Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3591/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 art 12 ust 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-446/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 18 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest operatorem sieci komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do internetu, w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a usługi oferowane przez nią są świadczone w następujących systemach:

- w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient;

- w tzw. systemie pre-paid MIX, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od okresowego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych – identycznie, jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid, z tym, że w tym systemie klient zawiera ze Spółką umowę, w której zobowiązuje się do zakupu pewnej minimalnej liczba jednostek rozliczeniowych (tzw. kwoty kontraktowej);

- w tzw. systemie post-paid.

W podstawowym systemie pre-paid oraz w systemie pre-paid MIX (dalej łącznie "system pre-paid" lub "system przedpłacony"), których dotyczy wniosek, opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu (puli jednostek) przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Obecnie w systemie pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne.

Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej "Dystrybutorzy"), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom doładowania i Pakiety Startowe sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego/doładowania, a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/doładowanie są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe/doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2013 r. Spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań w dniu wydania Pakietu Startowego/doładowania, nie później jednak, niż wystawienia faktury lub otrzymania płatności od Dystrybutora/konsumenta.

Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów pre-paid (dalej "Nowy model"), w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego salda, mogli nabywać od Spółki także inne usługi, niż usługi telekomunikacyjne (jak ma to miejsce obecnie), np. usługi ubezpieczeniowe, usługi elektroniczne, a także usługi faktycznie świadczone przez podmioty trzecie - kontrahentów Spółki - ale dla których Wnioskodawca występuje dla celów podatkowych jako sprzedawca. Ww. usługi (nietelekomunikacyjne) mogą być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług lub preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług, a także zwolnione z tego podatku (np. usługi ubezpieczeniowe). Dodatkowo jest niewykluczone, iż w Nowym modelu klienci będą mogli również nabywać towary od Spółki. Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid spowoduje, iż w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładować Spółka nie będzie posiadała wiedzy, jak zostanie wykorzystane saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowań. Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta: a) wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych lub b) wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku od towarów i usług), lub c) wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lub d) wyłącznie na zakup towarów, lub e) na dowolną kombinację powyższych możliwości a) - d) lub inne świadczenia Spółki.

System billingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia sald przez klientów. W konsekwencji Spółka będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, a jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości).

Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług pre-paid dla klientów (tj. modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki). Niemniej jednak nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług pre-paid (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne) będzie równolegle stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie, w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane saldo.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Kiedy powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych? W szczególności, czy ww. przychód powstanie:

a) w dacie wydania danego doładowania/Pakietu Startowego do Dystrybutora łub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania/Pakietu Startowego),

b) w dacie realizacji sprzedaży (towaru/usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem/Pakietem Startowym,

c) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania/Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę),

d) w dacie, w której doszło do przedłużenia przez Spółkę terminu ważności doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją),

e) w dacie wymiany przez Spółkę przeterminowanego doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie/Pakiet Startowy,

f) w dacie przedłużenia ważności konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda,

g) w dacie konfiskaty dokonanej przez Spółkę?

Spółka wyjaśniła, że wydawane przez nią doładowania/Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym, oraz nie będą mieściły się w pojęciu "usługa". Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowali off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowali on-line oraz Pakietów Startowych) będą "poświadczały", że właściciel danego, indywidualnego Konta, posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od Spółki.

Zdaniem Spółki wydanie doładowali/Pakietów Startowych nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

- nie następuje wydanie towaru/wykonanie usługi,

- nie będzie wystawiana faktura sprzedaży/paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

- nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi).

Tym samym otrzymaną wpłatę za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.p." lub "ustawą") i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony.

W ocenie Skarżącej przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy nie powstanie w dacie wydania danego doładowania/Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania/Pakietu Startowego), bowiem nie jest jeszcze znane świadczenie, które zostanie rzeczywiście nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu. W szczególności również wpłata od Dystrybutora winna być traktowana jako wpłata na poczet sprzedaży usług/dostawy towarów, które zostaną zrealizowane dopiero w przyszłości. Co prawda przedmiotem umowy z Dystrybutorami nie będzie realizacja na ich rzecz usług, w szczególności telekomunikacyjnych lub dostaw towarów, ale dystrybucja możliwości (prawa) do skorzystania z usług/towarów świadczonych przez Spółkę przez użytkowników końcowych, którzy nabędą od Dystrybutorów doładowania/Pakiety Startowe, niemniej jednak fakt ten nie powinien mieć znaczenia dla uznania, że w dacie otrzymania wpłaty przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki. W razie otrzymania wpłaty przed wykonaniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych/dostawą towarów, otrzymana wpłata nie będzie miała bowiem charakteru definitywnego przysporzenia.

Przychód nie powstanie też w dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), bowiem nie jest jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu. Przychód nie powstanie w dacie wymiany przeterminowanego doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), bowiem nie jest jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu. Nie powstanie też w dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda, bowiem nie jest jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

Zdaniem Spółki przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie dopiero:

a) w dacie realizacji sprzedaży (towaru/usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem/Pakietem Startowym,

b) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania/Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę),

c) w dacie konfiskaty przez Spółkę,

- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Skoro bowiem doładowanie/Pakiet Startowy nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w momencie rzeczywistej sprzedaży towarów/usług, za które klient zapłaci doładowaniem/Pakietem Startowym. Jeżeli zaś klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z doładowania/Pakietu Startowego, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania/Pakietu Startowego nie został przesłużony przez Spółkę). Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W każdym z ww. terminów nie będzie bowiem już możliwe skorzystanie przez klienta z usług Spółki/nabycia towarów od Spółki, i tym samym otrzymana przez Spółkę płatność będzie miała charakter definitywny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu interpretacyjnego dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić regulacje w jej art. 12 ust. 3a, bowiem, zgodnie z treścią powołanej normy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć może jedynie pierwszy człon cytowanej normy prawnej, dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia "należności na poczet dostaw towarów i usług". W ocenie Organu interpretacyjnego posłużenie się przez Ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, iż dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet ("na rachunek") dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, w momencie wpłaty podatnik musi już dysponować wiedzą, na poczet jakiej usługi (dostawy towaru) musi zarachować dokonaną wpłatę. Za powyższą argumentacją, co do określoności świadczonych usług, czy też dostaw towarów, świadczy również człon normy stwierdzający, iż owa dostawa usług, czy też towarów, zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zestawiając bowiem brzmienie przepisu, iż należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane (...) powoduje, iż należność już istnieje z tytułu wykonania usługi czy też dostarczenia towaru, przy czym jedynie termin jej realizacji jest opóźniony i dotyczy innych od dokonanej wpłaty okresów sprawozdawczych. Sens unormowania sprowadza się zatem do sytuacji, gdy dany podmiot wie, jakie świadczenia mają zostać przez niego wykonane, a tylko termin ich wykonania jest późniejszy od wpłaty dokonanej przez kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1938/10).

Zdaniem Ministra Finansów dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana wpłata, czy też zarachowana należność, musi kreować powstanie należności, tj. uprawnienia do otrzymania określonego świadczenia. Dokonanie takiej wpłaty winno skutkować powstaniem stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego dłużnik powinien posiadać informacje, za jakie konkretnie świadczenie odpowiada, tak, ażeby powstała względem niego należność, której wykonania wierzyciel może żądać. W przypadku braku owej określoności świadczeń niemożliwe jest zarachowanie wpłat, czy też otrzymanych należności pieniężnych na poczet dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, iż na moment wpłaty, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, równoważny jest wydaniem doładowań/Pakietów Startowych, nie dochodzi do uregulowania należności, ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi. Skoro zatem nie powstaje owa należność za dany towar, czy też usługę, a jedynie należność za niezdefiniowane usługi, czy towary, nie można przyjąć, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie mogła znaleźć zastosowanie.

Istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi, czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi/dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego.

Inaczej jednak, zdaniem Ministra, sytuacja przedstawia się w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne. Minister Finansów nie zgodził się zatem z twierdzeniem, iż brak wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi wyświadczy Spółka (jeśli w ogóle je wyświadczy), powoduje, iż przychód nie ma charakteru definitywnego. Uznał również, iż brak jest wytłumaczenia, dlaczego otrzymywane wpłaty w ramach sprzedaży za pośrednictwem Dystrybutorów nie mają definitywnego charakteru. Zdaniem Organu interpretacyjnego Spółka w sposób mylny rozumie pojęcie definitywności przychodu. Umyka jej fakt, iż o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu, jakim jest "definitywność przychodu". Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim opis zdarzenia przyszłego, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż przysporzenia otrzymywane w ramach doładowań czy też Pakietów Startowych, posiadają cechę definitywności, i to już w momencie ich wydania, skoro klient nie ma prawa po tym czasie żądać zwrotu poczynionych wpłat, i to niezależnie od rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług.

Zdaniem Ministra Finansów wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej), skłaniają do przyjęcia poglądu o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych zdarzeniem przyszłym, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy za konieczne uznał sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wskazał następnie, iż zastrzeżenia zawarte w art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie będą miały w sprawie zastosowania. Po pierwsze, w przypadku usług rozliczanych w systemie przedpłaty (pre-paid, pre-paid MIX) nie istnieje okres rozliczeniowy określony w umowie, czy też w wystawionej fakturze. Nie wydaje się również, aby intencją Spółki było też takie traktowanie okresów ważności kont (tj. okresów, podczas których klient ma prawa korzystać z usług Spółki zakupionych w ramach Pakietów Startowych, czy też doładowali). Okres ten, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie jest okresem rozliczeniowym, lecz jedynie końcowym terminem, po upływie którego ustaje gotowość Spółki do świadczenia usług. Po drugie z racji, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Kolejna z norm zastrzeżonych w art. 12 ust. 3a (tj. norma z art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.) nie będzie miała zastosowania. Odnosząc się natomiast do z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Minister podkreślił, że w pierwszej kolejności należy przesądzić, czy sama reguła ogólna z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna znajdować w sprawie zastosowanie, mając na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych przez podatnika, takich jak chociażby odszkodowania, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług, wydawaniem rzeczy, czy też zbywaniem prawa majątkowego.

W konsekwencji poczynionych uwag Organ interpretacyjny podniósł, iż dla zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. niezbędne jest wykazanie, iż otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi w całości lub w części. Wskazał, że w realiach zdarzenia przyszłego Spółka upatruje swój tytuł do świadczeń pieniężnych za doładowania czy też Pakiety Startowe z racji wykonywania na rzecz klientów usług telekomunikacyjnych, jak również innych usług planowanych w nowym modelu. Problem, jaki się pojawia, związany jest jedynie z brakiem wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi zostaną wykonane (i czy w ogóle będą wykonane-Konfiskata). W rezultacie za bezsporne Minister uznał, iż cena otrzymana przez Spółkę za doładowania i Pakiety Startowe pozostaje w związku z wykonywaniem usług. Przy czym podkreślił, iż samego istnienie takiego związku nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług już w momencie otrzymywania za nie zapłaty. W ocenie Organu wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, iż przedmiotową regulację można stosować do usług przyszłych, za które otrzymano już zapłatę, wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat, przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo, zasadzie, iż wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego, i to niezależnie od otrzymania za owe usługi zapłaty, stanowi jednocześnie, iż moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie "granicznym", określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy - "nie później niż dzień"). Momentem tym jest już wydanie doładowania czy też Pakietu Startowego, albowiem już wówczas dochodzi do uregulowania należności za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zdaniem Organu interpretacyjnego zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku podlega zatem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., z uwagi na możliwość podporządkowania nieokreślonej na dzień zapłaty należności pod usługi wykonywane przez Spółkę w związku z nabyciem doładowania, czy też Pakietu Startowego, przy czym momentem powstania przychodu jest już otrzymanie ceny z ową należność, albowiem moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi. Tym samym wystarczające jest posłużenie się powołaną norma prawną, bez potrzeby sięgania po normę szczególną z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Według Ministra stosowany do tej pory sposób ujęcia przychodu podatkowego był zatem prawidłowy i nie ma powodów natury prawnej, ażeby od takiego sposobu odstępować, bowiem nie zmieniły się przepisy prawne regulujące przedmiotową materię. Niewątpliwie poszerzenie oferty o usługi inne, niż telekomunikacyjne, powoduje pewne komplikacje, związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, z racji różnorodności stawek podatkowych obowiązujących różne kategorie usług czy towarów. Niemniej jednak sytuacja taka nie ma prawotwórczego przełożenia na moment powstania przychodu podatkowego. Nadal przysporzenie otrzymywane przez Spółkę ma charakter definitywny, zaś nieprawidłowe określenie stawki w podatku od towarów i usług w momencie wydania doładowania/Pakietu Startowego daje podstawę jedynie do dokonania korekty tego podatku jak i podatku dochodowego. Prawo do takiej korekty wynika, na co zresztą sama Spółka wskazuje, z normy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Do przychodów nie zalicza się bowiem należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w razie zawyżenia, czy też zaniżenia podatku dochodowego w przypadku nieprawidłowego określenia stawki podatkowej w podatku VAT, Spółka zobligowana będzie do dokonania stosownej korekty przychodu podatkowego. Przy czym wątpliwości dotyczące momentu dokonania korekty oraz sposobu prowadzenia ewidencji, na które zwraca uwagę Spółka z racji, iż nie zostały objęte zapytaniem, nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: a) definitywność przysporzenia ocenia się z perspektywy podmiotu dokonującego przysporzenia, a nie z perspektywy podatnika, który ww. przysporzenie otrzymuje, i tym samym na uznaniu, że b) przedmiotowa regulacja ma zastosowanie w indywidualnej sprawie Spółki, pomimo iż przysporzenie majątkowe otrzymywane przez Spółkę od Dystrybutora lub ostatecznego klienta nie ma definitywnego charakteru i w sposób ostateczny nie powiększa ono aktywów Spółki;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania ww. normy koniecznym jest, aby w momencie otrzymania wpłaty podatnik dysponował wiedzą, na poczet jakiej konkretnej usługi (dostawy konkretnego towaru) jest dokonywana wpłata - co doprowadziło do uznania, że ww. norma prawna nie znajduje zastosowania do Spółki;

- art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie oceny prawnej na stanie faktycznym odbiegającym od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, tj. poprzez przyjęcie - wbrew informacjom przedstawionym przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego – że jedyne, co się zmienia w Nowym modelu, to wachlarz usług oferowanych przez Spółkę oraz to, że Pakiety Startowe i doładowania będą sprzedawane przez Spółkę Dystrybutorom oraz ostatecznym klientom;

- art. 14c § 2 Ordynacji, przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji, przez wydanie interpretacji, która narusza zasady pogłębionego zaufania do organu podatkowego i stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko zawarte ww. wniosku dodając, że ostateczność przysporzenia majątkowego należy w opisanej sytuacji oceniać z perspektywy Spółki (jako podatnika), a nie jego klienta. Brak możliwości uzyskania zwrotu środków przez klienta nie oznacza bowiem automatycznie istnienia uprawnienia Spółki do swobodnego dysponowania posiadanymi środkami, które mogą podlegać obowiązkowi przekazania innemu podmiotowi. Dopiero w momencie wykorzystania środków przez klienta okaże się, czy zostaną one wykorzystane na usługi świadczone przez Spółkę, czy może będą musiały zostać przez nią przekazane na rzecz innych podmiotów.

Skarżąca odnosząc się do stanowiska, że cena otrzymana przez Spółkę za doładowania i Pakiety Startowe pozostaje w związku z wykonywaniem usług, co uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wskazała, że nie uwzględnia ono możliwości wykonywania usług de facto przez inny podmiot, niż Spółka, co skutkować będzie otrzymaniem wynagrodzenia przez ten podmiot. Nie powinno ulegać wątpliwości, że cena otrzymana przez Spółkę powinna pozostawać w związku z wykonywaniem usług przez Spółkę, a nie przez inny podmiot.

Zdaniem Spółki art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wyłącza z przychodów podatkowych wszystkie wpłaty, otrzymywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W praktyce przyjmuje się, że ww. przepis odnosi się zarówno do zaliczek, jak również do innego rodzaju wpłat (zarachowanych należności), które dotyczą dostaw towarów (usług), których wykonanie jest odroczone w czasie. Ponadto wpłaty otrzymywane przez Spółkę mają charakter zbliżony do zaliczek, gdyż dotyczą nabycia usług, które zostaną wykonane dopiero w przyszłości (por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4182/06). Samo zatem przyporządkowanie wpłat przyszłej sprzedaży, które to przyporządkowanie podatnik może udowodnić, jest wystarczającym warunkiem uznania wpłat za niestanowiące przychodów.

Spółka wskazał również na niekonsekwencję stanowiska przedstawionego przez Organ interpretujący, który z jednej strony uznaje usługi świadczone przez Spółkę za niezdefiniowane na tyle, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie może zostać wobec nich zastosowany, jednocześnie przyjmując, że mają one charakter na tyle określony, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Minister Finansów nie uzasadnił powyższego rozróżnienia w zakresie poziomów "konkretyzacji" usług, jakie zostaną wyświadczone w zamian za doładowania i Pakiety Startowe.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów dopuścił się także niedopuszczalnej prawnie zmiany opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, bowiem w Nowym modelu klient będzie mógł nabywać usługi/towary nie tylko od Spółki, ale również od podmiotów trzecich - kontrahentów Spółki. W poprzednim modelu to Spółka była jedynym dostawą usług, na które zgromadzone środki mogły zostać wykorzystane. Tym samym, o ile w obecnym modelu Spółka otrzymuje trwałe przysporzenie od klienta już w momencie otrzymania wpłaty od Dystrybutora/ostatecznego klienta, to w Nowym modelu - do momentu daty realizacji sprzedaży (towaru/usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem/Pakietem Startowym - Spółka nie będzie wiedziała, czy część lub całość otrzymanej wpłaty nie będzie musiała zostać przez Spółkę przekazana na rzecz podmiotu trzeciego.

Powyższa kluczowa różnica pomiędzy obecnym, a Nowym modelem, stanowi zasadniczy argument natury prawnej, który - zdaniem Spółki - wymaga zmiany stosowanego dotychczas podejścia w przedmiocie momentu rozpoznawania przychodu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w przypadku powstania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, natomiast nie miał prawa do samowolnego kształtowania stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zauważyć wypada na wstępie, że w ustawie nie istnieje legalna, równościowa definicja przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy formułuje jedynie przykłady przychodów ("Przychodami [...] są w szczególności..."), ale przepis ten można uznać za ustanawiający co najwyżej definicję cząstkową tego pojęcia. Poza sporem jest jednak, że zarówno z orzecznictwa, jak i z doktryny przedmiotu wynika, iż konieczną cechą przychodu podatkowego musi być – poza jego definitywnością i trwałością – określoność co do wartości. Inaczej mówiąc – otrzymanie przez podatnika pewnego przysporzenia (lub uzyskanie jedynie uprawnienia do jego otrzymania) potraktować należy za przychód dopiero wówczas, kiedy podatnikowi znana jest jego wielkość jako przypadająca właśnie jemu. Jeśli do majątku podatnika wpływa pewna wartość, np. suma pieniędzy, ale podatnik nie może jeszcze zidentyfikować, czy i w jakiej części kwota ta stanowi jego przysporzenie majątkowe (zwłaszcza, kiedy kwestia ta jest obiektywnie otwarta, gdyż nie istnieje żadna metoda jej ustalenia), to tak "otrzymana" kwota nie jest jeszcze przychodem.

Z tego względu zasadnie zarzuciła Spółka Ministrowi, że definitywność przychodu (wynikającą w istocie z możliwości określenia wartości przysporzenia) Organ ocenił z perspektywy podmiotu dokonującego przysporzenia, podczas gdy ta cecha powinna być analizowana z punktu widzenia podatnika. Jedynie marginalnie wypada więc zauważyć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym może zaistnieć sytuacja, kiedy nawet z punktu widzenia podmiotu dokonującego przysporzenia nie jest możliwe określenie jego wysokości – klient nabywający doładowanie lub pakiet startowy może po prostu nie wiedzieć jeszcze, w jaki sposób wykorzysta swoje uprawnienie do nabycia usługi lub towaru. W dacie nabywania jednostek rozliczeniowych on-line, off-line lub przez karty zdrapki, klient może jeszcze nie podjąć decyzji, czy i w jaki sposób w ogóle je wykorzysta (co za nie efektywnie kupi). Zamiarem jego może być bowiem tylko nabycie uprawnienia do skorzystania z jakiejś usługi lub swoistej ekspektatywy do nabycia towaru.

Stąd trafnie odnotowano w skardze, że dla rozważania momentu uzyskania przychodu konieczne jest uprzednie przesądzenie, że taki przychód – określony co do konkretnej wielkości – rzeczywiście powstał. Dlatego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić datę, w której Skarżąca mogła uzyskać wiedzę co do wartości przekazanych przez klienta środków jako właśnie jej przychodu. Nabyte przez klienta jednostki rozliczeniowe, niezależnie od tego, w której z trzech wskazanych wyżej form nabycie to nastąpi, będą mogły zostać uznane za przychód tylko wtedy, gdy uzyskają status definitywnego i konkretnego (określonego) przysporzenia majątkowego. Nieokreśloność tego przysporzenia, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, jest natomiast skutkiem tego, iż przedmiotem ostatecznego nabycia przez klienta może być usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług – i to stawką podstawową lub preferencyjną, jak też usługa zwolniona z tego podatku. Tymczasem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług, a zatem to, jaka część kwoty pochodzącej od klienta może być uznana za przychód Spółki, a jaka za niestanowiący przychodu podatek od towarów i usług, może być ustalone tylko po powzięciu wiedzy co do przedmiotu zakupu dokonanego przez klienta i opodatkowania VAT-em tego zakupu przez Spółkę.

Niezależnie od prowadzonego przez Strony sporu co do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy (Skarżąca uznała za konieczne odwołanie się do tego przepisu), jak i art. 12 ust. 3a updop (Organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie, najwyraźniej upatrując w nabyciu jednostek rozliczeniowych cechy wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi), w warunkach opisanych we wniosku nie można określić wielkości przychodu Spółki w dacie nabycia jednostek rozliczeniowych przez klientów lub dystrybutorów. Taka możliwość powstaje dopiero w chwili: 1) dokonania zakupu usługi/towaru, 2) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął okres ważności jednostek, 3) w dacie opisanej we wniosku konfiskaty jednostek – zależnie od tego, które z tych zdarzeń faktycznych nastąpi jako pierwsze. Wtedy bowiem obiektywnie będzie można ustalić, czy i jakie nieodwołalne przysporzenie majątkowe stanie się udziałem Spółki. Wtedy więc o pieniądzach pochodzących od klientów i dystrybutorów będzie można stanowczo powiedzieć, że są przez Spółkę "otrzymane" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu, co doprowadzić powinno do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, iż przedmiotem nabycia przez klienta może być towar oferowany przez podmioty trzecie, co zobowiązywałoby Skarżącą do przekazania do tego podmiotu uiszczonej przez klienta zapłaty za ten towar. Jakkolwiek w takim przypadku także nie mogłoby być mowy - do czasu efektywnego nabycia przez klienta usługi/towaru i powzięcia wiedzy o przedmiocie nabycia - o określeniu konkretnej wielkości przychodu Spółki, to jednak, należy powtórzyć, Skarżąca zadeklarowała swój status jako sprzedawcy, a nie tylko pośrednika w sprzedaży towarów. Z odpowiedzi na skargę wynika trafna uwaga, że ewentualne nabycie przez klienta usługi Spółki lub towaru nie ma wpływu na stronę przychodową, a co najwyżej na koszt uzyskania przychodu. W tym więc zakresie, w jakim Spółka odwołuje się do swojego statusu pośrednika w sprzedaży towarów/usług, zarzut skargi jest chybiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.