Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 87/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2014/15 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. G. kwotę 14.500 (czternaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2014/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. w D., niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez . Sp. z o.o. z siedzibą w K., N.Sp. z o.o. z siedzibą w C. i T. Z. T. w M. oraz zawyżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych dla I. Sp. z o.o. z siedzibą w D.. Organ ocenił, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, podatnik bowiem uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących rzekomego obrotu wyrobami stalowymi, przy czym podmioty mające być dostawcami dostawców L. G. (M.C. C. M. C. i Z. Sp. z o.o.), to tzw. znikający podatnicy nie rozliczający się z organami podatkowymi. L. G. miał z kolei sprzedawać towar spółce I., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki S. s.r.o., jednak faktu transportu tych towarów nie potwierdziły dane z systemu poboru opłat za korzystanie z dróg Myto, ani zeznania kierowców. Spółka ta deklarowała natomiast nie tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ale jednocześnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki P. s.r.o. nie rozliczającej się z organami podatkowymi. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w którym ujawniono cały łańcuch firm prowadzących przestępczą działalność oraz z postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów wchodzących w skład opisanego łańcucha. W ramach tych postępowań, w stosunku do rzekomych dostawców skarżącego wydano ostateczne decyzje podatkowe, które miały potwierdzać fikcyjny charakter ich działalności.

Organ zakwestionował również 2 faktury wystawione we wrześniu i październiku 2010 r. dokumentujące usługi transportowe wystawione przez E. L. G.a na rzecz K. B. K., albowiem obaj kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika nie potwierdzili wykonania powyższych usług, a z wyników postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wynika, że K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury.

Ustalono nadto, że L. G. z tytułu usług transportowych wystawiał także faktury na rzecz P. s.r.o., S. s.r.o. i F. s.r.o., ale wystawione faktury miały uwiarygodnić przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, bowiem działalność tych podmiotów ukierunkowana była na oszustwa podatkowe. Wskazano więc, że wartość powyższych usług nie podlega rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 (ze stawką podatkową 0%).

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 4 września 2014 r. decyzję nr [...], którą – powołując się m. inn. na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zawartego w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych.

W wyniku wniesionego odwołania, zawierającego szereg wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości akceptując ustalenia i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając, iż zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia 30 maja 2014 r. oraz 15 lipca 2014 r. włączone do pierwszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz S. – T. C., R. J., J. G., M. F., M. H., A. B., J. L., E. S., Z. T., M. P., podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podmiot E., a nie podmioty trzecie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji i organ II instancji, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia 30 maja 2014 r. oraz 15 lipca 2014 r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności świadków, a to: kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz S. – T. C., R. J., J. G., M. F., M. H., A. B., J. L., E. S., Z. T., M. P., a także świadków, którzy byli wnioskowani przez stronę w osobach: T. C., T. P., M. L., M.B., G. N., A. S., B. S., I. L., T. W., powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet, gdy dany świadek nie był związany formalnie z okresem objętym kontrolą, nie oznacza to, iż nie był świadkiem okoliczności i mających znaczenie dla sprawy,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji i w szczególności organ II instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył podmiot E.- a kwestionowanych przez organy w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec N. Sp. z o.o. w likwidacji, M. Sp. z o.o., M.C. C., T. (decyzja nieostateczna wydanej po uchyleniu), P. B. K. decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w stosunku do powyższych podmiotów, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych (w szczególności wniosek o przesłuchanie M. C., T. C., Z. T., J. L., B. K., I. L., T. W.), podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzja wydana w innym postępowaniu administracyjnym, będąca dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek braku ustalenia przez organ aktualnych miejsc zamieszkania świadków M. L., A. F., a także braku ponownego wezwania owych świadków, względnie zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych świadków, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania i niekonsekwencji organu I instancji,

- braku przesłuchania strony po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej strony ograniczając się do stwierdzenia, iż strona była wzywana czterokrotnie, zaś sama nie wykazała się inicjatywą ustalenia terminu, w którym mogłaby zostać przesłuchania (stanowisko organów obu instancji), podczas gdy każdorazowa nieobecność była usprawiedliwiana dokumentacją medyczną oraz potwierdzeniem wyjazdu służbowego wraz z wnioskiem o zmianę przez organ zakreślonego terminu, który to wniosek kierowany był trybie przepisu Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organ na wezwaniu wskazuje termin zgłoszenia się osoby wzywanej, do czego organ II instancji już się nie odniósł powielając argumentacje organu I instancji wskazując gołosłownie, iż strona była bierna w postępowaniu ograniczając się jedynie do składania licznych wniosków dowodowych, co jest niezgodne z prawdą, bowiem brak wyznaczenia kolejnego terminu było wyłączna winą organu I instancji,

- braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania, w szczególności T. C., R. J., J. G., M. F., M. H., A. B., J. L., E. S., Z. T., M. P. w sytuacji, w której świadkowie ci nie byli w znacznej części pytani przez organy o transakcje dotyczące E. i z tej przyczyny ich ponowne przesłuchanie było niezbędne, bowiem wbrew twierdzeniom organu II instancji mimo, że zeznania odnosiły się do kontrahentów skarżącego, to jednak dotyczyły współpracy tych kontrahentów z innymi podmiotami gospodarczymi, a nie skarżącego,

- braku przesłuchania kierowców, którzy pracując dla podmiotu V. oraz T. wykonywali transport na zlecenie S. w ramach sprzedaży towaru przez skarżącą do I., pomimo wniosków strony (organ II instancji nie uwzględnia wniosków, a jednocześnie podnosi, iż to strona ma udowodnić tezę, przez co uniemożliwia udowodnienie z pomocą przedmiotowych dowodów osobowych), w szczególności celem wykazania, iż kierowcy albo posiadali wyłączone urządzenia rejestrujące albo też poruszali się w zakresie transportu dla E. niepłatnymi drogami, co organ nie ustalił,

- braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania T. C., T. P., M. L., M. B., G. N., A. S., B. S., I. L., T. W., T. C., a które to wnioski zostały złożone na okoliczności wbrew twierdzeniom organu II instancji niewyjaśnione lub co do których świadkowie w ogóle się nie wypowiadali,

- braku ustalenia i przesłuchania pracowników podmiotu P. celem wykazania, iż E .wykonywała usługi transportowe do F. oraz S., pomimo iż tylko za pomocą niniejszej czynności dowodowej strona może udowodnić tezę odmienną od tej, którą organ w decyzji wydanej wobec P. uznał za prawdziwą,

- braku przesłuchania J. G. celem wykazania, iż świadek użyczał pojazd o nr rej. [...] L. G. w dniu 19 lipca 2015 r. celem dokonania transportu do P. pomimo tego, iż pisemna umowa użyczenia odnosiła się do innych tras, a które to przesłuchanie jest niezbędne, jako że organy obu instancji przyjęły stanowisko, iż tylko pisemna umowa może być dowodem na istnienie użyczenia zapominając, iż umowa ta nie ma ograniczeń co do formy i może być też ustna,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia iż podpisy na CMR należą faktycznie do B. K. - dyrektora podmiotu F., jako że strona kwestionuje wiarygodność owych zeznań, a tylko poprzez biegłego posiada możliwość udowodnienia, iż zostały nakreślone przez B. K., co stanowi środek do wykazania, iż usługa transportu została wykonana,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wykazania, iż pojazd o nr rej. [...], którym jeździł świadek S. K. (kierowca podmiotu T.) mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych w sytuacji, w której organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej kwestionuje taką możliwość, a tym samym kwestionuje transporty dokonywane niniejszym pojazdem, a także celem wykazania, iż istnieje możliwość zrzucenia towaru stanowiącego przedmiot postępowania z samochodów za pomocą tzw. kieprowania,

- braku przesłuchania pozostałych kierowców w osobach J. K., T. B. w sytuacji, w której organ nie ustalił kto prowadził pojazdy o nr rej. [...] i przyjął negatywne wnioski wyciągnięte z zeznań kierowców poruszających się innymi pojazdami również w stosunku do tras, którymi poruszały się powyższe pojazdy pomimo, iż nie ustalił żadnych okoliczności dotyczących transportu towarów przedmiotowymi samochodami, wskutek czego uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez S. w oparciu o przyjęcie, iż skoro system Myto nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca w sytuacji, w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące, a jedynie z góry przyjął, iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami, to kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów, zaś organ II instancji podnosząc, iż teza postawiona przez stronę jest możliwa, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i pozbawia stronę możliwości jej udowodnienia, co świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych, które wskazują, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia,

- niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. przez organ I instancji i poprzez odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których A. B. wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych w sytuacji, w której uznaje za wiarygodne zeznania, w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce w polskich biurach, pomimo iż pozostali świadkowie w postaci kierowców, Z K. podnosili iż A. B. był obecny podczas rozładunku oraz podpisywał na miejscu dokumenty CMR,

- bezgraniczne oparcie swoich ustaleń przez organy obu instancji na danych uzyskanych z systemu Myto wskazujących, iż 92 transporty nie miały miejsca, bowiem system ten ich nie zarejestrował, w sytuacji w której brak rejestracji nie oznacza, iż tras nie było, bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organy winny były ustalić lub też umożliwić stronie udowodnienia owej tezy poprzez dopuszczenie wniosków dowodowych w zakresie bezpośredniego przesłuchania kierowców, w tym zapytania kierowców czy zeznania złożone przed organami trzecimi dotyczyły tras wykonywanych w związku z transakcjami, w których uczestniczył skarżący, co kwestionuje organ II instancji,

- wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogłyby pozwolić na wyciągniecie wniosku, iż gdyby trasy istniały, to system Myto zarejestrowałby je (zeznania M. L.) z pominięciem tych zeznań, z których wynika, iż kierowcy unikali płatnych tras (zeznania A. F.),

- wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i płacowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

- wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi, co nie może być oceniane wbrew twierdzeniom organu II instancji jako jednoznaczne z tym, iż dostawcy E. wiedzieli do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał (tajemnica handlowa), tym bardziej, iż z zeznań E. S. w sposób kategoryczny wynika, iż I. dokonywała sprzedaży do S., ponieważ jej dostawy nie byli wstanie dźwignąć finansowanie VAT-u, - uznanie przez organ II instancji, iż skarżący wiedział od kogo jego zbywcy nabyli towar, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta objęta była tajemnicą handlową i dlatego też nie można przypisać w niniejszej sprawie zasady, iż gdy każdy podmiot wie od kogo jego dostawca kupił towar, E. nie było transakcji handlowych w oparciu o świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących strony, zaś organy z innych postępowań również nie kierowali w stosunku do świadków pytań, które dotyczyły transakcji, w których uczestniczył skarżący,

- uznanie transakcji pomiędzy M.C. C. a M. za nieistniejące z uwagi na przyjęcie, iż zeznania J. L. złożone w innym postępowaniu są zbyt ogólnikowe z jednoczesnym uznaniem, iż gdyby transakcje były rzeczywiste, to strona potrafiłaby wskazać okoliczności w sposób szczegółowy, podczas gdy świadek ten w prowadzonym przeciwko M. postępowaniu wielokrotnie wnosił o swoje przesłuchanie w niniejszym postępowaniu, co nie doszło w ostateczności do skutku bez winy strony z uwagi na usprawiedliwioną jej nieobecność, zaś choroba pełnomocnika nie była przeszkodą, aby umówić nowy termin przez organ,

- uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec M., iż M. i M.C. C. nie zaangażowały sprzętu, ani ludzi potrzebnych do wykonania transakcji, w oparciu o fakt, iż przesłuchane osoby, w tym J. L. nie wskazały w sposób precyzyjny na niniejsze okoliczności, podczas gdy J. L. jako osoba, która nie organizowała transportu nie była zobowiązana do tego, aby zwracać uwagę na to jakimi samochodami towar został dostarczony, przy czym obie strony wskazały, iż występowały sytuacje, w których towar był transportowany przez powiązany że spółką podmiot N.,

- uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec M., iż M. nie uregulowała wobec M.C. C. należności za zakup towaru w oparciu o okoliczność, iż potwierdzenia przelewów dokumentują jedynie częściową zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy, a to protokoły zeznań T. C. i J. L. wskazują, iż zapłata dokonywana była także gotówką, zaś twierdzenia organu, iż nie jest to prawdą w oparciu o okoliczność, iż osoby te były wieloletnimi znajomymi oraz że przepisy prawa wymagają w przypadku znacznych kwot zapłaty bezgotówkowej, są niezgodne z zasadą doświadczenia życiowego bowiem okoliczność, iż osoby te się znały nie może być równoznaczna z tym, iż wobec podmiotów gospodarczych istniała wiarygodność wypłacalności, tym bardziej iż wcześniejsza współpraca związana była z innymi podmiotami gospodarczymi,

- uznanie, iż transakcje pomiędzy N. a E. były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji (na marginesie nieostatecznej i zaskarżonej) wydanej wobec N. w sytuacji, w której organ I instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec N. o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez Dyrektora UKS w K. w zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącego, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez organy,

- uznanie zeznań L. G. złożonych w dwóch odrębnych postępowaniach za wzajemnie sprzeczne i świadczące o braku wiedzy w zakresie transportu i braku zainteresowania (jednocześnie organ wskazuje, iż uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami, co przeczy okoliczności o braku zainteresowania) w oparciu o to, iż w jednym zeznaniu skarżący podał, że towary nabywane od T. dostarczane były na plac w C. i D., zaś w drugim przesłuchaniu zeznaje, iż przewożony był z magazynu sprzedawcy bezpośrednio do nabywcy, podczas gdy oba zeznania wzajemnie się uzupełniają,

- uznanie, iż transakcje pomiędzy T. a E. były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji (na marginesie nieostatecznej i zaskarżonej) wydanej wobec T. w sytuacji, w której organ I instancji oparł swoje ustalenia na decyzji wydanej wobec T. o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez Dyrektora UKS w K. w zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącego, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez organy, a ponadto organy nie są związane ustaleniami innych organów i powinny poczynić własne ustalenia,

- uznanie, iż E. nie wykonywało usług transportowych wobec P. na skutek braku możliwości uzyskania dokumentacji niniejszego podmiotu, a także na skutek tego, iż z formularza SCAC 383 wynika, iż administracja posiada wątpliwości co do działalności P., podczas gdy organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej iż z pozostałych zeznań, a to świadka pani B. wynika, iż handel miał miejsce,

- błędną ocenę zeznań J. G., który wskazał, iż nie jeździ na Słowację poprzez uznanie, iż zeznania te dotyczą również czasu przeszłego, a co za tym idzie zdaniem organu świadek ten nie wykonał transportu towaru sprzedanego w dniu 12 sierpnia 2010 r. na rzecz S., podczas gdy organ nie rozwiązał wątpliwości w tym zakresie przez bezpośrednie przesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu, zaś w przedmiocie transportu brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji pomiędzy P. a S. , zaś z zeznań A. B. nie można wyciągnąć odmiennych wniosków, bowiem świadek nigdy nie został bezpośrednio wypytany o transakcje gdzie strona wykonywała usługi transportowe,

- poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż z włączonych do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania L. G., J. G. oraz R. J. wynika, iż świadkowie ci nie umieli w sposób precyzyjny wyjaśnić na jakich trasach strona wykonywała kwestionowane usługi transportowe, podczas gdy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż strona oraz świadkowie wykonywali szereg usług transportowych i z tej przyczyny mogą mieć trudności ze wskazaniem konkretnych okoliczności dotyczących usług wykonywanych na rzecz S., F., K., tym bardziej, iż przez cały rok 2010 na rzecz niniejszych podmiotów strona wystawiła zaledwie trzy faktury VAT, co świadczy o jednorazowym charakterze usług,

- poczynienie przez organ I instancji negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iż strona wiedziała, albo powinna wiedzieć, iż bierze udział w łańcuchu dostaw nastawionym na wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oraz odbiorcy znali się, mieli wspólny plac (M., N.), podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń, czy strona wie skąd pochodził zakupiony od dostawców, ani też gdzie towar ten w ostateczności trafia,

- poczynienie przez organy obu instancji negatywnych ustaleń z okoliczności, iż w lutym 2010 nastąpił po stronie E. nagły wzrost obrotów w sytuacji, w której z materiału dowodowego w sposób kategoryczny wynika, iż do lutego 2010 r. przedmiot działalności strony był zupełnie inny, mniej dochodowy, zaś fakt rozpoczęcia współpracy z I. na szeroką skalę obrotową w sytuacji podpisania przez I. umowy ramowej ze S. świadczy o uzyskaniu przez I. źródła, z którego następowało zaopatrywanie S. w towar, co jest szeroko występującym zjawiskiem handlowym,

- wyciągniecie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotni dostawcy w łańcuchu dostaw nie wykonywali wobec skarbu państwa obowiązków podatkowych w sytuacji, w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej, iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedzę skąd towar kupowany od M.. N. i T. pochodził,

- wyciągniecie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych w sytuacji, w której organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących P., a jedynie oparł się na tym, iż brak jest z firmą kontaktu oraz iż obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty, a ponadto fakt, iż obecnie P. nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany, tym bardziej, iż organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tę tezę,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominiecie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego ich nie uznaje za zasadne lub niezasadne, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie zostało pominięte,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu I oraz II instancji w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, w tym gołosłowne twierdzenia, iż wnioski te służyły jedynie przedłużeniu postępowania oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania, mimo iż zachodziła konieczność przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z kontrolowanym, zaś z protokołów wynika, iż świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat skarżącego, a organy nie posiadały podstawy do stosowania analogi w zakresie stanów faktycznych, a także działanie organów obu instancji wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, że w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organy tezy nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a ponadto poprzez ograniczenie się organu II instancji do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, wskutek czego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT puste i dlatego też strona musiała być świadoma nadużycia prawa, przez co nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana, jako że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ nie udowodnił ażeby strona posiadała wiedzę, że transakcje mogły być nadużyciem prawa, co niezbędne było w sytuacji zakwestionowania zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na wstępie przytoczył i omówił z powołaniem się na orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych stosowne przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiły materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Następnie wskazał, że zdaniem skarżącego błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 2, art. art. 191, art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128, art. 233 Ordynacji podatkowej w rezultacie czego błędnie pozbawiono skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a całość nabytego towaru została następnie sprzedana innym odbiorcom, którzy zapłacili należny podatek VAT i ocenił, że tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zaś zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Sąd I instancji uznał także, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i T. Z. T. oraz przez skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane dostawy wyrobów stalowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem do dostaw towaru dochodziło od podmiotów innych niż uwidocznione w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd ten wskazał, że dane wynikające z systemu Myto są w pełni wiarygodne, a wbrew twierdzeniom skarżącego nie było możliwości pominięcia tego systemu na odcinkach drogi, na których rzekomo miał odbywać się transport.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, odwołując się w szczególności do treści decyzji podatkowych wydanych względem kontrahentów podatnika, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów SCAC, CMR, informacji z systemu Myto oraz materiałów uzyskanych z innych postępowań podatkowych i karnych wskazuje na to, że występujące w łańcuchu, powiązane towarzysko i rodzinnie firmy M.C. C. oraz Z. były nieaktywnymi podatkowo podmiotami, podmiotami pośredniczącymi były M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. Z. T. i E., fakturujące rzekome dostawy towarów na rzecz I., która ze względu na dostawę do S. uzyskiwała zwrot podatku od wartości dodanej. Opisany przez organy podatkowe łańcuch rzekomych dostaw towarów narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji pozbawia uczestników tego procederu możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił też pogląd organów, co do braku podstaw do badania dobrej wiary podatnika, gdyż fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, albowiem brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji.

Sąd nie dopatrzył się nadto żadnych naruszeń przepisów proceduralnych, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasad wynikających z art. 122 i 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik L. G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ II instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, tym bardziej, iż został on przedstawiony w sposób wzajemnie sprzeczny, bowiem na stronie 50 uzasadnienia wyroku Sąd raz uznaje, że dostawy nie były rzeczywiste, jako że pochodziły od podmiotów innych niż wskazane na fakturach VAT (a więc towar istniał), zaś na stronie 54 uzasadnienia podnosi, iż brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji, co nie może pozostać bez wpływu kontrolę rozstrzygnięcia;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, zaś strona nie wykazała odmiennego stanu faktycznego z jednoczesnym pominięciem, w jaki sposób miałaby to uczynić, skoro jej wnioski dowodowe były oddalane, podczas gdy ustalenia dokonane przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji, w których uczestniczył E. oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez Sąd uchylona,

3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności przez powielenie błędnej oceny zasad działania systemu Myto, w następstwie czego Sąd uznał, iż ustalenia poczynione przez organ są prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo błędnej oceny materiału dowodowego nie została przez Sąd uchylona,

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd istotnego dla sprawy zarzutu w postaci naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo, iż zaniechanie w tym zakresie powinno skutkować uchyleniem decyzji, bowiem organ ograniczył się jedynie do powielenia treści uzasadnienia organu I instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstawy do tego, aby usunąć z obrotu prawnego wadliwą decyzję,

5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, bowiem organy te tworzą jedną całość w postaci Skarbu Państwa i decyzja wydana wobec strony musi mieć takie same ustalenia, co decyzja wydana wobec kontrahentów (twierdzenia Sądu zawarte w ustnym uzasadnieniu wyroku), podczas gdy pomimo istnienia domniemań dokumentów urzędowych, moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczność, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd nie dopatrzył się wadliwości wydanego przez organ II instancji orzeczenia;

6. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez kontrahentów faktur VAT z tej także przyczyny, iż wobec kontrahentów zastosowano w decyzjach dyspozycję art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wskazane przez organ orzeczenia są w znacznej części nieaktualne) krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wykazanie, iż podatnik poniósł wydatek, a usługa została wykonana na rzecz podatnika, przy czym sam Sąd uznał, że transakcje zostały dokonane, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, co nie pozostaje bez wpływu na sposób zastosowania dyspozycji powyższych przepisów.

W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 cyt. ustawy oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których za zasadne należało uznać sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzające się w istocie do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym art. 141 § 4 cyt. ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Powołany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W orzecznictwie podnosi się zwłaszcza, że uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Jak bowiem wskazano wyżej, funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Ponadto, co istotne w realiach niniejszej sprawy, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku wymaga rzetelnego odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, oczywiście w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Z kolei z treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika co do zasady, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia tego przepisu jest usprawiedliwiony wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że WSA w Gliwicach dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 cyt. ustawy.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że Sąd I instancji sporządził tzw. część prawną uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, a przede wszystkim bez wyjaśnienia w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania. W szczególności ograniczył się w nim w zasadzie do szerokiego przytoczenia treści przepisów krajowych i unijnych, stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji zapadłych w sprawie i omówienia orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni. Natomiast w zakresie licznych zarzutów i argumentów zawartych w skardze, a dotyczących ważkich kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny dokonanej przez organy obydwu instancji, WSA w Gliwicach jedynie przedstawił zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej bez jakiegokolwiek ich odniesienia na grunt niniejszej sprawy. Szczególnego podkreślenia wymaga stwierdzenie, że w skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżący podnosił, iż organy niezasadnie pominęły szereg składanych przez niego wniosków dowodowych (zwłaszcza tych zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), które zmierzały do wykazania rzetelności dostaw udokumentowanych spornymi fakturami oraz braku świadomości po stronie skarżącego co do faktu uczestnictwa w przestępczej działalności jego kontrahentów, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Tymczasem Sąd ten w zasadzie całkowicie pominął milczeniem powyższe zarzuty skargi i nie dokonał żadnej oceny prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organ II instancji konkretnych, wyspecyfikowanych w skardze i odwołaniu dowodów. Za taką nie można bowiem uznać zdawkowych i lakonicznych twierdzeń typu: "W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego", "Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury (...) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem do dostaw towaru dochodziło od podmiotów innych niż uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach", "Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania", "Oceniając zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad postępowania należało stwierdzić, że nie zostały one naruszone, a ocena dokonana przez organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p., w zaskarżonej decyzji, przedstawiona jest w sposób przekonywający i wyczerpujący, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne", czy "Organ też zasadnie uznał za niecelowe przesłuchiwanie pracowników P., czy też B. K. (F. s.r.o.)".

Powyższe twierdzenia są zbyt ogólne, nie wskazują na jakąkolwiek pogłębioną analizę i świadczą o braku rzetelnego odniesienia się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skarżącego uchybienia przez organy podatkowe przepisom Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym z nieuzasadnionym pominięciem istotnych faktów i źródeł dowodowych oferowanych przez podatnika. Zarzutów takiej wagi nie można podsumować (jak uczynił to Sąd I instancji) wyłącznie stwierdzeniem, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej zastosowanie prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (str. 55 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji bez dokonania własnej oceny i analizy i bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem podatnika, powielił argumenty przytoczone w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, gdy tymczasem uzasadnienie, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny z argumentacją stanowiącą w istocie powielenie powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono i z brakiem ustosunkowania się do okoliczności podnoszonych w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 787/13). Zasadnie skarżący kasacyjnie wytknął Sądowi I instancji, że analiza uzasadnienia sporządzonego przezeń wyroku nie pozwala stronie (i w konsekwencji również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu) poznać, dlaczego jej argumenty są niezasadne, a stanowisko organów zasługuje na uwzględnienie. Wyjątek w tym zakresie stanowi nieco szerzej wyjaśniona przez Sąd I instancji kwestia bramek Myto, przy czym i tutaj mamy do czynienia z powieleniem argumentacji organów bez gruntownego odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez skarżącego.

Zwrócić przy tym należy uwagę na niekonsekwencję Sądu I instancji zawartą w sformułowaniu znajdującym się na str. 52 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, cyt: "Strona w licznych pismach wskazywała na dowody, które winien przeprowadzić organ podatkowy, jednakże sama nie przedstawiała żadnych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń, w tym świadomości co do charakteru transakcji". W tym kontekście nie jest pozbawiona racji wątpliwość kasatora co do tego, w jaki sposób podatnik ma wykazać swoje twierdzenia, kiedy jednocześnie akceptuje się odmowę oferowanych przez niego środków dowodowych. Z jednej strony więc Sąd I instancji zarzuca skarżącemu, iż ten nie przedstawia dowodów na potwierdzenie stawianych przez siebie tez, choć to na nim spoczywał ciężar dowodowy, a jednocześnie staje na stanowisku, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań świadków, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu z uwagi na jego charakter uzależnione jest wyłącznie od decyzyjności organu. Ponadto, sam fakt wydania decyzji podatkowych względem kontrahentów skarżącego, na którą to okoliczność powołuje się Sąd I instancji, nie oznacza, iż podatnik nie może dowodzić okoliczności odmiennych od ustalonych w przedmiotowych decyzjach.

Co równie istotne, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, WSA w Gliwicach przedstawił stan faktyczny w sposób wzajemnie sprzeczny, albowiem na str. 50 uzasadnienia wyroku uznaje, iż dostawy nie były rzeczywiste, jako że pochodziły od podmiotów innych niż wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT (a więc przyznaje, że towar istniał), zaś na str. 54 przedmiotowego uzasadnienia podnosi, że brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji i akceptuje stanowisko organów o braku konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Okoliczność ta nie może pozostać obojętna dla sprawy, bowiem w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że w sytuacji stwierdzenia, iż podmioty figurujące na fakturach nie były dostawcami wskazanego na nich towaru, ale towar fizycznie był, pochodził jedynie z nieujawnionego źródła, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, organ zobowiązany jest do wykazania, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, zaś podatnik o tym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Brak zatem jednoznacznego wskazania przez Sąd I instancji, jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny w tym zakresie, nie pozwala na ocenę prawidłowości zaprezentowanego stanowiska o braku obowiązku badania świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach weźmie pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności odniesie się precyzyjnie i szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących niezasadnego – w opinii jej autora – pominięcia wniosków dowodowych strony i oceni prawidłowość dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych dowodów, a także dokona analizy zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnosząc się do argumentów i okoliczności podnoszonych w tym zakresie przez skarżącego. Obowiązkiem Sądu I instancji będzie również dokonanie oceny stanowiska organów co do braku podstaw do badania dobrej wiary podatnika, mając na uwadze konieczność precyzyjnego wskazania, czy w sprawie fizycznie nie było towaru, czy też doszło do faktycznego obrotu towarowego, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, niż opisane w zakwestionowanych fakturach.

Wskazane wyżej braki uzasadnienia wyroku czynią natomiast przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).