Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 352/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. Sp. z o.o. w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił S. Sp. z o.o. w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Organ stwierdził, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony faktury wystawione przez FHU D. D. T., ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie organ uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz I. H. I. – E. A. P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do Niemiec, gdyż faktycznie nie dokonano sprzedaży towarów: nie wywieziono ich z Polski i nie dostarczono do odbiorcy.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 201, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że w przedmiotowej sprawie podmioty wskazane jako nabywcy oraz dostawcy nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz były elementami sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania VAT. Nadto organ stwierdził, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywana przez nią czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.

4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez D. D. T. w sytuacji przyznania przez organ na stronie 11 decyzji, że "N." S.A. nie brała udziału w oszukańczym procederze, ani go nie inicjowała, a tylko stała się częścią łańcucha transakcji, który prowadził do wyłudzania VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 Dyrektywy 112

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku orzeczeniem ETS poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez D. D. T. z uwagi na nie podjęcie przez stronę wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału w oszustwie w sytuacji, gdy przepisy te należy tak interpretować, że nie można na stronę nakładać obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, a odmowa prawa do odliczenia podatku jest uzasadniona wyłącznie, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czemu jasno dał wyraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym prejudycjalnym orzeczeniu

z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 a także w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04;

- art. 88, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz, że nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%, ponieważ towary będące przedmiotem transakcji nie zostały wywiezione z terytorium Polski, podczas gdy Spółce przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu WDT, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4

w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przezeń czynność stanowi część oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie, podczas gdy organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4

w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że towar nabyty przez skarżącą od D. D. T. i odsprzedany następnie na rzecz I. H. I. E. A. P. B. w ogóle nie istniał, ponieważ brak jest na to dostatecznych dowodów, podczas gdy to organ podatkowy winien wykazać, że przedłożone dokumenty dotyczące konkretnej transakcji nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie nabyła towarów (herbaty ekspresowej L., kawy N. C. oraz kawy J. K.) od D. T., podczas gdy fakt nabycia przedmiotowych towarów wynikał z szeregu dowodów, w tym zeznań świadków J. P., J. J., A. G., M. B.-P. oraz W. M.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu drugiej instancji polegającą na tym, że organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji raz stwierdza, że istnieją jedynie wątpliwości co do istnienia towaru oraz dostarczenia go stronie, by w innym miejscu kategorycznie przyjąć, że skarżąca nie nabywała przedmiotowego towaru;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do szeregu zarzutów

i naruszenie w ten sposób reguły "uczciwego procedowania" podważając zarazem sens zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez dowolne przyjęcie, że właściciele spółki "N." mieli podejrzenia co do prawidłowości transakcji, podczas gdy wstrzymanie wypłaty części wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez D. T. wynikało wyłącznie z dążenia do poprawy płynności spółki;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 235 O.p. poprzez zupełnie dowolne przyjęcie, że cena kawy oferowanej przez "D." D. T. była niższa niż cena oferowana przez K. F. P. S.A., co zdaniem organu zaprzecza faktycznym dostawom towarów na rzecz spółki, podczas gdy w obrocie rynkowym zjawiskiem normalnym i spotykanym są oferty sprzedaży towarów poniżej cen oferowanych w danej chwili przez producenta;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 235 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań J. J. oraz P. B., dokonanie nieuprawnionego uogólnienia i przyjęcie, że z zeznań tych wynikają okoliczności wykluczające dokonywanie rzeczywistych dostaw spółce i odbioru od niej towaru przez firmę D. D. T. oraz I. H. I.-E. "A." P. B., podczas gdy zeznania te nie dotyczyły transakcji dokonywanych ze skarżącą i nie wynikało z nich aby również transakcje dokonywane z nią były fikcyjne;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny dowodu z zeznań świadka A. G. na podstawie anonimowej informacji, która nie może stanowić dowodu w postępowaniu, czy podstawy weryfikacji i oceny materiału dowodowego sprawy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 235 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków J. P. oraz J. J. i przyjęcie, że z ich zeznań wynika, że świadkowie przypuszczali, że skoro wystawione zostały dokumenty PZ, to towary te mogły być przyjęte do magazynu spółki, podczas gdy z tych zeznań wynikało, że świadkowie przed wystawieniem dokumentów PZ najpierw dokonywali sprawdzenia zgodności przywiezionego towaru z dokumentami WZ lub fakturami;

- art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. oraz J. M., pomimo że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów na rzecz firmy A. w N., istotną dla ustalenia czy towary objęte kwestionowanymi fakturami VAT zostały wydane z magazynu strony, komu zostały wydane, jakie było ich miejsce przeznaczenia;

- art. 190 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 2 w zw. z art. 235 O.p. przez uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy brak właściwego zawiadomienia pełnomocnika uniemożliwił mu uczestniczenie w tej czynności, kontrolowanie jej przebiegu oraz zadawanie pytań świadkom, co stanowiło rażące uchybienie prawu strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, przez danie wiary zeznaniom świadka R. L., który twierdził, że w firmie A.-T. przestrzegano zasad wpisywania nr rejestracyjnego samochodu w polu nr 16 listu przewozowego CMR oraz składania podpisów przez kierowców na takim dokumencie, pomimo że formularz CMR w polu 16 przewiduje zamieszczenie jedynie nazwiska lub nazwy, adresu i kraju przewoźnika, natomiast nie przewiduje miejsca na wpis dotyczący nr rejestracyjny samochodu;

- art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że listy przewozowe CMR, posiadane przez skarżącą, dokumentujące przewóz towarów do firmy I. H. I.-E. A. P. B. w S. wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych WDT, podczas gdy fakt rzeczywistego dokonania przewozów i dostaw wynika z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z zeznań świadka P. B., J. P., J. J., A. G., M. P., W. M.

5. Wyrokiem z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 623/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd ocenił, że w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego. Zebrany materiał dowodowy sprawy nie potwierdzał faktycznego nabycia towarów od firmy D. W tych okolicznościach Sąd uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentowały one obrotu towarowego, jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak było podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność.

6. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1905/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

7. Po ponownym rozpoznaniu skargi Sąd stwierdza, że skarga podlega uwzględnieniu. Należy podkreślić w tym miejscu, że podstawę prawną do wydawania rozstrzygnięć przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 r poz. 718 dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje uwzględnienie skargi na decyzję, jeśli stwierdzi on naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. Istotna dla sprawy pozostaje regulacja zawarta w art. 190 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu pierwszej instancji wyznacza zakres problematyki, co do której – w ramach kontroli zasadności zarzutów kasacyjnych – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. W świetle powyższego zasadna dla rozstrzygnięcia pozostawała analiza treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r.

8. W sprawie spór koncentrował się na ocenie zasadności pozbawienia Skarżącej opodatkowania stawką 0%, właściwą dla WDT, dostaw na rzecz I. H. I.-E. A. P. B. oraz zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dostawę od FHU "D." D. T. W kontekście oceny ustaleń stanu faktycznego w zakresie tych okoliczności w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. które zmierzały do wykazania, że ustalenia są niekompletne. Za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy Sąd kasacyjny potraktował zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. oraz J. M., jak również uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności procesowej nie było naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, że Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłową odmowę przez organ podatkowy przesłuchania w charakterze świadków R. G. i J. M., zaakceptował stanowisko organów o niezasadności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, gdy organ podatkowy, na podstawie innych zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Jakkolwiek w zaskarżonym wyroku przyznał, że organ podatkowy zgodnie z art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, to jednak uznał przyjętą w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji argumentację za nieuzasadnioną. W sprawie Skarżąca wnioskowała bowiem o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącej, którzy zajmowali się wydaniem towarów i mieliby potwierdzić odsprzedaż towaru na rzecz firmy "A." a następnie transportowania tego towaru do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych, które legły u podstaw ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji, wynikało natomiast, co zresztą przyjął Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie dysponowała żadnymi dowodami, które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny spółki i był transportowany do Niemiec. Przedmiotowy wniosek dowodowy skarżącej odnosił się zatem do istoty sprawy i nie można powiedzieć, aby miał na celu tylko i wyłącznie przedłużenie postępowania.

10. Dla oceny wniosku dowodowego wskazać należy, że w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Pomijanie takiego wniosku w istocie skutkowałoby pozbawieniem strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych (por. komentarz Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka –Medek, str. 778). Powołując się na piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny potraktował zarzut skargi kasacyjnej, że skoro zakwestionowana została przez organ okoliczność, że towar, który zgodnie z dokumentami będącymi w posiadaniu strony został sprzedany i wydany, znajdował się faktycznie w magazynie, to przeprowadzenie dowodów na wykazanie tezy odmiennej było zasadne. Odmowa w niniejszej sprawie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, naruszała przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej, że przesłuchanie świadków nastąpiło z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ze w zaskarżonym wyroku Sąd przyznał, że przesłuchanie świadków: W. M., J. P. oraz J. J. w dniu 11 września 2013 r. nastąpiło z naruszeniem przepisu stanowiącego o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych oraz oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Skarżącej przez swój udział w przesłuchaniach świadków chciał udowodnić, że towary z firmy "D." zostały fizycznie dostarczone do magazynu spółki. Przyjęcie jednak takiego założenia, zdaniem Sądu, nie oznaczałoby, że Skarżąca miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcje z firmą "D." były obarczone oszustwem podatkowym, a spółka nie dochowała należytej staranności.

12. Kontrolując takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można podzielić twierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy art. 190 O.p, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nastąpiło jeden dzień po terminie przesłuchania świadków, eliminując udział pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność wskazując, że nawet wykazanie, na skutek uczestnictwa pełnomocnika w przesłuchaniu świadków, że towary z firmy "D." zostały fizycznie dostarczone do magazynu Spółki, nie miałoby wpływu na sytuację Skarżącej, gdyż transakcje z tą firmą były obarczone oszustwem podatkowym. Dostrzec bowiem należy, że organ podatkowy, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, uzasadniając brak dowodów potwierdzających nabycie przez Spółkę kawy i herbaty od "D.", odwoływał się do zeznań ww. osób. Trudno zatem zaakceptować stanowisko, że za bez znaczenia uznaje się brak możliwości udziału pełnomocnika strony w przesłuchaniu świadków, których zeznania stanowią następnie istotną część materiału dowodowego, na bazie którego ustalane są istotne okoliczności faktyczne.

13. Z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za przedwczesną Naczelny Sąd Administracyjny uznał wypowiedź co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na priorytet w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co możliwe będzie dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego pozbawionego wytkniętych uchybień.

14. Uwzględniając treść omówionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w uznaniu, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w pełnym zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów będzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków R. G. oraz J. M. według tezy dowodowej wnioskowanej przez skarżącą. Także przesłuchanie świadków W. M., J. P. i J. J. winno zostać powtórzone z zachowaniem obowiązujących zasad proceduralnych dla przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy należy poddać kompleksowej ocenie w kontekście rzeczywistości transakcji i udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Zupełność ustaleń faktycznych będzie natomiast podstawą do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego.

15. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 7 i § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ora ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (suma uiszczonego wpisu w kwocie [...], opłaty za pełnomocnictwo [...] zł oraz koszty zastępstwa – [...] zł). Jednocześnie Sąd nie miał podstaw do zasądzenia kosztów wg zestawienia złożonego przez pełnomocnika, ponieważ sporządzone zostało wg stawek przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), które zgodnie z § 21 nie ma zastosowania do spraw wszczętych i niezakończonych w danej instancji. Niniejsze postępowanie jest kontynuacją postępowania przed sądem pierwszej instancji zainicjowanym skargą z maja 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, począwszy od 1 stycznia 2016 r. Odnosząc się natomiast do wniosku o zwrot kosztów dojazdu pełnomocnika na rozprawę zawartych w spisie kosztów (k. 202 akt), Sąd stanął stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do ich zasądzenia. Z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. wynika w zakresie kosztów pełnomocnika tam wskazanego odesłanie do przepisów szczególnych, którymi są w tym przypadku przepisy powołanego wyżej rozporządzenia z 22 października 2015 r. Nie reguluje ono kwestii kosztów dojazdu, w szczególności w oparciu o tzw. kilometrówkę. O kwestiach tych rozstrzyga ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych powołana w § 3 tego artykułu, ale tylko w odniesieniu do strony i innych podmiotów, którymi radca prawny jako pełnomocnik strony w postępowaniu nie jest. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik o terminie rozprawy został zawiadomiony, bez obowiązku osobistego stawiennictwa na rozprawę.