1 był oddelegowany do Spółki N2 (w S.), gdzie jednak realizował zadania powierzone mu przez pracodawcę krajowego. Potwierdza to zamieszczone w aktach podatkowych (karta 23) tłumaczenie z listu oddelegowania, w którym wskazano jako pracodawcę Skarżącego spółkę z siedzibą w W., jako spółkę oddelegowania - w Australii. Wprost określono, że wypłata wynagrodzenia pozostaje bez zmian i będzie w dalszym ciągu wypłacane na podstawie list płac w kraju macierzystym. Również w zakresie wynagrodzenia dodatkowego wskazano płatność na podstawie list płac w kraju macierzystym, z jednoczesnym przeliczeniem na walutę kraju macierzystego.

Z akt sprawy wynika także, że Skarżący otrzymywał wszelkie płatności w walucie polskiej i były mu wypłacane przez polskiego pracodawcę. Pracodawca Skarżącego informował organ pierwszej instancji, że łączny przychód pracownika wyniósł 168.305,58 zł, w tym przychód dotyczący pracy wykonywanej w kraju - 102.706,67 zł, przychód dotyczący pracy wykonywanej w Australii - 65.598,91 zł. Natomiast to, że w ramach grupy N1 nastąpiły stosowne obciążenia finansowe za danego pracownika nie ma wpływu na jego sytuację podatkową w kraju, bowiem zapłacony przez niego podatek w Australii został uwzględniony przez organ podatkowy w rozliczeniu za 2018 r.

Podsumowując należy stwierdzić, że został także spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO, ponieważ wynagrodzenia były wypłacane Skarżącemu przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w siedziby w miejscu oddelegowania. W kontekście wymienionego przepisu UPO pracodawcą Skarżącego (także ekonomicznym), podczas wykonywanej pracy w Australii, pozostawał podmiot krajowy (niemający siedziby w Australii). Zarówno spółka polska jak i australijska, mimo że funkcjonują w ramach grupy międzynarodowej, stanowią odrębne podmioty. W tym stanie sprawy nie mogą zostać zastosowane zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., albowiem zasady wypłaty wynagrodzenia Skarżącemu regulują przepisy ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co za tym idzie nie zachodzą podstawy do przyznania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone w sprawie dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W wydanej decyzji DIKS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

W związku z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy wskazać należy na generalną zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania. Organ, który nie załatwi sprawy w terminach określonych art. 139 § 1 oraz § 3 O.p., które dla organu pierwszej instancji wynoszą maksymalnie dwa miesiące od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym powinno to nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, zobowiązany jest zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, przyczynach niedotrzymania terminu, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy przyjąć, że organ w toku postępowania podejmował czynności w sprawie, zgromadził obszerny materiał dowodowy, który był przedmiotem jego wnikliwej oceny. Rozpoznawana sprawa miała jednocześnie złożony charakter. Organ zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu. Natomiast Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – miała możliwość podjęcia czynności dotyczących jego ewentualnego przewlekłego prowadzenia, w toku tego postępowania. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa, a zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.