Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.78.2020.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 6.953 zł (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 20 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia Gminie [...] (skarżąca gmina) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2014 r. w wysokości 21.545 zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 18.682 zł oraz w części dotyczącej określenia skarżącej gminie zobowiązania z tytułu VAT za kwiecień 2016 r. w wysokości 11.655 zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 11.044 zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, obejmującej rozliczenie VAT za grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie skarżącej gminy z tytułu VAT za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) został przerwany na zasadach art. 70 § 4 tej ustawy.

Jak motywował organ, organ I instancji 7 grudnia 2020 r. postanowił o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej wydanej 20 listopada 2020 r. w zakresie dotyczącym określenia skarżącej gminie zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2014 r. Pełnomocnik skarżącej gminy otrzymał postanowienie organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 21 grudnia 2020 r. i nie złożył zażalenia. W dalszej kolejności 22 grudnia 2020 r. organ I instancji wystawił i doręczył skarżącej gminie tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Egzekwowana należność wpłynęła od skarżącej gminy 31 grudnia 2020 r.

W świetle powyższego, zdaniem organu, 31 grudnia 2020 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej gminy z tytułu VAT za grudzień 2014 r.

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT organ ustalił, że skarżąca gmina na przełomie lat 2014-2016 realizowała dwie inwestycje współfinansowane ze środków europejskich. W tym kontekście organ wymienił:

1) Umowę partnerską z 3 września 2013 r. zawartą przez 8 podmiotów (partnerów) z terenu Powiatu [...] (powiat), w tym przez skarżącą gminę, w przedmiocie realizacji projektu "Czysta energia w Powiecie [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 -2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku. Koordynatorem projektu było Miasto [...] (leader). Projekt obejmował: prace przygotowawcze (opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie projektu, podpisanie umowy o dofinansowanie projektu), przygotowanie dokumentacji w zakresie zamówień publicznych i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych, prace inwestycyjne (opracowanie dokumentacji technicznej projektowej, wykonanie robót budowlano-montażowych, nadzór nad realizacją), zarządzanie projektem, w tym jego rozliczenie.

Projekt dotyczył montażu 1.000 zestawów solarnych w celu przygotowania w okresie całorocznym ciepłej wody użytkowej w indywidualnych budynkach jednorodzinnych (GB - 111 szt.), w budynkach użyteczności publicznej (GB - 4 szt.) na terenie powiatu. Był finansowany środkami uzyskanymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, środkami własnymi partnera oraz wpłatami od właścicieli lub innych osób uprawnionych do budynków, gdzie miały być montowane zestawy solarne. Każdy z partnerów zobowiązany był do poniesienia ciężaru finansowego wykonania projektu na swoim terenie.

2) Umowę z 27 listopada 2013 r. o dofinansowanie projektu "Czysta energia w Powiecie [...]" zawartą przez Miasto [...] z Województwem Lubelskim. Całkowita wartość projektu wynosiła 8.821.541,01 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu 8.821.541,01 zł, w tym: - dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 6.914.323,84 zł i stanowiącej nie więcej niż 78,38% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu; - wkład własny beneficjenta w wysokości nie mniejszej niż 1.907.217,17 zł, nie mniej niż 21,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Skarżąca gmina w związku z realizacją powyższego projektu otrzymała 613.000 zł w dniu 19 grudnia 2014 r., 73.537,60 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. i 57.357,73 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r.

3) Umowę z 6 października 2014 r. w sprawie przyznania pomocy na operację "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]" w ramach działania "Podstawowe Usługi Gospodarki Ludności Wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013. Celem operacji była poprawa warunków życia mieszkańców wsi o zabudowie kolonijnej przez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedsięwzięcie było realizowane na terenie skarżącej gminy. Beneficjentowi została przyznana pomoc w wysokości 322.567 zł., nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Operacja obejmowała: roboty ziemne, montażowe i towarzyszące; uzyskanie wymaganych opinii, zaświadczeń, uzgodnień, pozwoleń, decyzji; zamontowanie i uruchomienie urządzeń; obowiązki rozliczeniowe i dokumentacyjne. Skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie na ten cel 4 grudnia 2015 r.

Organ zaznaczył, że opisane projekty były realizowane z wykorzystaniem środków własnych skarżącej gminy, środków pochodzących od mieszkańców uczestniczących w projektach oraz środków uzyskanych z tytułu dofinansowania.

Skarżąca gmina zawarła umowy z mieszkańcami, określające warunki i zasady udziału w projekcie, polegającym na montażu instalacji solarnych. Zgodnie z tymi umowami instalacje solarne miały pozostać własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu, czyli przez 5 lat od jego zakończenia. Po upływie tego czasu prawo własności miało przejść na poszczególnych właścicieli nieruchomości. Jednocześnie każdy właściciel zobowiązał się do poniesienia 20,62% wartości instalacji solarnych montowanych na jego nieruchomości.

Miasto [...] wystawiło refaktury na rzecz skarżącej gminy z tytułu wykonania instalacji solarnych na jej terenie na łączną kwotę netto 1.006.457,82 zł, VAT 87.937,18 zł i notę księgową na kwotę 282,90 zł.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków były budowane również na nieruchomościach mieszkańców skarżącej gminy. Realizacja tego projektu była uzależniona od uzyskania dofinansowania przez skarżącą gminę. Do projektu przystąpiło 76 uczestników, z którymi skarżąca gmina zawarła umowy. Właściciel uczestniczący w projekcie wpłacał 1.600 zł brutto (w tym VAT 23 %) jako swój udział w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Kwota ta wchodziła w zakres kosztów niekwalifikowalnych jako wkład własny beneficjenta w realizację projektu w rozumieniu przepisów o PROW na lata 2007-2013.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków miały być własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu. Po tym czasie prawo własności konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków miało zostać przeniesione na poszczególnego właściciela nieruchomości.

W ramach tego przedsięwzięcia wykonano 76 przydomowych oczyszczalni ścieków za ryczałtowym wynagrodzeniem w wysokości 985.683,58 zł netto, 1.212.390,80 zł brutto.

Następnie 25 maja 2015 r. zawarto umowę dotyczącą robót związanych ze zmianami lokalizacji oczyszczalni i z koniecznością zmian technologicznych za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie 26.000 zł netto, 31.980 zł brutto.

Skarżąca gmina wykazała w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7 wpłaty od mieszkańców. Natomiast nie opodatkowała VAT dofinansowania otrzymanego w grudniu 2014 r., w grudniu 2015 r. i w kwietniu 2016 r. na wykonanie instalacji solarnych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków w części, w jakiej dofinansowanie stanowiło składnik ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców skarżącej gminy.

Organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 19a ust. 5 pkt 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. - ustawa o VAT) oraz do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i motywował, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącą gminę w grudniu 2014 r., w grudniu 2015 r. i w kwietniu 2016 r. stanowiło dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę, polegających na montażu instalacji solarnych oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z ich udostępnieniem do użytkowania oraz z prawem do przeniesienia własności na rzecz mieszkańców skarżącej gminy po upływie 5 lat. Według organu, analizowane dofinansowanie było ściśle związane z odpłatnością za usługi wykonywane przez skarżącą gminę.

Zawierając umowy z wykonawcami projektów oraz z mieszkańcami, skarżąca gmina weszła w rolę świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Instalacje solarne oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków zamontowane na poszczególnych nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców docelowo nie stanowiły majątku skarżącej gminy.

Dlatego, w przekonaniu organu, omawiane dofinansowanie uzyskane przez skarżącą gminę na potrzeby montażu i uruchomienia instalacji solarnych oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na konkretnych nieruchomościach jej mieszkańców zmniejszyło cenę płaconą przez każdego indywidualnego mieszkańca i stanowi składową podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na zakończenie organ stwierdził, że organ I instancji błędnie zastosował stawkę VAT 8% zamiast 23% w odniesieniu do dotacji wypłaconej skarżącej gminie w grudniu 2015 r. Jednocześnie organ tłumaczył, że zgodnie z art. 234 O.p. nie był uprawniony do zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się skarżącej gminy i określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż uczynił to organ I instancji.

Natomiast w przypadku rozliczenia VAT za grudzień 2014 r. i kwiecień 2016 r. organ przyjął, że organ I instancji błędnie zaliczył do podstawy opodatkowania dofinansowanie uzyskane przez skarżącą gminę w związku z wykonaniem instalacji solarnych w jej budynkach, czy z szerszej perspektywy w budynkach użyteczności publicznej. Z tego względu organ określił zobowiązania podatkowe skarżącej gminy z tytułu VAT za grudzień 2014 r. i kwiecień 2016 r. w niższych kwotach w porównaniu z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie do podstawy opodatkowania VAT środków unijnych uzyskanych przez skarżącą gminę;

- art. 70 § 1, § 4 O.p. z powodu stwierdzenia, że uchylona decyzja organu I instancji mogła być legalną podstawą stosowania środków egzekucyjnych ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 20 listopada 2020 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca gmina, uzasadniając swoje stanowisko, zasadniczo wykazywała, że analizowane środki unijne nie wpływały bezpośrednio na cenę usług. Nie były bezpośrednią dopłatą do ceny. Zostały przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji wymienionych projektów inwestycyjnych. Miały charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu instalacji i urządzeń w ramach projektów: "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie [...]" oraz "Czysta energia w Powiecie [...]''.

Skarżąca gmina zauważyła, że zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań ze środków unijnych (EFRR) odpłatności ze strony uczestników projektów mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy uczestnicy projektów, dodatkowo w różnych wysokościach.

Wobec tego, skarżąca gmina podsumowała, że prawidłowo nie opodatkowała VAT otrzymanych środków unijnych.

Poza tym, w ocenie skarżącej gminy, decyzja organu I instancji, która została uchylona przez organ, nie mogła być legalną podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i stosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji z chwilą uchylenia decyzji organu I instancji przez organ powinno dojść do unicestwienia skutków prawnych zastosowanego środka egzekucyjnego, w tym także w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej materii skarżąca gmina nawiązała do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I FPS 8/13, I FPS 5/17.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, które organ przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji i które nie były przedmiotem sporu między skarżącą gminą a organem, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Według niespornych ustaleń faktycznych organu, skarżąca gmina była stroną umowy partnerskiej z 3 września 2013 r. w przedmiocie realizacji projektu "Czysta energia w Powiecie [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku. Koordynatorem projektu było Miasto [...]. Projekt obejmował: prace przygotowawcze (opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie projektu, podpisanie umowy o dofinansowanie projektu), przygotowanie dokumentacji w zakresie zamówień publicznych i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych, prace inwestycyjne (opracowanie dokumentacji technicznej projektowej, wykonanie robót budowlano-montażowych, nadzór nad realizacją), zarządzanie projektem, w tym jego rozliczenie.

Projekt dotyczył montażu 1.000 zestawów solarnych w celu przygotowania w okresie całorocznym ciepłej wody użytkowej w indywidualnych budynkach jednorodzinnych (GB - 111 szt.), w budynkach użyteczności publicznej (GB - 4 szt.) na terenie powiatu. Był finansowany środkami uzyskanymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, środkami własnymi partnera oraz wpłatami od mieszkańców uczestniczących w projekcie, właścicieli lub innych osób uprawnionych do budynków, gdzie miały być montowane zestawy solarne. Każdy z partnerów zobowiązany był do poniesienia ciężaru finansowego wykonania projektu na swoim terenie.

Następnie 27 listopada 2013 r. Miasto [...] zawarło umowę z Województwem Lubelskim. o dofinansowanie projektu "Czysta energia w Powiecie [...]". Całkowita wartość projektu wynosiła 8.821.541,01 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu 8.821.541,01 zł, w tym: - dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 6.914.323,84 zł i stanowiącej nie więcej niż 78,38% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu; - wkład własny beneficjenta w wysokości nie mniejszej niż 1.907.217,17 zł, nie mniej niż 21,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Skarżąca gmina w związku z realizacją powyższego projektu otrzymała 613.000 zł w dniu 19 grudnia 2014 r., 73.537,60 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. i 57.357,73 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r.

Z kolei 6 października 2014 r. skarżąca gmina zawarła umowę z Województwem Lubelskim w sprawie przyznania pomocy na operację "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]" w ramach działania "Podstawowe Usługi Gospodarki Ludności Wiejskiej" objętego PROW na lata 2007 -2013. Celem operacji była poprawa warunków życia mieszkańców wsi o zabudowie kolonijnej przez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedsięwzięcie było realizowane na terenie skarżącej gminy. Beneficjentowi została przyznana pomoc w wysokości 322.567 zł., nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Operacja obejmowała: roboty ziemne, montażowe i towarzyszące; uzyskanie wymaganych opinii, zaświadczeń, uzgodnień, pozwoleń, decyzji; zamontowanie i uruchomienie urządzeń; obowiązki rozliczeniowe i dokumentacyjne. Skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie na ten cel 4 grudnia 2015 r.

Organ zaznaczył, że opisane projekty zostały wdrożone z wykorzystaniem środków własnych skarżącej gminy, środków pochodzących od mieszkańców uczestniczących w projektach oraz środków uzyskanych z tytułu dofinansowania.

Skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami, określające warunki i zasady udziału w projekcie, polegającym na montażu instalacji solarnych. Zgodnie z tymi umowami instalacje solarne miały pozostać własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu, czyli przez 5 lat od jego zakończenia. Po upływie tego czasu prawo własności miało przejść na poszczególnych właścicieli nieruchomości. Jednocześnie każdy właściciel zobowiązał się do poniesienia 20,62% wartości instalacji solarnych montowanych na jego nieruchomości.

Miasto [...] wystawiło refaktury na rzecz skarżącej gminy z tytułu wykonania instalacji solarnych na jej terenie na łączną kwotę netto 1.006.457,82 zł, VAT 87.937,18 zł i notę księgową na kwotę 282,90 zł.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków były budowane również na nieruchomościach mieszkańców skarżącej gminy. Realizacja tego projektu była uzależniona od uzyskania dofinansowania przez skarżącą gminę. Do projektu przystąpiło 76 uczestników, z którymi skarżąca gmina zawarła umowy. Właściciel nieruchomości uczestniczący w projekcie wpłacał 1.600 zł brutto (w tym VAT 23 %) jako swój udział w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Kwota ta wchodziła w zakres kosztów niekwalifikowalnych jako wkład własny beneficjenta w realizację projektu w rozumieniu przepisów o PROW na lata 2007-2013. Przydomowe oczyszczalnie ścieków miały być własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu. Po tym czasie prawo własności konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków miało zostać przeniesione na poszczególnego właściciela nieruchomości.

W ramach tego przedsięwzięcia wykonano 76 przydomowych oczyszczalni ścieków za ryczałtowym wynagrodzeniem w wysokości 985.683,58 zł netto, 1.212.390,80 zł brutto.

Następnie 25 maja 2015 r. zawarto umowę dotyczącą robót związanych ze zmianami lokalizacji oczyszczalni i z koniecznością zmian technologicznych za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie 26.000 zł netto, 31.980 zł brutto.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu instalacji solarnych, budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, dodatkowo na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców, każdego zainteresowanego. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowane projekty montażu instalacji solarnych oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były adresowane wyłącznie do mieszkańców powiatu, a w jego ramach do mieszkańców skarżącej gminy. Nie były realizowane przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale na podstawie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 -2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -2013.

Zatem omawiane przedsięwzięcia montażu instalacji solarnych i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z jednej strony miały poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Skarżąca gmina odzyskała od mieszkańców, uczestniczących w projekcie, jedynie 20,62% kosztów budowy instalacji solarnych oraz po 1.600 zł w przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, gdy budowa 76 przydomowych oczyszczalni ścieków wiązała się z kosztem 985.683,58 zł netto, 1.212.390,80 zł brutto. Zdecydowanie większa część tych kosztów została sfinansowana ze środków publicznych. Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane skarżącej gminie w celu realizacji projektów, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców i z tytułu dofinasowania ze środków europejskich pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca sprzedający i montujący zestawy solarne bądź budujący przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosiła jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 20,62% kosztów inwestycji czy stałą kwotą zaledwie 1.600 zł (por. 1.600 zł x 76 daje 121.600 zł, gdy koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wyniósł 1.212.390,80 zł brutto), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina zapewniła swoim mieszkańcom, w swoich granicach administracyjnych, zainstalowanie zestawów solarnych w zamian za ich udział na poziomie 20,62% kosztów oraz wyposażenie nieruchomości w przydomowe oczyszczalnie ścieków za stałą należność w każdorazowej wysokości 1.600 zł, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat przekazać mieszkańcom na własność instalacje solarne zamontowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 -2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane na warunkach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy realizacji programów "Czysta energia w Powiecie [...]" i "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]", objętych dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji omawianych projektów, polegających na montażu instalacji solarnych oraz na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację zadań w zakresie wsparcia ochrony środowiska i czystej energii oraz poprawy warunków życia mieszkańców wsi wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

W związku z tym, że organ w dotychczasowej argumentacji nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających decyzyjną zmianę rozliczenia VAT deklarowanego przez skarżącą gminę, spór skarżącej gminy z organem o przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za grudzień 2014 r. nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Kwestia, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego nabierałaby znaczenia wówczas, gdyby organ trafnie wywiódł, że skarżąca gmina niezgodnie z prawem zmniejszyła podstawę opodatkowania VAT.

W ocenie sądu, z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej gminy, w tym między innymi jej ewentualnej odpowiedzialności (innej niż podatkowa), kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że skarżąca gmina nie zaniżyła podstawy opodatkowania VAT. W tym stwierdzeniu tkwi istota sytuacji prawnej skarżącej gminy. W takim przypadku konsekwentnie nie zaistniała potrzeba powoływania się przez skarżącą gminę na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, aby skutecznie sprzeciwić się podwyższeniu podstawy opodatkowania VAT przez organ mocą kontrolowanej decyzji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (6.953 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (1.553 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).