Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 212/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 365  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany (określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty).

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca (zajmująca się handlem paliwami oraz sprzedażą prowizyjną paliwa [....] w imieniu S.) dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej: G.) dotyczące zakupu paliw płynnych w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej. Jednocześnie bezpodstawnie ujęła faktury sprzedaży paliw płynnych na rzecz R. sp. z o.o. (dalej: R.) oraz innych podmiotów, nabytych uprzednio od G.

Jak bowiem ustalił organ faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem G. i Strony. Faktycznym dysponentem paliwa w łańcuchu była R. Kwestionując wymienione transakcje, Dyrektor UKS wskazał, że Strona w badanym okresie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, pomiędzy którymi przeprowadzane były fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi, w których Spółka pełniła rolę tzw. "bufora", który miał nabywać paliwo od "znikającego podatnika" (G.), a następnie odsprzedawać je m.in. do R..

W dokumentacji księgowej Strony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oprócz faktur dokumentujących obrót paliwami płynnymi, pomiędzy podmiotami R., P. i G. stwierdzono transakcje dotyczące nabycia przez P. od R. usług transportowych oraz analiz chemicznych i sprzedaży (refakturowania) ich przez P. na rzecz G.. Ponieważ w ocenie Dyrektora UKS usługi odzwierciedlone na fakturach były bezpośrednio związane z fikcyjnym obrotem paliwami, uznano analogicznie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Organ uznał zatem, że Stronie - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach wystawionych przez G. dotyczących transakcji zakupu paliw płynnych oraz przez R. dotyczących zakupu usług transportowych i analiz chemicznych. Podatek do zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur sprzedażowych organ określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.2. Decyzją z 5 października 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako "bufor" z udziałem G. jako "znikającego podatnika" oraz R. jako "beneficjenta". Dyrektor IAS stwierdził również, że organ pierwszej decyzji wydał decyzję na podstawie kompletnego materiału dowodowego z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa proceduralnego wyszczególnionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - tj. przede wszystkim obrotu paliwem w hurtowych ilościach (nabywanych od G. i następnie sprzedawanych R.), jak również nabycia analiz chemicznych oraz usług transportowych od R.. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego.

Według Sądu w sposób przekonujący ustalono, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała, co potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stanowiące - na podstawie art. 194 § 1 O.p. dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

3.3. Zgromadzone materiały, w tym protokoły przesłuchań [...] zostały prawidłowo włączone w poczet dowodów postępowania kontrolnego. Sąd zgodził się z organami, że w takiej sytuacji nie było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, bowiem nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy i zmierzały wyłącznie do jego przedłużenia. Uzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. Spółka w trakcie przeprowadzonego postępowania wielokrotnie zaś przedstawiała swoje stanowisko w sprawie, które było weryfikowane przez organy, a zatem brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Sąd podzielił wywody organu w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Z kolei odzwierciedlone na fakturach transakcje dotyczące nabycia przez Stronę od R. usług transportowych oraz analiz chemicznych i sprzedaży (refakturowania) ich przez Stronę na rzecz G. były bezpośrednio związane z fikcyjnym obrotem paliwami i słusznie - zdaniem Sądu - organy uznały, że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

3.4. Według Sądu nie był zasadny zarzut odmowy mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w sprawie z powództwa P. przeciwko R. o zapłatę, a tym samym samodzielnego zakwestionowania przez organ wyroku sądu. Roszczenie objęte wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt [...] dotyczyło bowiem zapłaty pozostałej części należności z faktury VAT nr [....] z 27 marca 2014 r., a więc z okresu, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie. W sprawie nie mogło być zatem mowy o związaniu treścią prawomocnego orzeczenia zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., na które powoływała się Strona.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organ podatkowy prawomocności nakazu zapłaty z 23 lutego 2015 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt [...], z uwagi na nieprzedłożenie tego dokumentu organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Uwzględnił tu szczególne uregulowania co do postępowania nakazowego i upominawczego.

3.5. W ocenie Sądu, Skarżąca podjęła szereg czynności formalnych, jak chociażby wystawianie faktur, jednakże czynności te zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi paliwami, których celem było ukrycie oszustwa podatkowego. Skoro zaś stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, to nie mogły, zdaniem Sądu, być zasadne wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe

4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki G. pomimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej;

2) art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że dostawy towarów na rzecz odbiorców Spółki rzeczywiście miały miejsce;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów pomimo braku podstaw do tej odmowy, gdyż dowody te mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jak też w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2015 r. wydanego w postępowaniu upominawczym w sprawie o sygn. akt [...] oraz w postaci postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego z dnia 30 lipca 2015 r. wydanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G.[...], które prowadzone było na podstawie wskazanego wyżej nakazu zapłaty opatrzonego klauzulą wykonalności w dniu 17 kwietnia 2015 r.;

4) art. 189(1) k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, i niewystąpienie do sądu powszechnego o wyeliminowanie (ewentualnych) wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego sprawy i ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych, oraz towarzyszących im umów - nabycia analiz chemicznych oraz usług transportowych, zawieranych przez Skarżącą z jej dłużnikiem;

5) art 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 353 (2) k.p.c. poprzez uznanie, że wydany w postępowaniu upominawczym nakaz zapłaty nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 365 § 1 k.p.c., tj. nie korzysta z mocy wiążącej, a tym samym nie wywołuje skutku prejudycjalnego w postępowaniu podatkowym, jak też w postępowaniu sądowo-administracyjnym, podczas gdy moc wiążąca, w świetle art. 365 § 1 k.p.c., odnosi się do wszystkich orzeczeń, do nakazów zapłaty wydanych w postępowaniu upominawczym;

6) art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 365 w zw. z art. 353 (2) K.p.c. poprzez oddalenie skargi, pomimo że ww. przepisy wykluczają dokonanie przez organy podatkowe oraz sądy, w tym sądy administracyjne, ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego nakazu zapłaty.

4.3. W piśmie z dnia 16 stycznia 2020 r. Spółka, uzupełniając argumentację ze skargi kasacyjnej, odwołała się do wyroku TSUE, sygn. C-189/18.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

4.5. W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2023 r. Spółka podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko oraz uzupełniła argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Przede wszystkim niezasadne były motywy skargi kasacyjnej wskazujące na "całkowite pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2015 r. wydanego w postępowaniu upominawczym w sprawie o sygn. akt [...]".

W zaskarżonym wyroku (str. 16/17) Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu Spółki o nieuwzględnieniu prawomocności wspomnianego orzeczenia sądu powszechnego. Inną kwestią jest to, że ocena sądowa wyrażona w zaskarżonym wyroku nie znalazła akceptacji Skarżącej, o czym z kolei świadczą sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 353 (2) k.p.c. i związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 194 § 1 O.p. w nawiązaniu do których w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono rozległe stanowisko (str. 10-16, 19-22 uzasadnienia skargi kasacyjnej, str. 11-14 pisma z dnia 23 czerwca 2023 r.).

Wymienione zarzuty (czyli te z pkt 4.2 ppkt 5 i 6 w zw. z pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) wraz z motywami je popierającymi były jednak bezzasadne, o czym poniżej.

5.3.1. Niniejsza sprawa była jedną z dwóch spraw Spółki rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 4 października 2018 r. W tej drugiej o sygn. akt I SA/Sz 1036/17, a zapadłej w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku VAT za luty i marzec 2014 r., Sąd – jak wytknięto to w niniejszej skardze kasacyjnej – za zasadny uznał zarzut Skarżącej powołującej się na wyrok Sądu Okręgowego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt [....] i art. 365 § 1 K.p.c. Podana ocena sądowa z wyroku o sygn. akt I SA/Sz 1036/17 nie wiązała jednak tut. Sądu w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., zwłaszcza przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 44/19 którym uchylono wyrok z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1036/17.

5.3.2. Ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że "w myśl art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 2501/20). Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawnej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428).

Wskazuje się przy tym, że moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Inaczej rzecz ujmując moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia (por. postanowienie SN z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. I CSK 2355/22, LEX nr 3357543).

Wskazany wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie zapadł z powództwa Skarżącej przeciwko R. o zapłatę części należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. Jak sam zauważył WSA w Szczecinie dotyczył on nakazu zapłaty w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji, tj. prawidłowości materialnej faktur i zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Sąd kasacyjny w pełni aprobuje powyższe stanowisko, dlatego za nieuzasadnioną uznaje konstatację Sądu pierwszej instancji, że mimo powyższego organ powinien zbadać czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Jak wskazano już powyżej moc wiążąca wyroku na podstawie art.365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia".

5.3.3. Podzielając w pełni przedstawione stanowisko z wyroku o sygn. akt I FSK 44/19 należało i w tej sprawie jednoznacznie wskazać, że organ nie był zobowiązany podjąć czynności celem wyjaśnienia czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Organy podatkowe niezależnie od powoływanego przez Spółkę nakazu zapłaty (jak również postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego z dnia 30 lipca 2015 r. wydanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] w sprawie o sygn. akt [...]) zobligowane były do ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o przepisy postępowania podatkowego, pomieszczone w ustawie Ordynacji podatkowej, co z kolei powinno się odbyć w kontekście norm podatkowego prawa materialnego. Jeżeli zatem Strona wywodziła już w postępowaniu przed organami określone skutki prawne z wydanego nakazu zapłaty, to w ramach zasady współdziałania z organem powinna takowy dowód przedłożyć. Brak pozyskania jego przez organ nie stanowił zaś o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak związania ustaleniami z uzasadnienia orzeczenia sądu powszechnego.

5.4. Z analizy zaskarżonego wyroku czytanego w związku z wydaną w stosunku do Spółki decyzją wymiarową wynika, że postępowanie organów wykazało, iż Skarżąca brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych. Pełniła w nich funkcję bufora. W odniesieniu do czynności organów Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że: organy zebrały niepełny materiał dowodowy; bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności [...]. Ponadto wskazuje, że jako główny dowód świadomości pani [...] o uczestnictwie w oszukańczych transakcjach organy podatkowe powoływały zeznania pana A. K., który wskazał, że pani [...] i jej księgowa wiedziały, że jest słupem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje podanych motywów ze skargi kasacyjnej. Z zaskarżonego wyroku oraz objętej nim decyzji, liczącej 60 stron, wynika bowiem, że organy bazowały na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dysponowały bogatym materiałem w skład którego wchodziła prawomocna decyzja podatkowa wydana wobec G., a nadto liczne zeznania świadków. Nie stanowiło naruszenia prawa, jak już wzmiankowano, brak pozyskania przez organ nakazu zapłaty.

W sprawie organ włączył do akt protokoły przesłuchań [...]. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Organy nie mają obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych. Zgodzić się należało również z Sądem pierwszej instancji oceniającym czynności organu w sprawie, że nie było w niej przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, gdyż nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy.

Nie było potrzeby przesłuchania T. M. na okoliczność posiadanej przez J. P. świadomości, że A. K. jest "słupem". Okoliczność tę ustalono na podstawie innych dowodów, w tym zeznań samej J. P. z dnia 3 marca 2016 r. odnośnie do załatwiania spraw z nieokreśloną bliżej osobą z biura G.. W tym kontekście Sąd zasadnie za niewiarygodne uznał zawarte w skardze wywody dotyczące zachowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów oraz deprecjonowanie roli oświadczeń "in blanco" o nie posiadaniu zaległości podatkowych. Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie D. C. lub wystąpienie do innego hurtownika celem zbadania jaka była cena hurtowa oleju napędowego organ racjonalnie wyjaśnił, że okoliczność ta była obojętna dla wyniku tej sprawy.

Po analizie decyzji nie sposób jest zgodzić się z motywem Strony jakoby głównym dowodem potwierdzającym świadome uczestnictwo pani J. P. w transakcjach karuzelowych były zeznania pana A. K. Cześć zeznań tej osoby w istocie składała się na podstawę oceny organów, jednakże kluczowymi dowodami były oświadczenia "in blanco" o nie posiadaniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚP w siedzibie Skarżącej oraz wyjaśnienia samej J. P. odnośnie rozpoczęcia współpracy handlowej ze spółką G.. Z wyjaśnień J. P. wynikało przecież, że na początku działalności Spółki, to właśnie R. dostarczała jej paliwo, sytuacja się odwróciła, gdy pan A.T. - jeden ze współwłaścicieli R. namówił J. P. do nawiązania współpracy z nieznanym jej do tej pory podmiotem G.. Tym samym nastąpiło odwrócenie łańcucha dostaw i od października 2013 r. Skarżąca z wcześniejszego odbiorcy od R. stała się jej dostawcą. Za istotną też należało uznać okoliczność, że kontrolę nad towarem od momentu załadunku paliwa na terenie Niemiec do wyładunku na terenie bazy B. sprawowała R., mimo - co należy podkreślić - że zgodnie z wystawionymi fakturami nie była na tym etapie obrotu dysponentem towaru.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia jej ocenę "transakcji" w jakich brała udział. W tym obszarze powtarza, że obrót towarowy odbywał się faktycznie, odwołuje się m.in. do istniejących dokumentów WZ, dostaw towarów, poddawania paliwa badaniom, sprawdzania kontrahenta, tj. posiadania jego nr NIP i REGON, zaświadczeń o braku zaległości podatkowych. Motywy te nie przekonują o naruszeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Za słusznością stanowiska organów przemawiało bowiem szereg okoliczności, jak te podane w poprzednim akapicie niniejszego uzasadnienia. Oprócz nich w zaskarżonym wyroku wskazano na:

- ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w [...] w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. zakończonych wydaniem decyzji z 11 grudnia 2015 r. i 27 kwietnia 2016 r. stwierdzających, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw,

- zeznania osób zarządzających G., tj. A. K. (udziałowca G.) i K. D. (Prezesa Zarządu G.), z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie poleceń dotyczących prowadzenia spółki z zewnętrznego źródła,

- zeznania A. K. z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując G., pełnił rolę "słupa",

- brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez G.,

- lakoniczna treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez Stronę do G. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R.,

- brak przekazywania przez Stronę do G. wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy obydwoma podmiotami,

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego Stronę nadesłane pismem z 23 września 2014 r. informujące, że w badanym okresie R. była każdorazowo organizatorem transportu paliwa przy transakcjach z udziałem Strony,

- zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa z których wynika, że R. wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z Niemiec,

- brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno w P., jak i G.,

- dokonywanie przez Stronę przelewów na konto G. bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym spółka otrzymała przelew od R. w tej samej kwocie pomniejszonej o 1-3 tysiące zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że G. nie była właścicielem, ani dysponentem paliwa, którego rzekomą sprzedaż wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Nie mogła zatem sprzedać Skarżącej paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio go skutecznie nie nabyła. Jednocześnie G. wykazywała fikcyjne nabycia krajowe granulatu srebra oraz fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru, celem zrównoważenia podatku należnego. Taki mechanizm pozwalał spółce na zastosowanie cen zakupu i sprzedaży paliw, które skutkowały ponoszeniem strat w obrocie ze Skarżącą. Nie bez znaczenia są w tym kontekście wskazane przez organ zaangażowania osób kierujących R. w zakup G. przez A. K. oraz zasilenie konta G..

Nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy powołane w skardze kasacyjnej okoliczności "niewystąpienia do sądu powszechnego o wyeliminowanie (ewentualnych) wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego sprawy i ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych, oraz towarzyszących im umów". W przedstawianych w sprawie ustaleniach, mających poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, organy mogły uznać go za zupełny. W sprawie podatkowej przeprowadzono szereg czynności, zebrano dowody, do których odwoływał się również Sąd pierwszej instancji, ustalone w oparciu o nie okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W konsekwencji za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania naruszenia przepisów postępowania.

5.5. W związku z brakiem zasadności zarzutów mogących podważyć ustalenia faktyczne należało za niezasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzutami wspomnianego rodzaju nie kwestionowano błędnej wykładni. Dlatego wiążąca jest ta przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Wynika z niej zasadniczo, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jeśli zaś wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Dodać należy, że podobnie rzecz się ma z uczestnictwem podatnika w czynnościach pozorowanych, czyli stwarzających jedynie wrażenie mające prowadzić do uznania faktury za rzetelną podmiotowo lub przedmiotowo. W sytuacji bowiem gdy podatnik jedynie współtworzy otoczenie uwiarygodniające ową fakturę, to naraża się na zarzut świadomego działania, które w przypadku udowodnienia wykluczy zastosowanie wobec niego dobrodziejstwa dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik świadomie działający w oszukańczych transakcjach mógł zachować prawo do odliczenia podatku - zarezerwowane dla legalnego obrotu gospodarczego, w którym przedsiębiorcy działają jako podatnicy podatku VAT.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W realiach tej sprawy nie ustalono, aby Spółka kooperowała z firmantem. Zespół okoliczności uprawniał zaś do wniosku, że była świadomym uczestnikiem transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Z tego względu wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA I. Najda-Ossowska