Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 477/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust.1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 759/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.153 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 759/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2011 r., określającą W. C. (dalej jako strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 października 2010 r. w sprawie określenia stronie, wspólnikowi, obok S. W. i D. S. spółki U., zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 21.518 zł. Organy podatkowe ustaliły, że spółka strony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego należności wynikające z faktur VAT sygnowanych przez spółki z o.o. R. i B., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury (...) "stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółki R. i B. nie posiadały bowiem oleju napędowego wobec powyższego strona nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży (...)." Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14 lipca 2010 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań świadków sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej jako rozporządzenie, wynikają wymogi, także formalne, zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT spółka strony naruszyła, w ocenie organu podatkowego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał, że księgi podatkowe strony są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od lutego do grudnia 2005 r. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Bez znaczenia natomiast dla niniejszej sprawy pozostają okoliczności, iż spółka która wystawiła sporne faktury była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje dla potrzeb tego podatku oraz to, że faktury są prawidłowe pod względem formalnym.

Strona reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła w odwołaniu naruszenie: art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym sposobu ewidencjonowania u sprzedających transakcji zawieranych z podatnikiem oraz czy sprzedający złożyli deklaracje podatkowe uwzględniające podatek wynikający z transakcji ze stroną ; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i brak logicznego uzasadnienia sposobu obiegu paliwa między przedsiębiorcami, zaniechanie wyjaśnienia co było przedmiotem transakcji, w jakich okolicznościach zostały one zawarte i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. R., na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony spółce U.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych oraz innych dokumentów dotyczących R. i B. wynika, że pomiędzy spółkami R. i B., a ich dostawcami obrót olejem napędowym nie miał miejsca, zaś faktury dokumentujące nabycie oleju przez spółkę strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, wynikające także z art. 24a p.d.o.f., nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, uznając, że kolejne przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy, ponad to co zostało ustalone w kilkunastu innych postępowaniach. W analogiczny sposób organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. - kierowcy zatrudnionego w spółce G. oraz A. W., na okoliczność dostaw paliwa do spółki U. Wskazał na włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania A. M. z dnia 25 stycznia 2007 r., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w Z. i z 5 maja 2008 r. z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w S. oraz protokół z przesłuchania A. W. 6 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (postanowienie z dnia 28 lutego 2011 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony będący radcą prawnym zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki spółki strony na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 2 tej ustawy, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania;

3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa;

4) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę;

5) art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie A. M. i S. W. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów nabycia paliwa, zgłoszonych w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r.;

6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i brak logicznego uzasadnienia sposobu obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupowała strona aby prowadzić działalność gospodarczą, oraz czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu.

Pełnomocnik strony podniósł, że ustalenie, iż dana faktura nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą oleju, a podmiotem wykazanym na fakturze, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że wydatek opisany w tej fakturze nie został rzeczywiście poniesiony i nie może być w związku z tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika strony, skoro podważenie zaliczenia wydatków na nabycie paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie było następstwem ustalenia, że nabycie paliwa nie miało miejsca lub nie miało związku z przychodem wydatków lecz było konsekwencją stwierdzenia, że wydatki były nieprawidłowo udokumentowane, to organy podatkowe miały obowiązek oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku wskazał na błędną interpretację i zastosowanie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nieuwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia wydatku. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zagadnienie sporne sprowadza się do ustalenia, czy strona postąpiła zgodnie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółek z o.o. R. i B. W analogicznej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, organy podatkowe podważyły zaliczenie do kosztów wydatków na nabycie oleju napędowego z faktur wystawionych przez ww. spółkę oraz spółkę z o.o. R. Zdaniem Sądu, pogląd organu odwoławczego, że podatnicy są zobowiązani precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą nie jest zasadny, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek by wydatek na nabycie oleju napędowego nie został udokumentowany, ani by strona zaewidencjonowała faktury pochodzące od podmiotu nieistniejącego. Sąd nie zgodził z tezą, że naruszenie art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, sankcji za naruszenie tych przepisów należy w pierwszej kolejności poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, a nie wywodzić przy pomocy reguł wykładni prawa. Fakt naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg oraz dokonywania w księdze wpisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym prowadzi do odmowy uznania księgi za dowód (art. 193 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, jeśli strona dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług, to organ podatkowy ma podstawy by w tym zakresie uznać księgę za nierzetelną i odmówić uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Sąd powołał przepis art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnik może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz przepisy regulujące prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły bowiem, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne, strona powinna przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. W istocie, przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentu nie ma cechy istotności. Sąd przyznał, że nie ulega wątpliwości, iż faktury dokumentujące nabycie przez spółkę strony oleju napędowego od spółek R. i B., są nierzetelne, ponieważ wymienione podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę U. i dokonanie oceny czy zeznania świadka wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Według zalecenia Sądu, organ powinien również ponownie przeanalizować wnioski o przesłuchanie A. M. i S. W. i ocenić, czy zeznania tych osób mogą przyczynić się do ustalenia podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji tych przepisów i przyjęciu, że strona może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury (przesłuchanie świadków), istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i przyjęciu że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez stronę winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sama strona takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 tej ustawy, podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi strony w postaci naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 13 grudnia 2012 r. autor skargi kasacyjnej powołał się na brak możliwości "stosowania orzeczeń ETS w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych". Nadto wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i nie można go odnieść do niniejszej sprawy. Powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikają skutki prawne posługiwania się fakturą niedokumentującą określonej transakcji.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przyjęcie takiego modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zanegowania poglądu Sądu pierwszej instancji, że także w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentujących koszty uzyskania przychodów, możliwe jest (w podatku dochodowym) wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu za pomocą innych dowodów. Skarżący organ kwestionował także zalecenia, zgodnie z którymi mimo uznania, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, ustaleń dotyczących kosztów dokonywać miał organ z urzędu.

Przyczyną uchylenia decyzji organu drugiej instancji był brak aprobaty Sądu dla poglądu, że naruszenie art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów (s. 7 uzasadnienia wyroku in fine). Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował przy tym poglądu, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę strony oleju napędowego od spółek R. i B. są nierzetelne, ponieważ podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej (s. 8 pierwszy akapit uzasadnienia wyroku).

Sądowi pierwszej instancji umknęło to, że podstawą zaliczenia zadeklarowanych przez stronę wydatków były zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w innych dokumentach finansowych będących podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych. Tymczasem skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do zaliczenia przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania przez niego podstaw skorzystania z tego prawa. Podatnik jest też ustawowo zobowiązany do prowadzenia dokumentacji finansowej. W przypadku wątpliwości dotyczących poniesienia wydatku to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy, jednak nie obejmuje on celowości jego poniesienia. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny w sprawie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem, dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1 – 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, jaka nastąpiła w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od strony wykazania, że koszty te zostały poniesione (poprzez obciążenie ekonomicznym ciężarem kosztów), pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, mają lub mogą mieć wpływ na wysokość przychodów i zostały właściwie udokumentowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd (por. wyroki z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2602/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany bez uwzględnienia wyników wykładni systemowej wewnętrznej, w tym przepisów art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zapisy w tej księdze, jeżeli prowadzona jest w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowią podstawę do uznania wydatku za koszt podatkowy. Z § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że podstawą wpisów do księgi, dotyczącą kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe. Wynikać z nich powinna, m.in., wartość transakcji oraz podmioty, które brały udział w operacji gospodarczej. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust.1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów musi być należycie udokumentowany, w sposób pozwalający organom podatkowym jego weryfikację. Zaliczenie kosztów do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego udokumentowania przez podatnika poniesienia kosztu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 22 ust.1 w zw. z art. 24a ust.1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów powołanego rozporządzenia poprzez uznanie, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być wykazane za pomocą wszelkich dowodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy, rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla strony stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na stronie ciąży obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy strona w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skuteczności zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. zbędne było ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją rozumienia i stosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności poglądów dotyczących obowiązków organu podatkowego w zakresie poszukiwania dowodów umożliwiających zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ta ostatnia kwestia została przesądzona w niniejszym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wspominając o tym, że w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, na czym miałby polegać istotny wpływ domniemanego naruszenia na wynik sprawy. Tym samym nie dopełnił warunku skuteczności zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).