Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28j
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 kwietnia 2023 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 14 stycznia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ustalenia, czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka podjęła decyzję o przejściu na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym w dniu 30 czerwca 2022 r. złożyła (za pośrednictwem poczty) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), w którym wskazała okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Następnie (w lipcu 2022 r.) doszło do zamknięcia ksiąg a następnie sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT?

W opinii Spółki zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego powinno zostać złożone do końca pierwszego miesiąca nowego (niepełnego) roku podatkowego. Natomiast śródroczne sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone w terminie wskazanym w przepisach o rachunkowości (co najmniej 3 miesiące). Powyższe oznacza, że śródroczne sprawozdanie finansowe może, ale nie musi być sporządzone przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowanie ryczałtem (każda z tych czynności ma swój termin).

Następnie Spółka przedstawiła uzasadnienie własnego stanowiska:

Możliwość stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek (tzw. estońskim CIT) uwarunkowana jest złożeniem zawiadomienia o wyborze takiego opodatkowania (ZAW-RD). Podstawową regulacja tej kwestii zawarta jest w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przedmiotowy przepis zastosowanie ma w sytuacji przejścia na estoński CIT po zakończeniu przyjętego roku podatkowego.

Możliwe jest jednak przejście na estoński CIT w trakcie roku podatkowego (to znaczy przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego). Sytuacji takiej dotyczy art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z tym, czy wybór opodatkowania ryczałtem oraz złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowanie ryczałtem (ZAW-RD) możliwe są przed datą sporządzenia śródrocznego finansowego. W grę wchodzą dwie interpretacje art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Pierwsza interpretacja: w trakcie pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego podatnik powinien najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem (ZAW-RD). Druga interpretacja: zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem powinno zostać złożone do końca pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, a sprawozdanie finansowe może zostać sporządzone później, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W opinii podatnika pierwsza interpretacja jest nieprawidłowa. Prawidłowa jest druga interpretacja. Możliwość złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem nie jest uzależniona od wcześniejszego sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego (każda z wymienionych czynności ma swój termin). W ocenie Strony, gdyby ustawodawca chciał aby warunkiem wyboru opodatkowanie ryczałtem oraz złożenie zawiadomienia o wyborze ryczałtem było wcześniejsze sporządzenie sprawozdania finansowego, to użyłby czasu przeszłego (to jest napisałby: "podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem, jeżeli sporządził sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości").

W ocenie Skarżącej przejście na estoński CIT na przełomie lat podatkowych (w tym złożenie zawiadomienia o wyborze ryczałtu) nie jest uzależnione od wcześniejszego sporządzenia sprawozdania finansowego. W takim wypadku sprawozdanie finansowe na pewno można sporządzić w normalnym trybie, tj. w trybie wynikającym z przepisów o rachunkowości. Prawidłowość takiej interpretacji w ocenie Strony potwierdza Minister Finansów (Informację Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2022 r. (ID informacji: 485692), w opinii ministra finansów powinno być ono sporządzone w normalnym (to jest nieprzedłużonym) terminie, który wynosi trzy miesiące licząc od dnia bilansowego.

Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Dodatkowo stwierdził, że art. 28k ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zauważył następnie, że przepisy ustawy o CIT przewidują, że podatnik może rozpocząć stosowanie estońskiego CIT także w trakcie trwającego roku podatkowego.

Dyrektor KIS przybliżył treść art. 28j ust. 5 oraz art. 28j ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

Organ stwierdził, że z powyższych regulacji wynika, że aby wybrać opodatkowanie estońskim CIT należy m. in. złożyć zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie. Co do zasady takiego wyboru można dokonać do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Dodał, że przepisy nie wykluczają również możliwości dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem w trakcie roku podatkowego. Wiąże się to z koniecznością rozliczenia CIT za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień przyjęcia nowej formy opodatkowania, zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego.

Dodatkowo wskazał na treść art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

Nadmienił, że sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień zmiany formy opodatkowania, nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym. Sprawozdanie takie, nie wymaga zatwierdzania ani złożenia go w sądzie rejestrowym.

Wskazał, że niezależnie czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok, czy za część roku obrotowego, podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

• kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

• kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła decyzję o przejściu na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym 30 czerwca 2022 r. złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), w którym wskazała okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Następnie (w lipcu 2022 r.) doszło do zamknięcia ksiąg a następnie sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego.

Organ zauważył, że z ww. przepisów prawa podatkowego wynika iż, jeżeli Spółka zaplanowała od 1 lipca 2022 r. zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, to ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2022 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.

W świetle powyższego, aby zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r., Spółka powinna najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

Zatem, zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego nie może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki Organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2023 r. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. błędnej wykładni art. 28j ust. 5 ustawy o CIT (polegającej w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu, że zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego nie może zostać złożone przed datą zamknięcia ksiąg i sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, podczas gdy może zostać ono złożone przed tą datą, albowiem terminy zamykania ksiąg oraz sporządzania sprawozdań są uregulowane w ustawie o rachunkowości i wynoszą 3 miesiące, czyli są dłuższe od czasu na złożenie zawiadomienia ZAW-RD, który wynosi tylko 1 miesiąc).

2. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (polegającej na ocenie, że w rozpatrywanej sytuacji czas, w jakim mogą zostać zamknięte księgi i sporządzone sprawozdanie, reguluje art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podczas gdy kwestie te są uregulowane w przepisach o rachunkowości, tj. w art. 12 ust. 2 pkt 7 oraz art. 52 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

3. naruszenia przepisów postępowania polegającym na niezastosowaniu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, (z ostrożności procesowej na wypadek stwierdzenia, że w sprawie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego).

Skarżąca wniosła o wnoszę o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności art. 28j ust. 5 ustawy o CIT z Konstytucją RP, w szczególności z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła stanowisko w sprawie wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Stwierdziła, że w opinii Spółki wszystko przemawia za tym, że zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego. W opinii Ministra Finansów powinno być ono sporządzone w normalnym (to jest nieprzedłużonym) terminie, który wynosi trzy miesiące licząc od dnia bilansowego (System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA, ID informacji: [...]).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2023 r. ponownie argumentowała o zasadności przyjętego przez siebie stanowiska, negując stanowisko organu co do zasadności rozumienia spornej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Spór dotyczy możliwości skorzystania z uprawnienia do wyboru opodatkowania ryczałtem (tzw. Estoński CIT) w trakcie przyjętego roku podatkowego sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki opinii podatnika zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Strona twierdzi, że śródroczne sprawozdanie finansowe może, ale nie musi być sporządzone przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowanie ryczałtem (każda z tych czynności ma swój termin).

Organ prezentuje odmienne stanowisko, wskazując, że Spółka powinna najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

Przywołując ramy prawne wskazać należy na wstępie na treść przepisu art. 28j u.p.d.o.p. Typizuje on warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zbędne jest przytaczanie całej jego treści, a poprzestać można tylko na ust. 1 pkt 7, który jako jeden z warunków takiego opodatkowania, wskazuje złożenie przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik składa zawiadomienie maksymalnie w pierwszym miesiącu pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, jednak może zrobić to również wcześniej.

Podobne uprawnienie daje podatnikowi ust. 5 art. 28j u.p.d.o.p., który stanowi, iż zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Przywołane wyżej przepisy jako zasadę wskazują złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem w roku, w którym podmiot chce rozpocząć ten sposób rozliczeń. Spełnić musiałby jedynie wymogi określone w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Takie ustalenia poczynić można na podstawie wykładni językowej. Nie są one w żaden sposób dwuznaczne, sprzeczne, a zatem zbędne wydaje się sięganie po kolejne typy wykładni.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1429/19, wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że nie jest w sprawie sporne prawo podatnika do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego. Kluczowe jest czy samo złożenie takiego zawiadomienia (na formularzu ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego (o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).

Z opisu sprawy wynika, że Strona zamierza przejść na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym 30 czerwca 2022 r. złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), wskazując okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Następnie (w lipcu 2022 r.) doszło do zamknięcia ksiąg a następnie sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego.

Sąd stoi na stanowisku, że podatnik planując od 1 lipca 2022 r. zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2022 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. Aby zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r., powinien najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

Co istotne w trakcie roku podatkowego przeszedł na CIT estoński będzie zobowiązany sporządzić dwa sprawozdania finansowe. Po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, zamknięciu ksiąg podatkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego, rozpoczyna się nowy rok podatkowy, w trakcie, którego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2023 r. poz. 120) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Niezależnie czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok czy za część roku obrotowego, podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym: kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "Zmiana treści art. 28j ust. 5 ustawy CIT (...) ma na celu wyraźne wyartykułowanie prawa podatnika do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego oraz doprecyzowanie, że w odniesieniu do zawiadomienia o wyborze ryczałtu od dochodów spółek - ZAW-RD, o którym mowa w niniejszym przepisie, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT".

Zgłoszenie decyzji o wyborze ryczałtu do urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca, od którego przechodzą na opodatkowanie ryczałtem – przykładowo: wejście w ryczałt od lipca oznacza, że do końca lipca należy dokonać zgłoszenia. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych na koniec miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem – należy rozumieć: wejście w ryczałt od lipca oznacza, że na koniec czerwca należy zamknąć księgi rachunkowe spółki.

Rację ma organ twierdząc, że na dzień poprzedzający dzień wejścia w nowy reżim opodatkowania, tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, należy zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Przy czym co do zasady – zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego, jednak po d warunkiem spełnienia również pozostałych warunków tj. zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za dotychczasowy okres rozliczeniowy.

Pamiętać również należy, że jednocześnie z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych powstaje obowiązek rozliczenia się z podatku CIT (klasycznego) i złożenia zeznania CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający opodatkowanie estońskim CIT. Przejście na estoński CIT w trakcie roku podatkowego jest możliwe, może być nieco problematyczne, jednak jest to uprawnienie Strony, z którego może ale nie musi skorzystać.

Reasumując Spółka przechodząca na CIT estoński w trakcie roku musi najpierw zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Zawiadomienie o zmianie składa do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku, w którym będzie objęta ryczałtem, przy czym zawiadomienie musi korelować czasowo z dokonaniem pozostałych czynności – zamknięciem ksiąg i sporządzenia sprawozdania. Nie sposób twierdzić, że dokonanie tych czynności może zostać dokonane w czasie późniejszym, poprzez odwoływanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, która to miałaby odwlekać w czasie obowiązki wynikające z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zarzuty Strony w tym zakresie są nieuzasadnione.

Jednocześnie z racji na jasną treść analizowanego art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w zakresie w jakim przepis ten ustanawia możliwość złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów kapitałowych może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, Sąd stwierdził, że przy jego wykładni nie było potrzeby sięgania do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zaś analizowany przepis będący podstawą działania organu podatkowego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych lub w procesie wykładni daje się odczytać jednoznaczną jego treść nie ma potrzeby stosowania w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario. Ta, jak wielokrotnie wyjaśniały już sądy administracyjne stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, a więc językowego, systemowego, funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w istocie już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Strony skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją RP, w szczególności z art. 2 i 32 Konstytucji RP, który to Sąd uznaje za niezasadny, wskazać należy co następuje.

W doktrynie wskazuje się, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można scharakteryzować jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które ma prowadzić do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 3.). Trafnie ocenił charakter interpretacji indywidualnych Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03, OTK-A 2005, nr 4, poz. 40, że informacja taka stanowi formę udzielanej podatnikowi przez organy państwa pomocy, zapewniającej ochronę prawną w warunkach wyjątkowej zmienności bardzo skomplikowanej materii prawnopodatkowej, a zatem ogranicza ona nieco skutki zasady ignorantia iuris nocet. Obowiązkiem podatnika było między innymi przedstawienie własnej "propozycji rozstrzygnięcia" powstałej wątpliwości (czy też sformułowanie propozycji zastosowania pewnych przepisów albo ich niestosowania w danej sytuacji), a zadaniem organu podatkowego – przyznanie podatnikowi słuszności albo zanegowanie przedstawionych przezeń poglądów i uzasadnienie stanowiska przeciwnego. Podatnik nie był związany treścią informacji podatkowej.

W doktrynie wskazuje się także, że konieczną przesłanką pytania prawnego przedstawianego sądowi konstytucyjnemu jest wykazanie zależności między treścią pytania (kwestia hierarchicznej niezgodności norm) a rozstrzygnięciem sprawy, w związku z którą pytanie jest formułowane. Zależność ta nadaje konkretny walor genezie kontroli inicjowanej przed Trybunałem Konstytucyjnym, odróżnia też tryb kontroli opisanej w art. 193 od kontroli abstrakcyjnej uruchamianej za pomocą wniosków (art. 191). W doktrynie wskazuje się na dwa wymiary oddziaływania przesłanki funkcjonalnej. Pierwszy jest związany z jej wpływem na przedmiot pytania prawnego, które dotyczyć może wyłącznie unormowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej. Drugi łączy to rozstrzygnięcie z treścią orzeczenia, które wyda Trybunał Konstytucyjny po przeprowadzeniu kontroli zainicjowanej pytaniem prawnym (B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 193). Odnośnie możliwości zadania pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu wypowiedział się TK w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012, nr 6, poz. 65. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 193 Konstytucji, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 3 oraz w art. 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Przepisy te ustanawiają przesłanki skutecznego wniesienia i merytorycznego rozpoznania pytania prawnego (zob. np. postanowienie TK z 27 marca 2009 r., sygn. P 10/09, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 40, cz. III, pkt 1.4 uzasadnienia). Pytanie prawne powinno spełniać przesłanki: 1) podmiotową - z pytaniem prawnym może wystąpić tylko sąd, 2) przedmiotową - przedmiotem pytania prawnego może być akt normatywny mający bezpośredni związek ze sprawą (jeżeli stan faktyczny sprawy objęty jest hipotezą kwestionowanej normy) oraz będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a także 3) funkcjonalną - ma zachodzić związek między rozstrzygnięciem Trybunału a rozstrzygnięciem konkretnej sprawy, na tle której sąd zadał pytanie prawne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oraz wniosku Skarżącej skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę raz jeszcze podkreśla, że interpretacja prawa podatkowego nie jest władczym rozstrzygnięciem organu w indywidulanej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanych przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowisk zaprezentowanych przez wnioskodawcę i organ podatkowy w zakresie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro tak, w przypadku rozpatrywania przez sąd administracyjny skargi na interpretację indywidulaną brak jest spełnienia przesłanki funkcjonalnej, tj., że od udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny zależy sposób rozpatrzenia sprawy podatnika. Przy czym, przez sposób rozpatrzenia sprawy należy mieć na uwadze władcze rozstrzygniecie w zakresie prawno – podatkowej sytuacji podatnika dotyczącej jego zindywidualizowanej sprawy, w szczególności określenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, iż nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej. Jak bowiem zostało wyjaśnione sąd badając zasadność skargi na interpretację indywidualną ocenia stanowisko organu w zakresie udzielenia odpowiedzi dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania. Albowiem ww. elementy wniosku o interpretację zakreślają jednocześnie zakres żądania.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji