Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 419/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 , art. 124 , art. 247 § 1 pkt 3, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Dnia 10 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 roku sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 9 listopada 2022 r., nr [...], określił dla D. J. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w 2018 r. przez D. J.. Przychody uzyskane z działalności w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż podatnik w 2018 r. był opodatkowany w formie ryczałtu, to zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.; dalej w skrócie; "u.z.p.d.") prowadził ewidencję przychodów. Przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. podlegały opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

Dnia 25 marca 2022 r. podatnik złożył korektę rocznego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2018 r. Według przedłożonej ewidencji przychodów za 2018 r. z tytułu wykonywania usług opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5 %, D. J. uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Natomiast kwota należnego ryczałtu w korekcie rocznego zeznania została wskazana w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że ustalono, że podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji przychodów za 2018 r. fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. na kwotę [...]zł wystawioną dla [...] B. J., w której treści wskazano: "Posadzka maszynowa - [...] - rozliczenie końcowe" oraz fakturę korygującą nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. na kwotę [...] zł, wskazując jako przyczynę korekty: "błędnie ujęta w przychodach FV zaliczkowa nr [...]". Faktura nr [...] została wysłana w dniu wystawienia mailem do kontrahenta, a należność z niej wynikającą B. J. uiścił przelewem na rachunek bankowy strony: dnia 18 stycznia 2019 r. kwotę [...]zł, dnia 21 stycznia 2019 r. kwotę [...]zł, oraz dnia 24 stycznia 2019 r. kwotę [...]zł.

Przedstawiono, że podatnik w złożonym oświadczeniu wskazał, że powyższym dokumentem wadliwie zafakturował zaliczkę i według niego nie powinna to być faktura z rozliczeniem końcowym tylko faktura zaliczkowa na poczet przyszłych usług, które nie zostały wykonane. Wskazał też, iż otrzymane pieniądze zostały kontrahentowi zwrócone, na dowód czego wskazał: potwierdzenie przelewu z dnia 23 stycznia 2019 r. na kwotę [...]zł z konta ż. na konto c. B. J. (tytułem "[...]") oraz potwierdzenia wypłat gotówki z bankomatu (BLIK i karta) od 17 do 24 stycznia 2019 r. na łączną kwotę [...]zł.

Organ stwierdził, że wyjaśnienia składane podatnika są niespójne i niejednoznaczne. Strona twierdzi, że 31 grudnia 2018 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...], ale przez pomyłkę jej nie przesłała kontrahentowi. Twierdzi też, że została ona wystawiona w związku z tym, iż dotyczyła zaliczki na poczet przyszłych robót, którą zwrócił. Strona nie przedłożyła jednak wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot otrzymanej zapłaty za fakturę nr [...]. Potwierdzenie przelewu na kwotę [...]zł z 23 stycznia 2019 r. dokonanego z konta ż. podatnika na konto c. kontrahenta w żaden sposób nie potwierdza, że dotyczy transakcji związanej z ww. fakturą. Tym bardziej, że jak twierdzi kontrahent były to rozliczenia prywatne niezwiązane z działalnością firmy, o czym świadczy adnotacja na przelewie "[...]". Potwierdzenia wypłaty gotówki z bankomatów w okresie 17- 24 stycznia 2019 r. również zdaniem organu w żaden sposób nie potwierdzają zwrotu należności kontrahentowi, a świadczą jedynie o wypłacie gotówki. Jeden z tych dowodów dokumentuje wypłatę z bankomatu w dniu 17 stycznia 2019 r., a więc przed dniem, w którym kontrahent zapłacił część należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Dowody przedłożone przez stronę mające potwierdzać zwrot otrzymanej zapłaty za ww. fakturę nie obejmują też całej kwoty z niej wynikającej. Wskazano, że sprzeczne są też wyjaśnienia podatnika dotyczące etapu prac, na jakim wystawiona była faktura z dnia 31 grudnia 2018 r., nr [...]. W jednej odpowiedzi zeznaje on, że "była wystawiona po wszystkich pracach, na końcu", a następnie dodaje, że była to faktura zaliczkowa na prace, które miały być wykonane w styczniu. Niewiarygodne jest twierdzenie strony, że przedmiotowa faktura była fakturą zaliczkową dotyczącą przyszłych usług. Podatnik wystawiając ww. fakturę jednoznacznie wskazał zakres wykonanych robót, miejsce wykonania usługi oraz wskazał, że jest to rozliczenie końcowe. Przychód z niej wynikający uwzględnił w łącznej kwocie przychodów za

2018 r. w złożonym w styczniu 2019 r. zeznaniu PIT-28, a więc nie uznał jej tym samym za fakturę zaliczkową. Wykluczające się wzajemnie są też zeznania podatnika dotyczące momentu wystawienia faktury korygującej nr [...], gdyż raz wskazuje, że została wystawiona w marcu, a innym razem – w grudniu. Zdaniem organu niewiarygodne jest twierdzenie podatnika, że ż. w marcu, kiedy składana była korekta zeznania za 2018 r., dopatrzyła się że ww. faktura korygująca nie została wysłana w 2018 r. Wskazano, że korekta PIT-28 za 2018 r. została złożona przez podatnika w marcu 2022 r. w czasie, którym prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. Wysokość uzyskanych w 2018 r. przychodów ma bezpośredni wpływ na formę opodatkowania podatkiem dochodowym w roku 2019. Analiza skorygowanego zeznania PIT-28 wskazuje, że przychody wykazane po korekcie są niższe od wykazanych wcześniej o kwotę [...]zł, czyli taką, jaka widnieje na wymienionej wcześniej fakturze. W ocenie organu jedynym celem złożenia korekty zeznania za 2018 r. było wykazanie niższego przychodu z działalności gospodarczej pozwalającego na skorzystanie w następnym roku podatkowym ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W konkluzji rozstrzygnięcia organ uznał, że podatnik niezasadnie zaewidencjonował fakturę korygującą nr [...] z 31 grudnia 20218 r. w ewidencji przychodów za 2018 r. i nieprawidłowo ustalił wysokość przychodów za ten rok zaniżając go o kwotę [...]zł, bowiem faktura nr [...] nie dotyczyła zaliczek na poczet przyszłych usług.

Ponadto organ ustalił, że podatnik w 2018 r. dokonał wpłat na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne własne oraz osoby współpracującej.

Organ przedstawił, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w prowadzonym postępowaniu wyjaśnione w sposób wyczerpujący, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj.: 1) z zestawienia - zrzutu ekranu z serwisu bankowości elektronicznej ż. podatnika, 2) z przesłuchania ż. podatnika na okoliczność wyjaśnienia jakie było przeznaczenie przelewu dla B. J. i dlaczego go wykonała, 3) z umowy pisemnej na wykonanie prac w G. W., 4) z opinii biegłego na okoliczność wyjaśnienia, że zakontraktowane prace w G. W. były proste, 5) z dokumentów księgowych (faktur, umów) dotyczących kosztów i przychodów związanych z robotami w zakresie posadzek maszynowych wykonanych przez B. J. w G. W. (strona wnosiła o wezwanie B. J. o przedłożenie ww. dokumentów).

Od powyższej decyzji strona dnia 28 listopada 2022 r. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 kwietnia 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest m.in. ocena, czy w związku z wystawieniem faktury nr [...] na kwotę [...]zł brutto nastąpił przychód należny z tytułu prowadzonej działalności za 2018 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie ustalenia strony, dotyczące uznania faktury nr [...] za fakturę zaliczkową, oraz że wynikające z ww. korekty faktury należności zostały zwrócone B. J., są niewiarygodne i niespójne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami z kontrahenta. Wskazano, że według tych zeznań ww. faktura była fakturą ostateczną, kończącą temat rozliczeń za G. W., którą uregulował w trzech ratach, natomiast fakturę korygującą z 31 grudnia 2018 r. otrzymał e-mailem 21 marca 2022 r. wraz z notatką i nie przyjął jej oraz nie zaakceptował, uznając ją za bezpodstawną, z uwagi na to, iż jego zdaniem usługa objęta fakturą została wykonana, przyjęta i zapłacona. Wskazano, że z zeznań świadka wynika również, że nie otrzymał on zwrotu płatności ani w formie przelewu ani gotówki.

W ocenie organu odwoławczego zapłata faktury nr [...] nie budzi wątpliwości. Z zeznań świadka wynika, że faktura była przedmiotem uzgodnień między stroną a jej kontrahentem i otrzymania całości należności z ww. faktury strona nie kwestionuje. Wskazano, że z akt sprawy wynika, że strona nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym dowodów poświadczających zwrot B. J. należności otrzymanych z faktury [...], przy czym nabywca ww. faktury kwestionuje otrzymanie od strony jakichkolwiek sum pieniężnych z faktury [...]. Szczegółowa analiza zestawienia operacji na rachunku bankowym [...] za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., za pośrednictwem którego kontrahent strony dokonywał rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wskazuje, iż nastąpił na jego rzecz zwrot należności wynikającej z faktury nr [...], w tym kwoty [...]zł z adnotacją "[...]".

Zdaniem organu analiza treści potwierdzenia wykonania przelewu - duplikatu [...] S.A. z 24 stycznia 2019 r., w którym wskazano: jako nadawcę D. J., jako odbiorcę: "J. ", tytuł operacji: "[...]", kwotę [...]zł, datę operacji i księgowania 23 stycznia 2019 r., nie wskazuje w żaden sposób, iż przelew ten ma związek ze zwrotem otrzymanej należności z faktury nr [...]. Organ wskazał, że nie chodzi tutaj o kwestię związaną z interpretacją wyrażenia zawartego w tytule przelewu: "[...]", lecz o brak konkretnych wskazań na przelewie, na rzecz kogo dokonano płatności (brakuje konkretnego nazwiska lub nazwy podmiotu) oraz co było przedmiotem zapłaty, tj. nie wskazano, z jakiego powodu (jakim tytułem) przekazano środki pieniężne na rzecz "J. ". Natomiast użycie zwrotu "J. " nie konkretyzuje odbiorcy. Z zeznań wynika, że zwrot kwoty [...]zł B. J. wiązał z kwestią pomocy, której czasem udzielał. Ponadto zauważono, że strona przyznała, iż B. J. udzielał jej pożyczek krótkoterminowych, lecz zaprzeczyła, iż kwota przelewu [...] zł dotyczyła zwrotu pożyczki krótkoterminowej. Analiza treści przelewu w świetle zeznań strony i świadka nie wskazuje, że odbiorcą kwoty [...]zł miał być B. J. lub wskazana przez niego osoba, oraz że przelew dotyczy zwrotu części należności wynikającej z faktury [...].

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynność polegająca na pobraniu w bankomacie gotówki nie dokumentuje zwrotu zaliczki B. J..

Wskazano, że z treści zeznań strony wynika, że należności zostały zwrócone w formie gotówki na budowie, która to czynności strona nie udokumentowała. W tym kontekście zwrócono uwagę, że podatnik jest profesjonalistą, a zatem powinien dochować staranności w zakresie gromadzenia i zabezpieczenia dowodów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Ponadto organ zauważył, że faktura [...] opiewa na kwotę [...]zł, podczas gdy strona przedstawiła dokumenty, które mają dokumentować zwrot należności z ww. faktury w łącznej kwocie [...]zł, w tym: przelew na kwotę [...]zł, wypłaty z bankomatu na łączną kwotę [...]zł. Wskazano, że B. J. kategorycznie zaprzeczył, że ww. należności otrzymał.

Zdaniem organu wysnuwanych przez stronę domniemań dotyczących zwrotu należności z faktury nr [...] nie można uznać za dowód, iż wspomniane należności zostały zwrócone B. J. na budowie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że należność wynikająca z faktury nr [...] nie została zwrócona B. J.. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność zwrotu ww. należności, w tym także dowodu, iż przelew na kwotę [...]zł stanowił zwrot zaliczki. Opierając się na orzecznictwie stwierdzono, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, powinna przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. W ocenie organu przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty i wyjaśnienia nawet nie uprawdopodabniają tezy, iż faktura nr [...] była fakturą zaliczkową, oraz że zwrócono nabywcy otrzymaną od niego zaliczkę.

Wskazano, że w toku postępowania pojawiła się sporna kwestia związana z wykonaniem przedmiotu prac wskazanych na omawianej fakturze. Przedstawiono, że z akt sprawy wynika bezspornie, że strona wykonywała prace na G. W. o czym świadczą cząstkowe faktury wystawiane przez stronę w związku z świadczeniem usług na tym obiekcie. Z kolei z treści faktury wynika bezspornie, że dotyczy ona wykonania posadzek na G. W. - rozliczenie końcowe. Tytuł faktury wskazuje, że chodzi o rozliczenie całości transakcji związanej z realizacją prac na G. W. Stwierdzono zatem, że przedmiotowa faktura jest dokumentem zamykającym zamówienie związane z realizacją prac podatnika na tym obiekcie, co potwierdzają zeznania B. J..

Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że strona dokonała korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2018 r. dopiero 25 marca 2022 r., tj. 4 dni po otrzymaniu przez B. J. korekty faktury nr [...]. Wskazano, że faktura korygująca powinna odpowiadać faktycznemu przebiegowi transakcji. Strona korygując fakturę nr [...] nie wskazała powodów, dla których uznała fakturę [...] za błędnie wystawioną. Strona i jego kontrahent zgodnie potwierdzają, że fakturę korygującą nr [...] z 31 grudnia 2018 B. J. otrzymał 21 marca 2022 r. W ocenie organu brak zgody kontrahenta na uznanie faktury nr [...] za fakturę zaliczkową eliminuje możliwość dokonania korekty tejże faktury. Samo wystawienie faktury korygującej in minus w przypadku braku wcześniejszych uzgodnień z nabywcą potwierdzonych w dokumentacji strony, nie jest wystarczające do przyjęcia, że nabywca miał możliwość zapoznania się z warunkami korekty. Uznano brak podstaw do stwierdzenia, iż faktura nr [...] jest fakturą zaliczkową, oraz że faktura korygująca nr [...] wywołuje skutki materialne, tj. koryguje fakturę nr [...] in minus do zera.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji wydał decyzję podatkową w wyniku nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz w wyniku dowolnej oceny dowodów, przy przeprowadzeniu dowodów tylko tych, które potwierdzają ocenę organu podatkowego I instancji, oraz przy założeniu, że dla braku przychodu istotna jest treść faktury korygowanej oraz intencja w złożeniu korekty zeznania PIT, a nie zwrot pieniędzy i wystawienie faktury korygującej, uznano go za bezzasadny. Wskazano, że organ I instancji dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oceniając jego wiarygodność i spójność, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zwrócono również uwagę na zarzut nieprawidłowej interpretacji art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że o wysokości przychodu przesądzają nie takie okoliczności jak wystawienie faktury korygującej i zwrot pieniędzy, ale intencje podatnika w złożeniu korekty po pewnym czasie. Organ uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne są niewadliwe i nie budzą wątpliwości.

Wskazano, że strona podniosła zarzut zaniechania ustalenia stanu faktycznego, odmawiając zarazem przeprowadzenia dowodów i w tym kontekście wskazano, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i dopuszczalna jest rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, jeśli pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wskazano, że organ I instancji dostatecznie wyjaśnił istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Jeśli natomiast strona dysponowała dowodami, czy informacjami wskazującymi na inny, niż ustalony w sprawie przebieg zdarzeń, winna to ujawnić organom w toku postępowania, czego nie uczyniła. Wskazano, że organy obu instancji uznały zeznania B. J. za wiarygodne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym, zważywszy, że strona nie przedłożyła dowodów zaprzeczających twierdzeniom tego świadka. Wskazano, że wniosek dowodowy dotyczący zestawienia zrzutu ekranu z serwisu bankowości elektronicznej ż. podatnika oraz jej przesłuchania na okoliczność wyjaśnienia, jakie było przeznaczenie przelewu dla B. J. i dlaczego go wykonano, nie jest istotny w sprawie. Stwierdzono również, że umowa pisemna na wykonanie prac w G. W. oraz wezwanie B. J. o przedłożenie dokumentów księgowych (faktur, umów) dotyczących kosztów przychodów związanych z robotami w zakresie posadzek maszynowych wykonanych przez B. J. w G. W. również w ocenie organu odwoławczego nie są istotne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podobnie uznano w stosunku do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Organ za niezasadny uznał także zarzut, że uzasadnienie nie wyjaśniło wystarczająco powodów rozstrzygnięcia, doprowadzając tym samym do niemożliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej czy sądowej zaskarżanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, decyzja podatkowa organu podatkowego I instancji została prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."), gdyż organ I instancji podjął niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji przeprowadził czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy związanych z kwestią wystawienia faktury nr [...] i jej korektą oraz zaksięgowaniem należności z ww. faktur w przychodach strony za 2018 r.

W konkluzji organ stwierdził, że w związku z wystawieniem faktury nr [...] na kwotę [...]zł brutto nastąpił przychód należny z tytułu prowadzonej działalności za 2018 r. Organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r.

Odnosząc się do kwestii zarzutu dotyczącego błędnego wskazania przez organ I instancji w sentencji decyzji rodzaju podatku dochodowego, w którym określono zobowiązanie podatkowe wskazano, że organ odwoławczy postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r., znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 listopada 2022 r., znak sprawy [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji podatkowej organu I instancji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2018. Zauważono, że organ szczegółowo wyjaśnił motywy ww. rozstrzygnięcia, wskazując że sentencja rozstrzygnięcia w prostym zestawieniu z treścią uzasadnienia postanowienia wskazuje, iż określone w sentencji decyzji zobowiązanie podatkowe odnosi się do zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r.

W skardze z 15 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący wniósł o: wstrzymanie wykonania decyzji, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, udostępnienie akt w formie elektronicznej i doręczenia wszelkich pism w formie elektronicznej. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w nieistniejącym podatku,

2) art. 188 w zw. z art.122 oraz art. 121 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód zaoferowany przez stronę dotyczący okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, natomiast organ w I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu, a organ II instancji stwierdził, że strona nie zaoferowała nawet dowodu, mimo że to na stronie ciążył ciężar dowodu,

W motywach skargi skarżący podkreślił, że wymierzony w decyzji podatek nie istnieje w polskim systemie prawnym, a inaczej mówiąc, jest więcej podatków, które tak się nazywają zbiorczo. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, czy organ I instancji określił wysokość zobowiązania w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w zakresie karty podatkowej, czy też w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych.

Wskazano, że w tym zakresie decyzji nie można sprostować i decyzja z wadliwym rozstrzygnięciem może zostać jedynie uchylona. Wskazanie podatku, który został wymierzony skarżącemu, stanowiłoby zmianę merytorycznego rozstrzygnięcia. Sprostowanie nie jest dopuszczalne, gdyż oznaczałoby zmianę rozstrzygnięcia z jednego z trzech podatków na jeden konkretny podatek. Zauważono również, że faktycznie w sprawie nie doszło do sprostowania treści rozstrzygnięcia.

Ponadto wadliwość rozstrzygnięcia w zakresie samego rodzaju zobowiązania podatkowego i w konsekwencji jego kwoty nie może zostać rozstrzygnięta w II instancji, gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjnego postępowania.

Strona zwróciła uwagę również, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję pominął zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący wadliwości rozstrzygnięcia z tego względu, że nie wskazuje ono podatku, w którym organ określił zobowiązanie. Zauważono, że organ II instancji wskazał, iż proste zestawienie rozstrzygnięcia decyzji z resztą aktu prawnego może pozwolić na określenie, o jaki podatek dochodzi. Zdaniem skarżącego podatnik nie może domyślać się treści rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie nie podlega sprostowaniu i nie zostało sprostowane. Skarżący wskazał, że nie podnosił w odwołaniu, że dokonane sprostowanie jest wadliwe, ale że rozstrzygnięcie w decyzji jest wadliwe.

Stwierdzono, że decyzja I instancji podtrzymana wadliwie przez organ odwoławczy nie spełnia kryteriów poprawności decyzji, zawiera rozstrzygnięcie, które nie odnosi się do żadnego konkretnego podatku. Taka decyzja jest nieważna w świetle art. 247 §1 pkt 3 o.p.

Odnośnie do drugiego zarzutu wskazano, że skarżący w dniu 25 października 2022 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyciągu bankowego małżonki strony na okoliczność, że w tamtym czasie wszystkie przelewy automatycznie opisywane były "[...]". Podniesiono, że okoliczność ta jest istotna, gdyż skoro w ocenie pana Jania opis przelewu ma wskazywać na jego istotę, a skarżący przedłożył dowód wskazujący, iż opis ten nie ma znaczenia, bo nie ma związku z istotą płatności, to należało przesłuchać strony transakcji na okoliczność, czego dotyczyła płatność. Skarżący zaproponował przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz wyciągu bankowego, z którego nie skorzystano.

Wskazano również, że w tym samym piśmie skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, że gdyby przyjąć wariant B. J., to cena za m2 ustalona we wszystkich fakturach w sposób niezwykle istotny przekraczałaby warunki rynkowe transakcji. Rozbieżność pomiędzy cenami stosowanymi zwykle a cenami, jakie obowiązywały w ocenie B. J., sugerowałaby, iż płatność nie była płatnością za usługę taką, jak B. J. opisuje. To z kolei wskazywałoby, iż świadek ten nie miał wiedzy na temat stosowanych cen w zakupie usług, na co wskazują również wymijające odpowiedzi świadka, jeśli chodzi o stosowane marże oraz czy na opisanej pracy zarobił, czy też stracił. Wskazano, że skarżący przedłożył szereg dowodów w wzmiankowanym wyżej piśmie, lecz organ podatkowy nie skorzystał z żadnego z tych dowodów.

W tym kontekście strona zarzuciła, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu było lakoniczne. Stwierdzono, że całość postępowania dowodowego oparto o zeznanie B. J.. Skarżący nie przekazał organowi potwierdzenia przelewu wyraźnie opisanego jako zwrot czy zwrot do korekty, ale zdaniem strony to nie oznacza, że nie może dowodzić faktu zwrotu w inny sposób. Zauważono, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu, bo nie jest potrzebny, a organ odwoławczy stwierdził, że wniosek był bezzasadny, bo byłby sprzeczny z zeznaniem B. J..

Podkreślono, że skoro organ I instancji uznał przelewy za prywatne z powodu opisu, a skarżący przedłożył dowód w postaci wyciągów bankowych pani J. , z którego wynika, że opis był zawsze taki sam bez względu na rodzaj przelewu, to zdaniem strony w takiej sytuacji organ winien ten ostatni dowód przeprowadzić. Wskazano, że organ w wyniku jego przeprowadzenia nie mógłby ustalić, że przelew miał charakter prywatny. W takiej też sytuacji dla zbadania charakteru i przedmiotu przelewu niezbędne byłoby przesłuchanie stron - nadawcy i odbiorcy tego przelewu, oraz zbadanie sytuacji (np. porównanie przelewu ze zgłoszonymi pożyczkami, czy z przelewem udzielającym pożyczki). Dowody przedłożone w końcowym etapie postępowania były przeciwdowodami przeciwko tezom, które wskazał świadek Jania, i na których oparto się w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę z dnia 1 czerwca 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości kwoty przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2018 r. z tytułu wykonywania usług opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Główną osią sporu w tej sprawie jest ustalenie kwoty uzyskanych przez skarżącego w badanym okresie przychodów, podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 5,5 %. Według organów jest to kwota [...]zł. ([...].). Zdaniem skarżącego w ewidencji przychodów błędnie ujęto wartość przychodów wynikających z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. na kwotę [...]zł wystawioną dla [...] B. J.. Skarżący podniósł, że była to faktura zaliczkowa na poczet przyszłych usług, które nie zostały wykonane, a część otrzymanej na podstawie ww. faktury kwoty zwrócił w 2019 r. kontrahentowi. Wobec powyższego w korekcie deklaracji PIT-28 skarżący wykazał kwotę przychodów w wysokości [...] zł [...]

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu, sformułowanego w uzasadnieniu skargi (s. 3-10), tj. zarzutu nieważności decyzji organu I instancji (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji jest wadliwa i nie spełnia kryteriów poprawności, albowiem zawiera rozstrzygnięcie, które nie odnosi się do żadnego konkretnego podatku.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13).

Zgodnie z art. 1 u.p.z.d. (według stanu prawnego na 31 grudnia 2018 r.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) karty podatkowej.

Postępowanie podatkowe przed organem I instancji prowadzone było w związku ze złożeniem przez skarżącego w dniu 25 marca 2022 r. korekty zeznania PIT- 28 za rok 2018, w której skarżący wykazał przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...]zł. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący nie powinien mieć żadnych wątpliwości jakiego podatku dotyczy postępowanie przed organem podatkowym i wysokość jakiego podatku określił organ I instancji w wydanej decyzji. Nie było w tej sprawie żadnych uzasadnionych podstaw do założenia, że może chodzić tu o formę opodatkowania w postaci karty podatkowej, czy też o wymiar podatku wobec osoby duchownej. Tego rodzaju wątpliwości nie powinien mieć skarżący w sytuacji, w której reprezentowany był w postępowaniu podatkowym przez zawodowego pełnomocnika.

Wątpliwości skarżącego w tej kwestii powinno rozwiać postanowienie organu

I instancji z 23 listopada 2022 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w powołanej wyżej decyzji z 9 listopada 2022 r., utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 14 kwietnia 2023 r. (nr [...], [...] odpowiedzi na skargę).

Wobec powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. ([...]).

Przystępując do oceny dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.z.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej [...] euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty [...]euro.

Według art. 4 ust. 2 tej ustawy, kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy. Średni kurs euro, o którym mowa w ww. przepisie, wynosił w dniu 1 października 2018 r. – [...] zł (tabela nr 190/A/NBP/2018 z 1.10.2018 r.; dane dostępne w internecie

Z powyższego wynika, że limit wysokości przychodów wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.z.d wynosił w 2018 r. [...] zł (kwota niższa od ustalonej przez organ [[...] zł] i wyższa od podanej przez skarżącego w korekcie zeznania podatkowego [[...]]). Przekroczenie tej kwoty nie pozwalało skarżącemu na kontynuację formy opodatkowania w roku 2019 r., na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji uznając, że jedynym celem złożenia przez skarżącego korekty zeznania za 2018 r. było wykazanie niższego przychodu z działalności gospodarczej, pozwalającego na skorzystanie w następnym roku podatkowym ze zryczałtowanej formy opodatkowania ([...].). Na tę kwestie zwrócił także uwagę skarżący (punkt II petitum skargi).

W ocenie Sądu, niezależnie od rzeczywistych intencji skarżącego, które towarzyszyły złożeniu korekty zeznania PIT-28, ustalenie tak istotnej okoliczności, wymagało wykazania przez skarżącego ponad wszelką wątpliwość – podstaw do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz faktu zwrotu na rzecz kontrahenta w całości środków pieniężnych otrzymanych na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie organów podatkowych najistotniejsze w tej sprawie są dowody z przedłożonych dokumentów (wyciąg z rachunku bankowego skarżącego i kontrahenta B. J., przelewy, ww. faktury wystawione przez skarżącego w 2018 roku, zeznanie podatkowe PIT-28 za 2018 rok i jego korekta), a ponadto zeznania skarżącego i świadka B. J.. Zdaniem organu II instancji, analiza wskazanych dowodów umożliwiła rekonstrukcję zdarzeń, które są wynikiem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednocześnie stanowiły one wystarczający materiał dowodowy, umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zebrany w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ukształtowany w toku postępowania stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości organu odwoławczego.

Sąd zwraca uwagę, że bezsporny w sprawie był fakt wystawienia przez skarżącego faktury nr [...] i zapłata w całości wynikającej z niej należności w trzech transzach (18 stycznia 2019 roku, 21 stycznia 2019 roku i 24 stycznia 2019 roku). Ww. faktura była przedmiotem uzgodnień między skarżącym a kontrahentem.

Ponadto co do okoliczności zwrotu środków przez skarżącego organy trafnie zauważyły, że wskazane przez skarżącego dowody nie dokumentują zwrotu całości środków (kwota [...] zł), a jedynie kwoty [...]zł, płatnej w dwóch formach:

- przelewu na kwotę [...]zł,

- gotówki (wskazane przez skarżącego wypłaty z bankomatu na łączną kwotę [...]zł).

W przypadku zapłaty gotówką skarżący nie przedłożył stosowanych pokwitowań, wskazując, że należności zostały zwrócone – "[...] .kilka razy na budowie...".

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).

Mając powyższe na uwadze przede wszystkim podkreślić należy, że organ

I instancji, we wstępnej fazie postępowania dowodowego i po zgromadzeniu istotnych dowodów z dokumentów, zasadnie przeprowadził w dalszej kolejności dowody osobowe (zeznania świadka B. J. i przesłuchanie skarżącego), jako stron transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Jak wynika z zaskarżonych decyzji zeznania te zostały poddane szczegółowej analizie. Z punktu widzenia zasadności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego istotne okazały się twierdzenia B. J., który nie potwierdził "zaliczkowego" charakteru spornej faktury, nie potwierdził też, aby otrzymał zwrot środków wypłaconych na podstawie tej faktury. Z zeznań tych wynika także, że świadek był zaskoczony doręczeniem mu dopiero

w 2022 r. ww. faktury korygującej, tym bardziej, że współpracował ze skarżącym także w 2019 r. i ten nie wspomniał ani o wystawieniu faktury korygującej, ani o zwrocie środków pieniężnych na rzecz świadka.

W takiej sytuacji procesowej inicjatywa dowodowa skarżącego winna zmierzać do wykazania ponad wszelką wątpliwość nie tylko "zaliczkowego" charakteru ww. faktury, ale także zwrotu otrzymanych na podstawie tej faktury środków. Zasadnie organy akcentowały kwestię uczestnictwa skarżącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym i obowiązek rzetelnego dokumentowania transakcji, oczekując od skarżącego przedłożenia dowodów, które mogą być podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych. Tymczasem skarżący, podejmując próbę wykazania faktu zwrotu środków otrzymanych na podstawie spornej faktury, wskazał dowody, które nie mają żadnego związku z analizowaną transakcją i wystawioną fakturą. Skarżący powołał się bowiem na przelew między osobami niebędącymi stronami transakcji (ż. D. J. i c. B. J.), którego tytuł (" [...].") nie wskazuje, że chodzi o zwrot środków na podstawie wystawionej przez skarżącego faktury korygującej. Ponadto skarżący wskazał na fakt dokonania wypłat z bankomatu, poprzestając na gołosłownym twierdzeniu, że wypłacone środki pieniężne zostały przekazane na budowie B. J. (bez pokwitowania).

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził zatem, że dowody powołane przez skarżącego i jego wyjaśnienia nawet nie uprawdopodabniają tezy, iż faktura

nr [...] była fakturą zaliczkową oraz, że zwrócono nabywcy otrzymane od niego zaliczkę. Słusznie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że skarżący nie wykazał dowodami, że finalnie doszło do zwrotu należności wynikającej z faktury [...].

Wobec powyższego organy zasadnie odmówiły prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (w tym przesłuchania D. J.). Należy tu podkreślić, że B. J. nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącego co do faktu przelewu środków z konta ż. skarżącego na rzecz c. świadka, stwierdził natomiast, że chodziło o rozliczenia prywatne, a nie o rozliczenia w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zaznaczyć także trzeba, że skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił szerzej organowi, dlaczego (z jakich powodów) dokonano zwrotu części środków w takich okolicznościach.

W świetle uznanych za wiarygodne zeznań świadka B. J., organy słusznie uznały, że nie ma w sprawie uzasadnionych podstaw do prowadzenia analizy umowy na wykonanie prac w G. W., dokumentów księgowych, faktur, umów dotyczących kosztów i przychodów związanych z robotami w zakresie posadzek maszynowych wykonanych przez pana B. J. w G. W., czy też zasięgania wiadomości specjalnych (opinia biegłego).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem tego postępowania było ustalenie prawidłowej kwoty przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2018 r., w kontekście przyjętej przez skarżącego formy opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Skarżący nie wykazał nawet, że część uzyskanego przychodu z działalności opodatkowanej zwrócił kontrahentowi, ani nie wykazał podstawy do zwrotu tych środków (nie podważył zasadności wystawienia przez niego spornej faktury). Sąd zauważa, że tak doświadczony przedsiębiorca nie powinien mieć problemów z rozróżnieniem faktury wystawionej w związku z robotami (pracami) już wykonanymi, a fakturą zaliczkową dotyczącą prac, które miały być wykonane w przyszłości.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że organy szczegółowo analizując zeznania świadka i wyjaśnienia skarżącego zasadnie wskazały na niespójności w twierdzeniach skarżącego (np. co do okoliczności wystawienia faktury korygującej), na tle konsekwentnych i spójnych zeznań świadka B. J.. Zdaniem Sądu za dowolne uznać należy twierdzenia skarżącego, co do przypisywanej przez niego motywacji towarzyszącej zeznaniom świadka.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, zgodnie z którą, zebrany i wystarczający materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż faktura nr [...] była fakturą zaliczkową. Zasadnie organ uznał, że skarżący nie wykazał, że ww. faktura nie była w rzeczywistości fakturą określającą ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu prac posadzkarskich wykonywanych na obiekcie G. W. Organy podatkowe prawidłowo oparły ocenę stanu faktycznego na zeznaniach B. J. uznając je jako wiarygodne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym, nie dając tym samym wiary zeznaniom skarżącego.

Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.