Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1814/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 58/19 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K.S. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 58/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 grudnia 2017 r., w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą K. K. S., polegającą na prowadzeniu (na zasadzie franczyzy) punktów sprzedaży sieci A. Działalność ta polegała na sprzedaży żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, w trzech systemach sprzedażowych: sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży, sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie tzw. "food court", sprzedaż z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży, z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, tzw. "drive in"/"walk through". Wyjaśniono, że strona rozliczała się w następujący sposób: 23% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż: kawy, herbaty, 8% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż: ciastek (jabłkowych i czekoladowych), croissantów (czekoladowych), muffinów (czekoladowych, jagodowych), sosów (śmietankowego, słodko-kwaśnego), sałatek; 5% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż, przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów.

Z wyjaśnień strony wynikało nadto, że kierując się indywidualnymi interpretacjami podatkowymi jakie wydane zostały na wniosek A. strona zakwalifikowała sprzedaż przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów (we wszystkich trzech systemach) jako dostawę, opodatkowując ją 5% stawką VAT jako dostawę gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował stanowisko strony w tym zakresie uznając, że sprzedaż przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów stanowi usługę związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Wyraził pogląd, że dla określenia stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne konieczna jest prawidłowa klasyfikacja tych czynności według PKWiU. Stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719; dalej: rozporządzenie MF) w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Wyrażony pogląd organ pierwszej instancji wsparł odwołaniem się do stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156, a także, powołał się na otrzymane w toku postępowania pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z 18 lipca 2017 r. stwierdzającego, że usługi wykonywane przez podatnika, polegające na sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową A. i przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też, usług związanych z wyżywieniem. Wyjaśniono, że na tle analizy orzecznictwa TSUE z zakresu tzw. świadczeń złożonych (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. Bog, C-497/09, C-49/90 i C-501/09, EU:C:2011:135) z całościowej oceny dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży przygotowywanych na miejscu posiłków wynika, że towarzyszące dostawie gotowych dań usługi wykraczały poza zakres czynności pobieżnych i znormalizowanych. Organ odwoławczy wskazał, że usługi te nie ograniczały się jedynie do obróbki termicznej, lecz miały charakter kilkuetapowy, wymagając szeregu czynności związanych z przygotowaniem i podaniem finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia tak aby w zależności od dania odpowiadało ono produktom oferowanym przez A. we wszystkich punktach sprzedażowych.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że dokonywana przez podatnika sprzedaż posiłków i dań powinna być kwalifikowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usług, dających się identyfikować za pomocą PKWiU zgodnie z art. 5a ustawy o VAT i zaliczonych do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" w ramach działu 56 tej klasyfikacji "Usługi związane z wyżywieniem". Do tego rodzaju usług, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, należy stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stawki VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Fakt sprzedaży przez stronę produktów w pełni przyrządzonych, serwowanych na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia wykluczał możliwość zaklasyfikowania tych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. W konsekwencji, do opodatkowania sprzedaży tych produktów nie można było zastosować 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę strony skarżącej wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia naruszają prawo unijne oraz Konstytucję RP. Analizując przedmiotową sprawę stwierdzono, że metodologia wykładni adekwatna do przedmiotowej sprawy była następująca: wpierw należało dokonać klasyfikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług aby później mieć możliwość zastosowania odpowiedniej stawki VAT (stawka podstawowa czy obniżona).

W ocenie WSA stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji znajdujące swe oparcie w interpretacji ogólnej MF przeczy wspólnemu systemowi VAT, przepisom dyrektywy i ustawy o VAT oraz orzecznictwu TSUE. Rolą sądu jest zatem dokonanie wykładni zgodnej z prawem unijnym. W związku z tym należy uznać, że zakres znaczeniowy "Usług związanych z wyżywieniem" do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011, orzecznictwa TSUE oraz poz. 12a załącznika Nr III do dyrektywy 112. Błędna implementacja dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego nie może zostać wykorzystywana przez organy podatkowe przeciwko podatnikom. Co się tyczy "Gotowych posiłków i dań" określonych w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to uprawnienie ustawodawcy polskiego, co do dokonania wyboru należy postrzegać jako wybór kategorii "Gotowe posiłki i dania" spośród kategorii "Środki spożywcze" wymienionej w poz. 1 załącznika nr III do dyrektywy 112, jednakże bez odesłania do PKWiU.

W ocenie Sądu krytycznie należało ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki VAT, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania 8% stawki VAT. Tym bardziej, gdy stosownie do art. 14a § 1 O.p w sytuacji wydania interpretacji ogólnej istnieje konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE. Radykalna zmiana wykładni prawa powinna być oparta na mocnych argumentach merytorycznych. Tymczasem interpretacja ogólna nie wskazuje na nieprawidłowość wcześniej wydawanych interpretacji, nie wyjaśnia w czym tkwił błąd we wcześniej zaprezentowanej wykładni.

4. Skargę kasacyjną wniósł organ odwoławczy zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329 - dalej p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze rady) poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w związku art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. c, art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112, art. 6 rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze rady) art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm.), art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, tj. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a wydane decyzje były prawidłowe, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że świadczenia strony skarżącej dokonywane w ramach sprzedaży w systemach "drive in"/ "walk through", "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę posiłków i dań gotowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 lit. a w związku art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że stanowią one usługi restauracyjne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek oraz art. 2 ust. 1 lit. c w związku z art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112 w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/2011;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że restauracja prowadzona wewnątrz galerii handlowej w formule "food court" nie jest wyposażona w wyodrębnioną kuchnię, podczas gdy w rzeczywistości obiekt ten jest wyposażony w zaplecze kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że w restauracjach A.nie przygotowuje się posiłku na indywidualne zamówienia klientów, podczas gdy w rzeczywistości posiłki te są przygotowywane na indywidualne zamówienia klienta (po złożeniu zamówienia jest ono przekazywane do kuchni);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że w restauracjach nie udostępnia się karty dań, podczas gdy w rzeczywistości każdy klient ma możliwość zapoznania się z ofertą restauracji zaprezentowaną na tablicy powieszonej przy strefie kas/w kioskach samoobsługowych/przy stanowisku zamówień "drive in", co spełnia funkcję karty dań;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd sprzeczne z materiałem dowodowym i treścią decyzji, iż organ podatkowy wyłącznie na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU oraz PKD), a nie na podstawie przepisów podatkowych, dokonał oceny, że świadczenia strony skarżącej stanowią usługi restauracyjne, podczas gdy - co wynika z akt sprawy - taka ocena była dokonana w oparciu o przepisy ustawy o VAT, dyrektywy 112, rozporządzenia 282/2011 oraz w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd sprzecznego z materiałem dowodowym i treścią decyzji, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż pominął szereg okoliczności, które powinny być przedmiotem rozważenia, w sytuacji gdy organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy poszczególne okoliczności faktyczne zostały udowodnione, tj. na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, który jest kompletny, w oparciu o przepisy prawa podatkowego ustalił, że świadczenia strony skarżącej stanowią usługi restauracyjne;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że uzasadnienie rozstrzygnięć organów zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż najpierw buduje się argumentację opartą o orzecznictwo TSUE, aby później ją zniwelować w oparciu o wykładnię statystyczną, podczas gdy organ określił rodzaj czynności opodatkowanych strony skarżącej na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych gdyż franczyzodawca i część franczyzobiorców otrzymali indywidualne interpretacje podatkowe, z których wynika, iż ich świadczenia - tożsame ze świadczeniami strony - stanowią dostawę towarów, podczas gdy strona skarżąca nie złożyła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, iż powyższe regulacje prawne odnoszące się do opodatkowania stawką obniżoną czynności w postaci dostawy produktów i dań gotowych oraz świadczenia usług restauracyjnych budzą wątpliwości interpretacyjne, m.in. na skutek błędnej implementacji dyrektywy 112, tym samym winien znaleźć zastosowanie art. 2a O.p., podczas gdy stosowanie powyższych regulacji nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości, gdyż ich brzmienie nie dopuszcza różnych i równoznacznych wykładni, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. nie jest dopuszczalne;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 5a ustawy o VAT, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do uwzględnienia w ponownym postępowaniu wykładni prawa, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, oraz stwierdzenie sądu, że kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna, a brak zastosowania w pierwszej kolejności przepisów art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spowodował, że organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się za prawidłowe poczynienie ustaleń odnośnie rodzaju świadczenia i stawki VAT, poprzez posłużenie się przepisami art. 5a w związku z art. 41 ust 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art, 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że strona skarżąca świadczyła usługi restauracyjne opodatkowane stawką VAT 8%, natomiast nie dostarczała gotowych posiłków i dań opodatkowanych stawką VAT 5%, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 w związku z art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 282/2011;

2) § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek poprzez jego błędną wykładnię polegającą na założeniu, że przepis ten nie stanowi prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112 w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.), gdyż określenie "usługi restauracyjne i cateringowe" wskazane w poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112 nie jest tożsame z określeniem "usługi związane z wyżywieniem" wskazanym w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek, podczas gdy implementacja ta była prawidłowa;

3) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na założeniu, że przepis ten nie stanowi prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 w związku z poz. 1 załącznika nr III do dyrektywy 112 w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT nastąpiło odesłanie do PKWiU, podczas gdy implementacja ta była prawidłowa;

4) art. 5a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na założeniu, ż£ przepis ten nie stanowi prawidłowej implementacji art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż art. 5a ustawy o VAT nie odwołuje się do nomenklatury scalonej, podczas gdy implementacja ta była prawidłowa, ponieważ regulacja przyjęta w polskim porządku prawnym pozwala na precyzyjne określenie kategorii towarów, których dostawa objęta jest obniżoną stawką VAT;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem ww. regulacji, a zwłaszcza art. 5a ustawy o VAT i w konsekwencji niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek, poprzez błędne przyjęcie, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towaru a nie dostawy usług, podczas gdy należy przyjąć za poglądem sądów administracyjnych, iż czynność opodatkowana identyfikowana jest za pomocą klasyfikacji statystycznych ilekroć przepisy podatkowe powołują dla towarów i usług symbole statystyczne;

6) art. 98 ust. 2 oraz ust. 3 dyrektywy 112 w związku z art. 5a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku obniżenia stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług, Polska nie jest upoważniona do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii poprzez odesłanie do PKWiU, podczas gdy przepisy dyrektywy wskazują na możliwość precyzyjnego określenia danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną, co PKWiU zapewnia. Tym samym niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU, która decyduje o wysokości stawki;

7) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek budzi wątpliwości m.in. na skutek błędnej implementacji dyrektywy 112, podczas gdy stosowanie powyższych regulacji nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości, gdyż ich brzmienie nie dopuszcza różnych i równoznacznych wykładni, co oznacza, że zastosowanie art. 2a nie jest dopuszczalne.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1 Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Wskazać należy na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r. I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r. I FSK 430/18, z 6 października 2021 r. I FSK 1257/18, 8 października 2021 r. I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r. I FSK 913/18 i I FSK 2021/18).

We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE).

Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, w ww. wyrokach NSA stwierdził, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18).

Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w min. w wyrokach z 30 lipca 2021 r. I FSK 1678/18 oraz I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r.: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r. I FSK 1487/17). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.

6.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. oraz już po jej wydaniu wbrew jej zapisom mogło naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. Trybunał, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT.

TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w przytoczonym powyżej wyroku TSUE, zauważa, że przyjęta w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego argumentacja była niewłaściwa uznając obecnie stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", i "walk-through". Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Na tle przedstawionych powyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez sąd pierwszej wyładnia przepisów była zgodna i właściwa z prawem unijnym.

6.4. Reasumując powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przez organy podatkowe różnej praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji jednolitej linii interpretacyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Sąd pierwszej instancji należycie wskazał na przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów. Zasadnie argumentowano, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę.

6.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

7. Podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Gabriela Zalewska-Radzik Sylwester Marciniak (spr.) Marek Olejnik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA