Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 176/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.49.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.11.2023 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 21.04..2023 r., którą określono w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2019 r. w kwocie 15 142 zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- za październik 2019 r. w kwocie 21 746 zł,

- za listopad 2019 r. w kwocie 14 446 zł,

- za grudzień 2019 r. w kwocie 57 368 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2019 roku, w toku której ustalił, że głównym przedmiotem działalności skarżącego było świadczenie usług związanych z wykonywaniem posadzek, które to usługi skarżący opodatkowywał wg stawki 23% lub 8% (gdy usługi te dotyczyły budowy lub remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego) albo też wykazywał jako świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT, ustawa, u.p.t.u.).

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w B., NIP: [...] (łącznie 10 faktur przyjętych do rozliczenia we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r.), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ich zestawienie przedstawia tabela zawarta na str. 3 – 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu I instancji, skarżący nie nabył ww. towarów od spółki a przebieg transakcji z M. sp. z o.o. odbiegał od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej i świadczy o niedochowaniu należytej staranności przy ich zawieraniu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby podatnik podjął działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z przestępstwem.

Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w decyzji z dnia 15.04.2023 r. na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję, na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 7.06.2023 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby wydał ww. zaskarżoną decyzję z dnia 16.11.2023 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym faktury, w których jako wystawca wskazana była firma M. sp. z o.o., są nierzetelne, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych przez ten podmiot. W ocenie organu II instancji, zasadnym było również twierdzenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że nawiązując, a następnie realizując współpracę z M. sp. z o.o., A. P. nie dochował należytej staranności, a w konsekwencji nie działał w dobrej wierze.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie (m.in. danych rejestrowych kontrahenta podatnika, materiałów pochodzących z innych postępowań, zeznań świadków – w tym pracowników kontrahenta i podatnika, przesłuchania strony, materiałów pochodzących od innych organów, informacji na temat funkcjonowania kontrahenta) i stwierdził, że M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i funkcjonowała celem wystawiania nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (str. 10 – 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że głównym przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług budowlanych, a dokładnie usług związanych z wykonywaniem posadzek, których wykonania organ podatkowy nie podważa, w obiektach przez stronę wymienionych. Wobec tego, a równocześnie biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie zakwestionował faktu dysponowania przez stronę towarami wymienionymi w treści spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ani faktu ich zużycia w związku ze świadczeniem usług posadzkarskich. Towar taki skarżący mógł posiadać i zużyć przy wykonywaniu posadzek. Jednak ustalone w sprawie okoliczności nie potwierdzają, że faktycznie doszło do dostawy tych towarów zgodnie z zapisami na fakturach, tzn. do dostawy z firmy M. sp. z o.o.

Przede wszystkim - poza samymi fakturami wystawionymi przez tę spółkę – skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje nimi udokumentowane faktycznie miały miejsce. Brak jest chociażby dowodów związanych z transportem towarów, jak również zamówień, protokołów odbioru albo dowodów magazynowych. Ponadto nie pamiętał on imienia i nazwiska mężczyzny z M. sp. z o.o., który zgłosił się do jego firmy i nie posiada on dowodów potwierdzających, że była to osoba upoważniona do działania w imieniu tej spółki.

Organ zwrócił uwagę, że:

> w latach 2018-2019 M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (na co wskazuje brak PIT-4R);

> w okresie tym M. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby w B. przy pl. [...];

> M. sp. z o.o. - wg danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - nie posiadała zarejestrowanych pojazdów pozwalających na przewożenie materiałów budowlanych;

> brak jest wiarygodnych informacji wskazujących, że spółka ta dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazynami, placami, sprzętem transportowym) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi;

> prezes zarządu M. sp. z o.o. – K. K., z uwagi na stan zdrowia, faktycznie nie zajmował się działalnością spółki, robił to R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą zatrudnioną na stanowisku księgowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje - że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, natomiast sporne faktury wystawione na rzecz podatnika przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Z przytoczonych zeznań R. W. wynika, że to on był osobą, która w rzeczywistości kierowała spółką M. sp. z o.o. w okresie, gdy prezes zarządu K. K. chorował, a także po jego śmierci w 2019 roku. Potwierdzają to również pisemne wyjaśnienia T. K. z 10 czerwca 2021 roku. R. W.-jak sam zeznał, a potwierdziła to T. K. - miał dostęp do rachunków bankowych spółki, a także do dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu M. sp. z o.o.). Podejmował także samodzielnie istotne decyzje m.in. o anulowaniu/skorygowaniu wystawionych faktur. Z dużym prawdopodobieństwem można przypuszczać, że to R. W. wystawiał lub miał wpływ na wystawiane w badanym okresie nierzetelne faktury VAT w imieniu M. sp. z o.o. Jednocześnie dbał o pozory rzeczywistego funkcjonowania tej spółki poprzez składanie deklaracji VAT-7, czy też plików JPK_VAT, co spowodowało, że spółka ta pozostawała przez pewien okres poza obszarem zainteresowań organów podatkowych.

Do prowadzenia takiej "działalności" nie było zatem potrzebne ani biuro ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych. Poza tym R. W. miał możliwość składania do urzędu deklaracji VAT i plików JPK w imieniu M. sp. z o.o., co powodowało, że podmiot ten formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymywać status czynnego podatnika VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych.

Wnioski takie są zasadne także w kontekście tego, że zaangażowanie w wystawianie faktur, które nie miały potwierdzenia w dostawie towarów, nie było obce R. W., albowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika ze złożonych przez niego zeznań przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu i przeprowadzonej kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 roku, źródeł finansowania działalności gospodarczej oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, ustalił w szczególności, że F. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ponieważ nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że była w stanie wykonać czynności, które zafakturowała, niejednokrotnie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo z R. W. Z kolei faktury od (rzekomych) kontrahentów tej spółki zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów w tej spółce, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego.

W oświadczeniu z 23 czerwca 2021 r. (które - tak jak i wybrane strony protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o. - zostały włączone do akt sprawy przez organ I instancji) R. W. wyjaśnił m.in. że podmiot ten nie posiada majątku ani strony internetowej, nie zatrudnia pracowników, a jedyną osobą realizującą zadania związane z prowadzoną działalnością był kierownik jednostki. Dodał, że on odbierał i wystawiał faktury, a transakcje były zawierane przez kierownika jednostki. Według R. W., faktycznym przedmiotem działalności były sprawy wynikające z dokumentów handlowych, w myśl zasady "co nie jest zabronione, to jest dozwolone".

Zeznania R. W. złożone przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu - w zakresie dotyczącym czynności, jakimi ten świadek zajmował się w M. sp. z o.o. - można uznać w części za wiarygodne. Niektóre jednak wypowiedzi, jak ta, że nie wiedział, kto po śmierci K. K. wysyłał mu pocztą faktury spółki, a on je księgował, są nielogiczne i mało prawdopodobne. Mogą świadczyć o tym, że R. W. w trakcie przesłuchania nie chciał ujawnić całej wiedzy, którą posiadał.

Odnosząc się do argumentów z odwołania, organ stwierdził, że zapis przesłuchań zawarty w protokołach włączonych do akt sprawy nie obejmował pytań zadawanych świadkowi, dlatego nie sposób stwierdzić, że zadane świadkowi pytania nie dotyczyły skarżącego. Prawdą jest, że w swoich zeznaniach R. W. nie posługuje się nazwą firmy skarżącego, jednakże brak jest podstaw, by sądzić, że określenie "firmy opolskie", jakim posługiwał się świadek, nie obejmowało firmy podatnika, gdyż wśród jej rzekomych odbiorców znajdowało się szereg firm (w tym T.) zlokalizowanych w O. lub powiecie [...]. Skarżący uważa, że R. W. nie mógł mieć wiedzy na temat jego firmy, a uzasadnia takie twierdzenie tym, że zawierając transakcje z M. sp. z o.o. skarżący nie współpracował z R. W. i nie kontaktował się z nim. Organ zwrócił uwagę, że skarżący ani jego pracownik nie potrafili podać osób, z którymi prowadzone były rozmowy, którym składane były zamówienia i kto przywoził towar oraz od kogo otrzymywano faktury. Tym samym, brak jest podstaw do twierdzenia, że R. W. nie mógł uczestniczyć w zawieraniu i realizacji transakcji z M. sp. z o.o.

Analizując rzetelność spornych faktur nie sposób nie wspomnieć, że według danych zawartych w raportach o nazwie "SKORP - Ocena podatnika VAT" za miesiące od stycznia do października 2019 r. i od października 2019 r. do marca 2020 r., wygenerowanych za pomocą aplikacji WRO- System dla M. sp. z o.o., jedynym kontrahentem od którego spółka ta dokonała nabyć w łącznej kwocie przekraczającej 100000,00 zł była F. sp. z o.o. (dokładnie wyniosły one 144 771,00 zł).

Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w odwołaniu zarzutu w zakresie niedokonania czynności weryfikacyjnych, czy R. W. przedłożył wszystkie faktury wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. wyjaśniano, że organ I instancji włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec firmy F. sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 roku. Organ ten stwierdził, że F. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ponieważ nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że była w stanie wykonać czynności, które zafakturowała, a z kolei faktury od (rzekomych) kontrahentów tej spółki zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów w tej spółce, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego. F. sp. z o.o. wystawiła w 2019 r. na rzecz M. sp. z o.o. 5 faktur, których wartość brutto wyniosła łącznie 144 771,00 zł brutto, a ich przedmiotem były usługi księgowe, samochód ciężarowy [...], przyczepa ciężarowa[...], maszyna do robót ziemnych [...] Faktury te zostały włączone do akt sprawy przez organ I instancji postanowieniem z 16 lutego 2023 roku. Wobec tego F. sp. z o.o. nie mogła stanowić dla M. sp. z o.o., źródła dostaw towarów, które następnie zostały - według faktur - odsprzedane na rzecz skarżącego.

Kolejno, za podmiotową nierzetelnością spornych faktur przemawia także brak - poza samymi fakturami i przelewami należności na rachunki bankowe wskazane w ich treści - jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że towary zostały dostarczone przez M. sp. z o.o. Co więcej, choć skarżący regulował należności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. przelewami bankowymi, to jednak rachunki, na które dokonywano płatności za faktury nr [...], [...] , [...], [...], [...], [...], nie należały do tej spółki. Potwierdzenia, że towary zostały dostarczone skarżącemu przez M. sp. z o.o. z pewnością nie mogą również stanowić zeznania M. K. złożone przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Opolu. Świadek ten oznajmił co prawda, że odbierał towar od przedstawiciela M. sp. z o.o., ale jednocześnie nie podał żadnych szczegółów związanych z przekazywaniem tego towaru (chociażby danych personalnych tego przedstawiciela). Co więcej, wskazywał również na możliwość, że towar był dostarczany przez kuriera.

Konkludując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych z ich wystawcami. Wobec tego nie są zasadne podniesione w złożonym odwołaniu zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie są faktycznymi dostawcami towarów lub usług, a czynności objęte tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny takiej nie podważa przywoływana w odwołaniu okoliczność, że skarżący otrzymał towar wymieniony na spornych fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. i został on wykorzystany do realizacji usług posadzkarskich, jak również, że płatności za te faktury były przez stronę regulowane - w formie przelewów bankowych. Samo niezakwestionowanie istnienia towaru nie oznacza natomiast, wbrew twierdzeniom strony, że dostawcą tego towaru była firma M. sp. z o.o. Samo posiadanie towaru, wykorzystanie go do świadczonych usług i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Tym samym okoliczność, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami został dostarczony, opłacony i wykorzystany do prowadzonej działalności nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organy podatkowe nie są obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar. Bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia jest okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towarów uwidocznionych na spornych fakturach, ponieważ istotnym jest jedynie czy faktury te pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedlają opisane na nich czynności.

We wniesionej skardze strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. oraz H. S. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na ich zeznaniach złożonych w innych postępowaniach, a także zaniechaniu weryfikacji prawdziwości zeznań świadka P. W.;

2. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci m.in. przesłuchania świadków, a zamiast tego przeprowadzenie we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i poczynienie na jego podstawie dalszych ustaleń faktycznych, co naruszyło prawo Skarżącego do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;

3. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 §1 i 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a firmą M. Sp. z o.o. rzeczywistości nie miały miejsca;

4. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 §1 i 191 O.p. polegające na:

i. ustaleniu, że skarżący miał wiedzę co do nierzetelnego postępowania swego kontrahenta – M. Sp. z o.o., względnie że wiedzę taką mógł posiąść, gdyby wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, podczas gdy w istocie skarżący nie miał wiedzy o nierzetelnej działalności tych spółek, jak również nie mógł tej wiedzy zdobyć przy zachowaniu ostrożności typowej dla uczestnika obrotu gospodarczego;

ii. ustaleniu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta – M. Sp. z o.o., a w konsekwencji skarżący nie ma prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur przez ww. spółki, podczas gdy w toku postępowania podatnik przedstawił szereg dowodów na poparcie tezy, że wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, a zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały na postawienie tezy przeciwnej;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki M. Sp. z o.o. i M.1. Sp. z o.o., skarżący na początku współpracy otrzymał dokumenty potwierdzające legalność działania kontrahenta; skarżący otrzymywał towar, do którego nie miał zastrzeżeń; kontrahent był istniejącym podmiotem wpisanymi do KRS, miał legalnie nadany NIP i był czynnym podatnikiem VAT; kopie spornych faktur znajdowały się w dokumentacji spółki; organy państwa, mimo posiadanych możliwości, nie podjęły skutecznych działań w celu przerwania procederu spółki M. Sp. z.o.o.

- a które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły organ do niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6. naruszenie art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo, że po stronie skarżącego nastąpiło faktyczne odpłatne nabycie towarów, a zatem po jego po stronie powstało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za 2019 r. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych od podmiotu: M. sp. z o.o. z siedzibą w B.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organów, M. sp. z o.o. nie był podmiotem rzetelnym i nie mógł sprzedać towarów lub usług wskazanych w treści faktur wymienionych w tabelach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych z ich wystawcą. Ponadto, całokształt okoliczności świadczył o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. sp. z o.o.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, co w konsekwencji dawało podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i funkcjonowała celem wystawiania nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Firma M. sp. z o.o. nie mogła sprzedać podatnikowi materiałów budowlanych, ponieważ ich nie posiadała.

Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że dokonał zapłaty, otrzymał towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., który następnie wykorzystał przy świadczeniu usług posadzkarskich. W ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie zakwestionował wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę M. sp. z o.o. Podnosił, że przeprowadził procedury sprawdzające (weryfikacja kontrahenta w KRS, w rejestrze VAT), tak jak w przypadku każdego ze swych kontrahentów, jednak nic nie wskazywało na nierzetelność kontrahenta. Nie wystąpiła żadna znana mu przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący we wskazanych okresach 2019 r. przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z treścią art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem zakwestionowane faktury nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Wyjaśnić należy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów od spółki M. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W badanej sprawie organ dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez podmiot: M. sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. sp. z o.o. nie była w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz skarżącego dostawy materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka M. była podmiotem, który nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej funkcjonowania. Z materiału zgromadzonego przez organy wynikało, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie zakupił towarów handlowych, nie posiadał środków trwałych, nie był właścicielem samochodów dostawczych, nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (adres siedziby to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki). Brak było również wiarygodnych informacji potwierdzających, aby M. sp. z o.o. dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazyny, place, sprzęt transportowy) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi. Z materiału dowodowego wynika również, że prezes spółki M. K. K., z uwagi na stan zdrowia, nie zajmował się faktycznie działalnością spółki, a robił to - jak opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji – R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą wykonującą czynności księgowego, posiadającą upoważnienie od prezesa K. K. K. K. w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. oświadczył, że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w szpitalach [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu – R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa – R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych. Ponadto, z pisemnych wyjaśnień T. K z 10 czerwca 2021 r. - jedynego udziałowca M. sp. z o.o. (złożone drogą e-mail), wynika, że jej syn K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki "M." i był on upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi.

Znamiennym jest również fakt, że na szeregu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ( sześć z dziesięciu wystawionych faktur) do regulowania płatności wskazany został rachunek bankowy, którego posiadaczem był inny podmiot, tj. R., a uprawnienia do bankowości internetowej w tym podmiocie posiadał R. W. Spółka M. dokonała zgłoszenia własnego rachunku bankowego nr [...] dopiero w okresie, gdy zaczęła obowiązywać tzw. biała lista podatników (zgłoszenie rachunku 20 września 2019 r., obowiązywanie białej listy od 1 września 2019 r.). Istotne jest również to, że R. W. potwierdził w złożonych zeznaniach, że M. wystawiała puste faktury, za którymi nie szedł towar. R. W. miał dostęp do rachunków bankowych spółki i dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu tej spółki). N. w B. potwierdził (pismo z 7 lutego 2023 r.), że R. W. składał deklaracje VAT- 7 (oraz pliki JPK-VAT) również po śmierci prezesa M., które nie zostały jednak "przyjęte" przez ten organ (dokonano ich anulowania). Co równie istotne, R. W. miał bezpośredni wpływ na dokumentację podatkową, działając również jako przedstawiciel głównego kontrahenta M. sp. z o.o., tj. spółki F. W istocie jednak transakcje między ww. podmiotami nie miały miejsca, co wynika z protokołu kontroli we F. sp. z o.o. oraz zeznań samego R. W., co zostało szeroko opisane w skarżonej decyzji. Jak ustalono, do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie było potrzebne ani biuro, ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Wykazywanie spójnego przepływu faktur pomiędzy ww. podmiotami oraz składanie deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT spowodowało, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych tym podmiotem. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie był R. W. obcy, bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w Opolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Opolu). Natomiast skarżący jako strona transakcji nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat rzekomej współpracy z M. sp. z o.o. Poza samymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. - nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Nadto zeznania pracowników w osobach S. N. i M. K. nie potwierdzają zeznań strony w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. Pomimo że osoby te były w firmie odpowiedzialne za kontakty z kontrahentami, w tym za regulowanie płatności za faktury, to ich zeznania nie dowodzą, że M. sp. z o.o. była firmą, która faktycznie dostarczała komponenty do posadzek na teren firmy skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje również, że gdyby skarżący lub jego pracownicy dokonali weryfikacji spółki M., to mieliby świadomość, że spółka M. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2009 r., a w zakresie zgłoszonej przez spółkę działalności nie ma wpisu o handlu materiałami budowlanymi. Ponadto, że ma zaległości podatkowe i w ZUS (powyższe wynika z ogólnodostępnych zapisów z KRS). Gdyby w firmie skarżącego miała miejsce weryfikacja rachunków bankowych kontrahentów na "białej liście", to pozwoliłaby ona na ustalenie, że rachunek bankowy podany na 6 fakturach z M. sp. z o.o. nie jest widoczny na "białej liście". A taka sytuacja powinna wzbudzić w podatniku wzmożoną ostrożność i podejrzenia co do rzetelności kontrahenta, który pomimo obowiązku nie zgłasza rachunku bankowego, który pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności przedmiotowych transakcji skarżący nie kwestionował i nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług związanych z wykonywaniem przez skarżącego robót czy usług budowlanych, lecz przebieg transakcji – rzeczywisty charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę M. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie stawiały tezy, że skarżący nie wykonywał usług budowlanych, stąd też brak było podstaw do przeprowadzenia oględzin budów i inwestycji realizowanych przez skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący, jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika jedynie, że zakwestionowano wyłącznie nabycie towarów od firmy M., czyli inaczej mówiąc materiał użyty przez skarżącego na wskazywanych przez niego inwestycjach nie mógł pochodzić od spółki M. Przy czym z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywał analogiczny towar od innych podmiotów i rzetelność tych transakcji nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, zarzuty odnośnie niezasadnego braku dopuszczenia wniosków dowodowy strony są więc niezasadne. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka M. nie zrealizowała wskazanych w tych fakturach dostaw na rzecz podatnika.

W ocenie Sądu, wskazane w decyzji dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie, że spółka M. nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw towarów potwierdzonych fakturami wskazanymi wyżej, a fikcyjność przedstawionych transakcji została wykazana przez organy podatkowe w toku postępowania.

Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, że sposób składania zamówień na materiały budowlane od M. w żaden sposób nie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców, wskazać należy, że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez stronę w przestrzeni gospodarczej jest wewnętrzną sprawą strony i przekonanie na tym tle o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. Transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron, a w sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających przejrzyście na rynku, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16, zgodnie z którym kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, realizowania wyłącznie postawionej przez organy podatkowe tezy o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez podwykonawców Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec skarżącego postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez M., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie rzeczywistego charakteru dostaw wykazanych na tych fakturach towarów na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników podatnika, wyjaśnieniach złożonych przez R. W. w innym postępowania, czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej, wskazujących brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Niemniej jednak R. W. nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Nadto R.W. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji był również dwukrotnie wzywany o dokumenty i udzielenie pisemnych wyjaśnień, wezwań również nie odebrał i nie udzielił odpowiedzi.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania R. W. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W poczet materiału dowodowego prawidłowo włączono dowody zgromadzone w toku przygotowawczych prowadzonych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu między innymi wobec M. sp. z o.o. Zeznania ww. świadka zostały ocenione przez organy obu instancji i - co warte podkreślenia - nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń.

W tym miejscu należy również podkreślić, że jeżeli organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie nie przesądza jeszcze o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy pozyskał i włączył w poczet materiału dowodowego zeznania takiej osoby, złożone w toku innego postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy

Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości rozumiana w sposób ścisły, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Ordynacja podatkowa przewiduje istotne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17. Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie skarżący miał możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Tym samym organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym, w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej została realizowana poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, że materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi oraz innymi instytucjami pozyskano materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości zakwestionowanych transakcji, czym wyczerpano przesłanki z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem skarżący niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani uzasadnionych nieścisłości w ustaleniach organu, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg wykazanych na nich zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21). Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zaznaczyć należy, że organ prowadził postępowanie w oparciu o przepisy O.p. a nie k.p.a. Niemniej jednak w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie przypomieć należy, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Dopiero w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Koliduje z zasadą dwuinstancyjności taki stan rzeczy, w którym organ II instancji buduje fundamenty dowodowe sprawy, i na tej podstawie wydaje rozstrzygnięcie, ponieważ stworzenie takich fundamentów przynależy do kompetencji organu I instancji. Jeżeli ciężar zebrania materiału dowodowego w istotnym zakresie zostałby przerzucony na organ odwoławczy, to należałoby przyjąć, że sprawa strony została wnikliwie zbadana jednokrotnie, co stoi w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności. A contrario, jeżeli materiał dowodowy wymaga uzupełnienia tylko w niewielkim (uzupełniającym) zakresie, to wykluczona jest możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a organ odwoławczy obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy, wydać rozstrzygniecie merytoryczne. Zdaniem Sądu, w niniejszej organ odwoławczy posiadał wystarczającą ilość dokumentów i dowodów, aby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a więc postępowanie do którego przeprowadzenia ustawodawca upoważnił organ odwoławczy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie oznacza przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a tym, samym nie wykracza poza kompetencje organu. W realiach niniejszej sprawy zostało przeprowadzone postępowanie wyłącznie uzupełniające, w niewielkiej części, a podjęte w drugiej instancji czynności dowodowe nie doprowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji i mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 O.p., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy skorzystał prawidłowo z przysługujących mu uprawnień (zob. wyrok NSA z 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 321/06). Zeznania P. W., jak i inne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy, miały jedynie charakter uzupełniający. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe miału na celu wyłącznie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i nie wiązała się z przeprowadzeniem postępowania w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności dowód ten nie doprowadził do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie potwierdził ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Podzielając, w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań ww. podmiotów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie zakwestionowanych faktur. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły wystarczające dowody, by wykluczyć możliwość zrealizowania dostawy towaru przez kontrahenta na rzecz strony, jednocześnie organy podatkowe zbadały, czy skarżący przedsięwziął wszelkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłanki prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Sąd w pełni podziela stanowisko, że przy ocenie zachowania podatnika znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji.

Z wyjaśnień podatnika w tym zakresie wynika, że weryfikował firmę M. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS), jak również na tzw. białej liście. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się jedynie dwa dokumenty, które mogą potwierdzać taką weryfikację, tj. wydruki Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS sporządzone 14 listopada 2019 r. i 26 grudnia 2019 r., które podatnik załączył do zastrzeżeń z 1 września 2021 r. złożonych do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 roku. Wobec tego brak jest dowodów, że skarżący dokonał sprawdzenia tego dostawcy przed nawiązaniem z nim współpracy, jak również przez cały niemal okres jej trwania, albowiem pierwsze faktury zostały wystawione na rzecz strony przez M. sp. z o.o. w grudniu 2017 roku. Co więcej, okoliczności, że takie sprawdzenie było dokonywane nie potwierdzili także - przesłuchani w charakterze świadków: M. K. - świadczący na rzecz strony usługi prowadzenia działu handlowego i obsługi sprzedaży w sklepie internetowym, ani S. N. - zatrudniona w firmie podatnika.

Niemniej jednak, w rozpatrywanej sprawie, weryfikacja taka - o ile rzeczywiście miała miejsce - nie jest jedyną okolicznością dla wykazania, czy podatnik dochował należytej staranności. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK1688/16, posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT.

W przedmiotowej sprawie już podstawowa weryfikacja informacji nt. M. sp. z o.o. zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS mogła nasunąć wątpliwości, co do rzetelności tego podmiotu. Po pierwsze bowiem, zgłoszony przedmiot działalności - w okresie, w którym zawarto kwestionowane transakcje - obejmował:

- realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

- pozostałą indywidualną działalność usługową;

- sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

- działalność komercyjną gdzie indziej niesklasyfikowaną;

- wynajem i dzierżawę;

- pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;

- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - zgłoszone jako działalność przeważająca.

M. sp. z o.o. nie prowadziła zatem - zgodnie z danymi wykazanymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS - sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażania sanitarnego (PKD 46.13.Z). Ten rodzaj działalności został wykreślony z rejestru z dniem 20 maja 2015 roku.

Po drugie, do Rejestru Przedsiębiorców KRS wpisane zostały w dniach 27 października 2017 r. i 22 stycznia 2018 r. informacje o posiadaniu przez M. sp. z o.o. zaległości - odpowiednio wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Z. Inspektorat [...]. Dodatkowo, według danych tam zawartych, spółka złożyła sprawozdanie finansowe wyłącznie za 2009 rok.

Po trzecie wreszcie, gdyby skarżący użył chociażby ogólnie dostępnego w Internecie narzędzia "google maps" i zapoznał się z umieszczonymi tam zdjęciami, to zauważyłby, że przy P. w B. znajduje się blok mieszkalny (stanowiący część osiedla mieszkaniowego), a więc nie jest to miejsce, w którym mógłby realnie działać podmiot zajmujący się handlem hurtowym materiałami budowlanymi. A gdyby podjął dodatkowe działania i udał się pod adres siedziby zgłoszony przez M. sp. z o.o., to przekonałby się, że pod tym adresem spółka ta nie prowadzi działalności. Jak bowiem wynika chociażby z zeznań H. S. złożonych 27 lutego 2023 r. przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w B. przy PI.[...], w lokalu stanowiącym własność jej córki – B. M., mieszka od ok. 8 lat, nie kojarzy firmy M. sp. z o.o., a K. K. (prezes zarządu tej spółki - dopisek własny) najmował ten lokal przez kilka lat do 2015 roku.

Wobec tego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że analiza danych nie daje jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że M. sp. z o.o. może być podmiotem podejrzanym.

Co bardzo istotne, o okoliczności nawiązania współpracy z M. sp. z o.o. skarżący był pytany podczas przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 roku. Ze złożonych zeznań wynikało w szczególności, że podatnik:

- nie pamiętał imienia i nazwiska mężczyzny z M. sp. z o.o., który zgłosił się do jego firmy,

- nie sprawdzał, jaki był przedmiot działalności M. sp. z o.o. ani od kiedy działalność ta była prowadzona,

- nie wie, kto był wspólnikiem albo osobą reprezentującą M. sp. z o.o.,

- zakładał, że kontaktuje się z nim pracownik M. sp. z o.o.,

- pamiętał nazwisko K. K. z faktur, ale nie weryfikował tej osoby jako upoważnionej do reprezentowania M. sp. z o.o.,

- nie wiedział, jaka osoba reprezentowała M. sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji, ponieważ zajmowali się tym pracownicy, ale nie potrafił wskazać którzy konkretnie, ponieważ była duża rotacja.

W toku tej kontroli przesłuchani zostali także, jako świadkowie: S. N. - zatrudniona w firmie podatnika jako pracownik biurowy oraz M. K., który świadczył na jego rzecz usługi w zakresie prowadzenia działu handlowego i obsługi sprzedaży w sklepie internetowym.

Z zeznań złożonych przez S. N. wynika, że nie weryfikowała kontrahentów - sprawdzała tylko rachunki na tzw. białej liście i dokonywała zapłaty za faktury. Nie wiedziała nic na temat okoliczności nawiązania współpracy z M. sp. z o.o., działalności tej spółki, jej właścicieli i osób reprezentujących, sposobie składania zamówień. Nie wiedziała też, kim był K. K. M. K. natomiast kojarzył, że były jakieś transakcje z M. sp. z o.o., ale nie wiedział, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą spółką. Według świadka zgłosił się do nich jakiś przedstawiciel tej spółki, ale nie pamiętał jego danych, nie weryfikował ani tej osoby, ani samej spółki. Nie wiedział też nic na temat działalności M. sp. z o.o., właścicieli tej spółki i osób ją reprezentujących, posiadania przez nią pomieszczeń magazynowych. Według przesłuchiwanego, zamówienia były składane telefonicznie z kilkudniowym wyprzedzeniem osobie z M. sp. z o.o., która się do nich zgłosiła. Nie kojarzył ani K. K., ani P. W. (którzy figurowali na spornych fakturach jako wystawiający).

Przywołane wyjaśnienia wskazują, że podatnik nie posiadał żadnej bardziej szczegółowej wiedzy ani o działalności M. sp. o.o., ani na temat tego, czy w ogóle - a jeśli tak, to w jaki sposób - została przeprowadzona weryfikacja tej spółki. Przedłożył jedynie dwa wydruki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, z których pierwszy sporządzony został niemal dwa lata po dacie wystawienia na rzecz jego pierwszej faktury przez M. sp. z o.o. Nie doszło do spotkania między podatnikiem a przedstawicielem lub przedstawicielami M. sp. z o.o. Nie zwracał się do osób, które nawiązały z nim kontakt o przedstawienie formalnego umocowania do działania w imieniu tego podmiotu. Co więcej, nie pamiętał nawet ani nie utrwalił w jakikolwiek sposób danych personalnych tych osób. Wszelki kontakt odbywał się jedynie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta i nie w przypadku zamówień o wysokiej wartości. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne.

Skarżący wskazywał, że w okresie współpracy nie było problemów ze skontaktowaniem się z przedstawicielami M. sp. z o.o. Jednocześnie jednak podczas przesłuchania nie był w stanie podać imienia i nazwiska osoby z tej spółki, która zgłosiła się do jego firmy, jak również nie wiedział, jaka osoba reprezentowała spółkę przy zawieraniu transakcji. Ponadto nie posiada dowodów potwierdzających umocowanie tej osoby do reprezentowania M. sp. z o.o.

Mając na uwadze kwestię weryfikacji kontrahentów w firmie podatnika, odnieść się należy do zeznań S. N., zgodnie z którymi nie dokonywała ona takiej weryfikacji, ale sprawdzała rachunki bankowe na tzw. białej liście i dokonywała zapłaty za faktury.

Wykaz prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 96b ustawy o VAT (nazywany często "białą listą") zawierał dane dotyczące zarejestrowanych podatników VAT, w tym numery wykorzystywanych przez te podmioty rachunków bankowych, od 1 września 2019 roku. Do 31 sierpnia 2019 r. w wykazie tym figurowały wyłącznie podmioty, w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT (zgodnie z art. 96 ust. 9 albo 9a ustawy o VAT), a także podmioty, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona (na podstawie art. 96 ust. 9h-9j ustawy o VAT). Co więcej, dopiero od września 2019 r. "biała lista" zawiera takie dane jak numery rachunków bankowych. Wobec tego, S. N. nie mogła sprawdzać w tym wykazie rachunków bankowych M. sp. z o.o. wcześniej niż 1 września 2019 roku np. w 2018r. Wiarygodności zeznań tego świadka przeczy także fakt, że w odniesieniu do wystawionych przez tę spółkę faktur: nr [...] z 2 września 2019 r., nr [...] z 6 września 2019 r., nr [...] z 2 października 2019 r., nr [...] z 7 października 2019 r., nr [...] z 18 października 2019 r., nr [...] z 28 października 2019 r., zapłata została dokonana na rachunek bankowy nr [...], który nie należał do M. sp. z o.o., ale -jak ustalono - do R. z siedzibą w L. Opisane okoliczności stanowią kolejne argumenty za stwierdzeniem, że nie była prowadzona rzetelna weryfikacja kontrahentów, a w konsekwencji, że podatnik nie dochował należytej staranności.

W nawiązaniu do kwestii związanych z rachunkami bankowymi, na które podatnik dokonywał płatności w związku z fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., dodać należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył wydruk wiadomości, która wpłynęła do jego firmy pocztą elektroniczną w dniu 9 grudnia 2019 roku. Wiadomość ta została wysłana z adresu: [...], a zawierała dwa załączniki:

- sporządzone komputerowo pismo z 9 grudnia 2019 r. z prośbą o dokonywanie przelewów na rachunek nr [...], prowadzony na rzecz M. sp. z o.o., pod którym to pismem figuruje wpisane komputerowo imię i nazwisko – T. K.;

- wydruk z wyników wyszukiwania na tzw. białej liście VAT, dokonany dla numeru NIP: [...], wg stanu na 9 grudnia 2019 roku.

Odnosząc się do tego dowodu, organ trafnie wskazał, że zakwestionowane faktury, w których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. były wystawiane już od grudnia 2017 r., podczas gdy opisaną wiadomość mailową podatnik otrzymał w grudniu 2019 roku. Dowód ten nie może zatem stanowić potwierdzenia, że przed nawiązaniem współpracy z M. sp. z o.o. skarżący dokonywał weryfikacji tego podmiotu.

Nie sposób pominąć faktu, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy lub kontraktu z M. sp. z o.o.. Nie istnieje co prawda taki obowiązek określony przepisami prawa, jednak zawarcie umowy w formie pisemnej potwierdza istnienie stosunku prawnego, zabezpiecza interesy stron umowy, ułatwia prawidłowe jej wykonanie, pozwala zminimalizować ryzyka związane z nieprawidłowym wykonaniem lub niewykonaniem umowy, a także przyspiesza również ewentualne późniejsze dochodzenie roszczeń z tym związanych. Stąd zawarcie przez stronę pisemnej umowy lub kontraktu mogłoby wskazywać na zachowanie staranności w kontaktach biznesowych. Co więcej, oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, skarżący nie przedłożył żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup. Nie dysponuje on informacjami ani dokumentami, jakimi środkami transportu i przez kogo zostały dostarczone towary przez M. sp. z o.o., jak również nie były sporządzane dowody przyjęcia tych towarów lub inne dowody (protokoły) ich odbioru. Nie okazał również dowodów potwierdzających, że osoba, która zgłosiła się z ramienia M. sp. z o.o., była upoważniona do działania w imieniu tej spółki. Pamiętał jedynie, że był to mężczyzna.

Tym samym organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie dysponuje innymi - poza fakturami (a w przypadku transakcji udokumentowanymi fakturami nr [...], [...], [...], także poza dowodami zapłaty) - niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi realizację transakcji zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Tymczasem to podatnik ma zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Tym bardziej, że TSUE niejednokrotnie już orzekał, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (zob. np. wyroki: z 11 listopada 2021 r. w sprawie C-281/20 Ferimet SL, pkt 38 i 39, z 21 listopada 2018 r. w sprawie C-664/16 Vadan, pkt 44, oraz postanowienie z 9 stycznia 2023 r. w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003 Vagyonvedelmi es Szolgaltató Zrt., pkt 48).

Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym - według faktur - z M. sp. z o.o. wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie dostaw towarów dokumentowanych tymi fakturami i poprzez niedochowanie należytej staranności skarżący nie wykazał się przy tych transakcjach działaniem w dobrej wierze.

Brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik dokonał weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym. Nawet jednak, gdyby weryfikacja taka miała miejsce, to podkreślić trzeba, że nie wyczerpuje ona jeszcze należytej staranności. Wiadomo bowiem, że na rynku funkcjonują podmioty, które dopełniły wszelkich formalnych wymogów (np. rejestracja w odpowiednich rejestrach oraz jako podatnik VAT czynny), a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur bądź firmowania działalności innych osób.

Natomiast już analiza samych dokumentów rejestracyjnych (np. odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS) powinna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności spółki i skłonić podatnika do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych, np. złożenia wizyty w ich siedzibie. Nie negując twierdzenia skarżącego, że w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest nawiązywanie współpracy w drodze telefonicznej lub mailowej, a w związku z tym osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, np. wizyta w siedzibie M. sp. z o.o. mogła wywołać racjonalne refleksje co do zasad jej funkcjonowania. Tym bardziej, że nikt nie zna danych osobowych osób, które miały dostarczać towar. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba tego podmiotu, tj. w B. przy PI. [...], nie była prowadzona działalność gospodarcza co najmniej od 2015 roku. Potwierdzają to zeznania złożone przez H. S. w toku przesłuchania w charakterze świadka przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu. Podjęcie zatem przez podatnika jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy M. sp. z o.o. ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do podjęcia współpracy.

Informacje o śmierci członka zarządu spółki albo o tym, kto składa w jej imieniu deklaracje VAT nie są informacjami ogólnodostępnymi i podatnik nie mógł o nich wiedzieć. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny dochowania należytej staranności. Podobnie jak to, że w okresie współpracy z M. sp. z o.o. nie było problemów z brakiem kontaktów z tą spółką. O wiele bardziej istotne znaczenie ma tutaj fakt, że podatnik nie był w stanie podać tak podstawowych, wydawałoby się, informacji, jak dane osoby, która kontaktowała się z nim jako przedstawiciel M. sp. z o.o. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie posiada również dokumentów potwierdzających odpowiednie umocowanie tej osoby do działania w imieniu spółki. Podobnie jak innych - poza fakturą i potwierdzeniem zapłaty (w przypadku faktur nr [...], [...], [...], [...]) - dokumentów związanych z nawiązaniem współpracy, a następnie (w tym poszczególnych transakcji) z M. sp. z o.o. Ma to znaczenie w sytuacji, gdy kontrahent sam "znalazł" firmę podatnika i sam zaproponował towar. Jednocześnie, skarżący nie podjął działań weryfikacyjnych wobec tego podmiotu, które przezorny przedsiębiorca może i powinien podjąć.

Nie można zatem podzielić stanowiska strony, że nic nie wskazywało na nierzetelność M. sp. z o.o., jak również, że nie wystąpiła żadna przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność, co omówiono szczegółowo powyżej.

Zaznaczyć też należy, że nawet w przypadku, gdy organy podatkowe nie przeprowadzają czynności sprawdzających albo nie wszczynają kontroli lub postępowań podatkowych wobec kontrahentów, nie zwalnia to podatnika od podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość.

To do podatnika należało przede wszystkim upewnienie się, że podmiot taki jak M. sp. z o.o. prowadzi faktyczną działalność i czy działa rzetelnie. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa także na organach podatkowych, jednakże nie sposób przychylić się do poglądu, że brak czynności sprawdzających lub kontrolnych wobec M. sp. z o.o. podjętych przez organy podatkowe miałby wyłączać odpowiedzialność podatnika za dobór kontrahenta. I nawet jeśli świadomość tych organów co do nierzetelności M. sp. z o.o. zaistniała dopiero w późniejszym okresie, to nie podważa to wniosku, że skarżący nie wykazał się należytą starannością.

W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie istniały przesłanki świadczące o tym, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę. Wskazane w decyzji zachowania bądź zaniechania, rozpoznane w sposób łączny, naruszają wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. O ile bowiem takie okoliczności jak np. brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności, to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi np. brakiem weryfikacji osób występujących w imieniu M. sp. z o.o., świadczy o braku racjonalnych działań dla upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach.

Skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Podatnik nie wykazał okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby, że należycie zweryfikował on swojego kontrahenta.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zebrany został materiał dowodowy, daje podstawy do przyjęcia, że faktury, w których jako wystawca wskazana była firma M. sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych przez ten podmiot, zaś podatnik nie dochował należytej staranności uczestnicząc w transakcjach z ww. podmiotem, co skutkować musiało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych jak i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W konsekwencji, wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy