Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 87/18 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.140.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 87/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi S. O. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej obejmującej rozliczenie podatku VAT m.in. za październik i listopad 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r., doręczonym w dniu 13 maja 2014 r., wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012 r. W wyniku tego, decyzją z dnia 13 lipca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu w podatku VAT za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 13.672 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za listopad 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w listopadzie 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie nabycia i po stronie sprzedaży towarów i usług. Natomiast w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na listopad 2012 r. (z kwoty 13.665 zł na kwotę 55 zł). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r., określającej skarżącemu w podatku VAT za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w wysokości 9.149 zł. Powyższa okoliczność przesądziła o konieczności dokonania korekty rozliczenia podatnika również za listopad 2012 r., przez zmniejszenie kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji o kwotę 13.610 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił w podatku VAT za listopad 2012 r. skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty tej nadwyżki w wysokości 13.672 zł. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w dniu 20 grudnia 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2018 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji.

1.3. W wyroku wskazano, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. z dniem 31 grudnia 2017 r. upływał termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym w pierwszej kolejności należało ustalić czy w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszałaby bieg tego terminu. Z akt sprawy wynika, że w sprawie nie doszło do przerywania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności nie zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2012 r. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie nie dotyczy miesiąca listopada 2012 r.

1.4. Sąd wskazał, że w sprawie należało również rozstrzygnąć, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie określenia w podatku VAT za listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 2 stycznia 2018 r.), gdy decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem prawa do wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

W wyroku wskazano, że zdaniem organu wydanie decyzji i jej doręczenie, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, z którymi O.p. łączy różne skutki procesowe i materialne. Sporządzenie decyzji wymiarowej i jej wysłanie do podatnika (wydanie) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że wymiar podatku zostaje dokonany przed upływem terminu przedawnienia. Konsekwencją tego jest to, że doręczenie takiej decyzji po upływie terminu przedawnienia nie powoduje nieskuteczności wymiaru podatku.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska organu. Sąd wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest także data doręczenia decyzji, a nie tylko data jej wydania (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, opubl.CBOSA). Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w rozpoznanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 20 grudnia 2017 r., zaś jej doręczenie nastąpiło dopiero z dniem 2 stycznia 2018 r., to za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1 i 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153 i art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 128, art. 165 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 8, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 O.p. przez uwzględnienie skargi na ww. decyzję i przyjęcie, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia;

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. i art. 212 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., co oznacza przyjęcie, że dla określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT niewystarczające było wydanie decyzji za listopad 2012 r. przed upływem terminu przedawnienia, w wyniku czego sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 70 § 1 O.p.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest niezasadny. Stosownie do tego przepisu sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt jeżeli został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanką do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest wykazanie, że sąd pierwszej instancji na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony akt stwierdzając naruszenie konkretnych przepisów postępowania administracyjnego lub podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości organ nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. Zarzut naruszenia tego przepisu może być także skuteczny wtedy, gdy sąd pierwszej instancji zastosował ten przepis wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które w sprawie wystąpiły, lecz w istocie nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Drugą przesłanką stwierdzenia naruszenia tego przepisu jest brak jego zastosowania przez sąd pierwszej instancji i nieuchylenie zaskarżonego aktu, w sytuacji gdy w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania administracyjnego lub podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. organ dopatruje się w tym, że stosownie do przepisów O.p. powołanych w skardze kasacyjnej w ramach podniesionego w niej zarzutu naruszenia tego przepisu, dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego i doręczenie decyzji w sytuacji, gdy decyzja została sporządzona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie doszło do jej doręczenia przed upływem tego terminu. Argumentacja ta nie mogła zostać uznana za zasadną, gdyż w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji jako podstawę procesową rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku wskazał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby sąd pierwszej instancji stwierdził przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżoną decyzję. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiła pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek postawienia w skardze kasacyjnej skutecznego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie wystąpiła też druga ze wskazanych powyżej przesłanek sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia tego przepisu, gdyż w sprawie organ stoi na stanowisku, że nie doszło w ogóle do naruszenia przepisów O.p. przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

W sytuacji, gdy organ uważa, że zaskarżonym wyrokiem bezzasadnie uchylono zaskarżoną decyzję pomimo tego, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. umożliwiały doręczenie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia, to powinien był w skardze kasacyjnej postawić zarzut niezasadnego niezastosowania art. 151 P.p.s.a. i nieoddalenia skargi w związku z wskazywanymi przez skarżącą przepisami O.p. Skoro jednak zarzut ten nie został zawarty w skardze kasacyjnej to Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargo kasacyjnej nie był uprawniony do badania z urzędu naruszenia tego przepisu.

W świetle powyższych wniosków w sprawie brak było podstaw do skutecznego zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zagadnienia, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 2 stycznia 2018 r.) mimo, że decyzja ta została sporządzona i wysłana do podatnika (wydana) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, skutkowało przedawnieniem prawa do wymiaru podatku w drodze decyzji.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. W związku z tym niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., art. 212 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu wydania zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego miały charakter wtórny, gdyż istota sporu dotyczyła kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 O.p.

3.5. Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu podatkowego kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. Przy ocenie tego stanowiska zasadne jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. CBOSA), w której wskazano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uchwale tej wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza datę, do której możliwe jest dokonanie wymiaru zobowiązania w drodze decyzji określającej. Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały NSA nie wypowiedział się w kwestii, czy dla zachowania terminu, do którego możliwy jest wymiar podatku w drodze decyzji określającej, istotna jest jedynie data wydania decyzji, czy też także data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się dla ustalenia w jakiej dacie doszło do wymiaru podatku, istotna jest data doręczenia decyzji określającej, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Jednak data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Zatem dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, to obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). W powołanym przepisie został jasno określony moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Zatem jest to chwila doręczenia decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Należy wskazać, że od tego momentu decyzja nie tylko wiąże organ podatkowy, który ją wydał, ale także stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 17 września 2020 r., I FSK 104/18, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 2775/18, wyrok NSA z 12 maja 2021 r., III FSK 3047/21, wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., I FSK 1423/20, wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 1525/20, opubl. CBOSA). Dlatego do ustalenia daty dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji określającej, która zastępuje samoobliczenie podatku, konieczne jest uwzględnienie daty doręczenia decyzji stronie. Skoro decyzja wymiarowa wywiera skutki prawne od momentu jej doręczenia to dotyczy to także jej podstawowego skutku materialnoprawnego w postaci określenia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Oznacza to, że brak doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje powstaniem stanu, w którym wymiar podatku w drodze decyzji podatkowej jest już niemożliwy. Powyższe uwagi dotyczą także decyzji wymiarowych w podatku VAT, które określają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu bezpośredniego.

3.6. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 20 grudnia 2017 r., jednak doręczono ją skarżącemu dopiero 2 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego, co do wielkości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku za listopad 2012 r. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

3.7. Zarzut naruszenia art 141 § 4 P.p.s.a nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się również, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ocena ta odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Wobec tego należało stwierdzić, że nie ma podstaw do uznania tej oceny za niewywołującą skutku określonego przez art. 153 P.p.s.a.

3.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. Wskazane w skardze kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozstrzygają kwestii prawnej, która legła u podstaw oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. Brak jest w ogóle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającej o tym, czy wydanie decyzji a także jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowią łącznie przesłankę skutecznego wymiaru zobowiązania w drodze decyzji określającej, o której mowa w art. 21 § 3 i § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły określone w art. 269 § 1 P.p.s.a. przesłanki do skierowania przez sąd pierwszej instancji wniosku o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie był uprawniony do sformułowania w zaskarżonym wyroku oceny prawnej rozstrzygającej wymienioną powyżej kwestię prawną.

3.9. W świetle powyższego za niezasadne uznać także należało pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 113 § 1 i 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 128, art. 165 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 8, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 O.p.

3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.