Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 194/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 533/22 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2022 r. nr 2201-IEW.4261.5.2022/KT w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 533/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną uchylenia decyzji organu, powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, a zatem skarga winna podlegać oddaleniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako: "O.p."), poprzez uznanie, że organ powinien przeprowadzić postępowanie celem ustalenia, kiedy nastąpiła zapłata podatku w świetle przepisów O.p., a zatem, kiedy zobowiązanie wygasło, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. uprawniał do stwierdzenia, iż nastąpiło to w dniu 25 listopada 2021 r., a sam Skarżący nie negował tego faktu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora IAS, mimo tego że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, gdyż w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych doszło do ich wygaśnięcia na skutek zapłaty;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnieniu oceny prawnej, która w ocenie Dyrektora IAS - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowa;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że jeżeli w tym samym dniu następuje wygaśnięcie zobowiązania i wszczynana jest sprawa o jego umorzenie, sprawa ma swój przedmiot, podczas gdy warunkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p..

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Dyrektor IAS wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wydruku z systemu bankowości elektronicznej NBP na okoliczność zapłaty zaległości wraz z odsetkami przez Skarżącego w dniu 25 listopada 2021 r.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie w tym samym dniu czynności, polegających na zapłacie przez Skarżącego zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożeniu wniosku o umorzenie odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej (odsetek) jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia.

Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3775/21, WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.

W realiach niniejszej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 23 czerwca 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W dniu 25 listopada 2021 r. Skarżący dokonał przelewu kwoty 106.013,00 zł, która pokryła w całości przedmiotową zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Tego samego dnia Skarżący wystąpił też do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt uregulowania ciążącej na Skarżącym zaległości podatkowej wraz z odsetkami sprawia, że postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i z tego powodu powinno zostać umorzone, jak słusznie uczynił to organ I instancji, a zaaprobował to stanowisko Dyrektor IAS. Nie ulega wątpliwości, że nieistnienie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Ponieważ zapłata zaległości podatkowej i odsetek nastąpiła w dniu 25 listopada 2021 r., to zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w tym dniu zobowiązanie podatkowe wygasło. W związku z tym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, gdyż ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Natomiast w myśl art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy nie było sporu pomiędzy stronami co do daty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie (25 listopada 2021 r.), nie było potrzeby "przeprowadzenia postępowania, i to nie tylko z dokumentów", a także "ustalenia momentu zapłaty podatku w świetle przepisów Ordynacji podatkowej", na co wskazywał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej w zaskarżonym wyroku, opierający się na stanowisku, że przyjmując bezprzedmiotowość postępowania, do wygaśnięcia zobowiązania powinno dojść w dniu poprzedzającym dzień złożenia wniosku o ulgę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora IAS o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentu, albowiem celem postępowania, o którym mowa w tych przepisach nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Poza tym organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Prawidłowo bowiem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji z 11 marca 2022 r. ocenił, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy, postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)