Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 721/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 113/21 w sprawie ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2020 r., nr 0201-IEW2.4263.14.2020.KS w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ł. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 721/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 113/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Ł. T. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwarta 2015 r. oraz za miesiące od I do IX 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w jego opinii uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie organy nie dokonały pełnych ustaleń co do sytuacji życiowej i majątkowej podatnika, a uzasadnienie decyzji zawiera w tej kwestii wiele sprzeczności. WSA we Wrocławiu zauważył, że organy przyjęły, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a wnioskowana ulga stanowić będzie pomoc publiczną zakłócającą konkurencję. Podstawą tych ustaleń było stwierdzenie, że Podatnik nadal jest zarejestrowany w CEiDG i działa na rynku na którym działają inne podmioty gospodarcze.

WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że organ nie wyjaśnił, czy podatnik w chwili składania wniosku rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, a w szczególności czy czyni to pomimo pobytu w [...]. Jego zdaniem ustalenia co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej pozostawały też w sprzeczności z twierdzeniami organu o braku środków i majątku na spłatę zobowiązania i wynikającej z tego "pozorności ulgi". Brak było także w decyzji jakichkolwiek ustaleń co do ewentualnego zakłócenia konkurencji. Trudno było bowiem za takie ustalenia uznać przytoczenie danych o ilości podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie gminy i powiatu bądź wyrażenie przypuszczeń, że w pobliżu podatnika mogą działać inne podmioty o zbliżonym profilu działalności. Za wzajemnie sprzeczne i niepełne WSA uznał też ustalenia co do sytuacji majątkowej podatnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy ograniczyły się w tym zakresie do poczynienia ustaleń co do dochodów uzyskiwanych przez podatnika w okresie, którego dotyczy zadłużenie. Odniosły się więc do stanu historycznego z przed 4-5 lat. Nie zbadały natomiast w ogóle jego obecnej sytuacji, ograniczając się do stwierdzenia, że podatnik nie przedłożył w tym zakresie dowodów. Organy w żaden sposób nie odniosły się przy tym do twierdzeń podatnika, że wykazane przychody nie są tożsame z przychodami rzeczywiści uzyskanymi, ze względu na toczone spory sądowe z dłużnikami. Okoliczność ta wynikała jednoznaczne z protokołu kontroli. Organy, winny w sprawie dokonać samodzielnej analizy posiadanych danych (plików JPK, deklaracji podatkowych, danych wynikających z dokumentów kontroli) co do rozmiaru i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Winny także wskazać skarżącemu, jakie dalsze dowody powinien przedstawić na potwierdzenie swoich twierdzeń. Jednocześnie WSA we Wrocławiu wskazał, że w zakresie sytuacji majątkowej stawiane przez Organ tezy są sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ zarzucał, że skarżący nie przedstawił dostatecznych dowodów. Z drugiej strony uznał zaś, że nie posiada on środków na ratalną spłatę zaległości, czyli ocenia sytuację majątkową jako złą. Sąd pierwszej instancji wskazał także na nietrafność stwierdzenia organu o nieistotności choroby córki podatnika. Fakt, że ze względu na pobyt w [...] podatnik nie sprawuje bezpośredniej pieczy nad dzieckiem nie uchyla jego obowiązków alimentacyjnych. Bez należytego wyjaśnienia wyżej wskazanych wątpliwości przedwczesne jest analizowanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu społecznego". WSA we Wrocławiu wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien w pierwszej kolejności wezwać podatnika do przedłożenia dowodów na poparcie twierdzeń o toczonych sporach sądowych z dłużnikami oraz dotyczących aktualnej sytuacji finansowej i osobistej. Następnie, na podstawie uzyskanych dowodów i materiałów będących w posiadani organów winien ustalić jaka jest obecna sytuacja majątkowa i życiowa skarżącego, w szczególności czy osiąga on dochody, czy jest możliwa efektywna egzekucja zaległości, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą, w stosunku do jakich podmiotów taka działalność jest konkurencyjna i czy konkurencja dotyczy też rynku wspólnotowego, czy wobec tego wnioskowana pomoc stanowi pomoc publiczną. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę czy zaszły okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Brak należytego ustalenia stanu faktycznego czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Wskazał, że skargę kasacyjną opiera na:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek nieprawidłowej oceny, że organ nie dokonał pełnych ustaleń co do sytuacji życiowej i majątkowej strony skarżącej, a uzasadnienie decyzji zawiera w tej kwestii wiele sprzeczności, podczas gdy organ dokonał pełnych ustaleń co do sytuacji życiowej i majątkowej strony skarżącej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył, rozstrzygnięcie oparł o całość zebranego materiału dowodowego, a uzasadnienie decyzji odpowiada prawu i nie zawiera sprzeczności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego na skutek przyjęcia, że:

a. organ nie wyjaśnił, czy strona skarżąca składając wniosek o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty oraz przebywając w [...] rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organ udowodnił, że w chwili składania tego wniosku, a także podczas pobytu w [...] strona skarżąca taką działalność prowadziła, gdyż posiadała aktywny status przedsiębiorcy oraz dokonywała sprzedaży,

b. organ nie poczynił ustaleń co do ewentualnego zakłócania konkurencji (że wnioskowana ulga stanowić będzie pomoc zakłócającą konkurencję), podczas gdy organ wykazał okoliczności wskazujące, że udzielenie ulgi skutkować będzie zakłóceniem konkurencji,

c. organ nie zbadał obecnej sytuacji majątkowej strony skarżącej, podczas gdy takie ustalenia zostały dokonane, co pozwoliło uznać, że nie posiada ona środków na ratalną spłatę zaległości podatkowych,

d. organ dokonał nietrafnego stwierdzenia co do nieistotności choroby córki strony skarżącej dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy organ prawidłowo wykazał, dlaczego okoliczność ta w niniejszej sprawie nie ma przeważającego znaczenia,

e. organ z góry przyjął, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy element ten był badany podczas postępowania,

f. zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przeprowadzenie analizy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz czy wnioskowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi pomoc publiczną, podczas gdy materiał ten jest kompletny i jednoznacznie wynika z niego, że w sprawie nie zachodzi żadna z powyższych przesłanek, a wnioskowaną ulgę należy zakwalifikować jako pomoc publiczną,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ocenę materiału dowodowego w oderwaniu od przedmiotu niniejszej sprawy - Sąd ocenił bowiem materiał dowodowy w taki sposób, jakby sprawa dotyczyła umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy sprawa dotyczyła rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez:

a. zawarcie w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania polegających na zbieraniu kolejnych dowodów w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie wymaga uzupełnienia,

b. zawarcie w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania polegających na czynieniu ustaleń odnośnie okoliczności już udowodnionych w zakresie sytuacji majątkowej i życiowej strony skarżącej,

c. sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wskazań w jaki sposób organ ma poczynić ustalenia odnośnie ewentualnego zakłócania konkurencji i ograniczenie się wyłącznie do zakwestionowania stanowiska organu dotyczącego tej kwestii. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie i z punktu widzenia tychże przepisów należało ocenić, że po pierwsze wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną, a po drugie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a zatem stronie skarżącej nie można było przyznać wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z 16 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i argumenty organu są trafne.

Badając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że powinna ona zostać uchylona ze względu na nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu zmierzają do podważenia tego stanowiska poprzez przedstawienie argumentów przemawiających za tym, że organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny, dzięki czemu WSA miał wystarczające podstawy do tego, aby ocenić zasadność skargi co do meritum. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do tego, aby sąd pierwszej instancji mógł sprawę rozstrzygnąć merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny zajmując takie stanowisko nie wypowiada się i w żadnym razie nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, jakie ma podjąć sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestaje na stwierdzeniu, że sprawa - wbrew ocenie WSA - dojrzała do merytorycznego rozstrzygnięcia, dlatego zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji celem merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności skargi wniesionej do WSA.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, był przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. W judykaturze podkreśla się, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru, co zresztą trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji.

Na tle tak zakreślonego przedmiotu kontroli sądowej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za częściowo zasadny pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym będzie jeszcze mowa niżej, organ dostatecznie wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy i zbadał sprawę, nie można mu zatem czynić zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska autora skargi kasacyjnej, że uznanie słuszności tego zarzutu - w zakresie wyżej wskazanym - powinno automatycznie oznaczać stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Na obecnym etapie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o kierunku, w jakim powinno zmierzać rozstrzygnięcie sporu co do meritum, pozostawiając to sądowi pierwszej instancji.

W podobnym zakresie zasadny jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło na skutek nieprawidłowej oceny, że organ nie dokonał pełnych ustaleń co do sytuacji życiowej i majątkowej strony skarżącej, a uzasadnienie decyzji zawiera w tej kwestii wiele sprzeczności. Należy uznać, że organ dokonał wystarczających ustaleń co do sytuacji życiowej i majątkowej strony skarżącej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył, rozstrzygnięcie oparł o całość zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał dostatecznych podstaw, aby wytknąć organowi niedostateczne zbadanie stanu faktycznego, a rzeczą sądu pierwszej instancji było merytorycznie orzec o zasadności skargi w oparciu o treść decyzji oraz o taki materiał, jaki zawierały akta sprawy dostarczone przez organ.

W kontekście tego, co wyżej powiedziano, oraz ustosunkowując się do szczegółowych argumentów zawartych w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przywołać następujące fakty i dokumenty, wynikające z akt sprawy.

Pismem z 25 lipca 2019 r. (k.17) organ wezwał Skarżącego (wnioskodawcę) do dostarczenia dokumentów dotyczących pomocy publicznej, lecz także wezwał do dostarczenia dokumentów i informacji potwierdzających m.in. ważny interes podatnika lub interes publiczny, wskazanie terminu płatności proponowanych rat, wezwał również do wskazania i potwierdzenia stosownymi dokumentami wysokości oraz źródła pozyskiwania środków pieniężnych, które Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na regulowanie zobowiązania podatkowego w ratach, dostarczenie dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej (oświadczenia o stanie majątkowym na załączonym druku), dokumentów potwierdzających fakt osiągania dochodów wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, przedłożenie informacji o aktualnym stanie rozrachunków z kontrahentami, przedstawienie informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej tj. przychów, koszty, dochód/strata od początku roku do miesiąca poprzedzającego złożenia wniosku, przedstawienie innych dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy a potwierdzających argumenty zawarte we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystosowanie tego pisma do podatnika jest wystarczającym dowodem na to, że organ zadbał o uzyskanie wiedzy na temat wszelkich okoliczności mających znaczenie do rozstrzygnięcia. Pozostaje poza sporem to, że podatnik - jako wnioskujący o rozłożenie podatku na raty - był w pierwszej kolejności predystynowany do udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez organ i do dostarczenia żądanych informacji.

Na powyższe pismo organu pełnomocnik podatnika odpowiedziała pismem z 6 sierpnia 2019 r., które wpłynęło do organu 9 sierpnia 2019 r. (k. 39). Podano w nim w szczególności, że podatnik wnioskuje o 12 miesięcznych rat, pierwsze 11 rat po 5 tys. zł, a ostatnia rata – [...] zł. W dołączonym oświadczeniu wskazano na brak majątku podatnika. Rachunek zysków i strat E. sp. z o.o. za 2017 i 2018 r. znajduje się w aktach sprawy (k. 33), przy czym za 2018 strata wynosi [...] zł. W aktach znajduje się również bilans spółki E., od której skarżący - jak wskazywał - ma co miesiąc otrzymywać comiesięczne wynagrodzenie, które będzie przeznaczane na spłatę zobowiązań podatkowych (k. 32).

Akta zawierają również protokół z zapoznania pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym z dnia [...] września 2019 r. (k. 95). Pełnomocnik wyjaśniła, że pan Ł. T. przebywając w [...] "nie ma możliwości uzyskania jakiegokolwiek dochodu, z którego mógłby uregulować zaległości". Co do córki chorej na [...], jej choroba - jak wskazała strona skarżąca - powoduje zwiększenie obowiązku alimentacyjnego. Na protokole widnieje podpis pełnomocnika (A.H.).

W złożonym przez pełnomocnika odwołaniu z 18 października 2019 (k. 123 i nast.) wskazano m.in., że skarżący obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada też żadnego majątku który mógłby spieniężyć celem szybkiego uregulowania zobowiązań, nie ma możliwości zarobkowych.

Na kolejnym etapie, protokół zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania (k. 357, wg innej numeracji k. 419) zawiera podpis aplikanta M. P., upoważnionego przez pełnomocnik p. A. H., aplikant nie zgłosił żadnych zastrzeżeń i zapowiedział, że nastąpi pisemne ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. Następnie do NUS wpłynęło pismo z 30 czerwca 2020 r., w którym pełnomocnik p. A. H. w imieniu wnioskodawcy, po zapoznaniu się z aktami postępowania oświadczyła, że nie wnosi żadnych uwag przed wydaniem decyzji,

Następnie NUS decyzją z 31 sierpnia 2020 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W odwołaniu z dnia 22 września 2020 r. odniesiono się przede wszystkim do tego, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. Podniesiono szereg argumentów przeciwko uznaniu, że wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. Na s. 5 odwołania wskazano, że wnioskodawca obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku który mógłby spieniężyć celem szybkiego uregulowania zobowiązań, nie ma możliwości zarobkowych. W aktach sprawy znajdują się wydruki danych – pliki JPK za styczeń-lipiec 2019, widnieją w nich transakcje, w tym zwłaszcza sprzedaże, k. 585 i nast. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym pełnomocnik wniósł pismo z 25 listopada 2020 r., z którego wynika, że Skarżący podtrzymuje w całości swoje stanowisko, wnosi i wywodzi jak dotychczas.

Organ odniósł się w decyzji do informacji wnioskodawcy, że będzie opłacał raty z wynagrodzenia przysługującego mu od E. sp. z o.o. Skarżący nie wskazał, co trzeba odnotować, z jakiego tytułu ma to wynagrodzenie otrzymywać, przebywając w [...]. Wzmiankowane przez Wnioskodawcę spory sądowe nie zostały zaś nawet uprawdopodobnione, a to ich rezultat miałby stanowić źródło finansowania rat.

W świetle powyższego, w połączeniu z tym, co podał sąd pierwszej instancji relacjonując przebieg postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego teza sądu pierwszej instancji o niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Organ stoi na stanowisku, że Wnioskodawca nie ma potencjału pozwalającego na spłacanie rat według zaproponowanego harmonogramu. Rzeczą Sądu było stwierdzić, czy tak jest rzeczywiście i czy - między innymi w związku z tym - prawidłowe jest stanowisko organu co do braku przesłanek umożliwiających rozłożenie zaległości na raty. Organ zbadał sprawę na tyle, na ile mógł, biorąc pod uwagę to, że to wnioskodawca jest głównym źródłem informacji i argumentów w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie podatku. Zapytania kierowane do podatnika dotyczyły wszystkich istotnych kwestii. Chybione było stanowisko WSA, że organ nie zbadał sytuacji majątkowej zobowiązanego. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem sądu kasacyjnego umożliwia dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub/i interes publiczny).

Sąd pierwszej instancji nie miał też podstaw do stwierdzenia, że organ nie poczynił ustaleń co do tego, czy decyzja o rozłożeniu na raty stanowiłaby pomoc publiczną, w tym ustaleń i ocen co do ewentualnego zakłócenia konkurencji. Organ takie ustalenia poczynił i dał temu wyraz w decyzji, przedstawiając swoją ocenę. Całkowicie odrębną kwestią jest to, czy stanowisko organu zasługuje na aprobatę, czy też nie. Na ten temat powinien wypowiedzieć się WSA. Nie jest jednak tak, że decyzja zasługiwała na uchylenie z powodu uchybień proceduralnych (luk, sprzeczności i braków) wskazanych przez WSA. Przykładowo, WSA twierdzi, że ustalenia co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej pozostają w sprzeczności z twierdzeniami organu o braku środków i majątku na spłatę zobowiązania i wynikającej z tego "pozorności ulgi". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tej sprzeczności; jest faktem notoryjnym, że niejeden przedsiębiorca prowadzący działalność nie uzyskuje z tego tytułu dochodów, a w szczególności dochodów dostatecznie wysokich, aby zapłacić zaległe podatki. Podobnie, nie da się wykluczyć, że przedsiębiorca nie ma własnego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też z tezą WSA, że w decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń co do ewentualnego zakłócenia konkurencji. Zdaniem WSA "trudno bowiem za takie ustalenia uznać przytoczenie danych o ilości podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie gminy i powiatu bądź wyrażenie przypuszczeń, że w pobliżu Podatnika mogą działać inne podmioty o zbliżonym profilu działalności." W decyzji NUS z 31 sierpnia 2020 r. (k. 382) są obszerne ustalenia i oceny co do potencjalnego wystąpienia pomocy publicznej (potencjalny wpływ na rynek, na którym istnieje wymiana handlowa między krajami UE). Organ zatem nie uchylił się od przeanalizowania zagadnienia pomocy publicznej. Zrobił to tak, jak uznał za właściwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA powinien był przez pryzmat przedstawionej przez organ argumentacji ocenić, czy rację ma organ, że udzielenie ulgi skutkowałoby zakłóceniem konkurencji, a nie wymagać od organu, aby swoją argumentację uzupełnił oraz wzmocnił. Jeśli zdaniem WSA argumentacja jest nieprzekonująca - sąd ten powinien był uznać, że organ nie wykazał, iż dojdzie do zakłócenia konkurencji, względnie przedstawić własne argumenty "za" lub "przeciw", i stosownie (między innymi) do tego rozstrzygnąć o zasadności zarzutów skargi.

Reasumując, rację ma autor skargi kasacyjnej, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, toteż WSA przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tego powinien dokonać.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Dominik Gajewski s. NSA J.Sokołowska