Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 274/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi F. w R., na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego, z dnia 24 stycznia 2023 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu dofinansowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Zarządu Województwa Małopolskiego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 040 zł (dwa tysiące czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 września 2022 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie (Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014 – 2020) określił F. z siedzibą w R. (dalej Fundacja, Beneficjent, strona skarżąca) kwotę przypadającego do zwrotu dofinansowania w wysokości 5 832,67 zł wraz z należnymi odsetkami. Dofinansowanie to zostało przyznane wW. na podstawie zawartej 30 kwietnia 2018 r. Umowy o dofinansowanie projektu pn. "[...]". Organ stwierdził, że w związku z rejestracją uczestnika ww. projektu J.M. jako podatnika VAT, doszło do powstania potencjalnej prawnej możliwości odzyskania wartości podatku VAT, zapłaconego ze środków dofinansowania projektu w ramach grantu wypłaconego temu uczestnikowi na rozpoczęcie działalności gospodarczej (w kwocie 28 180 zł) na podstawie umowy z 24 kwietnia 2019 roku. Uczestnik wraz z podpisaniem ww. umowy dotyczącej przyznania grantu złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT. Kwota tego grantu (w tym wartość podatku VAT) została poniesiona w ramach wydatków w projekcie i przedstawiona do rozliczenia przez Beneficjenta we wniosku o płatność. Pomimo że zgodnie z zapisami Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków część kwoty stanowiąca wartość VAT stała się wydatkiem niekwalifikowalnym, środki nie zostały przez Fundację zwrócone. Organ I instancji stwierdził, że Beneficjent, który pozyskał informację o zmianie statusu uczestnika projektu jako podatnika VAT, a mimo to nie skorygował wydatku przedstawionego do rozliczenia w ramach wniosku o płatność i nie dokonał zwrotu środków do Instytucji Pośredniczącej, dopuścił się przez to naruszenia postanowień Umowy o dofinansowanie projektu, tj. §8 ust. 3. Fakt, że Beneficjent nie wycofał wydatków w części dotyczącej wartości VAT w ramach rozliczonego grantu, pomimo zaistnienia prawnej potencjalnej możliwości jego odzyskania, co czyni ten wydatek niekwalifikowalnym, ani go wbrew postanowieniom §2 ust. 10 i §6 ww. Umowy nie zwrócił, oznacza naruszenie postanowień Umowy, które należy traktować jako naruszenie procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków dofinansowania. Naruszenie to ma szkodliwy wpływ na budżet Unii, poprzez obciążenie go wydatkiem nieuzasadnionym, bo rozliczonym ze środków dofinansowania projektu, pomimo powstania prawnej potencjalnej możliwości odzyskania VAT, co stanowi zagrożenie niedozwolonym podwójnym finansowaniem. W ocenie organu oznacza to, że w sprawie spełnione zostały przesłanki nieprawidłowości, o których mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.EU.L.2013.347.320 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Fundacji, Zarząd Województwa Małopolskiego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2020 r, poz. 818 z późn. zm.) w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 6 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "u.f.p.", w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 kpa, decyzją z 24 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że Umowa o dofinansowanie reguluje procedurę realizacji projektu oraz szczegółowo określa zakres uprawnień i obowiązków Beneficjenta w toku realizacji oraz w okresie trwałości projektu. Beneficjent podpisując umowę zobowiązał się do realizacji ww. projektu zgodnie z jej postanowieniami. Ponadto Fundacja zobowiązała się do stosowania przy realizacji projektu wytycznych, o których mowa w §1 pkt 53 lit. e Umowy o dofinansowanie, w tym w szczególności Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków (§8 ust. 2 Umowy). Organ podkreślił, że postanowienia Umowy, jak również Wytycznych stanowią "inne procedury", o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., a zatem Beneficjent wykorzystując przyznane mu w ramach projektu środki zobowiązany był tych regulacji przestrzegać. Zarząd zwrócił także uwagę na zapisy §8 ust. 3 Umowy, które ściśle korespondują z określonymi w sekcji 6.2 Wytycznych warunkami oceny kwalifikowalności wydatków. W Wytycznych tych w rozdziale 6.7 "Zakaz podwójnego finansowania" zawarto zapisy, które wskazują, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków, którym jest min. poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT. Organ II instancji zwrócił uwagę, że sama Umowa o dofinansowanie precyzowała, że przez wydatki kwalifikowalne należy rozumieć wydatki lub koszty uznane za kwalifikowalne i spełniające kryteria, zgodnie min. z rozporządzeniem nr 1303/2013. Z treści tego rozporządzenia wynika, że podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowalnym w projekcie, z wyjątkiem przypadku, gdy nie podlega on odzyskaniu (odliczeniu) na mocy prawodawstwa krajowego. A zatem, w ramach realizowanego projektu dofinansowanego ze środków unijnych, podatek VAT może zostać sfinansowany wyłącznie wówczas, gdy beneficjent nie ma możliwości jego odliczenia. W sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że Beneficjent naruszył procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków dofinansowania, tj. postanowienia §2 ust. 10 oraz §8 ust. 3 Umowy o dofinansowanie w związku z zapisami rozdz. 6.13 pkt 1 i 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Zarząd podał, że Fundacja podpisując umowę oraz zawarte w niej oświadczenia zobowiązała się do niezwłocznego poinformowania WUP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że uczestnik J.M. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT 1 lutego 2021 r., co niewątpliwie oznacza, w świetle art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powstanie potencjalnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o zwrot VAT. W ocenie Zarządu wykazana w ramach wydatków poniesionych ze środków dofinansowania projektu wartość VAT może – w związku z dokonaną przez uczestnika zmianą statusu podatnika VAT – zostać odzyskana. Organ podkreślił, że dla konieczności uznania VAT-u za wydatek niekwalifikowalny wystarczające jest posiadanie przez beneficjenta prawa do odliczenia. Nie jest zatem istotne, czy beneficjent dokona faktycznego odliczenia, wystarczające jest bowiem to, że posiada potencjalną prawną możliwość dokonania takiego odliczenia (faktyczne nieodzyskanie VAT-u związanego z danym projektem nie ma zatem znaczenia w kontekście pociągnięcia beneficjenta do odpowiedzialności).

Na str. 19 – 26 decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając dlaczego za bezzasadne uznaje w szczególności zarzuty w zakresie braku wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 184 u.f.p. i art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a jedynie art. 207 ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.f.p. Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zostały uznane zarzuty dotyczące braku w umowie o dofinansowanie zapisów zakazujących 5 – letniej rejestracji jako podatników VAT. W ocenie organu, brak takiego zapisu w umowie nie oznacza bowiem, że Beneficjent nie był zobligowany do przestrzegania obowiązków w zakresie kwalifikowalności wydatków ponoszonych w projekcie. W sprawie kluczową okolicznością było wystąpienie w projekcie prawnej potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT, czego wyrazem było dokonanie przez uczestnika J.M. 1 lutego 2021 r. rejestracji jako podatnika VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, wprowadzony w trakcie trwania projektu obowiązek monitorowania statusu podatnika VAT uczestników projektu przez okres 5 lat nie naruszył zasady swobody umów, co zarzuca Beneficjent. Obowiązek ten, zdaniem organu odwoławczego, był ostatecznym potwierdzeniem podejścia do kwestii kwalifikowalności podatku VAT, jak również stanowił doprecyzowanie obowiązków w zakresie złożonego przez Fundację oświadczenia w zakresie kwalifikowalności podatku VAT w momencie podpisania Umowy o dofinansowanie.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Podał, że naruszenie postanowień umowy należy traktować jako naruszenie procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków w projekcie. Naruszenie to powoduje powstanie szkody w budżecie ogólnym UE, ponieważ w ramach realizacji projektu doszło do sfinansowania wydatku niekwalifikowalnego, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków, jak i przepisami rozporządzenia nr 1303/2013. Organ podał, że w stanie faktycznym sprawy doszło również do wystąpienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 Rozporządzenia nr 1303/2013 skutkującej koniecznością zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków. W sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki, których łączne zaistnienie warunkuje wystąpienie "nieprawidłowości". Beneficjent – Fundacja, zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie, jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 pkt 37 rozporządzenia nr 1303/2013. W sprawie niewątpliwie doszło również do naruszenia prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego. Beneficjent swoim działaniem naruszył nie tylko postanowienia Umowy o dofinansowanie, ale również zapisy Wytycznych oraz przepisy rozporządzenia nr 1303/2013, czym zrealizował przesłanki do zwrotu środków wynikające z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Stwierdzone naruszenie spowodowało także powstanie szkody w budżecie ogólnym UE, z uwagi na sfinansowanie ze środków dofinansowania w ramach realizacji projektu wydatku niekwalifikowalnego.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego, która została zaskarżona w całości, Fundacja zarzuciła naruszenie:

1. art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 28 KPA, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie dotyczy obowiązków Skarżącej,

2. art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 u.f.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze strona skarżąca naruszyła procedury, o których mowa w tym ostatnim przepisie,

3) art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o

podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaistniała potencjalna prawna możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT,

4) art. 7 § 1, art. 7a, art. 10 § 1 KPA, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść strony oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W związku z tym wniesiono o:

- uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania,

ewentualnie:

- uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wniesiono także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że Zarząd Województwa Małopolskiego wydając decyzję z 24 stycznia 2023 r. nie naruszył powołanych w skardze przepisów. Uzasadnienie kwestionowanej przez Fundację decyzji obszernie, trafnie i przekonująco wskazuje na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna.

Z treści art. 9 ust. 2 pkt 9 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018r. poz. 1431 z późn. zm.) wynika, że do zadań Instytucji Zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych albo w umowie o dofinansowanie projektu, albo w decyzji o dofinansowaniu projektu, w tym m.in. wydawanie decyzji o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 207 ust. 9 i art. 189 ust. 3b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Z treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, że stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości właściwa instytucja wszczyna procedurę odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, a w przypadku programu EWT - zgodnie z umową o dofinansowanie projektu albo decyzją o dofinansowaniu projektu (art. 24 ust. 9 ustawy wdrożeniowej). Do zwrotu przyznanych płatności stosuje się zatem przepisy ustawy o finansach publicznych.

W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Zgodnie z jego treścią – w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p., należy rozumieć nie tylko procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym (europejskim i krajowym). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 22 stycznia 2015r., II GSK 2004/13; 16 stycznia 2020r., I GSK 1607/18; 8 czerwca 2022r., I GSK 728/19; dnia 29 czerwca 2022r., I GSK 2567/18), zgodnie z którymi, procedury te mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Sposób ten jest obowiązujący i odstępstwo od niego stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p.

Podpisana przez beneficjenta umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. należy przyjąć, że w pojęciu procedur mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania, projektów.

W celu wykazania, że spełniła się jedna z przesłanek zwrotu środków przez beneficjenta uregulowanych w art. 207 ust. 1 u.f.p., organ musi wskazać naruszenie przez beneficjenta konkretnej normy prawnej wynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i określić, w jaki sposób zachowanie beneficjenta spowodowało naruszenie tej normy i co za tym idzie - spełnienie przesłanki zwrotu środków. Obowiązek wykazania przepisów prawa, które beneficjent naruszył swoim konkretnym zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem), ogranicza arbitralność organów przy ocenie, czy spełniła się przesłanka zwrotu środków określona w art. 207 ust. 1 u.f.p. Jednocześnie, określając kwotę do zwrotu, polskie organy powinny ustalić, czy uchybienie wymienione w art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi nieprawidłowość w rozumieniu przepisów unijnych. Pojęcie nieprawidłowości indywidualnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego nr 1303/2013, do której to definicji odsyła wprost art. 2 pkt 14 ustawy wdrożeniowej. Zgodnie zatem z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego 1303/2013 "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażania EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Nieprawidłowością jest zatem nie tylko działanie wywołujące szkodę, ale także mogące jej wywołać (szkoda potencjalna). Do popełnienia "nieprawidłowości" dochodzi wtedy, gdy naruszony został szeroko rozumiany przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, obejmujący również wytyczne, procedury, regulaminy, umowy. Należy też zauważyć, że przepis rozporządzenia wprowadza generalną definicję nieprawidłowości, bez rozróżnienia na nieprawidłowość indywidualną i systemową, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. Stwierdzenie nieprawidłowości nakłada na państwo członkowskie obowiązek wydania decyzji o zwrocie środków. Do postępowania w sprawie zwrotu dofinansowania zastosowanie mają również przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Wynika to z treści art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W oparciu o wyżej wskazane regulacje prawne a w szczególności postanowienia umowy z 30 kwietnia 2018r. o dofinansowanie projektu "[...] - stwierdzić na wstępie należy, iż nie ma racji strona skarżąca kwestionując swą legitymację czynną w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż F., zawierając Umowę o dofinansowanie - jako beneficjent - zobowiązała się do działania w ramach projektu zgodnie z jej postanowieniami. Obowiązek ten statuuje § 2 ust 1 i 2 umowy, wskazując, iż beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu zgodnie z postanowieniami umowy, wniosku o dofinansowanie. Treścią umowy jest również oświadczenie beneficjenta o zapoznaniu się z treścią Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 53 umowy i zobowiązuje się do ich stosowania podczas realizacji projektu. W załączniku nr 3 do umowy beneficjent zobowiązał się dodatkowo, do niezwłocznego poinformowania Instytucji pośredniczącej o prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w przyszłości w tym w okresie trwałości projektu. Szczegółowe prawa i obowiązki beneficjenta określone zostały w § 8 umowy natomiast zasady dotyczące zwrotu środków określono w § 6 umowy. Uregulowania te w sposób jednoznaczny statuują pełną odpowiedzialność beneficjenta za sposób realizacji projektu i ewentualnie zaistniałe nieprawidłowości oraz ich konsekwencje. Nie ma więc wątpliwości co do legitymacji strony skarżącej jako podmiotu obowiązanego do zwrotu nieprawidłowo rozdysponowanych środków.

Spór miedzy Stroną i Organem dotyczył zasadniczo odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły w sprawie nieprawidłowości, które skutkowałyby zwrotem dofinansowania – w okolicznościach przedstawionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Odnośnie wykrytej w postępowaniu kontrolnym i spornej między stronami nieprawidłowości w zakresie podwójnego finansowania i kwalifikowalności Vat, zaznaczyć trzeba, że kluczowy dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest przepis art. 69 ust 3c Rozporządzenia 1303/2013 stanowiący, iż niekwalifikowalny jest podatek VAT z wyjątkiem podatku, którego nie można odzyskać na podstawie prawodawstwa krajowego VAT.

Organ wydający zaskarżoną decyzję, zasadnie odnosił się w tej kwestii do pojęcia "potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT" jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę pojęcie to rozumiał i definiował jako "całkowitą niemożność" odzyskania Vat gdy tymczasem nie upoważniała go do tego treść powołanego wyżej art. 69 ust 3c Rozporządzenia 1303/2013. W ocenie Sądu, pojęcie to winno być rozumiane w ten sposób, że nie ważne czy faktycznie zwrot VAT został uzyskany, czy nie – tylko czy przepisy mające zastosowanie w danej sytuacji, stwarzały taką możliwość.

Organ odwoławczy tej kwestii nie poddał analizie gdy tymczasem mogła ona w sposób zasadniczy oddziałać na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bez badania dalszych kwestii dotyczących odpowiedzialności beneficjenta. Z twierdzeń strony skarżącej wynika bowiem, że wydatki zrealizowane z grantu przez uczestnika J.M. zostały poniesione do końca kwietnia 2019r. Rejestracja uczestnika jako podatnika VAT – według tych samych źródeł – nastąpić miała w dniu 1 lutego 2021r. Odnosząc te okoliczności do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, by zbadać czy istnieje potencjalna możliwość odzyskania podatku VAT, zwrócić należy uwagę na przepis art. 91 ust 7c tej ustawy.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Powyższe – po potwierdzeniu faktografii dokumentami źródłowymi – świadczyć może o tym, iż uczestnik ten nie miał nawet potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT od przedmiotowych wydatków.

Co nadto istotne, obowiązki Skarżącego, jako beneficjenta, regulowała wspomniana już umowa o dofinansowanie projektu "[...] ale także wydane przez Ministra Rozwoju Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. W okresie realizacji projektu przez Skarżącego obowiązywały najpierw Wytyczne z dnia 19 lipca 2017r. zmienione w dniu 22 sierpnia 2019r., z mocą obowiązującą od 9 września 2019r. Umowa między organem a beneficjentem programu czyli stroną skarżącą została zawarta w okresie obowiązywania Wytycznych z dnia 19 lipca 2017r. (obowiązujących od 23 sierpnia 2017r. do 8 września 2019r.). Wytyczne w obowiązującym wówczas brzmieniu zastosowane być muszą przy dokonywanej ocenie wypełnienia postanowień umownych i prawidłowej realizacji projektu bądź też stwierdzeniu wystąpienia nieprawidłowości.

Zgodnie z Rozdziałem 4 ppkt 6 tych wytycznych nie miały one zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów i ostatecznych odbiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.20. Należy zauważyć na marginesie, że w Wytycznych w ogóle brak było podrozdziału 6.20, a kwestia podatku VAT uregulowana została w podrozdziale 6.13 do którego nie było odesłania.

Zatem słusznie strona skarżąca wywodzi w skardze, iż "w świetle takiego brzmienia Wytycznych z dnia 19 lipca 2017r. w chwili zawierania umowy z uczestnikiem, którego działania dotyczyły zastrzeżenia, zapisy Wytycznych w ogóle nie miały zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów".

Jak wynika z twierdzeń strony skarżącej, wszelkie wydatki jakie poniósł Uczestnik zostały przez niego dokonane do końca kwietnia 2019 roku (kwestia ta nie była weryfikowana przez organ). Zapis rozszerzający obowiązywanie Wytycznych dla wydatków ponoszonych przez uczestników projektu w zakresie podatku VAT, pojawił się dopiero w nowych Wytycznych obowiązujących od 9 września 2019r. Wówczas w Rozdziale IV ppkt 6), pojawił się zapis: "Wytyczne nie mają zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektu, odbiorców ostatecznych i grantobiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.13 i 6.19.., Podrozdział 6.13. dotyczy podatku VAT, natomiast podrozdział 6.19 projektów grantowych.

Słusznie więc strona skarżąca wywodziła, że intencją organu wydającego Wytyczne było rozciągnięcie ich postanowień na wydatki uczestników projektu, a to jednoznacznie wskazuje, że w świetle wytycznych wcześniej obowiązujących takiej sytuacji nie było.

Odnieść wreszcie się należy do umowy o dofinansowanie projektu – jako podstawowego aktu prawnego regulującego prawa i obowiązki beneficjenta, tekstu umowy łączącej stronę skarżącą z uczestnikami projektu oraz stosownych regulaminów. Z treści tych obowiązujących zarówno organ jak i beneficjenta i uczestników postanowień wynika zobowiązanie beneficjenta do monitorowania postępowania uczestnika projektu przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia z nim umowy i bezzwłocznego zgłoszenia organowi faktu rejestracji takiego uczestnika jako podatnika VAT. Jak wynika zatem z powołanych aktów prawnych oraz faktografii sprawy, beneficjent nie miał obowiązku dokonania wspomnianego zgłoszenia skoro rejestracja uczestnika jako podatnika VAT miała mieć miejsce po upływie tego okresu tj. 1 lutego 2021r. Dodatkowo powołany powyżej przepis art. 91 ust 7c ustawy o VAT wykluczał nie tylko potencjalnie ale i – jak chciałby organ – całkowicie, możliwość odliczenia podatku VAT.

Brak jest podstaw prawnych aby uwzględnić zmianę powyższych zasad co do 5 – letniego okresu monitoringu działalności uczestnika skoro aneks do umowy w tym zakresie nie został podpisany a Wytyczne w nowym brzmieniu – wiążące także uczestników projektu – zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 9 września 2019r. Zmiana zasad obowiązujących strony umowy w trakcie realizacji projektu bez obustronnej ich akceptacji traktowana być musi jako naruszająca zasadę pewności prawa.

Zmiana okresu monitoringu działań uczestnika projektu z 18 miesięcy na 5 lat w trakcie obowiązującego kontraktu, skutecznie wiążącego obie strony umowy musi zatem zostać uznana za sprzeczną z zasadami państwa prawa, gwarantującymi stabilność tego prawa. Naruszenie tych zasad jawi się jako tym bardziej drastyczne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skoro pierwotnie nałożone na beneficjenta i na uczestnika warunki wydają się być przez nich dotrzymane, co jeszcze organ powinien zweryfikować i potwierdzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i przedstawionemu Sądowi do oceny nie wynika bowiem by doszło do podwójnego finansowania, czyli zrefundowania lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT.

Powyższe konstatacje upoważniają Sąd do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie – oprócz błędnej merytorycznie oceny mających zastosowanie w sprawie regulacji umownych i aktów urzędowych – nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego obligowała je treść art. 7 K.p.a. jak również by pojawiające się w sprawie wątpliwości prawne wynikające z braku legalnych definicji pewnych istotnych dla sprawy pojęć, rozstrzygnęły na korzyść strony w rozumieniu art. 7a § 1. K.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowane będą do uzupełnienia ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd (tj. odnośnie działań uczestnika projektu J.M.) jak również do uwzględnienia stanowiska Sądu, wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

Przeciwnie natomiast, zarzut naruszenia przez organ art. 10 K.p.a. nie mógł zostać podzielony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 10 K p a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane naruszenie lub uchybienie uniemożliwiało jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, w konsekwencji, miało wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Końcowo zauważyć należy, iż wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pisma Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej Sąd uznał za bezpodstawny.

Stosowanie bowiem do przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W okolicznościach sprawy dowód ten był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy skoro jego treścią była jedynie opinia organu państwowego o obowiązującym jego zdaniem stanie prawnym. Sąd administracyjny natomiast zobligowany jest sam ocenić i zinterpretować akty prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) uchylił zaskarżona decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.