Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 813/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6 ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. i 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 01 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOV-21.4103.12.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od I do XII/2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 maja 2023 r. o nr 0217-SPV.4103.9.2023, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.060 zł (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 1 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOV-21.4103.12.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) nr 0217-SPV.4103.9.2023 z 19 maja 2023 r. odmawiającą H. Ł. (dalej: Skarżąca/Strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

Decyzja z dnia 19 maja 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. została wydana na skutek wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres. Wraz z wnioskiem strona złożyła skorygowane deklaracje podatkowe VAT-7.

W uzasadnieniu wniosku strona poniosła, że sprzedaje gotowe wyroby na ciepło w postaci kurczaka z rożna, hamburgera, tortilli czy zestawów obiadowych. Strona opodatkowała dokonywaną przez siebie sprzedaż wyrobów gotowych stawką podatkową VAT w wysokości 8 %. Strona czyniła to zgodnie z wydaną przez Ministerstwo Finansów interpretacją ogólną nr PT1.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 roku. Jednak po analizie aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, EU:C:2021:314) oraz licznych wyroków polskich sądów administracyjnych, strona doszła do przekonania, że jej zachowanie było błędne. Zdaniem strony właściwą stawką VAT była stawka w wysokości 5%, a nie w wysokości 8%. Strona dokonywała, bowiem sprzedaży gotowych dań wybranych przez klienta (klient miał możliwość niewielkiej modyfikacji oferty) z wyłączeniem obsługi restauracyjnej. Strona nie oferowała lokalu z wnętrzem przystosowanym do obsługi klienta – klient nie mógł zamówić posiłku do stolika. Wobec powyższego Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 35 307,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwesta zasadności zastosowania stawki 5% przy dostawie gotowych do bezpośredniego spożycia produktów spożywczych była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych (w tym także wydanej na wniosek Skarżącej – nr ILPP1/443-1051/14-3/NS z 9 lutego 2015 r.), a ostatecznie przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

W rezultacie, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. NUS stwierdził, że stawką 5% mogą być objęte wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 opisanego, jako "gotowe posiłki i dania". Przy ich sprzedaży można korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej uVAT) w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do uVAT. Zdaniem organu pojęcia "gotowe posiłki i dania" nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, tylko w kontekście zasad metodycznych klasyfikacji PKWiU. Organ podniósł, że dania sprzedawane przez skarżącą czy to na miejscu, czy na wynos, są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 - "usługi związane z wyżywieniem". Takie dania są objęte stawką 8%. Zdaniem organu fakt, że skarżąca nie zapewnia obsługi restauracyjnej i kelnerskiej oraz infrastruktury tj. lokalu z wnętrzem, nie ma decydującego wpływu na stawkę VAT. Organ stanął na stanowisku, że decydujący jest przedmiot sprzedaży z punku widzenia konsumenta, a jest nim usługa przygotowania żywności gotowej do bezpośredniego spożycia. W tym stanie rzeczy, zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że złożone przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. nie wywołały skutków materialnoprawnych od dnia ich złożenia. Zdaniem organu wskazane korekty deklaracji nie usunęły z obrotu prawnego deklaracji pierwotnie złożonych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS, DIAS wywodził, że działalność skarżącej wpisuje się w działalność usługową związaną z wyżywieniem, która jest opodatkowana 8% stawką VAT. Zdaniem organu świadczona przez Skarżącą sprzedaż nie jest dostawą towarów, lecz są to usługi zaliczone do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 8%. Organ przyjął, że w działalności skarżącej dominujący charakter miała usługa przygotowania żywności do bezpośredniej konsumpcji. Konsument decydujący się na zakup hamburgera, tortilli czy zestawu obiadowego w punkcie skarżącej czyni to z zamiarem zakupu gotowego dania i skorzystania z usługi jego przygotowania do bezpośredniego spożycia.

Gdyby konsument chciał kupić gotowe danie bez usługi jego przygotowania, to udałby się do marketu czy sklepu, tam je zakupił, a następnie musiałby je samodzielnie podgrzać, aby nadawało się do spożycia. Taka dostawa gotowych posiłków i dań byłaby opodatkowana 5% stawką VAT, jednak skarżąca takiej działalności – według organu odwoławczego – nie prowadziła.

Organ odwoławczy odniósł się do wyroku C-703/19 (EU:C:2021:314). Organ przyjął, że TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 2006 r. Nr L 347, str. 1; dalej: dyrektywa VAT) w zakresie stawek obniżonych. Zdaniem organu istotą tego wyroku jest fakt, że infrastruktura materialna (np. stoliki, sztućce) i ludzka (np. obsługa kelnerska) dostępna w lokalach gastronomicznych może mieć znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą. Jednocześnie – zdaniem organu – kwestia ta nie ma znaczenia do określenia stawki podatku VAT na gruncie przepisów prawa polskiego.

Organ wywodzi, że w polskich rozwiązaniach prawnych przyjęto, że szeroko pojmowane "usługi gastronomiczne" – niezależnie czy towar, czy usługa – są opodatkowanie 8% stawką VAT. Przy tym dopuszczalne jest odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Organ ocenił, że działalność skarżącej należy do kategorii 56, czyli usług związanych z wyżywieniem, a ta była opodatkowana właśnie stawką 8%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 41 ust. 2a, w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT, przez uznanie, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5 %,

2) błędną wykładnię art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieprawidłową ocenę zebranego w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że postępowanie prowadzone przez NUS zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, z czym trudno się zgodzić, patrząc przez pryzmat argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu do decyzji wydanej przez NUS w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie rozliczeń podatkowych VAT od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.,

3) art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie stosowania różnych stawek VAT, dla tych samych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej istota sporu pomiędzy nią a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy sprzedaż gotowych dań realizowanych w punkach sprzedaży detalicznej jest dostawą towarów i winna być opodatkowana stawką 5% VAT – jak chce tego Skarżąca. Czy też – jak utrzymują organy – jest świadczeniem usług gastronomicznych opodatkowanych według stawki 8% VAT, jako należące do grupy PKWiU 56: "usługa związana z wyżywieniem". Zdaniem Skarżącej, organy, w sposób nieuprawniony odwołują się do klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Powinny natomiast odwoływać się do charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Skarżąca uważa, że jej stanowisko popiera TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 57 i 59). TSUE przyjął, że zgodnie z treścią artykułu 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.Urz. z 2011, L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze) za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Skoro, zatem sprzedaż, której dokonuje skarżąca jest dostawą towarów – sprzedażą na wynos niewymagającą usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek) z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through"), to winna być opodatkowana stawką 5% VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 29 lutego 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Uznał, iż w sprawie będzie miało znaczenie rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 1382/23; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Przedstawione zagadnienie dotyczyło stawki podatku VAT dla czynności dostawy posiłków i dań realizowanej przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r.

W dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, pod sygn. akt I FPS 1/24 będącą rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia.

Na skutek wydania ww. uchwały, Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe postanowieniem z 16 sierpnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaką stawką podatku VAT 8% czy 5% powinna być opodatkowana w stanie prawnym od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą bez usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek) z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through").

Organy stoją na stanowisku, że – mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. okresie – mamy do czynienia z "usługą gastronomiczną" w postaci przygotowania do spożycia, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 56, podlegającą 8% stawce podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje z kolei, że jest to sprzedaż towarów i winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24. Zgodnie z nią "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.".

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni, jaką, na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników przez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności, jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a uVAT, skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a uVAT wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a uVAT w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego, w jakim poruszał się NSA – sąd wojewódzki, związany tą uchwałą zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta, uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to, przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z tą uchwałą.

Sąd zauważa, że również z wcześniejszego orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci [...], za okresy od lipca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r., wynika, że sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować, jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2022 r. I SA/Łd 695/22, z 10 stycznia 2023 r. I SA/Łd 806/22, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2022 r. I SA/Po 707/21, WSA w Krakowie z 10 maja 2023 r. I SA/Kr 212/23, z 21 września 2023 r. I SA/Kr 460/23, z 26 lipca 2023 r. I SA/Kr 365/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r. I SA/Gl 168/23). Powyższe orzecznictwo ukształtowane zostało na kanwie powołanego przez organ oraz wskazanego w ww. uchwale NSA wyroku TSUE C-703/19 (EU:C:2021:314). Należy jeszcze raz podkreślić, że stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%) obowiązywał do 30 czerwca 2020 r. – dopiero bowiem od 1 lipca 2020 r., na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług. Przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT, mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 O.p.

Nie ulega, więc wątpliwości, że posiłki przygotowane na wynos, powinny być opodatkowane wg stawki 5%.

Błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy – błędne przyjmując, że całość podlega opodatkowaniu stawką 8% - nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w stopniu wymaganym zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE, C-703/19.

Ze stanu faktycznego podanego w decyzjach obu instancji nie wynika, czy Skarżąca oferuje posiłki, czy też dania tylko na wynos, czy także oferuje miejsce w lokalu. W tym drugim przypadku należy ocenić, czy Skarżąca nie oferuje usług restauracyjnych - mając na względzie wytyczne TSUE, który w wyroku C-703/19 wskazał, iż: "W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo)" lub też nie oferuje: "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" PKWiU 56.10.13. Należy mieć tu na względzie pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18), iż należy przyjmować, że sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organy – co zdaje się wynikać z uzasadnienia decyzji NUS - przyjęły stan faktyczny opisany w skierowanej do Skarżącej interpretacji indywidualnej. Jeśli organy nie negują twierdzeń skarżącej w tym zakresie, winny dokonać zwrotu nadpłaty. Natomiast, jeśli uznają, że sprzedaży towarzyszyły usługi o takim charakterze, że – zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią – zmieniają jej charakter, winny to w sposób przewidziany przepisami rozdziału 11 (w dziale IV) O.p. wykazać.

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego przez nieustalenie stanu faktycznego podnoszone w skardze.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu powołanie się w sentencji decyzji na numery przypisów końcowych. Organ winien był powołać konkretne przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania decyzji.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.