Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 890/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Karpacza z dnia 4 września 2023r. nr RF.3120.676.2020/81377 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Burmistrza Karpacza na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Burmistrza K. (dalej: Burmistrz, organ, organ podatkowy) z 4.09.2023r. RF.3120.676.2020/81377 uznająca za nieprawidłowe stanowisko W. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca), zaprezentowane we wniosku z dnia 18.08.2020r. dotyczące:

1) opodatkowania podatkiem od nieruchomości sześcioosobowej kolei linowej wraz z przenośnikiem narciarskim oraz

2) opodatkowania jako budowli wszystkich wskazanych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków).

Pismem z dnia 18.08.2020r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolei linowej wraz z przenośnikiem oraz opodatkowania jako budowli wszystkich obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Opisując stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi na terenie Gminy K. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu i obsłudze ośrodka narciarskiego. W związku z tym jest właścicielem infrastruktury narciarskiej pozwalającej na uprawianie sportów zimowych, która składa się z:

- sześcioosobowej kolei linowej o długości 581,22m;

- przenośnika narciarskiego.

Kolej linowa sześcioosobowa składa się z:

1. Budynków (rodzaj 109 Klasyfikacji Środków Trwałych 2016, zwana dalej KŚT) – stacja dolna (garażownia) i stacja górna,

2. Budowli (rodzaj 290 KŚT) – podpory oraz fundamenty,

3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) – koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne wraz z konstrukcją, baterie krążków tarasowych, lina nośno- napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik awaryjny, kanapy pasażerskie dla narciarzy.

Przenośnik narciarski składa się z:

1. Brak budynków,

2. Brak budowli – fundamentów i podstaw budowlanych dla przenośników,

3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) – taśmy transportujące, urządzenia napinające, konstrukcje wsporcze, urządzenia kotwiące (kotwy).

Wnioskujący wskazał, że wyżej wymienione, w punktach 1 i 2, budynki i budowle powstały w wyniku prac budowlanych prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych. Podlegają one nadzorowi budowlanemu. Z kolei ww. urządzenia techniczne, wymienione w punktach nr 3, stanowią odrębną kategorię części obiektów – kolei linowych i przenośników narciarskich. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei czy przenośnika, która pozostaje taka sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisów o dozorze technicznym. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, ze urządzenia techniczne (pkt 3) przenośników posadowione są na gruncie za pomocą kotew.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?

Strona, przedstawiając swoje stanowisko, uznała, że wskazane obiekty niebudowlane (oraz niewniesione z użyciem wyrobów budowlanych) niebędące w ocenie Strony budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, obiekty niebudowlane pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z dniem 28.06.2015r. doszło do wyłączenia z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej budowli, tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzono przesłankę zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe urządzenia nie mogą zostać również uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Urządzenia techniczne, wchodzące w skład kolei linowej, a także przenośnik narciarski nie podlegają zatem, w ocenie Strony, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane: stacje dolną (garażownie) oraz stacje górną (jako budynek), a także podpory i fundamenty będące elementem kolei linowej. Zdaniem Wnioskodawcy pozostałe urządzenia techniczne (wskazane w punktach nr 3 stanu faktycznego) nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym, bowiem stanowią one wymienne wyposażenie części budowlanych lub są samodzielnymi rządzeniami technicznymi (przenośnik narciarski), które nie spełniają przewidzianych ustawa kryteriów. Uzasadniając swój pogląd Skarżący wskazał na zmianę przepisów prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. w zakresie pojęcia obiektu budowlanego. W opinii Strony opisane obiekty są urządzeniami technicznymi, co potwierdza treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Z tego Strona wywiodła, że obiekty składają się z dwóch rodzajów części o różnym charakterze – budowlanej - powstałej w wyniku robót budowlanych oraz urządzeń technicznych, te podlegają dozorowi technicznemu. Mając na uwadze zmianę definicji obiektu budowalnego, wyłączone jest opodatkowanie instalacji i urządzeń współpracujących z budowlą. Opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne, p.b.), a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Strona wskazała, że pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Strony wykładnia spornych przepisów winna być zgodna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09).

W podsumowaniu Strona wywodziła, że elementy niebudowlane wchodzące w skład opisanych obiektów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej. Omawiane elementy nie są także urządzeniami budowalnymi. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowalne opisanych obiektów, pozostałe elementy (opisane przez Stronę) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.

Rozpoznając wniosek Strony organ podatkowy interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2020 r. nr RF.3120.676.2020/12660 opisane w nim stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne, polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej w całości za budowle i w efekcie opodatkowanie ich w całości podatkiem od nieruchomości.

Zarzuciła też naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie: art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3.11.2021r. sygn. akt I SA/Wr 50/21 oddalił skargę w całości.

Od w/w wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2023r. sygn. akt III FSK 949/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza K. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., w ramach którego Skarżąca podnosi stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Zdaniem NSA przyjęcie zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym wskazywane jako naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego.

Burmistrz po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony, interpretacją indywidualną z dnia 4.09.2023r. stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Wskazał organ że w załączniku do Prawa budowlanego, ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia, obok kolejek linowych, skoczni narciarskich, stadionów, odkrytych basenów, amfiteatrów m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnie zaliczając je do kategorii V obiektów budowlanych. Wyjaśnił, że w znaczeniu potocznym kolej linowa to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach (krzesełka, gondole) przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Jest więc konstrukcją składającą się z elementu budowlanego i niebudowlanego tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przewozem osób ponad terenem). Elementów tych, w ocenie organu, nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Kolejką linową nie są jej fundamenty, czy instalacje (urządzenia) lecz ich powiązanie. Tym samym istnienie stosownych instalacji jako elementu niebudowlanego kolejki linowej tworzy, wraz z elementem budowlanym, obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Twierdzenie, że koleją linową są jedynie fundamenty pod słupy i ewentualne posadowione w fundamentach podpory przeczy rzeczywistości.

Dalej organ wskazał że nie sposób zgodzić się z podatnikiem, który twierdzi, że za budowlę należy uznać tylko części budowlane kolei linowej i tylko te elementy mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle, w rozumieniu ustawy podatkowej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy zjeżdżalni a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. Nie można przyjąć, w ocenie organu, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory. Przecież przeznaczeniem podpory wraz z fundamentem (w tym konkretnym przypadku) jest funkcjonowanie wyciągu narciarskiego przez utrzymywanie lin na odpowiedniej wysokości, jak również prowadzenie tych lin w odpowiednim kierunku. Instalacja ta (liny) jest instalacją, która zapewnia użytkowanie obiektu budowlanego (podpór) zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu pomimo, że elementy budowlane (fundamenty czy podpory) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu, tworzące całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podsumowując, zdaniem organu, wyciąg narciarski jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu wykorzystania obiektów (z wyłączeniem budynków) oraz wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości.

W skardze do tut. Sąd Spółka zaskarżyła w/w interpretację indywidualną z 4.09.2023 w całości , zarzucając :

1. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, polegającą na uznaniu obiektów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącej w całości za budowle i w efekcie opodatkowanie ich w całości podatkiem od nieruchomości - wbrew orzeczeniu NSA zapadłego w niniejszej sprawie Spółki (wyrok z dnia 20 marca 2023, sygn. III FSK 949/2022);

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. spowodowane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika;

- uchybienie art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez Organ w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego Organu do jedynie przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.o.l. oraz p.b., bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej podlegającym ocenie Organu;

-uchybienie art. 14c§ 3 o.p. oraz art. 52 p.p.s.a. poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia o przysługujących Stronie skarżącej środkach zaskarżenia.

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA zapadłego w sprawie Spółki - wyrok z dnia 20 marca 2023, sygn. III FSK 949/2022

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku w całości za prawidłowe.

2. Zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a. Spółka wniosła o zobowiązanie Organu do wydania interpretacji poprzez wskazanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji.

Zarzuciła, że organ nie uwzględnił w swojej interpretacji wytycznych płynących z wyroku NSA zapadłego w niniejszej sprawie oraz wyroku TK z 4 lipca 2023 sygn. SK 14/21 potwierdzającego niekonstytucyjność definicji budowli na gruncie u.p.o.l. Strona skarżąca nie podzieliła bowiem przedstawionej przez organ argumentacji, która koncentruje się wokół tego, że urządzenia techniczne wchodzące w skład infrastruktury ośrodka narciarskiego oraz ich części budowlane (fundamenty, podpory) łącznie stanowią całość składającą się na budowlę (sportową) i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w całości, jako budowla, podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Strony wyraźnie zatem wynika z cytowanego orzeczenia NSA, że powołanie się na załącznik do ustawy Prawo budowlane i wskazanie na pewne powiązania pomiędzy częściami obiektów (to właściwie główne i jedyne argumenty organu w zaskarżanej interpretacji), nie jest wystarczające dla klasyfikacji jako budowla.

Między poprzednią a obecną definicją obiektu budowlanego istnieją zdaniem Skarżącej cztery podstawowe różnice. I tak z dniem 28 czerwca 2015 r.:

1) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia i urządzenia techniczne,

2) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) ustawodawca zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem,

4) wprowadzony został wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych.

Wskazanie zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Organ nie zastosował się do wskazanej oceny prawnej NSA.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór między stronami dotyczy oceny czy opisane przez Stronę obiekty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie części budowalne.

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2023r. sygn. akt sygn. akt III FSK 949/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną organu. NSA w uzasadnieniu wyroku zawarł szczegółową ocenę prawną spornego zagadnienia i uznał za zasadne zarzuty Strony dotyczące naruszenia:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., oraz,

- przepisów postępowania to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

W myśl art. 153 w związku z art.193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ nie wykonał wytycznych Sądu i nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku NSA z 20.03.2023r. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jak również wykładnia i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o interpretację, stoi w sprzeczności z oceną prawną NSA i narusza art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w zaskarżonej interpretacji organ powtórzył stanowisko i argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej uchylonej przez NSA.

Sąd wskazuje na zasadnicze motywy uzasadnienia wyroku NSA z 20.03.2023r., przyjmując je jako własne. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach p.b., przez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w definicji z art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W poprzednim stanie prawnym, w przypadku obiektu budowlanego, ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1360/21, że ,,(...)wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo, że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, ustawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie. Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy(...)’’.

Po zmianach jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale także dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego, będącego budowlą, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli będącego przedmiotem opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie, przy czym z uwagi na brak tej cechy, po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, który wskazuje na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17).

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się na gruncie podatku od nieruchomości wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie jej z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko zawarł bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Wskazanie zatem, w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych - obiekty sportu i rekreacji - jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające, w ocenie tutejszego Sądu, do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez organ, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) stanowią budowle z uwagi na ich wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę instalacjami stanowiącą całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca.

Podsumowując Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji (str.5), wbrew ocenie prawnej NSA wyrażonej w powołanym wyroku, organ ponownie dokonał kwalifikacji budowli na podstawie cechy całości, określając ją mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja (liny) zapewnia użytkowanie obiektu (podpór wraz z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku. Należy jednak stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ich ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha została pominięta w stanie prawnym po 28 czerwca 2015r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie – którym ponownie posłużył się organ - że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez organ (str.7 interpretacji), że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza, że pojęcie to występowało w definicji budowli do 2015 r. Sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej.

Sąd w składzie orzekającym zauważa również, że organ nie uwzględnił oceny prawnej NSA, który wskazał, iż dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wskazanie na wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

Wymagań tych nie spełnił organ w zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując w ocenie Sądu zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie przez organ argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Sąd akcentuje, że analogiczny zarzut Skarżącego został uwzględniony przez NSA, który wyjaśnił, że przyjęcie zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli, w oparciu o obowiązujący stan prawny, w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym wskazywane jako naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego. Oznacza to, w ocenie Sądu, że NSA uznał za zasadne argumenty Spółki zawarte we wniosku o interpretację indywidualną , w oparciu o które Strona zajęła stanowisko, iż urządzenia techniczne, wchodzące w skład kolei linowej, a także przenośnik narciarski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane stacje dolną (garażownie) oraz stacje górną (jako budynek), a także podpory i fundamenty będące elementem kolei linowej jako budowli. Odmienne stanowisko organu – tożsame z przyjętym w zaskarżonej interpretacji – NSA uznał za oparte na argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela również argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17 (CBOSA) dotyczącym tożsamego zagadnienia z zakresu podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd, jako budowla, opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenia w postaci kolei linowej i wyciągu z pewnością nie są związane w taki sposób z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie mają takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017, II OSK 544/16, CBOSA). Sporne urządzenia nie pełnią służebnej funkcji wobec części budowlanych stacji narciarskiej, a wręcz przeciwnie - to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenia budowlane" w ujęciu Prawa budowalnego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania u.p.o.l. W dalszej części NSA uznał, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowalnego.

Sąd orzekający w sprawie wskazuję również, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że będące przedmiotem wniosku o interpretacje urządzenia techniczne opisane w punktach nr 3 stanowią instalacje, o których mowa w art.3 pkt 1 Prawa budowlanego. W przepisie tym zawierającym definicję obiektu budowlanego mowa jest o budynku, budowli bądź obiekcie małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd ustalając znaczenie pojęcia instalacje przychyla się poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 10.10.2022r. sygn. akt III FPS 2/22 na gruncie art.3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym przed 28.06.2015r.). Zdaniem NSA rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]).

Sąd zauważa, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. Art. 146 § 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, przewidziana została natomiast w art. 145a § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z 3.12.2020r. II FSK 2048/18, LEX nr 3121964).

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.

W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł, obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.