Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1030/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § i art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2201-IOD.2.4132.8.2022.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. S. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 10 marca 2022 r. pełnomocnik Ł. S. złożył wniosek w sprawie ograniczenia wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2022 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: N.

Pełnomocnik wnioskodawcy podkreślił, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu

1 października 2018 r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca.

Następnie wskazano, że w oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Pełnomocnik Wnioskodawcy zaznaczył, że w stosunku do uzyskiwanych przez Ł. S. dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem strony ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami.

Podkreślono również, że podatnik stale jest zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2022 podatnik na mocy art. 27g u.p.d.f. jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne.

Z uwagi na powyższe, podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Ponadto, zgodnie z zaprezentowanym we wniosku pełnomocnika strony wyliczeniem przewidywany dochód podatnika w roku 2022 wyniesie około 130.000 zł, a kwota zaliczek, według zasad określonych w art. 44 u.p.d.f. wyniesie około 22.100 zł. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatnik, zgodnie z deklaracją, w 2022 r. nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce według zasad ogólnych. Pełnomocnik strony wskazał, że podatnik tym samym uprawdopodobnił, że tak obliczone zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku "N1." nr IMO: [...].

Organ I instancji wskazał, że ze stron internetowych dotyczących statku morskiego N1. wynika, że:

- jest to statek typu Liquefied gas carrier (LPG), pływający pod banderą Liberii; jego właścicielem jest N2., a managerem N., (https://[...].com),

- jest to jednostka typu LPG tanker, pływająca pod banderą Liberii, (https://[...])

- jest to zbiornikowiec pływający pod banderą Liberii, a ostatnie porty, do których zawijał to: Jorf Lasfar, Marsa Brega ([...]).

Z załączonej do akt sprawy marynarskiej umowy o pracę wynika, że podatnik jest zatrudniony przez firmę S. z siedzibą w Singapurze, do pracy na statku (bez wskazania nazwy statku), którego właścicielem jest N. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W książeczce żeglarskiej zaś jako armatora N1. wskazano: N2. Jak wynika z załączonego przez pełnomocnika podatnika - Certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem oraz danych zawartych w internetowych rejestrach statków wskazanych powyżej, statek morski N1. podnosi banderę Liberii.

W piśmie kapitana statku N1. z dnia 28 lutego 2022 r., na którym podatnik został zamustrowany w 2022 r. wskazano, że ww. statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo N. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił dokumentu upoważniającego kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie i jednocześnie tenże składając oświadczenie nie wskazał, na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenie. Samo bowiem wykonywanie funkcji kapitana statku niewątpliwie nie wiąże się z posiadaniem wiedzy na temat sposobu rozliczania w zakresie podmiotowym zysków z żeglugi danym statkiem.

Następnie wskazano, że z przedłożonych dowodów rozliczeniowych z tytułu wynagrodzenia za pracę (pay advice) i wydruku z rachunku bankowego wynika, że wypłaty wynagrodzenia dokonuje firma S. z adresem Singapurskim w walucie USD, bez potrącania jakichkolwiek podatków. Zatem na tej podstawie również nie można ustalić właściwej do zastosowania w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że prawo do opodatkowania wynagrodzeń załogi statku powinno być przypisane do państwa, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym. W niniejszej sprawie, z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, jaki podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku. Z przedłożonych do sprawy dokumentów wynikają sprzeczne informacje w tym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi zatem podstawy do stwierdzenia, który podmiot faktycznie czerpie zyski z eksploatacji statku N1. i w którym państwie znajduje się jego siedziba.

Naczelnik stwierdził, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym ww. statek, czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi i opodatkowującym uzyskiwane z tego tytułu dochody. Zatem nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów podatnika, uzyskanych z pracy najemnej na statku N1. zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji, decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Pełnomocnik podatnika wskazywał natomiast, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W ocenie organu II instancji podatnik nie uprawdopodobnił, że w przypadku dochodów uzyskiwanych w 2022 r. znajdzie zastosowanie powyższa Umowa.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "Konwencja"), organ II instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. 1) wykonywania pracy na statku morskim, 2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 3) czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie.

W ocenie Dyrektora IAS, przesłanka odnosząca się do wykonywania pracy najemnej na statku morskim została spełniona, bowiem podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku N1., a okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Odnośnie drugiej przesłanki, organ odwoławczy podkreślił, iż w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Po dokonaniu analizy zgromadzonych dokumentów w postaci wydruków ze stron internetowych: [...], [...], [...], ustalono, że typ jednostki morskiej N1. nr IMO [...] określany jest jako "Liquefied gas carrier (LPG)", "LPG tanker"; "tanker" oznacza tankowiec przeznaczony do przewozu sprężonego gazu w postaci płynnej. Ponadto ustalono, że statek N1. w 2022 r. zawijał do portów: Jorf Lasfar (Maroko), Marsa Brega (Liberia).

Wobec powyższego Dyrektor IAS przyjął, iż przesłanka dotycząca eksploatacji tej jednostki morskiej w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, organ II instancji podkreślił, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w że w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Według organu odwoławczego nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela – armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. A zatem w tych przypadkach występuje swego rodzaju dzierżawa (czarter) statków przez spółki celowe, które przyjmują do operacji sam statek – bez załogi, którą z kolei okrętuje zupełnie inna spółka, natomiast właścicielem statku jest zupełnie inny podmiot.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji słusznie uznał, że z uwagi na wielość występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym przedmiotowy statek, czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi i opodatkowującym uzyskiwane z tego tytułu dochody. Nie bez znaczenia dla sprawy jest ponadto okoliczność, że statek N1. zarejestrowany jest pod banderą Liberii, bowiem Republika Liberii wskazana jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. jako kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że przesłanka eksploatacji statku N1. przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych dowodów rozliczeniowych z tytułu wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez Skarżącego i wydruków potwierdzenia przelewu wynagrodzenia wynika, że wypłaty wynagrodzenia w walucie USD, dokonuje firma S. z siedzibą w Singapurze bez potrącania jakichkolwiek podatków.

Jednocześnie podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego N1. Skarżący uiszcza należny podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii lub, że w Wielkiej Brytanii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Takich dowodów nie dostarczają przedłożone przez podatnika dokumenty w postaci potwierdzenia "przelewu zagranicznego", z których wynika, iż w okresie od stycznia do lutego 2022 r. Skarżący otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 12.429,26 USD, a także dokument obcojęzyczny "Pay Advice" dotyczący rozliczeń wynagrodzenia podatnika za powyższy okres.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji przyznał rację organowi I instancji, że strona nie uprawdopodobniła, aby płacone przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były niewspółmiernie wysokie w stosunku do ewentualnego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony, a podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący decyzji Dyrektora IAS zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

2. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

3. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

4. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2016 r. (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

5. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

6. art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

8. art. 4a u.p.d.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność potwierdzenia, że podmiotem eksploatującym statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii: certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem, dokumentu zgodności, dokumentu bezpieczeństwa obsługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: "u.p.d.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 14 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS wywiódł, że z przepisów wyżej wskazanej Konwencji wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskująca wynagrodzenie za pracę najemną:

- wykonywaną na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,

- wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo,

może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

W niniejszej sprawie ustalenia wymagało więc, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Dyrektor IAS słusznie przyjął także, iż przesłanka dotycząca eksploatacji jednostki morskiej w transporcie międzynarodowym została również uprawdopodobniona.

W ocenie organów podatkowych nie została jednak uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 28/17). Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Dodatkowo Sąd podziela wywód organów, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 3/17).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, jaki podmiot eksploatował statek.

Z oświadczenia kapitana statku N1. z dnia 18 lutego 2022 r. oraz z kserokopii potwierdzenia zatrudnienia z dnia 18 lutego 2022 r., wystawionego przez N3., wynika, że podmiotem eksploatującym w/wym. statek jest N3. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Ponadto z "Umowy o pracę marynarza" zawartej w styczniu 2022 r. pomiędzy Skarżącym a pracodawcą S., Singapore wynika, że właścicielem statku (na którym Skarżący został zatrudniony) jest N. London. Tymczasem w książeczce żeglarskiej Podatnika jako armator wpisany został w 2022 r. podmiot N2. (podmiot niebrytyjski).

W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Na marginesie należy zauważyć, że podnoszona przez organ okoliczność, iż statek pływa pod banderą Liberii nie uzasadnia uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku, a ta okoliczność pozostaje bez znaczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17). Okoliczność podnoszenia przez statek bandery Liberii nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia wiąże zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Zdaniem Sądu, zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy też art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący wniósł w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność potwierdzenia, że podmiotem eksploatującym statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii (certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, dokument zgodności, dokument bezpieczeństwa obsługi). Odnosząc się do tego wniosku Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r., poz. 672), Język polski jest językiem urzędowym: 1) konstytucyjnych organów państwa; 2) organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne; 3) terenowych organów administracji publicznej; 4) instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych;5) organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3, powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne; 6) organów samorządu innego niż samorząd terytorialny oraz organów organizacji społecznych, zawodowych, spółdzielczych i innych podmiotów wykonujących zadania publiczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokumenty sporządzone w innym języku niż język polski nie mogą być dowodem w sprawie w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), czy też sądowoadministracyjnego. Nie mógł zatem odnieść pożądanego przez skarżącego skutku wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w odniesieniu do nieprzetłumaczonych dokumentów obcojęzycznych. Natomiast dokument dotyczący zarządzania bezpieczeństwem statku znajdował się w aktach administracyjnych i po przedłożeniu jego tłumaczenia był już przedmiotem oceny organu. W konsekwencji uznać należało, że nie miał on wpływu na wynik sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w związku z tym, że omawiana Konwencja zakłada, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest spełnienie wszystkich trzech przesłanek łącznie, to w ocenie Sądu brak uprawdopodobnienia choć jednej z nich skutkuje odmową w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mimo spełnienia przez Skarżącego przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz uprawdopodobnienie, że ta jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym, prawidłowym - w okolicznościach badanej sprawy – było stanowisko organów o braku możliwości uwzględnienia wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.