Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1978/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 308/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt. I SA/Rz 308/19 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienie zgłoszenia celnego wywozowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie WSA w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Prawa materialnego tj.:

a) art. 796da ust. 4 RWKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dowody alternatywne wymienione w tym przepisie powinny zawierać adnotacje urzędowe związane z realizacją wywozu towarów, albo muszą wskazywać miejsce przekroczenia granicy i środek transportu, żeby zostały uznane za wiarygodne - wystarczające dla potwierdzenia faktu eksportu.

b) art. 796da ust. 4 RWKC w zw. z art. 162 rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"). ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona nie wykazała, że doszło do faktycznego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, a zatem że został spełniony warunek, pod jakim zostało dokonane zwolnienie towarów do wywozu.

2. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę dowodów załączonych do skargi co doprowadziło do wniosku, iż nie doszło do faktycznego wywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym poza obszar celny Wspólnoty.

b) art. 134 § 1 p.p.s.a.i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej i z art. 86 prawa celnego poprzez błędne uznanie, że pismo Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów Litwy z dnia 29.03.2017 r. stanowi dowód urzędowy na okoliczność, że towary objęte zgłoszeniem wywozowym [...] z dnia 7.08.2015 r. nie zostały wyprowadzone poza obszar UE, a nie jedynie informującym, że procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona i organ zagraniczny nie może potwierdzić, że doszło do wywozu towarów, co powinno skutkować dalszymi czynnościami organów, celem wyjaśnienia z litewską administracją celną, czy faktycznie doszło do wywozu;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 ordynacji podatkowej (o.p.), art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 0.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż organy nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie wyjaśniły w szczególności wątpliwości wynikających z korespondencji ze stroną litewską (komunikat IE 599 został wygenerowany po przeprowadzeniu kontroli, a następnie strona litewska stwierdziła, że nie może potwierdzić wywozu towarów i nie wiadomo, czy ze względu na nie opuszczenie przez towary składu celnego, czy jedynie ze względu na nie zakończenie prawidłowo procedury) i nie zwróciły się ponownie do strony litewskiej o wyjaśnienie tych wątpliwości pisma z dnia 29.03.201 r.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 6 czerwca 2019 r., I SA/Rz 308/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. [...] 7 sierpnia 2015 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu, działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez Spółkę, przedstawiła, celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty, towar wykazany w 5 pozycjach zgłoszenia (buty). Deklarowanym odbiorcą towaru był [...] (Ukraina). Zgłoszenie zarejestrowano w systemie ECS, a towar zwolniono do wyprowadzenia. Deklarowanym urzędem wyprowadzenia był Oddział Celny Drogowy w Dorohusku ([...]). Jednak 14 sierpnia 2015 r. w systemie ECS wygenerowano komunikat IE524 o zmianie trasy i urzędu wyprowadzenia na litewski urząd celny ([...]). 14 sierpnia 2015 r. urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli; wygenerowany został komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych do litewskiej administracji celnej. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że towary objęte wskazanym zgłoszeniem zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na terenie Litwy. Procedura wywozu została nieprawidłowo zakończona, przez co litewski organ celny nie mógł potwierdzić, że towary w rzeczywistości opuściły obszar celny Wspólnoty. Pismem z 27 października 2017 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu powiadomił eksportera i zgłaszającego o zamiarze wydania decyzji unieważniającej wskazane zgłoszenie celne oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przestawienia swojego stanowiska. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 7 sierpnia 2015 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że pismem z 29 marca 2017 r. litewska administracja celna poinformowała, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego z 7 sierpnia 2015 r. zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na terenie Litwy. Tym samym, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). Wobec tego, krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy miało pismo organu celnego z 27 października 2017 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o otwartym katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez eksportera faktury stanowiły jedynie dowody dotyczące transakcji handlowych, Dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 233 kpc w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a.; art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. i z art. 86 Prawa celnego; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 7 sierpnia 2015 r. dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 27 października 2017 r.

Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Artykuł 122 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.). Przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, które mają odpowiednie zastosowanie do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. są, między innymi: art. 233 § 1 kpc (Zasada swobodnej oceny dowodów); art. 235 kpc (Zasada bezpośredniości); art. 236 § 1 kpc (Postanowienie dowodowe). W postanowieniu o dopuszczeniu dowodu sąd powinien oznaczy środek dowodowy i fakty, które mają nim zostać wykazane. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, winno oznaczyć precyzyjnie środek dowodowy, w przypadku dokumentów z podziałem na dokumenty urzędowe i dokumenty prywatne. Gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe, winien zaprezentować kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów (odpowiednie stosowanie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 233 § 1 kpc), a przede wszystkim przedstawić dodatkowe ustalenia faktyczne dokonane w omawianym trybie w zakresie objętym sprawą administracyjną (celną), których nie dokonał, lub błędnie dokonał organ administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie 6 czerwca 2019 r. "postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do skargi." Jednakże przedstawiając stan sprawy oraz wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie przedstawił dodatkowych ustaleń faktycznych dokonanych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim zaś, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie "dopuszczając dowód z dokumentów dołączonych do skargi", w postanowieniu nie wskazał jakie konkretnie dokumenty miały być dowodami w sprawie oraz jakie okoliczności miały nimi być stwierdzone. Tym samym, nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut podniesiony w pkt 2.a.) petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skoro bowiem, Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., to tym samym nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Inaczej mówiąc, Sąd I instancji ostatecznie przyjął, że istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego zostały wyjaśnione pomimo, że są sporne.

Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Z kolei, według art. 76 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4. Walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 kpa mają dokumenty urzędowe sporządzane przez organy jednostek organizacyjnych lub inne podmioty, ale tylko w zakresie, w jakim te jednostki i podmioty są z mocy prawa lub porozumienia powołane do załatwiania spraw określonych w art. 1 pkt 1 i 4 kpa. Przepis art. 76 § 1 kpa ma zastosowanie wprost do oceny mocy dowodowej wystawionych przez te jednostki dokumentów urzędowych. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić: powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4 kpa. Omawiana regulacja dotyczy organów lub podmiotów, ściśle określonych. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443). Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 kpc i art. 76 kpa, a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 kpa – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz).

Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, a nie przepisy RWKC oraz WKC, które miały zastosowanie do zgłoszenia celnego z 7 sierpnia 2015 r. w zakresie dotyczącym rozpoczętej procedury wywozu, która nie została prawidłowo zakończona. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Skoro pismem z 29 marca 2017 r. litewska administracja celna poinformowała, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego z 7 sierpnia 2015 r. zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na terenie Litwy, tym samym nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599 z 14 sierpnia 2015 r.). a następnie 29 marca 2017 r. urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Należy wskazać, że od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447." Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust.3a, ust. 4 stanowi: " Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).