Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3140/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 120/20 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2019 r. nr SKO.4140.267.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 120/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "R." sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 13 grudnia 2019 r., nr SKO.4140.267.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła "R." sp. z o. o. z siedzibą w L. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. — dalej: "u.p.o.l."). wskutek niezastosowania przewidzianego tą normą przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, pomimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ podatkowy do konkluzji, że Spółka utrzymywała oraz konserwowała zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i w związku z powyższym powinna mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

2. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm. - dalej: "u.o.z.o.z.") przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków" nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do innych wniosków;

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, polegające na faktycznym pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, mimo spełnienia wymaganych przepisami prawa kryteriów.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") - polegające na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego, nie uwzględnieniu dowodów zgłaszanych przez Spółkę, przyjęcie do rozstrzygnięcia dokumentów i stanu faktycznego, które w 2017 r. nie istniały, nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika mających wpływ na wymiar podatku i w konsekwencji wydanie orzeczenia sprzecznego z prawem, z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, opartego na błędnym uznaniu, że:

- pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. znak DFP-Fn-1.3120.294.2017 z 24 sierpnia 2017 r.,

- pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków L. znak DAR-MKZ-1.1.73.2017 AP z 6 września 2017 r.

- korzystają z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

2. art. 165 § 1, art. 165a § 1 art. 188 O.p. w związku z art. 194 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wszczęcie postępowania dowodowego i nie przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom:

- pismu Miejskiego Konserwatora Zabytków L. znak DFP-Fn-1.3120.294.2017 z 24 sierpnia 2017 roku;

- pismu Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. znak DAR-MKZ-I.1.73.2017 AP z 6 września 2017 r.

- jest uzasadnione, mimo iż opinie Miejskiego Konserwatora Zabytków wyrażone w tych pismach, nie znajdowały żadnego uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego i nie mogły stanowić podstawy dla ustalenia stanu budynków, jaki istniał w 2014 r.,

3. art. 124 O.p. poprzez jedynie ogólnikowe wyjaśnienie zasadności przesłanek prawnych, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję i podtrzymanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na powtarzaniu twierdzeń zawartych w opinii Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. przy braku próby merytorycznego uzasadnienia tych tez,

4. art. 17 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że zasadnym była odmowa przeprowadzenia rozprawy przez SKO, co uniemożliwiło przeprowadzenie zgłoszonych we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wniosków dowodowych.

W oparciu o powyżej wskazane zarzuty Spółka wniosła:

- na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz "R." Sp. z o. o. zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno o charakterze procesowym jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości statuowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że nieruchomości, co do których Spółka wyraża przekonanie, że objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. tj. nieruchomości położone przy ul. [...] i [...] w L. zostały wpisane do rejestru zabytków decyzjami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków odpowiednio z 15 lipca 1977 r. oraz z 18 czerwca 2008 r. Spór dotyczy ich "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków."

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących prawidłowość oceny Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy należy zauważyć, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające wykonywanie jakichkolwiek prac czy nakładów na nieruchomości. Kluczowe jest, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego. W każdym jednak przypadku pozyskany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 O.p.

Jak wynika z akt administracyjnych Spółka nie przedstawiła zaświadczenia, z którego wynikałoby, że w latach 2014 – 2018 utrzymywała i konserwowała nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organy podatkowe dążąc do ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków wystąpiły wobec powyższego o zajęcie stanowiska do właściwych w sprawie ochrony zabytków organów uzyskując informację, że tego rodzaju ochrona nie była wykonywana w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości w okresie od 2014 do 2018 r. Należy przy tym podkreślić, że stanowisko organów konserwatorskich nie jest wynikiem "bezzasadnego urzędniczego działania." Znajduje ono potwierdzenie w przeprowadzonych kontrolach, w szczególności zaś w opisie stwierdzonych uchybień w zakresie utrzymania i konserwacji zabytków oraz formułowanych zaleceniach pokontrolnych a także w sposobie wykonywania tychże zaleceń przez Spółkę. Zaakcentować należy, że część stwierdzonych wad budynków były wynikiem długotrwałych zaniedbań jak np. głębokie zarysowania w stropach, znaczne zużycie lastrykowych schodów zewnętrznych, liczne ogniska korozji na obróbkach blacharskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że opinia organu konserwatorskiego nie jest niepodważalna, zaś rzeczą organu podatkowego jest ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także stanowiska organów nadzoru konserwatorskiego. Analiza uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozwala przyjąć, że organ ten w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzył zgromadzone w sprawie dowody wyjaśniając w sposób przekonujący dlaczego stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego uznał za wiarygodne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przedstawione przez Spółkę dowody nie podważyły przyjętego przez organ stanowiska.

Odnosząc się do dowodów wnioskowanych przez Spółkę i formułowanej na ich podstawie argumentacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z.o.z. pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków wymaga prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni. Stosownie do treści § 22 i § 24 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań architektonicznych (Dz. U. Nr 165, poz. 987 ze zm.) prace konserwatorskie i restauratorskie oraz budowlane mogą być prowadzone przez osoby legitymujące się odpowiednimi kwalifikacjami.

Nie ulega wątpliwości w świetle stanu faktycznego sprawy, że Spółka w latach 2014 – 2018 nie występowała do organów nadzoru konserwatorskiego o udzielnie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru. Nie podejmując w tym miejscu rozważań, czy na zabytkowych nieruchomościach Spółki były prowadzone tego rodzaju prace należy stwierdzić, że w braku stosownego pozwolenia, nawet gdyby prace konserwatorskie, restauracyjne, budowlane były wykonywane, nie można stwierdzić, aby wypełniały one zapis o obowiązku utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Konsekwentnie, także wykazywanie wysokości nakładów, które Spółka miała przeznaczyć na utrzymanie zabytków oceny powyższej nie zmienia.

Nie podważa stanowiska organów także okoliczność, że Spółka zatrudniła dwóch pracowników, których jedynym zadaniem było dbanie o nieruchomość. Spółka nie wykazała bowiem, że osoby te posiadały odpowiednie, wymagane prawem kwalifikacje. Poza tym, nawet jeżeli podejmowali oni roboty nakierowane na zachowanie i konserwację zabytków to czynili to pomimo braku stosowanego pozwolenia organu nadzoru konserwatorskiego, a więc niezgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Odnosząc się do eksponowanego przez Spółkę w toku całego postępowania podatkowego argumentu, że Spółka przedstawiła zaświadczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 20 października 2011 r. stwierdzającego, że przedmiotowe budynki są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, które wyjaśniły, że tego rodzaju zaświadczenie nie ma charakteru bezterminowego, dotyczy ono stanu faktycznego aktualnego na moment wydania zaświadczenia. Spółka nie może oczekiwać, że raz otrzymane zaświadczenie tworzy swoistą sytuację praw nabytych, uzasadniającą roszczenie o uznanie, że spełnia warunki korzystania z przedmiotowego zwolnienia niezależnie od zmiany okoliczności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie wynika aby organ ten uznał, że pisma organów nadzoru konserwatorskiego złożone do akt sprawy miały charakter dokumentu urzędowego. Pogląd ten potwierdza spostrzeżenie, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy weryfikował informacje wynikające z tych pism, w tym żądał stosownych wyjaśnień celem zweryfikowania twierdzeń w nich zawartych niezgodnych z oświadczeniami Spółki. Okoliczność, że organ podatkowy ostatecznie dał wiarę wyjaśnieniom organów nadzoru konserwatorskiego nie dowodzi, że nadano im w postępowaniu podatkowym charakter dokumentu urzędowego.

W konsekwencji wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 § 1, art. 165a § 1 art. 188 O.p. w związku z art. 194 § 3 O.p. W obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie wymiaru podatku nie wszczyna się odrębnego postępowania dowodowego i nie przeprowadza dowodu przeciwko dokumentom. Czynności te są realizowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym omówiono i oceniono zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla Spółki oraz fakt, że odpowiada ono warunkom określonym w art. 210 O.p. pozwala przyjąć, że organ podatkowy sprostał zasadzie przekonywania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należy stwierdzić, że ocena konieczności i zasadności przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym musi być oceniania przez pryzmat art. 200a O.p. Brak wskazania tego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę tego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organ podatkowy ustalił, że Spółka nie utrzymuje i nie konserwuje zabytków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków to prawidłowo organ uznał, że zwolnienie opisane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie może być zastosowane wobec Spółki.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. przez dokonanie błędnej wykładni. Zgodnie z art. 5 u.o.z.o.z. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku. Z kolei według art. 36 ww. ustawy prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru wymaga pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z kolei, z przepisów rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych wynika, że z wnioskiem o wydanie pozwolenia może wystąpić podmiot, który legitymuje się tytułem prawnym do zabytku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe nie są ani uprawnione ani zobowiązane do wskazywania Spółce jakie prace powinna podjąć w latach 2014 – 2018 na przedmiotowych nieruchomościach. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy podatnik utrzymywał i konserwował grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skoro z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że obiekty zabytkowe będące własnością Spółki nie były utrzymywane we właściwy sposób – w uzasadnieniu decyzji opisano stwierdzone zaniedbania w należytym utrzymaniu budynków – to rzeczą Spółki było wystąpienie o uzyskania stosownego pozwolenia na przeprowadzenie prac konserwacyjnych, restauracyjnych i budowlanych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) - orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński