Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2785/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15c ust. 8-10
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wydana w dniu 11 października 2022 r. nr 0111 -KDIB1-2.4010.489.2022.2. AW na wniosek C. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

W dniu 11 lipca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie został uzupełniony w dniu 5 października 2022 r.

Spółka we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii konwencjonalnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie bloku energetycznego i pozostałych składników inwestycji z nim związanych (dalej: "inwestycja"). Źródłem wytwórczym dla inwestycji będzie paliwo gazowe. Celem wybudowania inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej w północno-wschodniej części kraju. Wnioskodawca podkreślił, iż planowana Inwestycja polegająca na budowie elektrowni elektrycznej opartej na gazie jako źródle wytwórczym jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Znalazło to również swój wyraz w dokumencie Polityka Energetyczna Polski do 2040 r., zgodnie z którym, w szczególności: - gaz ziemny będzie paliwem pomostowym w transformacji energetycznej Polski;

- udział gazu ziemnego w produkcji energii elektrycznej będzie wzrastał zgodnie z planami w następnych latach; - w bilansie elektroenergetycznym będzie zyskiwać na znaczeniu gaz - jednostki wytwarzające energię elektryczną przez gaz będą wykorzystywane m.in. do bilansowania jednostek związanych z odnawialnymi źródłami energii (OZE). Tym samym, Inwestycja wpisuje się w założenia polityki energetycznej Polski na następne lata i przez to również realizuje cel o charakterze ogólnospołecznym.

Spółka posiada dwóch udziałowców - A. 50% plus jeden udział, B. SA 50% minus jeden udział. Planowana inwestycja obejmuje realizację kilku powiązanych zadań inwestycyjnych, których celem jest budowa istotnych składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej do docelowych odbiorców. Inwestycja jest podzielona na 4 zadania:

Zadanie nr 1: Budowa Bloku o mocy około 800 MWe wraz z infrastrukturą towarzyszącą: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę jest budowa w Elektrowni bloku gazowo-parowego (dalej: "Blok") o mocy około 800 MWe, tj. 740-850 MWe netto wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Realizacja Robót budowlanych wchodzących w Zadanie nr 1 będzie miała miejsce w miejscowości (...) gm. (...) przy ul. (...) oraz ul. (...). Projektowana jednostka gazowa będzie spełniała tzw. konkluzje BAT (Dyrektywa UE 2010/75, transponowana do prawa polskiego rozporządzeniem 1442/2017 z dnia 31 lipca 2017 r.), a także stosowne przepisy prawa polskiego określające graniczne wielkości emisji substancji niebezpiecznych i hałasu do środowiska. Elektrownia będzie wyposażona w system monitorowania emisji zgodnie z wymaganiami środowiskowymi. Na terenie Elektrowni będzie wyznaczona rezerwa terenu pod ewentualną zabudowę w przyszłości instalacji wychwytywania dwutlenku węgla - "CCS ready".

Zadanie nr 2: Budowa przyłącza gazowego na potrzeby źródła wytwórczego:

Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie budowa gazociągu, a więc infrastruktury przesyłowej, która posłuży do dostarczania do elektrowni opisywanej w Zadaniu nr 1 źródła do wytwarzania energii elektrycznej. Gazociąg o parametrach DN700 MOP 8,4 Mpa relacji (...) - (...) będzie realizowany na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (...) (Dz.U. z 2021 r. poz. (...), z późn. zm.).

Zadanie nr 3: Budowa rurociągu wody surowej wraz z pompownią, rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych wraz z urządzeniem wodnym oraz infrastrukturą towarzyszącą: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie budowa rurociągu wody surowej wraz z pompownią, rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych wraz z urządzeniem wodnym oraz infrastrukturą towarzyszącą realizowane na potrzeby funkcjonowania bloku gazowo-parowego (Blok) o mocy około 800 MWe, w miejscowości (...) gm. (...). Zakres rzeczowy inwestycji: - Budowa pompowni wody surowej wraz z włączeniem do istniejącego ujęcia wody z rzeki (...) oraz istniejącej infrastruktury będącej własnością (...), - Budowa budynku elektrycznego na potrzeby pompowni wody surowej, - Budowa rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych o średnicy do DN 800 o długości ok. 2,9 km do rzeki (...) wraz z rzutowym urządzeniem wodnym (częściowo rurociąg został wykonany, może być potrzeba jego demontażu i wykonania na nowo w innej technologii), - Budowa rurociągu wody surowej o średnicy do DN 800 o długości ok. 2,9 km (częściowo rurociąg został wykonany, może być potrzeba jego demontażu i wykonania na nowo w innej technologii), - Budowa kanalizacji teletechnicznej o długości ok. 2,9 km, - Budowa dróg wewnętrznych i parkingów, - Budowa ogrodzenia, - Budowa infrastruktury technicznej dla potrzeb funkcjonowania pompowni wody surowej oraz budynku elektrycznego.

Zadanie nr 4: Modernizacja pól 400 i 100 110 kV w zakresie obwodów wtórnych dla linii wyprowadzenia mocy oraz zasilania rezerwowego bloku w stacji 400/220/110 kV: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie realizacja prac w zakresie stacji elektroenergetycznej 400/220/110kV, której właścicielem będzie spółka Skarbu Państwa - S.A. Zakres rzeczowy inwestycji: - Dostawa, montaż i uruchomienie zabezpieczeń linii 400 i 110 kV (wyprowadzenie mocy oraz zasilanie potrzeb własnych bloku), - Dostawa, montaż i uruchomienie układów pomiarowo- rozliczeniowych dla linii 400kV wyprowadzenia mocy oraz 110kV zasilania potrzeb własnych bloku, - Dostawa, montaż i uruchomienie linii teletechnicznej podstawowej i rezerwowej pomiędzy blokiem a stacją 400/220/110kV, - Instalacja po stronie stacji 400/220/110kV systemów wymiany danych z OSP (WIRE, SOWE, ARNE, SMPP, ARCM, LFC, telekomunikacja, komunikacja dyspozytorska, systemy bezpieczeństwa i opomiarowania, pomiaru i transmisji w czasie rzeczywistym brutto i netto czynnej i moc bierna itp.), w tym uruchomienie systemów transmisji danych i ich współpracę z systemami wizualizacji, regulacji, sterowania i raportowania, zgodnie z Warunkami przyłączenia i IRiESP, wraz z układami zasilania dla pracy urządzeń, - Opracowanie oprogramowania w układzie sterowania stacji 400/220/110 kV, pozwalającego na monitorowanie i sterowanie urządzeniami w polach tej stacji połączonych z Elektrownią, zgodnie z Warunkami przyłączenia i Instrukcją Ruchu, - Wszelkie inne prace związane z przyłączeniem bloku do sieci.

Wnioskodawca wskazał, że finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o kapitały własne Spółki oraz kredyty udzielane przez konsorcjum kilku banków. Tym samym, w związku z tego rodzaju finansowaniem Wnioskodawca będzie ponosił tzw. koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację inwestycji obejmującej wskazane zadania 1-4 (w szczególności będą to odsetki oraz wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem kredytu).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż: - jako wykonawca inwestycji podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - dochody z funkcjonowania inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, eksploatacja elektrowni będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, inwestycja będzie funkcjonować od momentu uruchomienia do 31 grudnia 2049 r. Zgodnie z obecnie dostępnymi kalkulacjami, nakłady inwestycyjne na wybudowanie inwestycji wyniosą (...) złotych.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy realizowana przez Spółkę inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca uznała, ze inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i art. 15c ust. 8 tej ustawy, w związku z tym nie powinna uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólność rozwiązań wspólnotowych, a także nieostrość przepisów krajowych wymaga zastosowania do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" właśnie językowych dyrektyw interpretacyjnych. I tak, zgodnie ze Słownikiem PWN pojęcie "infrastruktury" należy rozumieć, jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. Natomiast pojęcie "publiczny" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN należy rozumieć między innymi jako: - dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości; - dostępny lub przeznaczony dla wszystkich. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy poprzez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej. Uzupełniając, projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w "ogólnym interesie publicznym" to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki, w tym pozwalający na respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak np. bezpieczeństwo, sprawiedliwość.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający m.in. ciągłość i bezpieczeństwo, w szczególności w zakresie zaspokojenia podstawowym potrzeb społeczeństwa. Takimi projektami w ocenie Wnioskodawcy mogą być w szczególności przedsięwzięcia umożliwiające mieszkańcom/obywatelom dostęp do mediów, a więc również energii elektrycznej.

W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego i projektu z zakresu infrastruktury publicznej przez przedmiotową inwestycję należy wskazać, że spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji Inwestycji. Inwestycja jest przedsięwzięciem realizowanym przez Wnioskodawcę będącym powiązanym ze Skarbem Państwa a celem wybudowania inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa przez pokrycie deficytu energii elektrycznej w północno-wschodniej części kraju. Planowana inwestycja polegająca na budowie elektrowni elektrycznej opartej na gazie jako źródle wytwórczym jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Inwestycja wpisuje się w założenia polityki energetycznej Polski na następne lata i przez to realizuje również cel o charakterze ogólnospołecznym. Planowana inwestycja obejmuje realizację kilku powiązanych zadań inwestycyjnych, którym celem jest budowa istotnych składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej do docelowych odbiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej spełnia przesłanki uznania jej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym.

Jednocześnie, jak podkreślił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: - jako wykonawca inwestycji podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - dochody z funkcjonowania Inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce. Z tego względu, realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Na potwierdzenie przedstawionej wyżej argumentacji Spółka wskazuje na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy kwalifikowały budowę urządzeń wytwarzających energię elektryczną jako długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej m. in. WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21 oraz z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21:

W dniu 11 października 2022 r. organ wydal interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości; zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym; pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany, w przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Organ interpretacyjny wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Zatem dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm., dalej: "u.g.n.").

Stosownie do art. 6 ust. 2 u.g.n. celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy, jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 u.g.n., nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08). W wyroku tym Sąd uznał, że: "z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii."

Reasumując w ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegająca na budowie bloku energetycznego i pozostałych składników inwestycji z nim związanych nie może być uznana za realizację celu publicznego.

W związku z tym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że realizowana przez Spółkę inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.

W związku z tym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż ten nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. błędną wykładnię przepisów art. 15c ust 8-10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 3 pkt. 2, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie, że planowana inwestycja budowy bloku gazowo-parowego CCGT Ostrołęka obejmującej realizację kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych, polegających na budowie bloku energetycznego (o mocy około 800 MWe) i pozostałych składników inwestycji z nim związanych, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., bowiem, zdaniem Organu, pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., a zatem dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należało sięgnąć do art. 6 ust. 2 u.g.n. zawierającego katalog celów publicznych, za które uznaje się między innymi budowę, utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, a zatem w ocenie Organu budowa urządzeń wytwarzających energię nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, podczas gdy nowelizacja przepisów u.p.d.o.p., która wprowadza definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, stanowi implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa ATAD"), a zatem zgodnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE") i art. 288 tiret trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE"), art. 91 ust, 2 Konstytucji RP oraz w oparciu o aktualne, ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, Organ winien był dokonać interpretacji ww. przepisu mając na uwadze przepisy Dyrektywy ATAD i w konsekwencji stwierdzić, że w świetle ww. przepisów Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w jego definicji ustawowej w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2. niewłaściwą ocenę, co do art. 4 ust 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 tiret trzecie TFUE, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 15c ust. 8-10 Ustawy o CIT poprzez niezastosowanie art. 4 ust 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD do oceny art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło Organ do uznania, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a w konsekwencji do błędnego stwierdzenia, że w przypadku planowanej inwestycji nie będzie miał zastosowania wyjątek od obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa wyższą ze wskazanych ustawowo kwot tj. 3 mln złotych albo kwotę obliczoną według podanego w dyspozycji art. 15c ust. 1 pkt 2 wzoru - 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: "Podatkowa EBITDA"), w sytuacji, gdy Organ winien był uwzględnić motywy zawarte w ww. preambule Dyrektywy ATAD oraz ww. przepisy Dyrektywy ATAD, których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią właśnie art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., przy dokonywaniu wykładni definicji "infrastruktury publicznej", w efekcie czego należało uznać, że w świetle ww. motywów i przepisów Dyrektywy ATAD Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w niniejszej sprawie, art. 6 ust 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przez zastosowanie art. 6 ust. 2 u.g.n. do oceny, czy Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że realizacja Inwestycji polegającej na budowie bloku energetycznego i pozostałych składników z nim związanych, nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie zdaniem Organu inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że w przypadku planowanej inwestycji nie będzie miał zastosowania wyjątek od obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych albo 30% kwoty odpowiadającej wysokości Podatkowej EBITDY, w sytuacji, gdy po pierwsze definicja ustawowa długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej zawarta w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. nie zawiera bezpośredniego odesłania do przepisów u.g.n., co potwierdza, że celem ustawodawcy nie było powiązanie art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. z przepisami u.g.n., a zatem Organ był zobowiązany do dokonania wykładni ww. przepisu z zachowaniem naczelnej zasady autonomii prawa podatkowego, tj. z uwzględnieniem swoistych definicji wykorzystywanych do szczególnych celów, jakim służy prawo podatkowe (art. 3 pkt 2 O.p.) oraz, po drugie, definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. nie zawiera w sobie pojęcia "celu publicznego", o którym mowa w art. 6 u.g.n. co potwierdza, że ustawodawca, kierując się zasadą spójności i zupełności systemu prawa, w sposób celowy nie użył identycznego pojęcia, które zostało wcześniej zdefiniowane na gruncie innego aktu prawnego, w efekcie czego należało uznać, że definicja pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej stanowi swoistą definicję wprowadzoną przez ustawodawcę wyłącznie na potrzeby realizacji celów prawa podatkowego i winna być dokonywana w oderwaniu od przepisów u.g.n.;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP, przez przedstawienie lakonicznego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji, z pominięciem i brakiem odniesienia się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy, w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca przedstawiła aktualne orzecznictwo dotyczące spornej kwesti.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy koszty finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek), które zaciągnie Spółka w celu finansowania planowanej Inwestycji nie będą podlegały uwzględnieniu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w zakresie, w jakim koszty te przewyższają 30% kwoty odpowiadającej wysokości podatkowej EBITDY i która to nadwyżka podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do Skarżącej, jest ustalanie czy:

1. inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Posiłkowo powołać należy się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 10/20) wedle którego "skoro art. 15c u.p.d.o.p. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 19 lipca 2016 r., dalej: "dyrektywa ATAD") przy wykładni tego przepisu należy odwołać się nie tylko do wykładni językowej, ale także do wykładni systemowej oraz celowościowej. Uwzględnić należy w takim przypadku związek danego przepisu z całością systemu prawa, a więc obecnie z całością prawa obowiązującego w Polsce, czyli również z prawem unijnym (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 85). Istotne jest także ustalenie celu danej dyrektywy, zwłaszcza w kontekście ewentualnej wadliwości implementacji danej dyrektywy do prawa krajowego (por. R. Mastalski, op.cit. s. 95). Celem dyrektywy ATAD, jak wynika z punktu pierwszego jej preambuły była konieczność zapewnienia, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej. Jednym ze sposobów prowadzących do erozji bazy podatkowej jest przenoszenie zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek (pkt 6 preambuły). Zauważono jednakże, że takie zagrożenie nie występuje w sytuacji kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu (pkt 8 preambuły). Art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy ATAD stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b). Istotna dla wykładni art.15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest, jak słusznie zauważył sąd a quo, zawarta w powołanym przepisie dyrektywy definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Definicję tę przeniesiono bowiem do art.15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Definicja ta, co także zauważyła Strona, zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.

Wskazać należy, że organ odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n. zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny. Cel to języku potocznym "1. «to, do czego się dąży», 2. «to, czemu coś ma służyć» 3. «miejsce, do którego się zmierza» 4. «przedmiot lub osoba, których dotyczą zamierzone działania»") a także «planowy wynik każdego racjonalnego działania» (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/cel.html, Słownik współczesnego języka polskiego. Warszawa 1996, s. 94) Interes to 1.«sprawa do załatwienia; też: omówienie sprawy», 2. «pożytek, korzyść» 3. «przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną»" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/interes.html, Słownik współczesnego języka polskiego, s. 326). "Interes" można określić jako potrzebę, czyli dążenie (pragnienie) do osiągnięcia korzyści, która jest w stanie umożliwić danemu podmiotowi przetrwanie i rozwój w danym środowisku społecznym (por. H. Groszyk, A. Korybski, O pojęciu interesu w naukach prawnych (przegląd wybranej problematyki z perspektywy teoretycznoprawnej), w: Pojęcie interesu w naukach prawnych, prawie stanowionym i orzecznictwie sądowym Polski i Ukrainy, Lublin 2006, s. 20). Cel i interes nie mają zatem tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, Status prawny podmiotu realizującego łączność publiczną jako inwestycję celu publicznego, ZNSA 2018, nr 3, s. 33-46). Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit., s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny.

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest więc przenoszenie i stosowanie definicji zawartych w u.g.n. na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych. "Cel publiczny" w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.g.n. nie musi więc pokrywać się znaczeniowo z "ogólnym interesem publicznym", o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez Skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13).

Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (vide: wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Składu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja, polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni projekt i będzie funkcjonować od momentu uruchomienia do 31 grudnia 2049 r. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa. Celem wybudowania inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej w północno-wschodniej części kraju. Nie sposób pominąć, że celem inwestycji jest budowa istotnych składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej do docelowych odbiorców. Podobne stanowisko zostało wyartykułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanym dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21. Sąd podziela ww. argumentację i uznaje ją za swoją.

Tak więc za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, poprzez uznanie, że opisana we wniosku inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań trafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na zadana pytanie uznał, że realizacja inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego nie może być uznana za realizację celu publicznego, posłużył się w tym celu definicją celu publicznego zawartą w art. 6 ust. 2 u.g.n. Organ interpretacyjny ocenił zatem stanowisko wnioskodawcy i zawarł uzasadnienie prawne tej oceny. Wprawdzie ocena prawna okazała się błędna, co świadczy o naruszeniu prawa materialnego, a nie procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast ponownie wydając interpretację indywidualną organ musi zbadać, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie, zwłaszcza, czy sposób finansowania dłużnego może zostać uznany za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).