Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 27/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Kietrz na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.449.2022.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r., wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. – dalej jako op), a dotycząca podatku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2022 r., uzupełnionego następnie w dniu 10 listopada 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, Gmina Kietrz (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wskazała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa drogi przy ul. Zielonej w Kietrzu" (dalej: Program lub Inwestycja), w efekcie której powstanie w szczególności droga z jezdnią z betonu asfaltowego na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

W zakresie tej Inwestycji przewidziano budowę:

A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej,

B. chodników z kostki betonowej,

C. zjazdów z kostki betonowej,

D. kanalizacji deszczowej z rur PP,

E. studni rewizyjnych,

F. studzienek ściekowych z osadnikiem,

G. wodociągów z rur PEHD i PE,

H. hydrantów pożarowych nadziemnych,

I. oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego,

J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp

K. studni kablowych SK-1 i SK-2,

L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

Jednocześnie, Gmina ma zamiar obciążyć kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców - w momencie zakupu przez nich nieruchomości (działki). Zgodnie z przewidywaniami Gminy, osoby które nabędą działkę, następnie wybudują na działce nieruchomości, a wybudowane nieruchomości zostaną podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycja ta rozpoczęła się 14 czerwca 2022 r., a Gmina przewiduje 6 miesięczny okres jej trwania.

Inwestycja realizowana jest na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych - obecnie na terenie osiedla znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy, które to Gmina sprzedawać będzie przyszłym mieszkańcom, z zastosowaniem stawki VAT 23%. Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, chodniki, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W związku z realizacją Projektu Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać faktury VAT, na których jest wskazywana jako nabywca.

Doprecyzowując i uzupełniając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dodatkowo podano, iż w zakresie wydatków określonych w punktach od A do K, Inwestycja będzie udostępniania nieodpłatnie ogółowi mieszkańców. Także każda inna osoba będzie mogła wykorzystywać efekty Inwestycji nieodpłatnie (tj. będzie mogła korzystać z drogi przy ul. Zielonej w Kietrzu). Wyjątkiem jest wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych (określone w punkcie L wniosku), gdyż Gmina ma bowiem zamiar obciążyć kosztami wykonania tych przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców.

Jednocześnie ponownie podkreślono, że Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Dlatego też cała Inwestycja (także w zakresie wydatków określonych w punktach A-K), ma związek z planowaną dostawą działek, opodatkowaną według stawki podstawowej i będzie miała charakter komercyjny.

Element realizowanej Inwestycji określony w punkcie L (wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych) zostanie objęty umową cywilnoprawną z przyszłymi mieszkańcami, za które będą oni dokonywali płatności, przy czym obowiązek dokonania tej płatności przez przyszłych mieszkańców nie wynika z decyzji administracyjnej. W związku z obciążeniem kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych Gmina będzie zawierać z przyszłymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Odpłatność za wykonanie przyłączy wynikać będzie z pisma dotyczącego warunków technicznych wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych. W piśmie w miejscu uwarunkowań formalno-prawnych wykonania podłączeń znajdzie się zapis "Za odcinek przyłącza wodociągowego od istniejącej sieci wodociągowej do granicy działki Inwestor zostanie obciążony rachunkiem (art. 15 pkt 2 Dz. U. nr 72 poz. 74 z 2001 r.).

Również wydatki wymienione w punktach A-K, mają związek z umową cywilnoprawną polegającą na sprzedaży nieruchomości, aczkolwiek nie będą one bezpośrednio przedmiotem sprzedaży na rzecz przyszłych mieszkańców. Zamiarem Gminy jest jednak, aby ze sprzedaży działek Gmina osiągnęła maksymalnie wysoką cenę, tak aby mieszkańcy ponieśli przynajmniej część kosztu Inwestycji.

Realizacja poszczególnych elementów Inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), tj. w szczególności zadań określonych w pkt 1 przedmiotowej regulacji - związanych z gospodarką nieruchomościami oraz w pkt 2 - związanych z organizacją ruchu drogowego. Po realizacji Inwestycji, będzie ona stanowiła własność Gminy.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania.

1. czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w punktach A-L, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

2. czy obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Gmina będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina, że z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości (tj. niezabudowane działki, przeznaczone pod zabudowę), na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Również odsprzedając na rzecz mieszkańców przyłącza wodno-kanalizacyjne będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina odwołując się do regulacji ustawy o VAT, Gmina zaznaczyła jednocześnie, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Oznacza to, że możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Zatem, wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem, co potwierdza przywołane przez Gminę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. A także wybranych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Podsumowując Gmina podkreśliła, że ponosiła i ponosi wydatki wskazane pkt A - L z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, co umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, jak i uzyskanie wyższej ceny ich sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Wydając interpretację organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i jest prawidłowe w części dotyczącej uznania, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - zwanej dalej " uptu", "ustawa") w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, wskazując, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby zatem uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym zgodnie z ust. 6 uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, a mianowicie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W dalszej swojej argumentacji organ wskazał, iż na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. dalej zwanej "usg"): gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 usg do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2).

Odnosząc te rozważania prawne do przedstawionego we wniosku opisu realizacji inwestycji pn. "Budowa drogi przy ul. Zielonej w Kietrzu", w efekcie której powstanie w szczególności droga z jezdnią z betonu asfaltowego na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych organ uznał, że skoro Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, a czynność ta - z tytułu której przyszli właściciele działek będą zobowiązani do dokonania płatności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - to w tej części realizacja Inwestycji będzie spełniała dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia Gmina obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

Podsumowując, tą część oceny stanowiska własnego Gminu, stwierdzono jego prawidłowość, gdyż obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Gmina będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Gminy dotyczących również jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w pkt. A-L ponoszonych w związku z realizowaną Inwestycją w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na realizowaną Inwestycję w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek, organ zauważył, iż stanowisko strony opiera się wyłącznie na założeniu, że jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jaka może mieć miejsce w związku z tą Inwestycją będzie sprzedaż działek (nie dotyczy więc ewentualnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną).

Podstawowe zasady dotyczące w tym zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto jak dalej zauważono, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie Inwestycji przewidziano budowę:

A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej,

B. chodników z kostki betonowej,

C. zjazdów z kostki betonowej,

D. kanalizacji deszczowej z rur PP,

E. studni rewizyjnych,

F. studzienek ściekowych z osadnikiem,

G. wodociągów z rur PEHD i PE,

H. hydrantów pożarowych nadziemnych,

I. oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego,

J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp,

K. studni kablowych SK-1 i SK-2,

L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. W związku z realizacją Projektu, Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać faktury VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina.

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Gminę w pytaniu nr 1, że przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, zdaniem organu, prawo to będzie przysługiwało Gminie wyłącznie w zakresie wydatków poniesionych na realizację budowy wskazanej w pkt L opisu sprawy, tj. na wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji wymienionych w pkt. A-K takie prawo nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Wydatki poniesione na realizację budowy wskazanej w pkt. L opisu sprawy będą bowiem miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

Natomiast, w zakresie dotyczącym budowy Inwestycji wymienionych w pkt. A-K opisu sprawy, w ocenie organu brak jest zaistnienia związku tych wydatków z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

Jak bowiem zauważono działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tej kwestii organ odniósł się szczegółowo do uregulowań ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.) wskazując, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Zwrócono zatem uwagę na specyfikę jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

W aspekcie tych rozważań, ponownie wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Z tego też względu, organ uznał, że w omawianej sprawie - w zakresie budowy elementów Inwestycji, o których mowa w pkt. A-K, warunki uprawniające do obniżenia podatku VAT, nie są/nie będą spełnione.

Wydatki na część Inwestycji obejmującej budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp oraz studni kablowych SK-1 i SK-2, nie są/nie będą związane bowiem z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, a tym samym nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zdaniem organu związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy infrastruktury wymienionej w pkt. A-K opisu sprawy jest wzrost atrakcyjności działek, zwiększenie popytu na nieruchomości gminne oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w części dot. pkt. A-K nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie infrastruktury wskazanej w pkt. A-K opisu sprawy wpływa/będzie wpływała na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Podkreślono jednocześnie, że budując infrastrukturę drogową Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, skoro wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw, zaś przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

Tym samym, w ramach realizowanej Inwestycji w części dotyczącej wydatków poniesionych na budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp oraz studni kablowych SK-1 i SK-2 nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej pkt. A-K opisu sprawy.

Nie godząc się z wydaną interpretacją, Gmina reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 uptu, poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków na budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp, studni kablowych SK-1 i SK-2, ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn. "Budowa drogi przy ul. Zielonej w Kietrzu", nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków;

• art. 86 ust. 1 uptu w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku w pkt A-K Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez nią wydatkami opisanymi w pkt A-K.

Zdaniem Gminy, spełnia ona wszystkie warunki uprawniające do odliczenia. Po pierwsze ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą wykonuje ona działając w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jej jak najlepszego połączenia z drogami zewnętrznymi. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu odpłatnego zbycia działek.

W ocenie Gminy, istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci zbycia działek. Jest to wprawdzie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku związek pośredni, ale nie może mieć to wpływu na odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku. W świetle ustawy o VAT, a także praktyki i doktryny, wydatki pośrednie, również mogą służyć działalności gospodarczej i przekładają się na generowanie VAT należnego, a tym samym mogą być podstawą odliczenia VAT naliczonego.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała i omówiła wybrane wyroki sądów administracyjnych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, Dyrektor dokonał błędnej oceny celu ponoszonych wydatków i powiązał je z działalnością całkowicie spoza zakresu ustawy o VAT, czym naruszył art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do celów, w jakich skarżąca będzie ponosić przedmiotowe wydatki z pkt A-K wniosku.

Gmina zwróciła również uwagę na fakt, iż zaprezentowana przez organ wykładnia ustawy o VAT narusza ugruntowaną zasadę neutralności VAT.

W opinii Gminy, wydana interpretacja nie jest możliwa do zaakceptowania z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT, w tym również z związku z przedstawionymi powyżej względami. Gmina podkreśliła, iż brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na majątek A - K, pomimo przeznaczenia nabywanych towarów i usług w do czynności opodatkowanych VAT, będzie prowadzić do obciążenia kosztem podatku naliczonego Gminy, a to spowoduje naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, gdyż pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W ocenie skarżącej, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie powołanego we wniosku opisu sprawy nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14c § 2 op w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Spór na obecnym etapie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pytaniu 1 w pkt A – K.

W ocenie organu budowa jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp oraz studni kablowych SK-1 i SK-2,

odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, a Gmina wykonując te zadania działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Nie będą one służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy. Zatem, zbycie przedmiotowych nieruchomości, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma/nie będzie miało związku z wydatkami wskazanymi w pkt A-K wniosku. Za związane z czynnościami opodatkowanymi uznano jedynie wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych - pkt L wniosku

Z kolei Gmina wskazuje, że istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci zbycia działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. Jest to wprawdzie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku związek pośredni, ale nie może mieć to wpływu na odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku. W świetle ustawy o VAT, a także praktyki i doktryny, wydatki pośrednie, również mogą służyć działalności gospodarczej i przekładają się na generowanie VAT należnego, a tym samym mogą być podstawą odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Gminy, nawet jeśli część projektowanej infrastruktury, w szczególności infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne, to nie można twierdzić, że wydatki na nią ponoszone nie będą przekładały się na powstanie obrotu z tytułu sprzedaży działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. W ocenie Gminy, infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, gdyż ponoszone wydatki wpłyną na uatrakcyjnienie działek oraz zachęcenie jak największej ilości kontrahentów do ich nabycia od Gminy, a także poniesione wydatki na infrastrukturę przełożą się też na wzrost ceny oferowanych gruntów gminnych.

Rację w tym sporze należy przyznać Gminie.

Przypomnieć przy tym należy, że jak w wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów i od 2018 r. ponosiła wydatki inwestycyjne na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych, na którym to terenie znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy. Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Jak podkreślała Gmina przedstawiając własne stanowisko, potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Tym samym, w jej ocenie, wydatki ponoszone na Strefę mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, które Gmina dokonuje oraz zamierza dokonać.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zatem, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o VAT, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa publicznego (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery prywatnoprawnej (dominium), w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zagadnienie występowania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług było przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądowych zapadłych w sprawach o podobnym przedmiocie, w tym w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19; w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16; w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16. Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Stosownie do przywołanych przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17; uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15; wyroku NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16.

Dlatego też wniosek organu sprowadzający się do twierdzenia, że budowa przez Gminę infrastruktury wskazanej w pkt A-K nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury - nie przesądza o tym - że Gmina w tym zakresie nie jest nie podatnikiem podatku VAT. Fakt, że infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i w ocenie organu przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy, nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww cel, zwłaszcza, że jak zauważa sam organ, zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych.

Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18).

Niewątpliwie zatem badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie nowego osiedla mieszkaniowego, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane. Jej działania skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków zbywanych gruntów oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury celem zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich sprzedaży.

Daje się zatem zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Jak akcentowała Gmina, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie projektowanego osiedla domów jednorodzinnych podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż nieruchomości) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, w tym wskazanych w punkcie 3 A-K. Istotne są przede wszystkim okoliczności powstania nowych terenów mieszkaniowych i cel jaki przyświeca Gminie przy ponoszeniu spornych wydatków.

Budowa dróg, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, oświetlenia, kanalizacji deszczowej, wodno-kanalizacyjnej czy kanalizacji kablowych będzie mieć wpływ na atrakcyjność oferowanych do sprzedaży nieruchomości, co zresztą nie było negowane przez organ.

Niewątpliwie zatem dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (sprzedaż nieruchomości), gdyż po pierwsze uzbrojone grunty inwestycyjne są dla potencjalnych inwestorów bardziej atrakcyjne, a po drugie mają wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży, a to z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Chybione jest wobec tego stanowisko organu, że budowa przez Gminę infrastruktury wskazanej w pkt A-K nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Jednocześnie analizując powyższą kwestię organ sam zauważa, że zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organ stanowiskiem. Przy czym oceniając stanowisko wnioskodawcy organ zdaje się nie dostrzegać, że cała nowo tworzona infrastruktura jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców działek i że każdy wydatek ponoszony w ramach jej tworzenia ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Celem podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a w konsekwencji osiągnięcie dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

Jak już wskazano wcześniej, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15; wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15; wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

Reasumując, w ocenie Sądu da się w niniejszej sprawie zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury o której mowa w pkt A-K wniosku z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami sprzedaży nieruchomości zwiększając ich atrakcyjność dla potencjalnych inwestorów i wpływając na osiągane ceny ze sprzedaży, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży nieruchomości na terenie projektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi komercyjnemu, a bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć odpowiednio wysokiego dochodu ze sprzedaży czy dzierżawy działek. Co więcej można by postawić w tym miejscu retoryczne pytanie, czy gdyby nie było planowane przez Gminę utworzenie nowego osiedla domków jednorodzinnych i w tym celu sprzedaż usytuowanych na tym terenie gruntów pod zabudowę, w ogóle miałby sens uzbrajanie tych terenów w infrastrukturę, w tym budowę drogi która nie miałaby żadnego znaczenia komunikacyjnego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków określonych również w punktach A-K, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności).

Sąd podzielił przy tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h op. W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, została dokonana w sposób ogólnikowy, bez rozgraniczenia poszczególnych elementów wskazanych w pkt A-K.

W swojej argumentacji organ odwołując się do zapisu art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, wskazał, iż drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu

planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, iż w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, w ramach opisu inwestycji w pkt A-K, poza elementami typowymi dla realizacji drogi w znaczeniu drogach publicznych (jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej) wskazano także na inwestycje, które wprawdzie znajdują się w pasie drogowym, ale stanowią części składowej samej drogi publicznej. Do tej grupy należy wodociąg z rur PEHD i PE, który usytuowany jest wprawdzie w pasie drogowym, jednakże stanowi odrębną od drogi inwestycję, służącą innym celom niż droga publiczna.

Natomiast organ interpretacyjny całość inwestycji opisanej w pkt A-K potraktował kompleksowo jako budowę drogi publicznej i w stosunku do tak zawężonego rozumienia inwestycji skarżącej, wyraził swoje negatywne stanowisko.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobligowany będzie do uwzględnienia ocen prawnych i wyrażonego wyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ppsa.