Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 20/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 73, art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: NSA uznał, dokonując wykładni prokonstytucyjnej, że zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i zasada zaufania do organów (art. 2 ustawy zasadniczej), mimo ich wyłączenia przez prawodawcę w art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590) w postępowaniu w sprawach celnych – ze względu na swą wagę w postępowaniu i wartości z nich wynikające oraz ścisłe powiązanie spraw dotyczących zmiany zgłoszenia celnego z podatkiem od towarów i usług od importu towarów – znajdują zastosowanie w sprawach celnych implikujących zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organy administracji publicznej muszą działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie.

Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.

TEZY

NSA uznał, dokonując wykładni prokonstytucyjnej, że zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i zasada zaufania do organów (art. 2 ustawy zasadniczej), mimo ich wyłączenia przez prawodawcę w art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590) w postępowaniu w sprawach celnych – ze względu na swą wagę w postępowaniu i wartości z nich wynikające oraz ścisłe powiązanie spraw dotyczących zmiany zgłoszenia celnego z podatkiem od towarów i usług od importu towarów – znajdują zastosowanie w sprawach celnych implikujących zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organy administracji publicznej muszą działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie.

Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 389/19 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2019 r. nr 1801-IOC.4400.5.2018, 28 marca 2019 r. nr 1801-IOC.4400.6.2018 w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz I. Sp. z o.o. w P.2440 (dwa tysiące czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19, oddalił skargi I. Sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 marca 2019 r. w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

T. sp. z o.o. w P., działając jako przedstawiciel bezpośredni I. sp. z o.o. w P., złożyła zgłoszenia celne, deklarując rozliczenie podatku od towarów i usług w myśl art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W wyniku weryfikacji zgłoszeń ustalono, że zostały one złożone bez zastosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., str. 1, ze zm., dalej: UKC). Jednocześnie podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszeń, tj. I. sp. z o.o., nie posiada statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO).

Decyzjami z dnia 21 sierpnia 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zmienił z urzędu dane zawarte w zgłoszeniach celnych w zakresie kodu metody płatności na kod H – przelew bankowy.

W ocenie organu I instancji, w sprawie nie zostały spełnione wymogi z art. 33a ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT, zatem zastosowanie odroczonej płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów było nieuprawnione.

Decyzjami z dnia 28 marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca spółka podała w kolumnie piątej pola 47 zgłoszeń celnych kod płatności L dla podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności importowych. Natomiast w polu 44 zgłoszeń celnych wskazano kod 4PL05, oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy VAT.

Jak stwierdził organ, wszystkie zgłoszenia objęte niniejszymi postępowaniami zostały złożone bez zastosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC. Jednocześnie skarżąca nie posiada statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO). Zatem warunki do zastosowania przez spółkę ułatwienia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT nie zostały spełnione. W konsekwencji DIAS uznał, że właściwym kodem dla podatku od towarów i usług (B00) w kolumnie piątej pola 47 zgłoszeń celnych winien być kod płatności H, a w polu 44 ww. zgłoszeń kod 4PL05 został zamieszczony bezpodstawnie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi spółki na powyższe decyzje.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że procedura, o której mowa w art. 33a ustawy o Vat przewiduje możliwość uproszczonego rozliczenia podatku w stosunku do podstawowej zasady płatności VAT od importu, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ww. ustawy, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy VAT), jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1-6 ustawy o VAT. Jest ono adresowane do określonej grupy podmiotów – podatników VAT czynnych będących podmiotami rzetelnymi. Aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu. Wynika to z faktu, że procedura ta dotyczy jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości podatkowych albo posiadają je jedynie w niewielkim stopniu. Z uwagi na brak zintegrowanych baz danych organ właściwy (naczelnik urzędu celno-skarbowego) musi być w posiadaniu aktualnych dokumentów. Przy czym walor aktualności mają wymienione w tym przepisie zaświadczenia obowiązujące 6 miesięcy od ich wydania.

Sąd podkreślił, ze wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu umniejszanie podatku naliczonego, lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych.

WSA zauważył, że przedstawiciel bezpośredni spółka z o.o. T. posiadała pozwolenie na stosowanie uproszczeń w postaci wpisu do rejestru. Jednakże zgłoszenia celne zostały dokonane przez ten podmiot w sposób zwykły na rzecz skarżącej spółki I., która nie posiadała statusu upoważnionego przedsiębiorcy. W przypadku dokonywania zgłoszeń w takim trybie VAT winien być rozliczony w momencie dokonywania zgłoszeń celnych.

Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut omyłkowego wpisania w zgłoszeniach celnych symbolu A oznaczającego zwykłe zgłoszenie zamiast symbolu C oznaczającego procedurę uproszczoną. Jak bowiem wynika z ustaleń organu, zgłoszenia nie zostały dokonane w postaci wpisu do rejestru w ramach pozwolenia, jakim dysponował przedstawiciel bezpośredni. Z tego względu nie można było uznać, że w tym przypadku doszło do omyłki pisarskiej. Nie ma też znaczenia, że podatek VAT został przez spółkę rozliczony. Wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury przewidzianej w treści art. 33a ustawy VAT. słusznie wywiedziono, że podatnik nie miał prawa do jej zastosowania, co musiało skutkować zmianą dokonanych zgłoszeń celnych. Przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji nie stanowiła także kwestia bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych i przyjmowania ich bez zastrzeżeń. W ocenie WSA w okolicznościach niniejszej sprawy zmiana danych w zgłoszeniach celnych była uzasadniona.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.) poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych uprzednio przez spółkę decyzji DIAS z 28 marca 2019 r. i poprzedzających je decyzji NUCS z 21 sierpnia 2018 r. – pomimo, iż brak było podstaw do ich wydania, bowiem wbrew twierdzeniu organów podatkowych skarżąca spełniła wszystkie obowiązki wynikające z art. 33a ustawy o VAT;

2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do wydania zaskarżonych uprzednio przez spółkę decyzji – bowiem wbrew twierdzeniu organów podatkowych skarżąca spełniła wszystkie obowiązki wynikające z art. 33a ustawy o VAT;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie uprzednio zaskarżonych przez spółkę decyzji, pomimo iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 33a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że spółka nie miała dokonywać odpraw celnych importowanych towarów w oparciu o ten przepis, w sytuacji gdy skarżąca spełniła wszystkie obowiązki wynikające z art. 33a ustawy o VAT;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie uprzednio zaskarżonych przez spółkę decyzji, pomimo iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 180 i art. 188 o.p., oddalając wnioskowany przez spółkę dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. P. – księgowego spółki, co stanowi dodatkowo naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, wynikającego z art. 187 o.p., a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 33a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo że spółka prawidłowo wywiązała się ze wszystkich obowiązków wynikających z tego przepisu, w szczególności obowiązków wymienionych w ust. 2-4 i ust. 6 tego artykułu;

6) art. 166 ust. 1-2 UKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy spółka prawidłowo wykonała wszystkie ciążące na niej obowiązki dotyczące wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny UE, w szczególności przedstawiła organowi celnemu sprowadzony towar oraz wywiązała się z obowiązków wynikających z art. 33a ust. 2-4 i ust. 6 ustawy o VAT;

7) art. 2 Konstytucji RP poprzez akceptację zmiany na niekorzyść obywatela uprzednio zaakceptowanej i współstosowanej przez NUCS procedury odprawy celnej importowanych towarów z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT.

W zarzutach 1-6 podniesiono ponadto, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pozwolił spółce (art. 33a ust. 1 ustawy o Vat i art. 166 ust. 1-2 UKC) na dokonywanie odpraw celnych towarów z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT, co wyraziło się zarówno w zwolnieniu odprawianych towarów, pozytywnie przeprowadzonych rewizjach celnych, mobilizowaniu spółki do jak najszybszego wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, jak też wynikach kontroli celno-skarbowej. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu z 29 czerwca 2018 r. ("Wynik kontroli"), wydanego przez NUCS w Przemyślu na okoliczność braku zastrzeżeń Naczelnika co do stosowania przez spółkę uproszczenia, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Za skuteczny w okolicznościach sprawy należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez organy obu instancji wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadka J. P. – księgowego spółki, co stanowi dodatkowe naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie skarżąca kasacyjnie spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego najpierw pozwolił jej na stosowanie uproszczenia z art. 33a ustawy o VAT, w wyniku rewizji celnych nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez spółkę tego uproszczenia, później zaś wydał decyzje, którymi zmienił kod płatności podatku z L na H, odwołując de facto wcześniejszą zgodę na stosowanie przez spółkę art. 33a ustawy o VAT.

Strona już na etapie postępowania przed organem instancji wskazywała, że organ celny brał czynny udział w procedurze celnej stosowanej przez spółkę, bowiem żądał przedstawienia przez nią dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i dokonywał na przestrzeni dwóch lat podatkowych, bez jakichkolwiek zastrzeżeń, kolejnych odpraw celnych z zastosowaniem procedury rozliczania przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, przeprowadził kilkanaście kontroli odpraw celnych dokonywanych przez spółkę, w wyniku których nie zakwestionował prawidłowości stosowania przez spółkę procedury wynikającej z art. 33a ustawy o VAT. Strona wskazała wprost na ponaglanie spółki przez Urząd Celny do jak najszybszego przedstawiania dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, pomimo tego, iż spółka miała jeszcze otwarty ustawowy 4-miesięczny termin do wykonania tego obowiązku.

Kwestie podniesione przez skarżącą kasacyjnie w zakresie tego zarzutu – ogólnie rzecz ujmując – akceptowania i utwierdzania spółki w przekonaniu poprawnego rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT, inaczej mówiąc stosowania uproszczonego rozliczenia zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, niewątpliwie wiążą się nierozerwalnie z przedmiotem tej sprawy, która dotyczy zmiany zgłoszeń celnych.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że decyzja dotycząca zmiany zgłoszenia celnego wiąże organ podatkowy m.in. co do sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Kwestii przesądzonych tą decyzją nie można już bowiem ponownie podnosić w postępowaniu dotyczącym podatku VAT od importu towarów. Dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące zmiany kodu nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zatem to akceptowanie postępowania strony, czy jak to ujmuje skarżąca kasacyjnie spółka, zgoda organów na stosowanie procedury wynikającej z art. 33a ustawy o VAT, tj. możliwość rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT, nabiera istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście orzecznictwa NSA – zapadłego na tle dwóch zasad: zasady legalizmu i zasady zaufania do organów. Obydwie zasady mają swoje umocowanie w Konstytucji RP, zasada legalizmu w art. 7 ustawy zasadniczej, zaś zasada zaufania do organów w art. 2 Konstytucji RP. NSA uznał, dokonując wykładni prokonstytucyjnej, że zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i zasada zaufania do organów (art. 2 ustawy zasadniczej), mimo ich wyłączenia przez prawodawcę w art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590) w postępowaniu w sprawach celnych – ze względu na swą wagę w postępowaniu i wartości z nich wynikające oraz ścisłe powiązanie spraw dotyczących zmiany zgłoszenia celnego z podatkiem od towarów i usług od importu towarów – znajdują zastosowanie w sprawach celnych implikujących zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organy administracji publicznej muszą działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie.

Należy w tym miejscu wskazać na niedawny wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że należy wyważać w zakresie uchybień organów zasady zaufania i legalizmu. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, publik. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. [...] Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, LEX nr 3601660).

Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.

W tej sprawie, mimo powoływania się przez spółkę na zasadę zaufania w toku prowadzonego przez organy postępowania oraz wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka księgowego spółki, na okoliczność zgody organu na stosowanie przez spółkę art. 33a ustawy o VAT – organy te uznały, że okoliczności wskazywane w tym zakresie (dotyczące zgody na stosowanie przez podatnika art. 33a ustawy VAT) – nie mogą mieć znaczenia, gdyż spółka nie spełniła dwóch przesłanek stosowania tej procedury, a mianowicie tych pomieszczonych w art. 33a ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT. Organy przyjęły zatem, dokonując rozstrzygnięcia sprawy, pierwszeństwo zasady legalizmu nad zasadą zaufania do organów, bez głębszego wnikania w okoliczności powoływane przez spółkę i ich wpływ na zachowanie podatnika oraz konsekwencje z tym związane.

Nie doszło więc w sprawie do wyważenia tych dwóch zasad na gruncie zaistniałego stanu faktycznego i taki stan zaakceptował też Sąd I instancji, oddalając skargę. Dlatego też NSA wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie, oprócz uwzględnienia przedstawionej argumentacji, do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – księgowego spółki, na okoliczności zawnioskowane przez Spółkę, dokona wyważenia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy tych dwóch zasad: zasady zaufania do organów i zasady legalizmu, uwzględni przy tym wynik kontroli z 29 czerwca 2018 r., który ma obrazować okoliczności wskazywane przez Spółkę w postępowaniu przed organami, trudności interpretacyjne togo uregulowania, dość częste zmiany tej instytucji, a w szczególności fakt, iż ostatecznie ustawodawca od 1 lipca 2020 r. zrezygnował z uprzywilejowanego rozliczania podatku należnego od importu. Wprowadził rozliczenie podatku należnego od importu w deklaracji VAT – jako zasadę.

Podczas wyważania wskazanych zasad organ odwoławczy będzie miał również na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne, z którego wynika, że organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Zwróci także uwagę na stanowisko rzecznika generalnego TSUE z 16 listopada 2023 r. w sprawie C-606/22, w którym rzecznik stwierdził, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego sprzecznego z prawem działania organu (por. Rzeczpospolita z 17 listopada 2023 r., s. A 11).

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że odnoszą się one głównie do naruszenia art. 33a ustawy o VAT, z czego pierwsze dwa zarzuty dotyczą naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, brak jednak w zakresie naruszenia wskazanego przepisu jakiegokolwiek uzasadnienia. Wydaje się, że skarżącej kasacyjnie spółce chodziło o naruszenia zasady zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe, jednak przepis ten nie został wskazany w zarzutach kasacyjnych.

Jeśli chodzi o naruszenie art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, że w tym zakresie do naruszenia prawa przez organy, i akceptujący stanowisko organów Sąd I instancji nie doszło. Spółka nie spełniła bowiem dwóch przesłanek uprzywilejowanego rozliczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT – brak procedury celnej (art. 182 UKC), przedstawiciel bezpośredni spółki nie dokonał w swoim rejestrze wpisu zgłoszeń celnych skarżącej kasacyjnie (art. 33a ust. 1 ustawy VAT). Spółka nie posiadała również statusu uprzywilejowanego przedsiębiorcy AEO (art. 33a ust. 12 ustawy VAT).

W zaistniałych okolicznościach zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP należało uznać za przedwczesny. Organ odwoławczy zobowiązany bowiem został do wyważenia na tle okoliczności faktycznych sprawy wskazanych wyżej zasad: zasady legalizmu i zasady zaufania do organów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).