Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 926/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. e w związku z art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2023 r., nr 2401-IOA.4055.3.2023.BS w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu małego producenta piwa oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 1 września 2023 r., nr 2401-IOA.4055.3.2023.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia B sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) z 26 czerwca 2023r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NPUS) z 9 czerwca 2023r. nr [...] o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa uchylił ww. postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 15 marca 2023r.

Podstawą prawna wydanego rozstrzygnięcia był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.)

Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 15 marca 2023r. Spółka zwróciła się do NPUS o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Do złożonego wniosku załączyła kopię wniosku z 14 kwietnia 2022r. o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Spółka wyjaśniła, że wniosek z 14 kwietnia 2022r. został złożony w dniu 15 kwietnia 2022r. i zawierał wszelkie wymagane do wydania certyfikatu dane określone w treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała także na treść art. 97a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Spółki brak produkcji piwa przed datą złożenia wniosku o wydanie certyfikatu nie stanowił przeszkody do jego wydania i wynikało bezpośrednio z przepisu prawa.

NPUS postanowieniem z 9 czerwca 2023r. odmówił wydania certyfikatu małego producenta piwa. W jego uzasadnieniu stwierdził, że zadośćuczynienie żądaniu wydania certyfikatu małego producenta konkretnie na rok 2022r. jest niedopuszczalne. Obowiązujący wzór certyfikatu, stanowiący załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/2266 z dnia 17 grudnia 2021r. ustanawiającego przepisy dotyczące stosowania dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie certyfikacji i samocertyfikacji niezależnych, małych producentów napojów alkoholowych do celów podatku akcyzowego (Dz. Urz. L. 2021. Nr 455, str. 26) nie pozwala na wydanie certyfikatu o żądnej przez Spółkę treści. Wzór ten bowiem nie przewiduje ani rubryki w zakresie okresu na jaki jest wydany, ani okresu którego dotyczy. Certyfikat małego producenta piwa nie może zawierać innych dat, oprócz daty faktycznego jego wystawienia.

Ponadto wyjaśnił, że okoliczność powoływania się przez Spółkę na wniosek złożony 15 kwietnia 2022r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ wniosek ten został rozpatrzony formalnie i nie Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uchylił postanowienie NPUS w całości i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 15 marca 2023r.

W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie NPUS odmówił wydana certyfikatu w związku ze złożonym wnioskiem w dniu 15 kwietnia 2022r. Zostało już zatem w sprawie wydane rozstrzygnięcie, mianowicie postanowienie o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa. Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia. W związku z kolejnym wnioskiem z 15 marca 2023r.,NPUS ponownie odmówił postanowieniem wydania certyfikatu małego producenta piwa na 2022 r. stwierdzając, że zadośćuczynienie żądaniu Spółki na 2022r. jest niedopuszczalne. W związku z tym, że nastąpiła tożsamość spraw pod względem podmiotowym i przedmiotowym i wydano w sprawie rozstrzygnięcie ostateczne DIAS uznał, iż konieczne stało się wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego - uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie w sprawie.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, to jest:

a. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu,

b.) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania, a w konsekwencji naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego), to jest zasady przekonywania;

II. przepisów prawa materialnego, to jest;

a.) art. 97a ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. 2022 poz. 143 z późn. zm.) poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu tj. odmowy wydania certyfikatu przed podjęciem produkcji wyrobów akcyzowych przez skarżącego, a tym samym odmowę wydania certyfikatu małego producenta bez podstawy prawnej - co w ocenie Spółki stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania zgodnie z dyspozycją art. 156 §1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego; konsekwencją stanowiska organu II instancji jest rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych i ewidentnych rozbieżności w aktach prawnych (w niniejszym przypadku - w zakresie skutków podatkowych) na niekorzyść skarżącego jako podatnika (odmowa wydania certyfikatu małego producenta dla Spółki).

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowo administracyjnego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy zastosował wykładnię rozszerzającą poprzez przyznanie sobie uprawnień niewymienionych w treści ustawy. Działanie takie było całkowicie nieuprawnione i stanowiło nadużycie prawa. Stosowny wniosek został złożony w dniu 15 kwietnia 2022 r., tj. przed podjęciem produkcji we wrześniu 2022 roku i zawierał wszelkie wymagane do wydania powyższego certyfikatu dane, określone w treści ust. 3 art. 97a ustawy o podatku akcyzowym. Wymieniony przepis nie wskazywał jakichkolwiek podstaw do badania treści wniosku w innym zakresie niż jego wymogi formalne, co do których organ nie zgłaszał wątpliwości. Brak podjęcia zatem produkcji piwa przez wnioskodawcę przed datą złożenia wniosku o wydanie certyfikatu nie stanowiło przeszkody do jego wydania i wynika bezpośrednio z przepisu ustawy. Tym samym postanowienie o odmowie wydania certyfikatu małego producenta zostało wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Spółka wskazała, że nie znajduje podstaw odmowa wydania jej certyfikatu zgodnie z treścią pierwotnego wniosku. Sformułowane w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 września 2023 r. stanowisko DIAS godzi w zasady pewności prawa, zaufania obywatela do organów podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych bądź sprzeczności między przepisami (lub dokumentami urzędowymi) na korzyść podatnika (skarżącego). W ocenie Spółki nie można ograniczać certyfikatu małego producenta wyrobów akcyzowych wyłącznie do podmiotów już funkcjonujących na rynku, wyłączając z tego zakresu podmioty rozpoczynające działalność - u których wielkość produkcji i sprzedaży jest zazwyczaj najmniejsza, a wysokość przychodów ograniczona. Taka interpretacja organu II instancji w sposób nieuprawniony może doprowadzić do niezgodnego z prawem obciążenia Spółki znacznie wyższym podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała także na rażąco niekorzystną dla podatnika konsekwencję decyzji organu I instancji - zmuszonego na początku działalności do ponoszenia dwukrotnie większych obciążeń z tytułu podatku akcyzowego niż konkurencyjne podmioty funkcjonujące już na rynku. Usankcjonowanie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa, rozstrzygania wątpliwości i sprzeczności w przepisach prawa (dokumentach urzędowych) na korzyść podatnika (czy szerzej obywatela) oraz naruszałoby zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Takie stanowisko organu nie może się ostać jako sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

Natomiast na gruncie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi."

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS 1 września 2023 r. uchylające postanowienie NPUS z 9 czerwca 2023r. o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa i umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem z 15 marca 2023r.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Jak wynika z art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Natomiast w art. 233 o.p. zawarte zostały rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Według art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z akt administracyjnych wynika, że Spółka wnioskiem z 15 marca 2023 r. zwróciła się do NPUS o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Do złożonego wniosku dołączyła kopię wniosku z 14 kwietnia 2022r. o wydanie certyfikatu małego producenta piwa.

NPUS po rozpatrzeniu wniosku z 15 marca 2023r. postanowieniem z 9 czerwca 2023r. odmówił wydania certyfikatu małego producenta piwa, o którym mowa w art. 97a ust 2 w związku z art. 97a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (karty 23-27 akt administarcyjnych). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że okoliczność powoływania się przez Spółkę na wniosek złożony 15 kwietnia 2022r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ wniosek ten został rozpatrzony formalnie a Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia.

Oznacza to tym samym, że Spółka składając 15 marca 2023 r. kolejny, identyczny z wnioskiem z 14 marca 2022r. co do zakresu żądania wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta piwa zainicjowała de facto sprawę, która już była ostatecznie rozpatrzona. Zatem w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie ponownego wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa musiało być rozpatrywane w otoczeniu prawnym treści art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyznacza on zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. Wobec powyższego, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki jednak to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, będzie ona wywoływać skutek wiążący (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 1755/11).

Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie .

Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do postanowień art. 128 o.p. ewentualne kwalifikowane naruszenie prawa przez organu podatkowe mogłoby być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia NUDS wydanego po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 14 marca 2022r. Postępowania takiego jednak nie zainicjowano.

Rację przyznać należy DIAS, że skoro postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki z 14 marca 2022r. zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, to kolejny wniosek w tej samej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowy. W świetle art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 275/23). W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 510/23). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie prowadzone było przez DIAS prawidłowo i dopełnił on obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast - na co słusznie zwrócił uwagę DIAS - odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organ prowadził postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. odnosi się on do wydawanych decyzji, a nie postanowień, jak to jest w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, które zostały wskazane w art. 217 § 1. o.p.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.