Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 324/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art. 14m § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 43 ust. 1 pkt 18a, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 11 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2016 r. oraz odmowy określenia wysokości nadpłaty podatku za grudzień 2016 r. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej grudnia 2016 r.; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 15 lipca 2021 r., nr [...] określił C. P. . (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Ustalono, że 2 stycznia 2016 r. pomiędzy C. P. . a H. S. sp. z o.o. zawarta została na czas nieokreślony z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2016 r. umowa dotyczącą usług zarządzania działalnością konsorcjów i podziału kosztów realizacji usług przez konsorcjum. Strony umowy oświadczyły, że prowadzą działalność w zakresie usług profesjonalnego sprzątania obiektów. Wspólnie tworzą konsorcja w celu uczestnictwa w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych organizowanych przez szpitale i zakłady opieki zdrowotnej. W dniu zawarcia umowy obowiązywały i były wykonywane 22 umowy zawarte przez konsorcjum C. P. . i H. S. sp. z o.o.

Naczelnik przedstawił zestawienie 9 faktur, które w okresie od maja do grudnia 2016 r. C. P. . wystawiła na rzecz H. S. sp. z o.o. Z wyjaśnień H. S. sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z C. P. wynika, że pracownicy tej drugiej spółki świadczyli zarówno usługi sprzątania, jak i pomocy przy pacjencie, lecz nie ma możliwości dostarczenia wykazu usług realizowanych przy pacjencie w każdym miesiącu, a rodzaje tych czynności wynikały z warunków danej umowy i były to zarówno faktycznie wykonane czynności, jak i sama stała gotowość do ich wykonania.

Konsorcjum w 2016 r. zawarło umowy o świadczenie usług ze Szpitalem Klinicznym [...] Uniwersytetu Medycznego [...]. C. P. w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. wystawiła na rzecz tego podmiotu 6 faktur, którymi wykazano "prace pomocnicze przy pacjencie". Pismem z 29 października 2019 r. zwrócono się do wspomnianej placówki o wskazanie procentowego udziału poszczególnych usług świadczonych przez C. P. w całości świadczonych usług (w skali miesiąca), na co szpital odpowiedział, że nie jest możliwe takie wskazanie.

Przedstawiono również wyjaśnienia spółki, zgodnie z którymi na przedmiotowych fakturach błędnie podano podstawę zwolnienia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") zamiast art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy.

Organ zauważył, że skarżąca uzyskała interpretację indywidualną wydaną 12 września 2013 r., dotyczącą kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej niektórych z wymienionych we wniosku usług, a w pozostałej części za nieprawidłowe. Uznano, że tylko część czynności korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU (pomoc pacjentom przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomoc przy zmianie bielizny osobistej, pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów, pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne), gdyż czynności te zmierzają do zaspokojenia podstawowych potrzeb, wykonywaniu podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych. Ponadto jako ściśle związane z usługami podstawowymi i korzystające ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o PTU uznać należy wykonywane przez skarżącą czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). Pozostałe czynności opodatkowane są stawką VAT 23%, gdyż tych czynności nie można traktować jako działania służące zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz jako inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów.

Zauważono również, że 29 grudnia 2017 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów, w której wskazano, że zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo. Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o PTU zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazano, że przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 112"). Aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej. Czynności będą objęte zwolnieniem od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Naczelnik uznał, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU, podobnie jak w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że dotyczy określonego zakresu usług opieki medycznej, świadczonych przez konkretne podmioty.

Skarżąca świadczyła na rzecz placówek medycznych w ramach usług outsourcingowych usługi utrzymania czystości, dezynfekcji i transportu wewnętrznego, a także wykonywała czynności polegające na pomocy personelowi medycznemu przy pacjentach. W zakresie przedmiotu zamówienia udzielonego konsorcjum firm C. P. i H. S. sp. z o.o., w ramach postępowania o zamówienie publiczne, nie mieściło się świadczenie usług medycznych, tj. usługi głównej (podstawowej) i żaden z członków konsorcjum nie świadczył w kontrolowanym okresie takich usług na rzecz zamawiającego. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu usługi pomocniczej, która by pozostawała z usługą główną, czyli usługą medyczną w ścisłym związku.

Skarżąca nie wykazała jednoznacznie, że wszystkie świadczone przez nią usługi w ramach tzw. "prac pomocniczych przy pacjencie" były usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, oraz że były ściśle z tymi usługami związane. Stwierdzono, że usługi o charakterze porządkowym i transportowym, zaliczone przez skarżącą do usług pomocniczych przy pacjencie, nie są usługami w zakresie opieki medycznej, co również wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej wobec skarżącej. Zgromadzono inne dowody wskazujące na to, że głównym przedmiotem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz szpitali były usługi sprzątania, dezynfekcji, transportu wewnętrznego, a nie usługi pomocnicze przy pacjencie.

Uznano, że skarżąca w istocie świadczyła usługi sprzątania, w ramach których wykonywała dodatkowe czynności, a "usługi pomocnicze przy pacjencie" w rzeczywistości były usługami pomocy personelowi medycznemu. Ponadto wśród usług przy pacjencie wskazywanych przez skarżącą, szpitale/zakłady opieki zdrowotnej znajdowały się usługi, które nie były usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie świadczyła usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU, a świadczone usługi nie były usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej. Skoro usługą podstawową wykonywaną przez C. P. . w miesiącach od maja do grudnia 2016 r. była usługa utrzymania czystości w obiektach szpitala, a usługi pomocnicze nie były usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi wspomnianym wyżej celom, to nie zaistniała podstawa do zastosowania zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU.

Omówiono również zidentyfikowane nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji oraz deklarowania danych istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego w VAT.

Skarżąca wniosła odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT do usług w zakresie pomocy przy pacjencie świadczonych przez skarżącą i umorzenie postępowania w sprawie. Odrębnym pismem zwrócono się z wnioskiem o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zgodnie z art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 4 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję wydaną w pierwszej instancji oraz odmówił określenia wysokości nadpłaty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z tytułu zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r.

W zakresie przedawnienia powołano się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano, że 19 listopada 2021 r. zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2016 r. w związku z wszczętym 16 listopada 2021 r. postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony 3 grudnia 2021 r. 16 września 2022 r. wydano postanowienie o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to uprawomocniło się 4 października 2022 r. W ocenie Naczelnika późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdzono również brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło instrumentalnie.

Podtrzymano stanowisko głoszące, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Wśród usług realizowanych przez skarżącą były usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi pomocnicze. Warunkiem jednak uznania ich za zwolnione od podatku było posiadanie przez stronę statusu podmiotu wykonującego usługi podstawowe, czyli podmiotu leczniczego. Tymczasem skarżącą nie była wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Również w przypadku faktur wystawionych na rzecz H. S. sp. z o.o. nie można mówić o spełnieniu warunku do zwolnienia z VAT. Nabywca usług nie był więc w dacie wystawienia faktur VAT podmiotem leczniczym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. wskazano, że interpretacja indywidualna wydana wobec skarżącej wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., gdyż jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r. Podniesiono, że podatnik w badanym okresie wykonywał usługi (czynności), które według interpretacji indywidualnej nie były zwolnione z VAT i usługi te stanowią element (ułamek) świadczeń zdefiniowanych na fakturach VAT jako "prace pomocnicze przy pacjencie". Zdaniem organu wobec okoliczności, że na wystawionych dokumentach została wykazana ogólna wartość świadczenia, obejmująca także usługi, które według interpretacji indywidualnej podlegały opodatkowaniu, nie można uznać, że strona w efekcie wydania interpretacji korzysta z ochrony prawnej. Wobec powyższego brak jest również podstaw do realizacji wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z art. 14m O.p. Zauważono ponadto, że w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną nie zastosował się do jej treści, ochrona prawna przewidziana we wskazanych uregulowaniach nie może zostać mu przyznana. C. P. . nie zastosowała się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, gdyż w fakturach VAT wykazała jako usługi zwolnione z VAT (prace pomocnicze przy pacjencie), m.in. czynności, które według treści przedmiotowej interpretacji zwolnieniu takiemu nie podlegały.

Za prawidłowe uznano również ustalenia w zakresie pozostałych nieprawidłowości, z tym zastrzeżeniem, że nie podzielono stanowiska wskazującego na wadliwość ewidencji sprzedaży za wrzesień 2016 r. przy jednoczesnym uznaniu jej za dowód w zakresie podwójnego zapisu dotyczącego transakcji z A. s.r.o.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 4 listopada 2022 r.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23 uchylił zaskarżoną decyzję.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty kwestionujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uznano, że Naczelnik naruszył art. 14k § 1 O.p. stwierdzając, że powołana przez skarżącą interpretacja wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 tego aktu. Interpretacja indywidualna została wydana w 2013 r., a postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań skarżącej za 2016 r., a zatem nawet gdyby po wydaniu interpretacji ogólnej Dyrektor KIS skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., to okoliczność ta nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny czynności dokonywanych przez skarżącą w 2016 r. Za niezasadne uznano również wykluczenie ochrony skarżącej z art. 14k § 1 O.p. z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach, że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu. Jeżeli bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że niektóre z realizowanych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 O.p.

Uznano, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy a nie usługodawcy, a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Z powyższego wynika, że brak wpisu skarżącej do rejestru podmiotów leczniczych nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanki podmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Okoliczność ta ma natomiast znaczenie w przypadku faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz H. S. sp. z o.o. Podmiot ten został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych dopiero 19 maja 2018 r., a jako datę rozpoczęcia działalności leczniczej wskazano 23 maja 2018 r. Nabywca usług nie był więc w dacie wystawienia faktur VAT podmiotem leczniczym. W tym zakresie organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

Uznano, że jeżeli sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnację (współpielęgnację) zaliczyć należy do usług podstawowych (m.in. obok leczenia pacjenta), to w sytuacji świadczenia tego rodzaju usługi przez skarżącą w ramach wykazanych na spornych fakturach "prac pomocniczych przy pacjencie", zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o PTU powinny być objęte także usługi pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało uznane za przedwczesne. Wskazano również, że kwestia zastosowania art. 43 art. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a ustawy o PTU, wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celnego Skarbowego [...] decyzją z 11 marca 2024 r., nr [...] uchylił decyzję z 15 lipca 2021 r. w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w zakresie dotyczącym grudnia 2016 r. i odmówił określenia na podstawie art. 14m § 3 O.p. wysokości nadpłaty podatku objętego zwolnieniem na skutek zastosowania się przez skarżącą do interpretacji z 12 września 2013 r.

Wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okres od maja do listopada 2016 r. uległy 19 listopada 2022 r. przedawnieniu. W przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. przedstawiono wyliczenia, z których wynika, że upływ terminu przedawnienia za ten okres przypada 24 lipca 2024 r.

Dostrzeżono, że skarżąca wystawiła na rzecz Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...] fakturę VAT z 30 grudnia 2016 r., nr [...] Faktura ta obejmowała m. in. usługi dotyczące prac pomocniczych przy pacjencie o wartości [...] zł. Do wskazanych usług zastosowano zwolnienie z VAT. Wartość świadczenia nie została podzielona na kwoty wyceniające poszczególne rodzaje czynności wchodzących w skład usługi. Również inne zebrane dowody nie wskazują wartości określonych typów działań wykonywanych w ramach "prac pomocniczych przy pacjencie".

Naczelnik wskazał na pismo skarżącej z 12 grudnia 2019 r., w którym wyjaśniła ona jakie były najczęściej wykonywane przez nią czynności w ramach "prac pomocniczych przy pacjencie". Wskazano również na wyjaśnienia Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...] z 16 września 2019 r., z których wynika m. in., że skarżąca wykonywała czynności pomocnicze dla personelu pielęgniarskiego w postaci pomocy przy transporcie zwłok do kostnicy oraz pomoc przy ich przekładaniu.

Stwierdzono, że czynności w zakresie transportu zwłok do kostnicy oraz pomocy przy ich przekładaniu w worki nie są objęte zwolnieniem z VAT. Powyższe w ocenie Naczelnika implikuje wniosek, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU nie może dotyczyć usług zdefiniowanych jako "prace pomocnicze przy pacjencie", o których mowa w omawianej fakturze. Z uwagi na sposób ustalenia wynagrodzenia, z przyczyn leżących po stronie skarżącej a niezależnych od organu podatkowego nie ma możliwości dokonania wyceny poszczególnych czynności składających się na wartość prac pomocniczych przy pacjencie. Umożliwienie skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia również w odniesieniu do nieobjętych nim świadczeń naruszałoby zasadę legalizmu.

W kontekście dwóch faktur wystawionych przez skarżącą w grudniu 2016 r. na rzecz H. S. sp. z o.o. dostrzeżono, m. in. że wskazana ostatnio spółka w dacie ich wystawienia nie była podmiotem leczniczym. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do zastosowania względem omawianych faktur zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Dodatkowo faktury te obejmowały czynności nieobjęte zwolnieniem w postaci m.in. pomocy przy myciu i transporcie zwłok.

Odnosząc się do interpretacji z 12 września 2013 r. podkreślono, że H. S. sp. z o.o. w dacie wystawienia na jej rzecz faktur przez skarżącą nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Zaznaczono również, że z interpretacji wynika, iż jedynie część usług skarżącej, o których mowa we wniosku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Jedną z czynności wskazanych w interpretacji jako niekorzystające ze zwolnienia był transport zwłok lub pomoc przy tej czynności. W ocenie organu zastosowanie się do interpretacji wiązałoby się z koniecznością odrębnego wykazania w treści wystawianych faktur wartości netto usług zwolnionych oraz wartości netto i kwoty VAT względem usług uznanych w interpretacji jako opodatkowane. Podkreślono również, że powodem odmowy zastosowania ochrony z interpretacji nie jest jej późniejsze wygaśnięcie lecz fakt niezastosowania się do niej.

Końcowo wskazano, że stwierdzenie na etapie postępowania odwoławczego, iż zapisy księgi podatkowej są wadliwe, a nie nierzetelne (jak uznał organ pierwszej instancji) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 11 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2016 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca w ogóle nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia w stosunku do żadnej ze świadczonych usług), pomimo iż organ podatkowy sam przyznał, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca wykonywała czynności zwolnione z VAT, które są objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU;

b) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że pojęcie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU ogranicza się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych sensu stricto a co za tym idzie nie może obejmować także czynności związanych ze zmarłym pacjentem takich jak pomoc przy toalecie zmarłego pacjenta;

c) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU do czynności związanych ze zmarłym pacjentem pomimo, iż usługi te nawet jeżeli nie mogą być uznane za usługi w zakresie opieki medycznej (z czym skarżąca się nie zgadza) to w realiach niniejszej sprawy w najgorszym razie powinny zostać potraktowane jako część usługi kompleksowej, gdzie główną rolę odgrywają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU, w związku z czym całość powinna podlegać zwolnieniu zgodnie z przywołaną regulacją;

d) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawowo określoną przesłanką zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu ustawy jest okoliczność wskazania przez usługodawcę na fakturze dokumentującej świadczone usługi wartości każdej z osobna czynności psychofizycznych składającej się na usługę podlegającą zwolnieniu, podczas gdy hipoteza tego przepisu ustawy podatkowej (ani jakiegokolwiek innego) nie uzależnia prawa do zwolnienia z VAT od takiej okoliczności;

e) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż świadczenie usług na rzecz H. S. sp. z o.o. nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem, podczas gdy fakt ten nie przekreśla realizacji celu przywołanego przepisu, jakim było objęcie zwolnieniem z VAT usług pomocniczych przy pacjencie świadczonych na terenie placówki medycznej;

2) prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ drugiej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania poczynionych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23 w aspekcie dotyczącym oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 14k § 1 O.p., co skutkowało ponownym odmówieniem przez organ skarżącej prawa do ochrony na podstawie art. 14k § 1 O.p. podczas gdy WSA w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2023 r. wprost wskazał, że: "(..) zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 o.p. z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach, że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu, nie jest zasadne. Jeżeli bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że niektóre z realizowanych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art 14k § 1 O.p. (str. 30-31 uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu);

b) art. 120, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji uznanie że skarżąca nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT w żadnym zakresie;

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p., które doprowadziły do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia VAT za grudzień 2016 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14k § 1 O.p. polegające na odmowie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., [...] oraz braku ustalenia w jakim zakresie skarżąca powinna korzystać z zakresu ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 oraz § 3 O.p., a to z tego tylko powodu - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - że część czynności wykonywanych przez skarżącą nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu, zaś skarżąca w wystawianych fakturach wykazywała wartość usług w jednej łącznej kwocie;

e) art. 14m § 3 O.p. poprzez nieokreślenie wysokości podatku objętego zwolnieniem oraz brak ustalenia w jakim zakresie (w stosunku do jakiej kwoty) skarżąca może skorzystać z tego zwolnienia z tego tylko powodu - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - że część czynności wykonywanych przez skarżącą nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu, zaś skarżąca w wystawianych fakturach wykazywała wartość usług w jednej łącznej kwocie;

f) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 193 § 4 i 6, art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

– brak ustalenia w jakim zakresie (w stosunku do jakiej kwoty) skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z VAT i ograniczenie się do stwierdzenia, iż z uwagi na świadczenie także usług niezwolnionych z VAT skarżąca nie może stosować zwolnienia w żadnym zakresie;

– niepodjęcie w ogóle próby określenia kwoty usług które mogą korzystać ze zwolnienia;

– niepełne ustalenie stanu faktycznego poprzez brak ustalenia w jakim zakresie skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia w stosunku do żadnych usług świadczonych w ramach przedmiotowej sprawy,

– brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie pozwalających na prawidłowe określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia w stosunku do żadnych usług świadczonych w ramach przedmiotowej sprawy;

– oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej i błędnej ocenie dowodów w niniejszej sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów;

– nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, z uwagi na lakoniczne uzasadnienie i ograniczenie się do stwierdzenia, iż nie ma możliwości ustalenia w jakim zakresie skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT;

– niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na bezzasadne pominięcie wyjaśnień skarżącej, zgodnie z którymi: "Udział usług zwolnionych w ogólnej kwocie przetargowej określony był procentowo na podstawie wywiadów zapotrzebowania na te usługi jak i wiedzy historycznej" (por. wyjaśnienia skarżącej z 9 grudnia 2019 r.) i w konsekwencji zaniechanie ustalenia przez organ wartości usług podlegających zwolnieniu z VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnika skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2016 r., nr [...] wystawioną na rzecz Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...] jak i udokumentowanych fakturami z 30 grudnia 2016 r., nr [...] i [...] wystawionymi na rzecz H. S. sp. z o.o. Usługi udokumentowane tymi fakturami obejmowały m. in. czynności takie jak transport zwłok, pomoc w tej czynności, pomocy przy przekładaniu zwłok w worki, czy też pomoc przy myciu zwłok. Czynności tego rodzaju w ocenie organu nie są objęte zwolnieniem, a przyznanie zwolnienia względem całej należności wykazanej na fakturze naruszałoby zasadę legalizmu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wskazuje się m. in., że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia. W tym zakresie podnosi się również, że należy uwzględniać opiekę pośmiertną nad pacjentem.

Analogicznego rodzaju spór stanowił przedmiot rozważań w wyroku tutejszego Sądu z 30 kwietnia 2024 r., I SA/Po 32/24, wydanym względem konsorcjanta skarżącej, tj. H. S. sp. z o.o. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważania poczynione we wskazanym wyroku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

Kierując się powyższym zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób. Wskazane zagadnienie stanowiło przedmiot oceny tutejszego Sądu na wcześniejszym etapie postępowania. W prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23 za nie zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego. Jakakolwiek próba polemiki z tą oceną na obecnym etapie postępowania nie może wywrzeć zamierzonego rezultatu.

W konsekwencji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 16 listopada 2021 r. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego) do 04 października 2022 r. (prawomocne zakończenie ww. postępowania). Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ dodatkowo zawieszeniu w okresie od 9 stycznia 2023 r. do 13 września 2023 r. na zasadzie art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

W konsekwencji skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17 powołanego aktu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi z kolei art. 43 ust. 17a ustawy o PTU, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23 dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU odwołano się do wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16; wyroku z 28 października 2020 r., I FSK 980/19 oraz wyroku z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16.

W wyroku tym odwołując się do orzecznictwa TS wyjaśniono, że pojęcie "opieki medycznej" oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to TS wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W omawianym wyroku NSA stwierdzono, że analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki.

Kierując się tego rodzaju wykładnią uznano, że czynności tego rodzaju jak: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań) pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że do czynności objętych zwolnieniem w ocenie NSA nie można zaliczyć toalety pośmiertnej, gdyż nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z opieką nad pacjentami, lecz służy zasadniczo przygotowaniu zwłok do ubrania. Kierując się powyższego rodzaju zapatrywaniem podzielić co do zasady należało twierdzenia organu, że transport zwłok, pomoc w tej czynności, pomocy przy przekładaniu zwłok w worki, czy też pomoc przy myciu zwłok jak i gotowość do realizacji tych czynności nie sposób uznać za bezpośrednio zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Organ zaznacza przy tym, że na spornych fakturach nie określa się wartości poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczonej usługi. W ocenie Naczelnika objęcie zwolnieniem całej kwoty objętej fakturami naruszałoby zasadę legalizmu.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań należy również wskazać, że zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi odnoszące się do niezastosowania spornego zwolnienia względem faktur z 30 grudnia 2016 r., nr [...] i [...] wystawionych przez skarżącą na rzecz H. S. sp. z o.o. W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23 stanowisko organu w zakresie wskazanych faktur zostało uznane za zasadne. Wyjaśniono, że H. S. sp. z o.o. została wpisana do rejestru podmiotów leczniczych dopiero 19 maja 2018 r., a jako datę rozpoczęcia działalności leczniczej wskazano 23 maja 2018 r. Nabywca usług nie był więc w dacie wystawienia faktur VAT podmiotem leczniczym. Jakakolwiek próba polemiki z tą oceną na obecnym etapie postępowania nie może wywrzeć zamierzonego rezultatu.

W konsekwencji przedmiotem dalszych rozważań może być jedynie prawidłowość odmowy zastosowania przez organ spornego zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...] udokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2016 r., nr [...]

Z wyjaśnień skarżącej zawartych w jej piśmie z 12 grudnia 2019 r. wynika, że najczęściej wykonywanymi czynnościami w ramach "prac pomocniczych przy pacjencie" świadczonych m.in. na rzecz wskazanego Szpitala były:

- pomoc pacjentom w zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych polegająca na podawaniu, opróżnianiu kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami;

- pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej;

- pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego;

- pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym;

- karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów;

- pomoc lub transport pacjentów do karetki na zabiegi, badania diagnostyczne;

- inne niewymienione czynności, np.: ścielenie łóżek;

- czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole);

- pomoc przy toalecie pacjenta leżącego;

- podnoszenie i podtrzymywanie pacjentki podczas czynności pielęgnacyjnych i zmiany opatrunku;

- pomoc i wyprowadzanie pacjentów do WC;

- mycie pacjentów w wannie i pod prysznicem;

- inne wykonywane na polecenie i pod nadzorem personelu medycznego szpitali i nakierowane bezpośrednio na pacjenta i jego dobrostan w trakcie leczenia.

Z kolei z wyjaśnień Szpitala z 16 września 2019 r. wynika, że skarżąca m. in. w grudniu 2016 r. wykonywała czynności pomocnicze dla personelu pielęgniarskiego w postaci pomocy: przy transporcie pacjentów na zabiegi, badania, do karetki; przy przekładaniu chorego na wózek; przy zmianie pościeli; przy transporcie zwłok do kostnicy oraz pomoc przy ich przekładaniu (worki do zwłok zapewniał zamawiający); przy przenoszeniu przygotowanego materiału do badań z oddziałów do laboratorium w pojemnikach transportowych zamawiającego.

Naczelnik na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje przy tym, że wskazane powyżej czynności z wyłączeniem transportu zwłok do kostnicy oraz pomocy przy ich przekładaniu w worki uprawniałyby skarżącą do korzystania ze spornego zwolnienia.

Formułując zarzuty skargi skarżąca podnosi m. in., że czynności związane ze zmarłym pacjentem winny zostać potraktowane jako część usługi kompleksowej, gdzie główną rolę odgrywają czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W odpowiedzi na skargę organ zauważa, że skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania nie podnosiła, że świadczyła usługi kompleksowe. Następnie stwierdza się, że usługi skarżącej nie były usługami kompleksowymi.

Analiza stanowiska i argumentacji stron nie pozostawia wątpliwości, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone rozważeniem czy sporne na obecnym etapie czynności związane ze zmarłym pacjentem nie stanowią wraz z innymi czynnościami skarżącej świadczenia kompleksowego, które jako tworzące pewnego rodzaju całość winno zostać objęte spornym zwolnieniem. Nierozważenie powyższej kwestii w ocenie Sądu świadczy o tym, że organ przedwcześnie odmówił zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU względem należności wynikających z faktury z 30 grudnia 2016 r., nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...]

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU jak i dyrektywy 112. Koncepcja świadczeń tego rodzaju została wypracowana w orzecznictwie TS. W orzecznictwie tym wskazuje się, że jedno świadczenie ma miejsce gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Podkreśla się przy tym, że, w tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 za odrębne i niezależne [tak: wyrok TS z 22 września 2022 r., C-330/21, pkt 25, 26, 27 oraz powołane tam orzecznictwo]. Jak zaznacza się w orzecznictwie NSA pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie [tak: wyrok NSA z 07 lutego 2019 r., I FSK 1543/18].

Kierując się powyższymi rozważaniami nie budzi wątpliwości, że warunkiem wystarczającym uznania, że dane czynności stanowią jedno świadczenie złożone jest ich ścisłe powiązanie przejawiające się tym, że obiektywnie stanowią ono jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć podniesiony w odpowiedzi na skargę argument organu, że wykonywanie prac przy zmarłych pacjentach nie jest niezbędne do realizacji pozostałych usług. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument wskazujący na brak wspólnego celu czynności wykonywanych względem zmarłych pacjentów oraz pozostałych usług skarżącej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań warunkiem wystarczającym uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone jest aby obiektywnie stanowiły one jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest konieczne aby wykonanie jednego z pozostających ze sobą w związku świadczeń było warunkowane wykonaniem drugiego z nich. Analogicznie warunkiem koniecznym uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest wymóg aby oba z tych świadczeń były wykonywane w tym samym celu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że argumentacja organu wyrażona w odpowiedzi na skargę nie może w żadnej mierze sanować braków decyzji. W szczególności odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia decyzji podatkowej. Jedynie uzasadnienie decyzji ostatecznej stanowi wyłączną podstawę oceny jej zgodności z prawem [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., III OSK 6549/21].

Kierując się powyższego rodzaju zapatrywaniem uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji winno zostać poprzedzone wnikliwym zbadaniem tego czy sporne czynności odnoszące się do zmarłego pacjenta stanowią wraz z innymi realizowanymi przez skarżącą czynnościami jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym zakresie organ winien w szczególności rozważyć zasadność prezentowanej obecnie w skardze argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że opieka medyczna stanowi pewnego rodzaju proces, w ramach którego uwzględniać należy również opiekę pośmiertną nad pacjentem w okresie, w którym po śmierci nadal przebywa on w szpitalu.

Dokonując oceny tego stanowiska organ winien mieć na uwadze, że śmierć pacjenta może towarzyszyć procesowi opieki medycznej. W świetle tego rodzaju okoliczności odmowa uznania, że czynności skarżącej podejmowane względem zmarłego pacjenta stanowią jedno świadczenie wraz z pozostałymi realizowanymi przez nią czynnościami wymagać będzie przedstawienia szczególnie wnikliwej i przekonywującej argumentacji uzasadniającej uznanie, że rozdzielenie obu wskazanych czynności nie miałoby charakteru sztucznego. Podkreślić przy tym należy, że formułując argumentację w tym zakresie obowiązkiem organu będzie w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że zaskarżona decyzja stanowi wynik przedwczesnego zastosowania postanowień art. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU względem faktury z 30 grudnia 2016 r., nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz Szpitala Klinicznego [...] Uniwersytetu Medycznego [...] Dla prawidłowego zastosowania regulacji prawa materialnego konieczne było bowiem rozważenie czy sporne na obecnym etapie czynności skarżącej nie stanowią elementu kompleksowej usługi, która winna zostać uznana za jedno świadczenie i zwolniona z opodatkowania na mocy przytoczonej regulacji. Nierozważenie powyższej kwestii świadczy również o zasadności zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 14k § 1 oraz art. 14m § 3 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak stanowi zaś art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W kontekście przytoczonych regulacji zwrócić należy uwagę na wytyczne sformułowane w wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 108/23. Za niezasadne uznano stwierdzenie organu wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 o.p. z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach, że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu. Sąd wskazał, że jeżeli z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że niektóre z realizowanych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 O.p.

Wywiązując się z powyższych zaleceń na obecnym etapie postępowania organ stwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami obejmowały czynności odnoszące się do zmarłych pacjentów, które nie mogą zostać uznane za zwolnione. Wskazuje się przy tym, że przyznanie zwolnienia względem całej należności wykazanej na fakturze naruszałoby zasadę legalizmu. Podkreślić należy, że nie wskazuje się przy tym, iż udokumentowane spornymi fakturami czynności inne niż związane ze zmarłymi pacjentami nie korzystają ze spornego zwolnienia. Ani organ ani skarżąca nie twierdzą, że część realizowanych przez nią czynności nie jest objęta zwolnieniem będąc przy tym wyszczególnionymi jako zwolnione w interpretacji. Dostrzec przy tym należy, że w powołanej przez skarżącą interpretacji za nieprawidłowe uznano jej stanowisko co do objęcia spornym zwolnieniem czynności polegających na pomocy przy toalecie pośmiertnej i transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok. Pogląd organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zbieżny z aktualną argumentacją Naczelnika. Wskazane czynności nie zostały również wskazane jako korzystające ze zwolnienia w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r. Wydając zaskarżoną decyzję podkreślono również, że powodem odmowy zastosowania ochrony z interpretacji indywidualnej nie jest jej późniejsze wygaśnięcie lecz fakt niezastosowania się do niej. Trafnie w tym kontekście zauważono, że zastosowanie się do interpretacji wiązałoby się z koniecznością odrębnego wykazania w treści wystawianych faktur wartości netto usług zwolnionych oraz wartości netto i kwoty VAT odnoszących się do usług uznanych w interpretacji jako opodatkowane. Podkreślić również należy, że wydając interpretację indywidualną nie rozważano w ogóle możliwości uznania wszystkich realizowanych przez skarżącą czynności za jedno świadczenie złożone, które mogłaby skorzystać ze spornego zwolnienia.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień polegających na nierozważeniu tego czy sporne czynności stanowią element świadczenia złożonego za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organów. W przypadku uznania, że sporne czynności stanowią element świadczenia złożonego czynienie rozważań w przedmiocie zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organu straci rację bytu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W szczególności obowiązkiem Naczelnika będzie rozważenie tego czy sporne obecnie czynności stanowią wraz z czynnościami, które w jego ocenie winny korzystać ze zwolnienia jedno świadczenie złożone objęte zwolnieniem. W tym zakresie obowiązkiem Naczelnika będzie zwłaszcza uwzględnienie faktu, że śmierć pacjenta może towarzyszyć procesowi opieki medycznej. Z uwagi na powyższe odmowa uznania, że czynności skarżącej podejmowane względem zmarłego pacjenta stanowią jedno świadczenie wraz z pozostałymi realizowanymi przez nią czynnościami wymagać będzie przedstawienia szczególnie wnikliwej i przekonywującej argumentacji uzasadniającej uznanie, że rozdzielenie obu wskazanych czynności nie miałoby charakteru sztucznego. Ewentualne zaś wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać tak jak stanowi art. 2a O.p. na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).