Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1182/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 2 pkt 5, art. 176 § 1 pkt 2, art. 174 pkt 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 180 § 1, art. 283 § 1 pkt 2, art. 283 § 2 i 4, art. 284 § 1, art. 143 § , art. 187 § 1, art. 191, art. 173 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3011/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 15 października 2021 r. nr SKO/I/III/1316/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.D. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 15 października 2021 r. nr SKO/I/III/1316/2021 w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Strona złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ww. wyrok w całości.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

I. nieważność postępowania, w tym:

1) naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w ten sposób, że:

a) rozpoznanie sprawy zostało skierowane na posiedzenie niejawne, przy czym tego samego dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie także w tym samym składzie, co w przedmiotowej sprawie rozpoznawał sprawy na rozprawie, co oznacza że były możliwości jej przeprowadzenia;

b) krótki termin liczony od otrzymania zawiadomienia przez Skarżącego o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne do dnia odbycia posiedzenia niejawnego nie pozwalał stronie na kompleksowe i wyczerpujące zajęcia stanowiska w sprawie.

II. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości w oparciu o inne dowody aniżeli wypisy z rejestru gruntów i budynków w sytuacji, gdy w świetle art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą wymiaru podatków mogą stanowić wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z ostrożności procesowej, również:

III. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do zarzutu Skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 283 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art 283 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana w oparciu o dowód sprzeczny z prawem tzn. dowód z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego, którzy nie legitymowali się stosownym upoważnieniem do przeprowadzenia przedmiotowej czynności,

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art 173 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż opiera się na treści protokołu z oględzin z dnia 19.12.2019 r., na podstawie którego treści nie można poczynić istotnych ustaleń w sprawie.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nadto wniósł o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu - art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania. Skarżący zarzuca, że został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne choć ten sam skład rozpoznawał tego dnia na rozprawie, co oznacza, że była możliwość jej przeprowadzenia. Strona zarzuca również, że pozbawiono ją możliwości obrony swoich praw poprzez zbyt krótkie wyznaczenie terminu na zajęcie stanowiska w sprawie.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, dotyczącego możliwość przeprowadzenia rozprawy wskazać należy, że Strona pomija, iż w zarządzeniu Przewodniczącego z dnia 2 marca 2022 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095) – dalej u-COVID-19 - wskazano, że sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na "ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku". Z treści zawiadomienia, które zostało Stronie doręczone w wykonaniu wyżej powołanego zarządzenia wynika również, że "z uwagi na ograniczone możliwości techniczne" skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie poinformowano stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie.

Zgodnie z treścią art. 15 zzs4 ust. 3 u-COVID-19 – jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie Strona takiego sprzeciwu nie złożyła. Ponadto, z treści zarządzenia wynika, że sprawę skierowano na posiedzenie niejawne z uwagi na "ograniczone możliwości techniczne". Pomimo istnienia jako takich możliwości technicznych do przeprowadzenia rozprawy zdalnej, to przeprowadzenie tego typu rozpraw we wszystkich sprawach nie jest możliwe właśnie z uwagi na wynikające ograniczenia (możliwości) techniczne. Obok prawa do publicznej rozprawy, należy również uwzględnić prawo do szybkiego rozpoznania sprawy, sprawności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Niewątpliwie art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nawet pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy u-COVID-19). Poza sporem jest, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów - art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Skarżący skorzystał z tej możliwości, składając pismo z 11 marca 2022 r. Również nie naruszona prawa do obrony z uwagi termin w którym Strona mogła zająć stanowisko w sprawie. Zdaniem Strony termin ten był zbyt krótki od dnia zawiadomienia i nie pozwolił stronie na kompleksowe i wyczerpujące zajęcie stanowiska w sprawie.

W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomienie o posiedzeniu niejawnym odebrał

7 marca 2022 r., w dniu 10 marca Skarżący przeglądał akta, a 11 marca 2022 r. przedstawił ośmiostronicowe stanowisko na piśmie. Termin rozprawy natomiast wyznaczony został na 17 marca 2022 r. Co należy podkreślić Strona nie złożyła sprzeciwu co do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, nie złożyła wniosku o odroczenie sprawy aby mieć możliwość "kompletnego i wyczerpującego" zajęcia stanowiska w sprawie.

Odnosząc się do terminu w którym Strona mogła wyrazić swoje stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 91 § 1 P.p.s.a o posiedzeniach jawnych zawiadamia się stronę. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. Jednocześnie przepisy P.p.s.a. nie przewidują obowiązku zawiadomienia Strony o posiedzeniach niejawnych, przepisy ustawy u-COVID-19 również nie określają z jakim wyprzedzeniem Strona powinna zostać zawiadomiona o posiedzeniu niejawnym. Mając jednak na uwadze, że skoro o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia w sprawie. Z tego też względu zawiadomienie Strony z 10 dniowym wyprzedzeniem o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, należy uznać za termin umożliwiający przedstawienie stanowiska w sprawie, tym bardziej, że Strona takie stanowisko złożyła, nie zgłaszała wniosku o odroczenie posiedzenia z tego powodu. Z kolei w skardze kasacyjnej nie zgłosiła innych zarzutów, okoliczności czy też twierdzeń, niż te które podnoszone były w toku postępowania.

Skierowanie sprawy na podstawie ustawy covidowej do rozpoznania na posiedzenie niejawne pomimo, że tego samego dnia w innych sprawach odbyły się rozprawy jawne, nie może być uznane za naruszenie prawa obrony praw Strony, jeżeli stronie umożliwiono zajęcie stanowiska z uwzględnieniem terminu do dokonania tej czynności, a jednocześnie strona nie kwestionowała terminu do dokonania czynności, jak i samego skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Ograniczone możliwości techniczne należy uznać za przeszkodę do przeprowadzenia rozprawy zdalnej (na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku).

Z tych też względów jako niezasadny należy uznać zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określony w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów w skardze kasacyjnej wskazać należy, że są one również niezasadne. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Strona zarzuca błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017, poz. 2101 ze zm., dalej: "u.p.g.k"). poprzez przyjęcie, że organy uprawnione były do dokonania wymiaru podatku na podstawie innych dowodów anieżeli wypisy z rejestru gruntów i budynków. Z kolei w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania Strona kwestionuje stan faktyczny dotyczący podstawy opodatkowania, ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo wskazały powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 151,50 m2, budynku gospodarczego jako 24,20 m2 oraz grunty pozostałe jako 536 m2. Przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jego wymiar nie były kwestionowane przez Skarżącego. Powierzchnia użytkowa spornych budynków została ustalona na podstawie protokołu z dnia 19 grudnia 2019 r. oraz 12 lutego 2018 r. , z kolei w ocenie Strony dane stanowiące podstawę wymiaru podatku winny zostać przyjęte z ewidencji gruntów i budynków.

W niniejszej sprawie kartotece budynków brak jest danych na podstawie których organ powinien ustalić wymiar podatku, w kartotece tej brak jest powierzchni użytkowej budynków, koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów I budynków. Sąd I instancji powołując treść powyższego przepisu wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w procesie wymiaru podatków. Dalej wskazał, że przyjmuje się przy tym, że dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru, powierzchni użytkowej budynków należy zaliczyć do bezwzględnie wiążących organ podatkowy, które nie mogą być weryfikowane przez organy podatkowe przy zastosowaniu dopuszczanych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby sprzeczne z danymi w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje istotnego ograniczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ten pogląd. Treść powołanego art. 21 ust. 1 u.p.g.k nie sprzeciwia się natomiast skorzystania przez organ z innych dowodów w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku, jeżeli ewidencja nie zawiera tych danych. Jeżeli w ewidencji brak jest określonych danych to nie sposób uznać by wiązały organ, lub by organ został pozbawiony możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Z tego też względu jako niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 21ust. 1 u.p.g.k, poprzez jego błędną wykładnię.

W niniejszej sprawie ewidencja nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków, które to dane są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., podstawę opodatkowania w przypadku budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Skoro w ewidencji brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej- organ zobowiązany był do dokonania ustaleń w tym zakresie na podstawie innych dowodów. Prawidłowo zatem organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużyły się dostępnym protokołem oględzin. Protokół ten wprawdzie był kwestionowany przez Skarżącego, jednakże Skarżący uniemożliwił przeprowadzenia ponownych oględzin i dokonania ponownych pomiarów. Ponadto Skarżący również nie wykazał powierzchni użytkowej, bowiem sam zakwestionował swoje wyliczenia. Wskazać należy, iż Skarżący w piśmie z 21 maja 2019 r. podał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 128,76 m2. Następnie jednak wskazał, że dokonany przez niego obmiar nie jest prawidłowy. W związku z tym organ I instancji przeprowadził 19 grudnia 2019 r. oględziny i dokonał pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z przylegającym do niego garażem. Podatnik następnie kwestionował zasadność i prawidłowość przeprowadzenia oględzin. Organ I instancji, wykorzystując możliwe środki dowodowe celem realizacji zasady przekonywania, postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, który dokonałby pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego Skarżącego. Jednakże Skarżący uniemożliwił dokonanie oględzin i pomiarów 17 czerwca 2021 r., 5 lutego 2020 r. oraz 25 września 2020 r., które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji.

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wypisu z kartoteki budynków wynika, że dla przedmiotowego budynku mieszkalnego wpisana została powierzchnia zabudowy 149 m2 jednak nie została podana powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast powierzchnia pozostałych budynków niemieszkalnych została wpisana jako 34 m2 i nie została wpisana powierzchnia użytkowa tych budynków. W takich okolicznościach organ zobowiązany był ustalić podstawę opodatkowania na podstawie wszelkich dowodów – art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie oględzin. Jak już wcześniej wskazano, wbrew stanowisku Skarżącego, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Zobowiązane są ustalić tę powierzchnię, skoro nie wynika ona w przedmiotowej ewidencji. Z uwagi, że Strona uniemożliwiła dokonanie oględzin przez biegłego pomimo kilkukrotnie podjętych prób, nie mogło odnieść skutku kwestionowanie tego dowodu przez Stronę.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W ocenie Strony, Sąd I instancji nieprawidłowo oddalił skargę w sytuacji w której decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 180 § 1, art. 283 § 2 i 4 w zw. z art. 284 § 1w zw. z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował protokół z oględzin z 19 grudnia 2019 r. wskazując, iż jest to dowód sprzeczny z prawem. Wskazywał, że oględzin nieruchomości dokonały osoby bez imiennego upoważnienia do dokonania oględzin, jednakże Skarżący uniemożliwił dokonanie oględzin powołanemu biegłemu w celu ustalenia powierzchni budynków. Organy podatkowe takich oględzin i pomiarów chciały dokonać 17 czerwca 2021 r., 5 lutego 2020 r., oraz 25 września 2020 r.,

a które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji.

W postępowaniu nie zostały również naruszone przepisy art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej (sporządzenie protokołu), art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Organy podatkowe bowiem wskazanych przepisów i zasad z nich wynikających nie naruszyły. Skarżący zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, gdy tym czasem sam Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z ponownym pomiarem budynku. W świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, nawet jeżeli dowód z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. przeprowadzono z jakimkolwiek uchybieniem, to sporządzony z tej czynności protokół mógł zostać dopuszczony jako dowód, szczególnie gdy Strona w okresie późniejszym uniemożliwiała powołanemu biegłemu przeprowadzenia oględzin spornej nieruchomości.

Jako niezasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku stanowiącego część składową gruntu. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd I instancji wskazał i wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla gruntu - powierzchnia gruntu (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budynków i ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określając zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania, wskazał, że opodatkowaniu podlegają osobno grunty, jak i posadowione na nich budynki. Brak informacji o powierzchni użytkowej budynków w ewidencji nie świadczy o braku opodatkowania budynków, zasady opodatkowania regulują bowiem powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Te zaś wskazują, że opodatkowaniu podlegają zarówno grunty jak i posadowione na nich budynki, zaś brak powierzchni użytkowej budynku w treści ewidencji nie wyklucza opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości.

Wobec tego, że nie zostały w sprawie naruszone przez sąd I instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska