Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 797/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 285.036,00 złotych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w 2001 roku A. R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi oraz akcesoriami do nich.

W dniu 22 kwietnia 2008 roku podatnik złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36, w którym wykazano: z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód – 1.424.659,38 złotych, koszty uzyskania przychodów 1.403.824,69 złotych oraz dochód 20.834,69 złotych, dodatkowo wykazał przychód ze stosunku pracy- 9.120,08 złotych oraz koszty 1.110,72 złotych.

W wyniku postępowania podatkowego w firmie "A" stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2001 rok o kwotę 710.865,77 złotych, na którą składają się:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 39.159,12 złotych,

2) niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "B" – R. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 78.600,00 zł,

3) niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A" – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 zł,

4) zaniżenie marży do zakupu, która wynosiła 7,68%, a w ocenie organu pierwszej instancji winna wynosić 70,40% (dla porównania marża wyliczona za rok 2000 wynosiła 77,51 %, a za rok 2002 - 68,48%).

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w szczególności, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący zaewidencjonował jako wydatek firmy fakturę VAT nr [...] z dnia 10.12.2001 roku o wartości netto 39 159,12 zł wystawioną przez firmę "C" s.c. w Ł. na rzecz firmy "D" w Ł. Powyższy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy "A", ponieważ faktura powyższa wystawiona została na innego przedsiębiorcę, a mianowicie "D",

Ustalono, że w miesiącu listopadzie 2001 roku wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup 100 sztuk zestawów GSM+AKCESORIA po 786 złotych netto od firmy P.P.H.U. B R. C. w Ł. na podstawie następujących faktur:

- Nr [...] z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 25.938,00 zł.

- Nr [...] z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 25.938,00 zł.

- Nr [...] z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 26.724,00 zł.

Organ podatkowy ustalił także, że za miesiąc grudzień 2001 roku A. R. wykazał przychód na łączną wartość netto 92.486,50 złotych, w tym:

- 37.000,00 zł z tytułu sprzedaży usługi "przygotowania bazy klientów",

- 4.502,13 zł z tytułu sprzedaży w zakresie usług udokumentowanej fakturami VAT,

-21.130,00 zł z tytułu sprzedaży detalicznej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym także sprzedaży usług,

- 29.854,37 zł z tytułu pozostałej sprzedaży, w głównej mierze akcesoriów o wartości nie przekraczającej 100 zł.

Podniesiono, iż z przedstawionego zestawienia wynika, że w miesiącu grudniu skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w dniu 30.11.2001 roku od firmy "B". Towary te nie zostały również wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2001 roku. Z treści protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego w dniu 24.10.2002 roku wynika, iż skarżący zobowiązał się do wyjaśnienia opisanego faktu w terminie do dnia 28.10.2002 roku, czego jednak nie uczynił. W zaistniałej sytuacji, organ podatkowy przyjął, że w miesiącu grudniu 2001 roku została dokonana sprzedaż towarów zakupionych od firmy "B", natomiast przychód uzyskany z tego tytułu nie został wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

Zdaniem organu podatkowego skarżący nie wykazał w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A" – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 złotych,

Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, opisane zestawy zostały zakupione przez podatnika w dniu 31.10.2001 roku od firmy "A", której właścicielką jest P. C. w cenie netto po 786 zł za sztukę. Z treści oświadczenia, które złożył skarżący w dniu 8 października 2002 roku wynika, że towary te zostały sprzedane zagranicę (Rosja, Ukraina) z końcem miesiąca października 2001. Jednakże organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że ostatnia sprzedaż eksportowa w miesiącu października 2001 r. miała miejsce w dniu 31.10.2001 roku- data przekroczenia granicy. Transakcja obejmowała 60 kompletów "S", natomiast odprawa celna została przeprowadzona w dniu 30.10.2001 roku. Tym samym, jak wynika z zestawienia przytoczonych dat, nie było możliwym, aby towar nabyty w ramach przedmiotowej transakcji został sprzedany zagranicę. Należy zatem przyjąć, iż skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia powyższych zestawów GSM, które nie zostały ujęte w remanencie na 31 grudnia 2001 r., nie wykazano ich sprzedaży w kraju w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r., ani nie były przedmiotem transakcji eksportowych w miesiącu listopadzie 2001 r.

Według Naczelnika US Ł. podatnik zaniżył w remanencie na 31 grudnia 2001 r marżę zastosowaną, która jak ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosiła 7,68%, natomiast w oparciu o ustalenia przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji winna wynosić 70,40% (dla porównania marża wyliczona za rok 2000 wynosi 77,51 %, a za rok 2002 - 68,48%).

Organ podatkowy wskazał, że ujęty w sporządzonym zestawieniu faktur sprzedaży obrót ze sprzedaży towarów handlowych stanowi 85,27% ogółu sprzedaży towarów handlowych. Jednak w przeliczeniu na ilość zakupionych towarów stanowi to jedynie 27,.88 % zakupionych towarów. Wskazano, że nie tylko zakupu towarów w firmach "A" w dniu 31 października 2001 roku oraz "B" w dniu 30 listopada 2001 roku nie ujęto po stronie sprzedaży. Z uwagi na okoliczność , że część sprzedaży towarów została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdzie nie zawsze dokładnie wyszczególniony jest asortyment sprzedaży oraz jest udokumentowana fakturami vat, w których treści znajduje się wyłącznie określenie "akcesoria", organ podatkowy nie mógł przeanalizować zakupu i sprzedaży towarów na przestrzeni całego roku. Organ podatkowy w celu jak najdokładniejszego ustalenia faktycznie stosowanej przez podatnika marży w 2001 roku wybrał ze sporządzonego zestawienia faktur zakupu, faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych.

Dokonano zestawienia faktur zakupu z podziałem na 7 grup asortymentowych obejmujących: 1. zestawy profesjonalne i zestawy HF, 2. telefony, 3. karty telefoniczne, kupony, pakiety, 4. baterie, 5. ładowarki, 6. pokrowce, futerały, etui, 7. pozostałe akcesoria oraz zestawienia faktur sprzedaży z rozbiciem na te same grupy asortymentowe. W oparciu o te zestawienia organ podatkowy dokonał wyliczenia faktycznej marży dla poszczególnych asortymentów towarów oraz średniej marży ważonej z wyszczególnieniem udziału poszczególnych asortymentów w całości sprzedaży.

Reasumując stwierdzono, , że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 r. nie może być uznana za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Do wyliczenia podatku dochodowego za 2001 r. przyjęto przychód oszacowany zgodnie z art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowa w oparciu o marżę 70,40% ustaloną na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, z tym, że spośród faktur zakupu wybrano faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych oraz jednocześnie takie, z których wynika najwyższa średnia cena zakupu na wyszczególnione grupy towarów. Podkreślono, że marża ta oparta na bazie materiałów źródłowych jest najbardziej korzystna dla skarżącego. Jednocześnie marża ta jest zbliżona do marży wyliczonej za rok 2000, która wyniosła 77,51%, oraz marży wynikającej z remanentu sporządzonego na żądanie kontrolujących na dzień 16 kwietnia 2002r. wynoszącej 68,48%.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji dokonał samodzielnego wyliczenia dochodu firmy "A" – A. R..

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości wystawionych przez skarżącego faktur dotyczących zakupu akcesoriów GSM, a z jego zeznań złożonych w dniu 23 października 2002 roku wynika, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej owymi fakturami. Każda z zakwestionowanych faktur jako przedmiot sprzedaży wskazywała "akcesoria GSM". Z kolei z zeznań podatnika wynikało, że przedmiotem tych czynności były: ładowarki sieciowe i samochodowe, pokrowce, uchwyty, panele do różnych modeli telefonów, zestawy słuchawkowe, sygnalizatory i inne drobne akcesoria. Biorąc pod uwagę znaczne rozmiary działalności podatnika stwierdzono, że nie sposób mu czynić zarzutu z tego powodu, że nie był w stanie dokładniej określić asortymentu akcesoriów, których sprzedaż dokumentowała każda ze spornych faktur. Jako odbiorcy akcesoriów wskazani są: M. J., J. S., J. P., S. M. oraz W. B.. Skoro zdaniem organów podatkowych ani sporne faktury, ani zeznania A. R. nie były wystarczające do wyjaśnienia, co było przedmiotem poszczególnych transakcji tymi fakturami dokumentowanymi, zdaniem Sądu, należało przesłuchać wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego.

Zdaniem Sądu grupowanie towarów do poszczególnych asortymentów było niezbędne z uwagi na przyjętą metodę szacowania marży. Takie grupowanie może mieć uzasadnienie jeżeli w jego wyniku oraz innych czynności podstawa opodatkowania zostanie określona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Organy podatkowe dokonały analizy sprzedaży eksportowej dokonywanej przez skarżącego między innymi w miesiącu listopadzie 2001 r. kwestionując rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie transakcji eksportowych z tego miesiąca. Przedmiotem eksportu według ewidencji podatnika miały być komplety telefonów (GSM) wraz z akcesoriami, a w trakcie częściowych rewizji celnych stwierdzono jedynie obecność samych telefonów.

Zdaniem Sądu rację miał skarżący, że zaprezentowany przez organy podatkowe sposób rozumowania łamie zasadę swobodnej oceny dowodów- art.191 Ordynacji podatkowej. Jest przykładem niedozwolonego wnioskowania a minori ad maius. Z faktu, że w części losowo wybranych paczek nie było oprócz telefonów komórkowych niczego więcej nie wynika, aby w innych paczkach nie znajdowały się akcesoria do tych telefonów. Tego typu rozumowanie prowadzić może do nieprawidłowych (niezgodnych z rzeczywistością) ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie obaliły więc skutecznie twierdzeń skarżącego, które akurat do tej kwestii precyzyjnie się odnosiły.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż organy podatkowe miały prawo uznać podatkową księgę przychodu i rozchodu za nierzetelną ze wszystkim z tym wiążącymi się konsekwencjami. W szczególności miały prawo także do oszacowania marży. Marża wynikająca z analizy księgi odbiegała w sposób znaczący od uzyskanej przez podatnika w 2000 roku, jak w roku 2002, odbiegała również od marży, jaka w swych wyjaśnieniach wskazał sam podatnik. Jednakże organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonujący wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie wyjaśniły dlaczego przyjęta metoda szacowania marży prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Reasumując Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ usunie dostrzeżone uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz uzasadni wybór zastosowanej metody szacowania marży.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż stosując się do wytycznych Sądu, przesłuchano wskazanych świadków. Z przesłuchań J. S. i S. M. wynika, iż osoby te nigdy nie dokonywały żadnych transakcji z firmą "A". Po okazaniu faktur świadkowie jednoznacznie stwierdzili, że nigdy wcześniej ich nie widzieli oraz, że znajdujące się na wydrukach z terminala płatniczego podpisy oraz podpisy na fakturach nie należą do nich. Pozostali kontrahenci M. J., W. B., J. P. nie zostali przesłuchani, gdyż nie zgłosili się na wezwanie, nie zamieszkują pod adresem wymienionym w fakturach bądź adres na fakturze jest niepełny (brak nr mieszkania). Z informacji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednak, ze osoby te nie figurowały w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Dalej organ podniósł, iż nie ma możliwości dokonania analizy, jakie towary zakupione do miesiąca października były przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wskazanymi fakturami, tym samym przyjęcie sprzedaży udokumentowanej fakturami do ustalenia struktury sprzedaży towarów handlowych w podziale na poszczególne kategorie do ustalenia średniej marży ważonej nie pozwoliłoby na wyliczenie prawidłowej wysokości marży, która była niezbędna dla określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionował wielkości sprzedaży eksportowej w miesiącu listopadzie 2001 r. przyjmując, że brak jest podstaw do podważenia mocy dowodowej dokumentów celnych dokumentujących dokonaną sprzedaż towarów. Podkreślono natomiast, że telefony zakupione od firmy P. C. nie mogły zostać wyeksportowane w dniu zakupu, skoro odprawa celna została przeprowadzona dzień wcześniej. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza, że towary zakupione w firmie P. C. w dniu [...] nie zostały wykazane zarówno w sprzedaży za kolejne miesiące 2001 r. (listopad, grudzień) jak i w remanencie końcowym za 2001 r. Należało zatem przyjąć, że sprzedaż tych towarów nie została zaewidencjonowana przez podatnika.

Do wyliczenia średniej marży ważonej ustalono strukturę zakupu towarów handlowych dokonanych w 2001 r.

Podniesiono ponadto, iż z uwagi na okoliczność, że część sprzedaży towarów została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdzie nie zawsze dokładnie wyszczególniony jest asortyment sprzedaży oraz jest udokumentowana fakturami VAT, w których treści znajduje się wyłącznie określenie "akcesoria" (sprzedaż taka nie miała miejsca zarówno w roku 2000 jak i 2002), nie jest możliwa dokładna analiza zakupu i sprzedaży towarów na przestrzeni całego roku. Analizę taką uniemożliwia również fakt nie udostępnienia przez skarżącego remanentu początkowego. W związku z powyższym, dla jak najdokładniejszego ustalenia faktycznie stosowanej przez skarżącego marży w 2001r. wybrano ze sporządzonego zestawienia faktur zakupu, faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych oraz jednocześnie takie, z których wynika najwyższa średnia cena zakupu na wyszczególnione w zestawieniu grupy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że nie można zastosować innej metody oszacowania podstawy opodatkowania a marża w wysokości 70, 40 % została wyliczona wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe przedstawione przez podatnika do kontroli i jest zbliżona do marży za 2000 r. jak i marży wynikającej z remanentu na dzień 16 kwietnia 2002 r. (68, 48%)

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego:

l. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że powstał przychód należny oraz nastąpiło zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę 719.600,37 zł. - co nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym,

b), art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, w związku z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji chybioną oceną, że zachodzi konieczność oszacowania marży w transakcjach z 2001 r. w sytuacji, gdy mieściła się ona w granicach zakreślonych przez stronę postępowania oraz przyjętych w obrocie, a nadto organy podatkowe nie uzasadniły ani konieczności sięgnięcia w ogóle po oszacowanie przy ustalaniu wysokości marży, ani tym bardziej - w sposób przekonywający - nie uzasadniły przyjętej w oszacowaniu metody średniej marży ważonej, która w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną,

c), art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu.

2. naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 4 , art. 210 § 1 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

• niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny - z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

• pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez niedoręczenie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

• brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkiem czego była, w szczególności, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o zaniżeniu dochodu w deklaracji podatkowej za 2001 r.,

• pozorność uzasadnienia, które nie naświetla w żadnej mierze okoliczności sprawy, ani też nie wyjaśnia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia lecz jest jedynie sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym organy podatkowe ograniczają się jedynie do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, natomiast nie odnoszą się do ich wartości dowodowej, a także w części motywacyjnej brak jest uzasadnienia prawnego zawierającego przytoczenie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, oraz brak jakiegokolwiek stanowiska w zakresie upływu terminów przedawnienia obarczenie podatnika - nie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa - ciężarem dowodu w sytuacji, gdy to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i gromadzenia dowodów pozwalających zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej,

• bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej za rok 2001, w sytuacji gdy była ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz brak dokładnego wskazania za jaki okres i w jakiej części organy podatkowe odrzuciły księgę,

• naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu I instancji, uchylenie się przez organ podatkowy II instancji od wykonania wyroku WSA w Ł. z dnia [...] w sprawie [...] pomimo związania treścią prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku przeprowadzenia wolnego od wad oraz zupełnego postępowania dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazano, że pod upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o którym podatnik został poinformowany, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]). Zgodnie bowiem z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem należy, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...]

Najdalej idący zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny przyjęły, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie może być uznana za dowód w rozumieniu art. 193 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż jest nierzetelna i dane w niej zawarte nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem kwestia ta była już przedmiotem oceny WSA w wyroku z dnia [...] w którym jednoznacznie stwierdzono, że organy podatkowe miały podstawy do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz prawo do oszacowania marży. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc oczywiście chybione.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. wskazano też na potrzebę przesłuchania 5 kontrahentów skarżącego na okoliczność, co było przedmiotem transakcji objętych fakturami, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano "akcesoria GSM". Organy podatkowe pominęły te faktury w sporządzonym zestawieniu faktur sprzedaży dla celów oszacowania marży wobec braku możliwości zaliczenia towarów z tych faktur do poszczególnych grup asortymentowych. Organy podatkowe realizując te wytyczne przesłuchały 2 kontrahentów skarżącego, którzy zeznali, że nigdy nie dokonywali żadnych transakcji z firmą skarżącego, a podpisy na wydrukach z terminala płatniczego i fakturach nie są ich podpisami. Przesłuchanie pozostałych osób okazało się niemożliwe, jednak z informacji właściwego organu podatkowego jednoznacznie wynika, iż osoby wymienione w spornych fakturach jako odbiorcy nie prowadziły działalności gospodarczej. Wobec braku możliwości ustalenia jakie rodzaju towary i w jakich ilościach mieściły się pod pojęciem "akcesoria GSM" sporne faktury nie mogły być uwzględnione w sporządzonym zestawieniu sprzedaży dla celów oszacowania marży.

Organy podatkowe natomiast w sposób przekonujący i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły dlaczego zestawy GSM zakupione w firmie P. C. nie mogły być przedmiotem sprzedaży eksportowej w miesiącu październiku 2001 r. Analiza sprzedaży w miesiącach XI-XII 2001 r. prowadzi do wniosku, że podatnik nie wykazał sprzedaży tych zestawów w 2001 r., nie zostały też one ujęte w remanencie końcowym za 2001 r. Prawidłowy jest więc wniosek, ze skarżący nie wykazał przychodu za sprzedaży tych zestawów. Organy podatkowe ostatecznie natomiast nie zakwestionowały transakcji eksportowych podatnika z października i listopada 2001 r., z kontrahentami z Rosji i Ukrainy.

Wbrew zarzutom strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego przy ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zastosowano metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił wybór metody oszacowania w oparciu o średnią marżę ważoną (art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej). Marża ta została wyliczona w oparciu o marże stosowaną przy sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych towarów z uwzględnieniem udziału poszczególnych grup asortymentowych w całości sprzedaży, nie jest to więc średnia marża arytmetyczna.

Przyjęta metoda prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości i nie odbiega od marż stosowanych zarówno w 2000 jak i w 2002 roku. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że marża tej wysokości nie jest spotykana.

Przechodząc do zarzutów naruszenia postępowania podnieść należy, iż zarzutem skargi było mi in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej organ II instancji nie zastosował się również do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z zaleceniami sąd organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i uznając materiał dowodowy za kompletny ponownie go ocenił w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia [...] zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Skarżący zresztą nie precyzuje, jakie elementy stanu faktycznego zostały pominięte przy ocenie zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie trzeba się zgodzić ze stroną skarżącą, że uzasadnienie faktyczne jest nieco chaotyczne i ma w dużej mierze charakter sprawozdawczy, ale wynika to z dotychczasowego przebiegu postępowania. Wnikliwa analiza decyzji pozwala jednak na stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest również zarzut pozbawienia skarżącego możliwości brania udziału w postępowaniu ponieważ, wbrew stanowisku skargi, został on poinformowany o możliwości zapoznania się, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z zebranym materiałem dowodowym zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1, § 1a Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o pozostawieniu pisma z 30 czerwca 2009 r., zawiadomienie powtórne 8 lipca 2009 r., zwrot 15 lipca 2009 r.)

Sąd w pełni podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie przerwaniu biegu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia tego zobowiązania za 2001 r. upływał z końcem 2007 r. Przed tym terminem zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego). Bieg terminu przedawnienia został więc przerwany zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF