Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4163/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 635/20 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2020 r., nr 1801-IEW.4123.9.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. L. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., I SA/Rz 635/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę R. L. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 lipca 2020 r., nr 1801-I E W.4123.9.2020, wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 30 grudnia 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"), wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego. Organy wskazały, że w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce, a wskazane zobowiązanie powstało z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019. poz. 900 ze zm., dalej jako: ,,o.p."). Stwierdziły też, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 62 § 3 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Termin przedawnienia zaległości uległ przedłużeniu do 20 listopada 2020 r. Nie naruszono także art. 118 § 1 o.p. Termin do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2019 r., podczas gdy decyzję pierwszej instancji wydano 30 grudnia 2019 r. W stosunku do Skarżącego zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o jego odpowiedzialności i nie stwierdzono przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Zdaniem sądu, ograny podatkowe prawidłowo przeanalizowały kwestie tak istnienia zobowiązania podatkowego Spółki, braku możliwości jej wyegzekwowania (liczne postępowania egzekucyjne okazywały się bezskuteczne), jak i wszystkich przesłanek warunkujących solidarną i posiłkową odpowiedzialność członka (byłego członka) zarządu oraz mogących uwolnić go od takiej odpowiedzialności. Za nietrafny sąd uznał zarzut skargi, że decyzję wymiarową wydano po upływie terminu przedawnienia. Skarżący w nieuprawniony sposób oczekiwał, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone także jemu, ponieważ to nie on jest podatnikiem podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Nie było zatem podstaw, aby takie zawiadomienie doręczać byłemu wspólnikowi i byłemu członkowi zarządu Spółki. Dalej sąd stwierdził, że wykazano bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Organy egzekucyjne ani poborca skarbowy nie zdołały ustalić majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie licznych jej zobowiązań, a podejmowane próby wyegzekwowania należności okazywały się bezskuteczne. W ocenie sądu zasadnie organy uznały, że Skarżący nie zdołał wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe. Wniosku takiego w ogóle nie składano. Nie upłynął także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, o którym mowa w art. 118 o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 – 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

naruszenie przepisów materialnych, tj.:

1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 o.p. polegające na nieuwzględnieniu faktu, że należność podatkowa Spółki przedawniła się z dniem 20 listopada 2020 r., a zatem brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności subsydiarnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego nieuwzględnienia skargi;

2) art. 118 § 1 o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, poprzez błędne założenie, że do zachowania terminu wystarczające jest sarno wydanie decyzji w terminie, bez konieczności jej doręczenia w tymże terminie;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie przez sąd, że w okresie, gdy Skarżący był prezesem Spółki istniały przesłanki upadłości Spółki, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przesłanki te były we wskazanym okresie spełnione i tym samym brak było podstaw orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki;

4) art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarga powinna była zostać uwzględniona, albowiem przedawniła się odpowiedzialność Skarżącego, a nadto w dniu 20 listopada 2020 r. przedawniła się należność podatkowa Spółki;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędne nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że organy podatkowe dokładnie i drobiazgowo przeprowadziły postępowanie przeciwko Skarżącemu i tym samym brak ustalenia majątku Spółki nie był przez nie zawiniony, w sytuacji, gdy majątku tego nie udało się ustalić z tego względu, że organy te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wymienionych świadków, a także z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2013-2014;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie, że skoro Spółka nie składała sprawozdań finansowych w KRS, to nie posiada dokumentacji finansowej, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący wskazał, że dokumentacja taka jest w posiadaniu obecnej prezes Spółki i możliwe było zwrócenie się przez organy obu instancji do niej o przedłożenie w/w dokumentów na poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania;

7) art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 z późn. zm., dalej jako: "ustawa COVID") przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących bez wcześniejszej próby zweryfikowania, czy takie zagrożenie realnie występuje, a także że brak jest możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy zdalnej, w sytuacji gdy do jej przeprowadzenia potrzebny jest komputer, połączenie z siecią Internet oraz właściwa aplikacja, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że sąd takimi urządzeniami technicznymi dysponuje a następnie skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego możności obrony swych praw;

8) art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy COVID przez jego niezastosowanie i nieskierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie zdalnej lub na rozprawie w tradycyjnej formie, w sytuacji, gdy nie istniały obiektywne przesłanki przyjęcia, że przeprowadzenie rozprawy w takiej formie wywoła nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego możności obrony swych praw;

9) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. przez pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw polegające na wydaniu wyroku 4 lutego 2021 roku, tj. w czasie gdy biegł jeszcze termin do pisemnego wypowiedzenia się przez stronę co do stanowiska i w sytuacji, gdy pismo to zostało wysłane w tymże dniu, a zatem doręczone zostało do sądu po wydaniu wyroku, a zatem jego treść nie została uwzględniona przy wyrokowaniu.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny jest zarzut i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące pozbawienia Skarżącego możliwości obrony jego praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

Ustawodawca nie sprecyzował użytego w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. pojęcia "pozbawienie możności obrony swych praw". W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że dotyczy ono różnych stanów faktycznych i nie należy go utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I OSK 1142/21). Pozbawienie strony możności obrony swych praw zachodzi także wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (wyroki NSA: z 22 stycznia 2021 r., II OSK 1536/18; z 9 listopada 2021 r., III FSK 2822/21; z 6 czerwca 2023 r., I FSK 243/21). Spełnienie przesłanki określonej art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. może nastąpić także wówczas, gdy strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji strona nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie (wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., III OSK 4864/21). Podobnie w literaturze wskazuje się, że art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. powinien być rozumiany szerzej i obejmować również sytuacje, kiedy strona jest pozbawiona możności obrony swych praw z przyczyn leżących w samym charakterze danego unormowania procesowego, ponieważ w przeciwnym wypadku strona może być pozbawiona należnej jej ochrony prawnej (J. P. Tarno, teza 23 komentarza do art. 183 p.p.s.a., [w]: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Lex 2011).

Prawo do obrony to przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym. Strona postępowania powinna mieć możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a swoje stanowisko strona może prezentować zarówno w pismach procesowych, jak też bezpośrednio przed sądem na rozprawie. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje pogląd, że regulacja ta – sama w sobie - nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. np. wyroki NSA: z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3585/21; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4134/21).

W tej sprawie WSA w Rzeszowie nie spełnił takich wymagań. Jak wynika z akt sądowych, zarządzeniem z 21 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału, powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID, skierował sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne, z uwagi na ogłoszenie na terytorium kraju stanu epidemii, a także związane z tym ograniczenia i wymogi w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych. Jednocześnie wskazał, że w terminie 7 dni od otrzymania odpisu ww. zarządzenia strony mają możliwość przedstawienia swoich stanowisk na piśmie (k. 35 akt sądowych). Odpis tego zarządzenia został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego 28 stycznia 2021 r. (k. 40 akt sądowych), zatem wyznaczony termin na przedstawienie przez Skarżącego swego stanowiska na piśmie upływał 4 lutego 2021 r. W wyznaczonym terminie, tj. 4 lutego 2021 r. (data nadania), pełnomocnik Skarżącego złożył pismo ze swoim stanowiskiem w sprawie (k. 58-60 akt sądowych). Złożył też zażalenie na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 21 stycznia 2021 r. o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, w którym zawarł wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie w tradycyjnej formie, ewentualnie skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie zdalnej (k. 61-64 akt sądowych). Mimo, że korespondencja ta wpłynęła do sądu 10 lutego 2021 r., to sąd, jeszcze przed upływem wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w dniu 4 lutego 2021 r. w godz. 10.00-10.30 odbył posiedzenie niejawne (k. 50 akt sądowych), na którym wydał zaskarżony wyrok. Tym samym sąd uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem wyroku. Należy przy tym zaznaczyć, że z akt sądowych nie wynika, aby strona została powiadomiona o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na 4 lutego 2021 r. Oddzielne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego na 4 lutego 2021 r. nie zawiera adnotacji o doręczeniu jego odpisu stronom (k. 36 akt sądowych). W tej sytuacji trudno nawet zarzucić pełnomocnikowi Skarżącego, że składając w placówce pocztowej pismo zawierające stanowisko w sprawie w ostatnim dniu wyznaczonego mu przez sąd terminu (4 lutego 2021 r.), mógł mieć świadomość, że nie dotrze ono do sądu przed rozpoznaniem sprawy.

Powyższe okoliczności faktyczne uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Skarżący nie musiał przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. W orzecznictwie i doktrynie jednolicie prezentowany jest pogląd, że o nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć. W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe, zawarte w art. 183 § 2 p.p.s.a., są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2006 r., II OSK 437/05)z 26 września 2013 r., II GSK 716/12; z 24 sierpnia 2023 r., I GSK 1818/19; z 6 czerwca 2023 r., I FSK 243/21; z 26 czerwca 2023 r., I FSK 2395/21; a także B. Dauter et. al., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021 - komentarz do art. 183 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Stwierdzenie nieważności postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji w całości i od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki