Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1149/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 83/23 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.895.2022.3.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., I SA/Gd 83/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

- naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stawianie tezy i uznanie, że sprzedaż działek gruntu nastąpiła i nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ; dalej jako: "u.p.d.o.f."), jedynie w oparciu o dokonane przez skarżącego dwie czynności tj. podział nieruchomości i jej wyłącznie z produkcji rolnej, bez wyjaśnienia w odniesieniu do tych dwóch czynności, na czym miałby polegać ich zorganizowany charakter tj. prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, a także bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać przy tych dwóch czynnościach ich wykonywanie w sposób ciągły tj. prowadzenie ich w sposób stały, a nie okazjonalny.

Zdaniem strony skarżącej zarzucane tu naruszenia przepisów postępowania w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd I instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącego, jak i organu, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd I instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem, tj. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem.

b) przez brak uchylenia interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2651; dalej: "o.p."), przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia (z pominięciem) odpowiednich informacji istotnych dla sedna sprawy oraz niewypełnienia obowiązku dochowania staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zarzucane naruszenia przepisów postępowania w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p,s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w sprawie dokonano powierzchownej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, bez uwzględnienia istotnych informacji, które zostały zamieszczone w jego opisie. W efekcie uzasadniony staje się również zarzut nieprawidłowego zastosowania do tak przedstawionego stanu faktycznego art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

c) art. 2a o.p. przez brak stosowania tego przepisu do wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretacje indywidualną, w sytuacji gdy spór pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do zdefiniowania - w kontekście zachowań skarżącego, pojęć "zorganizowania" i "ciągłości" jako cech działalności gospodarczej,

tj. pojęć z których wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych, a co za tym idzie rezultat wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do zachowań skarżącego doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których Sąd I instancji wybrał opcję niekorzystną dla skarżącego.

Zarzucane tu naruszenia przepisów postępowania w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p,s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rezultat wykładni doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których Sąd I instancji wybrał opcję niekorzystną dla podatnika co spowodowało utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu przypisującego skarżącemu, że zbycie udziału w nieruchomości będącego przedmiotem wniosku o interpretacje nastąpiło i nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

- naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu w ślad za organem, że całokształt czynności związanych z zakupem 1/2 udziału w prawie własności działki gruntu i sprzedażą 1/2 udziału w prawie własności działek gruntu dokonywanych przez skarżącego, nie mieści się w zwykłym, normalnym i racjonalnym zarządzie prywatnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do przychodów z tego tytułu stosuje się art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, się art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., a także przez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mają zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe zarzucam w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., co skutkowało oddaleniem zamiast uwzględnieniem skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora KIS naruszała wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w omawianym zakresie, jest prawidłowy tak pod względem materialno jak i formalnoprawnym oraz nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. W wyroku tym zawarto wskazanie powodów dla których skarga strony co do zarzutów w niej zawartych nie została uwzględniona oraz podano motywy, którymi kierował się sąd ją oddalając.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, bowiem wszystkie jego działania zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności opisane we wniosku cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji, np. rejestracji urzędowej, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do osiągnięcia przez podmiot postawionego przez dany czasu celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane byty konkretne czynności; możliwe, że dana czynność, np. sprzedaż, będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą, w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ocena, z jakiego źródła on pochodzi, ma ogromne znaczenie dla określenia takich kwestii, jak ustalenie sposobu jego opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż wskazanych działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęte zostały bowiem działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku złożenia m.in. wniosku o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz wniosku o podział nieruchomości.

Podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że ich celem jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie świadomych i aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. Czynności te oceniane łącznie, mają wszystkie wcześniej wymienione cechy działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do kwestii otrzymanego zadatku, wskazać należy, iż zatrzymanie zadatku, jak w niniejszej sprawie, decyduje o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli więc zatrzymanie zadatku nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to uzyskany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z działalności gospodarczej, co oznacza, że osiągnięty w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu wraz z innymi dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego oraz mając na względzie przedstawione powyżej zapisy Kodeksu cywilnego i opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. samo otrzymanie zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT, jednakże obowiązek taki powstał w sytuacji uznania, iż wnioskodawca jest uprawniony do zatrzymania kwoty wpłaconej przez kupującego z tytułu zadatku. Z uwagi na okoliczność, że nie doszło do zawarcia umowy stanowczej i została rozwiązana umowa przedwstępna, to w dacie zatrzymania kwoty zadatku, zmieniła ona swój charakter. W związku z powyższym, złożenie przez kupującego oświadczenia o odstąpieniu od umowy będzie zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu i należy opodatkować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.