Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 665/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.363.2021.22.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. B. S.A. w B. (dalej: Spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi przeważającą działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 28.25.Z: produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT-UE nieprzerwanie od 22 kwietnia 2004 r.

Spółka 14 września 2020 r., posiadając mailowe zapytanie handlowe z 12 lutego 2020 r., nawiązała kontakt z firmą V., tj. z osobą przedstawiającą się jako Dyrektor Handlowy Spółki V. z siedzibą we F. (dalej: Kontrahent). Kontakt został nawiązany za pomocą poczty elektronicznej email w języku francuskim. Przed rozpoczęciem rozmów handlowych, Spółka sprawdziła dane tej osoby poprzez weryfikację jej mediów społecznościowych i powiązania z firmą V., które wykazały, iż Dyrektorem Handlowym jest faktycznie osoba pod danym imieniem i nazwiskiem. Adres mailowy, z którego została dostarczona wiadomość Kontrahenta z propozycją nawiązania współpracy również nie wzbudzał na tamten moment wątpliwości Spółki. Ponadto, kontakt z Kontrahentem prowadzony był w języku francuskim – zarówno ze zlecającym zamówienie jak i osobą odpowiedzialną za odbiór towaru na magazynie. W trakcie rozmów handlowych, Spółka podjęła szereg czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie czy Kontrahent, z którym zamierza nawiązać współpracę ma odpowiednie zaplecze techniczne i organizacyjne do obsługi takiego zamówienia. Taka procedura zwyczajowo prowadzona była poprzez udanie się do siedziby nowego kontrahenta i potwierdzenie tożsamości osoby składającej zamówienie. Również i kontrahenci Spółki często udawali się do jej siedziby, tak aby sprawdzić na jakich pracuje ona maszynach, jak wygląda jej zakład produkcyjny, czy też po prostu w celu nawiązania relacji handlowej. Jednakże, w związku z restrykcjami związanymi ze stanem epidemii COVID-19 przeprowadzenie tej zwyczajowej procedury nie było możliwe, bowiem na całym świecie panowały nadzwyczajne, do tej pory niespotykane obostrzenia. Nie zmieniło to jednak podejścia Spółki co do obowiązku zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia powyższej sytuacji. Z tego względu Spółka przed nawiązaniem współpracy skorzystała z usług przedsiębiorstwa C. – firmy ubezpieczeniowej zapewniającej przedsiębiorstwom ochronę przed ryzykiem braku płatności oraz dostarczającym informację o kondycji finansowej danego kontrahenta. W ramach świadczonych przez ww. firmę usług, Spółka wystąpiła i uzyskała, w ramach zarządzania ryzykiem handlowym, limit kredytowy do wysokości 200 000 PLN dla firmy V., limit ten przyznano 22 września 2020 r. (uzyskanie oczekiwanej wysokości linii kredytowej, zgodnej z wartością zamówienia, pogłębiło zaufanie do prowadzonych rozmów z Kontrahentem). Ponadto Spółka sprawdzała, czy Kontrahent widnieje w stosownych rejestrach oraz czy jego status podmiotowy pozwala mu na nabycie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (u Spółki dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy). Z analizy Spółki wynikło, że Kontrahent widniał w rejestrze VIES jako czynny podatnik VAT-UE. Po przeprowadzeniu całej procedury weryfikacyjnej, Spółka potwierdziła możliwość nawiązania współpracy. Oferta została zaakceptowana mailowo (doszło zatem do zawarcia umowy w formie dokumentowej). Również w drodze negocjacji handlowych, Kontrahent wynegocjował od Spółki 50% rabat, który miał być zachętą do kontynuacji w przyszłości współpracy. Tym samym, 21 września 2020 r. Kontrahent złożył zamówienie na opisane we wniosku towary. Dokument ten był opatrzony podpisem i pieczątką Dyrektora Handlowego Kontrahenta. Na zamówieniu umieszczone były poprawne dane kontaktowe oraz rejestrowe Kontrahenta. Dokument posiadał logo tego Kontrahenta oraz wskazany był adres magazynu, do którego ma być dostarczony towar wraz z numerem telefonu do osoby kontaktowej w tym magazynie. W tamtym okresie takie zamówienie nie było czymś nadzwyczajnym. Bardzo często zdarzało się, że pojedynczy klienci składali jednostkowe zamówienia na mniejsze jak i większe kwoty. Ponadto Spółka stara się cały czas wchodzić we współpracę z nowymi kontrahentami. Podczas rozmów telefonicznych Kontrahent nie wzbudzał żadnych podejrzeń. Co więcej, po analizie profilu działalności gospodarczej Kontrahenta (którą jest prowadzenie supermarketów) oraz przedmiocie zamówienia, Spółka nie mogła mieć większych podejrzeń, bowiem będące przedmiotem umowy szafy są szafami chłodniczymi i mroźniczymi, których nabywanie dla celów prowadzenia supermarketów lub hipermarketów jest dość powszechne (np. dla celów składowania mrożonek, mięs itp.). Przekonanie, że dany Kontrahent nie chce postępować w sposób zwodzący, wzbudzał również fakt, iż dostawa była zasadniczo jednostkowa oraz w skali miesięcznej sprzedaży nie była wysoka, gdyż jej łączna wartość z faktury wyniosła 87.527,85 PLN (19.474,00 EUR), co przy przychodach Spółki nie stanowiło wysokiej kwoty. Tym samym, Spółka wspólnie z Kontrahentem ustalili, że termin płatności za powyższe zamówienia będzie wynosić 30 dni od dnia wystawienia faktury, co było odpowiednie w ocenie Spółki z tytułu otrzymania ubezpieczenia należności w ramach przyznanego limitu kredytowego przez C. Ustalone ponadto zostało, że Spółka refakturuje na Kontrahenta wartość usługi spedycyjnej mającej na celu dostarczenie danych towarów – co jest powszechnym zachowaniem. Dokumenty transportowe, w tym CMR, wróciły do Spółki wraz z potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego przez Kontrahenta miejsca. Za organizację transportu odpowiedzialny był zaufany kontrahent Spółki, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej we Wrocławiu. W związku z brakiem otrzymania płatności za dostawę w terminie wymagalności (tj. 24 października 2020 r.), 28 października 2020 r. wystosowane zostało pismo do Kontrahenta, w którym został on zawezwany do zapłaty. Jednakże, Kontrahent nie odpowiedział w żaden sposób na to wezwanie. W kolejnym tygodniu na skutek braku jakiegokolwiek kontaktu z Kontrahentem oraz otrzymania informacji od ubezpieczyciela należności w temacie oszustw na rynku francuskim, Spółka nabrała podejrzeń co do możliwości wyłudzenia towaru. W związku z powyższym, Zarząd Spółki złożył w jej imieniu 12 listopada 2020 r. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B. o możliwości popełnienia przestępstwa. Podkreślono również, że Spółka za pośrednictwem firmy C. uzyskała informację od kancelarii adwokackiej reprezentującą Kontrahenta, iż: Kontrahent nigdy nie złożył zamówienia do Spółki oraz nigdy nie otrzymał dostawy jakichkolwiek urządzeń; pieczątka złożona na zamówieniu nie odpowiada pieczątce stosowanej przez Kontrahenta; złożony podpis mający być rzekomo podpisem Dyrektora Handlowego nie jest faktycznie jego podpisem; wskazany magazyn w B. nie jest magazynem Kontrahenta; wyłączną działalnością Kontrahenta jest prowadzenie supermarketów i hipermarketów w jednym departamencie [...]., bez prowadzenia działalności poza innym departamentem; kontrahent dowiedział się o tym żądaniu dopiero po zawezwaniu go do zapłaty; kontrahent na podstawie uzyskanych informacji przekazał zawiadomienie do prokuratora działającego przy Trybunale Sądowym w N.; kontrahent odmówił uiszczenia należności, jako że nie był on podmiotem składającym dane oświadczenie woli.

Ostatecznie Wnioskodawca wskazał, że transakcję rozpoznał w informacji podsumowującej i deklaracji podatkowej oraz posiadał stosowne dokumenty przed złożeniem deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, po wykryciu przestępczego procederu z ostrożności procesowej, wystawił z datą na 30 października 2020 r. korektę do faktury WDT dot. sprzedaży za wrzesień 2020 r. oraz opodatkował dostawę stawką krajową 23%.

W związku z powyższym opisem zadano 4 pytania, z których ostatnie dotyczyło podatku VAT:

Czy poprawna jest wykładnia art. 42 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", prezentowana przez Spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa i dostarczyła towar nie do Kontrahenta, tylko do osoby podszywającej się pod niego, przy czym dochowała ona przy doborze Kontrahenta należytej staranności pod kątem jego weryfikacji, uzyskała stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełniła inne materialne i formalne warunki stosowania stawki 0%, to jest ona uprawniona do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, pod warunkiem:

- spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ustawy o VAT (posiadanie potwierdzenia wywozu towarów do innego Państwa Członkowskiego UE, docelowy nabywca posiadał ważny i aktywny numer VAT-UE, wykazanie dostawy w informacjach podsumowujących z prawidłowymi danymi, wykazanie przez Wnioskodawcę dostawy towarów jako czynny podatnik VAT-UE), oraz

- dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z osobą podszywającą się pod Kontrahenta.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że nie domaga się, aby przedmiotem oceny w ramach jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był fakt czy dochował on należytej staranności, a wyłącznie potwierdzenie, że pod warunkiem jej dochowania możliwe jest zastosowanie stawki 0%, pomimo że towar dotarł do podmiotu podszywającego się pod Kontrahenta Wnioskodawcy.

Postanowieniem z 5 listopada 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej interpretacji.

W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z 27 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując się na wskazane w postanowieniu przepisy prawa stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie, wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Spółka wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia oraz merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z przedstawionymi we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) okolicznościami faktycznymi i prawnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 349/22, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS bezpodstawnie uchylił się od dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego pod przepis prawa, którego wykładnia powinna zostać przez niego dokonana. Dla wykonania swojego obowiązku, nie był on zobowiązany dowodzić rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż została ona opisana we wniosku Spółki. Sąd nadmienił, że gdyby w postępowaniu podatkowym okazało się, iż zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny sprawy nie odpowiadał temu co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka nie mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej, przewidzianej w art. 14k O.p.

Skarga kasacyjna organu od wyroku WSA w Krakowie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1331/22. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko WSA w Krakowie, że kompletność stanu faktycznego nie budziła wątpliwości u organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora KIS, jakoby merytoryczne rozpoznanie wniosku miałoby prowadzić w istocie do oceny przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego zamiast dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd kasacyjny zauważył, że Spółka wskazała konkretne przepisy ustaw podatkowych i domagała się odpowiedzi, czy norma prawna w nich zawarta została zrealizowana w opisanym stanie faktycznym (który powinien zostać przyjęty przez Dyrektora KIS, jako odpowiadający prawdzie). Obowiązkiem organu podatkowego było zatem dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, których prawidłowość stosowania wzbudziła wątpliwości skarżącej Spółki. Dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego stanowi punkt wyjścia dla oceny sposobu ich zastosowania na tle kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czyli dla wykonania przez organ podatkowy obowiązku ustawowego wynikającego z art. 14c § 1 i 2 O.p. Akcentowana przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczność, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem, za którego się podaje, bądź też pozwalających ocenić czy Spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta, nie może uzasadniać odmowy prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności te podlegają bowiem stosownej ocenie w procesie subsumpcji zmierzającym do przyporządkowania określonego stanu faktycznego pod ogólną normę prawną w celu dokonania oceny normy indywidualnej wytworzonej przez podatnika (zainteresowanego), zgodnie z art. 14b § 3 O.p.. Jeżeli bowiem do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego konieczne jest spełnienie określonych wymagań (np. zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahenta), to organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym powinien stwierdzić, czy ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, iż wymagania takie zostały przez niego spełnione. Do prawidłowej wykładni, a następnie oceny sposobu zastosowania przepisu prawa istotne jest bowiem stwierdzenie, czy wszystkie przesłanki w nim wymienione zostały spełnione. Niekiedy ustawodawca przesłanki takie wskazuje wyraźnie, niekiedy zaś używa pojęć niedookreślonych, natomiast spełnienie tychże przesłanek może zostać potwierdzone jedynie na tle konkretnego stanu faktycznego. Podatnik znajdujący się w określonej sytuacji może mieć wątpliwości, czy spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Jeżeli jego zdaniem tak jest w istocie, to powołując się na ten przepis i przedstawiając stan faktyczny sprawy, może domagać się od organu interpretacyjnego potwierdzenia swojego stanowiska. Organ interpretacyjny nie może przy tym uchylić się od odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzając, że konkretna przesłanka, mająca bezpośredni wpływ na zastosowanie konkretnej normy prawnej, nie została przez ustawodawcę należycie (jednoznacznie) określona, czy też zdefiniowana. W ocenie Sądu kasacyjnego, w sprawie Sąd I instancji zasadnie przyjął, że Dyrektor KIS nie był zobowiązany dowodzić rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż została ona opisana we wniosku Spółki. Gdyby natomiast w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) okazało się, że zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny sprawy nie odpowiadał temu co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, to Spółka nie mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14k Op.

W wydanej w dniu 25 czerwca 2024 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT, istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdził, że Spółka zrealizowała dostawę towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. W ocenie organu, w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mimo że dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona przez Spółkę korespondencja e-mailowa, a w konsekwencji wystawiona przez Wnioskodawcę faktura, nie zmienia to faktu, że dostawa towaru miała miejsce. Okoliczność, że Spółka nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co potwierdza Wnioskodawca wskazując, że dokumenty transportowe, w tym CMR, wróciły do Spółki wraz z potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego przez Kontrahenta miejsca. Zatem podmiot, który zamówił towar, uzyskał faktycznie możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto, ujawnienie okoliczności, że Spółka najprawdopodobniej padła ofiarą oszustwa nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z tym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura. Przy tym, w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju. Zatem doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji objętej wnioskiem Dyrektor KIS wskazał, mając na uwadze regulację zawartą w art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 1a, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, że Spółka nie może zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, co do zasady, jest opodatkowania stawką VAT 0%. Natomiast w państwie nabywcy dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej w tym państwie. Taki sposób opodatkowania transakcji ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Dyrektor KIS podał, że aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 0% muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nabywca towarów powinien posiadać i podać sprzedawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast dostawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, dostawca składając deklarację podatkową, w której wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Dyrektor podkreślił, że warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie. Spełnienie tych warunków ma zagwarantować, że nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego oraz, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i tam faktycznie opodatkowana. W okolicznościach faktycznych sprawy, mimo że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Dyrektor zaznaczył, że w analizowanym przypadku nabywca towarów (podmiot inny niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona przez Spółkę faktura) nie podał swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie, jak również nie można uznać, że Spółka posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy towarów (podmiotu innego niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona przez Spółkę faktura) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy V., Dyrektor KIS uznał, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, organ stwierdził, że dokonana przez Spółkę dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze względu na fakt braku właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego przez właściwe państwo członkowskie, podczas gdy Spółka posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz wszystkie inne dokumenty niezbędne dla zastosowania stawki 0%, przy czym fakt, że rzeczywistym odbiorcą towaru jest inny podmiot, nie ma znaczenia, gdyż dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT rozumiana jest jako przejęcie ekonomicznego władztwa, możliwości rozporządzania towarem, a nie dysponowanie zgodnym z prawem tytułem własności;

2. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze względu na brak dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, podczas gdy Skarżący posiadał w swojej dokumentacji dokumenty transportowe, w tym CMR, oraz stosowne potwierdzenia otrzymane od swojego przewoźnika, co zostało we wniosku wyraźnie wskazane, a w związku z tym organ był tym wskazaniem związany;

3. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że pomimo, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego UE, brak możliwości zastosowania stawki 0% wynika z faktu, że trafił on do innego podmiotu niż w rzeczywistości miał trafić, podczas gdy w kontekście ujęcia na gruncie ustawy o VAT dostawy towarów jako dostawy w rozumieniu przeniesienia ekonomicznego władania, kwestia przejścia prawa własności na prawidłowy podmiot nie ma znaczenia, gdyż liczy się to, że rzeczywisty kontrahent (oszust) towar odebrał, co umożliwiło mu władanie i rozporządzanie towarem.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez przyjęcie, wbrew podanemu przez Spółkę stanowi faktycznemu, że nie posiada ona dokumentów potwierdzających wywóz towaru z kraju na teren innego państwa członkowskiego UE, podczas gdy z treści wniosku o interpretację wynika, że Spółka dysponuje takimi dokumentami, co doprowadziło do bezpodstawnego wykroczenia przez organ poza wskazany przez Spółkę stan faktyczny, a co za tym idzie – niezasadnego odmówienia możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę, co objawia się między innymi w tym, iż:

a) organ wydał interpretację indywidualną wobec stanu faktycznego niewynikającego

z wniosku o interpretację,

b) brak jest uzasadnienia dla poczynionego przez organ założenia o braku posiadania przez Spółkę dowodów potwierdzających wywiezienie towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia ich na terytorium innego Państwa członkowskiego

- co doprowadziło do niezasadnego odmówienia możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p..

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stawki 0% przewidzianej dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego i w kontekście art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażono stanowisko, według którego, Spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w której dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu, co nie zmienia faktu, że faktyczna dostawa towaru miała miejsce. W ocenie organu okoliczność, że strona skarżąca nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności, ponieważ ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W konkluzji organ uznał, że skoro nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana, to brak jest możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji organ uznał, że dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

Według przeciwnego stanowiska Spółki, dla rozliczenia podatku VAT według stawki 0% w przypadku wyłudzenia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niezbędne jest dochowanie przez Wnioskodawcę należytej staranności. W okolicznościach faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do zastosowania dla przedmiotowej transakcji stawki 0% i tym samym będzie ona mogła skorygować złożoną deklarację, w ramach której z ostrożności procesowej wykazała dostawę ze stawką krajową, tj. 23%.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest niespójne i dlatego zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle tego przepisu transakcja, która stanowi dostawę w rozumieniu ww. ustawy, musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponieważ w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a."), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji z uwagi na nieprawidłowość stanowiska organu, że w sprawie miała miejsce dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, Spółka nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot francuski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno w tej sytuacji uznać, że skarżąca Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem. Ponadto z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia to kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT (wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1154/22; wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 171/21; dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ skarżąca Spółka nie kwestionowała stanowiska Dyrektora KIS w tym zakresie Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na tej podstawie.

Dla dokonania oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, w świetle zarzutów skargi, istotna jest natomiast ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, którą to ocenę Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W ww. wyroku, Sąd kasacyjny zakwestionował dotychczasową praktykę organów podatkowych, które w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, odmawiając zastosowania stawki "0" podatku VAT, przyjmowały jednocześnie, że istnieją podstawy do opodatkowania takiej transakcji jako krajowej z zastosowaniem stawki 23%, skoro przedmiot dostawy istniał i doszło do jej faktycznego wykonania, ale na rzecz innego (nieznanego) podmiotu. NSA stwierdził m.in., że tego rodzaju praktyka organów podatkowych oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania przez TSUE wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Wyrok ten, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. Z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika, że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.".

Uzupełniające powyższe przypomnieć należało, że według TSUE, jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, że dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA w ww. wyroku z 21 lutego 2023 r., zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. W konkluzji NSA uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy podatkowe w tamtej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (podobnie NSA w wyroku z 6 września 2023r., sygn. akt I FSK 1109/19 oraz z 30 kwietnia 2024r. sygn. I FSK 652/20).

Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy w związku z tym zauważyć, że skarżąca Spółka trafnie – co do zasady - uznała, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów opodatkowanej stawką właściwą dla dostawy krajowej.

W świetle powyższych poglądów, w rozpoznanej sprawie, stanowisko organu interpretacyjnego jest niespójne, ponieważ nie można zasadnie wykazywać skuteczności dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (ale bez prawa do zastosowania stawki "0") i jednocześnie tą samą transakcję rozważać jako transakcję opodatkowaną stawką 23 %.

Ponadto Sąd zauważa, że stanowisko organu jest niepełne, albowiem nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania stawki "0". Skarżąca Spółka bowiem z faktu pokrzywdzenia oszustwem wywodzi brak podstaw do opodatkowania dostaw stawką VAT 23%. Zakładając zatem prawidłowość stanowiska organu co do istnienia dostawy w ramach WDT, to w kontekście powołanego wyżej stanowiska NSA zajętego w sprawie o sygn. akt I FSK 441/18, organ w ogóle nie wypowiedział się w kwestii drugiej z ww. wymienionych przesłanek, tj. działania Spółki w warunkach dobrej wiary, co wynika wprost z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, których organ nie kwestionował. Co do tej części argumentacji organu za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę. W myśl bowiem art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika zatem, iż organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska i jego oceny przedstawionej przez składającego wniosek, które to stanowisko, ocena oraz zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być przedstawione wyczerpująco. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest szczególnie istotne, albowiem przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną, do której odnosi się organ interpretacyjny oraz wyznacza granice, w jakich interpretacja pełni funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k § 1 O.p.. Nie ulega też wątpliwości, iż w myśl art. 14c § 1 O.p. ocenie organu interpretacyjnego powinny podlegać wszystkie istotne dla oceny stanowiska składającego wniosek okoliczności. Jak to już wcześniej zostało wskazane, w rozpoznanej sprawie takiego wyczerpującego odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego zabrakło. Jeżeli bowiem do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego, konieczne jest spełnienie określonych wymagań (np. zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahenta) i w tym zakresie Wnioskodawca ma wątpliwości i domaga się potwierdzenia swojego stanowiska od organu interpretacyjnego, to w postępowaniu interpretacyjnym organ powinien stwierdzić, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wymagania takie zostały przez podatnika spełnione. W zaskarżonej interpretacji oceny w tym zakresie zabrakło.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 349/22 oraz wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1331/22 (którym oddalono skargę kasacyjną organu). Czyniąc w związku z tym zadość regulacjom z art. 14c § 1 i 2 O.p., przy uwzględnieniu wyczerpującego opisu stanu faktycznego, organ powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy z przedstawieniem uzasadnienia prawnego tej oceny, mając na względzie także tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 349/22, WSA w Krakowie w sposób wiążący zobowiązał organ do wydania interpretacji w pełnym zakresie objętym wnioskiem Spółki, uznając, że Dyrektor KIS bezpodstawnie uchylił się od dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego (który powinien zostać przyjęty przez Dyrektora KIS, jako odpowiadający prawdzie) pod przepis prawa, którego wykładnia powinna zostać przez niego dokonana. Dla wykonania swojego obowiązku, nie był on zobowiązany dowodzić rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż został on opisany we wniosku Spółki. Nadmienić w tym miejscu należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dyrektor KIS jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie są zatem związane ocenami prawnymi i wskazaniami sądów orzekających na wcześniejszym etapie sporu.

W tym stanie rzeczy, działając na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.