Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 762/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1564/20 w sprawie ze skargi Zarządu Gospodarki Komunalnej w [..] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zarządu Gospodarki Komunalnej w [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., III SA/Wa 1564/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Zarządu Gospodarki Komunalnej w [...] (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 11 lutego 2020 r. Skarżący wskazał, że zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność miasta, targowiskami komunalnymi, cmentarzami komunalnymi, punktami selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, pielęgnuje zieleń miejską oraz dba o czystość miasta. Dopuszcza możliwość używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych przez pracowników, którzy wykonują część swoich obowiązków służbowych związanych z działalnością pracodawcy poza biurem. Zawiera z pracownikami umowy- pracownik zobowiązuje się używać prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, a pracodawca wyraża na to zgodę i przyznaje pracownikowi miesięczny limit przejazdów lokalnych określony w kilometrach. Pracodawca przyznaje pracownikowi zwrot kosztów za jazdę samochodem w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości wynikającej z pomnożenia przyznanego limitu przez stawkę za 1 km przebiegu. Wysokość ryczałtu jest obliczana w każdym miesiącu po złożeniu przez pracownika oświadczenia o używaniu prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych przy czym wysokość ryczałtu zmniejszana jest o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin. Pracodawca od kwoty należnej pracownikowi tytułem zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%.

Skarżący zapytał, czy dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Skarżącego zwrot kosztów nie podlega opodatkowaniu.

Według organu natomiast szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, wskazując, że wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników wymaga przemieszczania się po terenie miasta. Wykorzystanie przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych za zwrotem kosztów ich używania realizowany jest interes pracodawcy - Skarżącego. Według sądu niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uznającej za przychód pracownika ze stosunku pracy otrzymaną przez tego pracownika kwotę zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych i wobec braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów - opodatkowanie całej tej kwoty podatkiem dochodowym jako dochód. Otrzymanie tej kwoty stanowiło pokrycie zubożenia pracownika wskutek zużycia samochodu oraz innych poniesionych kosztów – nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej. Zwrot tych pieniędzy należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Otrzymanie przez pracownika kwoty przekraczającej zwrot poniesionych kosztów (podkreślenie Sądu – przekraczającej) używania pojazdu prywatnego do celów służbowych skutkowałoby koniecznością opodatkowania osiąganego z tego tytułu przychodu (w kwocie przekraczającej zwrot kosztów). Stanowiłoby to jednak konsekwencję osiągnięcia korzyści materialnej.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kwota wypłacanego przez Skarżącego pracownikom świadczenia nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kwota wypłacanego przez Skarżącego pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Skarżącym z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika.

W skardze kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny na poparcie swojego stanowiska powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na nieprawomocny wyrok, tj. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2018 r., III SA/Wa 74/17), zgodnie z którym:

"(...) w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. Pracownik ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy".

Powołany wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, którą NSA uwzględnił wyrokiem z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18. NSA wskazał w uzasadnieniu: "(...)przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika".

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się jeszcze na wyrok z 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3831/16, gdzie sąd uwzględnił skargę podatnika, ale

z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania - organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie zignorował argumentację podatnika – takim działaniem organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych). NSA oddalił skargę kasacyjną, gdyż w wydanej interpretacji rzeczywiście zabrakło rozważań dotyczących faktycznych (realnych) korzyści uzyskiwanych przez pracowników w związku

z refundacją wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy).

NSA w powołanym już wyroku z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18 podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustala zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 12 października 2023 r., II FSK 397/22.

W wyroku z 6 października 2023 r., II FSK 294/21, NSA podniósł, że zasadne było twierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f., gdyż obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów nie wynika wprost z przepisów innych ustaw. W niektórych wypadkach wynika wprost z ustaw, np.: z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej wprowadzono regulację do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568), na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93 , poz. 894) Na podstawie dodanego do ww. ustawy o lasach przepisu art. 46a: "Pracownikom Służby Leśnej, w tym również strażnikom leśnym, używającym własnych pojazdów, do celów służbowych, w jazdach lokalnych, może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.".

Z wyżej wymienionych względów stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe i dlatego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.