Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 48/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 8, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), oraz na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej jako "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z ww. Spółką w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za:

I. zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za:

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

co stanowi łączną kwotę w wysokości [...] zł,

II. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości:

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

co stanowi łączną kwotę w wysokości [...] zł,

III. koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za:

- luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

co stanowi łączną kwotę w wysokości [...] zł

i umorzył w tej części postępowanie w sprawie

oraz w pkt 2 utrzymał w mocy w pozostałej części utrzymuje decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki - jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych na wstępie.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane na wstępie. Zgodnie z treścią wpisu nr 12 w rejestrze przedsiębiorców KRS z dnia 27 września 2011 r., jedynym członkiem zarządu był skarżący (na podstawie odpisu pełnego wg stanu na dzień 13 lipca 2016 r.). Z treści aktu notarialnego rep. A [...] z dnia [...] r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w W., przy ul. [...] nr [...] lokal [...], wynika, że w dniu tym, odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (firma, pod którą Spółka działała w okresie od 15 kwietnia 2014 r. do 29 maja 2015 r.), wpisanej do KRS pod numerem [...], w trakcie którego uchwałą nr [...] skarżący, pełniący dotychczas funkcję prezesa Zarządu, został odwołany z zarządu spółki ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2015 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto skarżący nie wskazał też realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 O.p. podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnioskowanych pismem z dnia 10 grudnia 2018 r., zaniechanie określenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także niezapewnienie możliwości obrony praw Strony poprzez brak wezwania przez organ Spółki (pierwotnego dłużnika) do postępowania.

W uzasadnieniu przedłożonego odwołania podniósł, że oczywistym jest, iż w pierwszej kolejności to płatnik ponosi odpowiedzialność za powstałe zadłużenie z tytułu należności podatkowych jednakże odpowiedzialność za takie zadłużenie może zostać przeniesiona na członka zarządu jedynie w sytuacji, gdy z własnej winy doprowadził do niemożności zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tymczasem organ podatkowy nie wskazał, kiedy ziściły się okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jego zdaniem okoliczność ta ma niezmiernie istotne znaczenie dla ustalenia czy członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wskazał także, że przesłanką na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, powodującą uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności może być okoliczność, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnej możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Strona podnosi przy tym, że jeśli przyczyny uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (nie był już członkiem zarządu), zwolniony jest z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dotyczące okresu, gdy był członkiem zarządu spółki. Wskazał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02.

Jednocześnie, powołując się na treść art. 122 Op. Skarżący podniósł, że pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci znajdujących się w aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego K. [...], odpowiedzi na zobowiązanie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz sprawozdanie finansowe za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku wystarczającego do pokrycia długów w okresie kiedy był prezesem Spółki. A jak wynika ze wskazanych powyżej dokumentów, Spółka posiadała majątek oraz płynność finansową, która uzasadniała brak składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Co więcej, gdyby egzekucja należności została przeprowadzona w sposób prawidłowy należności podatkowe zostałyby zaspokojone.

Skarżący wskazał także, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości uczestniczyć musi również pierwotny dłużnik - Spółka. W jego ocenie, potrzeba taka wynika choćby z konieczności zapewnienia wszystkim osobom, hipotetycznie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych a różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym zakresie. Podniósł także, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy toczyło się jedynie z jego udziałem. Spółka nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu, pomimo, iż jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Zdaniem skarżącego, takie działanie organu podatkowego jest niewłaściwe ponieważ stanowi ono pozbawienie możliwości bronienia swych praw przez Spółkę, jak również pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swoich praw. Tym samym brak zawiadomienia Spółki stanowi brak formalny dyskwalifikujący zgodność z prawem wydanej decyzji. Dopiero w sytuacji braku Spółki (spowodowanego jej ostateczną likwidacją) możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez konieczności traktowania Spółki jako strony postępowania. Zdaniem skarżącego, orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności Spółki, a orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu istniejącej spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania nie tylko z udziałem wszystkich członków jej zarządu tej spółki, ale również z udziałem tej Spółki, jako pełnoprawnej strony postępowania.

Tym samym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi, ewentualnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty wystąpienia stanu niewypłacalności i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość, na okoliczność zbadania, w którym momencie (w jakiej dacie) wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, w którym momencie wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości oraz okoliczność oceny, czy złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Pismem z dnia 13 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] w W. przekazał informacje dotyczące odpisu z kart kontowych zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do listopada 2013 r. wynikających z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r., jak również informacje, z których wynika, że w dniu [...] r. ustanowiono zastaw skarbowy z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. na samochodzie KIA SEED nr rej. [...] będącym własnością Spółki. Ponadto wyjaśniono różnice pomiędzy kwotami zaległości wykazanymi w ww. decyzji z dnia [...] r.

Z kolei pismem z dnia 1 października 2019 r. organ podatkowy przekazał informacje dotyczące zastosowanych środków egzekucyjnych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Wydając decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Wskazał przy tym na szczegółowe zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynikające z treści art. 107 i art. 116 O.p. Zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), a także zawarcia brak przepisów przejściowych w ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), w niniejszej sprawie należy stosować przepisy O.p., dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wskazując na treść art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Dyrektor stwierdził, że w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie:

- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz

- bezskuteczności - w całości łub w części - egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 108 i art. 118 § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę stwierdził, że z akt sprawy wynika, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie upływał dla zaległości za okres styczeń - listopad 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., a dla zaległości za grudzień 2013 r. upłynie w dniu 31 grudnia 2019 r., natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r., a zatem została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 O.p.

Oceniając zaistnienie przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność członka zarządu, organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe, odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za które przypisano odpowiedzialność skarżącego są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. W zakresie ww. zaległości ustalił, że ww. Spółka (działająca pod firmą: B Sp. z o.o.) złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.- [...] deklaracje VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2013 r., a następnie korekty za marzec 2013 r. oraz grudzień 2013 r. Spółka dokonała przy tym wpłat - rozliczonych następnie proporcjonalnie na należność główną i odsetki zgodnie z przedstawioną w decyzji tabelą. Spółka nie uregulowała całości należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2013 r.

Dyrektor przypomniał przy tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, czego konsekwencją jest fakt, iż podatnik obowiązany jest dokonać samoobliczenia podatku. Z kolei wysokość ewentualnego podatku do zapłaty wykazywana jest przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7, co wynika z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty kwot podatku za ww. okresy spowodowało powstanie zaległości podatkowych, za które Spółka - jako podatnik tego podatku - ponosi odpowiedzialność podatkową, co koresponduje z treścią przepisu art. 26 O.p.

Dyrektor stwierdził, że terminy płatności zobowiązań, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego upływały z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2013 r. w dniu 25 lutego 2013 r., za luty 2013 r. w dniu 25 marca 2013 r., za marzec 2013 r. w dniu 25 kwietnia 2013 r., za kwiecień 2013 r. w dniu 27 maja 2013 r., za maj 2013 r. w dniu 25 czerwca 2013 r., za czerwiec 2013 r. w dniu 25 lipca 2013 r., za sierpień 2013 r. w dniu 25 września 2013 r., za wrzesień 2013 r. w dniu 25 października 2013 r., za październik 2013 r. w dniu 25 listopada 2013 r., za listopad 2013 r. w dniu 27 grudnia 2013 r., za grudzień 2013 r. w dniu 27 stycznia 2014 r.

W związku z niewywiązywaniem się Spółki z obowiązku uregulowania ww. zobowiązań wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r., wraz z zawiadomieniem Banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem Banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem Banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.

Dyrektor wskazał na treść art. 70 § 1, § 3, § 4, § 6 i 8 Op. i stwierdził, że wobec Spółki podjęto czynność skutkującą przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r., jak bowiem wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w dniu [...] r., zastosowano środek egzekucyjny tj. zajęto wierzytelności wobec D Sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia z dnia [...] r. W konsekwencji tych ustaleń, stwierdził, że wobec braku innych zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia -- w myśl przytoczonych regulacji - zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i październik 20ł3 r. uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od następnego dnia pod dniu, w którym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tj. z upływem 27 marca 2019 r., co spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Op.). Odnośnie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, oraz wrzesień 2013 r. Dyrektor zauważył, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] r. i dołączonego do niego wydruku z Rejestru Zastawów Skarbowych, w dniu [...] r. zostało dokonane zabezpieczenie w postaci zastawu skarbowego na samochodzie KIA SEED nr rej. [...] będącym własnością Spółki m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r.

Za kluczowe uznał zastosowanie wykładni art. 70 § 8 Op. Zatem wobec faktu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, łuty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, w ocenie organu odwoławczego, nie nastąpiło ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Brak wygaśnięcia zobowiązania oznacza zatem, iż w dalszym ciągu istnieje możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Zobowiązania podatkowe Spółki nie wygasły, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 Op. Nadal istnieją zatem zaległości podatkowe, za którą odpowiedzialność mogą ponosić osoby trzecie.

Dyrektor zauważył także, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. - gwarantuje, że nie tylko decyzja, ale także postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wszczęte i przeprowadzone przed upływem tego terminu, a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. W czasie tego postępowania ustawodawca zagwarantował osobom trzecim możliwość wykazania przesłanki uwalniającej je od odpowiedzialności.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, to nie uległy one przedawnieniu. Możliwe zatem jest orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za nieprzedawnione zobowiązania ww. Spółki.

Z kolei zaległość podatkowa za grudzień 2013 r. obecnie nie ulega przedawnieniu, nie upłynął bowiem 5-łetni okres przedawnienia ( art. 70 § 1 Op.).

W ocenie Dyrektora nie uległy przedawnieniu koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., listopad 2013 r. oraz za grudzień 2014 r.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że należało stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego odnośnie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego za luty 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2013 r., z uwagi na ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w sentencji niniejszej decyzji. Tym niemniej, wobec braku wygaśnięcia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, łuty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, oraz wrzesień 2013 r. organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W zakresie ustalenia pełnienia funkcji w Spółce Dyrektor ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r., które wskutek niewykonania przekształciły się w zaległości podatkowe. Zgodnie z treścią wpisu nr 12, w dniu [...] r. został wpisany w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu ww. Spółki. Z treści aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w W., wynika, że w dniu tym, odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, a uchwałą nr [...] skarżący, pełniący dotychczas funkcję prezesa zarządu, został odwołany z zarządu ww. Spółki ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2015 r.

W ocenie Dyrektora spełniona została również przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. osoby prawnej. O spełnieniu powyższej przesłanki w rozpatrywanej sprawie świadczy bowiem postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. zostało skierowane na adres Spółki i zostało doręczone w dniu [...] r., co uprawniało organ podatkowy do przyjęcia, że egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy podkreślił, że domniemanie związane z wydanym postanowieniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostało przez skarżącego w trakcie niniejszego postępowania obalone poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie zauważył, że Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, dłużnik nie tylko nie posiada majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, ale w ogóle go nie posiada. Prezes zarządu dłużnika nie potrafił wskazać tymczasowemu nadzorcy sądowemu miejsca, w którym znajdują się ruchomości dłużnika, należności dłużnika, jako przedawnione nie przedstawiają żadnej wartości. Skierowana do nich egzekucja na rzecz wnioskodawcy okazała się bezskuteczna. Podobnie jak egzekucja z rachunków bankowych dłużnika.

Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że

spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, określony w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2013 r.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości, organ odwoławczy stwierdził, że pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszeniu takiego wniosku. Ponadto uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd.

Organ odwoławczy wskazał, że żaden z sądów, w którym mieściła się siedziba Spółki nie zarejestrował wniosku o ogłoszenie upadłości. Jedyne postępowanie w przedmiocie ogłoszenia jej upadłości zostało wszczęte wnioskiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat W.- [...] złożonym w Sądzie w Rejonowym w K. [...] Wydział Gospodarczy. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W zakresie oceny winy prezesa zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie Dyrektor wskazał, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

W tym celu odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233, dalej jako "u.p.u.n."), w szczególności do art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, wskazał, że dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie bilansów Spółki znajdujących się w aktach sprawy ustalił, że:

- na dzień 31.03.2009 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł,

- na dzień 31.03.2010 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł,

- na dzień 31.03.2011 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł,

- na dzień 31.03.2012 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł (w bilansie na 31.03.2013 r. wskazano, że na dzień 31.12.2012 suma aktywów wynosiła [...] zł),

- na dzień 31.03.2013 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł,

- na dzień 31.03.2014 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, natomiast wartość aktywów wynosiła [...] zł.

Ponadto Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania:

1) wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...]:

- w podatku od towarów i usług od 07/2010 r. do 04/2015 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej przy czym termin zapłaty najstarszej zaległości przypadał na 25 sierpnia 2010 r.,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12/2010 do 12/2011 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej w tym termin zapłaty najstarszej zaległości przypadał na 20 stycznia 2011 r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 09/2011 do 12/2013 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej w tym termin zapłaty najstarszej zaległości przypadał na 20 października 2011 r.,

2) wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w podatku od towarów i usług za okres od 05/2015 do 01/2016 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej, _

3) wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za okres od 02/2016 do 08/2016 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej.

Z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynika także, że Spółka na dzień 7 grudnia 2015 r. posiadała zaległości wynikające ze złożonych deklaracji DEK-I-0 z tytułu obowiązkowych wpłat powstałych w okresie od 02/2010 r. do 10/2015 w łącznej wysokości [...] zł należności głównej w tym termin zapłaty najstarszej zaległości przypadał a dzień 20 marca 2010 r.

Ponadto jak wynika z pisma ZUS z dnia 25 sierpnia 2017 r., Spółka zalega również w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i FGŚP powstałe w okresie 02/2011 - 06/2017 w kwocie [...] zł należności głównej z czego termin zapłaty najstarszej zaległości przypadał na dzień 15 marca 2011 r.

Natomiast we wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ZUS wskazał, że na dzień 20 lipca 2016 r. zadłużenie Spółki wynosiło ogółem [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że Spółka zaprzestała zapłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec PFRON już w marcu 2010 r., a wobec kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] w sierpniu 2010 r., tj. wobec nieuregulowania podatku od towarów i usług za 07/2010 i stan ten miał charakter trwały, bowiem należności publicznoprawne sukcesywnie narastały. Stan niewypłacalności wobec dwóch wierzycieli zaistniał zatem w dniu 26 sierpnia 2010 r.

Niewypłacalność wynikającą z art. 11 ust. 1 ww. ustawy stwierdził też Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy w ww. postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...], który stwierdził, cyt.: "Dłużnik-A Sp. z 0.0. w K. jest niewypłacalny, gdyż zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej w 2010 roku. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań ma charakter trwały.'"

Zatem, w zakresie obowiązków skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

W świetle przedstawionych faktów i posiadanych danych, Dyrektor stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna także z uwagi na nadmierne zadłużenie w dniu 31 marca 2009 r., bowiem najpóźniej z tym dniem wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów Spółki. Zatem z dniem 31 marca 2009 r. została spełniona przesłanka stwierdzająca niewypłacalność Spółki, wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., która obligowała członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. A zatem od tego dnia należało liczyć dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, stosownie do cyt. wyżej art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Zatem ówczesny Zarząd ww. Spółki powinien w terminie dwóch tygodni od dnia ziszczenia się ww. przesłanki zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki zatem należało złożyć w terminie do dnia 14 kwietnia 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że Spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika również, że Spółka była niewypłacalna w momencie powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu. W związku z tym, że w aktach sprawy brak uchwały powołującej skarżącego do Zarządu Spółki, natomiast w dniu 27 września 2011 r. został wpisany w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu ww. Spółki, winien on był najpóźniej w terminie 2 tygodni od dnia 27 września 2011 r., tj. do dnia 11 października 2012 r., podjąć kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pomimo tego powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Zdaniem Dyrektora skarżący godząc się na powołanie na Prezesa Zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała zarówno przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wynikająca z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W związku z tym, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w dniu 31 marca 2009 r., natomiast niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy nastąpiła w dniu 26 sierpnia 2010 r. (termin zapłaty drugiego najstarszego zobowiązania tj. podatku od towarów i usług za 07/2010), to przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. ustawy - jako wcześniej zaistniała - determinuje zaistnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Należy w tym miejscu również wskazać, że ww. trudności nie miały charakteru przejściowego skoro chociażby z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Spółka generowała następnie dalsze zaległości podatkowe, o czym była mowa powyżej.

W odniesieniu do ostatniej z przesłanek uwalniających Dyrektor stwierdził, że skarżący w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r., wniósł o uzupełnienie materiałów postępowania o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy [...] w postaci:

1) odpowiedzi na zobowiązanie tymczasowego nadzorcy sądowego,

2) sprawozdania finansowego za okres od 01.04.2016 r. do 31.03.2016 r.

W jego ocenie z dokumentów tych wynika, że Spółka jeszcze w okresie po tym jak był w jej zarządzie dysponowała majątkiem wystarczającym, do pokrycia długów. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów.

Z kolei w piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. skarżący wskazał, że cyt.: "z pamięci i wedle najlepszej wiedzy, mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych czyli wymagalne wierzytelności w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu w spółce w stosunku do dłużników: E, F, G S.A., H, G, I, J, K, L". Podkreślił przy tym, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest w stanie wskazać wszystkich składników majątku spółki, jednakże pamięta niektóre z wymagalnych wierzytelności spółki w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

Odwołujący nie wskazał ponadto żadnych szczegółów dotyczących ww. wierzytelności jak i ich kwot. Z kolei w aktach sprawy znajdują się pisma następujących podmiotów, o których mowa w ww. piśmie z dnia:

1) H Sp. z o. o. z dnia 20 czerwca 2013 r., w poinformowano, że umowa ze Spółką została rozwiązana w dniu 21 marca 2013 r., w związku z czym nie będzie zobowiązań i płatności do Spółki.

2) G S.A. z dnia 17 września 2015 r., z którego wynika, że ww. Spółce nie przysługują od G S.A. Ponadto poinformowano, że Spółka współpracowała z G S.A. do listopada 2014 r. w związku u z zajęciem prawa majątkowego z dnia [...] r. wierzytelności były przekazywane były na rachunek wskazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. a zajęcia dokonano do kwoty [...] zł,

3) I Sp. z o. o. z dnia 28 listopada 2012 r., w którym poinformowano, że ww. podmiot zakończył współpracę ze Spółką w dniu 31 maja 2012 r. i że nie posiada nieuregulowanych zobowiązań.

W zgromadzonych aktach znajduje się również protokół o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzony w dniu [...] r. ze skarżącym, w którym nie wskazał jakichkolwiek wierzytelności wobec Spółki.

Z kolei w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. sygn. akt [...] (k. 145), którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd stwierdził cyt.: "Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że dłużnik nie tylko nie posiada majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, ale praktycznie w ogóle go nie posiada."

Skarżący nie wskazał zatem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji.

W ocenie Dyrektora egzekucji może podlegać jedynie mienie realnie istniejące w chwili prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie może to być jedynie potencjalne mienie, które tylko prawdopodobnie, po spełnieniu się wielu warunków, będzie się ewentualnie nadawało do egzekucji i to w nie dającej się przewidzieć przyszłości. Egzekucja może bowiem dotyczyć jedynie majątku realnie istniejącego, a nie majątku prawdopodobnego, warunkowego, z którego będzie się można zaspokoić tylko i wyłącznie pod warunkiem, że mienie to "przekształci się" w mienie realne. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie zostało zatem w niniejszej sprawie wskazane przez skarżącego, nieznane dotąd organom podatkowym mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Nie zaistniała w sprawie okoliczność uwalniająca od odpowiedzialności za długi Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do stwierdzenia, że organ podatkowy nie wskazał, kiedy ziściły się okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy ustalił, że Spółka była niewypłacalna już w momencie powołania skarżącego do zarządu Spółki. Stan niewypłacalności powstał w 2009 r. i miał charakter trwały. Powyższe potwierdza zarówno fakt, że jak wynika z bilansu na dzień 31 marca 2009 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a w kolejnych łatach obrotowych różnica pomiędzy kwotą zobowiązań a aktywów stałe się zwiększała, co stanowi o spełnieniu przesłanki art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Ponadto, od 2010 r. Spółka generowała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych jak również zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy zatem słusznie stwierdził, że skarżący powinien w ciągu 14 dni od dnia powołania podjąć kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez niego złożony, a w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez niego, Spółka generowała dalsze zaległości.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zaprezentowany w odwołaniu argument, że odpowiedzialność za zaległości Spółki może zostać przeniesiona na członka zarządu jedynie w sytuacji, gdy z własnej winy doprowadził do niemożności zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec Spółki z powodu jej bezskuteczności spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Istotne jest, że bezskuteczność musi istnieć w dacie orzekania. Bez znaczenia pozostaje kto przyczynił się do bezskuteczności egzekucji lub też czy istniała ona w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma charakter posiłkowy, występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odwołujący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy nie miał żadnej możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych bowiem nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (nie był już członkiem zarządu) i w związku z tym może być zwolniony z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dotyczące okresu, gdy był członkiem zarządu spółki. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013 r, (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r.) oraz w styczniu 2014 r. (za grudzień 2013 r.) tj. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Skarżący pełnił swoją funkcję w Spółce do 1 kwietnia 2015 r. i nie wykazał, aby w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa zarządu, był pozbawiony możliwości kierowania Spółką, w tym możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.

Za bezzasadny uznał także Dyrektor zarzut naruszenia art. 122 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci znajdujących się w aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego K.- [...] tj. dowodu z odpowiedzi na zobowiązanie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku wystarczającego do pokrycia długów w okresie kiedy skarżący był prezesem Spółki. Wskazał, że wynikający z art. 122, a także art. 187 § 1 O.p. obowiązek podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że organy te zobowiązane są do respektowania w sposób bezkrytyczny wniosków dowodowych składanych przez Strony postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy (a tym samym dla podjęcia rozstrzygnięcia) oraz gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodów stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, bądź nie mają one znaczenia dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte niezbędne działania w cełu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 ww. ustawy, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Artykuł 187 § 1 O.p. odnoszący się natomiast do zasady zupełności postępowania stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Z dowodów tych organ wywiódł określone wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie wykazane zostało, że działania mające na celu wyegzekwowanie z majątku Spółki zaległości podatkowych, nie przyniosły oczekiwanego rezultatu w związku z czym egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Za chybiony uznał także zarzut, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości powinien uczestniczyć także pierwotny dłużnik-Spółka, bowiem w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej stroną jest członek zarządu, a nie Spółka. Z przepisów art. 116 Op. nie wynika obowiązek powiadomienia dłużnika pierwotnego, bowiem orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, obowiązkiem organu jest wykazanie, że adresat decyzji był członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa natomiast na członku zarządu, co wynika z brzmienia art. 116 §1 pkt 2 Op., a powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Op., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Op. Jednocześnie skarżący mógł składać określone wnioski dowodowe, co też uczynił. Miał zagwarantowaną możliwość co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora, bezzasadne jest stanowisko Strony, że dopiero w sytuacji braku Spółki (spowodowanego jej ostateczną likwidacją) możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez konieczności traktowania Spółki jako strony postępowania. W świetle art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op. bez znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej jest kwestia istnienia Spółki - dłużnika pierwotnego.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia terminu w jakim powinno nastąpić zgłoszenie upadłości Spółki oraz zaniechanie określenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- naruszenie art. 70 § 1 i § 8 O.p. poprzez przeniesienie na niego odpowiedzialności za długi Spółki, mimo że minął okres, w którym było możliwe przeniesienie na niego odpowiedzialności za ww. należność.

Podniósł także zarzut niezapewnienie mu możliwości obrony jego praw poprzez brak wezwania przez organ Spółki (pierwotnego dłużnika) do postępowania.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi, ewentualnie uchylenie Decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia stanu niewypłacalności czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłości, na okoliczność zbadania, w którym momencie (w jakiej dacie) wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, w którym momencie wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości oraz okoliczność oceny, czy złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że to płatnik (w tym wypadku Spółka) ponosi odpowiedzialność za powstałe zadłużenie z tytułu należności podatkowych, a odpowiedzialność za takie zadłużenie może zostać przeniesiona na członka zarządu jedynie w sytuacji, gdy z własnej winy doprowadził do niemożności zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W jego ocenie organ nie wskazał, kiedy ziściły się okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor błędnie przyjmuje, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku Spółki umożliwia wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za długi spółki na członka jej zarządu. Wykładnia zastosowana przez organ nie ma żadnego uzasadnienia i jest wynikiem błędnej wykładni przepisów. Wskazał także, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości uczestniczyć musi również pierwotny dłużnik - Spółka. Potrzeba taka wynika choćby z konieczności zapewnienia wszystkim osobom, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzonaracyjnych. Tymczasem postępowanie prowadzone przez organ toczyło się jedynie z udziałem skarżącego. Spółka nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu, chociaż cały czas jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Takie działanie organu jest niewłaściwe ponieważ stanowi ono pozbawienie możliwości bronienia swych praw przez Spółkę, jak również przez skarżącego. Brak zatem zawiadomienia Spółki stanowi brak formalny dyskwalifikujący zgodność z prawem wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazano w skardze.

Na wstępie należy wskazać, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Z mocy art. 107 § 2 pkt 1 O.p. reguły te (wszelkie zasady odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) generalnie stosuje się również do płatników i inkasentów – podatków przez nich niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych. Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika, czy płatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania i wymagalności wierzytelności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Nie jest również sporne i to, że zobowiązania te w części określonej w zaskarżonej decyzji nie zostały uregulowane w całości przez Spółkę. Również nie jest kwestionowany fakt, że wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie zostało umorzone, jak również i to, że oddalono wniosek wierzyciela Spółki o ogłoszenie jej upadłości.

Kwestią sporną jest po pierwsze kwestia przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji, jak i okoliczność przedawnienia zobowiązania Spółki.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy zobowiązania podatkowe, w myśl art. 70 1 O.p. ulegają przedawnieniu z upływem lat pięciu, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zatem podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. termin przedawnienia co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Należy zauważyć także, że termin przedawnienia z mocy O.p. może ulec bądź zawieszeniu (art. 70 § 6 O.p.) bądź też przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w wystawione zostały tytuły wykonawcze:

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.,

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

- [...] z dnia [...] r. (k.490) obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

- [...] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje przy tym, że

- doręczenie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za luty 2013 r.) nastąpiło w dniu [...] r., wraz z zawiadomieniem Banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- doręczenie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za maj 2013 r.) nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem Banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- doręczenie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za czerwiec 2013 r.) nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- doręczenie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r.) nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.,

- doręczenie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r.) nastąpiło w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem banku C S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r.

Jednocześnie w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r.), [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za marzec 2013 r.) oraz [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r.) nie wskazuje na żadną czynność egzekucyjną. Zatem termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływał z dniem [...] r.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w piśmie z dnia 5 czerwca 2019 r. wskazał, że koryguje uprzednio przekazaną informację, bowiem błędnie w niej wskazano skutek przerwania biegu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01-06/2013 i 08-12/2013 i termin przedawnienia dla tych zaległości za okres 01-06/2013 i 08/-11/2013 upłynął z dniem 27 marca 2019 r., natomiast za grudzień 2013 r. upłynie z dniem 1 stycznia 2020 r. bowiem w dniu 25 marca 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności w M sp. z o.o. oraz w D. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, że zajęcie w M sp. z o.o. dotyczyło tytułów wykonawczych o nr [...], [...] oraz [...], zaś w D tytułu wykonawczego [...], [...] i [...].

W konsekwencji powyższego, w świetle art. 70 § 4 O.p. stanowiącego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, należało uznać, że

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. przedawniło się z dniem 27 marca 2019 r.;

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przedawniło się z dniem 16 lutego 2019 r.;

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.;

zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.;

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r przedawniło się z dniem 3 września 2018 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r przedawniło się z dniem 16 września 2018 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. przedawniło się z dniem 19 listopada 2018 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. przedawniło się z dniem 27 marca 2019 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przedawniło się z dniem 27 marca 2019 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. przedawniło się z dniem 27 marca 2019 r.,

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przedawniło się z dniem 18 marca 2019 r.

Decyzja organu podatkowego została zaś wydana w dniu [...] r., co oznacza, że w dacie jej wydania uległy przedawnieniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2013 r.

Co więcej w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, tj. w dniu [...] r., z uwagi na ww. terminy przedawnienia nie było możliwe dochodzenie należności za pozostałe okresy 2013 r. wskazane w decyzji od skarżącego, bowiem uległy one przedawnieniu względem Spółki.

Nie sposób się zgodzić przy tym ze stanowiskiem organu nadzoru, że należności za okres 01-06/2013 i 08-09/2013 nie uległy przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., bowiem w dniu [...] r. zostało dokonane zabezpieczenie w postaci zastawu skarbowego na samochodzie KIA SEED nr rej. [...] będącym własnością Spółki.

Wprawdzie art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1523/17). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczył art. 70 § 6 o.p. Jednak z uwagi, że art. 70 § 8 o.p. ma to samo brzmienie co nieobowiązujący już art. 70 § 6 o.p., to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3366/15; z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1597/17). "Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3295/15). Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p.

Zatem ustanowienie zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego nie powoduje, że zobowiązanie nie ulega przedawnieniu to ww. zobowiązania Spółki również wygasły.

Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie zobowiązania względem Spółki. Dopiero bowiem ustalenie, że zobowiązanie istnieje, daje możliwość dalszego oceniania przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej (członka zarządu).

Ponownie rozpoznając sprawę w części uchylonej, organ ustali, czy z innego dokumentu, niż ten, na który do tej pory się powoływał, wynika że zaistniała inna przesłanka zakłócająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. Dopiero pozytywne ustalenia w tej mierze umożliwią organowi merytoryczne orzeczenie w tym przedmiocie. Ustalenie definitywne, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, implikowałoby bowiem konieczność umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1, § 4 i § 8 O.p.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi w wysokości 500 zł.