Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 357/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197, art. 233 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48, art. 56 i art. 57
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 963/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2020 r. nr 2201-IOC.4303.102.2019.MK w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej zwany: WSA w Gdańsku lub sądem I instancji), wyrokiem z 30 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 963/20, oddalił skargę M. Sp. z o.o. w Ł. (dalej zwanej: skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej zwanego: DIAS lub organem II instancji) z 29 lipca 2020 r., nr 2201-IOC.4303.102.2019.MK, w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 30 grudnia 2020 r. wniosła spółka, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedno. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC przez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków skarżącej złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC przez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE;

2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282/1 z 31 października 2017 r.) przez:

a. nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS polegające na niewłaściwym zastosowaniu uwagi 6 do działu 90, uwag i wyjaśnień do działu 64 Nomenklatury scalonej, w tym uwagi 1 (e) do tegoż działu, oraz wyłączeń zawartych w uwagach ogólnych do działu 64, co doprowadziło organy celne i WSA do uznania, że przedmiotowe towary objęte są pozycją CN 6404, podczas gdy towary te, przy właściwym zastosowaniu norm prawa, powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 9021;

b. bezzasadne zastosowanie reguły 3 b ORINS, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas gdy dla prawidłowej klasyfikacji tych towarów podstawowe znaczenie mają ich cechy funkcjonalne przesądzające o tym, że towary te są przyrządami ortopedycznymi;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy

1. art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne z uwagi na przedmiot sprawy wymagający posiadania wiedzy specjalnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które polegało na jego niezastosowaniu, mimo naruszeń wskazanych wyżej (w punktach od I.1 do I.2), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku winien był bowiem uchylić w całości decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, bądź uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania jednostki do państwa, poprzez zastosowanie przez różne organy odmiennej klasyfikacji taryfowej do takich samych wyrobów ortopedycznych.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W związku z powyższym, oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku ograniczył się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 p.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W pierwszym spośród nich skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej zwanej : o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880) przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne z uwagi na przedmiot sprawy wymagający posiadania wiedzy specjalnej.

Ustosunkowując się do tego typu argumentów spółki stwierdzić należy, że nie są one zasadne, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że sięgnięcie po wiadomości specjalne było w okolicznościach przedmiotowej sprawy bezwzględnie konieczne, z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją sądu I instancji, że opinia biegłego, jako jeden ze środków dowodowych, może służyć jedynie ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś klasyfikacji celnej towaru, gdyż ta, sprowadzająca się do zastosowania konkretnych regulacji prawa materialnego, a właściwie norm prawnych wyinterpretowanych z tego rodzaju przepisów, do poczynionych ustaleń faktycznych, odnoszących się do stanu i właściwości konkretnych towarów objętych zgłoszeniem celnym, należy do kompetencji właściwego organu. Stan faktyczny i właściwości towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały określone na podstawie przedłożonej przez nią dokumentacji i jako takie nie wymagały ustosunkowania się do nich przez biegłego. Spółka nie zaprzeczała, że zostały one wytworzone z materiałów włókienniczych, na co głównie organy zwróciły uwagę, wskazywała jedynie na dodatkowe elementy w ich konstrukcji, które w jej ocenie miały zmienić właściwości poszczególnych towarów, co jest istotne z punktu widzenia reguł ich celnej klasyfikacji. Rozstrzygające sprawę organy nie zaprzeczały temu, że poszczególne towary zostały wytworzone także przy zastosowaniu innych niż włókiennicze materiałów, jednakże nie przypisały temu znaczenia, które mogłoby rzutować na sposób klasyfikacji towarów. W ich ocenie to materiały włókiennicze, z których wytworzone zostały towary w głównej mierze determinowały ich funkcje i właściwości. Stanowiska takiego nie sposób zaś zakwestionować na podstawie podnoszonych przez spółkę argumentów, w szczególności opisu poszczególnych towarów. Twierdzenia odnośnie tego, że zastosowane przy wytworzeniu towarów materiały włókiennicze spełniały jedynie funkcje ochronną nie zostały w przekonujący sposób umotywowane.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że spór pomiędzy spółką a organami koncentrował się wokół kwestii prawidłowej klasyfikacji celnej poszczególnych towarów, zaś jego rozstrzygnięcie nie wymagało sięgania po wiadomości specjalne. Sprowadzało się bowiem do przyporządkowania towarów do określonych pozycji Nomenklatury scalonej, tj. do przeprowadzenia procesu wykładni określonych przepisów, w świetle uwag do nich i wyjaśnień, a następnie ich zastosowania. Nie można więc zasadnie czynić sądowi I instancji zarzutów, w związku z zaakceptowaniem przez niego nieodwołania się w postępowaniu celnym do opinii biegłego.

Jeżeli chodzi o drugi z procesowych zarzutów, to w tym wypadku stwierdzić należy, że został on w nieprawidłowy sposób skonstruowany, gdyż opiera się on wyłącznie na twierdzeniach dotyczących niewłaściwego, zdaniem spółki, sposobu rozstrzygnięcia przez sąd I instancji sprawy z jej skargi, powiązanych wyłącznie ze stwierdzeniem odnośnie naruszenia przez WSA w Gdańśku przepisów o charakterze wynikowym, dotyczącym sposobu orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz mającego podobny charakter art. 233 § 1 pkt 2 o.p., adresowanego do organu administracji. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju regulacje, bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego czy procesowego, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów (wynikowych), zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów (wynikowych) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14 – dost. w CBOiS). Sam zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 p.p.s.a. bez wskazania konkretnie, do jakiego naruszenia prawa doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanym przypadku spółka nie powiązała naruszenia wynikowych regulacji p.p.s.a z odpowiednimi przepisami procesowymi, którym sąd I instancji by uchybił. Tego warunku skuteczności skargi nie sposób powiązać ze wskazaniem na uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie jest on adresowany do sądu, ale wyłącznie do organu, wobec czego ten pierwszy nie może mu bezpośrednio uchybić. Poza tym przepis ten stanowi wyłącznie ogólną i generalnie określoną podstawę kasatoryjnego i reformatoryjnego rozstrzygania przez organ odwoławczy i jako taki nie może być, co do zasady, wskazywany jako samoistna podstawa kasacyjna, w oderwaniu od konkretnych regulacji prawnych, które organ stosował na gruncie konkretnej sprawy.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania jednostki do państwa.

Kontrolowana przez WSA w Gdańsku decyzja została wydana w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami ustawy – Prawo celne, a zgodnie z jej art. 73 do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141 – 143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21 – 23 o.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1 – 3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1 – 6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226 – 229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród wskazanych wyżej przepisów, stosowanych odpowiednio w postępowaniu celnym, nie ma art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., które znajdują się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. Do tego rozdziału art. 73 Prawa celnego bowiem nie odsyła. Na tychże regulacjach oparty został zaś analizowany zarzut, w którego treści w ogóle nie wymieniono art. 73 Prawa celnego. Stanowi to niewątpliwie istotną jego wadę, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W pierwszym z tej kategorii zarzutów skarżąca kasacyjna zarzuciła sądowi I instancji uchybienie art. 48, art. 56 i art. 57 UKC (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny – Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków złożonych przez spółkę w trakcie postępowania. Konsekwencją tego miałoby zaś według niej być zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu zauważyć należy, że nie został on prawidłowo skonstruowany, a jego wadliwość determinuje stwierdzenie jego nieskuteczności. Po pierwsze bowiem zaznaczyć należy, że pierwsza ze wskazanych jako naruszone regulacji ma procesowy charakter, gdyż w swej treści odnosi się do uprawnień właściwych organów w zakresie weryfikacji zgłoszeń celnych i kompetencji do przeprowadzania kontroli. Następne zaś, tj. art. 56 i art. 57 UKC traktują o wspólnej taryfie celnej. Tymczasem twierdzenia zarzutu dotyczą wyłącznie wadliwego, zdaniem spółki, sposobu przeprowadzenia weryfikacji jej zgłoszenia celnego, mają więc związek wyłącznie z art. 48 UKC. To zaś prowadzi do wniosku, że cały zarzut w istocie, wbrew twierdzeniom i intencjom jego autora, nie ma materialnoprawnego charakteru. Nawet jednak gdyby rozpatrywać go w tym aspekcie to stwierdzić należałoby, że z jego treści nie można wywnioskować, o jaką postać naruszenia prawa materialnego skarżącej kasacyjnie chodzi, tj. czy o wadliwą wykładnię, czy też nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przez nią regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny będąc zaś związany treścią zarzutu skierowanej do niego skargi kasacyjnej nie może ani domniemywać jego zamierzonej postaci, ani też czynić jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie.

W kwestii drugiego z podniesionych zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdzić należy, że w tym przypadku nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że sąd I instancji uchybił wymienionym w jego treści regulacjom, dokonując nieprawidłowego zastosowania reguł 1 i 6 ORINS w związku z uwagą 6 do pozycji 90, uwag i wyjaśnień do działu 64 Nomenklatury scalonej, w tym uwagi 1 (e) do tegoż działu, oraz wyłączeń zawartych w uwagach ogólnych do działu 64.

Z uwagi 6 do Działu 90 można wywnioskować, że dział ten, obejmując w pozycji 9021 przyrządy ortopedyczne do "podtrzymywania lub utrzymywania" części ciała w następstwie choroby operacji i urazu, nie obejmuje artykułów wykonanych z materiałów włókienniczych, tj. tak jak w niniejszej sprawie z lekkiej pianki EVA, przystosowane do ochrony gipsu bądź innych opatrunków na stopie. Buty te pomimo, że posiadają dodatkową zintegrowaną ochronę na palce i bieżnikowany antypoślizgowy spód oraz to, że dzięki regulacji można dostosować je do wielkości gipsu jak i to, że mogą być stosowane zarówno na lewą jak i prawą stopę, to jednak nie są przystosowane do określonego upośledzenia. W konsekwencji prawidłowo zostały zaklasyfikowane w ramach Sekcji XII do Działu 64, pozycji 6404, która obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem sporu powinny być zatem klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00.

Jeśli zaś chodzi o ortezy – buty pooperacyjne odciążające przedstopie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani organ II instancji ani sąd I instancji nie rozstrzygały w tym przedmiocie. Jednakże skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających sądowi odwoławczemu kontrolę wyroku w tym zakresie. A zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których nie stosował sąd I instancji nie mogą odnieść oczekiwanego skutku.

W sprawie nie doszło również do naruszenia reguły 3b ORINS, gdyż organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, podobnie jak sąd I instancji, nie dokonały jej wyłącznego zastosowania, z pominięciem pozostałych reguł ORINS i docelowych funkcji konkretnych towarów, znajdujących odzwierciedlenie w uwagach do poszczególnych pozycji (do tych odsyła chociażby reguła 1 ORINS). Te zaś uwagi (w szczególności uwaga 1b do pozycji 90) przypisują szczególnie istotne znaczenie materiałowi, z którego klasyfikowane towary zostały wykonane (który nadaje mu zasadniczy charakter), w związku z tym brak jest podstaw do wytknięcia organowi, a w dalszej kolejności sądowi, bezzasadnego odwołania się do reguły 3b ORINS.

W tym miejscu należy zauważyć również, że sama skarżąca kasacyjnie podnosiła w ramach swych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że objęte jej zgłoszeniem towary składały się z różnych materiałów, w związku z czym sięgnięcie do reguły 3b ORINS było jak najbardziej uzasadnione zwłaszcza, że nie sposób było rozstrzygnąć generowanych przez złożony skład towarów wątpliwości jedynie z punktu widzenia pierwszej z tych reguł.

Oprócz tego dodać należy, że sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów w omawianym zakresie, gdyż nie koncentrowało się ono na samym składzie materiałowym towarów jako takim, ale obejmowało, także całościowo rozpatrywane cechy funkcjonalne produktów, na które ich tworzywo miało decydujący wpływ.

W kwestii klasyfikacji celnej towarów zaznaczyć należy, że jest ona związana z koniecznością poczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych, dotyczących cech i właściwości poddawanych niej towarów, a także przeprowadzeniem prawidłowej wykładni i zastosowania podstaw prawnych tejże klasyfikacji – tj. poszczególnych pozycji Nomenklatury scalonej. Skarżąca kasacyjnie w niniejszym przypadku zarzuciła wyłącznie wadliwe zastosowanie przytoczonych przez siebie regulacji w sytuacji, w której nie podważyła prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż warunkiem skuteczności zarzutu dotyczącego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze zakwestionowanie prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych). W zakresie tych zaś przyjęto, że objęte jej zgłoszeniem towary zostały wytworzone z materiałów włókienniczych, czego spółka w istocie nie podważała (poza wskazywaniem na inne jeszcze elementy, o odmiennym charakterze, które składały się na konstrukcję poszczególnych towarów), ale kwestionowała (nieskutecznie) ich faktycznie właściwości. Te zaś, zgodnie z uwagą 1b do pozycji 90, zostały wprost powiązane z materiałem, z którego dane towary powstały.

Co zaś się tyczy wykładni, w odniesieniu do norm określających znaczenie poszczególnych pozycji taryfowych, to w tym zakresie rozstrzygające sprawę organy odwołały się, oprócz reguł ORINS i uwag do poszczególnych pozycji, także do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, w konkretnej wersji, mających w tym wypadku istotne (interpretacyjne i w pewnym zakresie zbliżone do normatywnego) znaczenie, w związku z brzmieniem art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej 2 Taryfy Celnej (Dz. Urz. DE L 256 z 7 września 1987 r., dalej zwanego: rozporządzeniem 2658/87). Omawiany zarzut skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do tej istotnej, z punktu widzenia klasyfikacji towarów kwestii (znaczenia i treści Not wyjaśniających), na które powołały się organy i do której odnosił się sąd I instancji, dokonując oceny legalności poddanej jego kontroli decyzji. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, pomijający całkowicie tę problematykę, nie mógł zostać uznany za zasadny.

Tak więc, w związku z powyższym, tj. niepodważeniem poczynionych ustaleń faktycznych, jak również niezakwestionowaniem wykładni mających znaczenie w niniejszym przypadku regulacji, zarzut dotyczący wadliwego zastosowania prawa materialnego uznać należało za niezasadny.

Mając więc, na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 270 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.