Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190 § 2 w zw. z art. 123
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.27.2023/MŚ UNP: 2401-23-247350 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 października 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.27.2023/MŚ UNP: 2401-23-247350, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie Art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania L. N. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) określającą podatniczce:

- za luty 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.716,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.133,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.583,00 zł,

- za marzec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.465.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.418,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.047,00 zł,

- za kwiecień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.432.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.432,00 zł,

- za maj 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 566,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 566,00 zł,

- za czerwiec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.173.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.893,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 280,00 zł,

- za lipiec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.098,00 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.098,00 zł,

- za sierpień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.668.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.654,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14,00 zł,

- za wrzesień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 160.00 zł, w tym : kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 160,00 zł,

- za październik 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.521.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.283,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.238,00 zł,

- za listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.968.00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.968,00 zł,

- za grudzień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 87,00 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. oraz przeprowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2018 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatniczkę podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe. W zakresie podatku naliczonego ustalił natomiast, że:

1) w rozliczeniach za luty i marzec 2018 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. S. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.), tytułem usług remontowych, na łączną kwotę netto 24.939,40 zł i VAT (23%) 5.736,06 zł,

2) w rozliczeniu za lipiec 2018 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. S. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.), tytułem usług remontowych, na łączną kwotę netto 12.998,50 zł i VAT (23%) 2.989,65 zł,

które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym podatniczka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., Dz., U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.),

3) w rozliczeniu za lipiec 2018 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez rolnika ryczałtowego Gospodarstwo Rolne J. L., na łączną kwotę netto 880,00 zł i VAT (5%) 44,00 zł, czym naruszyła Pani przepis art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 2, ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Stwierdzone naruszenia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2018 r. pośrednio wpływają one również na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2018 r. Zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniach za luty i marzec 2018 r. wpłynęło bowiem na zmniejszenie w tych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z uwagi na zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za lipiec 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy również uległa zmniejszeniu.

Wobec powyższego, organ podatkowy decyzją z 7 marca 2023 r., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., określając za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach jak w sentencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a polegający na:

- błędnym przyjęciu, że w najmowanym przez podatniczkę budynku, nie były przeprowadzane remonty, zwłaszcza w 2018 roku oraz przyjęciu przez organ podatkowy, że zeznania świadków – pracowników podatniczki, nie potwierdziły wykonania remontu w przedmiotowym budynku, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że remonty te były wykonywane po godzinach pracy pracowników oraz w soboty czy też w weekendy.

- błędnym przyjęciu, że podatniczka miała obowiązek konsultowania ze swoimi pracownikami kosztorysów obejmujących prace remontowe, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynika ani z przepisów prawa ani z zasad prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzania pracownikami i zakładem pracy,

- błędnym przyjęciu, że zeznania świadków nie uprawdopodobniły wykonania usług remontowych przez firmę zewnętrzną w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur, w sytuacji, gdy pracownicy zeznali, że były przeprowadzane remonty,

- błędnym przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez K. S. I B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że remontu nie wykonano, że fakturom wystawionym przez P.W. S. i P.W. B. nie towarzyszyło wykonanie usług, a zatem podatniczka posiada tzw. "puste" faktury, które miały pełnić rolę wyłącznie udokumentowanego kosztu, który służył do obniżania zobowiązań podatkowych, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wręcz przeciwnie,

- błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że po 4 latach czy nawet dłuższym okresie, podatniczka powinna pamiętać szczegóły transakcji z każdym kontrahentem, czy to transakcji związanych ściśle z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, czy też transakcji dotyczących remontów, napraw, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że cały czas były przeprowadzane jakieś remonty, naprawy budynku, gdyż budynek jest bardzo stary (ponad 100 letni),

- błędnym przyjęciu, że K. S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B.), aby wykonywać roboty remontowe czy budowlane musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi czy też zatrudniać osób na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności,

- błędnym ustaleniu, że K. S. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim wskazują na to faktury, ze względu na jego stan zdrowia, w sytuacji, gdy on faktycznie nie wykonywał osobiście prac remontowych, lecz posługiwał się przy tym innymi osobami, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest naturalnym zdarzeniem, gdyż właściciel firmy co do zasady powinien zarządzać ludźmi, ew. firmami zewnętrznymi, z których korzysta, a nie wykonywać prac osobiście.

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach mających miejsce 4 lata przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza w zakresie przeprowadzanych przez podatniczkę remontów,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na ustaleniu na podstawie zeznań świadków, że w 2018 roku nie przeprowadzono remontu, a już na pewno remontu w zakresie objętym fakturami i kosztorysami stanowiącymi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co oznacza, że organ wyprowadził z dowodów wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie umarzającej postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia, że uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,

- art. 120, art. ,121, art, 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na oparciu się przez organ pierwszej instancji jedynie na zeznaniach świadka, z pominięciem dokumentów w postaci faktur, kosztorysów, dowodów kp, wyjaśnień podatniczki oraz K. S., poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na uznaniu przez organ pierwszej instancji, że podatniczka miała konsultować remonty i ich zakres ze swoimi pracownikami, że miała z nimi konsultować kosztorysy, ponadto poprzez przyjęcie, że pracownicy podatniczki musieli wiedzieć o remontach i ich zakresie w sytuacji, gdy były one przeprowadzane po godzinach ich pracy oraz w weekendy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu, że podatniczka miała znać imiona ewentualnie imiona i nazwiska wykonawców K. ., że powinna była wiedzieć czy K. S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło, czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy} czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K. S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B., na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane,

- art. 120, art. 121 O.p., poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono,

- art. 120, art. 121, art. 122 ww. ustawy, poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy pismami odwołującej oraz pomiędzy pismami odwołującej oraz zeznaniami świadków, -

art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K. S. i B. S. oraz pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 7 kwietnia 2021 r. dot. K. S., w sytuacji, gdy przepisy O.p. nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika,

- art. 190 § 2 w związku z art. 123 O.p., poprzez brak pouczenia podatniczki przez organ podatkowy o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, co doprowadziło do sytuacji, że jako strona postępowania podatkowego nie brała ona udziału przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań,

- art. 181 ww. ustawy, poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, a zatem nie zebranie w sprawie całego materiału dowodowego, a który to dowód obecnie jest nie do przeprowadzenia z uwagi na znaczny upływ czasu i braki śladów remontu, który miał miejsce 5 lat temu,

- art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez B. P.W. B.S. oraz S. P.W. K.S. i wobec tego nie uznanie ksiąg podatkowych w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy, że nie była uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na ww. fakturach,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 29 a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i wobec tego ich nie zastosowanie przez organ podatkowy i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P.W. B. B.S. oraz P.W. S. K.S. nie mogą stanowić podstawy opodatkowania i nie mogą stanowić dla podatniczki podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, poprzez błędne jego zastosowanie przez organ podatkowy i błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P.W. B. B.S. oraz P.W. S. K.S. nie mogą stanowić podstawy opodatkowania i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 2, ust. 6 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie,

- art. 53 § 5, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1. zasadność uwzględnienia przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.W. S. K.S., tytułem usług remontowych, w łącznej kwocie 5.736,06 zł.

2. zasadność uwzględnienia przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.W. B. B.S., tytułem usług remontowych, w łącznej kwocie 2.989,65 zł,

3. zasadność uwzględnienia przez Panią w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez rolnika ryczałtowego Gospodarstwo Rolne J. L., w łącznej kwocie 44,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 10 marca 1999 r. do 29 września 2023 r. prowadziła Pani działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H. "L.", a przeważającym rodzajem tej działalności była produkcja makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych (PKD 10.73.Z).

Następnie Dyrektor wskazał na ustalenia dotyczące nabycia usług remontowych od P.W. S. oraz P.W. B., a także nabycia towarów od podatniczka ryczałtowego J. L..

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, że punktem wyjścia jest wykładnia, będących podstawą zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, przepisów prawa materialnego w zakresie podatku naliczonego. Odwołał się zatem do art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził, że z regulacji tych wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zdaniem Dyrektora, pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106b u.p.t.u. Zaznaczył, że zasadniczą funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czyjej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym powodującym, że jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy), ale przede wszystkim w materialnym - ponieważ ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Prawo podatkowe odnosi się do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W przypadku zaś powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcję lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej, u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy (o którym mowa w art. 19a ust. 1 powołanej ustawy) co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania, którą w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży z wyjątkiem kwoty podatku. Zdaniem organu odwoławczego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Jeśli więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Sama faktura nie tworzy zatem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego Podkreślono, że art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność wyrażającą się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. W celu zachowania tej podstawowej dla systemu podatku od towarów i usług zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował więc regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Kluczowy jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósag (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Adó Fó'igazgatósaga (C-142/11). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), o której mowa powyżej to natomiast stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w niej również wówczas gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie i ma pozytywną wiedzę o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym oraz ten, kto nie dysponuje taką wiedzą wskutek swego niedbalstwa. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. istota neutralności nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Takie uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usługi podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły) podatku od towarów i usług należnego od rzeczywistej transakcji. Przedsiębiorca nie może czuć się zatem w żadnym razie zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności co do zawieranych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być bowiem podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu także wiąże się z należytą starannością. Wskazać także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks PEN w który podkreślono, że Dyrektywę 112 trzeba interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktura nie była "pusta". Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem lub wykonuje dane czynności osobiście, a dokumentuje to u innego podmiotu.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną i stan faktyczny sprawy dla oceny prawidłowości zakwestionowania ww. faktur, przede wszystkim należy ustalić, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy są one tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, tj. jedynie samymi dokumentami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też takimi "pustymi fakturami", którym w tle towarzyszą realne transakcje w nich wskazane, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, zostały dokonane albo przez samego podatnika, albo przez inny podmiot niż wystawca tych faktur (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo ją dokumentować).

W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że K. S. i B. S. nie wykonali czynności udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym faktury te mają fikcyjny charakter. Świadczą o tym dowody zgromadzone w toku prowadzonej wobec podatniczki kontroli oraz postępowania podatkowego, w tym treść zeznań świadków. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz faktur VAT wystawionych przez P.W. S. i P.W. B. tytułem prac remontowych w wynajmowanym przez podatniczkę budynku usytuowanym w S. przy ul. [...] oraz dowodów wpłat KP przedłożone zostały także kosztorysy powykonawcze, a także wyjaśnienia podatniczki dotyczące wykonanych przez ww. kontrahentów remontów i wyjaśnienia złożone przez K. S. dotyczące wykonanych prac. Dokumenty te nie pozwoliły jednak przyjąć, że faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W złożonych wyjaśnieniach podatniczka, zdaniem organu odwoławczego, nie potrafiła wskazać w jaki sposób nawiązała współpracę z K.S.. Najpierw oświadczyła, że K.S. wykonywał podobny remont w pawilonie handlowym obok jej firmy i w ten sposób nawiązany został kontakt, później, że nie potrafi sobie przypomnieć w jaki sposób uzyskała kontakt do K. S.. W odwołaniu podatniczka wskazała, że przedłożyła do organu faktury, kosztorysy oraz dowody KP, a zatem dochowała Pani "należytej staranności w celu wykazania, jakie prace zostały wykonane w przedmiotowym budynku przez ww. firmy, jaki był ich koszt i że faktycznie dokonała za nie zapłaty". Kosztorys sporządzony został w celu możliwości sprawdzenia wykonawcy i wykonanych przez niego prac, pomimo że nie jest wymagany w tego typu sprawach. Odnośnie kosztorysu podatniczka zaznaczyła także, że nie jest jej wiadomo, na jakiej podstawie organ stwierdził, że miałaby konsultować remonty czy kosztorysy z pracownikami, gdyż jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia. Tymczasem powyższe stwierdzenie organu podatkowego wynikało ze złożonych przez samą podatniczkę pisemnych wyjaśnień z 1 października 2020 r., w których oświadczyła ona, że kosztorysy po wykonaniu remontu weryfikowała ze swoim pracownikiem. Żaden z pracowników podatniczki, przesłuchanych przez organ podatkowy, nie potwierdził natomiast, że podatniczka konsultowała z nim/nią ww. kosztorysy. Z akt sprawy wynika, iż już sam sposób nawiązania przez podatniczkę współpracy z K.S. odbiegał znacznie od ogólnie przyjętych standardów. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar/usługę zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, gdyż to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, zarówno jeśli chodzi o przedmiot dostawy, jak i podmiot biorący udział w transakcji. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika natomiast, że poza przedłożeniem wskazanych wyżej dokumentów podatniczka nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów ani przed zawarciem z nimi współpracy, ani w jej trakcie. Na przykład nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahentów, nie dokonała ustaleń czy posiadają oni fachową wiedzę, umiejętności czy dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i kadrowym do wykonania prac remontowych. Zatem nie można uznać, że przedłożone przez podatniczkę faktury, kosztorysy oraz dowody KP świadczyć miały o dochowaniu przez nią "należytej staranności". W ocenie Dyrektora złożone przez podatniczkę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnienia z 1 października 2020 r. odnośnie potrzeby wykonania remontów przez K. S. i B. S. różnią się od wyjaśnień złożonych w tej sprawie do organu podatkowego 3 września 2021 r. Stosownie do wyjaśnień z 1 października 2020 r. konieczność wykonania remontów w wynajmowanym budynku podyktowana była faktem, iż w styczniu 20l8 r. przestało funkcjonować centralne ogrzewanie na hali produkcyjnej i w pomieszczeniach biurowych, a po rutynowej kontroli SANEPID-u okazało się, że w pomieszczeniach do produkcji wyrobów spożywczych powstały wodne zacieki na skutek nieszczelności dachu. W wyjaśnieniach z 3 września 2021 r. podatniczka wskazała z kolei, że remont musiał zostać wykonany z uwagi na konieczność wymiany rury wodociągowej, która utraciła swą przepustowość co uniemożliwiło pracownikom korzystanie z kuchni, jadalni i łazienki. Remont nie był podyktowany wymogami SANEPID-U. W złożonych zeznaniach pracownicy podatniczki nie potwierdzili jednak nie tylko konsultowania ze skarżącą ww. kosztorysów, lecz także miejsca wskazanego przez podatniczkę remontu. Nie potwierdzili także aby mieli jakieś trudności z korzystaniem z kuchni czy łazienki. Z ich wyjaśnień wynika ponadto, że w budynku nie ma jadalni, tj. jednego z pomieszczeń ,w których według wyjaśnień podatniczki przeprowadzany miał być remont. W odwołaniu podatniczka wskazała, że niesłusznie organ podatkowy przyjął, że w najmowanym przez nią budynku nie były przeprowadzane remonty, zwłaszcza w 2018 r. i że zeznania jej pracowników nie potwierdziły wykonania remontu w przedmiotowym budynku, gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że remonty te były wykonywane po godzinach pracy pracowników, w soboty czy też w weekendy. Tymczasem z analizy zeznań złożonych przez pracowników podatniczki wynika, że remonty w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur wystawionych przez S. P.W. i B. P.W. nie mogły zostać wykonane. Zaznaczono, że kosztorys do faktury nr [...] z 28 marca 2018 r. wystawionej przez S. P.W. obejmował m.in. zerwanie posadzki z tworzyw sztucznych - ilość 34 m2, posadzki z wykładziny z tworzyw sztucznych, bez warstwy izolacyjnej, rulonowe PCW - w ilość 34 m2 oraz zgrzewanie wykładzin rulonowych w ilości 34 m2. Żaden z pracowników nie potwierdził wykonania tych prac. Co więcej pracownicy zeznawali, że w zakładzie nie ma podłóg z tworzyw sztucznych. Zeznania pracowników nie potwierdziły też wykonania remontu dachu czy rynien. Wskazano, że K. P. - pracownik biurowy - zeznał, że w okolicach maja 2018 r. w podwórzu zakładu na zewnętrznej ścianie pakowalni w rogu (miejsce w oznaczone "X" na zdjęciu nr 1 stanowiącym załącznik do protokołu przesłuchania świadka) był skuwany stary tynk i nakładany nowy, prace wykonywane były ok. godziny 9 rano, przez około tydzień, przez dwie lub trzy osoby, które widział osobiście. Nie zna nazwy firmy dokonującej remontu, nie widział materiałów potrzebnych do remontu i nie wiedział, czy narzędzia potrzebne do remontu były przechowywane w zakładzie. Zeznania K. P. są jednak całkowicie sprzeczne z przywołanymi wyjaśnieniami podatniczki z 31 grudnia 2019 r. z których wynika, że remonty wykonywane były po godzinie 15-tej. Część pracowników potwierdziła, że w budynku wykonywane były bieżące prace remontowe takie jak: malowanie, wymiana kranów czy uszkodzonych kafelków, jednakże nie były to prace w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur, a ponadto nie odbywały się we wskazanych przez podatniczkę pomieszczeniach. W piśmie z 3 września 2021 r. skarżąca wyjaśniła, że prace remontowe były prowadzone na piętrze gdzie znajdują się pomieszczenia socjalne od pracowników - czyli szatnia damska i męska, jadalnia oraz łazienka. Remont tych pomieszczeń został spowodowany koniecznością wymiany rury wodociągowej - która ze względu na swój wiek całkowicie utraciła swoją przepustowość i pracownicy nie byli w stanie korzystać ani z kuchni, ani jadalni jak i z łazienki. Tymczasem żaden z pracowników nie potwierdził wykonania remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej w pomieszczeniach socjalnych, tj. szatni damskiej, męskiej, jadalni i łazience. Pracownicy zeznali przy tym, że nie mieli utrudnionego dostępu do pomieszczeń socjalnych a ponadto w zakładzie nie ma jadalni. Ze złożonych przez pracowników podatniczki zeznań nie wynika również, żeby w zakładzie doszło do awarii centralnego ogrzewania, które jak wskazała podatniczka w piśmie z 1 października 2020 r. miało przestać funkcjonować w styczniu 2018 r. B. S. pamiętała awarię pieca gazowego do grzania wody w kuchni i do centralnego ogrzewania, jednak jak stwierdziła "był to bardziej serwis niż awaria" i wykonany został w godzinach pracy przez serwisanta.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje na uznanie przedstawiona przez podatniczkę w odwołaniu argumentacja, zgodnie z którą błędnie przyjęto w niniejszej sprawie, że zeznania świadków nie uprawdopodobniły wykonania usług remontowych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych rzecz przez K.S. i B.S..

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie znaczenie ma nie tyle wykazanie, że w wynajmowanym przez podatniczkę budynku wykonywane były jakiekolwiek prace remontowe ale, że w 2018 r. przeprowadzony został remont w rozmiarze i charakterze wynikającym z kosztorysów załączonych do faktur VAT wystawionych przez K. S. i B. S.. Organ podatkowy nie kwestionował wykonywania w budynku prac remontowych polegających na malowaniu ścian, sufitów, wymianie kranów czy uszkodzonych kafelków. W zaskarżonej decyzji zauważył, że w 2018 r. podatniczka ponosiła wydatki związane z bieżącymi remontami oraz nabywała materiały remontowo-budowlane, co szczególnie zaakcentować należy w kontekście podniesionego wielokrotnie argumentu, że wynajmowany budynek jest stary i wymaga stałych napraw. Organ podatkowy nie stwierdził zatem, że w budynku nie były wykonywane żadne prace remontowe, zakwestionował natomiast fakt wykonania prac remontowych przez K. S. i B. S., wskazanych w spornych fakturach.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z 3 września 2021 r. odnośnie personaliów pracowników, którzy mieli wykonywać ww. prace remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.W. S. i P.W. B. podatniczka oświadczyła, że nie ma wiedzy czyimi pracownikami były wykonywane, ponieważ nie miała żadnego obowiązku ich legitymowania. Nie miała mieć również do tego podstawy prawnej. Mogła domyślać się, że jest to raczej jakaś ekipa wykonująca z "doskoku" jakieś zlecenia ale to jedynie domysły. Ekipa przyjeżdżała własnym pojazdem - z tego co pamięta białym busem. Prace wykonywało na przemian dwie lub trzy osoby. Prace były wykonywane w godzinach popołudniowych i nie wymagały zatrzymania produkcji. Zdaniem Dyrektora, podatnik w istocie nie ma obowiązku legitymowania pracowników firmy budowlanej, która wykonuje usługi na jego rzecz. Jednakże to podatnik jest odpowiedzialny za wszelkie działania w ramach swojej działalności, jak i poprawność rozliczeń. Tym samym w jego interesie jest zainteresowanie kto faktycznie wykonuje usługi i czy jest to firma, która wystawia za te usługi fakturę.

Odnosząc się do pisemnych wyjaśnień złożonych przez podatniczkę oraz K. S., na które wielokrotnie powołano się w odwołaniu podkreślając, że świadczą one o tym, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. S. i B. S. zostały wykonane Dyrektor stwierdził, że ww. wyjaśnienia w żadnej mierze nie mogą podważać ustaleń co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów. Wprawdzie w wyjaśnieniach z 1 października 2020 r. oraz 3 września 2021 r. podatniczka potwierdziła wykonanie prac remontowych przez ww. firmy, jednak nie sposób nie zauważyć, że są one rozbieżne, co do sposobu nawiązania współpracy z K. S., miejsc w których prace miały być przeprowadzone czy też przyczyn przeprowadzenia remontów i ich zakresu. Co istotne nie można uznać, że sprzeczności wynikają wyłącznie z upływu czasu. Zestawienie przedłożonych dokumentów, takich jak: faktury zakupu, kosztorysy, przesłuchania świadków z wyjaśnieniami podatniczki prowadzi bowiem do wniosku, że wyjaśnienia te nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co przy tym istotne wykonania usług nie potwierdzają wyjaśnienia złożone przez K. S.. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika jednocześnie, że ww. nie posiadał zaplecza technicznego i nie zatrudniał żadnych pracowników, a przy tym nie wskazał ewentualnych podwykonawców usług, natomiast w deklaracjach VAT nie wykazywał podatku naliczonego z ewentualnych faktur zakupu towarów i usług dostarczanych następnie swoim kontrahentom, a stan zdrowia nie pozwalał mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. Podatniczka podnosiła, że K.S. nie wykonał osobiście prac remontowych lecz "korzystał w firm zewnętrznych", a zatem nie musiał posiadać żadnego zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich, gdyż wszystko to gwarantowała firma zewnętrzna. Dyrektor przyznał, że w ramach prowadzonej działalności podatnik może korzystać z firm podwykonawczych, jednakże w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, którego część stanowią także decyzje wydane dla K. S. i B. S. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., ustalono, że kontrahenci Ci nie wykonali osobiście prac remontowych i nie zatrudniali pracowników, a jednocześnie nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że roboty te zlecone zostały innym podwykonawcom. W ostatecznej decyzji z 1 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił K. S. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stwierdził, że w okresie od marca 2017 r. do marca 2018 r. nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, umożliwiając tym samym swoim kontrahentom skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT. Podobnie zresztą w ostatecznej decyzji z 12 marca 2020 r., wydanej wobec B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że ww. nie była wykonawcą usług określonych na wystawionych przez nią fakturach VAT, wobec czego faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obie wskazane wyżej decyzje zostały włączone do akt postępowania i stanowią dowody w niniejszej sprawie. Dyrektor nadmienił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Co więcej, korzystanie z tych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 123 O.p., a także innych przepisów tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy był w pełni uprawniony do uznania, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez K.S. i B.S. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez wystawców tychże faktur, a w konsekwencji, że były one tzw. pustymi fakturami sensu stricto, w przypadku których - jak wskazano w dokonanej powyżej ocenie prawnej - nie istnieje konieczność ustalenia tzw. dobrej wiary w działaniu podatnika. Tym samym pozbawienie podatniczki, w oparciu o ww. przepisy, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT było w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, którą w przedmiotowej sprawie jest obniżenie przez podatniczkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez J. L., organ odwoławczy stwierdził, że faktury [...] z 5 lipca 2018 r. i [...] z 11 lipca 2018 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 116 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, zgodnie z którym faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura YAT RR" i zawierać co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy; numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy; numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę Organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną; datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury; nazwy nabytych produktów rolnych; jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) 48/61 klasy lub jakości tych produktów; cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych; wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie; czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Faktury [...] i [...] nie zawierają numeru dowodu tożsamości dostawcy, a zamiast czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i odbioru faktury znajdują się na nich nieczytelne parafki. Na fakturach nie wskazano także sposobu płatności, terminu płatności ani numeru rachunku rolnika ryczałtowego. Co istotne, należność za ww. faktury uiszczona została gotówką, podczas gdy stosownie do zapisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem (m.in.), że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Jak zauważył organ podatkowy J. L. na wystawionych fakturach nr [...] i [...] dokonał także nieprawidłowego wyliczenia kwoty zryczałtowanego podatku, stosując stawkę ryczałtu w wysokości 5 % zamiast 7%.

Zatem organ podatkowy słusznie przyjął również, że z uwagi na nieprawidłowości dotyczące dokumentowania nabyć produktów rolnych od rolnika ryczałtowego J. L., na podstawie faktur [...] z 5 lipca 2018 r. i [...] z 11 lipca 2018 r. nie przysługuje podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za lipiec 2018 r.

Wobec powyższego określenie prawidłowego rozliczenia w miesiącach w których stwierdzono ww. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego było więc uzasadnione. Prawidłowe było również skorygowanie rozliczeń podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2018 r. z uwagi na występowanie w rozliczeniach nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Tym samym za bezzasadne należy uznać wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 2, ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Dyrektor uznał za niezasadny także zarzut naruszenia przepisów art. 53 § 5, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 55 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie. Dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2018 r. spowodowało w rozliczeniu za kwiecień, maj, lipiec i listopad 2018 r. zmniejszenie kwot różnicy podatku do zwrotu, względem kwot wykazanych przez podatniczkę do zwrotu w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

Wskazano także, że z akt sprawy wynika, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem organu podatkowego z 4 marca 2022 r. (skutecznie doręczonym 9 marca 2022 r.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została 7 marca 2023 r., a więc po upływie 3 miesięcznego terminu. Wobec powyższego ww. przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. również znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6, art. 190 § 2 w związku z art. 123, art. 187 O.p. Dyrektor stwierdził, że nie zostały one naruszone. Dyrektor wskazał, że ostateczne decyzje wydane wobec kontrahentów podatniczki stanowią właśnie dokument urzędowy, co oznacza, że stanowią dowód tego, co zostało w nich przez uprawniony organ stwierdzone. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy podatniczka nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby zawarte w tych decyzjach ustalenia dotyczące spornych transakcji. Co niezwykle istotne, okoliczności, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały świadczenia usług w nich wskazanych, organ podatkowy oparł przede wszystkim o własną ocenę dowodów, tj. zgromadzonych dokumentów, wyjaśnień złożonych przez podatniczkę i K. S., a także zeznań świadków. Decyzje stanowiły zatem jedynie dowód uzupełniający, potwierdzający prawidłowość ustaleń i ocenę prawną dokonaną w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Niezasadny jest wobec powyższego również zarzut, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla tak powziętego rozstrzygnięcia, oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Wbrew przekonaniu podatniczki - materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, której podatniczka nie musi podzielać. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącą a P.W. S. i B. P.W. W tym kontekście za bezzasadny należy zatem uznać zarzut, że w wydanej decyzji w sposób wybiórczy, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oceniono stan faktyczny sprawy i przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano powyżej, organ podatkowy w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny, a zebrane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia obowiązujące reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie nastąpiła w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Pod uwagę wzięto zarówno przedłożone przez podatniczkę dokumenty w postaci faktur, kosztorysów oraz dowodów KP, jak i zeznania świadków, wyjaśnienia złożone przez skarżącą i K. S., a także materiały przesłane do organu pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Pod uwagę wzięto również te wyjaśnienia K. S., z których wynika, że to on a nie jego żona, prowadził de facto działalność gospodarczą pod firmą B., a na jego żonę (B. S.) została ona tylko zarejestrowana, a ona sama nie wiedziała nic ani o transakcjach, ani o kontrahentach, ani o fakturach. Dopiero bowiem dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych dały obraz zakwestionowanych transakcji. Jednocześnie za nieznajdujący uzasadnienia uznano zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami samej podatniczki oraz pomiędzy wyjaśnieniami podatniczki i zeznaniami świadków. Organ podatkowy szczegółowo przeanalizował wszystkie złożone przez podatniczkę wyjaśnienia i zeznania świadków, 1 odniósł się do nich wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. I tak na stronach 34-44 wskazał na rozbieżności pomiędzy treścią składanych przez skarżącą wyjaśnień, m.in. w zakresie miejsca przeprowadzenia remontu, powodu remontu czy też jego przedmiotu. Rozbieżności pomiędzy pismami podatniczki i zeznaniami świadków opisano z kolei dokładnie na stronach 80-82 zaskarżonej decyzji. Opisane różnice dobitnie świadczą, że nawet sama podatniczka nie potrafiła w wiarygodny sposób określić miejsca czy zakresu remontów wykonanych przez K. S. i B. S., natomiast jej pracownicy nie potwierdzili awarii w pomieszczeniach o których podatniczka mówiła, a które to awarie miały stanowić przyczynę remontów. Na marginesie zauważono, że w odwołaniu podatniczka podkreśliła, że nie pamięta szczegółów remontów nie tylko ze względu na upływ czasu ale także z uwagi na fakt, że remontem w 2018 roku zajmował się jej ówczesny mąż (obecnie były mąż), co wielokrotnie podkreślała w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności. Tymczasem powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W piśmie z 31 grudnia 2019 r. podatniczka wskazała, że osobiście nadzorowała prace ekipy wykonującej roboty budowlane. Podobnie w piśmie z 3 września 2021 r. wyjaśniła, że osobiście nadzorowała prace, a z rady byłego męża korzystała "czasem w kwestiach technicznych".

Reasumując Dyrektor stwierdził, że dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając istnienie okoliczności wykluczających możliwość zarówno odliczenia przez podatniczkę podatku ujętego na fakturach VAT wystawionych przez K. S. i B. S., jak i J. L.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie nie uchybiają przy tym zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. ani zasadzie swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy, a tym samym zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy oparto na podstawie całego, obszernie zebranego materiału dowodowego, po dokonaniu konfrontacji wszystkich zebranych dowodów, w związku z czym zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego uznać trzeba za całkowicie bezzasadny.

Odnośnie przeprowadzenia środków dowodowych, organ odwoławczy odwołał się do art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w O.p. Zauważono, że organ podatkowy nie może być obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Zgodnie ż utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełnienia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ww. ustawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Bezzasadny uznano zatem zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin budynku w trakcie kontroli podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono bowiem wszystkie znaczące okoliczności faktyczne sprawy. Jak wskazał organ podatkowy w piśmie z 5 kwietnia 2023 r., stanowiącym stanowisko w sprawie odwołania, przeprowadzenie oględzin budynku w 2021 r., kiedy trwała kontrola podatkowa nie umożliwiłoby ustalenia kto, kiedy, gdzie i w jakim zakresie wykonał roboty remontowe. Zresztą sama podatniczka nie potrafiła jednoznacznie wskazać czego dotyczył remont i w jakich pomieszczeniach był wykonywany,

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 2 w związku z art. 123 O.p., poprzez brak pouczenia podatniczki o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonych przez organ podatkowy przesłuchaniach pracowników podatniczki w charakterze świadków. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wezwał pracowników do osobistego zgłoszenia się w siedzibie urzędu w wyznaczonych dniach i godzinach w celu złożenia przez nich zeznań w charakterze świadków, a pismami z 2 maja 2022 r. oraz z 19 maja 2022 r. zawiadomił podatniczkę o terminach i godzinach, w których przeprowadzone zostaną przesłuchania poszczególnych świadków. W ww. zawiadomieniach z 2 maja 2022 r. i 19 maja 2022 r. zawarte zostało pouczenie o treści: "Po przybyciu do Urzędu proszę zgłosić pracownikowi ochrony fakt stawienia się do tutejszego organu podatkowego oraz podać dane osoby prowadzącej postępowanie. Proszę o przedłożenie dokumentu potwierdzającego Pani tożsamość". W podstawie prawnej wskazano natomiast na przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 190 § 1, § 2 ww. ustawy (tj. zawiadomienie strony postępowania podatkowego o przeprowadzeniu dowodu). Oba zawiadomienia zostały odebrane przez podatniczkę osobiście. Wobec powyższego nie można uznać, że podatniczka nie została pouczona o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. Ww. zawiadomieniami z 2 i 19 maja 2022 r. organ podatkowy poinformował o terminach i godzinach przesłuchań, pouczył podatniczkę co winna zrobić po stawieniu się w Urzędzie, a także wskazał podstawę prawną zawiadomienia, z której jasno wynikało w jakim celu wysłane zostały do podatniczki ww. pisma. Na marginesie nadmieniono, że ani w toku kontroli ani postępowania podatkowego podatniczka nie zrezygnowała z uczestnictwa w prowadzonych czynnościach wobec czego na każdym etapie prowadzenia sprawy miała możliwość dostępu do gromadzonych materiałów oraz możliwość zapoznania się z nimi i składania wniosków, stosownie do art. 123 O.p.

Całkowicie bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5, i § 6 O.p., poprzez uznanie, że faktury wystawione przez K.S. i B.S. są nierzetelne i w konsekwencji uznanie ksiąg podatkowych w ww. zakresie za nierzetelne. Wskazano, że w trakcie przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego z zachowaniem zasad wynikających z przepisów prawa stwierdzono, że w rejestrach nabyć wykazała ona faktury VAT wystawione na jej rzecz przez K. S. i B. S., które były tzw. "pustymi fakturami", gdyż nie dokumentowały czynności wykonanych przez te podmioty i w związku z tym podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u. Z uwagi na ujęcie tych faktur w rejestrach nabyć stwierdzono, że prowadzone przez podatniczkę księgi są nierzetelne. Działając zgodnie z ww. przepisami O.p., w protokole przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych stwierdzając, że prowadzone przez nią rejestry VAT w części dotyczącej nabyć towarów i usług za miesiące: luty, marzec i lipiec 2018 r. są nierzetelne i tym samym nie uznano ich za dowód/zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga czynienia dodatkowych ustaleń/wyjaśnień, w tym przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu oraz piśmie z 12 października 2023 r. (stanowiącym odpowiedź na wystosowane postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K. S., B. R., L. S., D. K., a także ponownego przesłuchania zatrudnionych przez podatniczkę osób. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Kwestia transakcji przeprowadzonych pomiędzy podatniczką a K. S. i B. S. została dostatecznie wyjaśniona. K. S. złożył stosowne wyjaśnienia w tym zakresie, które zostały następnie ocenione wraz z pozostałymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wobec czego przesłuchiwanie K. S. co do tych samych okoliczności, nie znajduje uzasadnienia. K. S. nie tylko nie zatrudniał pracowników ale nie posiadał także faktur zakupu usług remontowych i nie potrafił wskazać danych osób (podwykonawców), które miały wykonać usługi na rzecz podatniczki. Także z uwagi na jego stan zdrowia, na który się powołuje i brak pamięci, która z ekip remontowych akurat wtedy - czyli prawie cztery lata temu wykonywała tamte remonty nie można uznać, że przesłuchanie ww. w charakterze świadka jest zasadne. Podobnie w przypadku B. R., będącego pełnomocnikiem podatniczki w trakcie kontroli podatkowej. Skoro sama podatniczka nie była w stanie wskazać miejsc czy szczegółów prac remontowych, które miał na jej rzecz wykonać K. S. i B. S., to założenie, że okoliczności te zna jej pełnomocnik nie znajduje podstaw. Ponadto Pan R. został już przesłuchany przez organ podatkowy, a protokół z przesłuchania przeprowadzonego 23 maja 2023 r. podatniczka przedłożyła przy piśmie z 12 października 2023 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, nie powołanych wcześniej w żadnym postępowaniu podatkowym, tj. L. S. i D. K., wskazano, że organ ma obowiązek gromadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i poczynienia na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych, co też w niniejszej sprawie wykonał w zakresie wystarczającym do dokonania rozstrzygnięcia. O tym, jakie ustalenia faktyczne są konieczne dla załatwienia sprawy determinują jednak przepisy prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie, a nie subiektywne przekonanie strony postępowania. Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika bowiem nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Wskazać w tym miejscu również na art. 125 O.p. ustanawiający zasadę ogólną szybkości postępowania. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie fakty istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia zostały już ustalone. Z akt sprawy wynika, że ani podatniczka, ani K. S., ani pracownicy podatniczki, ani Pan R. nie byli w stanie wskazać nawet miejsca przeprowadzenia prac wynikających z kosztorysów załączonych do faktur VAT wystawionych przez K. S. i B. S.. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie zarzucał podatniczce ani świadkom braku wiedzy wynikającej z upływu czasu, wskazał natomiast, że wyjaśnienia składane przez podatniczkę nie znajdują odzwierciedlenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim z ustaleń dokonanych wobec K.S. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika fakt, iż nie zatrudniał pracowników i nie wskazał ewentualnych podwykonawców, a stan jego zdrowia nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, a ponadto nie wykazywał w deklaracjach podatku naliczonego z ewentualnych faktur zakupu towarów czy usług oferowanych następnie swoim kontrahentom. Świadczy to bezsprzecznie o niewykonaniu usług wskazanych na wystawionych przez niego fakturach. Odnosząc się natomiast do przedłożonego wraz z ww. pismem z 12 października 2023 r. protokołu z przesłuchania B. R. w charakterze świadka Dyrektor stwierdził, że w złożonych wyjaśnieniach B. R. potwierdził zły stan wynajmowanego przez podatniczkę budynku oraz fakt, że prowadzone były w nim doraźne remonty. Stwierdził także, że szczegółowo nie jest w stanie określić gdzie i w jakim zakresie przeprowadzany był remont, bo nie jeździł oglądać remontów. Zeznał także, że pamięta remont pomieszczeń socjalnych (jadalnia i chyba jakaś szatnia) i świeżo wymalowany korytarz, a ponadto kojarzy, że pękła jakaś rura. Była też mowa o jakimś remoncie na hali ale co i gdzie to było nie umiał precyzyjnie odpowiedzieć. Oświadczył też, że nie ma pojęcia kto wykonywał fizycznie prace remontowe. Wyjaśnił również, że K. S. zna (choć to za dużo powiedziane). Był na rozmowie z nim i podatniczką, żeby "wyjaśnić sytuację skąd się biorą kłopoty podatkowe". Z rozmowy wynikało, że K. S. osobiście nie wykonywał żadnych remontów i posługiwał się innymi firmami. Ponadto B. R. zeznał, że nie zna B. S. ale z rozmowy może wnioskować, że B. S. nie znała się na remontach. Z tego co wie, faktury woził K. S., który miał pełnomocnictwo od żony i wszystkim się zajmował. Na pytanie czy ma wiedzę na temat tego, kto nadzorował remont w P.P.H. L. odpowiedział, że nie ma pojęcia ale tak naprawdę nie wie co w tym nadzorować. Jak np. pękła rura po prostu się ją naprawia. Kojarzył też kosztorysy sporządzane żeby zweryfikować ofertę firmy w zakresie proponowanych materiałów. Zatem złożone przez B. R. zeznania nie zmieniają dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń. Potwierdził on zły stan budynku, konieczność wykonywania w nim napraw i widział świeżo wymalowany korytarz. Jednakże w niniejszej sprawie - co podkreślano już kilkakrotnie - nie kwestionowano wykonywania w wynajmowanym budynku prac remontowych w ogóle. W niniejszej sprawie zakwestionowano natomiast fakt wykonania robót w zakresie wynikającym z kosztorysów załączonych do faktur VAT wystawionych przez K. S. i B. S.. W tym zakresie ww. zeznał natomiast, m.in. że nie jeździł oglądać remontów, a rozmowa przeprowadzona przez niego z podatniczką i K. S. dotyczyła kwestii podatkowych. Także wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków zatrudnionych przez podatniczkę pracowników na okoliczność: faktycznego wykonania prac remontowych, czasu zatrudnienia pracowników i zakresu ich obowiązków, w szczególności fakt pozostawania ewentualnych remontów poza zakresem ich obowiązków, znaczny upływ czasu od wykonania prac remontowych należało uznać za niezasadny. Ww. pracownicy zostali już przesłuchani w charakterze świadków przez organ podatkowy, na okoliczności wskazane przez podatniczkę we wniosku. Z ich zeznań wynika, że w budynku były wykonywane jakieś remonty, tj. malowanie (np. gzymsów przypodłogowych, kaloryferów, klatki schodowej, wc na parterze, korytarza na piętrze, szatni), wymiana kranów czy uszkodzonych kafelków. Wynika z nich również w jakim czasie i charakterze byli oni zatrudnieni a także, że remonty nie należały do zakresu ich obowiązków. Przesłuchiwanie ich co do tych samych okoliczności, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Biorąc natomiast pod uwagę wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez podatniczkę umowy najmu lokalu z 30 września 2012 r. zawartej pomiędzy nią a M. P., M. P. i K. P. na okoliczność jej treści, zwłaszcza § 6 umowy mówiącego o braku konieczności konsultacji i uzyskania zgody wynajmującego na prace związane z utrzymaniem lokalu w należytym stanie oraz na jego konserwację, Dyrektor stwierdził, że nie ma on żadnego wpływu na dokonane w sprawie ustalenia. 18 sierpnia 2021 r. organ podatkowy otrzymał skan (obowiązującej wówczas) umowy najmu lokalu oraz protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu użytkowego. Umowa zawarta została 1 kwietnia 2015 r. na czas nieokreślony, pomiędzy; C. sp. z o.o. (wynajmującym) a podatniczką (najemcą), a jej przedmiotem były lokale o powierzchni 235 m2 znajdujące się na parterze oraz pierwszym piętrze budynku przy ul. [...] w S., wraz z urządzeniami i wyposażeniem (zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym stanowiącym załącznik numer jeden do umowy), przeznaczone na usługi garmażeryjne i serwis AGD. Na podstawie przedłożonej umowy organ ustalił, że podatniczka zobowiązana była do utrzymywania przedmiotu najmu w czystości, w stanie umożliwiającym jego normalną eksploatację, konserwację i prawidłowe zabezpieczenie. Zgodę wynajmującego podatniczka była zobowiązana uzyskać w przypadku trwałych zmian konstrukcyjnych w lokalu. Przedłożona przez podatniczkę umowa najmu lokalu z 30 września 2012 r. pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie kwestionowano faktury wystawione przez K. S. i B. S. jako niedokumentujące faktycznych usług remontowych K. S. i B. S., a nie sam fakt dokonywania w wynajmowanym lokalu jakichkolwiek remontów. Organ pierwszej instancji nie kwestionował co do zasady braku podstaw do dokonywania takich remontów, A zatem wniosek o przesłuchania świadków w osobach K. S., B. R., L. S., D. K. a także zatrudnionych przez Panią osób nie został uwzględniony. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano powyżej, zebrano kompletny materiał dowodowy. Dokonanie jego oceny w sposób odmienny (wbrew oczekiwaniom podatniczki) nie może zaś świadczyć o naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez podatniczkę postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 28 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia, z którego wynika, że śledztwo stypizowane w art. 271a § 1 kodeksu karnego w sprawie wystawiania faktur przez K. S. i B. S. zostało umorzone, gdyż przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu zauważono, że powyższe nie ma wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe. Wskazać bowiem trzeba, iż postępowanie podatkowe i postępowanie karne prowadzone są w oparciu o inne przepisy i stanowią odrębne postępowania. Odpowiedzialność podatkowa nie opiera się na zasadzie winy tak jak odpowiedzialność karna. Możliwa jest więc sytuacja, w której podmiot ponosi odpowiedzialność podatkową, pomimo stwierdzenia braku odpowiedzialności karnej za przestępstwa skarbowe, do przypisania których wymagana jest umyślność działania sprawcy, a nawet zamiar bezpośredni, charakteryzujący się chęcią popełnienia oszustwa podatkowego. Brak przesłanek do przedstawienia K. S. zarzutów w postępowaniu karnym nie przesądza o tym, że w niniejszym postępowaniu błędnie oceniono stan faktyczny sprawy.

Na koniec, odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu, że w zaskarżonej decyzji przywołano wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono Dyrektor wskazał, że przywołane w decyzji organu podatkowego orzeczenia sądów prezentowały stanowisko identyczne z wyrażonym przez organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu i zostały przywołane w celu jego uzasadnienia.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła (tak jak w odwołaniu):

1. Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a polegający:

- na błędnym przyjęciu, że w najmowanym przez skarżącą budynku, nie były przeprowadzane w 2018 roku remonty w zakresie objętym fakturami VAT wystawionymi przez K. S. i B. S., na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zeznania świadków - pracowników skarżącej, nie potwierdziły wykonania tych remontów w przedmiotowym budynku, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że remonty te były wykonywane po godzinach pracy pracowników oraz w soboty czy też w weekendy;

- na błędnym przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek konsultowania ze swoimi pracownikami kosztorysów obejmujących prace remontowe, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynika ani z przepisów prawa ani z zasad prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzania pracownikami i zakładem pracy, zwłaszcza w sytuacji, gdy to mąż (obecnie były mąż) skarżącej, zajmował się wówczas organizacją tych prac remontowych,

- na błędnym przyjęciu, że zeznania świadków nie uprawdopodobniły wykonania usług remontowych P.W. B. B.S. (dalej jako B.) i P.W. S. K.S. (dalej jako S.) w rozmiarach wynikających z faktur i kosztorysów dołączonych do tych faktur, w sytuacji, gdy pracownicy skarżącej - świadkowie- zeznali, że były przeprowadzane remonty,

- na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S. i B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że remontu nie wykonano, że fakturom wystawionym przez S. i B. nie towarzyszyło wykonanie usług, zatem skarżąca posiada tzw. "puste" faktury, które miały pełnić rolę wyłącznie udokumentowanego kosztu, który służył do obniżania zobowiązań podatkowych, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wręcz przeciwnie,

- na błędnym przejęciu przez organ I instancji, że skarżąca, po 4 latach czy nawet dłuższym okresie, powinna pamiętać szczegóły transakcji z każdym kontrahentem, czy to kontrahentem dotyczących transakcji związanych ściśle z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, jak i z transakcji dotyczących remontów, napraw, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że cały czas były przeprowadzane jakieś remonty, naprawy budynku, gdyż budynek jest bardzo stary (ponad 100 letni), co spowodowało, że rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej organ zinterpretował na niekorzyść skarżącej.

- na błędnym przyjęciu, że K. S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B.), aby wykonywać roboty remontowe czy budowlane musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi czy też zatrudniać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności,

- na błędnym ustaleniu, że K. S. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, w takim zakresie, w jakim wskazują na to faktury, ze względu na jego stan zdrowia, w sytuacji, gdy on faktycznie nie wykonywał osobiście prac remontowych u skarżącej, lecz posługiwał się przy tym innymi osobami, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest naturalnym zdarzeniem, gdyż właściciel firmy co do zasady powinien zarządzać ludźmi, ew. firmami zewnętrznymi, z których korzysta, a nie wykonywać prac osobiście.,

- na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika wręcz przeciwnie tj. że skarżąca sprawdziła firmę B. i S. w CEiDG, a także czy osoby, które prowadziły te firmy są czynnymi podatnikami VAT i nic nie wskazywało na to, że te firmy są nierzetelne, a ponadto skarżąca w trakcie współpracy z tymi firmami dbała o to, żeby usługi były udokumentowane tj. wystawiane były faktury VAT przez B. i S., kosztorysy, dowody KP, faktury za zakup materiałów w różnych sklepach i hurtowniach, na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, w sytuacji, gdy nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych organów podatkowych, tym bardziej, że nie zaistniały przesłanki obiektywne, by skarżąca podejrzewała nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez S. i/lub B., które prowadzą do oszustwa podatkowego czy przestępstwa, na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie.

2. Naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu w ogóle postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28.12.2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt: [...], z którego jednoznaczne wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K. S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie

uchylającej decyzję organu podatkowego i tym samym umarzającej postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach mających miejsce 4 lata przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza w zakresie przeprowadzanych przez skarżącą remontów,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na ustaleniu na podstawie zeznań świadków, że w 2018 roku nie przeprowadzono remontu, a już na pewno remontu w zakresie objętym fakturami i kosztorysami stanowiącymi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co oznacza, że organ wyprowadził z dowodów wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym

interpretowaniu zeznań przesłuchanych w niniejszym postępowaniu świadków a mianowicie, interpretowanie odpowiedzi świadków na pytania organu słowami: "nie pamiętam" w ten sposób, że świadkowie nie pamiętali, aby remonty miały miejsce, w sytuacji, gdy chodziło o to, że świadkowie nie pamiętali czy takie remonty miały miejsce. Z początkowych wypowiedzi świadków jednoznacznie wynika bowiem, że najmowany przez skarżącą budynek jest bardzo stary, cały czas były w nim przeprowadzane remonty i świadkowie nie umieli sobie przypomnieć kiedy jakie remonty były przeprowadzane i czy były takie remonty, czy też inne,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na zeznaniach świadka, z pominięciem dokumentów w postaci faktur, kosztorysów, dowodów kp, postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28.12.2022 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora sygn. akt: [...] oraz z pominięciem dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz K. S., poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na uznaniu przez organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym, że skarżąca miała konsultować remonty i ich zakres ze swoimi pracownikami, że miała z nimi konsultować kosztorysy, ponadto poprzez przyjęcie, że pracownicy skarżącej musieli wiedzieć o remontach i ich zakresie w sytuacji, gdy były one przeprowadzane po godzinach ich pracy oraz w weekendy, tym bardziej, że z zeznań świadków wynika, że zajmowali się oni swoją pracą i nie interesowali się przeprowadzanymi w budynku przez skarżącą remontami.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym

przyjęciu przez organ, że skarżąca miała znać imiona ew. imiona i nazwiska wykonawców K. S., że powinna była wiedzieć czy K. S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło, czy też czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym

przyjęciu, że okoliczność, że skarżąca nie potrafiła wskazać w jaki sposób nawiązała

współpracę z K.S., oznacza, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy logicznym jest i zgodnym z doświadczeniem życiowym, że w sytuacji, gdy skarżąca przeprowadzała cały czas, przez kilka lat remonty w przedmiotowej nieruchomości i współpracowała z różnymi wykonawcami, nie musiała pamiętać, po tak długim upływie czasu, w jaki sposób nawiązała współpracę z K. S.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym

stwierdzeniu, że niewielkie rozbieżności pomiędzy fakturami a kosztorysami oznaczają, że wystawione przez B. i S. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K. S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B., na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane,

• art. 120, art. 121 § O.p. poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;

• art. 120, "art. 121 §", art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy pismami skarżącej oraz pomiędzy pismami skarżącej i zeznaniami świadków,

• art. 120, "art. 121 §", art. 122 O.p poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K. S. i B. S. oraz pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 7 kwietnia 2021 r. dot. K. S., w sytuacji, gdy przepisy O.p. nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika.

- art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak pouczenia przez organ podatkowy odwołującej o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, co doprowadziło do sytuacji, że skarżąca, jako strona postępowania podatkowego, nie brała udziału przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań,

• art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, a zatem nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego, a który to dowód obecnie jest nie do przeprowadzenia z uwagi na znaczny upływ czasu i braki śladów remontu, który miał miejsce 5 lat temu,

• art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B. P.W. B.S. oraz S. P.W. K.S. i wobec tego nie uznaniu przez organ podatkowy ksiąg podatkowych skarżącej w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez podatkowy, że odwołująca nie była uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na ww. fakturach,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla skarżącej w przypadku, gdy znaczna większość dowodów przemawia jednak na korzyść skarżącej, a co za tym idzie rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

• art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i wobec tego ich nie zastosowanie przez organ I instancji i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B. P.W. B.S. oraz przez S. P.W. K.S. na rzecz PPH "L." N. L.

nie mogą stanowić podstawy opodatkowania i nie mogą stanowić podstawy dla odwołującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przez organ I instancji i błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B. P.W. B.S. oraz przez S. P.W. K.S. na rzecz PPH "L." N. L.

nie mogą stanowić podstawy opodatkowania i nie mogą stanowić podstawy dla odwołującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie,

• art. 53 § 5, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie.

Ponadto pełnomocnik podatniczki wniósł o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznania świadków, który to dowód nie został wcześniej dopuszczony i przeprowadzony przez organy odwoławczy tj.:

• L. S.,

• D.K.

Fakt podlegający stwierdzeniu: wykonywanie w ramach współpracy z K. S. przez ww. świadków remontów w 2018 roku u Skarżącej w zakresie objętym spornymi fakturami VAT.

2. o ponowne przesłuchanie świadków;

• K. S.

• M.R.

• A. K.

• K.P.

• D. C.

• Z. M.

• M. S.

• I. Z.

• B. S.

• M. S.

• T. M.

• K. K.

• B. S.

• M. Z.

Fakty podlegające stwierdzeniu: faktyczne wykonywane prac remontowych przez Skarżącą, czas zatrudnienia pracowników Skarżącej, zakres obowiązków pracowniczych wskazanych osób, w szczególności fakt pozostawania ewentualnych remontów poza zakresem ich obowiązków, znaczny upływ czasu od wykonania prac remontowych.

3. Przesłuchanie skarżącej

Fakt podlegający stwierdzeniu: faktyczne wykonywane prac remontowych, w 2018 roku, przez Skarżącą i wykonanie tych remontów przez B. i S., czas zatrudnienia pracowników Skarżącej, zakres obowiązków pracowniczych pracowników przesłuchanych w charakterze świadka, wyjaśnienia rozbieżności w jej wyjaśnieniach.

W konsekwencji podatniczka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu podatkowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu podatkowego w całości i w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki w pierwszej kolejności zauważyła, że organ podatkowy pominął zupełnie fakt, że przeciwko K.S. umorzono śledztwo. Wynika to pośrednio z załączonego dowodu z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28.12.2022 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt: [...]. Z postanowienia tego wynika, że Prokuratura Rejonowa G. wszczęła śledztwo pod sygn. akt: [...] stypizowane w art. 271a § 1 k.k., w sprawie wystawiania w okresie od 2017 roku do 2018 roku w G. faktur przez K. S. i B. S.. Postępowanie przeciwko tym osobom zostało jednak umorzone z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Podstawą umorzenia śledztwa przeciwko K. S. i B. S. był fakt, że zebrany materiał dowodowy nie dawał wystarczającej podstawy do uznania, że K. S. prowadzący firmę S. oraz w imieniu żony B., dopuścił się czynu zabronionego stypizowanego w art. 271a § 1 k.k.

Podkreślono, że w niniejszym postępowaniu Organowi zostały przedstawione przez skarżącą faktury, kosztorysy oraz dowody kp. Co więcej, skarżąca w toku postępowania wyjaśniła, że sprawdzała te firmy w CEiDG, a także czy są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nic nie wskazywało na to, żeby te firmy były nierzetelne. Skarżąca dokonała zatem należytej staranności w celu wykazania, jakie prace zostały wykonane w ramach współpracy z ww. firmami. Wykazała również, że dokonała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i w trakcie współpracy z tym kontrahentem. Prace remontowe były wykonane, zatem skarżąca nie miała żadnych podstaw ani nie mogła mieć żadnych podejrzeń, że doszło ze strony tych firm do oszustwa podatkowego. Skoro organy karno-skarbowe i karne nie znalazły dowodów i podstaw do wniesienia aktu oskarżenia przeciwko K.S. i ew. przeciwko jego żonie, to w jaki sposób, na jakiej podstawie skarżąca miała wywnioskować, że K. S. i/lub jego żona dopuścili się oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy z wiadomych względów Prokuratura/ Urząd Celno-Skarbowy ma o wiele więcej możliwość uzyskania informacji o oszukańczym czy też przestępnym działaniu danego podatnika.

Podniesiono, że organ podatkowy nie przeprowadził oględzin budynku w 2021 roku, w celu sprawdzenia rzetelności kwestionowanych faktur i tym samym w celu sprawdzenia faktycznie wykonanego remontu/napraw w 2018 roku przez firmę B. oraz S. na rzecz skarżącej. Tak naprawdę żaden organ skarbowy, czy to z G., czy z C. nie dokonał oględzin budynku w celu zbadania, czy faktycznie został przeprowadzony remont w czasie, kiedy takie oględziny były jeszcze możliwe i miały sens. Obecnie po 5 latach nie widać już śladów remontu, a częściowo został już dokonany inny remont w tych samym miejscach. A to był kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu.

Następnie zarzucono, że w zawiadomieniu skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ podatkowy nie pouczył podatniczki, że może w tych czynnościach wziąć udział, czym naruszył art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p., doprowadziło do sytuacji, że skarżąca, jako strona postępowania podatkowego nie brała udziały przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań. Tym czasem skarżąca zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków potraktowała, jako informację w celu usprawiedliwienia nieobecności pracownika w pracy i konieczności zapłaty temu pracownikowi wynagrodzenia, w myśl rozporządzenia Ministra Pracy I Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy § 3 pkt 4 zgodnie, z którym dowodami usprawiedliwiającymi nieobecność w pracy są imienne wezwanie pracownika do osobistego stawienia się wystosowane przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sąd, prokuraturę, policję lub organ prowadzący postępowanie w sprawach o wykroczenia - w charakterze strony lub świadka w postępowaniu prowadzonym przed tymi organami, zawierające adnotację potwierdzającą stawienie się pracownika na to wezwanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego brzmienia wynika zatem, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu. Zatem w powołaniu na ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadków, albowiem przeprowadzenie takiego dowodu nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Stąd też wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz strony nie zasługiwał na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez K. S. i B. S. w ramach zarejestrowaną na nich (każdego z osobna) działalność gospodarczą. Skarżąca twierdzi, że roboty remontowe na wynajmowanej przez niż nieruchomości budynkowej były wykonane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania wystawionych przez ww. podmioty faktur. W tym zakresie podnosi zarzuty zarówno procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało się jednakże odnieść do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. polegające na tym, że w zawiadomieniu skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ podatkowy nie pouczył podatniczki, że może w tych czynnościach wziąć udział, co doprowadziło do sytuacji, że skarżąca, jako strona postępowania podatkowego nie brała udziały przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań.

Stosownie do art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z § 2 art. 190 O.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Powyższy przepis stanowi zatem rozwinięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że organ podatkowy skierował do podatniczki zawiadomienia z 2 maja 2022 r. oraz z 19 maja 2022 r. informujące podatniczkę o terminach i godzinach, w których przeprowadzone zostaną przesłuchania poszczególnych świadków, a zawiadomienia te zostały odebrane przez nią osobiście. W zawiadomieniach tych zawarto w podstawie prawnej nie tylko wskazanie art. 190 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p., ale także wskazano ich treść. Zatem nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że nie zapewnił podatniczce pouczenia o przysługującym jej prawie do uczestnictwa w toku przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, jak i zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. To, że podatniczka uznała, że zawiadomienia te mają usprawiedliwić nieobecność pracowników we wskazanych dniach w pracy, nie wpływa zatem na powyższą ocenę wynikającą z literalnego brzmienia wskazanych zawiadomień. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, a organ podatkowy zapewnił skarżącej prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu Sąd przypomina, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

Przypomnieć należy, że powołany art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 73/23). Innymi słowy musi ona być zgodna pod względem podmiotowym i przedmiotowym z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Musi zatem obrazować konkretną transakcję (sprzedaż towarów lub usług) zawartą pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Niezgodność podmiotowa i/lub przedmiotowa rodzi konsekwencję w postaci odmówienia podatnikowi prawa do skorzystania z zasady neutralności podatkowej wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie podatniczka uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. K.S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. B.S. tytułem usług remontowych. Do faktur tych skarżąca przedłożyła kosztorysy powykonawcze, z których wnika, że podmioty te miały na rzecz skarżącej wykonać następujące usługi:

W przypadku P.W. S. kosztorysy obejmowały:

- odbicie tynków wewnętrznych, stropy płaskie, z zaprawy cementowo-wapiennej - ilość 48 m2;

- umocowanie, wzmocnienie podsufitki - ilość 20,10 m2

- umocowanie siatek tynkarskich, siatka cięto-ciągniona; stropy płaskie, podciągi, biegi i spoczniki schodowe - ilość 48 m2;

- wypełnienie zaprawą cementową oczek siatki cięto-ciągnionej - ilość 48 m2;

- tynki wewnętrzne zwykłe kategorii III, wykonywane ręcznie, betony żwirowe, zagruntowane siatki, płyty wiórowo-cementowe, ściany płaskie, pomieszczenie ponad 5 m2 ilość 48 m2;

- przełożenie, naprawę instalacji elektrycznej podczas wymiany tynków na ścianach i sufitach- ilość 1 kpi.,

- odbicie tynków wewnętrznych na ścianach, filarach, pilastrach, ponad 5 m2 z zaprawy cementowo-wapiennej - ilość 52,50 m2;

- tynki wewnętrzne zwykłe kategorii III, wykonywane ręcznie, cegła, pustaki ceramiczne, gazo i pianobeton, ściany płaskie, pomieszczenie ponad 5 m2 - ilość 52,50 m2

- dodatkowe nakłady na pogrubienie o 10 mm tynków wewnętrznych cementowo-wapiennych, ściany płaskie i słupy prostokątne, ponad 5 m2 (w 1 miejscu) - ilość 52,50 m2

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi do 1 km - ilość 1,05 m3;

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi na każdy następny 1 km - ilość 1,05 m3;

- opłata za gruz - ilość 1,05 m3;

- przebicie otworów w ścianach z cegieł, zaprawa cementowo-wapienna, grubość ścian 11/2 cegły - ilość szt. 2;

- przebicie otworów w ścianach z cegieł, zaprawa cementowo-wapienna, grubość ścian 1 cegły - ilość szt. 4;

- przebicie otworów w stropach ceramicznych - ilość 2 szt.;

- wykucie bruzd poziomych w ścianach z cegieł na zaprawie cementowo-wapiennej, głębokość/szerokość 1/2 X 1/2 cegły - ilość 12 m;

- wykucie bruzd poziomych w ścianach z cegieł na zaprawie cementowo-wapiennej, głębokość/szerokość 1/4 x 1/2 cegły - ilość 16 m;

- wymiana baterii umywalkowej z ruchomą wylewką - ilość 1 szt.;

- demontaż rurociągu stalowego ocynkowanego. Fi 25-32 mm - ilość 8 m,

- demontaż rurociągu stalowego ocynkowanego. Fi 15-20 mm - ilość 16 m;

- demontaż zaworu przelotowego. Fi 25-32 mm - ilość 1 szt.;

- demontaż zaworu przelotowego, Fi 15-20 mm - ilość 1 szt.;

- wymiana ustępu z miską fajansową "Kompakt" - ilość 1 kpi.;

- wymiana umywalki fajansowej ze wspornikiem z syfonem z tworzywa - ilość 1 kpi.;

- demontaż rurociągu żeliwnego kanalizacyjnego na ścianach budynku Fi 50-100 mm - ilość 11 m;

- rurociągi z PVC łączone metodą klejenia, na ścianach w budynkach niemieszkalnych. Fi zew. 32 mm - ilość 8 m;

- rurociągi z PVC łączone metodą klejenia, na ścianach w budynkach niemieszkalnych. Fi zew. 20 mm - ilość 16 m;

- dodatki za wykonanie obustronnych podejść do wodomierzy skrzydełkowych, w rurociągach z tworzyw sztucznych, Dn 25 mm - ilość 1 kpi.;

- wodomierze skrzydełkowe, Dn 25 mm - ilość 1 kpi.;

- dodatki za podejścia dopływowe, w rurociągach z tworzyw sztucznych, do zaworów czerpalnych, baterii, mieszaczy, hydrantów itp. o połączeniu sztywnym. Fi zew. 32 mm - ilość 2 szt.;

- dodatki za podejścia dopływowe, w rurociągach z tworzyw sztucznych, do zaworów czerpalnych, baterii, mieszaczy, hydrantów itp. o połączeniu sztywnym. Fi zew. 20 mm - ilość 4 szt.;

- rurociągi z PCW na ścianach, łączone metodą wciskową. Fi 110 mm - ilość 4 m;

- rurociągi z PCW na ścianach, łączone metodą wciskową, Fi 50 mm - ilość 7 m;

- czyszczaki kanalizacyjne z PCW łączone metodą wciskową. Fi 110 mm - ilość 1 szt.; - dodatek za podejścia odpływowe z rur PCW, łączone metodą wciskową. Fi 110 mm - ilość 1 podejście;

- dodatek za podejścia odpływowe z rur PCW, łączone metodą wciskową. Fi 50 mm - ilość 1 podejście;

- zamurowanie przebić, ściany grubości ponad 1 cegły - ilość 2 szt., grubości 1 cegły - ilość 4 szt.;

- zamurowanie przebić, stropy ceramiczne - ilość 2 szt.;

- zamurowanie bruzd poziomych w ścianach z cegieł "na pełno", przekrój 1/4 x 1/2 cegły ilość 12 m, przekrój 1/4 x 1/4 cegły ilość 16 m;

- wykonanie tynków zwykłych kategorii III w miejscach po zamurowanych przebiciach, od 0,1 m2 ściana, tynk cementowo-wapienny - ilość 12 szt.;

- wykonanie pasów tynków zwykłych kategorii III na zamurowanych bruzdach na murach z cegieł łub ścianach z betonu, bruzdy uprzednio zamurowane cegłą lub dachówką, pas do 15 cm - ilość 28 m;

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi do 1 km - ilość 1 m2;

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi na każdy następny 1 km - ilość 1 m3;

- opłata za gruz ilość 1 m3;

- przewody kominowe - sprawdzenie - ilość 3 m;

- przemurowanie 2 kominów z cegieł, do 0,5 m3/miejsce - ilość 0,90 m3;

- przemurowanie przesklepień łukowych otworów oraz węgarków w ścianach z cegieł, przesklepienia, szerokość/grubość 2 X 1 cegły - ilość 3,80 m,

- wykonanie przesklepień otworów w ścianach z cegieł, dostarczenie i obsadzanie belek stalowych, do I NP 180 mm - ilość 3,80 m,

- umocowanie siatek tynkarskich, siatka "Rabitza" na stopkach belek - ilość 3,80 m,

- wypełnienie zaprawą cementową oczek siatki cięto-ciągnionej - ilość 1,90 m2

- wykonanie pasów tynków zwykłych kategorii III na zamurowanych bruzdach na murach z cegieł lub ścianach z betonu, bruzdy uprzednio zamurowane cegłą lub dachówką, pas do 50 cm - ilość 3,80 m,

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi do 1 km - ilość 1,10 m3

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi na każdy następny 1 km ilość 1,10 m3;

- opłata za gruz - ilość 1,10 m3

- zerwanie posadzki z tworzyw sztucznych - ilość 34 m2

- uzupełnienie posadzek i cokolików cementowych jednolitych, posadzka, 1,0-5,0 m2 (w miejscu), z zatarciem na gładko - ilość 14 m2

- odbicie pasów tynków wewnętrznych, cementowo-wapiennych, przy listwach - ilość 26.60 m,

- przemurowanie pęknięć w ścianach przy posadzkach - ilość 6 m,

- wykonanie pasów tynków kategorii III na zamurowanych bruzdach na murach z cegieł lub ścianach z betonu, bruzdy uprzednio zamurowane cegłą lub dachówką, pas do 15 cm - ilość 26.60 m,

- posadzki z wykładziny z tworzyw sztucznych, bez warstwy izolacyjnej, rulonowe PCW - ilość 34 m2

- zgrzewanie wykładzin rulonowych - ilość 34 m2;

- listwy przyścienne PCW zgrzewanie - ilość 26,60 m2

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi do 1 km - ilość 1 m3

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi na każdy następny 1 km ilość 1 m3 - opłata za gruz - ilość 1 m.

Prace te miały być wykonane w okresie od stycznia do marca 2018 r.

W przypadku P.W. B. prace miały być wykonane w lipcu 2018 r. Kosztorysy obejmowały:

- wykonanie przepony poziomej metodą iniekcji ciśnieniowej w ścianach murowanych z cegły zwykłej przy użyciu preparatu Mapestop PL, iniekcja dwurzędowa, mur o grubości 1 i 1/2 cegły - ilość 22,50 m,

- naprawa uszkodzonych miejsc w ścianach z cegieł, cegły w ilości 1 szt. - ilość 3 szt.,

- naprawa uszkodzonych miejsc w ścianach z cegieł, cegły w ilości 3 szt. - ilość 1 szt.,

- odgrzybianie ścian ceglanych metodą smarowania, do 5 m2 dwukrotnie - ilość 42 m2.

- odbicie tynków, tynk z zaprawy wapiennej lub cementowo-wapiennej, bez względu na ilość, na ścianach, filarach, pilastrach - ilość 42 m2

- przemurowanie pęknięć w ścianach z cegieł, na zaprawie cementowo-wapiennej, głębokość pęknięć 1 cegły - ilość 11 m,

- przemurowanie pęknięć w ścianach z cegieł na zaprawie cementowo-wapiennej, głębokość pęknięć 1/2 cegły - ilość 8 m,

- naprawa uszkodzonych miejsc w ścianach z cegieł, powierzchnie do 0,50 m2 - ilość 6 szt.,

- naprawa uszkodzonych miejsc w ścianach z cegieł, powierzchnie do 0,25 m2 - ilość 4 szt.,

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi do 1 km - ilość 1,40 m3,

- wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi na każdy następny 1 km - ilość 1,40 m3,

- opłata za gruz - ilość 1,40 m3,

- spoinowanie ścian zaprawą - ilość 42 m2

- uzupełnienie tynków zewnętrznych zwykłych kategorii III (ściany, loggie, balkony), podłoże: cegła - ilość 58,50 rn2,

- dodatkowe nakłady na pogrubienie o 10 mm tynków zewnętrznych cementowo-wapiennych, ściany płaskie - ilość 42 m2.

Z powyższego wynika zatem, że wskazane prace nie były drobnymi naprawami związanymi z normalnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej skarżącej. Obejmowały bowiem zarówno wymianę posadzek, skuwanie i kładzenie oraz uzupełnianie tynków, wymianę instalacji czy przemurowywanie kominów, wywóz gruzu. Sąd zauważa, że wskazane kosztorysy zostały sporządzone po dacie wystawienia faktur, bowiem z ich wydruku wynika data ich sporządzenia w 2020 r.

Uwzględniając zatem zakres prac jakie miały być wykonane zwrócić należy uwagę po pierwsze na zeznania pracowników skarżącej tj. M. R., A.K., K. P., D. C., Z. M., M.S., I. Z., B. S., M. S., T.M., K. K., B. S. i M. Z. na okoliczność prac remontowych przeprowadzonych w 2018 roku w wynajmowanym przez podatniczkę budynku. W trakcie przesłuchań świadkom okazano dwa wydruki zdjęć zakładu pracy z google maps i poproszono o zaznaczenie na nich poszczególnych pomieszczeń. Pracownicy używali różnych nazw pomieszczeń, bardziej lub mniej precyzyjnie wskazując ich rozmieszczenie, jednakże żaden z nich nie wskazał jadalni. W zakresie remontów przeprowadzanych w budynku pracownicy bądź zaprzeczyli wykonywaniu prac remontowych, bądź nie pamiętali by takie prace były wykonywane. Jedynie B. S. zeznała, że były wykonane remonty: tj. malowanie gzymsów przypodłogowych, drzwi, kaloryferów. Przy czym nie potrafiła podać czy było to wykonane w 2018 r. czy 2019 r. Także M. S. zeznał, że były wykonane remonty: tj. malowanie ścian, sufitów. Innych remontów nie pamiętam. Z kolei T. M. zeznał, że na pewno były malowania, wymiany kranów, uzupełnianie uszkodzonych kafelek na kuchni, takie bieżące naprawy (nie pamiętał czy to było w 2018 r.). Wskazał, że wymiana kranów miała miejsce w kuchni i na hali produkcyjnej. Natomiast malowanie miało miejsce na klatce schodowej, wc na parterze, przedsionku przed WC na paterze, korytarzu na piętrze, szatni. Stwierdził, że prace te odbywały się po godzinach pracy zakładu. Nie widział osób, które wykonywały te prace. Widział farby i kleje, ale nie wiedział do kogo należały. B. S. zeznała, że oznaki wykonanego remontu były widoczne w środku i na zewnątrz: na hali produkcyjnej często maszyny się psują - następowała wymiana części w maszynach, na kuchni - była naprawiana zmywarka, (w 2022 r. była wymieniana cała podłoga), na pakowaniu często psuły się chłodnie, na elewacji zewnętrznej budynku w części gdzie znajduje się biuro, na wejściu od ulicy [...], oraz od placu i chyba od łąki. Poza wymianą kafelek w kuchni w 2022 r., nie wiedziała czy opisane prace były wykonane w 2018 r. czy w innym roku. Świadkom zadano także dodatkowe pytania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Wskutek tego ustalono, że pracownicy nie mieli utrudnionego dostępu do pomieszczeń socjalnych (tj. szatni i wc), stale z nich korzystali. Ustalono także, że w zakładzie nie ma jadalni ani oddzielnej kuchni dla pracowników. Pracownicy korzystają z kuchni produkcyjnej. Żaden z pracowników nie kojarzył żeby w 2018 r. w pomieszczeniach socjalnych miała miejsce jakaś awaria. Na pytanie dotyczące remontu w pomieszczeniach socjalnych, pracownicy zeznali, że nie było żadnego remontu (M. R., A. K.), odnośnie awarii w tych pomieszczeniach wyjaśnili z kolei, że nie pamiętają aby były jakieś awarie w pomieszczeniach socjalnych (M. S., T. M., M. Z.). B. S. zaprzeczyła awarii w szatni ani w wc. Odnośnie jakichkolwiek innych awarii w budynku pracownicy wskazali m.in., że w kuchni tłuszcze i skrobia z ziemniaków zatykały kanalizację, co wymagało przepchnięcia rury i nie kolidowało z produkcją ani korzystaniem z wc (Z.M.), że była awaria chłodni (M. S.) i że co roku ma miejsce jej konserwacja i występują usterki, które są na bieżąco naprawiane po zamknięciu zakładu (I. Z.), że zdarzały się awarie sprzętu, np. kotła, były one sporadyczne związane z wybiciem bezpieczników (B. S.), a także awarie agregatów (M. S.) i ich serwis (T. M.). Na pytanie czy w 2018 r. w zakładzie była jakaś awaria instalacji wodno-kanalizacyjnej pracownicy w większości zeznali, że nie pamiętają czy takie awarie miały miejsce. Z. M. zeznała, że oprócz zatkania rury tłuszczem i skrobią w zakładzie nie było żadnych innych awarii, natomiast M.S. wskazała, że kiedyś była awaria kanalizacji w kuchni (nie schodziła woda z odpływu), ale nie pamiętała, w którym to było roku. Nie widziałam osób, które usuwały awarię. Nie widziałam ani materiałów ani narzędzi użytych do remontu. Nie pamiętam czy kanalizacja była wymieniania na nową czy tylko przepychana. Świadkom zadano również pytanie czy w 2018 r. w zakładzie miała miejsce jakaś awaria instalacji elektrycznej, pracownicy nie przypominali sobie takiej sytuacji, bądź zaprzeczyli. Jedynie K. P. zeznał, że była awaria związana z chłodniami - awaria agregatów. Nie było to zimą, bo było wtedy ciepło. B.S. pamiętała jedynie awarię pieca gazowego do grzania wody w kuchni do centralnego ogrzewania. W jej ocenie byt to bardziej serwis niż awaria. Był wykonany w godzinach pracy. Nie były wymieniane żadne rury. Widziałam jednego pana (serwisanta), który dokonał serwisu pieca gazowego. Pani S. zeznała natomiast, że na hali produkcyjnej były przerabiane jakieś kable (chyba na ścianie przy maszynach), ale nie pamiętała, w którym to było roku. Prace elektryczne były wykonane po godzinach pracy (tj. po 14:00), ewentualnie w sobotę. Jedynie na ścianach widziałam oznaki wykonanego remontu (ślady tynkowania, nowe wyłączniki). Wskazała także, że na kuchni był zakładany wentylator, ale nie pamiętała, w którym to było roku. Widoczne, były oznaki tynkowania. Również na pytanie: czy w 2018 r. były wykonywane remonty tynków zewnętrznych budynku? Pracownicy bądź zaprzeczyli, bądź nie pamiętali by takie były. Jedynie K.P. zeznał, że w okolicach maja 2018 r. było skuwanie tynków i tynkowanie. Przy czym nie wiedział kto je wykonywał. Zeznał, że prace były wykonywane koło godz. 9 rano i trwały około tygodnia. Prace wykonywały 2 lub 3 osoby. Na pewno jeden raz osobiście widział 2 lub 3 osoby podczas pracy. Więcej szczegółów nie pamiętał. Na pytanie: czy widział materiał potrzeby do remontu? Zeznał, że nie widział, a w jego ocenie w firmie nie było miejsca na jego składowanie. Zaprzeczył, by podatniczka konsultowała z nim kosztorysy podwykonawcze prac wykonanych przez firmę zewnętrzną. Także M. S. wyjaśniła, że jakieś remonty tynków zewnętrznych były, ale nie pamiętała w którym roku. Wskazała na remont ściany przy chłodni i przy magazynie suchym. Nie pamiętała czy były skuwane tynki. Zeznała, że na pewno na ściany przy chłodni był położony styropian. Nie widziała przy tym ani materiałów ani narzędzi użytych do remontu. Nie widziała osób, które to robiły. Podobnie, na pytanie odnośnie osuszania ścian budynków czy remontu kominów pracownicy nie pamiętali aby takie roboty miały miejsce lub stwierdzali, że takie roboty się nie odbyły.

W świetle powyższego trudno uznać, by pracownicy skarżącej nie zwrócili by uwagi na fakt wymiany tynków, podłóg, czy wymurowania kominów, nawet jeżeli jak twierdzi skarżąca prace te byłyby wykonywane po godzinach pracy tych pracowników czy w weekendy. Sąd zwraca także uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej była produkcja makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych (PKD 10.73.Z). Zatem działalność ta wymagała określonych warunków sanitarnych jej prowadzenia, ale także zachowania procesu technologicznego. W przypadku wymiany posadzek, czy skuwania tynków, albo wymiany instalacji prace te musiałyby się zatem wiązać się z przerwą w procesach technologicznych.

W ocenie Sądu fakt zaprzeczenia wykonaniu ww. prac, czy fakt, że pracownicy skarżącej nie przypominali sobie, by takie prace zostały wykonane koreluje ze składanymi przez skarżącą zmiennymi wyjaśnieniami co do miejsca ich prowadzenia. Otóż w wyjaśnieniach z 1 października 2020 r. skarżąca wskazywała, że należało wymienić stare rury, zawory i inne detale. Wskazała także, że po rutynowej kontroli SANEPID, podczas której okazało się, że w pomieszczeniach do produkcji wyrobów spożywczych powstały wodne zacieki na ścianie, na skutek nieszczelności dachu trzeba było wyremontować fragment dachu, wymienić część rynien oraz wykonać drobne prace i w hali produkcyjnej - częściowe uzupełnienie i wymiana tynków, drobne prace malarskie były wykonywane na przełomie lutego i marca. Z kolei w listopadzie 2020 r. przekazując kosztorysy powykonawcze podatniczka wskazała, że wykonane prace stanowiły proste prace remontowe, niewymagające zmiany konstrukcji, pomimo, że trudno uznać wymianę podłóg, tynkowanie, wymianę instalacji czy murowanie kominów za drobne proste prace remontowe. Zatem rację mają organy, że niektóre z kosztorysów obejmują roboty, o których podatniczka nie wspominała w składanych wyjaśnieniach (np. kosztorys z 12 stycznia 2018 r. obejmuje odbicie tynków wewnętrznych, umocnienia i wzmocnienia podsufitki, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki w styczniu 2018 r. wykonano remont centralnego ogrzewania), natomiast żaden z kosztorysów nie obejmuje remontu dachu i wymiany rynien, choć ze złożonych wyjaśnień przez skarżącą wynika, że w lutym i marcu 2018 r. wykonano m.in. remont fragmentu dachu i na te prace otrzymała kosztorysy. Analogicznie rzecz się ma w przypadku prac wykazanych na kosztorysach z B.. Podatniczka wskazywała, że wymiana zasilania pod maszyny produkcyjne pociągnęła za sobą dalsze konsekwencje, ponieważ instalacja została schowana pod tynk, więc powstała konieczność uzupełnienia tynków, w tym posadzki - gdzie częściowo są ukryte kable. Wskazywała także, że ze względu na SANEPiD musiałam odmalować pomieszczenia i częściowo uzupełnić płytki ścienne i podłogowe. Firma dokonująca przewiertów pod kable musiała dostać się również do pomieszczeń magazynowych, a to efektem domina spowodowało konieczność prowadzenia częściowego remontu również w tych pomieszczeniach. Tymczasem kosztorysy od tego podmiotu nie obejmują wskazanych prac dotyczą bowiem wymiany tynków, przemurowania pęknięć, wymianę tynków zewnętrznych. Z kolei we wrześniu 2021 r. podatniczka wskazywała, że prace remontowe były prowadzone na piętrze, gdzie znajdują się pomieszczenia socjalne pracowników - czyli szatnia damska i męska, jadalnia oraz łazienka. Remont tych pomieszczeń został spowodowany koniecznością wymiany rury wodociągowej, która ze względu na swój wiek całkowicie utraciła swoją przepustowość i pracownicy nie byli w stanie korzystać ani z kuchni, ani z jadalni ani z łazienki. Przypomnieć należy, że z zeznań świadków wynika, że w zakładzie nie ma jadalni ani oddzielnej kuchni dla pracowników. Pracownicy korzystają z kuchni produkcyjnej. Żaden z pracowników nie kojarzył żeby w 2018 r. w pomieszczeniach socjalnych miała miejsce jakaś awaria.

Zatem już tylko z tego porównania wynika, że podatniczka pomimo tego, że sama miała nadzorować wykonywane prace nie miała wiedzy co do tego jakie prace były wykonywane i gdzie.

Nadto, ujawnione w toku postępowania faktury zakupu materiałów wskazują, że w okresie od stycznia do marca 2018 r. podatniczka zakupiła: w styczniu 2018 r. zestaw meblowy, kolanka (do rur) oraz taśmę, w lutym pierścień "O" 185x5,3, wałek malarski gąbkowy midi 18cm, lakierobejcę, kab. zas. OMYP, przyłącze kranu i szybkozłącze, pistolet, grzałkę silikonową, silikon i przewód - 12m, zaś w marcu uszczelkę szczotkowaną, szczotka drucianą, tarcza szlifierska wtyczkę i gniazdo wraz z puszką odgałęziającą. Z kolei w lipcu zakupiono kratki ściekowe, profile, gres techniczny, odkurzacz i mikrofalówkę. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie dokonała zakupu materiałów niezbędnych do wykonania wskazanych w kosztorysach prac. Także S., jak i B. dowodów potwierdzający zakup takich materiałów nie przedstawiły, a same zakwestionowane faktury dotyczą jedynie wykonania usług.

Niezależnie od powyższego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie sama podatniczka przyznała, że firma B. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie prac. Działalność B. była jedynie firmowana przez B. S., a wszystkim miał zajmować się jej mąż. Powyższe wynika także z zeznań samej B. S., która nie miała wiedzy co do prowadzonej przez nią działalności i w tym zakresie wskazywała na męża – K. S., jak i samego K.S., który zeznał, że z uwagi na stan zdrowia została założona na jego żonę działalność. Zeznał bowiem, że "Na początku 2018 roku zmuszony byłem udać się do onkologa i diagnoza była bezlitosna - guz mózgu (...). Odwiedzałem lekarzy w K., W.. Stopniowo przesuwałem płatności za faktury swoim wykonawcom. Leki potrafiły wyłączyć mnie czasem na kilka dni - po wlewach. Zacząłem się trochę gubić co robiłem, co mam zrobić, co zapłaciłem, co mam zapłacić. Ze środków za wykonane usługi zacząłem płacić lekarzom (spore sumy) zamiast wykonawcom, więc zaczęło mi brakować na regulowanie bieżących zobowiązań, zaczęły się telefony z ponagleniami. Wtedy wpadłem na pomysł aby założyć działalność gospodarczą na żonę. Potrzebowałem trochę czasu, aby wytłumaczyć się, że chwilowo zlikwidowałem działalność i jednocześnie szybko zarobić z firmami - z którymi byłem na bieżąco z płatnościami. Jednak choroba zaczęła stopniowo postępować". Ponadto zeznał, że "Otóż prawdą jest, że (jego żona B. S. – przyp. własny) osobiście nie wykonywała żadnych zleceń remontowo-budowlanych, nie kierowała samochodami, które woziły reklamy, nie wykonywała prac elektrycznych ani dekarskich etc. Pewne jest też, że to ja dysponowałem środkami finansowymi - które wpływały na kontro B. za wykonane zlecenia i to ja płaciłem za usługi swoim podwykonawcom, podobnie jak było w mojej firmie S.".

Powyższe zeznania B. S. i K. S. korespondują z ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, które zakończyły się wydanymi wobec nich decyzjami. Wynika z nich, że zarówno S., jak i B. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku tych postępowań żaden z podmiotów nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac przez podwykonawców, czy inne osoby. Zresztą sama skarżąca w składanych wyjaśnieniach nie potrafiła wskazać personaliów osób, które z ramienia ww. podmiotów miały wykonać wskazane na kosztorysach prace.

Końcowo dostrzec należy i to, że zgodnie z zawartą przez skarżącą umową najmu uprawniona była we własnym zakresie i na własny koszt wykonywać konserwację i drobne remonty przedmiotu najmu oraz dbać o porządek i czystość w jego otoczeniu. Z kolei wszelkie adaptacje i przeróbki mogły być wykonane po uzyskaniu zgody Wynajmującego pod warunkiem, że nie będą stanowiły zagrożenia i naruszały substancji przedmiotu najmu. Trudno zatem uznać, że na wymianę instalacji, podłóg czy kominów oraz tynkowanie w świetle powyższej umowy skarżąca nie musiała uzyskać zgody. Takiej zaś nie przedstawiła.

Zatem w świetle powyższych ustaleń zgodzić się należy z organami, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy zasadnie je zakwestionowały.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd wskazuje, że Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszeń wskazanych przepisów. Oparcie się o ostateczne decyzje właściwego organu podatkowego dla B. i S. nie narusza przy tym zasady legalizmu, bowiem wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organy dokonały ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami (zeznaniami pracowników skarżącej, K. S., B. S. a także samej skarżącej). Jednocześnie sama skarżąca poza fakturami, wskazanymi kosztorysami i dowodami KP nie przedstawiła innych dowodów.

Odnosząc się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 28 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia, z którego wynika, że śledztwo stypizowane w art. 271a § 1 kodeksu karnego w sprawie wystawiania faktur przez K. S. i B. S. zostało umorzone, gdyż przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że powyższe nie ma wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe, skoro w niniejszej sprawie wszystkie dowody wskazały na nierzetelność wystawionych przez S. i B. faktur.

Ostatecznie Sąd uznaje za swoje ustalenia organów w zakresie zakupu towarów od rolnika ryczałtowego J. L. i przyjętą kwalifikację prawnopodatkową. Z przedłożonych faktur wynika, że na fakturach VAT [...] i [...] ww. rolnik dokonał nieprawidłowego wyliczenia kwoty zryczałtowanego podatku, stosując stawkę ryczałtu w wysokości 5 % zamiast 7%. Wystawione faktury VAT [...] i [...] nie spełniają ponadto wymogów określonych w art. 116 ust. 2 u.p.t.u., bowiem nie zawierają: numeru dowodu tożsamości dostawcy, sposobu płatności, terminu płatności oraz numeru rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Na fakturach znajdują się parafki zamiast czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób. Zapłaty za faktury VAT [...] i [...] dokonano gotówką, a nie na rachunek bankowy rolnika. Zatem w świetle zebranego materiału dowodowego i obniżeniem podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT [...] i [...] podatniczka naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 3 w powiązaniu z art. 116 ust. 2, ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.