Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2024r., nr SKO.53.345.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: "Burmistrz Miasta", "organ I Instancji") z 25 sierpnia 2021 r. nr BF.3120.3.2015 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że 9 maja 2014 r. do organu I instancji wpłynął wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w W., w którym stwierdzono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2015 r. Burmistrz Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a następnie decyzją z 20 listopada 2015 r. (dalej: "decyzja wymiarowa") określił spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie 92.351 zł. W dniu 30 grudnia 2015 r. spółka wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji w kwocie 56.955 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 36.400 zł, a następnie wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z 7 marca 2016 r. Kolegium zawiesiło postępowanie odwoławcze uznając, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, gdyż Prezydenci Miast [...] złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 189(1) k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. a T1. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie istnieje (odpowiednio sygn. akt: [...]).

Po rozpatrzeniu zażalenia strony Kolegium utrzymało w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego a tutejszy Sąd (wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 521/16) oddalił skargę na postanowienie Kolegium w tym przedmiocie z 21 kwietnia 2016 r. Orzeczenie Sądu jest prawomocne.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W. przeciwko spółce stwierdzając, że sporna umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Wyrokiem z 17 października 2016 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Prezydenta W. od ww. wyroku.

Postanowieniem z 25 marca 2021 r. Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 2 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

W dniu 30 czerwca 2021 r. organ I instancji zwrócił spółce nadpłatę w łącznej wysokości 93.355 zł, w tym należność główna w kwocie 56.955 zł i odsetki w kwocie 36.400 zł

Wnioskiem z 22 lipca 2021 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Decyzją z 25 sierpnia 2021 r. Burmistrz Miasta, powołując m.in. art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "Op"), odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty, wskazując, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i określenie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji (30 grudnia 2015 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (30 czerwca 2021 r.). Zarzuciła naruszenie w tej sprawie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Op, kwestionując stanowisko organu I instancji, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję, będąca przedmiotem odwołania strony. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem SKO wydanym w tej sprawie. Poprzednia decyzja Kolegium z 10 grudnia 2021 r. nr SKO.53.993.2021 została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 1154/22, uchylającym tą decyzję oraz korzystny dla SKO wyrok tut. Sądu z 28 kwietnia 2022 r. I SA/Ol 124/22. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku zauważył, że w art. 78 § 1 pkt 2 Op ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Założono zatem, że nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Podniesiono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wywiedziono, że działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Za konieczne uznano każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Przyjęto bowiem, że postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej).

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, że wszczęcie postępowania podatkowego w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. wynikało z faktu otrzymania dopiero w 2014 r. wyniku kontroli podatkowej. Wskazało na brak współpracy ze strony podatnika, który po wszczęciu postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywany był do przedstawienia ewidencji środków trwałych dotyczącej budowli znajdujących się na terenie gminy, co spowodowało, że postępowanie wyjaśniające w tej sprawie trwało kilka miesięcy. Zauważyło, że w dacie wydania decyzji wymiarowej przez Burmistrza Miasta nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oceniło, że organ I instancji nie działał w tej sprawie opieszale, bowiem wcześniejsze wydanie decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło zatem z przyczyn leżących po stronie organu I instancji.

Z kolei Kolegium, analizując stan prawny w zakresie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego, doszło do wniosku, że rozstrzygnięcie ww. spraw przed sądem powszechnym stanowiło zagadnienie wstępne, którego wynik miał wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 3 Op). Kolegium podało, że w niniejszej sprawie spółka złożyła zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego, które nie było jednak skuteczne, a Sąd oddalił skargę podatnika na postanowienia Kolegium w tym przedmiocie, co utwierdzało Kolegium w przekonaniu, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO w niniejszej sprawie jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne.

Kolegium przypomniało, że sprawa z powództwa Prezydenta W. przeciwko spółce (o sygn. akt [...]) została prawomocnie zakończona w 2016 r. Natomiast w pozostałych sprawach Kolegium wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik. Wyjaśniło, że do wydania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przyczynił się przedłużający termin załatwienia ww. spraw przed sądem powszechnym oraz zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do wystąpienia w tego rodzaju sprawach zagadnienia wstępnego. W tym zakresie Kolegium wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1707/17, w którym oceniono, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej, w której ułożone są kable telekomunikacyjne skarżącej, miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie byłoby jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 Op. W orzeczeniu tym uznano, że nie można uzależniać rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której zainicjowano obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne od rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem powszechnym z powództwa innego organu podatkowego, ani tym bardziej hamować z tej przyczyny postępowanie toczące się już przed podatkowym organem odwoławczym.

Kolegium wywiodło, że powodem uchylenia przez Kolegium decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie było przedawnienie, a nie opieszałość czy przewlekłość postępowania. Podało, że na długość trwania postępowania odwoławczego miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Kolegium wyjaśniło, że działało w tej sprawie mając na względzie szeroko pojęty interes publiczny i prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazało, że nie miało możliwości wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (tj. do 31 grudnia 2015 r.), gdyż odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta zostało złożone po 1 stycznia 2016 r. Uznało zatem, że nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2/ art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3/ art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy Burmistrz Miasta wszczął postępowanie dopiero 29 kwietnia 2015 r., a decyzję wydał 20 listopada 2015 r., zaś Kolegium wydało decyzję dopiero 2 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych czynności, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca uznała, że Kolegium nie wyjaśniło dlaczego uznało, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zauważyła, że Burmistrz Miasta wszczął postępowanie po blisko roku od uzyskania wyniku kontroli podatkowej, przy czym nie jest jasne dla skarżącej, dlaczego wszelkie terminy w ocenie SKO należy liczyć od otrzymania wyniku tej kontroli, skoro organ podatkowy może we własnym zakresie zweryfikować prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji. Podniosła, że Kolegium poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, powinien także ustalić, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a niezałatwieniem sprawy w ciągu ustawowego terminu. Oceniła, że skoro decyzja Kolegium została wydana dopiero po 5 latach od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a tym samym i jego zawieszenia. Zdaniem skarżącej SKO bezzasadnie zawiesiło postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca wskazała, że postępowanie zostało podjęte dopiero w marcu 2021 r., pomimo że apelacja Prezydenta W. od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona w 2016 r., a zatem kilka lat wcześniej. Opieszałość organów obu instancji w opinii skarżącej wyczerpuje znamiona "przyczynienia się" do uchylenia decyzji, a zatem brak było podstaw do odmowy zwrotu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 293/24, I SA/Ol 320/24, I SA/Ol 321/24, I SA/Ol 325/24, I SA/Ol 317/24 i I SA/Ol 335/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Spór o oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości rozpatrywany jest przez tut. Sąd ponownie, w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku tut. Sądu oraz decyzji organu odwoławczego. Dlatego, orzekając obecnie Sąd zobowiązany był do zastosowania art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.). Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Zaś w art. 170 tej ustawy przyjęto, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Sposób powstania nadpłaty oraz zasady jej zwrotu i oprocentowania określają przepisy Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie stosowane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

I tak, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co wynika z art. 73 § 1 Op. Wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Op). Jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, na podstawie art. 75 § 1 Op. Termin zwrotu nadpłaty podatku określa art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Op, w którym przyjęto, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawą prawną oprocentowania nadpłaty jest art. 78 Op. Zgodnie § 1 tego artykułu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W § 3 art. 76 Op przyjęto, że oprocentowanie przysługuje m.in.:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Końcowym terminem naliczania oprocentowania z tytułu nadpłaty, zgodnie z § 4 art. 78 Op, jest dzień zwrotu nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest, od kiedy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (decyzji wymiarowej). Organy podatkowe przyjęły, że jest to dzień wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową (art. 78 § 3 pkt 2 Op), zaś zdaniem skarżącej oprocentowanie przysługiwało jej od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Op). Niesporna jest natomiast data końcowa naliczania oprocentowania nadpłaty.

Różnica stanowisk stron postępowania wynika z odmiennej interpretacji wyżej przytoczonych przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty. W szczególności rozbieżność dotyczy wykładni przepisu pkt 2 § 3 art. 78 Op, w którym jest mowa o braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej – jako okoliczności uzasadniającej korzystniejsze dla organów oprocentowanie nadpłaty dopiero od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową, zamiast oprocentowania nadpłaty od już dnia jej powstania (pkt 1 § 3 art. 78 Op).

Sąd rozpoznając obecnie sprawę miał na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wiążącym i Sąd, i organy podatkowe z mocy art. 153 p.p.s.a. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r. III FSK 1154/22. W wyroku tym NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Op i ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały podjęte ustalenia dotyczące przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji wymiarowej. NSA nawiązał do zawartej we wskazanych wyrokach tego Sądu (z 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21; 25 października 2023 r., III FSK 3604/21) interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 Op określenia "przyczynienie się" organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. NSA wyraził zbieżny z powołanym orzecznictwem pogląd, że "ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji."

NSA podkreślił, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, lecz jako zdarzenie przyszłe i pewne, jest zdarzeniem przewidywalnym, które organ podatkowy powinien uwzględnić przed rozpoczęciem postępowania podatkowego, zaś pominięcie tych okoliczności przez organ "musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania".

NSA szeroko zinterpretował użyte w art. 78 § 3 pkt 2 Op określenie "przyczynienie się" – jako "każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był zatem sposób prowadzenia postępowania."

Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy NSA nie podzielił stanowiska tut. Sądu, przedstawionego w wyroku uchylonym przez NSA oraz stanowiska Kolegium, uznając je za pozbawiające podatnika możliwości uzyskania pełnej rekompensaty za utratę środków finansowych uiszczonych tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. W ten sposób, zdaniem NSA, podatnik, który zapłacił podatek zgodnie z decyzją organu I instancji, ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wyraził przy tym przekonanie, że "postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej)."

Rozpoznając sprawę w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku III FSK 1154/22 tut. Sąd uznał, że należy szeroko interpretować zawarte w art. 78 § 3 pkt 2 Op określenie: "jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", przyjmując w tym zakresie wykładnię zawartą w wyżej cytowanym wyroku NSA. Przystępując do ukierunkowanej tą wykładnią oceny postępowania podatkowego, w wyniku którego organ I instancji wydał decyzję wymiarową, zakwestionowaną w drodze odwołania i ostatecznie uchyloną przez organ odwoławczy wskutek stwierdzonego przedawnienia zobowiązania podatkowego – Sąd wziął pod uwagę i poddał ocenie niżej podane cechy kontrolowanego postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy wobec przewidzianego w prawie podatkowym pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, upływającego w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2015 r., organ I instancji wziął pod uwagę przed wszczęciem postępowania podatkowego w kwietniu 2014 r., czy możliwe będzie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, który zapewniałby realną możliwość nie tylko przygotowania decyzji przez organ I instancji, lecz także jej doręczenia i rozpatrzenia odwołania przez Kolegium przed upływem przedawnienia. Należy przyznać rację skarżącej, która podnosi, że okoliczność otrzymania przez organ I instancji wyniku kontroli UKS w W. w kwietniu 2014 r. nie obligowała (w sensie prawnym) organu I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie stanowiła dla tego organu inspirację. Inaczej mówiąc, organ ten nie musiał, lecz mógł wszcząć postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu wszelkich okoliczności, w tym także tych dotyczących realnej możliwości jego zakończenia decyzją ostateczną, z uwzględnieniem prawa skarżącej do korzystania z przysługujących jej środków prawnych. Zatem organ podatkowy miał aż 5 lat na wydanie decyzji, gdyż takie prawo organu wynika z przepisów podatkowych (art. 70 § 1 Op). W tym kontekście wszczęcie postępowania 29 kwietnia 2015 r., po roku od otrzymania wyniku kontroli było działaniem ryzykownym procesowo, wymagającym od organu przewidzenia braku możliwości merytorycznego zakończenia sprawy decyzją ostateczną, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, ewentualnie wymagającym podjęcia kroków w celu zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji podjął pewne działania w tym zakresie, gdyż po wydaniu decyzji wymiarowej wydał także postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które jednak zostało uchylone przez Kolegium. Nie wystąpił wiec skutek w postaci zatrzymania biegu terminu przedawnienia. Zwlekanie przez organ I instancji ze wszczęciem postępowania podatkowego przez ponad rok od otrzymania wyniku kontroli oraz niepodjęcie przez ten organ skutecznych czynności zmierzających do wstrzymania biegu terminu przedawnienia poddaje w wątpliwość sens wszczęcia postępowania podatkowego dopiero pod koniec kwietnia 2015 r., tj. roku, wraz z którym upływał bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Kolejną istotną kwestią jest to, że skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej w styczniu 2016 r., a więc już w warunkach przedawnienia. To właśnie wtedy, po otrzymaniu odwołania, SKO powinno stwierdzić przedawnienie zobowiązania i zakończyć postępowanie podatkowe. Zamiast tego Kolegium na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op zawiesiło postępowanie, zaś ocenę podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej kwestii przedawnienia pozostawiono do rozstrzygnięcia w przyszłości, w decyzji dotyczącej wymiaru podatku.

Z zaskarżonej obecnie decyzji SKO wynika, że zawieszając postępowanie podatkowe organ ten kierował się potrzebą wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, tj. dążył do uzyskania wiedzy o wyniku sprawy sądowej toczącej się z powództwa innego organu przed sądem powszechnym. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że "Kolegium działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 3 Op)". Abstrahując od upływu w sprawie terminu przedawnienia i przyjmując, że zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego (potwierdzona wyrokami tut. Sądu) trudno jednak podzielić stanowisko organu co do przyjętych przez SKO skutków zawieszenia postępowania podatkowego. Także w wyroku tut. Sądu w sprawie dotyczącej zawieszenia postepowania podatkowego nie wyrażono stanowiska co do wpływu zawieszenia postepowania podatkowego na bieg terminu przedawnienia, a w tym co do dopuszczalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 3 Op. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 Op wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Op prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku II FSK 1595/23 z 20 marca 2024 r. NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że "do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania." Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji, ani Kolegium. Kolegium zawiesiło jedynie postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co wprawdzie spełniało cechy zagadnienia wstępnego i pozwalało na zawieszenie postępowania podatkowego, lecz nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 70 § 6 pkt 3 Op jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia tej decyzji.

Rozważenia wymaga także to, że postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wydane zostało 25 marca 2021 r., zaś z jego treści wynika, że kwestia prejudycjalna została prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd powszechny 7 października 2016 r. Zatem organ odwoławczy mógł o kilka lat wcześniej zakończyć sprawę, dzięki czemu skarżąca szybciej otrzymałaby zwrot nadpłaty, zaś jej oprocentowanie byłoby niższe. Jednak w rozpoznawanej sprawie decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji oraz umarzająca postępowanie podatkowe wydana została dopiero w 2021 r. i na tej podstawie skarżąca otrzymała zwrot nadpłaty, bez oprocentowania za okres od powstania nadpłaty.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wynika to także z akt podatkowych. Zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 r., co było przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej oraz umorzenia podstępowania w sprawie. Wobec tego rozważanie przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji należy ograniczyć do tych działań organów podatkowych, które wystąpiły przed przedawnieniem zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2015 r. W tym okresie postępowanie prowadził organ I instancji, bowiem z akt sprawy wynika, że odwołanie złożone zostało już w styczniu 2016 r. To zaś oznacza, że chociaż Kolegium popełniło kilka wyżej opisanych błędów, to jednak już na etapie postępowania przed organem I instancji należało liczyć się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz zostało ono uchylone przez Kolegium.

Zatem spośród wyżej wymienionych działań organów obu instancji, takich jak zbyt późne wszczęcie postępowania przez organ I instancji, niedostrzeżenie przez organ odwoławczy upływu terminu przedawnienia już w momencie wpływu odwołania do SKO, błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 3 Op dokonana przez organ odwoławczy oraz zbyt późne podjęcie zawieszonego postępowania – decydujące znaczenie, z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 2 Op, miało procedowanie organu I instancji, gdyż do przedawnienia doszło wkrótce po wydaniu decyzji przez ten organ, co nie pozwalało na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Natomiast wyżej wymienione działania organu odwoławczego już po 31 grudnia 2015 r., chociaż miały istotny wpływ na datę zakończenia postępowania podatkowego, to jednak nie łączą się z powstaniem przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej tj. nie doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed wydaniem 20 listopada 2015 r. decyzji przez organ I instancji Kolegium nie podejmowało żadnych czynności w sprawie. Wobec tego organ odwoławczy nie mógł przyczynić się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Dlatego w ocenie Sądu nie organowi odwoławczemu, lecz organowi I instancji należy przypisać zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy nieprawidłowość, tj. brak przyjęcia realnej strategii postępowania, uwzględniającej czas niezbędny nie tylko do wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, lecz zapewniający możliwość wydania decyzji odwoławczej. Organ I instancji mógł wszcząć postępowanie podatkowe wcześniej lub mógł podjąć przewidziane w Ordynacji podatkowej działania w celu wstrzymania biegu przedawnienia, mógł też nie wszczynać postępowania podatkowego, jeżeli z wcześniejszej analizy terminów procesowych wynikało, że z uwagi na bliskość terminu przedawnienia postępowanie odwoławcze nie będzie mogło zostać zakończone.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że postępowanie podatkowe mogło być prowadzone w sposób, który odbiera organowi podatkowemu możliwość powoływania się na brak przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie przytoczonych przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej oprocentowania zwrotu nadpłaty) wynika z niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, w oparciu o błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 2 Op. Przypomnieć należy, że to przepis prawa materialnego określa zakres rozpatrywanej sprawy, a tym samym nadaje kierunek prowadzenia postępowania dowodowego oraz warunkuje sposób jego oceny. Od prawidłowej interpretacji prawa materialnego zależy, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. W zaskarżonej decyzji Kolegium przyjęło taką wykładnię prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 2 Op, która pozostaje w sprzeczności z oceną prawną dokonaną przez NSA. Kwestię "przyczynienia się" do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej rozpatruje bowiem przez pryzmat ewentualnej opieszałości organu I instancji (str. 5-6 zaskarżonej decyzji), zaś działań tego organu nie ocenia jako przyczyniające się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest nieprawidłowe wobec treści uzasadnienia wyroku NSA, który nie w ewentualnej opieszałości organu podatkowego (którą należałoby odnosić do już toczącego się postępowania, nie zaś do zbyt późnego wszczęcia), lecz w źle przyjętej strategii jego prowadzenia, oderwanej od rzeczywistej możliwości zakończenia go decyzją odwoławczą – upatruje podstaw do uznania, że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Z wyroku NSA wynika, że brak założenia przez organ I instancji, że podatnik złoży odwołanie od decyzji wymiarowej, może mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kolegium w zaskarżonej decyzji naruszyło art. 153 p.p.s.a., gdyż, jak wyżej wykazano, nie uwzględniło oceny prawnej zawartej w wiążącym wyroku NSA.

Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu oraz w wyroku NSA o sygn. III FSK 1154/22, a w tym ponownie, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dokona oceny, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 § 2 p.p.s.a.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.