Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1519/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14c § 1  i 2, 14 h, 121§ 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.160.2020.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z [...] czerwca 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłaty za wydanie wyjaśnień.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej B. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Bank", "Skarżący") przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe"), uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Bank rozważa pobieranie od klientów będących przedsiębiorcami opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej, zgodnie z art. 70a Prawa bankowego. Wysokość opłaty będzie uzależniona od wysokości kredytu (np. określony procent kapitału kredytu), przy czym będzie również wskazana pewna minimalna wysokość opłaty. Udzielenie wyjaśnień na wniosek klienta zawsze będzie mieć związek z oceną zdolności kredytowej, dokonywanej w związku z konkretnym wnioskiem danego klienta o kredyt lub pożyczkę.

Wyjaśnienia będą obejmować informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną przez Bank, w związku z ww. konkretnym wnioskiem, ocenę zdolności kredytowej. Mogą to być przykładowo poniższe opisane rodzajowo czynniki: dane o wykształceniu, kwalifikacjach zawodowych, miejscu i formie zatrudnienia, wykonywanym zawodzie itp.; dane o gospodarstwie domowym i wydatkach, oraz takie jak: stan cywilny, wiek i liczba osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, obowiązki alimentacyjne i zobowiązania finansowe, itp.; dane o miejscu zamieszkania, itp.; dane o posiadanych dochodach, itp.; dane o posiadanych i wnioskowanych zobowiązaniach kredytowych, w tym informacje pochodzące z rejestrów kredytowych; kwota miesięcznych rat kredytów, okres kredytowania, kwota kredytu, waluta kredytu, opóźnienia w spłacie kredytów, przebieg realizacji zobowiązań, w tym postępowania windykacyjne i zajęcia egzekucyjne itp.; dane dotyczące relacji klienta z bankami - historia współpracy, realizowane operacje, obroty i salda na rachunkach, składane wnioski i dyspozycje, itp.; informacje dotyczące postępowań upadłościowych, w tym upadłości konsumenckiej; dane posiadane przez Bank lub dostępne w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej; dane ewidencyjne i dane z rejestrów publicznych, wyniki oraz prognozy finansowe, liczba pracowników, forma rozliczenia i stan zobowiązań publiczno-prawnych oraz wobec pracowników i kontrahentów, itp.; dane dotyczące zobowiązań kredytowych pochodzące z rejestrów kredytowych oraz informacje gospodarcze pochodzące z biur informacji gospodarczej; powiązania osobowe, organizacyjne i kapitałowe z innymi podmiotami.

Wnioskodawca wskazał, że wszelkie dane które są objęte wyjaśnieniami, są podawane w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym danego klienta, z uwagi na wpływ danego czynnika na finalną decyzję kredytową. Wyjaśnienia mogą być wydawane pod nazwą np. "zaświadczenie" czy też pod inną nazwą, niemniej niezależnie od nazwy stosowanej w relacji z klientami, zawsze będą obejmować informacje wskazane w art. 70a Prawa bankowego.

Wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji nt. dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. Niemniej jednak w każdym przypadku wyjaśnienia dotyczyć będą konkretnego wniosku kredytowego danego klienta, a zatem będą stanowić bardziej szczegółowe przedstawienie informacji mających znaczenie dla oceny kredytowej dotyczącej danego klienta, co jest wstępnym etapem świadczenia usługi polegającej na udzielaniu kredytów.

Bank zwrócił również uwagę, że badanie zdolności kredytowej, a zatem analizowanie danych opisanych powyżej dotyczących danego kredytobiorcy, jest obowiązkowym elementem usługi polegającej na udzielaniu kredytu, tj. jest pierwszym, wstępnym etapem świadczenia tej usługi.

Zdaniem Banku, etap badania zdolności kredytowej, z czym wiąże się analiza opisanych wyżej danych, jest dla kredytobiorcy istotny, ponieważ prowadzi do ustalenia warunków, na jakich dany kredytobiorca, w związku z konkretnymi potrzebami kredytowymi, może otrzymać finansowanie. Widoczny jest tu ścisły związek dokonywania przez bank analizy opisanych wyżej danych, z usługą udzielania kredytu, a także istotne znaczenie uprawnienia, które na mocy art. 70a Prawa bankowego ma kredytobiorca. Uprawnie do uzyskania przedmiotowych wyjaśnień umożliwia bowiem kredytobiorcy, poprzez zapewnienie dostępu do objętych wyjaśnieniami informacji, dostosowanie się w konkretnej sytuacji faktycznej do wymogów kredytodawcy. Zapoznanie się przez kredytobiorcę z tymi informacjami daje mu realną możliwość wpływania na swoją sytuację i szansę na uzyskanie kredytowania, ponieważ może on, dysponując danymi objętymi wyjaśnieniami, odpowiednio modyfikować składane przez siebie wnioski kredytowe, czy też ma możliwość składania dodatkowych informacji, które w świetle wyjaśnień będą faktycznie uzasadnione. Kredytobiorca zyskuje również, dzięki szczegółowym informacjom nt. przebiegu oceny jego zdolności kredytowej, możliwość reagowania na ewentualne błędy czy nieprawidłowości, np. w drodze złożenia odpowiedniej reklamacji.

Opłata za wydanie wyjaśnień będzie ujęta w taryfie, jako jedna z opłat związanych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, podobnie jak inne opłaty związane tymi usługami. Wydawanie przedmiotowych wyjaśnień, podobnie jak np. różne rodzaje zaświadczeń, duplikatów czy wyciągów, jest czynnością ściśle funkcjonalnie powiązaną z usługami udzielania kredytów, tj. dla klientów otrzymane wyjaśnień ma sens tylko w związku z usługami udzielania kredytów lub pożyczek.

1.3. W związku z powyższym Bank zapytał:

Czy do opłaty za wydanie wyjaśnień powinien być doliczany podatek VAT?

Zdaniem Banku, do przedmiotowej opłaty za wydanie wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego nie powinien być doliczany podatek VAT, ponieważ opłata ta podlega zwolnieniu z podatku. Wydawanie wyjaśnień jest, w ocenie Banku, elementem usługi udzielania kredytów świadczonej przez Bank. Wydanie wyjaśnień z perspektywy klienta, kredytobiorcy, jest elementem wstępnego etapu ww. usługi, a uzyskanie wyjaśnień, jest faktycznie ściśle powiązane z tą usługą. Ma dla klientów znaczenie jedynie w związku z usługą udzielania kredytu. Wydawanie wyjaśnień jest zatem elementem usługi złożonej, polegającej na udzielaniu kredytu, z którą to usługą pozostaje powiązanych szereg czynności, które służą jej świadczeniu, skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi udzielania kredytów, i za które mogą być pobierane odrębne opłaty. Przemawia to za traktowaniem czynności wydawania wyjaśnień jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Bank usług udzielania kredytów.

Bank odwołując się do orzecznictwa TSUE, stanął na stanowisku, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z punktu widzenia klienta, czynności wydawania wyjaśnień, na podstawie art. 70a Prawa bankowego, w oderwaniu od usług udzielania kredytu (której istotnym etapem, elementem, jest składanie wniosku kredytowego i jego rozpatrywanie) nie miałyby żadnego sensu ekonomicznego. Wyjaśnienia nie mają racji bytu bez usługi głównej, w związku z którą jest składany wniosek kredytowy, czyli bez usługi, której celem jest udzielenie finansowania w postaci kredytu lub pożyczki. Co więcej, wyjaśnienia służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe, zdaniem Banku, wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania czynności, polegającej na wydawaniu wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego, za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), usługami polegającymi na udzielaniu kredytów i pożyczek.

1.4 W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z ze zm.; dalej: "Dyrektywą 112") stwierdził, że zwolnieniu od podatku VAT, określonemu w powyższych przepisach, podlegają jedynie usługi wprost w nich wskazane.

Organ interpretacyjny odniósł się również do pojęcia świadczeń kompleksowych wypracowanego przez orzecznictwo TSUE.

Przenosząc wskazówki płynące z tego orzecznictwa na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Dyrektor KIS uznał, że spornej opłaty za wydanie wyjaśnień nie można uznać za element kompleksowego świadczenia usług udzielania kredytów.

W ocenie organu interpretacyjnego, przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej będzie wykonywane jako odrębne świadczenie, do którego będą miały zastosowanie odmienne zasady wynagradzania. Ponadto, czynności te nie będą stanowiły czynności, bez których usługa udzielania kredytów pożyczek nie mogłaby zostać wykonana. Wydawanie pisemnych wyjaśnień pomimo, że pozostaje w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym nie jest elementem niezbędnym w procesie świadczenia kredytu. Dyrektor KIS podkreślił, że wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa będzie negatywna. W przypadku zarówno pozytywnego jak i negatywnego rozpatrzenia wniosku kredytowego podejmowana jest decyzja niezależnie od wydania przedmiotowego wyjaśnienia na piśmie. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, opłata za wyjaśnienia dotyczące oceny zdolności kredytowej klienta nie jest nierozerwanie związana z usługą udzielania kredytu. Wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, stanowią czynności dodatkowe dokonywane po określeniu zdolności kredytowej klienta, a ponadto nie są podejmowane wobec wszystkich klientów lecz tylko tych którzy tego oczekują.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że opłat pobieranych przez Bank za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej nie można uznać za wynagrodzenie za czynności udzielenia kredytu i zarządzania nim korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zatem wydanie będących przedmiotem wniosku wyjaśnień za odpłatnością należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu stawką podstawową - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty za wydanie wyjaśnień nie można uznać za element kompleksowego świadczenia usługi udzielania kredytów;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji w zakresie wykazania, że opłaty za wyjaśnienia dotyczące oceny zdolności kredytowej klienta są nierozerwalnie związane z usługą udzielania kredytu.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 22 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Banku, zgodnie z którym, opłaty za wydanie wyjaśnień dotyczących zdolności kredytowej klienta, wydawane na podstawie art. 70a Prawa bankowego, wchodzą w skład kompleksowej usługi udzielania kredytów, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

4.4. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w Dyrektywie 112. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji niezrozumiałe.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu zasady traktującej kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od reguły ogólnej. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z dnia 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, BGŻ Leasing TSUE wskazał natomiast, że z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

4.5. Analiza przywołanych orzeczeń celnie została podsumowana w skardze w zakresie wskazania zasadniczych przesłanek jakie muszą spełniać poszczególne elementy usługi, aby mogły zostać, w świetle rozstrzygnięć TSUE, uznane za świadczenie kompleksowe.

Za przesłanki te uznać należy więc w szczególności:

- brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),

- tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,

- fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,

- okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Lektura skarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Dyrektor KIS postrzega kwestię przesłanek uznania usług za świadczenia kompleksowe w sposób zbliżony, uznaje jednak, że nie zostały one spełnione w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego i z tego powodu wadliwie odmawia zastosowania wskazanego w skardze art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT do wyjaśnień wydawanych przez Bank na podstawie art. 70a Prawa bankowego, gdyż nie traktuje ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowej usługi udzielania kredytów).

Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej będzie wykonywane jako odrębne świadczenie, do którego będą miały zastosowanie odmienne zasady wynagradzania. Ponadto, czynności te nie będą stanowiły czynności, bez których usługa udzielania kredytów pożyczek nie mogłaby zostać wykonana. Wydawanie pisemnych wyjaśnień pomimo, że pozostaje w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym nie jest elementem niezbędnym w procesie świadczenia kredytu. Dyrektor KIS podkreślił, że wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa będzie negatywna. W przypadku zarówno pozytywnego jak i negatywnego rozpatrzenia wniosku kredytowego podejmowana jest decyzja niezależnie od wydania przedmiotowego wyjaśnienia na piśmie. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, opłata za wyjaśnienia dotyczące oceny zdolności kredytowej klienta nie jest nierozerwanie związana z usługą udzielania kredytu. Wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, stanowią czynności dodatkowe dokonywane po określeniu zdolności kredytowej klienta, a ponadto nie są podejmowane wobec wszystkich klientów lecz tylko tych którzy tego oczekują.

4.6. Z powyższą oceną, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić.

Podkreślić bowiem należy, że z punktu widzenia klienta, czynność wydania zaświadczenia/wyjaśnienia, o jakim mowa w art. 70a Prawa bankowego, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu, nie ma żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usługi głównej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wydawane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usługi kredytowej i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres.

Powyższe przesądza, że świadczenie usług wydawania tych wyjaśnień nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, wyjaśnienia te wystawiane przez Bank, na zlecenie klienta, służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego na udzielaniu kredytów.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Dyrektora KIS okoliczność, że wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa będzie negatywna. Zdaniem Sądu, okoliczność pozytywnego, czy też negatywnego rozpatrzenia wniosku kredytowego, nie ma wpływu na ocenę charakteru realizowanych kompleksowo usług.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Bank zwrócił uwagę, że, wydawanie przedmiotowych wyjaśnień, podobnie jak np. różnego rodzaju zaświadczeń, duplikatów czy wyciągów, jest czynnością ściśle funkcjonalnie powiązaną z usługami udzielania kredytów, tj. dla klientów otrzymane wyjaśnień ma sens tylko w związku z usługami udzielania kredytów lub pożyczek. Zasadnie, w tym kontekście Skarżący zwraca uwagę, że rozpowszechniona jest w praktyce funkcjonowania Banków opłata ponoszona wraz ze złożeniem wniosku kredytowego, która ma podobny charakter, tj. ma pokryć ponoszone przez banki koszty operacyjne na etapie przygotowania decyzji kredytowej, niezależnie od wyniku tej decyzji. Jak słusznie wskazuje Bank, opłata pobierana za przedmiotowe wyjaśnienia będzie pełnić podobną funkcję, tj. również będzie pobierana w związku ze wstępnym etapem usługi udzielania kredytów i będzie pokrywać koszty związane z koniecznością wygenerowania informacji, do których zgodnie z art. 70a Prawa bankowego ma prawo klient wnioskujący o udzielenie kredytu.

Należy również zwrócić uwagę, że badanie zdolności kredytowej, a zatem analizowanie danych kredytobiorcy, jest obowiązkowym elementem usługi polegającej na udzielaniu kredytu. Jest pierwszym, wstępnym etapem świadczenia tej usługi. Zgodnie z art. 70 Prawa bankowego, Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Kredytobiorca jest zobowiązany do przekazania informacji i dokumentów w związku z jej badaniem, zaś w przypadku negatywnego wyniku badania zdolności kredytowej, tj. jej braku, kredyt może być udzielony pod warunkiem ustanowienia dodatkowych, szczególnych sposobów zabezpieczenia spłaty kredytu.

Tym samym etap badania zdolności kredytowej, jest dla kredytobiorcy istotny, ponieważ prowadzi do ustalenia warunków, na jakich dany kredytobiorca, w związku z konkretnymi potrzebami kredytowymi, może otrzymać finansowanie. Kredytobiorca, dzięki zawartym w wyjaśnieniach szczegółowym informacjom dotyczącym procedowania na jego wnioskiem kredytowym, uzyskuje wiedzę na temat przyczyn, dla których wniosek został załatwiony w określony sposób. Jest to zatem element mający wpływ na korzystanie przez klienta z usługi Banku polegającej na udzielaniu kredytu lub pożyczki. Klient dzięki szczegółowym wyjaśnieniom może w lepszy sposób skorzystać z usługi udzielania kredytu oferowanej przez Bank. Co więcej, zapoznanie się przez kredytobiorcę z tymi informacjami daje mu realną możliwość wpływania na swoją sytuację i szansę na uzyskanie kredytowania, ponieważ może on, dysponując danymi objętymi wyjaśnieniami, odpowiednio modyfikować składane przez siebie wnioski kredytowe, czy też ma możliwość składania dodatkowych informacji, które w świetle wyjaśnień będą faktycznie uzasadnione.

Dlatego też nie zasługuje na akceptację argumentacja Dyrektora KIS, o braku kompleksowości usług, z uwagi na fakt, że udzielenie wyjaśnień nie jest podejmowane wobec wszystkich klientów, lecz tylko tych którzy tego oczekują. Fakt skorzystania przez klienta z usługi nie ma znaczenia dla oceny jej charakteru jako samoistnego, względnie stanowiącego element kompleksowego świadczenia usług udzielania kredytu. Trudno stwierdzić bowiem, że o kwalifikacji usługi jako kompleksowej, będzie decydowała jej dostępność dla klienta, w tym jako usługi obligatoryjnej czy też fakultatywnej.

Organ interpretacyjny odmawiając prawidłowości stanowiska Banku skonstatował również, że wydawanie pisemnych wyjaśnień nie stanowi czynności, bez których usługa udzielania kredytu nie mogłaby zostać wykonana.

Słusznie w tym zakresie Skarżący zauważa, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) nie musi być konieczne dla realizacji świadczenia głównego. Takie podejście przeczy bowiem istocie samej koncepcji świadczenia złożonego. Czynności dodatkowe winny bowiem umożliwiać lepsze (pełniejsze) spożytkowanie świadczenia głównego – być środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej, nie zaś warunkować jego wykonanie.

Jak już wskazywano, usługa wydania wyjaśnienia na podstawie art. 70a Prawa bankowego, będzie niewątpliwe postrzegana przez jej nabywcę, jako element nabywanej usługi głównej (udzielenia kredytu). Ponadto, z punktu widzenia klienta, usługa ta, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu, nie ma żadnego sensu ekonomicznego.

Tym samym, w ocenie Sądu, sporne czynności należy uznać za zależne i nierozerwalnie powiązane ze świadczeniem głównym jakim jest udzielanie kredytów. Rozdzielanie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania spornego świadczenia za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługami polegającymi na udzielaniu kredytów i pożyczek.

4.7. Uznanie przez DKIS stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było wynikiem wadliwego uznania, że w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które wypracowały koncepcję usług kompleksowych, nie można spornego wydawania wyjaśnień uznać za element usługi kompleksowej, mimo tego, że tworzą one obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie wraz ze zwolnionymi usługami polegającymi na udzielaniu kredytów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.8. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający Skarżącemu na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści.

4.9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.