Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 85/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi V. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 09 lutego 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent M. P. decyzją z 24 lutego 2017 r., nr [...] odmówił V. .. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W wyniku odwołania skarżącej S. K. O. [...] decyzją z 16 lipca 2020 r., nr [...] uchyliło wskazaną powyżej decyzję Prezydenta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie SKO [...] przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16 dotyczącym analogicznej sprawy skarżącej w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stwierdzone w tym orzeczeniu uchybienia w ocenie Kolegium dotyczą również niniejszej sprawy, a tym samym niezbędne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.

Prezydent M. P. decyzją z 09 lutego 2021 r., nr [...] powtórnie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła opinię, z której wynikało, że elektrofiltry kotła [...], [...], [...], [...] zlokalizowane w [...] przy ul. [...] w granicach działki obręb [...], ark. [...], dz. nr [...] należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi wewnątrz nich instalacjami. Dotychczasowe ujęcie elektrofiltrów jako budowli było w ocenie skarżącej nieprawidłowe. W toku postępowania włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wyjaśniono, że dokonując kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pierwszej kolejności należy opierać się na ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), a pomocniczo na ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz. 1623 – dalej w skrócie: "P.b."). Nie podzielono twierdzenia skarżącej, że elementy niebudowlane i budowlane obiektów elektrofiltrów nie stanowią całości techniczno-użytkowej. W ocenie Prezydenta konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przedłożona przez skarżącą opinia nie stanowi dowodu z opinii biegłego. Nie podzielono stanowiska skarżącej jakoby protokół z kontroli przeprowadzonej przez P. I. N. B. [...] w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do budynków. P. I. N. B. dokonał takiej kwalifikacji kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku z P.b. nie zaś z u.p.o.l. W tym kontekście odwołano się do wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16 zapadłego w sprawie skarżącej dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyjaśniono również, że przy kwalifikacji obiektów nie można odwoływać się do Klasyfikacji Środków Trwałych czy też do P. K. O. B. tak jak uczyniono to przedkładając opinię.

W ocenie organu pierwszej instancji sporne elektrofiltry należy klasyfikować jako budowle. Wbrew twierdzeniom skarżącej elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Biegły rzeczoznawca budowlany w opinii z grudnia 2017 r. stwierdził, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodne z przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją z P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Powołani w sprawie biegli precyzyjnie przedstawili związek elektrofiltrów z innymi obiektami. Wyjaśniono, że elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Elektrofiltry powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu oraz pełnią podstawową rolę w procesie technologicznym, w którym biorą udział ponieważ służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Sporne elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji U. M. Wydziału Urbanistyki Architektury i Nadzoru Budowlanego z 28 sierpnia 1984 r., nr [...] Na mocy tej decyzji zatwierdzono II etap rozbudowy EC [...] oraz udzielono pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej obiekty II etapu rozbudowy EC-II. Zgodnie z przesłanym przez skarżącą planem realizacji II etapu budowy EC [...], sporządzonym przez E. K., II etap budowy obejmował wykonanie elektrofiltrów. Organy administracji architektoniczno- budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanych elektrofiltrów uznały, że jest to obiekt budowlany. Prezydent wyjaśnił również, że jego stanowisko uwzględnia wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wskazano również, że stanowisko Prezydenta zostało podzielone przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 09 lutego 2021 r. Wniesiono o uchylenie decyzji Prezydenta w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ponownej analizy materiału dowodowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 września 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 09 lutego 2021 r.

Kolegium wyjaśniło, że na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych ustalono, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W konsekwencji sporne urządzenia stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano, że analogicznego rodzaju sprawę rozstrzygnął WSA w Poznaniu wyrokiem z 06 marca 2019 r., I SA/Po 922/18 oraz NSA wyrokiem z 04 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję SKO [...] z 30 września 2021 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnie skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty;

II) przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu odwoławczego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

– nieuwzględnienie w trakcie postępowania, uwag i zastrzeżeń co do opinii biegłych powołanych w sprawie, których konkluzje wydane zostały z naruszeniem zasad logicznej analizy stanu faktycznego;

– wybiórcze przywołanie orzeczeń sądowych (w tym przede wszystkim NSA) - bez uwzględnienia zakresu sprawy zawisłej przed sądem co w sposób drastyczny podważyło zaufania do SKO, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa;

3) art. 122 O.p. poprzez istotne ograniczenie aktywności organu odwoławczego w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem w postępowaniu istotnych dowodów dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 124 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowało się SKO przy wydaniu rozstrzygnięcia;

5) art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

– praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny;

– nieuprawnioną marginalizację protokołu z kontroli budowli sporządzonego przez P. I. N. B.;

– wybiórczą analizę dowodów, tj. jednoznaczne przyjęcie tezy zawartej w Opinii Technicznej wykonanej w grudniu 2017 r. na zlecenie U. M. P. w zakresie klasyfikacji czterech obiektów budowlanych oznaczonych przez stronę postępowania jako elektrofiltr kotła [...], elektrofiltr kotła [...], elektrofiltr kotła [...], elektrofiltr kotła [...] .

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 maja 2022 r., I SA/Po 11/22 oddalił skargę. Za prawidłowe uznano stanowisko organów wskazujące, że elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się również do wyroku WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18 oraz wyroku NSA z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19. Uznano, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów proceduralnych.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wskazanego orzeczenia. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 19 września 2023 r., III FSK 1256/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wyjaśniono, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał wyraźnie z jakim "obiektem budowlanym" są związane elektrofiltry. Wydaje się (choć sąd tego wprost nie napisał), że za obiekt budowlany, z którym filtr jest związany w sposób determinujący zastosowanie art. 3 pkt 9 P.b., WSA uznał kocioł. Nie wskazano jednak, co sprawia, że sam kocioł powinien być uznany za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Zdaniem NSA aby przekonująco wykazać, że elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym należy przekonująco wykazać, z jakim obiektem budowlanym elektrofiltry są związane i że ten obiekt budowlany stanowi budowlę (lub budynek) w rozumieniu u.p.o.l. Związek elektrofiltrów z kotłami miałby znaczenie (w świetle art. 3 pkt 9 P.b.) gdyby kotły stanowiły budowle - jednak takiej tezy sąd pierwszej instancji wprost nie stawia. Jeśli zaś uznać, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią jeszcze budowli ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednoznacznie, co uznaje za "główny" obiekt budowlany, któremu służą elektrofiltry, tj. któremu filtry miałyby zapewniać "możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", jak stanowi art. 3 pkt 9 P.b. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto kompletnego wywodu dotyczącego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. stanowiska co do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. Stwierdzono również, że Sąd pierwszej instancji mimo zarzutów podniesionych w skardze nie wypowiedział się co do zastrzeżeń formułowanych przez stronę pod adresem opinii i wniosków z niej płynących. Zdaniem NSA argument, że opinia nie została skutecznie podważona w innym postepowaniu, nie może samodzielnie przesądzić o tym, że zastrzeżenia formułowane pod jej adresem przez stronę nie zasługują na uwzględnienie w tym postępowaniu. Organy podatkowe mogą oczywiście wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, jednak są zobowiązane samodzielnie go ocenić, nie powinny przenosić automatycznie ocen z innego postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie kompletnej oceny prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych przez organ w danym postępowaniu bez względu na to, jak zakończyło się inne postępowanie, dotyczące analogicznego zagadnienia.

Wyjaśniono, że ponownie rozpatrując sprawę WSA oceni, czy prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że "elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym", przy czym niezbędne jest wskazanie, z jakim konkretnie obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) są powiązane w przywołany wyżej sposób, określony w art. 3 pkt 9 P.b. i co przemawia za stwierdzeniem istnienia tego związku. Kwalifikacji i jej oceny należy dokonywać mając na względzie wnioski płynące z wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a zatem w szczególności to, że spełnienie przesłanek uznania za budynek wyklucza możliwość uznania obiektu za budowlę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego wykluczono zakwalifikowanie spornych obiektów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków, podczas gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty opierało się właśnie na takim twierdzeniu skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga powtórnego dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku NSA z 19 września 2023 r., III FSK 1256/22. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 09 lutego 2021 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zdaniem organów elektrofiltry kotłów skarżącej powinny być klasyfikowane jako budowle. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko twierdzi, że elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. W konsekwencji powtórnie rozpoznając sprawę kierowano się oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 19 września 2023 r., III FSK 1256/22.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne.

Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c).

Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak też dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu obiekt budowlany wskazany w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 rozróżnienie w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

W wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 wyjaśniono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu lub załączniku do niego, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 w realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. przez pojęcie obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Aby określić zakres opodatkowania danego obiektu na gruncie ustawy podatkowej jako budowli należało ustalić, oczywiście po wykluczeniu, że nie stanowi on budynku, czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. oraz uwzględnić wszystkie elementy składające się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami). Sposobu rozumienia zwrotu "całość techniczno-użytkowa" dostarczyło orzecznictwo NSA, w którym podkreślano, że powinno ono być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą.

W świetle poczynionych rozważań dla prawidłowego opodatkowania spornych elektrofiltrów należało w pierwszej kolejności rozważyć czy stanowią one budynek bądź też jego instalacje i urządzenie techniczne. Dopiero w przypadku wykluczenia powyżej kwalifikacji zasadne staje się rozważanie kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Rozważając uznanie spornych obiektów za budowle należy mieć z kolei na uwadze, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż urządzenia w postaci elektrofiltrów nie zostały w niej wprost wymienione jako obiekty będące budowlami. Z uwagi na powyższe rozważenia wymaga możliwość uznania elektrofiltrów za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

Kierując się wykładnią NSA wyrażoną w wyroku z 19 września 2023 r., III FSK 1256/22 stwierdzić należy, że uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga wykazania jego związania z obiektem budowlanym oraz wykazania, że obiekt budowlany stanowi budowlę lub budynek w rozumieniu u.p.o.l. Analogiczny pogląd wyrażono w zapadłym względem skarżącej wyroku tutejszego Sądu z 19 września 2023 r., I SA/Po 415/23. W wyroku tym stwierdzono, że wskazany w art. 3 pkt 9 P.b. obiekt któremu ma służyć urządzenie budowlane, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a więc w praktyce budowlą lub budynkiem.

Jak wyjaśniono zaś w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA związek elektrofiltrów z kotłami miałby znaczenie (w świetle art. 3 pkt 9 P.b.) gdyby kotły stanowiły budowle. Jeśli zaś uznać, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią jeszcze budowli ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W realiach niniejszej sprawy organy jako dowód wykorzystały opinię mgr inż. P. G.. B. z 31 sierpnia 2015 r. oraz opinię inż. I. K. i mgr inż. P. D. z grudnia 2017 r.

Pierwsza ze wskazanych opinii została krytycznie oceniona w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16. Uznano, że elektrofiltry nie służą produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, co uniemożliwia uznanie ich za instalacje przemysłowe. Z kolei samo podobieństwo spornych urządzeń do wolno stojących instalacji przemysłowych bądź urządzeń technicznych nie może stanowić wystarczającego argumentu dla uznania ich za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważono również, że w omawianym opracowaniu dokonano wykładni przepisów P.b. w sposób obiegający od wykładni zawartej w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. Opinia ta została sporządzona celem ustalenia czy elektrofiltry są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu P.b. Zauważono, że nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie każda budowla w rozumieniu P.b. stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Kierując się wytycznymi Kolegium sformułowanymi w decyzji z 16 lipca 2020 r. (które sformułowano odwołując się do wskazanego ostatnio wyroku) włączono do akt drugą ze wskazanych powyżej opinii, tj. opinię z inż. I. K. i P. D. z grudnia 2017 r.

W opinii tej, jak i następnie decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że urządzenia elektrofiltrów są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarząjącymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Wskazano również, że analizowane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu.

Weryfikując prawidłowość ustaleń faktycznych organów przypomnieć należy, że jak wskazano to już wcześniej dla prawidłowego opodatkowania spornych elektrofiltrów należało w pierwszej kolejności rozważyć czy stanowią one budynek bądź też jego instalacje i urządzenie techniczne. Dopiero w przypadku wykluczenia powyżej kwalifikacji zasadne staje się rozważenie kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem organu pierwszej instancji konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu P.b. W tym kontekście odwołano się do definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odwołując się do opinii z grudnia 2017 r. stwierdzono przy tym, że "zarówno fundamenty jak i konstrukcja nośna są elementami budowli jaką są przedmiotowe elektrofiltry". W kontekście zaś obudowy elektrofiltra stwierdzono, że brak fundamentów powoduje, iż obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania jej za budynek.

Z powyższego wynika, że elektrofiltry mają fundament będący jednym z warunków uznania ich za budynek. Nie przeanalizowano przy tym kwestii spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących uznanie określonego obiektu za budynek. Nie przeanalizowano zagadnienia trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania dachu. Nie wyjaśniono również w żadnej mierze z jakich to powodów sporne obiekty nie mogą zostać uznane za instalacje i urządzenia, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. Nie wyjaśniono w ogóle co należy rozumieć przez instalacje i urządzenia techniczne. Wyjaśnienie powyższych zagadnień należało uznać za istotne w świetle twierdzeń skarżącej podnoszących, że sporne urządzenia zostały zlokalizowane w budynku przemysłowym.

W analizowanej opinii jak i następnie w uzasadnieniu swojej decyzji Prezydent uznając sporne urządzenia za urządzenia budowlane nie wskazał wprost z jakim budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l. są one związane w sposób zapewniający możliwość użytkowania takiego budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Innymi słowy nie wskazano niejako głównego obiektu budowalnego, któremu służą elektrofiltry, tj. któremu zapewniają one możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie wyjaśniono również, czy ten główny obiekt budowlany stanowi budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Jak stwierdzono to w zapadłym względem skarżącej wyroku tutejszego Sądu z 19 września 2023 r., I SA/Po 415/23 organ nie zajął się samym kotłem ani kominem w celu ustalenia czy obiekt, z którym powiązany jest elektrofiltr (kocioł albo komin) jest obiektem budowlanym. Organy podatkowe starały się wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe (tunele) czy sieci uzbrojenia terenu. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie jest jednak wystarczająca. Analiza powiązań pomiędzy badanymi urządzeniami a innymi obiektami opiera się na wadliwej metodologii kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem kwalifikacja ta nie jest poprzedzona zaklasyfikowaniem obiektu powiązanego, niejako władnącego, jako obiektu budowlanego oraz ustaleniem funkcji jakie ów obiekt pełni czyli celów do jakich jest przeznaczony. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli zestawić je z cechami i funkcjami badanego urządzenia i stwierdzić jakie są pomiędzy tymi obiektami relacje, a w szczególności czy są one takie, które pozwalają uznać badane urządzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

W kontekście dotychczasowej argumentacji organów dostrzec również należy, że kanały dolotowe i wylotowe (tunele) nie zostały expressis verbis wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle. W konsekwencji dostrzeżony przez biegłych związek elektrofiltrów z kanałami dolotowymi i wylotowymi (tunelami) nie może w żadnej mierze uzasadniać uznania elektrofiltrów za urządzenie budowlane. W kontekście stwierdzenia biegłych wskazującego, że elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła trafnie podnosi się, że kocioł jak wynika z wykładni literalnej art. 3 pkt 3 P.b. nie jest obiektem budowlanym a jedynie urządzeniem technicznym. Trafnie dostrzega się, że budowlami pozostają jedynie części budowlane urządzeń technicznych takich jak kotły.

W ocenie Sądu wyjaśnić przy tym należało czy sporne urządzenia elektrofiltrów nie mogą zostać uznane za urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innego niż kocioł obiektu, w tym np. komina. W tym zakresie ustalenia wymagało czy sam komin może zostać na gruncie u.p.o.l. uznany za budynek lub budowle. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważyć należało czy sporne urządzenia elektrofiltrów stanowią urządzenia techniczne związane z kominem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe opodatkowanie spornych elektrofiltrów. W konsekwencji naruszono regulacje prawa materialnego w rezultacie przedwczesnego uznania spornych obiektów za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Uchybienia te stanowią również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Poczynienie niewystarczających ustaleń faktycznych nie pozwoliło również na prawidłową realizację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz przeprowadzenie przez jej pryzmat powtórnego postępowania dowodowego ukierunkowanego na niebudzące wątpliwości dokonanie kwalifikacji elektrofiltrów. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w pierwszej kolejności rozważenie i wyjaśnienie czy urządzenia te mogą zostać uznane za budynek albo instalacje lub urządzenie techniczne budynku. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie rozważyć należy kwalifikację spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Celem dokonania tego rodzaju kwalifikacji niezbędne będzie jednak również wyjaśnienie czy sporne urządzenia są związane, a jeżeli tak to z jakiego rodzaju budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie również dokonanie powtórnej oceny wskazanych przez skarżącą dowodów w tym protokołu z kontroli P. I. N. B. oraz sporządzonej na jej zlecenie opinii przez pryzmat przyjętej w niniejszym wyroku wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą łącznie w trzech analogicznych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 oraz 2014. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).