Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 206/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 412/19 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2019 r., nr 1001-IOV1.4103.92.2018.9.U14.AD 1001-19-029136 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 412/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), ze skargi E. L. (dalej zwanej jako "Skarżąca, Strona, Podatnik"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 14 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2014 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest ustalenie, czy Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zakupy towarów handlowych (głównie wyrobów odzieżowych) do wystawców faktur w centrum handlowym, a zatem czy te faktury dawały Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia oceny, że spółki, od których Podatniczka miała nabywać towary wynikające z kwestionowanych faktur, były podmiotami nierzetelnymi, stwarzającymi pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury, na podstawie których Podatniczka obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organy podatkowe obu instancji oceniły, że Podatniczka nie działała w dobrej wierze.

Uchylając decyzję DIAS, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że Strona i spółki, od których pochodziły faktury zakupu odzieży dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów u.p.t.u., a także nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek istniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Organ zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzuca, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że Skarżąca nie nabywała towaru od firm: R., L., H., M., D. i X. oraz że organy podatkowe nie udowodniły braku należytej staranności Skarżącej, podczas gdy organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe wykazując, że powyższe podmioty nie dokonywały dostaw towarów na rzecz Skarżącej oraz, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi przez Sąd;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i braku wykazania podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy Sąd winien oddalić skargę i przyjąć, że organy podatkowe przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie podatkowe wykazując, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż wymienione w decyzji podmioty nie dokonywały dostaw na rzecz Skarżącej oraz że Skarżąca nie działała w dobrej wierze;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 tej ustawy ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wskazany przepis u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że Skarżąca nie nabyła towarów od Spółek wymienionych w uzasadnieniu decyzji i nie działała w dobrej wierze, co stanowi podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

2.2. Skarżąca nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

5.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Organ. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

Z całokształtu uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca i spółki, od których pochodziły faktury zakupu odzieży dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów u.p.t.u. Jak wywodzi WSA: "Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie formułuje zaleceń co do ponownego postępowania podatkowego przez wskazanie konkretnych czynności dowodowych to jednak całościowo, z uzasadnienia wyroku wynika jakie elementy stanu faktycznego podnoszone przez organ nie zostały poparte zebranymi dowodami i wymagają dalszego wyjaśnienia.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że dotychczasowe ustalenia dowodowe organu nie okazały się przekonujące. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku szczegółowego specyfikowania, jakie czynności dowodowe organ powinien przeprowadzić, np. wskazywania świadków, których organ ma dodatkowo przesłuchać oraz dokumentów, z jakich należy jeszcze prowadzić dowody. Dobór środków dowodowych w ponownym postępowaniu pozostawiono ocenie Organu.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dotychczas dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe, wobec czego Sąd dostrzegł potrzebę i możliwości usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Nie jest sporne, że fakturowany towar (odzież) fizycznie istniał, Skarżąca go nabyła, za towar zapłaciła, przewiozła nabyty towar z centrum handlowego W. własnym transportem i następnie towar wykorzystywała we własnej działalności gospodarczej dalej odsprzedając; zaznaczenia wymaga, że organ nie podważa rozliczenia podatku należnego Skarżącej.

Sporne jest jedynie to, czy Skarżąca nabyła towary od wystawców faktur. Zaznaczenia wymaga, że organ nie podważa rozliczenia podatku należnego Skarżącej, w tym odsprzedaży odzieży i bielizny do przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą detaliczną w kraju. Sporne jest jedynie to, czy Podatniczka nabyła towary od wystawców faktur.

7. Organ podatkowy wywodzi w decyzji, że podmioty wystawiające sporne faktury uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

WSA trafnie jednak wytyka, że organ nie wyjaśnił, na czym owo oszustwo polegało w niniejszej sprawie. W szczególności nie wiadomo, czy organ wywodzi istnienie oszustwa typu karuzelowego skoro, do części wystawców stosuje nomenklaturę "słup", "bufor"; należałoby wówczas wykazać, jakie podmioty pełniły rolę tzw. "znikających podatników", kto pełnił rolę tzw. "brokera", kto i na jakiem etapie łańcucha dostaw unikał powinności podatkowych, a wreszcie jaka w tym była rola Skarżącej. Organ nie wyjaśnił więc charakteru oszustwa podatkowego, którego miała się wystrzegać Skarżąca. Wyjaśnienie natury oszustwa podatkowego jest istotne, bowiem pozwala na ustalenie standardu należytej staranności, jakiego należy wymagać od Skarżącej. To zadaniem organu podatkowego jest przekonujące wykazanie, że Skarżąca i spółki, od których pochodziły faktury zakupu odzieży dopuściły się oszustwa lub nadużycia w systemie VAT.

8. W realiach niniejszej sprawy sporne jest też, czy Skarżąca w ustalonych okolicznościach faktycznych powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do fizycznej dostawy towarów). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane w skarżonym wyroku orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

9.1. Mając na względzie powyższe, przechodząc do oceny skarżonego wyroku na płaszczyźnie niewykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wskazać należy, że - zdaniem organu - spółki widniejące na spornych fakturach VAT nie były faktycznymi dostawcami towarów (odzieży), które były przedmiotem spornych transakcji. Organ uważa, że spółki zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT. Organ eksponuje tu fakt wydania wobec wystawców faktur decyzji określających im zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

9.2. Większość argumentów organu podnoszonych w skarżonej decyzji dotyczy jednak zdarzeń i okoliczności faktycznych zaistniałych już po dacie dokonania i podatkowego rozliczenia spornych transakcji przez Skarżącą. Wykreślenie wystawców faktur z rejestru VAT, brak kontaktu z nimi władz podatkowych, wydawanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miało miejsce już po dokonaniu spornych transakcji. Skarżąca nie mogła więc tych okoliczności znać. Skarżony wyrok zasadnie wymaga od organów ograniczenia się w argumentowaniu stanu świadomości Skarżącej do tych okoliczności, które istniały na datę dokonywania spornych transakcji, a Skarżąca o nich wiedziała lub mogła i powinna była wiedzieć.

9.3. Nie jest sporne, że przedmiotem nabycia była odzież azjatyckiej produkcji. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że Skarżąca nabywała towar złej jakości lub nie interesowała się samym towarem oraz jego jakością – co trafnie wychwycił WSA w Łodzi. Badanie dokumentacji pochodzenia towaru, gdy mowa o tekstyliach bezspornie produkcji azjatyckiej, byłoby zbędne, gdy nie ma sporu co do pochodzenia i jakości towaru. Skarżąca jako zawodowy handlowiec z pewnością wiedziała, jaki towar kupuje i jaka jest jego jakość będąca pochodną miejsca produkcji. Nie ma też powodów przyjmować, że w ustalonych okolicznościach transakcji ewentualne reklamacje wadliwych towarów (nic też nie wiadomo, aby takie wadliwości ujawniono) nie byłyby uznane przez wystawców faktur.

9.4. Sąd pierwszej instancji zgodnie z doświadczeniem życiowym i wedle wiedzy powszechnej miał na względzie zwyczaje handlowe na targowiskach, które cechuje: handel odręczny, bezpośrednia obserwacja asortymentu towarowego i jego jakości, kontakt handlowy oparty na umowach ustnych i rozliczeniach gotówkowych z osobą zajmującą się sprzedażą towaru i fizycznie dostarczającą, wydającą towar nabywcy.

Specyfika handlu tego typu jest taka, że wybierając towar na targowisku nie zawiera się pisemnych umów, nie składa się uprzednich ofert mailowych, nie analizuje internetowej oferty handlowej, nie prowadzi pisemnych czy mailowych negocjacji cenowych. Trudno byłoby więc wymagać, aby Skarżąca obecna w miejscu sprzedaży towarów i widząc towar, którym jest zainteresowana nie rozmawiała o transakcji bezpośrednio ze sprzedawcą, ale szukała z nim kontaktu online, tylko po to, aby dodatkowo utrwalać pisemne znamiona transakcji.

9.5. Z ustaleń dowodowych wynika, że obsługa klientów u wystawców faktur była zorganizowana w ten sposób, że w boksie handlowym była osoba zajmująca się wystawianiem faktur i przyjmowaniem płatności, inne osoby zajmowały się przenoszeniem i wydawaniem towaru.

Zgodzić się należy z WSA w Łodzi, że Skarżąca mogła przyjmować, że osoba znajdująca się w boksie handlowym, wystawiająca towar na sprzedaż, przyjmująca gotówkę, wydająca towar oraz posiadająca pieczątki i dane sprzedawcy działa z upoważnienia sprzedawcy. Nie do Skarżącej należy kontrola legalności zatrudnienia takiej osoby, w tym sprawdzanie, w jakiej formie taka osoba jest zatrudniona oraz czy odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy. Nawet brak legalnych pracowników u wystawców spornych faktur nie obciążałby Skarżącej i nie dowodzi, że nie działała w dobrej wierze. Skarżąca nie miała instrumentów, aby weryfikować legalność zatrudnienia u wystawców faktur i wypytywać sprzedawców w tym obszarze.

Zmiany osób sprzedawców też nie są, same w sobie, niepokojące i nietypowe zważywszy na specyfikę towaru i miejsce handlu. Trafnie Sąd pierwszej instancji argumentuje, że: "Kupujący ma prawo założyć, że osoba obecna na stoisku handlowym jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu spółki, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru (...)".

Wbrew zarzutom Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie twierdzi, że wystawcy spornych faktur zatrudniali pracowników nielegalnie. WSA wywodzi jedynie, że nawet potencjalne zatrudnienie przez wystawców faktur pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych lub nawet nielegalnie nie dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

9.6. Jak trafnie wywodzi Sąd pierwszej instancji, organ nie wykazał, że odstąpienie do obrotu bezgotówkowego w realiach tej sprawy naruszało art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z pewnością płatność bezgotówkowa byłaby okolicznością stawiającą wystawców faktur w bardziej korzystnym świetle, bo wskazywałoby że wykorzystują rachunki bankowe w działalności gospodarczej, nawet gdy nie mają takiego prawnego obowiązku. Zapłata gotówką nie dowodzi jednak, że Skarżąca w kontaktach handlowych z dostawcami towarów nie zachowała należytej staranności oraz, iż powinna z tego wywieść, że może brać udział w oszustwie podatkowym.

9.7. Kasator przywołuje korzystną dla organów ocenę z prawomocnego już wyroku WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2018r., I SA/Łd 157/18, ale nie bierze pod uwagę, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy świadczyły o tym, że wystawcy faktur mieli fikcyjny charakter, a z okoliczności tamtej sprawy wynikał całkowity brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur.

Podobnie przywołany przez Organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 tylko częściowo zachowuje analogię do niniejszej sprawy. Trzeba bowiem dostrzec, że tło faktyczne przywołanego wyroku (co wynika z uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, na który skargę kasacyjną oddalono) był też takie, że: "Administrator hali targowej nie potwierdził umów najmu zawieranych ze spółką W. [wystawca spornych faktur- dopisek NSA], a jednocześnie sam skarżący powołuje się w swojej argumentacji na nieformalne władanie przez spółkę W. boksem handlowym w celu obniżenia kosztów. (...) W świetle całokształtu okoliczności analizowanej sprawy oznacza to jednoznacznie, że tak, jak to miało miejsce w 2013r., również w 2012 r. spółka W. pozorowała jedynie swoją aktywność w obrocie gospodarczym, ograniczając się w rzeczywistości wyłącznie do obrotu fakturami, jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych."

W realiach faktycznych niniejszej sprawy organy nie potrafiły dotychczas dowieść, że boksy handlowe nie pozostawały w dyspozycji wystawców spornych faktur oraz, że spółki nie były znane administratorowi Centrum Handlowego W.– w dacie dokonywania spornych transakcji. W realiach rozstrzyganej sprawy nie wykazano, że spółki wystawiające faktury nie miały żadnego zaplecza handlowego i magazynowego, stanowiącego podstawę ich działalności hurtowej. Organy nie poczyniły ustalenia kwestionującego, że spółki miały miejsca do składowania towarów i handlowania nimi w dacie dokonywania spornych transakcji. To, że te spółki-wystawcy faktur faktycznie przestały działać później i organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu z ich władzami nie powinno obciążać Skarżącej w dacie dokonywania spornych transakcji.

Już tylko zestawienie takich różnic w realiach faktycznych tej sprawy z innymi sprawami o podobnym charakterze podkreśla trafność poglądu wyrażonego w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, iż: "(...) nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta."

9.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca weryfikowała dane sprzedawców w KRS. Rejestracja w tzw. biurze wirtualnym podmiotu zajmującego się pośrednictwem handlowym nie dowodzi nierzetelności tego podmiotu. Zaznaczyć należy, że takie miejsce siedziby nie stanowiło dla organów podatkowych przeszkody do rejestracji spółek jako czynnych podatników VAT.

Reprezentacja wystawców faktur przez osoby pochodzenia azjatyckiego też nie jest nietypowa zważywszy, że obracano towarem azjatyckiego pochodzenia w Centrum Handlowym W., w którym zwyczajowo handluje się produkowanymi w Azji towarami. Nie jest też nietypowym, że spółki zarządzane przez tę samą osobę mają takie same adresy siedziby.

Skarżąca nie znała osobiście osób zarządzających spółkami wystawiającymi faktury. Zakupy Skarżącej nie były dokonywane w jedynym wiodącym podmiocie, na podstawie umowy ramowej, na podstawie indywidualnego zamówienia. Miały miejsce zakupy doraźne, nienoszące znamion stałej współpracy handlowej. Nie ma więc przesłanek do budowania na tej podstawie tezy o potrzebie zawierania takiej bliższej znajomości.

9.9. Wystawcy faktur w dacie dokonywania spornych transakcji mieli status czynnych podatników VAT. Organ nie twierdzi, że w czasie dokonywania spornych transakcji wystawcy faktur byli już wykreśleni z rejestru podatników czynnych VAT. Skorzystanie przez Skarżącą z procedury wskazanej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., w czasie dokonania spornych transakcji, mogło jedynie potwierdzić ich rejestrację jako podatników VAT. Nie sposób więc twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności opierać na braku weryfikacji spółek w tym trybie.

9.10. Skarżąca okazała w toku postępowania deklaracje VAT, które okazali jej wystawcy faktur. Wynikające z nich wielomilionowe obroty nie dowodzą braku zdolności wystawców faktur do rozporządzania spornym towarem jak właściciele. Wręcz przeciwnie wykazywany wysoki wolumen obrotów uprawdopodabniał istnienie takiej zdolności. Skarżąca nie mogła z samej treści deklaracji wnosić, że są one oczywiście nierzetelne. Brak wykazywania nabyć środków trwałych przez typowego pośrednika handlowego, który korzysta z wynajętych magazynów i powierzchni handlowych nie jest okolicznością niepokojącą. Organy podatkowe, które powinny mieć wiele lepsze rozeznanie niż Skarżąca, też nie od razu zakwestionowały rzetelność rozliczeń podatkowych wystawców spornych faktur.

9.11. W kwestii deklaracji VAT wystawców faktur, organ dotychczas nie wykazał, że Skarżąca nie weryfikowała na bieżąco wystawców faktur lub czyniła to dopiero później, na użytek prowadzonego wobec niej postępowania, i później pozyskała od nich kopie deklaracji VAT-7. W skardze kasacyjnej organ wywodzi odnosząc się do okazanych deklaracji, że: "nie jest jasnym, w jakich okolicznościach i w jakim czasie (kiedy) Skarżąca weszła w ich posiadanie skoro w roku 2017 ich nie przedłożyła, ani też nie wspominała o nich podczas przesłuchania." Skoro ten wątek faktyczny nie został wyjaśniony, co wyżej przyznaje organ – "nie jest jasnym", to należy go wyjaśnić, a nie oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, że w swoim wyrokowaniu opierać się będzie na niekorzystnych dla Skarżącej spekulacjach organu. Potrzeba wyjaśnienia dotyczy także poruszanego w skardze kasacyjnej wątku niezgodności egzemplarzy deklaracji wystawców faktur okazywanych przez Skarżącą z oryginałami deklaracji VAT zalegających w archiwach organów podatkowych. Oczekiwać należy tu zdecydowanego stanowiska organu, czy Skarżąca weszła w posiadanie i okazuje autentyczne (zgodne z tymi złożonymi do organów podatkowych) deklaracje wystawców spółek, czy może ich podrobione, pozyskane później wersje.

10.1. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wypływa ogólne przekonanie organu, że nabywanie towarów azjatyckiej produkcji w wyspecjalizowanych w tym asortymencie centrach handlowych, samo w sobie, powinno wzbudzać podejrzenia u rzetelnego kupca.

Jak wskazuje analiza całokształtu uzasadnienia skarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji trafnie nie aprobuje tego typu generalizowania. Nie można zgodzić się z założeniem, że dla handlu na terenie targowiska obowiązują inne reguły związane z dowodzeniem istnienia oszustw podatkowych oraz badania należytej staranności niż te oparte na orzecznictwie TSUE, w tym ograniczone jest prawo podatnika powoływania się na jego działanie w dobrej wierze. Nie można bowiem przyjąć, jak to chce widzieć organ, że już samo azjatyckie pochodzenie towaru lub lokalizacja punktów handlowych w centrach handlowych specjalizujących się w tym towarze tworzy domniemanie istnienia oszustwa podatkowego oraz domniemanie złej wiary po stronie podatnika.

Znany powszechnie fakt, że wiele podmiotów prowadzących działalność w tzw. azjatyckich centrach handlowych nie wywiązuje się rzetelnie z obowiązków podatkowych, co okazuje się po późniejszej weryfikacji tych podmiotów przez organy podatkowe, nie musi oznaczać, że każdy z tamtejszych podmiotów jest do tego stopnia podejrzanym, że nie należy zawierać na tamtejszych targowiskach żadnych transakcji o znaczeniu gospodarczym. Nie można przyjmować, że każdy handel na targowiskach, który ze swojej natury jest odformalizowany, jest podejrzany.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są z praktyki orzeczniczej sprawy transakcji zawieranych na podobnych targowiskach, w których organom udaje się wykazać istnienie oszustwa podatkowego oraz niedołożenie należytej staranności. Zadaniem organu jest właśnie odseparowanie oszustów podatkowych i podmiotów z nimi współdziałających od podmiotów uczciwych, w tym tych, którzy mimo dokładania należytej staranności nie byli w stanie rozpoznać nierzetelności wystawcy faktury na płaszczyźnie jego rozliczeń podatkowych. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności zbiorowej za to, że po dokonaniu spornych transakcji wystawcy faktur faktycznie zerwali kontakty z organami podatkowymi, a ich deklaracje podatkowe okazały się nierzetelne.

10.2. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że: "Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie dysponowała."

WSA w Łodzi słusznie uznał więc za nadmiarowe wymagania i oczekiwania wywodzone w decyzji organu co do zakresu i głębokości weryfikacji wystawców spornych faktur przez Skarżąca. Nie można oczekiwać, że Skarżąca przejmie rolę organów podatkowych oraz inspekcji pracy, wszechstronnie oceniając legalność i rzetelność działania wystawców faktur. Jak trafnie wywodzi Sąd pierwszej instancji, to "organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane są do kontroli takich miejsc handlowych i dysponując szybką możliwością sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych, powinny ujawnić bezprawność funkcjonowania tych podmiotów."

Skarżony wyrok akcentuje, że to organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji trafnie i przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie można zaaprobować tez stawianych w decyzji organu.

10.3. Organ zdaje się twierdzić, że zasadnym było podjęcie przez Stronę aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie podatkowym, właśnie z uwagi na pochodzenie towaru i miejsce działania wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16, zgodnie z którym o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (podobnie w wyroku NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16).

Skarżony wyrok trafnie wywodzi, że katalogu takich obiektywnych zaniechań Skarżącej organ dotychczas nie potrafił sformułować. Nie wskazano, jakie czynności i zachowania Skarżącej – pozostające w zakresie jej prawnych i faktycznych możliwości – unaoczniłyby, że towar przez nią nabyty, faktycznie nie pozostawał we władaniu wystawców faktur, ale rozporządzały nim inne niezidentyfikowane spółki lub osoby fizyczne.

Organ twierdząc, że spółki wystawiające faktury nie mogły rozporządzać towarem jak właściciele nie wskazuje jednak, w jaki sposób Strona mogła ustalić, że towary zalegające w wynajętych boksach i magazynach obsługiwanych przez osoby posiadające dane i pieczątki wystawców faktur, towary tam były ładowane, a następnie dowożone do pojazdu Skarżącej, w rzeczywistości nie były jednak nabywane od wystawców faktur, ale od kogoś innego.

Organ popełnia błąd, stawiając znak równości między wynikiem późniejszych ustaleń dowodowych organów wobec wystawców faktur, którzy faktycznie zniknęli, a stanem świadomości Skarżącej w dacie dokonywania spornych transakcji.

10.4. Mając na względzie powyższe nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie naruszono też przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., które prawidłowo zastosowano wynikowo, uchylając skarżoną decyzję. Sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ, co trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. Na wniosek Skarżącej, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (ten sam pełnomocnik w obu instancjach sądowych), które określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), w kwocie 2.700 zł.[pic][pic]