Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1080/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu P. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.32.2021.KLO UNP: 2401-22-148584 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 115.017 (słownie: sto piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zakład P sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.32.2021.KLO UNP: 2401-22-148584 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i październik 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2011 r.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, gdyż wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie.

Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże stosowanie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia wskazanym w art. 70 § 1 o.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, stwierdził istnienie podstaw do wszczęcia śledztwa w sprawie zaniżenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 9.535.281,00 zł w wyniku podania nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, zawyżenia podatku naliczonego na skutek ujmowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zaniżeniu podatku należnego na skutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT, czym narażono na uszczuplenia przedmiotowy podatek o łączną kwotę 5.374.830,00 zł oraz bezpodstawny zwrot podatku na łączną kwotę 4.160.451,00 zł - tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm. - k.k.s.), w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Przedmiotowe postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w S. pod sygn. akt [...].

Organ odwoławczy po analizie przebiegu postępowania karnego skarbowego w zakresie mogącym stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w granicach ich kompetencji, na potrzeby stwierdzenia skuteczności czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zauważył, że rozmiar uszczerbku, na jaki został narażony Skarb Państwa w związku z uwzględnieniem przez spółkę nierzetelnych faktur, bezspornie wskazywał na zasadność uruchomienia wszelkich dostępnych procedur w celu zapobiegania naruszeniom i zwalczania ich skutków.

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli na podstawie zgromadzonych dowodów, powziął uzasadnione podejrzenie, że w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. księgi podatkowego spółki były prowadzone w sposób nierzetelny. Spółka posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokonane przez nią w takich okolicznościach rozliczenie nie odpowiadało obowiązującym przepisom prawa, prowadząc do otrzymania nienależnych zwrotów kosztem budżetu Skarbu Państwa.

Stwierdzenie natomiast braku podstaw do postawienia członkom zarządu spółki zarzutów i wyłączenie tym samym ich z aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...], było możliwe dopiero w wyniku czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym zwłaszcza dokonania szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej spółki oraz materiałów zgromadzonych w sprawie o sygn. akt [...], bez których niemożliwa byłaby ostateczna ocena, zgodnie z którą m.in. T. S. i W. K. zostali wciągnięci do ujawnionego procederu bez ujawniania im jego szczegółów, a ich firma została wykorzystana, jako końcowy odbiorca towaru w Polsce i sprzedawca towaru do Czech.

Z uwagi na dużą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej, wszczęcie śledztwa, zdaniem organu odwoławczego, było w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być oceniana na podstawie okoliczności znanych w chwili jego zakończenia, lecz wszczęcia. W przedmiotowej sprawie, w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie można było przewidzieć rezultatu dokonanych ostatecznie ustaleń, wobec czego okoliczność, że w postępowaniu tym ostatecznie odstąpiono od postawienia zarzutów członkom zarządu spółki, nie może uzasadniać stwierdzenia o braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego już w chwili jego wszczęcia.

Wbrew opinii spółki, wyrażonej w piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r., dla dokonanej w wyżej wskazany sposób oceny, bez znaczenia pozostał fakt, że Prokuratura Rejonowa [...] w S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo z dnia 15 marca 2022 r., zawierające prośbę o udzielenie informacji odnośnie czynności podejmowanych w sprawie o sygn. akt [...].

Organ odwoławczy wskazał, że dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn od niego niezależnych. Podkreślił przy tym, że brak możliwości przeprowadzenia zamierzonego dowodu nie oznacza, że okoliczność mającą być jego przedmiotem należy uznać za nieudowodnioną, lecz że powinna ona zostać wykazana za pomocą innych dowodów, podlegających ocenie według zasad ogólnych, przy zastosowaniu odpowiedniego wnioskowania, co zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie dopełnione zostały także pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c o.p., bowiem pismem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 26 października 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W stanie prawnym istniejącym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęcie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to związane jest z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej przechodząc do meritum organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w którym dokonano następujących ustaleń.

Przeważającym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż hurtowa paliw i produktów ropopochodnych, w kontrolowanym okresie wspólnikami spółki byli W. K. oraz T., którzy wchodzili też w skład zarządu spółki. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w kontrolowanym okresie skarżąca uczestniczyła w obrocie materiałami budowlanymi w postaci stali i folii budowlanej oraz sukcynitu (bursztynu przemysłowego). Po wyrywkowym zbadaniu zawieranych przez skarżącą transakcji dotyczących obrotu węglem oraz świadczonych usług pod kątem ich prawidłowego ujęcia w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji poddał szczególnej analizie transakcje dotyczące nabycia wskazanych wyżej towarów od F A. K. w J., Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego W M. S. w C. oraz U sp. z o.o. w K., a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których skarżąca zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, dokonane na rzecz E s.r.o., P., P s.r.o., O. oraz P1 s.r.o., B.. Ustalono, iż powyższe transakcje stanowiły element oszustwa karuzelowego o charakterze wewnątrzwspólnotowym. W ramach ujawnionego procederu folia budowlana, wyroby hutnicze oraz sukcynit, nabywane przez spółkę od F A.K. w J., P.P.H.U. W M. S. w C. oraz U Sp. z o.o. w K., sprowadzane były z terytorium Czech i Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od E s.r.o., bądź też z nieustalonych źródeł, a następnie poprzez podmioty działające w charakterze tzw. "znikających podatników" (C M. M. r, Firma Handlowa P. H., E1 sp. z o.o., S sp. z o.o.), tj. podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy dla celów podatku od towarów i usług, którzy nabywają towary lub usługi albo symulują ich nabywanie, i zbywają je, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie wpłacając podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. Wskazane wyżej towary były jedynie przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy kolejnymi podmiotami polskimi, pełniącymi funkcje tzw. "buforów" (E2 J. R., S1 sp.j., P.P.H.U. V P. W., R sp. z o.o., E3 sp. z o.o., F A. K. w J., P.P.H.U. W M. S. w C., czy U sp. z o.o. K.). W następnym etapie obrotu towary te trafiały do skarżącej, która w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%, dokonywała ich wywozu poza granice kraju do odbiorców w Czechach i Słowacji (E s.r.o., P s.r.o. oraz P1 s.r.o.).

Jednocześnie ustalone w toku postępowania okoliczności nie dały podstaw do stwierdzenia świadomego udziału spółki w ujawnionym oszustwie podatkowym, ani też braku staranności w tym zakresie, jakkolwiek sam fakt funkcjonowania w obrocie tzw. "karuzeli podatkowej" nie budził wątpliwości.

Udział skarżącej w ujawnionym procederze był również przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Jednakże w oparciu o dokonane czynności, postępowanie przygotowawcze przeprowadzone pod sygn. akt [...] nie dało podstaw do skierowania aktu oskarżenia wobec osób reprezentujących spółkę i nie była ona stroną przedmiotowego postępowania. Ponadto Sąd Okręgowy w K. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt [...], po przeanalizowaniu zeznań świadków i innych dowodów dotyczących przebiegu transakcji obrotu folią budowlaną, stwierdził m.in., że T. S. i W. K. (wspólnicy i członkowie zarządu skarżącej) zostali wciągnięci do procederu bez ujawniania im jego szczegółów, a ich firma została wykorzystana, jako końcowy odbiorca towaru w Polsce i sprzedawca towaru do Czech. Zdaniem Sądu Okręgowy w K. z relacji ww. osób wynikało, że dopełnili wszelkich możliwych czynności dla prawnego zabezpieczenia transakcji, nadto sprawdzali je także faktycznie.

Istotnie jest także zdaniem organu odwoławczego, iż w wyniku przeprowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] zarządowi spółki nie postawiono żadnych zarzutów i wyłączono go z aktu oskarżenia.

W takich okolicznościach zachowanie przez spółkę należytej staranności nie było kwestionowane, a podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że spółka w rzeczywistości nie była uczestnikiem poszczególnych transakcji. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, na żadnym etapie obrotu, spółka nie nabyła prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel, a jej działania w rzeczywistości polegały jedynie na przyjmowaniu faktur od ww. podmiotów i wystawianiu dalszych faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech i Słowacji, prowadząc do zafałszowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wobec dokonanych ustaleń uznano, że w rzeczywistości spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. folią budowlaną, wyrobami hutniczymi (blachą) oraz sukcynitem, wykazanymi jako przedmiot nabycia od F A. K. w J., P.P.H.U. W M. S. w C. oraz U sp. z o.o. w K., a jej działania w rzeczywistości polegały jedynie na przyjmowaniu faktur od ww. podmiotów oraz fakturowaniu obrotu i doprowadziły do zafałszowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W analizowanych transakcjach spółka występowała wyłącznie, jako strona finansująca, której rola była ograniczona jedynie do zabezpieczenia środków finansowych na przeprowadzenie tych transakcji w sposób płynny.

Zdaniem organu na gruncie niniejszej sprawy, trafne jest zatem stwierdzenie, że omówieni w niniejszej decyzji wystawcy faktur VAT, w rzeczywistości nie dokonali dostaw towarów na rzecz spółki. Obrót folią budowlaną, wyrobami stalowymi i sukcynitem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami, a spółka nie tylko znała rzeczywisty przebieg transakcji i ich cel, lecz całkowicie świadomie przystąpiła do ukształtowanego już wcześniej łańcucha transakcji, w którym już uprzednio ustalono wszystkie elementy w postaci przedmiotu obrotu, dostawców i końcowych odbiorców, cen towarów i przebiegu transportu. Ponadto na żadnym etapie nie ciążyło na skarżącej ryzyko gospodarcze, nie ponosiła odpowiedzialności kontraktowej ani odpowiedzialności z tytułu gwarancji i rękojmi. Wobec niedokonania rzeczywistego nabycia, spółka nie mogła również dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.). Z tych samych względów, zdaniem organu odwoławczego, kwestionowanych transakcji nie można też uznać za transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Bowiem warunkiem uznania takich transakcji jest stwierdzenie, że każdy kolejny podmiot w łańcuchu ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwego towaru, gdyż tylko w takich warunkach można uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet, jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny, oraz że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa, polegające na uznaniu przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191 oraz art. 192 o.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy towar będący przedmiotem obrotu każdorazowo istniał. Spółka miała prawo rozporządzać nim jak właściciel, podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji, żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby spółka miał możliwość zapoznania się z nimi,

b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których spółka nie miała możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników,

c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ odwoławczy się powołał i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek, bądź przy udziale spółki, na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika,

d) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane i w rzeczywistości zostały one przeprowadzone,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy, w zakresie przeprowadzania dowodów, w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które spółka wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych,

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT,

- art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, następuje wyłącznie w sytuacji fizycznego odbioru towaru przez nabywcę, podczas gdy właśnie brak fizycznego objęcia we władanie towarów przez pośrednika, jest cechą wyróżniającą transakcje łańcuchowe, a w okresie którego dotyczy sprawa, w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. znajdowało się domniemanie nabycia i przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez pośrednika w transakcjach łańcuchowych, które chroniło podatników przed dokonaniem odmiennej, acz nieuprawnionej i niezgodnej z ideą systemu podatku od wartości dodanej, oceny przez organy podatkowe,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by, czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT, zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego spółce niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy skarżąca działała w dobrej wierze, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego i dostrzeżenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowaniem dowodowego, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa, które objawia się przede wszystkim tym, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. zostało wszczęte w dniu 26 października 2016 r., czyli niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to zdaniem spółki, że organ pierwszej instancji zdając sobie sprawę ze zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, na dwa miesiące przed tym terminem, wszczął instrumentalnie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w ciągu minionych prawie sześciu lat od instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, nic się w ramach tego postępowania nie dzieje. Nie są prowadzone żadne czynności dowodowe, prokuratorskie, co w sposób ewidentny wskazuje na celowość działania organu pierwszej instancji i instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto, co istotne Prokuratura odstąpiła od postawienia zarzutów członkom zarządu spółki w ramach prowadzonego postępowania o sygn. akt [...]. Wniesiony w grudniu 2013 r. akt oskarżenia we wskazanej sprawie, nie przedstawił członków zarządu spółki w charakterze oskarżonych, a jedynie w charakterze świadków, którzy zostali wciągnięci do ujawnionego procederu, co skutkowało brakiem podstaw do postawienia im zarzutów. Zatem, zdaniem spółki, Inspektor Kontroli Skarbowej już w momencie wszczynania śledztwa był w posiadaniu wiedzy, że nie istnieją podstawy dowodowe ani faktyczne do postawienia zarzutów członkom zarządu spółki. W związku z tym, kierując się wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wszczął postępowanie "w sprawie", aby pomimo wszystko zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania.

Skarżąca podkreśliła, że takie działanie organu pierwszej instancji należy uznać za niedopuszczalne, gdyż wbrew stanowisku Prokuratury, zainicjował on postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ powziął informacje dotyczące śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...] (śledztwo, które było podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2011 r.) zakończonego aktem oskarżenia z dnia 30 grudnia 2012 r. skierowanym do Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]). W akcie oskarżenia wskazano, że objęto nim przedstawicieli wszystkich firm, z wyjątkiem spółki, po uznaniu przez Prokuraturę, że akurat spółka została wprowadzona w błąd przez właściciela E J. P. i jej przedstawiciele nie wiedzieli o przestępczości i fikcyjności tego procederu.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 lutego 2016 r. wystosował kolejne pisma do Prokuratury Okręgowej w K. z zapytaniem, dlaczego w związku z zakończonym śledztwem (sygn. akt [...]) i skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]), spółka została wyłączona z aktu oskarżenia i jaki w związku z tym został jej nadany status. Na tak zadane pytania Prokuratura Okręgowa w K. w dniu 4 marca 2016 r. odpowiedziała, że postępowanie prowadzone pod sygn. akt [...] nie dało podstaw do skierowania aktu oskarżenia wobec osób reprezentujących spółkę.

Z powyższego, zdaniem skarżącej wynika jednoznacznie, że w październiku 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. posiadał wiedzę o niewinności zarządu spółki, a zatem nie było żadnych przesłanek merytorycznych, ani faktycznych, które pozwoliłyby na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżąca podkreśliła, że wiedzę, iż okoliczności sprawy przesądzają o sztuczności zarzutu odpowiedzialności karnej skarbowej zarządu spółki, organ pierwszej instancji posiadał jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Skarżąca podniosła również, że z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 26 października 2016 r. wynika, iż śledztwo było wszczęte "w sprawie", a nie "przeciwko osobom". Zdaniem spółki, wszczęcie postępowania karnego "w sprawie" nie jest wystarczające do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Spółka zwróciła również uwagę na nieprawidłową treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż pismo organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2016 r. doręczone spółce w dniu 4 listopada 2016 r., nie zawierało elementów do uznania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za skuteczne. Zgodnie z art. 70c o.p. podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o jego zakresie przedmiotowym, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego postępowanie to wszczęto. Poddając analizie treść pisma przesłanego spółce, nie ulega wątpliwości, że dokument ten nie spełniał wymogów zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., gdyż organ pierwszej instancji nie wskazał w nim jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, co zdaniem spółki, stanowi minimum, aby móc uznać zawiadomienie za prawidłowe.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia 15 marca 2022 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej [...] w S. z prośbą o udzielenie następujących informacji:

1) na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] i czy:

a) zostało zawieszone, a jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu;

b) zostało umorzone, a jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu.

2) w przedmiotowej sprawie:

a) wydano i ogłoszono zarzuty, a jeśli tak to komu i kiedy;

b) skierowano akt oskarżenia, a jeśli tak to kiedy i przeciwko komu.

3) zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzić brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, np. czy przesłuchano świadków (ile osób), podejrzanych (ile osób), czy dokonano przeszukań, czy zabezpieczono dokumentację.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, Prokuratura nie odpowiedziała na ww. pismo. Pomimo tego organ odwoławczy jednak wydał zaskarżoną decyzję, nie czekając na odpowiedź Prokuratury, choć zdaniem spółki, w przypadku przedłużającej się odpowiedzi, organ odwoławczy miał prawo ponowienia pisma, czego jednak nie uczynił.

Skarżąca wskazała również, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że w toku postępowania w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa [...] w S. nie podjęła czynności procesowych, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne. Organ odwoławczy nie zważając jednak na brak odpowiedzi ze strony Prokuratury, wydał zaskarżoną decyzję. Spółka podniosła, że jej zdaniem, organ odwoławczy nie miał intencji wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania, która jej zdaniem jest fundamentalna dla przedmiotowego postępowania. Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo w tak istotnej kwestii, rodzi po stronie skarżącej trudne do odwrócenia skutki finansowe, mogące doprowadzić nawet do upadku przedsiębiorstwa.

Odnosząc się z kolejnych zarzutów, skarżąca zaznaczyła także, że od momentu wszczęcia postępowania wielokrotnie zmieniano koncepcję co do tego, na podstawie jakich naruszeń wydać decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania próbowano zarzucić spółce świadomy udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nieprawidłowe rozliczenie transakcji łańcuchowych oraz brak prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel.

Skarżąca podkreśliła, iż należy mieć na względzie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec kontynuatora działalności spółki w zakresie obrotu folią w 2012 r. E4 sp. z o.o. w D., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli uznano analogiczne transakcje za nienoszące znamion oszustwa. W świetle powyższego spółka podniosła, że bezpodstawne, niesprawiedliwe i naruszające zasadę równości byłoby wydanie negatywnego rozstrzygnięcia spółce w odniesieniu do transakcji, co do których stan faktyczny był analogiczny, jak we wskazanej sprawie.

W ocenie spółki prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych i ograniczony sposób dysponowania prawem do rozporządzania towarem, jak właściciel przez pośrednika, jest charakterystyczny dla transakcji łańcuchowych. Z tego powodu oceniając dysponowanie prawem do rozporządzania towarem jak właściciel przez pośrednika w transakcjach łańcuchowych nie należy stosować tych samych kryteriów, w przypadku transakcji, w których dostawa następuje tylko pomiędzy dwoma podmiotami. Kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych w 2011 r. była uregulowana w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na gruncie wyżej wskazanego przepisu, spółka zarzuciła, że cała argumentacja organu pierwszej instancji o rzekomym braku prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez spółkę (obejmowania go przez spółkę i przenoszenia przez spółkę na inne podmioty) nie ma znaczenia. Domniemanie wynikające z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest rozstrzygające dla prawnej oceny kwestii dysponowania prawem rozporządzania towarem jak właściciel przez pośrednika w transakcji łańcuchowej. Tymczasem organ pierwszej instancji rozpatrzył powyższą kwestię wyłączenie z perspektywy art. 7 ust. 1 u.p.tu., a tymczasem art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w ogóle nie był przez niego wzięty pod uwagę w zaskarżonej decyzji, pomimo jego decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nadto spółka i jej przedstawiciele działali w sposób ostrożny. Od początku ich intencją było rzeczywiste prowadzenie działalności w zakresie obrotu towarami. W tym celu wystąpili o sporządzenie niezależnych opinii prawnych, w których potwierdzono zgodność przyjętego modelu działalności z przepisami prawa.

W końcowych rozważaniach spółka powołała się na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt [...], w którym orzeczono m.in., iż mimo, że co do zasady w ramach przestępstw karuzelowych podmiot, który uzyskuje zwrot podatku VAT, jest z reguły czynnym uczestnikiem uprzednio zorganizowanej procedury wyłudzeń, to spółka i jej wspólnicy w osobach W.K. i T.S. zostali wciągnięci do procedury wyłudzeń bez wcześniejszego wyjawienia im szczegółów dotyczących przestępstwa. W ocenie Sądu spółka została wykorzystana, a jej status określono w procederze, jako końcowy odbiorca towarów w Polsce i jednocześnie sprzedawca tego samego towaru w Czechach.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie zaniżenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r.

Jednocześnie Sąd zastrzega, że na obecnym etapie sprawy nie przesądza o instrumentalności, a tym samym o skuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, lecz tylko stwierdza, że zagadnienie to nie zostało przez organ dostatecznie wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

5. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2011 r. (za okres od lutego do listopada 2011 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r.,

b) w 2012 r. (za grudzień 2011 r.), a zatem termin jego przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (29 czerwca 2022 r.). Twierdzi bowiem, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, stwierdził istnienie podstaw do wszczęcia śledztwa w sprawie zaniżenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 9.535.281,00 zł w wyniku podania nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, zawyżenia podatku naliczonego na skutek ujmowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zaniżeniu podatku należnego na skutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT, czym narażono na uszczuplenia przedmiotowy podatek o łączną kwotę 5.374.830,00 zł oraz bezpodstawny zwrot podatku na łączną kwotę 4.160.451,00 zł - tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.), w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Przedmiotowe postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w S. pod sygn. akt [...].

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. pismem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 26 października 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

6. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący podnosi trzy rodzaje zarzutów.

Po pierwsze, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który Sąd uznaje za trafny i do omówienia którego przejdzie w dalszej kolejności.

Po drugie, zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że samo wszczęcie postepowania karnoskarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie".

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po trzecie skarżący podniósł, iż zawiadomienie z dnia 28 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zawierało wymaganych informacji niezbędnych dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., powinno zawierać co najmniej wskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącego czynu, w sprawie, którego wszczęto postępowanie.

W ocenie Sądu zarzut ten również jest niezasadny z niżej naprowadzonych względów.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany do Ordynacji podatkowej art. 70c, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie z dnia 28 października 2016 r. sporządzone w niniejszej sprawie spełnia wszelkie wymogi, o których mowa jest powyżej. Zawiadomienia to dokonane na podstawie art. 70c o.p. informuje bowiem, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, za wskazany okres rozliczeniowy.

7. Na uwzględnienie zasługuje z kolei zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec trzeba, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Organ odwoławczy wskazuje jedynie, że organ kontroli na podstawie zgromadzonych dowodów, powziął uzasadnione podejrzenie, że w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. księgi podatkowe spółki były prowadzone w sposób nierzetelny. Z uwagi na dużą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej, wszczęcie śledztwa, zdaniem organu odwoławczego, było w pełni uzasadnione. Stwierdzenie natomiast braku podstaw do postawienia członkom zarządu spółki zarzutów i wyłączenie tym samym ich z aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] (Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że postępowanie to prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową w K. i dotyczyło również zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą, a akt oskarżenia datowany jest na 30 grudnia 2012 r.), było możliwe dopiero w wyniku czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym zwłaszcza dokonania szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej spółki oraz materiałów zgromadzonych w sprawie o sygn. akt [...], bez których niemożliwa byłaby ostateczna ocena, zgodnie z którą m.in. T. S. i W. K. zostali wciągnięci do ujawnionego procederu bez ujawniania im jego szczegółów, a ich firma została wykorzystana, jako końcowy odbiorca towaru w Polsce i sprzedawca towaru do Czech. Dalej organ podaje, że dla dokonanej w wyżej wskazany sposób oceny, bez znaczenia pozostał fakt, że Prokuratura Rejonowa [...] w S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo z dnia 15 marca 2022 r., zawierające prośbę o udzielenie informacji odnośnie czynności podejmowanych w sprawie o sygn. akt [...]. Organ odwoławczy wskazał, że dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn od niego niezależnych.

Z kolei strona skarżąca wskazuje, że w postępowaniu karnoskarbowym, organ nie przejawia żadnej aktywności, poprzestał jedynie na zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz że członkom zarządu skarżącej nie przedstawiono zarzutów. Dodać trzeba, że Prokuratura Rejonowa [...] w S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo z dnia 15 marca 2022 r., zawierające prośbę o udzielenie informacji odnośnie czynności podejmowanych w sprawie o sygn. akt [...]. Nie wskazano na jakim etapie jest postępowanie karnoskarbowe i jakie czynności organ prowadzący podjął w jego toku, a w aktach sprawy brak jest tego rodzaju informacji.

Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy orzekaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie.

W sprawie, kiedy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki (w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r.), jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, organ prowadzący to postępowanie nie przejawia żadnej aktywności, członkom zarządu skarżącej nie przedstawiono zarzutów, a postępowanie prowadzone pod sygn. akt [...] nie dało podstaw do skierowania aktu oskarżenia wobec osób reprezentującą skarżącą, nie można wykluczyć, a wręcz istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 26 października 2016 r. miało, jak podnosi skarżąca, instrumentalny charakter.

Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego będzie wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy i umożliwić jej odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt.

W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może), będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

8. Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznając, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej. Należy również uzyskać informacje od Prokuratury Rejonowej [...] w S. odnośnie czynności podejmowanych w sprawie o sygn. akt [...]. Należy ustalić na jakim etapie jest postępowanie karnoskarbowe i jakie czynności organ prowadzący podjął w jego toku. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 115.017,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 100.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 15.000 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.