Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 141/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127 w zw. z  art. 165 par. 1,4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi: M. G., J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 13 grudnia 2022 r. nr SKO/41/P-238/2022 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2021 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta L. z 7 lipca 2022 r. nr 3127.204, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Strony skarżącej kwotę: 387,00 zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. i J. G. (dalej jako Podatnicy, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 13 grudnia 2022 r., nr SKO/41/P-238/2022 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrz Miasta L. (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z 7 lipca 2022 r. nr 3127.204, którą ustalone zostało za 2021 r. łączne zobowiązanie w wysokości 911,00 zł, na które złożyło się zobowiązanie w podatku rolnym (61,00 zł) oraz podatku od nieruchomości (850,00 zł). W uzasadnieniu decyzji Burmistrza wskazano, że w 2018 r. Podatnik poinformował o nieruchomości gruntowej zabudowanej na działce [...] obręb [...] B. o pow. [...] m2 i nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha we wsi B. Podatnik zadeklarował, że budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności rolniczej i oddany do użytku w lipcu 2016 r., a więc obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) powstał w 2017 r. Organ powziął wątpliwości co do informacji Podatnika i kolejnych korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Zdaniem Organu Podatnicy nie chcieli współpracować z Organem – odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin (postanowienie z dnia 5.12.2016 r., w którym wskazano datę przeprowadzenia oględzin – 28 grudnia 2016 r.) nieruchomości na działce [...] obręb [...] B. Burmistrz miał oprzeć swoje rozstrzygnięcie o:

– odpowiedź z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Kamiennej Górze (dalej jako PINB) z której miało wynikać, że w dniu 8.07.2016 roku (data wpływu) ww. zamieszkali przy ulicy [...] w B.(1), dokonali zawiadomienia o zakończeniu budowy i o zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku gospodarczego z częścią mieszkalną według projektu architektoniczno - budowlanego wraz z infrastrukturą techniczną na działkach według ewidencji gruntów nr [...], [...], [...] w B., realizowanej na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę nr 114/13 z 14 czerwca 2013 r. wydanej przez Starostę Kamiennogórskiego. PINB przekazał kopię zawiadomienia o zakończeniu budowy w dniu 8.07.2016 r – miało z niej wynikać, że rokiem zakończenia budowy nieruchomości położonej na działce [...] jest 2015.

– informacje otrzymane w dniu 26.04.2018 r. ze Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze Wydział Geodezji, iż w dniu 06.11.2015 r. Podatnik złożył wniosek do ewidencji gruntów o wprowadzenie budynku do EGiB oraz zmianę użytku dla nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na działce [...] we wsi B. - data wniosku (6 listopada 2015 r.), podpisanego przez właściciela nieruchomości oraz uprawnionego geodetę jest datą zakończenia budowy, a nie datą wpływu;

– ewidencję gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze, zgodnie z którą na działce [...] obręb [...] B. posadowiony jest "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy".

Organ I instancji powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U.2021, poz. 1990) zgodnie, z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, o gruntach i lasach, danych z ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Powyższe stanowiło podstawę wymiaru łącznego zobowiązania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości.

W wyniku wniesionego odwołania SKO wskazaną wyżej decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji uznając w szczególności, że zagadnieniem spornym jest kwestia istnienia podstaw do zastosowania wobec Podatników zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., przy czym powierzchnia gruntów przyjętych do opodatkowania oraz powierzchnia budynku, który w części miał podlegać wskazanemu wyżej zwolnieniu nie są sporne. Organ II instancji podkreślił, że niezbędnym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku, by budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych służyły wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnienie dotyczy bowiem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Samo powoływanie się przez Podatników na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania części budynku, ponieważ jest do tego przeznaczony przy braku możliwości ustalenia faktycznego wykorzystywania budynku do działalności rolniczej, może świadczyć o tym, że nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się do przeprowadzonego przez Burmistrza postępowania SKO wskazało, że Organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku wyznaczał terminy przeprowadzenia oględzin nieruchomości podatników, które jednak nie dochodziły do skutku z powodu postawy Podatników, którzy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że budynek w części służy wyłącznie działalności rolniczej. Tym samym brak możliwości przeprowadzenia dowodów z powodu braku zgody Podatników, a więc brak ujawnienia takich okoliczności faktycznych które pozwoliłyby na ostateczne ustalenie sposobu wykorzystania budynku nie może obciążać organu. Zdaniem Organu odwoławczego sam fakt, że w spornym budynku mogą być przechowywane płody rolne, jak twierdzą Podatnicy nie oznacza, że jest to budynek gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej. Ponadto samo kryterium podmiotowe (posiadanie statusu rolnika) nie ma wiążącego prawnie znaczenia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Z decyzją SKO Strony się nie zgodziły i wniosły na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 123 § 1, art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w sprawie oraz niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, Organ I instancji w dniu 10.06.2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, zaś 8 dni wcześniej w dniu 2.06.2022 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, natomiast Organ odwoławczy w ogóle nie wydał postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a ponadto nie zapewniło Stronom aktywnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwiło Im wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a to z kolei doprowadziło do podważenia zaufania do organów podatkowych;

– art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 10.06.2022 r. dowodu z oględzin nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z dnia 28.12.2016 r., sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego, podczas gdy po tych oględzinach Podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 11.01.2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 10.06.2022 r., w tym nieprzeprowadzeniem niezbędnych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowej nieruchomości i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28.12.2016 r., podczas gdy Podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 11.01.2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanowiska Skarżących oraz złożonej przez Skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 11.01.2017 r. z dokładnym wyliczeniem powierzchni mieszkalnej i powierzchni gospodarczej służącej wyłącznie działalności rolnej podlegającej zwolnienia od podatku, co doprowadziło do niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 21 § 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji Skarżących pomimo braku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była oparta na niewłaściwych ustaleniach faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż ustalony przez Burmistrza wymiar podatku dla przedmiotowej nieruchomości jest prawidłowy, podczas gdy faktycznie przedmiotowa nieruchomość jest w części budynkiem mieszkalnym, a zatem winna być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych;

– art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne jego niezastosowanie i ustalenie, iż nieruchomości podlegające opodatkowaniu nie spełniają przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, podczas gdy część budynku gospodarczego określona w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 11.01.2017 r. położona na gruntach gospodarstw rolnych, służy wyłącznie działalności rolniczej i spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania ww. zwolnienia.

W oparciu o zarzuty skargi zawnioskowano o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżących według norm przepisanych. Dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron, w tym z przesłuchania Skarżących na okoliczności w skardze wskazane. W uzasadnieniu skargi, w szczególności zaakcentowano, że czynności zdziałane przez organ przed wszczęciem postępowania nie wywołują skutków, a w sprawie nie miał zastosowania art. 165 § 2 i § 4 o.p. W postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z oględzin ani innego dowodu, który umożliwiałby ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. Nie można mówić o prawidłowym przeprowadzeniu czynności postępowania, skoro nie zostało ono wszczęte. W sposób nieuprawiony powoływano się na brak współpracy Skarżących z Burmistrzem. W odpowiedzi na skargę SKO nie podzieliło jej zarzutów i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego umożliwiono Podatnikom zapoznanie się z aktami wskazując na postanowienie wydane 4 listopada 2022 r. nr SKO/41/P178/2022, SKO/41/P-238 do 242/2022 wyznaczające 7 dniowy termin na wypowiedzenie się (odebrane przez Podatników w dniu 9.11.2022 r.), gdy zaskarżona decyzja wydana została 13 grudnia 2022 r. SKO przyznając, że Organ I instancji błędnie wyznaczył Skarżącym termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym uznał, że owo uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. SKO zwróciło również uwagę, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości toczyło się już wcześniej i Strony brały w nim swój udział. Właśnie w wyniku kasatoryjnego orzeczenia SKO Burmistrz wydał postanowienie z 10.06.2022 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził w oparciu o przedstawione wraz ze skargą akta, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 127, w związku z art. 165 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). Sąd podkreśla, że akta administracyjne postępowania winny zawierać materiał dowodowy w oparciu o który organ - z zachowaniem zasad m.in. prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.p.), zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) – proceduje i wydaje rozstrzygnięcia (postanowienia/decyzje). Akta administracyjne stanowią jednocześnie akta sprawy sądowoadministracyjnej, w oparciu, o które sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z przepisami prawa (art. 133 p.p.s.a.), a organ zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. ma obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a.

Stosownie do wskazanych przez Sąd jako naruszone przepisów:

– "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa."

Zacytowana zasada to Konstytucyjny środek ochrony, prawo podmiotowe (art 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej):

"Treścią art. 78 jest – w najogólniejszym wymiarze – ustanowienie prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji (zob. A. Błaś, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 140). Zarówno sposób sformułowania art. 78, jak i miejsce tego przepisu w systematyce konstytucyjnej nie pozostawiają wątpliwości, że wyraża on samoistne prawo podmiotowe, podlegające ochronie także w procedurze skargi konstytucyjnej (np. wyrok TK z 18 października 2004 r., P 8/04)." L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 78. https://sip.lex.pl/#/commentary/587744288/541728/garlicki-leszek-red-zubik-marek-red-konstytucja-rzeczypospolitej-polskiej-komentarz-tom-ii-wyd-ii?cm=URELATIONS (dostęp: 2023-09-14 12:56);

– "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne."

Stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 o.p.) strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Ni mniej ni więcej sprawa wymaga dwukrotnego zbadania od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postępowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.).

– "Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania." – art. 165 § 1 i § 4 o.p.

Przedmiotem postępowania podatkowego wszczynanego przez organ podatkowy z urzędu jest m.in. weryfikacja deklarowanych danych niezbędnych do skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, w tym podatku od nieruchomości, podatku rolnego. Należy bowiem wskazać, że stosownie do przepisu art. 21 o.p., który w swym § 5 odnosi się m.in. do zobowiązań w podatku rolnym, podatku od nieruchomości - wysokość zobowiązania podatkowego, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Zainicjowaniu postępowania podatkowego z urzędu służy zaś wydanie przez organ podatkowy stosownego postanowienia, którego data doręczenia podatnikowi stanowi jego początek. Doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania ma fundamentalne znaczenie, albowiem z tą datą podatnik – strona postępowania może korzystać z przysługujących jej w oparciu o przepisy postępowania praw oraz winna podać się regulowanymi tymi przepisami obowiązkom, a organ ma prawo gromadzić materiał dowodowy w aktach postępowania, w oparciu o który ustali stan faktyczny do którego z kolei stosuje przepisy prawa materialnego:

"Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Powstanie tego stosunku jest niezależne od tego, czy powstał stosunek materialnoprawny. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania.

(...)

W jednym z orzeczeń NSA wskazał, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z 11.08.2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008)."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 165. https://sip.lex.pl/#/commentary/587920945/718385/etel-leonard-red-ordynacja-podatkowa-tom-ii-procedury-podatkowe-art-120-344-komentarz-aktualizowany?cm=URELATIONS (dostęp: 2023-09-15 13:07))

Mając powyższe na uwadze niedoręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego nie inicjuje takowego postępowania - adresat postanowienia wydanego w oparciu o art. 165 § 4 o.p. lecz niedoręczonego nie staje się stroną postępowania podatkowego wymienionego w tym postanowieniu:

"Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania.

(...)

W orzecznictwie wskazuje się, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120–129 o.p. (por. wyrok NSA z 11.08.2005 r., FSK 2113/04, oraz wyrok NSA z 21.03.2014 r., I FSK 2173/13, LEX nr 1487636). Ponadto wskazuje się, że konsekwencją takiego uchybienia może być pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 27.02.2008 r., II FSK 1753/06, LEX nr 468820).

Wskazuje się ponadto, że w świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 o.p. dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też, dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (wyrok NSA z 19.01.2010 r., I FSK 1833/08, LEX nr 593729)."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 165. https://sip.lex.pl/#/commentary/587920945/718385/etel-leonard-red-ordynacja-podatkowa-tom-ii-procedury-podatkowe-art-120-344-komentarz-aktualizowany?pit=2023-09-19&keyword=Postanowienie%20to%20akt&cm=URELATIONS (dostęp: 2023-09-20 15:52)

Zestawiając powyższe ze stanem wynikającym z akt przekazanych wraz ze skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja SKO nie zostało skutecznie zainicjowane. Jakkolwiek w aktach znajduje się stosowne postanowienie Burmistrza z 10 czerwca 2022 r. nr WF.2.3127.70.2022, to z uwagi na brak dowodu na jego skuteczne doręczenie Podatnikom, nie można przyjąć, by postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia M. G. i J. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za okres 2021 roku zostało zainicjowane. Skoro zaś postępowanie podatkowe nie istniało, to nie mogły zostać wydane zgodnie z przepisami o.p. decyzje zarówno Burmistrza jak i Organu odwoławczego. W zakresie decyzji SKO Sąd zauważa, że Organ odwoławczy w treści swojego rozstrzygnięcia nie identyfikuje daty wszczęcia postępowania przez Burmistrza zgodnie z art. 165 § 4 o.p., lecz wskazuje jedynie, że:

"Burmistrz Miasta L. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. oznaczonym numerem (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia M. i J. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za okres 2021 roku."

Podkreślić jeszcze raz zatem wypada, że o wszczęciu postępowania z urzędu można mówić wyłącznie w przypadku skutecznego doręczenia postanowienia organu podatkowego o takim wszczęciu, na co w niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu. Odnosząc się zaś do uwagi Organu odwoławczego, że wydanie przez Burmistrza postanowienie z dnia 10.06.2022 r. było efektem wykonania zaleceń SKO z uprzedniej decyzji Organu odwoławczego to stwierdzić należy, że nie świadczy to samo w sobie o prawidłowym stosowaniu przepisów o.p., na co dowodem jest chociażby postanowienie Burmistrza wydane 02.06.2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu, w dacie którego wydania (postanowienia) nie tylko postępowanie podatkowe się nie toczyło, ale i co do którego postępowania Organ I instancji nie sporządził postanowienia o jego wszczęciu z urzędu.

Podsumowując, wydanie przez Burmistrza jak i SKO decyzji (art. 207 o.p.) – mających kończyć postępowanie podatkowe w poszczególnych instancjach, z uwagi na brak skutecznego zainicjowania postępowania podatkowego narusza wskazane wyżej przepisy: art. 127, w związku z art. 165 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi podstawę, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzję Burmistrza z 7 lipca 2022 r. nr 3127.204., albowiem postępowanie podatkowe winno zostać zainicjowane zgodnie z przepisami prawa. W kwestii wniosku dowodowego skargi Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis dopuszcza prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem wyłącznie z dokumentu i w ściśle określonych tym przepisem ramach.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z § 4 p.p.s.a. - uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.