Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1872/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1, art 12 ust.1, art.13 pkt.8,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.193.2022.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 6 czerwca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożony dnia 4 marca 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski, gdzie wykonuje działalność gospodarczą. Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów o pracę lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji pracy tymczasowej.

Co istotne, zgodnie z planowanymi umowami jakie mają zostać zawarte pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności na rzecz kontrahenta.

Umowy będą odzwierciedlały powszechną praktykę branży, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, ale także (i) jej przygotowanie do wykonywania określonego zakresu czynności oraz (ii) zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie tych czynności.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jednocześnie, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury Spółka pragnie wyróżnić dwa elementarne zakresy działań.

Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności na rzecz kontrahenta.

Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności na rzecz kontrahenta.

Uszczegóławiając powyższe Spółka wskazuje, że świadczenia związane z ww. transportem (przewozem), z założenia będą wykonywane na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców nieodpłatnie, a ich wyłącznym celem będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Powoływani pracownicy oraz zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na zakres wykonywanych przez Spółkę świadczeń nieodpłatnych, w tym nie będą wyrażać zgody na ich świadczenie, ani nie będą z nich swobodnie (dobrowolnie) korzystać.

Oznacza to, że wyłącznie Spółka decydować będzie (narzucać będzie) sposób wykonania tych świadczeń, w szczególności czas oraz rodzaj transportu.

Co więcej, Spółka wskazuje, że z zasady nie będzie miała/nie ma możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem transport (przewóz) świadczony będzie zbiorowo, a nie w odniesieniu do indywidualnych jednostek (np. przewóz autokarem/busem), a zatem Spółka nie będzie miała możliwości stwierdzenia, czy dana osoba w ogóle z niego skorzystała, a nawet jeśli to jaką wartość danej osobie przypisać.

Odnosząc się natomiast do świadczeń związanych z zakwaterowaniem, tu Spółka planuje wprowadzenie odpłatności, np. w formie zryczałtowanej opłaty, obejmującej nocleg oraz media (woda, gaz, prąd). Odpłatność ta wynikać będzie jedynie z faktu tego, iż określeni pracownicy lub zleceniobiorcy mogą wynajmować mieszkania we własnym zakresie lub zatrzymywać się u rodzin i tym samym mogą nie korzystać z bazy noclegowej Spółki. Jeżeli jednak zdecydują się na korzystanie z tej bazy to w ocenie Spółki nie zmienia to faktu, iż obowiązek zapewnienia noclegu leży głównie w interesie Spółki i wyłącznym celem - podobnie jak przy ww. transporcie (przewozie) będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Spółka podkreśla bowiem, że gdyby nie zapewnienie zakwaterowania skierowanie danego pracownika/zleceniobiorcy do pracy byłoby niemożliwe, ponieważ z zasady osoba taka (pracownik/zleceniobiorca) w ogóle nie zdecydowałby się na tego rodzaju pracę.

Co przy tym istotne element dobrowolności po stronie pracownika/zleceniobiorcy dotyczy tutaj jedynie decyzji o skorzystaniu z infrastruktury Spółki, osoba taka nie ma jednak żadnej decyzyjności co do warunków zakwaterowania, czy miejsca zakwaterowania.

Co więcej, w przypadku zakwaterowania Spółka również nie będzie miała możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem opłaty za kwaterunek będą też obejmowały media, a przy tym Spółka nie będzie miała możliwości przypisania z jakich konkretnie mediów i w jakiej ilości dana osoba skorzystała, a zatem Spółka nie będzie w stanie przypisać konkretnej wartości noclegu i zużycia mediów danej osobie, w tym niemożliwe będzie stwierdzenie czy dana osoba w ogóle, w danym czasie korzystała z danego rodzaju mediów. Wysokość opłaty będzie natomiast elementem symbolicznym, z zasady kompensującym koszty utrzymania danego obiektu noclegowego. Definitywnie zaś nie będzie to znaczący element przychodowy Spółki. Działalność ta będzie miała charakter pomocniczy, akcesoryjny względem podstawowej wyżej powołanej działalności agencji pracy tymczasowej i nie będzie miała istotnego znaczenia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży, którą generować będzie opisywana tu zasadnicza działalność - działalność agencji pracy tymczasowej.

Wracając zatem do głównego celu zapewnienia świadczeń transportu (przewozu) i zakwaterowania, Spółka ponownie zaznacza, że te związane są z umożliwieniem wykonania usługi na rzecz kontrahenta Spółki.

W efekcie, wyżej przedstawiony zakres działań Spółki (z zasady wymagany przez kontrahenta), znajdzie jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i stanie się elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych kontrahentowi.

Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmować będzie odpowiednie elementy kosztowe, w tym ww. koszty przygotowania (np. badań lekarskich) oraz zapewnienia infrastruktury (tj. koszty dowozów, czy koszty mieszkania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców Spółki związane z przygotowaniem (np. badania lekarskie) oraz zapewnieniem infrastruktury (tj. transportu), zgodnie z wymogami kontrahenta stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika?

2. Czy częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców Spółki związane z zapewnieniem infrastruktury (tj. zakwaterowania), zgodnie z wymogami kontrahenta stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na zadane pytania w obu przypadkach powinna być negatywna, tj. świadczenia opisywane w zdarzeniu przyszłym nie będą stanowić przychodu pracowników oraz zleceniobiorców, a w konsekwencji po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika.

Wyjaśniając powyższe Spółka wskazała, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa o PIT" albo "u.p.d.o.f.), przychodami są - co do zasady - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie Spółka oceniła, że w przypadku identyfikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika, przychód ten należałoby zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wówczas, na gruncie art. 31 ustawy o PIT Spółka zobowiązana była do pełnienia obowiązków płatnika. Analogicznie, w przypadku identyfikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie zleceniobiorcy, przychód ten należałoby zakwalifikować do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Wówczas, Spółka także zobowiązana była do pełnienia obowiązków płatnika, niemniej na gruncie art. 41 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby mówić o powstaniu przychodu po stronie pracowników oraz zleceniobiorców ocenić należałoby, czy analizowane świadczenia Spółki:

1. mają konkretny wymiar finansowy,

2. prowadzą do realnej korzyści finansowej (zwiększenia aktywów albo

zaoszczędzenia wydatków),

3. korzyść ta da się zidentyfikować po stronie określonej osoby (pracownika lub zleceniobiorcy),

4. występuje element dobrowolności, albowiem ewentualna zgoda pracownika lub zleceniobiorcy stanowi ocenę danej osoby, iż dane świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie (inaczej, czy świadczenie nie jest realizowane w interesie pracodawcy i przez niego narzucane).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko takie nieodpłatne/częściowo nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione powyżej cechy, będzie stanowiło przychód.

W opinii Wnioskodawcy, analizowane tu świadczenia absolutnie nie spełniają powyższych przesłanek. Odpowiadając przy tym na ww. pytania wymagające oceny Wnioskodawca wskazał przede wszystkim, że:

1. świadczenia te są narzucane przez Wnioskodawcę i pracownik ani zleceniobiorca nie mają tu żadnej decyzyjności w zakresie szczegółów zapewnianych świadczeń, tj. nie decydują o wyborze lub czasie transportu, ani o miejscu lub rodzaju zakwaterowania,

2. świadczenie te bezsprzecznie wiążą się z interesem Wnioskodawcy, albowiem wprost przekładają się na możliwość wykonania umowy z kontrahentem i osiągnięcia określonego przychodu (a inaczej, gdyby nie te świadczenia to przychód Wnioskodawcy w ogóle nie mógłby zostać wygenerowany, ponieważ nie możliwa byłaby bowiem realizacja jakichkolwiek umów z kontrahentami, zgodnie z wymogami tych kontrahentów i umownie określonymi obowiązkami agencji pracy tymczasowej),

3. nie da się tutaj zidentyfikować po stronie pracownika, czy zleceniobiorcy jakiejkolwiek korzyści majątkowej, w szczególności dotyczącej zaoszczędzenia wydatków, albowiem tych dana osoba w ogóle nie musiałaby ponosić, gdyby nie zawarty z Wnioskodawcą stosunek pracy/zlecenia i skierowanie do wykonywania czynności u kontrahenta,

4. nie da się tutaj zidentyfikować po stronie zindywidualizowanego pracownika, czy zleceniobiorcy skonkretyzowanego zakresu (przedmiotu) i wartości świadczenia w szczególności, że tego nie można określać szacunkowo, czy statystycznie (proporcjonalnie), albowiem ten nie odzwierciedlałby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Wszystkie wyżej wskazywane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają o braku zasadności identyfikacji przychodów z tytułu nieodpłatnego/częściowo nieodpłatnego świadczenia. Świadczenia zapewniane pracownikom oraz zleceniobiorcom, nie będą dla nich stanowić przychodu, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia 6 czerwca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca/zleceniodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni zatrudnionemu pracownikowi/zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej nieodpłatnie transport lub częściowo nieodpłatnie zakwaterowanie - to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika/zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 w związku w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wypełnianiem przez ww. pracowników/zleceniobiorców obowiązków wynikających z umowy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport lub zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą/zleceniodawcą. Ponadto w odniesieniu do braku możliwości przypisania świadczenia indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy należy zauważyć, że Spółka będzie kierowała do pracy na rzecz kontrahenta konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników/zleceniobiorców, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizowała transport oraz częściowo odpłatne zakwaterowanie.

Zatem z tytułu sfinansowania tych świadczeń dla pracowników będą - co do zasady - ciążyły na Spółce obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o PIT, z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych.

W przypadku zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ocenił DKIS, na Spółce będą ciążyły obowiązki poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. W sytuacji, gdy zleceniobiorcy posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i nie przedstawią certyfikatu rezydencji, na Spółce jako płatniku, ciążą obowiązki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Jeśli natomiast zleceniobiorca objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym przedstawi certyfikat rezydencji, to Spółka będzie mogła uwzględnić stawkę wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Jeżeli zatem zgodnie z właściwą umową świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, to na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Natomiast w kwestii wydatków poniesionych na badania lekarskie dla pracowników, do ponoszenia których Spółka jest zobowiązana, jak również dla zleceniobiorców, w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy u pracowników i zleceniobiorców nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w odniesieniu do ww. wartości świadczeń na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika – skonstatował DKIS.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 6 czerwca 2022 r., której zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez DKIS stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy w ocenie Wnioskodawcy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

w tym także:

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu, w szczególności w zakresie wykazywanego przez nią interesu w podejmowaniu prezentowanych działań na rzecz pracowników/zleceniobiorców, w efekcie mających na celu umożliwienie Spółce odpowiedniego świadczenia usług na rzecz jej kontrahentów;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim organ nie uwzględnił w odpowiednim stopniu lub dokonał nieuprawnionej modyfikacji deklarowanych okoliczności zdarzenia przyszłego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań, w przedmiocie:

a) specyfiki planowanej do podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej,

b) wykazywanego interesu Spółki i zasadności działania Spółki determinowanego umowami z kontrahentami,

c) braku decyzyjności pracowników/zleceniobiorców (zarówno w odniesieniu do świadczeń przewozowych jak i zakwaterowania),

d) braku możliwości jednoznacznej identyfikacji odbiorców skonkretyzowanych (zindywidualizowanych) świadczeń (w szczególności przewozowych oraz związanych z dostawą mediów), co wbrew opisowi planowanych działań skutkowało błędnym założeniem organu o braku występowania po stronie Spółki nietypowych okoliczności uzasadniających jej działania oraz niesłusznym i nieuzasadnionym przyjęciem, iż świadczenia Spółki leżą wyłącznie w interesie pracowników/zleceniobiorców, a ich brak skutkowałby ponoszeniem odpowiednich wydatków przez samych pracowników/zleceniobiorców, podczas gdy umowy z tymi pracownikami w ogóle nie zostałyby zawarte a Spółka pozbawiona zostałaby możliwości wykonywania świadczenia na rzecz kontrahentów,

4) naruszenie zasad wykładni ujętej w art. 2a O.p., poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza w przypadku nabrania wątpliwości organu co do okoliczności identyfikacji "interesu" po stronie Spółki lub braku możliwości określenia wymiernej wartości świadczeń przypisanych indywidualnej osobie, a w konsekwencji wskazanie po stronie obowiązków płatnika, podczas gdy omawiane świadczenia nie stanowią po stronie pracowników/zleceniobiorców przychodów z nieodpłatnego świadczenia, o których mowa wart. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT;

5) naruszenie funkcji gwarancyjnej Interpretacji wbrew art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji nie nadającej się do zastosowania, budzącej dalsze wątpliwości i nie spełniającej funkcji informacyjnej oraz ochronnej, w zakresie w jakim organ wskazał, że świadczenie można przypisać danej osobie, lecz pominął wskazanie co do braku możliwości przypisania zindywidualizowanej wartości tego świadczenia, co do której Spółka pełniłaby obowiązki płatnika;

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i identyfikacji przychodów po stronie pracowników/zleceniobiorców, od których powinny być pobierane zaliczki na podatek dochodowy (w ramach obowiązków płatnika ciążących na Spółce),

jak również

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na przyjęciu, że świadczenia Spółki na rzecz jej pracowników/zleceniobiorców stanowią dla nich przychód z nieodpłatnego świadczenia podczas, gdy omawiane świadczenia:

a. wiążą się przede wszystkim z interesem Spółki,

b. są narzucane pracownikom/zleceniobiorcom w sposób pozbawiający ich możliwości jakiejkolwiek ingerencji w zakres i sposób realizacji tych świadczeń,

c. realizowane są w sposób, który uniemożliwia Spółce dokładne określenie wysokości zindywidualizowanej wartości pojedynczego świadczenia realizowanego na rzecz każdego skonkretyzowanego pracownika/zleceniobiorcy,

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej Interpretacji i ocenę stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe i finalnie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż świadczenia Spółki odzwierciedlają wartość wydatków unikniętych przez pracowników/zleceniobiorców i powinny być traktowane jako wymierna korzyść ekonomiczna.

Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest ocena czy nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców Spółki w postaci zapewnienia infrastruktury (tj. transportu i zakwaterowania) stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika.

W ocenie Strony o powstaniu przychodu po stronie pracowników oraz zleceniobiorców decyduje czy analizowane świadczenia Spółki:

1. mają konkretny wymiar finansowy,

2. prowadzą do realnej korzyści finansowej (zwiększenia aktywów albo

zaoszczędzenia wydatków),

3. korzyść ta da się zidentyfikować po stronie określonej osoby (pracownika lub zleceniobiorcy),

4. występuje element dobrowolności, albowiem ewentualna zgoda pracownika lub zleceniobiorcy stanowi ocenę danej osoby, iż dane świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie (inaczej, czy świadczenie nie jest realizowane w interesie pracodawcy i przez niego narzucane).

Wnioskodawca zajął stanowisko, iż świadczenie bezsprzecznie wiążą się z jego interesem, albowiem wprost przekładają się na możliwość wykonania umowy z kontrahentem i osiągnięcia określonego przychodu. Wywiódł on nadto, że po stronie pracownika, czy zleceniobiorcy nie powstaje w związku z tymi świadczeniami jakakolwiek korzyść majątkowa.

W ocenie Organu jeżeli pracodawca/zleceniodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewnia zatrudnionemu pracownikowi/zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej nieodpłatnie transport lub częściowo nieodpłatnie zakwaterowanie - to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika/zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 w związku w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport lub zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą/zleceniodawcą. Ponadto w odniesieniu do braku możliwości przypisania świadczenia indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy należy zauważyć, że Spółka będzie kierowała do pracy na rzecz kontrahenta konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników/zleceniobiorców, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizowała transport oraz częściowo odpłatne zakwaterowanie.

W sporze tym rację należy przyznać DKIS.

Odnosząc się do ram prawnych przywołać należy art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle zaś art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 13 pkt 8 powyższej ustawy stanowi zaś, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wykładnia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zauważyć, iż wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki pozwalające na uznanie świadczenia nieodpłatnego za przychód, będą również miały zastosowanie do świadczeń częściowo odpłatnych.

W orzecznictwie wykształcił się pogląd dotyczący oceny czy wartość ponoszonych przez pracodawcę/zleceniobiorcę kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy dla pracowników/ zleceniobiorców stanowi dla tych osób przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przykładowo przywołać należy w tym zakresie wyrok NSA z dnia 13 maja 2022r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 2479/19, w świetle którego zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla pracowników tymczasowych oraz na zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych za nocleg w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Końcowo NSA dodał, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach: II FSK 488/18, II FSK 3953/17, II FSK 2724/17, II FSK 2904/17, II FSK 3247/16, II FSK 3439/18, II FSK 3248/16, II FSK 2993/18.

Co do kwestii zapewnienia bezpłatnego transportu NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3440/18 orzekł, iż objęcie nieodpłatnych świadczeń w dowozu pracowników autobusem, zwolnieniem od podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., świadczy o tym, że świadczenie dowozu pracowników w ogóle co do zasady stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczenia wymienionego w powołanym przepisie zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenie dowozu pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie powstawałby w stosunku do niego obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu.

Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni powyższe poglądy.

Zapewnienie noclegu oraz transportu jako świadczeń nieodpłatnych na rzecz pracowników/zleceniobiorców jest ponoszone w ich interesie, bowiem w przeciwnym wypadku zmuszeni oni by byli do ich ponoszenia samodzielnie. W tym znaczeniu to im przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. Nieodpłatne świadczenia są nadto formą zapłaty za pracę/ zlecenie dopuszczalne prawem.

Wbrew stanowisku Strony skarżącej istnieją przy tym techniczne możliwości identyfikacji odbiorców skonkretyzowanych świadczeń. Słusznie DKIS wyjaśnił w tym zakresie, że Spółka będzie kierowała do pracy na rzecz kontrahenta konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników/zleceniobiorców, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizowała transport oraz częściowo odpłatne zakwaterowanie.

Sąd w składzie niniejszym podziela nadto pogląd Organu w zakresie dobrowolności świadczeń. DKIS za Trybunałem Konstytucyjnym zwrócił uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Wskazać nadto należy, że Spółka sama we wniosku podniosła okoliczność, że pracownicy/zleceniobiorcy nie będą zmuszeni do korzystania z bazy noclegowej (jest to ich wybór).

Zarzut naruszenia art. 2a O.p. sformułowany w skardze w postaci nabrania wątpliwości Organu co do okoliczności identyfikacji "interesu" po stronie Spółki lub braku możliwości określenia wymiernej wartości świadczeń przypisanych indywidualnej osobie również nie może się ostać. Zgodnie bowiem z treścią tej normy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi jednak wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego,a tak uczyniono w niniejszej sprawie.

Końcowo Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie Organ prawidłowo uznał, iż tylko gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 lub art. 14b § 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 zobowiązany jest wezwać do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Tym samym skoro wniosek o wydanie interpretacji był kompletny nie było konieczności wystosowania wezwania.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.