Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 133/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 418/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 418/23, w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS") z dnia 20 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 20 czerwca 2023 r. NUCS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 i 2015, określając jednocześnie ich wysokość i utrzymując w mocy pozostałą część decyzji, dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014. W uzasadnieniu decyzji NUCS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku roku 2013 nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r., w przypadku roku 2014 nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r., a w przypadku roku 2015 nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. W ocenie NUCS zobowiązania te nie uległy jednak przedawnieniu, ponieważ w dniu 31 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał wobec Skarżącej decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2015, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zarządzeń o zabezpieczeniu wierzytelności i jej zajęcia z tytułu zwrotu podatku VAT w ramach postępowania zabezpieczającego. NUCS zauważył, że choć wydana decyzja wygasła z dniem doręczenia, to w sprawie istotna jest data zakończenia postępowania zabezpieczającego, a nie data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie NUCS doręczenie Skarżącej zarządzeń o zabezpieczeniu wierzytelności i dokonanie zajęcia zabezpieczającego spowodowały, że w świetle art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

1.3. NUCS ustalił ponadto, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 listopada 2019 r. zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 7 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2015 z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 1958 ze zm., dalej: "k.k.s.") i innych, w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 5 listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa i stwierdzeniu zaistnienia przesłanek określonych w art. 303 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k."), po wykluczeniu występowania negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 k.p.k. W toku prowadzonego postępowania pozyskano materiał dowodowy z akt rejestrowych oraz przesłuchano dwóch świadków na okoliczność podejmowania kluczowych decyzji w kwestii prowadzenia spraw finansowych Skarżącej. Konsekwencją tych działań było ogłoszenie podejrzanemu - przedstawicielowi spółki - zarzutu w dniu 31 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. W ocenie NUCS powyższe okoliczności wskazują, że w toku prowadzonego postępowania doszło do jego przekształcenia z fazy in rem do fazy ad personam, a zatem wszczęcie postępowania skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i związane było z niewykonaniem zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej. NUCS odnosząc się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSP 1/21 stwierdził, że nie jest możliwe uznanie, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2013-2015.

2.1. W skardze do WSA pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które polegało m.in. na uznaniu, że postępowanie prowadzone w sprawie nie ma charakteru instrumentalnego w sytuacji, gdy termin w jakim zostały podjęte w nim poszczególne czynności w sposób wyraźny wskazuje na to, że zostało ono zainicjowane celem przerwania biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącej.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez wydanie decyzji jedynie w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy podniesione przez Skarżącą zarzuty uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA uzasadniając wyrok stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji NUCS nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za lata 2013-2015. Z perspektywy uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 samo wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest wystarczające do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem takiego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika na zasadach wynikających z art. 70c O.p. Ustalenie, czy popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga dokonania merytorycznej analizy podejmowanych działań z perspektywy prawa karnego i karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego, którą w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić organ podatkowy uprawniony do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Kontrola wyników takiej działalności przeprowadzana jest przez sądy administracyjne, które oceniają ją pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola taka powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego treści wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W jej ramach nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, związanego ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sposób pozorowany i służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie powodów jego wszczęcia powinno zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do postanowień zawartych w art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, ponieważ pozwala na prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i umożliwia w przyszłości dokonanie oceny takiego działania przez sąd administracyjny, który na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, podejmowanych czynności dowodowych i aktywności organu podatkowego może ustalić, czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, ukierunkowanego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z sytuacją taką można zetknąć się między innymi w momencie, gdy już w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane lub gdy organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania nie będzie wykazywał realnej aktywności.

2.4. WSA zauważył, że w momencie podejmowania kontrolowanej decyzji powyższe zalecenia, które wynikają z uchwały NSA były znane organowi podatkowemu. Miał on wobec tego świadomość tego, że po jego stronie spoczywał obowiązek konkretnego i rzetelnego wykazania braku instrumentalności we wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, jeśli chciał w sposób skuteczny powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mimo to w ramach prowadzonego postępowania organ przemilczał kwestie o kluczowym znaczeniu dla wyniku sprawy, związane z czynnościami podejmowanymi przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe od 2020 r. do czerwca 2023 r., kiedy nastąpiło wydanie zaskarżonej decyzji. Co prawda doszło do przesłuchania dwóch świadków i przedstawienia zarzutów przedstawicielowi spółki, jednak nastąpiło to w 2019 r. Organ nie wyjaśnił jednak, czy w następstwie doprowadziło to do sporządzenia aktu oskarżenia lub wydania wyroku, a jeśli nie, to jakie wystąpiły ku temu przeszkody. Z przedstawionych akt wynikało ponadto, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, jednak organ nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji przesłanek faktycznych i prawnych, które uzasadniały takie działanie. W rezultacie nie było w ocenie Sądu pierwszej instancji do końca zrozumiałe, czy zawieszenie nastąpiło w związku z procedurami podatkowymi i czy samo wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego miało na celu rzeczywiste ustalenie odpowiedzialności karnoskarbowej przedstawicieli spółki, czy jednak wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia. Analiza uzasadnienia kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w istocie rzeczy odstąpił od realizacji zaleceń sformułowanych w przywołanej uchwale NSA, nie wykluczając tym samym sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło ustaleniu odpowiedzialności karnoskarbowej przedstawicieli spółki, lecz wydaniu decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Przemilczenie przez organ kwestii charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego mogło natomiast wynikać z tego, że organ miał świadomość instrumentalnego posłużenia się przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Szczególnego znaczenia nabiera w tej sytuacji wieloletni czas trwania postępowania karnoskarbowego, które było prowadzone od października 2019 r. do czerwca 2023 r. oraz ograniczenie się przez organ do przedstawienia zarzutów przedstawicielowi spółki w 2019 r. i brak wyjaśnienia, czy w konsekwencji doszło do sporządzenia aktu oskarżenia lub wydania przynajmniej nieprawomocnego wyroku w postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie WSA okoliczności te pozwalają na przyjęcie, że organ nie dokonał konkretnych ustaleń w tej sprawie i nie wyprowadził wynikających z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. adekwatnych dla toku postępowania karnoskarbowego wniosków, aby w sposób arbitralny powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Mając to na uwadze, WSA zobowiązał NUCS do rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając przy tym prawidłową wykładnię i sposób zastosowania ustawowych przesłanek w tym zakresie.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu nie odpowiada prawu, ponieważ organ uchylił się od dokonania konkretnych ustaleń i wyprowadzenia adekwatnych wniosków dotyczących toku postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy kontrola pod kątem instrumentalności winna dotyczyć momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania, zaś w niniejszej sprawie organ zgromadził adekwatny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym brak jest podstaw do czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 2020 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r. oraz ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i przedstawienia wyciągniętych w tym zakresie wniosków w uzasadnieniu decyzji organu – powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji NUCS;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez WSA od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji przez jaki czas postępowanie karne skarbowe miało być zawieszone, jakie były przesłanki faktyczne i prawne tego zawieszenia oraz czy powodem zawieszenia postępowania karnego skarbowego były procedury podatkowe prowadzone wobec spółki bądź innych podatników, podczas gdy organy przedstawiły stosowne okoliczności i dowody wskazujące, że w sprawie Skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, zaś dodatkowe ustalenia w zakresie dalszego przebiegu postępowania karnego skarbowego nie są konieczne, gdyż kontrola pod kątem pozorności winna dotyczyć momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji NUCS;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu i błędne przyjęcie przez sąd, iż w przedmiotowej sprawie konieczne będzie dokonanie dodatkowych ustaleń w zakresie czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 2020 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r. i ich oceny w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, podczas gdy podstawę do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej, co już świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nadto Sąd nie wykazał jaki wpływ na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. będą miały ustalenia w zakresie dalszego przebiegu postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji NUCS;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania sądu co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co spowodowało uchylenie decyzji NUCS oraz uniemożliwia mu pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło to na wynik sprawy;

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez nakazanie organowi badania czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 2020 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r., co powoduje, że powstały wątpliwości co do zasadności dodatkowej analizy w tym zakresie, skoro doszło do czynności skutkujących przedstawieniem zarzutów podejrzanemu oraz co do wpływu na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż nie pozwala na ocenę organowi granic dokonywania oceny prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz celu oceny takiego postępowania (oceny czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 2020 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r. poza postępowaniem karnym skarbowym) w postępowaniu podatkowym;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w wyniku wadliwej kontroli prowadzącej do uznania, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwa oraz że konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń, podczas gdy zdaniem organu ocena przedstawionego materiału dowodowego winna prowadzić sąd do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi uchylenia decyzji NUCS.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia winna zostać poprzedzona dodatkowymi wyjaśnieniami i ustaleniami organu, podczas gdy zdaniem NUCS ocena przedstawionego materiału dowodowego winna prowadzić sąd do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji NUCS.

3.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego dotyczą one przede wszystkim naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej w odniesieniu do decyzji ostatecznej organu podatkowego. Ich istota sprowadza się do zakresu i prawidłowości ustaleń faktycznych w przedmiocie tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2013-2015, na skutek wszczęcia w dniu 7 października 2019 r. postępowania karnoskarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych CIT-8 za wskazany powyżej okres. Nie ulega wątpliwości, że decyzja ostateczna NUCS z dnia 20 czerwca 2023 r. została wydana po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/21. Organ podatkowy nawiązał do niej wprost w treści uzasadnienia decyzji. Przedstawił w niej także swoje stanowisko co do rozumienia zleceń wynikających z tej uchwały i zaprezentował koncepcję, zgodnie z którą okoliczności związane z pozyskaniem materiału dowodowego z akt rejestrowych Spółki, przesłuchanie dwóch świadków i przedstawienie w dniu 31 grudnia 2019 r. zarzutów osobie odpowiedzialnej ze strony Skarżącej przesądzały, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego (str. 9-10 decyzji NUCS z 20 czerwca 2023 r.). Z kolei w ocenie Sądu meriti organ przemilczał kluczową kwestię dotyczącą charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, gdyż w jego ocenie miał on świadomość instrumentalnego posłużenia się analizowaną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i w efekcie uchylił się od dokonania konkretnych ustaleń i wyprowadzenia adekwatnych wniosków. Dodatkowo w ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga obiektywnego i stanowczego wyjaśnienia ze strony organu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyeksponowano także fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego, którą to okoliczność ustalił samodzielnie Sąd a quo na podstawie akt sprawy.

4.3. Wskazane powyżej zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej uznać należy za zasadne. Organ podatkowy mając świadomość konieczności oceny przesłanek dotyczących wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonał ich oceny przyjmując, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawa karnego skarbowego. Jednocześnie bazując na materiale dowodowym wynikającym z akt sprawy WSA dokonał również własnych ustaleń związanych z zawieszeniem postępowania karnoskarbowego i miał pełną wiedzę jakie czynności procesowe dokonano w toku tego postępowania. Wobec jasnego stanowiska organu podatkowego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2013-2015, to rolą Sądu meriti była ocena tego, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wystąpienie przesłanek zastosowania przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Pamiętać bowiem należy, że norma prawna, którą wywiódł i wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie uchwały I FPS 1/21 adresowana jest przede wszystkim do sądu administracyjnego. Skoro organ podatkowy uznał, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne i stanowisko co do znaczenia zaleceń wynikających z uchwały w sprawie I FPS 1/21 było wystarczające, to działający z urzędu sąd administracyjny – w rozpatrywanej sprawie WSA w Szczecinie – miał obowiązek merytorycznej oceny takiego stanowiska. Tym bardziej, że z akt sprawy wynikały okoliczności związane z tokiem postępowania karnoskarbowego i podejmowanych w jego ramach czynności procesowych. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa materialnego.

4.4. Za częściowo uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można jedynie zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, że uniemożliwia ono możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na taką kontrolę. Ponadto pozwoliło ono na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej przede wszystkim zarzuty dotyczące prawa procesowego jak i prawa materialnego. Niejasne jest jednak stanowisko WSA w Szczecinie co do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia w uzasadnieniu decyzji w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji w realiach niniejszej sprawy. Sąd meriti nie wskazał bowiem jednoznacznie jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości w jego ocenie polegają. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za trzy kolejne lata od 2013 r. do 2015 r., co za tym idzie termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia każdego kolejnego roku, zaś zasadnicze terminy przedawnienia tych zobowiązań upływały kolejno: 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało natomiast 7 października 2019 r., a więc na nieco ponad dwa miesiące, ponad rok i ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia kolejnych zobowiązań podatkowych za kolejne lata. Do tego aspektu sprawy w ogóle nie nawiązał WSA. W tych okolicznościach sprawy zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym polegały wątpliwości, w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych.

4.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265 ze zm.).