Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.102.2022, 2201-IOD-3.4102.43.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1-1a, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 23 marca 2022 r. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, jak również nie złożył wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2017. W związku z powyższym wobec Skarżącego przeprowadzono czynności sprawdzające, w toku których pełnomocnik Podatnika wskazał, że w 2017 r. Skarżący osiągał dochody z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze, w związku z czym nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

2.2. Decyzją z dnia 23 marca 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 68.159,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podatnik w 2017 r. był pracownikiem spółki O. Ltd. z siedzibą na Cyprze i wykonywał pracę na pokładzie statku M/V S. – następnie zmiana nazwy statku na S1 i H., pod banderą Liberii, typu offshore tug/supply ship, vessel typ AHTS (statek pomocniczy), eksploatowanego na pracach kontraktowych na terytoriach Konga, Gabonu, Nigerii, Namibii. Ww. statek w ocenie Naczelnika US nie był w 2017 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na swój typ. Zdaniem Naczelnika US w sprawie nie będą miały zatem zastosowania postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523; dalej jako "Umowa"), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012, poz. 1383). W konsekwencji, zakres obowiązku podatkowego Podatnika z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem (krajami), w których ta praca była wykonywana. Z Kongo, Gabonem, Namibią i Nigerią Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie z tytułu pracy na statku eksploatowanym na terytoriach ww. państw było wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę na Cyprze i nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał za granicą (brak pobranego podatku w Kongo, Gabonie, Namibii i Nigerii). Zatem według organu pierwszej instancji wynagrodzenie Skarżącego uzyskane w 2017 r. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

2.3. Decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następnie organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów – art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Aby jednak ustalić, czy, a jeżeli tak, to które zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne było kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) – dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że powołany przez stronę przepis art. 15 Umowy polsko-cypryjskiej ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Tymczasem statek S. (następnie zwany S1) nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem do pracy przy instalacjach offshore, polegającej na obsłudze kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia. Jest to jeden z typów holownika. Ponadto, jest to statek supply vessel / statek pomocniczy.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji, do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy.

Dalej organ wskazał, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas krajem uzyskania przychodów jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca. W niniejszej sprawie należy zatem wziąć pod uwagę ewentualne umowy zawarte z państwami, w których podatnik wykonywał pracę w 2017 r., tj. z Kongo, Gabonem, Nigerią i Kamerunem. Z tymi krajami Polska nie zawarła jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jako że dochody podatnika nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, nie doszło do podwójnego opodatkowania tych dochodów (w Polsce i zagranicą). Zatem w ocenie Dyrektora IAS dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych.

Organ ponadto wskazał, że pełnomocnik Skarżącego złożył pismo z dnia 26 kwietnia 2022 r., do którego załączono potwierdzenia przelewów za 2017 r. na okoliczność zapłaty przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.563,52 zł i zdrowotne w wysokości 4.778,28 zł, wobec czego Dyrektor IAS, po zweryfikowaniu ww. informacji, zreformował decyzję organu pierwszej instancji, określając zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w niższej kwocie.

Końcowo organ odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit i umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając w ten sposób przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków – other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

8) art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Cyprze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

9) art. 3 ust. 1 lit i) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

10) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niezgodne z prawem nałożenie na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Cyprem;

11) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

4) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

5) art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez

- podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia, stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem dowodów z dokumentów zaoferowanych przez podatnika,

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

6) naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

1) odpowiedzi AI (Artificial Intelligence) w przedmiocie określenia definicji transportu morskiego, transportu międzynarodowego, w przedmiocie wykonywania przewozu ładunków na wieże i instalacje wiertnicze przez statek ATHS, kwalifikacji przewozu ładunków z portów na wieże instalacji wiertniczej jako transport morski, w przedmiocie przewozu ładunków na wieże i instalacje wiertnicze poza wodami terytorialnymi państwa jako międzynarodowego transportu morskiego;

2) zdjęcia map rejonów pływania dla statku H. w latach 2017-2020 na okoliczność wykazania, że statek wykonywał transport międzynarodowy.

6. Na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej oraz metoda wyłączenia z progresją, a w związku w brakiem innego dochodu podatnik nie był zobowiązany do składania zeznania podatkowego w Polsce za 2017 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek S. (S1), na którym Skarżący wykonywał pracę, będący jednostką pomocniczą służącą do pracy przy instalacjach offshore, polegającej na obsłudze kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej. W związku z tym organ uznał, że państwami uzyskania przez Skarżącego przychodów są państwa, na których to wodach terytorialnych wykonywał pracę na statku morskim, tj. Kongo, Gabon, Nigeria i Kamerun, a z którymi Polska nie ma podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji zdaniem organu dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

7.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 Umowy).

7.5. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej, ma sposób rozumienia pojęcia statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej).

Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "transport", stosowane zamiennie z pojęciem "komunikacji", które nie jest definiowane w ww. Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport / komunikację (w tym transport międzynarodowy / komunikację międzynarodową) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy.

Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "komunikacji międzynarodowej" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. i określa "komunikację międzynarodową" jako wszelki transport statkiem morskim lub samolotem (za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie). Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "komunikacji międzynarodowej" ("transportu międzynarodowego") przyjęta w ww. Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie komunikacja (transport) ma polegać.

Nie ulega wątpliwości, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje także stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18 ( CBOSA ), w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ogólnodostępnych danych (www.balticshipping.com), organy podatkowe ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę – S. (później zwany S1) – jest jednostką typu AHTS, tj. Anchor Holding Tug / Supply Vessel. Statek ten przeznaczony jest do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze kotwic i dostarczaniu zaopatrzenia. Jest to rodzaj jednostki pomocniczej, która jest mobilna, niemniej jednak jej przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do instalacji i jej obsługą, łącznie z dostarczaniem zaopatrzenia. Generowane przez tego typu jednostkę przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Nie można zatem uznać, że ww. statek wykonuje transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Wprawdzie statek S. (S1) jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej) w rozumieniu wyżej powoływanych przepisów.

W ocenie Sądu powoływane przez Skarżącego w toku postępowania dowody pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii. W świetle dokonanych prawidłowo ustaleń organów podatkowych dotyczących przeznaczenia statku, na którym Skarżący wykonywał pracę, wpływu takiego nie mogły mieć przedłożone dokumenty, w szczególności opinia techniczna z dnia 16 listopada 2020 r. oraz opinia z dnia 11 września 2020 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy także zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, a Sąd to uzasadnienie w pełni podziela.

Należy w tym miejscu w ślad za organem wskazać także, że w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że to, czy przedmiotowa jednostka, będąca jednostką AHTS, przewozi ładunki lub osoby, czy też porusza się po wodach międzynarodowych, nie jest wystarczające dla uznania, że jest eksploatowana w komunikacji międzynarodowej (transporcie międzynarodowym) w rozumieniu przepisów Umowy polsko-cypryjskiej. Sąd zaznacza, że sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego, zgodnie bowiem z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Skoro zatem statek, na którym w 2017 r. wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), organy trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej.

7.6. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej.

Organy wskazały na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, by statek S. (później zwany S1) był w 2017 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy przyznać rację Dyrektorowi IAS, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach AHTS – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca na pokładzie statku.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek S. operował na wodach terytorialnych Konga, Gabonu, Nigerii i Kamerunu zatem te państwa należy uznać za państwa uzyskania przychodów przez Skarżącego. Należy przy tym zaznaczyć, że z ww. krajami Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również dowodów wskazujących na to, by w ww. państwach Skarżący uiścił podatek od osiąganych dochodów.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreśla, że dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle zatem ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że Umowa polsko-cypryjska (w tym powoływany przez Skarżącego art. 24 ust. 1 lit. b Umowy) nie znajdzie w sprawie zastosowania. Jednocześnie, zastosowania nie znajdą również zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 27g u.p.d.o.f. – dochód Skarżącego osiągnięty w 2017 r., którego nie zgłoszono w Kongo, Gabonie, Nigerii ani Kamerunie, podlega rozliczeniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.7. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 czy art. 27g u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE;

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

7.8. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 9 maja 2023 r., Sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że przedłożone wydruki stanowiące odpowiedź sztucznej inteligencji ( AI) na zadawane przez podatnika pytania ( m.in. dotyczące określenia definicji transportu morskiego, transportu międzynarodowego) oraz zdjęcia map rejonów pływania dla statku H. w latach 2017-2020 nie stanowią dokumentów w rozumieniu powołanego art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały, iż statek na którym Skarżący wykonywał pracę, był statkiem morskim, a jego wykorzystywanie jest związane z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonywania prac na wodach terytorialnych danego kraju, w związku z powyższym zdjęcia map pływania statku H. nie miały znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności dla oceny, czy jednostka, na której Skarżący wykonywał pracę była w 2017 r. eksploatowana w komunikacji międzynarodowej.

7.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.