Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 866/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 866/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 1201-IOD-2.4102.62.2017.12 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.043 zł (siedem tysięcy czterdzieści trzy złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 sierpnia 2018 r. nr 1201-IOD-2.4102.62.2017.12, Dyrektor Izby

Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) z 30 września 2015 r., w przedmiocie określenia P. S. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. w wysokości 0 zł.

Rozstrzygnięcia te zostały wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego, gdyż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Skarżącego czynności sprowadzały się do formalnych (odzwierciedlonych tylko w dokumentacji księgowej) relacji z innymi podmiotami. Wyłącznym celem takich działań było ukształtowanie w opinii osób z nim niezwiązanych wrażenia rzeczywistego funkcjonowania na rynku jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Miało to służyć m.in. pozyskaniu elementów urządzeń wykorzystywanych w dofinansowanym z funduszy unijnych projekcie wykonywanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. Końcowym efektem realizowanych działań było nienależne pozyskanie środków z funduszy unijnych przez spółkę T.

W związku z faktem dotyczącym wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT sprzedaży, nieodzwierciedlających realnych zdarzeń, kwota sprzedaży towarów wykazana przez Skarżącego w zeznaniu PIT-28 za 2011r. nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm. – dalej: u.z.p.d. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izy Skarbowej w Krakowie, decyzją z 13 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 302/17 uchylono powyższą decyzję Dyrektora IS z uwagi na naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). W efekcie ponownie przeprowadzanego postępowania, Dyrektor IAS decyzją z 31 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. W pierwszej kolejności odniósł się do biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując, że uległ on zawieszeniu w okresie od dnia 13 lutego 2017r. (dzień wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) do dnia 18 grudnia 2017r. (dzień otrzymania, doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 302/17 wraz z aktami sprawy), a więc upływa z dniem 22 października 2018 r.

Następnie po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że Dyrektor UKS bezpodstawnie wywiódł przekonanie o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora KIS, żadna z okoliczności dotyczących m.in. zaplecza, przedmiotu czy miejsca prowadzenia działalności oraz fakt świadczenia usług wyłącznie dla podmiotów, których właścicieli Skarżący dobrze znał rozpatrywana osobno rzeczywiście, nie mogłaby przesądzać o fikcyjności działalności gospodarczej. Niemniej jednak ich łączna analiza prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Pełny obraz stanu faktycznego dają dopiero wszystkie argumenty rozpatrywane razem, które wskazują, że Skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie świadczył usług i nie dokonał dostawy towarów na rzecz, co istotne, kontrahentów z nim powiązanych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności obu decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji, tj. art. 143 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.), poprzez przeprowadzenie części postępowania przed Dyrektorem UKS przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 u.z.p.d., poprzez uznanie, że Skarżący w roku podatkowym 2011 nie prowadził działalności gospodarczej, co za tym idzie nie osiągnął przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

3/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 u.z.p.d., poprzez uznanie, że Skarżący nie osiągał przychodów w roku podatkowym 2011 oraz, że nie miał obowiązku obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego;

4/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych;

5/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

6/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

7/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

8/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów Skarżącego żądania złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce, podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulowały przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej;

9/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak założenia i prowadzenia przez Dyrektora UKS metryki sprawy w formie pisemnej bądź elektronicznej i brak informacji w aktach tego organu o jej rzekomym prowadzeniu;

10/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowody te nie były sprzeczne z prawem;

11/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umów zawartych między Skarżącym a spółkami G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., protokołów wykonania, faktur przelewów bankowych, wyjaśnień Skarżącego, wyjaśnień tych spółek, zeznań T. P., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonywane przez Skarżącego na rzecz wyżej wskazanych spółek były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

12/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktur wystawionych przez Skarżącego, protokołów wykonania, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o. oraz wyjaśnień G. sp. z o.o., zeznań T. P., potwierdzenia zapłaty na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na ustaleniu, że wykonane przez skarżącego na rzecz spółek T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. usługi naprawy sprzętu pomiarowego były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

13/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci protokołu wykonania usługi, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o., zeznań T. P., faktury wystawionej przez skarżącego, potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., a polegająca na montażu regałów i szafek w biurze była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

14/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury wystawionej przez Skarżącego, protokołu wykonania usługi przez Skarżącego, wyjaśnień Skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o., zeznań T. P., zeznań R. P., potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę na rzecz Skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki T., a polegająca na remoncie budynku położonego przy ul. [...] w K. była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

15/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury wystawionej przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki G. wraz z załączoną dokumentacją, zeznania T. P., zeznań R. D., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży przez Skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. 36 sztuk używanych kontrolerów GPS, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

16/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umowy z 1 września 2011 r., protokołu odbioru, faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., wyjaśnień tej spółki oraz skarżącego, zeznań świadków T. P., R. D., Ł. W., A. L., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji przez Skarżącego usług naprawy i konserwacji stacji referencyjnych na rzecz spółki G., podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia;

17/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy Skarżącego ze spółką N. s.r.o.;

18/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;

19/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych zawnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy w sprawie, dla oceny okoliczności stanu faktycznego wymagane były wiadomości specjalne;

20/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K., sprzętu komputerowego posiadanego przez T. Sp. z o.o., a także sprzętu komputerowego posiadanego przez G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o. o., siedziby spółki N. s.r.o. pod adresem D. [...], [...] Z., lokalu spółki T. Sp. z o.o. w K.1 ul. [...], [...] K.1, miejsca realizacji projektu "[...]" ul. [...], [...] K., miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego os. [...], [...] K. oraz oględzin garażu znajdującego się na Os. [...] w K., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do rozpoznania sprawy;

21/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był Skarżący, a będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ powziął wątpliwości co do ich rzeczywistego istnienia;

22/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13b ust. 1 i 1b u.k.s., poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów Skarżącego o nadesłanie dokumentów, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności;

23/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora IAS, a oparcie się w całości na ustaleniach Dyrektora UKS, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego już na etapie postępowania odwoławczego;

24/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa, a w zakresie w jakim organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy, posługiwał się jedynie parafrazą ustaleń organu pierwszej instancji bez dokonania samodzielnych ustaleń i analiz;

25/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do podpisania zaskarżonej decyzji, jak również upoważnienie takie nie znajduje się w aktach postępowania;

26/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez utrzymanie przez Dyrektora IAS w mocy decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1251/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił. W motywach swojego rozstrzygnięcia nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Podane zostało, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest zupełny, ponieważ zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono i oceniono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, że pomimo zachowanych pozorów, Skarżący nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i przyjmował faktury, które nie ilustrowały faktycznych operacji gospodarczych.

Brak rzeczywistego prowadzenia działalność gospodarczej odnosi się między innymi do transakcji ze słowacką spółką N. s.r.o., które stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz Skarżącego uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T. dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka T. zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków europejskich projektu. Oprogramowanie to zostało nabyte przez T. sp. z o. o od słowackiej spółki N. s.r.o., ta ostatnia zaś miała je zakupić od Skarżącego. Z kolei Skarżący, działając pod firmą T.1, miał nabyć ww. towar od spółki G. sp. z o.o., jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T2. Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Skarżący, jako wiceprezes zarządu spółki T. miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. s.r.o., mając świadomość, skąd pochodzą towary, wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja, zarówno działalności prowadzonej pod firmą T.1, jak i słowackiej spółki N. s.r.o. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%. Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez T. sp. z o.o. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W tym kontekście istotne jest również, że N. s.r.o. została założona po akceptacji projektu o dofinansowanie, natomiast umowy pomiędzy T. sp. z o.o. a słowackim podmiotem zostały podpisane niemal natychmiast, co czyni je niewiarygodnymi, gdyż w tak krótkim czasie T. nie zdołałby wyrobić sobie renomy. Wartość dostarczanych urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brakowało bowiem ubezpieczenia, jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru, a także umów pisemnych, gdyż zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Co istotne, dostawa towarów, której N. s.r.o. dokonała na rzecz spółki T. miała mieć miejsce odpowiednio po upływie 5 dni lub w tym samym dniu, w którym skarżący sprzedał urządzenia słowackiemu kontrahentowi, a R. D. przywiózł je na terytorium Słowacji. Co więcej, w tym samym czasie transport odbył się z siedziby spółki na Słowacji do K. Z uwagi na tak krótki czas pomiędzy tymi transakcjami (dodatkowo obejmujący okres świąteczny) organ miał prawo za niewiarygodne uznać zeznania R. D., że rozebrał na części nabyte od Skarżącego komponenty i moduły.

Według Skarżącego potwierdzeniem rzeczywistości dokonanych transakcji z N. miał być złożony 16 października 2016 r. pozew przeciwko tej spółce o zapłatę kwoty 220.898,00 zł (faktura nr [...]). Powyższy pozew został niewątpliwie złożony już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tym samym należy uznać za zasadne wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie, albowiem Skarżący w ten sposób zareagował dopiero po blisko pięciu latach po wystawieniu spornej faktury i co wynika także z treści pozwu, po upływie dwóch lat od terminu ostatecznej zapłaty wyznaczonego harmonogramy spłat. W ocenie Sądu uprawniona jest konstatacja organów podatkowych, że wniesienie pozwu miało jedynie stworzenie pozoru wiarygodności transakcji dokonany pomiędzy Skarżącym, a N. s.r.o. Dołączona do skargi kserokopia sentencji wyroku wydanego z dnia 28 września 2018r., sygn. akt [...], powyższych wątpliwości nie rozwiewa.

Uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnych dokonywanych przez Skarżącego transakcji, Sąd wskazał, że Skarżący nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej i tym samym nie osiągnął przychodów, które podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a zatem skarżący nie był uprawniony do złożenia deklaracji PIT-28 i rozliczenia się na tej podstawie w 2011 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2512/20, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA zauważył, że w tym samym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Skarżącego. Przedmiotem rozpoznania wyrokiem z 3 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 529/18 był podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Jest to o tyle istotne, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa procesowego są w obu sprawach tożsame. Jedynie z racji przedmiotu sprawy różnice występują w zarzutach naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, podzielił argumentację zaprezentowaną w cytowanym wyroku i w dalszej części rozważań wykorzystał ją dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Za niezasadny uznany został zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 3 O.p. z uwagi na wadliwość składu osobowego zespołu kontrolującego. Skarżący wadliwość tą wywodzi z treści wydanego przez Dyrektora UKS na wniosek Skarżącego postanowienia z 19 czerwca 2015 r. W sentencji postanowienia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanawia odmówić przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów oraz dokonać zmiany zespołu kontrolującego". Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że w postanowieniu mylnie użyto słowa – "dokonać", zamiast "dokonania". Omyłkę tę sprostowano, a ponadto nie powołano nowego składu kontrolujących. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarzut ten jest bezzasadny.

Podobnie NSA ocenił zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oparcie ustaleń o materiał dowodowy zebrany przy udziale inspektora, który powinien podlegać wyłączeniu z uwagi na okazaniu w toku przesłuchania świadka T. P. dokumentów dotyczących czynności dokonywanych pomiędzy T.1 P. S. a N. s.r.o., stanowiących tajemnicę skarbową. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. przesłanką wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu jest uprawdopodobnienie występowania okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora. Zdaniem NSA Skarżący nie wykazał istnienia tej przesłanki. Okazanie opisanej powyżej dokumentacji samo w sobie nie świadczy jeszcze o braku obiektywizmu (bezstronności) inspektora. Skarżący w toku postępowania składał szereg wniosków dowodowych odnoszących się do dokumentów wymienionych powyżej firm, stąd nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym opisana czynność inspektora mogła u Skarżącego wywołać przekonanie o braku bezstronności.

Z kolei za częściowo zasadne NSA uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, co do oceny transakcji Skarżącego (art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.). Podstawowa teza organów sprowadza się do twierdzenia, że Skarżący w analizowanym 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 529/18 stwierdził, że "trudno uznać, że opisany ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że transakcje te nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że ostatecznie spółka T. wypełniła warunki wniosku o dofinansowanie i nabyła od N. objęte umową o dofinansowanie towary i usługi w postaci oprogramowania do monitorowania stacji referencyjnych oraz 11 odbiorników [...]. Z kolei oprogramowanie i urządzenia (ogólnie) N. s.r.o. nabyć miała od Skarżącego, który z kolei oprogramowanie zakupić miał od G. i (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. nabyła oprogramowanie od T.3 B.V.". NSA w powołanym wyroku po analizie materiału dowodowego sprawy uznał, że stwierdzenie, iż transakcje zostały celowo ukształtowane, ażeby uzyskać korzyść w postaci dofinansowania na rzecz T. oraz w celu uniknięcia zapłaty podatku przez Skarżącego, gdyby dokonywał sprzedaży w kraju, nie odpowiada podjętej ostatecznie konkluzji, że transakcje nie miały miejsca, były fikcyjne. W powyższym zakresie ocena dowodów była dowolna.

W ocenie NSA podobnie zaskarżony wyrok zawiera w tym zakresie sprzeczności, z jednej strony wskazując na uzyskanie przez Skarżącego korzyści ekonomicznych z transakcji poprzez wykreowanie łańcucha transakcji zmierzającego do uzyskania przez T. sp. z o.o. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z drugiej strony traktuje te transakcje jakby w ogóle nie miały miejsca. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w przypadku transakcji związanych z dofinansowanym sprzętem celowo wydłużono łańcuch dostaw, gdyż Skarżący, występujący w przedostatnim jego ogniwie pełnił funkcję również w T. sp. z o.o., dokonującej zamówienia i będącej beneficjentem dofinansowania.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że WSA w Krakowie dowolnie przyjął w zależności od stawianych tez, że transakcji nie było (z uwagi na fikcyjny charakter), albo że miały charakter sztuczny (czyli transakcje miały miejsce). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku tego Sądu, że taka ocena okoliczności faktycznych sprawy nie pozwala na uznanie, że w tym zakresie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Ponadto jak wynika z dołączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora IAS z 29 grudnia 2022 r. wydanej w wykonaniu wyroku NSA sygn. akt I FSK 529/18, przyjął on, że transakcje ze słowacką spółką N. spełniają kryteria nadużycia prawa w rozumieniu zasady wypracowanej w orzecznictwie TSUE. Organ uznał zatem, że transakcje miały miejsce, ale stanowiły nadużycie prawa w VAT.

Odmiennie NSA ocenił ustalenia dotyczące pozostałych transakcji w podważonych decyzjach. W tym zakresie przyjęto, że Skarżący nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu. Poza tym wystawione przez niego faktury miały pusty charakter. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę organów, że Skarżący nie dokonał napraw sprzętu komputerowego na rzecz spółek S., G. i T.

Podobnie NSA ocenił ustalenia organów kwestionujące wykonanie prac polegających na naprawie sprzętu pomiarowego. W przypadku faktur wystawionych dla T. brak było dowodu posiadania urządzenia i maszyny, które miałyby podlegać naprawie. Za niewiarygodne należy przyjąć to, że spółka T., która zajmowała się m. in. serwisem urządzeń pomiarowych, zlecała tę usługę firmie zewnętrznej. W przypadku faktury dla G. naprawa sprzętu pomiarowego miała dotyczyć 10 sztuk odbiorników GPS. Jak wynika z akt sprawy, spółka ta przedłożyła dowód sprzedaży w grudniu 2011 r. 36 sztuk kontrolerów GPS, które miała nabyć od Skarżącego w listopadzie 2011 r. Protokół wykonania usługi przeglądu tych kontrolerów został podpisany 3 marca 2011 r. Poza tym brak dowodu potwierdzającego posiadanie sprzętu, który miałby podlegać naprawie. Za prawidłowe NSA uznał także ustalenia dotyczące niewykonania przez Skarżącego prac remontowych w budynku na rzecz spółki T. Roboty miały obejmować m.in. usunięcie skutków zalania nieruchomości, zerwanie posadzek suteren, skucie i zerwanie odpadających tynków, demontaż uszkodzonej instalacji wodnej i grzewczej, zabezpieczenie konstrukcji dachu i kominów itp. Skarżący twierdził, że prace wykonał przy pomocy firmy podwykonawczej albo wspólnie z firmą podwykonawczą. Nie przedstawił jednak dowodów zatrudnienia podwykonawcy ani też dowodu zapłaty. Nie wskazał również danych podwykonawcy. Biorąc pod uwagę zakres prac, których koszt określono na kwotę 42 399, 95 zł, samo zgodne twierdzenie wystawcy faktury i jej odbiorcy nie można uznać za wystarczające dla uznania, że skarżący wykonał wskazane prace.

Za prawidłową NSA uznał ocenę zakwestionowania dostawy 36 sztuk kontrolerów GPS na rzecz spółki G. Skarżący nie przedstawił dowodów posiadania tych kontrolerów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powinien on posiadać dowód nabycia towarów handlowych. Wobec ich braku, nie można było uznać, że taka transakcja miała miejsce.

Za niezasadne uznane zostały zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niewykonania prac polegających na naprawie i konserwacji stacji referencyjnej. G. zawarła umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa Małopolskiego 15 listopada 2011. Z kolei umowa pomiędzy Skarżącym a spółką G. miała być zawarta 1 września 2011 r., lecz protokół wykonania przez Skarżącego nosi datę 4 listopada 2011 r. Za bezzasadne NSA uznał zawieranie umowy z podwykonawcą (Skarżącym) przed zawarciem umowy pomiędzy zamawiającym a wykonawcą. Ponadto brak jest szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony spółki G. w sytuacji, gdy miały one być częścią usługi wykonywanej na rzecz instytucji publicznej przy kontrakcie wycenionym na 243 530 złotych brutto.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentacji Skarżącego dotyczącej wykonania usługi montażu regałów i szafek na rzecz T. W sytuacji, w której Skarżący miałby ukończyć montaż mebli 30 września 2011 r. w K.1, to odbioru usługi nie mógł dokonać T. P. z ramienia T. będący tego samego dnia w K. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że do odbioru miało dojść w sposób zdalny, a T. P. w ten sposób miał dokonać oceny właściwej realizacji prac. Tym samym w odniesieniu do: naprawy sprzętu komputerowego, naprawy sprzętu pomiarowego, dostawy kontrolerów GPS, naprawy i konserwacji stacji referencyjnych oraz montażu regałów i szafek NSA uznał że nie miały one miejsca, a dokonana ocena tych prac dokonana przez organy i zaakceptowana przez WSA w Krakowie była prawidłowa.

Jako niezasadne NSA uznał zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca wykonania usług, czy przesłuchania zgłoszonych świadków. Zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Za niezasadny został również uznany zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W przepisie tym przewidziano możliwość wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

Bezzasadne w ocenie NSA były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności podkreślono, że WSA w Krakowie w sposób detaliczny i dokładny odniósł się do zarzutów skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów, które nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Formułując zalecenia dla ponownego rozpoznania sprawy wskazano na obowiązek oceny transakcji ze słowacką firmą N. s.r.o. i jednoznacznego przesądzenia czy transakcje te miały miejsce, czy też miały fikcyjny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa ponownie jest przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, gdyż poprzedni wyro uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny i sprawa została przekazana WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W takim zaś przypadku zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez NSA wykładnią prawa w rozumieniu powyższego przepisu, odnosi się zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23 – powoływane orzeczenia dostępn na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie, w granicach zakreślonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2512/20, którego tezy zostały szeroko przytoczone, w ocenie Sądu błędnie przyjął Dyrektor IAS, że transakcje dokonane przez Skarżącego z N. s.r.o. miały fikcyjny charakter. O takim charakterze dokonanych transakcji można byłoby mówić wówczas, gdyby transakcje w ogóle nie miały miejsca. W ślad za wywodami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 529/18, stwierdzić należy, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że spółka T. nabyła towary od N. s.r.o., która z kolei towary nabyła od Skarżącego. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że w sprawie wystąpiły tzw. "puste faktury", skoro towar faktycznie był przedmiotem obrotu. Nie można także pomijać i tego, że rozpatrując sprawę ponownie, w wykonaniu powyższego wyroku NSA, Dyrektor IAS uznał, że transakcje faktycznie miały miejsce, lecz stanowiły nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług, która to koncepcja wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Stan faktyczny stanowiący podstawę do rozstrzygnięcia na gruncie podatku VAT, jak również podstawa faktyczna, pozwalająca na zastosowanie przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie, opiera się dokładnie na tych samych zdarzeniach. Są to te same okoliczności, które należy brać pod uwagę przy wydawaniu końcowego rozstrzygnięcia. Nie do zaakceptowania zatem byłby pogląd, że na gruncie jednego podatku (VAT) przyjęto, iż określone zdarzenia wystąpiły, zaś przy orzekaniu o wymiarze innego podatku (dochodowego), zdarzeń tych nie było. Podkreślić w tym miejscu należy, że w obydwu sprawach ten sam organ dysponował takim samym materiałem dowodowym, co w konsekwencji musiało prowadzić do tożsamych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny nie może być ustalany w zależności "od potrzeb" subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Zarówno w odniesieniu do podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego, istotne znaczenie miało, czy transakcje ze słowacką spółką miały fikcyjny charakter. Skoro na gruncie podatku VAT zostało przyjęte, że transakcje miały miejsce, Dyrektor IAS w niniejszej sprawie nie mógł przyjąć innych założeń. W przeciwnym razie uzasadniony byłby wniosek, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe stosowałyby bowiem odmienne kryteria wobec tego samego podatnika, przy konieczności ustalania faktów, mających znaczenie prawne i w zależności od rozstrzyganej sprawy, kierowałyby się jedynie zamiarem nałożenia na niego obciążeń podatkowych.

W omawianym kontekście istotne jest również i to, że pogląd, iż transakcje Skarżącego ze słowacką spółką nie miały fikcyjnego charakteru, wyrażony został wyraźnie w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 529/18. Odwołać się zatem należy do treści art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli organów administracji publicznej wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21).

Przesądzenie, czy omawiane transakcje miały fikcyjny charakter, choć dotyczą ustaleń faktycznych, mają bezpośrednie znaczenie dla oceny skutków podatkowoprawnych, czyli właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przesądzenie zatem w prawomocnym wyroku rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji, bezpośrednio odnosi się do wyrażenia oceny prawnej, wykraczającej poza granice sprawy rozpoznanej w powołanym wyroku NSA. Istota mocy wiążącej tego wyroku wyraża się również w tym, że w innych postępowaniach dotyczących Skarżącego zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować, że dokonane ze słowacką spółką transakcje miały fikcyjny charakter.

Błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że transakcje Skarżącego z N. s.r.o. miały fikcyjny charakter, bezpośrednio przekłada się na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 u.z.p.d. W odniesieniu zaś do pozostałych zakwestionowanych transakcji, uznać należy, że miały one fikcyjny charakter, co bezpośrednio wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2512/20. W orzeczeniu tym przesądzono również, że postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z wyjątkiem tych odnoszących się bezpośrednio do transakcji ze słowacką spółką, słusznie uznane zostały za niezasadne w uchylonym wyroku WSA z 29 października 2019 r. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może poczynić innych ustaleń, gdyż naruszyłby art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, dotknięta jest tożsamymi wadami, została ona uchylona na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe przyjmą, że transakcje Skarżącego z N. s.r.o. nie miały fikcyjnego charakteru i z tego powodu nie można zasadnie wywodzić, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, która przynosiła dochody.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na poniesione przez Skarżącego koszty składa się wpis w wysokości 3.276 zł, wynagrodzenie pełnomocnika, wysokość którego obliczona została na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (Dz.U. z 2023r. poz. 1935) - 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, czyli łącznie 14 083 zł.

Niemniej jednak Sąd zastosował dyspozycję wynikającą z art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zamieszczona w tym przepisie regulacja prawna wyraża zasadę miarkowania (stosunkowego rozdzielania) kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Brzmienie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 1183/22). Ustawodawca wskazał przykładowo na jedną sytuację pozwalającą na miarkowanie zasądzanych kosztów. Decydując się obniżenie zasądzonych kosztów postępowania, Sąd wziął pod uwagę, że większość licznie postawionych zarzutów, uznana została za niezasadną. Dlatego też za uzasadnione należy uznać, że istniały podstawy do obniżenia wyżej wyliczonych kosztów postępowania o połowę.