Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 179/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 194 ust. 1; art. 188;
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 233 § 1 pkt 1; art. 122; art. 187 § 1; art.197 § 1; art. 191; art. 235;
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73; art. 56 ust. 1; art. 91;
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
article: art. 151; art. 106 § 3;
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 20 lipca 2022 r. "B" Spółka z o.o., działająca z upoważnienia skarżącej spółki "A", zgłosiła w Oddziale Celnym w M. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako masa włóknista termomechaniczna wg kodu Taric 4701 00 10 00.

W związku z wątpliwościami co do klasyfikacji taryfowej, w dniu 26 lipca 2022 r. dokonano poboru próbek towaru.

Próbki zostały przesłane do Sieci Badawczej Łukasiewicz – Poznańskiego Instytutu Technologicznego Centrum Technologii Drewna w P., w celu przeprowadzenia badania towaru.

W dniu [...] 2022 r. do Oddziału Celnego w M. wpłynęła opinia powyższego Poznańskiego Instytutu Technologicznego z dnia [...] 2022 r., nr [...] W opinii wskazano, że dostarczony do badania materiał nie jest masą włóknistą termomechaniczną. W próbce nie stwierdzono obecności włókien, które byłyby produktem procesu rozwłóknienia biomasy ani pęków składających się z kilku lub kilkunastu włókien. W badanym materiale dominowały zrębki drzewne z widocznymi elementami kory drzew liściastych i iglastych oraz elementy drzewne będące pozostałością poprodukcyjną fornirów.

Decyzją nr [...] z dnia 16 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji zajął importowany towar, stwierdzając że jest to towar z działu 44 Taryfy Celnej, a w związku z tym zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz Urz. UE L 134 z 20 maja 2006, str. 1), to jest art. 1o ust. 1 lit. a(i), zgodnie z którym zakazuje się przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi.

Na skutek odwołania skarżącej, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało dostatecznie ustalone, że objęty zgłoszeniem towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń. W ocenie organu odwoławczego, kwestia podważenia deklarowanych w zgłoszeniu celnym danych, w tym przypadku kodu CN towaru objętego zgłoszeniem, winna być rozstrzygnięta odrębną decyzją, zawierającą uzasadnienie faktyczne i prawne, które wyjaśniałoby stronie stanowisko organu i od której przysługiwałby stronie środek odwoławczy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2022 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...]. Towar (zrębki drzewne) zaklasyfikowano do kodu Taric 4401 49 00 00 i odmówiono zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu. Kod Taric 4401 49 00 00 obejmuje: Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie, - Trociny oraz odpady i ścinki drewniane, nieaglomerowane, - - Pozostałe.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Organ zaznaczył, że pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu czy technologii. Wyjaśnienie niektórych pojęć jest wymienione w uwagach do sekcji lub działu, które to uwagi muszą być przy klasyfikacji bezwzględnie brane pod uwagę.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru. W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała kod 4701 00 10 00 obejmujący: Masę włóknistą mechaniczną – Masę włóknistą termomechaniczną. Organ celny zaklasyfikował zaś towar do kodu Taric 4401 49 00 00 obejmującego: Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie, - Trociny oraz odpady i ścinki drewniane, nieaglomerowane, - - Pozostałe.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie wyjaśnieniami do pozycji 4701 Wspólnej Taryfy Celnej masa włóknista mechaniczna otrzymywana jest w procesie czysto mechanicznym, tj. przez rozdrabnianie lub ścieranie drewna, pozbawionego kory i czasem sęków, do włókien w procesie mielenia w strumieniu wody. Mielenie bez uprzedniego poddania działaniu pary daje tak zwaną "białą" masę włóknistą mechaniczną, w której włókna są poprzerywane i osłabione. Przed ścieraniem drewno można poddać działaniu pary, w wyniku czego otrzymuje się mocniejsze włókna barwy brązowej (masa włóknista mechaniczna brązowa). W wyniku dalszej obróbki po zastosowaniu tradycyjnych metod rozdrabniania otrzymuje się tak zwaną masę włóknistą mechaniczną oczyszczoną w procesie, w którym wióry drewniane są rozrywane w rafinerze tarczowym, przechodząc pomiędzy dwiema nieznacznie od siebie oddalonymi płytami, z których jedna lub obie mogą wirować. Jeden z najlepszych gatunków tego typu ścieru otrzymuje się przez rafinowanie wiórów drewnianych, poddanych wcześniej wstępnej obróbce cieplnej, której celem jest zmiękczenie ich i ułatwienie rozdziału włókien przy mniejszym stopniu ich uszkodzenia. Otrzymywany w ten sposób ścier jest lepszej jakości niż tradycyjny mechaniczny ścier drzewny. Główne rodzaje masy włóknistej mechanicznej to:

- ścier kamienny (SGW) produkowany z okrąglaków lub bloków w ścierakach tradycyjnych pod działaniem ciśnienia atmosferycznego;

- ścier kamienny ciśnieniowy (PGW) wytwarzany z okrąglaków i bloków w ścierakach ciśnieniowych;

- ścier mechaniczny oczyszczony (RMP) wytwarzany z wiórów drewnianych lub w rafinerach (młynach rozwłókniających) działających w warunkach ciśnienia atmosferycznego;

- masa włóknista termomechaniczna (TMP) wytwarzana z wiórów drewnianych w rafinerach po uprzednim poddaniu drewna działaniu pary pod ciśnieniem.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 4401 Wspólnej Taryfy Celnej pozycja Taric 4401 49 00 00 obejmuje m.in.:

- (B) Drewno w postaci wiórów lub kawałków, tzn. drewno mechanicznie rozdrobnione na niewielkie wióry (płaskie, sztywne i w przybliżeniu kwadratowe) lub kawałki (cienkie i giętkie) stosowane do wyrobu masy celulozowej przy użyciu środków mechanicznych, środków chemicznych lub zarazem środków mechanicznych i chemicznych, lub do wyrobu płyty pilśniowej lub płyty wiórowej. Na mocy uwagi 6. do tego działu, pozycja ta obejmuje również podobne produkty otrzymywane, na przykład z bambusa;

- (C) Trociny, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci;

- (D) Odpady drewniane i ścinki nienadające się na tarcicę. Materiały te wykorzystywane w szczególności na masę celulozową (wyrób papieru) i do wyrobu płyty wiórowej i płyty pilśniowej oraz jako opał. Zaliczają się do nich odpady z tartaków lub odpady produkcyjne; połamane deski; stare skrzynie, nieużyteczne jako takie; kora i strużyny (nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci); pozostałe odpady i ścinki stolarskie; zużyte drewno farbiarskie i drewno lub kora garbarska. Pozycja ta obejmuje również odpady i ścinki drewniane posegregowane z odpadów budowlanych oraz rozbiórkowych, i nienadające się do wykorzystania jako tarcica. Jednakże artykuły z drewna tak posegregowane i nadające się do ponownego użycia jako takie (np. belki, deski, drzwi), klasyfikowane są do swoich odpowiednich pozycji.

Organ zauważył, że zgodnie z fakturami nr [...] z dnia [...] 2022 r. przedmiotem importu była masa drzewna mieszana, pozostała. W trakcie rewizji pojawiły się wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W związku z tym pobrano próbki towaru, które przekazano do Instytutu Technologicznego w Poznaniu celem przeprowadzenia badania towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji odwołał się do opinii Instytutu Technologicznego w Poznaniu z dnia [...] 2022 r. W świetle treści tej opinii dostarczona do Instytutu biomasa nie zawierała widocznych włókien, nie zawierała również pęków składających się z kilku lub kilkudziesięciu włókien. W badanym materiale zdecydowanie dominowały zrębki drzewne, z widocznymi elementami kory drzew liściastych i iglastych oraz pojedyncze elementy drzewne pochodzące z produkcji fornirów o wymiarach powyżej 100 mm. W podsumowaniu opinii wskazano, że dostarczony do badania materiał nie jest masą włóknistą termomechaniczną, nie stwierdzono w nim obecności włókien, które są produktem procesu rozwłóknienia biomasy oraz, że dostarczony materiał w dominującej części stanowią zrębki drzewne (liściaste i iglaste) otrzymane w procesie cięcia drzew (pnie, gałęzie, konary, łodygi) z elementami kory wraz z elementami będącymi pozostałością poprodukcyjną fornirów.

Organ podkreślił, że opinia została wydana przez specjalistów w dziedzinie wykorzystania różnego rodzaju pozostałości drzewnych do wytwarzania energii.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę opinii N. K. P. z dnia 11 lipca 2022 r. organ wskazał, że celem badania była ocena możliwości zastosowania dostarczonych próbek surowców włóknistych do wytworzenia mas włóknistych oraz produktów z nich otrzymywanych. Do badań dostarczono 4 próbki materiałów lignocelulozowych w różnej postaci. W ramach badania z dostarczonych próbek wytworzone zostały w warunkach standardowych masy celulozowe oraz sformowano znormalizowane arkusze papieru w celu oceny właściwości wytrzymałościowych otrzymanych arkuszy papieru.

Z kolei w przedstawionej przez stronę opinii uzupełniającej, sporządzonej przez [...] K. P. w dniu [...] 2022 r. wskazano, że dostarczony do badania materiał można potraktować jako surowiec do wytworzenia mas włóknistych poprzez dalszą obróbkę chemiczną, zaś w toku badań wykazano, że dostarczony ścier stanowiący półprodukt poprzez odpowiednie jego dalsze traktowanie posiada zdolność papierotwórczą. We wnioskach autor opinii podniósł, że: ścierem drzewnym jest materiał lignocelulozowy otrzymany poprzez ścieranie drewna; nie są wskazane wymiary elementów ścieru drzewnego po procesie ścierania; otrzymana do badań próbka posiada zdolność papierotwórczą po procesie traktowania chemicznego; można wnioskować, że próbka została rozdrobniona w ścieraku tylko częściowo z uwagi na wysokie koszty mechanicznego rozdrabniania drewna, bowiem dużo korzystniejszym z punktu widzenia ekonomiki procesu jest chemiczne przetwarzanie surowca; próbka otrzymana w procesie ścierania przez producenta po procesie ścierania i obróbki chemicznej posiada wysoką zdolność papierotwórczą.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez stronę opinie potwierdzają ustalenia organu celnego co do tożsamości importowanego towaru. Surowiec dostarczony przez stronę do badania nie jest masą włóknistą termomechaniczną, ale materiałem do jej wytworzenia. Potwierdzają to również fotografie towaru badanego przez Poznański Instytut Technologiczny. Organ zwrócił uwagę na zbieżność opisów próbek zawartych w opinii Poznańskiego Instytutu Technologicznego oraz w opiniach przedstawionych przez stronę. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią opinii przedstawionej przez stronę dostarczony materiał można potraktować jako surowiec do wytworzenia mas włóknistych poprzez dalszą obróbkę chemiczną, zaś w toku badań wykazano, że dostarczony ścier, stanowiący półprodukt, poprzez odpowiednie jego dalsze traktowanie posiada zdolność papierotwórczq. Tak więc, wbrew stanowisku strony, importowany towar nie jest masą termomechaniczną. Potwierdziły to również badania przeprowadzone na zlecenie organu celnego. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, jakoby przedstawione przez nią opinie przemawiały za klasyfikacją towaru zgodnie z kodem 4701 00 10 00 (masa włóknistą termomechaniczna). Opinie te potwierdzają natomiast ustalenia organów celnych w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 20 lipca 2022 r.

Organ uznał za nieuzasadniony wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu. Organ wyjaśnił, że rolą biegłego nie jest klasyfikacja towaru ale określenie jego stanu i właściwości. Opinia biegłego jest pomocna przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru, ale to organ celny dokonuje klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie stan towaru został ustalony. W związku z treścią opinii przedstawionej przez stronę organ zaznaczył, że nie kwestionuje możliwości papierotwórczych towaru. Jednakże dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu istotny jest stan towaru w chwili objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, a nie potencjalne możliwości jego późniejszego wykorzystania. Organ podkreślił, że aby towar mógł być zakwalifikowany do pozycji CN 4701 00 10: Masa włóknista - Masa włóknista termomechaniczna winien być w odpowiednim stanie, to jest w postaci włókien. W okolicznościach sprawy towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu nie posiadał widocznych włókien lub/i pęków włókien, które są niezbędne, by zakwalifikować ten towar do działu 47. W badanym materiale dominują zrębki drzewne z elementami kory drzew iglastych i liściastych, które są klasyfikowane w dziale 44 WTC.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego importowany towar prawidłowo zakwalifikowano do kodu Taric 4401 49 00 00, zgodnie z brzmieniem tej podpozycji oraz regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zmiana klasyfikacji towarowej na kod Taric 4401 49 00 00 powoduje natomiast, że przedmiotowy towar objęty jest zakazem przywozu (importu) z Białorusi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także jako "o.p."), poprzez niezasadne utrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 z późn. zm.), poprzez brak dopuszczenia przez organ drugiej instancji dowodu z opinii biegłego innego, aniżeli Sieć Badawcza Łukasiewicz - Poznański Instytut Technologiczny Centrum Technologii Drewna, na okoliczność rodzaju i właściwości zgłoszonego towaru, podczas gdy skarżąca, przy pomocy dostarczonej na prośbę Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ekspertyzy, w toku postępowania celnego zakwestionowała jedyny dowód z opinii biegłego przeprowadzony na zlecenie organu pierwszej instancji, wskutek czego oparcie się wyłącznie na tym dowodzie przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu było niezasadne;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji błędnej oceny, że towar zgłoszony w dniu 20 lipca 2022 r. do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 49 00 00 (zrębki drzewne), podczas gdy stanowi on masę włóknistą termomechaniczną zaklasyfikowaną do kodu 4701 00 10 00, co potwierdza również dokumentacja związana z umową nr [...] zawartą pomiędzy Spółką [...] Spółką Akcyjną typu Zamkniętego, a skarżącą i specyfikacja techniczna towaru;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji błędnej oceny dowodu z opinii biegłego Sieci Badawczej Łukasiewicz - Poznańskiego Instytutu Technologicznego Centrum Technologii Drewna w kontekście istotnej ekspertyzy autorstwa K. P. [...], przedstawionej przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, która skutkowała niewłaściwym uznaniem, że towar zgłoszony w dniu 20 lipca 2022 r. do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 49 00 00, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on masę włóknistą termomechaniczną zaklasyfikowaną prawidłowo do kodu 4701 00 10 00, z której możliwe jest wyprodukowanie papieru, co wynika z tej ekspertyzy;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji błędnej oceny dowodu z ekspertyzy towaru przedstawionej przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji autorstwa K. P. [...], podczas gdy z ekspertyzy tej jednoznacznie wynika, że z przedmiotowego towaru możliwe jest wyprodukowanie papieru (próbki wyprodukowanego papieru zostały dołączone do akt sprawy), w związku z czym w oparciu o jej wnioski powinno nastąpić co najmniej dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego;

6. art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1) (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1), poprzez odmowę zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy towar o kodzie 4701 00 10 00 (masa włóknista termomechaniczna), którym jest zgłoszony towar, nie jest przedmiotem zakazów ani ograniczeń.

Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

a) kontraktu nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. zawartego pomiędzy Spółką H. Spółką Akcyjną typu Zamkniętego, a skarżącą, wraz z aneksem z dnia 10 stycznia 2022 r.,

b) specyfikacji technicznej mieszanego ścieru drzewnego [...], znajdującej zastosowanie do kontraktu nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r.

- na okoliczność określenia przez strony kontraktu właściwości towaru będącego przedmiotem zamówienia (mieszany ścier drzewny - masa włóknista termomechaniczna), zamówienia przez skarżącą towaru będącego i spełniającego normy masy włóknistej termomechanicznej oraz spełniania przez zamówiony towar tych norm.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2023 r. skarżąca wskazała, że dołączone do skargi dokumenty w postaci kontraktu nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. zawartego pomiędzy Spółką [...] Spółką Akcyjną typu Zamkniętego, a skarżącą, wraz z aneksem z dnia 10 stycznia 2022 r., a także specyfikacji technicznej mieszanego ścieru drzewnego [...], znajdującej zastosowanie do kontraktu nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r., potwierdzają, iż zamówiony towar spełniał normy właściwe dla mieszanego ścieru drzewnego (masy włóknistej termomechanicznej). Skarżąca ponownie zakwestionowała ocenę dowodu w postaci ekspertyzy [...] K. P., a także ponownie zakwestionowała wnioski zawarte w opinii sporządzonej przez Sieć Badawczą Łukasiewicz - Poznański Instytut Technologiczny - Centrum Technologii Drewna. Podniosła, że na potrzeby badań korzystano z próbki towaru, która, jako pewien wycinek całości, może być obarczona błędem. Zarzuciła, że nie został zbadany towar z pryzm, co może ważyć na wynikach badania i wnioskach opinii. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie sposób przyjąć z przekonującą pewnością, że zrębki drzewne, na które wskazuje opinia Instytutu, są pozostałością po procesie cięcia drzew. Opinia biegłego nie stanowi więc przekonującego dowodu w sprawie, a wskazane wątpliwości w połączeniu z wnioskami wynikającymi z ekspertyzy autorstwa K. prowadzą do wniosku o potrzebie dopuszczenia i przeprowadzenia w sprawie dowodu z innego biegłego na okoliczność określenia rodzaju i właściwości towaru.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2023 r. skarżąca podniosła, że w aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dokument, który wskazywałby na dokonanie przez organ pierwszej instancji formalnego zlecenia sporządzenia opinii przez Sieć Badawczą Łukasiewicz - Poznański Instytut Technologiczny - Centrum Technologii Drewna. Ponadto skarżąca wskazała, że w treści opinii nie ma odniesienia bezpośrednio do przedmiotu przekazanego do badania oraz występuje w niej nieprawidłowe sformułowanie "biomasa", podczas gdy powinno ono prawidłowo brzmieć "materiał drzewny".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako masa włóknista termomechaniczna. W zgłoszeniu celnym strona zaklasyfikowała towar do kodu Taric 4701 00 10 00. Natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 4401 49 00 00.

Stosownie do art. 56 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej jako "UKC"), podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej także jako "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (lit. a), każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową (lit. b), a ponadto: stawki celne, preferencyjne środki taryfowe, środki przewidujące obniżenie lub zwolnienie z należności celnych, uprzywilejowane traktowanie taryfowe oraz inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych (lit. c – h).

Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Stosownie do art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 z późn. zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (ust. 3).

Zgodnie z art. 2 rozporządzenia, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2).

Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur i stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukojł Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C 72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14, sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt I GSK 1749/14).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne nastąpiło w dniu 20 lipca 2022 r., a zatem zastosowanie miała taryfa celna określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z dnia 29 października 2021 r., s. 1). W dacie zgłoszenia obowiązywały Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 119 z dnia 29 marca 2019 r., s. 1 z późn. zm.).

Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w części A sekcji I części pierwszej załącznika I do powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowią, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega następującym regułom:

"1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

W niniejszej sprawie spór dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącą z Białorusi towaru określonego przez stronę jako masa włóknista termomechaniczna.

Dokonując zgłoszenia skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu Taric 4701 00 10 00, obejmującego:

4701 00 - Masa włóknista mechaniczna

4701 00 10 - Masa włóknista termomechaniczna

Klasyfikacja ta jest w ocenie skarżącej uzasadniona, ponieważ sprowadzony przez nią towar jest masą włóknistą termomechaniczną, wykorzystywaną do produkcji papieru. Zasadność klasyfikacji towaru jako masy włóknistej termomechanicznej potwierdzać mają również przedstawione przez stronę opinie [...] K. P. z dnia 11 lipca 2022 r. oraz z dnia [...] 2022 r., a także dokumentacja producenta Spółki H. Spółki Akcyjnej typu Zamkniętego.

Organ natomiast zaklasyfikował towar do kodu 4401 49 00 00, obejmującego: Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie, - Trociny oraz odpady i ścinki drewniane, nieaglomerowane, - - Pozostałe.

Zmiany klasyfikacji wskazanej przez skarżącą organ pierwszej instancji dokonał po zbadaniu próbek towaru objętego zgłoszeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ zlecił pobranie próbek I. Spółce z o.o. Po pobraniu próbek, co miało miejsce w dniu 26 lipca 2022 r., organ w dniu 28 lipca 2022 r. zlecił przeprowadzenie badania pobranego materiału Sieci Badawczej Łukasiewicz - Poznańskiemu Instytutowi Technologicznemu Centrum Technologii Drewna w Poznaniu. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej wyrażonym w piśmie z dnia 7 czerwca 2023 r., w aktach sprawy znajduje się dokument obejmujący zlecenie sporządzenia opinii przez wskazany Instytut. Dokument ten stanowi pismo z dnia 28 lipca 2022 r., podpisane przez Zastępcę Kierownika Oddziału Celnego w M., obejmujące zlecenie Instytutowi wykonania opinii eksperckiej na temat klasyfikacji pobranego materiału (k. 60 akt adm.)

Sąd podziela stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia towar należy zaklasyfikować do kodu 4401 49 00 00.

Jak wynika bowiem z opinii nr [...] z dnia [...] 2022 r. wydanej przez Sieć Badawczą Łukasiewicz - Poznański Instytut Technologiczny - Centrum Technologii Drewna w Poznaniu, analiza dostarczonego do badania materiału wykazała, że nie jest on masą włóknistą termomechaniczną. W opinii wyjaśniono, że masa włóknista stanowi podstawowy półprodukt do wyrobu papieru, tektur, płyt pilśniowych, oraz celulozowych włókien i tworzyw sztucznych. Wytwarzana jest z surowców roślinnych, głównie z drewna, a proces jej pozyskiwania polega na przerobie surowca o zwartej włóknistej budowie na papkę składającą się z luźnych włókien, stanowiącą materiał do formowania produktu finalnego. Masę włóknistą otrzymuje się metodami: chemicznymi, mechanicznymi i chemiczno-mechanicznymi. Metoda chemiczna polega na lignifikacji (roztwarzaniu) surowca odpowiednimi chemikaliami. Proces mechanicznego rozwłókniania polega na intensywnej obróbce mechanicznej, w wyniku której następuje rozdzielenie, a także miażdżenie i rozdrabnianie włókien. Pozyskana w ten sposób masa nosi nazwę ścieru. Proces mechanicznego rozwłókniania może być wspomagany termiczną obróbką surowca. Metody chemiczno-mechaniczne stanowią kombinację obu wcześniej opisanych metod.

Natomiast w badanych próbkach nie stwierdzono obecności włókien, które są produktem procesu rozwłóknienia biomasy. Dostarczony do Instytutu materiał w dominującej części to zrębki drzewne (liściaste i iglaste) otrzymane w procesie cięcia drzew (pnie, gałęzie, konary, łodygi) z elementami kory, wraz z elementami będącymi pozostałością poprodukcyjną fornirów. Zgodnie z treścią opinii, dostarczona do Instytutu biomasa o wilgoci całkowitej 38,2 % (+1,5%) nie zawierała widocznych włókien, nie zawierała również pęków składających się z kilku lub kilkudziesięciu włókien. W badanym materiale zdecydowanie dominowały zrębki drzewne, z widocznymi elementami kory drzew liściastych i iglastych oraz pojedyncze elementy drzewne pochodzące z produkcji fornirów o wymiarach powyżej 100 mm. W konsekwencji, kierując się wiedzą i doświadczeniem pracowników Sieci Badawczej Łukasiewicz - Poznańskiego Instytutu Technologicznego oraz dostępną literaturą, w podsumowaniu opinii stwierdzono, że przedstawiony do oceny materiał nie jest masą włóknistą termomechaniczną lecz stanowi w dominującej części zrębki drzewne otrzymane w procesie cięcia drzew z elementami kory będącymi pozostałością poprodukcyjną fornirów.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania powyższej opinii. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 UKC, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą:

a) skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia;

b) zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów;

c) przeprowadzić rewizję towarów;

d) pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów.

Art. 91 Prawa celnego stanowi, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Opinia w sprawie niniejszej została wydana przez jednostkę posiadającą odpowiednie akredytacje i certyfikaty. Badanie próbek zostało przeprowadzone przez Grupę Badawczą Bioenergii i Chemicznej Konwersji Drewna, we wchodzącym w skład Sieci Badawczej Łukasiewicz Centrum Technologii Drewna, w ramach którego funkcjonuje akredytowane Laboratorium Badania Drewna, Materiałów Drewnopochodnych, Opakowań, Mebli i Konstrukcji i Obrabiarek, wykonujące badania według udokumentowanych metod badawczych, w oparciu o wymagania norm krajowych, międzynarodowych i europejskich oraz procedur własnych (nr certyfikatu AB 088). Przy Instytucie działa również Centrum Certyfikacji Wyrobów Przemysłu Drzewnego, które uprawnione jest do wydawania certyfikatów na wyroby przemysłu drzewnego (nr certyfikatu AC 098). Organ celny był więc uprawniony do zlecenia temu podmiotowi zbadania próbki towaru. Opinia wydana została przez specjalistów zajmujących się problematyką przerobu drewna.

Sprawozdanie z badań wskazanych w art. 91 Prawa celnego stanowi dowód z dokumentu, który podlega ocenie przez organ celny.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał opinię Instytutu za wiarygodną, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela ocenę organów w zakresie wartości dowodowej opinii Instytutu z dnia [...] 2022 r. Opinia jest rzeczowa, wyczerpująca, zawiera logicznie umotywowane wnioski i oparta została na literaturze, wiedzy i doświadczeniu zespołu badawczego Grupy Badawczej Bioenergii i Chemicznej Konwersji Drewna.

Nieuprawniony jest zarzut, iż treść opinii nie ma odniesienia bezpośrednio do przedmiotu przekazanego do badania. W punkcie 1 opinii "Opis obiektu oceny" jednoznacznie wskazano, że przedmiotem oceny była próba biomasy, dostarczona przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Delegatura w B. , Oddział Celny w M., a także, że próba została pobrana w imieniu zleceniodawcy przez I. Spółkę z o.o. w dniu 26 lipca 2022 r. i opisana jako "masa włóknista termomechaniczna". Analogiczny opis zawarto w punkcie 6 opinii, w którym znalazły się też fotografie dostarczonej próby. Następnie w tym samym punkcie opinii szczegółowo opisano stan badanego materiału, z odwołaniem także do obrazu uwidocznionego na poszczególnych fotografiach.

Miarodajności opinii w żadnym razie nie podważa zarzut nieprawidłowego zdaniem skarżącej użycia w opinii Instytutu pojęcia "biomasy", zamiast wskazanego przez skarżącą w piśmie z dnia 7 czerwca 2023 r. określenia "materiał drzewny". Treść opinii nie pozostawia bowiem wątpliwości co do obiektu badania, którym była próbka towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Nietrafny jest także argument, iż próbka towaru stanowi pewien wycinek całości i w związku z tym może być obarczona błędem oraz, że nie został zbadany towar z pryzm. Z protokołu przedstawiającego sposób pobrania próbek w dniu 26 lipca 2022 r. wynika, że próbki pierwotne pobrano zgodnie z wymaganiami normy PN-EN ISO 18135:2017-06, w obecności funkcjonariusza celnego oraz przedstawiciela P. C. C. Spółki z o.o., a następnie próbki pierwotne zmieszano i utworzono trzy próbki po 20 kg każda. Opisany sposób pobrania próbek nie nasuwa wątpliwości co do ich reprezentatywności. Podnieść również należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 UKC, jeżeli rewidowana jest tylko część towarów objętych zgłoszeniem celnym lub pobierane są próbki, uznaje się, że wyniki rewizji częściowej, analizy lub badania próbek mają zastosowanie do całości towarów objętych tym samym zgłoszeniem.

Wbrew stanowisku skarżącej wartości dowodowej opinii Poznańskiego Instytutu Technologicznego i wynikających z tej opinii ustaleń odnośnie rodzaju towaru objętego zgłoszeniem celnym nie podważają także przedstawione przez skarżącą dowody w postaci opinii wydanej przez [...] K. P. z dnia 11 lipca 2022 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia [...] 2022 r., a także kontraktu nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. zawartego pomiędzy Spółką [...] Spółką Akcyjną typu Zamkniętego a skarżącą, wraz z aneksem z dnia 10 stycznia 2022 r. oraz specyfikacji technicznej mieszanego ścieru drzewnego [...], który zgodnie z aneksem z dnia 10 stycznia 2022 r. miał być przedmiotem kontraktu.

Wymaga podkreślenia, że przedstawiony przez skarżącą kontrakt nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r., wraz z aneksem, zawarty między skarżącą, a producentem importowanego towaru oraz specyfikacja techniczna mieszanego ścieru drzewnego [...], jaka miała mieć zastosowanie do zawartego kontraktu, określają jedynie towar, jaki miał być przedmiotem umowy między stronami. Nie stanowią natomiast dowodu, że importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, rzeczywiście stanowił masę włóknistą termomechaniczną. Nie potwierdzają bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że towar objęty zgłoszeniem był towarem opisywanym przez producenta. Dlatego też wskazane dowody nie mogą podważyć wniosków sformułowanych w opinii Poznańskiego Instytutu Technologicznego, sporządzonej w oparciu o badanie próbki towaru zgłoszonego w dniu 20 lipca 2022 r. do procedury dopuszczenia do obrotu.

Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że ekspertyza autorstwa [...] K. P., przedstawiona przez skarżącą w toku postępowania, w istocie potwierdza ustalenia organów w sprawie. Z opinii tej wynika bowiem, że celem wykonywanych badań było ustalenie czy dostarczone próbki surowców włóknistych mogą zostać wykorzystane do wytworzenia mas włóknistych oraz produktów z nich otrzymywanych. Badanie dało odpowiedź pozytywną. W konsekwencji w opinii stwierdzono, że dostarczony przez stronę materiał po rozdrobnieniu mechanicznym w ścieraku można potraktować jako surowiec do dalszych procesów przetwórczych, w tym do wytworzenia mas włóknistych poprzez dalszą ich obróbkę chemiczną oraz, że dostarczony materiał jest półproduktem, który przez jego dalsze odpowiednie traktowanie posiada zdolność papierotwórczą. Jak zauważono w opinii, można wnioskować, że próbka została rozdrobniona na ścieraku tylko w częściowy sposób, z uwagi na wysokie koszty pełnego mechanicznego rozdrabniania drewna do postaci pojedynczych włókien. Zatem, przedstawiona przez skarżącą ekspertyza w żaden sposób nie podważa opinii Instytutu, który stwierdził, że badana przez Instytut próbka towaru, objętego zgłoszeniem celnym, nie jest masą włóknistą, gdyż nie stwierdzono w nim obecności włókien będących produktem procesu rozwłóknienia, co jest charakterystyczne dla masy włóknistej. Opinia przedstawiona przez stronę nie wskazuje bowiem, że badany materiał jest masą termomechaniczną, ale jedynie surowcem do wytworzenia mas włóknistych.

Zasadnie zatem uznały organy, że z obu omawianych opinii wynika, iż importowany przez stronę towar nie jest masą włóknistą w rozumieniu przepisów celnych, lecz materiałem do jej wytworzenia. Jednocześnie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące nieprawidłowej oceny dowodu w postaci ekspertyzy sporządzonej przez [...] K. P.. Organ odwoławczy ocenił jej wartość dowodową w sprawie, nie kwestionując wniosków z niej płynących. Okoliczność, że organ przypisał tej opinii znaczenie odmienne od postulowanego przez stronę nie stanowi zaś o zasadności zarzutów skarżącej w zakresie błędnej oceny dowodu.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową opinii Poznańskiego Instytutu Technologicznego. Jak wskazano wyżej, opinia jest rzeczowa, rzetelna, oparta na wynikach badań i danych dostępnych w materiałach źródłowych. Wydana została przez wyspecjalizowany podmiot, uprawniony do badania towarów będących przedmiotem zgłoszeń celnych. Wnioski opinii zostały dokładnie umotywowane, także z odwołaniem się do dokumentacji fotograficznej, zgodnej z analogiczną dokumentacją sporządzoną przez funkcjonariuszy celnych.

Mając na względzie, że przedstawiona przez stronę ekspertyza [...] K. P. w istocie potwierdza wnioski wynikające z opinii Poznańskiego Instytutu Technologicznego, nie zasługiwało na podzielenie stanowisko strony o potrzebie przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności w postaci dowodu z opinii innego biegłego, na okoliczność rodzaju i właściwości importowanego przez skarżącą towaru, rzutujących na jego klasyfikację. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń w sprawie.

W konsekwencji bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 188, art. 197 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru.

Podsumowując, należało ocenić jako prawidłowe ustalenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego nie była zadeklarowana masa włóknista termomechaniczna, ale zrębki drzewne.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że przedmiotem importu były zrębki drzewne, podczas gdy skarżąca importowała masę włóknistą termomechaniczną, jest zatem nieuzasadniony.

W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar nie mógł podlegać zaklasyfikowaniu do kodu 4701 00 10 00. W Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 4701 Wspólnej Taryfy Celnej wyjaśniono, że masa włóknista mechaniczna otrzymywana jest w procesie czysto mechanicznym, tj. przez rozdrabnianie lub ścieranie drewna, pozbawionego kory i czasem sęków, do włókien w procesie mielenia w strumieniu wody. Tymczasem z opinii sporządzonej w toku postępowania wynika, że w próbce towaru nie stwierdzono włókien ani ich pęków.

Natomiast trafna jest ocena organów obu instancji, że importowany towar podlegał zaklasyfikowaniu do działu 44. "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny".

Pozycja 4401 - "Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie":

- Trociny oraz odpady i ścinki drewniane, nieaglomerowane:

4401 49 - - Pozostałe (kod Taric: 4401 49 00 00)

Zgodnie wyjaśnieniami Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 4401 obejmuje m.in. (B) drewno w postaci wiórów lub kawałków, tzn. drewno mechanicznie rozdrobnione na niewielkie wióry (płaskie, sztywne i w przybliżeniu kwadratowe) lub kawałki (cienkie i giętkie) stosowane do wyrobu masy celulozowej przy użyciu środków mechanicznych, środków chemicznych lub zarazem środków mechanicznych i chemicznych, lub do wyrobu płyty pilśniowej lub płyty wiórowej. Na mocy uwagi 6. do tego działu, pozycja ta obejmuje również podobne produkty otrzymywane, na przykład z bambusa; (C) trociny, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci; (D) odpady drewniane i ścinki nienadające się na tarcicę. Materiały te wykorzystywane w szczególności na masę celulozową (wyrób papieru) i do wyrobu płyty wiórowej i płyty pilśniowej oraz jako opal. Zaliczają się do nich odpady z tartaków lub odpady produkcyjne; połamane deski; stare skrzynie, nieużyteczne jako takie; kora i strużyny (nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci); pozostałe odpady i ścinki stolarskie; zużyte drewno farbiarskie i drewno lub kora garbarska. Pozycja ta obejmuje również odpady i ścinki drewniane posegregowane z odpadów budowlanych oraz rozbiórkowych, i nienadające się do wykorzystania jako tarcica. Jednakże artykuły z drewna tak posegregowane i nadające się do ponownego użycia jako takie (np. belki, deski, drzwi), klasyfikowane są do swoich odpowiednich pozycjach.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z 129 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z 129 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z 15 maja 2019 r., w sprawie C-306/18 Korado, z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-677/18, z 11 marca 2020 r. w sprawie C-192/19 Rensen Shipbuilding, z 26 marca 2020 r. w sprawie C-182/19 Pfizer Consumer Healthcare, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-822/19 Flavourstream). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16).

Nie ulega zatem wątpliwości, że będący przedmiotem importu towar zakwalifikować należy do kodu 4401 49 00 00. Jak wynika bowiem zarówno z opinii Instytutu, jak i z przedstawionej poprzez stronę opinii prywatnej, towar ten nie stanowi masy włóknistej termomechanicznej. Instytut w swojej opinii wskazał, że towar nie zawierał widocznych włókien lub pęków włókien, co jest charakterystyczne dla mas włóknistych oraz, że w przedstawionych próbkach dominowały zrębki drzewne (liściaste i iglaste) otrzymane w procesie cięcia drzew (pnie, gałęzie, konary, łodygi) z elementami kory (drzewa iglastego i liściastego) wraz z elementami będącymi pozostałością poprodukcyjną fornirów. Organy zasadnie zatem zakwalifikowały importowany towar do kodu Taric 4401 49 00 00.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że będący przedmiotem importu towar objęty jest zakazem przywozu z Białorusi.

Zgodnie bowiem z art. 1o ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE L 134 z dnia 20 maja 2006, s. 1), dodanym przez art. 1 pkt 13 rozporządzenia nr 2022/355 z dnia 2 marca 2022 r. (Dz. Urz. UE L 67 z 2022 r., s.1), zakazuje się: przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli:

i) pochodzą z Białorusi; lub

ii) są przedmiotem wywozu z Białorusi.

Zgodnie z art. 1o ust. 2 rozporządzenia, zakazy ustanowione w ust. 1 pozostają bez uszczerbku dla wykonywania do dnia 4 czerwca 2022 r. umów zawartych przed dniem 2 marca 2022 r. lub umów dodatkowych niezbędnych do wykonania takich umów.

Załącznik X do rozporządzenia nr 765/2006, zatytułowany "Wykaz produktów drzewnych, o których mowa w art. 1o", w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2022/355 obejmuje "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny" klasyfikowane do kodu 44 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 194 ust. 1 UKC, jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji. Z powołanego przepisu wynika, że towary, które są przedmiotem zakazów i ograniczeń nie mogą być zwolnione do wnioskowanej przez zgłaszającego procedury. Odmowa zwolnienia importowanego przez skarżącą towaru do procedury dopuszczenia do obrotu jest zatem prawidłowa i nie narusza przepisu art. 194 ust. 1 UKC.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 z późn. zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 73 ust. 2 powołanej ustawy, do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie naruszył zatem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody przedstawione przez skarżącą w postępowaniu sądowym oceny tej nie podważają. Organ umożliwił także stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej. Zawiadomił także skarżącą o wydaniu przez Poznański Instytut Technologiczny opinii i zamiarze wydania decyzji dokonującej zmiany klasyfikacji towarowej (art. 22 UKC). Zakreślił skarżącej określony przepisami unijnymi termin do przedstawienia swojego stanowiska, z czego skarżąca skorzystała. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, przedstawiała swoje stanowisko i dołączała dokumenty.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy właściwie zastosował art. 233 § § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Prawidłowo ocenił bowiem, że dokonane w toku postępowania ustalenia co do przedmiotu zgłoszenia celnego nakazywały zmianę klasyfikacji towarowej i odmowę zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.

W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę. Odpis odpowiedzi na skargę został doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej oraz uczestnikowi w dniu 24 kwietnia 2023 r. (k. 31-32 akt sprawy). Skarżąca, ani uczestnik postępowania nie zażądali przeprowadzenia rozprawy.