Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 866/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.115.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej jako "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w wysokości 556.394 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w wysokości 403.802 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżąca w 2016 r. przekazała synowi darowizny pieniężne w formie przelewów bankowych w łącznej wysokości 790.000 zł, zgłaszając je do urzędu skarbowego. Z zestawienia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok (wykazano dochód do opodatkowania w kwocie 31.677,12 zł) i wysokości dokonanych darowizn pieniężnych w 2016 r. wynika, że Skarżąca nie posiadała w 2016 r. wystarczających środków na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego też w celu ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków, Naczelnik US postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok.

Organ wszczął również postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., umarzając je decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r., bowiem Skarżąca prawidłowo rozliczyła dochód z emerytury/renty oraz stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w wysokości 556.394 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji obszernie odnosząc się do:

- zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2016 r., pożyczki na rzecz L. Sp. z o.o., zeznań rocznych Skarżącej za okres sprzed 2016 r. oraz pozostałych informacji dotyczących dochodów sprzed 2016 r., udziału Skarżącej w J. Sp. z o.o. Sp. k., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G., lokalu mieszkalnego w B., spadku po ciotce I. S., pomocy finansowej dla syna Skarżącej, oszczędności zgromadzonych przez zmarłego męża Skarżącej, sprzedaży samochodu i działki ogrodniczej, udziału Skarżącej w H. Sp. z o.o., stanu oszczędności na rachunkach bankowych,

- wydatków poniesionych w 2016 r., w tym dotyczących darowizny nieruchomości w Z., darowizny lokalu mieszkalnego w B., darowizny środków pieniężnych, wydatków według operacji na rachunkach bankowych,

- dochodów osiągniętych w 2016 r., w tym spłaty pożyczki i odsetek wypłaconych przez L. Sp. z o.o., zwrotu podatku PIT za 2015 r., wpływu środków pieniężnych z tytułu zwrotu udziału w J. Sp. z o.o. Sp. k., dochodów z tytułu emerytury i pozostałych środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy, w tym wpłaconych wpłatomatem, kapitalizacji odsetek,

uznał, że suma przychodów Skarżącej odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w 2016 r. wynosi 741.858,90 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w wysokości 403.802 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca oświadczyła, że źródłem finansowania poniesionych w 2016 r. wydatków (darowizn pieniężnych na rzecz syna) były: oszczędności stanowiące dorobek życia małżeńskiego - tj. dochody uzyskane z tytułu pracy zawodowej wykonywanej jako pielęgniarka i dochody męża oficera wojskowego OPK, dochody ze sprzedaży kamieni szlachetnych i złota, które mąż przywoził ze Związku Radzieckiego, spadek po mężu, spadek po ciotce, dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzedaż: mieszkania w G. w 2007 r. oraz samochodu osobowego i działki ogrodniczej.

Zgodnie z oświadczeniami majątkowymi na 1 stycznia 2016 r. Skarżąca posiadała: lokal mieszkalny w B. wartości 216.434 zł, wkład w spółce J. wartości 150.000 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 128.711,96 zł, środki pieniężne w gotówce w kwocie 498.000 zł wg wyliczeń Skarżącej, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej L. Sp. z o.o. na kwotę 150.000 zł, wartości numizmatyczne i inne (biżuteria, księgozbiory), zatem majątek o łącznej wartości 1.143.145,96 zł. W 2016 r. Skarżąca podarowała synowi środki pieniężne w łącznej wysokości 790.000 zł, lokal mieszkalny w B., własnościową działkę w Z. Skarżąca w 2016 r. wpłaciła gotówką na rachunek bankowy łącznie 575.700 zł.

Organ dokonał analizy i oceny poszczególnych źródeł przychodów (sprzed 1 stycznia 2016 r.), którymi Skarżąca miała sfinansować darowizny pieniężne dla syna.

1) Odnośnie sprzedaży kamieni szlachetnych i złota w toku trwania małżeństwa Skarżącej oraz dochodów męża, Dyrektor IAS, przywołując zeznania i wyjaśnienia świadków oraz Skarżącej, stwierdził, że mało wiarygodne jest wieloletnie przechowywanie znacznych sum pieniężnych poza systemem bankowym w sytuacji czynnego posługiwania się rachunkami bankowymi w tym okresie. Skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła spieniężenia kamieni szlachetnych, złota i biżuterii (które miał przywozić mąż z radzieckiego poligonu), jak i też transakcji kupna/sprzedaży waluty obcej (środków finansowych posiadanych wskutek sprzedaży ww. kosztowności). Zasadnicze znaczenie miało wykazanie nie tyle posiadania kosztowności czy innych wartościowych przedmiotów, ale faktu ich zbycia i uzyskania z tego tytułu środków finansowych. Skarżąca nie przedłożyła wycen, rachunków, deklaracji w zakresie nabycia/zbycia rzeczy, danych nabywców, czy jakichkolwiek innych dowodów wprost potwierdzających nabycie i sprzedaż cennych ruchomości i wysokość otrzymanej z tego tytułu kwoty. Również historie rachunków bankowych posiadanych w trzech bankach nie wskazują na posiadanie z tego tytułu środków pieniężnych sprzed 2005 r. Skarżąca nie wskazała kiedy, komu, gdzie i w jakich okolicznościach zbyła drogie precjoza, biżuterię, co uniemożliwiło podjęcie przez organ podatkowy choćby próby weryfikacji tych twierdzeń. Fotografie ostatnich sztuk biżuterii, które są (bądź były) w jej posiadaniu nie są dowodem na spieniężenie kamieni szlachetnych, złota i biżuterii. Fotografie te nie są dowodem na pozyskanie w ten sposób środków finansowych i dochowania ich jako oszczędności na 1.01.2016 r. Powołani świadkowe: syn i brat nie byli naocznymi świadkami sprzedaży żadnych kosztowności oraz wymiany waluty, także nie wskazali konkretnych weryfikowalnych osób, miejsc związanych ze sprzedażą kosztowności i nabywaniem waluty obcej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych paragonów, rachunków z kantorów, dokumentów potwierdzających wymianę waluty obcej w konkretnym kantorze i terminie. Nie uprawdopodobniła okoliczności związanych: ze sprzedażą kamieni szlachetnych i złota, innych kosztowności oraz z obrotem waluty obcej (jej pozyskiwaniem i sprzedażą).

2) Odnośnie spadku po mężu, zmarłym w 1996 r., Dyrektor IAS nie uznał za prawdopodobne nabycie przez Skarżącą oszczędności w gotówce w chwili śmierci męża w kwocie 200.000 zł, z uwagi na brak uiszczenia podatku od spadku z tego tytułu, zaciąganie przez Skarżącą pożyczek, dokonanie po śmierci męża remontu świadczącego o wydatkowaniu środków pieniężnych, a także zeznania i wyjaśnienia Skarżącej oraz świadków. Wobec braku materialnych dowodów potwierdzających nabycie przez Skarżącą w drodze spadku po mężu środków pieniężnych w walucie obcej i przechowywania w domu otrzymanej kwoty ze "spieniężenia" tego spadku w dolarach, brak jest podstaw do uznania, że na 1.01.2016 r. posiadała ona oszczędności w walucie obcej, w skład których wchodził m.in. "spieniężony" spadek po mężu. Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności związanych ze spieniężeniem spadku oraz z obrotem waluty obcej (jej pozyskiwaniem i sprzedażą), ani okoliczności odziedziczenia po mężu środków pieniężnych w walucie obcej o równowartości 200.000 zł, które w znacznej wysokości miały współfinansować wydatki roku 2016.

3) Odnośnie spadku po ciotce, zmarłej w 1993 r., organ, przytaczając wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej w zakresie odziedziczonych środków pieniężnych, kosztowności, mieszkania oraz samochodu, a także zeznania świadków, wskazał, że postanowienie sądu nie zawiera informacji, jaką masę spadkową odziedziczyła Skarżąca, mało wiarygodne jest posiadanie przez ciotkę ogromnej ilości cennych przedmiotów, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów materialnych potwierdzających sprzedaż przedmiotów o wartości 70 tys. zł, na podstawie zdjęć trudno jest ocenić wartość biżuterii i książek. Organ uznał za mało wiarygodne twierdzenie Skarżącej o przechowywaniu w domu środków pieniężnych ze sprzedaży przedmiotów po ciotce, z uwagi na posiadanie i korzystanie z rachunków bankowych. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie zgromadzonego przez ciotkę Skarżącej majątku. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów materialnych potwierdzających spieniężenie przez nią spadku po ciotce i dochowanie uzyskanych z tej transakcji pieniędzy do 1 stycznia 2016 r. Wobec braku materialnych dowodów na wartość spadku (składników masy spadkowej) po zmarłej ciotce i przechowywania otrzymanej kwoty ze "spieniężenia" tego spadku w dolarach w domu, brak jest podstaw do uznania, że na 1.01.2016 r. Skarżąca posiadała oszczędności w walucie obcej, w skład których wchodził m.in. "spieniężony" spadek po ciotce. Organ uznał twierdzenia Skarżącej, że w bliżej nieokreślonym czasie kupowała za bliżej nieokreśloną cenę dolary, które następnie wymieniała na gotówkę w złotych, za niewiarygodne, nieweryfikowalne i niepozwalające na uznanie, że uprawdopodobniła pochodzenie środków pieniężnych ze spadku po cioci. Powyższe okoliczności oraz wysoka aktywność na rachunkach bankowych przeczą twierdzeniu, że z powodu powstałych w 2015 r. kłopotów zdrowotnych, w 2016 r. Skarżąca przewalutowała pieniądze trzymane w dolarach w domu i wpłacała je na rachunki bankowe. Zatem przyjęcie stanowiska, że przechowywała w domu do 2016 r. oszczędności z lat 80, 90 XX wieku w walucie obcej, nie dają się pogodzić z zasadami racjonalizmu, logiki czy zdrowego rozsądku, tym bardziej że nie uprawdopodobniła argumentów w tym zakresie. Skarżąca nie zgłosiła do urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej w zakresie nabycia/sprzedaży składników masy spadkowej po zmarłym mężu i ciotce, co potwierdziłoby oświadczenie o wartości poszczególnych składników masy spadkowej.

Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie udowodniła ani nawet wiarygodnie nie uprawdopodobniła, że przechowywała poza systemem bankowym środki pieniężne w wys. 498.000 zł, które miały współfinansować przekazane w 2016 r. darowizny pieniężne dla syna wys. 790.000 zł, a które miały pochodzić ze spieniężenia kamieni szlachetnych, złota i biżuterii, ze spadku po mężu i ciotce.

4) Odnośnie sprzedaży w 2002 r. samochodu i działki ogrodniczej, organ z korzyścią dla Skarżącej przyjął po stronie oszczędności, że uprawdopodobniła uzyskanie przychodu w 2002 r. w łącznej wys. 65.000 zł.

5) Odnośnie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. w 2007 r. za cenę 294.000 zł, Dyrektor IAS wskazał, że w związku z darowaniem synowi 126.406 zł z tej kwoty, w dyspozycji Skarżącej (jako dochód roku 2007) pozostały środki finansowe w wysokości 167.594 zł.

6) Odnośnie udziału w spółce H. Sp. z o.o., organ wskazał, że Skarżąca udowodniła fakt sprzedaży ww. udziałów. W świetle tej transakcji, która miała miejsce w 2011 r., z uwagi na brak nadwyżki nabycia udziałów nad ich sprzedażą, organ uznał, że transakcja ta nie wpłynęła na ustalenie stanu oszczędności środków finansowych na 1.01.2O16 r.

7) Odnośnie dochodów z tytułu pracy zawodowej, pozarolniczej działalności gospodarczej i emerytury, Dyrektor IAS przywołał zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącej oraz uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata Skarżącej, gdyż okoliczności na które wskazał świadek, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

8) Organ zweryfikował dane wynikające z informacji płatników oraz zeznań podatkowych Skarżącej za lata 1997-2009 oraz 2010-2015, przyjmując, że łącznie Skarżąca osiągnęła dochód w wys. 482.614,41 zł. Zebrany materiał dowodowy (zeznania podatkowe) nie potwierdził stanowiska Skarżącej, że szacowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1994-2002 wyniósł 150.000 zł. Z informacji zawartych w zeznaniach rocznych wynika, że w latach 1996-2009 osiągnęła ona dochód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 39.841,77 zł, zaś w latach 2010-2015 generowała stratę w tym źródle przychodu. Przy tym, nie udowodniła innymi dowodami, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym z pozostałej działalności zarobkowej) był jednak wyższy od zadeklarowanego przez nią w zeznaniach rocznych. Zatem zasadnie Naczelnik US przyjął kwoty wyników z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z zeznaniami podatkowymi.

Dyrektor IAS przeanalizował dochody i wydatki Skarżącej (wynikające z zeznań podatkowych, aktów notarialnych) celem zbadania jakimi oszczędnościami mogła dysponować na dzień 31.12.2004 r., czyli przed udzieleniem w latach 2005-2006 spółce L. kilku pożyczek w łącznej wys. 150.000 zł. Za lata 1996-2004 organ uznał, że do dochodu w wysokości 227.653,49 zł należy doliczyć dochód ze sprzedaży w 2002 r. działki ogrodniczej i samochodu w kwocie 65.000 zł. Po stronie wydatków w 2002 r. organ doliczył kwotę 45.816,78 zł z tytułu zaciągnięcia kredytu na nabycie mieszkania w R., darowanego następnie synowi i jego małżonce. Zatem łączny możliwy dochód do osiągnięcia przez Skarżącą za okres 1996-2004 wynosił 246.836,71 zł. Oznacza to, że wyliczony łączny dochód mógł pozwolić Skarżącej na udzielenie w latach 2005-2006 pożyczek do Spółki L. w łącznej wys. 150.000 zł. Przychód ten - z korzyścią dla strony - został obliczony bez pomniejszania go o koszty codziennego (rocznego) utrzymania. Z uwagi na okres przedawnienia, niemożliwa jest już szczegółowa analiza wykazanych przychodów w powiązaniu z innymi wydatkami ponoszonymi w tym okresie. W ocenie Dyrektora IAS, wykazane powyżej źródła przychodów mogły stanowić dla Skarżącej w okresie 1996-2004 źródła oszczędności finansowych. Organ zauważył, że historie rachunków posiadanych przez Skarżącą w trzech bankach nie potwierdzają, że na koniec 2004 r. posiadała środki finansowe na tych rachunkach.

Za lata 2005-2009 organ wyliczył Skarżącej dochód w wysokości 117.156,98 zł, do którego doliczył część przychodu ze sprzedaży nieruchomości w G. w 2007 r. w kwocie 167.594 zł (pozostałą po dokonaniu darowizny na rzecz syna) oraz wpływy z tytułu zasiłku rodzinnego i świadczenia opiekuńczego. Zatem łączny dochód za okres 2005-2009 wyniósł 292.598,98 zł. Przychód ten, z korzyścią dla strony, został obliczony bez pomniejszania go o koszty codziennego (rocznego) utrzymania. Z uwagi na okres przedawnienia, niemożliwa jest bowiem szczegółowa analiza wykazanych przychodów w powiązaniu z innymi wydatkami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z historii rachunków bankowych wynika, że w okresie 2005-2009 nie otrzymywała od spółki L. odsetek od udzielonych pożyczek na podstawie umów pożyczek zawartych w latach 2005-2006. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie udzieliła w latach 2005-2006 pożyczek na rzecz L. Sp. z o.o. Wykazane źródła przychodów mogły stanowić w latach 2005-2009 źródła oszczędności finansowych poczynionych w tym okresie przez Skarżącą. Jednocześnie Dyrektor IAS uznał, że na 30.12.2009 r. tj. w dacie sporządzenia Porozumienia Skarżąca dysponowała środkami finansowymi na wniesienie do spółki L. pożyczki w wys. 150.000 zł.

Za lata 2010-2015 organ uznał, że wyliczone oszczędności z okresu 1996-2009 w łącznej wys.: 246.836,71 zł + 292.598,98 zł umożliwiły Skarżącej przekazanie w 2010r. pożyczki w wys. 150.000 zł do spółki L. na podstawie zawartego w dniu 30 grudnia 2009 r. Porozumienia. Z zeznań podatkowych wynika, że w latach 2010-2015 Skarżąca uzyskała dochód w łącznej wysokości 137.394,94 zł. Nadto w okresie tym Skarżąca: ponosiła także wydatki na codzienne otrzymanie (z uwagi na okres przedawnienia organ nie pomniejszył ww. dochodu o te wydatki); wydatki na cele rehabilitacyjne w znacznej wysokości; wkład do spółki J. w wysokości 150.000 zł; w 2012 r. nabyła na własność lokal mieszkalny w B. za cenę 218.295,98 zł (wydatek ten nie był kwestionowany, co skutkuje uznaniem, że dysponowała dochodami na jego pokrycie); otrzymała zasiłek rodzinny i świadczenie opiekuńcze w łącznej wys. 11.016 zł; otrzymywała świadczenie z tytułu opieki prawnej nad wnukiem (razem w latach 2012-2015: 29.906,78 zł); zadłużenie z tytułu kredytu na 1.01.2016 r. (-) 3.282,72 zł; udzieliła przed 2015 r. spółce L. kolejnej pożyczki na kwotę 191.000 zł (stan pożyczek na grudzień 2015 r. wyniósł 150.000 zł).

A zatem z analizy powyższych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów (wykazanych z zeznaniach podatkowych, w aktach notarialnych czy pochodzących od gminnych jednostek) wynika, że na 31.12.2015 r. Skarżąca mogła dysponować oszczędnościami w wys. około 5.174,71 zł. Przychód ten - z korzyścią dla strony - został obliczony bez pomniejszania go o koszty codziennego utrzymania. Z uwagi na okres przedawnienia, niemożliwa jest bowiem szczegółowa analiza wykazanych przychodów w powiązaniu z innymi wydatkami ponoszonymi w tym okresie, a które uwidocznione są także na rachunkach w trzech bankach. Jednakże organ przyjął - z korzyścią dla strony - że: oszczędności na 1.01.2016 r. wyniosły 128.297,86 zł (według stanu sald końcowych rachunków bankowych), zaś środki pieniężne w walucie obcej, które Skarżąca miała przechowywać w skrytce w mieszkaniu - w wys. 0 zł.

9) Odnośnie rachunków bankowych za okres 2005-2015, organ wskazał, że Skarżąca posiadała je w trzech bankach i aktywnie z nich korzystała, zaciągając kredyty, pożyczki, lokaty, przelewając i wpłacając środki. Skarżąca posiadała dwa rachunki w V. Sp. z o.o. Na pierwszy rachunku wszystkie posiadane oszczędności Skarżąca spożytkowała w 2015 r. Na drugi rachunek wpływały odsetki tytułem porozumienia dot. pożyczek z dnia 30 grudnia 2009r. od spółki L. łącznie w okresie 2010-2015 kwota 143.494,78 zł. Stan sald końcowych wskazuje, że w każdym roku Skarżąca wydatkowała (spożytkowała) część otrzymanych odsetek od ww. spółki na ten rachunek; stan oszczędności na 31.12.2015-1.01.2016 r. na tym koncie wyniósł 24.521,42 zł (według stanu salda końcowego). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, na żaden z ww. kont w okresie 2005-2009 nie wpłynęły żadne odsetki tytułem umów pożyczek, które miała zawrzeć ze spółką L. w latach 2005-2006. Skarżąca przekazała synowi przelewem w okresie 2010-2015 kwotę 78.300 zł, a otrzymała przelewem od syna 58.300 zł i od osoby trzeciej 60.000 zł, które nigdzie nie zostały zgłoszone, ani ujawnione do opodatkowania. Wysoka aktywność na rachunku bankowym i znajomość produktów bankowych przeczy argumentom o posiadaniu przez Skarżącą w domu pieniędzy w walucie obcej. Otrzymany przez Skarżącą w 2014 r. zwrot 100.000 zł od spółki L. został uwzględniony przez organ w kwocie 128.297,86 zł (jako stan sald końcowych rachunków), Skarżąca nie ujawniła tej pożyczki. Skarżąca również nie ujawniła pożyczki udzielonej ww. spółce przed 2015 r. na kwotę 191.000 zł. W zakresie rachunku w B1. S.A. organ wskazał, że saldo końcowe tego rachunku na 31.12.2015 r. wyniosło + 1.585,90 zł, które organ przyjął jako oszczędności na 1.01.2016 r., którymi Skarżąca współfinansowała wydatki 2016 r. Wskazując na transakcje dokonywane na rachunkach w I. S.A. organ stwierdził, że Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, które nigdzie w tamtym czasie nie zostały przez nią zgłoszone/ujawnione do opodatkowania, a które wpłynęły na jej rachunek bankowy. Organ wyliczył wszystkie wpłaty gotówkowe na ten rachunek na kwotę 772.100 zł. W latach 2005-2015 pomagała finansowo synowi i nie były to "drobne kwoty". Z zestawienia obliczonych przez organ odwoławczy dochodów za okres 2010-2015 z powyższymi wpłatami gotówkowymi przy użyciu wpłatomatu na ten rachunek bankowy wynika, że źródłem wprowadzonych na ten rachunek środków pieniężnych mogły być tylko w części wypracowane przez Skarżącą w tym okresie oszczędności, pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, wykazanych tym postępowaniu (z zeznań podatkowych, aktów notarialnych, wpłat od gminnych jednostek), obliczone bez kosztów codziennego utrzymania. Jednakże z uwagi na okres przedawnienia nie jest już możliwa szczegółowa analiza źródeł przychodów wpłat dokonanych na rachunki bankowe za pośrednictwem wpłatomatu w tym okresie (2011-2015). Zgromadzona historia lokat terminowych i rachunków bankowych w I. wskazuje, że powyższe środki finansowe wpłacone wpłatomatem Skarżąca wydatkowała do końca 2015 r., co potwierdza stan salda końcówkowego rachunków w wys. 2.984,30 zł oraz 99.206,24 zł, które organ przyjął jako stan oszczędności na 31.12.2015 -1.01.2016 r. Skarżąca nie dysponowała oszczędnościami w wys. 742 tys. zł na 1 stycznia 2016 r.

10) Odnośnie odsetek od udzielonych pożyczek na rzecz spółki L., Dyrektor IAS, przytaczając treść porozumienia z dnia 30 grudnia 2009 r. dotyczącego udzielenia przez Skarżącą pożyczek na łączną kwotę 150.000 zł oraz porozumienia z dnia 29 sierpnia 2016 r. o całkowitej spłacie ww. pożyczek, a także wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez ww. spółkę oraz wyjaśnienia Skarżącej, stwierdził, że analiza rachunków posiadanych w trzech bankach za okres 2005-2009 nie wykazała wpływu odsetek od spółki L. z tytułu umów pożyczek, nie potwierdziły tej okoliczności również wyjaśnienia ww. spółki. Analiza przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za okres 1996-2009 wykazała, że Skarżąca posiadała środki na udzielenie spółce L. na koniec 2009 r. pożyczki w wys. 150.000 zł. Historia rachunku bankowego dokumentuje od 1.01.2010 r. wpływ od ww. spółki odsetek tytułem udzielonej pożyczki. Udowodniono fakt otrzymywania po 1.01.2010 r. na rachunek bankowy odsetek od udzielonej pożyczki na podstawie Porozumienia z 30.12.2009 r. Wpływy odsetek od udzielonej pożyczki na podstawie ww. Porozumienia uwzględnił już organ, jako saldo końcowe rachunku bankowego w V. w wys. 24.521,42 zł. Również dokumentacja przedłożona przez spółkę potwierdza spłatę odsetek (2015 r.) od udzielonej pożyczki i zwrot (w 2016 r.) całego kapitału pożyczki (na podstawie Porozumienia z 29.08.2016 r.).

Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS:

• Skarżąca nie udowodniła, że przed zawarciem Porozumienia z 30 grudnia 2009 r. tj. przed 1.01.2010 r. otrzymywała w latach 2005-2009 na rachunki bankowe odsetki od udzielonych spółce L. pożyczek w latach 2005-2006 w łącznej wysokości 150.000 zł, co potwierdzają rachunki bankowe z tego okresu;

• poza sprzecznymi zeznaniami Skarżącej i byłej Prezes Zarządu L. Sp. z o.o., z którą miała Pani zawierać umowy pożyczki, organ odwoławczy nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi fakt wypłaty w latach 2005-2009 odsetek od udzielonych pożyczek na podstawie umów pożyczek; takich dowodów nie przedłożyła Skarżąca w tym postępowaniu;

• znajdujące się w aktach sprawy rachunki bankowe z trzech banków nie potwierdzają wpłat od spółki L. dla Skarżącej odsetek z tytułu pożyczek na podstawie umów pożyczek zawartych w latach 2005-2006.

Organ uznał natomiast po stronie przychodów 2016 r. wpłacone na rachunek bankowy odsetki od udzielonej pożyczki na podstawie zawartego Porozumienia z 30.12.2009 r. ze spółką L. oraz zwrot pożyczki na rachunek bankowy w wys. 150.000 zł od spółki L. na podstawie Porozumienia podpisanego 29.08.2016 r.

11) Odnośnie przedawnionej w 2015 r. pożyczki w wys. 191.000 zł, organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, a z uwagi na: utratę środków w znacznej wysokości w przypadku rezygnacji z dochodzenia zwrotu tej pożyczki, wpływ odsetek na rachunek bankowy z innej nieujawnionej pożyczki, a także zwrot pożyczki w 2014 r. uwzględniony w saldzie końcowym rachunku bankowego, uznał, że udzielenie tej pożyczki miało wpływ na wartość zgromadzonego mienia na 1.01.2016 r.

12) Odnośnie inwestycji Skarżącej w 2012 r. kwoty 150.000 zł w udziały spółki J. Sp. z o.o. Sp. k., w wyniku rozwiązania której Skarżąca otrzymała 94.579,23 zł oraz nabyła nieruchomość w Z., Dyrektor IAS wskazał, że w 2012 r. Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi na wniesienie 15.10.2012 r. udziału do ww. spółki w wys. 150.000 zł (częściowo w gotówce a częściowo poprzez rachunek bankowy), co wynika z analizy przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w okresie 2010-2015. Zatem Skarżąca poniosła w 2012 r. wydatek w wys. 150.000 zł. Organ przyjął po stronie przychodów roku 2016 wypłacone środki w wysokości 94.579,23 zł.

Organ uznał, że wypracowane przez Skarżącą oszczędności w okresie 1996-2015 zostały przez nią w większości spożytkowane w tym okresie, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Jakiekolwiek nadwyżki dochodów, pozostałe na rachunkach bankowych w trzech bankach, organ uwzględnił jako oszczędności na 1.01.2016 r., przyjmując wartości sald końcowych tych rachunków.

Zdaniem organu odwoławczego:

- zeznania powołanych świadków: syna i brata w kwestii posiadania i pomnażania przez Skarżącą znacznego majątku ze źródeł: spadku po mężu i ciotce, pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzedaży waluty obcej oraz biżuterii i złota, nie znalazły odzwierciedlenia w istniejących dowodach, tj. ani w zeznaniach podatkowych, ani też w historii rachunków bankowych;

- Skarżąca nie uprawdopodobniła, że mogła zgromadzić majątek w postaci waluty obcej i dochować to mienie (oszczędności) na 1.01.2016 r. w wysokości będącej równowartością 498.000 zł, pochodzące ze wskazanych źródeł przychodów (tj. spadku po mężu i ciotce, spieniężenia kamieni szlachetnych i złota, starodruków oraz księgozbiorów, wypłaconych Skarżącej w latach 2005-2006 przez spółkę L. odsetek od udzielonych pożyczek temu podmiotowi);

- organ nie zanegował uzyskiwania dochodów z: pracy jako pielęgniarki, pozarolniczej działalności gospodarczej i emerytury, a jedynie nie dał wiary, że dochody te w oświadczonych wysokościach zostały dochowane do 1.01.2016 r. i stanowiły źródło sfinansowania wydatków (darowizn pieniężnych) poczynionych w roku 2016;

- odnośnie generowania znacznych dochodów z: pracy zawodowej jako pielęgniarka, pozarolniczej działalności gospodarczej i emerytury - Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła tej okoliczności poza zeznaniami podatkowymi;

- Skarżąca nie uprawdopodobniła, że z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaoszczędziła i dochowała do 1.01.2016 r. znaczne oszczędności współfinansujące pokrycie dokonanych w 2016 roku darowizn pieniężnych (790.000 zł), niezależenie od sposobu ich przechowywania;

- ponadto nie uprawdopodobniła, że środki pieniężne uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-2012 były w jej dyspozycji od momentu ich wypracowania do dnia ich wydatkowania - czyli na 1.01.2016 r., niezależenie od sposobu ich przechowywania;

- analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do przyjęcia, że faktycznie dysponowała Skarżąca poza systemem bankowym na 1.01.2016 r. z powołanych źródeł oszczędnościami w gotówce w wysokości 790.000 zł.

13) Organ określił stan oszczędności środków finansowych na 1.01.2016 r. na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 128.297,86 zł. Po stronie wydatków poniesionych w 2016 r. organ uwzględnił spłacane raty kredytów w 2016 r., zaś po stronie przychodów 2016 r. organ uwzględnił udzielony kredyt z 22.09.2016 r. jako wpływ środków pieniężnych. Organ uznał, że środki pieniężne w walucie obcej, które miała Skarżąca przechowywać w mieszkaniu do końca 2015 r., wynoszą 0 zł.

Wobec ponownej analizy przychodów i wydatków (bez ujęcia rocznych kosztów Pani utrzymania) w okresie 1996-2015 i w konsekwencji uznaniu przez organ odwoławczy (na podstawie zebranych dowodów), że Skarżąca udzieliła pożyczki spółce L. na podstawie zawartego Porozumienia z 30.12.2009 r., gdyż dysponowała środkami na udzielenie pożyczki w wysokości 150.000 zł, a po 1.01.2010 r. otrzymywała z tego tytułu odsetki na rachunek bankowy, organ odwoławczy zmienił, z korzyścią dla Skarżącej, rozliczenie wydatków i przychodów roku 2016.

Odnosząc się do wydatków w 2016 r. organ wskazał, że dokonanie przez Skarżącą darowizny na rzecz syna nieruchomości w Z. nie ma wpływu na wydatki, ponieważ otrzymana nieruchomość była skutkiem wcześniejszych rozliczeń ze spółką J.. Dokonanie przez Skarżącą darowizny na rzecz syna lokalu mieszkalnego w B. nie ma wpływu na wydatki, bowiem wydatek ten został uwzględniony w bilansie finansowym 2010-2015. Skarżąca poniosła wydatek w kwocie 790.000 zł, którą przekazała synowi. Organ przyjął wydatki w kwotach zgodnych z zapisami na rachunkach bankowych jako rzeczywiste wydatki Skarżącej poniesione w 2016 r.

Odnosząc się do przychodów w 2016 r. organ wskazał na zwrot podatku z zeznania PIT 2015 r. w kwocie 3.136 zł, wpływ środków pieniężnych z tytułu zwrotu udziału Skarżącej w spółce J. w kwocie 94.579,23 zł, dochody z tytułu emerytury, świadczeń pieniężnych oraz środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy, kapitalizację odsetek na rachunku bankowym, wpływy na rachunek bankowy dokonane wpłatomatem w łącznej kwocie 575.700 zł. Organ zauważył, że:

• zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień, że wpłacana przez Skarżącą w 2016 roku wpłatomatem gotówka na rachunek bankowy pochodzi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, z których miałaby pozyskiwać znaczne kwoty pieniężne;

• w postępowaniu Skarżąca twierdziła, że posiadała w domu 498.000 zł ze wskazanych źródeł przychodów, które szczegółowo zbadały organy, a analiza opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów z lat 1996-2015 i w konsekwencji przyjęty stan oszczędności na podstawie sald końcowych rachunków bankowych z trzech banków nie uprawnia do uznania tych środków pieniężnych wpłaconych przez Skarżącą w 2016 roku wpłatomatem na rachunek bankowy jako pochodzących z legalnych źródeł przychodów (tj. przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania);

• Skarżąca nie wyjaśniła źródła pochodzenia tych środków pieniężnych w wysokości wpłacanych w 2016 r. wpłatomatem na konto;

• w 2016 r. Skarżąca obracała bardzo dużymi środkami w gotówce i wprowadziła na rachunki bankowe środki pieniężne z nieujawnionego przez nią organom podatkowym źródła przychodu;

• powyższe wpłaty gotówkowe nie mogły współfinansować darowizn pieniężnych przekazanych w 2016 roku na rzecz syna, gdyż takich środków Skarżąca nie posiadała w gotówce poza obiegiem bankowym, co zostało wykazane.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe środki pieniężne (wpłaty gotówką w 2016 r. na rachunek) organ I instancji powinien był zakwalifikować odrębnie jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f., co zwiększyłoby znacznie podstawę opodatkowania, a czego jednakże organ ten nie uczynił. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może podwyższać podstawy opodatkowania. Organ I instancji z korzyścią dla Skarżącej przyjął w kwestionowanej decyzji, że z uwagi na okoliczność, iż środki te wraz z kwotami z L. Sp. z o.o. były następnie w 2016 r. przekazywane w darowiźnie na rzecz syna, organ podatkowy opodatkował te kwoty poprzez ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej nadwyżki wydatków Strony nad jej dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami -kierując się normą prawną zawartą w art. 25d u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy dokonał korekty w zakresie odsetek wypłaconych Skarżącej w 2016 r. przez L. Sp. z o.o. w wys. 16.066,06 zł oraz spłaty przez tę spółkę całego kapitału pożyczki w wys. 150.000 zł, poprzez ich uwzględnienie (odmiennie od organu I instancji) w bieżących przychodach/dochodach 2016 r., gdyż przeprowadzona analiza przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za lata 1996-2010 wykazała, że w tym okresie Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwoliły jej udzielić pożyczki spółce L. w wys. 150.000 zł na podstawie zawartego Porozumienia z 30.12.2009 r. Skarżąca otrzymała w latach 2010-2015 na rachunek bankowy łącznie odsetki w wys. 143.494,78 zł, które wraz z odsetkami wypłaconymi w 2016 r. (16.066,06 zł), dają kwotę 159.560,84 zł. Wypłacone w latach 2010-2015 przez spółkę L. odsetki zostały przez Skarżącą w znacznej części wydatkowane (spożytkowane) w tym okresie. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że do końca 2015 r. dochowała pełną kwotę odsetek w wys. 143.494,78 zł.

W tych okolicznościach, na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał zasadnym ustalenie niższej wysokości podstawy opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wyliczając nadwyżkę wydatków nad środkami pieniężnymi w kwocie 538.402,33 zł i ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w wysokości 403.802 zł.

Organ odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 2 w zw. z. art. 127 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US, pomimo, że organ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania, a czego celem było zaś nieudane zdaniem Skarżącej niedopuszczenie do przedawnienia prawa wydania decyzji;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4a w zw. z art. 208 O.p., ze względu na brak umorzenia postępowania w sprawie po uchyleniu przez organ decyzji I instancji, tj. w sytuacji, w której przestała istnieć decyzja ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. i upłynął termin przedawnienia prawa wydania nowej decyzji ustalającej za 2016 r., a zamiast tego wydanie decyzji, która ustaliła na nowo zobowiązanie podatkowe Skarżącej w okresie po przedawnieniu możliwości jego ustalenia, a co nastąpiło także w związku z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z. art. 127 O.p., ponieważ organ, chcąc aby Naczelnik US uzupełnił postępowanie dowodowe w tak istotnym zakresie powinien przekazać sprawę do rozstrzygnięcia temu organowi, który - w takiej sytuacji - również powinien umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w PIT od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała w 2016 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ani, przychodów ze źródeł nieujawnionych obejmujących przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej; a co za tym idzie nie wystąpiła żadna nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, i w konsekwencji brak było podstaw do ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego;

b) art. 25b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwoty uzyskane tytułem odsetek od pożyczki przez L. nie stanowią przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącej;

c) art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wartości oszczędności i majątku zgromadzonego w trakcie całego swojego życia, dochodów z działalności gospodarczej i otrzymanych spadków w sytuacji, gdy Skarżąca przekazała szereg dokumentów, które potwierdzają posiadany przez nią majątek, co dodatkowo zostało potwierdzone w zeznaniach Skarżącej, jej syna i brata;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej na początku tego postępowania, przy jednoczesnym nierozpatrzeniu w sposób merytoryczny dowodów przedstawionych przez Skarżącą dotyczących bezpośrednio sprawy i sytuacji majątkowej Skarżącej;

b) art. 123 i art. 190 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i czynnościach dowodowych związanych z zeznaniami jej brata;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowanie podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania Strony do organu;

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprecyzyjne, nieczytelne i nielogiczne, a w kilku miejscach mijające się z okolicznościami sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 866/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1801/19 oraz wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1760/20).

W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2021 r. (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2021 r.). Organ odwoławczy decyzją z 17 lipca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jego poprawności. Mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2021 r.), organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania na korzyść strony, skutecznie ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4a w zw. z art. 208 O.p. są wobec tego bezzasadne.

6.4. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy zastosował ten przepis uznając, że ziściły się przesłanki z art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania.

Z powyższych przepisów wynika, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3862/17).

Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 998/17).

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Do organu odwoławczego należy ocena, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi on samodzielnie, czy też zleci je organowi pierwszej instancji, czy zastosuje rozwiązanie pośrednie, tj. sam dokona niektórych czynności procesowych (zob. Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 O.p. i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, POP 2014, nr 6, s.510-513.). Uzupełnione w toku postępowania przez organem drugiej instancji dowody częściowo ugruntowały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej, a częściowo pozwoliły na wyjaśnienie, przynajmniej w stopniu uprawdopodobnienia, źródeł pochodzenia niektórych wpłat na rachunki bankowe Skarżącej i uwzględnienie ich w kwocie zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności (zgodnie z domaganiem strony skarżącej wyrażonym w odwołaniu). Strona aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i mogła wpływać na czynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne.

6.5. Odnośnie stawianych zarzutów procesowych, brak jest w nich również wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącej leżał obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 370/15). Takiego związku odnośnie do stawianych zarzutów strona nie wykazała.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy ocena przedłożonych przez stronę wyjaśnień i dowodów, w kontekście zeznań świadków i wyjaśnień innych podmiotów, w zestawieniu z analizą rachunków bankowych Skarżącej, pozwoliła na uznanie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła zgromadzenia (pozwalających na poczynienie w 2016 r. darowizn na rzecz syna Skarżącej w łącznej kwocie 790.000 zł) oszczędności, których źródłem pochodzenia miał być otrzymany w latach 1993 i 1996 spadek po mężu i ciotce (spieniężony następne w walucie obcej, przechowywany przez Skarżącą, a kolejno przewalutowany na złotówki polskie), prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży kosmetyków, a także otrzymane w latach 2005-2009 odsetki od pożyczki udzielonej spółce L.. Twierdzeń tych Skarżąca nie zdołała w toku postępowania udowodnić, ani uprawdopodobnić.

Wbrew zarzutom Skarżącej, zeznania byłej małżonki syna Skarżącej nie stanowiły wyłącznej podstawy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz jako jeden ze zgromadzonych dowodów podlegały ocenie we wzajemnych ich powiązaniu z całym materiałem dowodowym. Bezzasadnie również zarzucono w skardze pominięcie wartości otrzymanych przez Skarżącą spadków, albowiem organ obszernie uzasadnił przyczyny, dla których nie przyjął ich wartości według oświadczenia Skarżącej. Co więcej, organ nie podważył okoliczności zgromadzenia waluty obcej w znacznej wysokości wyłącznie z powodu braku okazania dowodów jej zakupu, lecz wskazał na inne środki dowodowe, który mogły służyć uprawdopodobnieniu twierdzeń strony, a które nie zostały organowi przedstawione w toku postępowania (przytoczenie danych osób lub miejsc wymiany waluty, potwierdzenie wymiany waluty przez innych świadków), a ponadto organ podważył przedłożone przez Skarżącą zdjęcia księgozbioru i kosztowności, wskazując przyczyny odmówienia im mocy dowodowej (znikoma wartość ksiąg przedstawionych na zdjęciach, źródło pochodzenia zdjęć inne aniżeli własność Skarżącej). Podkreślić przy tym należy, że również zeznania świadków w przedmiocie powyższych przedmiotów, które miały stanowić źródło znacznych oszczędności Skarżącej, charakteryzują się wysokim stopniem ogólności i nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca uprawdopodobniła posiadanie kosztowności, księgozbiorów i innych pamiątek po mężu i ciotce o znacznej wartości.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez oparcie się przez organ na pisemnych wyjaśnieniach brata Skarżącej i odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, Sąd uznaje, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że w toku postępowania w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to strona postępowania (tu Skarżąca) jest dysponentem wszelkich relewantnych dla sprawy informacji i dokumentów, zaś zeznania i wyjaśnienia świadków mogą stanowić jedynie dowód pomocniczy, służący uprawdopodobnieniu podnoszonych przez stronę twierdzeń. Odnosząc się precyzyjnie do wyjaśnień brata Skarżącej, który to dowód organ odwoławczy pozyskał w związku z zarzutami podniesionymi przez stronę w odwołaniu, Dyrektor IAS uzasadnił, dlaczego odstąpił od przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, a okoliczności przedstawione w złożonym piśmie uznał za pozostające bez znaczenia dla sprawy, albowiem zostały już wykazane wystarczająco innymi dowodami. Zasadnie uznał organ, że świadek ten nie posiada szczegółowej wiedzy w zakresie sposobu zgromadzenia i przechowywania środków pieniężnych, źródła ich pochodzenia, czy ich dokładnej wartości. Brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy przesłuchania wskazanego świadka i odniesienie się w zakresie czynionych ustaleń faktycznych na złożonych przezeń pisemnych wyjaśnieniach, nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i jako takie pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że samo twierdzenie zainteresowanego o zaistnieniu określonego faktu nie stanowi o jego uprawdopodobnieniu. Uzupełniająco dodać można, że samo zgodne twierdzenie, nawet kilku członków rodziny o określonym fakcie – samo w sobie – również nie stwarza stanu uprawdopodobnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1760/20). Oczywiste i zrozumiałe jest bowiem, że przy braku konfliktów rodzinnych, wszyscy członkowie rodziny w sposób ewidentny zainteresowani są korzystnym wynikiem postępowania wobec jednego z nich. Organ podatkowy zwykle nie ma realnych możliwości i środków dowodowych, które pozwoliłyby na podważenie podnoszonych przez zainteresowanych w tym zakresie twierdzeń. Dlatego, dla dokonywanej w ramach swobodnej oceny dowodów oceny uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, niezbędna jest analiza szeregu zewnętrznych znamion i okoliczności sprawy w ich wzajemnym powiązaniu. Powyższe zaś niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.

Sąd nie stwierdził również dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r. sygn. akt III FSK 4185/21). Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 325/19).

6.6. Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’ Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że Skarżąca nie zdołała uprawdopodobnić, a tym bardziej udowodnić, źródła pokrycia części wydatków w postaci darowizn na rzecz syna w formie przelewów bankowych w 2016 r. w łącznej wysokości 790.000 zł. Zasadnie organ uznał, że nadwyżka wydatków nad środkami pieniężnymi, którymi dysponowała Skarżąca, wyniosła w 2016 r. łącznie 538.402 zł. Strona skarżąca powołała się na zgromadzone w trakcie życia oszczędności, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kosmetyków, otrzymane w ramach spadku po zmarłym mężu środki pieniężne oraz po zmarłej ciotce kosztowności, odsetki uzyskane w latach 2005-2009 od pożyczki udzielonej spółce L., które jednak organ prawidłowo ocenił jako niewystarczające do przyjęcia twierdzeń strony za udowodnione ani uprawdopodobnione wobec ich braku potwierdzenia w zgromadzonych przez organ i przedłożonym przez stronę materiale dowodowym, w świetle historii rachunków bankowych, dokumentów urzędowych, zeznań podatkowych, postanowień sądów, wyjaśnień i zeznań świadków oraz innych podmiotów, przy uwzględnieniu logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ – rozstrzygając sprawę na korzyść strony – nie uwzględnił w wydatkach żadnych kosztów bieżącego utrzymania Skarżącej i jej rodziny. Zasadnie przy tym Dyrektor IAS obniżył kwotę ustalonego stronie zobowiązania podatkowego, z uwagi na uwzględnienie w przychodach Skarżącej odsetek wypłaconych jej przez spółkę L. w 2016 r. z tytułu udzielonej pożyczki oraz spłatę tejże pożyczki w całości przez ww. spółkę, albowiem zgromadzone przez Skarżącą oszczędności pozwalały na udzielenie spółce pożyczki w 2009 r. w kwocie 150.000 zł, zaś wskazane odsetki wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej.

6.7. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.