Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14g par 1, art. 14h w zw. z art. 169 par 4 oraz art. 121 par 1, art. 124 i art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 sierpnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.845.2023.5.MAP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.845.2023.2.DJD; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 403/24

UZASADNIENIE

J. D. (dalej: skarżący, podatnik, Wnioskodawca) w dniu 16 listopada 2023 r. złożył (wraz z zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania, M. S. - D.) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek w wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku wyjaśniono, że skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą H. M.J. D. Spółka jawna (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, tj. Wnioskodawca i M. S. - D.. Wnioskodawca ma prawo do 50% udziału w zyskach. Spółka jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...], S., [...] R., na której posadowiony jest budynek o charakterze magazynowo - biurowym, stanowiący środek trwały spółki. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w 2007 r. Spółka prowadzi pełną księgowość.

W dniu 13.04.2023 r. Spółka podpisała umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. (dalej: WFOŚiGW) o dofinansowanie projektu "Ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie dachu, wymiana okien zewnętrznych i bramy do magazynu w części parterowej budynku (od strony zachodniej), wymiana systemu ogrzewania budynku na powietrzne pompy ciepła powietrze-powietrze w budynku przy ul. [...] , S., [...] R.".

W ramach projektu Spółka dokonała dotychczas następujących prac:

1. Wymiana i ocieplenie dachu (ocieplenie stropodachu, wymiana poszycia dachowego),

2. Wymiana okien zewnętrznych (wymiana 23 okien zewnętrznych na wielokomorowe, wieloszybowe okna , z zamontowanymi nawiewnikami, wraz z parapetami zewnętrznymi i wewnętrznymi),

3. Zmiana systemu grzewczego (zakup i montaż powietrznych pomp ciepła - każda z zamontowanych pomp ciepła o wartości niższej niż 10.000 zł).

4. Docieplenie ścian zewnętrznych budynku (na istniejącą elewację - 12 cm styropianu, siatka, klej i tynk strukturalny - położono na podbitce metalowej wentylowanej, płyty warstwowe PIR 6 z ukrytym zamkiem. Dodatkowo wykonano docieplenie dotychczas nieocieplonych wnęk okiennych i drzwiowych, wykonano obróbki blacharskie).

Budynek, w którym dokonano stosownych prac, wskutek upływu czasu i czynników zewnętrznych doznał uszkodzeń, jak i zużycia poszczególnych elementów konstrukcyjnych:

1. Pokrycie dachowe uległo w 2022 r. uszkodzeniu w skutek wyrwania kominka wentylacyjnego, co spowodowało konieczność naprawy i wymiany części poszycia dachowego

2. Zamontowana w 2007 r. stolarka okienna według audytu energetycznego budynku wykazuje duży stopień zużycia;

3. Dotychczasowo zastosowane ocieplenie zewnętrzne musiało zostać uzupełnione o dodatkową warstwę docieplenia celem dostosowania budynku do wymaganej charakterystyki energetycznej.

W związku z powyżej przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione na poszczególne elementy projektu dotyczące prac wykonywanych w i na budynku stanowiącym środek trwały Spółka ma prawo rozgraniczyć jako:

1) noszące znamiona remontu (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 ., poz. 2647 ze zm. - dalej ustawa o PIT) prace dokonane w ramach projektu oznaczone w opisie stanu faktycznego punktami 1, 2 i 4 oraz

2) przeznaczone na zakup niskocennych składników majątku trwałego (zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT) - czynności w ramach projektu oznaczone w opisie stanu faktycznego w punkcie 3, w celu ich właściwego zaliczenia do kosztów podatkowych wspólników spółki jawnej (na zasadzie wynikającej z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT)?

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odrębnego traktowania wydatków o charakterze remontowym i na nabycie niskocennych składników majątku w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu.

Zdaniem skarżącego różnica między nakładami na remont, a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Konieczność prawidłowej kwalifikacji wydatku jako wydatku o charakterze remontowym, wydatku o charakterze modernizacyjnym oraz wydatku na nabycie niskocennych środków trwałych ma doniosłe skutki podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy:

1. Prace wymienione w pkt 1, 2 i 4 - wymiana oraz ocieplenie dachu, wymiana stolarki okiennej oraz docieplenie ścian zewnętrznych budynku - mają charakter remontowy i w związku z tym nie zwiększają wartości budynku, a jedynie pozwalają przywrócić jego pierwotną wartość, a w związku z tym poniesione na ten cel wydatki należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach, o których mowa w art.22 ust. 4d ustawy o PIT.

2. Zakup i montaż wskazanych w pkt 3 pomp ciepła również może być zaliczony bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu w związku z tym, że jednostkowa cena zakupu poszczególnych pomp wynosi poniżej 10.000 zł, w związku z tym, zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, stanowią niskocenne składniki majątku, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Pismem z 22 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Odpowiadając na wezwanie wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza początkowo prowadzona była w formie spółki cywilnej, zawiązanej 3.08.1998 r. Została ona przekształcona w spółkę jawną - umowa z 04.03.2008 r. - Wpis do KRS -16.04.2008 r. Siedziba firmy znajduje się w obecnej lokalizacji od 2007 r. Spółka prowadzi działalność wg wskazanych w uzupełnieniu wniosku kodów PKD.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany, w związku prowadzoną w ramach spółki jawnej działalnością gospodarczą są opodatkowani wg stawki 19% (art. 30c ustawy o PIT).

Budynek, którego dotyczy wniosek został wprowadzony do rejestru środków trwałych spółki w 2007 r. W części biurowo-magazynowej (ok 4/5 wartości budynku) amortyzowany był wg stawki 10% i został w całości zamortyzowany w 2018 r.,(nadal widnieje w ewidencji środków trwałych spółki) natomiast w części garażowo-magazynowej amortyzowany jest wg stawki 2,5% i nie został jeszcze zamortyzowany w całości. Budynek jest kompletny i zdatny do użytku, był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powyżej 60 miesięcy. Służy jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W 2020 r. został wyceniony na 1.100.000 zł. Całościowa wartość inwestycji wynosi 451.142,53 zł, w związku z czym wydatki poniesione na dokonane prace mogły stanowić co najmniej 30% wartości budynku.

Opisana we wniosku prace w budynku zostały sfinansowane ze środków własnych, przed otrzymaniem dofinansowania. Dofinansowanie projektu z WFOŚiGW polegało na udzieleniu przez Fundusz pożyczki w kwocie 293.661,00 zł (została wypłacona 31.10.2023 r.). W zakresie dokonanych prac (opisanych we wniosku:

1. Wymiana i ocieplenie dachu (ocieplenie stropodachu, wymiana poszycia dachowego) - koszt prac 192.211,29 zł netto, zostały zakończone w 2022 r. - zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w 2022 r.;

2. Wymiana okien zewnętrznych - (wymiana 25 okien zewnętrznych na wielokomorowe. wieloszybowe okna , z zamontowanymi nawiewnikami, wraz z parapetami zewnętrznymi i wewnętrznymi) - koszt prac 71.561 zł. netto zostały zakończone w 2023 r.

3. Zmiana systemu grzewczego - 7x Powietrzne pompy ciepła - 5x po 5369,49 zł netto, 2x 6659,49 zł netto, prace zakończono w 2022 r. Każda z pomp pracuje samodzielnie i niezależnie. Pompy są demontowalne, jednakże ze względu na konieczność wyprowadzenia instalacji na zewnątrz ich demontaż byłby utrudniony - pompy wyprowadzają na zewnątrz "czynnik chłodzący". Zakup wszystkich pomp został udokumentowany jedną fakturą, na kwotę 40.166,00 zł netto - wydatki zaliczone w 2022 r. bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów;

4. Docieplenie ścian zewnętrznych budynku na istniejącą elewację -12 cm styropianu, siatka, klej i tynk strukturalny - położono na podbitce metalowej wentylowanej, płyty warstwowe PIR 6 z ukrytym zamkiem. Dodatkowo wykonano docieplenie dotychczas nieocieplonych wnęk okiennych i drzwiowych, wykonano obróbki blacharskie) - koszt prac 139.300,00 zł netto, zakończona w 2023 r.

Wszystkie wydatki dotyczące inwestycji są zidentyfikowane i podzielone - inwestycja jest zakończona. Poszczególne wydatki są udokumentowane fakturami, na każdej fakturze dokumentującej zakup i montaż wyszczególnione jest, jakiego zadania dotyczy. Całość wydatków poniesionych na ww. inwestycje spółka zaliczyła/planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie strona przeformułowała również zadane pytania:

1. Czy prace opisane w stanie faktycznym w punktach 1,2,4 należy uznać za noszące znamiona remontu (koszty zaliczalne bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT) czy jako ulepszające środek trwały i zwiększające jego wartość początkową {zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT)?

2. Czy wydatki poniesione na wymianę systemu grzewczego (punkt 3 opisu stanu faktycznego) Spółka ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako przeznaczone na zakup niskocennych składników majątku trwałego (jako koszty o jakich mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT)?

W dniu 13 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 lutego 2024 .

Powołując się na art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h art. 14g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) organ II instancji zgodził się z argumentacją wyrażaną w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, że wnioskodawca nie odpowiedział na wszystkie postawione w wezwaniu z 22 stycznia 2024 r. pytania dotyczące opisu sprawy, tj. nie wskazał:

1) Czy wykonane prace stanowiły remont, czy ulepszenie środka trwałego (należało przedstawić i ocenić w tym aspekcie poszczególne prace, o których mowa w opisie)?

2) Czy przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia do używania w działalności gospodarczej - czyli, czy przeprowadzone roboty budowlane sprawiły, że budynek uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to jaka jest wartość tego ulepszenia i jakie prace zaliczane są do ulepszeniowych?

3) Kiedy zostały poniesione wydatki na poszczególne prace 1-4 wskazane we wniosku?

4) Czy każda pompa ciepła spełnia definicję środka trwałego?

5) Jaki związek mają przeprowadzone prace z osiągnięciem przychodów lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że informacje te stanowią istotny element opisu sprawy i powinny być jednoznacznie i precyzyjnie wskazane i z uwagi na powyższe braki niemożliwym stało się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazując na naruszenia:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw, z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy i zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące kwalifikacji zakresu poszczególnych robót budowlanych do remontu/mordernizacji.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej p.p.s.a.), sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności pozostawienia wniosku skarżącego o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej wobec oceny organu, że Wnioskodawca nie sprostał wymogom wezwania o do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Nie można również tracić z pola widzenia, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, iż Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu z dnia 29 stycznia 2024 r. wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

W realiach rozpatrywanej sprawy strona - po pierwsze - przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny wyróżniła cztery elementy prac budowlanych składające się na projekt termoizolacyjny. Po drugie - przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że prace wymienione w pkt 1,2 i 4 - wymiana oraz ocieplenie dachu, wymiana stolarki okiennej oraz docieplenie ścian zewnętrznych budynku - mają charakter remontowy i w związku z tym nie zwiększają wartości budynku, a jedynie pozwalają przywrócić jego pierwotną wartość, a w związku z tym poniesione na ten cel wydatki należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach, o których mowa w art.22 ust. 5c ustawy o PIT. Nawet zaś w razie zakwalifikowania zakresu poszczególnych prac jako modernizacyjnych, a części jako remontowych, art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych.

Strona podkreśliła, że dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że każda z pomp ciepła działa samodzielnie i niezależnie, a jednostkowa cena zakupu każdej z nich wynosi poniżej 10.000 zł, wydatki poniesione na ich zakup i montaż mogą być zaliczone bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, gdyż stanowią niskocenne składniki majątku.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zakres zadanych w wezwaniu pytań oraz udzielonej przez wezwanego odpowiedzi Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ wymagał od strony oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, zawarte w wezwaniu, pytania organu "Czy wykonane prace stanowiły remont, czy ulepszenie środka trwałego, tudzież "czy przeprowadzone roboty budowlane sprawiły, że budynek uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", "jakie prace zaliczane są do ulepszeniach" wprost zmierzają do skłonienia strony do uczynnia własnego stanowiska (w zakresie zdanych pytań) elementem stanu faktycznego.

Innymi słowy organ żądał od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął (wnioskodawcy miałby sam przesądzić kwestię, o którą zapytał) tj. czy podejmowane przez niego inwestycje termojonizacyjne doprowadziły do ulepszenia budynku w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych. W wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytań, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Rację ma strona podnosząc, że pojęcia użyte w art. 22 ust 5c, art. 22a ust 1, art. 22d ust 1 czy też art. 22g ust 17 ustawy o PIT są pojęciami prawa podatkowego, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zgotowania dokonywanej przez organ interpretacyjny.

Tym samym na akceptację zasługuje argumentacja podniesiona zarówno w zażaleniu jak i skardze do Sądu, zgodnie z którą nie można żądać od wnioskodawcy, aby we własnym zakresie rozstrzygnął w opisie stanu faktycznego, czy zrealizowane przez niego przedsięwzięcia termomodemizacyjne prowadzą do ulepszenia budynku w trybie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, czy też stanowi remont, zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT.

Niepozbawione racji jest też spostrzeżenie Wnioskodawcy, że funkcja ochronna interpretacji miałaby - w przypadku zwarcia przez Wnioskodawcę przesądzenia powyższej kwestii jako elementu stanu faktycznego - charakter iluzoryczny, gdyż ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy oceny prawnopodatkowej organu interpretacyjnego, nie zaś opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego to opis wiąże organ interpretacyjny. W takiej sytuacji, organ prowadzący postępowanie podatkowe, mógłby każdorazowo odrzucić wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny, stwierdzając, że przesądzenie danych okoliczności (w tym wypadku kwestii dokonania remontu bądź ulepszenia) stanowi element błędnie przedstawionego stanu faktycznego, którym to organ interpretacyjny był związany.

Niezależni od zarzutów skargi, zastrzeżenia Sądu budzi również konstrukcja uzasadnień postanowień organu wydanych w obu instancjach. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że rozstrzygniecie organu podatkowego winno zawierać przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wykładnię mających zastosowanie przepisów oraz sposobu ich subsumpcji .

Lektura uzasadnień postanowień zarówno organu I jak i II instancji nie tylko nie pozwala na poznanie stanu faktycznego sprawy (treści wniosku, zadanych i przeformowanych pytań, stanowiska strony – co mimo swojej wadliwości nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy ponieważ Sąd orzeka na podstawie akt spraw), ale przed wszystkim nie zawiera precyzyjnego wyjaśnienia dlaczego odpowiedź strony na wezwanie okazała się niestaczająca do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu za wyjaśnienie takie nie może służyć lakoniczne wskazanie organów, że skarżący nie odpowiedział na część zadanych pytań. Pomijając już kwestie omówione we wcześniejszym fragmencie niniejszych rozważań Sąd zauważa w odpowiedzi na wezwanie strona ustosunkowała się chociażby do pytania dotyczącego czasu poniesienia określonych wydatków.

W ocenie Sądu jeżeli organ uznał odpowiedzi na poszczególne pytanie za niewystarczające to w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie mógł ograniczyć się do stwierdzania, że odpowiedzi takich skarżący nie udzielił. Cała argumentacja organów w tym zakresie sprawdza się w istocie do jednego zdania – "Mimo wezwania, nie doprecyzowano opisu sprawy w sposób wskazany w tym wezwaniu, co powoduje, że niemożliwe stało się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych". Braki uzasadnienia w tym zakresie są szczególnie jaskrawe wobec faktu, że również wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku pozbawione jest wyjaśnienia dlaczego poszczególne braki elementów stanu faktycznego uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji należy ocenić, że organy obu instancji nie sprostały obowiązkowi wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Nadto nie może umknąć uwadze Sądu, że uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji budzi również zastrzeżenia w zakresie odniesienia się do zarzutów zażalenia. Należy zauważyć, że w zażaleniu stron podniosła zarzuty:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z 22.01.2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 169 § 4 oraz 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie treści zmienionych w odpowiedzi na wezwanie z 22.01.2023 r. treści pytań Wnioskodawcy i w konsekwencji wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Tymczasem organ odwoławczy ogranicza się w tym zakresie do stwierdzania, że "nie stanowi naruszenia zasad postępowania, pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wskazano sposób uzupełnienia braków zgodny z przepisami prawa i pouczono o skutkach niewykonania czytelnego i jasnego wezwania. Zatem, rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pierwszej instancji należy uznać za merytorycznie prawidłowe, mające oparcie w powołanych wyżej przepisach prawa. Tym samym, stawiane zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Nie stanowią zatem podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia".

W ocenie Sądu uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji nie tylko powiela braki argumentacyjne organu I instancji, ale nie zawiera również rzetelnej oceny zarzutów zażalenia ponieważ za taką – w ocenie Sądu - nie można uznać lakonicznego stwierdzenia o braku ich zasadności. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji nie zwiera również odniesienia się do treści, udzielonych przez stronę, odpowiedzi kontekście zmodyfikowania pytań zadanych we wniosku.

O naruszeniu art. 120 oraz 121 § 1 nie świadczy natomiast fakt, że w podobnych sytuacjach organy decydowały się na merytoryczną odpowiedź. Należy podkreślić, że każde rozstrzygnięcie zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, które pomimo podobieństw, różnią się jednak między sobą w szczegółach, mogących mieć decydujące znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej wnioskodawców.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni.

Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. (na co zasadnie zwraca uwagę strona w skardze), a nadto niedostatki uzasadniania postanowienia w tym zakresie skutkowały naruszaniem art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Dokonując oceny legalności Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instacji., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił elementem stanu faktycznego sprawy klasyfikacji prawnopodatkowej poszczególnych elementów przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Zatem organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element "stanu faktycznego", gdyż w tym przypadku nie jest to element stanu faktycznego, lecz część prawna interpretacji, istota interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości własnego stanowiska w zakresie rozstrzygnięcia problemu czy zrealizowane przez niego przedsięwzięcia termomodemizacyjne prowadza do ulepszenia budynku w trybie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, czy też stanowi remont, zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając ponownie sprawę organy wezmą również uwagi Sądu co do prawidłowej konstrukcji uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

` O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.