Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 2 ust. 3-7
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 180, art. 181, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8, art. 12
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] wymierzającą ""A" " Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako "u.g.h."). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

[...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu ""B" " ul. [...] w G. , gdzie eksploatowany był będący przedmiotem niniejszego postępowania automat Hot Spot o nr [...] . Przeprowadzona gra kontrolna potwierdziła losowy charakter gry, gdyż jej wynik końcowy nie był zależny od umiejętności i sprawności grającego. Zgromadzone w toku kontroli dokumenty stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego (vide: postanowienie z [...] r. nr [...]), które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji z [...]r. nr [...] wymierzającej ""A" " Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

3) art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A.C. , podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała;

5) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej załatwienia, ograniczenie się przez organ do wyników postępowania dowodowego sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...];

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia [...] jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. nie pozwalał na taką ocenę;

7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, str. 37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności;

8) art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym rozpatrzeniem przez organ odwoławczy (a następnie sąd administracyjny) kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem z [...] r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania;

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karno-skarbowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. nr [...], na mocy której wymierzono ""A" " Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu powyższego powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej gry do gier hazardowych jest jej losowy charakter. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia odesłał do jego słownikowego znaczenia, zgodnie z którym losowy to zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu; oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo (http://sjp.pwn.pl). Z kolei "przypadek" definiowany jest jako zdarzenie, zjawisko, którego nie da się przewidzieć na podstawie znanych praw naukowych i doświadczenia; zdarzenie niespodziewane, zrządzenie losu, zbieg okoliczności, traf (Słownik języka polskiego (red.) M. Szymczak, t. 2, Warszawa 1996, s. 1000). Ustalenie, czy dana gra ma charakter losowy wymaga przeprowadzenia indywidualnej oceny. W rozpoznawanej sprawie ta została poprzedzona kontrolą w lokalu ""B" " w G. , gdzie znajdował się automat do gier Hot Spot o nr [...] . W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gracz może grać w czasie wykupionego czasu, zarówno za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu oraz, że gry te mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego. Ustalenia te zostały poparte pozyskaną w ramach postępowania karnoskarbowego opinią biegłego sądowego, który stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry o charakterze zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Gra polegająca na gromadzeniu punktów zręcznościowych na liczniku PUNKTY jest grą zręcznościową. Nie zawiera żadnych elementów losowości. Jej wynik zależy w minimalnym stopniu od predyspozycji manualnych grającego. Z kolei gra prowadzona za punkty CREDIT zawiera element losowości, albowiem jest realizowana na podstawie algorytmu, programu komputerowego, zapisanego w pamięci jednostki logicznej automatu. Program ten wykorzystuje do swojego działania elementy losowości. Z punktu widzenia grającego każda gra prowadzona za punkty CREDIT jest grą o charakterze losowym, ponieważ grający - po zręcznościowym uruchomieniu gry - nie jest w stanie w żaden sposób wpłynąć na wynik gry czy przewidzieć jaki będzie końcowy układ symboli uzyskany na zatrzymanych bębnach (odkrytych kartach). Dodatkowo stwierdzono, że gry na spornym urządzeniu są organizowane w celach komercyjnych, albowiem gracz ponosi opłatę za korzystanie z urządzenia. Powyższe korespondowało z opinią biegłego przedstawioną przez stronę, w której nie było rozbieżności, co do charakteru prowadzonych gier, a jedynie, co do kolejności ich prowadzenia, gdyż Z.S. stwierdził, że gracz uzyskuje punkty w grze zręcznościowej, a punkty dodatkowe może uzyskać w grach planszowych. Nie opisuje jednak sposobu rozgrywania gier planszowych podając, że dodatkowymi klawiszami na pulpicie można było zwiększać możliwość uzyskania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego. Na monitorze było to uwidaczniane w postaci liczb, symboli lub znaków graficznych. W momencie uzyskania korzystnej kombinacji, sygnalizowanej odpowiednim ułożeniem znaków lub symboli na monitorze oraz odpowiednim dźwiękiem, grający powiększał ilość punktów dodatkowych. To oznaczało, że w spornym automacie gracz nie wykupywał sobie jednej gry, ale czas, w którym mógł rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten z góry znany mógł ulec skróceniu w przypadku zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (i tych wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach).

Mając na uwadze informacje pozyskane z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli oraz wynikające z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny, ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Natomiast cechą zręcznościową gry, było skoordynowanie refleksu gracza w taki sposób, aby trafić w migający przycisk "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i uzyskać w zamian punkt na liczniku zręcznościowym. "Trafienie" lub "nie trafienie" w przedmiotowy przycisk w chwili, kiedy był on podświetlony nie miało żadnego znaczenia dla uruchomienia obrotów elektronicznych symulatorów bębnów i rozegrania kolejnej gry.

A zatem odnosząc się do zarzutu niedokonania porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na spornym automacie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kwestia ta nie miała znaczenia przesądzającego, albowiem wynik gry był całkowicie uzależniony od przypadku, a to było wystarczającym argumentem aby daną grę uznać za grę losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1095/99, z którego wynikało, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać, że tak prowadzona gra jest grą losową, której wynik zależy od przypadku.

Dodatkowo odnosząc się do wartości dowodowej opinii Z.S. organ odwoławczy zauważył, że sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń (plomb rejestracyjnych i serwisowych) chroniących dostęp do płyty logicznej i programu gry. Nie było zatem pewności, czy stan automatu nie uległ zmianie od jego zbadania przez rzeczoznawcę wskazanego przez stronę. Dlatego też ustalenia poczynione w tej opinii mogły być miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny był stan automatu na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. [...] r. Wobec powyższego opinia ta stanowiła jeden z dowodów, który podlegał ocenie organu podatkowego. Tym bardziej, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., albowiem Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (tak wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (vide: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98) w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Bez względu na niejednoznaczny charakter dowodowy opinii sporządzanych na zlecenie strony, nie ulega wątpliwości, że ocena przeprowadzonych dowodów powinna mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody, gdyż odnosi się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta powinna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową.

Dalej odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku tym wydanym w odpowiedzi na zapytanie podmiotów branży hazardowej o konieczności notyfikacji trzech przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 nie stwierdzono, aby te przepisy były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), co oznacza, że nadal obowiązują w polskim systemie prawnym. Trybunał uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w przypadku ustalenia, że wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Trybunał wskazał, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. A ponieważ ustalenia takiego dokonał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 180/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1702/12 i III SA/Gl 1713/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. VI SA/Wa 1899/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 282/13 i III SA/Wr 293/13 stwierdzając, że zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych, Dyrektor Izby Celnej uznał, że te znalazły zastosowanie w sprawie. Tym bardziej, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostało wydane na skutek pytań skierowanych w trybie prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawartych w postanowieniach wydanych w dniu 16 listopada 2010 r. Dotyczyły one tego, czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204, s. 37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje:

- przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 u.g.h.),

- zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 u.g.h.),

- wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 1 u.g.h.).

Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczyło wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty pytaniami WSA w Gdańsku jak też wydanym orzeczeniem TSUE.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie została uchylona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją (vide: wyrok z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11) dlatego też zarzuty strony odnośnie naruszenia przez organ przepisów ustawy o grach hazardowych uznano za bezzasadne.

Analogicznie potraktowano kolejne zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w drodze decyzji charakteru gier oraz zakładów wzajemnych nie oznacza, że w każdym przypadku Minister ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 738/12 Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne - rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Dlatego też rozstrzygniecie niniejszego postępowania w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie było uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Poza sporem był bowiem fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania. W konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie mógł znaleźć zastosowania, skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne. Z akt sprawy wynikało, że na podstawie umowy najmu nr [...] zawartej [...] r. najemca (Spółka z o.o. ""A" ") wynajęła 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, do którego wynajmujący A. D. posiadał tytuł prawny. Umowa ta zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej najemcy, polegającej na wstawieniu do lokalu wynajmującego (""B" ") urządzenia do gier zręcznościowych Hot Spot o nr [...] będącego własnością najemcy. Ponieważ gry zainstalowane w automacie odpowiadały definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka ""A" " urządzała bez zezwolenia gry hazardowe poza kasynem gry. A zatem zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlegała karze pieniężnej, która wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Polega ona na tym, że organ administracyjny ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zasadę tę realizuje szereg przepisów m.in. powoływany przez stronę art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również art. 191 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. To oznacza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dysponował dwoma odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego sporządzoną w trakcie postępowania karnoskarbowego, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne opierały się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, a ich ocena została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie przed prawomocnym rozpatrzeniem kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożonym zażaleniem, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że fakt skorzystania przez stronę z przysługującego jej środka zaskarżenia na postanowienie wydane w sprawie wpadkowej nie stanowi przeszkody do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Toczące się przed organem odwoławczym postępowanie w sprawie wniesionego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania było bowiem postępowanie odrębnym od postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a zatem nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej wydanie decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia zarzucił organowi rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej;

2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym niniejsze postępowanie w I i II instancji;

3) art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz na opinii biegłego sądowego A. C., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy skarżąca nie urządzała takich gier;

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w szczególności poprzez ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

6) art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego;

7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, str. 37 ze zm.) poprzez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h., a zatem bez podstawy prawnej;

8) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że ani funkcjonariusze celni podczas przeprowadzanego eksperymentu ani biegły sądowy nie dokonali porównania elementów losowych i zręcznościowych. Tymczasem z opinii sporządzonej na zlecenie Spółki wynika, że gry na spornym automacie mają charakter wyłącznie zręcznościowy i z tego względu nie podlegają regulacjom u.g.h. Nie można zatem twierdzić, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne urządzenie o nr [...] wypełnia warunki definicji automatu do gier, skoro upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca nie przeprowadziła stosownych badań w tym zakresie. Ponadto art. 14 ust. 1 u.g.h., na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, który nie został przez Polskę notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem jako nieskuteczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych czy sądów krajowych. To oznacza, że dozwolone jest organizowanie gier na automatach poza kasynami gier, co więcej, dla prowadzenia takiej działalności nie są wymagane jakiekolwiek koncesje, ani zezwolenia. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki z 31 października 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1812/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 827/12, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 150/11 i II GSK 77/11 oraz z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1741/12. Następnie zauważył, że wymierzenie kary pieniężnej przed prawomocnym wyjaśnieniem przez organ odwoławczy kwestii zawieszenia postępowania narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem rozstrzygnięcie równolegle prowadzonej sprawy karnej skarbowej stanowiło zagadnienie wstępne, od którego uzależniony był wynik niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji, z której wynikało, że skarżąca Spółka eksploatowała w lokalu o nazwie ""B" " w G. urządzenie elektroniczne będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. automat Hot Spot o nr ewidencyjnym [...] . Kwalifikacja tego automatu jako automatu do gier losowych jest kwestią sporną w sprawie, podobnie jak tryb ustalenia tej kwalifikacji. Powyższe sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy sporny automat odpowiada wymogom określonym w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również, w myśl art. 2 ust. 5 u.h.g., gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Dlatego nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne – nieuprawnione lub co najmniej, z uwagi na brak stosownej decyzji ministra, przedwczesne. Trafny jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw.

Co istotne, strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

Ponieważ przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalającą zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach, dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. Organy celne działały bowiem w niniejszej sprawie na terenie nie objętym żadnym legalnym aktem (koncesją, zezwoleniem), gdyż strona skarżąca, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym przedsięwzięciem, legalnym i nie podlegającym regulacjom ustawy o grach hazardowych.

W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli zawierający opis przeprowadzonego eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego. W szczególności to właśnie ten dokument pozwolił na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).

Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na spornym automacie spowodowało, że prawidłowo organy uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Jednocześnie bez żadnych wątpliwości organy celne ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności, a sporny automat poświadczenia rejestracji.

W toku postępowania strona przedłożyła opinię techniczną wydaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z.S. nr [...] z dnia [...] r., która dotyczyła automatu Hot Spot nr seryjny [...] . Nie można jej jednak przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 O.p., nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją bowiem traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (tak wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Z całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym z opinii biegłego sądowego wynikało, że gra na spornym urządzeniu ma charakter losowy, a jej wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Powyższe zbieżne było z ustaleniami funkcjonariuszy celnych dokonanymi w trakcie eksperymentu i korespondowały z opinią przedstawioną przez stronę, w której nie ma rozbieżności, co do charakteru prowadzonych gier, a jedynie, co do kolejności ich prowadzenia, gdyż Z.S. przedstawił w swojej opinii, że gracz uzyskuje punkty w grze zręcznościowej, a dodatkowo może uzyskiwać punkty dodatkowe w grach planszowych. Nie opisuje jednak sposobu rozgrywania tych gier podając, że dodatkowymi klawiszami na pulpicie można zwiększać możliwość uzyskania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego. Na monitorze jest to uwidocznione w postaci liczb, symboli lub znaków graficznych. W momencie uzyskania korzystnej kombinacji, sygnalizowanej odpowiednim ułożeniem znaków lub symboli na monitorze oraz odpowiednim dźwiękiem, grający powiększa ilość punktów dodatkowych. Za kombinacje nieprawidłowe punkty dodatkowe są odejmowane. Uruchomienie możliwości pozyskiwania punktów dodatkowych, zwiększa trudność pozyskiwania punktów zręcznościowych i wymaga większej koncentracji od grającego. Powyższy opis, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wykluczał prowadzenia na spornym automacie gier losowych nazywanych grafiką planszową, tylko uzależniał je od woli grającego. Podkreślenia wymaga również fakt, że w przedstawionej opinii zawarta została informacja, z której wynikało, że cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii (karta 74). Ponieważ z posiadanej dokumentacji nie wynikało, ażeby sporny automat posiadał jakiekolwiek zabezpieczenia (np. w formie plomb) nie było pewności co do tego czy stan automatu z dnia badania wskazanego przez stronę biegłego zgodny był ze stanem automatu z dnia jego zatrzymania. Ponadto opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłych stwierdzał, że w spornym automacie zainstalowano gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku – gry losowe lub posiadające cechy losowości). Z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Natomiast cechą nazwaną zręcznościową gry miało być skoordynowanie refleksu gracza w taki sposób aby trafić w określonym czasie w migający przycisk "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i uzyskać w zamian punkty na liczniku zręcznościowym. Trafienie lub nie trafienie w tenże przycisk nie miało żadnego wpływu na uruchomienie symulatorów bębnów i rozegranie kolejnej gry. Dlatego też mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w tej wysokości.

Należy też zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 6 u.g.h., z którego wynika, że Minister Finansów posiada ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h i nie może ustalać, czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, czyli wykluczać urządzenie spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy.

Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karno-skarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiła ona jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami.

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji, w ocenie skarżącej Spółki przepisu technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, wskazać należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204, str. 37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. A dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję ((4) preambuły). Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte zostało w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zaznaczyć należy, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia w wymiarze wspólnotowym.

Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych jest wyrok w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej.

Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275/92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)".

Wszystkie przytoczone argumenty zostały podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 oraz w sprawie C-42/07 (por. Zb. Orz. 1999 i 2007, s.1-1891).

Zauważyć w tym miejscu należy, że tę argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32).

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu orzekającego, przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można ich też uznać za niekonstytucyjne, gdyż do chwili obecnej nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny a podniesione wątpliwości dotyczą tylko podwójnej penalizacji osób fizycznych w postępowaniu karno-skarbowym i administracyjnym, który to problem nie występuje w niniejszej sprawie. Przepis ten nie może być dyskryminujący dla skarżącej Spółki, której sytuacja prawna (brak zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków o zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W świetle powyższego unormowania organ jest zobligowany do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia wskazanych przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że z omawianym uregulowaniem koresponduje bezpośrednio przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również należy, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu za prawidłowy uznano pogląd, zgodnie z którym zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423).

Na gruncie analizowanego unormowania w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40848, M. Bogucka (w:)"Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę).

Ponadto przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 pytanie prawne, zarejestrowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 32/12, zostało sformułowane następująco: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Powyższe pytanie, którego granicami Trybunał jest związany z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.), dotyczy zatem konstytucyjności ww. przepisów w zakresie, w jakim prowadzą one do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie nie jest zatem prowadzone wobec osoby fizycznej, stąd nie może w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karno-skarbowej.

Zaakcentować również należy, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, która została omówiona wyżej, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ostatnio zacytowany przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym (por. postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FZ 760/11, LEX nr 1151469). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 206).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. nie generowała obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego, gdyż ono oparte jest o zasadę winy, a wobec tego toczy się nie wobec osoby prawnej, lecz wobec osoby fizycznej, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karno-skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającego na przyjęciu, że sporny automat nie był automatem do gier zręcznościowych, lecz umożliwiał gry o charakterze losowym. Ponieważ w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. użyte zostały zwroty "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy", należało odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. sygn. akt V KK 420/11 (OSNKW 2012/8/85), w którym w sposób kompleksowy omówiono powyższe pojęcia. Przedstawioną tam interpretację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Sąd Najwyższy zaznaczył, że ustawowy zwrot "charakter losowy", o jakim stanowi art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, nie został zdefiniowany w sposób legalny, jak też nie nadano mu w języku prawniczym jednoznacznego znaczenia. Odwołując się do słowników języka polskiego stwierdził, "że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664]. Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). I wreszcie w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199]. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że (...) uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowana w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (zob. też M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". Podkreślono także, że pojęcie "nieprzewidywalność", rozumieć należy jako nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach". Trafnie, w ocenie SN, zwrócono na tę kwestię uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205, akcentując, że pojęcie "losowości", rozumianej jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo zasadnie akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie "możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów". Oczywiście powyższy judykat zapadł na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zawarte w nim uwagi zachowują jednak swoją aktualność także obecnie, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca. W kontekście tych wywodów Sąd Najwyższy stwierdził, że "nie może być uznane za istotne z punktu widzenia oceny danej gry na automacie jako gry o charakterze losowym stanowisko opiniującego w tej sprawie biegłego ds. informatyki, który stwierdził, że "gracz pseudolosowość uzna za losowość, nie znając sposobu funkcjonowania urządzenia «Hot Slot», «Random Runner» oraz «Jolly Joker», specjalista już nie"; "dla postronnego obserwatora gra przyjmuje charakter losowy, ale dla kogoś znającego algorytm nie jest problemem jednoznaczne określenie, jaki będzie kolejny wyraz ciągu".

Przechodząc do analizy systemowej wewnętrznej, Sąd Najwyższy, odwołując się do treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. podkreślił, że w żadnym z tych przepisów nie ma bezpośredniego nawiązania do treści art. 2 ust. 1 u.g.h., w tym do użytego tam pojęcia "przypadek". Zaakcentować w tym miejscu należy, że art. 2 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, iż: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 cytowanej ustawy należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1.

Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy, mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast art. 2 ust. 3 ustawy stanowi, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy".

Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. O tym, że powyższy sposób rozumienia zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" jest uprawniony, świadczy lektura uzasadnienia projektu ustawy hazardowej. Zapisano w nim, że projekt ten opracowano w szczególności "na podstawie kształtującej się w tym zakresie linii orzecznictwa polskich sądów administracyjnych". W orzecznictwie tych sądów odwoływano się zaś wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 ustawy. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego; poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, ograniczenie się tylko do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym i włączonych do rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się dalej do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy przywołać treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponieważ z art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w art. 181 O.p., gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Dlatego Sąd nie podzielił zapatrywania skargi, ażeby utrwalone w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) dowody, w formie protokołów i opinii, co do zasady nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli tylko zawierały informacje dotyczące zdarzeń wpływających na określenie charakteru gier na spornym automacie, gdyż nie ma prawnie sformułowanego zakazu uwzględnienia ich w postępowaniu podatkowym. Takiego zakazu nie można wywodzić zwłaszcza z przepisu art. 181 O.p., skoro wymienia on poszczególne dowody przykładowo. Z powyższego nie można jednak wysnuć argumentu, że inne dowody (niewymienione) nie są w postępowaniu podatkowym dopuszczalne. W tym kontekście rzeczywisty przebieg zdarzeń (prawda), będący następnie podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego) kształtującego prawa i obowiązki w relacji państwo - obywatel, jawi się jako cel nadrzędny, niepodlegający ograniczeniom, za wyjątkiem oczywiście faktycznej przydatności dowodu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności opinii biegłego sporządzonej na potrzeby innego postępowania, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Tym bardziej, że jest ono zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 1129/11, III SA/Gl 1803/12, III SA/Gl 1845/12 do III SA/Gl 1848/12 oraz III SA/Gl 428/13.

Końcowo odnosząc się do opinii Z. Krasuckiego, która miała potwierdzać konieczność weryfikacji opinii rzeczoznawców to przede wszystkim należy zauważyć, że po pierwsze nie dotyczyła ona spornego w sprawie automatu zatem nie mogła stanowić miarodajnego dowodu w sprawie, po drugie materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do podjęcia decyzji i nie było konieczności prowadzenia dodatkowych czynności dowodowych.

Podnoszone zaś przez stronę argumenty podjęcia przez Ministerstwo Finansów działań w celu notyfikacji ustawy o grach hazardowych pozostają bez znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy Sąd tego poglądu nie podziela.

Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono skargę uznając ją za bezzasadną.