Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1478/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/23 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r., nr 1401-IOV-5.4103.64.2022/KD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.W.(dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2022 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

NUS ustalił, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi, zakupionymi poza granicami kraju, stosował do sprzedaży pojazdów procedurę VAT marża. Na podstawie informacji przekazanych przez administrację podatkową Niemiec i Holandii organ pierwszej instancji zakwestionował 31 z 42 transakcji dostaw pojazdów, stwierdzając, że okazane przez Stronę umowy dotyczące zakupów pojazdów sprzedawanych w systemie VAT marża nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych (w 28 przypadkach nie potwierdzono faktu zawarcia umów, w 1 potwierdzono zawarcie umowy, ale z innym podmiotem w innej dacie i innej kwocie, a w 2 stwierdzono, że transakcje zostały zawarte na wyższe kwoty, niż podane w dokumentach zakupu oraz w innych datach). Odnośnie 28 z 42 zaewidencjonowanych transakcji organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tym samym sprzedaż samochodów przez Stronę w tych przypadkach podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Ponadto ustalono, że Strona zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży pojazdów wystawiając faktury na kwoty niższe niż faktycznie otrzymała. W tych przypadkach organ pierwszej instancji przyjął kwotę sprzedaży wskazaną przez nabywców bądź wynikającą z katalogu EUROTAX.

NUS ustalił także, iż Skarżący zaniżył podatek należny, nie wykazując w ogóle sprzedaży 1 pojazdu. Kwotę zakupu tego pojazdu organ przyjął w oparciu okazany przez Skarżącego dowód zakupu, zaś do wyliczenia marży kwotę zapłaconą przez nabywcę pojazdu od Strony.

NUS ustalił także, iż Skarżący dokonał zakupu 6 pojazdów od firmy A.(dalej: A.) oraz sprzedał te pojazdy ustalonym przez organ nabywcom na terenie Polski, przy czym nie okazał umów zakupu i sprzedaży. Zdaniem organu do opodatkowania transakcji sprzedaży tych pojazdów ma zastosowanie procedura VAT marża, co sprawiło, że podatek VAT został przez organ obliczony według tych zasad. Przy czym odnośnie pięciu pojazdów cenę sprzedaży ustalono w oparciu o twierdzenie nabywcy i wartość wynikającą z umowy, zaś odnośnie jednego z pojazdów w oparciu o katalog EUROTAX.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący zawyżył podatek naliczony, dokonując odliczenia podatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością (zakup usług gastronomicznych, naprawa pojazdu którego zakupu i sprzedaży nie udokumentował).

1.3. Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie zakwestionował zastosowaną przez Stronę procedurę VAT marża i opodatkował ich dostawę na zasadach ogólnych w stosunku do sprzedaży zakwestionowanych pojazdów wskazanych w zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał, iż w przypadku tych transakcji zakupu pojazdów (posiadając wiedzę dotyczącą zawieranych transakcji zakupu pojazdów) Skarżący nie okazał dokumentów, na podstawie których dokonał faktycznego zakupu pojazdów lub transakcje zostały zawarte na wyższe kwoty niż podane w dokumentach zakupu oraz w innych datach. Na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych ustalono, że Skarżący posłużył się dokumentami nabycia pojazdów nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń opisanych w ich treści, ponieważ: osoby wskazane jako dostawcy nie dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz podatnika, tylko na rzecz innych osób lub podmiotów, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź inny podmiot sprzedał pojazd na rzecz Strony, a nie osoba widniejąca na umowie, za inną kwotę i w innej dacie, bądź osoba widniejąca na umowie nie była nigdy właścicielem pojazdu, wobec tego nie mogła go sprzedać podatnikowi. Również informacje uzyskane od właścicieli pojazdów wpisanych do dowodów rejestracyjnych nie potwierdziły transakcji ze Skarżącym oraz nie potwierdziły, aby osobami uprawnionymi do ich sprzedaży na rzecz Strony były osoby wymienione w okazanych dokumentach zakupu. Pojazdy sprzedali na rzecz osób fizycznych, bądź podmiotów handlujących samochodami, w tym powypadkowymi, salonów samochodowych również w rozliczeniu za zakup nowych pojazdów, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź powierzyli ich zezłomowanie.

Organ drugiej instancji wskazał, że ustalono, że w 31 przypadkach transakcje dostawy nie zostały potwierdzone zgodnie z dokumentami okazanymi przez Stronę: w 28 przypadkach nie potwierdzono zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na okazanych przez stronę umowach, w 1 przypadku umowa kupna-sprzedaży, pozyskana od administracji niemieckiej, jest sporządzona na innego dostawcę, a w 2 przypadkach transakcje zostały potwierdzone, ale na wyższe kwoty niż podane w dokumentach zakupu oraz w innych datach. To oznacza, że okazane przez Stronę dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostawców pojazdów, kwot, dat i zasad ich nabycia. W związku z tym do opodatkowania transakcji sprzedaży ww. pojazdów zastosowano zasady ogólne, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez Skarżącego procedury VAT marża do sprzedaży samochodów wymienionych w decyzjach tych organów.

Zdaniem WSA dla zakwestionowania opodatkowania w systemie VAT marża, nie jest wystarczające dokonanie przez organ podatkowy ustalenia, że dowód zakupu przez podatnika dokonującego nabycia towaru używanego (tu: samochodu) w celu jego dalszej odsprzedaży wskazuje jako sprzedającego osobę, która twierdzi, że nie sprzedała bezpośrednio samochodu podatnikowi. Organ, nie kwestionując faktu rzeczywistego nabycia samochodu przez Skarżącego powinien ustalić, czy osoba sprzedająca samochód (lub w przypadku zakupu samochodu przez tą osobę jako używanego – jej poprzednik) nabyła samochód jako konsument niedokonujący odliczenia podatku VAT naliczonego przy pierwszym wprowadzeniu samochodu do obrotu detalicznego – konsumenckiego. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podważyły prawo podatnika do opodatkowania w systemie VAT marża wskazując, że osoby wskazane w umowach sprzedaży dokumentujących te nabycia nie były w rzeczywistości stronami umowy, zaś Skarżący nie może wskazać od kogo nabył te auta. Organy podatkowe nie wykluczyły przy tym, by te osoby widniejące w dokumentach niemieckich/holenderskich jako ostatni właściciele przed nabyciem pojazdów przez Skarżącego dokonały zbycia samochodów innym osobom (pośrednikom, komisantom, itp.), które z kolei zbyły pojazdy Skarżącemu, nie korzystając przy tym z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

WSA wskazał, że wnioski o nierzetelności dowodów zakupu pojazdów przedstawione przez Skarżącego organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od zagranicznych organów podatkowych, z których w większości wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez Skarżącego umowach nie są znane zagranicznej administracji podatkowej, zaś ostatni właściciel pojazdu wpisany do dowodu rejestracyjnego oświadczył m.in., że nie zawierał żadnych umów ze Skarżącym, a samochody zostały sprzedane innym osobom. Zdaniem WSA, jednocześnie z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby sprzedający nie dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które są przekazywane w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Okoliczność, iż osoby nie są znane administracji podatkowej nie jest równoznaczna z tym, że jest to osoba nieistniejąca.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Holandii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie dokonano ustaleń, czy niekwestionowani właściciele samochodów na terenie Niemiec i Holandii nabyli je jako konsumenci nie mając prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest kwestionowane, że przedmiotowe pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Oznacza to, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia.

Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do tych ustaleń decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie WSA za niezasadne uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż wadliwie organy podatkowe zakwestionowały zaniżenie przez Skarżącego cen zakupu dwóch pojazdów, zaniżenie cen sprzedaży trzech pojazdów oraz uznały, iż Skarżący dokonał zakupu 6 pojazdów od A. i sprzedał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywcom krajowym. Przedstawiona w skardze argumentacja nie podważa, zdaniem Sądu, prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania majce istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie,

przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego mającego stanowić podstawę orzekania oraz przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego co miało doprowadzić do naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 o VAT;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że DIAS w sposób niewystarczający wykazał, iż przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja nabywanych pojazdów jest nierzetelna i jednocześnie nie dająca podstaw do zastosowania przy sprzedaży tych pojazdów procedury VAT marża, w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych, tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu na obecnym etapie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołanym skargą kasacyjną organu, koncentruje się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w odniesieniu do zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec i Holandii z zastosowaniem procedury VAT marża.

WSA uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3.3. Podobne zagadnienie do stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 599/23, którego tezy w całości podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie. Z tego względu w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją użytą w ww. wyroku z dnia 21 lipca 2023 r.

3.4. Opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w tej procedurze jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11).

Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowana w procedurze VAT marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

3.5. Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników, co oznacza, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są oni podatnikami podatku od towarów i usług. Wynikający z art. 109 ustawy o VAT wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i innych danych niezbędnych do sporządzenia prawidłowej deklaracji powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów, od których nabył towary objęte tą procedurą i wartość zakupu. Dane kontrahentów są niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego w przepisach art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która - jak już wskazano - stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż są danymi dotyczącymi bezpośrednio podstawy opodatkowania.

3.6. Z powyższego wynika więc, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

3.7. W świetle powyższych wniosków za niezasadne należało uznać twierdzenia Sądu pierwszej instancji, według których w przypadku niespełnienia przez podatnika wskazanych powyżej wymogów ewidencyjnych to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek ustalenia, od jakich podmiotów podatnik nabywał towary, które mogą być objęte opodatkowaniem VAT marża. To stanowisko byłoby uprawnione, gdyby w ustawie występowały podstawy prawne wskazujące na to, że opodatkowanie transakcji określonych w przepisach art. 120 ustawy o VAT w omawianej procedurze nie stanowi odstępstwa od opodatkowania na zasadach ogólnych i obowiązuje bezwarunkowo wszystkich podatników dokonujących tych transakcji z wyłączeniem opodatkowania na zasadach ogólnych. Skoro jednak w ustawie brak jest takich regulacji, to nie można uznać za uprawnione twierdzeń, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym stosownie do obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wystarczające przesłanki do przyjęcia, że zakwestionowane w sprawie umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności między osobami w nich wskazanymi. Z ustaleń poczynionych przy pomocy organów podatkowych z państw, w których Skarżący miał zawierać zakwestionowane umowy ustalono, że część z podmiotów widniejących w tych umowach zbyła samochody wykazane w tych umowach innym osobom niż Skarżący, w innych datach i za inne kwoty. Pozostałych osób z umów sprzedaży w ogóle nie zidentyfikowano. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, w tym wyjaśnień na okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej (nie odpowiadał na wezwania organu, w tym na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony). Natomiast z informacji uzyskanych przez organy podatkowe, a wynikających z dokumentów zakupu pojazdów udostępnionych przez Stronę i ich konfrontacji z dokumentami przesłanymi przez administracje zagraniczne wynika m.in., że Skarżący nie weryfikował w żaden sposób danych zawartych na umowach sprzedaży bądź posłużył się nierzeczywistymi danymi. Oznacza to, że okazane przez Skarżącego umowy są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz że na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów, od których Skarżący w rzeczywistości nabył samochody. W tej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że Skarżący pomimo prawnego obowiązku ewidencjonowania transakcji z uwzględnieniem danych swoich kontrahentów, pozwalających na stwierdzenie, że są podmiotami wskazanymi w art. 120 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT obowiązku tego nie wykonał.

W świetle powyższych wniosków Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża do prowadzonej przez niego sprzedaży samochodów.

3.9. Okoliczności tej nie zmienia wskazany w zaskarżonym wyroku fakt, że samochody nabyte przez Skarżącego zostały opodatkowane w Polsce akcyzą oraz, że zostały w Polsce zarejestrowane. Nabycie pojazdu za granicą, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, z niewidomego źródła i przywóz tego pojazdu na terytorium Polski w świetle przepisów prawa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Okoliczność zarejestrowania w Polsce pojazdów sprowadzonych przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do kwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zostało zakwestionowanie prawo Skarżącego do dysponowania samochodami oraz nie zostało zakwestionowane ich nabycie przez Skarżącego.

W rozpoznanej sprawie kwestia nabycia przez Stronę prawa własności samochodów oraz przeniesienia ich własności w Polsce nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT. Okoliczność, że Skarżący dokonał przeniesienia prawa do dysponowania samochodami jak właściciel nie jest w sprawie sporna. Zatem spełniona została w sprawie przesłanka uznania czynności wykonywanych przez Skarżącego za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W tej sytuacji kwestie dotyczące skuteczności nabycia przez Skarżącego prawa własności samochodów oraz jego przeniesienia na nabywców w Polsce nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Z samego faktu zarejestrowania pojazdów w Polsce nie można wywodzić domniemania, że umowy okazane przez Skarżącego, mające dokumentować nabycie tych pojazdów za granicą były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, że umowy te zostały zbadane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rejestracji pojazdów. W tej sytuacji nie można twierdzić, że w rozpoznanej sprawie podatkowej i w postępowaniu rejestracyjnym wystąpiły wzajemnie sprzeczne okoliczności faktyczne dotyczące samochodów, których sprzedaży dotyczy niniejsza sprawa.

3.10. Podstawą do opodatkowania na zasadach ogólnych transakcji dokonanych przez Skarżącego w Polsce, w wyniku których zbył on samochody nabyte za granicą była stwierdzona w sprawie okoliczność niespełnienia przez Skarżącego przesłanek zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża dotyczących identyfikacji statusu podatkowego zbywców samochodów. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały transakcje dokonane przez Stronę na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 120 ust.4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

3.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim z tego powodu, że nie został on w żaden sposób uzasadniony.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres ten wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Z kolei wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może bowiem we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować, ani domyślać się instancji autora skargi kasacyjnej, zawartej w szczególności w jej uzasadnieniu.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia się jej autora do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

3.12. Zauważenia wymaga, że - jak wskazano powyżej w części sprawozdawczej niniejszego wyroku - przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była także kwestia zaniżenia przez Skarżącego cen zakupu 2 pojazdów, zaniżenie ceny sprzedaży 3 pojazdów oraz nie wykazania transakcji zakupu 6 pojazdów od A. i ich sprzedaży na rzecz nabywców krajowych. WSA, odnosząc się zarzutów skargi w tym zakresie, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w niej wskazanych. Strona nie kwestionowała tego stanowiska Sądu, gdyż nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku WSA. Wobec tego ocena ta, jako nie wzruszona przez Stronę, mocą niniejszego wyroku pozostaje wiążąca.

3.13. W związku z tym, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA