Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 620/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) uznał stanowisko I.D. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jest przy tym komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która to spółka powstała [...]r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której wnioskodawca był akcjonariuszem.

Powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) strona podała, że spółka komandytowo - akcyjna nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady wnioskodawcy do spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z [...]r. według wartości bilansowej spółki komandytowo - akcyjnej. W tymże planie przekształcenia wartość wkładów wnioskodawcy do spółki komandytowej, odpowiadająca wartości udziału wnioskodawcy w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia, została określona na kwotę [...] zł. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w planie przekształcenia. Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki osobowej poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej, po czym nastąpi jego wykreślenie jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, jak powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawcy określonego w umowie spółki komandytowej ?

Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia wartości udziału wnioskodawcy w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przywołał treść art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej zwana: UPDF) argumentując, że przepis ten wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przy-chodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Odwołując się do art. 5a pkt 26 UPDF dodał, że spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. To oznacza, że regulacja art. 24 ust. 3c UPDF pozwala uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Zdaniem strony, takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. NSA z 8 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2276/16, WSA w Łodzi z 14 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Łd 903/17, czy WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 92/13.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do tej spółki. Wydatkiem jest wkład wnioskodawcy do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała jego udziałowi w majątku spółki komandytowo - akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo - akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej, ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo – akcyjnej, stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku wnioskodawcy, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do spółki komandytowej.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wyrażona w tym przepisie zasada kontynuacji polega na przyjęciu, że spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. To zaś oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem tego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej. Uwzględniając regulacje art. 552, art. 553 § 3, art. 555 KSH, z chwilą wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców (KRS) nastąpiła zmiana formy prawnej spółki; z tym momentem przestała istnieć spółka komandytowo-akcyjna, a jej wspólnicy stali się wspólnikami spółki komandytowej. W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne, na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w spółce komandytowej, ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w tej spółce. Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w spółkę komandytową. W umowie spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów.

Mając na uwadze przepisy art. 558 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 pkt 3 i 4, art. 559 § 1, a także art. 555 § 1 KSH wnioskodawca wywiódł, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 KSH, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki, wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem, kapitał spółki komandytowej (spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej).

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej według wartości wkładu wnioskodawcy określonego w umowie spółki komandytowej. Wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tą ocenę organ interpretacyjny przytoczył w szczególności przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 551 § 1 oraz art. 553 § 3 KSH, a także art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p., argumentując, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 KSH, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, przy czym rozliczenie to poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Odwołując się do treści m.in. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 5a pkt 28, a także art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 11 UPDF organ wywiódł, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, odpowiadające nadwyżce środków pieniężnych ponad wartość określoną w zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c UPDF, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przytaczając językowe rozumienie pojęcia "wydatki" organ stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c UPDF, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

W niniejszej sprawie wnioskodawca wniósł wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową. Czynność przekształcenia jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej oraz wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie akcji w spółce przekształcanej. Innymi słowy, zgodnie z art. 24 ust. 3c UPDF, wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej są wydatki faktycznie poniesione na nabycie/objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W skardze, działając przez pełnomocnika, skarżąca zakwestionowała wydaną interpretację w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 24 ust. 3c UPDF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z art. 24 ust. 3c tej ustawy wynika, iż wydatkiem jest określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez organ interpretacyjny, że w art. 24 ust. 3c UPDF jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów w spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do tej spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej);

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Organ interpretacyjny nie wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie "wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (spółki komandytowej) - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił obszerną argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty. W szczególności podniósł, że za wydatek "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności praw udziałowych (udziałów/akcji), zatem będzie to wartość wkładu na moment jego wniesienia do spółki komandytowej, określona w umowie spółki komandytowej. Nie będzie to, jak twierdzi organ interpretacyjny, historyczny wydatek poniesiony na wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w spółkę komandytową. W przypadku wystąpienia skarżącej ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej według wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. Wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia, zbadanym przez biegłego rewidenta według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał te same wyroki sądów administracyjnych, na które powoływał się we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania wspólnika przy wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, w szczególności, gdy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Wiele wątpliwości budzi jak należy interpretować pojęcie "wydatki" użyte w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak czyni to organ interpretacyjny. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wynika z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...]r. dotycząca skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi oraz powołana podstawa prawna wiążą sąd administracyjny.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny naruszył wskazany w niej przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3c UPDF poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, w przypadku wystąpienia skarżącej ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, wydatkami na objęcie udziałów w spółce komandytowej – stosownie do art. 24 ust. 3c UPDF - będą wydatki faktycznie poniesione na moment nabycia/ objęcia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej.

Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 24 ust. 3c UPDF. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W realiach rozpoznawanej sprawy zaistniałe rozbieżności interpretacyjne między skarżącą a organem, w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną", dotyczą sytuacji, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest – w ujęciu bezpośrednim - w formie niepieniężnej. Z kolei w ujęciu pośrednim ustalenia historyczne umożliwiają ustalenie wartości wydatków na nabycie akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, i to ta wartość – jak chce organ – powinna stanowić wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c UPDF.

Natomiast według strony, wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy przyjąć jako wartość wydatków ustalonych na moment objęcia udziałów w tej spółce, a konkretnie jako wartość wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która to wartość odpowiada wartości udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia i zbadanej przez biegłego rewidenta (tu: według odpowiedniej wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej).

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 635/20 oraz z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 636/20 dotyczącą tożsamej problematyki, którą w pełni podziela i uznaje za własną (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, niezależnie od podanej numeracji w systemie Lex, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sporze tym Sąd przyznał rację skarżącej, podzielając przy tym pogląd wyrażany już wielokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym NSA: z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2276/16, z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13, z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r. sygn. I SA/Gd 1298/19, WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w jednym z najnowszych judykatów, t.j. w wyroku z 22 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 1237/18, stwierdzając, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

W art. 24 ust. 3c UPDF mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia.

Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/nabycia udziałów w takiej spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje (tu: komandytowej). "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce.

Zdaniem Sądu art. 24 ust. 3c UPDF nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c UPDF) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Mianowicie według tego poglądu, wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.

W tym stanie rzeczy za niezgodne z prawem uznał Sąd stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. UPDF, należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczną).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Wydanie bowiem interpretacji nie po myśli podatnika nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Art. 14b § 1 O.p. stanowi bowiem, że Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Zarzutów tych nie może uzasadniać odmienna od prezentowanej przez skarżącą wykładnia art. 24 ust. 3c UPDF.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).