Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 865/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 216, art. 210 § 1 pkt 4, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 466/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 10 maja 2019 r. nr 308000-COP-2.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 7 500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 466/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. W. działającego pod firmą P. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ odwoławczy) z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając:

l. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022, poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji, funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia i nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do stanowiska skarżącego, które było podstawą formalną skargi, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez nierozpoznanie i niezałatwienie w formie określonej prawem (tj. przez wydanie postanowień), wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadka I. P. Prezes Zarządu T. sp. z o.o. w W., zweryfikowania pod kątem realności operacji zaewidencjonowanych na rachunkach bankowych P. dotyczących płatności za nabyte opony, których przeprowadzenie było niezbędne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy,

b) art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. przez pominięcie w podstawach prawnych obu decyzji przepisów prawa materialnego a także przepisów proceduralnych mających szczególny związek z tymi decyzjami, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 4 O.p., powołanie pkt. 4 O.p. powołanie podstawy prawnej decyzji należy do obligatoryjnych składników jakie powinna zawierać prawidłowo wydana decyzja administracyjna,

c) art. 123 w zw. z art. 200 § 1 i 2 O.p., przez ograniczenie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i przejawiania aktywności procesowej w następstwie milczącego pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych, w następstwie niezapewnienia udziału w przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań ww. świadkowi.

W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienia, o których mowa wyżej miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a skarżący nie uzyskał w wyroku żadnej odpowiedzi na wniesione w tym zakresie zarzuty skargi.

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo iż decyzje te wydane zostały z istotnym naruszeniem następujących przepisów postępowania .

a) art. 121 § 1 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji uznając, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowania w pierwszej i drugiej instancji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowania te prowadzone były przez ten organ z rażącym naruszeniem ww. art. 121 O.p. przez :

- prowadzenie kontroli podatkowej przez okres niemal 8 miesięcy (wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło w dniu 15 listopada 2017 r., wynik kontroli rozliczeń z budżetem państwa sporządzony został w dniu 26 czerwca 2018 r.), powodując naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U z 2017 r., poz. 2168),

- bezkrytyczne powielenie w postępowaniu odwoławczym, stanowiska i argumentacji prezentowanych wcześniej w protokole (wyniku) kontroli oraz decyzji organu pierwszej instancyjnej przez organ wydający decyzje tj. w sposób rażąco podważający istotę przyjętego nie dewolutywnego modelu załatwiania spraw w pierwszej i drugiej instancji przez ten sam organ celno-skarbowy,

- wydłużenie terminu załatwienia sprawy w pierwszej instancji ze wskazaniem na istotność przesłuchania w charakterze świadka I. P., a następnie rezygnacja z przeprowadzenia tego dowodu bez podania przyczyn,

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący kluczowej kwestii, a mianowicie, czy zakwestionowane przez organ celno-skarbowy nabycia towarów w T. zostały wykonane i zastąpienie faktycznych ustaleń w tym względzie, domysłami i skojarzeniami pozostającymi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów służących ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy, których przeprowadzenie powinno nastąpić z urzędu,

W ocenie skarżącego istotnym pozostaje również, iż w decyzjach mowa jest raz iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, innym zaś razem o fakturach fikcyjnych, a jeszcze innym że faktury dotyczą czynności które nie zostały dokonane. Biorąc pod uwagę wykluczający się wzajemnie charakter zakwestionowanych czynności, skutkowało to odmienną oceną, co do zastosowanych w sprawie podstaw prawnych tj. czy przepisem materialnym na którym oparto rozstrzygnięcia jest przepis art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit a), czy art. 88 ust. 3 pkt.4 lit. b) ustawy VAT,

c) art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem uchylenia się przez organy od przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w sytuacji gdy istotne fakty sprawy nie zostały wyjaśnione. Wnioskowanie o przesłuchanie I. P. było istotne dla wyniku sprawy, gdyż to ona jako Prezes Zarządu T. zarządzała tą spółką. Przesłuchanie w/w umożliwiłoby uzyskanie odpowiedzi na szereg pytań skarżącego, w tym w jakim charakterze działalność tej spółki była prowadzona, a w szczególności czy prowadziła ona działalność jako pośrednik. W ocenie skarżącego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne ze względu na zachodzącą niekonsekwencję organu , który formułując względem skarżącego zarzut iż nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy T. Sp. z o. o. prowadziła działalność gospodarczą", sam dowolnie odstąpił od zweryfikowania tego twierdzenia przyznając w decyzji ostatecznej iż "wobec kontrahenta strony, T. sp. z o.o. nie było i nie jest prowadzone żadne postępowanie podatkowe".

W ocenie strony skarżącej podobnie rzecz ma się z zaniechaniem przez sąd pierwszej instancji oceny wniosku dowodowego skarżącego dot. weryfikacji transakcji na rachunkach bankowych jego i spółki T. Z uzasadnienia wyroku nie sposób dowiedzieć się, dlaczego istotna kwestia dokonania płatności za nabyte przez skarżącego opony, których fakt posiadania przez niego wprost został przyznany przez organ, została całkowicie przemilczana, a wniosek dowodowy strony nakierowany na wykazanie realności transakcji, został zignorowany przez organ, które to naruszenie przepisów postępowania nie spotkało się z żadną oceną sądu pierwszej instancji.

d) art. 191 O.p., poprzez akceptację dokonania przez organ pierwszej i zarazem drugiej instancji, dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, polegające w szczególności na :

- oparciu negatywnych dla skarżącego decyzji przede wszystkim na dowodach pośrednich wywiedzionych z szablonów zachowań przyjętych za wzorcowe i obowiązujące ogół podatników VAT, bez wskazania normatywnych podstaw uznania ich za obowiązujące przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów,

- niedostatecznym i ogólnikowym wyjaśnieniu, dlaczego sąd pierwszej instancji oraz organ celno-skarbowy nie dał wiary dowodom powoływanym przez skarżącego potwierdzającym dokonanie nabyć, w tym dokonania przelewów za nabyte towary, poprzez rachunek bankowy na rzecz spółki T.,

- przyjęciu że do obowiązków skarżącego należało badanie przejawów aktywności spółki T. w obrocie gospodarczym, jej majątku, poziomu zatrudnienia, lokalizacji miejsc prowadzenia działalności, itp. uznaniu, iż brak kontaktu ze spółką T. (dla którego to podmiotu wynik postępowania toczącego się w zaskarżonej sprawie nie miał znaczenia) oraz trudności ze skontaktowaniem się z osobą reprezentującą tą spółkę, stanowi okoliczność obciążającą skarżącego i podlega potraktowaniu jako dowód potwierdzający , że spółka ta nie wykonała zakwestionowanych dostaw, całkowitym zignorowaniu twierdzeń skarżącego dotyczących braku ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania zakupów opon w źródłach bliżej niezidentyfikowanych, w celu późniejszego uwiarygodniania tych nabyć fikcyjnymi fakturami oraz poddania tych zakupów w całości opodatkowaniu, co pozostaje sprzeczne w doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki gdyż obrót towarami z niewiadomych źródeł dokonywany jest właśnie w celu uniknięcia opodatkowania,

- bezkrytycznym przyjęciu za prawidłowe stanowiska organu, że spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogła nabywać, posiadać i dokonywać dalszej odsprzedaży towarów, które to stanowisko organ wywiódł z braku dokonywania przez ten podmiot rozliczeń podatkowych, podczas gdy fakt uchylania się od obowiązków podatkowych sam przez się nie uprawdopodabnia poglądu o niewykonywaniu działalności gospodarczej w ogóle. Doświadczenie życiowe uczy i dowodzi wręcz czegoś odwrotnego. Znane są bowiem nagłaśniane medialnie nieodosobnione przypadki podmiotów notorycznie uchylających się od wykonywania obowiązków podatkowych, co w żaden sposób nie oznacza automatyzmu w postaci przyjęcia niewykonywania działalności gospodarczej.

Il. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust.10 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy dostawca podatnika faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy niekwestionowanym w sprawie jest, że towary wyszczególnione na fakturach nabycia wystawionych przez T. znajdowały się w posiadaniu skarżącego, nastąpiło odpłatne ich nabycie potwierdzeniem czego są płatności na rzecz tej spółki dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, nie został podważony fakt wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w odniesieniu do nich powstał i został przez skarżącego prawidłowo wykonany obowiązek podatkowy w związku z późniejszą ich sprzedażą.

2) art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że zakwestionowane faktury nabycia stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w znaczeniu takim iż nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w treści tych faktur, podczas gdy faktury te odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, gdyż pochodzą od podmiotu zarejestrowanego, istniejącego w obrocie gospodarczym, dotyczą towarów ściśle opisanych (wyszczególnionych) na tych fakturach oraz nie występują żadne różnice między stanem ilościowym towarów w nich przedstawionych, a stanem ilościowym stwierdzonym u skarżącego jako nabywcy, a ponadto sąd pierwszej instancji nieprawidłowo:

- zaaprobował "stanowisko organu w kwestii oceny braku staranności skarżącego w weryfikacji kontrahenta", podczas gdy stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, gdyż nie istnieją przepisy z których można wywieść istnienie takiego obowiązku, w tym w szczególności nakazu dociekania i badania "aktywności w obrocie gospodarczym" kontrahentów, wywiązywania się przez nich z obowiązków publicznoprawnych, etc.,

- za organem przyjął, że zakwestionowane faktury pozostają fakturami "pustymi" tzn. nieodzwierciedlającymi dostaw towarów, co kłóci się a także sprzeczne jest logicznie z przyznanym faktem posiadania przez skarżącego towarów wyszczególnionych na tych fakturach,

- podzielił ocenę organów iż skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających "oszukańczy charakter", podczas gdy wnioskowania w tym zakresie organ oparł na wymaganiu weryfikowania przez skarżącego nienależących do niego obowiązków tj. dociekania wywiązywania się przez spółkę będącą dostawcą z powinności podatkowych, co z natury rzeczy stanowi materię kompetencyjną zastrzeżoną dla organów podatkowych.

3) art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347/1 dalej: Dyrektywa VAT) prowadzące do naruszenia zasad: neutralności i potrącalności tego podatku w następstwie przyjęcia, że skarżący przed skorzystaniem z prawa do odliczania podatku VAT obowiązany był do badania, czy wystawca zakwestionowanych faktur spółka T., wywiązała się z obowiązku zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego od towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dopełniła czynności rejestracyjnych we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy fizycznie dysponowała towarami stanowiącymi przedmiot transakcji i była w stanie technicznie towary te dostarczyć, a także badania przez skarżącego miejsca (miejsc) prowadzenia działalności przez tą spółkę pod kątem posiadania przez nią magazynów, zaplecza technicznego, środków transportu, stanu zatrudnienia, podczas gdy przepisy dyrektywy 112 i ukształtowane orzecznictwo ETS, takich obowiązków na podatników podatków od wartości dodanej nie nakładają.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.3. Jak wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 216, art. 210 § 1 pkt 4, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. należy wyjaśnić, że skarżący w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania.

Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez: niewłaściwe dokonanie przez organy podatkowe dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w szczególności: brak wskazania normatywnych podstaw uznania za obowiązujące przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów; niedostateczne i ogólnikowe wyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji oraz organ celno-skarbowy nie dały wiary dowodom powoływanym przez skarżącego potwierdzającym dokonanie nabyć, w tym dokonania przelewów za nabyte towary, poprzez rachunek bankowy na rzecz spółki T.; brak badania przez skarżącego przejawów aktywności spółki T. w obrocie gospodarczym, jej majątku, poziomu zatrudnienia, lokalizacji miejsc prowadzenia działalności; nierozpoznanie i niezałatwienie w formie określonej prawem wniosków dowodowych; ograniczenie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logiczne wnioski. Materiał dowodowy był kompletny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż skarżący posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez Skarżącego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie i zasadnie ustalić, że spółka T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, istniała jedynie formalnie i tylko po to, by faktury z jej nazwą mogły zaistnieć w obrocie i posłużyć zniekształcaniu deklarowanych rozliczeń VAT. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie podważył tych ustaleń i wyprowadzonego na ich podstawie stanowiska, przedstawiając na poparcie tezy o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji jedynie faktury VAT wystawione przez T. oraz wydruki z rachunków bankowych potwierdzające fakt dokonania płatności za nabywane opony.

Natomiast ustalenia, iż zakwestionowane u Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji jako trafne ocenił także stanowisko organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. WSA wskazał, że: "Skarżący przed przystąpieniem do współpracy nie podjął żadnych działań, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta, z którym miał przeprowadzać transakcje o kilkumilionowej wartości i który miał być jego strategicznym dostawcą. Skarżący zaniechał jakichkolwiek działań w kierunku zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Nie żądał okazania zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi, ani nawet okazania dokumentów rejestrowych spółki gdzie zamieszczone są informacje na temat składania przez podmiot corocznych sprawozdań finansowych. Skarżący utrzymywał, że przed dwoma laty nawiązał kontakt z przedstawicielem spółki o imieniu [...] (nazwiska nie znał) podczas gdy spółka została zarejestrowana zaledwie 1,5 roku wcześniej (przed zeznaniem skarżącego)."

A zatem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do stanowiska Skarżącego zawartego w skardze do tego Sądu. Natomiast autor skargi kasacyjnej poprzestaje jedynie na krytyce stanowiska organów oraz Sądu w tym zakresie oraz informacji, że Skarżący dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta w dostępnych rejestrach. Kastor w swoim stanowisku całkowicie pomija ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, czyniąc je oderwanym od okoliczności niniejszej sprawy, a przez to całkowicie bezzasadnym.

3.8. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci arbitralnego odstąpienia od przesłuchania p. I. P., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "oczekiwanego rezultatu nie przyniosło też wezwanie I. P. na przesłuchanie skierowane przez organ na adres jej zameldowania w Wołominie. Korespondencja wróciła z adnotacją o wyprowadzce adresata, a właściciel posesji potwierdził tę informację dodając, że miało to miejsce w 2017 r. Bezskuteczna okazała się też próba odnalezienia i nawiązania kontaktu z tą osobą pod adresem prowadzonej przez nią działalności. Wskazany adres [...] okazał się adresem zamieszkania zupełnie innej osoby, której nazwisko I. P. nie było znane. Wreszcie, miejsca pobytu prezesa zarządu wystawcy faktur nie była w stanie ustalić Policja". Z tego powodu WSA uznał, że organy podatkowe dołożyły należytych starań próbując nawiązując kontakt z tą osobą i za niezasadne należy uznać argumenty skarżącego o nieuzasadnionym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka.

Sąd wojewódzki wyjaśnił także Skarżącemu, że faktury dokumentujące nabycie opon wystawione przez T. nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy skarżącym a ich wystawcą, co nie podważa faktu, że skarżący w ramach działalności gospodarczej nabywał i sprzedawał towar w postaci opon, tyle że źródłem jego pochodzenia nie był podmiot wskazany na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, stąd też prawidłowo odmówiono skarżącemu skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nich wykazany.

3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

3.10. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mające wpływ na ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a także poprzez jednostronne przedstawienie stanu sprawy oraz brak odniesienia w uzasadnieniu pisemnym wyroku do szeregu argumentów Skarżącego.

Odnosząc się do pierwszej w ww. kwestii należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaaprobował przyjęte w nim stanowisko.

Jeżeli chodzi zaś o drugą kwestię, dotyczącą nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Stronę w skardze kwestii dotyczącej braku – zdaniem Skarżącego – podstaw do kwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Dionisios Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.14 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA