Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 446/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 4c  4f
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 93 § 1, art. 95 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2809
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 lutego 2024 r. K. M. (dalej zwany również jako "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest osobą rozwiedzioną, samotną, ojcem dwóch synów: małoletniego L. i małoletniego T. , oboje ze związku małżeńskiego rozwiązanego wyrokiem sądu z 23 grudnia 2019 r. Oboje rodzice posiadają pełną władzę rodzicielską, sąd ustalił stałe miejsce zamieszkania dzieci z matką. Kontakty wnioskodawcy z synami odbywają się w każdym tygodniu, co najmniej jedno popołudnie po szkole i noc w dni robocze spędzają z wnioskodawcą w jego mieszkaniu. Oprócz tego, co drugi tydzień synowie spędzają z wnioskodawcą weekend - odbiera synów w piątek po pracy o 16-17 i odwozi do domu w niedzielę późnym popołudniem o godz. 18-19. Uczestniczy w edukacji synów poprzez codzienne odrabianie lekcji, jak synowie są z nim odrabiają lekcje w jego mieszkaniu, jak są u matki odrabiają lekcje przy użyciu elektronicznych komunikatorów z użyciem kamery ([...]). W ten sam sposób wnioskodawca uczy się z nimi do sprawdzianów i tłumaczy im zagadnienia ze wszystkich przedmiotów ścisłych. Ponadto bierze udział w wywiadówkach kontroluje ich edukację szkolną poprzez e-dziennik. Poprzez aktywność fizyczną dba o rozwój fizyczny synów, pokrywając w całości koszty gry w badmintona i pływalni małoletnich. Troszczy się o rozwijanie ich zainteresowań szkolnych i pozaszkolnych, jeździ ze starszym synem regularnie na mecze i rozgrywki drużyny, w której trenuje piłkę nożną. Wnioskodawca pokrywa w połowie koszty wycieczek szkolnych, organizuje wizyty u psychologa, w razie potrzeby chodzi z synami do lekarza i kupuje niezbędne leki. Wnioskodawca poświęca wychowaniu synów maksymalnie dużą ilość czasu w dni "wyznaczone", jak i poza nimi. Synowie w domu mają swoje obowiązki, jedzą posiłki dobrze zbilansowane. Obaj synowie są w okresie dojrzewania, wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby ich rozwój, mimo wychowywania w niepełnej rodzinie, przebiegał prawidłowo. Poza powyższymi terminami, wnioskodawca spędza z synami połowę Świąt W. i B. N., połowę ferii zimowych (drugi tydzień) i połowę wakacji letnich. Zarówno w ferie jak i wakacje letnie, zapewnia synom wypoczynek, latem dwu tygodniowe wakacje zagraniczne. Wnioskodawca osiąga od 2003 po dzień dzisiejszy przychody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Synowie uczą się i będą uczyć się dalej w szkole (szkoła podstawowa). Dzieci nie osiągają żadnych przychodów. Orzeczenie sądu o rozwodzie uprawomocniło się 31 grudnia 2019 r. W stosunku do wnioskodawcy oraz jego synów nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., dotyczące podlegania przepisom art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego przemysłów komplementarnych. Synowie uczą się i będą uczyć się dalej w szkole (szkoła podstawowa). Synowie nie osiągnęli dochodów w okresie będącym przedmiotem pytania. Synowie nie otrzymali dodatku pielęgnacyjnego oraz renty socjalnej. Wnioskodawca oświadczył, że nie pobiera żadnych świadczeń z tytułu 500+ ani innych zapomóg, tym samym praktycznie całe obciążenie finansowe spada na niego. Jest osobą w pełni odpowiedzialną i skupia się na zaspokajaniu potrzeb synów dotyczących miłości, bezpieczeństwa, aktywności, samorealizacji. W czasie, kiedy synowie są z nim, zajmuje się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Jest silnie związany z synami emocjonalnie, co sprzyja właściwemu kształtowaniu poczucia własności, przynależności oraz postaw w życiu. W okresie, którego dotyczy wniosek, wnioskodawca wykonywał i wykonuję zupełnie samodzielnie, bez wsparcia drugiego rodzica, władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, kiedy synowie byli/są u niego. Gdy synów z wnioskodawcą nie było, matka synów wykonywała/wykonuje względem nich władzę rodzicielską. Przez władzę rodzicielską należy rozumieć obowiązki, dzięki którym dzieci wychowywane są w sposób zapewniający ich prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności sprawowanie faktycznej pieczy nad dziećmi i ich majątkiem, wychowanie dzieci, uczestniczenie w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dzieci (tym samym, zapewnienie i zabezpieczenie wszystkich potrzeb od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne). Powyżej przedstawiony stan faktyczny miał miejsce w roku podatkowym 2020 i w następnych latach i trwa nadal.

Pismem z 26 marca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wyjaśnił m.in., że w okresie, którego dotyczy wniosek synowie wnioskodawcy nie byli, nie są, nie będą pod opieką naprzemienną. Świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci zostało ustalone dla byłej żony wnioskodawcy. W okresie, którego dotyczy wniosek, w dniach w których wnioskodawca zajmuje się dziećmi, oświadczył, że faktycznie i samotnie wychowywał, wychowuje, będzie wychowywać synów, bez udziału drugiego rodzica, tj. wykonywać władzę rodzicielską: stale troszcząc się o byt materialny i rozwój emocjonalny synów, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. W okresie, którego dotyczy wniosek, według wyroku Sądu Okręgowego w P. z 23 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] sąd wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi, powierzył obojgu rodzicom, ustalił stałe miejsce zamieszkania dzieci w miejscu zamieszkania matki z zastrzeżeniem, że na zmianę miejsca zamieszkania konieczna jest zgoda ojca, jednocześnie ustalił czas jego osobistych kontaktów we wskazanych szczegółowo w wyroku terminach. Kosztami utrzymania i wychowania małoletnich, sąd obciążył obu rodziców i z tego tytułu zasądził od ojca na rzecz każdego z nich rentę alimentacyjną, płatną do rąk matki do dnia 15-go każdego miesiąca, z góry, z ustawowymi odsetkami w razie w opóźnienia w płatności każdej kwoty.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1.) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2020 r. i 2021 r. stanu prawnego wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za rok 2020 i 2021, jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2020 r. i 2021 r. stanu prawnego wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2020 r. i 2021 r. i do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i 2021 r., jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

3) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2022 r. i 2023 r. stanu prawnego wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za rok 2022 i 2023 i za lata następne do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

4). Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2022 r. stanu prawnego wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2022 r. i do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 i 2023 r. i lata następne, jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

W ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. i w art. 6 ust. 4c-4f tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Przytaczając przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązujący w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r., wnioskodawca podkreślił, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. N. S. A. w swych wyrokach analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z określonej w nim preferencji musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status "osoby samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe określone w nim kryteria. Podkreślono, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka".

W przedstawionym stanie faktycznym rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc mu dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci, a tym samym nie może zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z prowadzoną polityką prorodzinną.

Wyjaśniono, że po zlikwidowaniu ulgi 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci od 1 lipca 2022 r., decydując się jednocześnie na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Wnioskodawca nie wykonuje opieki naprzemiennej. Sądy administracyjne potwierdziły w swych wyrokach, że powyżej przedstawione uwagi co do interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r. mają również zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. (m.in. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 324/23).

Wnioskodawca stwierdził, że w świetle stanu faktycznego i obowiązującego w 2022 i 2023 r. stanu prawnego, wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za rok 2022 i 2023 i za lata następne do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dzieci i do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2024 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że preferencyjne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Możliwość zastosowania tego preferencyjnego rozliczenia obwarowana jest szeregiem warunków, które należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ani też zawężającej. W konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do preferencyjnego rozliczenia, jeśli spełni warunki określone w tej ustawie, a w szczególności, jeśli spełnia wymogi definicji osoby samotnie wychowującej dziecko, a także jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko/dzieci.

Podkreślono, że art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Brzmienie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione (o których mowa w tym przepisie), a wyłącznie jednemu z rodziców/opiekunów prawnych, tj. temu, który samotnie wychowuje dziecko/dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza to, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Organ zaznaczył, że przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo, pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Ponadto, wpływ na możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej w obecnym stanie prawnym ma również treść art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust4d nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, zaś szczególną formą wspólnej opieki (która również wyłącza możliwość rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko) jest opieka naprzemienna, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. odnosi się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 4d, a przez ten przepis także do art. 6 ust. 4c tej ustawy.

Wobec powyższego wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 6 ust. 4d oraz art. 6 ust. 4f tej ustawy. Z ww. przepisów wynika zatem jednoznacznie, że osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. [...] wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału w procesie wychowawczym drugiego rodzica. Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. – w skrócie "Konstytucja RP").

Zdaniem organu, mając na uwadze fakt, że wychowywaniem dzieci zajmuje się zarówno wnioskodawca, jak i jego była żona, to w świetle art. 6 ust 4 oraz ust. 4c i ust. 4f u.p.d.o.f. nie sposób uznać wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dzieci. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że można wnioskodawcę uznać za samotnego rodzica ze względu na fakt, że w czasie, kiedy dzieci przebywają z wnioskodawcą nikt mu nie pomaga w tej opiece. Podkreślono, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. Wskazano, że także w rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

W podsumowaniu stwierdzono, że w świetle obowiązującego w 2020 i 2021 r. stanu prawnego, wnioskodawca nie spełnia warunków, zawartych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 i 2021, jako osobie samotnie wychowującej dzieci. Zatem, nie przysługuje też prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2020 i 2021 r. w związku z preferencyjnym rozliczaniem się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 i 2021 r., jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Również w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2022 i 2023 r. stanu prawnego, wnioskodawca nie spełnia warunków zawartych w art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f., przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji, nie przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022 i 2023 i za lata następne do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dzieci. Zatem, nie przysługuje też prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2022 r. w związku z preferencyjnym rozliczaniem się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022, a za 2023 rok i lata następne do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

W skardze z 9 czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie pytań nr [...] jest w pełni prawidłowe. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów:

- art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 6 ust 4c - 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora KIS, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica i przyjęcie, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznany skarżący, pomimo że w czasie gdy dzieci z nim przebywają sprawuje samodzielnie opiekę nad dziećmi, wychowując je bez udziału drugiego rodzica oraz zapewnia w tym czasie samodzielnie dzieciom kluczowe potrzeby bytowe, edukacyjne, rozwojowe i emocjonalne;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2a oraz art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora KIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią regulacji u.p.d.o.f. prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne i braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący poszerzył argumentację poszczególnych zarzutów. W opinii skarżącego brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Zdaniem skarżącego w wyniku dokonanej nowelizacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status "osoby samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe określone w nim kryteria. Przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". Skarżący jest zdania, że o wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Wprowadzona preferencja jest - zdaniem skarżącego - wynikiem realizacji konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Jeżeli zatem przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Skarżący wskazał również, że nie wykonuje opieki naprzemiennej. Na potwierdzenie swojego stanowisko skarżący przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c – 4f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Skarżący stoi na stanowisku, że spełnia on wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w powołanych przepisach. Skarżący uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym on i jego była żona nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z nich, rodziców "samotnie". Każdy z nich, rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzystają z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. Skarżący zaznaczył też, że synowie nie byli, nie są, nie będą pod opieką naprzemienną.

Odmienny pogląd w sprawie przedstawia organ, który negując stanowisko skarżącego stwierdził, że nie spełnia on warunków, przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku.

Zaistniały problem koncentruje się zatem na prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się N. S. A., analizując tożsamy problem prawny, m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2030/19 z 20 kwietnia 2022 r., z 7 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1766/20, z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż [...] państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W świetle treści powyższego przepisu i sporu w niniejszej sprawie, kluczowe jest odkodowanie pojęcia "samotnego wychowania dzieci", ponieważ determinuje ono zakres zwolnienia podatkowego i jest osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyroku z 7 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1766/20, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że przy interpretacji przepisów pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok T. K. z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok T. K. z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Dekodując pojęcie, na tle którego powstał spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie "samotny" to: "1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa» 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»" (por. Słownik języka p. , L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka [...] PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd III, 2015 r.).

Z kolei w internetowym Słowniku języka [...] "samotny" to: "1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. [...]). Zgodnie z Wielkim słownikiem języka [...] "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: "1. żyjący sam – taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz – taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera – taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer – taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. [...]).

Dokonując przeglądu przywołanych powyżej znaczeń leksykalnych i mając na uwadze zakres normowania wynikający z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci" w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. Zdaniem NSA nie ma uzasadnionych podstaw do zawężenia słownikowego rozumienia "samotnego" za internetowym Słownikiem języka [...] (publ. [...]), wyłącznie do dwóch znaczeń dotyczących "zdania tylko na siebie" i "odbywanego bez obecności innych". Znaczenia te bowiem nie przystają do treści normatywnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. i tym samym już w warstwie językowej wypaczają sens użytego przez normodawcę sformułowania. Tymczasem, jak zauważył NSA, leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.

Podkreślić tu należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, s. 74-83). Nie można wobec tego tracić z pola widzenia faktu, że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie "samotnego wychowania dziecka", wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 o.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Dokonując wykładni analizowanej regulacji prawnej nie można pomijać także wykładni historycznej. Ustawodawca, uchylając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Chcąc ujednolicić problematykę związaną z samotnym wychowywaniem dziecka ustawodawca w uzasadnieniu do zmiany ustawy (druk sejmowy 3366 z 4 sierpnia 2010 r.), wyjaśnił, że zmiana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W tym celu zaproponowano połączenie dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., w jeden przepis, który precyzował warunki korzystania z preferencji i w ocenie ustawodawcy jednocześnie miał pozwolić na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci. Ponadto miało to wyeliminować rozbieżności interpretacyjne. Kierując się tymi założeniami omawiany przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzyskał od 1 stycznia 2011 r. następującą treść: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż [...] państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. Tzw. "[...] Ład 1.0." z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wyjaśniono, że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na zastąpieniu wyrazów "Od dochodów rodzica" wyrazami "Od dochodów jednego rodzica", czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w ocenie projektodawców, miało na celu w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku N. S. A. z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji. W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym Sąd podjął precedensowe rozstrzygnięcie, uznając, że w sytuacji gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p., które zostało wprowadzone nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. Jak zauważył Sąd nowelą tą "ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważono, że wnioski płynące z tego wyroku Sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie zmierza "do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci". Przy czym samotnie – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych T. K. – oznacza "bez udziału drugiego rodzica". Tym samym – wbrew opinii Sądu wyrażonej w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach – z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia, w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego, w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem.

W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Z tych przyczyn uznano, że projekt dookreśla – tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. – że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji. Ostatecznie od dnia 1 stycznia 2022 r. nie weszły w życie żadne zmiany redakcyjne dotyczące art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę.

Z kolei w uzasadnieniu tzw. [...] Ładu 2.0. (druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę [...] zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą [...] zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r. ) o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w R. P. oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Stosownie do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)". Dopiero zatem od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.

Tym samym zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ślad za orzecznictwem N. S. A., skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f). Także zatem wykładnia historyczna potwierdza stanowisko, co do prawidłowości wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Jak zauważył N. S. A., w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 1766/20, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. był w ostatnim okresie jednolicie wykładany przez ten Sąd, czego przykładem są wyroki powołane na wstępie niniejszego uzasadnienia oraz wyroki powołane przez skarżącego.

Sąd zauważa, że przywołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Łodzi z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 475/19, został uchylony wyrokiem NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20. Przyjąć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca nie zastrzegł w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców. Należy mieć także świadomość, że zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2809) władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci". Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.

Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w skardze. W konsekwencji za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i art. 6 ust. 4c - 4f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).