Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 519/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aer. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. H. spółki z o.o. z siedzibą w P. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.627.2023.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 27 czerwca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ") odmówił wydania opinii o stosowaniu przez L. H. Sp. z o.o. w W. (dalej: płatnik, skarżąca, strona) preferencji – zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat odsetek na podstawie umowy pożyczki z 15 maja 2018 r. oraz porozumienia w sprawie przeniesienia umów z 22 listopada 2022 r., na rzecz M. I., Rue Albert Borschette [...], [...] Luksemburg, Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej: podatnik, spółka), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że należy odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji z powodu wystąpienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT:

a) płatnik nie wykazuje, że podatnik spełnia przesłanki art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (pkt 4 odmowy). Również przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, nie została spełniona (pkt 5 odmowy);

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek (pkt 5 odmowy).

c) w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej (pkt 5 odmowy).

Jednocześnie, z uwagi na powyższe, organ odstąpił od dalszej analizy wniosku. Ustalenia w zakresie zaistnienia środków ograniczających umowne korzyści nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ze względu na to, że wystarczy spełnienie jednej z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które spowoduje wydanie odmowy wydania opinii.

Zdaniem organu, uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej, wynika z tego, że: - podatnik nie posiada środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób jaki opisał to płatnik - spółka nie dysponuje żadnymi aktywami rzeczowymi; - zasoby finansowe wykorzystywane do działalności podatnika w całości są kredytowane przez U. T. M. która to spółka jest podmiotem wiodącym w Grupie; ten sam podmiot wynajmuje powierzchnię biurową, w której znajduje się siedziba podatnika oraz zatrudnia te same osoby, które zostały od 1 stycznia 2023 r. zatrudnione w spółce; opisany wyżej, sposób rozliczenia kosztów administracyjnych przez spółkę jest charakterystyczny dla usług, które są wykonywane na zasadach outsourcingu, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do wniosku

W ocenie organu, uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, wynikają z faktu, że: - podatnik posiada relacje gospodarcze (i to o ograniczonym charakterze) jedynie z podmiotami z Grupy, zaś istotne decyzje dotyczące spółki podejmowane są przez kadrę zarządzającą wspólną dla różnych podmiotów w ramach Grupy; podatnik pełni rolę kredytodawcy w Grupie, która ma kluczowe znaczenie dla złożonego wniosku o wydanie opinii o stosowanie preferencji przy wypłacie odsetek przez płatnika, zaczął pełnić w listopadzie 2022 r., czyli niespełna rok przed złożeniem wniosku; kapitał wykorzystywany na potrzeby tej działalności w całości jest kredytowany przez kluczowy podmiot w Grupie; na pasywa spółki, składają się głównie kapitały rezerwowe, które są płynnie dysponowane na poziomie Grupy; dywidenda otrzymana w 2022 r. od spółki zależnej została przekazana podmiotowi nadrzędnemu wobec podatnika, a osoby pełniące funkcję zarządcze w podatniku, pełnią takie same funkcje w innych spółkach z Grupy.

Z tych względów, zasadny jest również wniosek – zdaniem organu – że w sprawie nie jest spełniona przesłanka zawarta w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT czyli posiadania przez spółkę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki.

W opinii Naczelnika, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art 21 ust. 3c ustawy o CIT. Naczelnik dokonał analizy obciążeń podatkowych Spółki i stwierdził, że w latach 2020, 2021, 2022 Spółka nie płaciła podatku dochodowego w Luksemburgu, jedyne obciążenie podatkowe stanowił stały podatek majątkowy w wysokości 4 815 EUR. W latach 2020 i 2021 spółka poniosła stratę – odpowiednio 48 595 EUR i 49 877 EUR, a w 2022 r. osiągnęła zysk netto 72 945 928,64 EUR, lecz rozliczała straty z lat ubiegłych i nie wykazała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Również – jak wykazał płatnik – choć w 2023 r. spółka otrzymała od podmiotów zależnych odsetki w kwocie 2 516 040 EUR, to spółka będzie również w 2023 r. rozliczać straty z lat ubiegłych, stąd nie wystąpi kwota podatku do zapłaty.

W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej odmowy, zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

1.1. art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika, o których mowa w powołanych przepisach, w szczególności:

a) nieprawidłowe przyjęcie, że (1) nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, z uwagi na to, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym wykazał on podatek dochodowy w wysokości "0" EUR w wyniku odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, a nie z uwagi na korzystanie z jakiegokolwiek zwolnienia oraz (2) nie została spełniona przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek określona w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, mimo wykazania we wniosku, że podatnik spełnia tę przesłankę;

b) nieprawidłowe przyjęcie, że została spełniona negatywna przesłanka wydania opinii, w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo wykazania we wniosku, że podatnik będący spółką luksemburską, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu;

c) nieprawidłowe przyjęcie, że w świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, mimo wykazania we wniosku, że podatnik będący spółką luksemburską prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz nie korzysta ze zwolnienia z podatku;

1.2. art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie opinii o stosowaniu preferencji mimo wykazania we wniosku spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT oraz braku przesłanek negatywnych, uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji;

2. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wobec przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi oraz złożonego 20 listopada 2024 r. pisma (wskazującego też na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024), skarżąca wskazała, że niepłacenie podatku dochodowego przez podatnika w Luksemburgu z uwagi na ponoszone straty i rozliczanie straty podatkowej z lat ubiegłych, nie stanowi skorzystania ze zwolnienia w zakresie podmiotowym ani przedmiotowym. Wynika ono z indywidualnej sytuacji podatnika, tj. wygenerowania przez niego straty w poprzednich latach i skorzystania z prawa do odliczenia tej straty w kolejnych latach. Skarżąca podniosła, że brak zobowiązania podatkowego z uwagi na wykazanie straty podatkowej oraz rozliczenia strat z lat ubiegłych nie ma wpływu na status podmiotu względem ogólnego obowiązku podatkowego. Osiągnięcie straty w 2021 r. oraz rozliczenie straty z lat ubiegłych w 2022 r. nie powoduje, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Odsetki otrzymane przez podatnika od płatnika opodatkowane są w Luksemburgu według stawki wynoszącej 24,94%, a jednocześnie podatnik nie spełnia warunków, które uprawniają go, aby w stosunku do odsetek otrzymywanych od płatnika mógł skorzystać ze zwolnienia z ich opodatkowania w kraju swojej siedziby. Podatnik nie korzysta więc również ze zwolnienia przedmiotowego – otrzymywane przez niego odsetki nie stanowią dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Zdaniem strony, podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu w udziały w spółkach luksemburskich i zagranicznych, a także zarządzaniu, rozwoju i nadzorze nad takimi podmiotami. Podatnik udziela również wszelkiego wsparcia finansowego spółkom należącym do Grupy, takiego jak pożyczki, gwarancje i zabezpieczenia wszelkiego rodzaju. Otrzymywane przez niego należności odsetkowe służą realizacji przyjętej przez niego polityki biznesowej i pozostają w zgodzie z jednym z głównych obszarów jego działalności. To, że zaczął on pełnić rolę kredytodawcy w Grupie w listopadzie 2022 r., tj. stosunkowo niedawno, nie powinien rzutować na odmówienie mu statusu rzeczywistego odbiorcy należności odsetkowych wynikających z udzielonych przez niego pożyczek. Statusu rzeczywistego właściciela należności nie pozbawia podatnika również to, że posiada relacje gospodarcze jedynie z podmiotami z Grupy, oraz to, że istotne decyzje dotyczące Spółki podejmowane są przez kadrę zarządzającą wspólną dla różnych podmiotów w ramach Grupy. Przewaga relacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi dla podmiotu prowadzącego działalność wynika z charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Nie jest to działalność, która wymaga utrzymywania relacji gospodarczych z licznymi podmiotami. Istotą działalności holdingowej są relacje z podmiotami powiązanymi, nie jest bowiem możliwe pełnienie funkcji holdingowej dla podmiotów niepowiązanych. Natomiast pełnienie funkcji zarządczych przez te same osoby w kilku podmiotach z Grupy wynika z realizacji nadzoru i realizowania interesów poszczególnych podmiotów, jak i całej Grupy. Poszczególne spółki z Grupy (w tym podatnik) realizują własne cele gospodarcze, ale w szerszej perspektywie również cele Grupy.

W ocenie skarżącej, podatnik prowadzi na terytorium Luksemburga rzeczywistą działalność gospodarczą jako podmiot holdingowy. Jego działalność holdingowa polega, co do zasady, na kontroli i zarządzaniu podmiotami zależnymi. Podatnik wspiera finansowo spółki zależne m.in. udzielając im pożyczek, wykonuje on tę działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz infrastruktury: - zatrudnia 3 pracowników pełniących następujące funkcje: Dyrektora Zarządzania Majątkiem, Dyrektora ds. podatkowych oraz Specjalistę ds. zarządzania aktywami (odpowiednio: Head of Treasury Operations, Head of Tax Compliance, Asset Management Specialist) - zatrudniony personel posiada wszelkie niezbędne kompetencje do realizacji funkcji w obu obszarach biznesowych; - jest uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie stosunku najmu; - posiada rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie, w jakim zarząd podatnika uznaje to za niezbędne oraz w jakim konieczność taka wynika z przepisów prawa, spółka korzysta z usług administracyjnych, kadrowych, księgowych czy finansowych świadczonych przez U. T. M.., na podstawie umowy wewnątrzgrupowej. Jednocześnie wszystkie zawierane przez podatnika stosunki umowne mają uzasadnienie ekonomiczne, są zgodne z interesami spółki i nie są sprzeczne z rzeczywistością gospodarczą. Skarżąca wskazuje, że w przypadku działalności holdingowej (jaką prowadzi podatnik), zapotrzebowanie na usługi kadrowe, księgowe, finansowe i podobne usługi wsparcia, jest ograniczone. Jest zgodne z rynkową praktyką, by w takiej sytuacji podmioty prowadzące działalność holdingową korzystały z usług świadczonych przez podmioty w grupie, co stanowi przejaw gospodarności i efektywności kosztowej w grupie. Substrat majątkowo-osobowy, który znajduje się w dyspozycji podatnika, jest współmierny z profilem działalności spółki i funkcją jaką pełni ona w Grupie. Oceniając posiadany substrat materialno-osobowy należy wziąć pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności (działalność holdingowa, inwestycyjna). Okoliczność, że podatnik zatrudnił pracowników z dniem 1 stycznia 2023 r. nie rzutuje negatywnie na posiadanie przez niego odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego, badanego na moment składania wniosku. Posiadane przez spółkę aktywa są wystarczające do realizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Istota holdingu polega bowiem na możliwości dysponowania znacznymi środkami materialnymi bez ich bezpośredniego posiadania. Ta forma prowadzenia działalności gospodarczej umożliwia bowiem zarządzanie podległymi podmiotami i kontrolowanie ich działalności za pomocą odpowiednich udziałów kapitałowych.

Skarżąca podkreśliła, że o braku samodzielności nie świadczy to, że podatnik z uwagi na swoją działalność nie wymaga dużej ilości przestrzeni biurowej, więc wynajmowanie dla niego odrębnego lokalu byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Działalność podatnika nie wymaga wynajmowania odrębnego lokalu w innej lokalizacji niż pozostałe podmioty należące do Grupy. Korzystanie przez podmioty z grupy wspólnie z powierzchni biurowej ma uzasadnienie biznesowe i prowadzi do oszczędności kosztów prowadzenia działalności (czynsz najmu, wyposażenie biurowe, zatrudnienie personelu). Fakt, że członkowie zarządu podatnika pełnią analogiczne funkcje w innych podmiotach z Grupy, nie może świadczyć, iż nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę specyfiki działalności holdingowej. Argumenty organu prowadzą do tego, że jedynie podmioty prowadzące działalność produkcyjną lub handlową mogą być uznane za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. W przypadku działalności holdingowej organ jest skłonny uznać za rzeczywiście prowadzący działalność podmiot, który posiadałby nieadekwatne dla specyfiki prowadzonej działalności zasoby kadrowe i rzeczowe, prowadził swoją działalność w sposób niegospodarny i nieefektywny kosztowo. Taka wykładnia przepisów stanowi ich nieuprawnione zawężanie dyskryminuje część podmiotów gospodarczych.

Strona podniosła również, że oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek uwzględnia fakt, iż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Potwierdza to także dołączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej, wystawiony przez luksemburskie władze skarbowe, który nie został zakwestionowany przez organ. Organ zakwestionował jedynie podleganie przez podatnika "efektywnemu opodatkowaniu". Organ nie zanegował również oświadczenia podatnika, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Organ nie wykazał, aby podatnik był instrumentem "w rękach" innego podmiotu; nie wskazał, który podmiot z Grupy miałby wykorzystywać podatnika do realizacji zamierzenia ekonomicznego według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot; nie wykazał, jakie miałoby to być zamierzenie ekonomiczne.

Skarżąca zarzuciła, że organ pominął kluczowe fakty dotyczące specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności holdingowej, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Podatnik posiada adekwatne i wystarczające z perspektywy jego potrzeb biznesowych aktywa osobowe w postaci zarządu, a także ma bieżący dostęp do nieruchomości i znajdującego się w nim niezbędnego wyposażenia, zaś gdy jest taka potrzeba, podatnik korzysta z usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów co do naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych na rzecz podatnika, co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z art. 26b ust. 9 ustawy CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W sytuacji, gdy na podstawie wskazanych przepisów, Ordynację podatkową, w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii, organ nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej, to jego ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez wnioskodawcę.

Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu.

Jak wynika z akt sprawy, organ, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada regułom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która doprowadziła organ do przyjęcia w odmowie tego stanowiska. Nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na rzecz podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bezsprzecznie opierał się on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samej strony.

Stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Co więcej, z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia argumentacji skarżącej, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez nią dowodów. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, że – jak wskazano wyżej – organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest więc zarzut niepodjęcia przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że wynikająca z art. 26b ust. 9 ustawy CIT zasada odpowiedniego stosowania do postępowania w sprawie wydania opinii wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT w powiązaniu z powiązaniu z treścią art. 26b ust. 1 i 3 tej ustawy, prowadzi niewątpliwie do wniosku, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Nie sposób również zgodzić się ze stroną, która w istocie argumentuje, że z uwagi na te reguły procesowe, organ błędnie ocenił, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem płatności odsetkowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy CIT, regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, wymagają zatem od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności z tytułu odsetek, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego to wnioskodawca, a nie organ, ma wykazać spełnienie tych warunków.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 ustawy CIT, który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny, co oznacza, że już stwierdzenie jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Powyższy przepis wskazuje zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, które – co istotne, zważywszy na okoliczności rozpoznawanej sprawy – mają charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z nich.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. Tymczasem organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym.

Mając zatem na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że substrat osobowo-majątkowy jest współmierny do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem Sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Organ trafnie ocenił, że już z językowej wykładni przepisów ustawy o CIT wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie osoba uprawniona do odsetek.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

Zarazem, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przywołane przepisy ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowią efekt implementacji rozwiązań przyjętych w dyrektywie Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L. 2003.157.49; dalej: dyrektywa 2003/49/WE bądź dyrektywa IR). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z motywów 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Z tego właśnie powody, na co wskazuje motyw 3 preambuły, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Zauważyć trzeba, że opisane rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mogą być jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Dlatego dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację oraz w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE. L 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz. Urz. UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Motyw 1 preambuły ostatniej z tych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywie tym wskazano, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

W celu zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonano w porządku prawnym krajowym modyfikacji zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT 1 stycznia 2019 r., oraz ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, co potwierdza art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Stosownie do tych przepisów organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Trzeba jednocześnie wskazać, że eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

W związku z tym właśnie treść pojęcia rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być ujmowana nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz z uwzględnianiem celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w kontekście celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Ponadto nie wolno zapominać, że w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r.

Ponadto taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. Przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o CIT, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, to jest posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właścicielem należności z tytułu odsetek.

Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c ustawa o CIT oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w których naruszenie prawa materialnego powiązano z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy podkreślić trzeba, zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu odnoszącym się szczegółowo do majątku, należności i zobowiązań podatnika, a także sposobu jego funkcjonowania. Formułowane przez organ wnioski są zaś zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są zarzuty dokonania oceny dowolnej.

Wskazać trzeba, że jak trafnie ocenił organ w oparciu o zebrane w sprawie dowody, zasadniczym oraz dominującym elementem majątku podatnika są aktywa finansowe. Jednocześnie Spółka nie posiada żadnych aktywów rzeczowych oraz materialnych. Jej jedyne aktywa trwałe stanowiły w analizowanym przez organ okresie aktywa finansowe - udziały w jednostkach powiązanych, pożyczki i inwestycje długoterminowe, które odpowiednio wyniosły 261 152 682 EUR w 2021 r. oraz 110 137 727,28 EUR w 2022 r. Natomiast aktywa obrotowe stanowiły tylko należności od jednostek powiązanych na kwotę 5 924,91 EUR. Zarazem kapitał zakładowy podatnika miał wartość w 2021 r. 515 000 EUR, a rok później 515 002,50 EUR, podczas gdy w tym samym czasie kapitał zapasowy (ażio) wynosił odpowiednio 326 976 422,35 EUR i 75 232 931,26 EUR. Niewątpliwie zarazem – w kontekście badanej przesłanki wydania opinii – wymaga podkreślenia fakt, że całkowita wartość zobowiązań spółki wynosiła w 2021 r 115 100,23 EUR, zaś w kolejnym roku 27 903 441,92 EUR, jednocześnie zobowiązania z okresem zapadalności powyżej jednego roku wyniosły wówczas 25 636 643,31 EUR. Organ celnie odnotował przy tym, że w świetle treści not do Sprawozdania_FY2022, na zobowiązania długoterminowe składała się pożyczka od spółki powiązanej w wysokości 25 637 000 EUR, która została udzielona w celu sfinansowania aktywów finansowych. Poza sporem jest zaś, że właśnie w 2022 roku podatnik rozpoczął działalność kredytową w Grupie przejmując m.in. na podstawie umowy cesji, prawa pożyczkodawcy wobec płatnika. Zarazem z pisma płatnika – stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu do wyjaśnienia wobec jakich podmiotów i z jakiego tytułu te zobowiązania istnieją – wynika, że zobowiązania długoterminowe w wysokości 25 636 643 EUR obejmują nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną przez U. T. M. Z kolei – jak wyjaśnił płatnik – na zobowiązania krótkoterminowe składały się: zobowiązania z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu wobec U. T. M.. w kwocie 2 234 290 EUR, a także inne zobowiązania wobec U. T. M.. w wysokości 32 508 EUR.

Organ prawidłowo zbadał również – w celu prawidłowej oceny zaistnienia omawianej przesłanki – przepływy kapitału w spółce. W tym celu prawidłowo przedstawił i zinterpretował dane wynikające z przedstawionego przez stronę wykazu otrzymanych dywidend od spółek zależnych oraz dywidend przekazanych podmiotom nadrzędnym w latach 2021, 2022 i 2023. Organ odnotował bowiem, że kwota dywidend brutto wypłaconych do jedynego udziałowca (EUR) oraz kwota otrzymanych przez podatnika od spółek zależnych w 2022 r. była identyczna i wynosiła 323 000 000 EUR, zaś w 2021 r. i 2023 r. spółka nie uzyskała dywidend od spółek zależnych i ich konsekwentnie nie wypłacała na rzecz jedynego udziałowca. Naczelnik więc podkreślił, że podatnik w 2022 r. dokładnie taką samą kwotę, jak otrzymał z tytułu dywidendy od spółki H. F. GmbH przekazał ówczesnemu swojemu udziałowcowi - spółce I. S.A. Nie sposób zarazem podzielić zarzutów podniesionych w tym zakresie w skardze, w których strona eksponowała, iż w jej ocenie organ dokonał nadinterpretacji opisanego bezspornego faktu. Trafnie zwrócił bowiem uwagę organ, że w latach, w których spółka nie otrzymywała dywidend od podmiotów zależnych, nie dokonywał również wypłat zysku osiągniętego przykładowo ze swojej działalności operacyjnej. Jednocześnie nader trafnie Naczelnik zauważył, że zgodnie z pkt 4 objaśnień do poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat do Sprawozdania_FY2022, kwota ta została wypłacona przez wycofanie kapitału zapasowego. Stąd właśnie wynikła różnica wartości kapitałów rezerwowych spółki pomiędzy 2021 a 2022 rokiem. Zasadnie więc organ ocenił, że ta omawiana okoliczność świadczy również o charakterze kapitałów zapasowych, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanki "beneficjenta rzeczywistego" w kontekście omówionej w odmowie przez organ różnicy pomiędzy kapitałem zakładowym a kapitałami rezerwowymi podatnika. Niekwestionowane jest również to, że członkowie zarządu spółki, pełnią podobne funkcje w siedmiu innych podmiotach z Grupy.

Sąd podziela zatem ocenę Naczelnika LUS, że podatnik utrzymuje relacje gospodarcze (w ograniczonym zakresie) tylko z innymi podmiotami funkcjonującymi w ramach tej samej grupy, zaś istotne decyzje dotyczące strony podejmują członkowie zarządu spółki, którzy stanowią kadrę zarządczą wspólną dla szeregu podmiotów tworzących wspólnie Grupy. Organ zasadnie ocenił, że spółka spełnia rolę kredytodawcy w Grupie od listopada 2022 r., a więc krócej niż rok przed datą złożenia rozpoznanego przez organ wniosku o wydanie opinii. Zgromadzone dokumenty potwierdzają też, że środki finansowe konieczne do prowadzenia tego rodzaju działalności kredytowej pochodziły w całości od podmiotu dominującego w Grupie, który stanowi – jak wskazano wyżej – U. T. M.. Co więcej, jak wskazał prawidłowo organ, pasywa spółki tworzą w zasadniczej mierze kapitały rezerwowe, dysponowane w płynny sposób w ramach grupy podmiotów zależnych od U. T. M. Bezsprzecznie zarazem dywidendę uzyskaną w 2022 r. od spółki zależnej – spółki H. F. GmbH przekazał podatnik w całości ówczesnemu swojemu udziałowcowi – spółce I. S.A. Jednocześnie członkowie zarządu podatnika, sprawują takie funkcje w siedmiu innych spółkach z Grupy. Wbrew zaś zarzutom skargi, organ w uzasadnieniu odmowy w żaden sposób nie podważał kompetencji, wiedzy fachowej ani profesjonalizmu członków zarządu spółki, a jedynie trafnie ocenił, że istniejące pomiędzy podatnikiem oraz pozostałymi podmiotami tworzącymi Grupę, które są zależne od podmiotu dominującego w tej Grupie, uzasadniają wątpliwości organu, co do braku samodzielności podatnika w podejmowaniu decyzji gospodarczych o kluczowym znaczeniu.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organ ocenił, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Organ zasadnie zwrócił najpierw uwagę na opisane wyżej – w odniesieniu do analizy spełnienia przesłanki "rzeczywistego właściciela" należności odsetkowych, kwestie opisujące strukturę pasywów i aktywów podatnika, odwołując się w tym miejscu do informacji wskazanych w treści Sprawozdania_FY2022. Trafnie więc podkreślono w zaskarżonej odmowie, że strona nie dysponuje jakimikolwiek aktywami rzeczowymi, a posiada tylko aktywa finansowe, które tworzą udziały w podmiotach zależnych z tej samej grupy zależnej od podmiotu dominującego. Jak wskazano również wyżej, kredytowanie działalności podmiotów zależnych od spółki (w ramach Grupy) umożliwiają skutecznie środki finansowe uzyskane od podmiotu o kluczowym znaczeniu w Grupie, jakim jest U. T. M.. Niewątpliwie również – co potwierdza treść wspomnianego sprawozdania – całość kosztów administracyjnych podatnika ujęta jest w pozycji wynik brutto, który wynosił w 2021 r. 44 131,77 EUR i 119 741,67 EUR w następnym roku. Zapisy not do Sprawozdania_FY2022 potwierdzają jednocześnie, że dominujący udział w tej pozycji miały koszty zarządzania i opłaty strukturyzacyjne za inwestycję w wysokości 23 000 EUR. Natomiast pozostałe składniki omawianej pozycji sprawozdania finansowego obejmowały: koszty rozliczeń usług – 33 000 EUR, koszty wynajmu – 23 000 EUR i opłaty za doradztwo prawne – 10 000 EUR. Nadto organ wskazał, że w świetle wyjaśnień płatnika, pod adresem działalności spółki zarejestrowanych jest dziewięć innych podmiotów z Grupy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy rachunku zysków i strat do Sprawozdania_FY2022 wynika jednocześnie, że nie uwzględniono w nim jakichkolwiek kosztów osobowych Spółki. Zarazem treść pkt. 8 not do Sprawozdania_FY2022 wskazuje, że zarówno w 2021 r., jak i w 2022 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Płatnik, odpowiadając na wezwanie organu do wyjaśnienia tego zagadnienia w piśmie z 21 grudnia 2023 r. stwierdził, że personel podatnika tworzą 3 osoby, które zostały zatrudnione 1 stycznia 2023 r. i dlatego podatnik nie ponosił w 2022 r. kosztów osobowych związanych z zatrudnieniem – koszty te ponosi w 2023 r. Naczelnik trafnie przy tym odnotował, że przedstawiając stan faktyczny w uzasadnieniu do wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, płatnik nie zawarł informacji, że osoby stanowiące "personel" podatnika zostały zatrudnione dopiero w 2023 r., a zatem rozpoczęły świadczenie pracy w tym samym roku, w którym został złożony wniosek o wydanie tej opinii. Z kolei w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, płatnik podał informację, że osoby te są jednocześnie zatrudnione również w innych spółkach z grupy, to jest w: podmiocie wiodącym w Grupie – U. T. M.. oraz innym podmiocie nadrzędnym wobec podatnika – T. M.. Ponownie również słusznie odnotował organ fakt, że członkowie zarządu spółki pełnią podobne funkcje w siedmiu innych podmiotach w ramach Grupy.

W tych okolicznościach nie można uznać za dowolne stanowiska organu dotyczącego stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że przedstawione wyżej dane – odczytywane łącznie – wskazują, że wbrew twierdzeniom płatnika, spółka nie jest wyposażona w niezbędnych do prowadzenia, w sposób określony we wniosku, działalności gospodarczej. Podatnik nie posiada bowiem jakichkolwiek aktywów rzeczowymi, a zasoby finansowe, którymi dysponuje w swej działalności w całości pochodzą od podmiotu dominującego w Grupie – to jest U. T. M. Zarazem tenże podmiot dominujący wynajmuje powierzchnię biurową, w której znajduje się siedziba podatnika oraz zatrudnia te same osoby, które od dnia 1 stycznia 2023 r. (kilka miesięcy przed złożeniem przez płatnika wniosku) są zatrudnione w spółce (a zarazem są pracownikami innej spółki nadrzędnej względem podatnika). Nie nosi zarazem znamion dowolności ocena organu, że omówiony w odmowie sposób rozliczenia kosztów administracyjnych przez podatnika jest charakterystyczny dla usług, które są wykonywane na zasadach outsourcingu. Jakkolwiek więc organ nie stwierdził, że korzystanie przez dany podmiot z takich usług jest przesądzające dla uznania, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, to – zdaniem Sądu – zgromadzone w sprawie dowody potwierdzające ścisłe powiązaniach z podmiotem dominującym w Grupie we wszystkich relacjach gospodarczych, uzasadniają wątpliwość dotyczącą prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika w Luksemburgu.

Natomiast odnosząc się do przesłanki efektywnego opodatkowania otrzymującego należność z tytułu odsetek, jako warunku wydania opinii o stosowaniu preferencji, podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Użyty w powyższym przepisie zwrot odpowiada zwrotowi zawartemu w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, normującemu nieograniczony obowiązek podatkowy. Z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby otrzymujący należność z tytułu odsetek podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z kolei w świetle ustępu 3c w artykule 21 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, to jest podlegająca we wskazanym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zgodnie z jednolicie przyjętymi zasadami wykładni nie można przyjmować, aby oba powołane przepisy formułowały ten sam warunek zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nie można też zapominać, że w odniesieniu do dyrektywy IR TSUE przedstawił stanowisko, zgodnie z którym spółka - odbiorca płatności pasywnych, a taki charakter wykazuje podatnik - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Trybunał uzasadnił takie stanowisko, stwierdzając, że po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit b dyrektywy IR, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, jeżeli odsetki otrzymane przez ten zakład stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art 3 lit. a pkt iii wskazanej dyrektywy. Po drugie zaś, że celem tej dyrektywy, zadeklarowanym expressis verbis w pkt 3 preambuły, jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz. TSUE zrównał więc sytuację podatkową stałego zakładu oraz spółki, choć takie wymaganie jest literalnie przewidziane w dyrektywie IR jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy IR. W ocenie Sądu, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE we wskazanym wyroku należy odczytywać przepisy art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3c ustawy o CIT.

W konsekwencji podzielić trzeba stanowisko Naczelnika, który za warunek wydania wnioskowanej opinii uznał efektywne opodatkowanie dochodów z odsetek. Warunek ten nie jest tożsamy z warunkiem podlegania przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z jednej strony, dla zakwestionowania warunku efektywnego opodatkowania należności z tytułu odsetek, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie jest zatem konieczne zakwestionowanie certyfikatu rezydencji wydanej dla podatnika przez władze odpowiedniego kraju. Z drugiej zaś, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, sam certyfikat rezydencji nie uprawnia do uznania, że podatnik spełnia warunek z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT do uzyskania opinii o stosowaniu preferencji.

Jednakże zauważyć należy, że powyższe nie oznacza w sposób niejako automatyczny, że co do zasady, warunek efektywnego opodatkowania należności z tytułu odsetek nie jest spełniony w każdym przypadku braku zapłaty podatku przez podatnika ze względu na ponoszenie przez niego strat. Kwestia braku zapłaty podatku przez podatnika ze względu na ponoszenie strat mogłaby być analizowana z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy o CIT. W niniejszej sprawie organ wyraźnie jednak przyjął, że przesłanki do zastosowania tego przepisu nie zachodzą. Nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić stanowiska organu, że wykazany został brak spełnienia analizowanego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej odmowie, skoro – jak wskazano wyżej – opisane w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozdzielny, a to znaczy, że dla odmowy wydania opinii wystarczy spełnienie jednej z nich. Nie ma zaś wątpliwości, o czym była mowa wyżej, że nie został spełniony warunek posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek oraz warunek prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności.

Już z tego tylko względu, nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r., dotyczącej warunku określonego w art. 22 ust. 4 ust. 4 ustawy o CIT, to jest warunku efektywnego opodatkowania należności z tytułu dywidend (analogicznego jak w przepadku odsetek). Niezależnie od tego zauważyć należy, że interpretacja ta, wbrew wymaganiom, jakie wprowadza treść art. 14 § 1 pkt 1 O.p. ("przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów [...] lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej"), nie zawiera pogłębionej argumentacji odnoszącej się do rozumienia tego zagadnienia prawnego w wyrokach sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których to orzeczeniach wskazywano na mające zastosowanie w tym zakresie orzecznictwo TSUE (przykładowo jedynie zob. wyroki WSA w Lublinie z: 17 lipca 2024 r., I SA/Lu 207/24 oraz 7 sierpnia 2024 r, I SA/Lu 241/24 i I SA/Lu 242/24).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga ponownie, że organ prawidłowo, to jest w sposób wszechstronny, bezstronny i wyczerpujący ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze, że ciężar wykazania przesłanek wydania wnioskowanej opinii spoczywa na wnioskodawcy. Naczelnik zachował zarazem wymagania płynące z zasady swobodnej oceny dowodów, co pozwoliło mu na niewadliwe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Organ nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Z tych powodów zawarte w odmowie wnioski znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadniczo pochodzącym od skarżącej. Pomimo obszernie podniesionej argumentacji strona nie wykazała istotnych w braków tym materiale, to jest czego w nim miałoby zabraknąć, a więc czego sama organowi nie chciała przedstawić organowi, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Strona natomiast konsekwentnie utrzymuje, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu. Sąd doszedł jednak do przekonania, jak to zostało już wyjaśnione, że w istocie strona domaga się dokonania odmiennej oceny prawnej twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, którymi organ dysponował. Pamiętać zaś trzeba, że strona miała w tym zakresie nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, będąc dodatkowo reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Zważywszy na istotę zarzutów skargi, raz jeszcze podkreślić należy, że nie można podzielić argumentacji skarżącej, że organ w sprawie pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. W ocenie Sądu, organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Oceniając rzeczywistą działalność holdingową podatnika organ miał na uwadze okoliczność czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu takiej działalności. Działalność ta bowiem ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

W ocenie Sądu, nie można za zasadne uznać także zarzutów skargi zmierzających w istocie do podważenia stanowiska organu, że jednym z warunków wydania wnioskowanej opinii o stosowaniu preferencji jest warunek efektywnego opodatkowania odsetek w kraju siedziby podatnika. Brak jest też w sprawie podstaw, by twierdzić, że organ dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji także dyrektywy IR poprzez uznanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek ani rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika.

Ponownie też wskazać trzeba, że Sąd zasadniczo nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jak wspomniano wyżej, wprawdzie organ błędnie przyjął, że za odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji przemawia niespełnienie przesłanki efektywnego opodatkowania. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji daje niespełnienie już jednej z przesłanek negatywnych z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy została przeprowadzona prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności ma rację organ wskazując na fakt, że opisane w odmowie przepływy finansowe, a także powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innymi podmiotami z Grupy pozwalają na stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych należności.

Trafnie zarazem organ, wobec stwierdzenia, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika na rzecz strony, dotyczące posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności, odstąpił od dalszej analizy wniosku (w zakresie zaistnienia środków ograniczających umowne korzyści). Nie było to bowiem konieczne, skoro określone w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozłączny.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).