Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 82/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1979 nr 10 poz 62
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu  się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 16 września 1977 r.
article: art. 2a, art. 22 §2a, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 grudnia 2022r., nr 2801-IEW.4132.21.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") odmówił P. C. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2022 r.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że pismem z 13 czerwca 2022 r. na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek w pełnym zakresie, z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji: U. We wniosku wskazano, że do opodatkowania będzie miała zastosowanie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. nr 10 poz. 62), dalej jako: "umowa polsko-malezyjska".

Wydając decyzję odmowną Naczelnik US wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Zatem nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania tak zwanej "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 27 grudnia 2022 r. stwierdzając brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w nim zarzutów naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podał, że z wniosku podatnika oraz innych zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że w 2022 r. strona będzie uzyskiwała wynagrodzenie z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji – U., na stanowisku [...]. Dnia 16 marca 2022 r. podatnik zawarł umowę o pracę z V. Ltd [...] jako agencją właściciela F. LTD. Z ww. umowy wynikało, że podatnik pełnił służbę na jednostce [...], pod banderą Malezji IMO: [...]. Umowa obowiązywała 60 dni. We wniosku podatnik zaznaczył, że będzie otrzymywał wynagrodzenie z pracy najemnej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji: U. Z zaświadczenia z 20 kwietnia 2022 r. wynika, że był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. z efektywnym zarządem w [...] (dalej jako: "S."). W okresie od 27 marca 2022 r. do 20 maja 2022 r. podatnik wykonywał pracę najemną na statku [...], który przewoził różne ładunki oraz osoby zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Statek zawijał do portów P., B., S.

Następnie organ II instancji podniósł, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, bowiem w przypadku osiągania przez stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji, przychody te podlegałyby co do zasady opodatkowaniu i w Malezji i w Polsce, a w Polsce strona mogłaby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też zdaniem organu II instancji w pierwszej kolejności należało ustalić czy w świetle postanowień art. 14 ust. 1 ww. umowy strona uprawdopodobniła, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji.

DIAS dodatkowo wskazał, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym strony lub armatorem statku zgodnie z treścią art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175, ze zm.), dalej jako: "Kodeks morski". Dla ustalenia siedziby takiego podmiotu w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji.

Natomiast odnośnie badania okoliczności czy statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym DIAS wywiódł, że kwestię tę należało rozpatrywać w kontekście art. 9 ust. 1 lit. h umowy polsko-malezyjskiej (w decyzji omyłkowo wskazano art. 3 ust. 1 lit. h), gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako przewóz statkiem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie, Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 §1 i art. 3 §2 Kodeksu morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r., nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. Urz. UE. L 35/23), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009.141.29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały.

Organ II instancji podkreślił też, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy umowa polsko-malezyjska, nie zawierają definicji transportu. Zatem DIAS odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia wskazując, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", zaś "międzynarodowy" to: "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl).

Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy umowa polsko-malezyjska nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w art. 2 §1 i art. 3 §2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to: "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to: "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W dalszej części uzasadnienia DIAS powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Powołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez tą konwencję. W ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r., nr 184/2005, w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. Urz. UE. L 35/23 - dalej jako: "załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005"), dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" Organ II instancji przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009.141.29 - dalej jako: "dyrektywa nr 2009/142/WN"). W art. 2a ww. dyrektywy, zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. DIAS wskazał, że podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W oparciu o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy organ odwoławczy ocenił, że statek [...] (IMO [...]) zbudowany w 2014 r., na którym podatnik świadczył pracę najemną w okresie od 27 marca 2022 r. do 20 maja 2022 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazał w tym zakresie, że statek ten to statek Offshore Supply Vessel (wielozadaniowy statek wsparcia). Statki tego typu to statki zbudowane specjalnie do wykonywania operacji holowniczych, o silnikach niewspółmiernie dużej mocy i uciągu w stosunku do wielkości jednostki oraz do wsparcia logistycznego, transportu towarów i narzędzi, sprzętu i personelu do i z morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich. Ponadto statek [...] mieści się w kategorii statków authority, pilot, military or highspeed vessel, czyli władza, pilot, statek wojskowy lub szybki. Natomiast nie przewozi on pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Ze strony internetowej właściciela statku, tj. [...] wynika, że S. jest wiodącym partnerem w zakresie usług morskich, który wspiera firmy na całym świecie w proaktywnym zarządzaniu, utrzymywaniu i zwiększaniu wartości ich statków. S. świadczy kompleksowe usługi wspierające nowe projekty budowlane, naprawy statków i przebudowy na całym świecie, utrzymując jednocześnie dodatkowe oddziały pomocnicze obejmujące specjalistyczne usługi techniczne.

Zatem w ocenie DIAS organ I instancji słusznie stwierdził, że statek [...] nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zauważył przy tym, że oczywiste jest, że statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak jednostka offshorowa to przybrzeżny statek pomocniczy do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych i nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie przedłożonego przez podatnika zaświadczenia kapitana statku z 20 kwietnia 2022 r. i certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 23 lutego 2022 r., międzynarodowego certyfikatu ochrony statku z 23 lutego 2022 r. oraz certyfikatu pracy na morzu z 23 lutego 2022 r. dotyczących tego, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym DIAS podniósł, że dokumenty te nie uprawdopodabniają, że statek [...] był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podobnie umowa zatrudnienia czy zaświadczenie o zatrudnieniu nie zawierają żadnych jednoznacznych informacji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umowy polsko-malezyjskiej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodnie z którymi statek [...] nie stanowi środka transportu morskiego i należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski DIAS uznał, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Organ II instancji dodatkowo podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 1 umowy polsko-malezyjskiej podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z 31 październik 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (dostępnej w Systemie Informacji Podatkowej pod adresem https://sip.mf.gov.pl/), zgodnie z którą zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Przyjętej oceny nie zmieniają załączone do odwołania dokumenty, które w większości są świadectwami odprawy celnej/portowej niepotwierdzającymi w żaden sposób, że statek [...] wykonuje transport morski w celach zarobkowych. Ponadto w dokumentach tych wskazane jest wprost, że statek nie przewozi pasażerów, a jedynie załogę, co sam podatnik wskazał w odpowiedzi na wezwanie DIAS z 24 listopada 2022 r.

DIAS podniósł, że organ I instancji będąc związany wnioskiem podatnika słusznie dokonał w prowadzonym postępowaniu oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej oraz trafnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i w konsekwencji brak możliwości zastosowanie w sprawie ww. przepisu. Wyjaśnił też, że dopiero na następnym etapie postępowania możliwe byłoby stwierdzenie czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 1 umowy polsko-malezyjskiej, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Wobec powyższego w ocenie organu II instancji nie doszło również do naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, którego treść odnosi się do dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym. DIAS wyjaśnił, że przepis ten odnosi się do limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej, natomiast odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 1 umowy polsko-malezyjskiej, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy, uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami. Poglądu tego nie jest w stanie zmienić dokument pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", który w opinii organu odwoławczego nie stanowi źródła prawa i nie może być traktowany jako jego przepisy.

W skardze wniesionej do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W petitum skargi podniesiono liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 ww. Traktatu w zw. z art. 91 Konstytucja RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz arbitralne tworzenie przez organy podatkowe definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym,

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku strony naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu podatkowego w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika, ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

10) art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie,

11) art. 9 ust. 3 umowy polsko-malezyjskiej poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym,

12) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

13) art. 22 §2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Malezji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o indywidualną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

14) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą,

15) art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o PIT poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie,

16) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła,

17) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w państwie źródła tj. Malezji nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, że zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

18) art. 27g ust. 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Ponadto w skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 §2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

2) art. 120, art. 121 §1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu: uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego Dziennika pokładowego na okoliczność eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

Autor skargi wskazał, że statek [...] w okresie pracy podatnika przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, co potwierdza zdolność tej jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Skarżący podkreślił, że statek oprócz kabin regularnej załogi wyposażony jest w kabiny dla nurków oraz personelu technicznego niezbędnego do wykonywania zadań, do jakich jednostka została zbudowana, co potwierdzić można analizując ogólnie dostępne dane techniczne statku. Wskazuje to na fakt, że statek przystosowany jest do przewozu osób innych niż załoga statku. Zasadniczą różnicą pomiędzy personelem technicznym, a załogą statku jest fakt, że osoby wykonujące zawód marynarza muszą posiadać odpowiednie przeszkolenie, zgodne z wymogami Konwencji STCW, podczas gdy personel techniczny wymogu tego spełniać nie musi. Innymi słowy statek [...] przewoził zarówno ludzi, podobnie, jak czynią to statki pasażerskie, jak i towary np. wyposażenie nurków.

Nadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji jakoby żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodabniał spełnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te bowiem w części stanowiły dokumenty urzędowe, bezsprzecznie potwierdzały, że statek, na którym podatnik świadczył pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Malezji. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują stosowne postanowienia umowy między polsko-malezyjskiej, w oparciu o które podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 p.p.s.a. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dodatkowo sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS, a wcześniej organ I instancji miały prawo odmówić skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w pełnym zakresie, o które zwrócił się on z uwagi na zamiar skorzystania z tak zwanej "ulgi abolicyjnej". We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji: U. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniona została jedynie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Malezji. W oparciu zaś o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy DIAS wywiódł, że spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie zostało uprawdopodobnione.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Według art. 9 ust. 3 umowy polsko-malezyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-malezyjskiej z uwzględnieniem postanowień artykułów 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli:

przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz

wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz

wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej bez względu na postanowienia powyższego artykułu, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Spór zatem koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej. Bowiem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a o.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Malezji jego przychody z tego tytułu podlegałyby co do zasady opodatkowaniu i w Malezji i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej" uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 §2a o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niezastosowania i tym samym błędnego uznanie przez organy podatkowe, że podatnik wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) nie może korzystać z "ulgi abolicyjnej" zauważyć należy, że przesłanką skorzystania z tej ulgi jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w umowie polsko-malezyjskiej, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 2 statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o PIT (oraz ust. 1 i 2), sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g ust. 5 ustawy o PIT dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 2 ww. umowy. Tym samym rozważany zarzut nie zasługiwał na akceptację sądu.

Następnie wskazać trzeba, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16).

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy umowy polsko-malezyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 2.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków" (tu: za pomocą statku - platformy). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Co istotne też musi on być faktycznie wykonywany. Nie chodzi więc o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 22/18). Wbrew temu, co twierdzi więc skarżący, nie chodzi tutaj o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi oraz wypełnienia postawionych przed statkiem zadań), ale o przewóz towarów i osób w celach zarobkowych jako podstawowej działalności przedsiębiorstwa, które taką jednostkę eksploatuje (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Poprzez pojęcie "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy zaś rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek [...] jest statkiem zbudowanym specjalnie do wykonywania operacji holowniczych, o silnikach niewspółmiernie dużej mocy i uciągu w stosunku do wielkości jednostki oraz do wsparcia logistycznego, transportu towarów i narzędzi, sprzętu i personelu do i z morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich. Ponadto statek [...] mieści się w kategorii statków authority, pilot, military or highspeed vessel, czyli władza, pilot, statek wojskowy lub szybki. Statek [...] nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Nie można więc uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski z uwagi na jego rzeczywisty charakter i przeznaczenie.

Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. W konsekwencji uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przeanalizował czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracował jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dla sprawy kluczowa jest kwestia, czy statek, na którym pracował w 2022 r. skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport/przewóz międzynarodowy rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu należy podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. Sąd zgadza się również z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, że nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkiem dowodowym w postaci oświadczenia kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, co w ocenie sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005 dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), z którego wynika, że: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego - jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością. (47) Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału, zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających. W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony jest w ciężki dźwig), które nie pozwalają na przyjęcie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek (stricte specjalistycznych), a z taką też jednostką mamy do czynienia w niniejszej sprawie (przeznaczoną do wsparcia w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji platform wiertniczych), trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) a jednocześnie, jak wyglądałoby wyłączenie takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do takiego transportu. Trudno też założyć, że byłoby to rozwiązanie racjonalne ekonomicznie. Oprócz tego występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana (to jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14) należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji - z uwagi na bezpieczeństwo transportu - przez właściwe organy) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku jednak, z uwagi, że jest to postępowanie wnioskowe - to strona musi taki stan rzeczy udowodnić. Szczególnie, że to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka, na której pracuje jest wykorzystywana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi abolicyjnej. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie kapitana statku, że dana jednostka jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim czy też wskazanie, że statek przybijał do określonego portu (ów), bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienia, że faktycznie taki stan rzeczy (jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym) ma miejsce w danej sprawie.

Mając te rozważania na uwadze, w konsekwencji organy podatkowe na podstawie ogólnodostępnych danych (również stron internetowych dotyczących właściciela statku czy armatora statku) ustalając, że statek, na którym skarżący świadczył pracę w 2022 r. to wielozadaniowy statek wsparcia (Offshore Supply Vessel) zbudowany specjalnie do wykonywania operacji holowniczych, o silniku niewspółmiernie dużej mocy i uciągu w stosunku do wielkości jednostki oraz do wsparcia logistycznego, transportu towarów i narzędzi, sprzętu i personelu do i z morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy (odpłatny przewóz osób i towarów) z uwagi na jego rzeczywisty charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tak rozumianego transportu. Nie spełnia on więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianego jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo). Oczywiste jest też, co słusznie podniósł DIAS w zaskarżonej decyzji, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak jednostka offshorowa to przybrzeżny statek pomocniczy do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych i nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie zatem towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.

Co istotne też, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w przywołanym wcześniej wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) wykorzystywaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza więc, jak już wcześnie podkreślono (a czego strona w żaden sposób nie wykazała), przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (jako podstawowej działalności). Stanowisko to w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie sądu statek, na którym skarżący w 2022 r. świadczył pracę nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu umowy polsko-malezyjskiej. Jednostka ta nie jest bowiem przeznaczona do przewozu pasażerów oraz towarów w celach zarobkowych. O ile więc mogłaby ona zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana, jak twierdzi strona, w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianym jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo). Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wskazywał, jak twierdzi w oświadczeniu jego kapitan, że faktycznie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Słusznie zauważył też organ odwoławczy, że dokument ten stwierdza jedynie, że: "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy." (s. 15/26 decyzji II instancyjnej).

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły organy obu instancji, a sąd to akceptuje, że jednostka, na której pracuje strona jest statkiem wielozadaniowym i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim. Jednostka ta z założenia i wykazanej przez organy charakterystyki nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 oraz wyroku Trybunału w sprawie o sygnaturze C-168/14). Nie jest także statkiem (gdyż tego strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski).

W tak zarysowanym sporze rację należało zatem przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w umowie polsko-malezyjskiej (jak chciałaby tego w skardze strona) nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu uprawnione było zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji, takich jak załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005, czy też art. 2a lit. a i b dyrektywy nr 2009/142/WN.

Należy zauważyć, że już na etapie postępowania odwoławczego strona miała pełną świadomość tego, że organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia wziął pod uwagę ogólnodostępne strony internetowe. Oprócz ich kwestionowania sąd nie doszukał się jednakże nowych dowodów (choć ustawodawca obciążył w tym postępowaniu właśnie stronę ciężarem uprawdopodobnienia), które miałyby wskazywać i przekonywać, że faktycznie przedmiotowy statek jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianym jako odpłatny przewóz osób i towarów) i stanowić podstawę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja w tym zakresie powiązana z dokumentacją przedłożoną na poparcie wynikającej z niej tezy nie może być uznana za prawidłową. Takimi dowodami nie są też przedłożone przy piśmie z 9 grudnia 2022 r. dokumenty (k. 73 akt odwoławczych). Są to, m.in. świadectwa odprawy celnej/portowej, które jak słusznie zauważył DIAS w żaden sposób nie potwierdzają, że statek [...] wykonuje międzynarodowy transport morski w celach zarobkowych. Ponadto, wynika z nich wprost, że statek nie przewoził pasażerów, a jedynie załogę (k. 71 i 72 verte akt odwoławczych), co sam podatnik wskazał w odpowiedzi na wezwanie DIAS z 24 listopada 2022 r. Nie przewoził również żadnych towarów (k. 70 i 72 akt odwoławczych).

Należy również podkreślić, że pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami (na co już wcześniej sąd zwrócił uwagę), to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i rzeczywiste przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zatem z koniecznością dotarcia do miejsc przeznaczenia (w tym wypadku morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich). Generowane więc przez tego typu statki przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego, gdyż nie świadczą one przewozu osób i towarów w celach zarobkowych.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte w tym zakresie we wniosku. Zatem wbrew odmiennemu stanowisku strony z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Sąd uznał więc, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej.

Reasumując podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, tj. że statek [...] jest statkiem i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z Malezji. Nie spełniona została natomiast przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia również tego przepisu (w zakresie statuowanym w skardze).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wskazać należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Strona nie powiązała zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się także do zarzutu naruszenia art. 19 TUE (w zw. z art. 2 i art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP), gdyż skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy podatkowe mogły uchybić treści tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd nie dostrzega (zważywszy na dotychczasowe rozważania), aby organy podatkowe naruszyły też przepisy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, dotyczące praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz praw zagwarantowanych w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zdaniem sądu wszystkie powyższe reguły, wartości oraz standardy działania zostały przez organy obu instancji zachowane. Odnosi się to również do rzekomego naruszenia (co nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie) przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, które gwarantują prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji.

Należy też podkreślić, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć (k. 47-48 akt podatkowych I instancji i k. 57-58 akt podatkowych II instancji). Zarówno analiza akt sprawy, jak i zaskarżonego rozstrzygnięcia (czy też decyzji organu I instancji) nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego Państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy podatkowe, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Tym samym za bezzasadny należ uznać zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tego aktu w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe – to również i on nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Analiza zaś dokonanych w sprawie rozstrzygnięć wykazała, iż zostały one oparte na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowie polsko-malezyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że niespełnienie określonych przesłanek skutkuje wydaniem decyzji odmownej. Organy podatkowe, po dokonaniu analizy materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zasadnie zatem uznały, iż strona nie uprawdopodobniła spełnienia warunków, aby możliwe było rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze złożonym przez skarżącego wnioskiem. Zobligowane były zatem do wydania decyzji o określonej treści, z uwagi na niespełnienie przez wnioskodawcę warunków wymaganych przez stosowne uregulowania prawne.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego, z czego strona skorzystała.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 9 ust. 1 umowy polsko-malezyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, bowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem lub samolotem, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Trudno również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE), wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków. W ocenie sądu organy podatkowe sprostały ww. standardom. Ponadto ich zachowanie nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania mają być zbieżne z oczekiwaniami skarżącego.

Zdaniem sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 o.p. Wskazać również należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut niezastosowania w sprawie art. 2a o.p. to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których on stanowi. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (jak chciałaby w tej sprawie strona). Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p., bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie zanegował faktu, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Malezji.

Zdaniem sądu organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta według sądu nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywany przez skarżącego dokument w postaci zaświadczenia kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom strony, sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 o.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a o.p. Wynikająca z art. 22 §2a o.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym, chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie prawa materialnego i procesowego.

Końcowo należy wskazać, że sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego Dziennika pokładowego na okoliczność eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Zgodnie bowiem z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważenia wymaga, że z treści przedłożonego dowodu wynika to, co zostało już ustalone w postępowaniu podatkowym. Co też ważne, sąd nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.