Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 23/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138m par. 1, art. 138n par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.115.2022.ALLA UNP: 2401-22-240877 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K. B. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 4 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.115.2022.ALLA UNP: 2401-22-240877 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem z 8 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. działając, jako organ pierwszej instancji, ustalił wynagrodzenie przysługujące skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniach prowadzonych wobec B. sp. z o.o. w T. (dalej: spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2018 r. w kwocie netto 200,00 zł, powiększone o kwotę podatku VAT (23 %) w wysokości 46,00 zł, tj. łącznie 246,00 zł.

2.2. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 listopada 2021 r. organ I instancji wyznaczył skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2018 r., do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd.

W związku z pełnieniem ww. funkcji, pismem z 6 lipca 2022 r. skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia w łącznej kwocie 10.000,00 zł, wyodrębniając przy tym swoje "nakłady pracy oraz nakłady finansowe (spis wydatków i kosztów), które zostały poniesione w celu pełnienia funkcji pełnomocnika szczególnego spółki", w łącznej wysokości 7.862,10 zł, związane z tym, że::

- zapoznał się z aktami sprawy, co wycenił na kwotę 700,00 zł (w tym koszt dojazdu - 200,00 zł, zaś "poświęcony czas" - 500,00 zł),

- sporządził dwa kolejne pisma do organu I instancji, co wycenił na kwotę 256,90 zł za każde z ww. pism (w tym koszt wysyłki listów - 2 x 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 2 x 250,00 zł), tj. łącznie 513,80 zł,

- 21 grudnia 2021 r. ponownie sporządził szereg "pism do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.", tj. 3 pisma - wszystkie dotyczące przyznania zaliczki (skierowane odrębnie do: pracownika Urzędu, Kierownika [...] Działu Kontroli Podatkowej oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.), co wycenił na kwotę 256,90 zł za każde z ww. pism (w tym koszt wysyłki listów - 3 x 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 3 x 250,00 zł), tj. łącznie 770,70 zł,

- 12 stycznia 2022 r. odniósł się do wezwania organu o udokumentowanie wydatków w związku z wniesionym żądaniem przyznania zaliczki, co wycenił na kwotę 256,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 250,00 zł),

- 2 lutego 2022 r. sporządził zażalenie na "postanowienie organu podatkowego", również nie precyzując przedmiotu wydanego rozstrzygnięcia, co wycenił na kwotę 1.006,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" -1.000,00 zł),

- 27 kwietnia 2022 r. sporządził kolejne "pismo do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.), dotyczące udzielenia informacji, (cyt.:) "na jakim etapie znajduje się zażalenie datowane na dzień 02.02.2022 r. na postanowienie o odmowie przyznania zaliczki na wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego", co wycenił na kwotę 256,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 250,00 zł).

Dodatkowo skarżący wskazał na poniesienie kosztów obejmujących: zużycie prądu w kancelarii w celu sporządzenia pism - koszt 1.000 zł, zużycie wody (też ścieki) - koszt 200 zł, opłatę do systemu LEX OMEGA - koszt 400 zł, ogrzewanie kancelarii - koszt 500 zł, amortyzacja sprzętu (w tym samochodu osobowego) - koszt 2.000 zł.

Na poparcie poniesionych wydatków nie przedłożył żadnych rachunków, a jedynie załączył kopie poszczególnych pism.

Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z 8 sierpnia 2022 r. organ I instancji ustalił wynagrodzenie przysługujące skarżącemu w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie netto 200,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Organ podatkowy dokonał zatem oceny w tym zakresie, miarkując wynagrodzenie z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy i stopnia przyczynienia się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

2.3. W piśmie z 17 sierpnia 2022 r. stanowiącym zażalenie na ww. postanowienie, skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- § 6 ust. 1 pkt h, a także § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: Rozporządzenie) poprzez nieprzyznanie wynagrodzenia w kwocie 8.098,30 zł, powiększonego poprzez zwiększony nakład pracy, charakter sprawy oraz wkład pełnomocnika szczególnego;

- § 1 ust. 1-2 Rozporządzenia poprzez oparcie postanowienia na błędnych ustaleniach, iż sprawa zaliczki została rozstrzygnięta postanowieniem organu, w przypadku, gdy do wydania takiego postanowienia nie doszło, a także

- art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. - o.p.) poprzez ograniczenie wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, które dokonane zostało bez podstawy prawnej, a zatem stanowi ono przesłankę nieważności wydanego postanowienia.

Uzasadniając swoje racje wskazał, że jako pełnomocnik szczególny podejmował szereg czynności, "kredytując działalność zleconą przez organ I instancji", tj. opłacał z góry koszty i wydatki, które przedstawił w dalszej części.

W ocenie skarżącego, organ I instancji przyznał wynagrodzenie niestanowiące "rynkowej kwoty" za odebranie dokumentów, zapoznanie się z aktami sprawy oraz sporządzenie 8 pism, jak również nieuwzględniające ciążącej na nim odpowiedzialności majątkowej w całym okresie pełnienia funkcji za podjęte czynności w sprawie zwiększonej z uwagi na ryzyko wynikające z wysokości przedmiotu zaskarżenia (2.000.000,00 zł - 5.000.000,00 zł).

Ponadto organ niezasadnie przeniósł na skarżącego koszty postępowania, a następnie dokonał negatywnej oceny podjętych przez niego czynności, co stanowi naruszenie dobrych obyczajów.

Dalej zakwestionował odmowę przyznania mu zaliczki oraz wskazał, że w okresie sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jego działanie było fachowe, a podjęte czynności konieczne i uzasadnione, w szczególności "wnikliwie i osobiście" zapoznał się z aktami i sporządził 8 pism, z których niektóre wymagały zwiększonego nakładu pracy.

Zaznaczył, że odwołał się od decyzji odmawiającej mu przyznania zaliczki, która do dnia dzisiejszego nie została rozpatrzona (błędne ustalenia organu, który w uzasadnieniu postanowienia wskazał jakoby organ wydał decyzję).

Uznając przyznane wynagrodzenie za "nieadekwatnie niskie" z uwagi na ilość poświęconego czasu i stawki rynkowe stosowane przez doradców podatkowych, wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez "uwzględnienie odwołania w całości" i przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 7.862,10 zł.

Dodatkowo wniósł o doręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w związku ze złożonym przeze niego zażaleniem o odmowie przyznania zaliczki na wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika (zażalenie na postanowienie wydane 24 stycznia 2022 r., sygn. akt [...])".

2.4. Organ zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 4 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu zacytował treść art. 138n § 3 o.p. oraz § 2 i § 4 Rozporządzenia. Dokonując oceny zastosowania ww. przepisów zwrócił uwagę na wynikający z nich obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Zdaniem organu istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 o.p. obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Rozporządzenie w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n o.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy Rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm. - p.p.s.a.), w tym art. 250 § 2 ww. ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną.

Do ww. regulacji należy również art. 206 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu.

Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie, podniesiono, że organy podatkowe uprawnione są do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, z uwzględnieniem stopnia złożoności sprawy, a także wkładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ocenie podlega również stopień jego przyczynienia się wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc tak określone kryteria do niniejszej sprawy, wskazano, że obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki skarżący pełnił od 17 listopada 2021 r. do momentu wygaśnięcia mandatu do pełnienia tej funkcji, tj. z chwilą ustanowienia przez Sąd Rejonowy K. w K. kuratora spółki – adwokata I. K., zaś jego aktywność w postępowaniu polegała na zapoznaniu się z aktami kontroli, odebraniu protokołów kontroli oraz sporządzaniu pism dotyczących żądania wypłacenia mu zaliczki na wynagrodzenie, a następnie wynagrodzenia.

Natomiast w postępowaniu podatkowym, wszczętym 4 maja 2022 r., spółkę reprezentuje ustanowiony kurator, wobec czego umocowanie skarżącego w tym zakresie wygasło.

Wobec powyższych okolicznościach stwierdzono, że na etapie postępowania, na którym skarżący reprezentował spółkę (tj. w toku kontroli podatkowych) nie mogło jeszcze funkcjonować pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia. Bezspornie kwota nieprawidłowości (uszczupleń) wskazana w protokole kontroli nie jest należnością pieniężną, od której wysokości zależy wynagrodzenie doradcy podatkowego. Taki charakter będzie miała dopiero kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

A zatem skonkretyzowanie przedmiotu sporu/odwołania/zaskarżenia w konkretnej wysokości jest możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe odnosi się do zobowiązania podatkowego - należności pieniężnej. W postępowaniu podatkowym w sposób wiążący kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podatnika, znajdując swój wyraz w rozstrzygnięciu. Powyższej konkretyzacji brak jest natomiast w kontroli podatkowej, w jakiej skarżący brał udział, żądając przyznania mu w związku z tym, wynagrodzenia. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 281 § 2 o.p. ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie nie można utożsamiać procedur weryfikujących prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym występuje należność pieniężna, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ponadto odpowiednie stosownie przepisów rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego również na te postępowania, w których nie występuje stricte należność pieniężna konkretyzująca się w takim postępowaniu.

Stwierdzono zatem, że sprawa, w której skarżący brał udział jako tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki, nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, regulujący wynagrodzenie w pozostałych sprawach, określone na kwotę stałą 240,00 zł (z możliwością jej podwyższenia na podstawie § 4 ust. 2 w przypadkach, w których przemawia za tym nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

W dalszej części uzasadnienia przywołano pisma złożone przez skarżącego, stwierdzając jednocześnie, że jego aktywność związana była głównie z dążeniem do otrzymania środków finansowych od organu podatkowego. Nie można zatem uznać, że ww. czynności były - jak podniesiono w zażaleniu - "konieczne i uzasadnione" dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu, bez znaczenia pozostaje też, że niektóre ze sporządzonych przez skarżącego pism "wymagały zwiększonego nakładu pracy".

Odnosząc się natomiast do żądania zwrotu wydatków, wymienionych w piśmie z 6 lipca 2022 r., wskazano, że poza ich dowolnym wyszczególnieniem, skarżący nie wskazał żadnych dowodów na rzeczywiste poniesienie koszów określonych w piśmie, ani też nie wykazał ich związku z reprezentowaniem spółki w kontrolach prowadzonych przez organ I instancji. W ocenie organu, wymienionych "wydatków" nie można zatem uznać za niezbędne i udokumentowane wydatki, o których mowa w § 2 Rozporządzenia.

Za niedopuszczalne przy tym uznano obciążanie Skarbu Państwa wydatkami związanymi z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego wskazano, iż związku z pełnieniem przez skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki wyłącznie w toku kontroli podatkowych, prowadzonych wobec ww. spółki, organ I instancji słusznie przyznał skarżącemu wynagrodzenie w kwocie netto 200,00 zł.

Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, uznano za pozostające bez związku z wydanym rozstrzygnięciem. Zaskarżone postanowienie nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia ostatecznego, wobec czego już z tego względu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (w związku z art. 219 o.p.), nie może do niego mieć zastosowania.

Z kolei za całkowicie nietrafne uznano stwierdzenie wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Podstawą przyznania skarżącemu wynagrodzenia w określonej kwocie jest bowiem art. 250 § 2 p.p.s.a, znajdujący odpowiednie zastosowanie na mocy art. 138n § 3 o.p. O kosztach postępowania organ podatkowy orzeka zaś na podstawie art. 270a o.p., wydając postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

W ocenie organu bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia była również kwestia związana z odmową przyznania skarżącemu zaliczki. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia § 1 ust. 1-2 Rozporządzenia, jest całkowicie dowolny i nie odnosi się do stosowanych przepisów (§ 1 ww. Rozporządzenia stanowi, że określa ono szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu i nie zawiera ust. 1 ani ust. 2), pozostaje bez jakiegokolwiek związku z jego uzasadnieniem (tj. rzekomym niedoręczeniem postanowienia organu z 20 maja 2022 r.), a ponadto nie wpływa na ocenę czynności podjętych przez organ I instancji przy określeniu wysokości przysługującego wynagrodzenia. Podniesiono przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sprawa przyznania zaliczki została ostatecznie załatwiona, gdyż postanowieniem z 20 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.39.2022.ALLA, doręczonym 23 maja 2022 r., organ utrzymał w mocy wydane w tym przedmiocie postanowienie organu I instancji.

2.4. Postanowienie organu z 4 listopada 2022 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuconoł:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organowi prowadzącemu postępowanie administracyjne, na podstawie przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. przysługuje prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego skarżącemu za pełnienie funkcji pełnomocnika szczególnego spółki, co oznacza rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu pkt 1 skargi, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

2. art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że organowi przysługuje prawo do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego skarżącemu za działania podjęte jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do kwoty 200,00 zł z powodu oceny przez organ stopnia złożoności sprawy, a także wkładu pracy;

3. art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie skarżącemu kwoty 7.862,10 zł brutto, wskazanej w spisie kosztów, tytułem sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w przypadku gdy przy uwzględnieniu jego niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, przyznanie kosztów w takiej wysokości było konieczne oraz w pełni uzasadnione;

4. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia poprzez uznanie, że prowadzenie postępowania prowadzonego wobec spółki nie stanowi sprawy, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, w przypadku gdy celem prowadzenia tego postępowania jest ustalenie należności publicznoprawnej i jej ściągnięcie (tj. dotyczy konkretnej kwoty pieniężnej), zatem sprawa ta mieściła się w zakresie wartości przedmiotu sporu od 2.000.000 zł do 5.000.000 zł, a żądanie wynagrodzenia w kwocie 7.862,109 zł jest należne;

5. art. 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prowadzona przez skarżącego sprawa nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, albowiem celem prowadzenia tego postępowania jest ustalenie należności publicznoprawnej i jej ściągnięcie (tj. dotyczy konkretnej kwoty pieniężnej).

- naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w przypadku gdy postanowienie to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powinno być przez organ uchylone oraz zmienione w całości.

Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono również o zobowiązanie organu do wydania postanowienia w ciągu 7 dni i do przyznania skarżącemu kwoty 7.862,10 zł brutto z tytułu sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie jest formą naruszenia dobrych obyczajów przez organy podatkowe. Zaznaczono, że skarżący, działając jako pełnomocnik szczególny spółki, podjął liczne czynności w zakresie pełnienia tej funkcji, a tak niskie wynagrodzenie jest odpowiedzią organu na działanie pełnomocnika w sprawie.

Wskazując na naruszenie art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia, zaznaczono, iż organ nie miał uprawnienia do "miarkowania" wynagrodzenia mu należnego. Podkreślono, że Rozporządzenie stanowi o minimalnych stawkach przysługujących pełnomocnikowi. Zatem przyznawanie organowi kompetencji do obniżania wynagrodzenia nie tylko (jak wspomniano w odwołaniu od postanowienia organu I instancji) powodowałoby, że skarżącemu groziła ogromna odpowiedzialność majątkowa za ewentualnie powstałe szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu (wynagrodzenie mieści się w przedziale spraw, wartości sporu 2.000.000 zł – 5.000.000 zł), bez wymiernego ekwiwalentu w postaci wynagrodzenia, ale także dawałoby organowi pewne możliwości do nadużywania takich kompetencji właśnie w tym zakresie (tutaj poprzez znaczne obniżenie należnego wynagrodzenia).

W dalszej kolejności podnosząc zarzut naruszenia art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia, wskazano że przyznanie skarżącemu żądanej kwoty 7.862,10 zł brutto było w pełni uzasadnione, albowiem zgodnie z art. 138n § 3 o.p. w zw. z 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia za sprawy w zakresie wartości przedmiotu sporu od 2.000.000 zł do 5.000.000 zł przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10.000,00 zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutów procesowych, podniesiono że organ w sposób pozbawiający skarżącego udziału w sprawie, wydał zaskarżone postanowienie, przestawiając w jego uzasadnieniu argumenty sprzeczne z faktami. Zdaniem skarżącego wszelkie koszty wymienione przez niego we wniosku inicjującym postępowanie o przyznanie wynagrodzenia uzasadniały przyznanie mu kwoty 7.862,10 zł brutto.

Na marginesie pełnomocnik skarżącego dodał, że skarżący - Radca Prawny, w zakresie wynagradzania nie może być gorzej taktowany niż Doradca Podatkowy, a kwota 200,00 zł netto nie jest rynkową kwotą nawet za godzinę pracy Doradcy Podatkowego (fakt notoryjny).

Zatem podjęcie czynności w postaci zapoznania się z całością akt sprawy, sporządzenie całej fotokopii tych akt, odbieranie korespondencji oraz liczne kontaktowanie się telefoniczne z organami podatkowymi, z pewnością uzasadnia przyznanie skarżącemu wynagrodzenia znacznie wyższego niż 200,00 zł netto.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna, jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Przedmiotem skargi jest postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniach prowadzonych wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2018 r. w kwocie netto 200,00 zł, powiększone o kwotę podatku VAT (23 %) w wysokości 46,00 zł, tj. łącznie 246,00 zł.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 21/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego posłuży się argumentami tam podniesionymi.

5. Zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p. dla ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

6. Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87)

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n o.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p.

Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.

Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).

Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

7. W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".

Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.

Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970),

Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

8. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.