Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1526/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi E. K., Z. M. –,,A’’ s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiające wspólnikom spółki cywilnej "A" E. K. i Z. M. zwrotu oprocentowania nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego za [...] 1998 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem tej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. rozstrzygnięciem z [...] r. oraz określił wysokość oprocentowania od nadpłaty, która nie została zwrócona w terminie na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 78 § 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaś w jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wspólnikom spółki cywilnej E. K. i Z. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość zaległości w tym podatku za [...] 1998 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

To rozstrzygnięcie uchylił w zakresie odsetek Dyrektor Izby Skarbowej w K. określając je w innej kwocie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy swoją decyzją z [...] r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z 28 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2288/00 oddalił skargę na tę decyzję.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej E. K. i Z. M. orzekł, że § 2 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Z kolei, wyrokiem z 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 181/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po wznowieniu postępowania sądowego zmienił wskazany wyrok NSA w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...].

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. będąc związany ocena prawną wyrażoną w tym wyroku decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję wymiarową organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W wykonaniu tej decyzji rozliczenia podatku akcyzowego, z uwzględnieniem faktycznych wpłat uiszczonych przez podatników dokonał Naczelnik Urzędu Celnego w K., który [...] r. przelał na konto podatników [...] zł.

Pismem z [...] r. pełnomocnik stron wniósł o zwrot na rachunek podatników oprocentowania od kwoty [...] zł powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 i § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu oprocentowania.

W odwołaniu podatnicy wyrażając pogląd, iż nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. zarzucili naruszenie art. 72

§ 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 78 § 5 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności stwierdził, że w tej sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., którą wydano na podstawie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie powołując się na art. 74 tej ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie złożył deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nie został rozliczony przez płatnika, jak również nie można stwierdzić, że nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 74 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 tej ustawy, a nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3, to zastosowanie ma tutaj art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 z zastrzeżeniem pkt 2. Przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie, po uchyleniu decyzji wymiarowej nadpłata została zwrócona [...] r.

Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa przypomniał istotę oprocentowania, a także zasady ustalania początkowego terminu i końcowego terminu oprocentowania. W przypadku powstania nadpłaty z powodu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego do dnia zwrotu nadpłaty. Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek, ponieważ art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że oprocentowanie nadpłaty wynikłej z powodu wadliwości decyzji nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenie decyzji, której wykonanie doprowadziło do powstania nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie. W obowiązującym porządku prawnym w RP, organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do dokonywania ocen o zgodności danej normy prawnej z Konstytucją. Decyzja wymiarowa z [...] r. została wydana w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa i była przy tym badana pod kątem legalności przez sąd administracyjny. To zaś oznacza, że w tej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czyli nie popełnił błędu w związku ze stosowaniem prawa. Ustanowienie przez Ministra Finansów niezgodnego z Konstytucją RP przepisu prawa nie było błędem organu podatkowego, co oznacza, że brak jest podstaw do zapłaty odsetek.

Na końcu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przysługująca podatnikowi nadpłata nie została zwrócona w terminie, ponieważ dniem wydania decyzji był

[...] r., a zatem 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty upłynął [...] r., tymczasem zwrotu dokonano dopiero [...] r. wobec czego, nadpłata podlegała oprocentowaniu za okres od [...] r. do [...] r.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego E. K. i Z. M. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucili naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art.73 § pkt 1, art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 84, art. 190 ust. 1 i 4, art. 217 Konstytucji RP opierając swoje zarzuty na stwierdzeniu, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TK z 27 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśnili że skoro nadpłata powstała w taki sposób, to na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wystarczającym było złożenie wniosku o jej zwrot z jednoczesnym określeniem wysokości nadpłaty, co podatnicy uczynili [...] r. Następnie skarżący stwierdzili, że wbrew twierdzeniom organu administracji nie byli podatnikami zobowiązanymi do złożenia deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto nie zgodzili się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Owo przyczynienie polegało na tym, że podstawą prawną decyzji był niekonstytucyjny przepis wykonawczy. Skoro nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK, to jej oprocentowanie przysługuje od dnia jej powstania. W konsekwencji organy obu instancji naruszyły wskazane już przepisy prawa – stwierdzili na końcu skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne – art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. przy czym nie jest to naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, co z kolei oznacza, że zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie mógł jej uchylić, ponieważ byłoby to orzeczenie na niekorzyść skarżących.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym bowiem jest, iż decyzja uchylająca decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. [...]r., ponieważ dopiero wówczas zaistniała ona w obrocie prawnym tj. z datą jej doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej (k. [...] – dowód doręczenia).

Ten pogląd znajduje uzasadnienie w utrwalonym już orzecznictwie sądowym dotyczącym wykładni pojęcia wydanie decyzji, tak przez organ administracji pierwszej instancji, jak i orzekający w sprawie organ odwoławczy (uchwała NSA

z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz uchwała NSA

z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). We wskazanych uchwałach stwierdzono, że wydanie decyzji obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem terminu przedawnienia oraz, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Skoro zaś decyzja uchylająca decyzję wymiarową została wydana [...] r., to 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty upływał [...] r. W tym też dniu organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty na konto skarżących, co oznacza, że brak było podstaw do naliczania odsetek od zwrotu nadpłaty dokonanego w terminie ustawowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że nadpłata, z którą mamy do czynienia w tej sprawie nie jest nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. Przewidziany w tym przepisie tryb powstania nadpłaty jest bowiem związany z sytuacjami, kiedy Trybunał Konstytucyjny wyda orzeczenie o niezgodności podstawy prawnej zobowiązania podatkowego z Konstytucją, co powoduje, że zmienia się albo wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. Podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał nabywa wówczas prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Analizowany przepis przewiduje tryb określania wysokości nadpłaty jedynie do podatków powstających z mocy prawa wówczas, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeśli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw do stosowania trybu określania nadpłaty unormowanego w tym artykule. W takiej sytuacji utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu prawnego jest jedynie przesłanką do wznowienia postępowania administracyjnego, a następnie uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powstała w ten sposób nadpłata jest zwracana w trybie art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, tryb określania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest stosowany jedynie wówczas, kiedy w sprawie nie było decyzji organu podatkowego i podatnik samodzielnie wyliczył w deklaracji kwotę podatku lub wpłacił tę kwotę bez składania deklaracji, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Utrata mocy ustawy podatkowej powoduje powstanie nadpłaty, wówczas to podatnik, który złożył deklarację określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot korygując przy tym poprzednią deklarację. Tak samo postępuje podatnik rozliczony przez płatnika. Natomiast podatnik, który nie był zobowiązany do składania deklaracji, a zapłacił podatek na podstawie ustawy podatkowej, która utraciła moc określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot.

W każdym z tych przypadków złożenie wniosku wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy: zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub też umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 ogłoszone 4 stycznia 2005 r. miało dla strony skarżącej ten skutek, że mogła ona według własnego wyboru uruchomić tryb nadzwyczajny w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, którą w tym wypadku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymująca co do istoty w mocy decyzję wymiarową organu I instancji z [...] r., który w trybie art. 21 § 3 ustawa Ordynacja podatkowa określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

[...] r. zaistniała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., która na gruncie przepisów Rozdziału 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa spowodowała następujące skutki: nadpłatą stało się świadczenie podatkowe, które nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), a źródłem powstania tej nadpłaty było orzeczenie TK; nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego; nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu; nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni na wskazany rachunek bankowy podatnika; zwrócona w tym terminie nadpłata nie podlegała oprocentowaniu wobec braku winy organu podatkowego za wadliwość decyzji skutkującej powstanie nadpłaty.

W ocenie Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z [...] r., doręczona pełnomocnikowi strony [...] r. była prawidłowa, zasadnie bowiem odmówiono zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z wydaniem decyzji uchylającej decyzję wymiarową.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.