Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1693/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/416/2023/17731 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2023 r., nr SKO.F/41.4/416/2023/17731 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania "N." S.A. w W. (dalej: "Skarżąca", "Podatnik"), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 30 czerwca 2023 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z 12 sierpnia 2019 r. Podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 4.884,00 zł. Do wniosku dołączył m.in. wykaz budowli za rok 2014 oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu wniosku Podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazując iż obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego ujęty był w deklaracji na podatek od nieruchomości w pozycji "budowle", co oznacza, że podatek był płacony od jego wartości. Tymczasem podstawę opodatkowania tego obiektu powinna stanowić jego powierzchnia użytkowa.

W dniu 30 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny spornych kontenerów telekomunikacyjnych położonych na obszarze S., sporządzając dokumentację fotograficzną. W oparciu o dokumentację z oględzin, a także dokumentację techniczną i budowlaną przedłożoną przez stronę biegły mgr inż. L. Z. sporządził opinię ze stycznia 2022 r., uzupełnioną następnie pismem z września 2022 r., w której wskazał, że:

- obiekty kontenerowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, za przesądzającym o uznaniu przedmiotowych obiektów budowlanych za budowle jest ich nietrwały związek z gruntem, co wyklucza możliwość uznania ich za budynek,

- istnieje nierozerwalny stosunek techniczno-użytkowy obiektów kontenerowych wraz z urządzeniami w nich się znajdującymi z siecią telekomunikacyjną,

- obiekty kontenerowe nie wpisują się w definicje obiektów małej architektury,

- z uwagi na ich nierozerwalny techniczno-użytkowy związek z siecią telekomunikacyjną (budowlą), obiekty kontenerowe uznano za budowle,

- obiekty kontenerowe posiadają możliwość łatwego przeniesienia w inne miejsce, które zostało przewidziane na etapie projektowania.

W związku z powyższym biegły uznał, iż obiekty te nie są trwale związane z gruntem.

Oceniając zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji decyzją z 30 czerwca 2023 r. odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 4.884,00 zł.

W odwołaniu z dnia 27 lipca 2023 r. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), dalej: "P.b." poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tego obiektu z gruntem,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania SKO decyzją z 6 października 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że Podatnik jako podstawę stwierdzenia nadpłaty podatku powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstaje nadpłata w rozumieniu art. 74 O.p., uznać należy nie tylko wyrok eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub zawierający jego określoną interpretację. We wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. Podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, którego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi w nim zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę - obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. Trybunał podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli.

SKO podkreśliło, że nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozszerza definicję budowli o urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO ustaliło, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, co stanowi jedną z przesłanek do zakwalifikowania ich jako budynki zgodnie z powołaną już ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje fakt, że kontenery posiadają przegrody budowlane oraz dach. Natomiast wątpliwości budziła ich "trwałość związania z gruntem". Zdaniem SKO charakterystycznymi cechami, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować jako trwale związany z gruntem, są m.in. oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu powoduje zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu. W ocenie SKO zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie można ich zakwalifikować do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawowym dowodem na tę okoliczność są przeprowadzone 30 listopada 2021 r. oględziny oraz opinia biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej mocowane do stalowej ramy kontenerów (wyroby budowlane), stanowiącej element konstrukcyjny kontenerów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych. Podłoga wewnątrz obiektów przykryta jest płytą tworzywową. Obiekty posiadają dach. Wszystkie posiadają tę samą technologię posadowienia. Posadowione są na gruncie i obłożone opaską z płytek chodnikowych oraz wyposażone w uziemienie. Stwierdzono, że kontenery są posadowione na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Na sporządzonych zdjęciach widoczne są uchwyty służące do transportu kontenerów w całości bez konieczności demontażu. Stalowa rama pełniąca funkcję fundamentu nie jest usytuowana poniżej poziomu terenu i nie jest też w żaden sposób zakotwiona. Na tej podstawie biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Niezależnie od powyższych ustaleń SKO stwierdziło, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury, jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub brakiem takiego związania. Zdaniem SKO analiza gramatyczna przywołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że samonośny kontener telekomunikacyjny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest on budynkiem, a ze względu na swoją funkcję - nie jest również obiektem małej architektury. Stanowi więc on budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Końcowo SKO przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1048/22, zapadły w stanie faktycznym i prawnym zbieżnym z występującym w sprawie, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Podatnika opartą o zarzuty i argumentację będącą odpowiednikiem treści odwołania. NSA potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie braku trwałości związania z gruntem spornych kontenerów budowlanych.

W skardze Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zarzucił jednocześnie naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.), dalej: "ustawa o SKO" poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego,

- art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek, a także błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach,

- art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż organ podatkowy nie wyjaśnił pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ograniczył się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje. SKO nie wskazało ponadto dlaczego takie aspekty jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa, nie decydują o trwałości związania z gruntem, jak również dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., uznano je za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zdaniem strony skarżącej SKO działało wbrew zasadom zaufania oraz przekonywania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Opinia biegłego, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcia, budzi zastrzeżenia. Organ bezkrytycznie przyjął wnioski z opinii biegłego - pracownika organu, w sytuacji, gdy ten definicję trwałości związania z gruntem opiera na możliwości łatwego odłączenia, a pomija kwestie kluczowe, takie jak sposób posadowienia zgodnie zaleceniami producenta gwarantujący opieranie się czynnikom zewnętrznym. Wnioski płynące z decyzji w zakresie sposobu przygotowania fundamentu, na którym ma zostać umieszczony kontener, nie korespondują z dokumentacją techniczną dostarczoną przez Skarżącą oraz informacjami wynikającymi z dokumentacji technicznej producenta kontenera. Skarżąca nadmieniła przy tym, że dołączyła do akt opinię innego biegłego z 12 lipca 2019 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O., jednak organ pominął jej zasadnicze konkluzje.

Kolejno, strona skarżąca podkreśliła, że organ przyjął cywilistyczne rozumienie pojęcia "związania z gruntem". Tymczasem zdaniem Skarżącej możliwość przemieszczenia obiektu bez konieczności istotnej ingerencji w substancję urządzenia i gruntu nie przesądza o tym, że budowla taka nie może być uznana za trwale związaną z gruntem. Trwałość związania budowli z gruntem wskazuje na intensywność tego związania, co może mieć miejsce zarówno w sytuacji, gdy będzie ona połączona z gruntem w taki sposób, że aby je rozdzielić, koniecznym byłoby uszkodzenie gruntu lub urządzenia albo zarazem gruntu i urządzenia, jak i w sytuacji gdy istnieje możliwość odłączenia obiektu budowlanego bez wywoływania takich skutków. Skarżąca zwróciła również uwagę na specyfikę kontenerów telekomunikacyjnych, wyróżniającą je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. W przypadku obiektów kontenerowych wykorzystywanych jako niezależne obiekty (np. punkty handlowe, czy zaplecze techniczne budów) ich posadowienie w danej lokalizacji z punktu widzenia techniczno-użytkowego ma niewątpliwie czasowy charakter. Są one ze swej istoty przeznaczone do wykorzystania w wielu lokalizacjach (np. zaplecza budów), bądź też zmiana lokalizacji danego obiektu mieści się w zakresie normalnego użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. kontenerowe punkty handlowe). W przypadku kontenerów telekomunikacyjnych sytuacja wygląda odmiennie. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji teIekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od niemal 20 lat.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł równocześnie, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się bowiem w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Tożsama problematyka była wielokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 319/23; z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 37/21, czy też z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Gl 1201/23. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i uznaje ją za własną.

Podstawę wniosku Skarżącej z dnia 12 sierpnia 2019 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z wnioskiem strona skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej. Wskazać należy, iż w myśl art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Rozpoznając wniosek o zwrot nadpłaty, w zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy: zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu, bądź umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 O.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 74). W analizowanej sprawie pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 75 § 4a O.p., co zaakceptował organ odwoławczy. Należy uznać, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w decyzji, że odmawia stwierdzenia nadpłaty, zamiast odmówić zwrotu nadpłaty. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w istocie została podjęta decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty Skarżącej.

Kolejno należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie art. 3 pkt 2 P.b., stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 P.b.).

W rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności spornym było, czy kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji została sporządzona opinia przez biegłego posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń. Organ pierwszej instancji przeprowadził także oględziny kontenerów należących do Skarżącej, przy udziale biegłego i w obecności pracownika spółki. W sporządzonej opinii biegły przedstawił informacje dotyczące związania kontenerów z gruntem. Kontenery są posadowione na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) na podłożu ziemno-gruntowym. Biegły wskazał, że we wszystkich przypadkach stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Jak podał biegły z instrukcji posadowienia kontenera wynika, że grunt powinien posiadać odpowiednią nośność. W związku ze stwierdzeniem zagłębienia ramy fundamentowej w gruncie biegły wykonał odkrywkę ramy fundamentowej. Biegły podał, że w wyniku odkrywek stwierdzono, że rama fundamentowa spoczywa bezpośrednio na podłożu gruntowym żwirowo-piaskowym lub piaskowym. Nie stwierdzono innych elementów, które oprócz ramy stalowej mogłyby pełnić funkcje fundamentu. Biegły dokonał także oględzin zdemontowanego kontenera, który znajdował się w siedzibie spółki, co umożliwiło sprawdzenie konstrukcji kontenera bez ramy fundamentowej. Z ustaleń biegłego wynika, że kontenery posiadają ramy z profili stalowych, które pełnią funkcję fundamentu. Ramy te stanowią najniższy element obiektu i przez nie przekazywane jest obciążenie na grunt. Nie istnieją dodatkowe elementy łączące, kotwiące kontener z elementem fundamentowym. Kontenery mogą w łatwy sposób zostać przeniesione w inne miejsce. W tym celu wystarczającym jest odłączenie przyłącza kablowego a następnie przeniesienie za pomocą dźwigu. Co istotne czynność ta może zostać dokonana bez uszkodzenia obiektu. Z opinii wynika, że zarówno montaż jak i demontaż kontenerów należy zaliczyć do łatwych czynności, na co ma wpływ sposób ich zaprojektowania. W ocenie Sądu organy zasadnie dokonały ustaleń faktycznych na podstawie informacji przedstawionych przez biegłego, których Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie organy samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjmując, iż kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem.

Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l., jak i w prawie budowlanym. W judykaturze wskazuje się, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, LEX nr 3230106). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, LEX nr 3609926). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kontener nie jest trwale związany z fundamentem, co wynika z tego, że spoczywa na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Jak zwrócił uwagę biegły zagłębienie ramy w gruncie mogło być wykonane celowo od samego początku lub podłoże gruntowe mogło nie zostać odpowiednio przygotowane, co z czasem spowodowało samoistne osiadanie obiektu pod jego własnym ciężarem, powodując jego zagłębienie w gruncie. Istotnym jest także ustalenie, że kontenery bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich substancji mogą być przenoszone w inne miejsce. W konsekwencji nie mogły odnieść skutku zarzuty Skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały. Wskazana stabilność, opieranie się czynnikom zewnętrznym jest jak wskazał biegły w opinii skutkiem tego, że wielkość i ciężar obiektów wraz z ich wyposażeniem jest na tyle duża, że nie jest konieczne stosowanie dodatkowych elementów łączących konstrukcję z fundamentem. Ponadto NSA w jednej z analogicznych spraw Skarżącej stwierdził, iż uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, LEX nr 3609926). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób.

Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje – zdaniem Sądu - że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, NSA w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany powyżej wyrok Trybunału, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, LEX nr 2621959).

Z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie Skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą bowiem wystąpić łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podzielił ocenę sformułowaną przez SKO uznając, iż kontenery telekomunikacyjne należy zakwalifikować jako budowle. Tym samym nie podziela on zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez Skarżącą. Sąd nie uznał również słuszności zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącą. W skardze zarzucono, że organy nie uwzględniły opinii biegłego złożonej przez Skarżącą do akt sprawy. Wskazać należy, że opinia, na którą powołuje się strona skarżąca, podlegała ocenie przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach, w których oceniono ją jako nieprzydatną z uwagi na odnoszenie się do zupełnie innego obiektu budowlanego. Wobec tego powyższa opinia biegłego nie miała wpływu na ocenę kontrolowanej sprawy. Istotnym jest, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartych w skardze, biegły był podmiotem niezależnym od organu i nie był pracownikiem organu. Organ pierwszej instancji zapewnił Skarżącej udział w oględzinach kontenerów (przy udziale biegłego), a także możliwość zadania biegłemu pytań. Nadto biegły udzielił odpowiedzi na pytania Skarżącej zawarte w piśmie procesowym, co nastąpiło w piśmie biegłego z dnia 12 września 2022 r. Opinia biegłego w zakresie, w którym dotyczy stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii technicznych charakteru związania obiektów z gruntem nie budzi wątpliwości co do jej poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych przez biegłego. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie są efektem odmiennego rozumienia pojęcia związania z gruntem, diametralnie różnego do tego jakie przyjęły organy podatkowe. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja techniczna i dokumentacja dotycząca eksploatacji kontenerów, przedłożone przez Skarżącą. Dokumentacja ta została bowiem uwzględniona przez biegłego w opinii.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Stąd też sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia ww. przepisów nie mogą zostać uwzględnione.

Końcowo nadmienić należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. NSA w analogicznej sprawie Skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 233/23, LEX nr 3610105). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły NSA do przyjęcia tego stanowiska. NSA zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie NSA wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo wskazał na dorobek orzeczniczy NSA dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, z dnia 10 października 2022 r. sygn. III FPS 2/22 oraz wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. III FSK 2983/17. W ocenie NSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji wyroku.