Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 362/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca),, Asesor sądowy Jakub Polanowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.10.2024.10 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu wniosku S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 listopada 2023 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w pierwotnie dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług spółka zaniżyła zobowiązania podatkowe za miesiące objęte postępowaniem o następujące kwoty: za październik 2022 r. o 78.586 zł, za listopad 2022 r. o 13.017 zł oraz za grudzień 2022 r. o 188 525 zł. Z tego względu organ pierwszej instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego: za październik 2022 r. w wysokości 12.574 zł, za listopad 2022 r. w wysokości 2.083 zł oraz za grudzień 2022 r. w wysokości 30.164 zł. Strona została stosownie pouczona o sposobie i 14-dniowym terminie do wniesienia odwołania.

Korespondencja zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 r. została wyekspediowana na wskazany przez spółkę adres ePUAP. Z treści UPD - Urzędowego Poświadczenia Odbioru, tj. poświadczenia wystawionego przez platformę ePUAP wynika, że decyzja została doręczona stronie w dniu 20 listopada 2023 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", wskazując, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 r., zaczął biec od dnia 21 listopada 2023 r. i upłynął w dniu 4 grudnia 2023 r.

Odwołanie spółki podpisane przez pełnomocnika wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 8 lutego 2024 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wniosek o przywrócenie terminu strona uzasadniała wadliwością doręczenia decyzji. Pełnomocnik strony wywodził, że decyzja została prawdopodobnie zamieszczona na portalu ePUAP poza trybem doręczenia właściwym dla doręczeń pism w trybie elektronicznym, tj. bez konieczności odbioru przesyłki w ciągu 14 dni poprzez wpisanie hasła, a w tej sytuacji pełnomocnik mógł pominąć przesyłkę jako niezawierającą nowej wiadomości. Zdaniem pełnomocnika załączona do przesyłki decyzja została też wadliwie podpisana.

Odnosząc się do tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostało wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 lutego 2024 r., a więc po upływie ustawowego terminu, który upłynął w dniu 4 grudnia 2023 r. Dlatego też postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Organ przytoczył następnie art. 162 § 1 i § 2 o.p. akcentując, że z powołanych przepisów wynika, iż dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu, wreszcie - dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Dalej organ zwrócił uwagę, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego organu, bowiem podstawowym warunkiem uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu jest uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi. Organ zaznaczył też, odwołując się szeroko do orzecznictwa, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma charakter wyjątkowy. Dlatego strona składająca wniosek zobowiązana jest do przedstawienia argumentacji przekonywająco i wiarygodnie wykazującej brak winy w niezachowaniu terminu.

Odnosząc się do przedstawionej w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu wadliwości doręczenia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że argumentacja zaprezentowana we wniosku o przywrócenie terminu w żadnej mierze nie daje podstaw do przyjęcia, aby spółka wykazała się starannością i dbałością o własne sprawy. Okoliczności wskazane we wniosku nie stanowiły uprawdopodobnienia, że przyczyna niedotrzymania terminu do wniesienia odwołania była niezależna od woli i wiedzy strony.

Organ wskazał, że spółka posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 marca 2023 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2022 r. Pierwsza decyzja z 15 czerwca 2023 r. ustalająca stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 2022 r. została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 19 czerwca 2023 r.. Na skutek wniesionego odwołania, została ona uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ ten postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że przywrócenie terminu możliwe jest tylko wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona, bądź jej pełnomocnik nie mogli usunąć, nawet przy dochowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Odnosząc się zaś do okoliczności podniesionych przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu z 8 lutego 2024 r. organ odwoławczy stwierdził prawidłowość podpisu złożonego pod decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 r., zarówno na podstawie pliku przesłanego przez pełnomocnika, jak i uzyskanego od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Odbioru wystawione 17 listopada 2023 r. przez platformę ePUAP dla dokumentu o identyfikatorze 308000-23-264858, wygenerowanego w ramach sprawy o numerze 308000-CPI4-2.5001.4.2023, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 roku znak: 308000-CPK-2.5001.4.2023.41. Z dokumentu tego wynika data odbioru: 20 listopada 2023 r.

Organ odwoławczy podał również, że dokonał weryfikacji procedury wysyłki zaskarżonej decyzji, która potwierdziła, że korespondencja zawierająca zaskarżoną decyzję została przesłana do pełnomocnika spółki w trybie UPD. Podpis pod przesyłką został zweryfikowany jako prawidłowy oraz zostało wygenerowane zlecenie doręczenia o identyfikatorze ZD-10585299. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została prawidłowo skierowana na adres ePUAP Pełnomocnika, tj.: /wojtekplawiak/domyslna. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że adresat powyższego dokumentu elektronicznego, pełnomocnik spółki W. P., potwierdził jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia 20 listopada 2023 r. o godz. 12:10:17.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego reguluje ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych czaniu dokumentów podmiotom publicznym (Dz.U. z 2023 r. poz. 285). Organ przytoczył treść art. 40, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 147 ust. 2, art. 147 ust. 4 tej ustawy. Wskazał on też, że definicja urzędowego poświadczenia odbioru zawarta jest w art. 3 ust. 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 307). Z definicji wynika, że UPD jest rodzajem UPO.

Mechanizm doręczania pism przez podmiot publiczny w trybie doręczenia (UPD) został określony w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180). Organ przytoczył treść § 14 i §15 § 16 tego rozporządzenia i wskazał, że z tych regulacji prawnych wynika, że wygenerowanie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia - UPD ze wskazaną datą odbioru, jest możliwe jedynie w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym przez adresata przesyłki.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne i zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 20 listopada 2023 r. Taka data odbioru figuruje na wygenerowanym Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Organ wyraził też przekonanie, że problemy z prawidłowym odczytem przesłanej decyzji, o czym mowa we wniosku, pozostają bez związku z przedmiotową sprawą, ponieważ od strony technicznej przesłany dokument był prawidłowo podpisany i wyekspediowany na adres wskazany przez pełnomocnika strony. W tej sytuacji problemy techniczne występujące po stronie adresata mogą wynikać z niedostosowania sprzętu lub oprogramowania do odczytu korespondencji przesyłanej tym kanałem komunikacji. Za istotną potraktował organ odwoławczy okoliczność, że na żadnym wcześniejszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też postępowania odwoławczego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, pełnomocnik strony nie zgłaszał żadnych problemów w odczycie korespondencji kierowanej na wskazany adres.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Przeszkody powodujące uchybienie terminowi powinny mieć zaś charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Tymczasem przedstawiona w uzasadnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2024 r. argumentacja, nie stanowi podstawy do wyłączenia zawinienia w niezłożeniu odwołania w przewidzianym przez prawo terminie. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie o tym, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w ustawowym terminie było następstwem braku staranności w realizacji uprawnień procesowych strony, której należałoby oczekiwać od osoby dbającej o swoje interesy. Organ akcentował przy tym, odwołując się do orzecznictwa, że na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonywanie czynności procesowych, oraz, że w stosunku do pełnomocnika profesjonalnego, jakim jest adwokat lub radca prawny, formułowane są większe wymagania w związku z posiadaną przez niego wiedzą z zakresu prawa oraz znajomością procedury sądowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, wnosząc o uchylenie tego postanowienia zarzuciła naruszenie:

- art. 162 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i błędne ustalenie, że spółka ponosi winę za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co było skutkiem niedostrzeżenia wadliwości doręczenia decyzji przez organ podatkowy;

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, co przejawia się w szczególności w pominięciu braku winy spółki i pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki konsekwentnie utrzymywał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji został uchybiony bez winy podatnika, bowiem decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi spółki w sposób wadliwy. Z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji, spółka nie miała zaś możliwości wniesienia odwołania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przesyłka zawierająca decyzję została prawdopodobnie zamieszczona na portalu ePUAP poza trybem doręczenia właściwym dla doręczeń pism w trybie elektronicznym, tj. bez konieczności odbioru przesyłki w ciągu 14 dni poprzez wpisanie hasła. W tej sytuacji, pełnomocnik mógł pominąć przesyłkę jako niezawierającą nowej wiadomości. Zdaniem pełnomocnika załączona do przesyłki decyzja została też wadliwe podpisana.

Powyższą nieprawidłowość pełnomocnik zidentyfikował po doręczeniu spółce upomnienia w ramach egzekucji zobowiązań ustalonych w decyzji, co nastąpiło w dniu 1 lutego 2024 r. (w aktach sprawy znajduje się wiadomość e-mail). W związku ze wskazanymi nieprawidłowościami, zdaniem pełnomocnika spółki w terminie złożony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Na skutek takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 powołanej ustawy sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 listopada 2023 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r.

Zauważyć zatem trzeba, że stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2).

Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie normy prawnej wynikające z powołanego przepisu art. 223 o.p. wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13). Jak trafnie NSA w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w przepisie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Wydanie orzeczenia na podstawie powołanego przepisu, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego po terminie, wymaga pewności organu nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14. dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Zgodnie z treścią art. 162 § 2 zd. 1 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy zaś wnieść w ciągu 7. dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Pełnomocnik spółki podał, że odczytał w portalu ePUAP decyzję organu pierwszej instancji dopiero w dniu 1 lutego 2024 r., co wynika z treści wniosku i w tej dacie pełnomocnik skarżącej uzyskał wiedzę o wydaniu wskazanej decyzji. Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ, że od tego dnia rozpoczął bieg termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Skoro w dniu 1 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącej, jak twierdzi, nabył wiedzę o wydaniu decyzji, a tym samym ustały przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tego orzeczenia, to termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 8 lutego 2024 r. kiedy to wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem został złożony.

Nie ma sporu co do spełnienia pierwszych trzech przesłanek wynikających z art. 162 o.p. warunkujących przywrócenie terminu. Pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pismem datowanym na 8 lutego 2024 r. i załączył do niego odwołanie od decyzji z 17 listopada 2023 r. We wniosku wskazał, że dowiedział się o uchybieniu terminowi w dniu 1 lutego 2024 r., kiedy to dostrzegł i odczytał decyzję na portalu ePUAP. Również 8 lutego 2024 r. wniosek został wyekspediowany do organu, również drogą elektroniczną.

W ocenie organu odwoławczego strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, nie uprawdopodobniła natomiast braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Pełnomocnik skarżącej konsekwentnie zaś utrzymuje, że przyczyną niezłożenia odwołania w terminie jest błędne nadanie decyzji w systemie e-PUAP, polegające na nienadaniu decyzji w trybie właściwym do odbioru pism, tj. bez konieczności odbioru w terminie 14. dni z wykorzystaniem stosownego hasła. Za wadliwe nadanie decyzji pełnomocnik skarżącej, jak on twierdzi, nie ponosi winy.

Odnosząc się do tych twierdzeń w pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7. dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi.

Zgodzić można się z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej w tym zakresie, w jakim argumentuje on, że ustawodawca nie wymaga od strony udowodnienia braku winy, nałożył natomiast na stronę obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za stwierdzeniem braku winy. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest zatem jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12). Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie (pełnomocniku strony). Zarówno w piśmiennictwie, jak orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów wskazujących na możliwość stwierdzenia braku winy strony w uchybieniu terminowi. Wskazać także należy, co jest istotne w tej sprawie, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się do samych twierdzeń strony, a fakt wykazania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przywrócenia terminu podlega ocenie organu.

Przesłankę braku winy należy oceniać, zgodnie z poglądem utrwalonym tak w judykaturze jak w piśmiennictwie, w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez stronę postępowania, od której należy wymagać dbałości o swoje interesy. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Sąd podkreśla przy tym, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przy tym nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że strona ustanowiła dla prowadzenia swoich spraw radcę prawnego, tj. podmiot profesjonalny, w stosunku którego miernik staranności działania jest podwyższony.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skargi, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka braku zawinienia. Ze względu na reprezentowanie skarżącej przez pełnomocnika, ocenę braku zawinienia odnosić należy do jego działania bądź zaniechania.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych Urzędowego Poświadczania Doręczenia (UPD) wynika, że podmiotem wystawiającym poświadczenie dla dokumentu był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a adresatem dokumentu, którego dotyczy poświadczenie jest W. P. (identyfikator adresata:[...]). Brak daty odbioru. Data utworzenia poświadczenia: 17 listopada 2023 r. Z treści UPD wynika, że decyzja została doręczona 20 listopada 2023 r. Skutkowało to to tym, że czternastodniowy termin na złożenie odwołania, liczony od 21 listopada 2023 r. upływał 4 grudnia 2023 r.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi powinna być oceniana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu przez stronę wymaganej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności będzie dopuszczalne dopiero w przypadku uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania, ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwienia własnych spraw. Nawet lekkie niedbalstwo przy dokonywaniu czynności w toku postępowania wyklucza przywrócenie terminu. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tj., że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku i jeśli przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroba) nie oznacza, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. Wskazać należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika strony niewniesienie w terminie ustawowym odwołania od decyzji spowodowane zostało zamieszczeniem przesyłki zawierającej tę decyzją poza trybem doręczeń właściwym dla pism. Zwrócić trzeba uwagę na to, że istnienie błędu we właściwym wyekspediowaniu i zakwalifikowaniu doręczanej przesyłki w portalu ePUAP, bo do tego sprowadza się argumentacja występującego w sprawie radcy prawnego, wynika tylko z jego twierdzeń. Organ dokonał rzetelnej weryfikacji całej procedury wysyłki decyzji. Weryfikacja ta potwierdziła prawidłowość nadania i doręczenia przesyłki pełnomocnikowi w trybie UPD. Stwierdzono poprawność czynności nadania pisma w formie elektronicznej. Prawidłowe nadanie przesyłki potwierdza wygenerowane przez system UPD.

Zdaniem Sądu trzeba także uwzględnić, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym zasady prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1427/12). Strona musi powołać się na dowody lub okoliczności, które przekonująco i wiarygodnie będą wskazywać na to, że nie ponosi winy za niedotrzymanie terminu.

Pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, poza gołosłownymi twierdzeniami, o błędzie w doręczeniu decyzji z dnia 17 listopada 2023 r. Ogólnikowość twierdzeń pełnomocnika skarżącej oraz brak jakiegokolwiek uwiarygodnienia błędów systemu ePUAP, wskazuje raczej na zaniedbanie pełnomocnika, przeoczenie, które jest skutkiem naruszenia obowiązku najwyższej dbałości o interes klienta albo też, jak sugeruje organ, niedostosowanie oprogramowania, czy też używanego przez pełnomocnika sprzętu elektronicznego, co jednak jest mniej prawdopodobne. Słusznie bowiem organ zwrócił uwagę, że na wcześniejszych etapach postępowania pełnomocnik nie zgłaszał problemów z odbiorem adresowanej do niego korespondencji, korespondencja docierała do niego w sposób prawidłowy, a tryb ekspediowania pism przez organ podatkowy nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji ocenę organu odwoławczego o zawinionym, poprzez brak starannego działania, charakterze przyczyny uchybienia terminowi do złożenia zażalenia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. należy uznać za uprawnioną.

Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organu wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zgodnie z którą stan faktyczny sprawy oraz treść argumentacji przedstawiona we wniosku wskazują, że zachowanie pełnomocnika, skutkujące uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania w realiach sprawy nie może zostać uznane za niezawinione.

Wbrew stanowisku autora skargi, zarzucającego organowi odwoławczemu nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób pobieżny, nieprawidłowy, Sąd uznał, że organ ten w wyczerpujący sposób przeanalizował sprawę, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a wydane postanowienie znajduje umocowanie w przepisach prawa. Tym samym wbrew zarzutom skargi organ swoim działaniem nie naruszył przepisów art. 122 i art. 191 § 1 o.p

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę.