Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1v pkt 6, pkt 9, pkt 10, art. 19, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-624/13-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową sprzętu biurowego na terenie Polski oraz za granicą. W związku z tym pracownicy Spółki w celu pozyskiwania nowych klientów a także utrzymywania kontaktów z dotychczasowymi klientami odbywają podróże służbowe w kraju i za granicą. Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę stąd też stosuje zasady przewidziane w Kodeksie Pracy i Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167; dalej zwane: "Rozporządzeniem"). Spółka zamierza jednak wprowadzić własne zasady zwrotu wydatków dla pracowników w związku z delegacjami służbowymi oparte o generalne wytyczne Grupy F. . Wytyczne te są bardziej uszczegółowione niż Rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r. przez co są bardziej zrozumiałe i praktyczne. Generalnie nowe zasady polegać będą na zwrocie pracownikom faktycznych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Rodzaje kosztów nie są tu katalogiem zamkniętym, ale merytorycznie muszą wiązać się z podróżami służbowymi. Spółka zamierza zatem zrezygnować z wypłacania diet przewidzianych w Rozporządzeniu na rzecz zwrotu faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków. Spółka będzie finansowała bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety. Wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej będą podlegały kontroli pod względem ich zasadności i właściwego udokumentowania fakturami i rachunkami wystawionymi na Spółkę. Pracownikom będą zwracane tylko kwoty zasadne i właściwie udokumentowane. Ponadto często może zdarzać się, że Spółka jeszcze przed delegacją opłaci pracownikowi z góry hotel wraz z wyżywieniem, wówczas wydatki za dodatkowe wyżywienie pracownikowi nie będą zwracane. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diety określonej w Rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.) nie będą stanowić przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, kwota zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikająca z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, lub też za wyżywienie wynikające z faktury za hotel, czyli koszty całodziennego wyżywienia w podróży służbowej, podlega na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, w których ustalone są również wysokości diet przysługujących pracownikom odbywającym podróże służbowe. Spółka zauważyła, że w przepisach tych nie ma natomiast ustalonych innych limitów dotyczących zwrotu wydatków za wyżywienie. Takich limitów nie ma również w żadnych innych przepisach.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 11 ust. 1, art.. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz na § 2, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1-4, § 13 ust. 1-4, § 14 ust. 1-3 Rozporządzenia.

Minister Finansów wskazał, że w świetle u.p.d.o.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu. Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem pracownika, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży służbowej pracownika, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. Rozporządzeniu.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. Rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, błędne jest twierdzenie Spółki, że w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie podczas podróży służbowej należy kwalifikować jako inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę zgodnie z art. 4 Rozporządzenia oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jako podlegające w całości zwolnieniu z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania (mających istotny wpływ na wynik sprawy):

a) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków, które umożliwiłyby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy;

b) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nie odniesienie się przez organ upoważniony do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej do orzecznictwa sądowego przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1-5 Kodeksu pracy w zw. z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej (udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki), wiążą się osiągnięciem przychodu przez pracownika tejże spółki.

Skarżąca podtrzymała stanowisko uznając, że wydatki poniesione przez pracowników podczas podróży służbowej, stanowią koszty uzyskania przychodu po stronie spółki, zaś pracownicy są zwolnieni z obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym wniesienie niniejszej skargi jest konieczne.

Według Skarżącej, organ niesłusznie przyjął, że rezygnacja z wypłacenia diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia oznacza, że w takiej sytuacji nie nastąpi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 775 § 4 Kodeksu pracy postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Powyższy artykuł nie wyklucza całkowitego odstąpienia przez pracodawcę spoza sfery budżetowej od wypłaty świadczenia w formie diety. Pracodawca jest co prawda zobowiązany do "pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową", jednak może to nastąpić także w innej formie niż ryczałtowa. Stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w sformułowaniu przepisu § 7 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia. W myśl powołanych regulacji dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie w podróży krajowej, a przysługuje w obniżonej wysokości w przypadku zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia w podróży zagranicznej. Pracodawca ma zatem wybór: może wypłacić dietę lub zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Żaden przepis nie określa, co należy rozumieć poprzez zapewnienie całodziennego wyżywienia, zatem nie ma przeszkód, aby jako zapewnienie takiego wyżywienia uznać zwrócenie pracownikowi (na podstawie dostarczonych faktur czy rachunków ewentualnie paragonów) wydatków poniesionych przez niego na całodzienne wyżywienie uznając je za "inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej." Podobnie wyżywienie zapewnione będzie, jeśli pracodawca z góry opłaci pracownikowi pobyt w hotelu wraz z wyżywieniem.

Tym samym Strona uznała, że kwota zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikająca z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, lub też kwota za wyżywienie wynikająca z faktury za hotel, czyli koszty całodziennego wyżywienia w podróży służbowej, podlega na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowe jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W odrębnych przepisach, czyli w Rozporządzeniu ustalone są wysokości diet przysługujących pracownikom odbywającym podróże służbowe, nie ma ustalonych innych limitów dotyczących zwrotu wydatków za wyżywienie, nie występują one także w żadnych innych przepisach.

Strona zaznaczyła, że zwracane wydatki będą odpowiadać kwotom faktur i rachunków przedstawianym przez pracowników (lub też z opłaconych wcześniej faktur i za pobyt w hotelu), w związku z czym nie mogą wiązać się dla pracowników z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia, a więc przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki te służyć będą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków pracowniczych zleconych przez pracodawcę. W konsekwencji, w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane jako inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę zgodnie z art. 4 Rozporządzenia oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika podlegające w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, który rozszerzająco odnosi interpretację przepisów limitów podatkowych stosowanych do diet, kiedy do wypłaty diet w ogóle nie dochodzi, a żadne przepisy nie mówią nic o stosowaniu limitów do innych wydatków niż w formie diet. Dlatego niekorzystnych skutków i obowiązków z przepisu nie można interpretować rozszerzająco i niekorzystnie dla podatnika. Podstawową wykładnią powinna być zatem wykładnia gramatyczna tego przepisu.

Skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 29 czerwca 2010 r. (Nr ILPB1/415-444/10-2/AO) oraz wyrok WSA w Warszawie dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13.

Skarżąca zauważyła, że zwracane wydatki odpowiadające kwotom faktur i rachunków przedstawianych przez pracowników nie mogą wiązać się dla pracowników z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia, a więc przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Wreszcie, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego i dlatego też Sąd obowiązany był zaskarżoną interpretację uchylić.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy w sytuacji, gdy Skarżąca – jako pracodawca spoza sfery budżetowej - płaci pełne kwoty wyżywienia za pracownika w podróży służbowej, ale ponad limity wynikające z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych (oraz, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych), to nadwyżka ponad limity wynikające z tych przepisów (rozporządzeń) stanowi opodatkowany przychód pracownika. Przy czym Spółka zaznaczyła we wniosku, że pracownik nie otrzymuje w takim przypadku diety. Pracownik przedstawia faktury za wyżywienie i na tej podstawie zwracane są mu koszty wyżywienia. W konsekwencji czy na Skarżącej ciąży obowiązek płatnika od takich należności.

Jednocześnie nie ma sporu miedzy stronami, że obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 7T § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) omawianej ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży.

Tak więc, zdaniem Organu interpretacyjnego, rezygnacja z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem podczas podróży osoby będącej pracownikiem.

Z kolei, zdaniem Skarżącej, jeżeli nie wypłaca ona pracownikowi diety, ale zapewnia wyżywienie delegowanym pracownikom w inny sposób, to wartości tych posiłków bez względu na ich wartość nie dolicza się pracownikowi do przychodu, a co za tym idzie, Skarżąca nie realizuje tu swojego obowiązku płatnika i nie pobiera podatku od tych pracowników.

W ocenie Sądu, przy tak zarysowanym sporze, rację ma skarżąca, iż w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że to, że wartość tych posiłków będzie przekraczała limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy.

W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie rachunków lub faktur wystawionych na Skarżącą. Może wystąpić taka sytuacja, że cena za nocleg opłacona z zaliczki, kartą skarżącej lub z własnych środków pracownika będzie przekraczać w przypadku krajowej podróży służbowej dwudziestokrotność stawki diety, a w przypadku zagranicznej podróży służbowej kwoty ryczałtu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W przypadku, gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje skarżąca odpowiednio pomniejsza wypłacane diety. Przy czym wartość śniadania, obiadu lub kolacji, jakie spożywa pracownik, z reguły przekracza potrącaną z diety kwotę.

Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony.

Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia powołanego rozporządzenia. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Zdaniem Sądu z powołanych regulacji wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej.

Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania Skarżącej, a nie własne.

Konkludując, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1 oraz, w szczególności, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1-5 Kodeksu pracy w zw. z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych poprzez przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej (udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na rzecz Skarżącej spółki), ponad limity wynikające z omawianych rozporządzeń, wiążą się osiągnięciem przychodu przez pracownika tejże spółki.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Minister Finansów obowiązany będzie do przyjęcia poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i w konsekwencji do uznania, że w sytuacji kiedy pracodawca nie wypłaca diety na wyżywienie w podróży służbowej, to może dowolnie kształtować koszty wyżywienia swoich pracowników będących w tej podróży i koszty te nie mają żadnego powiązania z wysokością diety na wyżywienie wskazaną w rozporządzeniu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.