Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 674/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a  2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 1 i § 3,art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.533.2023.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: Wnioskodawczyni/Gmina/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.533.2023.2.AM, dotycząca podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 20 lipca 2023 r., uzupełnionym 3 października 2023 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. "[...]" (dalej: Inwestycja), oraz korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu Prewspółczynnika osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych, wykonującym zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W latach Gmina 2022-2023 realizuje Inwestycję, w ramach której wybudowany zostanie kompleks urządzeń do integracji i rehabilitacji wodnej dla osób niepełnosprawnych, składający się m.in. z wodnego placu zabaw, budynku sanitarnego, strefy integracji i rehabilitacji wodnej oraz basenu kąpielowego (dalej: Centrum). Centrum jest infrastrukturą zewnętrzną i będzie otwarte sezonowo, w miesiącach letnich.

Większość elementów infrastruktury powstałych w ramach Inwestycji będzie tworzyć jeden środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - nieruchomość. Niektóre odrębne środki trwałe, powstałe w ramach Inwestycji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, nie będą stanowiły nieruchomości. Dodatkowo, część elementów nabytych w ramach Inwestycji będzie stanowić wyposażenie Centrum - o wartości jednostkowej każdego z elementu poniżej 15.000 zł.

W ramach realizacji ww. Inwestycji, począwszy od 2022 r., Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w zakresie budowy Centrum. Ponoszone Wydatki są/będą dokumentowane fakturami wystawianymi z podaniem danych Gminy. Centrum będzie wykorzystywane w ten sposób, że możliwy będzie wstęp do niego wyłącznie za odpłatnością, po zakupie biletu i otrzymaniu opaski elektronicznej w kasie Centrum. Gmina nie wyklucza jednak, że w przyszłości mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy. Gmina planuje także wprowadzenie-obok biletów normalnych - biletów ulgowych, w wysokości ustalonej w stosownym cenniku, na rzecz określonych odbiorców usług.

Na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Centrum za odpłatnością, a jaka nieodpłatnie. W takim przypadku Gmina zamierza udostępniać Centrum na jednakowy czas dla wszystkich osób - Gmina będzie dokonywać sprzedaży wyłącznie biletów całodniowych. Gmina wskazuje, że w przypadku wystąpienia w przyszłości nieodpłatnego udostępniania obiektu, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy czas udostępniania będzie wówczas jednakowy zarówno dla korzystających z obiektu za odpłatnością, jak i dla korzystających bezpłatnie.

W przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów, Gmina nie będzie w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Centrum. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać będzie można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Z uwagi na charakter wykorzystania Centrum, w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Centrum w danym okresie odpłatnie, za zakupem biletu, tj. w ramach działalności opodatkowanej VAT, a ile podmiotów skorzystało z Centrum nieodpłatnie (w ramach działalności nieopodatkowanej VAT). Gmina będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez nią działalności w ramach Centrum za pomocą proporcji opartej o udział liczby osób korzystających z Centrum odpłatnie wdanym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. osób korzystających z Centrum odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE osobowy = liczba osób korzystających odpłatnie/liczba osób korzystających odpłatnie + liczba osób korzystających nieodpłatnie

gdzie:

- liczba osób korzystających odpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum w ramach jego działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów);

- liczba osób korzystających nieodpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum poza jego działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

W ocenie Gminy, metoda ta precyzyjnie wskaże, w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywać Centrum do czynności opodatkowanych VAT, co wynikać będzie z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będzie liczba osób korzystających z Centrum w danym roku. Na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności Gminy. Gmina zaznaczyła, że planuje ona stosować przedstawioną wyżej metodologię przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Gminie, będące jej własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Centrum. Prewspółczynnik osobowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie co Centrum, a Centrum jest jedynie obiektem reprezentatywnym.

Zdaniem Gminy sposób skonstruowania prewspółczynnika VAT poprzez uwzględnienie liczby osób korzystających z Centrum za zakupem biletu oraz liczby osób korzystających z Centrum nieodpłatnie, będzie pozwalać na dokładne odzwierciedlenie struktury sprzedaży dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Centrum. Metoda ta będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności Gminy.

Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1) Czy w związku z planowanym wykorzystaniem Centrum wyłącznie do odpłatnych biletowanych wstępów, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków na Inwestycję?

2) Czy w przypadku, gdy po oddaniu Centrum do używania w danym roku wystąpią nieodpłatne wstępy, Gmina będzie zobowiązana w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania do corocznej korekty odliczonego VAT od Wydatków zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie jak i nieodpłatnie)?

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z planowanym wykorzystaniem Centrum wyłącznie do odpłatnych biletowanych wstępów, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków na Inwestycję.

W przypadku, gdy po oddaniu Centrum do używania w danym roku wystąpią nieodpłatne wstępy, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego VAT od Wydatków zgodnie z art. 90c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm., dalej: ustawa o VAT), uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), przy czym korekta ta będzie dokonywana:

- corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, będących nieruchomościami;

- corocznie, w okresie 5 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;

- jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

W ocenie Gminy odpłatne świadczenie usług wstępu do Centrum będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku potencjalnych usług wykonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie będą objęte regulacjami ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie będzie wówczas w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Centrum do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie) jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług wstępu do Centrum w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pośrednictwem Centrum. Metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie świadczenia usług wstępu do Centrum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Centrum. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności w zakresie wstępów do Centrum (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność w zakresie udostępniania Centrum, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje. W konsekwencji powyższego Gmina będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością wykonywaną za pośrednictwem Centrum.

W związku z wykonywaniem przez Gminę działalności za pośrednictwem Centrum, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki, według udziału procentowego, w jakim wykonywane będą odpłatne usługi wstępu do Centrum, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum.

W ocenie Gminy na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki, co potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i w przypadku stwierdzenia związku z działalnością gospodarczą i inną działalnością, zastosował proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). Każde zatem nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. W związku z tym sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Wnioskodawczyni podkreśla, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jest bardziej reprezentatywną metodą odliczenia VAT. Prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Centrum i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób korzystających z Centrum w danym rok u odpłatnie. Znając liczbę osób korzystających z Centrum w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób korzystających z Centrum w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności w zakresie udostępniania Centrum. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Centrum do czynności innych niż działalność w zakresie udostępniania Centrum na cele zgodne z jego przeznaczeniem, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Gminę w Centrum.

Obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Centrum. Tymczasem prewspółczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności Centrum w liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wykorzystywania przez Gminą Centrum zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Centrum, jak i w celu wykonywania czynności nieodpłatnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Centrum, według udziału procentowego, w jakim Centrum wykorzystywane będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku, poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 91 ust. 2 tej ustawy.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 10 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.533.2023.2.AM, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz nieprawidłowe w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Organ podatkowy stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Centrum nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska.

Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta oddaje jedynie udział wartości sprzedaży opodatkowanej w ramach Centrum w całkowitej wartości sprzedaży w ramach transakcji dokonywanych na tym obiekcie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jej zastosowanie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ wskazał, że rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach eksploatacji Centrum jest Urząd Gminy. Działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu wejścia do Centrum nie stanowi jej wydzielonej działalności, a jedną z form prowadzenia przez Gminę we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej i nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem wejścia do Centrum, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. obiektu stanowiącego kompleks urządzeń do integracji i rehabilitacji wodnej dla osób niepełnosprawnych, o którym mowa we wniosku ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Przykładowo w Urzędzie Gminy jest wiele innych składników majątku oprócz przedmiotowego obiektu, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem organu nie można zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do obszaru działalności związanej z eksploatacją Centrum, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do działalności Centrum opisanej w treści wniosku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

W konsekwencji organ uznał, że Wnioskodawczyni nie wykazała, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. W przypadku zatem wykorzystywania Centrum zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Centrum, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2-3 oraz 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, przy czym korekta ta powinna być dokonywana:

- corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN będących nieruchomościami;

- corocznie, w okresie 5 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;

- jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części (tj. stanowiska organu odnośnie pytania nr 2) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT), a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Inwestycją w znacznej części będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione uznanie, że w przypadku wykorzystywania Centrum zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Centrum, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT - Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję z zastosowaniem prewspółczynnika z Rozporządzenia, a zatem poprzez nieuzasadnione ograniczenie zakresu odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest adekwatny i nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Centrum, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Centrum, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnieniaiInterpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że stanowisko organu jest sprzeczne z utartą praktyką interpretacyjną organów skarbowych, a stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wielość metod odliczeń stosowanych w obrębie jednego podatnika (w tym także jednej gminy) jest od lat przyjęta w powszechnej praktyce i nigdy dotąd nie była kwestionowana.

Zdaniem Skarżącej przedstawiona przez nią metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne korzystanie z Centrum). Za jej pomocą możliwe jest jak najdokładniejsze wyliczenie

zakresu wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT, metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Centrum, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (liczba osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Podkreślono, że Gmina najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie sportu i rekreacji, w ramach której następuje udostępnianie Centrum, dlatego to ona powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania Centrum w całkowitym wykorzystywaniu Centrum określa właśnie prewspółczynnik osobowy. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała Centrum do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe kryterium przedstawione przez Gminę w zdarzeniu przyszłym będzie najbardziej wiarygodnie i precyzyjnie oddawać zakres wykorzystania Centrum do działalności opodatkowanej VAT. W pozostałej części Centrum wykorzystywane będzie do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT, jednak ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. Dodatkowo, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, w tej części Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, realizacja zadań własnych w reżimie publicznoprawnym jest uwzględniania we wzorze na prewspółczynnik osobowy jako liczba osób korzystająca z Centrum nieodpłatnie. Specyfika działalności Gminy w obszarze sportu i rekreacji, w której ramach mieści się wykorzystywanie Centrum, polega na udostępnianiu tego typu obiektów na rzecz różnych kategorii podmiotów, w sposób komercyjny i niekomercyjny. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca jest w stanie wskazać zakres wykorzystania Centrum poprzez liczbę osób korzystających odpłatnie lub nieodpłatnie (dane te rejestrowane są przy każdym wejściu na kasie Centrum), to właśnie kryterium osobowe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jawi się jako najbardziej klarowne. Trudno wręcz wyobrazić sobie inny rodzaj działalności, dla której kryterium to - expressis verbis wskazane przez ustawodawcę jako możliwy sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT - mogłoby być jeszcze bardziej reprezentatywne.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przepisy w ramach VAT w żadnym stopniu nie uzależniają zakresu odliczenia VAT od sposobu finansowania. Skarżąca zatem nie pojmuje, dlaczego w przedmiotowej sprawie sposób finansowania Inwestycji miałby wpływać na prawo do odliczenia VAT. W ocenie Skarżącej, kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy (bądź Urzędu Gminy) nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii finansowania, ale wręcz by ją zniekształciła. W tym zakresie Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Według Skarżącej, przyjęta przez Gminę proporcja jest obiektywna i precyzyjna, a w szczególności stanowi zdecydowanie bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. W świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być "najbardziej" adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Skoro zatem Gmina uważa, że w przypadku przedmiotowych wydatków, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio prewspółczynnik osobowy, to taki sposób obliczenia proporcji Gmina powinna zastosować w ramach korekty w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum.

W ocenie Skarżącej proporcja z Rozporządzenia, obliczana dla jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję dotyczącą Centrum oraz zarządzającej Centrum - tj. Urzędu Gminy, jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na Centrum, gdyż w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w ich zakresie. Obliczony według niej prewspółczynnik nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć związanych z Centrum. Nie pozwala on obiektywnie ustalić kwoty VAT naliczonego od wydatków na Centrum przypadającej na działalność gospodarczą Skarżącej w ramach działalności prowadzonej w ramach Centrum, nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie stopnia wykorzystania Centrum ani specyfiki realizowanych w tym obszarze nabyć. W efekcie prowadzi on do bardzo znacznego i nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Skarżącej proporcja dochodowa uwzględnia dane, które nie mają związku z wykorzystaniem Centrum, czego dowodzi fakt, że wartość prewspółczynnika byłaby różna w zależności od rodzaju jednostki, która ponosiłaby wydatki na Inwestycję czy jednostki, która zarządzałaby Centrum.

W ocenie Skarżącej brak jest obecnie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik osobowy. Gmina wykazała przy tym dostatecznie, że jest to metoda zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż metoda z Rozporządzenia i tym samym Gmina ma prawo do zastosowania jej do korekty odliczonego VAT od wydatków objętych Wnioskiem w przypadku zmiany sposób wykorzystywania Centrum (tj. gdy wystąpią nieodpłatne wstępy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności Centrum opisanego we wniosku. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT ), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, reguluje art. 86 ust 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W tych przypadkach, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w Rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim pozostaje liczba osób korzystających z Centrum odpłatnie, do łącznej ilości osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności Centrum (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać Centrum prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług wstępu na pływalnię. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób chcących skorzystać odpłatnie z Centrum , do całkowitej liczby osób korzystających z centrum (odpłatnie i nieodpłatnie). Gmina wskazała we wniosku, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać Centrum również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych usług wstępu na pływalnię. Natomiast metodologia zaproponowana w Rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem Centrum. Rację ma skarżąca Gmina, iż jest zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania Centrum i prowadzonej w nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania Centrum oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób korzystających z niego odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku.

Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem Centrum, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywane Centrum. Sam organ w interpretacji przyznaje, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu wejścia do Centrum nie jest specyfiką działalności urzędu gminy. Natomiast metoda przedstawiona przez Skarżącą daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne korzystanie z Centrum). Za jej pomocą możliwe jest jak najdokładniejsze wyliczenie zakresu wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT, metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Centrum, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (liczba osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

Jak już wskazano powyżej, z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia Centrum. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. W orzecznictwie akcentuje się, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18). Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje przekonywującego uzasadnienia, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (w przypadku Gminy: świadczenia usług Centrum). Tymczasem organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności zawartej w Rozporządzeniu metody określenia proporcji. Organ w sposób całkowicie bezzasadny a zarazem dowolny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę Centrum wyłącznie do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realny zakres świadczenia odpłatnych usług Centrum - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę Centrum w jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT . Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe Rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter. Nie spełnia on warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć związanych z Centrum, bo nie pozwala obiektywnie ustalić kwoty VAT naliczonego od wydatków na Centrum przypadającą na działalność gospodarczą Skarżącej w ramach działalności prowadzonej w ramach Centrum, nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie stopnia wykorzystania Centrum ani specyfiki realizowanych w tym obszarze nabyć. W efekcie prowadzi on do bardzo znacznego i nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia VAT naliczonego.

Ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych dopuścił, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego odstępstwo od proponowanych w Rozporządzeniu MF metod obliczania prewspółczynnika, zaznaczając w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie budzi już wątpliwości, że nie można stosować indywidualnych metod wyliczania prewspółczynnika dla odliczenia VAT przy wydatkach mieszanych w odniesieniu do pojedynczego składnika majątkowego, o ile nie jest on integralnie powiązany z wyodrębnionym zbiorem działań, które razem wyznaczają "specyfikę wykonywanej działalności" (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 24/20).

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z pojedynczym składnikiem majątkowym lecz z zespołem składników majątkowych, niezbędnych do realizowania wyodrębnionego zakresu działalności, zupełnie innego od pozostałych działań realizowanych prze Gminę, a rozliczanych przez urząd gminy wg metody określonej w Rozporządzeniu MF. Wzory dla obliczenia prewspółczynnika zakładają uwzględnienie specyfiki działania jednostek samorządu terytorialnego, lecz nie w każdym przypadku prewspólczynnik właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę przystaje do wyodrębnionej działalności gminy o innym charakterze niż urząd. Wykazanie przez podatnika, że inny sposób obliczania proporcji pozostaje bardziej odpowiedni z punktu widzenia specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, pozwala na odstąpienie od tej regulacji.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu Gmina wykazała, że zaproponowany sposób kalkulacji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia i że najbardziej odpowiada specyfice jej działalności, bo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Centrum. Rację ma Skarżąca, że przepisy VAT nie uzależniają zakresu odliczenia od sposobu finansowania wydatków, więc sposób finansowania działalności gminy nie ma znaczenia. Rodzaj działalności Centrum dla celów VAT jest podobny do działalności wodno-kanalizacyjnej, która stanowi swoisty wyjątek w działalności gmin albowiem cechuje ją odwrócona proporcja działalności gospodarczej wobec pozostałej działalności pozostającej poza systemem VAT. W przypadku działalności Centrum zbliżona jest relacja działalności opodatkowanej (przeważająca) do nieopodatkowanej (sporadyczna). Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że proponowany przez organ współczynnik z Rozporządzenia, obliczony jak dla urzędu gminy jest nieadekwatny i prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty odliczenia. Zakres odliczenia nie może być uzależniony od formy organizacyjnej jednostki ponoszącej wydatki, a tak by się stało, przy przyjęciu prewspółczynnika z rozporządzenia, bo w przypadku zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej zakres odliczenia byłby większy niż w przypadku urzędu gminy obsługującego centrum, który stosuje metodę obrotową – przy metodzie osobowej byłoby jednakowo. Trzeba podkreślić, ze stosowanie odrębnych prewspółczynników do różnych działalności Gminy nie jest zabronione.

W związku z powyższym zasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponadto, w ocenie Sądu kwestionując stanowisko Gminy organ interpretacyjny nie wyjaśnił w sposób dostatecznie przekonujący, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich względów bardziej odpowiednia jest metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy,.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie jest jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a nie w świetle orzeczeń sądów administracyjnych w innych sprawach.

Z tych względów na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.