Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 316/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 127,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 192,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2023r. nr 0201-lOV-11.4103.53.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I 2015r. i określenie w trybie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 31 sierpnia 2022r. nr 0224-SPV.4103.100.2018; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17.017 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy, DIAS) z dnia 17.02.2023r. nr 0201-lOV-11.4103.53.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z 31.08.2022r. nr 0224-SPV.4103.100.2018 określającą w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015r. w wysokości 179 zł oraz kwotę VAT do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) w wysokości 1.354.953,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy.

NUS przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. Kontrola została wszczęta w dniu 14.06.2017r. w trybie określonym w art. 284 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 poz.2651 ze zm. dalej: O.p.) na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 21.04.2017r.

Kontrolę podatkową zakończono w dniu 20.06.2018r. z dniem doręczenia pełnomocnikowi Strony protokołu kontroli. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli NUS postanowieniem z dnia 30.11.2018r. wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. zostało doręczone Stronie w dniu 17.12.2018r.

Decyzją z dnia 13.06.2019r. NUS określił Stronie:

- za styczeń 2015r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179 zł oraz,

- na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.354.953 zł.

Organ I instancji pozbawił Stronę, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. sp. k., które jego zdaniem, nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia kart pamięci [...] oraz programu [...] na łączną kwotę netto 5.598.512,43 zł, VAT 1.287.657,85 zł. Ponadto NUS zakwestionował transakcje sprzedaży krajowej towarów pomiędzy Podatnikiem, a S. Sp. z o.o., wynikające z 2 faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż kart pamięci oraz programu [...] na łączną kwotę netto 5.891.100,84 zł, VAT 1 354 953,19 zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur i na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT określił podatek do zapłaty w wysokości 1.354.953,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do DIAS.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 28.12.2020r., uchylił w całości decyzję NUS z 13.06.2019r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS stwierdził, że oceny formułowane przez organ I instancji nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym i jawnym dla Strony materiale dowodowym, a ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji winien zapewnić ażeby wszystkie dokumenty, na które się powołuje znalazły się w aktach jawnych dla Strony oraz zapewnić Stronie możliwość obrony w procesie administracyjnym w sposób i na warunkach wynikających z wyroku TSUE z dnia 16.10.2019r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS powtórzył ustalenia zawarte we wcześniej decyzji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i podatku należnego.

Ustalenia w tym zakresie zawarto od str. 6 do str. 184 decyzji organu I instancji. NUS stwierdził w wydanej decyzji (str.173-175), że:

- Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach "karuzelowych", których skutkiem było bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup 20.000 szt. kart pamięci micro [...] z adapterem oraz 2993 szt. programu [...] w styczniu 2015r. na podstawie faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. sp.k. oraz zawyżenie dostawy opodatkowanej stawką 23% i kwoty VAT od tej dostawy w wysokościach wynikających z faktur dokumentujących dostawę tych towarów na rzecz spółki S. Sp. z o.o.,

- nie kwestionuje faktu dokonania samych transakcji, lecz dowodzi ich pozorności w ramach transakcji karuzelowej. Nie można uznać, iż nabycia towarów dokonane od N. sp. z o.o. sp.k. oraz dostawy towarów na rzecz S. sp. z o.o. spełniają normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust.1 uVAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 5 uVAT. Podmioty te faktycznie nie weszły w ekonomiczne władztwo nad towarem zatem nie mogły nim dysponować jako właściciel. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów Strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie kartami pamięci i programem komputerowym [...] w ramach którego zidentyfikowano "znikających podatników" nierozliczających się z podatku VAT. Jak wynika z dokonanych ustaleń dostawca towarów na rzecz Strony - N. sp. z o.o. sp. k. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków,

- udział Skarżącego ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Skarżący działał według wcześniej ustalonego schematu, realizując zaplanowany pozorny łańcuch dostaw towarów. W łańcuchach dostaw towarów w postaci kart pamięci micro [...] i programów komputerowych [...], Podatnik pełnił funkcję bufora. W sensie prawnym Skarżący nie rozporządzał towarem, a był jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności w celu zrealizowania wcześniej ustalonego schematu co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Tym samym dokonane przez Stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 uVAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej,

- zamiarem Podatnika uczestniczącego w styczniu 2015r. w transakcjach obrotu kartami [...] i programem komputerowym [...] z udziałem N. sp. z o.o. sp. k. i S. sp. z o.o. było jedynie - dokonanie tych działań w ramach "rozliczenia" zaległości finansowej Strony powstałej wobec pozostałych uczestników karuzeli podatkowej.

W związku z powyższym NUS, w oparciu o art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT uznał, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. sp.k. dokumentujących zakup 20.000 szt. kart pamięci micro [...] z adapterem oraz 2993 szt. programu [...].

Organ I instancji ustalił, że w sensie prawnym Skarżący nie rozporządzał towarem, a był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji.

Tym samym dokonane przez Stronę czynności na rzecz S. sp. z o.o., nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 uVAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach "karuzeli podatkowej".

W związku z tym organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT i na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT określił podatek do zapłaty.

Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie art.70c O.p. pismem numer [...] z dnia 12.07.2019 r. zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu VAT za miesiąc styczeń 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 19.02.2019 r. wobec Strony przez Prokuraturę Regionalną we W. m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408; dalej kks), art. 62 § 2 kks w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r. i art. 13 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1444; dalej kk) i art. 21 § 3 kk w związku z art. 76 § 1 kks, art. 18 § 3 kk w związku z art. 56 § 1 kks we związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1,2 oraz 5 kks w związku z art. 9 § 1 i 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks, związane z umożliwieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży oraz z tego tytułu nierzetelnym prowadzeniem ksiąg za w/w okres. Stronie doręczono w/w zawiadomienie w dniu 22.07.2019 r. Ponadto powyższe zawiadomienie zawarte w piśmie NUS z dnia 12.07.2019 r. doręczono również w dniu 16.07.2019 r. Pełnomocnikowi Strony.

Podjęte ustalenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za styczeń 2015 r. stały się podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z 31.08.2022 r., w której określono Stronie za styczeń 2015 r.:

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179,00 zł,

• kwotę VAT do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w trybie art. 108 ust. 1 uVAT w wysokości 1.354.953,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Podatnik odwołał się i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 17.02.2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 31.08.2022 r.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2015 r. z dniem 31.12.2020 r., ponieważ zaistniały przesłanki , o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIAS wyjaśnił, że:

- w dniu 19.02.2019 r. prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej we W., po zapoznaniu się z materiałami postępowania [...], na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6.06.1997 r. Kodeks Postępowania Karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm., dalej jako kpk), wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie, zarzucając m.in. że w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r., w związku z rozliczeniem w VAT za ww. miesiące Skarżący naraził na uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa VAT poprzez jego bezpodstawne odliczenie od podatku należnego,

- pismami z 12.07.2019 r. NUS zawiadomił w trybie art. 70c O.p. Stronę i pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r.,

- w dniu 03.12.2019 r. prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej we W., po zapoznaniu się z aktami śledztwa [...], wydał zarządzenie o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, zgodnie z którym postępowaniem sygn. akt [...] objęte zostały czyny z art. 61 §1 kks, 62 § 2 kks w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2017r. art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks i w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks dokonane w okresie od 1.06.2014r. do 31.03.2015r.

W ocenie DIAS nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, do czego odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (str.19 - 23) wskazując na podjęte w toku postępowania karnego skarbowego czynności. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia VAT za styczeń 2015 r. został skutecznie zawieszony w chwili wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego, o którym Podatnik został zawiadomiony i organy były uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto DIAS podzielił zasadnicze ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie. Co się tyczy ustaleń i argumentacji prawnej to powtórzono ustalenia i argumentację prawną organu podatkowego pierwszej instancji na stronach 23-109 zaskarżonej decyzji. Zaś do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu odniesiono się na stronach 109 – 118 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 138e § 3 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie całego postępowania podatkowego wobec pełnomocnika Skarżącego i doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi, podczas gdy pełnomocnictwo szczególne zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego;

3. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

4. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez udowodnienia, że Skarżący miał jakąkolwiek świadomość, że taki proceder faktycznie miał miejsce i oparcie ustaleń na przypuszczeniach a nie faktach;

6. art. 120, art. 121, art, 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia na zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżący uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. bufora w celu wyłudzenia VAT przez inne podmioty; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale Podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez Podatnika;

7. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącemu wszystkie materiały, które uzyskał w toku prowadzonego postępowania z różnych instytucji, w tym z Prokuratury;

8. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez Skarżącego sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez Skarżącego;

9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

10. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

11. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

12. art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

14. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy z dnia 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r. Nr 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

15. art. 108 ust. 1 uVAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego,

2) zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał w szczególności, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. została wszczęta 14.06.2017 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 25.05.2018 r. zostało przedłożone osobiście pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżącego "w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz postępowaniu odwoławczym w powyższym zakresie prowadzonym przez organem wyższej instancji." Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20.06.2018 r. Organ I instancji postanowienie z 30.11.2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczył Podatnikowi w dniu 17.12.2018 r. Wszystkie kolejne pisma, postanowienia, wezwania i decyzje doręczane były pełnomocnikowi Skarżącego w oparciu o pełnomocnictwo szczególne PPS-1 złożone w dniu 25.05.2018 r. Pełnomocnik Skarżącego wskazał na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22. Zarzucił, że skoro z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne zostało złożone jednorazowo do akt kontroli podatkowej i nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego a wszczęcie postępowania nastąpiło poprzez doręczenie postanowienia Skarżącemu, to doręczanie kolejnych pism, postanowień, wezwań i decyzji pełnomocnikowi należy uznać za wadliwe. Tym samym, zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jako nie doręczona Stronie postępowania, nie weszła do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazał, że stosownie do art. 138e § 3 O.p. do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem podatkowym. Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeśli z treści pełnomocnictw szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu postępowaniach.

Organ odwoławczy przyznał, że w aktach organu I instancji brakowało pełnomocnictwa szczególnego, po dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże w spisie dokumentów stanowiących akta sprawy, sporządzonym na dzień 12.07.2019 r. widnieje zapis potwierdzający fakt złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. W poz. 87 w kolumnie : określnie dokumentu widnieje zapis o treści: kserokopia PPS-1 dla Pani B. K. dot. VAT za styczeń 2015 r., z datownikiem 02.01.2019 r.", zaś w kolumnie "strony od-do" podano "str. 261-263". Z przekazanych dokumentów przez organ I instancji wynika, że pełnomocnictwo PPS-1 dla doradcy podatkowego B. K. do reprezentowania Strony, zostało przekazane pocztą 31.12.2018 r. (data wpływu do US Wrocław-Fabryczna 02.01.2019 r.). Zatem złożenie pełnomocnictwa miało również miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Strony za styczeń 2015 r., a przed wysłaniem pierwszej korespondencji na adres pełnomocnika, tj. postanowienia z 30.01.2019 r. o przedłużeniu terminu zakończenia prowadzonego postępowania. Zdaniem DIAS organ I instancji potwierdził fakt złożenia pełnomocnictwa szczególnego również na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r, poz. 1634; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24.06.1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16.04.2008r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

Przystępując do oceny ww. sprawy Sąd pragnie wskazać, że każdorazowo, gdy mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą VAT obowiązują nie tylko krajowe standardy procedowania wyrażone w przepisach O.p. i Konstytucji lecz również standardy międzynarodowe i unijne.

Mowa tutaj w pierwszej kolejności o skutecznej ochronie sądowej czyli o prawie do sądu, który ma mieć walor skuteczny a nie iluzoryczny, co można wywieść nie tylko z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, lecz również z art. 6 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr L 303, s. 1; dalej Karta; szerzej też zobacz: J. Chlebny, Sądownictwo administracyjne w Polsce z perspektywy art. 47 KPP, EPS 2022/10/29-34; R. Hauser, W. Sawczyn, Wpływ europejskich standardów ochrony praw jednostki na kształtowanie się polskiego modelu sądowej kontroli administracji, EPS 2022/10/19-23). Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz) zawsze podkreślał wagę czołowego miejsca, jakie w demokratycznym społeczeństwie zajmuje prawo do rzetelnego procesu sądowego (wyrok ETPCz z dnia: 9 października 1979 r. Airey p-ko Irlandii, § 24, skarga nr 6289/73; 17 stycznia 2012r. Stanev p-ko Bułgarii [GC], § 231, skarga nr 36760/06). Gwarancja ta jest jedną z fundamentalnych zasad funkcjonowania każdego demokratycznego społeczeństwa w rozumieniu Konwencji (wyrok ETPCz z dnia 8 grudnia 1983 r., Pretto i Inni p-ko Włochom, § 21, skarga nr 7984/77). Co zostało potwierdzone również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W drugiej kolejności koniecznym jest zwrócenie uwagi na szerszy zakres art. 47 Karty, który w swym zakresie obejmuje prawo do skutecznej ochrony prawnej w którym mieści się również ochrona w postępowaniu przed organami administracji, a tym samym i postępowanie odwoławcze nie może mieć waloru iluzorycznego. Organy krajowe muszą zapewnić, w każdej indywidualnej sprawie, spełnienie wymogu "sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy" w rozumieniu Konwencji (wyrok ETPCZ z dnia 27.10.1993r. Dombo Beheer B.V. p-ko Holandii, § 33 in fine, skarga nr 14448/88). Co więcej organy administracji zobowiązane są do realizacji prawa do dobrej administracji wywodzonego z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 41 Karty a będącego zasadą ogólną prawa unijnego, lecz również widoczną w szeregu przepisach O.p. m.in. w zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 OP czy obowiązku uzasadnienia decyzji w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organy podatkowe zobowiązane są również do respektowania zasady prawa do obrony Strony (potwierdzoną w szeregu wyrokach TSUE – por. min. wyroki TSUE z dnia: 18.12.2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746; 22.10.2013r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678; dnia 5.11.2014r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336; 17.12.2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 9.11.2017r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843; 16.10.2019r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861; 1.12.2022r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950; 11.01.2024r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6). Z powyżej wskazanych wyroków TSUE wynika, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 47 Karty każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy Karty. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony.

Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Korzystanie z ustaleń zawartych w decyzji ostatecznych innych organów nie jest sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT, jak i zasadą prawa do obrony, pod warunkiem, że nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jego dostawcom, na podstawie których organ ten zamierza podjąć decyzję, oraz że w ten sposób podatnik ten nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez ten organ w ramach owych postępowań powiązanych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Zupełnie inną kwestią jest wykazanie nadużycia.

Zaś karuzela podatkowa, jak to próbuje udowadniać w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, nie jest zakamuflowaną formą nadużycia prawa lecz oszustwem. Ten rodzaj myślenia przeczy wykładni prawa czynionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który jako jedyny jest do tego upoważniony na mocy udzielonej mu kompetencji w art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 (wersja skonsolidowana); dalej TUE).

Jednocześnie w sprawie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące standardu postępowania wobec podatników biorących udział w oszustwie VAT. Przykładowo należy wskazać na orzeczenia TSUE takie jak m.in.: wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek‑Gabona Kft, C-273/11, EU:C:2012:547; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950 oraz postanowienia TSUE z dnia: 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673; 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266; 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26 i powołane w nich orzecznictwo TSUE.

Powyższy wstęp stał się niezbędny wobec naruszeń dokonanych przez organy podatkowe a zidentyfikowanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Znajomość pryncypiów jakimi kieruje się Sąd a powinny się również kierować organy podatkowe obu instancji na gruncie VAT, który stanowi element wspólnego systemu VAT obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej, jest kluczowa dla oceny legalności podejmowanych przez ww. organy działań (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.05.2024r. sygn. akt I SA/Wr 917/23).

Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia VAT z tytułu dokonywanych przez Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży kart pamięci i programu komputerowego. Zdaniem organów podatkowych powyższe transakcje nie miały miejsca albo miały miejsce ale były pozorne, a w sprawie Strona zmieniała swoją rolę, raz będąc brokerem, raz buforem raz współorganizatorem. Oszustwo identyfikowane było jako oszustwo karuzelowe a w efekcie nadużycie prawa. W konsekwencji poczyniono stosowne korekty w rozliczeniu przedstawionym w deklaracji VAT za styczeń 2015r. w oparciu o treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uVAT. Tego stanowiska nie podziela Skarżący wskazując na naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Sąd uznając zasadność skargi miał na względzie trzy aspekty stwierdzonych uchybień procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy aspekt dotyczy naruszenia przez organy I i II instancji art.138e § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego B. K. i doręczenie decyzji organów I i II instancji pełnomocnikowi, podczas gdy pełnomocnictwo szczególne zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego. Jak przyznał DIAS w odpowiedzi na skargę w aktach administracyjnych organu I instancji brakuje pełnomocnictwa szczególnego złożonego po dacie wszczęcia postępowania podatkowego.

Drugi aspekt dotyczy niewystarczających dowodów przedstawionych przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o które Sąd może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem treści dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalnego jego wszczęcia, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Sprawa dotyczy VAT za styczeń 2015 r. Upływ terminu przedawnienia co do zasady powinien był nastąpić z końcem 2020 r., po myśli art. 70 § 1 O.p. Brak takich ustaleń uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej, jak też narusza prawo do obrony Strony, uniemożliwiając jej skuteczne sformułowanie zarzutów w skardze do Sądu czyli narusza jej prawo do skutecznego środka zaskarżenia.

Ze wskazanym aspektem łączy się też kolejny aspekt wynikający z celu dla którego wprowadzono przesłankę zawieszenia/ nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) a mianowicie kwestia dowodów zebranych w toku toczącego się postępowania karnego skarbowego, które powinny zostać włączone do akt sprawy podatkowej, stosownie do treści art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Zaś ostatni, trzeci aspekt, to sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji zarówno przez organ odwoławczy jak i organ podatkowy I instancji. Mowa tutaj o takiej konstrukcji i treści uzasadnień, które uniemożliwiają dokonanie skutecznej kontroli sądowej po myśli wskazywanych na wstępie przepisów prawa krajowego i unijnego oraz międzynarodowego, ale przede wszystkim uniemożliwiają Skarżącemu złożenie skutecznego środka zaskarżenia, jak i rzeczywiste prawo do obrony.

Wszystkie powyżej wskazane aspekty zostaną przedstawione szczegółowo poniżej.

W zakresie pierwszego aspektu Sąd wyjaśnia, uwzględniając w tym zakresie zarzut Skarżącego, że zaistniała wada postępowania podatkowego w postaci wadliwego jego prowadzenia, po dacie doręczenia Podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, z udziałem doradcy podatkowego B. K., traktowania wskazanego doradcy podatkowego jako pełnomocnika i doręczania wszelkich pism oraz decyzji w postępowaniu podatkowym prowadzonym w I I w II instancji przez NUS i DIAS. Jak słusznie wskazał Podatnik i co jest niesporne doradca podatkowy B. K. złożyła pełnomocnictwo szczególne w toku kontroli podatkowej w dniu 21.05.2018 r. Obejmowało ono swoim zakresem również umocowanie do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Skarżącego w/w pełnomocnictwo szczególne zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego i nie było już składane po wszczęciu postępowania podatkowego. Jak przyznał DIAS w odpowiedzi na skargę w aktach administracyjnych organu I instancji brak jest pełnomocnictwa szczególnego złożonego po dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo takie, co jest niesporne, nie zostało złożone w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołał się na okoliczność złożenia pełnomocnictwa szczególnego dla wskazanego doradcy podatkowego w dniu 2.10.2019 r. w organie I instancji. Zdaniem Sądu, powoływana przez DIAS okoliczność, że w spisie dokumentów stanowiących akta administracyjne organu I instancji, sporządzonym na dzień 12.07.2019 r. widnieje zapis wskazujący na fakt złożenia kserokopii pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Fabryczna, nie dowodzi tego faktu ani tym bardziej treści złożonego pełnomocnictwa oraz nie może zastępować samego dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, który zgodnie z art.138e § 3 O.p. musi zostać złożony do akt sprawy i w aktach sprawy powinien się znajdować. Z treści tego przepisu wynika, że dokument pełnomocnictwa szczególnego powinien zostać złożony w oryginale lub w postaci notarialnie poświadczonego odpisu. Ponadto zgodnie z art.138a § 4 O.p. adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie.

Z akt administracyjnych wynika, że to sporne zagadnienie zostało dostrzeżone w postępowaniu odwoławczym przez DIAS. W aktach znajduje się adnotacja służbowa pracownika DIAS z 24.10.2022 r. z której wynika, że w aktach sprawy nie odnaleziono pełnomocnictwa szczególnego dla B. K. do reprezentowania Strony złożonego na etapie postępowania podatkowego. W odpowiedzi organ I instancji pismem z 27.10.2022r. przekazał organowi odwoławczemu:

- uwierzytelniony skan pełnomocnictwa PPS-1 złożonego w dniu 2.01.2019 r. przez B. K. NUS wyjaśnił, że dokument ten jest skanem pełnomocnictwa, przekazanego do organu pocztą w dniu 2.01.2019 r. znajdującego się w zasobach dokumentów zeskanowanych przy wprowadzeniu do biblioteki akt organu. Dokument pełnomocnictwa w formie fizycznej nie został odnaleziony,

- uwierzytelniony print screen ze strony biblioteki akt potwierdzający fakt zarejestrowania wpływu pełnomocnictwa do organu.

W ocenie Sądu wskazane w piśmie organu I instancji dokumenty nie dowodzą umocowania doradcy podatkowego B. K. do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Dokumenty te nie spełniają wymogów w zakresie formy i treści dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, o których mowa w art.138e O.p. Ponadto Sąd akcentuje, że pełnomocnik Skarżącego zaprzeczył w skardze, aby złożył do organu I instancji dokument pełnomocnictwa szczególnego po wszczęciu postępowania podatkowego. Przedstawiony przez organ I instancji skan pełnomocnictwa, co Sąd podkreśla, jest niekompletny, nie zawiera w całości str.1 i str.2 pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1) a w szczególności części C zawierającej oświadczenie mocodawcy.

Podsumowując, w ocenie Sądu, z akt administracyjnych nie wynika, że w toku postępowania podatkowego w organie I instancji zostało złożone pełnomocnictwo szczególne zawierające umocowanie dla doradcy podatkowego B. K. do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym w sprawie objętej zaskarżoną decyzją.

Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (CBOSA), w myśl, której:

1. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, konieczne jest - stosownie do art. 138e § 3 O.p. - jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania podatkowego przed organem podatkowym. Zgodnie z art. 269 § 1 PPSA tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.

Ponadto w myśl składu 7 sędziów uchwały NSA z dnia 21.09.2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 PPSA stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) - tak w wyroku tut. Sądu z dnia 23.06.2022r. sygn. akt I SA/Wr 870/21.

Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne."

Reasumując wadliwym było, w ocenie Sądu kierowanie – po wszczęciu postępowania podatkowego, wszelkich pism i decyzji organów I i II instancji do doradcy podatkowego B. K. i traktowanie jej jako pełnomocnika Strony. Nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej procedurze. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza naruszenia art. 138e § 3 o.p., w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13.07.2022 r. I SA/Wr 615/21, CBOSA).

Co się tyczy drugiego wspomnianego aspektu uchybień procesowych to dla ich stwierdzenia kluczowym jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze opisaną wyżej zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14.06.2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10.03.2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA).

Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kks), stosownie do art. 303 kpk) w zw. z art. 113 § 1 kks;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/ dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18.07.2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17.08.2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ocenie Sądu organy I i II instancji nie dokonały prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wydanie w dniu 19.02.2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej we W., postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa o którym mowa w k.k.s.), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego za styczeń 2015 r.

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 729/22 (CBOSA) w którym stwierdzono, że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w sprawie DIAS, formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie wskazanych, w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zaś nacisk na postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z 19.02.2019 r. oraz zarządzenie Prokuratora z 3.12.2019 r. o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia.

Zdaniem Sądu owa ocena DIAS: po pierwsze jest niepełna, a po drugie iluzoryczna.

Zgodnie z art. 113 § 1 kks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 kpk przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Art. 114 § 1 kks z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie wyjaśniły zgodnie z w/w uchwałą NSA z 24.05.2021 r. jakie konkretne czynności procesowe podjęto w toku śledztwa po dniu 19.02.2019 r. w związku z zarzutami postawionymi Skarżącemu jako podejrzanemu. Zarzuty ogłoszono podejrzanemu 20.03.2019 r. Pisma Prokuratury Regionalnej we W. z 15.11.2021 r. i z 16.11.2021 r., powołane przez DIAS, nie dają w tym zakresie wystarczającej i precyzyjnej informacji, jakie czynności procesowe podjęto w stosunku do Skarżącego w toku śledztwa po przedstawieniu zarzutów. Organ I instancji nie uzyskał w tym zakresie dowodów potwierdzających te czynności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jedynie, że Prokuratura Regionalna potwierdziła iż śledztwo sygn. akt [...] jest w toku. Wyjaśnił, że w nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną we W. postępowaniu o sygn. [...] przeciwko Stronie oraz innym osobom, wykonano szereg bardzo obszernych czynności procesowych takich jak przesłuchania świadków, przeszukania siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych, w których zabezpieczono bardzo obszerną dokumentację. Ponadto przedstawiono i ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstw - w tym skarbowych, kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Powyższe czynności były przeprowadzane również w firmie V. Skarżącego. Sąd zauważa, że z pisma Prokuratury z 16.11.2021 r., nie wynika czy podjęte i opisane w nim czynności procesowe (bliżej niesprecyzowane) dotyczą Skarżącego a ściślej zarzutów postawionych w postanowieniu z 19.02.2019 r.

Nie wiadomo też jakie czynności dokonane w toku śledztwa prowadzonego przez prokuratora zdecydowały, że w dniu 19.02.2019 r., że objęto śledztwem o sygn. akt [...] również Skarżącego i przedstawiono mu zarzuty. Przedstawienie tego typu dowodów świadczących o dokonaniu czynności wobec Skarżącego są kluczowe. Na moment orzekania decyzja w tym aspekcie umyka możliwości skontrolowania przez Sąd oceny poczynionej przez organ odwoławczy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło, czy też nie w sposób instrumentalny. Pisma wskazane wyżej zapewniające o podejmowaniu takich czynności przez prokuratora mają dla Sądu walor gołosłowny z racji m.in. ich lakoniczności jak i w braku w aktach sprawy dowodów na ich poparcie.

Jeżeli faktycznie prokurator za styczeń 2015 r. dokonał jakiś czynności dowodowych to ich brak powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. a w konsekwencji i art. 191 O.p.

W rezultacie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, czy w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego 19.02.2019 r. dokonano konkretnych czynności procesowych związanych z zarzutami postawionymi w postanowieniu z 19.02.2019 r., dlaczego postępowanie to było prowadzone od 19.02.2019 r. przeciwko Skarżącemu i nie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu do daty wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy (brak o tym informacji w decyzji DIAS).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły w uzasadnieniu decyzji realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania w dniu 19.02.2019 r.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala również na wyjaśnienie innych wątpliwości wiążących się z postawieniem Skarżącemu zarzutów w dniu 19.02.2019 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zarzuty zostały postawione przed wydaniem pierwszej decyzji NUS określającej VAT za styczeń 2015 r., co miało miejsce w dniu 13.06.2019 r., w sytuacji gdy decyzja ta została następnie uchylona przez DIAS decyzją z 28.12.2020 r. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że oceny formułowane przez organ I instancji nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym i jawnym dla Strony materiale dowodowym, a ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto pogląd, który Sąd orzekający w sprawie podziela, że jeżeli wszczęcie postępowania, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszenie postanowienia nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu pierwszej instancji, a skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym nastąpiło na przestrzeni krótkiego okresu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu, świadczy to o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, CBOSA).

Organy podatkowe nie wyjaśniły zatem jakie okoliczności i dowody, legły u podstaw postawienia zarzutów w dniu 19.02.2019 r. w sytuacji gdy pierwsza decyzja podatkowa została wydana w dniu 13.06.2019 r. i oparta była na niekompletnym oraz nieprawidłowo rozpatrzonym i ocenionym materiale dowodowym i wadliwie ustalonym stanie faktycznym o czym świadczy późniejsze jej uchylenie przez organ odwoławczy.

Innymi słowy organy I i II instancji nie wyjaśniły dlaczego postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w stosunku do Skarżącego na tak wczesnym etapie postępowania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz czy nastąpiło to z inicjatywy organu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karnym skarbowym. Okoliczności te winny zaś zostać zbadane przez DIAS jako istotne, z uwagi na wskazaną obawę instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.02.2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/23, CBOSA).

Sąd przypomina, że organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania, a twierdzenia organu nie mające oparcia w owych aktach powodują, że:

- postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.),

- nie podjęto w sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.),

- nie dopuszczono wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.),

- nie zgromadzono dowodów w stopniu wystarczającym, do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.);

- okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została ustalona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), albowiem oparta została o dowody, którymi DIAS nie dysponował.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 19.02.2019 r. i organy podatkowe powinny zająć wobec nich stanowisko, w oparciu o przeanalizowanie realnych dowodów. Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu w oparciu o akta sprawy stosownie do art. 133 § 1 PPSA.

Należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23.01.2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych (art. 10 Konstytucji). Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy dla toczącego postępowania podatkowego zostaną ujęte w treści decyzji, aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem czyniąc zadość jej prawu do obrony oraz prawu do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia. Sąd nie może poszukiwać argumentów niejako za organy podatkowe na jego korzyść, bo przeczy to istocie kontroli czynionej przez Sąd.

Jak słusznie zauważył w swojej opinii RG D. Ruiz-Jarabo Colomer w opinii z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie Hectors v. Parlament Europejski, C 150/03 P, EU:C:2004:146, pkt 41 uzasadnienie nie jest kurtuazyjną formułką ani też rytuałem, lecz przede wszystkim czynnikiem racjonalnym w sprawowaniu władzy, który umożliwia jej kontrolę, pełniąc również rolę elementu prewencyjnego wobec arbitralności oraz rolę narzędzia obrony. Istotny jest dwojaki cel tego wymogu, polegający, z jednej strony, na umożliwieniu podatnikowi (jego pełnomocnikowi) zapoznanie się z motywami wydania danego aktu w celu obrony jego praw, a z drugiej strony na umożliwieniu sądowi kontroli zgodności z prawem danej decyzji. Te dwa interesy w sposób nierozłączny zmierzają do zapewnienia skutecznego środka odwoławczego. Z samego charakteru tego wymogu wynika, że rzeczone interesy będą zaspokojone jak najlepiej, gdy podatnik zostanie powiadomiony o uzasadnieniu w tym samym czasie, co o niekorzystnej dla niego decyzji, a nie w trakcie postępowania sądowego. Owo należyte uzasadnienie decyzji umożliwia też samodzielne zbadanie przez administrację zgodności jej decyzji z prawem po myśli art. 54 § 3 PPSA.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Można mieć tym samym wątpliwości czy nie zachodzi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego skoro organy podatkowe obu instancji nawet nie są zainteresowane żadnymi materiałami zebranymi w toku śledztwa, czym świadczą poniższe pisma:

Pismem z dnia 21.10.2021 r. NUS zwrócił się do Prokuratury Regionalnej we W., z prośbą o poinformowanie, czy w stosunku do Strony nadal jest prowadzone postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...], bez zapytania o efekt czynionych czynności wobec Skarżącego.

Kolejnym pismem z dnia 2.11.2021 r. organ I instancji występując do Prokuratury Regionalnej we W. nie był także zainteresowany efektami prowadzonego śledztwa lecz tylko formalnymi jej aspektami.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe są dowodami w postępowaniu podatkowym. Orzecznictwo TSUE też wskazuje, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika albo dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną (por. wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 38).

Organ odwoławczy jako uzasadnienie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co na moment orzekania nie jest jasne i wymaga przedstawienia przez organy podatkowe dodatkowych argumentów, przedstawia informację wynikająca z pisma prokuratora z dnia 16.11.2021 r. i powołuje się na str.22 zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu przygotowawczym przeprowadzono liczne środki dowodowe.

Skoro te czynności były tak istotne, że doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to materiał taki o ile w ogóle dotyczył przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego (styczeń 2015 r.) powinien być włączony do akt sprawy. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że organy podatkowe obu instancji nie były nimi w ogóle zainteresowane – świadczą o tym zarówno brak jakiejkolwiek reakcji z ich strony na dość lakoniczną wypowiedź prokuratora co do podjętych czynności, jak też brak woli zapoznania się z aktami prokuratorskimi, które mogłyby zawierać w sobie treści kluczowe dla sytuacji Skarżącego. Sąd z ww. informacji tak naprawdę nie wie jakie konkretne czynności zostały podjęte względem Skarżącego i jakie konkretne dowody zostały zebrane. Informacja zaś zawarta w piśmie prokuratora z dnia 15.11.2021 r. co do toczącego się śledztwa również niewiele zmieniają w ocenie instrumentalności działania organów podatkowych.

Warto jest zauważyć, że na mocy art. 122 O.p. to organy podatkowe są gospodarzem postępowania podatkowego a nie sam prokurator. Skoro Skarżący w piśmie z dnia 1.04.2022 r. wskazuje na zeznania Pani N. D. jako kluczowe i wnosi o ich włączenie do akt sprawy, to rolą organu podatkowego jest samodzielna ocena treści takich zeznań pod kątem sprawy podatkowej. Tej kompetencji nie ma prokurator. Dlatego pismo prokuratora z dnia 22.04.2022 r., że wyjaśnienia ww. podejrzanej złożone po dniu 7.04.2020 r. nie zawierają kwestii istotnych dla odpowiedzialności ww. podmiotu bez możliwości zweryfikowania tej okoliczności przez Sąd nie mogą mieć wpływu na sprawę. Pozostaje niewyjaśniona kwestia zeznań ww. podmiotu i ich treści oraz ich wpływu na sytuację Skarżącego. Kwestia ta została zbagatelizowana przez organy podatkowe.

Odnosząc się do sygnalizowanego trzeciego aspektu uchybień procesowych należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20.08.1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26.03.2010r., sygn. akt I FSK 342/09; 28.05.2013r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22.10.2015r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29.06.2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5.11.2015r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14.06.2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego).

Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE. To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT, które to ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przy czym postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje Strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16.01.2006r., sygn. akt SK 30/05) i art. 2 TUE).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA podkreślił, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.10.2010r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA uznając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 127 O.p. nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przedstawionych w sposób na tyle uporządkowany, czytelny oraz logiczny aby Sąd mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy uzasadnienie decyzji nie pozwala stwierdzić w sposób niewątpliwy w oparciu o jakie dowody ustalono okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przedmiotowej decyzji a tym samym uniemożliwia Sądowi jej kontrolę w sposób skuteczny. Wywody są niespójne, chaotyczne i nieczytelne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji napisane przez organ odwoławczy na 120 stronach nie stanowi procesu myślowego, który doprowadził ten organ do podjętego rozstrzygnięcia, nie wskazuje motywów jakimi kierował się organ odwoławczy ani nie eksponuje argumentów tłumaczących dlaczego takie a nie inne stanowisko jest jego zdaniem prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Jego lektura dowodzi, że jest niczym innym jak sprawozdaniem z przebiegu postępowania podatkowego. Formalnie treści są poukładane jako ustalenia dotyczące poszczególnych czynności kontrahentów, lecz merytorycznie przepisują one wręcz w sposób dosłowny treści z innych decyzji czy innych dokumentów bez ich głębszej analizy.

Warto jest wskazać, że po myśli art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Nadanie decyzji waloru dokumentu urzędowego nie oznacza, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego sprawy mają w jakimkolwiek zakresie moc wiążącą w innym postępowaniu podatkowym i mogą oddziaływać na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Pozyskanie decyzji przez organ podatkowy nie zwalnia go od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Warto sobie uświadomić, że decyzje, które zapadły w toku innego postępowania, bez udziału Strony, są podejmowane w innym kontekście np. zachowanie podatnika wobec, którego toczyło się takie postępowanie lub jego brak mogło wpłynąć na takie a nie inne rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może tłumaczyć swojego rozstrzygnięcia ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji kontrahenta, może się ewentualnie z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny dowodów, lecz niewątpliwie takie decyzje nie mogą być jedynym i wystarczającym dowodem do zakwestionowania rozliczeń podatkowych w konkretnej sprawie (por. B. Bieniek, Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika jako dowód służący do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2020 r., s. 44 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych).

Jak to słusznie zauważył w swoim wyroku TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 47 ani z przepisu krajowego mówiącego o związaniu ustalenia innych decyzji administracyjnych (takiego przepisu nie ma w polskim prawie krajowym) ani z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych nie wynika aby organ podatkowy był zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, takie stosowanie wspomnianej zasady, które przyznaje ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie oszustwa moc wobec podatnika, który nie był stroną w postępowaniu prowadzącym do takiego stwierdzenia, jest sprzeczne z ciążącym na organie podatkowym obowiązkiem [...] przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem, ponieważ obowiązek ten oznacza, że ów organ przedstawia w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi dowód istnienia oszustwa, w którym miał on biernie uczestniczyć (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 48). Po drugie, w ramach procedury kontroli podatkowej takiej jak omawiana w postępowaniu głównym zasada pewności prawa nie może uzasadniać takiego ograniczenia prawa do obrony [...], które to ograniczenie stanowi z punktu widzenia zamierzonego celu nadmierną i niedopuszczalną ingerencję naruszającą samą istotę tych praw. Pozbawia ona bowiem podatnika, któremu zamierza się odmówić wykonania prawa do odliczenia VAT, możliwości przedstawienia w sposób użyteczny i skuteczny w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla jego interesów swojego punktu widzenia w odniesieniu do dowodów, na których organ administracji zamierza się oprzeć. Zmienia ona możliwość należytego uwzględnienia przez właściwy organ wszystkich właściwych dowodów oraz możliwość skorygowania w odpowiednim przypadku przez zainteresowaną osobę błędu. Wreszcie zwalnia ona organ administracji z ciążącego na nim obowiązku należytego uwzględnienia uwag przedstawionych przez zainteresowanego poprzez uważne i bezstronne zbadanie wszystkich istotnych elementów danej sprawy oraz poprzez uzasadnienie jego decyzji w szczegółowy sposób (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 49). Przy czym trzeba przypomnieć, że oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie wiążą sądów (wyrok TSUE w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 66).

Zatem organ odwoławczy powinien wskazać konkretne dowody w oparciu o które podjął stosowne rozstrzygnięcie, z którymi to dowodami powinien zapoznać Stronę a nie przepisywać treść decyzji innych organów podatkowych w sposób, który nie pozwala Sądowi stwierdzić czy są to jego ustalenia czy innego organu i czy mają one znaczenie dla sprawy czy też takiego znaczenia nie mają.

Jak to zostało już wskazane uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w większej jego części sporządzone w sposób sprawozdawczy choć niekoniecznie użyta narracja wykazuje walor spójnego wątku, gdyż nie analizuje się w sposób rzetelny okoliczności zaistniałych w ramach poszczególnych łańcuchów i transakcji Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami, jak to wynika z orzecznictwa TSUE. Niepokojącym jest to, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjmuje zeznania świadków czy osób podejrzanych, którzy byli przesłuchiwani niekoniecznie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy Skarżącego.

Widoczne jest również nakierowanie postępowania organu odwoławczego na z góry ustaloną tezę cyt. "w niniejszej sprawie ocenie organu odwoławczego podlegać będzie to, czy w sytuacji transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym Pan M. K. miał świadomość lub też powinien ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył" (s. 28 zaskarżonej decyzji). Już takie założenie oznacza stronniczość organu odwoławczego (wbrew prawu do dobrej administracji i zasadzie zaufania) – albowiem zakłada brak transakcji gospodarczych a to powinno podlegać ocenie tego organu. Zaś to czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą ma charakter obiektywny a nie uznaniowy. Powyższe stwierdzenie przeradza się w uczestniczenie przez Podatnika w transakcjach karuzelowych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych (str.109-110 zaskarżonej decyzji). Powyższe świadczy również o niezrozumieniu przez organ odwoławczy wspólnego systemu VAT albowiem karuzela podatkowa a nadużycie prawa to dwie odmienne kategorie prawne (por. szerzej wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, CBOSA). Co wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE, które zostało pominięte przez organ odwoławczy. Sąd odnosi wrażenie, że nie jest tak naprawdę przez organ odwoławczy do końca zrozumiałe. Ponadto samo odesłanie do schematu zachowań podmiotów nie jest równoznaczne z udowodnieniem oszustwa karuzelowego, zwłaszcza, gdy rozważania teoretyczne próbuje się niejako na siłę przypisać do zachowań Podatnika, czego dobitnym przykładem jest wskazanie na brak ryzyka gospodarczego po stronie Podatnika przy pominięciu okoliczności zaciągnięcia przez niego kredytu bankowego. Co więcej samo stwierdzenie istnienia ww. oszustwa bez dokładnego wskazania dowodów na jakich oparto ten wniosek stanowi domniemanie a nie udowodnienie oszustwa. Tym bardziej, że próbuje się Skarżącemu przypisać różne role w tym oszustwie, co czyni przedmiotowe ustalenia jeszcze bardziej niezrozumiałymi: raz broker (str.109-110 decyzji DIAS), raz bufor (str.64 decyzji), raz współorganizator (str.109-110 decyzji DIAS).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szereg niezrozumiałych i wzajemnie sprzecznych stwierdzeń i ustaleń:

- na str. 64 DIAS wskazuje, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie VAT jako bufor, aby następnie na str. 67 stwierdzić cytat: "poprzez swoje niefrasobliwe zachowanie w istocie pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ową niefrasobliwość podatnika należy oceniać pod kątem rzetelności kupieckiej, która w okolicznościach sprawy wymagała "wzmożenia czujności i staranności". W ocenie Sądu cytowanym stwierdzeniem organ odwoławczy w istocie podważył własne stanowisko z którego wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie VAT,

- na str. 67 zaskarżonej decyzji DIAS stwierdza, że spółka N. nie dostarczyła towarów na rzecz V. M. K. opisanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast wcześniej na str. 65 decyzji organ odwoławczy wywodzi, że dostawy towarów do Skarżącego nie uwzględniały odbioru ilościowego i jakościowego towarów. Zarzucono, że Podatnik nie weryfikował jakości i ilości nabytego towaru w momencie przyjęcia czy też składowania. DIAS stwierdził, że transport towarów w styczniu 2015 r. przeprowadzany był przez pracowników N. Sp. z o.o. sp. k. Podatnik widział tylko zdjęcia towaru, ale też tylko przy pierwszej transakcji (str.66 zaskarżonej decyzji).

Trudno jest też Sądowi ocenić zasadność poczynionych wniosków tym bardziej, że użyta metodologia nie pozwala połączyć zachowania Skarżącego z poszczególnymi transakcjami zawieranymi z konkretnymi kontrahentami, co już wskazano wyżej. Organ odwoławczy wpierw opisuje fakty dotyczące poszczególnych kontrahentów kumulując okoliczności stwierdzone, poczynione działania lub brak działań organów podatkowych jak i oceny własne, a następnie w sposób ogólny wskazuje na zachowanie Skarżącego. Brak jest rozważenia całokształtu okoliczności w jakich zachodziły transakcje z poszczególnymi kontrahentami oraz tych związanych z działaniami Strony wobec poszczególnych kontrahentów z uwzględnieniem okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego.

W płaszczyźnie zaś uzasadnienia prawnego widać, że w istocie organ odwoławczy swoją wiedzę o VAT czerpie jedynie z kilku orzeczeń TSUE. Jednak na moment wydania przedmiotowej decyzji, istniało już orzecznictwo TSUE wprost wskazujące jakie obowiązki spoczywają na organach podatkowych w sytuacji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, w związku z oszustwem czy nadużyciem prawa (rozdzielając te dwie sytuacje), jakie warunki należy spełnić celem zastosowania art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 uVAT) czy zaistnienia wewnątrzwspólnotowej towarów, jak i w jaki sposób należy patrzeć w takich sprawach na kwestie dowodowe, prawo do obrony czy prawo do skutecznego środka zaskarżenia. Gdyby organ odwoławczy miał wiedzę w tym zakresie nie tylko uzasadnienie decyzji byłoby niewątpliwie inne lecz przede wszystkim prowadzone postępowanie podatkowe. Odpowiedź zaś Stronie, że cyt. "nie wskazała, które konkretnie wyroki TSUE zostały przez organ podatkowy I instancji pominięte, zatem niemożliwe jest w pełni odniesienie się do powyższego zarzutu" (s. 111 zaskarżonej decyzji), świadczy o braku zrozumienia przez organ odwoławczy jego obowiązku wywodzonego z zasady lojalnej współpracy organów państw członkowskich przewidzianej w art. 4 ust. 3 TUE, a sprowadzającego się do znajomości przez ten organ całego dorobku orzeczniczego TSUE (jako sądu uprawnionego po myśli art. 19 ust. 1 TUE do wykładni prawa UE), szczególnie w zakresie VAT.

Podobne mankamenty, jak wyżej wskazane, widoczne są w uzasadnieniu decyzji organu I instancji mającym 187 stron. Uzasadnienie decyzji to nie rodzaj sprawozdania z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy lecz argumentacja przemawiająca za podjętym rozstrzygnięciem w taki sposób aby umożliwić Stronie prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia w postaci odwołania i rzeczywiste prawo do obrony. Tego zaś ww. uzasadnienie nie zapewnia.

Zważywszy na poważne konsekwencje prawne wobec Skarżącego zarówno w płaszczyźnie podatkowej, jak i płaszczyźnie karnej skarbowej oraz uwzględniając wcześniej wskazane standardy proceduralne wywodzone także z orzecznictwa TSUE oraz z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji i art. 2 TUE), tut. Sąd nie może zaakceptować uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji albowiem naruszają one prawo do obrony Skarżącego, prawo do skutecznego środka zaskarżenia, w tym prawo do sądu, jak też godność proceduralną Skarżącego.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p. oraz art. 1 § 2 PUSA, art. 3 § 1 PPSA; art. 2, art. 7, art. 30 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 TUE, art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE; art. 1, art. 41 i art. 47 Karty w zw. z art. 51 ust. 1 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz w zw. z art. 6 ust. 3 TUE. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 15.000 zł, stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszym wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji winny zatem zająć stanowisko w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo opisać je w motywach swojego rozstrzygnięcia, rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną Podatnika. W razie potrzeby należy wystąpić do prokuratora o udostępnienie akt sprawy karnej skarbowej w takim zakresie w jakim mają one wpływ na sytuację procesową Skarżącego. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. W razie istnienia takich dokumentów powinny one zostać włączone do akt sprawy. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Jeśli zaś organy podatkowe nie uczynią zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2015r. Zdaniem Sądu dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy.

Co się tyczy kwestii ponownego rozstrzygnięcia sprawy to rolą organów podatkowych obu instancji jest przedstawienie dowodów na udział Skarżącego w oszustwie karuzelowym. Oznacza to, że postępowanie podatkowe nie może mieć wymiaru iluzorycznego lecz realne tak jak następująca po nim kontrola Sądu. Rolą zatem organów podatkowych obu instancji jest prawidłowe sformułowanie uzasadnienia decyzji jeżeli będzie ona niekorzystna dla Strony to w sposób nie tylko realizujący wskazówki wypływające z ww. orzecznictwa TSUE lecz również stanowiące odzwierciedlenie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami O.p. Uzasadnienie powinno być czytelne, logiczne i spójne. Uwzględniające zarówno argumenty przemawiające na niekorzyść jak i korzyść Strony. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy dobitnie podkreślić, że nie chodzi o przepisywanie treści wszystkich przeprowadzanych w sprawie czynności tylko o wyciąganie wniosków z treści dowodów zebranych w sprawie, a mających znaczenie dla okoliczności istotnych na potrzeby rozstrzygnięcia. Sposób zaś sporządzenia uzasadnienia powinien wskazywać też w jakim miejscu akt administracyjnych można odnaleźć dowody w oparciu o które orzekają organy podatkowe, tak aby kontrola sądowa również miała wymiar rzeczywisty. Co więcej rolą organu odwoławczego jest realizacja zasady wynikającej z art. 127 O.p., która również jest wyrazem prawa do skutecznego środka prawnego jakim jest odwołanie (por. art. 47 Karty).

W ponownym postępowaniu podatkowym NUS powinien wezwać doradcę podatkowego B. K. do złożenia pełnomocnictwa szczególnego zawierającego umocowanie do reprezentowania Strony do akt sprawy, stosownie do art. 138e § 3 O.p., pod rygorem prowadzenia postępowania z udziałem Strony.