Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 551/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 532/22 w sprawie ze skargi I. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 532/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu [...] w O. (dalej: Strona, Instytut lub Skarżący) na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie dofinansowanie otrzymane przez Instytut miało charakter ogólny i nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania. Tym samym, zdaniem WSA, zasadny okazał się podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji Sąd za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że wysokość przyznanego dofinansowania nie miała bezpośredniego wypływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącego w ramach realizowanego Projektu i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie przyznane dofinansowanie w ramach realizowanego projektu w rzeczywistości stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącego usługi, podlegając tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia w związku z realizacją przedsięwzięcia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy rozprawie.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona podała, że realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, jest jednym z partnerów Wspólnoty Wiedzy i Innowacji tj. K., co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań E. w obszarze żywności. Od 1 stycznia 2020 r. Instytut przystąpił do umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji projektu pn. "[...]". Strona przedstawiła główne postanowienia przedmiotowej umowy, w szczególności odnoszące się do kwestii związanych z własnością wyników wypracowanych przez strony umowy oraz korzystania z nich.

We wniosku wskazano również, że głównym celem projektu jest opracowanie, przygotowanie wersji roboczej oraz wykorzystanie testowe modelu komputerowego (aplikacji) do optymalizacji procesów technologicznych stosowanych w piekarniach w celu zminimalizowania marnotrawstwa żywności, zużycia energii i emisji CO2. Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w piekarni, ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt obejmuje zbieranie w siedmiu krajach europejskich (również w Polsce) danych produkcyjnych oraz danych sprzedaży w piekarniach, które wybrano według kryteriów założonych w projekcie. Zgromadzone dane zostaną wykorzystane przez partnera konsorcjum - firmę S., do stworzenia cyfrowych bliźniaków wszystkich urządzeń wykorzystywanych we współpracujących firmach.

W ramach realizowanego projektu Instytut nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami, zlokalizowanymi w różnych regionach Polski, w ramach której uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących piekarniach. Piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych.

Robocza wersja aplikacji będzie testowana w piekarniach współpracujących w ramach projektu. Następnie partner konsorcjum i firma S. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

- odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

- nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży piekarskiej i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Dofinansowanie uzyskane w ramach projektu Skarżący przeznaczył na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji. Dla celów jego realizacji Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową, zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Instytut wskazał m.in., że nie wykonywał czynności, jako podwykonawca na rzecz innych partnerów uczestniczących w konsorcjum. Finansowanie następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację, zawieranej pomiędzy E., E.1 z poszczególnymi konsorcjantami, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku. Lider projektu działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a E.1 i jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów konsorcjum wniosku o finansowanie. Nie uczestniczy on w przekazaniu środków na realizację projektu. Środki te przekazywane są bezpośrednio z E.1 do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Skarżącemu. Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia za zadanie wykonywane w ramach projektu. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów projektu. W projekcie nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadania wykonywane przez Skarżącego.

Wskazano też, że Instytut realizuje zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do jego statutowych zadań należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Podniesiono jednocześnie, że Skarżący samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług wyłącznie na potrzeby realizacji projektu, zaś faktury dokumentujące ich nabycie zostały wystawione na Instytut. Wskazano również, że kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, zaś budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut. Rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów, które musi być zaakceptowane przez E.1, ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę E.1. Podkreślono, że w przypadku niezrealizowania projektu Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

W związku z powyższym Instytut zadał następujące pytania:

1) czy w świetle art. 29a ustawy o VAT otrzymanie dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Stronie będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT nabytych w związku z realizacją projektu?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem Strony, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż otrzymana dotacja ma charakter przedmiotowy.

Odnośnie pytania drugiego Skarżący wskazał, że - jego zdaniem - nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, ponieważ dofinansowanie, jakie otrzyma nie będzie stanowiło wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów.

3.3. Organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu otrzymane przez Stronę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Według organu, z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący otrzymał dofinansowanie, które nie mogło być przeznaczone na jego ogólną działalność, ale takie, które mogło zostać przeznaczone wyłącznie na realizację określonych zadań (czynności) w ramach projektu.

Ponadto, skoro prawa do komercjalizacji wyników projektu otrzymali inni konsorcjanci - którzy w rzeczywistości mają prawo do wykorzystania wyników Instytutu, to oznacza to, że otrzymane przez Stronę dofinansowanie należało uznać za wynagrodzenie za przekazanie danych sprzedażowych i technologicznych (pozyskanych przez Instytut od piekarni) do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym otrzymane przez Instytut dofinansowanie do projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach realizacji zadań przypisanych w projekcie.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W związku z tym skoro Strona jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu zostały wystawione na Instytut, to w przypadku wykorzystywania nabytych towarów bądź usług wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (ale niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku), będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego.

3.5. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy otrzymane przez Stronę dofinansowanie na pokrycie kosztów operacji pn. "[...]" stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione było przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu.

3.6. Wobec przedstawionego przez Instytut stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż dofinansowanie otrzymane przez Stronę ma za zadanie sfinansować prowadzone w ramach umowy konsorcjum prace służące opracowaniu wersji roboczej oraz wykorzystaniu testowemu modelu komputerowego (aplikacji) w ramach projektu, zaś Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności.

3.7. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

3.8. W związku z powyższym nie można zasadnie uznać, by dofinasowanie otrzymane przez Instytut mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji programu naukowo-badawczego (sfinansowanie prowadzonych przez stronę i pozostałych partnerów prac służących do realizacji projektu), a nie na wynagrodzenie za przekazanie danych sprzedażowych i technologicznych (pozyskanych przez Instytut od piekarni) do dalszego przetwarzania przez innych konsorcjantów, jak argumentuje autor skargi kasacyjnej. Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego.

W tym zakresie nie można abstrahować od istoty umowy konsorcjum, jako umowy o wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tej umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia w zgodnie z kompetencjami i rodzajem prowadzonej działalności oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Określony w umowie podział poszczególnych zadań nie może zostać uznany za świadczenie usług czy dostawę przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a występują zbiorowo w charakterze podmiotu realizującego wspólne przedsięwzięcie, dzieląc się m.in. wynikami badań. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu (przygotowaniem testowego modelu komputerowego aplikacji do optymalizacji procesów technologicznych w piekarniach), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny aplikacji powstałej w toku tych prac, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku.

Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych), zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej) oraz delegacji. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, powoduje to, że nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3.9. Mając powyższe na uwadze nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

3.10. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA