Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 171/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 171/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4102.1.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 3 grudnia 2021 r. w sprawie ustalenia J.S. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w kwocie 85 633 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 69 035 zł.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec wW. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w wyniku analizy posiadanych materiałów dowodowych, w tym dokumentów pochodzących z czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wobec małżonka Skarżącej S.K. Między małżonkami w roku 2016 istniała wspólność ustawowa małżeńska. Wyrokiem z 17 kwietnia 2021 r. Sąd Okręgowy w Tarnowie orzekł o rozwiązaniu małżeństwa, a od 2 czerwca 2021 r. Skarżąca zmieniła nazwisko na S.

Za rok 2016 Skarżąca wraz z mężem złożyła wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Tarnowie, z którego wynika, że w 2016 r. małżonkowie uzyskali łączny przychód w kwocie 21 779,87 zł (Skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów, S.K. wykazał przychód ze stosunku pracy). Po pomniejszeniu ww. przychodu o wydatki wynikające z zeznania podatkowego (składki ZUS, zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy) oraz po jego powiększeniu o otrzymaną nadpłatę z zeznania podatkowego za 2015 r. w kwocie 2 774,67 zł, faktyczny dochód pozostający do dyspozycji małżonków w roku 2016 wynosił 19 090,37 zł. Weryfikacja zeznań podatkowych złożonych przez Skarżącą wraz z mężem za lata 2011-2015 wykazała, że łączny dochód pozostający do dyspozycji małżonków pomniejszony o wydatki wynikające z zeznań podatkowych oraz zwiększony o nadpłatę z roku poprzedniego wyniósł za te lata 134 218,04 zł.

Decyzją z 7 grudnia 2012 r. Starostwo Powiatowe w Tarnowie zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło Skarżącej i Jej mężowi pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zlokalizowanego w miejscowości Ł., gm. P. Szacunkowy koszt budowy domu wg projektu [...] do stanu surowego zamkniętego zgodnie z technologiami tradycyjnymi wynosił 381 000 zł.

Informacje te nasuwały Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wątpliwości, czy dochody Skarżącej i jej męża były wystarczające na sfinansowanie koniecznych wydatków gospodarstwa domowego i wydatków poniesionych na budowę domu w roku 2016, gdyż z danych będących w zasobach urzędu skarbowego wynikało, że w latach wcześniejszych wW. ponieśli wydatki przewyższające osiągane dochody.

Na podstawie posiadanych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach poprzedzających małżonkowie ponieśli następujące wydatki:

- 10 lipca 2009 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży, na podstawie której zakupili na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w Ł., gmina P., o powierzchni 0,52 ha za cenę 55 000 zł. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Umowę przenoszącą własność ww. nieruchomości małżonkowie zawarli 1 września 2009 r.,

- na podstawie umowy z 21 września 2010 r. zakupili w T. lokal mieszkalny o pow. 42,20 m2 z przynależnymi: pomieszczeniem gospodarczym o pow. 3,80 m2 oraz garażem o pow. 19,50 m2 na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej za cenę brutto 127 000 zł,

- w 2011 r. maż Skarżącej zakupił w T. za środki pochodzące z majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 35,80 m2 za cenę 80 tys. zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy małżonkowie K. dysponowali ujawnionymi środkami finansowymi, pochodzącymi z oszczędności z lat wcześniejszych pozwalającymi na ponoszenie wydatków w roku 2016 nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 30 tys. zł z pracy w Belgi w latach 2002-2003 oraz w kwocie 60 tys. zł otrzymane tytułem darowizny od babci, które miała przekazać mężowi. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na uprawdopodobnienie tych twierdzeń. Organ zwrócił uwagę, że otrzymanej darowizny nie zgłosiła do urzędu skarbowego, a mąż zaprzeczył, jakoby żona przekazała mu środki pieniężne zarówno z pracy w Belgii, jak i darowizny od babci. Uzasadniając zajęte stanowisko, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie argumentował, że gdyby nawet przyjęto tezę o posiadaniu przez Skarżącą środków z pracy w Belgii i darowizny od babci, to zostałyby one wykorzystane na zakup nieruchomości w Ł. oraz wydatki dotyczące budowy domu przed badanym 2016 rokiem. Organ nie uznał także darowizny w kwocie 50 tys. zł, którą zgodnie z zeznaniami Skarżącej miał otrzymać mąż od swojej matki.

Dochody uzyskane w latach 2010 - 2015 przez małżonków K. były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zakończonym wydaniem 9 grudnia 2020 roku decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok.

Z ww. decyzji wynikało, że na 31 grudnia 2015 r. Skarżąca wraz z mężem nie dysponowała oszczędnościami, a niedobór środków wynosił 35.627,30 zł.

W związku z tym stan zasobów Skarżącej i jej męża na 1 stycznia 2016 r. Naczelnik przyjął w wysokości 0 zł.

Odnośnie źródeł przychodów, jakimi dysponowała Skarżąca wraz z mężem w roku 2016 organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

I. Na podstawie zebranych dowodów wykazał, że w roku 2016 małżonkowie rozporządzali:

- dochodem S.K. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości łącznej 16.079,22 zł,

- dochodami Skarżącej z tytułu zasiłków wychowawczych i rodzinnych w wysokości 15.460,40 zł.

- kwotą zwrotu podatku dochodowego za rok poprzedni otrzymaną przez Skarżącą w wysokości 2.774,67 zł,

- kredytem zaciągniętym w banku X. w kwocie 30 000 zł.

II. Nie uznał jako źródła finansowania budowy domu kwoty 80 000 zł pochodzącej ze sprzedaży przez S.K. 3 listopada 2016 r. lokalu mieszkalnego położonego w T., stanowiącego jego majątek odrębny, przyjmując wyjaśnienia męża Podatniczki, że pieniądze ze sprzedaży tego mieszkania nie były przeznaczone na budowę domu.

III. Wykluczył zgłaszane na rożnych etapach prowadzonego postępowania podatkowego sugestie, jakoby gospodarstwo domowe małżonków dysponowało w 2016 r. dochodami z innych niż ww. źródeł, w tym:

1. z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej z wykorzystaniem firmy prowadzonej przez jego matkę. Z wyjaśnień Z.K. wynikało bowiem, że syn był jej pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w charakterze barmana – sprzedawcy (od 2014 – do 28 lutego 2018 r. w wymiarze całego etatu z minimalnym wynagrodzeniem za pracę);

2. z dochodów uzyskanych przez Skarżącą z:

- prowadzenia agencji pracy,

- czerpania korzyści finansowych z wyłudzania zwrotów podatku VAT,

- rozporządzania zasobami finansowymi Pana J.N.,

- produkcji odzieży dziecięcej,

gdyż informacji w tym zakresie nie potwierdziły przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne;

3. z nielegalnych punktów z automatami hazardowymi prowadzonymi przez Skarżącą wraz z małżonkiem w kontenerach przydrożnych, które stały na wynajętych działkach przy drodze między T. a D. oraz B. a B.1;

4. z handlu narkotykami, co zostało wskazane przez osobę podającą się za J.N. w piśmie przesłanym 3 sierpnia 2021 r. w formie e-mail.

W oparciu o zgromadzone materiały, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie stwierdził, że nie istnieje żaden dowód, w tym w szczególności w formie wyroku karnego, potwierdzający, że Skarżąca i jej mąż uzyskiwali przychody z przestępstw, tj. przychody wyłączone przedmiotowo z przepisów ustawy podatkowej.

Odnośnie wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej męża w 2016 r. organ I instancji:

1. uznał, że złożone przez Skarżącą pismem z 2 marca 2020 r. oświadczenie o poniesionych w 2016 r. wydatkach na utrzymanie jest niewiarygodne. W rozliczeniu przychodów i wydatków za 2016 r. Naczelnik przyjął wydatki na utrzymanie rodziny w kwotach faktycznie poniesionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. w oparciu o analizę przepływów finansowych ujawnionych na kontach bankowych posiadanych przez małżonków oraz wpłat gotówkowych ustalonych na podstawie pozyskanych dowodów z różnych instytucji oraz firm);

2. uznał, że na podstawie wyjaśnień i zeznań Skarżącej, jej męża i świadków, nie jest w stanie ustalić wielkości wydatków na budowę domu, w tym zakresów i terminów wykonanych robót budowlanych, oraz wykorzystanych materiałów.

W związku z brakiem możliwości pozyskania informacji/dowodów o wysokości nakładów poczynionych przez Skarżącą i jej męża na budowę domu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wykorzystał opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego postanowieniem z 12 maja 2021 r. Opierając się na zapisach dziennika budowy, projekcie budowlanym oraz udostępnionej dokumentacji fotograficznej, biegły wycenił wartość wskazanych w opinii robót budowlanych na łączną kwotę 49 013,06 zł, w tym wartość nadkładów na prace wewnątrz budynku w kwocie brutto 39 487,48 zł oraz na wykonanie prac zewnętrznych w kwocie brutto 9 525,58 zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że oprócz wydatków na prace odnotowane w dzienniku budowy, Skarżąca i jej mąż ponieśli w 2016 r. inne wydatki dokumentujące zakres prac nieobjęty wyceną biegłego. Dotyczy to wydatków na wykonanie usług budowlano-montażowych udokumentowanych fakturami z 29 lipca 2016 r. i z 16 sierpnia 2016 r. na kwoty odpowiednio 6 162,50 zł i 992,50 zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w roku 2016 małżonkowie dysponowali przychodami w gotówce w wysokości 228 353,73 zł, nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach, z czego na Skarżącą przypada kwota 114 176,86 zł.

W związku z tym, Naczelnik na podstawie art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), decyzją z 3 grudnia 2021r. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w kwocie 85 633 zł. Saldo środków finansowych pozostających do dyspozycji Skarżącej i jej męża ustalone na 31 grudnia 2016 r. wynosiło: na rachunkach bankowych w kwocie 28.039,01 zł, w gotówce w kwocie 29.726,14 zł i środki te stanowiły oszczędności wW. na 1 stycznia 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał wskazaną na wstępie decyzję z 12 grudnia 2022r. Ustalenie zobowiązania podatkowego - w tej decyzji - w niższej kwocie wynikało z tego, że w wyniku odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydanej 9 grudnia 2020r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r., DIAS wydał decyzję z 28 lipca 2022 r., którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, iż Skarżąca wraz z mężem dysponowała w tym roku środkami pieniężnymi pozwalającymi na pokrycie wydatków tego roku. Jednocześnie na koniec roku małżonkowie posiadali oszczędności w gotowce w kwocie 44 094,75 zł. W związku z tym w postępowaniu odwoławczym prowadzonym za rok 2016, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków Skarżącej i Jej męża przyjął kwotę 44 094,75 zł jako stan środków w gotówce pozostających do ich dyspozycji na 1 stycznia 2016 r. Zatem w 2016r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 184 093,13 zł z nieujawnionych źródeł przychodów. Działając zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. DIAS ustalił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69 035 zł.

Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, DIAS podał, że w sprawie nie ma wątpliwości, że w 2016 r. istniała między małżonkami wspólność ustawowa małżeńska. Zasadą jest, że w przypadku ponoszenia przez małżonków wspólnych wydatków organ podatkowy, dokonując rozliczenia z nieujawnionych źródeł przychodów, przychody u każdego z nich określa proporcjonalnie, przyjmując, że udziały te są równe. DIAS stwierdził następnie, że z akt sprawy wynika, że w kwestii dysponowania majątkiem odrębnym Skarżąca i jej mąż składali sprzeczne wyjaśnienia. Skarżąca, przesłuchania w charakterze świadka 2 marca 2020 r. zeznała, że posiadała własne oszczędności pochodzące z pracy w Belgii w latach 2002 – 2003 w kwocie 30 tys. zł oraz z darowizny od babci w kwocie 60 tys. zł otrzymanej w roku 2013 bądź 2014 w gotówce, które przekazała mężowi na wydatki związane z budową domu. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że na 1 stycznia 2013 r. nie posiadała żadnych oszczędności, swoje dochody za lata 2013 – 2018 przeznaczała wyłącznie na cele egzystencjalne. Odnośnie majątku osobistego męża oświadczyła, że otrzymał on kwotę 50 tys. zł od matki z przeznaczeniem na dom, o czym dowiedziała się w trakcie rozmowy z teściową i mężem. Skarżąca zapytana o ruchomości i nieruchomości nabyte w latach 2013 – 2018 zeznała, że mąż posiadał mieszkanie w T., które sprzedał w 2016 r. oraz działkę w Ł., którą otrzymał od swojej babci przed zawarciem związku małżeńskiego. Mąż Skarżącej utrzymywał z kolei, że w trakcie budowy domu nie posiadał oszczędności. W latach 2013 – 2018 utrzymywał się z dochodów z tytułu umowy o pracę. Nie jest mu wiadome, aby Skarżąca przekazywała mu środki z pracy w Belgii czy darowiznę od babci. Wyjaśnił, że nie otrzymał od nikogo żadnych darowizn, ani nie posiadał żadnych oszczędności. Przed ślubem małżonkowie otrzymali od ojca Skarżącej kwotę 5 tys. zł na tzw. start. Sami finansowali ślub i przyjęcie weselne. On nie uzyskał od matki ani od ojca, z którym nie utrzymuje kontaktów od dziecka, żadnych pieniędzy. Z wyjaśnień męża Skarżącej wynika, że był osobą uzależnioną od alkoholu (fakt ten potwierdziła jego matka oraz Skarżąca), na alkohol w okresie 2016 – 2018 wydawał nawet kilkadziesiąt tysięcy miesięcznie, i na ten cel przeznaczył środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania położonego w T. stanowiącego jego majątek odrębny. W związku z tym DIAS uznał, że zasadnie organ I instancji nie uznał za źródło finansowania budowy domu, środków (80 tys. zł) pochodzących ze sprzedaży ww. mieszkania.

DIAS podał, że przesłuchany w charakterze świadka ojciec Skarżącej zeznał, że był obecny przy przekazywaniu córce darowizny przez babcię w jego domu. Widział też, będąc w mieszkaniu córki, jak przekazywała ona mężowi otrzymane pieniądze. Zeznał, że w trakcie przekazywania pieniędzy nie dokonano ich przeliczenia. Według posiadanych przez niego informacji, były to pieniądze na budowę domu, ponieważ na ten cel babcia przeznaczyła wnuczce pieniądze. Świadek nie wiedział, w którym to było roku. Nie pamiętał też, aby dawał córce wraz z żoną jakieś środki finansowe, mogli płacić jakieś rachunku, ale dokładnie nie pamiętał. Matka Skarżącej odmówiła składania zeznań. Z prawa do odmowy zeznań skorzystała też matka męża Skarżącej. W piśmie z 6 kwietnia 2020 r. wyjaśniła, że oprócz wypłaty wynagrodzenia, które odbywało się w formie gotówkowej do rąk własnych na koniec każdego miesiąca, nie przelewała na konto syna środków pieniężnych. Również pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie mieli informacji, czy Skarżąca bądź jej małżonek otrzymali przed zawarciem związku małżeńskiego, albo po jego zawarciu środki pieniężne pochodzące z darowizn, nie posiadali informacji na temat prezentów ślubnych, ani tego czy, kiedy i gdzie Skarżąca pracowała przed zawarciem związku małżeńskiego. DIAS podkreślił, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, aby środki pochodzące ze wskazanych przez nią źródeł zostały przechowane i wydatkowane dopiero w 2016 r. Także w prowadzonych przez urząd skarbowy ewidencjach nie odnotowano zeznania podatkowego tytułem ww. darowizny lub zgłoszenia przez Skarżącą czy jej męża faktu nabycia mienia, w tym środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizn. DIAS wskazał, że zasadność tej oceny potwierdzają inne ustalenia i zebrane dowody w sprawie, z których wynika, że w latach wcześniejszych małżonkowie ponosili wydatki znacznie przewyższające uzyskane dochody. Z dokonanych przez DIAS (str. 23 decyzji) wyliczeń wynika, że gdyby nawet przyjąć, że małżonkowie posiadali środki pieniężne pochodzące ze wskazywanych przez Skarżącą majątków osobistych, to zostałyby one wydatkowe przed 1 stycznia 2016 r.

DIAS podał, że w sprawie kluczowym elementem sporu było ustalenie wielkości wydatków, jakie małżonkowie ponieśli na budowę domu. Wymagało to ustalenia, jakie konkretnie prace były wykonywane w poszczególnych okresach oraz oszacowania, jaki był koszty wykonania tych prac. Organ podał, że w tej kwestii Skarżąca oraz jej były mąż składali całkowicie sprzeczne wyjaśnienia utrzymując, że to ten drugi małżonek ponosił koszty budowy domu z własnych środków, dlatego też nie mają informacji, jakiej wielkości kwoty, kiedy i na jakie prace zostały poniesione. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ani Skarżąca, ani jej były małżonek wzywani o przedłożenie dowodów dokumentujących poniesione w poszczególnych latach wydatki na budowę domu, czy wskazanie firm wykonujących usługi związane z tą budową, nie przekazali żadnych dowodów, w tym faktur na zakup materiałów czy usług. Przesłuchani na tę okoliczność nie byli w stanie wskazać miejsc zaopatrzenia się w materiały budowlane i artykuły wykończeniowe, a także wykonawców robót budowlanych, do których organy podatkowe mogłyby wystąpić o wydanie kopii dokumentów sprzedaży. Również przesłuchani na okoliczności dotyczące budowy domu świadkowie składali ogólnikowe wyjaśnienia (str. 25 – 29 decyzji). W takiej sytuacji i wobec niedostarczenia przez Skarżącą dowodów/dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, organ podatkowy miał prawo do ustalenia ich wartości z uwzględnieniem cen rynkowych materiałów i robocizny z okresu, gdy wydatki te były ponoszone. W ocenie DIAS powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego i przyjęcie kosztów budowy domu na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego z zachowaniem wszelkich reguł obowiązujących przy jej wykonaniu, było zasadne. Biegły w swojej opinii wyjaśnił źródła danych, z których korzystał (min. dziennik budowy czy projekt budowlany w zakresie wykonanych prac, jako źródło szacowania kosztów wykonania), wyjaśnił też zastosowaną metodologię.

Zdaniem DIAS w Krakowie, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowo, odpowiadający rzeczywistości, bez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Wyjaśnienia Skarżącej w zakresie pochodzenia środków pieniężnych na wydatki poniesione w 2016 r., w tym budowę domu, podlegały ocenie organów podatkowych i stanowiły dowód w sprawie. W ocenie organów podatkowych źródła wskazywane przez Skarżącą nie zostały przez nią udowodnione lub uprawdopodobnione. W konsekwencji prawidłowe było uznanie, że środki na budowę domu w Ł., pochodziły ze źródeł nieujawnionych i obejmowały przychody ze źródeł niewskazanych przez Skarżącą i nieustalonych przez organy podatkowe, uzyskane przed poniesieniem tych wydatków.

DIAS wyjaśnił, że ustalenie zobowiązania podatkowego w niższej kwocie wynikało z tego, że w wyniku odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydanej 9 grudnia 2020 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z 28 lipca 2022 r., którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku ustaleń postępowania odwoławczego dokonał ponownego przeliczenia przychodów i wydatków małżonków w roku 2015 metodą chronologii i uznał, że Skarżąca wraz z mężem dysponowała w tym roku środkami pieniężnymi pozwalającymi na dokonanie wydatków tego roku. Jednocześnie na koniec roku małżonkowie posiadali oszczędności w gotowce w kwocie 44 094,75 zł. W związku z tym w postępowaniu odwoławczym prowadzonym za rok 2016, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków Skarżącej i Jej męża przyjął kwotę 44 094,75 zł jako stan środków w gotówce pozostających do ich dyspozycji na 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy sporządził analizę poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez małżonków w roku 2016 z uwzględnieniem chronologii ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów gotówkowych i bezgotówkowych w jednej tabeli metodą kasową (str. 33 – 125 decyzji). Wskazał, że z analizy tej wynika, że w 2016 r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 184 093,13 zł z nieujawnionych źródeł przychodów. Działając zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. DIAS ustalił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69 035 zł. Wskazał, że do dyspozycji małżonków pozostała kwota 28 957,13 zł na rachunku bankowym i kwota 29 726,14 zł w gotówce. Kwoty te stanowią stan środków na 1 stycznia 2017 r.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z 12 grudnia 2022 r., którą pełnomocnik Skarżącej zaskarżył w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań S.K. prowadzące do ustalenia, iż środki ze sprzedaży uznanego przez organ za jego majątek odrębny mieszkania położonego w T. w wysokości 80 tys. zł nie zostały przeznaczone na budowę domu i nie weszły do majątku wspólnego, mimo że pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organ, zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku przeciwnego,

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań Skarżącej, jej byłego męża i jego matki w zakresie dotyczącym otrzymywania wsparcia finansowego od matki S.K. w formie darowizn.

Powyższe zarzuty doprowadziły organ do błędnego ustalenia, iż Skarżąca w roku 2016 osiągnęła dochód z nieujawnionego źródła dochodu w wysokości 92 047 zł i w związku z tym organ zobowiązał ją do zapłaty zaległego podatku w kwocie 69 035 zł.

Pełnomocnik podał, że uchybienia w sferze gromadzenia dowodów i ustalania stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, tj.

- art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogą być one zastosowane.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania, jak również uchylenie decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2021 r., jak również zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.").

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podatniczka mogła w 2016r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów; w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku.

Wskazać na wstępie należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Sąd podziela w pełni ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną.

Organy zasadnie wskazywały, że w sprawie nie ma wątpliwości, że w 2016r. istniała między małżonkami wspólność ustawowa małżeńska a zasadą jest, że w przypadku ponoszenia przez małżonków wspólnych wydatków organ podatkowy, dokonując rozliczenia z nieujawnionych źródeł przychodów, przychody u każdego z nich określa proporcjonalnie, przyjmując, że udziały te są równe.

Co istotne, z akt sprawy wynika, że w kwestii dysponowania majątkiem odrębnym Skarżąca i jej mąż składali sprzeczne wyjaśnienia.

Skarżąca, przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że posiadała własne oszczędności pochodzące z pracy w Belgii w latach 2002 – 2003 w kwocie 30 tys. zł oraz z darowizny od babci w kwocie 60 tys. zł otrzymanej w roku 2013 bądź 2014 w gotówce, które przekazała mężowi na wydatki związane z budową domu. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że na 1 stycznia 2013 r. nie posiadała żadnych oszczędności, swoje dochody za lata 2013 – 2018 przeznaczała wyłącznie na cele egzystencjalne. Odnośnie majątku osobistego męża oświadczyła, że otrzymał on kwotę 50 tys. zł od matki z przeznaczeniem na dom, o czym dowiedziała się w trakcie rozmowy z teściową i mężem. Skarżąca zapytana o ruchomości i nieruchomości nabyte w latach 2013 – 2018 zeznała, że mąż posiadał mieszkanie w T., które sprzedał w 2016 r. oraz działkę w Ł., którą otrzymał od swojej babci przed zawarciem związku małżeńskiego.

Mąż Skarżącej utrzymywał natomiast, że w trakcie budowy domu nie posiadał oszczędności. W latach 2013 – 2018 utrzymywał się z dochodów z tytułu umowy o pracę. Nie jest mu wiadome, aby Skarżąca przekazywała mu środki z pracy w Belgii czy darowiznę od babci. Wyjaśnił, że nie otrzymał od nikogo żadnych darowizn, ani nie posiadał żadnych oszczędności. Przed ślubem małżonkowie otrzymali od ojca Skarżącej kwotę 5 tys. zł na tzw. start. Sami finansowali ślub i przyjęcie weselne. On nie uzyskał od matki ani od ojca, z którym nie utrzymuje kontaktów od dziecka, żadnych pieniędzy. Z wyjaśnień męża Skarżącej wynika, że był osobą uzależnioną od alkoholu (fakt ten potwierdziła jego matka oraz Skarżąca), na alkohol w okresie 2016 – 2018 wydawał nawet kilkadziesiąt tysięcy miesięcznie, i na ten cel przeznaczył środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania położonego w Tarnowie stanowiącego jego majątek odrębny. Te okoliczności spowodowały, że organy nie uznały za źródło finansowania budowy domu, środków (80 tys. zł) pochodzących ze sprzedaży ww. mieszkania.

Z prawa do odmowy zeznań skorzystała matka męża Skarżącej. W piśmie z 6 kwietnia 2020r. jedynie wyjaśniła, że oprócz wypłaty wynagrodzenia, które odbywało się w formie gotówkowej do rąk własnych na koniec każdego miesiąca, nie przelewała na konto syna środków pieniężnych. Również pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie mieli informacji, czy Skarżąca bądź jej małżonek otrzymali przed zawarciem związku małżeńskiego, albo po jego zawarciu środki pieniężne pochodzące z darowizn, nie posiadali informacji na temat prezentów ślubnych, ani tego czy, kiedy i gdzie Skarżąca pracowała przed zawarciem związku małżeńskiego.

W tej sytuacji podzielić należało konstatacje organów jakoby Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, aby środki pochodzące ze wskazanych przez nią źródeł zostały przechowane i wydatkowane dopiero w 2016r. Także w prowadzonych przez urząd skarbowy ewidencjach nie odnotowano zeznania podatkowego tytułem ww. darowizny lub zgłoszenia przez Skarżącą czy jej męża faktu nabycia mienia, w tym środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizn. Zasadność tej oceny potwierdzają inne ustalenia i zebrane dowody w sprawie, z których wynika, że w latach wcześniejszych małżonkowie ponosili wydatki znacznie przewyższające uzyskane dochody.

W związku z faktem, iż w 2016r. małżonkowie K. budowali dom kluczowym było ustalenie wielkości wydatków, jakie ponieśli na budowę i wyposażenie domu. Wymagało to ustalenia, jakie konkretnie prace były wykonywane w poszczególnych okresach oraz oszacowania, jaki był koszty wykonania tych prac. Ponieważ w tej kwestii Skarżąca oraz jej były mąż nie przedstawili żadnych dokumentów a dodatkowo składali całkowicie sprzeczne wyjaśnienia utrzymując, że to ten drugi małżonek ponosił koszty budowy domu z własnych środków, dlatego też nie mając informacji, jakiej wielkości kwoty, kiedy i na jakie prace zostały poniesione organ zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłego, który koszty te oszacował. Biegły w swojej opinii dokonał stosownych i wiarygodnych ustaleń, wyjaśnił źródła danych, z których korzystał (min. dziennik budowy czy projekt budowlany w zakresie wykonanych prac, jako źródło szacowania kosztów wykonania), wyjaśnił też zastosowaną metodologię.

W konsekwencji powołanych wyżej okoliczności (szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) prawidłowe było uznanie, że środki na budowę domu w Ł., pochodziły ze źródeł nieujawnionych i obejmowały przychody ze źródeł niewskazanych przez Skarżącą i nieustalonych przez organy podatkowe, uzyskane przed poniesieniem tych wydatków.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie znalazł żadnych podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności, Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ skrupulatnie weryfikował dowody oferowane przez skarżącą a fakt, że nie dał wiary zeznaniom osób najbliższych skarżącej był uzasadniony w kontekście argumentacji organu i oceny tych zeznań, którą Sąd w pełni podziela.

Nie doszło też do innych naruszeń prawa procesowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut skarżącej, że organ prowadził postępowanie dokonując wybiórczej i tendencyjnej oceny dowodów – Sąd podkreśla, że było dokładnie odwrotnie, co wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego i wywodu przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie może oczekiwać od organu uwzględnienia jej twierdzeń tylko dlatego, że tak uważa. Skarżąca – prócz uwag polemicznych – nie wskazuje zresztą, gdzie organ popełnił błąd w ocenie dowodów. Sąd żadnego błędu w tym zakresie nie stwierdził.

Reasumując Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Niezasadne były też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wcześniej zaznaczono, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia środków w kwocie 184.093,13 zł, a wiec należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia tego zobowiązania.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest możliwe i wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Zdaniem Sądu, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, ze skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione wspólnie z mężem S.K. w 2016r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też dochody małżonków w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd wynika, że dokonane przez skarżącą wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś wskazane przez nią źródła nie mogły stanowić źródła pochodzenia zakwestionowanych przez organy kwot.

W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%, co organ odwoławczy prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji.

Równocześnie skonstatować należy, iż tożsame decyzje wydane zostały przez organy podatkowe w stosunku do ówczesnego małżonka skarżącej S.K. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzją z dnia 2 grudnia 2021r. nr [...] ustalił S.K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016r. w kwocie 85.633,00 zł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 listopada 2022r. nr [...] uchylił powołaną decyzje i ustalił wysokość zobowiązana S.K. na kwotę 69.035,00 zł – a zatem analogicznie jak w przypadku skarżącej.

Wobec wyczerpujących, poprawnych logicznie i merytorycznie ustaleń organów podatkowych przy równoczesnej prawidłowej ich subsumpcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego Sąd nie miał żadnych podstaw przyjęcia by na treść wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych wpłynąć mogła konfliktowa sytuacja między byłymi małżonkami, zobrazowana wyciągami z ich korespondencji i celowe wręcz uporczywe negatywne działanie w postępowaniu S.K., na które powoływała się skarżąca. Jest bowiem faktem obiektywnym, iż skarżąca koniecznych w sprawie dowodów nie przedstawiła. Czy było to efektem niedołożenia przez nią należytej staranności, nieświadomości czy też świadomego korzystania z możliwości finansowania wydatków własnych i rodziny z nieujawnionych i nieopodatkowanych dochodów – pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.