Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1884/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, art, 12 ust. 2b lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1517/22 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1517/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2022 r. (nr 0115-KDWT.4011.307.2022.3.AW) oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 6 lipca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez błędne przyjęcie przez Sąd l instancji że w przedmiotowej sprawie organ nie mógł domagać się uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez Skarżącego kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro Strona nie uznała w tym przypadku tego kodu jak elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji, podczas gdy – zdaniem organu – skoro:

a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym;

b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h O.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowane jest świadczenie określonych usług (lub dostawa określonych towarów), czy też – jak w rozpatrywanej sprawie – ustalenia czy do przychodów z tytułu przedstawionych przez podatnika usług stosuje się stawkę 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną usługi, jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki; w przeciwnym wypadku skoro na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej usługi tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.;

c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego od osób fizycznych lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane;

d) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany, to organ – po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania – słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (uwzględniając przy tym odpowiedź Skarżącego na wezwanie organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usług do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p., a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie obu postanowień zamiast oddalenia skargi.

2.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Z treści skargi kasacyjnej, motywów zaskarżonego wyroku oraz kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia wynika, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia relacji pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 12 ust. 2b lit. b) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d."), a zawartym w tych przepisach odesłaniem do grupowań PKWiU.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący opisał bowiem zakres wykonywanych przez siebie prac, a następnie sformułował następujące pytania:

- czy na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody z opisanych przez Skarżącego usług kwalifikują się do opodatkowania wg stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5% (tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a/ u.z.p.d.);

- czy Skarżący prawidłowo zakwalifikował opisane usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU 2015.

Z treści wniosku wynika przy tym, że wątpliwości Skarżącego powstały z trudnością rozróżnienia świadczonych przez niego usług z usługami wymienionymi w art. 12 ust. 2b lit. b) u.z.p.d., do których stosuje się 12% stawkę podatkową.

Stanowisko organu sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że w jego gestii nie leży klasyfikowanie działalności prowadzonej przez Skarżącego w oparciu o PKWiU. Wymagałoby to bowiem wyłożenia przepisów rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) – czyli przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym interpretacja, którą wydałby organ, byłaby sprzeczna z art. 14b § 1 O.p.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna przedstawiona w motywach kontrolowanego wyroku przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew temu co wywodzi organ, w zależności od tego jak zostaje sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacja PKWiU może stanowić zarówno element stanu faktycznego, jak i oceny prawnej.

Jeżeli bowiem z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację – wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Ma to miejsce chociażby, wówczas gdy wnioskodawca nie lokalizuje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych.

Rzecz jednak w tym, że klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej – wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu; o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym, jedynie wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że na tle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, sformułowanego w nim pytania, jak również pism uzupełniających złożonych organowi przez Skarżącego, jasno wynika, iż domaga się on udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługom tym można przypisać wskazane przezeń kody PKWiU. W zależności od oceny organu, Skarżący mógłby rozliczać się na zasadach wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi bowiem, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Drugi zaś zawiera definicję legalną pojęcia "działalność usługowa", zgodnie z którą jest ona pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem PKWiU, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Literalne brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. odesłanie do powyższego rozporządzenia, klasyfikacja PKWiU stała się składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Innymi słowy: w sytuacji, gdy w danej ustawie podatkowej, w tym przypadku dotyczącej ryczałtowanego podatku dochodowego, uzależniono stawki podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

Powyższe oznacza, że – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji – organ był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia, czy opisanym przez Skarżącego usługom można było przypisać wskazane symbole PKWiU – a co za tym idzie, czy usługi te podlegały opodatkowaniu według stawki wskazanej w art. 12 ust. 5 lit. a) u.z.p.d.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.