Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 185/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 185/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 12 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi M. Ł., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 21 grudnia 2022r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.680.2022.3.AKU, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, , uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 21 października 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.680.2022.2.DA, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania.,


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2022 r. M. Ł. wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - ulgi IP Box, w zakresie pytania; "czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając, iż wniosek zawiera braki formalne pismem z 5 października 2022 r., wezwał skarżącego do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia, a następnie uznając, iż pismo skarżącego z 10 października 2022 r. - stanowiące odpowiedź na to wezwanie nie stanowiło uzupełnienia wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności postanowieniem z 21 października 2022 r., znak pisma: 0113-KDIPT2-2.4011.680.2022.2.D.A organ pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ zauważył, że Wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

W konsekwencji uniemożliwiło to Organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W skierowanym do Wnioskodawcy piśmie wyjaśniono, że braki wniosku stanowią przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej, dlatego wymagają uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu.

Zdaniem organu dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie, Wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

l

Jednocześnie, zauważono, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca oczekiwał oceny, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań interpretacyjnych, jest ustalenie, czy działalność gospodarcza obejmuje jeden z dwóch zawartych w definicji działalności badawczo-rozwojowej rodzajów aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy), a także charakterystyka prowadzonej działalności w zakresie cech wskazujących na podejmowanie działalności w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Należy jednak wskazać, że zawarte we wniosku, jak i piśmie uzupełniającym opisy prowadzonej działalności nie odpowiadają dokładnie definicjom ustawowym. Udzielone odpowiedzi na ww. pytania z wezwania nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miałyby być podstawą rozstrzygnięcia. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczono, że okoliczność ta stanowi zagadnienia wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podkreślono, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ale czy działalność prowadzona obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe.

Zaznaczono ponadto , że o ile organ interpretacyjny może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez analizę przepisu (odniesienie elementów składowych definicji działalności badawczo- rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych), to nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej, czy charakterystyki prowadzonej działalności, bowiem działanie takie wkracza w obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, a analiza taka byłaby w istocie możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego organ nie jest uprawniony. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co istotne, wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to taki opis sprawy, na podstawie którego organ może zająć merytoryczne stanowisko. Nie sposób przyjąć, że uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wyrażenie własnego stanowiska czyni opis sprawy pewnym, precyzyjnym i niebudzącym wątpliwości.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 21 grudnia 2022 r., znak pisma: 0113-KDIPT2-2.4011.680.2022.3.AKU utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, iż forma przytoczonych wyżej wypowiedzi wnioskodawcy zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia jego opinię, zdanie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

Nie odpowiedział Wnioskodawca zatem, czy działalność podejmowana, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie wskazał, że w ramach świadczonych usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.

Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej.

Celem zidentyfikowania przejawów aktywności Wnioskodawcy, jako działalności badawczo-rozwojowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystosował wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi były jednak niejednoznaczne.

Wyeksponowano, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo- rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy. Tymczasem, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

-art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

-naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu

do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

-naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie organu było nieprawidłowe, krzywdzące dla skarżącego. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

Ponadto zaprezentowane przez Niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi

Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez Niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo- rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech Kędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r" III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r" I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo- rozwojowej.

W wezwaniu organu pouczono, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto w związku z wezwaniem o przeformułowanie pytania zdaniem organu należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. W wezwaniu wyjaśniono stronie, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której była zobowiązana, należało rozumieć podanie własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W zakresie własnego stanowiska należało widzieć przede wszystkim podanie okoliczności faktycznych oraz przepisów prawnych, na podstawie których strona takie stanowisko zajęła. Ponadto, powinna ona wskazać, jak ocenia stan faktyczny/zdarzenia przyszłe w świetle owych przepisów. Spełnienie powyższych warunków było konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

W ocenie organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Dodano, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.

Z pism wnioskodawcy stanowiących odpowiedź na wezwania organu jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Jednakowoż, w ocenie sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo- rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, w wyniku świadczonych usług, zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych.

W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSAz dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, " (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

2

#

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

4

5

Sygn. akt I SA/Kr 18

3

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

#

7

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

6

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

14

13

Sygn. akt I SA/Kr 185/23

li