Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 765/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art.15zzs(4)
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 766/20 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 766/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. I. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 2201-IOD-3.611.7.2019.4, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

Treść wyroku wraz z uzasadnieniem, jak również inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu/dochodu uzyskanego w dniu 6 października 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położonej w A., w wyniku którego decyzją z dnia 2 września 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając m.in., że skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), ww. decyzji DIS w Gdańsku z dnia 12 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w sytuacji spełnienia przez nią przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wskazała też, że ww. rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej jako: "u.p.s.i.d.", w brzmieniu właściwym dla sprawy).

W tym stanie rzeczy DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 9 października 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 12 listopada 2014 r., gdyż nie stwierdził przesłanek wynikających z art. 247 § 1 o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 3 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji.

WSA w Gdańsku, oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie, podkreślił, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Wbrew zatem zarzutom skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów, organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie było co do zasady ujednolicone.

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzały się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W ocenie WSA nie sposób na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego w sposób rażący naruszała prawo materialne. Wpisywała się ona bowiem w jeden z opisanych przez sąd sposobów wykładni przepisów, które niespornie winny stać się podstawą rozstrzygnięcia.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewskazanie, dlaczego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.i.d., a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję DIAS w Gdańsku;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316, dalej jako: "ustawa nowelizująca") [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

4) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.i.d., przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przychody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (a więc powstały w związku z nabyciem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej jako: "ustawa covidowa") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wyraziła na to zgody.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie od DIAS w Gdańsku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 listopada 2014 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Gwoli przypomnienia wypada wskazać, że skarżąca zbyła w 2010 r. lokal mieszkalny. Organ przyjął, że skarżąca nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniła warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu. W ocenie skarżącej wystarczające dla skorzystania z ulgi jest m.in. złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy oraz niewykazanie, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, skarżąca – jej zdaniem - wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 o.p. skarżąca akcentowała zaś, że zaskarżona decyzja z 12 listopada 2014 r. rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zdaniem zaś organu decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. domaga się skarżąca, została wydana w zgodzie z rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., aprobowanym w orzecznictwie sądowym. Oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowi jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór jednej z nich nie może zostać odczytany jako wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z dnia: 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 2543/20; 10 października 2023 r., sygn. II FSK 18/21 i II FSK 19/21; 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19; 11 października 2023 r., sygn. II FSK 198/21; 29 września 2023 r., sygn. II FSK 261/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumenty zawarte w powyższych judykatach i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, także w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie przewidzianymi w przepisach art. 247 § 1 o.p., w tym m.in., gdy zostały wydane z rażącym naruszenie prawa (pkt 3). W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, tj. wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (zob. wyrok NSA dnia z 4 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3528/16).

W przypadku tak rozumianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wówczas gdy zestawi się ją z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Skoro bowiem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, oparta była na literalnym odczytaniu przywołanego przepisu, tj. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej, to znaczy, że nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z biegiem czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze, na co zwrócił uwagę również sąd pierwszej instancji. W każdej z nich sporny przepis wykładany był w odmienny sposób.

Zgodnie z pierwszą z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Fundamentalne znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie przewidziane w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Z tego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany zaś jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 203/16; 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3152/16; 27 marca 2014 r., sygn. II FSK 1064/12; 8 września 2016 r., sygn. II FSK 2012/14; 17 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2765/14; 7 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 670/15).

Kolejne ze stanowisk interpretacyjnych wskazywało, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących zarówno formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, każdorazowo ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Analizie należy zatem poddać wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy nowelizującej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1960/17; 5 września 2018 r., sygn. II FSK 3325/15; 27 września 2018 r., sygn. II FSK 2556/16; 20 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3378/15; 13 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1019/16; 22 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 167/17).

Według zaś najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych warunkiem wystarczającym do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, to samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1915/19; 8 marca 2022 r., sygn. II FSK 1509/19; 5 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r., sygn. II FSK 1712/19; 19 września 2019 r., sygn. II FSK 2906/17, 3 września 2019 r., sygn. II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r., sygn. II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r., sygn. II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 457/18).

Powyższe obrazuje problematyczność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Była ona wykładana początkowo w literalny sposób. Natomiast ostatecznie, odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP, sądy administracyjne przyjęły zupełnie inne rozumienie tego przepisu. Skoro zatem w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych – oznacza to, że budziły one liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd też sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, nie świadczą same w sobie o tym, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wszak przyjęty ostatecznie sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wymagał podważenia jednoznacznego wyniku wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz powołanie się na zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Raz jeszcze zatem należy podkreślić: wówczas gdy treść przepisów prawa wskazuje na możliwość różnej ich wykładni, zaś właściwe odkodowanie normy prawnej zawartej w danym przepisie wymaga skorzystania z innych metod wykładni (i często jest kwestią wyboru pomiędzy różnie określonymi celami i wartościami), to wówczas rozstrzygnięcie bazujące na jednej z takich możliwych interpretacji przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Rozważanie kwestii skutków, które wywołuje sama decyzja, musi mieć miejsce łącznie z oczywistością naruszenia prawa w powyższym znaczeniu. Innymi słowy, oczywistość ta stanowi warunek sine qua non dla uznania, że badana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Ze względu na powyższe skład orzekający za nieuzasadnione uznał powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 o.p., jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka nieważnościowa, zatem zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu.

Podobnie, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia jest jasne, kompletne i logiczne, zawiera wyczerpującą argumentację dla podjętego przez sąd rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.i.d., wskazać należy na jego niezasadność, co drobiazgowo wyjaśnił także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strona skarżąca wskazywała na rzekome podwójne opodatkowanie transakcji związanej z obrotem ww. nieruchomością położoną w A., raz podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego majątku skarżącej, a jedynie uległa zmianie jego forma.

Skład orzekający zauważa, że "nabycie", o którym mowa w końcowej części art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Przepis ten nie odnosi się do konkretnych sposobów nabycia (np. odpłatne, nieodpłatne) czy warunków, jakim to nabycie miałoby podlegać, ewentualnie wyłączeń w tym zakresie. Nabycie prawa własności w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży, darowizny, czy zamiany stanowi klasyczne przykłady nabycia. Nieodpłatne nabycie w drodze umowy darowizny nieruchomości nie wywołało po stronie skarżącej żadnych skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei odpłatne zbycie tej nieruchomości poskutkowało powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc mowa o zbyciu wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to opodatkowaniu podlega tylko takie zbycie, które ma charakter odpłatny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączający z opodatkowania tym podatkiem przychodów podlegających u.p.s.i.d. Są to odrębne, znacznie różniące się od siebie podatki, uregulowane w odrębnych aktach prawnych, o odmiennym zakresie zastosowania i celach. W rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podlegała czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i powstały z tego tytułu dochód, a nie fakt jej nabycia.

W analizowanej sprawie miały zatem miejsce dwa zdarzenia prawne: darowizna lokalu mieszkalnego i sprzedaż ww. lokalu, bez wątpienia o odmiennych skutkach podatkowych. Co prawda do końca 2006 r. obowiązywało zwolnienie od tego opodatkowania, które właśnie odnosiło się do sposobu nabycia. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne były od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w przypadku, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednakże dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decydującym pozostaje data nabycia nieruchomości albo praw. W związku z tym więc, że skarżąca nabyła prawo do nieruchomości w dniu 4 stycznia 2008 r. w drodze zawartej umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zwolnienie, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy, już nie obowiązywało.

Skład orzekający końcowo zwraca uwagę na całkowitą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ustawy covidowej w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Zauważyć należy, że przewidziane w art. 15zzs4 ustawy covidowej ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu właśnie na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

Przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała zatem podstawy do wydania przez przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Dodać należy, że każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 ustawy covidowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, odnosiła się do innego przypadku i nie można wywodzić, że w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna była zgoda stron, o której stanowił jedynie ust. 1 tego artykułu. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 ustawy covidowej zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy covidowej, dotyczyło wówczas postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy covidowej możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny, najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (por. wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 136/21 oraz 18 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 4409/21).

Powierzenie zaś w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest w stanie bowiem na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia, czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią wirusa COVID-19 pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Niezależnie od powyższego, strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, jaki realny wpływ na ostateczny wynik sprawy miało skierowanie jej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, tym bardziej, że miała możliwość przedstawienia swojej argumentacji w skardze, jak też składania pism procesowych w toku postępowania, a o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego została wcześniej poinformowana.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).