Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 152/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 152/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Karcz, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r., sprawy ze skargi M. L. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 358000-COP3.4102.1.2023.59 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2024r. znak: 358000-COP3.4102.1.2023.59 Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, działając na podstawie art. 221a§1 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej-O.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023r. poz. 556), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 września 2021r. nr 358000-CKK1-5.4102.4.2021.43 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 819.122,00 zł oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z innych źródeł w kwocie 135.734,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Na podstawie upoważnienia z dnia 14.01.2021r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec M.L. (dalej: Skarżący) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015. Ustalono, że Skarżący od 1.10.2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą L., w której jako przeważający przedmiot działalności wskazano roboty związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z). Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na:

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o. sp.k., NIP: [...], faktura nr [...] z dnia 18.03.2015r.; I. sp. z o.o., NIP: [...], faktura nr [...] z dnia 31.03.2015r.;

- zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej poprzez ujęcie faktury nr [...] z dnia 28.02.2015r. wystawionej na rzecz P. sp. z o.o.

Kontrola zakończyła się wydaniem w dniu 12.03.2021r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyniku kontroli nr 358000-CKK1-5.500.23.2021.25 (data doręczenia 13.03.2021r.), w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości.

Po zakończeniu kontroli Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego PIT-36L, w związku z czym na mocy postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 13.04.2021r. nr 358000-CKK1-5.4102.4.2021.1 kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe z dniem 27.04.2021r.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło ustalenia kontroli, w konsekwencji czego organ wydał decyzję z dnia 30.09. 2021r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

Organ zaznaczył, że Skarżący w dniu 5.03.2021r. przedłożył zapisy księgi rachunkowej za okres 01.01.2015-31.12.2015, a ponadto ze złożonego przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym w Wadowicach w dniu 05.04.2016r. raportu finansowego wynika, że rok 2015 zakończył się zyskiem netto w wysokości 1.645.302,40 zł.

Organ I instancji podkreślił, że wobec Skarżącego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i w tym zakresie w dniu 27.12.2018r. wydał decyzję nr 358000-CKK1-5.4103.24.2017.266, w której stwierdzono, że faktury wystawiane przez Skarżącego nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że akta postępowania kontrolnego w formie zapisu elektronicznego na płytach DVD zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 10.02.2021r.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego m.in.:

- art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na swobodnych przypuszczeniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 122 w związku z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, gdyż organ na 1 stronie decyzji wskazuje "Uzasadnienie", a następnie również na stronie 37 wskazuje "VIII. Uzasadnienie", jak również ponad połowa uzasadnienia decyzji dotyczy powiązań, w których Skarżący nigdy nie uczestniczył, a ponad połowa zawartych w aktach sprawy dokumentów dotyczy innych podmiotów niż Skarżącego,

- art. 21§3 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe uznanie, że świadczone przez Skarżącego usługi realizowane w ramach podwykonawstwa posiadają charakter fikcyjnych transakcji,

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe uznanie, że Skarżący błędnie określił koszty uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji.

Ponadto Skarżący wniósł o uzupełnienie dowodów istotnych dla sprawy oraz dopuszczenie dowodów oddalonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie na podstawie postanowienia z dnia 30.09.2021r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Mając na względzie, że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe, ze względu na przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Organ wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 oraz utrwalonej już linii orzecznictwa sądowego wynika, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§6 pkt 1 O.p, winien być spełniony dodatkowy warunek w postaci zawiadomienia podatnika o tym fakcie i winno to nastąpić również przed upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p.

W niniejszej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie postanowieniem nr [...] z dnia 20.05.2021r. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2015 złożonej przez Skarżącego, a informacja (zawiadomienie) wraz z wynikiem kontroli celno-skarbowej i wnioskiem o wszczęcie postępowania karnoskarbowego wpłynęła do komórki dochodzeniowo- śledczej w dniu 24.03.2021r. Ww. wynik kontroli z dnia 12.03.2021r. został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 13.03.2021r.

Z informacji zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego wynika, że nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17§1 k.p.k.

W dniu 31.05.2021r. wydane zostało postanowienie o połączeniu dochodzeń, w następstwie którego dochodzenie nr [...] (dot. podatku dochodowego za 2015) zostało włączone do wcześniej wszczętego dochodzenia nr [...] (dot. podatku od towarów i usług - 2015). Następnie pismem z dnia 01.06.2021r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12.06.2021r. pełnomocnikowi Skarżącego, gdyż był on wówczas reprezentowany przez pełnomocnika (w toku postępowania podatkowego, jak i kontroli). Na marginesie organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący również otrzymał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W toku postępowania karnoskarbowego sporządzono postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, które zostały mu ogłoszone w dniu 06.08.2021r. i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Na podstawie postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 19.08.2021r. postępowanie nr [...] zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wadowicach w dniu 26.08.2021r.), w związku z czym prowadzony jest monitoring dotyczący ustania przyczyn zawieszenia i na bieżąco gromadzone są rozstrzygnięcia dotyczące Skarżącego. Ww. dochodzenie zawieszone było w okresie od 19.08.2021r. do 21.01.2022r. Obecnie postępowanie jest zawieszone po raz drugi od dnia 08.05.2023 r., ze względu na złożenie skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz inne postępowania, które toczą się odnośnie do Skarżącego i jego firmy L..

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie wziął pod uwagę uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W tym celu przeanalizował szereg okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym i postępowaniem karnym skarbowym.

I tak organ wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 oraz 54§2 k.k.s., nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 20.05.2021r., jako właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a polegało ono na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2015 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i narażenie podatku dochodowego na uszczuplenie o kwotę 409.965,00 zł, uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przychodu z innych źródeł w kwocie 463.326,00 zł i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie o kwotę 135.734,00 zł.

Poza tym zgromadzone na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia dowody wskazywały, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej celowo zawyżył koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2015 rok, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego za ten rok oraz nie wykazał w zeznaniu PIT-36 przychodów z tzw. innych źródeł. Na tej podstawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i skutkowało tym, że Naczelnik jako finansowy organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek (a nie możliwość, czy wybór) realizowania celów postępowania karnego i wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Zawiadomieniem z dnia 01.06.2021r. wydanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu poinformował pełnomocnika Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70§6pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 12.06.2021 r., a więc przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania, który przypadał na dzień 31.12.2021r. Poza tym na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Przyjmuje się, że jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też kilka miesięcy przed jego upływem).

W niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte w maju 2021r., tj. ponad 7 miesięcy przed upływem ogólnego terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że jego wszczęcie poprzedziła kontrola celno-skarbowa, którą zakończono przed uruchomieniem procedury prawnokarnej. Otóż, wszczęcie kontroli nastąpiło w styczniu 2021r. kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli w dniu 12.03.2021r. (doręczonym 13.03.2021r.), zaś przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 27.04.2021r. (data doręczenia postanowienia).

Zdaniem organu zważywszy na te okoliczności nie można stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w "ostatniej chwili", tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wszczęcia postępowania karego skarbowego (20.05.2021r.) postępowanie podatkowe było w toku i organ I instancji dysponował obszernym, kilkunastotomowym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług (włączonym do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 10.02.2021r.), w tym dowodów i informacji dotyczących kontrahentów, jak również na bieżąco analizował dowody już zgromadzone. Tak więc poziom aktywności procesowej organu podatkowego był istotny i zauważalny.

Następnie organ poddał analizie czynności postępowania karnego, wskazując, że w trakcie samego postępowania karnoskarbowego (pomimo jego dwukrotnego zawieszenia) podjęto szereg czynności tj.:

- przeanalizowano materiał dowodowy i włączono do akt dochodzenia, liczne protokoły przesłuchania świadków, decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącego, przesłuchano osobę kontrolującą Skarżącego;

- w trakcie postępowania nr [...] dokonano również ustalenia mienia Skarżącego;

- a przede wszystkim, przedstawiono Skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, co oznacza, że postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a jego zawieszeniem podejmowano zatem czynności w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zawieszenie dochodzenia w niniejszej sprawie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p., bowiem zasadność stosowania tej przesłanki ocenia się na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na dzień wszczęcia dochodzenia istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. W toku postępowania karnoskarbowego podejmowano czynności procesowe; samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego było poprzedzone zakończoną kontrolą celno-skarbową oraz przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe, a stwierdzone w trakcie nieprawidłowości dawały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 zwłaszcza, że odnosiły się również do uprzednio zakończonego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług (ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15.10.2020r.).

Organ zaznaczył także, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło również z uwagi na ciążące na organie obowiązki ustawowe, z których wynika, że zgodnie z zasadą legalizmu, w przypadku powzięcia informacji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jest on zobligowany do jego wszczęcia.

Powyższe okoliczności, tj. obowiązek działania organu w momencie podejrzenia popełnienia przestępstwa, fakt podjęcia czynności procesowych po wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz fakt, że znajdowało to uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym przeczą zatem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zakwestionowano 3 transakcje z udziałem firmy L., tj.:

1) zakupu łupka kwarcytowego (kamienia) z kopalni w J. od firmy D. sp. z o.o. sp. k., na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.03.2015r. w kwocie netto 1.499.100,00 zł, VAT 344.793,00 zł,

2) zakupu rumoszu skalnego z kopalni w S. od I. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.03.2015r. w kwocie netto 1.035.300,00 zł VAT 238.119,00 zł,

3) sprzedaży humusu na rzecz P. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.02.2015r. w kwocie netto 376.687,50 zł VAT 86.638,13 zł - stwierdzając, że miały one fikcyjny charakter.

Skarżący twierdzi, że ww. transakcje zaistniały w rzeczywistości i nie zgadza się ze stwierdzonymi przez organ nieprawidłowościami, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że ww. transakcje zostały przeprowadzone w zamkniętym kręgu podmiotów, których udziałowcy, reprezentanci są powiązani ze sobą, przy czym wbrew podnoszonemu zarzutowi odwołania dot. powiązań podmiotów - nie jest to jedyna okoliczność, która doprowadziła organ do wniosku o fikcyjnym charakterze transakcji. Otóż, w łańcuchu transakcji, w których uczestniczył m.in. Skarżący partycypowały także podmioty powiązane osobowo, tj. Q. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., zaś spółka D. - mimo braku powiązania osobowego z ww. podmiotami - zawierała transakcje z podmiotami (podmiotem) z tej grupy na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie wziął pod uwagę w szczególności zeznanie podatkowe PIT-36L złożone przez Skarżącego, księgi rachunkowe, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2015 oraz zebrany w niniejszej sprawie, pisma Skarżącego składane w toku niniejszej kontroli i postępowania podatkowego i dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ad. 1 ) Odnosząc się do transakcji zakupu łupka kwarcytowego organ wyjaśnił, że w dniu 18.03.2015r. D. sp. z o.o. sp.k. wystawiła na rzecz L. fakturę nr [...] tytułem nabycia 57.000 ton kamienia kwarcytowego łamanego (z kopalni J.), kwota netto 1.499.100,00 zł, VAT 344.793,00 zł.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego D. sp. z o. o. sp. k. w dniu 15.12.2014 r. sporządziła dla firmy L. ofertę, z której wynikało, że posiada kamień kwarcytowy pochodzący ze złoża w kopalni w J. w województwie dolnośląskim (poprawna nazwa to J.). Z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez D. sp. z o.o. sp.k. wynika, że towar wykazany na fakturze miała uprzednio nabyć od P. sp. z o. o. Na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.06.2014r. P. sp. z o.o. sprzedała D. sp. z o.o. 1.000.000 ton łupka kwarcytowego w cenie 0,60 zł za tonę. Łączna wartość netto widniejąca na fakturze to 600 000,00 zł, VAT 138 000,00 zł. Organ zaznaczył, że nr NIP wskazany na fakturze jest właściwy dla D. sp. z o.o. sp. k., natomiast nazwa nabywcy, tj. D. sp. z o.o. jest nieprawidłowa, gdyż towar miała kupić D. sp. z o.o. sp.k. Poza tym, jak ustalono, spółka P. w dniu 16.06.2014r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów zakładu górniczego J. od Q.2 sp. z o.o., jednakże koncesja na wydobywanie łupka kwarcytowego nie została na nią przeniesiona. Zakład "J." kontrolowany był kilkukrotnie przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W. w latach 2014-2016. Kopalnia ta prowadziła ruch zakładu górniczego na podstawie Planu Ruchu sporządzonego w formie uproszczonej na lata 2008-2012, zatwierdzonego decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W., a następnie przedłużonego do dnia 31.12.2013r. W latach 2014- 2017 przedsiębiorca nie posiadał zatwierdzonego planu ruchu Kopalni "J.". Przedsiębiorcą górniczym posiadającym koncesję na wydobycie łupka kwarcytowego w latach 2014- 2016 był podmiot Q.2 sp. z o.o. Podczas kontroli ustalono, że w 2013 wydobycie wynosiło 60 193 Mg, a w latach 2014-2016 wydobycia nie prowadzono. Pan J.P. - kierownik ruchu zakładu górniczego Kopalnia "J." potwierdził, że wydobycie nie było prowadzone, ponieważ Kopalnia nie posiadała aktualnego planu ruchu, bez którego nie miała prawa wydobywania surowca. Zapytany, czy w kopalni, w której prowadził nadzór na zlecenie P. sp. z o.o. prowadzone było wydobycie, zeznał, że wydobycie nie było prowadzone.

Z kolei zgodnie z informacjami przekazanymi przez Marszałka Województwa Dolnośląskiego, wielkość wydobycia łupka kwarcytowego ze złoża "J." w okresie od 2000r. do 2013r. wyniosła łącznie 137.073 ton. W związku z upływem z dniem 31.12.2013r. terminu ważności planu ruchu, w 2014 nie można było prowadzić eksploatacji. Odnosząc się przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego operatu pomiarowo-obliczeniowego z dnia 28.01.2019r., którego celem miało być obliczenie objętości hałdy oraz powierzchni zajmowanej przez hałdę, organ stwierdził, że pomiar został wykonany według stanu na koniec 2018 dlatego nie może stanowić dowodu na ocenę stanu i wielkości hałdy w 2015. Z kolei przedłożona przez pełnomocnika opinia specjalistyczna dotycząca ruchu odkrywkowego Zakładu "J." z dnia 06.02.2019r. stwierdza, że od dnia 01.01.2014r. nie było możliwości prowadzenia ruchu zakładu górniczego, wydobywania kopaliny ze złoża, wykonywania robót przygotowawczych i udostępniających. Plan ruchu nie dotyczył nieruchomości gruntowych będących we władaniu Kopalni, a znajdujących się poza granicami obszaru górniczego, tj. zwałowisk (hałd).

W opinii organu ww. operat i opinia w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie uwiarygadniają twierdzeń pełnomocnika o rzeczywistym charakterze transakcji z dnia 18.03.2015r.

Co do transakcji z dnia 18.03.2015r. wypowiedział się również kontrahent Skarżącego - D. sp. z o.o. sp.k. W piśmie z 18.11.2016r. Spółka potwierdziła, że transport materiału nasypowego (kamienia kwarcytowego łamanego) i jego załadunek z Kopalni "J." odbywał się środkami transportu należącymi do L.. Na podstawie informacji pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sprawdzono maksymalną ładowność ww. pojazdów. Wskazana przez Skarżącego ilość towaru przewożona podczas jednego kursu (40 ton) przekraczała dopuszczalną maksymalną ładowność pojazdów. W przypadku dwóch samochodów ciężarowych (nr rejestracyjne: [...] i [...]) ich maksymalna ładowność wynosiła odpowiednio 19.270 kg i 11.700 kg, natomiast co do pozostałych pojazdów (ciągników siodłowych) maksymalna dopuszczalna masa całkowita całego zespołu pojazdów (ciągnik i naczepa) określona została na 40.000 - 41.100 kg, przy czym masa samego ciągnika siodłowego wynosiła już około 6.000-7.000 kg.

W toku postępowania (kontroli) dokonano także ustaleń odnośnie trasy przejazdu pojazdów i odległości pomiędzy Kopalnią "J." a P. Otóż, odległość ta na drodze ekspresowej [...] wynosi około 92 km w jedną stronę (najkrótsza trasa). Przyjmując wyjaśnienia Skarżącego, że przy każdym transporcie na pojazd ładowano 40 ton kruszywa, aby przetransportować cały surowiec, który firma L. miała nabyć na podstawie zakwestionowanej faktury tj. 57.000 ton, należałoby wykonać 1.425 kursów (57.000 ton/40 ton). Mnożąc zatem liczbę kursów przez 184 km (92 km x 2), pojazdy musiałyby łącznie pokonać 262.200 km w okresie od 02.01.2015 roku do 18.03.2018 roku kiedy nastąpił końcowy odbiór i rozliczenie towaru.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że sprawdzono również liczbę kilometrów zapisanych podczas badań technicznych pojazdów. W okresie pomiędzy przeglądami technicznymi przeprowadzonymi w 2014 i 2016 pojazdy te łącznie przejechały zaledwie 35.539,60 km. Szczegółowe dane w odniesieniu do każdego z 6 pojazdów są zawarte w sporządzonym przez organ I instancji zestawieniu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wskazane pojazdy, którymi miał być przewożony łupek kwarcytowy, którego nabycie wykazane było na spornej fakturze VAT nie mogły przewieźć 57.000 ton materiału z kopalni w J. Aby przewieźć taką ilość kruszywa pojazdy musiałyby przebyć co najmniej 262.200 km i to tylko w czasie niecałych 3 miesięcy (od 02.01.2015r. do 18.03.2015r.) podczas gdy w ciągu dwóch lat (pomiędzy przeglądami rejestracyjnymi w 2014 i 2016) przejechały łącznie 35.539,20 km ( w tym większość po drogach płatnych). Organ wskazał także, że przesłuchano w charakterze świadków wskazanych przez J.L. kierowców zatrudnionych w jego firmie, którzy mieli przewozić towar. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom kierowców w zakresie, w jakim twierdzili, że transportowali towar z kopalni w J. do P. w okresie od 02.01.2015r. do 18.03.2015r. Za niewiarygodne uznano zeznania świadków, którzy nie byli w stanie opisać trasy przejazdu, którą jak oświadczyli przebywali wielokrotnie, tj. około 6 razy dziennie przez okres około 2,5 miesiąca, co jak oświadczył J.L. daje 400 kursów w okresie od stycznia do marca 2015r. Jedynie dwóch kierowców podało przybliżoną trasę przejazdu, ale nie potrafili jednak wskazać, w jakiej miejscowości przekraczali rzekę Odrę, co jest istotne o tyle, że przejazd tirów (w tym przypadku z ponadnormatywnym obciążeniem, jak zeznali świadkowie) może odbywać się tylko po moście posiadającym odpowiednią nośność. Ponadto żaden kierowca nie wskazał, jaki rodzaj towaru był przewożony. Część kierowców wskazała, że wozili kamień, część oświadczyła, że nie wiedzą jak wygląda łupek kwarcytowy, jeden kierowca zeznał wprost, że łupka nie przewozili. Jednocześnie, kierowcy zeznali, że w kopalni sami ładowali towar na samochody, dlatego ich zeznania nie są wiarygodne w tym zakresie. Gdyby bowiem rzeczywiście przewozili kamień kwarcytowy w ilości, jaka widnieje na fakturze (57.000 ton), który to sami wielokrotnie musieliby ładować na pojazdy (naczepy), to mieliby wówczas wiedzę, jakiego rodzaju kamień (kruszywo) transportują. Podkreślono także, że właściciel firmy był wezwany o przedstawienie tachografów kierowców (którzy jak oświadczyli - zawsze ich używali). W odpowiedzi, J.L. wyjaśnił, że przedłożenie tachografów nie było możliwe z uwagi na ich zniszczenie wskutek pożaru w siedzibie firmy w M., który miał miejsce w dniu 30.12.2016r.

W ocenie organu odwoławczego, brak przedłożenia tachografów potwierdzających trasy przebyte przez kierowców i okoliczności, w których zostały one zniszczone wskazują na niewiarygodność złożonych wyjaśnień, a w kontekście faktury z dnia 18.03.2015r. świadczą o jej nierzetelności.

Jeśli chodzi natomiast o kontrahenta Skarżącego, który wystawił na jego rzecz zakwestionowaną fakturę, to wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w dniu 04.06.2020r. wydał w stosunku do D. sp. z o.o. sp.k. w upadłości decyzję nr 1204-SPV.4103.36.2019 w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015r. W decyzji tej stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 18.03.2015r. wystawiona dla L. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Naczelnik tamt. Urzędu Skarbowego stwierdził, że istotą przeprowadzonych przez D. sp. z o.o. sp.k. transakcji nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy podmiotów ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Działalność Spółki D. była pozorowana i miała na celu ukrycie tego procederu, a transakcje dotyczące obrotu pożytkami naturalnymi wykazane w wystawionych przez nią fakturach były fikcyjne.

Ad. 2) W przypadku transakcji zakupu rumoszu skalnego od I. sp. z o.o. organ wyjaśnił, że z umowy zawartej pomiędzy L., a I. sp. z o.o. wynika, że sprzedawca (spółka I.) dokonuje zbycia na rzecz L. nadkładu (rumoszu skalnego granitowego) w łącznej ilości 87.000 ton w cenie jednostkowej 11,90 zł/t, znajdującego się na placu składowym na terenie Kopalni "S.". Równocześnie I. zobowiązała się przechowywać towar nieodpłatnie przez 12 miesięcy od daty wydania towaru potwierdzonego dokumentem WZ. Koszt przechowania miał być wliczony w cenę. Organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mysłowicach w dniu 31.01.2018r. wydał w stosunku do I. sp. z o.o. decyzję nr SPV.4103.32.2017.12.KP określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc czerwiec 2014r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka I. miała uczestniczyć w transakcjach zakupu 7.000.000 ton od Q. sp. z o.o. oraz 3.450.000 ton łupka kwarcytowego od P. sp. z o.o. W ww. decyzji stwierdzono, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. WW. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 03.03.2020r. nr 2401-IOV3_.4103.19.2018.ALLA. Od decyzji organu II instancji I. sp. z o.o. nie złożyła skargi do WSA.

Oceniając ww. transakcje, Naczelnik tamt. Urzędu stwierdził, że Spółka I. w rzeczywistości nie nabyła towaru, bowiem towar nie istniał, dlatego też nie miała możliwości dokonania rzeczywistej dostawy towaru do firmy L. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31.03.2015r. Od ww. decyzji Naczelnika tamt. Urzędu z dnia 29.09.2020r. nie wniesiono odwołania.

Widniejący na spornej fakturze z dnia 31.03.2015r. rumosz skalny miał pochodzić z kopalni w S., gdzie koncesję na wydobywanie w badanym okresie posiadał podmiot Q. sp. z o.o. Z informacji Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W. wynika, że poprzednim właścicielem koncesji była P. sp. z o. o., która 25.04.2014r. sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa firmie Q. sp. z o.o. Poza tym z informacji i dowodów pochodzących od Dyrektora ww. Urzędu Górniczego wynika, że w latach 2014-2016 kilkukrotnie kontrolował on zakład górniczy Kopalnia "S.". Ww. zakład górniczy był także kontrolowany przez Wyższy Urząd Górniczy w Katowicach (we wrześniu 2015). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że w Kopalni nad złożem nigdy nie mogło zalegać 1.300.000 ton nadkładu (rumoszu skalnego).

Jeśli chodzi o okoliczności transportu surowca, to wiceprezes zarządu spółki I. – A.N. w piśmie z dnia 20.01.2017r. wskazał, że koszty oraz logistyka całego transportu były po stronie firmy L., a dostawa sprzedanego kruszywa nie miała charakteru jednorazowego. Materiał miał pochodzić z Kopalni "S." w S.. W piśmie z dnia 11.09.2017r. J.L. przedstawił wykaz pracowników swojej firmy, którzy mogli brać udział w transporcie towaru ze S.. Ze złożonych przez kierowców zeznań wynika, że jedynie sporadycznie wozili towar ze S. do P.. Ocena zeznań kierowców, w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w ocenie organu wskazuje, że weryfikowana transakcja sprzedaży rumoszu skalnego na podstawie faktury nr [...] nie miała w rzeczywistości miejsca. Podkreślono, że w celu przetransportowania 87.000 ton rumoszu skalnego (nadkładu) należało wykonać 3.480 kursów, gdyż jeden pojazd mógł przetransportować 25 ton materiału, natomiast kierowcy zgodnie zeznali, że kruszywo ze S. przewozili jedynie sporadycznie.

W związku z tym, że w transporcie tym uczestniczyć miały te same pojazdy, co w transporcie z Kopalni "J.", dlatego także w tym przypadku przeanalizowano drogę jaką miałyby przejechać pojazdy z kopalni w S. do P.. Według przedstawionych w toku postępowania potwierdzeń odbioru materiału, w okresie od 01.03.2015r. do 29.12.2015r. pojazdy miały wykonać dodatkowo (poza transportem kamienia kwarcytowego z J.) 1.534 kursy. Ze S. do P. jest około 90 km (najkrótsza trasa), zatem pojazdy miałyby przebyć 276.120 km (1.534 kursów x 180 km). Skoro jednak samochody nie były w stanie przetransportować kruszywa z J. (262.200 km - o czym była mowa odnośnie transakcji z D. sp. z o.o.), to tym bardziej nie mogły przebyć kolejnych 276.120 km, aby przewieźć rumosz ze S.. Tymczasem z pozyskanych przez organ I instancji danych jednoznacznie wynika, że w okresie, w jakim miał odbywać się transport towarów pojazdy te przejechały o kilkaset tysięcy kilometrów mniej niż było to niezbędne do przewiezienia ilości surowca wskazanego na zakwestionowanej fakturze VAT. Uwagę w niniejszym przypadku zwraca również znaczny wzrost wartości towaru na przestrzeni dwóch miesięcy. Otóż, jak wynika z fakturowania towaru, cena rumoszu za tonę wzrastała od kwoty 6,80 zł w dniu 10.02.2015 roku, poprzez 8,60 zł w dniu 18.02.2015r. do 11,90 zł w dniu 31.03.2015r. (kiedy towar ten nabył pan M.L. od Spółki I.), podczas gdy towar ten cały czas miał pozostawać w tym samym miejscu, tj. na terenie kopalni S.. Dopiero Podatnik miał odebrać towar, przy wykorzystaniu własnych środków transportu i zasobów ludzkich, załadować go i przewieźć, ponosząc jednocześnie koszty transportu. W przypadku zatem realnych transakcji, tak znaczny wzrost cen nie miałby uzasadnienia. Dodatkowo, za fikcyjnym charakterem transakcji dokumentowanych fakturami od I. sp. z o.o., jak i D. sp. z o.o. sp. k. przemawia fakt, że transakcje zakupu i sprzedaży surowców odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów, gdzie udziałowcami, bądź członkami zarządu spółek były te same osoby, bądź osoby powiązane rodzinnie. Oprócz ww. powiązań między spółkami P., I. i Q. organ zwrócił uwagę na zmianę właścicieli kopalń, z których miał pochodzić fakturowany towar. Otóż, kopalnia w S. została nabyta kolejno przez: G. sp. z o.o. w dniu 30.09.2009r., P. sp. z o.o. w dniu 18.04.2014r., Q. sp. z o.o. w dniu 25.04.2014 r., I. sp. z o.o. w dniu 30.04.2015r. Spółkę G. w chwili sprzedaży reprezentował prezes zarząd D.K., spółkę P. – S.W., spółkę Q. – D.K., spółkę I.- S.W. Poza tym, P. Sp. z o.o. miała nabyć rumosz skalny od spółki Q., mimo że kilka miesięcy wcześniej sprzedała jej prawo do wydobycia surowca. O powiązaniach ww. osób i podmiotów świadczy również fakt, że spółki I. i P. oraz C. posiadały ten sam adres rejestracyjny ([...]) pod którym nie prowadzono jednakże działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności i dowody, zgromadzone sprawie jednoznacznie wskazują, że transakcje wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia 31.03.2015r. jak i [...] z dnia 18.03.2015r. nie były rzeczywiste, dlatego kwot netto z nich wynikających nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3) W przypadku transakcji sprzedaży humusu na rzecz P. sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży wraz z umową przechowania humusu w ilości 18.375 ton zawarta w dniu 02.02.2015r. pomiędzy Skarżącym, a P. sp. z o.o. W trakcie czynności prowadzonych w Urzędzie Skarbowym w Wadowicach Skarżący pismem z dnia 21.08.2015r. wyjaśnił, że humus, mający być przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury z dnia 28 lutego 2015r., jest składowany na obrzeżach trasy głównej budowanej autostrady A4 sekcja 1 km 581-250+586+220. Po powzięciu informacji, że P. sp. z o.o. jest zainteresowana nabyciem humusu, nawiązano kontakt z prezesem zarządu tej spółki. Informacja została powzięta z zewnątrz w toku rozmów biznesowych, których szczegółów Skarżący nie pamiętał. Sprzedany humus został pozyskany z placu budowy autostrady A4 jako nieprzydatny do wbudowania. Dokonując weryfikacji ww. transakcji organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienia i dowody potwierdzające sprzedaż humusu do Skarżącego, a także do jego kontrahenta, tj. spółki P. o wyjaśnienie okoliczności związanych z transakcją sprzedaży. W piśmie z dnia 27.04.2017 r. P. sp. z o.o. potwierdziła nabycie humusu segregowanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.02.2015r. Według Spółki P. towar ten nie był wywożony przez Spółkę bezpośrednio po zakupie, lecz był przechowywany w miejscu nabycia towaru. Spółka oświadczyła, że humus miał być wykorzystany do procesu rekultywacji części terenu na kopalni łupków kwarcytowych będącej w posiadaniu spółki. Spółka zaopatrywała się w tym czasie w różne materiały znajdujące się w różnych lokalizacjach, wszystko w celu zabezpieczenia możliwości przeprowadzenia rekultywacji nieczynnej części kopalni. W związku z przedłużającym się terminem rozpoczęcia realizacji zdecydowała się wyprzedawać część posiadanych materiałów. Humus został odsprzedany do I. sp. z o. o., która prowadzi wydobycie w kopalni w rejonie S. i został wykazany na fakturach sprzedaży P. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o. z dnia 30.04.2015r. oraz z dnia 28.08.2015r. Firma Skarżącego nie uczestniczyła w załadunku towaru, który stanowił już własność kupującego. Pan J.L. oświadczył że nie posiada wiedzy o sposobie zagospodarowania nabytego humusu przez kupującego, gdyż umowa sprzedaży wraz z umową przechowania nie odnoszą się do tej kwestii. Poza tym z pisma z dnia 05.04.2017r. wynika, że pozyskanie humusu nastąpiło w wyniku segregacji nadwyżek gleby, ziemi i kamieni nie nadających się do wbudowania w pas autostrady - wykonane własnymi siłami firmy L.. Praca nadzorowana była przez J.L.. Nie była prowadzona ewidencja poszczególnych pracowników i sprzętu biorącego udział w tym przedsięwzięciu. Poza tym, do akt sprawy Skarżący przedstawił spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2014r., z którego wynika, że wartość niezakończonych robót na budowie Łańcut wynosiła 33.600,00 zł i dotyczyła humusu segregowanego w ilości 11.200 m3. Koszt jego pozyskania miał wynosić 3,00 zł za 1 m3, czyli 4,80 zł za tonę.

Podkreślono, że ani Skarżący, ani J.L. - jego ojciec i pełnomocnik nie wskazali osób, które zajmowały się humusowaniem na rzecz firmy L.. Organ I instancji (w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług) przesłuchał w charakterze świadków pracowników Skarżącego. Ze złożonych przez świadków zeznań wynika m.in., że: żaden z pracowników nie widział, aby odbiorcy ładowali humus, jedynie jeden z nich zeznał, że był przy ładowaniu humusu na ciężarówkę, ale nie wie, czy był sprzedawany, czy przewożony w inne miejsce; większość przesłuchanych pracowników nie wykonywała prac na budowie w Ł. w okresie przed wystawieniem spornej faktury sprzedaży humusu (tj. 28.02.2015r.) - nie mogła więc brać udziału w segregacji humusu sprzedanego w lutym 2015r.; żaden z pracowników nie potrafił wskazać danych personalnych innych pracowników zatrudnionych w L., mimo że pracowali razem na budowach, a także nocowali na kwaterach wynajętych przez pracodawcę.

W ocenie organu z samego faktu, że humus był odwożony na składowisko R. w Ł. (jak zeznali pracownicy firmy L. w marcu 2022r.) oraz na składowisko w okolicach P. nie wynika, że Skarżący miał prawo do sprzedaży tego humusu i że faktycznie doszło do tej transakcji. Poza tym, żaden z pracowników Skarżącego przesłuchanych 21 października 2021r. i 17 marca 2022r. nie potrafił wskazać, czy humus został wywieziony z terenu budowy autostrady A4 na odcinku [...] oraz dróg ekspresowych [...] (Ł. i P.), nie mieli także wiedzy kto go wywiózł, kiedy i gdzie. Tak więc zeznania pracowników nie potwierdzają wersji Skarżącego, według którego humus został sprzedany do Spółki P.. Sporna transakcja sprzedaży humusu przez Skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. z dnia 28.02.2015r. nie została zatem wykazana przy pomocy dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Również przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego "Końcowe świadectwo płatności nr 8 za okres 01.10.2015r.- 31.10.2015r." - do którego odwołuje się podczas przesłuchania w dniu 24.03.2022r. świadek S.C. - wskazuje jedynie zakres wykonanych prac w tym okresie przez firmę Skarżącego, a nie fakt, że Skarżący sprzedawał ten humus, ani że sprzedał ten humus spółce P..

Organ zaznaczył nadto, że w piśmie z dnia 21.02.2017r. B. S.A. potwierdziła wcześniejsze wyjaśnienia i dodatkowo oświadczyła, że firma L. podczas realizacji inwestycji nie dokonywała segregacji humusu, a materiał do wywozu był wskazywany przez pracownika Spółki. Poza tym, pracownicy B. S.A. nie prowadzili rejestracji przyjazdów i wyjazdów samochodów. Budowa była zabezpieczona na głównych wjazdach na teren budowy poprzez posterunki ochrony, natomiast drogi serwisowe i drogi poprzeczne były udostępnione do użytkowania poprzez osoby postronne w celu dojazdu do pól i domów przylegających bezpośrednio do granicy inwestycji.

W ocenie organu odwoławczego brak zgody generalnego wykonawcy odpowiedzialnego za teren budowy wskazuje na fikcyjność transakcji. Generalny wykonawca nie wydał bowiem zgody na pozyskanie humusu przez firmę L. i dlatego, że nie doszło do pozyskania humusu, to nie miała w rzeczywistości miejsca sprzedaż tego humusu przez L.. Organ nie daje wiary wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie, w jakim twierdził, że humusowanie zostało dokonane siłami własnymi firmy, a pozyskany humus składowany był na pryzmach rozciągniętych na terenie całej długości budowy wzdłuż dróg serwisowych, zwłaszcza, że z wyjaśnień Skarżącego i P. sp. z o.o. wynika, że sprzedany humus w ilości 18.375 ton nie został nigdzie wywieziony i miałby zalegać na terenie budowy jeszcze co najmniej na dzień 09.10.2017r., kiedy to J.L. przesłuchiwany w charakterze świadka, zeznał, że humus nadal znajduje się w tym samym miejscu. Według B. S.A. firma L. wywiozła na wskazane przez tę spółkę składowiska jedynie 4.551,56 m3 materiału nieprzydatnego (1 m3 = 0,63 tony). Co więcej, wartość ta jest zgodna z końcowym zestawieniem płatności przedłożonym przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego (z którego wynika, że w obecnym okresie odwóz materiału wynosił 0 m3, a w poprzednim okresie rozliczeniowym (i narastająco) 4.551,56 m3 - poz. 4 zestawienia). Poza tym, jak wskazał B. S.A., wywożony przez L. materiał powstał podczas realizacji prac przez poprzedniego wykonawcę budowy. Natomiast na dzień zakończenia prac na przedmiotowym odcinku autostrady, tj. na dzień 02.10.2015r. pozostał humus w ilościach wyjściowych, który następnie wykorzystano w latach kolejnych. Spółka B. nie odnotowała zalegającego na terenie budowy humusu w ilości 18.375 ton. Twierdzenie Skarżącego, że firma B. S.A. mogła nie wiedzieć o humusie, bo ten został zepchnięty poza pas drogowy, nie jest wiarygodne. Nie ma podstaw ku temu, aby dać wiarę twierdzeniu jakoby B. S.A. nie posiadała wiedzy na temat terenu własnej budowy. Z kolei, przedstawiona przez Skarżącego faktura za wykonanie dróg dojazdowych do hałdy humusu nie wnosi nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego. Jak już bowiem zaznaczono powyżej, B. S.A. wyjaśnił, że L. w zakresie zleconych prac wywoziła na wskazane składowiska materiał nieprzydatny, czyli drogi dojazdowe na terenie inwestycji na pewno istniały. Natomiast przedstawiona faktura z firmy G.2 nie świadczy o istnieniu i prawie do dysponowania przez firmę Skarżącego humusem, który miał być sprzedany spółce P.

Materiał dowodowy nie pozwala zatem stwierdzić, że Skarżący dysponował ilością humusu wykazaną na zakwestionowanej fakturze sprzedaży. Poza tym podkreślono, że materiał o wartości 376.687,50 zł będący przedmiotem transakcji miał nadal pozostawać w tym samym miejscu co najmniej do października 2017r., kiedy to przesłuchany w charakterze świadka J.L. zeznał, że w żadnej z lokalizacji (Łańcut, Ł., P.) humus nie został zabrany przez odbiorcę. To by oznaczało, że przez ponad 2,5 roku, mimo kolejnych zmian właścicieli (L. - P. sp. z o.o. - I. sp. z o.o.), humus miał pozostawać w tym samym miejscu.

W niniejszej sprawie - w związku z wykazaniem fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 28.02.2015r. wystawioną przez Skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. - zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, jest otrzymanie przez Skarżącego przelewów z dnia 20 i 27 marca 2015r. na rachunek bankowy.

Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby ww. przelewy bankowe były związane z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., bądź pochodziły z przestępstwa/ przestępstwa skarbowego. Poza tym zaznaczono, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W niniejszej sprawie jest to uzyskanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto Skarżący był dysponentem otrzymanych środków pieniężnych i nie zwrócił ich spółce P., od której otrzymał środki, co oznacza, że przysporzenie majątkowe miało charakter definitywny. W związku z powyższym środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w formie przelewów bankowych w łącznej kwocie 463.326,00 zł - jako zgromadzone (uzyskane) poza prowadzoną działalnością gospodarczą – organ zakwalifikował jako przychody z tzw. innych źródeł, podlegające opodatkowaniu w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

W trakcie postępowania dokonano także badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. Odnośnie do dopuszczenia ksiąg podatkowych jako dowodu, nie budzi wątpliwości organu, że Skarżący nie zastosował się do wymogów prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy. Dokonywane w księdze zapisy, w części zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zatem były nierzetelne.

W związku z powyższym, w myśl art. 193§4 w zw. z §6 O.p. nie uznano za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie, w zakresie w jakim ujęto w nich nabycia towarów wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. sp. z o.o. sp. k. oraz I. sp. z o.o., a z protokołu wynika, w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Poza tym, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów w związku z nierzetelną transakcją sprzedaży przez Skarżącego towaru na rzecz P. sp. z o.o.

Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, mimo ich częściowej nierzetelności, pozwalały jednak na określenie podstawy opodatkowania (art. 23§2 O.p.), zatem dokonując wyliczenia Skarżącemu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w PIT-36L za 2015 organ wskazał, że zasadnym było:

pomniejszenie wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 2.534.400 zł, tj. o kwotę netto 1.499.100 zł wynikającą z faktury wystawionej przez D. sp. z o.o. sp. k. oraz kwotę netto 1.035.300 zł wynikającą z faktury wystawionej przez I. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

pomniejszenie wykazanych przez Skarżącego przychodów z działalności gospodarczej o kwotę netto 376.687,50 zł, wynikającą z faktury wystawionej na rzecz P. sp. z o.o., która nie stanowiła rzeczywistej transakcji, co skutkowało wyższą podstawą opodatkowania w kwocie 2.157.712,00 zł i w konsekwencji podatkiem należnym (19%) w kwocie 819.122,00 zł, tj. o 409.965,00 zł wyższym niż zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L, a poza tym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów osiągniętych z innych źródeł (PIT-36).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ I instancji w prawidłowy sposób zgromadził materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

- bezpodstawne zaniechanie przez organ odwoławczy zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie pozornych czynności dokonanych również przez ten organ za czynności stanowiące przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, li tylko w celu zaniechania pociągnięcia do odpowiedzialności funkcjonariuszy tego organu, którzy dopuścili się przewłoki i zaniechania prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, w ustawowych terminach i bez nieuzasadnionej zwłoki, skutkiem czego przez niemal 10 lat nie doprowadzili do realizacji przez skarżącego prawa do Sądu, o którym mowa w przepisach art. 45 Konstytucji, nie wnieśli aktu oskarżenia czym dowiedli, iż w zachowaniu podatnika w zakresie niniejszej sprawy brak jest znamion przestępstwa skarbowego czy wykroczenia skarbowego,

- rażące naruszenie krajowego i wspólnotowego materialnego prawa podatkowego w szczególności przepisów art. 70§1, art. 70§6 pkt 1, art. 70§7 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z powodu ich niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy oraz poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na ostateczną treść decyzji oraz wynikającego z art. 2, art. 31, art. 32, art. 42 ust. 3, art. 87 ust. 1 Konstytucji nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, zasady domniemania niewinności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania - w przekonaniu skarżącego obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa,

- zaniechanie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z oględzin miejsca składowania zgromadzonego na hałdach (a nie wydobytego w myśl przepisów prawa geologicznego) materiału skalnego, miejsc jego zagospodarowania, miejsca składowania i częściowego zagospodarowania humusu, stanowiącego przedmiot transakcji sprzedaży (dostawy) przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, jak i przez organ I instancji, skutkiem czego jest nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z historycznie zaistniałym stanem faktycznym;

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezrozumiały, któremu pomimo jego obszerności nie można przyznać przymiotu uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem poza przytoczeniem przepisów i pomówień dotyczących innych podatników, organ nie przedstawił żadnych okoliczności stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, a 1.14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców; zaniechanie zastosowania do oceny materiału dowodowego wykładni TSUE w zakresie należytej staranności; stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- naruszenie przepisów art. 165§2 O.p. w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, czym organy dopuściły się naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym;

- przyjęcie, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter pojedynczych transakcji, w pełni zrealizowanych z przejęciem władztwa nad zakupionym towarem, z dokonaniem faktycznej zapłaty za zakupiony towar, która nigdy nie została zwrócona.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Skarżący stanął na stanowisku, że nie uczestniczył świadomie w żadnym łańcuchu fikcyjnych dostaw oraz, że nie można od niego wymagać posiadania wiedzy, że prowadzona działalność może być w danym zakresie ( zakupu materiału skalnego i sprzedaży humusu) zaangażowana w ewentualne oszustwa podatkowe innych podmiotów. Skarżący podniósł, że nie miał świadomości nierzetelności kontrahentów chociażby z powodu zakresu wykonywanych robót budowlanych na budowie dróg ekspresowych i autostrad. Jego zdaniem dołożył należytej staranności podczas weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców, co sprawia, że jego transakcje winne być uznane za rzeczywiście zaistniałe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. daiej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Decyzja I i II instancji zostały wydane przez ten sam organ czyli przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie.

Art. 221a O.p. przed dniem 1 lipca 2023r. stanowił w §1 - w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w §2 w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w §1, odwołanie od tej decyzji służy do Dyrektora Izby Administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w §3 - jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z §2 odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r poz.556) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art. 3. Zgodnie z art. 29 ust 5 tej ustawy art. 19 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2023r.

Art. 19 ustawy zmieniającej dotyczy explicite możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję wymiarową przed 1 lipca 2023r.

W sprawie, decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 30 września 2021r. odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu w dniu 2 listopada 2021r. tak więc Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 30 września 2021r.

Powyższe oznacza, że wydający decyzję w II instancji organ był właściwy.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to należy wskazać, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącego została wszczęta w styczniu 2021r., wynik tej kontroli z dnia 12 marca 2021r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2021r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postanowieniem z dnia 20 maja 2021r. wszczął dochodzenie w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2015 przez skarżącego. Prowadzone dochodzenia w sprawie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług połączono w dniu 31 maja 2021r. Dochodzenie prowadzone jest pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wadowicach.

W dniu 1 czerwca 2021r. organ poinformował pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 12 czerwca 2021r.

W dniu 2 lipca 2021r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.L., które mu ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2021r. i przesłuchano w charakterze podejrzanego.

Przedstawione kalendarium czynności podejmowanych przez organ jednoznacznie wskazuje, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego a organ w krótkich odstępach czasu realizował poszczególne czynności, nie dochodziło do nieuzasadnionych przerw względnie bezczynności organu.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r, sygn. akt II FPS 8/09).

Nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBGSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane faktury wystawione przez firmę K. dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wymienionych w pkt 11 petitum skargi, który to wniosek Sąd oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przypomnieć należy, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy.

Z regulacji art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu.

Kluczowe w ocenie Sądu jest jednak to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego-kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.

Dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych.

Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 6 października 2005r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106§3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego.

W ocenie tut. Sądu nie było zasadne przeprowadzenie przez Sądu postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem organu.

Zasadniczej istota sporu, która koncentruje się wokół możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z dwóch faktur: zakupu łupka kwarcytowego i zakupu rumoszu skalnego oraz rozpoznania przychodu z jednej faktury zbycia humusu w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Co istotne i co wymaga szczególnego podkreślenia w sprawie kwestia ,,rzetelności" powyższych trzech faktur, była już przedmiotem kontroli sądowej i WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1165/20, oddalił skargę M.L. na decyzję DIAS w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015r.

W wyroku tym, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, wskazał, że sporne trzy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 marca 2024r. sygn. akt: I FSK 2150/23, oddalił skargę kasacyjną M.L. od wyroku WSA w Krakowie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1227/16; z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt IV SA 2543/98, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 1014/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Lex/el 2021, art. 170).

Powyższe oznacza, że w kwestii oceny rzetelności kwestionowanych faktur, sąd rozpoznający aktualnie przedmiotową sprawę, związany jest poglądem prawnym wyrażonym w prawomocnym wyroku NSA z dnia 12 marca 2024r. sygn. akt: I FSK 2150/23.

Sąd wyjaśnia, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.). Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Co prawda art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 120, dalej- ustawa o rachunkowości).

Przepis art. 22 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 28 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1813/17).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2183/17).

Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd poskreśla, że na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13).

Jak to zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie mogły mieć miejsca, tzn. podmioty wykazane na tych fakturach nie mogły wykonać przedmiotowych usług a skarżący nie mógł zbyć humusu.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zachowania funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz kwestii naruszenia przepisów tzw. RODO, sąd nie wypowiedział bowiem Skarżącemu przysługują dostępne w tym zakresie odrębne środki prawne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.