Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 10/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono postanowienie Sądu
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 134
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi kasacyjnej M. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/23 w sprawie ze skargi M. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w postaci braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/23; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: skarżący) pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w postaci braku doręczenia decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r. Skarżący stwierdził, że wydana w dniu 24 czerwca 2021 r. decyzja została mu doręczona na błędny adres, dopatrując się bezczynności organu w odmowie sprostania żądania doręczenia tej decyzji pod innym adresem. W konsekwencji skarżący wniósł o zobowiązanie organu do doręczenia decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia, stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga miała związek z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zakończonym wydaniem decyzji w dniu 24 czerwca 2021 r. Rozstrzygnięcie organu zostało doręczone skarżącemu w dniu 14 lipca 2021 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). W dniu 9 marca 2022 r. skarżący skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) pismo zatytułowane: "Ponaglenie", w którym wniósł o doręczenie mu decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. na właściwy adres, wyjaśnienie przyczyn i ustalenie winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenie, że niezałatwienie miało miejsce z rażącym naruszenie prawa. Skarżący zakwestionował w nim prawidłowość doręczenia decyzji na adres w niej wskazany. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. DIAS uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W dniu 29 czerwca 2022 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. DIAS stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że decyzja z dnia 24 czerwca 2021 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. i jest ostateczna oraz wniósł o odrzucenie skargi jako bezprzedmiotowej.

Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego sprawy, ponieważ skarżący wniósł skargę na bezczynność organu w dniu, w którym organ nie prowadził już postępowania – zostało ono bowiem zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. o sygn. akt I OPS 5/19, zgodnie z której tezą wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale, Sąd stwierdził, że skarga wniesiona już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji administracyjnej była niedopuszczalna. Sąd wskazał następnie, że badanie zgodności z prawem decyzji z 24 czerwca 2021 r. nie leży w granicach przedmiotowych sprawy zainicjowanej skargą na bezczynność – co wynika nie tylko z wykładni językowej pojęcia bezczynności, ale również wykładni systemowej wewnętrznej art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 p.p.s.a. W ocenie Sądu, przyjęcie zaprezentowanego w skardze stanowiska wymagałoby każdorazowo, przy badaniu zasadności skargi na bezczynność, wkroczenia przez sądy administracyjne w strefę merytorycznej oceny podjętych przez organy rozstrzygnięć. W rozpoznawanej sprawie wiązałoby się to z koniecznością zbadania, czy decyzja podatkowa organu I instancji w ogóle weszła do obrotu – stosownie do intencji wyrażonej przez autora skargi. Jeżeli bowiem decyzja nie weszła do obrotu, należałoby przyjąć, że organ nieprawidłowo załatwił sprawę i pozostaje w bezczynności. Zdaniem Sądu, decyzja ta podlegała zaskarżeniu w drodze odwołania, a następnie po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast przyjęcie argumentacji przedstawionej w skardze prowadziłoby do niemożliwego do zaaprobowania stanu konkurencyjności postępowań sądowoadministracyjnych – w którym sąd administracyjny dwukrotnie oceniałby zgodność z prawem wspomnianej decyzji.

Od powyższego postanowienia skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie, że wydana w sprawie decyzja organu jest ostateczna w związku z czym skargę należało odrzucić, podczas gdy wynikiem rozpoznania skargi na bezczynność organu winno być ustalenie, czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji i czy jest ona ostateczna, 2) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 o.p. poprzez brak weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji i przyjęcie zgodnie z twierdzeniami organu, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, 3) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na bezczynność, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie sąd winien merytorycznie rozpoznać skargę, a nie formalnie odrzucić skargę przed jej rozpoznaniem, 4) art. 149 § 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i brak rozpoznania skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi na bezczynność organu, 5) art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. II FSK 1508/22 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżone postanowienie. Jak stwierdził, argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oparto na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 5/19, z której wynika, że niedopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność organu w dniu, kiedy organ nie prowadzi już postępowania. Stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga taka podlega odrzuceniu. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie ocenił jednak okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji dokonał przedwczesnej subsumpcji. Sytuacja wchodząca w zakres przedmiotowy tezy powołanej uchwały mogłaby mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyby postępowanie organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. zostało prawomocnie zakończone. Ponadto, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, skarga na bezczynność organu została złożona przed wydaniem przez DIAS w Łodzi postanowienia stwierdzającego, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga datowana jest bowiem na 16 sierpnia 2022 r., a postanowienie na 23 sierpnia 2022 r. W momencie złożenia skargi w tej sprawie ocena prawidłowości doręczenia decyzji, nie była zatem ostatecznie, a tym bardziej prawomocnie rozstrzygnięta.

NSA podkreślił, że wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej badane jest, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w odrębnym postępowaniu, które jednak nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 24 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 780/22 po rozpoznaniu skargi na postanowienie DIAS w Łodzi w stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zapadł wyrok, który nie jest jednak prawomocny. W tym stanie rzeczy, zdaniem NSA, wydanie postanowienia odrzucającego skargę na bezczynność organu należy uznać za przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy tut. Sąd postanowieniem z dnia 9 maja 2023 r. I SAB/Łd 10/23 odrzucił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że czynność doręczenia decyzji jest czynnością podejmowaną w ramach postępowania, określonego w dziale IV O.p., a więc nie mieści się w kategorii z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie można zatem było skutecznie wnieść skargi na bezczynność organu polegającą na braku (prawidłowego – jak twierdził skarżący) doręczenia decyzji.

W skardze kasacyjnej od tego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.; 2) art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. przez niezastosowanie; 3) art. 149 § 1 p.p.s.a. przez brak merytorycznego rozpoznania skargi; art. 151 p.p.s.a przez niezastosowanie i brak oddalenia skargi w sytuacji, gdyby Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli m.in. uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy Sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 269/16, CBOSA). Pojęcie oczywistości mieści się zatem w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. (por. B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 179a p.p.s.a., LEX/el).

Zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd II instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a p.p.s.a. ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16).

Dokonując oceny wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej w świetle art. 179a p.p.s.a. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy ze skargi na bezczynność w typowych dla tego postępowania granicach (art. 134 p.p.s.a.).

W wyniku ponownego rozpoznania skargi na bezczynność Sąd stwierdził, że skarga była niedopuszczalna i jako taka podlegała oddaleniu (art. 151 zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), a nie – jak uprzednio uznał – odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.).

Niedopuszczalność skargi, o której mowa w tym przepisie, dotyczy m.in. sytuacji, gdy przedmiot zaskarżenia nie został ujęty w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że można wnieść skargę na bezczynność (lub przewlekłe prowadzenie postępowania) "w przypadkach określonych w pkt 1-4", a więc na niewydanie decyzji (niezałatwienie sprawy w terminie określonym w przepisach procedury administracyjnej lub podatkowej), postanowienia (w postępowaniu administracyjnym jurysdykcyjnym i wykonawczym) albo innego niż decyzja lub postanowienie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Chodzi tu oczywiście o akty i czynności pozajurysdykcyjne (podejmowane w sprawach, do których nie stosuje się sformalizowanego postępowania administracyjnego). Potwierdza to ciąg dalszy przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., stanowiąc: "z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707)".

Dlatego też Sąd uznał, że skoro czynność doręczenia decyzji jest czynnością jurysdykcyjną – podejmowaną w ramach postępowania, określonego w dziale IV O.p., to nie mieści się w kategorii z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie można zatem było skutecznie wnieść skargi na bezczynność organu polegającą na braku (prawidłowego – jak twierdził skarżący) doręczenia decyzji.

Czynność doręczenia nie mieści się też w katalogu z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., mimo że przepis ten wskazuje, że chodzi to o czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego (k.p.a., dział IV-VI O.p.). Skarżący nie zauważa, że w zakres przepisu wchodzą inne niż decyzja lub postanowienie akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale niepoddane sądowej kontroli w inny sposób – np. brak przesłania odwołania organowi odwoławczemu, czego wymaga art. 133 k.p.a. (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2023 r., II SAB/Bd 166/22, CBOSA). Jest to uzasadnione dlatego, że nie ma innej drogi kontroli tego zaniechania.

Inna droga w odniesieniu do kwestii doręczenia wchodzi natomiast w grę. Brak doręczenia decyzji i wynikające stąd skutki podlegają ocenie w postępowaniu jurysdykcyjnym w sprawie ze skargi na decyzję. Tak też było w niniejszej sprawie. Problem ten był przedmiotem oceny w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2023 r., I SA/Łd 780/22, wydany po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. To, że skutek tej oceny był negatywny dla skarżącego (Sąd uznał, że decyzja została skutecznie doręczona) nie oznacza, że skarżący może domagać się uznania swych żądań w innym trybie – a do tego sprowadzałaby się ocena prawidłowości doręczenia w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 179a w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. (§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

arz