Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 136/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022r., nr 2801-IOV.4103.61.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 7.265 zł (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w Dębinie (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 125.999,75 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A1. - A. R., dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu, spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do

art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W konsekwencji organ decyzją z 30 sierpnia 2018 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-czerwiec 2014 r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w zaskarżonej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołał, że był w tym zakresie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 399/21. Wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres

od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego

z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z 31 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 6 listopada 2018 r., poinformowano w trybie art. 70c O.p., że od 30 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto

31 października 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki D. D., a 12 grudnia 2018 r. przesłuchano go

w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych. Postępowanie to podjęto 17 maja 2021 r., a następnie ponownie zawieszono postanowieniem z 5 lipca 2021 r. Wskazując w tym stanie sprawy na zasadnicze tezy uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a ponadto postępowanie to od samego początku toczyło się przeciwko osobie. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej Administracji odniósł się do meritum sprawy, omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. Podniósł, że zgodnie z zawartą przez spółkę

z A. R. umową z 17 sierpnia 2009 r., zakres usług doradczych obejmował przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji

z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. W § 3 ust. 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinową wynoszącą od 190 do 270 zł netto, w zależności od obszarów doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. Organ wskazał, że w związku

z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w 2014 r. faktury VAT,

w których wykazał sprzedaż usług doradczych o łącznej wartości netto 547.825 zł, podatek VAT w wysokości 125.999,75 zł. Powyższa kwota podatku naliczonego stanowiła 51,56% kwoty wykazanego przez spółkę podatku naliczonego ogółem, przy czym spółka zadeklarowała w 2014 r. podatek należny w łącznej wysokości 264.939 zł. Jej głównymi kontrahentami byli M. SA oraz R. Sp.

z o.o. i aż 91% dostaw spółki dotyczyło wynajmu sprzętu do badań [...] na rzecz ww. podmiotów. Spółka nie świadczyła zaś usług w zakresie doradztwa.

Organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła jedynie faktury VAT, do których nie dołączono dokumentów potwierdzających wykonanie usług. D. D. oświadczył, że za 2014 r., analogicznie jak za 2013 r., nie posiada, oprócz faktur zakupu, innych dowodów źródłowych i pomimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Z zeznań świadka A. R. wynikało natomiast, że faktury wystawione w 2013 r. dotyczyły usług doradczych,

w szczególności: zbierania danych o firmach konkurencyjnych w tej samej branży

(z branży wynajmu sprzętu elektronicznego), opracowania struktury cennika usług na 2013 r., okresowych konferencji z prezesem firmy, uaktualniania umów najmu

z klientami spółki, analizy bieżących wyników finansowych, zmiany metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami, negocjacji

z dystrybutorem sprzętu komputerowego, spotkań z klientami końcowymi spółki, utrzymywania realizacji sprzedażowej. Czynności te zajmowały świadkowi cały zawodowy czas. Świadek przedłożył miesięczne zestawienia prac za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągi bankowe oraz faktury VAT.

Odnosząc się do powyższych dowodów, organ odwoławczy stwierdził,

że zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, zaś kalkulacje wartości faktur ograniczone są do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Nie przestawiono szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A. R., organ wskazał, że zarówno spółka, jak

i świadek, nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykonanie czynności,

o których mowa w umowie w zakresie: opracowania struktury cennika usług na

2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami. Podniesiono, że A. R. w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony w M. S.A., przy czym w okresie od 27 czerwca 2001 r. do 12 stycznia 2012 r. był członkiem zarządu tej spółki. Posiada doświadczenie zawodowe w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Przedłożone specyfikacje prac dotyczą właśnie tego rodzaju usług, a nie usług związanych z doradztwem

w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu, na etapie kontroli podatkowej spółka dysponowała jedynie fakturami na zakup usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone zaś w toku postępowania podatkowego dowody (zestawienia, wydruki) zostały wygenerowane dla potrzeb tego postępowania. Organ odwoławczy dodał też, że A. R. i D. D. są powiązani kapitałowo poprzez udziały w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości w I. (budynek usługowo-handlowy o powierzchni 445 m²) oraz w M.

Następnie organ odwołał się do zeznań G. K., który był zatrudniany przez stronę w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. na umowę zlecenia w zakresie wykonywania zadań obsługi administracyjno-biurowej, obsługi sprzętu komputerowego do wynajmu oraz obsługi sprzedaży, a w okresie od września do grudnia 2014 r. w ramach działalności gospodarczej świadczył na rzecz spółki usługi w zakresie obsługi serwisowej sprzętu, obsługi umów wynajmu, wprowadzania i analiz danych, obsługi sprzedaży sprzętu, przetwarzania danych, korekt raportów i wykresów. Wskazano, że G. K. był także zatrudniony w M. S.A. na umowę o pracę od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Z zeznań tego świadka wynikało, że do jego obowiązków należało: wystawianie faktur i dokumentów magazynowych, przygotowywanie dokumentacji dla biura księgowego, obsługa umów najmu, wykonywanie przelewów za faktury dostawców, dokonywanie zakupów, wystawianie deklaracji dla podatku od nieruchomości. Świadczenie usług administracyjnych obejmowało: przygotowanie dokumentacji dla biura księgowego, inwentaryzację magazynu, przygotowanie sprawozdania rocznego bilansowego, spotkania z przedstawicielami banku. Świadek wskazał, że A. R. kalkulował, liczył, ustalał cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy

w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrożenia. Świadek podał, że obsługiwał spółkę razem

z A. R. Pracowali nad obsługą i naprawą sprzętu, jego złomowaniem, ustalaniem nowych projektów. Ponadto A. R. zarządzał ryzykiem. Według świadka do osiągania przychodów spółki najbardziej przyczynił się A. R. Zdaniem organu, z zeznań tych wynikało, że G. K. pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków, co podważało sens ponoszenia przez spółkę wysokich kosztów z tytułu usług doradczych. Wskazano, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka była też okoliczność, że był on wspólnikiem spółki w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r.

W ocenie organu, nie stanowiły dowodów potwierdzających wykonanie usług również dokumenty w postaci: CV A. R., pism M. S.A. z 17 sierpnia 2016 r. i 20 stycznia 2017 r., pism R. Sp. z o.o. z 19 sierpnia 2016 r. i 17 stycznia 2017 r., zestawień e-maili pomiędzy A. R., D. D. i G.K., świadectwa pracy A. R. Korespondencja e-mailowa została przedstawiona bez wydruków pełnej treści e-maili, przy czym nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że strona nie ma możliwości odtworzenia treści e-maili sprzed kilku lat, gdyż dowody te powinny być gromadzone na bieżąco. Natomiast CV oraz pisma M. S.A. i R. Sp. z o.o. potwierdzają kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., ale nie rzeczywiste wykonanie usług. Nie przedstawiono też dowodów prowadzenia rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Jako niewiarygodną organ ocenił argumentację, że telekonferencje prowadzone przy użyciu darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie były utrwalane z uwagi na wysokie koszty, w sytuacji, gdy w interesie spółki było udokumentowanie usług. Również zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowiły dowodu wykonania usług, gdyż nie zawierały informacji, kiedy zostały sporządzone, a ponadto w zapisie właściwości plików w większości przypadków figuruje: "autor pliku: kukierg, ostatnio zapisywany plik przez: kukierg". W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki i dotyczyły badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi te związane były z zakresem działalności M. S.A., której pracownikiem był G. K.

Organ jako niewiarygodny uznał przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego dowód z zeznań A. R. W ocenie organu, z zeznań tych nie wynikało szczegółowo jak przebiegała współpraca ze spółką i jakie czynności były wykonywane. Świadek nie przedstawił dokumentów na potwierdzenie wykonania usług ani okoliczności związanych z tworzeniem dokumentów, w szczególności racjonalności świadczenia usług związanych z badaniami marketingowymi, badaniem rynku i opinii publicznej. Dokumentacja spółki nie potwierdza, by spółka świadczyła takie usługi na rzecz kontrahentów. Wbrew twierdzeniom świadka, usługi nie przełożyły się na pozyskiwanie nowych projektów i nie miały wpływu na generowanie przychodów spółki, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie G. K. Podjął zaś działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. D., lecz pełnomocnik spółki poinformował

o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony, wnioskując jednocześnie

o przesłanie pytań, na które spółka odpowie pisemnie. W ocenie organu, wyjaśnienia strony, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego i nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W konsekwencji organ uznał, że odmawiając złożenia zeznań

w charakterze strony, prezes zarządu spółki nie dąży do ustalenia stanu faktycznego.

Następnie organ wskazał na złożone w toku postępowania odwoławczego zeznania J. W. - członka zarządu spółki R. oraz M. K. - Dyrektora [...] w M. S.A. J. W. podał, że zna A. R., z którym pracował w jednej firmie w latach 90-tych XX wieku. Spółka R. wynajmowała od strony laptopy służące do badań, które były organizowane w całej Polsce. A. R. posiada wiedzę w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej, pracował w skarżącej spółce, jednak świadek nie wiedział, czy to była jego spółka. Ze strony skarżącej świadek współpracował z A. R., G.K. i sporadycznie z D. D. Regularnie, co najmniej kilka razy w tygodniu, kontaktował się z A.R. Z D. D. kontaktował się sporadycznie w kwestii fakturowania albo wykonania przelewów. W imieniu strony i spółki R. uczestniczył on i A. R. Inne osoby nie uczestniczyły w negocjacjach. Natomiast z zeznań M. K. wynikało, że pracował z A. R. w jednej firmie w latach 90-tych XX wieku. Dzięki współpracy z A. R. M. S.A. mogła mieć wyliczone bardzo szybko koszty i ilość sprzętu. Jego wiedza dawała M. S.A. przewagę rynkową i możliwość wygrywania przetargów. Świadek zeznał, że merytorycznie kontaktował się z A. R. G. K zajmował się serwisem i wykonywał funkcje księgowe. Natomiast D. D. zajmował się fakturami, nie merytoryką, kontakt z nim był okazjonalny. W imieniu strony w negocjacjach związanych z ustalaniem ceny usług uczestniczył A. R.

W ocenie organu z zeznań J. W. i M. K. wynikało, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów spółek R. i M. usługi doradcze w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola skarżącej spółki sprowadzała się do wynajmu sprzętu komputerowego do przeprowadzenia tych badań. Z ww. zeznań wynika, że to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola D. D. była zaś marginalna i ograniczała się do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań [...], natomiast nie świadczyła usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz ww. podmiotów były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności.

Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz spółki przez A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdzały następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów, które zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia zakupu usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono,

a ponadto nie mieściły się w zakresie działalności spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę faktur dowodów wykonania usług doradczych;

- brak współpracy D. D. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, niepodejmowanie korespondencji organu podatkowego (w tym wezwania z 3 sierpnia 2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa D. D. przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony;

- brak związku pomiędzy działalnością gospodarczą spółki w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi a przedstawionymi w postępowaniu dokumentami

w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825 zł, VAT 125.99,75 zł, bez wiarygodnego udokumentowania zakupu;

- zeznania J. W. i M. K., z których wynika, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz spółek R. i M.;

- zeznania J. W. i M. K. wskazujące, że rola D. D. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów, a wszystkie uzgodnienia i negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane wyłącznie z A. R. Zatem spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy A. R. a spółkami M. i R.;

- działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej spółki, w której w 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł;

- działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na wzrost przychodów spółki, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję;

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i projektów oraz zwiększenia sprzedaży w spółce. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć spółki wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że faktury wystawione przez

A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co przekreślało możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT. W ocenie organu, rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy A. R. a spółkami M. i R.

W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W uzasadnieniu drugiego z ww. zarzutów podniesiono, że zaskarżona decyzja nie odzwierciedla zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia

2021 r., sygn. akt I SA/OI 399/21, dotyczących zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało wydane

30 października 2018 r., podobnie jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia,

a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 31 października 2018 r., to oznacza to, że w dacie wydania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi zarządu spółki. Ponadto

w dacie tej nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie była wykonalna. Zdaniem strony, przesłanką do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego była również okoliczność zawieszenia tego postępowania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na twierdzenia organu, jakoby wydanie decyzji nastąpiło wskutek rzekomej obstrukcji procesowej w wykonaniu wezwań organu przez D. D. na etapie kontroli podatkowej. Podniesiono, że na etapie kontroli skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a brak podjęcia korespondencji wynikał ze znanej organowi okoliczności przejścia w 2016 r. przez D. D. skomplikowanej operacji złamania nogi oraz przebywania na zwolnieniu lekarskim. Zarzucono, że wezwanie zostało wysłane w formie wiadomości e-mail, co nie mogło być skuteczne. Wskazano,

że brak wyrażenia zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania nie może być traktowany jako dowód na prawidłowość zarzutów organu wobec strony. Organ odwoławczy pominął całkowicie treść wyjaśnień strony z 3 lipca, 31 lipca i 10 października 2019 r. Prezes zarządu spółki był gotów złożyć w trybie art. 180 § 2 O.p. oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zawierające odpowiedzi na pytania organu, które miałoby taką samą wartość dowodową, co zeznania w charakterze strony. Brak reakcji organu na składane trzykrotnie wnioski o ujawnienie treści pytań do strony naruszał zarówno przepisy formalne o postanowieniach (art. 216 § 2 O.p.), jak i przepisy art. 180 § 1 i 188 O.p.

W ocenie strony, organ, oceniając zakres i rzeczywiste znaczenie zawieranych przez spółkę umów, naruszył art. 65 § 2 k.c. Wskazano, że istotą działalności spółki było wynajmowanie ponad 1.300 komputerów oraz tabletów

z oprogramowaniem dedykowanym firmom działającym w zakresie badania rynku

i opinii publicznej. Działalność ta nie obejmowała zwykłego wynajmu. Sprzęt był konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych, które podejmowane były przez kontrahentów w drodze przetargów publicznych, których warunki definiowały przystosowanie sprzętu. Dlatego klienci skarżącej pod pojęciem "wynajmu sprzętu" rozumieli także jego konfigurowanie,

a udział A. R. był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy. Dowodzą tego wprost zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze w spółkach M. i R., które potwierdzają następujące okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym przyjętym przez organ jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia :

usługa świadczona przez skarżącą polegała nie tylko na zwykłym "wynajmie" sprzętu, ale była usługą złożoną, polegającą m.in. na specjalistycznym przygotowywaniu sprzętu pod określone badania, bieżącej naprawie i wymianie, opracowaniu oprogramowania do przeprowadzenia badań, analizie opłacalności badania, pomocy i doradztwie w kalkulacji ekonomicznej badania, etc.,

warunkiem niezbędnym dla zawarcia umów wynajmu oraz utrzymania ich ciągłości było świadczenie usługi kompleksowej, gdyż klienci skarżącej oczekiwali nie tylko zwykłego "wynajmu sprzętu", ale także merytorycznego wsparcia w toku podejmowania się kolejnych projektów badawczych i właściwego konfigurowania sprzętu dla ich sprawnego przeprowadzenia,

wskutek posiadania unikalnej wiedzy tak technicznej, jak ekonomicznej

i zarządczej, A. R. był inicjatorem zawarcia umów z klientami skarżącej oraz gwarantem ciągłości usług, a więc jego usługi były nie tylko usługami rzeczywiście wykonywanymi, ale wręcz decydującymi o kondycji ekonomicznej skarżącej oraz opłacalności jej działalności gospodarczej,

usługi świadczone przez A. R. na rzecz spółki były zgodne z treścią łączącej te firmy umowy, zostały w pełni wykonane i nie nosiły cech pozorności.

Zdaniem strony, twierdząc, że dowody na wykonanie usług zostały wygenerowane dla potrzeb postępowania, organ nie uwzględnił zeznań osób trzecich oraz tego, że niemożliwe byłoby wytworzenie ex post szczegółowych zestawień, zgodnych z przeprowadzonymi przetargami, numerami projektów, numerami seryjnymi urządzeń, opisami usterek sprzętu, składnikami wartości do danej faktury, czy nazwiskami realizatorów badań, samplerów oraz badaczy. W odniesieniu do twierdzenia o braku przedstawienia pełnej treści maili między D. D.

a A. R. oraz między A. R. a G. K., wskazano, że sama ilość maili świadczy o intensywnej wymianie informacji. Zapis nazwy autora we właściwościach pliku nie wskazuje na rzeczywiste autorstwo samego pliku. Wskazano, że współpraca z A. R. trwała od początku istnienia spółki, kiedy wykazywała ona znaczne dochody, więc organ nie może oceniać wyrywkowo, że po 2011 r. przychody wykazywały malejącą tendencję. Podniesiono, że A. R. świadczył usługi dla spółek R. i M. w imieniu skarżącej i na mocy zawartej z nią umowy. Organ, wskazując, że w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie brała udział w tych działaniach, nie zdefiniował, jaką niezgodną z prawem korzyść podatkową osiągnęła skarżąca w podatku VAT, skoro została zachowana zasada neutralności tego podatku i podatek należny został uiszczony. Odnosząc się do powiązań kapitałowych, wskazano, że zeznania świadków są zbieżne z zeznaniami osób trzecich niepowiązanych ze skarżącą. W kwestii braku billingów telefonicznych dla rozmów i telekonferencji pomiędzy A. R. i D. D., podniesiono, że to operator odmówił wydania billingów. Organ nie może zatem wywodzić ujemnych skutków prawnych z zachowań podmiotów trzecich, zwłaszcza, gdy zachowania te mają oparcie w przepisach prawa telekomunikacyjnego. Zarzucono, że organ nie odniósł się do obszernych wyjaśnień strony przekazanych przy piśmie z 30 października 2017 r., czyli do 4-stronicowego dokumentu pt.: "Ogólny zarys problemów z dużymi projektami oraz ze sprzętem w roku 2013 i 2014 oraz udział A. R.

w ich rozwiązywaniu", do 23-stronicowego dokumentu odnoszącego się do prac wykonanych w 2013 r. oraz do 34-stronicowego dokumentu odnoszącego się do prac wykonanych w 2014 r. Odmowa ponownego przesłuchania G. K. nie miała uzasadnienia, skoro intencją strony składającej wniosek o ponowne przesłuchanie były okoliczności przeczące ustaleniom organu.

W ocenie strony, naruszenia prawa formalnego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, były bezpośrednim powodem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe doprowadziło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zawartej w art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 152/22, WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 O.p oraz niezasadnego zastosowania art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. Odwołując się do oceny prawnej zawartej w wyroku z 11 sierpnia

2021 r., sygn. akt I SA/Ol 399/21, Sąd stwierdził, że zawiadomienie pełnomocnika

w trybie art. 70c O.p. nie zostało skutecznie wydane i doręczone, w sytuacji późniejszego postawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki. Ponadto w dacie zawiadamiania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż decyzja wymiarowa nie podlegała wykonaniu. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczyło również wielokrotne zawieszanie tego postępowania. W ocenie Sądu, celem tego postępowania nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1122/22, uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej organu, NSA ocenił, że organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego wypełniono obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające prowadzenie dochodzenia. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, a ponadto przed upływem tego terminu postępowanie karne skarbowe przeszło

z fazy in rem do fazy ad personam. Fakt uzyskania przez prezesa zarządu spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. Określając zakres ponownego postępowania w sprawie, NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego

w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i wysokością zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie, będących wynikiem uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."}.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem

z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1122/22, uchylił wyrok WSA w Olsztynie

z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 152/22, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego

w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej,

w których podważono przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1

i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p., tj. wydania orzeczenia w na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. W ocenie NSA,

w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W wytycznych adresowanych do Sądu pierwszej instancji Sąd kasacyjny wprost wskazał, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego

w zakresie rozstrzygnięcia będącego wynikiem uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy co następuje.

Na aktualnym etapie postępowania zarzuty skargi w kwestii naruszenia prawa proceduralnego i materialnego skupiają się na zaprezentowaniu odmiennej,

od przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ocenie materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania na rzecz skarżącej usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A1. - A. R.

Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym na s. 15-21 zaskarżonej decyzji, zostały podtrzymane zasadnicze ustalenia organu pierwszej instancji, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Jednocześnie na s. 23 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy,

w oparciu o analizę dowodów zgromadzonych dopiero w toku postępowania odwoławczego (zeznania J. W. i M. K.), sformułował ocenę, że A R. świadczył usługi doradcze nie na rzecz strony, lecz na rzecz spółek R. i M., a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W ocenie organu, to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony z jej kontrahentami, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola prezesa zarządu spółki D. D. była marginalna

i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań [...], natomiast nie świadczyła na rzecz kontrahentów usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz spółek M. i R. były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Stanowisko to organ podtrzymał na s. 25 zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji, dokonując oceny, że faktury wystawione przez A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu, cyt.: "usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A1. - A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A1. - A. R. a firmami: M. SA i R. Sp. z o.o.".

Powyższe stanowisko kwestionuje strona skarżąca, podnosząc z jednej strony, że przedłożone w toku postępowania dowody potwierdzają wykonanie usług, zaś z drugiej strony, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek M. i R. nie obejmowały wyłącznie usług wynajmu sprzętu, lecz miały charakter kompleksowy. Ich przedmiot, oprócz wynajmu sprzętu, obejmował także usługi wspomagające, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych. Klienci oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania projektów badawczych. Zatem usługi świadczone przez skarżącą miały złożony charakter. Zdaniem skarżącej, A. R. świadczył usługi dla spółek M. i R. w jej imieniu i na mocy obowiązującej go umowy zawartej ze skarżącą.

Rozpoznanie powyższych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwadze należy przy tym mieć jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego był w niniejszej sprawie zdeterminowany przez powołane poniżej normy prawa materialnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że przepisy ustawy o VAT ograniczają prawo do odliczenia do faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej,

o ile nie wskazano innego publikatora). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach

w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś,

że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane.

Określając zakres postępowania dowodowego, należy mieć przy tym na względzie, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika,

w tym zasadność skorzystania z prawa do odliczenia, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi

i wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12).

W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).

Zdaniem Sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia

w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna

w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy.

Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie,

w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in.

w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, Lex nr 3062373; zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19, Lex nr 2686845). W interesie strony leży jak najszersza współpraca

w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych

z realizacją usługi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt

I SA/Bd 688/20). Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń skarżącej spółki na skutek uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur dotyczących nabycia usług niematerialnych. Dokonana przez te organy ocena nieprawidłowości zarzucanych stronie, jakkolwiek mieściła się przez cały tok postępowania w granicach badania istnienia podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, została oparta na odmiennych założeniach. Organ pierwszej instancji powołał się bowiem

w uzasadnieniu swej decyzji na okoliczność, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, wskazując, że: "W ocenie tutejszego organu podatkowego usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, na których jako sprzedawca widnieje: A1. - A. R. (...) nie zostały prawidłowo udokumentowane a w konsekwencji ich faktyczne wykonanie nie zostało przez Spółkę uprawdopodobnione.". Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w szczególności na s. 25) prowadzi do wniosku, że u podstaw swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, z jednej strony – analogicznie jak organ I instancji – ustalenia, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych. Z drugiej zaś strony, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, dokonał oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz strony skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. Stwierdził bowiem, że: "W ocenie tut. Organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A1. - A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A1. - A. R. a firmami: M. S.A. i R. Sp. z o.o." (s. 25 decyzji). Zauważalna jest zatem niekonsekwencja DIAS prezentowana w tym zakresie, co w przypadku zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz strony przez A1. - A. R., a w konsekwencji prawa spółki do odliczenia podatku z nich naliczonego – nie powinno mieć miejsca. Takie postępowanie nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, co do zasady zmiana kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest dopuszczalna i nie można z tego powodu zarzucać organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy owa zmiana stanowi konsekwencję dopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów w sprawie, w tym dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony skarżącej. Niemniej jednak organ odwoławczy przedstawił w tej sprawie swoje stanowisko w sposób niekonsekwentny i nielogiczny, uniemożliwiający podatnikowi poznanie rzeczywistych powodów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony. Jakkolwiek Sąd nie wyklucza

a limine możliwości alternatywnego uzasadnienia decyzji podatkowej, to jednak

w realiach sprawy przyjęcie przez organ odwoławczy z jednej strony, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych, a z drugiej strony,

że pomimo braku tych dowodów organ uznał jednak, że usługi zostały wykonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści badanych faktur, było nielogiczne i dezorientujące, i w istocie nie pozwalało na poznanie sposobu rozumowania organu w kontekście spełnienia w sprawie przesłanki określonej

w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT stanowiącej podstawę do odmowy prawa do odliczenia. Zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Przechodząc do szczegółowego omówienia powołanych przez organ powodów zakwestionowania prawa do odliczenia, podkreślenia wymaga,

że argumentacja organu co do braku przedstawienia dowodów wykonania usług

o charakterze niematerialnym nie może opierać się zasadniczo na wskazaniu,

że przedłożone przez stronę dowody zostały złożone zbyt późno, przy jednoczesnym oświadczeniu prezesa zarządu spółki na etapie kontroli podatkowej, że nie dysponuje innymi niż okazane dowodami wykonania usług. Jak trafnie podniesiono

w skardze, na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie można zatem wykluczyć, że nie zdawała sobie sprawy z istoty wątpliwości, jakie zgłosili kontrolujący. Udział profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, który podjął w szerokim zakresie inicjatywę dowodową, przyczynił się zaś do zgromadzenia w aktach sprawy szeregu materiałów, które powinny być oceniane w łączności, a nie zaś każdy z nich odrębnie, pod pretekstem możliwości zdyskwalifikowania tych dowodów wyłącznie z uwagi na drobne uchybienia, takie jak w odniesieniu do złożonych przez A. R. miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. – brak potwierdzenia zapoznania się i akceptacji przez nabywcę, czy brak informacji, że zostały sporządzone dla skarżącej, czy też w przypadku zestawień w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word – z uwagi na wskazanie G. K. jako autora plików. Zauważenia bowiem wymaga, że oprócz powyższych zestawień organ odwoławczy dysponował także dowodami z zeznań świadków G. K., J. W.

i M. K., którzy jednoznacznie potwierdzili udział A. R.

w pracach wykonanych w związku z działalnością skarżącej, przy czym z uwagi na złożenie zeznań przez osoby nie tylko powiązane ze spółką, ale również przez osoby reprezentujące kontrahentów w kontaktach handlowych ze stroną prezentowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego argumentacja o braku przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych uległa znacznemu osłabieniu, czego musiał mieć świadomość organ odwoławczy, wskazując na inną alternatywną podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia.

W dalszej kolejności wymagało zatem odniesienia stanowisko organu co do fikcyjności faktur w ich aspekcie podmiotowym poczynione w oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, wyprowadzona przez organ drugiej instancji w tym zakresie konkluzja nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności pozostawała

w sprzeczności z zeznaniami osób występujących z ramienia spółek M.

i R. Z niepodważonych bowiem przez organ zeznań J. W. - członka zarządu spółki R. wprost wynika, że traktował on A. R. jako przedstawiciela skarżącej spółki. Wskazał on bowiem, że A. R. pracował w tej spółce, choć świadek nie miał wiedzy, czy to była jego spółka. Podał również, że A. R. można było przypisać wszystkie wymienione w zadanym mu pytaniu funkcje, tj. przedstawiciela, pracownika, współpracownika skarżącej. Świadek zeznał też, że A. R. był jedną z osób, z którymi kontaktował się z ramienia skarżącej spółki. Analogicznie z zeznań M. K. - Dyrektora [...] w M. S.A. wynikało, że A. R. występował w imieniu skarżącej jako sprzedawca. Świadek nie znał formy zatrudnienia A. R. przez skarżącą. Wymienił czynności jakie wykonywał A. R. w imieniu skarżącej spółki. Wskazał też, że A. R. występował w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Ten stan rzeczy potwierdzają również wyjaśnienia obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.).

Zdaniem Sądu, powyższe dowody potwierdziły, że z perspektywy spółek M. i R. ich kontrahentem była skarżąca spółka, a A. R. działał w imieniu i na rzecz skarżącej, nie zaś w imieniu własnym. Kwestionowanie od strony podmiotowej zapisów spornych faktur VAT nie znajdowało zatem potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga przy tym, że z reguły kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej w zakresie podatku VAT, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług wraz z wykazaną w nich kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów podważających rzetelność strony podmiotowej wystawionych faktur. Z zeznań ww. świadków co prawda wynika, że zakres czynności A. R. obejmował również doradztwo, niemniej bezspornie określili oni, że czynności te były wykonywane przez A. R. w imieniu strony skarżącej. Powyższe nie oznacza automatycznie, że Sąd przychylił się do stanowiska strony skarżącej, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie ma to, że strona świadczyła na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności zbadania w sprawie wymagała kwestia usług świadczonych w relacji A. R. – strona skarżąca, skoro to z tego stosunku prawnego strona wywodziła uprawnienie do prawa do odliczenia. Ustalenia zaś dotyczące dalszego etapu łańcucha transakcji, w którym rozważenia wymagała relacja strona skarżąca – jej kontrahenci mogły być pomocne i mogły wspierać ustalenia pierwszej z tych kwestii, ale nie mogły być dla tej oceny zasadnicze.

W odniesieniu zaś do oceny w kwestii faktycznego wykonania usług niematerialnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R. na rzecz strony skarżącej rozważenia przede wszystkim wymagała strona przedmiotowa analizowanych faktur. Organ odwoławczy, koncentrując się na aspekcie podmiotowym spornych transakcji, pominął w ogóle ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

W tym zaś przedmiocie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. faktury VAT, umowę usług doradczych z 17 sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy stroną skarżącą oraz A. R., zestawienia prac, zeznania świadków A. R. i G. K.

Z materiału tego wynika, że 17 sierpnia 2009 r. skarżąca spółka zawarła umowę usług doradczych z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A1. - A. R., którą zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w § 1 umowy i obejmował przygotowywanie ustnych oraz pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, potencjalnych kierunków rozwoju sprzedaży, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientami, treści umów z klientami, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-ekonomicznej, kalkulacji poziomu przychodów i kosztów. W § 3 ust. 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinną wynoszącą od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji

z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę.

W związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony skarżącej w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych na łączną kwotę netto 547.825 zł, podatek VAT w wysokości 125.999,75 zł.

Zdaniem Sądu, z wiążącej skarżącą i A. R. umowy z 17 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że A. R. zobowiązany był do świadczenia na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego. Taki rodzaj usług dokumentowały również wystawione na rzecz strony przez A. R. faktury, w oparciu o które strona wywodziła swe uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl), natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pojęcie usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, porad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest natomiast faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą.

Od doradztwa należy natomiast odróżnić zarządzanie. Termin "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN pod red.

W Doroszewskiego; http://sjp.pwn.pl). Pojęcie zarządzania musi być rozumiane jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie polega na wykonywaniu czynności zarządczych w stosunku do podmiotu zarządzanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). Niewątpliwie cechą charakterystyczną czynności o charakterze zarządczym jest podejmowanie decyzji, przy czym nieodzownym elementem w procesie podejmowania decyzji jest również projektowanie możliwych wariantów decyzji w danym przypadku,

a następnie wybór danego wariantu. Zatem w ramach czynności zarządzania mogą mieścić się również czynności takie jak doradztwo czy konsultacje, ale wyróżnia je wówczas możliwość podjęcia wiążącej decyzji, czego nie sposób przypisać doradztwu rozumianemu sensu stricto.

W ocenie Sądu, analiza określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z 17 sierpnia 2009 r. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności te miały charakter wyłącznie doradczy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opisane w § 1 umowy czynności w zakresie przygotowywania ustnych oraz pisemnych rekomendacji na poszczególne wymienione explicite tematy związane z działalności gospodarczą mieszczą się w definicji doradztwa gospodarczego. Takie też usługi zostały wymienione w treści wystawionych faktur, na podstawie których strona dążyła do realizacji prawa do odliczenia. W związku z tym ustalenia w sprawie wymagało, że czy treść faktur dokumentująca świadczenie przez A. R. na rzecz skarżącej usług doradztwa gospodarczego odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

W takim stanie faktycznym organ odwoławczy był zobligowany do dokonania oceny, czy wykazane przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. R. wbrew łączącej go ze stroną umowie nie świadczył na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego, lecz w istocie świadczył czynności mieszczące się w zakresie zarządzania. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów,

w szczególności zeznań J. W. i M. K., czy też wyjaśnień obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.), wynika, że to A. R. pracował w skarżącej spółce, były uzgadniane z nim różne sprawy, kontaktował się z kontrahentami w imieniu skarżącej co najmniej kilka razy w tygodniu i uczestniczył w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Jak podał świadek M.K., 90% kontaktów było z A. R. Obaj świadkowie potwierdzili, że kwestiami merytorycznymi w spółce zajmował się A. R., zaś kontakt z G. D. nie miał charakteru merytorycznego, miał charakter okazjonalny, przypadkowy, i dotyczył fakturowania lub wykonywania przelewów. Z powyższymi zeznania korespondowały zeznania G. K., który podał, że w ramach czynności świadczonych dla skarżącej spółki A. R. był inicjatorem usług, które przyniosły przychód spółce, kalkulował, liczył, ustalał kwoty, cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje

z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie

w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrażania. Na uwagę zasługują również wyjaśnienia spółek R. z 17 sierpnia 2016 r. i M.

z 19 sierpnia 2016 r., z których wynika, że: "(...) bez udziału A. R. w procesie realizacji wymienionych umów nie korzystalibyśmy z usług firmy A. Sp. z o.o.".

Zdaniem Sądu, z powyższych zeznań oraz wyjaśnień wynika, że czynności świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej spółki przekraczały zakres usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ drugiej instancji powinien był rozważyć rzetelność przedmiotową spornych faktur. W tym celu powinien przeanalizować, czy czynności wykonywane przez

A. R. w istocie nie stanowiły zarządzania skarżącą spółką, w ramach którego A. R. był osobą podejmującą istotne decyzje w spółce, a ponadto reprezentował ją na zewnątrz w kontaktach z kontrahentami i zawierał umowy, w tym decydował o ich treści i ich istotnych postanowieniach, w szczególności dotyczących ceny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien był skoncentrować się wokół kwestii, czy A. R. świadczył dla strony usługi doradztwa gospodarczego, tak jak to wynikało z treści faktur, czy też jego działania stanowiły w istocie proces zarządzania spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadków, istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości, które nie zostały dotychczas poddane ocenie organu podatkowego, czy zakres czynności wykonywanych przez A. R. wykraczał poza usługi doradztwa i czy został mu pozostawiony mieszczący się w ramach zarządzania proces podejmowania decyzji w spółce. Wprawdzie organ zawarł w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w świetle zeznań M. K. i J. W. to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, odpowiadał też za przygotowanie i realizację projektów dla strony (np. przeprowadzał rozmowy w języku angielskim z klientami podwykonawców, czy też renegocjował warunki przetargowe) - przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej (choć umowa wprost wymagała, że wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności - §6 ust. 2) w kontaktach z kontrahentami, zaś rola D. D. (prezesa spółki) była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Jednak z twierdzenia tego organ odwoławczy nie wyciągnął żadnych wiążących konsekwencji w zakresie kwalifikacji czynności A. R. jako podjętych niezgodnie z treścią przedmiotową wystawionych faktur, w oparciu o które strona zrealizowała prawo do odliczenia.

Na uwadze należy mieć przy tym okoliczność, że w sytuacji świadczenia jednocześnie usług zarządzania i doradztwa, niekiedy trudno jest wydzielić obszary, w których usługodawca występuje w roli zarządzającego od tych, gdzie jest on wyłącznie doradcą. W związku z tym szczególnego rozważenia wymaga, czy czynności A. R. podejmowane w przedmiocie, którego końcowym efektem były decyzje dotyczące skarżącej, nie miały charakteru doradczego, a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Innymi słowy, jeśli nawet były wykonywane pewne czynności o charakterze doradczym, to czy mogły być one dokonywane w ramach stosunku zarządzania.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego,

a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06). Sąd, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności organu administracji publicznej, nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu wg wzorca zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Sąd administracyjny nie zastępuje zatem organu podatkowego i nie rozstrzyga sprawy podatkowej, chociaż wydaje wyrok rozstrzygający sprawę sądowoadministracyjną. Do sądu administracyjnego należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ administracji z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego (vide: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1808/11 oraz uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122

i art. 187 § 1 O.p. Zatem to rolą organów podatkowych jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. W związku

z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może uzupełniać braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz do dokonania oceny sprawy zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów, którą następnie przedstawi w sposób jasny

i przekonywujący w uzasadnieniu decyzji, tj. z uwzględnieniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Organ naruszył bowiem wskazane przepisy, skoro nie ocenił w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wykonując obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, organ zobowiązany będzie do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego w znaczeniu działań A. R., które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2014 r. w skarżącej spółce. Oceni, czy pomimo zawarcia pomiędzy stroną a A. R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Zatem, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku oceni zebrany materiał dowodowy w aspekcie przedmiotowym transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów

nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).