Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 516/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną D. z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od D. na rzecz skarżącej C. z siedzibą w K. kwotę [...]( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") stwierdził, że stanowisko C. (dalej "Strona" "Skarżący" lub "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - O.p.).

We wniosku z dnia 20 marca 2024 r. Wnioskodawca opisał zaistniały stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca jest osobą prawną, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1966 – s.p.k.). Posiada numer identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT lub VAT). Wnioskodawca wykonuje aktywność przewidzianą w przepisach prawa oraz dokumentach statutowych. Zarówno statutowym, jaki ustawowym celem działalności Wnioskodawcy nie jest działalność zarobkowa w celu osiągnięcia zysku. Ewentualne zyski Wnioskodawca przeznacza na cele swojej działalności ustawowej i statutowej, które nie są związane z osiąganiem zysku.

Struktura C. w Polsce składa się z C. P., która pełni funkcję koordynatora projektów ogólnopolskich i zagranicznych oraz 44 autonomicznych C. diecezjalnych, które niosą bezpośrednią pomoc potrzebującym. Wnioskodawca jest jedną z 44 autonomicznych C. diecezjalnych.

§ 7 Statutu C. wymienia 66 zadań Wnioskodawcy. Żadne z wymienionych w statucie zadań nie obejmuje działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku. W szczególności do zadań Wnioskodawcy należą:

- działalność charytatywna i opracowywanie programów tej działalności (§ 7 ust. 1 pkt 1 Statutu Wnioskodawcy);

- pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób (§ 7 ust. 1 pkt 2 Statutu Wnioskodawcy);

- ochrona i promocja zdrowia, w tym działalność lecznicza w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (§ 7 ust. 1 pkt 11 Statutu Wnioskodawcy);

- zakładanie i prowadzenie Warsztatów Terapii Zajęciowej (§ 7 ust. 1 pkt 15 Statutu Wnioskodawcy);

- działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży (§ 7 ust. 1 pkt 23 Statutu Wnioskodawcy);

- prowadzenie działalności charytatywnej i opiekuńczej, systematyzowanie jej form i podejmowanie działań na rzecz szerokiego zakresu potrzebujących, w szczególności: rodziny, dzieci, młodzieży, rodziców samotnie wychowujących dzieci, niepełnosprawnych, chorych, seniorów, uzależnionych, bezdomnych, ubogich, bezrobotnych, ofiar przemocy, więźniów, migrantów i uchodźców, ofiar klęsk żywiołowych, epidemii i konfliktów zbrojnych i prześladowanych (§ 7 ust. 1 pkt 45 Statutu Wnioskodawcy);

- organizowanie różnych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży z rodzin ubogich, dysfunkcyjnych, dzieci i młodzieży polonijnej, dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, rodzin wielodzietnych, osób starszych, chorych i niepełnosprawnych, zarówno w ośrodkach własnych, jak i obcych (§ 7 ust. 1 pkt 55 Statutu Wnioskodawcy);

- działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-62 (§ 7 ust. 1 pkt 63 Statutu Wnioskodawcy);

- prowadzenie Organizacji Pożytku Publicznego, która kieruje się odpowiednimi przepisami prawa oraz własnym statutem. Pozyskane przez nią środki przeznaczane są na działalność statutową (§ 7 ust. 1 pkt 65 Statutu Wnioskodawcy).

Niektóre z obszarów aktywności Wnioskodawcy spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.). Między innymi Wnioskodawca wykonuje usługi odprzedaży ubezpieczeń majątkowych. Wnioskodawca nabywa usługę ubezpieczenia od zakładu ubezpieczeń i obciąża kosztem nabytej usługi ubezpieczenia jednostki wewnętrzne Wnioskodawcy, które są uznawane za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k. (odprzedaż ubezpieczenia).

Wśród czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, a posiadających cechy działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie występują dostawy towarów oraz usługi wymienione w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

W zakresie odprzedaży ubezpieczenia. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem jego działalności nie jest świadczenie usług ubezpieczeniowych. Wykonując cywilnoprawne władztwo nad nieruchomościami oraz wykonując pieczę nad swoim majątkiem w sposób zgodny z obowiązkiem zachowania należytej staranności. Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczenia majątkowego w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność bądź posiadanych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na podstawie innego tytułu prawnego. W zakresie odprzedaży ubezpieczenia, obciążenie jednostek wewnętrznych Wnioskodawcy kosztami ubezpieczenia nie ma charakteru wyłącznie wewnętrznego. Jednostki te są bowiem uznawane za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k. Wnioskodawca wystawia na ich rzecz odpowiedni dokument stanowiący podstawę obciążenia tych jednostek kosztami ubezpieczenia. Wnioskodawca dokonuje wyłącznie odprzedaży usług ubezpieczenia na rzecz jednostek będących podatnikami. Nie wykonuje tych usług korzystając z własnych zasobów. Wnioskodawca nie jest też podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych w rozumieniu właściwych przepisów. W zakresie odprzedaży ubezpieczenia, Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, tj. nabywa usługę ubezpieczenia od uprawnionego podmiotu i odprzedaje ją na rzecz jednostek będących podatnikami. Tym samym, w zakresie odprzedaży ubezpieczenia, dochodzi do czynności wymienionych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Nabywanie usług ubezpieczenia ma na celu wyłącznie uzyskanie ochrony wynikającej z nabycia polisy ubezpieczeniowej w celu zabezpieczenia obiektów Wnioskodawcy służących do prowadzenia jego działalności ustawowej i statutowej. Nabycie usługi ubezpieczeniowej oraz odprzedaż jej na rzecz jednostek będących podatnikami ma charakter wyłącznie pomocniczy.

W stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajduje przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w przepisie art. 113 ust. 4 u.p.t.u. i nie zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca w sposób bieżący i ciągły monitoruje, czy wystąpił w stosunku do niego przypadek przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej ponad kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W celu ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znalazł przepis art. 114 ust. 5 u.p.t.u. Wnioskodawca na bieżąco oblicza wartość sprzedaży. Do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca wlicza m. in. wartość odprzedaży ubezpieczenia.

Wnioskodawca dokonał analizy i przeglądu kwot ujmowanych na potrzeby ustalenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek dokonanego przeglądu i analizy Wnioskodawca uznał, że ujmowanie w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, kwot odprzedaży ubezpieczenia, jest nieprawidłowe. Obciążanie innych jednostek będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 s.p.k. kosztami odprzedaży ubezpieczenia wynika wyłącznie z faktu nabywania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeń majątkowych. W celu prowadzenia prawidłowej gospodarki finansowej Wnioskodawca obciąża kosztami nabywanych usług ubezpieczeniowych jednostki wewnętrzne będące podatnikami. Odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 s.p.k. ma charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do ustawowej oraz statutowej działalności Wnioskodawcy.

W ramach odprzedaży ubezpieczenia Wnioskodawca nie działa jako ubezpieczyciel. Wnioskodawca nie zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Z uwagi na uznanie niektórych jednostek wewnętrznych wnioskodawcy za odrębne podmioty podatkowe na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k. Wnioskodawca obciąża te jednostki wewnętrzne w odpowiednich częściach kosztami ubezpieczenia nieruchomości. Wszystkie nieruchomości są ubezpieczane przez Wnioskodawcę, ponieważ to on jest ich właścicielem w rozumieniu księgi drugiej Kodeksu cywilnego. Konieczność obciążenia przez Wnioskodawcą jednostek wewnętrznych wynika wyłącznie z uznania tych jednostek za odrębne podmioty podatkowe na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k. Jednostki wewnętrzne nie są jednak podmiotami prawa w rozumieniu prawa cywilnego (nie posiadają zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego) i nie są właścicielami nieruchomości - właścicielem nieruchomości pozostaje Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz jednostek wewnętrznych usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Odprzedawana przez Wnioskodawcę usługa korzysta ze zwolnienia od podatku \/AT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca obowiązany jest, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u., wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, wartość kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k.?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest obowiązany na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u, wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, wartości kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 s.p.k.

Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz jednostek wewnętrznych usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Nabywa usługę ubezpieczenia od uprawnionego podmiotu i odsprzedaje na rzecz jednostek będących podatnikami. W zakresie odsprzedaży ubezpieczenia dochodzi do czynności wymienionych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Skoro w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., to należy uznać, że Wnioskodawca jest usługodawcą usług ubezpieczeniowych względem jednostek wewnętrznych. Odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, z wyjątkiem gdy stanowią one usługi ubezpieczeniowe. Jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

Według organu interpretującego transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Okoliczności sprawy wskazują, że odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nosi cechy powtarzalności. Jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. Stanowi ona stały i niezbędny element działalności Wnioskodawcy. Tym samym usługi te nie mają charakteru incydentalnego, okazjonalnego, lecz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy mają charakter ciągły. Usługi te stanowią stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy i są związane z jej zasadniczą działalnością. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nie ma charakteru "pomocniczego" w stosunku do zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem - z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. - Wnioskodawca jest zobowiązany wliczać wynagrodzenie z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wprawdzie świadczone usługi ubezpieczeniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jednak stanowią one usługi ubezpieczeniowe literalnie wymienione w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. i nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

Wnioskodawca zaskarżył omawianą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. c) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające. na przyjęciu, że czynność odprzedaży ubezpieczenia mienia nie ma charakteru pomocniczego, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawieranie umów ubezpieczenia oraz odsprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością statutową i ma charakter wyłącznie pomocniczy, mający na celu zabezpieczenie mienia służącego do prowadzenia działalności statutowej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga dotyczy naruszenia przez organ art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynność odprzedaży przez Skarżącego ubezpieczenia mienia nie ma charakteru pomocniczego, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawieranie umów ubezpieczenia oraz odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością statutową i ma charakter wyłącznie pomocniczy, mający na celu zabezpieczenie mienia służącego do prowadzenia działalności statutowej.

Spór dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy, jak chce tego Skarżący, odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych, będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 s.p.k. ma charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do jej ustawowej oraz statutowej działalności, czy też stanowi stały i niezbędny element wbudowany w działalność Skarżącej i transakcje te nie mogą być uznane jedynie za pomocnicze, jak uważa organ interpretujący.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

Zgodnie z art. 55 ust. 8 s.p.k. kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Stosownie do art. 113 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Wyjaśnić zatem w pierwszym rzędzie należy co oznaczają i czym są owe "transakcje pomocnicze", definicji w tym zakresie nie zawiera bowiem ustawa.

Jak wskazuje się w doktrynie, transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na "pomocniczy" charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności. Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie "pomocniczych" (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna).

Wyjaśnić też należy, że art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. stanowi implementację zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 112, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji (tj. sekcji: "Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku", zawartej w Tytule XII "Procedury szczególne" w Rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw") obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) i g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Jak podkreślają komentatorzy (por. ww. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna) dla wyłączenia wszystkich powyższych transakcji istotne jest to, aby miały one charakter pomocniczy. Zauważa się, że polska wersja językowa dyrektywy również posługuje się określeniem "transakcje pomocnicze". W innych wersjach językowych stosowane są natomiast określenia o nieco innym znaczeniu. W wersji angielskiej dyrektywy użyto określenia incidental, natomiast w wersji francuskiej – accessoires. Wersja niemiecka posługuje się zaś – najbliższym chyba znaczeniowo polskiemu określeniu "pomocnicze" – słowem Hilfsumsätze. Określenia używane w wersji polskiej (i niemieckiej), angielskiej i francuskiej wydają się różnić (znaczeniowo) między sobą. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie z 29.04.2004 r., C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie "pomocniczego" charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym – już zdaniem Trybunału – skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Z kolei w wyroku z 13 marca 2020 r. (I FSK 833/19, LEX nr 3031293) NSA uznał, że dla przyjęcia pomocniczości transakcji istotne znaczenie ma m.in. również okoliczność, że dane transakcje pomocnicze były świadczone tylko podmiotom powiązanym (bez świadczenia ich podmiotom zewnętrznym). Wskazał również, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono z kolei, powołując się z kolei na orzeczenia NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt, wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku TSUE z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, (EU:C:2016:950) z kolei stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (obowiązującej przed dyrektywą 112), jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). Konieczne jest zatem ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.

W kontekście powyższego nie sposób uznać za trafnej oceny organu, iż świadczona usługa (odprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych) stanowi stały i niezbędny element działalności Wnioskodawcy. A nadto, że usługi te stanowią stały element "wbudowany" w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy i są związane z jej zasadniczą działalnością, co w efekcie stanowi o tym, że odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nie ma charakteru "pomocniczego" w stosunku do zasadniczej działalności gospodarczej.

O ile bowiem z wniosku wynika, iż umowy te rzeczywiście zawierane są cyklicznie, to wręcz przeciwnie niż twierdzi organ, nie sposób w żadnej mierze uznać, że stanowią one "niezbędny element działalności Wnioskodawcy". Z wniosku wynika, iż działalność ta dotyczy zupełnie innych pól aktywności, co potwierdzają zapisy Statutu Wnioskodawcy. Jak wynika nadto z wniosku odprzedawanie usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych, wynika jedynie z dbałości Wnioskodawcy o zachowanie majątku służącego mu do wykonywania działań statutowych. Wnioskodawca mógłby w istocie nie ubezpieczać wskazanego majątku, a to wskazuje, że mimo cykliczności, nie stanowią one niezbędnego elementu działalności Wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniu organu odprzedaż usług ubezpieczeniowych nie stanowi "stałego elementu wbudowanego w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy". Organ nie wykazał bowiem na czym to "stałe wbudowanie" w zasadniczą działalność Wnioskodawcy wynikającą ze Statutu miałoby polegać. Organ nie wyjaśnił także w jaki sposób czynności odprzedaży ubezpieczeń są w sposób niezbędny i stały związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy wynikającą ze Statutu. Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wynika z wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).