Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 489/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 par 1 i 2, art. 81b par 1 pkt 1, art. 72, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 494/20 w sprawie ze skargi Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 494/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. C. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ") z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 79 § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną organu, dotyczyło jedynie zobowiązania podatkowego T. sp. z o.o. sp.k., nie zaś zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do zawieszenia terminu do skorygowania deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana z rozliczeniem przychodu

w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wypłynęło na wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego;

b) art. 72 w zw. z art. 79 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że skarżący złożył korektę PIT 36L i wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 5 letniego terminu wyznaczonego przepisami prawa, podczas gdy termin ten rozpoczął bieg dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji wobec spółki T. sp.

z o.o. sp. k., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., w konsekwencji czego doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana z rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego;

c) art. 72 o.p. przez niezastosowanie, co doprowadziło do konkluzji, że skarżący

w ustalonym stanie faktycznym nie miał prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wpłacona przez niego kwota nie była podatkiem nienależnym,

w konsekwencji czego doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana

z rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego;

d) art. 81b o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie doszło do zawieszenia terminu do złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. składanego przez spółkę T. sp.

z o.o. sp. k., a tym samym skarżący nie mógł skutecznie złożyć na okres toczącego się postępowania kontrolnego i za ten okres korekty PIT 36L ani wniosku o zwrot nadpłaty, co w konsekwencji przyczyniło się do uznania, że postępowanie w sprawie złożenia korekty PIT 36L za rok 2013 jest bezskuteczne oraz do błędnego uznania, że roszczenie skarżącego uległo przedawnieniu, w konsekwencji doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana z rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 §1 o.p. wobec naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej poprzez uznanie, że skarżącemu upłynął termin do skutecznego złożenia korekty PIT 36L za 2013 r. i wniosku o zwrot nadpłaty, podczas gdy termin ten rozpoczął się w chwili wydania przez organ decyzji z 5 lipca 2019 r., a nie jak wskazuje Sąd - upłynął 31 grudnia 2019 r., w konsekwencji czego doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu,

w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana z rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wypłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia

i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że skarżącemu upłynął termin do skutecznego złożenia korekty PIT 36L za 2013 r. i wniosku o zwrot nadpłaty, w konsekwencji czego doszło do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja ostateczna jest ściśle powiązana

z rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego i w zakresie objętym jej treścią organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezpośrednio wypłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Łodzi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł ponadto o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z wyciągów decyzji z 11 grudnia 2017 r. Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. (str.1, 136-141) wskazującej na określenie przez organ zobowiązania podatkowego wobec spółki T. za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzji z 5 lipca 2019 r. organu (str.1-2), na okoliczność ustalenia przez organ podatkowy nowego przychodu wobec spółki T., stanowiącego podstawę opodatkowania wspólników spółki komandytowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o oddalenie wniosków dowodowych skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Uwzględniając specyfikę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Przy czym w zarzutach zawartych w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 o.p. W petitum skargi kasacyjnej skarżący powołał naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienia terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy rozstrzygnięcie sporu oscylującego w zasadzie wokół wykładni art. 81b § 1 pkt 1 o.p. sprowadza się do właściwego zastosowania tego przepisu do niespornego stanu faktycznego.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego do WSA w Łodzi postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 o.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania

i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zastosowanie przewidzianej tym przepisem instytucji powinno być ograniczone do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty

i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu.

Trzeba też zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.

Przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 o.p. organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (zob. wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, z 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11, z 29 lipca 2021 r. II FSK 3722/21). Dlatego też, skoro organ nie gromadzi dowodów w postępowaniu odmawiającym wszczęcia, za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że upłynął termin do skutecznego złożenia korekty PIT 36L za 2013 r. i wniosku o zwrot nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności przywołać należy art. 79 § 2 o.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest w swej konstrukcji prawnej skorelowany z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (wyrok NSA z 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07).

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r.,

a zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Po tym dniu – zgodnie z art. 79 § 2 o.p. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. wygasło. Tym samym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w dniu 17 marca 2020 r., nie istniało już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W efekcie czego organ podatkowy zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 o.p.

Skarżący nie kwestionuje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zgadza się

z przedawnieniem uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w sprawie nie doszło do zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie uległo zawieszeniu, gdyż wobec skarżącego w odniesieniu do roku podatkowego 2013, nie toczyło się postępowanie, ani kontrola podatkowa. Okoliczność toczącego się wobec T. sp. z o.o. sp. k. (której wspólnikiem pozostaje skarżący) postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., zakończonego ostateczną decyzją organu z 5 lipca 2019 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zawieszenie prawa do korekty dotyczy tylko deklaracji podatnika dotyczących podatków i okresów, które są u tego podatnika objęte postępowaniem lub kontrolą (tożsamość podmiotowa i przedmiotowa). Jeżeli zatem przedmiotem tych postępowań jest inny podatek (tu: zobowiązanie w podatku od towarów i usług), a postępowanie dotyczy innego podmiotu (tu: sp. z o.o. sp. k., a nie osoby fizycznej), uprawnienie do skorygowania wcześniejszych deklaracji przysługuje w odniesieniu do innych podatków (podatku od towarów i usług) płaconych przez innego podatnika (spółkę). W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że zawieszenie dotyczy tylko deklaracji dotyczących podatków i okresów, które zostały wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej bądź odpowiednio kontroli skarbowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją A. Mariańskiego, wyd. C.H.BECK, Warszawa 2021 r. str. 370). W stosunku do zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie toczyła się kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe. Tylko takie okoliczności wypełniałyby przesłankę zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie zauważyć należy, że okres od wydania decyzji wobec spółki T. (5 lipca 2019 r.) do dnia, w którym przedawniało się zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. (31 grudnia 2019 r.) wynosił około pół roku. Tym samym skarżący miał czas na złożenie ewentualnej korekty deklaracji podatkowej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym jedynie terminie istniała możliwość złożenia korekty obejmującej ustalenia zawarte w decyzji z 5 lipca 2019 r. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym terminie, tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., organy mogły merytorycznie odnieść się do ewentualnych zależności pomiędzy przychodem spółki T. ustalonym decyzją z 5 lipca 2019 r., a przychodem wspólnika tej spółki w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło, a prowadzone wobec spółki, w której jest on wspólnikiem postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie skutkowało zawieszeniem tego uprawnienia.

Przedstawiona przez skarżącego wykładnia przepisów art. 79 § 2 o.p. w zw.

z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowa. Jak wskazano wyżej nie doszło do zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych na czas trwania postępowania w podatku od towarów i usług wobec innego podmiotu. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p. winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ miał obowiązek odmówić – uwzględniając art. 165a § 1 o.p. – wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych wskazujących zarówno na uchybienia o charakterze procesowym (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), jak i materialnoprawnym (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 165a § 1, art. 79 § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., zasadnie stwierdzając, że zaistniały przesłanki, by odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy skarżącego. Dopuszczenie dowodu przed NSA może nastąpić wyłącznie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z konkretnie oznaczonych dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia dowodów jest sytuacją wyjątkową, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia zobowiązań w VAT spółki T., jak wykazano wyżej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ponadto przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 o.p. organ nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych obligujących odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Końcowo, wnioskowane przez skarżącego dowody uzupełniające (wyciągi z decyzji organów podatkowych) znane były organom rozstrzygającym sprawę w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).