Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1127/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c,  art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/20 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/20, w sprawie ze skargi J. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez:

a) oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 5 listopada 2020 r. podczas gdy ww. decyzja jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Skarżącego podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości nieruchomości z dnia ich nabycia jako kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości;

II. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: "u.s.p.d.") w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.s.p.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, i w konsekwencji

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz uznanie za prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w następujący sposób: (i) na podstawie umowy darowizny z dnia 1 lipca 2013 r. oraz (ii) w drodze spadku - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r., w związku z czym nabycie nieruchomości stanowiło przychód Skarżącego jako spadkobiercy i obdarowanego w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nabycie nieruchomości było opodatkowane u Skarżącego podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, jakim jest podatek od spadków i darowizn (a przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość nieruchomości na moment nabycia w drodze spadku i w drodze darowizny - co w sytuacji zbycia nieruchomości przez Skarżącego nie miało jednak miejsca), w związku z tym do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ta wartość była już opodatkowana podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, jakim jest podatek od spadków i darowizn; drugim podatkiem od przyrostu majątku jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów z pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzucono:

III. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez:

a) oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z 5 listopada 2020 r. podczas gdy ww. decyzja jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Skarżącego podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości udziału nieruchomości z dnia ich nabycia (w wartości która była już wcześniej opodatkowana u Skarżącego podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, jakim jest podatek od spadków i darowizn) jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości.

IV. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i w konsekwencji;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości; w sytuacji gdy nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w następujący sposób: (i) na podstawie umowy darowizny z dnia 1 lipca 2013 r. oraz (ii) w drodze spadku - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r, w związku z czym nabycie nieruchomości stanowiło przychód Skarżącego jako spadkobiercy i obdarowanego w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn"; tj. nabycie nieruchomości było opodatkowane u Skarżącego podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, jakim jest podatek od spadków i darowizn (a przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość nieruchomości na moment nabycia w drodze spadku i w drodze darowizny - co w sytuacji zbycia nieruchomości przez Skarżącego nie miało jednak miejsca), w związku z tym wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny powinna stanowić - na zasadzie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii na korzyść podatnika) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (przy wykładni, iż ten przepis nie zawiera zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny) – koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości (w konsekwencji czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazana w zaskarżonej decyzji stanowiąca dochód z tytułu zbycia nieruchomości - ze względu na fakt, że wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny oraz z dnia jej zbycia nie uległa zwiększeniu - jest zatem nieprawidłowa).

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów z pkt I - IV petitum skargi kasacyjnej:

V. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez:

a) oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z 5 listopada 2020 r. podczas gdy ww. decyzja i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Skarżącego podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wydatków na nabycie nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną wskazanym numerem ewidencyjnym, o powierzchni 0,0379 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2, jako wydatku Skarżącego na "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.;

c) niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostały istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu

okoliczności sprawy sporny wydatek Skarżącego na zakup nieruchomości mógł stanowić wydatek na "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.;

d) niezastosowanie zasady legalizmu wskazanej w art. 120 O.p. oraz z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez "nadinterpretację" przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz "tworzenie" warunków do zastosowania ulgi, których to warunków nie przewidział wprost ustawodawca;

e) w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez wskazanie, że Skarżący nie wydatkował całej zadeklarowanej kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe i tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanego w art. 121 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

VI. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. – przez:

a) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i wskazanie w wyroku, że: ,,bez znaczenia dla sprawy pozostają twierdzenia Skarżącego, że [Nieruchomość] od dnia nabycia do dnia dzisiejszego jest wykorzystywana przez Skarżącego oraz jego zonę do realizacji ich własnych celów mieszkaniowych oraz, że Podatnik [Skarżący] od dnia nabycia zamieszkuje na terenie tej nieruchomości oraz ponosi wszelkie opłaty związane z jej użytkowaniem (na co przedstawił kopie rachunków dotyczących [Nieruchomości] - a które znajdują się w aktach sprawy), a także fakt, że [Naczelnik US] kierował korespondencję do [Skarżącego] na ten adres. Istotne natomiast jest to, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że zakup [Nieruchomości M.] miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych żony [Skarżącego], a nie [Skarżącego]", podczas gdy brak jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 25 u.p.d.o.f. - w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - obowiązku posiadania - przez określony minimalny czas - tytułu własności nabytej nieruchomości przez cały czas wykorzystywania jej na własne cele mieszkaniowe (według Skarżącego istotne jest nabycie nieruchomości oraz faktyczne wykorzystywanie nabytej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego), a Nieruchomość została nabyta przez Skarżącego, (co potwierdza wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz od dnia nabycia do dnia dzisiejszego jest faktycznie nieprzerwanie wykorzystywana przez Skarżącego oraz żonę Skarżącego do realizacji ich własnych celów mieszkaniowych (co potwierdził również WSA w wyroku), w związku z czym kwota wydatkowana na zakup Nieruchomości stanowiła wydatek na "własne cele mieszkaniowe" Skarżącego i nie powinna być kwestionowana w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - w sytuacji milczenia ustawodawcy co do minimalnego okresu, gdy po nabyciu nieruchomości, podatnik ma obowiązek być właścicielem nieruchomości (przyjęcie wykładni WSA stanowiłoby "nadinterpretację" przepisów oraz "tworzenie" warunków do zastosowania ulgi, których to nie przewidział ustawodawca) i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez wskazanie, że Skarżący nie wydatkował całej zadeklarowanej kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe i tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 121 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ponadto, pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania z uwagi na wniesione do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (sygn. akt P 1/19), które to pytanie i wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał wpływ na określenie sytuacji prawnej Skarżącego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA, a także rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z 5 listopada 2020 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2020 r., a także umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego z powodu jego bezprzedmiotowości na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, koncentrują się one na trzech zasadniczych zagadnieniach. Jest to po pierwsze kwestia dotycząca możliwości opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, które zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w drodze darowizny i spadku. Po drugie możliwości ustalenia kosztów uzyskania odpłatnego zbycia w wysokości wartości udziałów w nieruchomości z dnia otrzymania darowizny oraz dnia nabycia spadku. Po trzecie możliwości uznania za dochód zwolniony z opodatkowania, kwoty wydatkowanej przez Skarżącego na zakup nieruchomości mieszkaniowej, która następnie została przekazana darowizną do majątku osobistego żony Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się poniżej do tych trzech problemów prawnych wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w tym do tych najdalej idących, tj. związanych z wyłączeniem z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Kwestia wykładni normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.s.p.d. była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21, z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21 oraz z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 97/21 (publ. CBOSA). Zgodnie z tym stanowiskiem, które w pełni podziela skład rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w tym przepisie należy wobec tego rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Należy wobec tego wyodrębnić różne zdarzenia faktyczne, które podlegają dwóm odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny lub w drodze spadku oraz sprzedaż tak uzyskanego udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskanym na podstawie spadku lub umowy darowizny. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub udziału w niej, nabytego uprzednio na podstawie darowizny lub tytułem spadku. U Skarżącego z chwilą nabycia spadku i darowizny powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie dokonał on innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytych w drodze darowizny i spadku udziałów w nieruchomości i uzyskał z tego tytułu określony przychód. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedne dotyczą nabycia udziałów w nieruchomości w wyniku spadku i darowizny. Drugie, odrębne zdarzenie związane jest ze sprzedażą przez Skarżącego udziału (udziałów) w nieruchomości nabytej w drodze spadku i darowizny oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega jednak przepisom o podatku od spadków i darowizn co, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wynika z treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu m.in.: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy. Oznacza to, że darowizna i spadek z jednej strony, a sprzedaż udziału w nieruchomości z drugiej, podlegają opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu jakichkolwiek czynności składających się na prawnopodatkowy stan faktyczny. Całkowicie błędnym jest pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy, czy też udziału w niej, które przedtem były przedmiotem spadku i darowizny, to ten sam przychód. W rozpatrywanej sprawie Skarżący w lipcu i sierpniu 2013 r. uzyskał przysporzenie na podstawie umowy darowizny oraz dziedziczenia testamentowego w postaci nabycia udziałów w nieruchomości, a w styczniu 2014 r. uzyskał przysporzenie z tytułu sprzedaży przedmiotu darowizny i spadku, tj. udziałów w nieruchomości. Tych zdarzeń nie można ze sobą łączyć. Podatek od spadków i darowizn uznawany jest za podatek majątkowy od przyrostu (nabycia) majątku. Związany jest on z obrotem, przesunięciem majątkowym pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem. Z uwagi zaś na przyjęcie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., koncepcji opartej na opodatkowaniu dochodów rozumianych jako przyrost czystego majątku, istniało realne niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania nabycia majątku w drodze spadku i darowizny. Z tej przyczyny ustawodawca zamieścił w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. unormowanie, zgodnie z którym do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. To jednak nie oznacza, że przedmioty majątkowe uzyskane w drodze spadku lub darowizny poprzez sam fakt ich nabycia tą drogą nie mogą generować dla spadkobiercy i obdarowanego przychodów i dochodów w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stanowisko to potwierdza także wykładnia historyczna unormowań dotyczących przychodów uzyskiwanych w drodze spadku i darowizny. W tym kontekście prawidłowo przywołał Sąd a quo przywołał uregulowanie, które obowiązywało do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.). Dodatkowo należy wskazać na wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f, Stosownie do tej regulacji w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Legislator dostrzega zatem problematykę opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości i udziałów w nieruchomości uzyskanych w drodze spadku i darowizny, lecz kierując się celami polityki fiskalnej, wprowadza określone uregulowania, które bądź to zwalniały z opodatkowania określone przychody ze zbycia nieruchomości, bądź też łagodzą rygory rozpoznawania danego przychodu jako podlegającego opodatkowaniu z uwagi na okres posiadania nieruchomości lub udziału w niej, pozwalając doliczyć okresy wykonywania prawa własności przez poprzedników prawnych podatnika. Tym samym argumentacja, że sprzedając przedmiot spadku i darowizny Skarżący "dokonał zamiany jednego składnika majątku na drugi", co może mieć miejsce w przypadku otrzymania pod tytułem darmym pieniędzy, nie może zmienić faktu, że ustawodawca podatkowy zdecydował, aby oba zdarzenia (spadkobranie i darowiznę) oraz sprzedaż uzyskanej tą drogą nieruchomości lub udziałów w niej, uczynić przedmiotem opodatkowania dwóch różnych podatków. Wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawodawca zadbał w istocie o to, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej operacji (uzyskania przysporzenia z tytułu spadku i darowizny). Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał w skardze kasacyjnej m.in. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 (publ. CBOSA). Należy jednak zauważyć, że wyrok ten dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż rozważania w nim zawarte odnoszą się do nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz działu spadku nieruchomości ze spłatami na rzecz współwłaścicieli będących spadkobiercami. Zgodnie z tezą tego orzeczenia zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Dotyczy ono zatem problematyki związanej z działem spadku połączonym ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, w ramach którego dochodziło do ekwiwalentnych spłat na rzecz spadkobierców przekazujących swoje udziały w nieruchomości nabyte w drodze spadku w ramach tego szczególnego postępowania. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych tytułem darowizny i spadku.

3.4. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty te nie zostały w istocie uzasadnione w skardze kasacyjnej, gdyż za takowe nie można uznać stwierdzenia w jej petitum o konieczności uchylenia decyzji podatkowych organów podatkowych obydwu instancji i wadliwości nie umorzenia postępowania (jak należy się domyślać podatkowego). Przede wszystkim jednak w sprawie nie były przedmiotem sporu okoliczności faktyczne i ustalenia związane z nabyciem i sprzedażą udziałów w nieruchomości przez Skarżącego. W związku z tą transakcją podatnik nie prowadził także ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 O.p. W tej sytuacji trudno odnieść się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Brak jest także podstaw do stwierdzenia w sprawie naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Poza naruszeniem z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP brak jest także w tym przypadku wskazania na czym polegało naruszenie pozostałych przepisów Konstytucji RP. Wobec zaś stwierdzenia zawartego w petitum skargi kasacyjnej dotyczącego tych naruszeń prawa należy jeszcze raz zauważyć, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.s.p.d. Wadliwie jest także rozumiana zasada równości z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Z zasady tej wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej. Należy wobec tego zauważyć, że odziedziczony majątek wchodzący do masy majątkowej spadkobiercy nie jest po przyjęciu spadku w żaden sposób oznaczony i współtworzy mienie danej osoby fizycznej. Może ona z niego dowolnie korzystać. To samo dotyczy przedmiotu darowizny. W przypadku, gdy odziedziczony lub darowany przedmiot stanowi nieruchomość można nim dowolnie rozporządzać: sprzedać, obciążyć hipoteką, czy też utracić w wyniku zadłużenia itp. Przy każdej z form dysponowania taką nieruchomością to, że pochodziła ona ze spadku lub darowizny nie ma żadnego znaczenia, nie stanowi ograniczenia w dysponowaniu nią. W przypadku nabycia pieniędzy osoba fizyczna może je także przeznaczyć na zakup nieruchomości, której sprzedaż podlegała będzie takim samym zasadom wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od źródeł finansowania takiego zakupu. Poza tym tak samo pieniądze jak i nieruchomości nabyte w drodze spadku lub darowizny podlegają obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na podwójne opodatkowanie tej samej operacji – jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu spadku lub darowizny. Wartość uzyskana ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku spadku lub darowizny to jednak nie jest ten sam przychód, który wcześniej podlegał opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d. na co wskazano już powyżej. Należy wobec tego stwierdzić, że osoby, które znajdują się w zbliżonych, ale jednak pod zasadniczymi względami odmiennych sytuacjach, nie mogą zasadnie domagać się objęcia ich wyłączeniem z opodatkowania określoną daniną z powołaniem się na art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

3.5. W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień należy również uznać za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 8 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ramach tej grupy zarzutów Skarżący domagał się uznania, aby wartość nabytych w drodze darowizny i spadku udziałów w nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Zgodnie z tym stanowiskiem wartość przedmiotu spadku i darowizny zdaniem strony skarżącej powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż nie znajduje oparcia w ustawie koncepcja, w myśl której przychodem ze zbycia nieruchomości lub udziału w niej nabytych w drodze spadku i darowizny jest wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub udziału w niej i wartości nieruchomości lub udziału w niej w dniu otrzymania spadku lub darowizny. Brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że tak nie jest. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei co jest podstawą obliczenia podatku, a także dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., stanowi art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ustawodawca podatkowy zdecydował zatem w sposób normatywny jak należy obliczać dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy zatem zauważyć, że zmodyfikował tym samym zasadę ogólną dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. co należy uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważało się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek interpretacji proponowany w skardze kasacyjnej nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie koszty uzyskania w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób i brak jest przekonującego argumentu na poparcie twierdzenia, że katalog ten nie jest zamknięty. Niemożliwe jest także przyjęcie aby koszt taki ustalać na podstawie analogicznie stosowanego art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Z regulacji tej wynika, że podstawowym warunkiem uznania za koszt uzyskania z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw wartości nieodpłatnego świadczenia jest to, aby wcześniej był on rozpoznany jako przychód podatkowy. Jak wynika zaś z unormowania z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nabycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy darowizny nie jest kalkulowane w rachunku podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi właśnie na wyłączenie z opodatkowania przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podobne stanowisko wyrażone zostało już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2982/20 (publ. CBOSA).

3.6. W odniesieniu do tego spornego zagadnienia uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie zostały w ogóle uzasadnione i nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał ich naruszenia. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek nie tylko konkretnego wskazania przepisów prawa procesowego. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18 oraz z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1904/23, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

3.7. Co do trzeciego ze spornych zagadnień należy również uznać za bezpodstawne zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. Dotyczy ono sytuacji faktycznej, w której Skarżący aktem notarialnym z dnia 20 maja 2015 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, a następnie tego samego dnia, w tej samej kancelarii notarialnej, przed tym samym notariuszem, dokonał darowizny tej nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym na rzecz żony do jej majątku osobistego. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej wykładni i w rezultacie zastosowania tej regulacji w stanie faktycznym sprawy ma zdekodowanie znaczenia zwrotu ustawowego stanowiącego o "wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe". W istocie należy zrekonstruować na podstawie wskazanych przepisów u.p.d.o.f. normę prawną, w której mówi się o "wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe". Aby to uczynić należy sięgnąć do zapisów zamieszczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w tym miejscu ustawodawca zdefiniował "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" (expressis verbis: "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131"). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, zgodnie z którym wypełnienie celu zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nastąpi także wówczas, gdy podatnik będzie realizował swoje potrzeby mieszkaniowe w budynku mieszkalnym, który nie stanowi jego własności. Z normy pomieszczonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca preferuje tylko te wydatki, które wiążą się z nabyciem m.in. prawa własności budynku mieszkalnego, a także nabyciem gruntu związanym z tym budynkiem, a następnie z korzystaniem z takiej nieruchomości. Znamię czasownikowe mówiące o nabyciu m.in. budynku mieszkalnego odnieść należy do nabycia prawa własności, a nie jakiekolwiek innego, w tym obligacyjnego, tytułu, czy prawa do korzystania z budynku mieszkalnego. Przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu analizowanej normy prawnej należy rozumieć wyłącznie nabycie prawa własności do nieruchomości. Nie jest zaś wystarczające samo zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym, którego własności podatnik się wyzbył przed przystąpieniem do realizacji własnych celów mieszkaniowych, tj. przed zamieszkaniem po nabyciu nieruchomości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że brak jest w analizowanych przepisach warunku, który uzależniałby skorzystanie z tego zwolnienia od okresu posiadania danego prawa własności nieruchomości mieszkaniowej, które jest nabywane. Zgodnie z literalną wykładnią istotne jest samo poniesienie wydatku, a nie utrzymanie (zachowanie) nabywanego prawa własności lub prawa majątkowego. Jednakże z normy tej wynika, że prócz nabycia konieczne jest realizowanie przez podatnika "własnych" celów mieszkaniowych we "własnym" budynku, co zakłada jakiś nawet ograniczony horyzont czasowy posiadania danej rzeczy połączony z prawem własności do niej. Samo stwierdzenie zawarte w akcie notarialnym dotyczące tego, że wydanie nieruchomości nastąpiło już na rzecz kupującego dowodzić może jedynie tego, że uzyskał on możliwość korzystania z niej przed zakupem, lecz nie miał jeszcze do niej tytułu własności. Istotne jednak jest to w realiach rozpatrywanej sprawy jest to, że tego samego dnia, w tej samej kancelarii notarialnej, przed tym samym notariuszem, Skarżący darował do majątku osobistego swojej żony nabytą wcześniej nieruchomość. Oba akty notarialne dzieli jedynie kilka nr Repertorium A (6215 – zakup i 6222 – darowizna), co w połączeniu z opisem zamieszczonym w § 1 aktu notarialnego dotyczącego przejścia prawa własności nieruchomości na mocy umowy darowizny, wskazuje jednoznacznie, że Skarżący pomiędzy nabyciem nieruchomości (od matki swojej żony), a darowizną na rzecz żony nie mógł w ogóle realizować w niej "własnego" celu mieszkaniowego. Stwierdzenie zamieszczone w akcie notarialnym dotyczącym darowizny nieruchomości, że jej wydanie na rzecz żony Skarżącego (która zresztą w chwili nabycia już w niej zamieszkiwała), nastąpi w dniu 21 maja 2015 r., dotyczy jedynie przeniesienia posiadania, a nie prawa własności. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przeniesienie własności nieruchomości następuje w oparciu o samą umowę zobowiązującą, gdyż jest to umowa zobowiązująco-rozporządzająca. Tym samym skutek prawny w postaci przejścia własności nieruchomości nastąpił z mocy samej umowy, z uwagi na konsensualny charakter umowy o przeniesienie własności nieruchomości. Jak wskazuje się w doktrynie "podwójny skutek – zobowiązująco-rzeczowy (inaczej: zobowiązująco-rozporządzający) – jest co do zasady cechą immanentną tej umowy. Wyjątek od tej zasady może być podyktowany wolą stron lub przepisem szczególnym. Wówczas do przeniesienia własności będą wymagane kolejno zawarte dwie umowy – zobowiązująca, a następnie rozporządzająca" (por. pkt 5 w J. Ciszewski [red.], M. Ciszewski, Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el 2023). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że analizowane przepisy ustawy podatkowej nie pozwalają na uznawanie za przejaw realizacji własnego celu mieszkaniowego wyłącznie samego zamieszkiwania w danej nieruchomości, czy nawet ponoszenia kosztów jej utrzymania, jeżeli jednocześnie nie stanowi ona własności podatnika. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia i rozumienia przepisów podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje jednoznacznych rezultatów. Jak wskazano powyżej zastosowanie prawidłowych reguł wykładni pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej zamieszczonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.

3.8. W odniesieniu do trzeciego ze spornych zagadnień za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia prawa procesowego, których omówienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej połączono z zarzutami dotyczącymi prawa materialnego. Jak już wskazano powyżej prawidłowa wykładnia prawa materialnego nie pozwalała na uwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z faktycznym zamieszkiwaniem przez Skarżącego w nabytej i następnie darowanej żonie do jej majątku osobistego nieruchomości. Tym samym samo wydatkowanie określonej części kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej uznać należało za niewystarczające, gdyż nie były w niej realizowane własne cele mieszkaniowe podatnika.

3.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).