Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 277/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi M. G.spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.17.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za maj 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 277/24

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2023 r. dokonał [...] Sp. o.o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz ustalił kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia wykazanych w sentencji tej decyzji faktur VAT, w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. oraz w maju 2019 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała tylko ustalenia dotyczące określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku wystawienia przez Spółkę na rzecz Ł. F. i [...] P. S. faktur VAT, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja sprzedaży paliwa.

W miesiącach będących przedmiotem postępowania Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji sprzedaży przez Spółkę w kontrolowanych okresach rozliczeniowych organ pozyskał dokumenty dotyczące transakcji zawartych ze Spółką. W wyniku porównania przesłanych przez kontrahentów Spółki dokumentów z danymi zawartymi w plikach JPK_VAT złożonych przez [...] Sp. z o.o. za kontrolowane okresy rozliczeniowe ustalono, iż Spółka nie ujęła w plikach JPK_VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT-7 wykazujących dostawy paliwa m.in. na rzecz:

- Ł. F. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- [...] P. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Sporne faktury VAT zostały wystawione o takich samych danych w zakresie: numeru faktury, daty wystawienia, daty dostawy, nazwy towaru, wartości netto, kwoty podatku i wartości brutto – także na rzecz innych kontrahentów. Przesłane przez ww. podmioty faktury posiadały taką samą szatę graficzną oraz – jako osoby wystawiające te faktury - podane były te same osoby. W treści tych faktur podane były również te same numery paragonów, do których zostały wystawione faktury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że sporne faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury zostały wystawione w programie komputerowym udostępnionym na stacji Spółki przez osoby upoważnione do wystawiania faktur, którym Spółka powierzyła dostęp do programu umożliwiającego wystawianie faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż używany przez Spółkę na stacji paliw w kontrolowanych okresach rozliczeniowych program komputerowy umożliwiał wystawianie spornych faktur VAT. W ocenie DIAS nie znajdują uzasadnienia podniesione argumenty Spółki zawarte w odwołaniu, że inny podmiot lub osoba spoza Spółki mogłaby wystawić zakwestionowane faktury obejmujące dane wyszczególnione na fakturze bez dostępu do programu komputerowego Spółki.

Zdaniem DIAS zasadnie organ pierwszej instancji określił Spółce kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia spornych faktur na rzecz ww. podmiotów. W zakresie dostawy towaru opisanego w spornych fakturach wykazano bowiem, iż Spółka nie dokonała czynności wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje wysokie ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie wystawienie przez [...] Sp z o.o. spornych faktur VAT na rzecz: [...] P. S. i Ł. F. spowodowało, że ryzyko takich nadużyć wystąpiło – faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego bowiem, jak wynika z akt sprawy, ww. podmioty ujęły przedmiotowe faktury w ewidencji nabyć oraz rozliczyły w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zdaniem DIAS w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę wymienionych faktur. Możliwość skorygowania spornej faktury VAT staje się niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezzasadne jest stanowisko Spółki, że brak podstaw dla zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 Ordynacji podatkowej i obciążenia Spółki podatkiem od faktur, których nie wystawiła i które nie wiadomo przez kogo oraz w jakich okolicznościach zostały wystawione. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury były wystawione na stacji paliw należącej do [...] Sp. z o.o. co potwierdziły podmioty wyszczególnione w tych fakturach. Wskazani pracownicy Spółki bowiem wbrew stanowisku M. T. zajmującego się obsługą informatyczną w Spółce zeznali, że według ich wiedzy system komputerowy wykorzystywany w Spółce do wystawiania faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa na stacji, zezwalał na zalogowanie się na nazwisko innego pracownika Spółki i dokonywanie zmian w zapisach faktur sprzedaży wcześniej wystawionych na innego nabywcę.

Dokonana ocena treści spornych faktur z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwoliła organowi na przyjęcie stanowiska Spółki, iż nie wiadomo przez kogo oraz w jakich okolicznościach zostały wystawione zakwestionowane faktury. Zakwestionowane faktury zostały wystawione na stacji paliw w S., ul. [...], przy użyciu programu oficjalnie udostępnionego przez Spółkę pracownikom Spółki.

DIAS w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dokonał także oceny pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących zaniżenia podatku należnego w maju 2018 roku o kwotę [...]zł.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- "art. 108 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa" przez obciążenie [...] Sp. z o.o. podatkiem od faktur, których nie wystawiła, a które nie wiadomo przez kogo i w jakich okolicznościach zostały wystawione;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie dowodu z zeznań świadka M. T., z których wynika, że faktury na rzecz P. S. i Ł. F. nie mogły zostać wystawione przez Skarżącą na stacji w S. oraz niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie konkretnie okoliczności uzasadniają przypuszczenie, że Skarżąca mogła wystawić faktury wskazane w decyzji w sytuacji, gdy wszyscy przesłuchani w sprawie pracownicy Spółki zaprzeczyli, by wystawiali te faktury, co dodatkowo potwierdzają jeszcze ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu [...] października 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie i rozwinęły argumentację na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2023 r. określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2018 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia wykazanych w sentencji tej decyzji faktur VAT, w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz w miesiącu maju 2019 r. Zdaniem organu Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty określonych w decyzji kwot bowiem Spółka wystawiła faktury na rzecz [...] P. S. oraz Ł. F., których nie wykazała w złożonych zeznaniach. Zdaniem Skarżącej [...] Sp. z o.o. nie mogła wykazać w plikach JPK faktur sprzedaży dla ww. podmiotów, ponieważ ich nie wystawiła. W tym zakresie Spółka zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego. Wskazanie w skardze naruszenie "art. 108 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa" Sąd uznał za oczywistą omyłkę. Zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bowiem zarzucenie naruszenia właśnie tego przepisu prawa koreluje z treścią zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniem skargi.

Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań w treści zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy ustalił wartość podatku należnego na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego przy czym nieprawidłowości powstałe u Skarżącej zostały ujawnione na podstawie analizy plików JPK_VAT Spółki i jej kontrahentów. Z analizy tej wynikało, że na rzecz dwóch kontrahentów, t.j. [...] P. S. i Ł. F. wystawiono faktury o takich samych danych w zakresie: numeru faktury, daty wystawienia, daty dostawy, nazwy towaru, wartości netto, kwoty podatku i wartości brutto - także na rzecz innych kontrahentów. Przesłane przez ww. podmioty faktury posiadały taką samą szatę graficzną oraz - jako osoby wystawiające te faktury podane były te same osoby. W treści tych faktur podane były również te same numery paragonów, do których zostały wystawione faktury. W ocenie organów Skarżąca nie sprzedała [...] P. S. i Ł. F. towarów objętych kwestionowanymi fakturami posiadającymi te same dane co dokumenty wystawione na rzecz innych podmiotów.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że sporne faktury sprzedaży na rzecz [...] P. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym brak ujęcia tych faktur w plikach JPK_VAT oraz ustalenia kontroli przeprowadzonej w [...] P. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (protokół kontroli w aktach podatkowych – k. 45-62 t. 9). Z protokołu tego wynika, że kierowcy pracujący w [...] P. S. zaprzeczyli jakoby tankowali paliwo na stacji w S. przy ul. [...]. Podali, że nie odbierali oni faktur z tej stacji ani nie znali firmy Skarżącej.

Podobnie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kwestionowane faktury wystawione na rzecz Ł. F.. Również względem tego podmiotu została przeprowadzona kontrola podatkowa (protokół kontroli w aktach podatkowych – k. 162-213 t. 8). Ł. F., który został przesłuchany w dniu [...] lipca 2022 r. (k. 157 – 159 t. 8 akt podatkowych) zeznał, że zawsze osobiście tankował paliwo na stacji paliw w S. należącej do Skarżącej. Każda faktura odpowiadała jednemu tankowaniu. Po zakupie płacił gotówką i otrzymywał wystawioną fakturę na swoją firmę, a zakupione na stacji paliwo przewożone było na budowę i tam przepompowane było do maszyn (koparek) oraz do samochodów ciężarowych. Tankował przeważnie w drodze z siedziby firmy na miejsce budowy. Głównym czynnikiem, dla którego tankował na tej stacji była również cena, która była niższa niż na innych stacjach. Ł. F. zeznał, że od zawsze przyzwyczajony był płacić gotówką. Zeznał także, że nie zna osób od których otrzymywał faktury za zakupione paliwo. Organ I instancji podał, że kontrolujący nie dali wiary zeznaniom Ł. F., ponieważ niewiarygodne było to, że przez dziewięć miesięcy prawie codziennie wyjeżdżał z dużą ilością gotówki na budowę, a po drodze dokonywał zakupu paliwa zawsze na tej samej stacji paliw. Tankując 209 razy na tej samej stacji paliw, będąc tam prawie codziennie Ł. F. nie pamiętał żadnego z pracowników tej stacji, nie wiedział kto wystawiał mu faktury oraz nie został rozpoznany przez pracowników stacji paliw. Z analizy dat zakupów paliwa przez Ł. F. wynika, że miał on tankować paliwo także w niedziele, święta i dni ustawowo wolne od pracy. Ponadto niejednokrotnie Ł. F. tankował paliwo na stacji w S. w ciągu jednego dnia kilka razy (2-3 razy). Ponadto organ I instancji podał, że w toku postępowania kontrolnego organ ustalił na podstawie informacji pozyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że w okresie od [...] marca 2018 r. do [...] kwietnia 2018 r. Ł. F. pobierał zasiłek chorobowy z ZUS. Z analizy dat na kwestionowanych fakturach wynikało, że przebywając na zasiłku chorobowym rzekomo cały czas Ł. F. osobiście dokonywał zakupu paliwa na stacji w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli stwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolowany Ł. F. zgodził się z tymi ustaleniami i złożył korekty deklaracji.

Powyższe okoliczności słusznie, w ocenie Sądu, zostały ocenione przez organ jako potwierdzające nierzeczywisty charakter transakcji sprzedaży objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne dotyczące wprowadzenia do obrotu kilku faktur o tych samych danych na rzecz różnych podmiotów nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Skarżąca kwestionuje natomiast, że opisane w zaskarżonej decyzji faktury zostały wystawione na stacji benzynowej w S.. W ocenie Spółki nie wiadomo przez kogo oraz w jakich okolicznościach zostały wystawione zakwestionowane faktury, jednak nie nastąpiło to w sposób umożliwiający przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązanie określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W tym zakresie Skarżąca zarzuca organowi pominięcie dowodu z zeznań świadka M. T..

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż dowód z zeznań świadka M. T. został przeprowadzony w Urzędzie Skarbowym w J. L. w dniu [...] października 2023 r. (protokół – k. 90 t. 9 akt podatkowych). Świadek M. T. (informatyk w firmie Skarżącej) zeznał, że program zainstalowany na stacji w S. nie pozwalał się zalogować na nazwisko innego sprzedawcy bez znajomości hasła. Wbrew stanowisku Skarżącej organ dokonał oceny zeznań tego świadka (str. 23 zaskarżonej decyzji) jednak ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy doprowadziła organ do przekonania o słuszności zajętego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że zeznania przed organami skarbowymi złożyli również pracownicy bezpośrednio obsługujący sprzedaż na stacji paliw w S., m.in. K. C., S. B., R. C.. Świadek K. C. zeznała, że na stacji praca odbywała się w zespołach dwuosobowych, druga osoba mogła wystawić fakturę w jej imieniu. Świadek S. B. zeznał, że na konto innego sprzedawcy można było wejść (zalogować się). Świadek R. C. zeznał, że program wykorzystywany na stacji paliw nie miał osobnych haseł dostępu dla pracowników, teoretycznie każdy mógł zalogować się podając dane innej osoby. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby wystawiał i podpisywał kwestionowane faktury, na których jako wystawca były wskazane jego dane.

W ocenie Sądu, powyższe zeznania świadków uzasadniały w dostateczny sposób stanowisko organu, iż sporne faktury zostały wystawione w programie komputerowym udostępnionym na stacji Spółki przez osoby upoważnione do wystawiania faktur, którym Spółka powierzyła dostęp do tego programu. Zeznania świadka M. T. nie podważyły zeznań pozostałych świadków (pracowników bezpośrednio obsługujących sprzedaż na stacji), którzy potwierdzili możliwość wystawiania faktur w imieniu innej osoby. Organ dokonał oceny zeznań świadka M. T. uznając, że nie są one zbieżne z zeznaniami osób bezpośrednio obsługujących sprzedaż na stacji paliw. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podać zatem należy, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Nie stanowi o naruszeniu wskazanej zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 44/24).

Ponadto zasadnie, zdaniem Sądu, DIAS stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla tezy Skarżącej, że inny podmiot lub osoba spoza Spółki mogłaby wystawić zakwestionowane faktury obejmujące dane wyszczególnione na fakturze bez dostępu do programu komputerowego Spółki. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że o ile możliwe byłoby wystawienie faktury podobnej w zakresie szaty graficznej, to pozostałe dane (numer faktury, data wystawienia, data dostawy, nazwa towaru, wartość netto, kwota podatku i wartość brutto) są danymi, do których dostępu nie mogły mieć osoby nie zatrudnione w Spółce. Zdaniem Sądu Skarżąca nie podważyła tej oceny organu, która znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy oraz jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazać przy tym należy, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nieistotne jest kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż ze względu na sposób organizacji pracy przy wystawianiu faktur odpowiedzialność za wprowadzone do obrotu zakwestionowane faktury ponosi Skarżąca. To Skarżąca bowiem upoważniła różne osoby do wykonywania czynności w jej imieniu. Z zeznań świadków – pracowników Skarżącej - wynika, że pomimo deklarowanego zabezpieczenia systemu przed nadużyciami w praktyce możliwe było korzystanie przez kilka osób z jednego konta przeznaczonego do wystawiania faktur. Ponadto w koncepcji Skarżącej brak jest logicznego wyjaśnienia faktu, że kwestionowane faktury ("podwójne", "potrójne") zawierały te same szczegółowe dane (co do numeru faktury, daty wystawienia, daty dostawy, nazwy towaru, wartości netto, kwoty podatku i wartości brutto) co faktury wystawione na rzecz innych podmiotów. Powyższe w ocenie Sądu słusznie zostało ocenione przez DIAS jako przemawiające za tym, iż to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wystawienie zakwestionowanych faktur VAT bowiem zawierały one szczegółowe dane, które były w posiadaniu Skarżącej i tylko z udziałem Skarżącej (lub osób związanych ze Skarżącą) możliwe było wpisanie do tych "podwójnych", "potrójnych" faktur informacji o sprzedaży zrealizowanej na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Sądu rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Jeżeli natomiast podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taka osobę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 572/12). Zorganizowanie prowadzonej przez Skarżącą działalności umożliwiło jednak wystawianie wielu faktur na rzecz różnych podmiotów z wykorzystaniem szczegółowych danych dotyczących zrealizowanej sprzedaży (faktur "podwójnych", "potrójnych").

Zdaniem Sądu ogół przeanalizowanych przez organy okoliczności faktycznych sprawy, w tym okoliczności ujawnionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem Ł. F. i [...] P. S., wskazuje na to, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której podmiot trzeci posłużył się przy wystawianiu faktur danymi Spółki ("podszył się" pod Spółkę) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15). Bezzasadne zatem okazały się zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania odpowiedzialności Skarżącej ze względu na nieustalenie przez kogo i w jakich okolicznościach sporne faktury zostały wystawione.

Ustalenia o nierzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionych przez Skarżącą na rzecz Ł. F. i [...] P. S. stanowiły wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11).

Reasumując, organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na koniec należy odnieść się z urzędu do kwestii przedawnienia bowiem zaskarżona decyzja z [...] lutego 2024 r. dotyczy rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za maj 2019 r. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za okres styczeń – listopad 2018 r. w dniu [...] grudnia 2023 r. a za grudzień 2018 r. i maj 2019 r. w dniu [...] grudnia 2024 r. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Prokuratura Regionalna w R. od [...] lutego 2021 r. prowadzi śledztwo obejmujące posługiwanie się nierzetelnymi fakturami m.in. przez podmiot [...] Sp. z o.o. w S.. P. z [...] października 2023 r. Prokuratura Regionalna w R. zawiadomiła Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., iż z dniem [...] lutego 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za lata 2018-2020. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c O.p. pismem z [...] listopada 2023 r. (k. 95-97 t. 10 akt podatkowych) poinformował pełnomocnika Spółki, iż z dniem [...] lutego 2021 r. w związku z wszczęciem ww. śledztwa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2018-2020.

Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność zawieszenia biegu terminu zobowiązania Spółki za okres objęty zaskarżoną decyzją. Postępowanie karne względem Skarżącej zostało wszczęte przez prokuratora, tj. organ ścigania. Nie zostało ono zatem wszczęte w sposób instrumentalny (na co wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji) a więc jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prokurator nie jest bowiem instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie skarbowe i poprzez wszczęcie śledztwa realizuje cele postępowania karnego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd nie stwierdził bowiem zasadności zarzutów skargi ani naruszenia innych przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl