Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 235/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2010 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki M. Sp. z o.o. w K. (dalej powoływana także jako: Spółka) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie 738.903,00 zł za okres od stycznia do lipca 2010 r. Spółka wniosek uzasadniła błędnym wykazaniem podatku do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, dalej także jako: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także jako: u.g.z.w.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korekty deklaracji w podatku od gier (P.) za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

Decyzją Nr [...] z dnia 29 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie 738.903.00 zł oraz jej zwrotu.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym

do Dyrektora Izby Celnej w B. odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Skarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów - korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego zastosowanie w sytuacji,

gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do błędnego zastosowania w tej sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że z dniem 31 grudnia 2009 r. przestała obowiązywać stawka podatku

od gier na automatach o niskich wygranych, określona w art. 45a u.g.z.w.

W okresie, którego dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu z uwagi na podnoszoną przez Spółkę jego niezgodność z przepisami Konstytucji RP oraz przepisami prawa Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), organ uznał je za bezzasadne. Podkreślił, że przedmiotem sprawy

nie jest badanie prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, lecz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. Podobnie ocenił przedłożoną przez Spółkę opinię prawną prof. P. K., podkreślając,

że została ona sporządzona w dniu [...] stycznia 2009 r., a zatem na ponad

11 miesięcy przed wejściem w życie spornej ustawy o grach hazardowych, a zatem dotyczyła ona bliżej niesprecyzowanej wersji projektu ustawy, podlegającej

w terminie późniejszym analizie, ocenie i modyfikacjom.

W złożonej do Sądu skardze Spółka postawiła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a to: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie także jako: "o.p.") - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego:

– art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1 art. 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy

z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

– art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej Spółki,

– art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b) o.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ze względu na wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile przedstawiony przed zamknięciem rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał

w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 117/11 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. Sąd dostrzegł naruszenia prawa materialnego tj. art. 75 ust. 8 u.g.h. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. i stwierdził, że Spółka nie tylko wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie 738.903,00 zł za okres

od stycznia do lipca 2010 r., lecz także za dany okres złożyła korekty deklaracji

w podatku od gier (P.) za ten sam okres od stycznia do lipca 2010 r. W takiej sytuacji, tj. gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są w istocie oddzielnymi względem siebie postępowaniami, które mogą być prowadzone

w ramach jednej sprawy podatkowej. Sąd przyjął, że nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zajęcie stanowiska (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie warunkowało w tej samej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w danym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA

w Białymstoku. NSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 z której wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O. p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty

z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi

w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne

i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia

i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia

o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3

i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem

i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień,

to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi,

że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych w postaci naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. oraz art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją europejską), uchylenia się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżącej, stwierdzić należy, iż są to zarzuty nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu do pisma opinii prawnej prof. dr hab. P. K., organ II instancji prawidłowo stwierdził, iż przedmiotowa opinia została sporządzona w Warszawie w dniu [...] stycznia 2009r, czyli ponad jedenaście miesięcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w związku z czym opinia a dotyczyła bliżej nie sprecyzowanej wersji projektu ustawy hazardowej, podlegającej w trakcie prac legislacyjnych analizie, ocenie i modyfikacjom. Zatem przedłożona przez pełnomocnika Strony opinia nie dotyczyła ostatecznego kształtu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. roku o grach hazardowych, a jedynie jej projektu, przez co nie może stanowić dowodu

w prowadzonym postępowaniu, na co słusznie wskazał organ. Rozpatrując wniosek pełnomocnika Spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy

z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego oraz

o .włączenie tej korespondencji do przedmiotowej sprawy, jako materiał dowodowy oraz rozpatrzenie go w niniejszym postępowaniu, organ odwoławczy słusznie uznał za bezprzedmiotowy, gdyż nie dotyczy przedmiotu prowadzonego postępowania. Przedmiotem prowadzonego postępowania było rozpatrzenie odwołania firmy M. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier o łącznej kwocie 738,93,00 zł. za okres od stycznia do lipca 2010r, a nie badanie prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego ustawy z dnia 19 listopada 2010 r.

o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, póz. 1540). Zatem włączenie do akt sprawy dokumentacji związanej z procesem legislacyjnym ww. ustawy nie miało związku

z prowadzoną sprawą w zakresie istnienia nadpłaty w podatku od gier hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w B. prawidłowo także odmówił wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w B. nr [...] z dnia [...].10.2010r. W postanowieniu z dnia [...].01.2011 r. stwierdził, iż oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie: "Czy przepis art. 1 pkt. 11 Dyrektywy nr 98/34AWE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm l przepisów oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. UE. L 98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych ," których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z Art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" nie jest konieczne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r, w szczególności w sytuacji kiedy pytanie sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odnosi się do wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz jedynie do wąskiego wycinka materii uregulowanej tą ustawą, czyli zakazu przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem, trudno w pytaniu skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopatrzyć się związku i zagadnieniami wysokości podatku od gier, wprowadzonego ustawą o grach hazardowych, a co za tym idzie, jakiegokolwiek wpływu odpowiedzi udzielonej na tak postawione pytanie na regulacje obejmujące niniejszą sprawę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zarzut nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji nie znajduje potwierdzenia w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób, zdaniem Sądu,

z zachowaniem obowiązujących przepisów i procedur, odmówił Skarżącej ich przeprowadzenia, jednocześnie w sposób wyczerpujący informując o przyczynach odmowy wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu zarówno w postępowaniu l jak i II instancji organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a wnioskowane dowody nie mogły wnieść żądnych nowych elementów mogących mieć wpływ na ostateczny kształt mającego zapaść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pk 1, pkt 11 i art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

(Dz. Urz. WE L 204 i 21.07.1998r. z późn. zm.) w związku z przepisami ustawy

o grach hazardowych, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko organu l oraz II instancji i podnosi, że zgodnie z tytułem Dyrektywy, odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa spełniająca w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi:

1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

2) na odległość,

3) drogą elektroniczną,

4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch

z czterech podanych warunków, a mianowicie: nie jest świadczona na odległość

i nie jest świadczona drogą elektroniczną (zgodnie z art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie dyrektywy 98/34 - powinien nastąpić przesył i otrzymanie usługi na miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do przetwarzania i przechowywania danych,

a zgodnie z załącznikiem V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34 nie są świadczone

"na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier na automatach o niskich wygranych przy fizycznej obecności użytkownika). Uwzględniając więc treść dyrektywy należy stwierdzić, że gra na automatach

o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom omawianej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa

o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Ponadto w przypadku dyrektyw mogą one być stosowane bezpośrednio tylko w sytuacji, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementacją dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę,. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celów. Można mówić także na implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm Dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągniecie wyznaczonego rezultatu. Biorąc pod uwagę powyższe względy obowiązek notyfikacji należało rozważyć w odniesieniu do treści powołanej przez pełnomocnika Skarżącej dyrektywy nr 98/34/WE. Przedmiotowa dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 65, póz. 597) które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, loz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych wynikający z powołanej wyżej dyrektywy 98/34/WE przepisy dotyczące przedmiotowych zagadnień zostały wyłączone do odrębnego projektu, t. j. projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Wskazane wyłączenie umożliwiło uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (dalej "Konstytucji RP") organ słusznie stwierdził, iż nie jest właściwy do rozstrzygania o zgodności przepisów prawa z przepisami Konstytucji RP. W tej sytuacji zaskarżona decyzja winna być wydana w oparciu o przepisy obowiązującej ustawy o grach hazardowych, a nie jak twierdzi strona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). W istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego,

a obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa. W konsekwencji wydający w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w l oraz w IIinstancji organ zobowiązany był do stosowania obowiązujących przepisów w sprawie, będącej w jego właściwości. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe wydając decyzję w indywidualnych sprawach mają obowiązek kierowania się treścią obowiązujących przepisów. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP, określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organ od stosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, które utraciły moc obowiązywania. Taka sytuacja odnośnie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie miała miejsca. W związku z tym podnoszone przez Stronę zarzuty w tej materii są bezprzedmiotowe, a co za tym idzie za bezzasadny należy uznać również zarzut zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji, przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej.

Należy zaznaczyć, że uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, m.in. uznano, że art. 139 ust 1 ustawy o grach hazardowych stanowiąc

o ryczałtowym opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, ze względu na cel ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie realizuje funkcje, które ocenić należy jako samoistne. Pełniąc funkcje fiskalne nie może być on uznany za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Należy w tym miejscu też odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.72 § 1 pkt 1 i art.75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania istniejącej po stronie Spółki nadpłaty

w podatku od gier stwierdzić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależnie zapłacony podatek, to także podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, że na podstawie obowiązujących przepisów prawa w tym ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych uiszczony przez stronę podatek za okres będący przedmiotem zaskarżenia został uiszczony jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust.1 ustawy i grach hazardowych co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Oznacza to, że podniesiony zarzut jest również nieuzasadniony.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.