Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 562/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 153,art. 170 , art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: w art. 15,art. 15e,art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: rt. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi W. .. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 103/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej W. .. (dalej jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 maja 2020 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do kosztów kampanii wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Strona wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej jako: "Grupa"). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, w tym magazynowanie i przechowywanie towarów. Dystrybucja na rynkach lokalnych dotyczy w szczególności polskich marek, których rozpoznawalność na innych rynkach niż polski nie jest jeszcze wypracowana i wymaga prowadzenia stosownych kampanii marketingowych. Kampania nie dotyczy promocji samej Spółki i jej marki jako producenta, ani też nie odnosi się do promocji innych podmiotów z Grupy.

Kampanie prowadzone są na konkretnym rynku lokalnym dzięki ścisłej współpracy z innymi podmiotami z Grupy, które funkcjonują na danym rynku lokalnym i tym samym doskonale znają specyfikę danego rynku. W ramach tej współpracy inne podmioty z Grupy wspomagają Spółkę w realizacji sprzedaży na określonym rynku lokalnym, do pośredników takich jak: sklepy spożywcze, operatorzy cash&carry lub hurtownicy, którzy z kolei sprzedają omawiane produkty określonym konsumentom. W tym celu prowadzone są działania marketingowe (kampania), które w pierwszej kolejności służą zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (np. dzięki organizacji targów, festiwali oraz innych wydarzeń promocyjnych), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji we własnych wyspecjalizowanych lokalach, sklepach, hurtowniach itp. (np. dzięki udostępnieniu powierzchni dla stoisk promocyjnych, dzięki umieszczeniu określonych materiałów reklamowych, w tym plakatów, banerów i ulotek, jak również dzięki odpowiedniemu rozlokowaniu wyrobów danej marki na półkach).

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt kampanii, który Strona uznaje za niezbędny w procesie dystrybucji wyrobu alkoholowego określonej marki na danym rynku lokalnym i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym. Koszt ten jest ponoszony celem promocji określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki. Cel ten natomiast, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), Spółka osiąga dzięki nabyciu określonych towarów i usług reklamowych, w tym m.in. reklamy: na bilbordach, banerach, plakatach, ulotkach, akcesoriach lub upominkach; prowadzonej w ramach wydarzeń promujących konkretne wyroby oraz na stoiskach prezentacyjnych marki danego wyrobu podczas targów branżowych; reklamy online itp.

Realizacja kampanii opiera się na powyższych działaniach marketingowych, które są podejmowane bezpośrednio przez lokalne podmioty zewnętrzne (agencje marketingowe), z którymi umowy zawiera inny podmiot z Grupy, funkcjonujący na danym rynku lokalnym, działający wówczas na rzecz Spółki. Co do zasady, inne podmioty z Grupy podejmują opisywaną współpracę z tymi podmiotami zewnętrznymi (agencjami marketingowymi), z którymi stale współpracują przy bieżących, własnych akcjach marketingowych. Jednocześnie przy realizacji kampanii inne podmioty z Grupy angażują własne zespoły marketingowe, które wspierają realizację działań marketingowych w czasie kampanii, w tym mogą wspierać realizacje dodatkowych inicjatyw promocyjno-reklamowych. Wynagrodzenie, jakie Strona uiszcza na rzecz innego podmiotu z Grupy odpowiada wartości kosztów poniesionych przez ten podmiot z Grupy (odpowiadający za realizację kampanii na danym rynku lokalnym), bez dodawania własnej marży, a zatem odpowiada wysokości wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (agencji marketingowych), faktycznie realizujących działania marketingowe. Okoliczność ta nie wyklucza jednak sytuacji, w których realizacja kampanii w ramach podjętej współpracy odbywa się na podstawie płatności dokonywanych przed rozpoczęciem lub w trakcie kampanii (jako forma przedpłat). Strona podkreśliła, że wypłata wynagrodzenia innemu podmiotowi z Grupy nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania Spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania.

1.2. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała organowi następujące pytanie: czy koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.?

1.3. Spółka, przedstawiając własne stanowisko podała, że ponoszone przez nią koszty kampanii nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ regulacja ta w żadnym stopniu nie odnosi się do kosztów usług, które są refakturowane na podmiot powiązany, czyli Stronę, a w rzeczywistości świadczone są przez podmiot trzeci, niezależny od Spółki i innych podmiotów Grupy. W związku z tym Strona uznała, że koszty wynagrodzenia nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że analiza zakresu usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki prowadzi do wniosku, że są to usługi reklamowe jednoznacznie wskazane w treści przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego - co do zasady - ma do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z tego przepisu. W związku z tym organ za zasadne uznał zbadanie, czy w sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie znajdą wyłączenia przewidziane w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Organ powołał się na art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), jak i z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), z których wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot", czyli Strona nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są koszty kampanii. W związku z tym uznano, że przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - wbrew twierdzeniom Spółki - nie znajdzie zastosowania w jej przypadku.

Dyrektor KIS uznał ponadto, że koszty kampanii marketingowych, pomimo że dotyczą konkretnych rodzajów alkoholi, nie spełniają kryterium "bezpośredniości", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z produkcją oraz dystrybucją przez Spółkę towarów ma charakter pośredni. Wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są to wydatki niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji, a tym bardziej wytwarzania towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby produkcja alkoholi, czy też ich sprzedaż przez Stronę. Zwrócono uwagę, że Spółka nabywa usługi reklamowe, czyli usługi, które dotyczą produktów już wytworzonych, jako wpływające na zwiększenie sprzedaży tych produktów. Z oczywistych więc względów usługi marketingu nie mogą być związane z samą czynnością "wytwarzania", ponieważ dotyczą zwiększenia sprzedaży towarów już po ich wytworzeniu. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że kosztom wskazanych powyżej usług kampanii marketingowych pomimo, że bezspornie mają związek z procesem sprzedaży alkoholi, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, czy też z jego nabyciem, bądź też ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska Strony przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy w ocenie Skarżącej powyższe stanowisko należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przejawiającą się w uznaniu przez organ, że "koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.", w przypadku, gdy w ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, koszty wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nawet gdyby uznać inaczej, to nie powinny być one ograniczane bowiem zastosowanie znajduje jedno z wyłączeń objętych art. 15e ust. 11 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p., tj.:

- zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem wynagrodzenie wprost dotyczy usług refakturowanych przez inny podmiot z Grupy, czyli usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a ponadto

- w sprawie spełnione są także przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, że koszt kampanii w ocenie Skarżącej niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Spółki organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

5. W powołanym na wstępie wyroku z dnia 28 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 103/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozstrzygając problem refakturowania usług, wskazał, że uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z grupy, natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi (w tym przypadku Skarżąca) nie korzysta ze zwolnienia. Dlatego też Strona nie jest podmiotem, do którego znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tzn. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi opisane przez Skarżącą, WSA stwierdził, że sformułowana przez organ ocena "jest pochopna, dowolna i nie została wyczerpująco uzasadniona". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny pominął okoliczność, że poniesione wydatki nie służą promocji samej Skarżącej, a ponadto, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych. W związku z powyższym WSA uznał, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

6. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych: Spółki oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, N. S. A. wyrokiem z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1252/21, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu (powołane orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). W motywach powyższego orzeczenia Sąd drugiej instancji wskazał, że skarga kasacyjna organu jest zasadna, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej Spółki usprawiedliwione są jedynie częściowo.

NSA jako błędne ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego ocena dokonana przez organ interpretacyjny w zakresie wyłączenia spornych usług, na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. z ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest "pochopna, dowolna i nie została wyczerpująco uzasadniona". Zdaniem Sądu drugiej instancji, kierując się tezą wyrażaną w orzecznictwie, Dyrektor KIS precyzyjnie uzasadnił dlaczego usługi, o które zapytała Spółka nie podlegają wyłączeniu, na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie stwierdził, że usługi te niewątpliwie mają związek ze zwiększeniem sprzedaży towarów oraz usprawnieniem dystrybucji, jednak związek ten ma charakter pośredni, ponieważ nabycie tych usług nie jest niezbędne dla wytworzenia towarów oferowanych przez Spółkę. W świetle powyższego organ interpretacyjny uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 i § 2 O.p., tzn. uzasadnił swoje stanowisko w dostatecznym stopniu i wskazał stanowisko prawidłowe. NSA uznał, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odniesienia się do każdego argumentu podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaś uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS, w sposób pośredni odpowiada na argument, dlaczego organ nie odniósł się do wskazanej przez Skarżącą okoliczności, że poniesione wydatki nie służą promocji samej Skarżącej oraz, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych. W związku z powyższym za zasadny w tym zakresie uznano zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu.

Jednocześnie z tych samych powodów uwzględniono zarzuty skargi kasacyjnej Spółki, bowiem Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że ocena organu zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej była "pochopna i przedwczesna". W ocenie NSA w sprawie zaistniały wystarczające podstawy dla dokonania merytorycznej oceny przez WSA stanowiska zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej.

NSA podzielił natomiast stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczące oceny czynności refakturowania spornych usług i wyłączenia na tej podstawie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztów poniesionych na ich nabycie, z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył w tym zakresie pogląd przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Refakturowanie polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury, dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. W kontekście podatku od towarów i usług refakturowanie stanowi świadczenie usług. Stosownie do powyższego przepisu wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot z grupy. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do Spółki, na którą są refakturowane usługi nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym błędny jest pogląd Strony, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwu stron transakcji, tj. zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu, który usługi te nabywa. Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony uznano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 10, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE - w zakresie dotyczącym wyłączenia z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług refakturowanych na skarżącą Spółkę. Z uwagi na opisane powyżej uchybienia proceduralne wyroku, merytoryczną ocenę interpretacji indywidualnej pozostawiono WSA, z uwzględnieniem poczynionych w wyroku NSA uwag.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

po ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma również regulacja z art. 153 P.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Związanie WSA w Poznaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem NSA, lecz obecny skład orzekający WSA zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt I OSK 426/08). W konsekwencji stanowisko Sądu, który obecnie rozpoznaje skargę Spółki na interpretację indywidualną winno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej NSA wyrażonej w orzeczeniu z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1252/21. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a uregulowania w nim zawarte mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd rozpoznający obecnie skargę miał również na uwadze dyspozycję art. 170 P.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

7.1. Mając na względzie powyższe uregulowania Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, odnosząc się do zarzutu uchybienia przepisom postępowania za wyczerpujące uznaje uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego. Należy powtórzyć wiążący pogląd NSA, zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1252/21, że Dyrektor KIS precyzyjnie wyjaśnił powody, dla których jego zdaniem przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest także spójna i przekonywująca. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji wbrew twierdzeniom Strony w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania stanowiska przedstawionego we wniosku Strony za nieprawidłowe.

7.2. Odnosząc się do zarzutu obrazy prawa materialnego za rozstrzygniętą przez NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1252/21, uznać należy kwestię wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd odwoławczy wyraził bowiem ocenę prawną, podzielając stanowisko zawarte w poprzednim wyroku WSA, co do czynności refakturowania spornych usług i wyłączenia na tej podstawie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., kosztów poniesionych na ich nabycie z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy powtórzyć, że do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Za główny cel refakturowania w orzecznictwie wskazuje się przeniesienie przez podmiot refakturujący - pomimo tego, że danej usługi nie wykonał - poniesionych kosztów danej usługi na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał i jest ich beneficjentem. Refakturowanie polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury, dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. W kontekście podatku od towarów i usług refakturowanie stanowi świadczenie usług. Wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot z grupy. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i w konsekwencji jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując za prawomocnie rozstrzygnięte prze NSA uznać należy, że wobec Skarżącej, na którą są refakturowane usługi, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tych powodów za błędny uznano pogląd Spółki, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwu stron transakcji, tj. zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu, który usługi te nabywa.

7.3. Sądowi w składzie orzekającym, pozostał do rozstrzygnięcia zarzut skargi dotyczący wyłączenia spornych usług, na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do powyższej ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. I tak zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z kolei, jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni powyższych regulacji kluczowe znaczenie ma wymóg, aby koszt uzyskania przychodów był "bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Powyższe odnosi się zatem do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Poza sporem jest , że pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Dostrzegając potrzebę uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji, w tym sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wprowadził m.in. limity kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. analizował NSA, m.in. w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19, w którym stwierdzono, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zwrócono uwagę, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", nie chodzi o bezpośredni związek kosztów (raczej wydatków) z przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, ale chodzi o bezpośredni związek dotyczący wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów, bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 2295/20).

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym, realizując zalecenie NSA merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. W opisanym stanie faktycznym sprawy Spółka nie wykazała, aby przedmiotowe koszty kampanii mogły zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru w postaci napojów alkoholowych. Jak wskazała Spółka działania marketingowe (kampania) mają służyć "zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (...), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji". Wobec powyższego w ocenie Sądu, bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych i ponoszenia kosztów kampanii Skarżąca może produkować napoje alkoholowe (wytwarzać towary).

Sąd w składzie orzekającym uwzględnił poczynioną w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1252/21, istotną uwagę, w której za trafne uznano stwierdzenie organu interpretacyjnego, że "usługi te niewątpliwie mają związek ze zwiększeniem sprzedaży towarów oraz usprawnieniem dystrybucji, jednak związek ten ma charakter pośredni, ponieważ nabycie tych usług nie jest niezbędne dla wytworzenia towarów oferowanych przez Spółkę". W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS, że koszty kampanii, o które zapytała Skarżąca we wniosku nie podlegają wyłączeniu, na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż ich poniesienie nie ma bezpośredniego związku z wytworzeniem (produkcją) towaru w postaci napojów alkoholowych, w rozumieniu powyższej regulacji. W świetle powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut skargi obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

7.4. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki w całości jako niezasadną.