Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1129/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64e § 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., nr 1201-IEE.711.1.83.2022.2.LJM UNP: 1201-22-112624 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1376/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z o.o.

z siedzibą w Warszawie (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 104 § 2 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021, poz. 735 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 64e § 1, art. 18 i art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 (dalej "u.p.e.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy w skardze podniesiono oczywiste naruszenie przez organ przywołanych przepisów postępowania, gdyż organ zaniechał rozstrzygnięcia w przedmiocie wszystkich żądań objętych wnioskiem wszczynającym postępowanie, tj. w zakresie, w jakim Skarżąca wnosiła o umorzenie kosztów egzekucyjnych choćby w części, ewentualnie – zaniechał uzasadnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie wszystkich żądań objętych wnioskiem wszczynającym postępowanie, tym samym odnosząc te same argumenty do wszystkich żądań objętych wnioskiem – na skutek czego w dalszym ciągu aktualny pozostaje stan faktyczny, w którym organ ostatecznym postanowieniem zakończył postępowanie administracyjne, chociaż zakres merytoryczny sprawy będącej jego przedmiotem nie został wyczerpany,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 104 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a. przez zaniechanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wszystkich żądań objętych wnioskiem wszczynającym postępowanie, tj. w zakresie, w jakim Skarżąca wnosiła o umorzenie kosztów egzekucyjnych choćby w części – na skutek czego rozstrzygnięcie sądu pomija kluczowy zarzut w sprawie, co czyni całe rozstrzygnięcie wadliwym i wydatnie utrudnia kontrolę prawidłowości takiego rozstrzygnięcia,

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie się przez sąd I instancji od rozstrzygnięcia sprawy co do istoty ze względu na ograniczenie kognicji sądu administracyjnego w przypadku uznaniowego aktu administracyjnego, podczas gdy przedmiotem kontroli sądu w tej konkretnej sprawie wcale nie był akt wydany z zastosowaniem uznania administracyjnego – na skutego czego sąd nie rozpoznał dostatecznie sprawy objętej skargą,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 7, art. 8 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217) i art. 31 zdanie drugie ustawy z dnia

6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 221 ze zm., dalej jako "p.p.") i art. 9a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685, dalej jako "k.r.s.") przez stwierdzenie w treści zaskarżonego wyroku, że strona zaniechała przedstawienia organowi sprawozdania finansowego Skarżącego za rok 2021, podczas gdy dokument ten został złożony w Repozytorium Dokumentów Finansowych w dniu 15 września 2022 r. i jest jawny dla każdego, w związku z czym organ nie przeprowadził dowodu z dokumentu, do którego miał nieskrępowany dostęp, a konsekwencjami niedostarczenia go obarczył stronę, zaś sąd I instancji błędnie nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przepisów o postępowaniu stwierdzając, że strona nie wykazała okoliczności, które przemawiają za umorzeniem kosztów egzekucyjnych – w konsekwencji czego sąd I instancji błędnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyczerpujące oraz niewszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie za prawidłowe jego dowolnej oceny, wyrażającej się w nieuwzględnieniu przez organ okoliczności, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne odbyło się z naruszeniem zasad pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz praworządności, o czym świadczy:

- brak możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego przed podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych,

- zaniechanie przez organ egzekucyjny podjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego, o których mowa w art. 6 ust. 1b u.p.e.a., zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązku, przy czym organ pominął, że po odmowie umorzenia należności podatkowej organ nie ponowił upomnienia, co pozwoliłoby Skarżącemu na spłatę należności,

- braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z obniżenia opłaty egzekucyjnej do 5%, mimo pouczenia przez organ egzekucyjny o takim uprawnieniu w razie dobrowolnego wykonania zobowiązania po wszczęciu egzekucji, przy czym organ pominął, że pouczenie o tej możliwości dłużnik dostał, gdy zajęcie już było przez bank zrealizowane,

- nadmierna wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, nieprzystających do nakładu pracy i faktycznych wydatków organu egzekucyjnego – co skutkowało odmową umorzenia kosztów egzekucyjnych z powodu braku ważnego interesu publicznego, w sytuacji gdy zaistniała podstawa do ich umorzenia z tej przyczyny;

2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sytuacji Skarżącej nie zachodzi ani ważny interes zobowiązanego, ani interes publiczny przemawiający za umorzeniem wobec niego kosztów egzekucyjnych, choćby w części, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy;

b) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i odniesienie do przedmiotowego stanu faktycznego w kontekście zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi, podczas gdy powołany przepis nie ma zastosowania do kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. przez uchylenie obu postanowień organów wydanych w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto pełnomocnik Skarżącej zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości orzeczenia WSA, w przedmiocie odmowy umorzenia przez organ, kosztów egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 104 § 2 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 64e § 1, art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził bezzasadność zarzutów proceduralnych. Wszystkie podnoszone przez Skarżącą żądania zostały rozpatrzone tak w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości, jak i w przeważającej części, a uzasadnienie zajętego stanowiska mieściło się w ramach jakie wyznacza treść art. 124 i art. 107 § 3 k.p.a., gdyż wyjaśniało motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przy czym powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 104 § 2 k.p.a., w myśl którego decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, z którego wywodzone jest prawo do częściowego zaskarżania decyzji, nie ma zastosowania do postanowień - a takie zostało poddane kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Stanowi o tym art. 126 k.p.a., tj. przepis odsyłający, w którym jednak brak jest odesłania do art. 104 k.p.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niezależne od zakresu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, przesłanki zastosowania tej instytucji, określone w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. są w istocie tożsame, przy czym organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej oceny jego zasadności.

Z powyższych względów nie zasługiwał również na aprobatę zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 104 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonego postanowienia za odpowiadające prawu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie się przez sąd I instancji od rozstrzygnięcia sprawy co do istoty ze względu na ograniczenie kognicji sądu administracyjnego w przypadku uznaniowego aktu administracyjnego, podczas gdy przedmiotem kontroli sądu w tej konkretnej sprawie wcale nie był akt wydany z zastosowaniem uznania administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Podkreślić należy, że naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. ma, co do zasady miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tych przepisach. Trzeba mieć jednak na uwadze, że przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd, dokonując kontroli legalności działania organów administracji. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może też wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Sąd może w związku z tym naruszyć powołany przepis ustrojowy wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność administracji przyjmując inne, niż legalność, kryterium kontroli - przykładowo będzie ją oceniał pod kątem słuszności. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, albowiem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową, dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 1 w związku z art. 7, art. 8 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i art. 31 zdanie drugie p.p. i art. 9a ust. 2 i 3 k.r.s. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07, w którym stwierdzono, że pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych (...), nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy.

Stosownie do postanowień art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. W cytowanym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ egzekucyjny jest uprawniony do umorzenia kosztów egzekucyjnych – "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie.

Uznaniowy charakter wydawanego rozstrzygnięcia nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Sądowa kontrola legalności aktów uznaniowych sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (określonych m.in. przez art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli sądowej w zakresie oceny przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, prawidłowo wywodząc, że powody, jakimi kierowały się organy, odmawiając Spółce umorzenia kosztów egzekucyjnych, zostały poparte racjonalną, przekonującą argumentacją, z zachowaniem należytej proporcji pomiędzy interesem publicznym a ważnym interesem zobowiązanego.

Zasadnie WSA w Krakowie zwrócił uwagę na bierność Spółki, która nie starała się szczegółowo zobrazować swojej sytuacji finansowej, nawet na wezwanie organu. W odpowiedzi przedstawiła niewłaściwy formularz oświadczenia majątkowego i nie załączyła sprawozdania finansowego za 2021 r. Spółka wskazywała wprawdzie, że sprawozdania finansowe są powszechnie dostępne i organ z łatwością mógł się z ich treścią zapoznać, co też uczynił, z własnej inicjatywy przeprowadzając analizę sytuacji finansowej Spółki. Należy jednak podkreślić, że to zobowiązana Spółka, jako podmiot zainteresowany udzieleniem wnioskowanej ulgi, winna wykazać okoliczności, które przemawiają jej zdaniem za umorzeniem kosztów egzekucyjnych.

Słusznie podkreślono, że w realiach niniejszej sprawy zarówno zaległość podatkowa jak i koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w całości w związku z zajęciem rachunku bankowego Spółki. Skoro tak, to Skarżąca nie może podnosić skutecznie, że nie jest w stanie wygospodarować koniecznych środków na pokrycie kosztów egzekucyjnych, czy też twierdzić, że ewentualna egzekucja nie jest możliwa.

O prawidłowości oceny wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych świadczyła także okoliczność nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych, a także innych, co wynikało z licznych upomnień wysyłanych przez wierzycieli, zaś od stycznia 2022 r. Spółka nie wykazuje żadnej sprzedaży, a nabycia są znikome.

Argumentacja Spółki w zasadniczej mierze nie odnosiła się bezpośrednio do przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Za taką nie sposób bowiem uznać twierdzeń o nieproporcjonalnej wysokości kosztów egzekucyjnych, nieuzasadnionym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, czy też uniemożliwieniu jej dobrowolnej spłaty. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że okoliczności te nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem zobowiązanego czy interesem publicznym, a zatem nie podlegają ocenie w ramach postępowania, którego ramy wyznaczają przesłanki zawarte w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a.

Okoliczności te mogły natomiast być i częściowo były przedmiotem analizy przeprowadzonej przez organy w ramach innych postępowań wpadkowych prowadzonych z inicjatywy Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię zaskarżenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.) oraz kwestię umorzenia w całości lub w części przypadających na rzecz organu egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych (art. 64e u.p.e.a.). Kwestie te wyodrębniono zatem do dwóch odrębnych postępowań wpadkowych, co stanowi o ich procesowej odrębności. Ustawodawca odmiennie określił także przesłanki rozstrzygania w obu sprawach, co różnicuje je pod kątem materialnoprawnym. Nie może być zatem mowy o tożsamości kwestii prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i ich umorzenia. Oba zagadnienia nie mogą zatem stanowić "niejako wspólnie" przedmiotu jednego postępowania. Takie działanie prowadziłoby do naruszenia granic sprawy administracyjnej, której ramy wyznaczone są przepisami prawa. W toku postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych nie może być zatem oceniana kwestia prawidłowości ustalenia ich wysokości" (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Kr 235/20).

Nie mogły odnieść pożądanego przez Spółkę skutku zarzuty, jakoby organ uniemożliwił jej dobrowolne wykonanie zobowiązania, w sytuacji gdy Skarżąca doskonale znała, a w każdym razie miała obowiązek znać terminy zapłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Nie uregulowała jednak tych zobowiązań, a zaniechanie to wywołało skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Co więcej, postępowanie to poprzedzone zostało odpowiednim upomnieniem, na które Spółka również nie zareagowała. Oczekiwanie Spółki, by upomnienie zostało ponowione po odmowie umorzenia należności podatkowej, nie znajduje podstawy w przepisach. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że twierdzenie, jakoby organ uniemożliwił Spółce dobrowolną spłatę zobowiązania i co za tym idzie obniżenie kosztów egzekucyjnych, nie znajdowało pokrycia w rzeczywistości.

W konsekwencji prawidłowa była ocena zawarta w zaskarżonym wyroku w zakresie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, który jasno obrazował sytuację Spółki. Skarżąca miała okazję i możliwość dostarczenia organowi dowodów na istnienie przesłanek warunkujących umorzenie kosztów postępowania. Skoro z tej możliwości nie skorzystała, nie może skutecznie zarzucać bierności organom, które nie mają obowiązku ani możliwości poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów, czy okoliczności, które świadczą o zrealizowaniu istotnych w danej sprawie przesłanek.

W konsekwencji odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Z powyższych względów nie zasługiwał również na aprobatę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 1 lit a) u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sytuacji Skarżącego nie zachodzi ani ważny interes zobowiązanego, ani interes publiczny przemawiający za umorzeniem wobec niego kosztów egzekucyjnych, choćby w części.

Nie ma racji Skarżąca kategorycznie twierdząc, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował art. 84 Konstytucji RP, odnosząc go do stanu faktycznego sprawy w kontekście zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi.

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłata manipulacyjna, opłata egzekucyjna, opłata za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te powstają w związku z podjęciem przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych, mają charakter odrębnego obciążenia zobowiązanego, a ich egzekucja następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 podkreślono, że jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na "każdym" jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). (...) Opłaty egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. lub za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza zatem art. 84 Konstytucji RP stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że z przepisu tego wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie ani, że odstąpienie od dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi.

W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony.

Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska