Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 70 par. 6, art. 76 par. 1, art. 76a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.51.2023.9 UNP: 2401-23-2015078 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 maja 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 26 września 2023 r. Nr 2401-IEW2.7010.51.2023.9 UNP: 2401-23-2015078, wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 i 76a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 18 maja 2023 r. nr [...] wydane wobec K. H. (zwana dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku.

Kontrolowane postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W zeznaniu podatniczki PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r., które wpłynęło 28 lutego 2023 r. do Urzędu Skarbowego w S. wykazano kwotę nadpłaty do zwrotu wynoszącą 4.540,00 zł.

Naczelnik postanowieniem z 18 maja 2023 r. dokonał zaliczenia przysługującej podatniczce nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2022 r. na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w ten następujący sposób, że na należność główną zaliczono 1.769,30 zł, a na odsetki za zwłokę 2.770,70 zł.

Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. (przed zmianą ustawą z 12 września 2002 r. - Dz. U. Nr 169, poz. 1387, aktualnie art. 70 § 8) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, z pominięciem rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym za rok 1999 nie wygasło. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

DIAS postanowieniem z 26 września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

DIAS stwierdził, że w dacie 28 lutego 2023 r., tj. w dacie złożenia zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2022, podatniczka posiadała nadpłatę w wysokości 4.540,00 zł., która podlegała zwrotowi. Równocześnie, w dacie tej istniały zaległości podatkowe spoczywające na podatniczce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Organ odwoławczy przedstawił przebieg czynności prowadzonych wobec zobowiązanej w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego przez Naczelnika tytułu wykonawczego z 26 lutego 2004 r. o nr SM 1/34999/04 mającego za przedmiot niewykonany obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącej doszło do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności (rachunek bankowy, wynagrodzenie za pracę), co doprowadziło do przerw w biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że w księdze wieczystej nr [...] w dziale IV pod nr [...] wpisano roszczenie hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie 547.643,85 zł. Podstawę wpisu hipoteki dokonanego 3 marca 2004 r. stanowił ww. tytuł wykonawczy SM 1/34999/04. Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. DIAS powołując się na art. 62 § 1 o.p. zaznaczył, że wpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Dyrektor wskazał, że wobec obowiązującego brzmienia art. 70 § 8 o.p. nie ma możliwości wyboru i musi stosować się do jego treści.

Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 30 października 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. postanowienie Dyrektora zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022 w kwocie 4.540,00 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1999 r. w sytuacji, gdy wskazana zaległość podatkowa wygasła na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 8 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie pomimo, że przepis ten jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika;

b) zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych

Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że zaspokojenie przedawnionej wierzytelności podatkowej zabezpieczonej hipoteką nie mogło mieć miejsca w innej procedurze, aniżeli w toku egzekucji z tej nieruchomości. Ponadto zabezpieczenie hipoteczne nie uchyla skutków upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 wskazujący, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wskazano, że chociaż art. 70 § 8 o.p. nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału, lecz w sposób oczywisty odnoszą się do niego te same zastrzeżenia, co do wskazanego wcześniej art. 70 § 6 o.p. Podkreślono, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i mają charakter prawotwórczy.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wnika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie), nie może być mowy o "zaległości podatkowej'' na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") podlegało kontroli sądu.

W sprawie spór ogniskuje się na dopuszczalności orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zabezpieczonego hipoteką zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w tym samym podatku, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania liczony według reguł określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p.

Stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Warunkiem zastosowania art. 76 § 1 o.p. jest równoczesne wystąpienie nadpłaty oraz odpowiednio zaległości podatkowej, kosztów upomnienia, bieżących zobowiązań podatkowych, na poczet których nadpłata może być zaliczona. Jeżeli zatem, w dacie powstania nadpłaty zaległość podatkowa nie istnieje, to niemożliwe jest zaliczenie nadpłaty na jej poczet (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 797/21 – powołane orzeczenia dostępne za pośrednictwem Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą nowelizującą, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wyjątek dotyczy stosowania starej regulacji do przypadków gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, a przy tym przed wejściem znowelizowanych przepisów. Z powyższej normy intertemporalnej wynika, że do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy o.p. obowiązujące od tej daty, ze wspomnianym zastrzeżeniem wynikającym z wspomnianego art. 21 ust 1 ustawy nowelizującej.

Art. 70 § 8 o.p. jako współtworzący brzmienie o.p. w jej wersjibędzie mieć zatem zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., w tym również powstałych przed wejściem w życie przepisu art. 70 § 8 o.p. wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie zaległością podatkową jest nieuiszczone w terminie płatności zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r,, określone decyzją podatkową wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 stycznia 2004 r.

Naczelnik występując jako wierzyciel 26 lutego 2004 r. wystawił przeciw zobowiązanej tytuł wykonawczy opiewający na należność pieniężną stanowiącą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1 095 287,70. Jako źródło dochodzonego obowiązku wskazano orzeczenie z 16 stycznia 2004 r. nr [...]. Tytuł wykonawczy został w tym samym dniu opatrzony klauzulą wykonalności i skierowany przez Naczelnika do egzekucji. W toku egzekucji zastosowano środki egzekucyjne prowadzące, do częściowego ściągnięcia należności.

Naczelnik działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z 6 listopada 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatniczki. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.091.269,19 zł było przedawnienie zaległości podatkowej (w aktach administracyjnych poz. 3).

Okolicznością niesporną jest to, że upłynął liczony z zastosowaniem art. 70 § 1 – 7 o.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych będących przedmiotem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji przyjęły jednak, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, wobec czego występuje sytuacja przewidziana w obowiązującym art. 70 § 8 o.p. Organy podatkowe wprost zastosowały przywołany przepis stanowiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych skrystalizowała się trwała i przejrzysta linia orzecznicza, co do wykładni i stosowania art. 70 § 8 o.p. Jako reprezentatywne dla powszechnie przyjętego w judykaturze poglądu przywołać można stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 561/22 i powołanych w nim orzeczeniach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku wraz przywołaną w nim argumentacją, wykorzystując ją w poniższych wyjaśnieniach.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14; NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zasadnie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że przy stosowaniu art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14; WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15).

Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 o.p.

Następstwem przyjęcia przez Sąd przedstawionego zapatrywania, co do stosowania art. 70 § 8 o.p., jest uwzględnienie skargi. Trafne okazały się zarzuty strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 76 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co polegało na uznaniu, że w dacie wystąpienia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu tegoż podatku za 1999 r., a w konsekwencji możliwe było zaliczenie nadpłaty na jej poczet. Odmówić należało stosowania art. 70 § 8 o.p. w sposób sprowadzający się do tego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego wskazać przychodzi, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie wskazał, że w sprawie zastosowanie miał art. 62 § 1 o.p. Przywołany przepis dotyczy zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, a nie zaliczenia nadpłaty. Zastosowanie powołanego przepisu prowadzi wprawdzie do podobnych skutków jak w przypadku art. 76 § 1 o.p., to jest do wygaszenia zobowiązania podatkowego, lecz należy równocześnie dostrzegać, że czym innym jest wpłata podatnika na pokrycie zobowiązań podatkowych, a czym innym przysługująca mu nadpłata.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS wraz poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji, ponieważ orzeczenia w takim samym stopniu i zakresie dotknięte są wymienionymi wcześniej naruszeniami prawa. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez DIAS działające w drugiej instancji, które stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałoby z obrotu prawnego postanowienie wydane przez Naczelnika - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.ps.a. Sąd orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 210 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) wraz uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).