Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1724/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 listopada 2023 r. nr SKO.4105.565.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 537 (pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z 8 listopada 2023 r. nr SKO.4105.565.2023 działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, zwana dalej: "o.p.") po rozpatrzeniu odwołania A.Z. (dalej: "skarżąca", "podatniczka", "strona") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K.(dalej: "Wójt", "organ podatkowy I instancji") z 1 sierpnia 2023 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2023.

Decyzja organu odwoławczego wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Strona w informacji podatkowej, złożonej w Urzędzie Gminy K. w dniu 9 lutego 2023 r. zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek letniskowy o powierzchni użytkowej 128,52 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 1001 m2. W informacji wskazano, że wymienione grunty położone są w L. gm. K. obręb nr 0010 i stanowią działki o nr ewidencyjnych [...], [...] o powierzchniach odpowiednio 58 m2, 943 m2. Podatniczka złożyła informację podatkową w zw. z nabyciem 4 października 2022 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) własności nieruchomość gruntowej zabudowanej budynkiem dwulokalowym.

Wójt decyzją z 1 sierpnia 2023 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 4002 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął: grunty o powierzchni 1001 m2 budynki lub ich części o powierzchni wynoszącej 128,52 m2 stosując dla ww. przedmiotów opodatkowania stawki podatku przewidziane odpowiednio dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W trakcie postepowania podatkowego Wójt pozyskał dwie umowy dzierżawy zawarte 4 października 2022 r. w W. przez podatniczkę z dzierżawcą M Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Kontrakty obejmowały lokale położone w L. o łącznej powierzchni użytkowej 128,52 m2 wraz z przynależnym gruntem o powierzchni 1 001 m2. Do materiału sprawy włączono wydruki (zrzuty z ekranów) stron internetowych m.in. www.mmresort.com, www.booking.com, www.nocowanie.pl, www.orlegniazda.pl, www.facebook.com z ofertami udostępnienia obiektów M1 na pobyt, sprzedaży nieruchomości jako inwestycji (w aktach administracyjnych poz. 5, 7).

Wójt wskazał, że stanowiące własność podatniczki grunt i budynek zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez podatnika z podmiotem zajmującym się profesjonalnym zarządzaniem lokalami/nieruchomościami oraz ich najem turystom. Organ podatkowy I instancji ustalił, że z umów dzierżawy wynika, iż dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego czynszu, którego wysokość uzależniona jest od poziomu obłożenia, tj. udziału procentowego lokali wynajętych w ogólnej liczbie lokali oferowanych do wynajmu w ramach osiedla mieszkaniowego M 1 na podstawie danych importowanych z teleinformatycznego systemu rezerwacyjnego M 3 oraz ksiąg handlowych dzierżawcy, ponadto dzierżawca udostępnia wydzierżawiającemu nieruchomość do bezpłatnego użytkowania przez 7 (siedem) dni w roku kalendarzowym określonego w umowie dzierżawy jako pobyt inwestorski.

Podatniczka w trakcie postępowania złożyła korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowanych, w której wykazała zmianę funkcji budynku na budynek mieszkalny. W korekcie informacji podatniczka jako adres zamieszkania wskazała lokalizację w województwie [...] w powiecie [...]. Wójt uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowana nieruchomość służy celom gospodarczym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – zwana dalej: "u.p.o.l."), budynki mieszkalne lub ich części, w okoliczności zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w przypadku wynajęcia przez właściciela lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma ona charakter ciągły, zorganizowany i jest nastawiona na zysk. Organ podatkowy zaznaczył, że dla uznania lokalu mieszkalnego za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wymagane, aby tę działalność prowadził sam podatnik.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie z 8 sierpnia 2023 r. od decyzji Wójta do SKO. Podatniczka zakwestionowała opodatkowanie budynku oraz gruntu z zastosowaniem stawek podatku przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła w odwołaniu, że opodatkowany budynek jest niewątpliwie budynkiem mieszkalnym i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby mieszkalne (tj. na własne osobiste niegospodarcze cele). Skarżąca podniosła, że nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu lokali i nie posługuje się w tej działalności podmiotami trzecimi, które np. mają siedzibę na terenie wynajmowanej nieruchomości. Podatniczka zanegowała stanowisko organu podatkowego polegające na tym, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez posiadacza zależnego jako prowadzącą do przypisania jej statusu przedsiębiorcy w sensie faktycznym. Skarżąca wskazała, że opodatkowane lokale nie stanowią lokali użytkowych lecz mieszkalne, a jej działalność nie stanowi przejawu działalności gospodarczej lecz zarządu własnym majątkiem. Opodatkowanie według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej podatniczka uznała, za nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

SKO decyzją z 8 listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2023 r. Kolegium w oparciu o zgromadzony w sprawie materiału stwierdziło, że podatniczka na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] z 4 października 2022 r. nabyła od M 4 Sp. z o.o. z siedzibą w W. własność gruntu położonego w L. oznaczonego jako działki [...] i [...] zabudowanego budynkiem, w którym wyodrębniono lokale mieszkalne nr 1 i nr 2. W tym samym dniu jako właściciel wskazanej wyżej nieruchomości (wydzierżawiający) zawarła z M Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawca) umowy dzierżawy ww. lokali. Dzierżawca jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a przedmiot działalności obejmuje: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność organizatorów turystyki itp.

Kolegium stwierdziło, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał jednak, na wyjątek zamieszczony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wynajęcia przez właściciela lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że wskazana nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. SKO wyjaśniło, że w użytym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrot legislacyjny: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Podatniczka w piśmie z 2 października 2023 r. wniosła skargę własną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję SKO. Podatniczka zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnie przepisów "art. 1a § 3" u.p.o.l., jako że organ podatkowy uznał, iż do gruntu i budynku mieszkalnego należy zastosować stawki podatku od nieruchomości określone odpowiednio w "art. 5 § 1 pkt 1 lit. a)" u.p.o.l. i "art. 5 § 1 pkt 2 lit. b)" u.p.o.l., w związku z błędnym jednostronnym przyjęciem przez organ rzeczywistej funkcji, którym służy majątek nieruchomy, bez względu na okoliczność, iż lokal mieszkalny znajdujący się w tymże budynku jest nierozerwalnie związany z własnymi potrzebami mieszkalnymi (służy do realizacji osobistych i niegospodarczych celów skarżącego). Realizacja tego celu materializuje się m.in. poprzez zagwarantowanie mi w umowie dzierżawy prawa do przebywania w budynku w celach mieszkalnych (tzw. pobyt inwestorski). Zdaniem skarżącej powinna mieć zastosowanie stawka podatku od nieruchomości określona odpowiednio w "art. 5 § 1 pkt 1 lit. c)" oraz "art. 5 § 1 pkt 2 lit. a)" u.p.o.l.;

2. art. 120 o.p. poprzez bezprawne działanie oraz błędną wykładnię "art. 1a § 3 u.p.o.l." i w efekcie uznanie, że grunty i lokale będące przedmiotem opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności, że opodatkowany lokal jest lokalem mieszkalnym, a działania Skarżącej nie stanowią przejawu prowadzenia działalności gospodarczej

4. art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie faktów wynikających z dostępnych rejestrów dotyczących przedmiotu opodatkowania, z których wynika że budynek ma funkcję mieszkalną.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145a § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję Wójta i orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustaleniu podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie wynikającej ze stawki przewidzianej od budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W skardze, stanowiącej rozwinięcie już wcześniej zgłaszanych zarzutów i argumentacji na ich poparcie wskazano, że sporny lokal mieszkalny jest nierozerwalnie związany z własnymi potrzebami mieszkalnymi skarżącej (służy do realizacji osobistych, niegospodarczych celów). Cel ten realizowany jest m.in. poprzez zagwarantowanie w umowie dzierżawy prawa do przebywania w budynku w celach mieszkalnych (tzw. pobyt inwestorski). Zdaniem skarżącej wobec tego nie można uznać, że nieruchomość służy wyłącznie celom gospodarczym (została wyłącznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej) wobec czego zastosowanie będzie miała stawka podatku od nieruchomości określona w "art. 5 § 1 pkt 2 lit. a)" u.p.o.l. Skarżąca powołała się w m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z 11 sierpnia 1992 r. sygn. SA/Wr 650/92, w którym Sąd stwierdził, że przepis o wyższej stawce podatku wymaga, aby budynek mieszkalny była przeznaczony dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Skarżąca nawiązała także, do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19) oraz sądów administracyjnego powstałego na tle traktowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę. Strona podkreśliła że, za kryterium różnicujące stawkę podatku powinny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a te niewątpliwie wskazują charakter, funkcje i przeznaczanie mieszkalne opodatkowanego lokalu.

Strona wskazała, że organ I instancji błędnie opodatkował grunty. Zastosował stawkę określoną w "art. 5 § 1 pkt 1 lit. a" u.p.o.l. podczas, gdy przepis ten wskazuje, że jest to stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a art. 1 ust. 2a ust. 1 u.p.o.l. wyłącza grunty związane z budynkami mieszkalnymi z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca zaznaczyła, że opodatkowany lokal został wydzierżawiony w ramach zarządu własnym majątkiem w celu jego efektywnego wykorzystania. Podkreśliła, że jako

właściciel nieruchomości nie podejmuje żadnych aktywności, które mogą zostać

uznane za przejawy prowadzenia działalności gospodarczej. Fundamentalnym zdaniem skarżącej był fakt, że lokale są wynajmowane na cele mieszkalne, co implikuje, iż właściwą stawką podatku od nieruchomości jest stawka jak dla budynków mieszkalnych. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca nawiązała do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. III FSK 250/23, w którym przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym za zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być też uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne nawet wówczas, gdy ich oddanie dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Przypisując organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 o.p. strona wskazała, że organy podatkowe pominęły fakty wynikające z powszechnie dostępnych rejestrów. Skarżąca wskazała, że opodatkowane przedmioty znajdują się na obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren o funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej o przeznaczeniu podstawowym: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz przeznaczeniu dopuszczalnym: zabudowa rekreacyjna indywidualna i pensjonatowa. Budynek, w którym znajdują się opodatkowane lokale posiada funkcję użytkową mieszkalny.

Skarżąca wniosła o:

a) o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145a § 1 pkt 1 lit. a u.p.e.a. i zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję Wójta z 1 sierpnia 2023 r. i orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustaleniu podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie wynikającej ze stawki przewidzianej od budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów pozostałych tj. stawki podatku od nieruchomości określonej odpowiednio w "art. 5 § 1 pkt 2 lit. a" oraz "art. 5 § 1 pkt 1 lit. c" u.p.o.l.;

b) zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania od organu

W piśmie z 13 grudnia 2023 r. stanowiącym odpowiedź na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się na zagadnieniu kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości lokalu mieszkalnego oddanego w dzierżawę przedsiębiorcy jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne pozostają poza sporem.

Nadto kwestionowane jest opodatkowanie gruntów związanych budynkiem mieszkalnym z użyciem stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co do zasady uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Z perspektywy niniejszej sprawy znaczenie ma, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (tj. od 1 stycznia 2016 r.) z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 13/15 i SK 39/19, wskazać trzeba, że zrewidowany został w nich dotychczasowy sposób stosowania przepisów u.p.o.l., a to przez zaakcentowanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, po wydaniu powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wyjaśnił w nim m.in, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki jest zbyt daleko idący.

Przepisy dopuszczają, aby budynki mieszkalne lub ich części podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej.

W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. – por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)).

Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb podatku od nieruchomości rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało dookreślone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada natomiast definicji legalnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie odnoszono się do zagadnienia jakie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, to jest do kwestii traktowania budynków mieszkalnych lub ich części jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23 zaprezentowano pogląd zgodnie, z którym za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że stanowisko to budzi zastrzeżenia w judykaturze, czego wyrazem jest zdanie odrębne do wyroku tut. Sądu z 29 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1431/23.

Z kolei w wyroku NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1070/23 stanął na stanowisku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W dalszych wywodach zamieszczonych w przywołanym wyroku NSA wyjaśnił, że: odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podkreślić trzeba, że stanowisko to zostało zaprezentowane również w powołanym w skardze wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23, jak też w wyroku z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3942/21.

W niniejszej sprawie sporna nieruchomość stanowiąca własność podatniczki składa się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...], [...] sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "B"- tereny budowalne. Łączna powierzchnia opodatkowanego gruntu wynosi 1001 m2. Położony na działce [...] budynek o nr indentyfikacyjnym [...], w którym znajdują się dwie odrębne nieruchomość lokalowe figuruje w ewidencji jako posiadający funkcję użytkowa mieszkalną (w aktach administracyjnych organu I instancji poz. 16).

Lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość (każdy o powierzchni 64,26 m2) wraz z powiązanymi z nim udziałem w prawie własności gruntu oraz częściach wspólnych budynku, oddany został w posiadanie dzierżawcy M Sp. z o.o. z siedzibą w W., która to spółka ma status przedsiębiorcy.

Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązał się do oddawania przedmiotu umowy osobom trzecim w najem w imieniu własnym, co wynika z § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 umowy dzierżawy. Dzierżawca ma dokonywać na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym, a także do ponoszenia bieżących kosztów utrzymania w tym podatków i innych ciężarów m.in. podatek od nieruchomości oraz opłaty za wywóz śmieci - § 4 pkt 4, pkt 9 i 10.

W § 4 pkt 12 kontraktów zastrzeżono, że wydzierżawiającemu (podatnikowi) przysługiwać będzie możliwość bezpłatnego używana lokalu przez siedem dni w roku kalendarzowym, co nazwano "pobytem inwestorskim" (w aktach administracyjnych poz. 5). Do akt sprawy złożono umowę ubezpieczenia lokali, w których M Sp. z o.o. występuje jako ubezpieczający podając miejsce ubezpieczenia L. oraz związany z tym rodzaj prowadzonej działalności m.in. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, działalność organizatorów turystyki.

W ocenie Sądu nietrafny okazał się zarzuty skargi, w części dotyczącej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych obu instancji, co do zajęcia spornych lokali mieszkalnych na działalność gospodarczą. Niewątpliwe lokale zostały oddane w posiadanie zależne przedsiębiorcy. Przedsiębiorca ten czynnie wykorzystuje lokale, do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług najmu nie służącego zaspokojeniu w sposób trwały potrzeb mieszkalnych. Wydzierżawiająca spółka oferuje lokale w ramach najmu krótkotrwałego dla wykorzystania ich w celach rekreacyjno-wypoczynkowych.

W anonsach internetowych nieruchomości pn. M opisywane są jako inwestycja, bezpieczna i rentowna lokata kapitału. Odnośnie M 1 podano informację, że zostało ono oddane w czerwcu 2020 do dyspozycji gości, jako w pełni działające turystyczne osiedle przynoszące zyski inwestorom. Przeznaczenie i sposób wykorzystania lokalu potwierdzają zebrane przez organ podatkowy I instancji dowody, w postaci ofert z portali internetowych. Opodatkowane lokale funkcjonują w nich, w ramach zwartego zespołu podobnych obiektów tworzących łącznie ośrodek wypoczynkowy (ogrodzony, wyposażony w boisko, plac zabaw, trampoliny, basen) występujących w obrocie pod wspólną nazwą "M 1". Lokale udostępniane są osobom trzecim przez podmiot (dzierżawcę), który sprawuje pieczę nad lokalem. Udostępnienia go osobom trzecim z korzystając z informatycznego systemu rezerwacji. Treść upublicznionej oferty, lokalizacja, wyposażenie lokali i ich otoczenie wskazuje jednoznacznie, że są one przygotowane i przeznaczone do pobytów o charakterze turystyczno-wypoczynkowym. Pobyty takie ze swej istoty nie mają cech trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Twierdzenia o słuszności potraktowania spornych lokali jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest w stanie odmienić to, że podatniczka ma możliwość korzystania z "pobytu inwestorskiego" w opodatkowanym lokalu. Z treści umowy zawartej przez podatnika z dzierżawcą lokalu wynika, że podatniczka ma możliwość bezpłatnego korzystania z własnych lokali w wymiarze jedynie 7 dni w ciągu roku, co w dodatku wymaga uprzedniego odnotowania w systemie informatycznym służącym do zarządzenia wynajmem lokalu. Nie sposób uznać, że taki dostęp właściciela do spornych lokali służy trwałemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przyjęte w umowie reguły korzystania z lokalu sprawiają, że pobyt właściciela w lokalu ma charakter incydentalny i jest podany warunkowi uprzedniej rezerwacji, podczas gdy zamieszkiwanie (trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych) wiązać należy z długookresowym bądź regularnym pobytem i nieskrępowanym dostępem do miejsca zamieszkania.

Wiodąca rola danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości ma swoje normatywne źródło w art. 1a ust. 3 in fine u.p.o.l. oraz w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). Z powołanym przepisów można wyprowadzić zasadę, w myśl której informacje zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków w zakresie cech fizycznych oraz użytkowych przedmiotów opodatkowania mają charakter wiążący dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2263/21). W kontekście niniejszej sprawy zasada ta znajduje wyraz, w tym że klasyfikacja spornego lokalu jako lokalu mieszkalnego spowodowała, iż nie mógł zostać zastosowany wprost art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na wystąpienie okoliczności opisanej w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przedmiot opodatkowania został oddany w posiadanie przedsiębiorcy, lecz ze względu na to, że figuruje w ewidencji jako obiekt mieszkalny nie mógł być potraktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na sklasyfikowanie lokalu w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego, fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę okazał się niewystarczający uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy o objęciu lokalu najwyższą stawką podatku od nieruchomości zadecydowało nie to, że był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz to że był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o czym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) in fine u.p.o.l.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w istocie nie zanegowały kwalifikacji użytkowej lokalu ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że opodatkowane lokale mają w ewidencji gruntów i budynków ujawnioną funkcję użytkową – mieszkalną. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że lokale funkcjonują jako obiekty noclegowe dla turystów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez dzierżawcę. Trafnie organy podatkowe wskazały, że sporne lokale nie są wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

Odnosząc się w tym miejscu do okoliczności podniesionych w trakcie rozprawy przez pełnomocnika skarżącej Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły doszło do sytuacji objętej hipotezą art. 199a o.p. Organy podatkowe nie podważały treści i celów umów dzierżawy zawartych pomiędzy podatniczką a M Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie przyjęły umowy i ich treść jako stanowiącą rzeczywisty wyraz uregulowania stosunków pomiędzy kontrahentami. Różnica pomiędzy stronami sporu sądowoadministracyjnego sprowadza się, do oceny skutków prawnopodatkowych jakie wywołało oddanie na podstawie tych umów spornej nieruchomości w posiadanie przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu, fakt zakwaterowania w spornych lokalach osób, które przemieściły się na teren RP w związku ze zbrojna napaścią na Ukrainę pozostaje bez wpływu na zasadność objęcia spornych lokali stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność ta potwierdza dostosowanie budynków do przebywania w nich osób, ale jest bezznaczenia dla kluczowego zagadnienia, a mianowicie do zajęcia spornych lokali dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W decyzjach podatkowych wskazano, że w realiach sprawy to nie kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków decyduje o zastosowaniu "stawki mieszkaniowej" przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przy opodatkowaniu budynków mieszkalnych lub ich części. Znaczenie ma natomiast faktyczny sposób wykorzystania lokalu mieszkalnego nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych lecz do prowadzenia działalności gospodarczej, co było rozstrzygające dla sposobu opodatkowania.

Rację ma skarżąca wskazując, że zaskarżona decyzja jest błędna w części w jakiej dotyczy opodatkowania gruntów zw. z budynkiem mieszkalnym.

Przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l). Do każdego z tych przedmiotów przyporządkowane są właściwe dla nich podstawy opodatkowania i stawki. Dobór stawek w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od cech przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków najwyższa stawka podatku od nieruchomości przewidziana jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono wcześniej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty zw. z tymi budynkami nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 722/19). Jednak do budynków mieszkalnych i ich części zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku, jeżeli są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Umożliwia to omówiony już art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Brak jest analogicznego przepisu, dającego podstawę prawną do zastosowania najwyższej stawki w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Skoro bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie uznaje się za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to do takich gruntów nie można - bez wyraźnej podstawy prawnej - stosować stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna. Prawodawca klarownie wskazał, że z zakresu znaczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Jak to już wskazano, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje dwie zasadnicze kategorie, a to przedmioty opodatkowania pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezpośrednio związane są te przedmioty opodatkowania, które są aktywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Utożsamiane są one ze zwrotem ustawowym "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyłączając z zakresu znaczenia pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z budynkami mieszkalnymi wyłączył zatem, zarówno grunty pośrednio i bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najwyższa stawka podatku od nieruchomości dla gruntów przewidziana została dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niedopuszczalne, bez narażania się na zarzut złamania zakazu wykładni homonimicznej, nadanie innego znaczenia zwrotowi "związane z działalnością gospodarczą" na potrzeby opodatkowania gruntów, a innego znaczenia na potrzeby opodatkowania budynków czy budowli. Do takiego rezultatu musiałoby natomiast prowadzić uznanie, że przy doborze stawki opodatkowania gruntów ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej należy postrzegać odmiennie, niż przy doborze stawki dla budynków.

NSA w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3293/21 wskazał, że ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Z woli ustawodawcy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

W literaturze podaje się, że posiadanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego w budynku nie prowadzi do opodatkowania powiązanego z nim udziału w gruncie stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. R. Dowgier Opodatkowanie budynków mieszkalnych i ich częsci oraz gruntów związanych z tymi budynkami, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 12/2022, s. 11).

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "gruntów zw. z budynkami mieszkalnymi". Nie budzi jednak wątpliwości, że z gruntem związanym z budynkami mieszkalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy na danym terenie posadowiony jest budynek mieszkalny. O tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym decyduje z kolei wpis w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku wpisów w ewidencji przy określaniu charakteru budynku brane mogą być pod uwagę inne okoliczności (np. dokumentacja budowlana).

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie można zawężać jedynie do terenu pod budynkiem wyznaczonego powierzchnią zabudowy. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci, miejsca składowania odpadów komunalnych) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18). Jednakże nie stanowi to powodu do tego, aby kwalifikować jako związane z budynkami mieszkalnymi, całe działki ewidencyjne gruntów, na których znajdują się budynki mieszkalne (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 258/23).

W niniejszej sprawie w ewidencji gruntów i budynków na gruncie stanowiącym działkę [...] o powierzchni 943 m2 znajduje się budynek, który wg. wpisu w kartotece budynków posiada funkcję – budynek mieszkalny. Skoro na działce znajdował się budynek mieszkalny to, występować musiał również grunt zw. z budynkiem mieszkalnym, który stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 tej ustawy nie powinien być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja wydana została jednak z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i § 1 pkt 1 lit. a) uchwały Rady Gminy Kroczyce z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Kroczyce (Dz.Urz.Woj.Śl. z 2022 r. poz. 7996) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1 ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od całości przedmiotów opodatkowania nią objętych. Stwierdzenie nieprawidłowości przy stosowaniu stawki podatku od części przedmiotów opodatkowania powoduje, że wadliwe jest rozstrzygnięcie organu podatkowego wymierzające kwotę zobowiązania. Niemożliwym było wobec powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie, w zakresie przedmiotu opodatkowania, co do którego organy działały z naruszeniem prawa. Stąd zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości.

Zasadne okazały się zarzuty skargi w części w jakiej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez niezbadanie i nieuwzględnienie okoliczności istotnych dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 wraz z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko. Zbadania wymaga jaką powierzchnię opodatkowanych gruntów stanowią grunty związane z budynkiem mieszkalnym (cała działka na której położony jest budynek czy tylko jej część), a to w celu zastosowania odpowiednich stawek podatku.

Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylił w całości zaskarżoną decyzję SKO.

Rozstrzygając o kosztach postępowaniach Sąd zastosował art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkował wysokość kosztów procesu zasądzonych na rzecz strony od organu. Skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do całości przedmiotu sporu. Kwota podatku od nieruchomości wyliczona w zaskarżonej decyzji od gruntów stanowiła w przybliżeniu ¼ całości zobowiązania podatkowego. Sąd wziął przede wszystkim różnice w wysokości stawek podatku od nieruchomości, w części w jakiej skarga zasługiwała na uwzględnienie tj., co do gruntów gdzie zastosowano w wysokości 1 zł od 1 m2, podczas gdy powinna być zastosowana stawka dla gruntów pozostałych wynosząca 0,41 zł od 1 m2 (2/5 stawki dla gruntów zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej). W części w jakiej nie uwzględniono skargi tj. w zakresie opodatkowania budynków stawka wynosiła 23,35 zł od 1m2, co stanowiło ponad 29 krotność stawki jakiej zastosowania domagała się strona (0,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Na koszty postępowania zasądzone od organu złożyła się połowa wpisu uiszczonego przez stronę (70 zł) oraz połowa kosztów zastępstwa procesowego (450 zł), a także całość kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).