Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 10, art. 45 ut. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 12 § 6 pkt 1-5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 887/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. C. kwotę 3364 (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 887/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. C. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 10 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS", "organ I instancji") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 35.738 zł zamiast kwoty 23.208 zł deklarowanej przez skarżącego oraz jego żonę jako podatek należny

w zeznaniu podatkowym (PIT-37) złożonym pierwotnie drogą elektroniczną 16 lutego 2017 r. (godz. [...]), a następnie złożonym w urzędzie skarbowym 23 marca 2018 r. NUS uznał bowiem, że małżonkowie nie nabyli prawa do wspólnego opodatkowania ich dochodów w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof"). Podstawę do takiego stanowiska stanowiło nieskuteczne złożenie przez małżonków pierwotnego zeznania podatkowego w formie elektronicznej (deklaracja nie została zarejestrowana w systemie – okoliczność bezsporna). Jak się bowiem okazało, pomimo wygenerowania przez system stosownego numeru referencyjnego złożonego drogą elektroniczną dokumentu, podatnicy nie otrzymali zwrotnego potwierdzenia (UPO). Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 10 updof w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. W konsekwencji dochód skarżącego podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 1 updof (małżonka skarżącego nie osiągała w 2016 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w tym trybie). Zdaniem Naczelnika US wpływu na wynik sprawy nie miało przy tym dokonanie 2 maja 2017 r. zapłaty kwoty 3.127 zł na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego tytułem wykazanej przez małżonków w zeznaniu podatkowym różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek. Jako podstawę wyliczenia należnego podatku Naczelnik US przyjął dane zadeklarowane przez skarżącego (zgodne z informacjami przekazanymi przez płatnika). Jednocześnie uznał, że obowiązujące przepisy umożliwiały wspólne rozliczenie podatkowe dochodów małżonków pod warunkiem złożenia zeznania w ustawowym terminie. Podatnik terminu tego nie dochował, stąd konieczność indywidualnego rozliczenia dochodów. Potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru (UPO), stanowiące odrębny dokument elektroniczny. Skoro UPO potwierdzające złożenie zeznania przez małżonków nie zostało wygenerowane, to wygenerowanie przez system numeru referencyjnego świadczy tylko o wysłaniu przez małżonków dokumentu i nie jest potwierdzeniem złożenia zeznania.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji NUS skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, w tym art. 6 ust. 2 updof. W ocenie skarżącego spełnił on wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. Przesłał elektronicznie zeznanie za 2016 r. (PIT-37) 16 lutego 2017 r. o godz. [...], co potwierdza numer referencyjny [...]. Fakt ten uzasadnia wspólne rozliczenie z małżonką. Zwłaszcza, że dokonał on płatności podatku na właściwe konto urzędu skarbowego. Brak UPO "oznacza jedynie, że system Ministerstwa [...] nie zarejestrował złożenia zeznania, które de facto zostało przesłane za pośrednictwem Internetu we właściwym czasie".

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął, że ustalony

w sprawie stan faktyczny i przytoczone przez Naczelnika US przepisy potwierdzają jego stanowisko, że skarżący nie udowodnił złożenia w ustawowym terminie zeznania podatkowego (PIT-37) za 2016r., w którym wyraził wolę wspólnego opodatkowania dochodów razem z małżonką. Owo zeznanie (w formie elektronicznej) nie zostało doręczone w drodze elektronicznej do urzędu skarbowego. Zostało złożone w formie tradycyjnej (papierowej) przez małżonków dopiero po "interwencji organu" w 2018 r. Brak dochowania ustawowych terminów na złożenie zeznania podatkowego był efektem nierzetelności w działaniu podatnika, który zaniedbał sprawdzenia statusu dokumentu elektronicznego, a przez to nie potwierdził, że dokument został doręczony. Dyrektor IAS wskazał, że potwierdzeniem złożenia deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie Urzędowe Poświadczenie Odbioru (UPO), którego podatnik nie posiada. Za nieuprawniony uznał pogląd, że dowodem przesłania zeznania jest dokonanie płatności podatku na właściwe konto urzędu skarbowego, a brak UPO oznacza jedynie, że system Ministerstwa [...] nie zarejestrował złożenia zeznania, które de facto zostało przesłane za pośrednictwem systemu we właściwym czasie. Założenie zeznania i wpłata podatku mają bowiem charakter odrębnych czynności.

Innymi słowy, zdaniem DIAS z podatkowego punktu widzenia, czyli oceny czy małżonkowie w ustawowym terminie złożyli zeznanie podatkowe za 2016 r., istotny jest wyłącznie fakt braku wpływu takiego dokumentu (zeznania) do organu podatkowego. Ocenie nie podlega tu celowość ani świadomość, ani umyślność działania podatnika, który posiadał jedynie numer referencyjny zeznania sporządzonego w formie elektronicznej, ponieważ UPO nie zostało wygenerowane z powodu błędu dokumentu

w trakcie przetwarza (300 - brak dokumentu), czego - jak wyżej wskazano - podatnik nie zweryfikował i nie podjął działań w celu wyeliminowania błędu i "dostarczenia" zeznania do organu. Za słuszne uznał stwierdzenie przez NUS, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2016 r. w ustawowym terminie (do 30 kwietnia 2017 r.) i tym samym

w owym ustawowym terminie nie zadeklarował woli wspólnego opodatkowania (wraz

z małżonką) dochodów uzyskanych w 2016 roku. Zastosowanie znajdują zatem przepisy art. 45 ust. 6 updof (zdanie drugie) oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy.

2.2. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 13, art. 3a § 1 i § 2, art. 3b § 2, art. 12 § 6 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1991 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), a także art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2 i 10, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2, a także art. 45 ust. 1 i 6 oraz art. 45c ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do wspólnego opodatkowania z żoną zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") wywiódł, że w świetle przepisów art. 6

ust. 1, 2 i 10 oraz art. 45 ust. 1 updof wybór przez małżonków preferencyjnego opodatkowania ich dochodów uwarunkowany był skutecznym złożeniem zeznania podatkowego, w którym taki wniosek został zawarty, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (30 kwietnia 2017 r.). Termin określony w art. 45 ust. 1 updof jest terminem prawa materialnego tj. terminem zawitym i ma charakter nieprzywracalny. Taki sam charakter miał termin na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w roku podatkowym 2016. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym

w 2016 r. niedopuszczalne było - po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego (30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) - skorygowanie zeznania podatkowego w zakresie złożenia oświadczenia o wyborze wspólnego bądź indywidualnego rozliczenia dochodów małżonków. Tym samym niezłożenie wniosku, jak też złożenie wniosku po terminie, nie wywoływało skutków prawnych, o jakich mowa w powołanym art. 6 ust. 2 updof. WSA nie podzielił zatem stanowiska skarżącego odnośnie do skutecznego złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego za rok 2016 za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zeznanie podatkowe może zostać bowiem złożone w formie papierowej (na właściwym formularzu) lub w formie elektronicznej. W obu przypadkach o skuteczności złożenia takiego zeznania decyduje jego doręczenie (dostarczenie) do organu podatkowego (przy czym istotna jest tu data "wysyłki" zeznania). W przypadku formy elektronicznej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane

w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru, o czym stanowi art. 12 § 6 pkt 1 Op. Zeznanie, które nie zostało skutecznie doręczone nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to w ocenie WSA, że jeżeli w ustawowym terminie zeznanie nie zostało skutecznie złożone (czyli nie doręczono go do organu podatkowego), oświadczenie woli o wspólnym opodatkowaniu dochodów przez małżonków nie zostało wyrażone i nie ma możliwości zastosowania tego preferencyjnego rozliczenia dochodów. W konsekwencji zdaniem WSA organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2016 r. w ustawowym terminie (do 30 kwietnia 2017 r.). To zaś oznacza, że w tym ustawowym terminie nie zadeklarował woli wspólnego wraz z małżonką opodatkowania dochodów uzyskanych w 2016 roku.

2.4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy) postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj.:

1) art. 3 pkt 13, art. 3a § 1 i § 2, art. 3b § 2, art. 12 § 6 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 Op, a także art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2 i 10, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2, art. 45 ust. 1 i 6 oraz art. 45c ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do wspólnego opodatkowania z żoną zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez subiektywną

i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie

na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, zgodnie z art. 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA decyzję Dyrektora IAS z 30 lipca 2020 r.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 6 ust. 10 updof poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Skutkiem naruszenia art. 6 ust. 10 updof była odmowa zastosowania art. 6 ust. 2 updof. Zatem za częściowo usprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu. Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, której uzasadnienie ma charakter opisowy i nie zawiera stosownych rozważań dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Siłą rzeczy autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji świadczącej

o naruszeniu powyższych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, której stan faktyczny jest bezsporny. Niezrozumiały zatem jest zarzut naruszenia tychże przepisów poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dodać należy, że skarżący nie wskazał dowodów, które zostały rzekomo niewłaściwie ocenione. Nie wskazał również wątpliwości, które rzekomo zostały rozstrzygnięte "wyłącznie na niekorzyść" skarżącego. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe skargi kasacyjnej.

Zarzuty nazwane przez skarżącego materialnoprawnymi, dotyczące naruszenia art. 3 pkt 13, art. 3a § 1 i § 2, art. 3b § 2, art. 12 § 6 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 Op, a także art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2, art. 45 ust. 1 i 6 oraz art. 45c ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. były już stawiane w skardze i również okazały się nieusprawiedliwione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań na tle tychże przepisów. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990,

s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów

i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie

z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis.

3.2. Pomimo deficytów skargi kasacyjnej dostrzeganych przez skład orzekający w niniejszej sprawie, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 10 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą

po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnik nie złoży wniosku o preferencyjne opodatkowanie dochodów w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskał dochody deklarowane do opodatkowania, to nie może skorzystać z tej preferencji. Ustawodawca wprowadził wyłącznie warunek złożenia wniosku w stosownym terminie. Proponowana przez organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji wykładnia art. 6 ust. 10 updof ma zatem charakter rozszerzający, gdyż z treści omawianego przepisu nie wynika, aby warunkiem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania było "skuteczne złożenie" stosownego wniosku w zakreślonym wyżej terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof. Utrata prawa do preferencyjnego opodatkowania została przewidziana wyłącznie dla podatników, którzy złożą "po terminie" stosowny wniosek.

Za oczywiste uznać przy tym należy, że pojęcie "złożenie wniosku" ma charakter szerszy od pojęcia "skuteczne złożenie wniosku". Skoro ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania od spełnienia warunku "skutecznego złożenia wniosku" w tym zakresie, to uznać należy, że w zamkniętym stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. dla skorzystania z prawa

do preferencyjnego opodatkowania wystarczające było samo złożenie wniosku, tak jak w niniejszej sprawie, w której wola skorzystania przez małżonków z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 2 updof została jednoznacznie wyrażona

w zeznaniu podatkowym złożonym pierwotnie w formie elektronicznej 16 lutego 2017 r. (godz. [...]). Nie budzi i nie budziło wątpliwości oświadczenie woli małżonków odnośnie do skorzystania przez nich z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 2 updof. Owo oświadczenie woli wyrażone pierwotnie 16 lutego 2017 r. (godz. 19.55), czyli w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 updof odnośnie do dochodów uzyskanych w 2016 r., zostało potwierdzone zarówno poprzez dokonanie zapłaty 2 maja 2017 r. kwoty 3.127 zł na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego tytułem wykazanej przez małżonków w pierwotnym zeznaniu podatkowym różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek, jak i poprzez złożenie

w formie papierowej zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 we właściwym urzędzie skarbowym 23 marca 2018 r. Złożenie powyższego oświadczenia woli zostało nadto potwierdzone poprzez wygenerowanie przez system numeru referencyjnego złożonego drogą elektroniczną dokumentu (PIT-37). Konsekwentnie prezentowane

w tym zakresie przez małżonków stanowisko nie uległo zmianie. Należy zatem przyjąć,

że wniosek o preferencyjne opodatkowanie przewidziane w art. 6 ust. 2 updof małżonkowie złożyli w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof. Zaznaczyć przy tym warto, że pod pojęciem "złożyć" należy rozumieć m.in. "umieścić kogoś lub coś

w jakimś miejscu", "wręczyć coś komuś", "przekazać coś w formie ustnej lub pisemnej" (zob. elektroniczną wersję "Słownika języka polskiego PWN"; adres https://sj.pwn.pl).

Skoro ustawodawca nie obwarował możliwości skorzystania przez małżonków

z prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 2 updof, koniecznością "skutecznego złożenia" zeznania podatkowego, w którym został zamieszczony stosowny wniosek rozumiany jako oświadczenie woli małżonków odnośnie do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, to znaczy, że podatnicy, którzy złożyli stosowny wniosek w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 updof, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. zachowywali prawo do preferencyjnego opodatkowania również w sytuacji, gdy później okazało się, że złożenie zeznania podatkowego (PIT-37) było pierwotnie nieskuteczne i wymagało potwierdzenia. Istotne bowiem było złożenie stosownego wniosku, tj. złożenie zeznania podatkowego, w którym ów wniosek został zawarty, również w sytuacji, gdy z przyczyn technicznych czynność ta wymagała późniejszego potwierdzenia. Drugorzędne znaczenie ma zatem uchybienie polegające na braku wygenerowania przez podatnika zwrotnego potwierdzenia odbioru (UPO) bowiem również ten warunek nie został zamieszczony przez ustawodawcę w art. 6 ust. 10,

a także w ust. 2 updof.

3.3. Warto dodać, że w świetle uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1182), w której mocą art. 1 pkt 5 lit. b wprowadzono art. 6 ust. 10 updof, projektodawca wskazał, że "Pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu. Oczywiste jest, że konflikty te nie służą nie tylko podatnikom, ale często i aparatowi skarbowemu, który zamiast zajmować się sprawami ważnymi, poświęca - nieraz całkiem niemałe - siły i środki finansowe na sprawy sądowe". Lektura uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 6 ust. 10 updof należy zaliczyć do "pozostałych zmian", którym projektodawca nie poświęcił szczególnego uwagi. Zatem odkodowując normę prawną wynikającą z omawianego przepisu z zastosowaniem dyrektyw wykładni celowościowej należy stwierdzić, że art. 6 ust. 10 updof ma charakter porządkujący i służyć ma zapobieganiu sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym (organem podatkowym). Sposób zastosowania art. 6 ust. 10 updof stanowi zaś zaprzeczenie celu, któremu służyć miało wprowadzenie tego przepisu do porządku prawnego. W tym kontekście warto również zauważyć, że ustawodawca uchylając art. 6 ust. 10 mocą art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) kierował się założeniem o konieczności złagodzenie omawianego warunku i zaproponował "nieuzależnianie sposobu opodatkowania od terminu złożenia wniosku. W życiu zdarzają się bowiem sytuacje losowe, które uniemożliwiają podatnikowi terminowe złożenie wniosku, np. choroba czy wyjazd zagraniczny. Skoro podatnik spełnia warunki do łącznego opodatkowania dochodów to bez znaczenia powinien być fakt czy wniosek o preferencyjne opodatkowanie zostanie zawarty w zeznaniu złożonym w terminie określonym ustawą czy np. w korekcie tego zeznania". Wykładnia celowościowa art. 6 ust. 10 updof prowadzi zatem do wniosków przeciwnych do tych, które legły u podstaw zarówno decyzji DIAS z 30 lipca 2020 r., jak i u podstaw zaskarżonego wyroku.

3.4. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji związanej z art. 12 § 6 pkt 1 Op należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane

w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru. Przepis ten został przywołany w uzasadnieniu decyzji DIAS oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ramach wykładni systemowej art. 6 ust. 10 updof. Należy jednak zauważyć, że w art. 12 § 6 pkt 1-5 Op zostały przewidziane sytuacje, w których termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało "wysłane "– pkt 1, "nadane" – pkt 2 oraz "złożone" – pkt 3-5. Ustawodawca używa zatem tylko w pkt 3-5 § 6 art. 12 Op terminologii zbieżnej z użytą w art. 6 ust. 10 updof. Przewiduje nadto możliwość, że przesyłka nie dotrze do adresata (organu podatkowego) i podatnik nie będzie ponosił z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Ma zatem charakter gwarancyjny. Nadto w art. 12 § 6 pkt 1 Op mowa jest o dokumencie elektronicznym, gdy art. 6 ust. 10 updof dotyczy "złożenia po terminie wniosku". Z uwagi na wskazane wyżej różnice pojęciowe, a także brak odesłania

w przepisach art. 6 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 45 ust. 1 i 6 updof do art. 12 § 6 pkt 1 Op, należy uznać, że w niniejszej sprawie wykładnia systemowa, która budzi wątpliwości interpretacyjne w kontekście art. 6 ust. 10 updof, nie może zmieniać na niekorzyść podatnika wyników wykładni językowej wzmocnionych argumentacją z zakresu wykładni celowościowej na tle historycznym.

Innymi słowy, norma prawna wynikająca z art. 6 ust. 10 updof została wadliwie odkodowana zarówno przez DIAS, jak i przez WSA. Przepis ten przewidywał bowiem negatywne dla podatnika konsekwencje wyłącznie w przypadku niezłożenia wniosku

o preferencyjne opodatkowanie w zeznaniu składanym co do zasady do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, którego dotyczy ów wniosek. Brak jest natomiast wystarczających podstaw do zaakceptowania stwierdzenia, że "złożenie wniosku" należy utożsamiać ze "skutecznym" złożeniem zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 updof. Istotne bowiem było w zamkniętym stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. samo złożenie przez podatnika wniosku

o preferencyjne opodatkowanie, wyrażonego w zeznaniu podatkowym w sposób określony w art. 6 ust. 2 i 4 updof, w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 updof,

a nie faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku właściwemu organowi podatkowemu.

4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Zasadny okazał się bowiem zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 6 ust. 10 updof poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną jego zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Konsekwencją naruszenia art. 6 ust. 10 updof było naruszenie art. 6 ust. 2 updof. Za częściowo usprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego efektem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi

i jej uwzględnienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację wskazującą

na brak podstaw do zastosowania art. 6 ust. 10 updof, gdyż małżonkowie złożyli wniosek o zastosowanie preferencyjnego opodatkowania (za 2016 r.) przewidzianego

w art. 6 ust. 2 updof w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem rozważyć w pierwszej kolejności, czy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skoro do rozliczenia przyjęto w decyzji dane zadeklarowane przez skarżącego i jego małżonkę.

4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), uwzględniając wynik sprawy.