Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 508/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1, art. 28m ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.683.2023.2.SH UNP: 2186032 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W. sp. z o.o. w Z. (dalej: spółka W lub skarżąca) złożyła skargę na indywidulaną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 9 lutego 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie ustalenia czy transakcja wypłaty i zwrotu pożyczki oraz zwrotu odsetek pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła skarżąca – będąca stroną postępowania w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) oraz P sp. z o.o. w Z1 (dalej: spółka P).

W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że skarżąca od 1 stycznia 2021 r. stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "ryczałt" lub "estoński CIT" ). Na moment objęcia estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania skarżąca spełnia warunki do skorzystania z ryczałtu.

Kapitał zakładowy skarżącej wynosi 4.944.136 zł. Zasadniczym przedmiotem jej działalności gospodarczej pozostaje budownictwo, w tym roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne. Niemniej skarżąca prowadzi również działalność finansową w zakresie pozostałych form udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Skarżąca zarówno w przeszłości, jak i aktualnie, udziela innym podmiotom pożyczek, z których realizuje przychód w postaci odsetek. Działalność finansowa stanowi optymalne wykorzystywanie przez skarżącą nadwyżki wolnych środków pieniężnych w ramach transakcji pożyczkowych mających uzasadnienie ekonomiczne, odpowiednio zabezpieczonych, tak co do spłaty kapitału, jak i wypłaty odsetek.

Skarżąca, będąc już podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek, 10 października 2023 r. udzieliła pożyczki spółce P będącej dla skarżącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Powiązania polegają na tym, że wspólnikiem spółki W w 20% udziałów oraz wiceprezesem spółki W pozostaje Z. K., której mąż K. K. jest wspólnikiem spółki P w 84,75% udziałów. Między państwem K. i Z. K. istnieje ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 2014 r. K. K. nie wchodzi w skład osobowy zarządu spółki P. Zarząd oraz prokurę samoistną sprawują pozostali wspólnicy mniejszościowi.

Spółka P również jest podatnikiem estońskiego CIT (począwszy od 1 stycznia 2022 r.).

Każda z wymienionych spółek jest podmiotem wyspecjalizowanym we własnej dziedzinie i działa na własnym, odrębnym rynku (spółka P w zakresie działalności tartaku). Podkreślono brak rodzinnego i gospodarczego zintegrowania spółek, brak wpływu przez powiązania rodzinne na wspólne kontrolowanie obu spółek.

Dalej w opisie stanu faktycznego wskazano, że pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego jest oprocentowana według stopy procentowej 8% w skali roku i została udzielona na warunkach rynkowych, tj. cena transferowa została ustalona na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. Rynkowość dotyczy również zabezpieczenia spłaty pożyczki, co nastąpiło poprzez wystawienie przez pożyczkobiorcę weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową.

Spółka P spłaca kapitał oraz odsetki w comiesięcznych ratach począwszy od listopada 2023 r. według harmonogramu obejmującego najbliższe 5 lat.

Pożyczka była efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, tak po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Po stronie skarżącej pożyczka stanowiła wykorzystanie nadwyżki posiadanych zasobów finansowych. Z kolei po stronie podmiotu powiązanego kwota pożyczki będzie przeznaczona na prowadzenie bieżącej działalności, co zostało wprost wskazane w umowie pożyczki. Potrzeby finansowe spółki P, uzasadniające zaciągnięcie pożyczki, nie wynikają z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez jej wspólników. Spółka P posiada kapitał zakładowy w wysokości 742.560 zł, aktywa trwałe o wartości 5.493.868 zł, odpowiednie dla prowadzonej działalności wyposażenie, własne zaplecze organizacyjne, administracyjne, pracownicze. Przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z aktualnym zapotrzebowaniem kapitałowym tego podmiotu, związanym m.in. z zakupem drewna z Lasów Państwowych, który to zakup wymaga przedpłat w całości na zakupiony materiał.

We wniosku wskazano, że powiązanie podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji finansowej nie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. W 2023 r. skarżąca udzielała pożyczek również na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Pożyczka nie została przekazana w celach konsumpcyjnych: skarżącej, wspólników skarżącej, podmiotów powiązanych ze wspólnikami skarżącej, podmiotu powiązanego, wspólników podmiotu powiązanego, podmiotów powiązanych ze wspólnikami pożyczkobiorcy.

W opisie stanu faktycznego również podkreślono, że pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą jego udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy jego podmiotu powiązanego. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie została dokonana w związku z prawem do udziału w zysku skarżącej, bowiem udzielenie pożyczki było niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać.

2.2. Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku wyżej opisanej pożyczki, udzielonej podmiotowi powiązanemu zgodnie z zasadą ceny rynkowej i nie będącej świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki (kapitału) spółce P nie stanowi dla spółki W oraz dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega w tych podmiotach opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2) Czy wypłata spółce W przez spółkę P odsetek od ww. pożyczki, jak i sam zwrot kwoty tej pożyczki (kapitału), nie stanowią dla spółki W oraz dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlegają w tych podmiotach opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2.3. Zdaniem skarżącej oraz - niebędącej stroną postępowania – spółki P, w przypadku wyżej opisanej pożyczki, udzielonej podmiotowi powiązanemu zgodnie z zasadą ceny rynkowej i niebędącej świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku:

a) wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki (kapitału) spółce P nie stanowi ani dla spółki W ani dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega w tych podmiotach opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

b) wypłata spółce W przez spółkę P odsetek od ww. pożyczki, jak i sam zwrot kwoty tej pożyczki (kapitału), nie stanowią ani dla spółki W ani dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlegają w tych podmiotach opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadniając to stanowisko skarżąca przedstawiła następującą argumentację. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. U.p.d.o.p. wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Dalej skarżąca zacytowała treść art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że ocena czy określone świadczenie (nawet to wymienione wprost w powołanym katalogu) spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Zwrot "w związku z prawem do udziału w zysku" nie został zdefiniowany w ustawie, zatem sięgnąć należy do wyjaśnień zawartych w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów wydanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r., stanowiącym objaśnienia podatkowe, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. W dalszej kolejności skarżąca zacytowała fragmenty tychże objaśnień podatkowych.

Następie skarżąca powołała się na doktrynę prawa podatkowego, która również akcentuje, że dla uznania świadczenia za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. kluczowe jest m.in. stwierdzenie, że świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, "z jakiego powodu" świadczenie jest realizowane (por. Wojciech Safjan - Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek - Curia Regis Doradztwo Podatkowe).

Dalej skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/GI 93/23, w którym stwierdzono, że z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i objaśnień podatkowych nie wynika, iż każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy bowiem dodatkowo dokonać analizy, czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

W ocenie skarżącej podobnie należy interpretować art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazała, iż przepis ten wprawdzie brzmi, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, jednakże nie można dokonując wykładni tego przepisu zapominać o bezwzględnej konieczności spełnienia przesłanki wynikającej ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak bowiem z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Skarżąca skonstatowała, że wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki spółce P nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dla żadnej z wymienionych spółek. Ukrytego zysku dla tychże spółek nie stanowi również kwota pożyczki zwracana skarżącej przez spółkę P, jak i wypłacane przez ten podmiot odsetki od pożyczki. Skarżąca zauważyła, że analizowana transakcja gospodarcza odzwierciedla faktyczne potrzeby biznesowe, gdyż jednym z przedmiotów działalności spółki W, zgodnie z umową spółki, jest udzielanie kredytów. Spółka W zarówno w przeszłości, jak i aktualnie udziela innym podmiotom pożyczek, z których realizuje przychód w postaci odsetek. Pozyskanie pożyczki przez spółkę P wpłynęło na poprawę płynności tego podmiotu i pozwoliło na realizowanie harmonogramu produkcji zgodnie z przyjętymi założeniami, co z kolei pozwoli na terminowe wywiązanie się z realizacji przyjętych zamówień. W przeszłości spółka W udzielała już spółce P pożyczek. Zostały one w całości spłacone, łącznie z należnymi odsetkami. Dodatkowo skarżąca podniosła, że do zawarcia umowy pożyczki - w celach wykorzystania nadwyżek finansowych - doszłoby również w przypadku braku powiązań między podmiotami, czego dowodem są pożyczki udzielone w 2023 r. przez skarżącą innym, niepowiązanym podmiotom. Analizowana transakcja nie nastąpiła w związku z prawem do udziału w zysku.

2.4.1. Organ interpretacyjny oceniając stanowisko skarżącej stwierdził, że w części jest ono prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Organ uznał bowiem, że:

a) wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki (kapitału) spółce P nie stanowi dla spółki W ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i nie podlega w tym podmiocie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - jest nieprawidłowe;

b) wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki (kapitału) spółce P nie stanowi dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega w tym podmiocie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe;

c) wypłata spółce W przez spółkę P odsetek od ww. pożyczki, jak i sam zwrot kwoty tej pożyczki (kapitału), nie stanowią dla spółki W. ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają w tym podmiocie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów - jest prawidłowe;

d) wypłata spółce W. przez spółkę P odsetek od ww. pożyczki, jak i sam zwrot kwoty tej pożyczki (kapitału), nie stanowią dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlegają w tym podmiocie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w części dotyczącej:

- zapłaconych odsetek - jest nieprawidłowe;

- zwróconego przez spółkę P kapitału - jest prawidłowe.

2.4.2. Organ uzasadniając własne stanowisko wpierw zacytował art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1 i art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Dalej wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca (akcjonariusza, wspólnika), przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W dalszej kolejności organ przypomniał opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny.

Odnosząc się kolejno do wątpliwości skarżącej wynikających z zadanych pytań interpretacyjnych organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

Organ zauważył, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Organ zaznaczył także, iż w Przewodniku do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w punkcie 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

2.4.3. W konsekwencji organ stwierdził, że pożyczka, której skarżąca, tj. spółka W udzieliła spółce powiązanej, tj. spółce P, stanowi dla spółki W dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku przedmiotowej pożyczki, kwota tej pożyczki (kapitału) nie stanowi dla spółki W ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Bowiem, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu (spółce P) przez spółkę W, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dla spółki W, dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.4.4. Natomiast organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku opisanej pożyczki, udzielonej podmiotowi powiązanemu wypłata przez spółkę W kwoty pożyczki (kapitału) spółce P nie stanowi dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega w tym podmiocie, tj. spółce P otrzymującej pożyczkę od podmiotu powiązanego (spółki W), opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Bowiem, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że pożyczka otrzymana od podmiotu powiązanego przez spółkę P, tj. spółkę również objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dla spółki P, dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.4.5. Organ również zgodził się z tą częścią stanowiska skarżącej, która dotyczy zwrotu pożyczki (kapitału) przez spółkę P. Zdaniem organu, sam zwrot kwoty tej pożyczki nie stanowi dla spółki P ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega u niej opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ przypomniał w tym miejscu, że z art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, iż do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Z treści tego przepisu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego - tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zalicza się do ukrytych zysków. Mając zatem na uwadze ww. przepis, organ zauważył, że skoro zwrot kapitału pożyczki uzyskanej od udziałowca lub podmiotu powiązanego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, to tym bardziej uzyskanie takiego finansowania nie będzie zaliczane do zdarzeń powodujących tego typu opodatkowanie. Są to czynności ze sobą powiązane i jedna nie może funkcjonować bez drugiej. Jeżeli zatem wyłączona jest jedna (zwrot kapitału), a drugiej ustawodawca nie definiuje wprost, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej i zaliczać kwoty pożyczki do ukrytych zysków. Stąd w cenie organu, również zwrot kwoty głównej pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego nie będzie stanowił ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

2.4.6. Ponadto organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że sam zwrot kwoty pożyczki (kapitału), nie stanowi dla spółki W ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie podlega u niej opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

2.4.7. Przechodząc do kwestii odsetek organ zauważył, że - biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. – kwota pożyczki została "oddzielona" od pozostałych elementów takich, jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty, związanych z udzielaną i spłacaną pożyczką. Art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, jednakże tym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

W konsekwencji organ stwierdził, że skoro katalog ukrytych zysków zawiera m.in. odsetki od pożyczek, a ustawodawca świadomie nie ujął ich w kategorii płatności podlegających wyłączeniu z ukrytych zysków, to odsetki od spłacanych pożyczek przez podmioty powiązane (pożyczek spłacanych), będą stanowiły dla spółki P dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

2.4.8. Natomiast odsetki, które spółka W otrzyma od spółki P z tytułu udzielonej pożyczki nie będą stanowiły dla spółki W dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

2.5. W skardze spółka W zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że każda wypłata kwoty pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego, czy świadczenie wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku - stanowi dla tej spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p. i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od spłacanych pożyczek przez podmiot powiązany zawsze stanowią dla podmiotu powiązanego objętego ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego, czy świadczenie wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku - dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m u.p.d.o.p. i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,

podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, jak i zapłata odsetek od pożyczki przez podmiot powiązany, które to świadczenia związane są z pożyczką udzieloną zgodnie z zasadą ceny rynkowej i nie będącej świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżąca przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu stanowiska skarżącej we wniosku wydanie interpretacji.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał z kolei swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona interpretacja indywidulana narusza podniesione w skardze regulacje prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 w pkt 1 i art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

4. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie dwóch zagadnień, co do których organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po pierwsze, spór dotyczy ustalenia czy wypłata przez skarżącą pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego (spółki P) podlega opodatkowaniu ryczałtem na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. - jako ukryty zysk skarżącej.

Po drugie, sporne w kontekście art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest zakwalifikowanie odsetek uiszczanych przez spółkę P (pożyczkobiorcę) na rzecz skarżącej, jako ukrytego dochodu spółki P.

W tych materiach, zdaniem skarżącej nie wystąpi dochód z tytułu ukrytych zysków i świadczenia te, nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem, gdyż – przede wszystkim – nie zostały dokonane w związku z prawem do udziału w zysku, który to warunek tego rodzaju opodatkowania wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Z kolei w ocenie organu, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez skarżącą stanowi dla niej ukryty dochód, a ponadto dochód taki stanowią - tyle, że dla spółki P, odsetki od spłacanej pożyczki.

5. Rozstrzygając tak zarysowany spór, wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do u.p.d.o.p. przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".

Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. Ustawodawca przyjął, że w katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami lub akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca w tym przepisie w 12. punktach przykładowo wymienił niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Wśród tej kategorii ustawodawca wskazał (pkt 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zatem w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

6. Jednakże zdaniem Sądu, ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku".

Kluczowego znaczenia nabiera zatem wykładania pojęcia "w związku z prawem do udziału w zysku". Odkodowując zakres tego zwrotu, w ocenie Sądu, warto na wstępie przytoczyć fragment Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Na treść tego dokumentu powołują się zresztą obie strony. Zgodnie z nim ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk

- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,

- szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z uwagi na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie, a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

7. Z powyższych objaśnień podatkowych wynika zatem, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Wobec tego, przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie można pominąć wprowadzenia treści, która stanowi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać kompleksowej wykładni tej regulacji, tj. obejmującej zarówno wprowadzenie, jak i dalsze wyliczenie. Zdaniem Sądu, przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy w pierwszej wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami "w szczególności", a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu.

Dokonanie wykładni proponowanej przez organ doprowadziłoby bowiem do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Pominięcie fragmentu przepisu narusza bowiem wskazaną regułę wykładni zakazującej pomijania w treści interpretowanego przepisu jakiegokolwiek wyrażenia, sformułowania lub zwrotu i czynienia go zbędnym. W wykładni przepisu nie wolno pomijać znaczenia wyrazów, zwrotów i zdań użytych przez ustawodawcę.

Tymczasem, organ dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. pominął właśnie analizę czy pożyczka oraz spłacane odsetki, o których mowa w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, spełniają kryteria wynikające z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zwrotu: "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku".

Także w orzecznictwie wyrażono już pogląd, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty lub świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz tych podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach (por. wyroki WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23 i z 6 czerwca 2024 r., I SA/Gl 1566/23).

Sąd stwierdza, że oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy zatem - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach – jak tego wyraźnie wymaga art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p., należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. W ocenie Sądu zamieszczenie w tym przepisie fragmentu "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" oznacza, że ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby zadecydować, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie: z jakiego powodu świadczenie jest realizowane?

8. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania interpretacyjnego, w którym obowiązują reguły właściwe temu postępowaniu. W szczególności, organ interpretacyjny powinien przedstawić swoją interpretację określonego przepisu prawa podatkowego (tu: art. 28m u.p.d.o.p.) nie wykraczając i nie modyfikując ram faktycznych przytoczonych we wniosku przez wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Co istotne, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie interpretacyjnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach, inaczej aniżeli w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Co więcej, nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej, gdyż w art. 14h o.p. nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 o.p.

Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku podmiotu, który zainicjował postępowanie interpretacyjne.

Tymczasem stanowisko zajęte przez organ w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą i relewantnych z punktu widzenia art. 28m u.p.d.o.p. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że: pożyczka była efektem uzasadnionej biznesowo decyzji, tak po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki transakcji, pożyczka nie będzie przeznaczona na sfinansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów itp., a ostatecznie, że wypłata pożyczki nie została dokonana w związku z prawem do udziału w zysku skarżącej (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., I SA/Łd 251/24 wydany na tle analogicznej sytuacji prawnej).

9. Konkludując: wbrew stanowisku organu, zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy bowiem dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Po drugie, organ interpretacyjny jednocześnie pominął wskazanie skarżącej w opisie stanu faktycznego, że wypłata pożyczki nie została dokonana w związku z prawem do udziału w zysku skarżącej.

Z tych powodów organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 oraz (co do spłaty odsetek) w zw. z ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., uznając, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych oraz spłata odsetek od tejże pożyczki, każdorazowo stanowi ukryty zysk.

10. Organ wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni wskazanych regulacji u.p.d.o.p. w świetle powyższych wskazań. Należy ustalić czy świadczenia, o których mowa w niniejszej sprawie (pożyczka i spłata odsetek), zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

11. Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).