Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 194/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E.M. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że jest obywatelem Białorusi, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski. Od dnia [...] lutego 2022 r. wpisany jest do rejestru przedsiębiorców pod nr NIP [...], REGON [...]. W CEIDG w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się kodem PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. (Skarżący jest rezydentem podatkowym Polski, a fakt, że podatek dochodowy uiszcza w Polsce stanowi okoliczność bezsporną i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.)

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zawarł następujące umowy:

1) Umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2022 r. zawarta z G., na podstawie której świadczy następujące usługi:

a) projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych,

b) projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej.

W związku z wykonaniem usług wskazanych w umowie skarżący wystawiał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. wskazującą, że usługi świadczone przez niego polegały na projektowaniu interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych oraz projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej. Jak wskazano na fakturze, nie wykonywał on usług polegających na pisaniu kodów.

2) Umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2023 r. zawarta z S. sp. z o. o., na podstawie której świadczy następujące usługi:

a) konsultacja i realizacja projektów informatycznych,

b) projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych,

c) projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej.

W umowie wprost zastrzeżono, że skarżący nie zajmuje się pisaniem kodów.

W związku z wykonaniem usług wskazanych w umowie wnioskodawca wystawił klientowi fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2023 r. Usługi objęte fakturą: Projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych oraz projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej. Jak wskazano na fakturze, nie wykonywał Pan usług polegających na pisaniu kodów.

3) Umowa o świadczenie usług z dnia [...] czerwca 2022 r. zawarta z U. sp. z o.o., na podstawie której świadczy następujące usługi:

a) konsultacja i realizacja projektów informatycznych,

b) projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych,

c) projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej.

W umowie wprost zastrzeżono, że wnioskodawca nie zajmuje się pisaniem kodów.

W związku z wykonaniem usług wskazanych w umowie skarżący wystawił klientowi fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2023 r. Usługi objęte fakturą: Projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych oraz projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej. Jak wskazano na fakturze, skarżący nie wykonywał usług polegających na pisaniu kodów.

Obecnie umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2022 r. zawarta z G. oraz umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2023 r. zawarta z S. sp. z o. o. nie są wykonywane. Natomiast w ramach umowy o świadczenie usług z dnia [...] czerwca 2022 r. zawartej z U. sp. z o. o. skarżący nadal świadczy usługi, wystawia faktury i otrzymuje comiesięcznie wynagrodzenie – wyjaśniono we wniosku.

Ponieważ poszczególne umowy i faktury nie różnią się w istotny sposób i zawarte zostały w ramach tej samej działalności gospodarczej, skarżący traktuje przedstawione powyżej okoliczności jako jeden stan faktyczny.

Do wnioskodawcy nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.; dalej zwana "ustawą o ryczałcie").

Przychód podatkowy skarżącego nie przekroczył w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy pytanie, limitu określonego w ustawie o ryczałcie, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1.

Uzupełniając i doprecyzowując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jego pytanie dotyczy okresu 2022 r., 2023 r. oraz okresu na przyszłość czyli 2024 r. i lata kolejne. Prowadzona przez niego działalność spełnia definicję działalności usługowej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.

Jako wykonawca jest odpowiedzialny za jakość pracy i użytych materiałów graficznych. Zasady odpowiedzialności regulowane są w zawieranych umowach. W ramach każdego projektu odpowiada przed zleceniodawcą za oryginalność layoutów graficznych i autorstwo w pracy nad nimi, jest to ważne w celu uniknięcia późniejszych problemów z prawami autorskimi.

Wszystkie prace wchodzące w zakres czynności do wykonania określone są w terminach uzgodnionych w umowie.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność materialną w ramach zawartych umów. Odpowiedzialność materialna w ramach działalności może obejmować: ujawnienie tajemnic handlowych klienta, za co przewidziane są kary (określone w umowach o nieujawnianiu tajemnic handlowych), a także odpowiedzialność materialną za oryginalność materiałów (projektów stron internetowych i aplikacji mobilnych, a także wykorzystywanych materiałów graficznych).

Skarżący w dniu 16 lutego 2022 r. wysłał wniosek o rejestrację działalności gospodarczej. W tym wniosku zaznaczył wybór formy opodatkowania Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Pierwszy przychód z usług otrzymał Pan 14 kwietnia 2022 r. od G.

Nie posiada Pan innych źródeł przychodów.

Na projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych składa się:

– Analiza potrzeb klienta:

przed rozpoczęciem projektowania skarżący przeprowadza analizę potrzeb klienta. Obejmuje to spotkanie z klientami, omówienie ich celów i wymagań oraz określenie kluczowych kryteriów funkcjonalnych i projektowych.

– Badania rynku i konkurencji:

Skarżący przeprowadza badania rynku i konkurencji, aby zidentyfikować aktualne trendy w projektowaniu interfejsów i dowiedzieć się, jakie rozwiązania są stosowane w podobnych projektach.

– Rozwój architektury informacji:

Ta faza obejmuje tworzenie struktury informacji dla interfejsu – wyjaśniono we wniosku. Skarżący określa, które sekcje i funkcje będą dostępne dla użytkowników oraz w jaki sposób będą one ze sobą połączone. Planowanie i projektowanie interakcji użytkownika z produktem cyfrowym, opisywanie punktów interakcji, a także możliwych działań użytkownika w różnych stanach systemu, projektowanie ścieżki użytkownika w ramach produktu - Opisywanie scenariuszy interakcji użytkownika z produktem cyfrowym (stroną internetową lub aplikacją mobilną) uchwyconych w formie diagramów, map przejść użytkownika między ekranami i stanami produktu, a także akompaniamentu tekstowego w celu opisania kontekstu. Ponieważ każdy produkt cyfrowy ma określony cel, ścieżka użytkownika jest opracowywana w celu zrozumienia, jak najlepiej poprowadzić użytkownika w produkcie, aby osiągnąć ten cel, przygotowuje Pan dokumentację w postaci diagramów opisujących możliwe działania użytkownika w systemie i możliwy wynik, ten ogólny obraz pomaga zaplanować działania użytkownika w systemie w taki sposób, aby było bardziej prawdopodobne i przy mniejszym wysiłku uzyskanie pożądanego rezultatu. Materiały te opisują, na wysokim poziomie, cel użytkownika i to, co chce on zrobić w produkcie cyfrowym, a konkretnie sposób interakcji z produktem cyfrowym, tj. co się stanie, gdy użytkownik kliknie przycisk "A" lub “B".

– Tworzenie makiet i prototypów:

Wnioskodawca opracowuje wstępne makiety i prototypy interfejsu, które wizualizują jego strukturę i funkcjonalność. Pozwala to klientom i zespołowi programistów uzyskać wyobrażenie o tym, jak będzie wyglądał produkt końcowy. Przygotowanie interaktywnych prototypów bez programowania w celu przetestowania hipotez w ramach produktu lub interakcji prototypów bez programowania w ceni przetestowania hipotez w ramach produktu lub interakcji użytkownika z produktem: zestaw ekranów strony internetowej lub aplikacji mobilnej połączonych interaktywnymi przejściami, symulujących zasadniczo działającą aplikację, ale w rzeczywistości będących pokazem slajdów obrazów.

– Projektowanie interfejsu:

W tej fazie skarżący projektuje elementy interfejsu, w tym schematy kolorów, czcionki, ikony i układ elementów. Zapewnia również przestrzeganie zasad użyteczności i łatwości interakcji.

– Tworzenie makiet projektowych:

Po zatwierdzeniu projektu skarżący tworzy szczegółowe makiety projektowe dla wszystkich ekranów i stron interfejsu, w tym różnych stanów elementów (np.: najechanie kursorem, elementy aktywne i nieaktywne). Rysowanie elementów interfejsu (bloki z przyciskami, tabele, bloki tekstowe, bloki graficzne opisujące stany błędów, pola wejściowe i przyciski) oraz różnych stanów dla tych bloków (stan aktywnego wprowadzania tekstu w polu lub wyświetlanie błędu dla danego pola wejściowego itp.).

– Współpraca z programistami:

Współpraca z zespołem programistów w celu zapewnienia prawidłowego wdrożenia projektu w ramach procesu tworzenia aplikacji lub strony internetowej. Strukturyzowanie i dokumentowanie elementów interfejsu i ich zachowania w celu prawidłowego rozwoju. Zapisywanie i przesyłanie grafiki w wymaganych formatach.

Sprawdzanie interfejsu użytkownika za pomocą narzędzi innych firm pod kątem dostępności zgodnie z aktualnymi wymaganiami, wystarczającego kontrastu tekstu i elementów sterujących dla użytkowników niedowidzących, słabo widzących lub niepełnosprawnych.

Na projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej składa się:

– Opracowanie koncepcji:

Skarżący opracowuje koncepcję prezentacji produktu lub materiałów marketingowych. Koncepcja ta definiuje kluczowe przesłania, strukturę prezentacji i styl wizualny, który ma zostać zastosowany. Zanim zacznie Pan opracowywać prezentacje i materiały marketingowe, przeprowadza Pan dokładną analizę produktu lub usługi, która ma być promowana.

Obejmuje to zbadanie jego głównych cech, otoczenia konkurencyjnego i grupy docelowej.

– Tworzenie prezentacji:

Na tym etapie Strona tworzy prezentacje, które mogą być wykorzystane do zaprezentowania produktu lub usługi klientom, inwestorom lub innym interesariuszom. Skarżący pracuje nad projektowaniem slajdów, wstawianiem grafiki i upewnianiem się, że informacje są prezentowane w logiczny i atrakcyjny sposób.

– Opracowywanie materiałów marketingowych:

Obejmuje to tworzenie broszur, ulotek, reklam i innych materiałów, które można wykorzystać do promowania produktu lub usługi. Pracuje Pan również nad treścią i wyglądem tych materiałów.

Po stworzeniu prezentacji i materiałów marketingowych testuje Pan je, aby upewnić się, że skutecznie przekazują właściwe informacje i wywołują właściwą reakcję odbiorców. W razie potrzeby wprowadza Pan poprawki.

Projektowanie prezentacji usług i produktów cyfrowych przy użyciu powiązanych usług (Google slides, Apple slides, PowerPoint, Figma).

Przygotowanie koncepcji i późniejszy rendering materiałów marketingowych wymaganych do prezentacji lub reklamy produktu cyfrowego (strona internetowa lub aplikacja mobilna) lub fizycznego na odpowiednich platformach i usługach lub do późniejszego druku.

Przygotowanie do druku materiałów marketingowych (broszur, plakatów, naklejki itp.) do prezentacji lub promocji produktu cyfrowego lub udziału w konferencjach tematycznych.

Na konsultację i realizację projektów informatycznych składają się:

– Doradztwo w zakresie projektowania:

Zapewnienie doradztwa i wiedzy specjalistycznej w zakresie projektowania interfejsów użytkownika dla projektów IT. Może to obejmować zalecenia dotyczące poprawy projektu istniejących interfejsów lub porady przy rozpoczynaniu nowego projektu.

– Współpraca z zespołem programistów:

Współpraca z zespołem programistów w celu zapewnienia, że projekt interfejsu użytkownika spełnia wymagania projektu.

– Ocena projektu:

Analiza i ocena rozwiązań projektowych w ramach projektów IT w celu poprawy funkcjonalności i użyteczności.

– Zarządzanie procesem projektowania:

Koordynowanie procesu projektowania w ramach projektów IT i zapewnianie dotrzymywania terminów i budżetów.

Skarżący nie uzyskiwał i nie planuje uzyskiwać przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem:

- pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line,

- pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1),

- pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2),

oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

We wniosku wyjaśniono również, że wnioskodawca nie uzyskiwał i nie planuje uzyskiwać przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności, które podejmuje w ramach działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz Kontrahenta.

Odpowiada przed Kontrahentem za oryginalność layoutów i kompletność prac wykonanych w ramach umowy. Jest odpowiedzialny za to, że nie wykorzystuje bezpośrednio własności intelektualnej innych osób ani nie odsprzedaje własności intelektualnej innych osób Kontrahentowi. Nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonalność produktu, ponieważ nie jest bezpośrednio zaangażowany w jego rozwój. Nie ponosi odpowiedzialności za osiągnięcie przez Kontrahenta określonych wskaźników biznesowych za pomocą opracowanego produktu. Efektem końcowym współpracy ze Zlecającym jest przekazanie layoutów i materiałów graficznych do dalszego rozwoju produktu. Oznacza to, że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Po przekazaniu layoutów odpowiedzialność Strony wobec Zleceniodawcy kończy się, ponieważ zaakceptował on pracę. Prawidłowość lub wystarczalność realizacji zamówienia jest regulowana przez klienta i fakt akceptacji prac.

Skarżący jest samodzielny przy wykonywaniu czynności. Uzgadnia z Kontrahentem materiały pośrednie w ramach wykonywania zleceń. Wówczas Kontrahent może podzielić się swoją opinią, wizją lub doświadczeniem w wykonywaniu podobnych produktów. Zdaniem Skarżącego zdecydowanie nie jest to wytyczna, a raczej pośrednie etapy akceptacji pracy. Często zdarza się tak cała praca podzielona jest na pewną liczbę etapów, ponieważ produkt, strona internetowa czy aplikacja mobilna, nad którą pracują, ma dość rozbudowaną funkcjonalność. W takim przypadku na każdym etapie przedstawia Pan wykonaną pracę i dostaję potwierdzenie od Kontrahenta, aby przekazać je do rozwoju, czasami na tych etapach Kontrahent dzieli się swoją opinią i chce coś poprawić. Niemniej, nigdy nie są to bezpośrednie wytyczne do działania. W rezultacie Kontrahent nie ma bezpośredniego wpływu na czas i miejsce Pana pracy. Wykonuje Pan i planuje pracę samodzielnie, bez bezpośredniego udziału czy wytycznych Kontrahenta.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Skarżący wskazał jednoznacznie symbole klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do świadczonych usług:

• Projektowanie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych — 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

• Projektowanie prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej — 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

• Konsultacja i realizacja projektów informatycznych — 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Dodatkowo, ponownie wskazał, że usługi wykonywane przez niego nie są związane z oprogramowaniem.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy skarżący zapytał: Czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę wynosi 8,5% przychodów na podstawie art. 12 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, czy 12% przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b tej ustawy?

Przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy opierało się na założeniu, że wysokość stawki ryczałtu od wynagrodzenia za wymienione we wniosku czynności została uregulowana na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie i wynosi 8,5%. Osiągane przez skarżącego przychody należy bowiem zakwalifikować do przychodów z działalności usługowej. Stawka 8,5% jest stawką podstawową, stosowaną, gdy przychody z działalności nie są opodatkowane inną stawką na podstawie art. 12 ustawy.

Skarżący podkreślił, że w ramach swojej działalności nie wykonywał ani nie wykonuje czynności związanych z programowaniem, nie ma zatem wobec niego zastosowania stawka 12% stosowana do usług świadczonych przez programistów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy. W umowach o świadczenie usług zawieranych przez niego z klientami wyraźnie zastrzegano, że do jego obowiązków nie będzie należało kodowanie. Przy wykazie zadań wymienionych w umowach każdorazowo znajdowało się zastrzeżenie "Bez pisania kodu". Ponadto – podniósł skarżący - potwierdzeniem, że nie zajmował się on programowaniem było wskazanie na każdej fakturze adnotacji "Bez pisania kodu". Zastrzeżenia w umowach i na fakturach są ze sobą spójne i jednoznacznie świadczą o tym, że do usług wykonywanych przez skarżącego nie należało programowanie. Treść każdej z umów wskazuje na to, że świadczenie usług programowania nie było ustalonym przez strony przedmiotem żadnej z zawartych przez skarżącego umów. Natomiast treść faktur wskazuje, że w trakcie wykonywania żadnej z umów nie doszło do zmiany ustaleń i usługi programowania nie były realnie wykonywane - tytuły na fakturach potwierdzają, że usługi były wykonywane wyłącznie w zakresie każdorazowo określonym w umowie.

Według wnioskodawcy czynności wykonywane przez niego mieszczą się zatem w zakresie PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Innych usług objętych kodem PKD 62.01.Z, w szczególności programowania, skarżący nie wykonywał.

W ocenie skarżącego ponieważ art. 12 ustawy nie wprowadza stawki szczególnej dla usług świadczonych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z działalności powinny być opodatkowane stawką ryczałtu 8,5%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2023 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS zauważył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU – stwierdził Dyrektor KIS. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Według Dyrektora KIS dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się "Usługi związane z oprogramowaniem". Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje m.in. grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Grupowanie te obejmuje:

– usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

– usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Organ interpretacyjny podkreślił, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do tworzenia oprogramowania czy programowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni – wyjaśnił organ interpretacyjny. Zauważył także, że ustawa o ryczałcie, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Zdaniem Dyrektora KIS analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez wnioskodawcę, a będące przedmiotem zapytania usługi sklasyfikowane w kategorii PKWiU 62.01.12.0 mają związek z oprogramowaniem. W ramach działalności skarżący świadczy bowiem usługi z zakresu:

a) konsultacji i realizacji projektów informatycznych (doradztwo w zakresie projektowania, współpraca z zespołem programistów, ocena projektu, zarządzanie procesem projektowania),

b) projektowania interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych (analiza potrzeb klienta, badanie rynku i konkurencji, rozwój architektury informacji, tworzenie makiet i prototypów, projektowanie interfejsu, tworzenie makiet projektowych, współpraca z programistami),

c) projektowania prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej (opracowanie koncepcji, tworzenie prezentacji, opracowywanie materiałów marketingowych).

Mając na uwadze, że zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś" – organ interpretacyjny wskazał, że usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Tym samym w jego ocenie analiza przedstawionego opisu dotyczącego zakresu wykonywanych usług prowadzi do wniosku, że usługi te są związane z oprogramowaniem, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu.

Reasumując Dyrektor KIS uznał, że usługi wykonywane przez skarżącego należy objąć 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze, wniesiono o uwzględnienie skargi przez organ, natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi przez organ, o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2023 r., orzeczenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w bezzasadnej argumentacji, jakoby świadczenie usług wykonywanych przez wnioskodawcę związane było z oprogramowaniem, a tym samym podlega pod 12% stawkę ryczałtu, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy;

b) przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W sprawie niniejszej istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącym jest ocena czy usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem. W związku z tym sporne jest, czy do przychodu z tych usług ma zastosowanie stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, jak uważa Dyrektor KIS, czy też – stawka 8,5%, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczlacie, jak twierdzi skarżący.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2023 roku w sprawie III SA/Wa 2632/22, czy 11 grudnia 2023 roku w sprawie III SA/Wa 2278/23, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 567/23, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 422/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się ram prawnych należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

W świetle zaś art. 4 ust. 4 powyższej ustawy ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi; usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach, Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

Dział ten obejmuje między innymi grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, , że jego usługi w zakresie interfejsu użytkownika aplikacji mobilnych i stron internetowych obejmują:

- analizę potrzeb klienta, jego celów i wymagań,

- tworzenie struktury informacji dla interfejsu, opisywanie scenariuszy interakcji użytkownika z produktem cyfrowym, przygotowanie dokumentacji w postaci diagramów opisujących możliwe działania użytkownika w systemie i możliwy wynik,

- tworzenie makiet i prototypów interfejsu, które wizualizują jego strukturę i funkcjonalność,

- projektowanie elementów interfejsu, w tym schematy kolorów, czcionki, ikony i układ elementów,

- tworzenie szczegółowych makiet projektowych po zatwierdzeniu projektu,

- współpracę z programistami w celu zapewniania prawidłowego wdrożenia projektu.

Analogiczne działania – jak wynika z treści wniosku - są podejmowane przez skarżącego w zakresie projektowania prezentacji produktów i materiałów komunikacji marketingowej.

Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że jej działalność, wskazana we wniosku, w żadnym miejscu nie będzie polegała na programowaniu, lecz czynnościach wskazanych powyżej. Za pisanie kodów programów odpowiedzialne będą inne osoby, niezależne od Skarżącego. Skarżący nie uczestniczy w procesie programowania.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skarżący mylnie identyfikuje usługi związane z oprogramowaniem z usługą polegająca na programowaniu (związaną z kodami programów).

Zdaniem sądu, dyrektor KIS słusznie wskazał, że z opisu czynności, które wykonuje skarżący, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem. Podkreślić również należy, że systemy, systemy informatyczne i aplikacje wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie" zatem wszelkie usługi z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

W konsekwencji przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie są bezpodstawne.

dnoszą się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazać należy, że także ten zarzut jest niezasadny.Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy Wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska skarżącego.

W konsekwencji powyższego, przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie. Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem prawidłowe.

W tym stanie sprawy skarga, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.