Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 626/22 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4011.17.2022.3.EJU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I SA/Po 626/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4011.17.2022.3.EJU, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części i orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał m.in., że jest wspólnikiem w spółce komandytowej i jako wspólnik spółki rozliczał w okresie od dnia 31 marca 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. przychody i koszty spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Od 1 maja 2020 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym wnioskodawca nie rozlicza jako podatnik przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, lecz uzyskuje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych (oprogramowanie komputerowe) przeznaczonych przede wszystkim dla sektora finansowego. W okresie obowiązywania art. 30ca u.p.d.o.f. spółka miała, jak również ma obecnie zawarte umowy zlecające jej tworzenie oprogramowania komputerowego. Umowy te mają/miały charakter ramowy. Szczegółowy zakres prac programistycznych jest/był każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez danego kontrahenta zamówień/zleceń. Przedmiotem przeważającej większości zamówień jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie oprogramowania komputerowego według przedstawionej przez zlecającego kontrahenta specyfikacji.

Efektem pracy zespołu dedykowanego do realizacji określonego projektu w każdym przypadku będzie/było powstanie oprogramowania, tj. autorskiego programu komputerowego, zaprojektowanego od podstaw przez spółkę i uzewnętrznianego w postaci kodu napisanego w określonym języku programowania. W przeważającej większości przypadków spółka tworzy od podstaw w ramach zlecanych projektów oprogramowanie. Zdarzają się również sytuacje, gdy wnioskodawca rozwija oprogramowanie posiadane już przez kontrahenta. W takim przypadku dokonuje ulepszenia i modyfikacji tego oprogramowania, poprzez zaprojektowanie, stworzenie i wdrożenie nowych funkcjonalności. Działania spółki polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzały do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji oprogramowania lub ich części, tworzone były/są nowe kody oraz algorytmy oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, które jest przenoszone na kontrahenta zgodnie z zawartymi umowami.

Działalność spółki polega na świadczeniu usług programistycznych, tj. na tworzeniu programów komputerowych. Program komputerowy stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej jako: "u.p.a.i.p.p."). Tworzone przez spółkę oprogramowanie opiera się na indywidualnych i autorskich pomysłach, zaś spółka jest/była odpowiedzialna za ich tworzenie od podstaw do uzyskania w pełni funkcjonalnego programu komputerowego, tj. zespół dedykowany do realizacji danego projektu zajmował się zaprojektowaniem danego oprogramowania, jego zaprogramowaniem (tworzeniem kodu źródłowego) oraz w dalszej części jego modyfikacją oraz udoskonalaniem. Prace programistyczne, które są/były prowadzone przez spółkę, wykonywane są/były w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Działalność prowadzona w ramach spółki nie będzie polegać na badaniach naukowych, o których mowa w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Działalność w ramach spółki w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (w tym ulepszania stworzonych/udostępnionych do ulepszenia programów komputerowych lub powstawania nowych).

Skarżący wyjaśnił, że spółka prowadzi w ramach swoich ksiąg rachunkowych odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (ewidencję, o której mowa w art. 30cb powołanej ustawy). Dodatkowo prowadzona jest ewidencja czasu członków zespołów biorących udział w pracach programistycznych z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (projekty) wytworzone w spółce, pozwalająca na przypisanie czasu pracy poświęconego na wytworzenie/ulepszanie danego programu komputerowego oraz na czynności związane z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., uzyskanych w okresie obowiązywania tzw. IP BOX, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. do momentu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowy z kluczowymi klientami, określonymi jako klient 1 oraz klient 2 zostały podpisane w dniach 18 września 2020 r. i 1 czerwca 2020 r. Od tego momentu spółka rozpoczęła prace nad tworzeniem dla ww. podmiotów programów komputerowych oraz uzyskiwać przychody z tego tytułu. Za 2020 r. oraz 2021 r. spółka nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów, jednak prowadzona ewidencja, zarówno przychodów, jak i kosztów (szczegółowa projektowa ewidencja czasu pracy, realizowanych zdań, stosowane opisy faktur) pozwala na wydzielenie przychodów oraz kosztów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające warunki określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Jeśli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania w postaci tzw. IP Box'a dla ww. okresu, wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W 2022 r. taka ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

W oparciu o powyższy opis skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy opisana działalność spółki w ramach umowy 1 i 2 stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy wnioskodawca będzie mógł zastosować do wykazanych przez niego jako wspólnika spółki komandytowej, przypadających na jego udział w zysku w spółce dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych w ramach umowy 1 i umowy 2 do tworzonego w spółce oprogramowania preferencyjną stawkę 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe w zakresie uznania opisanej we wniosku działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Dyrektor KIS stwierdził, że podatnik, który opodatkowuje dochody z kwalifikowanych praw stawką 5%, ma obowiązek wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Organ podkreślił przy tym, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f., czyli na bieżąco. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów. Jeśli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania dla okresu od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r., wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W 2022 r. taka ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

WSA w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych. Brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. W sytuacji, gdy ewidencja będzie umożliwiać określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% i sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania) – to nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, jako niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie była prowadzona na bieżąco.

Od powyższego orzeczenia organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, żądając: uchylenia wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do twierdzenia, że warunkiem uznania ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f., jest jej prowadzenie "na bieżąco", tj. prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny;

- art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że błędna wykładnia art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. doprowadziła organ do wadliwego wniosku, że skoro spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., tj. na bieżąco, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie może skorzystać za okres wskazany we wniosku z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i przyjęcie, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie "na bieżąco", tj. prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu. jakiemu ma służyć ewidencja.", podczas gdy skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. w skardze na interpretację indywidualną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, będące konsekwencją błędnego uznania, że organ naruszył zasady legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, ponieważ "organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do źródeł wskazujących no poprawną interpretację przepisów o tzw. IP Box'ie (m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów)".

Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego.

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, czy też w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt. II FSK 2594/20. W związku z powyższym, rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w przywołanych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5 % podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Odpowiednich rozważań w tym zakresie nie przedstawiła także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm., dalej jako: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze w zakresie wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5 %, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 %, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Wobec powyższego organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda.

Powyższe świadczy o prawidłowości stanowiska WSA w Poznaniu i bezpodstawności zarzutów opartych o podstawy naruszenia prawa materialnego.

Również zarzuty skargi kasacyjnej, związane z naruszeniem przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez wyjście w swojej ocenie poza zakres zaskarżenia. Brak sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym wskazaniu w zarzucie naruszenia art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.: "(...) organ wprowadził dodatkowe pozaustawowe kategorie obowiązków, w tym, by wyodrębniona ewidencja rachunkowa była prowadzona na bieżąco" nie czyni braku podstaw do analizy przez sąd pierwszej instancji obowiązków podatnika również w kontekście art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., który wprost odnosi się do ust. 1 przywoływanego wyżej artykułu.

Nie doszło również do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 124 w zw. z art. 14h o.p.

WSA w Poznaniu w wydanym wyroku prawidłowo wskazał na zasadnicze wady w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji trafnie również uznał, że nie wskazano w wydanej interpretacji m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych, wydanych przez Ministra Finansów.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.