Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4109/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 116 §1, art. 21 §1, art. 47 § 3, art. 4 i art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit c),
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Katarzyna Malinowska, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 55/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r. nr 1401-IEW1.4123.61.2019.4.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 55/20 oddalił skargę M.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 21 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Decyzją z 9 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu W. [...] (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 21 października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że Skarżąca pełni funkcję prezesa zarządu Spółki od 12 września 2014 r., brak jest informacji o wykreśleniu, a zarząd jest jednoosobowy.

W ocenie DIAS w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w marcu 2015 r., z uwagi na nieuregulowanie kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1/2015 r. Zatem Strona winna w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za 1/2015 r. (płatności podatku VAT za 1/2015 r. przypadał bowiem w dniu 25 lutego 2015 r.) wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość w ww. czasie, mimo że nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: 11/2014 r. i 1,3,4,7,8/2015 r. zostały ujawnione w 2018 r., w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego i wydania decyzji z 9 marca 2018 r. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka dopiero w dniu 6 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarządzeniem z 31 sierpnia 2018 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia braków formalnych. W odpowiedzi Spółka złożyła bilans, który nie doprowadził jednak do usunięcia braków formalnych wniosku. W związku z powyższym Sąd zarządzeniem z 21 listopada 2018 r. dokonał zwrotu wniosku. Spółka ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 15 kwietnia 2019 r. Skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie, XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 13 września 2019 r., sygn. akt XVIII GU 352/19, którym ogłoszono upadłość Spółki. Organ powołując się na uzasadnienie postanowienia o ogłoszeniu upadłości wskazał, że wniosek zgłoszony przez Stronę 15 kwietnia 2019 r. był wnioskiem spóźnionym, pomimo iż na jego podstawie doszło do ogłoszenia upadłości. Złożony przez Skarżącą wniosek okazał się skuteczny (dopuszczalny - w przeciwnym wypadku zostałby bowiem odrzucony lub oddalony), lecz nie został on złożonym w wymaganym terminie.

Odnosząc się do ostatniej przesłanki wyłączającą odpowiedzialność, organ podał, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym orzeczeniem oddalił skargę. Strona wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (dalej "OP") - poprzez naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem stało się oddalenie skargi, polegające na błędnym uznaniu, że Organ wszechstronnie zebrał i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że niewypłacalność E. sp. z o.o. (dalej "Spółka") powstała z w 2015 roku, a co za tym idzie wtedy też upłynął czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. art. 151 w zw. z art 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 oraz 191 OP - poprzez naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem stało się oddalenie skargi, polegające na błędnym uznaniu, że Organ wszechstronnie zebrał i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 §1 OP, a co za tym idzie do nieprawidłowego wywiedzenia, że przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika została spełniona,

3. art 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 116 §1 OP — poprzez naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem stało się oddalenie skargi, polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten należało zastosować w sytuacji, gdy:

a) błędne jest zapatrywanie, że zidentyfikowanie wyłącznie jednego wierzyciela Spółki wystarczyło do uznania za dopuszczalne i konieczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy niezbędną przesłanką pozytywną ogłoszenia upadłości jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch uprawnionych wierzycieli,

b) spełniona została przesłanka negatywna w postaci niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie bez winy Skarżącej,

4. art. 151 w zw. z art 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 OP - poprzez naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem stało się oddalenie skargi, polegające na błędnym uznaniu, że spełniona została przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji, a ponadto spełniona została przesłanka negatywna w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie prawem przepisanym.

5. art 151 w zw. z art 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 21 §1 w zw. z art. 47 § 3 w zw. z art. 4 i art. 5 OP - poprzez oddalenie skargi, mimo że Organ dokonał błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że momentem wymagalności zobowiązania podatkowego w wymiarze określonym decyzją organu podatkowego nie jest dzień wydania tej decyzji, lecz dzień upływu terminu płatności podatku wynikający z przepisów o podatku VAT i związany ze złożoną przez Spółkę deklaracją podatkową.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Jako podstawę wydanej przez organy decyzji stanowiły ustalenia organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji z których wynikało, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy. Zobowiązania Spółki powstały z mocy prawa i stały się wymagalne na długo przed tym zanim złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji, a Strona nie potrafiła wykazać, że organ egzekucyjny przeoczył majątek Spółki poddający się egzekucji.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanych rozstrzygnięć przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Pomimo powołania w skardze kasacyjnej wielości zarzutów w tym zakresie wskazać należy, że zarzuty pozwalają na identyfikację następujących spornych problemów poddanych kontroli kasacyjnej które sprowadzają się: do ustalenia czy egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, jak również czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, bowiem w jego ocenie z ustaleń organu nie wynika jednoznacznie, że skierowano egzekucję do całego majątku Spółki, gdyż skupiono się przede wszystkim na kwestii rachunków bankowych, a do pozostałych składników majątkowych podniesiono lakonicznie "nie ujawniono". Na poparcie swojego twierdzenia wskazuje, że postępowanie egzekucyjne trwało zaledwie 3-4 miesiące, a w polskich realiach jest to niewystarczające. Poszukiwanie majątku jeśli robi się to globalnie zajmuje więcej czasu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Odnosząc się do wykazania bezskuteczności egzekucji to wskazać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. W trakcie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunków bankowych w B. S.A. (obecnie S. S.A.) i G. S.A. Banki poinformowały o braku środków na rachunkach, pozostałe banki poinformowały o nieprowadzeniu rachunku dla Spółki. Nie ujawniono również wierzytelności ani innych praw majątkowych Spółki, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Wystosowano zapytanie w JPK, jednak nie ujawniono żadnych kontrahentów Spółki. Ustalono, iż Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby.

Wbrew zarzutom, świadczy to, że w toku postępowania egzekucyjnego aktywnie poszukiwano ruchomego i nieruchomego mienia Spółki. Takiego mienia nie ujawniono. Okazało się też, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Organ podatkowy miał podstawy wywieść z tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną i ze względu na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z 9 września 2018 r., NUS umorzył postępowanie egzekucyjne. Skarżąca to neguje, ale nie potrafi wskazać, że w toku postępowania egzekucyjnego organ mógł i powinien był pozyskać wiedzę o istniejącym i podlegającym egzekucji majątku Spółki. Skarżąca nie potrafi wskazać, które składniki mienia Spółki umknęły organowi egzekucyjnemu. Zwrócić należy uwagę, że prezesem Spółki w toku postępowania egzekucyjnego była Skarżąca, a więc powinna mieć najpełniejszą wiedzę o stanie majątkowym Spółki. Organ posługuje się pojęciem "nieujawnienia" mienia Spółki. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca nie jest to wyrażenie lakoniczne, ale jednoznaczne.

Pełnomocnik Strony sugeruje, że postępowanie egzekucyjne nie było przeprowadzone rzetelnie z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone i zakończone w zbyt krótkim czasie – trwało 3-4 miesiące. Odnosząc się do tego stwierdzenia i uwzględniając to, że Skarżąca w okresie w którym postępowanie egzekucyjne było prowadzone, reprezentowała Spółkę jako jej zarząd, stwierdzić należy, że zarzuty w tym zakresie są zupełnie pozbawione podstaw. Organowi nic nie było wiadomo o istnieniu mienia Spółki. Nie było więc powodu, aby przewlekać prowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdy organ wyczerpał możliwości ujawnienia majątku Spółki. Nie miało to znaczenia, że postępowanie egzekucyjne zdaniem Strony trwało krótko – 3-4 miesiące. Wielomiesięczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, nie świadczy o jego skuteczności. W sytuacji w której Spółka nie posiada majątku, nie prowadzi działalności, nie ma kontrahentów, nie dysponuje środkami finansowymi na kontach bankowych – wielomiesięczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego generowałoby dodatkowe koszty postępowania, które w efekcie obciążałyby Skarżącą. Spółka (którą reprezentowała Skarżąca) nawet nie zasygnalizowała, że jakikolwiek składnik majątkowy z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji, istniał / istnieje.

Mając na uwadze powyższe zarzuty zawarte w pkt 2 i 4 skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne.

Również niezasadne są zarzuty zawarte w pkt 1,3 i 5 skargi kasacyjnej odnoszące się do ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ustalenie kiedy nastąpiła niewypłacalność spółki, jest niezbędne do stwierdzenia czy Skarżąca we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena stanu faktycznego DIAS, zaakceptowana przez Sąd I instancji, dotycząca wystąpienia niewypłacalności spółki.

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej "P.u.n."). Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Organy wskazały, że Spółka nie uregulowała zaległości wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za: 11/2014 r. i 1,3,4,7,8/2015 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 29 grudnia 2014 r. W świetle powyższego NUS wskazał, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 30 grudnia 2014 r. DIAS ostatecznie przyjął, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił jednak później - w marcu 2015 r., z uwagi na nieuregulowanie kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1/2015 r. Zatem Strona winna w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za 1/2015 r. płatności podatku VAT za 1/2015 r. przypadał bowiem w dniu 25 lutego 2015 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tym samym w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość w ww. czasie, mimo że nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: 11/2014 r. i 1,3,4,7,8/2015 r. zostały ujawnione w 2018 r., w wyniku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego i wydania decyzji z 9 marca 2018 r. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w materii negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu tj. czy złożono we właściwym czasie wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego należy wskazać, że z orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na gruncie art. 116 § 1 O.p. podkreśla się, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe" (wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Skarżąca podnosi, że właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości należy liczyć po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółce. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, zaznaczyć należy, że w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 §1 w zw. z art. 47 § 3 w zw. z art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej (zarzut 5 skargi kasacyjnej), polegającej na uznaniu, że momentem wymagalności zobowiązania podatkowego w wymiarze określonym decyzją organu podatkowego nie jest dzień wydania tej decyzji, lecz dzień upływu terminu płatności podatku wynikający z przepisów o podatku VAT i związany ze złożoną przez Spółkę deklaracją podatkową.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik-Spółka jest zobowiązana je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ trafnie wiąże właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki z istnieniem zaległości za listopad 2014 r. (w kwocie 100.960 zł) oraz zaległości za styczeń 2015 r. w kwocie 141.450 zł. Z uwagi na termin płatności tego drugiego zobowiązania trwała niewypłacalność powstała więc w 25 lutego 2015 r. i w terminie kolejnych dwóch tygodni należało wnioskować o upadłość, a nie ok. cztery lata później. Skarżąca złożyła skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 11 kwietnia 2019 r.; wcześniejszy wniosek z 6 sierpnia 2018 r. został zwrócony przez sąd upadłościowy.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że wniosek ten był spóźniony. Do takiej oceny (że wniosek był spóźniony) dodatkowo uprawniało uzasadnienie zawarte w postanowieniu z 13 września 2019 r. w którym wskazano, że decyzją z 9 marca 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił zaległości w podatku od towarów i usług na kwotę ponad 247.000 zł. Ponadto Spółka posiada wymagalne zobowiązanie z tytułu polisy ubezpieczeniowej wobec M. sp. z o.o. na kwotę 4.580 zł. W latach 2017 i 2018 działalność była prowadzona ze stratą. Obecnie Spółka nie jest w stanie na bieżąco regulować swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka posiada majątek w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych (28.113,62 zł i 778,16 Euro); samochodu R. rok produkcji 2003 - o wartości nie wyższej niż 8 tys. zł; wierzytelności z tytułu umów leasingowych samochodów C. i C. stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową pojazdów a sumą niezapłaconych rat leasingowych pomniejszona o wartość wykupu - o wartości łącznej ok. 55 tys. zł. Natomiast szacowane koszty postępowania przy założeniu 15 miesięcznego okresu jego trwania stanowią kwotę ponad 54 tys. zł. Z powyższego wynika, że majątek spółki w zasadzie wystarczy na pokrycie szacowanych kosztów postępowania.

Te okoliczności świadczą, że pomimo iż złożony przez Skarżącą wniosek okazał się skuteczny (na jego podstawie ogłoszono upadłość), lecz nie został on złożonym w wymaganym terminie. Wniosek o ogłoszenie upadłości by uznać go za złożony we właściwym terminie, to obok dochowania terminu na jego zgłoszenie o jakim jest mowa w art. 11 u.p.n. to powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciela mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki.

Należy również wskazać na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku 15.10.2021 r. I CSKP 159/21 zgodnie z którym "użyte w art. 299 § 2 k.s.h. określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości winno być odczytywane z uwzględnieniem z jednej strony określonego w art. 21 ust. 2 p.u.n. obowiązku członka zarządu spółki dopełnienia tej czynności w terminie dwóch tygodni (od dnia 1 stycznia 2016 r. w terminie 30 dni) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, z drugiej zaś strony - funkcji art. 299 k.s.h. oraz celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona wierzycieli spółki przed konsekwencjami pozbawienia ich możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym."

Spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany jako złożony "we właściwym czasie" i w konsekwencji prowadzić do uwolnienia Strony od odpowiedzialności podatkowej. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 lit a i b skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) miała jedynie jednego wierzyciela - organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dominik Gajewski |Wojciech Stachurski |