Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 574/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr 0111-KDWB.4011.9.2021.14.MJ w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismami z dnia 15 i 23 czerwca 2021 r.) złożony przez P. T. (dalej jako "Skarżący", "Wnioskodawca"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 23 grudnia 2013 r. w branży informatycznej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych.

Wnioskodawca realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów.

Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, 2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych, 3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja, 4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. W związku z nienależytym wykonaniem umowy, kontrahenci mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dna 4 lutego 1994 r. o prawe autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej "u.p.a.p.p.") oraz autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca wskazał, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca obszernie opisał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Wnioskodawca sformułował pytania mające być przedmiotem wniosku w związku z powyższym opisem:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na: dokształcanie zawodowe, opłaty za usługi telekomunikacyjne, leasing i eksploatację samochodu osobowego, zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: dokształcanie zawodowe, opłaty za usługi telekomunikacyjne, leasing i eksploatację samochodu osobowego, zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe, gdyż w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź jego części, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty faktycznie poniesione w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W z związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

3. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, że wniosek oraz jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt ISA/Gd 1466/21 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 789/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora KIS.

Treść powyższych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

4. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego, Dyrektor KIS w dniu 8 maja 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, po przytoczeniu przepisów prawa, uznał, że działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Nie prowadzi on prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Jego działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Prowadzi on działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, którą Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są to technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Wnioskodawca zajmuje: nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania Wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą Wnioskodawca musiał być przygotowany - pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania. To, że w toku wykonywania umowy nabywa on nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z jego codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe. Działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami.

Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga od Wnioskodawcy indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych. Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Kontrahent, wykorzystuje Wnioskodawca poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował on przy tworzeniu programów komputerowych.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do stanowiska, w którym Wnioskodawca powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia, organ wskazał, że błędnie odnosi je Wnioskodawca do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość wiąże Wnioskodawca z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza ona ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w przypadku Wnioskodawcy znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie każdy program komputerowy powstaje w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne).

Z wniosku nie wynika także, że Wnioskodawca posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe". Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu sprawy nie wynika, że takie nakłady on poniósł. Koszty, które Wnioskodawca wymienił ponosi większość przedsiębiorców w Polsce. Zaznaczyć należy, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej.

W rezultacie, zdaniem Organu, tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując, w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy: prawa autorskie do tworzonych programów komputerowych nie stanowią kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.; opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.; nie ma podstaw do uwzględnienia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.); dochody Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, zarzucając naruszenie:

- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.3. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do tego, czy jego działalność (wytwarzanie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów O.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego), art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS (lex/el). Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi Skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;

2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;

3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;

4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - Wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu, ustalenia te i wnioski organu można w pełni odnieść do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy.

Organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, Skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu- odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że Skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji organ, że działalność Skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. był więc w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny jest również zarzut naruszenia art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji, a także nie odniósł się do innych interpretacji, wydawanych na korzyść podatników w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy.

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

7.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).