Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 750/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/21 w sprawie ze skargi E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. [...] inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 12 178 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/21, w sprawie ze skargi E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Fundusz", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 4 czerwca 2021 r. w przedmiocie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył następujący stan faktyczny. Naczelnik [...]US decyzją z dnia 5 stycznia 2021 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 346.974,00 zł, pobranego przez polskiego płatnika od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych na rzecz Strony, w tym: za 2017 r. w łącznej kwocie 206.256,00 zł, za 2018 r. w łącznej kwocie 140.718,00 zł, a także odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Według organu z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 przez polskiego płatnika Skarżąca nie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem działała na analogicznych zasadach do polskich otwartych funduszy inwestycyjnych, utworzonych i funkcjonujących zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Tym samym podniósł, że w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 to podstawę jej zwrotu stanowił art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Fundusz nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części, w której Naczelnik [...]US odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (pkt II decyzji), wniósł odwołanie. DIAS decyzją z dnia 4 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócił uwagę na fakt, że Strona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2017-2018 wystąpiła dopiero w grudniu 2019 r., a więc po upływie wielu miesięcy po dacie pobrania podatku przez płatnika, uznał, iż złożenie przez Stronę wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po długim okresie od czasu jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Organ drugiej instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem Funduszu jakoby został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem z uwagi na bezprawne działanie państwa. W opinii DIAS roszczenia Skarżącej należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku w związku z wyrokiem TSUE - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uregulowanie art. 75 O.p. dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów. Przepis ten spełnia warunki skuteczności i równoważności. Nie było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty. Nie mógł być także zastosowany art. 78 § 5 O.p. w sytuacji, gdy Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła 20 grudnia 2019 r., a zatem zarówno po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE, jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2017-2018. DIAS doszedł do przekonania, że Strona nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W dalszej części za niezasadne uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawkowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Wszystkie te zasady znalazły adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy, a organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów O.p. Jednocześnie DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 78 § 5 O.p. Stronie nie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem skoro Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 20 grudnia 2019 r. Tym samym organ nie znalazł podstaw do zastosowania art. 78 § 5 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz zarzucił decyzji naruszenie: a mianowicie:

a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego) oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

b) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. poprzez brak orzeczenia o prawie Spółki do zwrotu oprocentowania za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki (tj. Decyzja Naczelnika) nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać jej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Strony za cały wnioskowany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a Strona opiera skargę na naruszeniu prawa materialnego, ewentualnie poprzez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu; alternatywnie, w przypadku wątpliwości co do zasadności wniosków sformułowanych w pkt 1-2 powyżej, Spółka wniosła o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy? Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym? oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do treści wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r w sprawie C-190/12. Stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy organ podatkowy zasadnie wskazał na przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. jako podstawę wypłaty należnej Stronie rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła w dniu 20 grudnia 2019 r. Orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zatem 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2) O.p., upływał z końcem 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji wskazanego orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, to powoływany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania podatku przez płatnika. W kwestii odnoszącej się do nadpłat w ogólności Sąd meriti przywołał uchwałę z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacje krajowe nie naruszają zasady skuteczności, a ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym to zachodzi zgodność z zasadą słuszności. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. W ocenie Sądu a quo zgodnie z art. 75 § 1 O.p., przepisy prawa krajowego dawały możliwość wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty. Skoro Fundusz zwlekał z wniesieniem takiego wniosku to trudno uznać, aby został on pozbawiony możliwości dysponowania tymi środkami od momentu ich pobrania do czasu ich zwrotu. W tak zakreślonym sporze Sąd uznał, że w niniejszej spawie nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek Strony nie zawierał wszystkich dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po 10 lipca 2014 r. podkreślono, że nie sposób mówić o dyskryminacji Skarżącej, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 O.p., jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero po kilkunastu miesiącach po jej powstaniu, wobec tego w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas, trudno jest mówić o jej dyskryminacji. Z tego powodu za niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - uniemożlwiający zebranie dokumentów Sąd wyjaśnił, że wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zastosowania terminu wskazanego w 78 § 5 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że przedstawione przez Skarżącą usprawiedliwienie nie może uzasadniać obliczenia oprocentowania w sposób stanowiący nadużycie celu oraz treści orzeczenia TSUE C-190/12, tym bardziej, że dotyczy podmiotu z państwa nienależącego do Unii Europejskiej, w którym co do zasady powinny mieć zastosowanie podobne zasady opodatkowania funduszy jak w Unii Europejskiej.

3.1. Fundusz wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego (art 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Op., a także 78 § 5 pkt 1 i 2 Op. i art. 74 Op. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

b) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niestwierdzenie prawa Spółki do zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mimo że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik;

2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowy Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty, mimo że z akt sprawy wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się organ podatkowy, a nie Skarżąca;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszała art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że uwzględnienie powyższego doprowadziłoby do odmiennego rezultatu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Spółka wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na wydane w dniu 15 marca 2022 r. postanowienie NSA w sprawie o sygn. II FSK 1602/19 w zakresie skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego.

3.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie należy wskazać, że sprawy o tożsamej problematyce były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2731/19 oraz z 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1602/19, z 21 maja 2024, sygn. akt II FSK 1043/22 (publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmując je za swoje posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Pomimo treści niektórych zarzutów skargi kasacyjnej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 czerwca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie.

4.2. Podstawowym spornym zagadnieniem jest wyznaczenie okresu, za jaki Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Rozstrzygając niniejszy spór zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostają nadal niezgodne z prawem UE. pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?" (postanowienie z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19, publ. CBOSA). W wydanym dnia 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu), TSUE odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

4.3. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Niewątpliwie strona skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak Skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2017- 2018 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.

4.4. Stan prawny dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Słusznie na ten aspekt zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu Skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.

4.5. Art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu 6 lat w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a obecnie prawie 10 lat, od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki C-565/11 EU:C:2012:478, pkt 25; I., C-565/11 EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki C 590/10 EU:C:2012:478, pkt 26:, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22). Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-322/22, co do oprocentowania nadpłaty za wszystkie lata, tj. 2017-2018, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu. W tym zakresie należy stwierdzić niezgodność krajowych regulacji, czy też w ogóle ich brak w odniesieniu do nadpłat powstałych po 10 lipca 2014 r., z zasadami lojalności i skuteczności wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie możliwości stosowania unormowania z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego (tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), który ogranicza prawo do oprocentowania nadpłaty i dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE uznaje, że oprocentowanie za lata 2017-2018 r. jest należne na rzecz Funduszu za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Jak wskazano zaś w wyroku TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 415/20 (publ. https://curia.europa.eu), rekompensata dla podatnika może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (pkt 71). Ponadto w braku uregulowań Unii do porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, według których odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu kwot pieniężnych pobranych z naruszeniem prawa Unii, a zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, których przestrzeganie oznacza w szczególności, że nie są one ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, iż wykonywanie prawa do wypłaty odsetek zagwarantowanego przez prawo Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 74). W szczególności takie zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (pkt 75). Tym samym należy w rezultacie stwierdzić, że Stronie będzie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

4.6. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., art. 74 O.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być wywołać skutek w postaci uwzględnienia środka odwoławczego, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w tym przepisie elementów lub też z uwagi na jego niejasność nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd istotnie nie wskazał w nim przepisów prawa, które dawałyby podstawę do zapobieżenia pobrania podatku przez płatnika. Sąd meriti szeroko uzasadnił kwestie dotyczące momentu, od którego podatnik miał potwierdzenie, że pobrany podatek jest nienależny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C 190/12, i stwierdzenie, że od tej daty podatnik mógł już podejmować czynności zmierzające do odzyskania podatku, jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym wyjaśnił dostatecznie podstawę rozstrzygnięcia, a pewne niedostatki w uzasadnieniu tezy o możliwości zapobieżenia poborowi podatku nie wpłynęły na wynik sprawy i możliwość poddania wyroku kontroli instancyjnej.

4.8. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.