Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 493/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9, pkt 3,
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. [...] S.A. w likwidacji w W. Oddział Terenowy w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta (Prezydent) w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku T. K. (spółka, wnioskodawca) z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, stwierdził, że:

- stanowisko wnioskodawcy, że urządzenie wolnostojące w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U.2024 r., poz. 725 ze zm., dalej: "u.p.b.") - jest właściwe w obowiązującym stanie prawnym;

- stanowisko wnioskodawcy, że urządzenie wolnostojące w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym;

- stanowisko wnioskodawcy, że fundament, na którym posadowione jest urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymywania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest właściwe w obowiązującym stanie prawnym.

Organ podatkowy wskazał również, że prawidłowym jest uznanie, że urządzenie w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności przywołał przedstawiony przez spółkę we wniosku stan faktyczny, na którego tle doszło do zadania pytań z zakresu podatku od nieruchomości. Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, o powierzchni 2281 m2, na której posadowiony jest budynek nowej siedziby O. [...] S.A. w likwidacji w W.. Na nieruchomości poza budynkiem, posadowione jest urządzenie w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy). Urządzenie posadowiono na płycie betonowej, na której spoczywa osiem nóg agregatu. Dla wykazania stanu faktycznego strona do wniosku załączyła dwa zdjęcia agregatu.

Wskazując na treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. podniosła, że zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzenie w postaci przedmiotowego transformatora. Istnieją jednak istotne wątpliwości do prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości przedmiotowego urządzenia.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) czy urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.;

2) czy fundament, na którym posadowione jest urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zdaniem wnioskodawcy urządzenie wolnostojące w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto zdaniem spółki fundament, na którym posadowione jest urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymywania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu stanowiska wyjaśniła, że analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b., tj. przepisów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanego w ustawie podatkowej, która odsyła do przepisów prawa budowlanego, doprowadziła w oparciu tylko o wybrane normy prawne określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. do powyższych twierdzeń. Na poparcie tak zajętego stanowiska spółka wskazała na wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12, którego treść przytoczyła.

Następnie wyjaśniła, że w realiach sprawy nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej". Zdaniem strony rozważania te mają w drodze analogii zastosowanie do agregatu prądotwórczego.

Wyjaśniła, że sporny co do oceny prawnopodatkowej przedmiot - agregat prądotwórczy jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Agregat prądotwórczy, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające awaryjne zasilanie budynku, nie jest w jakikolwiek sposób podobne też do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na poparcie zajętego stanowiska spółka powołała też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., II SA/Gl 417/13. Nawiązując do treści uzasadnienia w/w wyroku podniosła, że agregat prądotwórczy nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a zatem nie podlega reglamentacji tejże ustawy. Urządzenie takie nie stanowiłoby ani urządzenia budowlanego (technicznego) związanego z obiektem budowlanym (w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b.) ani też części budynku uczestników postępowania. Budynek ten mógłby być bowiem użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem również bez korzystania z takiego urządzenia.

Doprecyzowując wniosek wskazała, że agregat prądotwórczy służy tylko i wyłącznie na potrzeby budynku wnioskodawcy. Nadto wyjaśniła, że agregat prądotwórczy nie współpracuje z siecią elektroenergetyczną P. [...] S.A. i nie służy do produkcji i sprzedaży energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej P. [...] S.A. Organ przyjął, że załączony schemat ideowy zasilania budynku w energię elektryczną ze strony P. [...] S.A. oraz zasilania rezerwowego ze strony agregatu prądotwórczego potwierdza prawidłowość odpowiedzi wnioskodawcy na zadane pytania.

Odnosząc się do treści wniosku Prezydent przywołał przepisy prawa, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1u.p.o.l. Powołując stanowisko prezentowane w doktrynie wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę, odsyła do przepisów ustawy prawo budowlane, z tym że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Dokonując zatem prawno-podatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się w pierwszej kolejności na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Innymi słowy definicje funkcjonujące na gruncie u.p.b. znajdują zastosowanie przy analizie przepisów z u.p.o.l.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść przepisów u.p.b. (art. 3 pkt 1, 3 i 9) zawierających odpowiednio definicję obiektu budowlanego, budowli oraz urządzenia budowlanego. Podniósł, że określenie "urządzenia technicznego" użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Zgodnie z jego ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Natomiast zgodnie z definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r.- Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024r., poz. 266 t.j.- zwanej dalej u.p.e.) urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Szymczak (red.), 1978, s. 794) przez pojęcie "instalacji" należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Instalacje mają "służyć" obiektowi budowlanemu tak aby mógł realizować cel do którego został wzniesiony. Tak więc instalacje są terminem ściśle powiązanym z pojęciem "obiekt budowlany" - jeżeli obiekt ten stanowi budynek, instalacje umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 10 u.p.e. przez "instalacje" rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny definiując pojęcie budowli wskazał na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Na tej podstawie wywiódł, że z treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. wynika, że aby uznać dane urządzenie techniczne za urządzenie budowlane muszą zostać spełnione dwie przesłanki. Mianowicie urządzenie techniczne musi:

1) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

2) być związane z obiektem budowlanym.

Podał, że Trybunał dopuścił możliwość uznania za budowle w rozumieniu u.p.o.l. urządzeń technicznych, które stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jest to przy tym odrębna kategoria od obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dodatkowo Trybunał wskazał, że o uznaniu urządzeń budowlanych na potrzeby opodatkowania za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. decyduje przede wszystkim kryterium funkcjonalne i nie muszą mieścić się one w katalogu zawartym w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ważne jest, aby wobec obiektu budowlanego urządzenia techniczne pełniły funkcję służebną (zapewniały możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem).

Trudności w tym zakresie wiążą się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu w jakim wynika to z art. 3 ust. 9 u.p.b. od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt. 1 u.p.b.

W zakresie spełnienia powyższych warunków wskazał, że "urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione wprost w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są powiązane funkcjonalnie z takim obiektem (np. budynkiem), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. nie wspomina o powiązaniu technicznym, podobnie jak nie mówi nic o tym, aby urządzenie budowlane wzniesione było z użyciem materiałów budowlanych. Tak więc urządzenia techniczne mogą stanowić wraz z obiektem budowlanym urządzenie budowlane, a w konsekwencji mogą być zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Organ odnosząc się do realiów sprawy i przedstawionego stanu faktycznego przez spółkę we wniosku wskazał, że w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego spółka widnieje jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców o przeważającym przedmiocie działalności "nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych oraz filmów reklamowych" - PKD 60.20.Z. Stwierdził, że nie ma wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności tzn., że jest to działalność gospodarcza. Zatem wszystkie przedmioty opodatkowania będące w jej posiadaniu zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związane są z prowadzaniem działalności gospodarczej. Nadto zwrócił uwagę, że zaprezentowany opis nie dotyczy zdarzenia przyszłego, lecz stanu już istniejącego. Powyższe wynika z faktu, że urządzenie będące przedmiotem wniosku wykazywane jest w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2024.

Następnie wyjaśnił, że agregat prądotwórczy, to urządzenie służące do wytwarzania energii elektrycznej. Znajduje zastosowanie, kiedy nie jest możliwe zasilanie obiektów budowlanych lub urządzeń z sieci elektroenergetycznej lub w sytuacjach awaryjnych, kiedy konieczne jest zapewnienie niezależnego źródła prądu. Staje się wówczas samodzielnym urządzeniem zasilającym. Zatem agregat prądotwórczy jest alternatywnym źródłem zasilania w energię elektryczną w przypadku awarii sieci elektroenergetycznej. Pełni wtedy funkcję zasilania rezerwowego, na wypadek nieoczekiwanych przerw w dostawie energii elektrycznej, na które nie można sobie pozwolić (np. szpitale, serwerownie, zasilanie infrastruktury radiowo-telewizyjnej, sieci GSM). Jest urządzeniem elektromechanicznym, którego praca polega na przetwarzaniu energii mechanicznej na energię elektryczną.

Mając na względzie powyższe organ dokonał analizy, czy urządzenie w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) oraz fundament na którym to urządzenie jest posadowione stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Zdaniem Prezydenta dokonując prawno-podatkowej klasyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w pierwszym rzędzie niezbędne jest oparcie się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na u.p.b. Proces wykładni definicji "budowli" powinien być rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi punkt wyjścia, następnie należy sięgnąć do pojęcia obiektu budowlanego uregulowanego w art. 3 pkt 1 u.p.b., a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz definicji urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W nawiązaniu do zadanego pytania 1 organ wskazał, że agregat prądotwórczy nie stanowi budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Dalej wywiódł, że agregat jest powiązany z budynkiem nowej siedziby Oddziału Terenowego. Zasila ten budynek w energię elektryczną w przypadku przerw w dostawie prądu z sieci elektroenergetycznej ze strony P. [...] S.A.

Skoro przedmiotowe urządzenie techniczne nie mieści się w definicji budowli w myśl art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., to – w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należało dalej ustalić, czy mieści się w definicji urządzenia budowlanego zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Prezydent w kontekście powyższego stwierdził, że z całą pewnością agregat prądotwórczy stanowi urządzenie techniczne stosowane w procesach energetycznych zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.e. i stanowi urządzenie elektroenergetyczne.

Podobnie jak w przypadku budowli przepisy u.p.b. zawierają przykładowy katalog urządzeń technicznych uznanych za urządzenia budowlane. Agregat prądotwórczy także nie jest wymieniony w tym katalogu. Cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje natomiast ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Trzeba więc przyjąć, że urządzenia budowlane pełnią funkcję pomocniczą (akcesoryjną) wobec obiektu budowlanego (budynku). Mają one na celu umożliwić wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli urządzenie techniczne (nie wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi urządzenie budowlane, jeżeli jest powiązane z obiektem budowlanym i urządzenie to zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu powyższe warunki spełnia przedmiotowy agregat. Warunkiem wystarczającym, aby uznać ww. urządzenie za urządzenie budowlane jest jego powiązanie funkcjonalne z budynkiem telewizji, które zapewnia użytkowanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenie to stosowane jest jako rezerwowe źródło energii dla budynku telewizji w momencie odcięcia zasilania głównego ze strony P. S.A. Jest z nim powiązane instalacjami. Charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej wymaga stałego i niezakłóconego dostępu do energii elektrycznej. Ponadto, nie ma znaczenia, że urządzenie to jest używane w trybie awaryjnym, ponieważ w definicji urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 u.p.b. ustawodawca jasno wskazał na "możliwość" użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Agregat zapewnia właśnie tę "możliwość" w momencie odcięcia zasilania głównego. Takie powiązanie agregatu z budynkiem ma charakter powiązania techniczno-funkcjonalnego z budynkiem.

Podsumowując, Prezydent wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która za budowle uznaje również urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, agregat prądotwórczy należy uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Reasumując: organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że urządzenie wolnostojące w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Natomiast organ przyjął, że urządzenie w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej – w odpowiedzi na pytanie 2 – organ uznał stanowisko strony w tym zakresie za prawidłowe. Przyjął bowiem, że fundament, na którym posadowione jest urządzenie techniczne stanowi budowlę, zgodnie z art. 3 ust 3 u.p.b., gdzie wymieniono m.in. części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Zatem podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 1 u.p.b.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim stwierdza, że "stanowisko wnioskodawcy, iż urządzenie wolnostojące w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym" oraz w jakim stwierdza, że "za prawidłowe należy uznać, że urządzenie w postaci podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) stanowi urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.".

Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części poprzez stwierdzenie, że urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) nie stanowi ani budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., ani urządzenia budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem nie jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżając interpretację indywidualną w wyżej opisanej część, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez jego niewłaściwą wykładnię w wyniku błędnego uznania, że urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) jest urządzeniem budowlanym, pomimo że nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię w wyniku błędnego uznania, że urządzenie wolnostojące w postaci stacji podtrzymania zasilania w energię elektryczną obiektu (agregat prądotwórczy) jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu spółka podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Prezydenta, jakoby agregat prądotwórczy zapewniał użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Argumentowała, że bez tego urządzenia budynek spełniałby wszelkie walory techniczne i użytkowe niezbędne do korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem, bez którego nie byłoby możliwe wykorzystywanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, tj. dla celów prowadzonej przez telewizję działalności. Oczywiście agregat stanowi urządzenie podnoszące bezpieczeństwo nieprzerwanego prowadzenia przez TVP działalności, ale nie stanowi urządzenia (elementu siedziby oddziału), bez którego prowadzenie tej działalności nie byłoby możliwe, choć obarczone byłoby przerwami w emisji programu w wypadku przerw w dostawie energii elektrycznej z sieci P.. Urządzenie to stosowane jest jako rezerwowe źródło energii dla budynku telewizji w momencie odcięcia zasilania głównego ze strony P. [...] S.A. Podnosi walory użytkowe budynku, ale nie jest urządzeniem spełniającym warunek konieczny możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Pomimo, że jest ono powiązane z budynkiem instalacjami, jego brak nie pozbawiałby możliwości korzystania z budynku w celu prowadzenia działalności, skoro budynek posiada zasilanie z sieci energetycznej. Możliwość awaryjnego wykorzystania agregatu prądotwórczego celem zasilania budynku w energię elektryczną w sytuacjach wyjątkowych jedynie podnosi bezpieczeństwo nieprzerwanego, niezakłóconego prowadzenia działalności, podnosi walory użytkowe budynku, lecz nie czyni z agregatu urządzenia, bez którego nie jest możliwe użytkowanie budynku.

Zdaniem spółki pomimo, że agregat prądotwórczy jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, to nie jest urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, zdaniem skarżącej, interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie jest niezgodna z prawem i winna być poddana zmianie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnotowania w tym miejscu wymaga, że interpretacja indywidualna Prezydenta została zaskarżona w części – w zakresie, w którym uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i przedstawiono pogląd, że w opisanym stanie faktycznym agregat prądotwórczy należy uznać jako spełniający definicję urządzenia budowlanego, a w konsekwencji – definicję budowli w podatku od nieruchomości i jako taki jest przedmiotem tego podatku.

Skarżąca oprotestowuje powyższe stanowisko organu wywodząc brak związku pomiędzy agregatem prądotwórczym, a budynkiem spółki, który zapewniałby użytkowanie tegoż budynku zgodnie z przeznaczeniem. Podnosi, że urządzenie to jedynie podnosi walory użytkowe budynku, ale nie jest niezbędne do korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem dla celów prowadzonej przez telewizję działalności. Budynek posiada bowiem zasilanie w energię elektryczną z sieci energetycznej. Natomiast agregat stosowany jest jako rezerwowe źródło energii w momencie odcięcia zasilania głównego ze strony P. [...] S.A.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w realiach sprawy agregat prądotwórczy spełnia definicję urządzenia budowlanego, czyli, czy jego związek z budynkiem skarżącej jest tego rodzaju, że zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem sądu, w kontrolowanej sprawie rację należy przyznać organowi.

Tytułem wstępu do rozważań przywołać trzeba treść znajdujących zastosowanie przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w 2024 roku, albowiem zarówno wniosek o interpretację jak i sama interpretacja indywidualna odnoszą się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aktualnych w tym właśnie okresie.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję budowli zawiera art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 odnosząc się do kategorii "urządzenia budowlanego" mogącego zostać uznanym za budowlę wskazano, że do obiektów takich mogą zostać zaliczone "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Zatem do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., czyli: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa – art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. wiążą więc pojęcie urządzenia budowlanego z jego funkcją jaką pełni względem obiektu budowlanego z którym jest związany. Podkreślić przy tym trzeba, że dla charakterystyki i kwalifikacji danego urządzenia nie jest decydujące jego podobieństwo, lub brak podobieństwa do urządzeń wymienionych wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenie takie ma natomiast zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.

Mając na względzie powyższe zdaniem sądu organ wykazał, że agregat prądotwórczy opisany przez skarżącą spełnia definicję urządzenia budowlanego, albowiem zapewnia możliwość użytkowania budynku, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z przeznaczeniem.

W realiach sprawy agregat prądotwórczy posadowiony jest na działce skarżącej obok budynku (będącego odrębnym przedmiotem podatku od nieruchomości) i jest połączone z budynkiem instalacjami. Służy tylko i wyłącznie potrzebom budynku. Nie współpracuje z siecią elektroenergetyczną i nie służy do produkcji i sprzedaży energii elektrycznej do sieci. Zasila budynek w energię elektryczną w przypadku przerw w dostawie prądu z sieci elektroenergetycznej.

W budynku skarżąca – T. w K., prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na stałej emisji programu. Rodzaj i charakter wykonywanej przez spółkę działalności wymaga stałego i niezakłóconego dostępu do energii elektrycznej.

Nie ulega wątpliwości, że budynek może być używany zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli posiada zasilanie w energię elektryczną. W realiach sprawy budynek, w którym skarżąca wykonuje działalność został wyposażony w dwa odrębne źródła energii elektrycznej, z których skarżąca korzysta, co zapewnia jej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Celem i sensem każdego z nich jest zapewnienie energii elektrycznej w budynku skarżącej, co jest niezbędne dla realizacji prowadzonej tam działalności telewizji.

Agregat prądotwórczy, który stanowi dla przedsiębiorcy źródło zasilania budynku w energię elektryczną i w ten sposób zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, wypełnia definicję urządzenia budowlanego. Nie można przy tym przyjąć – jak oczekuje skarżącą – że urządzenie to jest tylko ulepszeniem, podnoszącym walory użytkowe budynku. Podczas przerw w dostawie energii z sieci, urządzenie to stanowić będzie jedyne źródło energii, bez którego przedsiębiorca nie mógłby wykorzystywać budynku do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Sama skarżąca podaje, że sporne urządzenie zapewnia bezpieczeństwo (a tym samym umożliwia) nieprzerwane, niezakłócone prowadzenie przez nią działalności w budynku i będzie go wykorzystywała w przypadku przerw w dostawach energii w sieci. Zdaniem sądu powyższe świadczy o funkcjonalnym powiązaniu spornego urządzenia z budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l jak i w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dla stwierdzenia istnienia tego powiązania nie jest istotne ani decydujące tymczasowe (sporadyczne) korzystanie z urządzenia. W/w przepisy prawa nie zawierają bowiem warunku ciągłego, stałego korzystania z urządzenia, a podkreślają jego powiązanie z obiektem i funkcję jaką wobec tego obiektu pełni.

Przy tak sformułowanych warunkach ustawowych nie może odnieść spodziewanego skutku argumentacja skarżącej, że budynek spełniałby wszelkie walory techniczne i użytkowe niezbędne do korzystania z niego bez spornego urządzenia.

Skoro (co podaje sama strona) agregat prądotwórczy stanowi dla budynku skarżącej, w określonych sytuacjach, jedyne źródło energii elektrycznej i w ten sposób zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to zdaniem sądu związek pomiędzy tym urządzeniem, a budynkiem należy określić jako konieczny i bezpośredni. Mając na względzie tą funkcję agregatu nie sposób przyjąć, by było to urządzenie jedynie usprawniające eksploatację budynku, poprawiające warunki pracy, wśród których wymienia się w orzecznictwie sądów administracyjnych np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy stanowi ono samodzielne i niezależne źródło energii elektrycznej dla budynku.

W konsekwencji powyższego prawidłowo przyjęto, że agregat prądotwórczy stanowi urządzenie budowlane i tym samym jako spełniające definicję budowli stanowi przedmiot podatku od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe sąd nie podziela argumentacji strony, jakoby wydając interpretację indywidualną w zaskarżonej części organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art 3 pkt 9 u.p.b.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.