Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 156/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) , art. 16 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) nie ma zastosowania do wierzytelności, które zostały zgłoszone przez podatnika do masy upadłości i zostały ujęte w tym postępowaniu na liście wierzytelności.

TEZY

Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) nie ma zastosowania do wierzytelności, które zostały zgłoszone przez podatnika do masy upadłości i zostały ujęte w tym postępowaniu na liście wierzytelności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 627/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 627/21, w sprawie ze skargi Z. spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 18 czerwca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. DKIS interpretacją indywidualną z 18 czerwca 2021 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, wnioskodawca może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka sprzedała kontrahentowi usługę obsługi ceramicznej. Transakcja ta potwierdzona została fakturą, jednak kontrahent faktury tej nie uregulował. W dniu 4 września 2019 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość X. oraz ustanowił syndyka masy upadłości. Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta i zgłosiła swoje wierzytelności w terminie, tj. należność główna w kwocie 339.018,75 zł brutto (kategoria II) oraz odsetki w kwocie 278.045,82 zł brutto (kategoria III). W dniu 21 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała odpowiedź od syndyka masy upadłości, w który wskazał, że na liście wierzytelności, która została złożona w sądzie upadłościowym, umieszczono ogółem 1519 wierzycieli, którym uznano łączną kwotę 2.081.690.170,88 zł. Syndyk w przytoczonym piśmie wskazał, że szacuje, iż wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II, zostaną zaspokojone w wysokości +/- 1%, a wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą uznawane. Wierzytelność główna spółki wnioskodawcy została umieszczona w kategorii II. Spółka wskazała, że wierzytelność została wykazana jako przychód należny w kwocie netto 275.625,00 zł/brutto 339.018,75 zł/VAT 63.393,75 zł. Spółka na wierzytelność wskazaną we wniosku utworzyła odpis aktualizujący należności, a wierzytelność nie uległa przedawnieniu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka na podstawie pisma syndyka masy upadłości wskazującego prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności na poziomie +/-1% oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty - może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

1.3. DKIS w interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i wyjaśnił, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. DKIS wskazał, że aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione następujące przesłanki: wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych, wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona, konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony wart. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że wskazanie syndyka co do zakresu zaspokojenia wierzytelności wnioskodawcy, ma jedynie charakter szacunkowy. Nie może więc ono dokumentować wraz ze wskazanym we wniosku protokołem nieściągalności wierzytelności tym bardziej, że możliwości takiej nie przewidują obowiązujące przepisy. DKIS uznał, że wątpliwym się przy tym wydaje sporządzenie przez wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty nieściągalnej wierzytelności, zważywszy że wierzytelności te opiewają na kilkaset tysięcy złotych. W konsekwencji organ stwierdził, że nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelności winna zostać udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego i tym samym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.1. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wniosła i skargę domagając się jej uchylenia. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, poprzez stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności nieściągalnych, które spełniają równocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie wadliwej oceny zawartego w wniosku stanu przyszłego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i wydania negatywnej interpretacji dla podatnika.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ocenił, że istota sporu dotyczyła kwestii czy protokół sporządzony przez podatnika, na podstawie informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości, stwierdzający że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty może stanowić wystarczający dowód na nieściągalność wierzytelności o którym mowa w przepisie art. art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd meriti przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 tej ustawy i wyjaśnił, że z ich treści wynika, iż możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest od właściwego ich udokumentowania. Do takich dokumentów należy m. in. protokół sporządzony przez podatnika stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jeżeli w zdarzeniu przyszłym poddanym ocenie organu interpretacyjnego podatnik wskazał, że sporządził protokół dokumentujący m. in., że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, to brak było po stronie organu podstaw do przyjmowania, że wskazanie syndyka co do zakresu zaspokojenia wierzytelności wnioskodawcy nie może dokumentować wraz ze wskazanym we wniosku protokołem nieściągalności wierzytelności ponieważ możliwości takiej nie przewidują obowiązujące przepisy. W rozpoznawanej sprawie nie można było - tak jak przyjął to organ interpretacyjny - uznać, że podatnikowi chodziło o to czy szacunkowe informacje uzyskane od syndyka wraz z protokołem sporządzonym przez podatnika mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną, bo takiej formy dokumentowania tej okoliczności rzeczywiście nie przewidują przepisy prawa. Intencją pytania podatnika było to czy protokół sporządzony samodzielnie przez podatnika na podstawie informacji uzyskanych od syndyka, co do ściągalności wierzytelności może stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Protokół taki co do zasady, jak wynika z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., może dokumentować wskazaną okoliczność. Sąd a quo uznał za całkowicie dowolne i nie znajdujące oparcia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowisko organu, że "wątpliwym się przy tym wydaje sporządzenie przez wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty nieściągalnej wierzytelności, zważywszy że wierzytelności te opiewają na kilkaset tysięcy złotych".

3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że protokół sporządzony przez podatnika, na podstawie informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości, stwierdzający że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty może stanowić wystarczający dowód na nieściągalność wierzytelności o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., orzeczenia i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz DKIS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu wątpliwości Spółki dotyczących tego, czy możliwe jest w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, na podstawie protokołu sporządzonego w oparciu o pismo syndyka masy upadłości wskazującego prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności na poziomie +/-1%. W warstwie prawnej dotyczy on prawidłowej wykładni unormowania wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tych przepisów konieczne jest odniesienie się do całości regulacji pomieszczonej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie tylko do jej pkt 3. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca jako zasadę wprowadził zakaz uznawania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie w drodze wyjątku od tej zasady uznał, że niektóre z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, lecz po spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze musiały one zostać uprzednio zarachowane do przychodów należnych. Spełnienie tego warunku nie budzi wątpliwości z świetle opisanego zdarzenia przyszłego. Po drugie nieściągalność musi zostać udokumentowania w sposób taksatywnie określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku interpretacyjnym katalog z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma charakteru "otwartego", czyli egzemplifikacyjnego i nie został poprzedzony sfomułowaniem "w szczególności". Dokonując wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można pomijać systematyki całej jednostki redakcyjnej, w której punkt ten został umieszczony. Stanowi on bowiem jedynie fragment ust. 2 co wymaga odniesienia się do całości tekstu tego przepisu, a nie jedynie jednego z punktów. Przewidziano w nim trzy różne sytuacje związane z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Odnoszą się one po pierwsze do sytuacji, w której wdrożono postępowanie egzekucyjne dotyczące konkretnej wierzytelności, lecz okazało się one bezskuteczne (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Po drugie, gdy wobec dłużnika określonej wierzytelności wdrożono postępowanie upadłościowe, które albo nie zostało w ogóle wszczęte z uwagi na brak majątku po stronie dłużnika, albo zakończyło się ono bez zaspokojenia wierzytelności, a ponadto zostało zakończone jednym z enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. postanowień sądu upadłościowego. Po trzecie protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Należy zauważyć, że wszystkie te trzy różne sytuacje rozdzielone zostały funktorem alternatywny wykluczającej (rozłącznej), inaczej ekskluzją - "albo". Ma ona określone znaczenie w logice oraz w budowie tekstów prawnych, gdyż oznacza, że możliwa do zastosowania jest wyłączenie jedna z alternatywnie przewidzianych w takim przepisie norm. Tym samym wymieniony w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. protokół dotyczący określonej wierzytelności może zostać sporządzony przez podatnika wyłącznie wówczas, gdy nie wdrożono w stosunku do niej już wcześniej postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego w celu jej zaspokojenia. Nie można tym samym w toku trwającego postępowania upadłościowego zastępować jednego z trzech wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. postanowień sądu upadłościowego protokołem sporządzonym przez samego podatnika, bez względu na rokowania co do zaspokojenia zgłoszonej do masy upadłości wierzytelności, czy stopnia prawdopodobieństwa jej zaspokojenia. Innymi słowy protokół, który może sporządzić sam podatnik w trybie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może dotyczyć wierzytelności, co do której podatnik zdecydował się na jej egzekucję lub którą zgłosił do masy upadłości i która została w jej toku uznana poprzez wpis na listę wierzytelności.

4.3. Ponadto z treści unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc także dokonanej na tej podstawie wykładni językowej, wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wynika z tego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne odnosić należy do pełnej kwoty wierzytelności, którą podatnik zamierza ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną. Tymczasem z prezentacji zdarzenia przyszłego wynika, że przewidywane koszty "dochodzenia wierzytelności" w postępowaniu upadłościowym odniesiono do kwoty 1% nieściągalnej wierzytelności, którą to wskazał jaką możliwą do ewentualnego uzyskania syndyk masy upadłości. Wynika to z opisu zamieszczonego w pkt 76 wniosku ORD-IN, gdzie informacja o przewidywanych kosztach reprezentacji "przed syndykiem" dotyczyła jedynie wskazanego procenta należności głównej a nie całej wierzytelności. Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności należy odnieść do jej pełnej wysokości, a nie jedynie kwoty która będzie możliwa do uzyskania w ramach postępowania upadłościowego. Rozszerzanie zakresu zastosowania analizowanej normy wynikającej z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na wierzytelności, które zostały zgłoszone i uznane jako istniejące w postępowaniu upadłościowym, a ponadto przyjęcie, że koszty ich dochodzenia dotyczą jedynie ich 1%, nie odpowiadałoby w istocie treści przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika. Stosując argumentowaną przez podatnika i Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów można by uzyskać regulację prawną o treści różnej od obowiązującej, która mogłaby dotyczyć jakichkolwiek wierzytelności, bez obowiązku ich udokumentowania w sposób wyczerpująco uregulowany w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Reasumując należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) nie ma zastosowania do wierzytelności, które zostały zgłoszone przez podatnika do masy upadłości i zostały ujęte w tym postępowaniu na liście wierzytelności.

4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny wydał zaś prawidłową interpretację indywidualną. O kosztach postępowania, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.