Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 645/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.943.2023.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 października 2023 r. D.S. (zwana dalej: "Skarżącą", "Podatnikiem" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wniosku Skarżąca wskazała, że nabyła udział 3/4 we współwłasności nieruchomości położonych w G., stanowiących dziś działki gruntu nr [...]. Nabycie nastąpiło częściowo w drodze umów sprzedaży zawartych jako kupujący wraz z nieżyjącym mężem w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej w 1995, 1996 i 2004 roku oraz w drodze spadku po mężu na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 września 2018 roku. Działki, które będą przedmiotem sprzedaży nie były zabudowane. Działki były natomiast wykorzystywane przez zmarłego męża Skarżącej w działalności gospodarczej (składowanie złomu), postawiono na nich baraki i wjazd. Po śmierci męża Skarżąca zarejestrowała własną działalność gospodarczą w celu, jak wskazuje we wniosku, sprzedaży pozostałego towaru oraz uprzątnięcia gruzu i śmieci w niej powstałych. Działalność Strona prowadziła będąc czynnym podatnikiem VAT do 31 grudnia 2022 roku. Działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Planowana sprzedaż działek nie była ogłaszana w środkach masowego przekazu, tj. w internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmowano też innych działań marketingowych czy też pośredniczących. Strona planuje odpłatnie zbyć działki na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca). Strony zawały w tym celu przedwstępną umowę sprzedaży, pod następującymi warunkami:

a) uzyskaniu przez Nabywcę, na jego wniosek, prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę osiedla budynków wielorodzinnych,

b) przeprowadzeniu przez Nabywcę badań gruntu potwierdzających możliwość zabudowy,

c) otrzymania przez Nabywcę pozytywnych warunków przyłączeniowych, zgody na inwestorstwo zastępcze celem doprowadzenia wodociągu oraz utwardzenie

drogi dojazdowej. Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży działek planowane jest w okresie kwiecień - sierpień 2024 roku.

W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano pytanie:

Czy planowana sprzedaż działek podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W jej ocenie jednorazowa sprzedaż czterech działek nabytych ponad 5 lat temu (licząc, dla odziedziczonej części udziałów, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, zwana dalej u.p.d.o.f.) i pozostawionych do dziś w niezmienionym stanie prawnym i budowlanym nie może być uznana za przeprowadzoną w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.943.2023.2.BM uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej sprawie nie znajdzie zastosowania. Od dnia śmierci męża Skarżącej do 31 grudnia 2022 r. prowadzona była przez Stronę działalność gospodarcza założona w celu wyprzedaży pozostałego towaru oraz uprzątnięcia gruzu i śmieci w niej powstałych. Na działkach o nr [...] składowany był towar zatem działki te wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem organu sprzedaż działek gruntu o nr [...] będzie stanowić dla Strony przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła, ponieważ od momentu wyrejestrowania się z działalności gospodarczej, tj. 31 grudnia 2022 r. do dnia planowanego odpłatnego zbycia, tj. w okresie kwiecień - sierpień 2024 roku, nie minie okres 6 lat.

Strona nie zgodziła się z tym stanowiskiem i pismem z 5 lutego 2024 r. wniosła skargę do tut. Sądu, gdzie zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie wynikający z woli Strony fakt pozostawania po śmierci spadkodawcy - jej męża- pozostałych po jego działalności przedmiotów wymagających uprzątnięcia na działkach będących przedmiotem interpretacji czyni z nich składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Strony,

- błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywanie przez Stronę likwidacji pozostających po śmierci spadkodawcy - jej męża - przedmiotów wymagających uprzątnięcia miało cel zarobkowy, będący przesłanką konieczną do uznania działań Strony za działalność gospodarczą,

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wbrew jego wykładni językowej i celowościowej w sytuacji, gdy rozumienie tego przepisu poparte orzecznictwem sądów administracyjnych powinno być takie, że przepis ten musi odnosić się jedynie do zaplanowanych działań ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, a nie do wymuszonych sytuacją rodzinną i uwarunkowaniami prawnymi kroków niezbędnych do usunięcia przedmiotów pozostałych po działalności spadkodawcy Strony.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i ocena czy planowana przez Stronę sprzedaż działek podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora KIS działki o nr [...] wykorzystywane były przez Skarżącą w swojej działalności gospodarczej, składowany był na nich towar a zatem ich sprzedaż będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od momentu wyrejestrowania przez Stronę działalności gospodarczej, tj. 31 grudnia 2022 r. do dnia planowanego odpłatnego zbycia, tj. w okresie kwiecień - sierpień 2024 roku, nie minie okres 6 lat.

Zdaniem Skarżącej planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż jednorazowa sprzedaż czterech działek nabytych przez nią ponad 5 lat temu (licząc, dla odziedziczonej przez Stronę części udziałów, zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. od daty nabycia ich przez spadkodawcę) nie może być uznana za przeprowadzoną w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Rację należy przyznać organowi.

Przytaczając ramy prawne sporu wskazać należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy, nie zalicza się - stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy - przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważono, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy prawidłowo wskazano, że w związku z tym, że przedmiotowe działki wykorzystywane były w działalności gospodarczej (prowadzonej przez Stronę do 31.12.2022 r.) to przychód z ich sprzedaży w 2024 r. stanowić będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy działki te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podobnie nie będzie też stosowany, powoływany przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdyż strony nie spierają się co do tego czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Jest to bowiem wprost stwierdzone w opisie stanu faktycznego. Od śmierci męża (akt poświadczenia dziedziczenia 09.2018) do 31 grudnia 2022 r. prowadzona była przez Skarżącą działalność gospodarcza, była ona czynnym podatnikiem VAT a zatem okoliczność ta nie podlega ocenie w kontekście art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania. O naruszeniu wskazanego art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.