Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 19/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 184
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 306/22 w sprawie ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.33.2022.2.MD UNP: 1686990 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 306/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.33.2022.2.MD UNP:1686990 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. pomimo tego, że będące przedmiotem darowizny środki pieniężne nie zostały przekazane przez darczyńcę (ojca) na jego rachunek bankowy, jako obdarowanego lecz bezpośrednio zostały przekazane na rachunek bankowy zbywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego od którego nabył to prawo zatem został spełniony warunek prawidłowego udokumentowania otrzymanych środków pieniężnych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo tego, że w skardze nie sformułowano żadnego zarzutu względem rozstrzygnięcia organu, ani nie powołano podstawy prawnej, chociaż WSA rozpatrując skargę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego wedle norm przepisanych na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Analogiczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22 i z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24. Podzielając stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie ze wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".

Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?".

Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).

Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Następnie wskazano, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Rozdział IV Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

W realiach niniejszej sprawy Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w dniu 11 marca 2022 r. zawarł z ojcem pisemną umowę darowizny. Zgodnie z nią ojciec dokonał na rzecz skarżącego darowizny środków pieniężnych w kwocie 110.000 zł. Umowa zawiera postanowienie, że darowizna zostanie przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na konto zbywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wymienionego w tej umowie, jako zapłata ½ umówionej ceny sprzedaży, a przekazanie tej kwoty nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego. W dniu 11 marca 2022 r. podpisany został akt notarialny, na mocy którego skarżący nabył wraz z ojcem, w udziałach po ½, prawo do lokalu spółdzielczo własnościowego wskazanego w umowie darowizny za łączną kwotę 220.000 zł. W tym samym dniu ojciec skarżącego dokonał przelewu środków pieniężnych w łącznej wysokości 220.000 zł na rachunek bankowy zbywcy, w tym środki w wysokości 110.000 zł, zgodnie z umową darowizny z 11 marca 2022 r.

W dniu 15 marca 2022 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym zgłosił otrzymanie 110.000 zł tytułem darowizny od ojca. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że opisane we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył na rynku wtórnym (tj. od osoby trzeciej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela.

Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.

Tak więc zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do zarzucanego przez organ interpretacyjny naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjęte rozumienie ww. przepisu odpowiada celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

Choć art. 57a p.p.s.a. wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem, jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę zarzutu skargi, polegającego na dokonaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)