Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 40/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6563
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1, art. 120, art. 121  par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] października 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ") utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2021r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku B. sp. z o.o. z/s w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 lutego 2021 r. za pośrednictwem ePUAP Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej naprawy wyrobów medycznych. W formularzu WIS-W w części D.1. "Przedmiot wniosku" zaznaczyła w poz. 52 kwadrat nr 2 - "usługa". Z kolei w poz. 54 "Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa" zaznaczyła kwadrat nr 3 - "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)". Spółka nie dokonała opłaty od złożonego wniosku.

W poz. 57 wniosku WIS-W - "Szczegółowy opis towaru/usługi" (oraz w WIS-W/A - załączniku do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej) Spółka przedstawia następujący opis usługi:

1. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług swoim kontrahentom (głównie szpitalom) na podstawie zawartych umów.

2. Spółka świadczy szpitalom/placówkom medycznym usługi związane z urządzeniami kwalifikowanymi, jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych, znajdującymi się w tych placówkach medycznych/ szpitalach i wykorzystywanych przez nie, mające na celu prawidłowe działanie wyrobu medycznego, zgodnie z przeznaczeniem. Do tych czynności należy naprawa sprzętu medycznego, w ramach której Spółka może wymieniać zepsute lub zużyte części, dokonywać doraźnej obsługi serwisowej lub całościowo naprawiać sprzęt medyczny w celu doprowadzenia go do stanu technicznego zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o wyrobach medycznych.

3. Spółka świadczy te usługi na terytorium całej Polski. Często ich wykonanie wiąże się z kosztami transportu osób wykonujących usługi, noclegów, wymianą części (zepsutych lub zużytych). Nabywca usługi (tj. szpital) może nie znać tych kosztów, jeśli umowa z nabywcą przewiduje stałą (ryczałtową) kwotę miesięczną, ale też może je poznać, jeśli cena usługi nie jest stała (ryczałtowa), lecz np. wynika z kosztorysów, protokołów wykonania usługi, itd., wskazujących ilość roboczogodzin, nazwy wymienionych części, ich ceny, koszty dojazdu, etc. - mimo, że na fakturze wystawianej nabywcy Spółka wykazuje jedną łączną kwotę jej należną, bez wyodrębniania wartości części, robocizny, dojazdów czy zakwaterowania serwisantów.

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi są usługami naprawy wyrobów medycznych, ewentualnie usługi te są świadczeniem kompleksowym, w którym świadczeniem dominującym jest usługa naprawy wyrobu medycznego, zaś dowóz czy zakwaterowanie pracowników serwisu, wymienione części, itd., są świadczeniami pomocniczymi, mającymi służyć prawidłowemu wykonaniu usług naprawy wyrobu medycznego.

W związku z powyższym całe wynagrodzenie należne Spółce, obejmujące wszystkie składające się na to elementy (w tym koszty dojazdu serwisantów, noclegu, wymienionych części, itd.), powinno być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z pkt 69 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) i Spółka nie musi opodatkowywać stawką podstawową VAT (tj. 23%) wartości części zamiennych, kosztów dojazdu serwisantów, etc.

Pismem z 30 marca 2021r. Dyrektor KIS działając jako organ pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wezwał Spółkę do uzupełnienia braków wniosku:

I. W celu jednoznacznego ustalenia przedmiotu wniosku oraz ustalenia – w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości - jaka czynność wykonywana przez Spółkę ma być przedmiotem analizy i klasyfikacji wg PKWiU, do jednoznacznego wskazania czy złożony wniosek dotyczy: pojedynczej usługi, czy świadczenia kompleksowego? Należy wybrać jedną opcję.

II. W sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa, należy przedstawić jedną, konkretną usługę mającą być przedmiotem analizy, oraz wskazać:

1. Jej szczegółowy opis.

2. Jakie konkretnie czynności Spółka wykonuje w ramach świadczonej usługi - należy je wymienić i dokładnie opisać. Przy czym należy podkreślić, że opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

3. Na rzecz jakiego podmiotu jest ona wykonywana?

4. Jakie konkretnie urządzenie jest przedmiotem usługi (należy wymienić i opisać jedno konkretne urządzenie)?

5. Czy wskazane w odpowiedzi na powyższe pytanie urządzenie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 175, 447 i 534), dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

6. Czy Spółka jest producentem tego urządzenia?

7. Przesłanie umowy zawartej przez Spółkę na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - innego dokumentu (np. zlecenia, protokołu itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi.

8. Przesłanie instrukcji używania urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

9. Przesłanie instrukcji serwisowych producenta ww. urządzenia medycznego.

10. Przesłanie dokumentacji technicznej zawierającej zalecenia producenta urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku - w tym w ramach naprawy, konserwacji i przeglądu urządzenia.

11. Przesłanie procedur i instrukcji wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku.

W sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, należy przedstawić jedno, konkretne świadczenie kompleksowe mające być przedmiotem analizy oraz wskazać:

1. Prawidłowy zakres wniosku poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 53 w części D.1. formularza WIS-W(1) i wskazanie prawidłowej liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe.

2. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego - towary i/lub usługi (należy je przedstawić enumeratywnie oraz dokładnie opisać). Przy czym należy podkreślić, że świadczenie kompleksowe powinno składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jego ramach.

3. Czy towary i/lub usługi - wymienione w odpowiedzi na pytanie 2.2. – w ocenie Spółki składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Na rzecz jakiego podmiotu świadczenie kompleksowe jest wykonywane?

5. Jakie konkretnie urządzenie jest przedmiotem świadczenia (należy wymienić i opisać jedno konkretne urządzenie)?

6. Czy wskazane w odpowiedzi na powyższe pytanie urządzenie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534), dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

7. Czy Spółka jest producentem tego urządzenia?

8. Jeżeli w ramach opisanego świadczenia Spółka dokonuje wymiany części lub akcesorium, to:

a) Należy wskazać jaka konkretna część lub akcesorium jest wymieniane?

b) Należy podać dokładny opis części lub akcesorium wraz ze wskazaniem ich nazwy.

c) Należy wskazać czy część lub akcesorium, które są wymieniane, są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

d) Należy wskazać czy Spółka jest producentem części lub akcesorium, którego dotyczy przedmiotowe świadczenie?

e) Należy wskazać czy Spółka może wykonać świadczenie bez wymiany części lub akcesorium?

f) Należy wskazać czy Spółka może sprzedać część lub akcesorium bez wykonania świadczenia?

g) Jaki jest stosunek ceny dostarczanej części lub akcesorium do ceny usługi?

h) Czy wydanie towaru (części lub akcesorium) ma - zdaniem Spółki - charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi?

9. Czy wykonanie świadczenia wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności)?

10. Czy zdaniem Spółki, wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeżeli tak, należy opisać na czym polega ta zależność?

11. Czy wykonywane przez Spółkę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać ten cel?

12. Czy wykonywane przez Spółkę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują?

13. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) Jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) Jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniodawcy jest on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

14. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia, w tym dostawę towarów?

15. Przesłanie umowy zawartej przez Spółkę na wykonanie ww. świadczenia będącego przedmiotem złożonego wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - innego dokumentu (np. zlecenia, protokołu itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia.

16. Przesłanie instrukcji używania urządzenia medycznego będącego przedmiotem świadczenia.

17. Przesłanie instrukcji serwisowych producenta ww. urządzenia medycznego.

18. Przesłanie dokumentacji technicznej zawierającej zalecenia producenta urządzenia medycznego będącego przedmiotem świadczenia - w tym w ramach naprawy, konserwacji i przeglądu urządzenia.

19. Przesłanie procedur i instrukcji wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku.

III. Uzupełnienie wniosku o opłatę:

- w sytuacji, gdy wniosek dotyczy pojedynczej usługi - o brakującą opłatę w kwocie 40 zł,

- gdy wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego - o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT, tzn. zgodnie z liczbą towarów i/lub usług składających się na świadczenie kompleksowe, wskazaną w odpowiedzi na część II.2.1 wezwania.

IV. Złożenia oryginału bądź poświadczonego notarialnie bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego P.R. upoważniającego go do występowania w imieniu Spółki w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 23 kwietnia 2021r. (data nadania w placówce pocztowej 20 kwietnia 2021r.) do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo Spółki z dnia 20 kwietnia 2021r., stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu.

1. Opisane w pierwotnym wniosku świadczenie jest według Spółki usługą naprawy (natomiast usługi konserwacji są przedmiotem odrębnego wniosku) urządzeń kwalifikowanych, jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych, znajdujących się w placówkach medycznych/ szpitalach i wykorzystywanych przez ww. szpitale/ placówki medyczne. Oznacza to, że w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi są usługami naprawy wyrobów medycznych.

2. Niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem Spółki dołączonym do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, takie świadczenie - choć w ocenie Spółki jest to jedna usługa naprawy wyrobów medycznych - może być również uznane przez Organ jako świadczenie kompleksowe. Jednak, niezależnie od tego, czy Organ analizując opisaną we wniosku usługę dojdzie do analogicznych wniosków co Spółka, tj. że przedmiotem wniosku jest jedna usługa naprawy wyrobów medycznych, czy też jeśli uzna, że jest to świadczenie kompleksowe (choć w ocenie Spółki jest to jedna usługa), to zdaniem Spółki nie ma to wpływu na stawkę VAT, która w obu ww. sytuacjach powinna wynosić 8%.

3. Wynika to z faktu, że naprawa (i konserwacja) wyrobów medycznych podlega opodatkowania według stawki 8%, więc jeśli Organ potwierdzi stanowisko Spółki i uzna, że jest to jedna usługa to z pewnością Organ dojdzie do wniosku, że taka usługa podlega opodatkowaniu według stawki 8%, a jeśli uzna, że jest to świadczenie kompleksowe, to DKIS powinien dojść do wniosku, że w świadczeniu tym, świadczeniem dominującym jest usługa naprawy wyrobu medycznego, zaś dowóz czy zakwaterowanie pracowników serwisu, wymienione części, itd., są świadczeniami pomocniczymi, mającymi służyć prawidłowemu wykonaniu usług naprawy wyrobu medycznego. Również wtedy stawką właściwą dla świadczenia kompleksowego jest stawka właściwa dla świadczenia wiodącego, tj. 8%. Szpital nie jest bowiem zainteresowany samym faktem dojazdu serwisantów do szpitala ani tym, że przywiozą oni ze sobą części i jakie, lecz tym, by wyrób medyczny, który się zepsuł, został naprawiony, części wymienione lub naprawione, itd., czyli aby wyrób medyczny działał prawidłowo - tak jakby nie był uszkodzony. Zatem efektem wykonania czynności przez Spółkę ma być skutek w postaci naprawienia wyrobu medycznego, który uległ zepsuciu/uszkodzeniu, niezależnie od tego, jakie czynności Spółka ma w tym celu wykonać, jakie części wymienić, ilu serwisantów to zrobi, w jakim czasie, etc.

4. Powyższe informacje są w zupełności wystarczające do wydania WIS i wskazania prawidłowej stawki VAT, jednak wyłącznie w celu uzupełnienia braków formalnych, Spółka wskazuje, że w jej ocenie przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czyli naprawa wyrobu medycznego, a nie świadczenie kompleksowe - choć nawet przyjęcie tej drugiej kwalifikacji prowadzi do tych samych skutków w VAT, czyli zastosowaniu stawki 8%.

Ponadto Spółka odniosła się do elementów wezwania w zakresie pojedynczej usługi: Udzielając odpowiedzi, które w wezwaniu zostały oznaczone jako II.1.1 do 11.1.4 i 11.1.6. tj.: "1. Jej szczegółowy opis.

2. Jakie konkretnie czynności Spółka wykonuje w ramach świadczonej usługi - należy je wymienić i dokładnie opisać. Przy czym należy podkreślić, że opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

3. Na rzecz jakiego podmiotu jest ona wykonywana?

4. Jakie konkretnie urządzenie jest przedmiotem usługi (należy wymienić i opisać jedno konkretne urządzenie)? [...]

Czy Spółka jest producentem tego urządzenia?"

1. W ocenie Spółki opis usługi naprawy wyrobów medycznych został precyzyjnie wskazany w pierwotnym wniosku i jego dalsze uszczegółowiane nie ma żadnego wpływu na stawkę VAT - a w szczególności nie ma znaczenia, kto jest producentem wyrobu medycznego podlegającego naprawie. Skoro bowiem Spółka świadczy usługi naprawy wyrobów medycznych (w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych), a takie usługi zgodnie z poz. 69 załącznika nr 3 ustawy o VAT, opodatkowane są według stawki 8%, to nie ma znaczenia to, jakie dokładnie wyroby medyczne będą naprawiane przez Spółkę. Ponadto, zgodnie z zasadą Lege non distinguente nec nostrum est distinguere, skoro ustawa o VAT nie uzależnia stosowania stawki 8% VAT od tego, jakie wyroby medyczne są naprawiane, to tym bardziej taka okoliczność nie powinna mieć znaczenia w przypadku wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej, gdyż ilekroć naprawiany jest wyrób medyczny, tylekroć prawidłową stawką VAT jest 8%. Nieistotnym jest również to, czy Spółka jest producentem ww. wyrobów medycznych, czy też nie, skoro ustawa o VAT nie wskazuje, że tylko producenci są uprawnienia do stosowania stawki 8% na naprawę i konserwację ww. wyrobów.

2. Po wtóre, zdaniem Spółki nieistotnym jest to jakie czynności "składają się" na usługę naprawy, bowiem to jaka konkretnie czynność będzie wykonywana uzależnione jest od tego, co się zepsuje, a niezależnie od tego, jak będzie naprawiany dany wyrobów medyczny, w dalszym ciągu jest to naprawa. Sam ustawodawca nie wskazał też definicji "naprawy", zatem nie ma legalnej definicji czynności, których wykonanie ma być traktowane jako naprawa. Można ogólnie stwierdzić, że serwisanci zrobią to, co trzeba w danym momencie, by urządzenie zepsute naprawić, usunąć usterkę, etc i przywrócić je do stanu sprzed zepsucia / uszkodzenia. Ponadto, może się okazać, że nawet jak zepsuje się taka sama część takiego samego urządzenia medycznego, to jego naprawa będzie przebiegała nieco inaczej, gdyż proces weryfikacji tego, co się zepsuło, może być nieco inny. Liczy się jednak skutek, czyli doprowadzenie uszkodzonego urządzenia do stanu, w którym może ono funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem. Analogicznie jak w przypadku samochodów, jeśli zepsuje się skrzynia biegów w konkretnym samochodzie, to dwaj mechanicy (pomimo iż mają takie same uprawnienia i umiejętności) mogą dojść do tego co się zepsuło na kilka różnych sposobów, a to którą konkretnie metodę wybrali w danym przypadku uzależniona jest od wielu czynników. Natomiast niezależnie od tego, jak będą to weryfikować i jaką wybiorą metodę naprawy, w dalszym ciągu będzie to naprawa i będzie się liczył skutek, czyli naprawienie zepsutego samochodu tak, by jeździł.

3. Dlatego też nieistotnym jest to jakie konkretne czynności będą się składały na naprawę konkretnego urządzenia medycznego (stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ww. ustawy) - gdyż nie jest to możliwe do przewidzenia ani wymagane w świetle omawianych przepisów VAT, gdyż naprawa nie należy do grup czynności samego należytego starania, lecz do czynności skutkowych - czyli takich, w których liczy się skutek naprawy, a nie samo dążenie do niej, czy samo staranie się usunięcia awarii. Jeśli awaria nie zostanie usunięta, a urządzenie nie zostanie naprawione, to z punktu widzenia szpitala usługa naprawy nie została wykonana, skoro urządzenie nie działa, niezależnie od tego, kto jak się starał, jakie czynności wykonał, jakie części wymienił, etc. I odwrotnie - okoliczności te nie będą miały znaczenia, jeśli urządzenie zostanie naprawione, czyli będzie działać, zatem działania serwisantów - bez względu na to, co konkretnie zrobili - odniosą skutek oczekiwany przez szpital, czyli urządzenie zepsute będzie znowu działać. W świetle powyższego nie ma też znaczenia, jakie konkretnie wyroby medyczne będą podlegały naprawie, bowiem ilekroć przedmiotem naprawy jest wyrób medyczny, tylekroć stawka VAT jest taka sama, niezależnie od tego, jak będzie przeprowadzana naprawa, jakie części zostaną zużyte, jakie czynności wykonają serwisanci, etc. i jaki konkretnie wyrób jest naprawiany. Będzie się liczył skutek - czyli to, czy urządzenie zostało naprawione, czy nie, gdyż szpital zainteresowany jest określonym skutkiem, a nie samym działaniem / dążeniem serwisantów do naprawy.

4. W końcu, Spółka wskazała w pierwotnym wniosku, że świadczy usługi naprawy wyrobów medycznych na rzecz szpitali / placówek medycznych, dlatego też w jej ocenie nieistotnym jest, czy taka usługa świadczona jest na rzecz szpitala np. w Warszawie, czy też szpitala we Wrocławiu, bowiem wówczas okazałoby się, że stawka VAT na usługi naprawy wyrobów medycznych uzależniona jest od tego, gdzie znajduje się szpital, etc., tymczasem ustawa o VAT nie wskazuje, że jest to kryterium wpływające na stawkę VAT.

5. Podsumowując, w ocenie Spółki pierwotny wniosek jest napisany precyzyjnie, jasno wskazuje stan faktyczny, który będzie miał miejsce w ramach działań podejmowanych przez Spółkę i dalsze doprecyzowanie wniosku o dodatkowe informacje, w tym w szczególności jaki konkretnie wyrób medyczny jest naprawiany, jak jest naprawiany taki wyrób, jakie czynności są podejmowane w ramach naprawy, jakie części są wymieniane, lub też nie wymieniane oraz na rzecz jakiej placówki medycznej świadczone są ww. usługi czy też to, kto jest producentem ww. wyrobów - nie ma żadnego znaczenia z perspektywy VAT, bowiem ustawa o VAT nie uzależnia stawki VAT od żadnej z ww. okoliczności. Dodatkowo, jeżeli Spółka musiałaby opisać w odrębnych wnioskach wszystkie możliwe wyroby medyczne, wszelkie możliwe naprawy, we wszystkich możliwych konfiguracjach i metodach i naprawy, wówczas musiałaby sporządzić tysiące lub nawet setki tysięcy odrębnych wniosków o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego możliwego wyrobu medycznego - co jest sprzeczne z wprowadzeniem przepisów o wydanie WIS.

6. Tymczasem zamiarem Spółki jest uzyskanie potwierdzenia, że ilekroć przedmiotem naprawy jest wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, tylekroć stawka VAT na ww. usługę naprawy wynosi 8%, a nie jest celem Spółki uzyskanie setki tysięcy WISów opisujących setki tysięcy możliwych konfiguracji.

Odnośnie pytania oznaczonych w wezwaniu jako 11.1.5, tj.:

"Czy, wskazane w odpowiedzi na powyższe pytanie urządzenie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534), dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"?

1. Urządzenia wskazane we wniosku są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r; o wyrobach medycznych (dz. U. z 2019r., poz. 175, 447 i 534), dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie pytań oznaczonych w wezwaniu jako 11.1.7. do II.1.11., tj.:

2. Przesłanie umowy zawartej przez Spółkę na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - innego dokumentu (np. zlecenia, protokołu itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi.

8. Przesłanie instrukcji używania urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

9. Przesłanie instrukcji serwisowych producenta ww. urządzenia medycznego.

10. Przesłanie dokumentacji technicznej zawierającej zalecenia producenta urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku - w tym w ramach naprawy urządzenia.

11. Przesłanie procedur i instrukcji wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku".

1. Zdaniem Spółki ww. dokumenty, w tym instrukcje, procedury, umowy, etc. nie mają żadnego znaczenia na stawkę VAT na usługi naprawy wyrobów medycznych. Przede wszystkim dlatego, że w takich dokumentach nie są wskazane wszelkie możliwe usterki i błędy, które potencjalnie mogą wystąpić podczas korzystania z danego wyrobu medycznego.

2. Ponadto, ilość i treść dokumentów związanych z ww. wyrobami medycznymi co roku może, choć nie musi, ulegać zmianie, bowiem producent może w każdym momencie zmienić zalecenia, wytyczne, etc., np. jeśli okaże się, że dany wyrób medyczny ma fabryczne wady, o których nie było wiadomo w momencie sprzedaży takiego wyrobu medycznego.

3. Dlatego też, w ocenie Spółki, treść ww. dokumentów nie wpływa na stawkę VAT świadczonych przez Spółkę usług naprawy wyrobów medycznych, skoro niezależnie od tego, jak dany wyrób zostanie naprawiany, przy pomocy ilu pracowników, jakich części i narzędzi, skoro jest to usługa naprawy. W przeciwnym razie, jeśli takie okoliczności miałyby wpływ na stawkę VAT, to ustawa o VAT wskazywałaby liczne wyjątki, które nie podlegają pod stawkę preferencyjną 8%. Ponadto Spółka nie wnosi o otrzymanie kwalifikacji VAT na usługi wynikające z konkretnej umowy, tylko o potwierdzenie, że czynności, jakie Spółka jasno i precyzyjnie opisała we wniosku, będą opodatkowane 8% VAT.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej naprawy wyrobów medycznych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42a oraz poz. 69 i 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że w celu określenia stawki VAT na usługę opisaną we wniosku, Spółka obowiązana jest dostarczyć wszelką dokumentację związaną z wyrobami medycznymi, choć przedmiotem wniosku nie jest ocena, czy naprawiane urządzenia są wyrobami medycznymi, lecz celem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia, że Spółka świadczy usługi naprawy wyrobów medycznych, a nie uzyskanie informacji dot. stawki VAT na naprawę jednego konkretnego urządzenia medycznego, świadczoną na rzecz konkretnego szpitala na podstawie konkretnej umowy; w konsekwencji uznanie, że niedostarczenie przez Spółkę wszelkiej dokumentacji dot. w tym umów zawartych z konkretnym szpitalem czyni wniosek niemożliwy do rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej potwierdzającego stanowisko Spółki, że usługa opisana we wniosku jest opodatkowana 8% VAT - zgodnie z poz. 69 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2021r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno w wezwaniu jak i wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem do uzyskania WIS jest wskazanie przedmiotu wniosku, przedstawienie jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku pod względem wykonywanych czynności na konkretnym urządzeniu oraz podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest wykonywane. Każda bowiem informacja w powyższym zakresie może decydować o sklasyfikowaniu tego świadczenia. Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Organ zauważył, że symbol publikacji, podobnie jak szczegółowy opis sposobu wykonywania publikacji, nie był ani przedmiotem wniosku o wydanie WIS, ani wezwania z 30 marca 2021r., ani postanowienia z [...] czerwca 2021r. Zatem wskazanie Spółki, że Dyrektor KIS w postanowieniu z [...] czerwca 2021r. twierdził, że Spółka nie przesłała symbolu publikacji uznał za oczywistą omyłkę. Ponadto podniósł, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wystosował do Spółki jedno wezwanie (a nie wezwania) - z 30 marca 2021r., na które Spółka odpowiedziała jednym pismem - z 20 kwietnia 2021r.

Dyrektor KIS wskazał, że świadczeniodawca jest obowiązany posiadać dokumentację zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 186 ze zm.; dalej: "ustawa o wyrobach medycznych").

Jednocześnie zwrócił uwagę, że wykonywane czynności naprawy danego wyrobu medycznego są uregulowane w dokumentacji sporządzonej przez producenta. Powyższe potwierdza brzmienie art. 90 ust. 4 i 5 ustawy o wyrobach medycznych.

W ocenie Organu w konsekwencji, aby stwierdzić czy wykonane świadczenie można zakwalifikować do naprawy wyrobu medycznego należy przede wszystkim wyjaśnić czy towar, na którym jest ono wykonywane jest wyrobem medycznym. Ponadto każdy wyrób medyczny ma odrębną dokumentację sporządzoną przez producenta, co potwierdza, że każdy wyrób medyczny jest inny i do każdego należy podejść indywidualnie. To wszystko wskazuje na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie z jednym, a wieloma odrębnymi świadczeniami dotyczącymi różnych wyrobów medycznych.

Ponadto Dyrektor KIS podniósł, że wskazanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jak i weryfikacja dokumentacji związanej z konkretnym urządzeniem medycznym jest konieczna do oceny, czy wykonywane przez Spółkę czynności mogą zostać uznane za usługę czy świadczenie kompleksowe będące naprawą. Zaznaczył, że każdy wyrób medyczny, który trafia na polski rynek, musi mieć oznakowanie i posiadać instrukcję używania, co potwierdza, że do każdego wyrobu medycznego należy podejść indywidualnie. Każde urządzenie posiada swoją specyfikę, oznaczenie, instrukcję, co wymaga odrębnego badania zakresu wykonywanych czynności.

Organ zauważył, że to nie stawka podatku determinuje granice świadczonej usługi, czy też świadczenia kompleksowego, jak również liczbę usług czy świadczeń kompleksowych, które mogą być objęte jednym wnioskiem o wydanie WIS. Pomimo opodatkowania tą samą stawką podatku kilku chociażby nawet podobnych usług/świadczeń kompleksowych, zmierzających do tego samego celu, nie mogą one razem stanowić przedmiotu jednego wniosku o wydanie WIS. Analogicznie, nie można globalnie podejść do wszystkich usług naprawy wielu urządzeń, nawet jeżeli są wyrobami medycznymi.

Tym samym, nie zgodził się z opinią Spółki, że weryfikacja dokumentacji związanej z urządzeniami medycznymi jest zupełnie bezprzedmiotowa oraz to, że bez znaczenia jest to jakie konkretnie czynności wykonuje serwisant i nieistotnym jest to, czy i jeżeli tak to jakie czynności producent urządzenia medycznego wskazał w dokumentacji w zakresie naprawy czy też konserwacji, a w szczególności terminy następnych konserwacji, działań serwisowych, przeglądów, regulacji, kalibracji, wzorcowań, sprawdzeń i kontroli bezpieczeństwa wyrobu stosowanego do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Organ zauważył, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie do jednoznacznego wskazania czy złożony wniosek dotyczy pojedynczej usługi czy świadczenia kompleksowego podaje: takie świadczenie - choć w ocenie Spółki jest to jedna usługa naprawy wyrobów medycznych - może być również uznane przez Organ jako świadczenie kompleksowe. Następnie Spółka podała, że w jej ocenie przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czyli naprawa wyrobu medycznego, a nie świadczenie kompleksowe - choć nawet przyjęcie tej drugiej kwalifikacji prowadzi do tych samych skutków w VAT, czyli zastosowaniu stawki 8%.

Organ pierwszej instancji w wezwaniu z 30 marca 2021r. zwrócił uwagę na bardzo ogólny i przykładowy (wielowariantowy) opis przedmiotu wniosku oraz wyjaśnił o jakie elementy wniosek powinien zostać uzupełniony. Wskazał także, że jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Spółka jednakże nie opisała szczegółowo usługi, nie wymieniła i nie opisała czynności wykonywanych w ramach usługi, nie wskazała urządzenia, które jest przedmiotem usługi, nie złożyła umowy czy innych dokumentów ustaleń dotyczących wykonywanej usługi, nie przesłała instrukcji używania wyrobu medycznego będącego przedmiotem usługi, nie przesłała instrukcji serwisowej producenta ww. urządzenia, nie przesłała dokumentacji technicznej zawierającej zalecenia producenta urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi, nie przesłała procedur i instrukcji wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku. Dyrektor KIS zauważył, że Spółka podała, iż: uszczegóławianie opisu usługi nie ma żadnego wpływu na stawkę VAT, nieistotne jest jakie czynności "składają się" na usługę naprawy, to jaki konkretnie wyrób medyczny poddany jest naprawie nie ma żadnego znaczenia z perspektywy VAT, podobnie jak umowy, instrukcje, procedury.

Organ wskazał, że kwestie wydawania, stosowania, obowiązywania i publikowania WIS są uregulowane w art. 42a - 42i ustawy o VAT, a WIS jest decyzją administracyjną. Zaznaczył, że dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika co dokładnie jest przedmiotem wniosku, organ dokonuje klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku. WIS jest więc wynikiem postępowania prowadzonego przez organ. W efekcie nawet wtedy, gdy strona ma pewność w zakresie klasyfikacji usługi/towaru/świadczenia kompleksowego i stawki podatku, nie zwalnia to organu z zebrania takiego materiału, który umożliwi tę klasyfikację i określenie stawki podatku (jest to konsekwencją złożenia wniosku o wydanie WIS).

Dyrektor KIS podkreślił, że wnioskodawca we wniosku nie przedstawia swojego stanowiska w sprawie (we wniosku nie ma nawet takiej pozycji). Może wyłącznie w części D.1. Przedmiot wniosku (poz. 55 formularza WIS-W) wskazać proponowaną klasyfikację opisanej usługi, towaru czy świadczenia kompleksowego, jednak wypełnienie tej pozycji nie jest obowiązkowe. Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja nie musi być w WIS komentowana (organ podatkowy nie ma obowiązku do tej propozycji się odnieść). Zatem wiążąca informacja stawkowa nie jest potwierdzeniem czegoś (klasyfikacji czy stawki podatku), co stwierdza wnioskodawca, tylko decyzją będącą efektem nowej analizy.

Dyrektor KIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania oceny wykonywanych przez Spółkę czynności w ramach zawartych umów, ponieważ w odpowiedzi z 20 kwietnia 2021r. nie uzupełniła braków formalnych wniosku. W konsekwencji, nawet przyjmując podaną przez Spółkę definicję naprawy, ze względu na brak szczegółowego opisu przedmiotu wniosku organ nie mógł przeanalizować czy konkretne świadczenie skutkuje utrzymaniem wyrobu medycznego w prawidłowym stanie technicznym.

Organ uznał za chybione twierdzenie Spółki, że wiedział, iż celem Spółki jest uzyskanie potwierdzenia, czy usługi wykonywane przez nią są usługami naprawy wyrobów medycznych jak również, że weryfikacja dokumentacji związanej z urządzeniami medycznymi jest zupełnie bezprzedmiotowa.

Dyrektor KIS wskazując na treść art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i art. 169 § 1 O.p. nie podzielił stanowiska Spółki: jeżeli jednak Organ nadal uważał, że przedmiot wniosku nie jest wystarczająco wyjaśniony lub nadal budził - w ocenie Organu - pewne / inne wątpliwości, wówczas powinien był ponownie wezwać Spółkę do usunięcia braków i dalszego doprecyzowania przedmiotu wniosku, wskazując o jakie elementy opisu świadczenia Spółka powinna uzupełnić wniosek.

Organ uznał podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 165a O.p. za bezpodstawny, gdyż nie można go odnieść do sytuacji objętej niniejszą sprawą, która nie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania, a postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (po uprzednim wezwaniu). Zdaniem Dyrektora KIS to również potwierdza, że powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1194/19, który nie odnosi się do przedmiotu niniejszego sporu (w szczególności nie dotyczy sytuacji ponownego wezwania strony po uzyskaniu niejednoznacznej odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie) i powołanie tego orzeczenia przez Spółkę jest konsekwencją sformułowania błędnego zarzutu naruszenia w sprawie art. 165a O.p.

Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym organ pierwszej instancji był zobligowany do ponownego jej wezwania do wyjaśnienia wątpliwych kwestii. Podkreślił, że wezwanie organu pierwszej instancji z 30 marca 2021r. zawierało wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek powodujących konieczność jednoznacznego wyjaśnienia wskazanych w wezwaniu kwestii oraz prawidłowe uzasadnienie prawne, a także pouczenie o konsekwencjach braku uzupełnienia wniosku w sposób wskazany w wezwaniu. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, organ pierwszej instancji nie wzywając jej ponownie, nie dopuścił się naruszenia art. 169 § 1 O.p., gdyż poprzez wystosowanie wezwania z 30 marca 2021r. organ wypełnił zobowiązanie wynikające z tego przepisu. Ponadto podkreślił, że żaden przepis nie obliguje organu podatkowego do ponownego wzywania strony postępowania w tym samym zakresie. Natomiast taka praktyka pozostawałaby w sprzeczności z zasadą ekonomiki prowadzonego postępowania oraz z pouczeniem, że nieuzupełnienie braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, a tym samym z art. 169 § 1 O.p., stanowiąc jego naruszenie.

Dyrektor KIS stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał analizy wniosku WIS-W złożonego przez Spółkę. Stwierdzenie braków formalnych - w toku przeprowadzonej analizy - obligowało organ pierwszej instancji do wezwania Spółki, celem jego uzupełnienia. W analizowanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, co miało zmierzać do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonał analizy przedstawionego opisu. W wydanym w dniu 9 czerwca 2021r. postanowieniu dostatecznie wyjaśniono przepisy prawa mające w przedmiotowej sprawie zastosowanie, czym uczyniono zadość wymogom zawartym w art. 121 § 2 O.p. Na żadnym etapie postępowania nie naruszono art. 122 O.p., gdyż, jak już wskazano, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania prowadząc postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości opisu sprawy oraz ustalenia przedmiotu wniosku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 124 i art. 125 O.p. Organ zauważył, że Spółka nie przedstawiła w jaki sposób przepisy te miałyby zostać naruszone w sprawie będącej przedmiotem zażalenia.

Dyrektor KIS uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Stwierdził, że zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 169 § 1 i 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42a oraz poz. 69 i 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że w celu określenia stawki VAT na usługę opisaną we wniosku, Spółka obowiązana jest dostarczyć wszelką dokumentację związaną z wyrobami medycznymi, choć przedmiotem wniosku nie jest ocena, czy poddane naprawie urządzenia są wyrobami medycznymi, gdyż to Spółka wskazała wprost we wniosku, lecz celem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia, czy wykonywane przez Spółkę usługi świadczone na rzecz szpitali / placówek medycznych wpisują się w definicję "naprawy" wyrobów medycznych w rozumieniu poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wskutek czego takie usług podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki VAT;

- art. 169 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 42b ust. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez bezprawne żądanie do przedłożenia dokumentacji dotyczącej wyrobów medycznych, choć żaden przepis nie uprawnia Organu do żądania dokumentów, tylko informacji niezbędnych do wydania WIS;

- art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. , poprzez uznanie, że opis usługi wskazany we wniosku jest niewystarczający, pomimo że Spółka opisała usługi w sposób precyzyjny i klarowny;

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo iż w realiach niniejszej sprawy DKIS powinien był uchylić postanowienie i orzec, że właściwą stawką jest 8% VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy o VAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Użycie w powołanym przepisie spójnika "albo" wyklucza złożenie jednego wniosku o WIS dla kilku odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług. Z wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie złożone nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele świadczeń złożonych.

Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. Do takiego wniosku skłania także treść art. 42d ustawy o VAT przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS i wielokrotność tej opłaty w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Przy czym w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego wniosek może obejmować tylko jeno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ilość tych towarów i/lub usług powinna być jednoznacznie wskazana, skoro od tej ilości zależy wysokość opłaty za wniosek. Jeżeli bowiem wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wówczas zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT opłata stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 42d ust. 1 tej ustawy i liczby towarów oraz usług składających się w ocenie wnioskodawcy razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie kompleksowe składa się natomiast z różnych świadczeń (towarów i/lub usług), których realizacja prowadzi jednak do jednego określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, w przypadku gdy jako przedmiot wniosku wskazane jest świadczenie kompleksowe, na które składają się określone towary i/lub usługi, to po dokonanej analizie przedstawionego opisu świadczenia organ podatkowy stwierdza, którą z części składowych świadczenia (towar czy usługę) uznaje za czynność główną, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności głównej. Zatem, jeżeli w ramach świadczenia kompleksowego czynnością główną będzie usługa, to takie świadczenie klasyfikowane jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast jeśli czynnością główną będzie towar to świadczenie klasyfikowane jest według Nomenklatury scalonej (CN), PKWiU lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB).

Stosownie do art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 O.p., w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS.

Jak już wskazano przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.

Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

W konsekwencji przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy.

Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania, czy wniosek nie ma braków formalnych, jak też czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W rozpoznanej sprawie uprawnienie podmiotowe Skarżącej do złożenia wniosku o WIS nie budziło wątpliwości.

Skarżąca wystąpiła o wydanie WIS w zakresie stawki podatku dla świadczenia usług szpitalom /placówkom medycznym związanych z urządzeniami kwalifikowanymi jako wyroby medyczne.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu jednoznacznie wynika, że odnosi się on do wielu usług, które różnią się wykonywanymi czynnościami. Skarżąca wskazuje nadto otwarty katalog towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń i części do tych urządzeń), których te czynności dotyczą.

Analiza treści wniosku wskazuje, że Skarżąca scharakteryzowała prowadzoną przez siebie działalność, wskazując różne warianty świadczonych przez nią usług na rzecz różnych szpitali /placówek medycznych. Skarżąca nie opisała natomiast jednej konkretnej usługi świadczonej na rzecz klienta, ani nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego (kilku czynności składających się na jedno świadczenie kompleksowe – jedną czynność podlegającą opodatkowaniu) na rzecz klienta. Innymi słowy wniosek nie zawiera opisu jednej konkretnej usługi albo opisu jednego konkretnego świadczenia złożonego, lecz dotyczy wielu nieskonkretyzowanych usług/świadczeń.

Zważyć należy, że jak słusznie podniósł organ, odwołując się do przepisów ustawy o wyrobach medycznych, aby stwierdzić czy wykonane świadczenie można zakwalifikować do naprawy wyrobu medycznego należy przede wszystkim wyjaśnić czy towar (urządzenie), na którym jest ono wykonywane jest wyrobem medycznym. Ponadto każdy wyrób medyczny, który trafia na polski rynek, musi mieć oznakowanie i posiadać instrukcję używania, co potwierdza, że do każdego wyrobu medycznego należy podejść indywidualnie.

Wbrew więc twierdzeniom Skarżącej, konieczne jest odniesienie się do konkretnego towaru/ urządzenia (wyrobu medycznego), chociażby po to, żeby móc ustalić, czy jest to faktycznie wyrób medyczny (na podstawie stosownej dokumentacji).

Ponadto dla określenia choćby prawidłowej wysokości opłaty należnej w przypadku, gdy wniosek o wydanie WIS składany jest w sytuacji, o której mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, konieczne oprócz szczegółowego opisu przedmiotu wniosku jest także dokładne i jednoznaczne wskazanie łącznej ilości towarów lub usług składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca nie dotyczył klasyfikacji według PKWiU jednej konkretnej usługi ani jednego konkretnego świadczenia złożonego, to przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniał warunków do uzyskania WIS.

W tej sytuacji Organ, mając na względzie dyspozycję art. 121 § 1 O.p., wezwał Skarżącą do sprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p.

W zakreślonym przez organ terminie Skarżąca nie doprecyzowała wniosku. Skarżąca nie przedstawiła opisu tylko jednej, precyzyjnie i jednoznacznie opisanej usługi, albo świadczenia złożonego. W konsekwencji przedmiot wniosku był ogólnie określony, opcjonalny i wielowariantowy. Przedmiotowy wniosek jest wnioskiem mnogim odnoszącym się do wielu usług. Zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka dotyczy klasyfikacji wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zróżnicowanych m.in. pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń), których te czynności dotyczą. Tym samym zakres żądania wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT. Wniosek Skarżącej nie spełnia zatem warunków do uzyskania WIS.

Skarżąca nie opisała we wniosku jednej konkretnej usługi, jak też nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu), co oznacza, że w oparciu o ten wniosek nie mogła być wydana wiążąca informacja stawkowa dotycząca jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu). Bez znaczenia jest czy mnogość usług dotyczyła pojedynczych usług czy świadczeń złożonych, gdyż niesprecyzowanie wniosku pomimo wezwania i brak opisu jednej konkretnej usługi, jak też brak opisu jednego konkretnego świadczenia złożonego, obligowało organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a tym samym organ nie oceniał charakteru przykładowych świadczeń wskazanych ogólnie przez Skarżącą.

Przepisy dotyczące procedury WIS, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT są jasne. Zasada legalizmu wymaga, aby organ przestrzegał tych przepisów. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie można objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu bliżej nieokreślonych towarów, jak też wielu usług oraz wielu świadczeń złożonych.

Jak już wskazano, wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w świetle art. 169 § 1 O.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanek ustawowych. Taką przesłanką w przedmiotowej sprawie jest niesprecyzowanie przez Skarżącą wniosku, który zawierał żądanie sklasyfikowania więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego. Tymczasem w przepisach ustaw podatkowych brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania o wydanie WIS, tj. takich, które umożliwiłyby prowadzenie postępowania wszczętego na wniosek zawierający żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego towaru albo więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, na przeszkodzie do rozpatrzenia wniosku Skarżącej stoi art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, który określa zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wobec powyższego, organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, w sytuacji, kiedy wniosek nie spełniał warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru albo jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego, a Skarżąca pomimo wezwania nie dokonała skonkretyzowania wniosku. Przy czym organ nie był zobligowany do ponownego wezwania Skarżącej do sprecyzowania wniosku. Wezwanie z 30 marca 2021r. było precyzyjne, zawierało wskazanie i wyjaśnienie w jaki sposób wniosek o wydanie WIS powinien być sprecyzowany i uzupełniony oraz w jakim terminie ma to nastąpić, jak też zawierało precyzyjne określenie skutków niewykonania tego wezwania. Ponadto niecelowym było też ponowne wystosowanie przez organ wezwania do Skarżącej w trybie art. 169 O.p., a to wobec jednoznacznego stanowiska Spółki, że w jej ocenie nie jest ona zobowiązana do sprecyzowania wniosku o wydanie WIS w sposób żądany przez organ.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą dodać należy, że WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obie instytucje prawa podatkowego funkcjonują w oparciu o różne przepisy prawa. Brak jest jakiegokolwiek odesłania (nawet w części) do wzajemnego stosowania tych odmiennych regulacji zamiennie między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Przepisy prawa podatkowego określają przede wszystkim różny zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych i WIS, czego konsekwencją jest wprowadzenie odpowiednimi rozporządzeniami wzorów wniosków ORD-IN oraz WIS-W. Opieranie przez Skarżącą jej wizji procedowania wniosku na analogiach do procedury interpretacji indywidualnych jest więc chybione.

W ocenie Sądu, organ wydając postanowienie będące przedmiotem skargi w sposób czytelny poinformował Skarżącą, dlaczego pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 169 § 1 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady wynikającej z art. 120 O.p., jak też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organ bardzo precyzyjnie sformułował wezwanie, z którego jasno wynika jakie informacje są wymagane przez organ, aby możliwe było uzyskanie wnioskowanej wiążącej informacji stawkowej.

Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.