Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1375/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2024.2.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 21 lutego 2024 r. "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania" - kod 55.10.Z. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność poprzez dwa obiekty położone w Polsce tj. [...] oraz [...] (dalej jako: "Obiekty"). Obiekty te położone są w jednej miejscowości, przy czym każdy z Obiektów ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi związane z noclegiem (dalej jako: "Usługi Noclegowe") z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów. W Obiektach świadczone są Usługi Noclegowe, usługi gastronomiczne w prowadzonych przez Spółkę restauracjach i barach, kompleksowe usługi konferencyjne dalej jako "Usługi Konferencyjne" oraz inne usługi towarzyszące, dodatkowe do Usług Noclegowych oraz konferencyjnych, za dodatkową opłatą (np. transfer, parking itp.). Ponadto, Spółka oddaje w użytkowanie stronom podpisanych umów najmu przestrzeń SPA, pokój hotelowy, powierzchnię na potrzeby posadowienia i eksploatacji bankomatu (dalej jako "Umowy") oraz powierzchnię dachu jednego z Obiektów. Jednocześnie biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnie z tytułu wyżej wskazanych Umów, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni na podstawie zawartych Umów nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. W ramach Usługi Noclegowej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu, w ramach którego zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podróżą, zamawianie usługi transportowej, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek w określonych godzinach), pościel, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, sejfu, przechowanie bagażu, a także w zależności od wybranej oferty śniadanie. Zarazem nabywca usługi jest uprawniony do korzystania z noclegu oraz udogodnień oferowanych przez Spółkę jedynie w zakresie wynikającym z regulaminu Obiektu. Ponadto nabywca usługi zobowiązany jest do przestrzegania całości regulaminu Obiektu (np. przebywanie osób niezameldowanych jedynie w ściśle określonych godzinach; zakaz palenia wyrobów tytoniowych poza wyznaczonymi strefami; konieczność zachowania ciszy nocnej, konieczność wyłączenia telewizora, zgaszenia światła, zamknięcia kranów instalacji wodociągowej, zamknięcia okien i drzwi wejściowych przed opuszczeniem pokoju; zakaz przechowywania niebezpiecznych przedmiotów; zakaz używania grzałek, żelazek elektrycznych i innych podobnych urządzeń nie stanowiących wyposażenia pokoju, itd.). W ofercie świadczenia Usług Noclegowych Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, TV, wifi, etc. Natomiast Usługi Konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość. W ramach Usługi Konferencyjnej, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostępu do Internetu, zapewnienie obsługi technicznej, poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także dostępu do usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelarskiej dla uczestników. Obsługa techniczna odgrywa kluczową rolę w monitorowaniu i zarządzaniu sprzętem podczas wydarzenia, eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach Usług Konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a koszt każdego elementu składowego stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny Usługi Konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku Usługa Konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane jest to przez strony na etapie zawierania umowy.

2. Pismem z 24 kwietnia 2024 r. Skarżąca doprecyzowała wniosek poprzez odpowiedzi na poniższe pytania organu: Czy obiekty, o których mowa we wniosku tj. [...] oraz [...] stanowią środki trwałe będące budynkami, które stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy? Obiekty [...] oraz [...] stanowią środki trwałe będące budynkami, które stanowią własność Spółki. Czy ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej budynku [...] nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku? Spółka oddaje w użytkowanie na podstawie podpisanej umowy najmu część powierzchni użytkowej w budynku [...]. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tego tytułu, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, Spółka oferuje w budynku [...] usługi związane z noclegiem z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów (dalej jako "Usługi Noclegowe"). Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże jak Spółka wykazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługą najmu lub dzierżawy oraz nie jest świadczona na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy, dlatego też zdaniem Spółki, dla potrzeb zastosowania art. 24b ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), powierzchnia udostępniana w ramach świadczenia Usług Noclegowych nie powinna być brana pod uwagę. Czy ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej budynku [...] nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku?

3. Spółka oddaje w budynku [...] w użytkowanie stronom podpisanych umów najmu przestrzeń SPA, pokój hotelowy, powierzchnię na potrzeby posadowienia i eksploatacji bankomatu (dalej jako "Umowy") oraz powierzchnię dachu. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu wyżej wskazanych Umów, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca na podstawie zawartych Umów, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, Spółka oferuje w budynku [...] Usługi Noclegowe. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże jak Spółka wykazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługa najmu lub dzierżawy oraz nie jest świadczona na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy, dlatego też zdaniem Spółki, dla potrzeb zastosowania art. 24b ust. 7 u.p.d.o.p., powierzchnia udostępniana w ramach świadczenia Usług Noclegowych nie powinna być brana pod uwagę.

4. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

a) Czy przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.?

b) Czy przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej w sprawie:

Ad. a) Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których świadczone są Usługi Noclegowe nie będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki świadczone przez nią Usługi Noclegowe są tożsame z usługami hotelarskimi, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1944, z późn. zm., dalej "ustawa o usługach hotelarskich" lub "u.o.u.h."). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich, usługa hotelarska to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W opinii Wnioskodawcy, sensem usługi hotelarskiej jest zatem świadczenie krótkotrwałego zakwaterowania wraz z towarzyszącymi usługami co niewątpliwie ma miejsce w przypadku świadczonych przez Spółkę Usług Noclegowych. Stąd też w celu uargumentowania, że oferowane przez Spółkę Usługi Noclegowe nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zasadnie można się również odwołać do norm zawartych w ustawie o usługach hotelarskich. Szczegółowe porównanie zakresu Usługi Noclegowej oraz usługi najmu czy dzierżawy wskazuje – zdaniem Wnioskodawcy - że istnieją między nimi zasadnicze różnice, całkowicie zmieniające sytuację prawną stron transakcji. Odrębność umowy o usługi hotelarskie (a co za tym idzie, Usługi Noclegowej) oraz umowy najmu czy dzierżawy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów cywilnych, np. wyrok Sądu Rejonowego we Włocławku z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. akt I C 1252/17. Również na gruncie podatku VAT, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że usługa noclegowa jest czymś odrębnym od usługi najmu czy dzierżawy, ponieważ ustanawia dla niej odrębną, obniżoną (8%) stawkę VAT. Równocześnie dla usług najmu oraz dzierżawy właściwą stawką jest stawka 23%. Spółka zwróciła także uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: "PKWiU"), uregulowanej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 powyższego opracowania, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). W PKWiU znajduje się sekcja L PKWiU zatytułowana "usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie zgrupowanie to nie obejmuje "usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55". Dział 55 znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych z zakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej "Wyjaśnienia") Sekcja I obejmuje w szczególności "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe". W ocenie Wnioskodawcy do powyższych usług zalicza się w szczególności usługi hotelarskie, a więc również Usługi Noclegowe. Konsekwentnie, również na gruncie klasyfikacji statystycznych, ustawodawca wyraźnie odróżnia Usługi Noclegowe od usług najmu czy dzierżawy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Noclegowe nie stanowią usługi najmu i dzierżawy. Tożsame zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. II FSK 71/21 oraz w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. II FSK 372/23, w którym stwierdził: "Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.". Skoro, jak wyżej wskazane, Usługi Noclegowe są w gruncie tożsame z usługami hotelarskimi, to wnioski dotyczące usług hotelarskich mają zastosowanie również do Usług Noclegowych. W świetle powyższego więc, w opinii Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługa hotelarska a przez to również Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługą najmu czy dzierżawy. Konsekwentnie, pozostaje rozważyć kwestię możliwości uznania Usługi Noclegowej za usługę o podobnym charakterze do usługi najmu czy dzierżawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że powyżej, na etapie porównania zakresu umów najmu, dzierżawy oraz umowy o Usługi Noclegowe, już wykazano, że zakres praw i obowiązków wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz umowy o Usługi Noclegowe są diametralnie różne, a co za tym idzie nie można uznać, że sytuacja prawna gościa hotelowego oraz strony umowy najmu czy dzierżawy są w jakkolwiek istotnym zakresie tożsame. W związku z tym umowa o Usługi Noclegowe, w ocenie Spółki niewątpliwie, nie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy. Reasumując, należy podkreślić, że umowa o Usługi Noclegowe niewątpliwie nie jest tożsama z umową najmu czy dzierżawy, a ze względu na diametralne różnice między sytuacją prawną osób zawierających owe 3 rodzaje umów, nie jest również umową o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których świadczone są Usługi Konferencyjne nie będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Analogicznie jak w odniesieniu do usług hotelarskich, należy więc w pierwszym kroku przeanalizować czy Usługi Konferencyjne mogą być uznane za umowę najmu czy dzierżawy. W związku z tym należy zauważyć, że zakres Usługi Konferencyjnej zdefiniowanej w opisie stanu faktycznego wskazuje, że różni się ona diametralnie od usług najmu czy dzierżawy. Należy również zwrócić uwagę, że odrębność usług konferencyjnych od usług najmu czy dzierżawy została również zauważona na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują ustalony pogląd, że w odniesieniu do usług konferencyjnych, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, miejsce ich świadczenia nie może być rozpatrywane tak jak miałoby to miejsce w odniesieniu do usług najmu czy dzierżawy, tj. usługa najmu czy dzierżawy niewątpliwie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), natomiast w odniesieniu do usług konferencyjnych powszechnie uznaje się, że nie są to usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponieważ centralnym elementem świadczenia nie jest nieruchomość (tak np. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1- 2.4012.72.2020.1.KST z 3 października 2019r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK, z 12 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC). Skoro dla usług najmu, dzierżawy oraz usług konferencyjnych miejsce świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług jest ustalane w odmienny sposób, to niewątpliwie nie można uznać, iż są to usługi tożsame. Ponadto Spółka zaznaczyła, że również na gruncie PKWiU usługi konferencyjne są traktowane jako odrębne od usług najmu czy dzierżawy. W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.241.2022.4.IP dot. organizacji eventu firmowego, Dyrektor KIS uznał, że kompleksowa usługa organizacji eventu, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 82 "usługi związane z administracyjna obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Spółki kompleksowa usługa organizacji eventu będąca przedmiotem powołanej WIS jest wystarczająco podobna do Usługi Konferencyjnej by uznać, że kwalifikacja dokonana dla kompleksowej organizacji eventu znajduje również zastosowanie do Usługi Konferencyjnej. Z powyższego wynika zatem – zdaniem Wnioskodawcy - że Usługi Konferencyjne nie są tożsame z najmem, dzierżawą nieruchomości, które opisano w Sekcji L PKWiU tj. "usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", która obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. W świetle powyższego więc, zdaniem Spółki, umowa o Usługi Konferencyjne nie jest umową najmu czy dzierżawy. Konsekwentnie, pozostaje rozważyć kwestię możliwości uznania Usług Konferencyjnych za usługi o podobnym charakterze do usług najmu czy dzierżawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że powyżej, na etapie porównania zakresu umów najmu, dzierżawy oraz umów o Usługi Konferencyjne, już wykazano, że zakres prawi obowiązków wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz umów o Usługi Konferencyjne są diametralnie różne, a co za tym idzie nie można uznać, że sytuacja prawna nabywcy Usług Konferencyjnych oraz strony umowy najmu czy dzierżawy są w jakkolwiek istotnym zakresie tożsame. W związku z tym umowa o Usługi Konferencyjne, w ocenie Spółki niewątpliwie, nie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy.

5. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego

z 7 maja 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym - ocenił DKIS. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ww. ustawy (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W omawianej sprawie, ocenił Dyrektor KIS, mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz", stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610). DKIS zauważył, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - wskazał Dyrektor KIS - dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). DKIS przyjął, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W tym przypadku usługa noclegowa jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez klienta usługi (tj. wskazane we wniosku usługi gastronomiczne, konferencyjne oraz inne usługi towarzyszące dodatkowe do Usług Noclegowych oraz Konferencyjnych) stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego. Udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania – zdaniem DKIS - wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy, odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Odnosząc się do uzupełnienia przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że oddaje w użytkowanie na podstawie podpisanej umowy najmu część powierzchni użytkowej w budynku Krupówki 40, Dyrektor KIS stwierdził - biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych – że łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez Skarżącą przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe oraz Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy i dlatego stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe - podsumował Dyrektor KIS.

6. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 7 maja 2024 r., której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez Dyrektora KIS rozszerzającej interpretacji prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, a także poprzez posługiwanie się nie tekstem ustawy podatkowej, ale ustaleniami dokonywanymi z Komisją Europejską;

- art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i uznanie, że umowa o Usługi Noclegowe świadczone przez Spółkę oraz umowa o Usługi Konferencyjne świadczone przez Spółkę stanowi umowę o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS oraz nie odniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu Wniosku.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów Skarżącej, należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy tego, czy Spółka prowadząc działalność hotelową (noclegową) jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS budynki, w którym Spółka prowadzi działalność o charakterze hotelowym, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. bowiem Skarżąca korzysta z budynków (obiektów) w sposób, który powoduje podobieństwo świadczonych usług do umowy o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy. Zdaniem Skarżącej, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środków trwałych będących budynkami, o którym mowa w art. 24b ustawy. Rację w sporze należało przyznać Skarżącej.

9. Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Brzmienie art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. analizowanej ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jednym z warunków opodatkowania przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że udostępnienie przez skarżącą budynków o charakterze hotelowym (noclegowym) nie będzie następować na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Spór dotyczy tego czy udostępnienie tych obiektów następuje na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

10. Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169). W tym warto także zauważyć, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Przede wszystkim na podkreślenie zasługuje to, że związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że trudno mówić w aspekcie podatkowym o podobieństwie usług o charakterze hotelowym, w tym również związanych z nimi ściśle usług konferencyjnych do kategorii umów najmu lub dzierżawy. Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21. Kierując się wyrażoną w nich argumentacją uznać należy, że skoro istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków.Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.

11. Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "usługi noclegu czy też związanych z nim usług konferencyjnych" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1). Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji, gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h. Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Nadto warto zauważyć, że by potwierdzić słuszność poglądu Skarżącej, należy wskazać na podstawowe różnice między usługą hotelową (noclegową) a usługami najmu czy dzierżawy, a przez to umowami o podobnym charakterze, np.: umowa najmu może zostać zawarta na czas nieoznaczony, co w przypadku usługi hotelarskiej nie jest możliwe; nabywca usługi (gość hotelowy) nie jest obciążany obowiązkiem ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody - jest wręcz przeciwnie, to Spółka zobowiązuje się do ich usuwania; gość hotelowy nie może podnająć pokoju, z którego korzysta w ramach usługi hotelowej, ani udostępnić go osobom trzecim; przebywanie osób niezameldowanych po zakreślonej przez Spółkę porze wymaga ich zameldowania; usługa hotelowa ma charakter usługi kompleksowej, obejmującej szereg różnych świadczeń wykonywanych na rzecz usługobiorcy, takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku: zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnienie dostępu do mediów i rozrywki (telewizja, internet), obsługa klienta (w tym utrzymanie recepcji), bieżące utrzymanie pokoi, w których zakwaterowani są goście obejmujące bieżące prace porządkowe (sprzątanie, wymianę ręczników i pościeli), co nie jest objęte zakresem umowy najmu czy dzierżawy; spółka jest odpowiedzialna za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelowych, co nie ma miejsca w ramach usługi najmu czy dzierżawy; od usług najmu czy dzierżawy, usługę hotelową odróżnia także sposób pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi. W przypadku umowy najmu "czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca" (art. 669 § 2 k.c.). W przypadku umów o usługi hotelowe cena za korzystanie z usług jest kalkulowana w oparciu o doby hotelowe. W przypadku umowy najmu, dzierżawy oraz usług o podobnym charakterze najczęściej to najemca ponosi na rzecz dostawców koszty mediów/ogrzewania itp. Natomiast, w przypadku umów o Usługi Noclegowe, wszelkie tego rodzaju opłaty wliczone są w cenę noclegu, a rozliczeniami z dostawcami zajmuje się Spółka; w przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania usługi zakwaterowania (tj. wybór konkretnego pokoju hotelowego, w którym zrealizowany zostanie nocleg) nie ma dla większości usługobiorców znaczenia (w praktyce, o numerze pokoju usługobiorcy dowiadują się w momencie zakwaterowania i nie jest on przedmiotem negocjacji stron); gość hotelowy nie ma możliwości w pełni swobodnego z niego korzystania, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi obiektu określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.). Mając na uwadze powyższe różnice, nie można przyznać racji Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej według którego umowa o charakterze hotelowym jest tożsama z umową o podobnym charakterze co umowa najmu czy dzierżawy. Prawidłowa wykładnia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powinna w pierwszym kroku zmierzać do ustalenia znaczenia pojęcia "umów podobnych" (czego Organ nawet nie próbował uczynić), a następnie ustalenia zakresu praw i obowiązków wynikających z porównywanych umów w celu ustalenia ich ewentualnego podobieństwa. Gdyby Organ wykonał oba powyższe kroki, niechybnie musiałby dojść do wniosków analogicznych do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji oraz powyżej. Sąd przyznał także rację Skarżącej, że na gruncie podatku VAT, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że usługa noclegowa jest czymś odrębnym od usługi najmu czy dzierżawy, ponieważ ustanawia dla niej odrębną, obniżoną (8%) stawkę VAT. Równocześnie dla usług najmu oraz dzierżawy właściwą stawką jest stawka 23%. Nie sposób zrozumieć, dlaczego ustawodawca miałby na potrzeby podatku od towarów i usług dostrzegać różnice między tymi usługami, a zarazem na gruncie podatku dochodowego uznawać je za tożsame czy podobne. Ponadto, należy również zwrócić uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: "PKWiU"), uregulowanej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 powyższego opracowania, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). W PKWiU znajduje się sekcja L PKWiU zatytułowana "usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie zgrupowanie to nie obejmuje "usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55". Dział 55 znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych z zakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej "Wyjaśnienia") Sekcja I obejmuje w szczególności "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe". Do powyższych usług zalicza się w szczególności usługi hotelarskie, a więc również Usługi Noclegowe. Konsekwentnie, również na gruncie klasyfikacji statystycznych, ustawodawca wyraźnie odróżnia usługi o charakterze hotelowym od usług najmu czy dzierżawy, a przez to, w ocenie Sądu, od usług o charakterze podobnym do usług najmu czy dzierżawy.

12. W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. We wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście zaznaczono, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Uznano, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste.

13. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza brak możliwości uznania umowy o świadczenie usług hotelarskich za podobną do umowy najmu wziąwszy pod uwagę fakt, że na gruncie u.o.u.h. ustawodawca zawarł pełną regulację pierwszej ze wskazanych umów. Gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją wyrażoną w art. 24b u.p.d.o.p. budynki oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy o świadczenie usług hotelarskich to wskazałby on expressis verbis na tego rodzaju umowę (która jak wynika z powyższych rozważań stanowi umowę nazwaną) w wyliczeniu umów zawartym w art. 24b ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W świetle wskazanej powyżej zasady in dubio pro tributario zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również powołane w interpretacji motywy, którymi ustawodawca kierował się uchwalając regulacje w przedmiocie tzw. minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych.

14. Kierując się powyższą argumentacją Sąd nie podziela argumentacji wyrażonej w powołanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazującej na podobieństwo umowy o świadczenie usług o charakterze hotelowym do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

15. Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 powołanego aktu. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji należy uznać, że to rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogowi bowiem nie odnosi się ona w wyczerpujący sposób do argumentacji wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanych przez Skarżącą, a wskazanych powyżej orzeczeń NSA istotnych z punktu widzenia wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

16. Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jak i powołanych w petitum skargi przepisów O.p.

17. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

18. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.