Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 69/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 14 g par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.741.2022.3.AJZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.741.2022.2.RS, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. B. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez

Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art.30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30caustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) usługi księgowe i doradcze;

b) leasing i użytkowanie samochodu;

c) sprzęt komputerowy i elektroniczny;

d) wyjazdy służbowe i udział w szkoleniach i konferencjach;

e) usługi telekomunikacyjne;

f) składki na ubezpieczenie społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca

ustawy o PIT?

Z uwagi na występujące w ocenie organu braki formalne we wniosku pismem

z dnia [...] r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wezwał Skarżącego do doprecyzowanie stanu faktycznego m.in.

o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce).

Pismem z dnia [...] r. Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie. Wnioskodawca podał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wskazał w nim, że pismo Skarżącego nie uzupełniło wszystkich braków wniosku – nie było w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie organu, uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

( art. 14b § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

( art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. – poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

( art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska

w sprawie oceny prawnej;

( art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP – poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniósł m.in., że zasadnie uznano, iż – wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie – nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. Skarżący nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych.

W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Wnioskodawcę opinie przeplatają się z elementami – które wydawało się – że stanowią jego konstrukcję. Podobnie Skarżący "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Analizując wniosek oraz jego uzupełnienie organ stwierdził, że zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie, Wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – jego intencją jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku)

w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", Skarżący dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z oczekiwaniami Strony.

Organ nie zgodził się z zawartym w zażaleniu zarzutem, że organ wywierał na presję na Skarżącego o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to Wnioskodawca we wniosku określił czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia czy prowadzona działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie Skarżący miał zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania, że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przechodząc z kolei do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia

w jego sprawie, w postaci interpretacji indywidualnej, w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Zdaniem organu, zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy zawarty we wniosku nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów

o tzw. uldze IP-Box.

Organ stwierdził, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Wnioskodawcy. Tym samym zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreśli, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ zaznaczył, że musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych

i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ zauważył, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa Wnioskodawcy do zadania pytania czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ postawił Wnioskodawcy szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje Skarżący i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych

w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor wyjaśnił, że wyrazem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego

w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony

w sposób wyczerpujący.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ przepisów Konstytucji RP Dyrektor stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenia nie stanowi sytuacja, w której organ,

w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...]., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz

o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli, postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z takim postanowieniem kończącym postępowanie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do zagadnienia zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i stanie prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Stronyo wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o dokonanie wykładni m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 30ca u.p.d.o.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Podatnika i opisana we wniosku działalność polegająca na wytwarzaniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia i z nim powiązane.

Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (zob. wyroki WSA w Gdańsku z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 530/21 i z 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1411/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21, wyrok WSA w Białymstoku z 12 marca 2021r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach tych orzeczeń i posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Podać należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...]. instrument nazywany potocznie IP BOX, to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: a) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów; b) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; c) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszy etap, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-BOX, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej, zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe?.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Zasadnie podniesiono w skardze, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekiwał sprecyzowania czy działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu, takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Wskazanie przez Podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe w istocie oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżący zadał, ponieważ stanowiło podstawę i istotę jego wątpliwości.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów/zdarzenia przyszłego, lecz nie może domagać się, aby dokonał ich oceny. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, organ upoważniony jest do wydawania interpretacji indywidualnych. Definicje pojęć badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w u.p.d.o.f. mogą być przedmiotem wykładni dokonanej przez organ, o co wystąpił również Skarżący. Dokonanie oceny czy działalność podatnika stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi zatem obowiązek organu, którego nie może przenieść na Wnioskodawcę. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca szczegółowo opisał prowadzoną działalność w branży informatycznej. Podał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń, w różnych miejscach oraz czasie. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstają programy komputerowe - utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym ogólnym stwierdzeniem należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Stronę (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od Podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy zauważyć, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wymaga, aby Podatnik prowadził "badania naukowe lub prace rozwojowe". Zdaniem Sądu, Skarżący dostarczył organowi niezbędne informacje konieczne do dokonania kwalifikacji działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika w takich okolicznościach stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe lub jako prace rozwojowe. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że organ nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową nazywaną IP BOX. W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (zob. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 346/18).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym przypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tej sytuacji sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz miał prawo oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Prawdą jest, że informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w u.p.d.o.f. definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu, nie ma jednak racji organ, że tę informację podatnik ma dostarczyć jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Zatem błędne jest twierdzenie organu, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów/zdarzenia przyszłego, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym znaczeniu interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) we wniosku.

W niniejszej natomiast sprawie, organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Skarżącego. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy spełnione są komponenty składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów/zdarzenia przyszłego. Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób, w jaki to uczyniono w sprawie, stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieudzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem. Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ natomiast nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie tut. Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były w zasadniczej mierze zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór między skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w jednym z pytań zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia temu zagadnieniu przypisał zasadnicze znaczenie, podobnie Skarżący w skardze, dlatego też Sąd na nim skupił swoją uwagę.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu z dnia [...] r., uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).