Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par.1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r. nr 3201-IEW.4261.1.2024.5 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i 2015 wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości w tym podatku za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2024 r. nr 3201-IEW.4261.1.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 17 listopada 2023 r., nr : 3215-SEW-1.4261.352.2023 w części dotyczącej:

• odmowy J. F. (dalej "strona", "skarżąca") umorzenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,

• odmowy rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w części nieumorzonej;

2) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 17 listopada 2023 r., nr: 3215-SEW-1.4261.352.2023 w części dotyczącej odmowy umorzenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł i umarzył w tej części postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 25 października 2023 r. strona wystąpiła do organu I instancji o:

1) umorzenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i 2015 w łącznej kwocie [...]zł w części - w zakresie kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę,

2) rozłożenie na 20 miesięcznych rat zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i 2015 w zakresie nieumorzonym ([...] zł), w tym 19 rat po [...] zł każda, a ostatnia 20-sta rata w kwocie [...]zł.

Strona wskazała, że nie jest w stanie uregulować powstałych zobowiązań podatkowych, ponieważ wielokrotnie przekraczają one jej możliwości finansowe oraz majątek. Nadto, zobowiązania te nie są wynikiem zaniedbań strony, a skutkiem zastosowania przepisów o odpowiedzialności za długi spadkodawcy. Decyzją z 6 lipca 2023 r. nr: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł bowiem o odpowiedzialności strony za zobowiązania spadkodawcy L. F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i 2015.

Strona wskazała, że jest osobą w podeszłym wieku ([...] lata) i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczny dochód strony stanowi emerytura w kwocie [...]zł, jednak do wypłaty strona otrzymuje [...] zł ([...] zł - zajęcie komornicze). Średnie miesięczne wydatki strony związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł (w tym: Enea - [...] zł, ZWiK - [...] zł, odpady - [...] zł, podatek od nieruchomości - [...] zł, opał - [...] zł). Wnioskodawczyni jest osobą schorowaną, cierpi na nadciśnienie tętnicze, przewlekłą niewydolność serca, cukrzycę typu II, zaburzenia depresyjne, ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Strona jest pod opieką poradni: kardiologicznej, diabetologicznej i zdrowia psychicznego.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że strona jest właścicielką domu jednorodzinnego (miejsce jej zamieszkania) położonego w P. przy ul. [...]. [...] (KW [...] [...]), nieruchomość obciążona jest hipotekami na łączną kwotę [...]zł na rzecz Banku Spółdzielczego [...], [...] w S., Skarbu Państwa - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji nie znalazł przesłanek (ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego) uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi i decyzją z 17 listopada 2023 r., nr: 3215-SEW-1.4261.352.2023 odmówił stronie umorzenia i rozłożenia na raty wskazanych we wniosku z 25 października 2023 r. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz wydania decyzji zgodnej z jej wnioskiem.

Organ odwoławczy realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania i dokonując ponownej analizy okoliczności sprawy, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 lutego 2024 r. nr 3201-IEW.4261.1.2024.4.

Organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł oraz odmowy rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w części nieumorzonej. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 6 lipca 2023 r,. nr: [...] [...], którą to decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności strony za zobowiązania spadkodawcy - L. F., dlatego podstawą wydania tej decyzji są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: O.p.).

Powołując treść art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że użyte w treści tego przepisu pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny mają charakter niedookreślony. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika (wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Z kolei przesłankę interesu publicznego określono jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Nadto, decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami prawa przesłanek, organ może, lecz nie musi, podjąć rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Jeżeli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie możliwe zastosowanie uznania administracyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalił, że:

• strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe w domu jednorodzinnym położonym w P. przy ul. [...]. [...] którego jest właścicielką; nieruchomość obciążona jest hipotekami na rzecz Banku Spółdzielczego Ziemi [...], [...] w S., Skarbu Państwa - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.,

• strona jest osobą w podeszłym wieku ([...] lata),

• miesięczny dochód strony to emerytura pomniejszona o zajęcia komornicze [...] zł ([...] zł - [...] zł),

• średnie miesięczne wydatki strony związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł,

• strona jest osobą schorowaną – cierpi na: nadciśnienie tętnicze, przewlekłą niewydolność serca, cukrzycę typu II, zaburzenia depresyjne; strona ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności i jest pod opieką poradni: kardiologicznej, diabetologicznej i zdrowia psychicznego,

• decyzjami z 6 lipca 2023 r. nr: [...] i 18 sierpnia 2023 r. nr: [...], [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności strony za zobowiązania spadkodawcy - L. F..

Organ odwoławczy wskazał, iż analizując wniosek w sprawie udzielenia ulgi, zobowiązany jestem ocenić genezę powstania zaległości podatkowej oraz bieżącą sytuację ekonomiczną strony. Kompleksowa i rzetelna ocena kondycji finansowej powinna być dokonana na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ dostrzegł szczególny charakter odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zaległości zmarłego męża. Jednocześnie organ zauważył, że zobowiązanie za 2012 r. wynika ze wspólnego zeznania, strona jest za nie odpowiedzialna nie tylko jako spadkobierca, ale także jako podatnik.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że została ona obarczona odpowiedzialnością podatkową za długi swojego zmarłego męża, nie miała wpływu na prowadzoną przez męża działalność gospodarczą, zakres zaległości był dla strony ogromnym zaskoczeniem - organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji a także z danych zawartych w KRS wynika, że w latach 2002-2021 wraz z mężem, strona była współwłaścicielką oraz wiceprezesem P. " Sp. z o.o. Decyzjami z 30 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu tj. L. F. i J. F. za zaległości spółki (VAT 12/2008; 5,6,8,9,12/2009; 5,8,9,12/2010; 4,9,11/2011, CIT-8/2008, PIT4 3,4,8-12/2009; 2010-2011) w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zaległości te nie zostały zapłacone i uległy przedawnieniu w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie działalność tej spółki jak i działalność gospodarcza L. F. prowadzona była w zbliżonym zakresie (budownictwo), zatem jak wskazał organ odwoławczy, ma on prawo wątpić w to, że strona nie miała świadomości o zaległościach męża.

Organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od tego, iż okoliczności powstania zaległości nie uzasadniają udzielenia ulgi, zobowiązany jest on zbadać aktualną sytuację osobistą i majątkową strony.

W ocenie organu odwoławczego, bieżąca sytuacja ekonomiczna strony w sposób szczególny i niekwestionowany nie potwierdza wagi interesu strony w uzyskaniu wnioskowanego rozstrzygnięcia. Z dokumentów w których organ jest posiadaniu wynika, że źródłem utrzymania strony jest dochód z emerytury w kwocie [...]zł (emerytura pomniejszona o zajęcie komornicze), natomiast średniomiesięczne wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł. Strona nie jest zatem w stanie jednorazowo spłacić ciążących na niej zobowiązań. Brak środków pozwalających na uregulowanie istniejących zobowiązań w formie jednorazowej płatności nie jest jednak sam w sobie wystarczającym uzasadnieniem do udzielenia wnioskowanej ulgi. Odnosząc się wniosku strony o częściowe rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych (zaproponowanych 20 miesięcznych rat po około [...] zł), organ odwoławczy wskazał, że zaproponowany harmonogram spłaty jest niekorzystny z punktu widzenia efektywności gromadzenia dochodów budżetowych, tym bardziej, że odsetki za zwłokę zostały naliczone tylko do dnia złożenia wniosku o ulgę, tj. do 27 października 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że umorzenie części należności oraz rozłożenie pozostałej kwoty na raty nie rozwiązałoby problemów finansowych strony i nie uwolniłoby od uciążliwości związanych z przymusową egzekucją należności. Strona zobowiązana jest bowiem również do spłaty obok zobowiązań podatkowych, także innych zobowiązań, np. wobec Burmistrza Gminy P. ([...] zł wraz z odsetkami za zwłokę), egzekwowanych przez komornika sądowego. Jednocześnie z zapisów w księdze wieczystej [...] wynika, że wszczęto egzekucję z nieruchomości. Widnieją w niej również wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli takich jak: Bank Spółdzielczy w G. i J. K..

Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej i finansowej strony, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niewątpliwie trudna i w żaden sposób jej nie deprecjonuje, jednak brak środków umożliwiających zapłatę w całości należności budżetowych w formie jednorazowej płatności, co do zasady, nie może być sam w sobie przesłanką do ich umorzenia i stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że występuje w sprawie przesłanka ważnego interesu strony. Interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p., winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja finansowa i materialna strony nie jest na tyle szczególna czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by mogła przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika i stanowić przesłankę udzielenia ulgi w spłacie. W zaistniałym stanie faktycznym decyzja uwzględniająca wniosek strony stanowiłaby pozbawione podstaw faktycznych uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, którzy mimo różnego rodzaju trudności rzetelnie i terminowo wywiązują się z nałożonych na nich obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że strona nie ma obecnie możliwości uregulowania w całości przedmiotowej zaległości. Jednakże biorąc pod uwagę, że strona posiada stałe źródło dochodu w postaci świadczenia emerytalnego, a także majątek - nieruchomość położoną w P. przy ul. [...]. [...] która jest zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej - istnieje możliwość przeprowadzenia egzekucji z tej nieruchomości w przypadku braku dobrowolnej spłaty należności.

Organ odwoławczy uznał, że nie można definitywnie wykluczyć zdolności strony do wykonania istniejącego zobowiązania bez konieczności przyznania tej szczególnej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym, umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym, które godziłoby w interesy państwa, poprzez rezygnację z wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że uchyla decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia zaległości - za 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, z uwagi na przedawnienie i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego zaszły okoliczności określone w przepisie art. 208 § 1 O.p., bowiem zaległości za 2013 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę uległy przedawnieniu.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że za 2012 r., 2013 r. i 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się odpowiednio 1.01.2014 r., 1.01.2015 r. i 1.01.2017 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r. i 2015 r. uległyby przedawnieniu odpowiednio 1.01.2019 r., 1.01.2020 r., 1.01.2022 r. Jednak ustawodawca przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu (art. 70 § 4, art. 99 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie strony nastąpiło przedawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast za 2012 r. przewidywany termin przedawnienia nastąpi 17 września 2028 r. Organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym zestawienie okresów zawieszenia biegu przedawnienia, przyczynę przerwania jego biegu oraz wskazanie terminu przedawnienia/ przewidywanego terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 99 O.p., zawieszenie terminu przedawnień za 2012 r., 2013 r. i 2015 r. nastąpiło w okresie od 2 kwietnia 2017 do 2 kwietnia 2019 r. (zgon L. F. 2 kwietnia 2017 r., postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się 23 sierpnia 2019 r.).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Fakt ten czyni bezprzedmiotowym rozstrzygnięcie merytoryczne dotyczące udzielenia stronie ulgi w zapłacie - przedawnionych obecnie zobowiązań. Rozstrzygnięcie merytoryczne uwarunkowane jest bowiem istnieniem należności, brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego (w tej sprawie przedmiotu części postępowania, czyli zaległości podatkowych za 2013 r. i 2015 r.) powoduje skutek w postaci braku podstaw do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. i niewszechstronnego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że oparte są one o kwestie słuszności oraz odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Podniesione w odwołaniu argumenty stanowią w rzeczywistości polemikę z rozstrzygnięciem organu I instancji.

W kwestii zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała we wniosku na jaką okoliczność miałaby zostać przesłuchana i czego chciałaby w przesłuchaniu dowieść. Nadto, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenia dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego organ I instancji posiadając w wystarczającym zakresie zebrany materiał dowodowy słusznie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań. Wniosek taki strona może ponowić, gdy pojawią się nowe udokumentowane okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wskazała, iż decyzję zaskarża w części, tj: co do pkt.1) decyzji, który zaskarża w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez odmowę częściowego umorzenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. co do kwoty [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]oraz odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zakresie nieumorzonym, podczas gdy:

(a) za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań przemawiał ważny interes podatnika, w tym jego sytuacja osobista i rodzinna - skarżąca jest osobą w podeszłym wieku ([...] lata), schorowaną, choroby zagrażają jej życiu, niepełnosprawną, jedynym źródłem jej utrzymania jest emerytura, nie ma ona możliwości zwiększenia swoich zarobków,

(b) za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań przemawiał interes publiczny, przejawiający się w pomocy osobom w podeszłym wieku, schorowanym, niepełnosprawnym, a tym samym udzieleniu wsparcia o znamionach pomocy socjalnej, zaś w sytuacji zapłaty zaległości w drodze przymusowej egzekucji - skarżąca popadłaby w niedostatek, zagrożona byłaby jej egzystencja i zmuszona byłaby do skorzystania z pomocy państwa,

(c) po stronie J. F. zaistniały szczególne i nadzwyczajne okoliczności, ponieważ została ona obarczona odpowiedzialnością podatkową za długi swojego zmarłego męża, nie miała ona wpływu na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, zakres zaległości był dla niej ogromnym zaskoczeniem, nie zdawała sobie sprawy z tego faktu, nie jest ona w stanie iść do pracy, aby zwiększyć swoje zdolności zarobkowe, jest osobą chorą, utrzymuje się z emerytury, dalsze prowadzenie egzekucji zagraża egzystencji J. F., jej zdrowiu i życiu.

W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 1) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wedle norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie także pod nieobecność skarżącej lub jej pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz.1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu ww. podatku, w części nieumorzonej.

W ocenie bowiem organu podatkowego, sytuacja finansowa i materialna strony nie jest na tyle szczególna czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by mogła przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika i stanowić przesłankę udzielenia ulgi w spłacie, a nadto w sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego, co skutkować może wyłącznie odmową uwzględnienia wniosku.

Zdaniem natomiast skarżącej, sytuacja w jakiej się ona znalazła jest nadzwyczajna i losowa (śmierć męża, choroba, wiek skarżącej), jak również uniemożliwia ona uregulowanie zaległości. Za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawia zatem jej ważny interes, jak i interes publiczny.

Na wstępie wskazać należy, że podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie skarżącej, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza z kolei, dyrektywę postępowania zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2496/21). Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Dodać przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek, zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie stwierdziły wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną i rodzinną skarżącej, wskazując m.in., że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe w domu jednorodzinnym położonym w P. przy ul. [...]. [...] którego jest właścicielką (KW [...] [...]), nieruchomość obciążona jest hipotekami na rzecz [...] [...], [...] w S., Skarbu Państwa - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Skarżąca jest wdową i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Jest osobą w podeszłym wieku ([...] lata) i schorowaną, posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Źródłem utrzymania skarżącej jest dochód z emerytury w kwocie [...]zł ([...] zł po odjęciu zajęć komorniczych), natomiast średniomiesięczne wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł.

Wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły także szczególny charakter odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości zmarłego męża. Jednocześnie organy ustaliły, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. wynika ze wspólnego (z mężem) zeznania podatkowego, zatem skarżąca jest za nie odpowiedzialna nie tylko jako spadkobierca, ale także jako podatniczka. Z danych zawartych w KRS wynikało nadto, że w latach 2002-2021 skarżąca wraz z mężem była współwłaścicielką oraz wiceprezesem [...] Sp. z o.o. Decyzjami z 30 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu tj. L. F. (męża skarżącej) jak i samej skarżącej, za zaległości spółki (VAT 12/2008; 5,6,8,9,12/2009; 5,8,9,12/2010; 4,9,11/2011, CIT-8/2008, PIT4 3,4,8-12/2009; 2010-2011) w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zaległości te nie zostały zapłacone i uległy przedawnieniu w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie działalność tej spółki jak i działalność gospodarcza męża skarżącej, prowadzona była w zbliżonym zakresie (budownictwo) zatem organy poddały w wątpliwość wyjaśnienia skarżącej, co do braku świadomości o zaległościach podatkowych męża.

Trafnie także organ wskazał, że bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą na zastosowanie art. 67a O.p. Interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez podatnika jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych i niezależnych od działań podatnika okoliczności. W niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie uznał, że sytuacja finansowa i materialna skarżącej nie jest na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by mogła przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika i stanowić przesłankę udzielenia ulgi w spłacie.

Organ trafnie zwrócił przy tym uwagę, że umorzenie części należności oraz rozłożenie pozostałej kwoty na raty nie rozwiązałoby problemów finansowych skarżącej, gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżąca zobowiązana jest także do spłaty obok zobowiązań podatkowych, również innych zobowiązań, np. wobec Burmistrza Gminy P. ([...] zł wraz z odsetkami za zwłokę), egzekwowanych przez komornika sądowego. Jednocześnie z zapisów w księdze wieczystej [...] wynikało, że wszczęto egzekucję z nieruchomości. Widnieją w niej również wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli takich jak Bank Spółdzielczy w G. i J. K..

Organ odniósł się również do opisanej przez skarżącą sytuacji zdrowotnej, prawidłowo wskazując, że jest ona niewątpliwie trudna, jednak brak środków umożliwiających zapłatę w całości należności budżetowych w formie jednorazowej płatności, co do zasady, nie może być sam w sobie przesłanką do ich umorzenia, czy uznania, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena okoliczności sprawy w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i jest zgodna z art. 191 O.p.

Oceniając zaś sytuację skarżącej pod kątem "interesu publicznego" organy uwzględniły, że ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy. Organ podatkowy występuje jako rzecznik interesu publicznego, gdyż działa przez pryzmat interesów budżetu państwa. Jednym z najważniejszych obowiązków jest dbanie o terminowe wpływy należności podatkowych, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne istotne dla funkcjonowania ogółu ludności. "Interes publiczny", czyli dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze, m.in. konieczność zaspokajania potrzeb ogólnospołecznych z wpływów budżetowych, przemawia za prymatem regulowania w terminie zobowiązań publicznoprawnych. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu w postaci świadczenia emerytalnego, a także majątek - nieruchomość położoną w P. przy ul. [...]. [...] która jest zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej, istnieje zatem możliwość przeprowadzenia egzekucji z tej nieruchomości w przypadku braku dobrowolnej spłaty należności. Skarżąca wbrew zarzutom skargi nie wykazała także, że odmowa udzielenia ulgi wiązać się będzie z niemożnością zaspokojenia przez nią potrzeb i zostanie zmuszona do korzystania z pomocy państwa. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego i na co wskazano wcześniej, skarżąca zobowiązana jest także do spłaty obok zobowiązań podatkowych, również szeregu innych zobowiązań w dużych kwotach i mimo tego nie korzysta z pomocy społecznej, a jak już wskazywano umorzenie samej spornej zaległości nie zmieniłoby w sposób istotny jej sytuacji finansowej. Tym samym umorzenie zaległości podatkowej byłoby na obecnym etapie przedwczesne.

Zdaniem Sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez stronę skarżącą. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W kontekście powyższego, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 O.p.

Organ podatkowy odniósł się także do zaproponowanego przez skarżącą harmonogramu spłaty zaległości wskazując, że częściowe rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych (proponowanych 20 miesięcznych rat po około [...] zł) przełożyłoby się na długi okres spłaty zaległości i jest niekorzystny z punktu widzenia efektywności gromadzenia dochodów budżetowych, tym bardziej, że odsetki za zwłokę zostały naliczone tylko do dnia złożenia wniosku o ulgę, tj. do 27 października 2023 r.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności wydano ją w oparciu o wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena nie zawiera elementów dowolności, bowiem została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ podatkowy rozważył i zbadał sytuację materialną i finansową skarżącej, poddał ocenie racje, na które strona się powołała. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w sytuacji niestwierdzenia zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego, w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organy podatkowe uznania administracyjnego. Wierzyciel podatkowy - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma całkowitej swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek).

W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

a