Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1395/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.156-165.2022/10/01 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w Żukowie (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2020 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 28 maja 2021 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.11.2019 r. do 31.12.2020 r.. W toku kontroli zakwestionowano transakcje Spółki z kontrahentami; A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., ponieważ wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co szczegółowo opisano w protokole kontroli podatkowej.

W toku kontroli organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio za; listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2020 r., ponieważ uwzględniła w rozliczeniach za poszczególne miesiące faktury wystawione przez; A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stwierdzono w punkcie pt. ,, Ustalenia szczegółowe’’ protokołu kontroli podatkowej. Powyższe zdaniem organu skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia oraz naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W protokole kontroli podatkowej zakwestionowano również transakcje z firmą F. J. K. stwierdzając, że wystawione przez wymieniony podmiot faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 23 listopada 2021 r. pełnomocnikowi szczególnemu Spółki ustanowionemu w trakcie kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej.

Naczelnik US pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. poinformował Spółkę o nieuwzględnieniu złożonych zastrzeżeń.

Spółka w okresie od 4 stycznia 2022 r. do 9 stycznia 2022 r., złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r., uwzględniając dokonane ustalenia kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Spółka nie skorygowała natomiast deklaracji dotyczących transakcji zawartych z J. K..

Naczelnik US uwzględniając przedłożone przez spółkę wraz z pismem z dnia 21 marca 2022 r. dokumenty uznał transakcje zawarte pomiędzy Spółką, a J. K., za prawidłowo udokumentowane.

2.2. Postanowieniem z dnia 30 marca 2022 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r.

Decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. Naczelnik US ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2020 r.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał; art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wskazał, że przed zastosowaniem sankcji należy dokonać oceny, czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, wynikają z błędu popełnionego przez stronę, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, czy tez wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego.

W ocenie Naczelnika US w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu ( którego integralną część stanowi protokół z kontroli podatkowej ) świadczy o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym. Strona z tymi ustaleniami zgodziła się, czego wyrazem było złożenie po kontroli korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń – luty 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r., uwzględniających jej ustalenia.

Z uwagi na powyższe, w świetle przepisów art.112b i art. 112c u.p.t.u., zaniżenie przez Spółkę zadeklarowanego za poszczególne miesiące zobowiązania podatkowego kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego – skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 25 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ drugiej instancji powołał treść przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. oraz 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2019 r., styczniu 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r., Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie usług od firm; A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o.. Zdaniem organu faktury te nie stanowią rzetelnych dowodów i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy Spółką, a wystawcami faktur. Przy czym, w toku kontroli nie kwestionowany był fakt formalnego istnienia, zarejestrowania ww. wystawców faktur, stwierdzonym zostało natomiast, że zafakturowane czynności nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Przy nabyciu spornych usług Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze. Ustalenia w tym zakresie wynikają z akt sprawy i zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli, a Spółka je zaakceptowała poprzez złożenie pokontrolnych deklaracji korygujących.

Organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., odwołujący się do orzeczenia TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Dyrektor IAS stwierdził, że wobec uznania, iż faktury wystawione przez; A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., nie stanowią rzetelnych dowodów i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz zaakceptowała ustalenia kontroli podatkowej, składając w powyższym zakresie deklaracje korygujące, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur wystawionych przez A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane tzw. pustymi fakturami, to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu- wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było konieczną i wynikającą z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Spółka zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 2 października 2022 r. kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i przedstawione w protokole kontroli, które zostały przez Spółkę zaakceptowane poprzez złożenie deklaracji korygujących.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ wskazał, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie natomiast zarzucanego organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 106e, art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem dowodzenia w niniejszym postępowaniu nie może być już zasadność ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego,

3) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

4) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów, w sytuacji naruszenia ww. przepisów,

6) art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. poprzez błędną i wybiórczą interpretację zebranego materiału dowodowego, powodując tym samym szkodę na rzecz Kontrolowanego celem uzyskania korzyści materialnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) dla Skarbu Państwa i tym samym dla Kontrolującego,

7) art. 106e u.p.t.u., poprzez żądanie dodatkowych dokumentów do faktury, których nie wymagają przepisy,

8) art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez nie wykreślenie z urzędu firm A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT,

9) art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że na każdym etapie zarówno prowadzonej kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania podatkowego brała czynny w nim udział i nie zgadzała się z tezami przedstawionymi przez Kontrolujących. Skarżąca przedstawiła stanowisko i zarzuty, które w jej ocenie na każdym etapie prowadzonych postępowań nie były brane pod uwagę, a raz przyjęta błędna interpretacja dowodów była powielana przez kolejne organy.

Skarżąca podniosła, że na żadnym etapie kontroli podatkowej Kontrolujący nie wykazali, że Spółka działała w sposób świadomy. Czynne uczestnictwo w kontroli jak i składanie odwołań na każdym możliwym etapie, jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami pokontrolnymi. Złożone korekty były wyłącznie warunkiem dalszej działalności firmy. Gdyby nie złożyła korekt nie otrzymałaby zaświadczenia o niezaleganiu od właściwego Urzędu Skarbowego, tym samym nie mogłaby podpisywać umów i dalej działać bez podpisanych umów, co groziłoby likwidacją, bądź upadłością Spółki.

Z uwagi na powyższe brak jest podstaw, aby uznać, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji z firmami A1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., jak również, że działała w sposób świadomy w oszustwie podatkowym. Tym samym brak jest podstaw, aby wydać decyzję w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji ustalającej Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 100%, w związku z dokonanymi ustaleniami w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce i złożonymi przez Skarżącą korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące listopad 2019, styczeń 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r.

W ocenie strony skarżącej, zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c u.p.t.u., tj. w wysokości 100% w realiach niniejszej sprawy jest bezpodstawne, bowiem na żadnym etapie kontroli podatkowej, Kontrolujący nie wykazali że Spółka działała w sposób świadomy, a złożone korekty deklaracji były wyłącznie warunkiem prowadzenia dalszej działalności.

Na wstępie wskazać należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja o charakterze sankcyjnym, weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI u.p.t.u. rozdział 5. Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej sankcji orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust.3 pkt 3 u.p.t.u.) została uregulowana w przepisach art. 112b do art. 112c ustawy o VAT.

Wprowadzone przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, (art. 112b ust.1 u.p.t.u.), obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji dla podatku VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.), podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (art. 112c ust.1 u.p.t.u.) np. w przypadku odliczenia podatku VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane.

Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli ( art. 112b ust. 2a u.p.t.u. ).

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym, stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).

Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20).

Jednakże jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności ( por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, CBOSA).

5.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 112c ust.1 u.p.t.u., stanowiącym podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem treść przepisu art. 112c u.p.t.u., który zastosowano w kontrolowanej sprawie - przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u.).

Przepis art.112c ust.1 u.p.t.u. w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to:

-odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

-zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

-zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

-wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Sąd wskazuje, że powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, w związku z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stąd też wyrok ten dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, niemniej zawarte w nim stanowisko należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania przewidzianego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u.

Przenosząc zatem powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i podmiotu, który bez własnej winy w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tym czasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, o których mowa w pkt 1-4 art. 112c ust. 1, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne ( por. wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21, CBOSA ).

Zatem przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, CBOSA ).

5.5. Mając na uwadze prezentowane powyżej stanowisko, w ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie przeprowadził analizy dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT, w konsekwencji nie dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS wskazał jedynie, że w trakcie kontroli nie był kwestionowany fakt formalnego istnienia, zarejestrowania wystawców faktur, stwierdzone zostało natomiast, że zafakturowane czynności nie zostały przez przedmiotowych wystawców wykonane. Zdaniem organu przy nabyciu spornych usług Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym zakresie wynikają z akt sprawy i zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli.

Organ odwoławczy powołał także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 258/21, w którym Sąd odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-935/19, jednakże organ nie dokonał oceny niniejszej sprawy w kontekście prezentowanego powyżej stanowiska TSUE. Organ ten bez wskazania na dokonane ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził jedynie lakonicznie, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, odsyłając do akt sprawy i protokołu kontroli. Natomiast nie wskazał żadnych okoliczności sprawy, które potwierdzają stwierdzenie organu o świadomym uczestniczeniu przez Spółkę w oszustwie podatkowym.

Podsumowując, zaniechanie zbadania okoliczności niniejszej sprawy w kontekście braku naruszenia zasady proporcjonalności, przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa art. 112c pkt 2 u.p.t.u., skutkuje naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności należy zaakcentować, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części.

W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać braku wyczerpującego zbadania sprawy oraz niepełnego uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Dlatego, Sąd w takim przypadku nie powinien zastępować organu w rozstrzygnięciu zarysowanych wyżej kwestii. Wobec tego Sąd uznał, za zasadne – uchylenie zaskarżonej decyzji - celem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

5.6. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w zakresie w jakim Spółka, zdaje się wywodzić tezę, że pomimo złożonych korekt deklaracji, dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Zgodzić się bowiem należy z Dyrektorem IAS, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.

Odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie, wypada zauważyć, że art. 112c u.p.t.u. w swej treści wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, którego dotyczy korekta.

5.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej w realiach tej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

5.8. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c uchylił zaskarżoną decyzję.