Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2306/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 4 pkt 1 , art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 456/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1 350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 456/22, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 września 2019 r. w miejscowości D., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę pojazdu. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była skarżąca spółka.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia [...] (wystawionego na przewóz 5500 litrów oleju napędowego, kod CN 2710) oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili niezgodność w zakresie numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi - w zgłoszeniu wpisano numer [...], natomiast kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół. Z adnotacji na protokole wynikało, że kierowca odmówił podpisania protokołu bez podania przyczyny.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał decyzję z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego niezgodnie ze stanem faktycznym.

Na skutek odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 października 2021 r., uwzględnił skargę skarżącej uchylając tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r. i umarzając postępowanie administracyjne. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na tę decyzję stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. Do takiego wniosku, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadziła analiza przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa o SENT") oraz o.p. i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2019 r., poz. 768, ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). W ocenie Sądu, każda kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b o.p., zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 111/22 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem zasadne okazały się zarzuty pomieszczone w jej petitum w zakresie, w jakim kasator podnosi błędne zastosowanie przepisów o.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o SENT.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu prawidłowo uznały organy obu instancji, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. "h" ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organy przeanalizowały również możliwość zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10 000 zł do 2 000 zł w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji ustaliły na podstawie dostępnych rejestrów, że przedmiotowy towar nie był jednak przewożony ze składu podatkowego. Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oczywistym błędem, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT nie ma tu zastosowania. Tym samym brak było podstaw do zmniejszenia wysokości kary do 2000 zł.

Sąd wyjaśnił, że błędne wpisanie numeru dokumentu przewozowego, którym przewożony był towar, jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych jakim są paliwa. Dlatego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że kontrolujący nie zakwestionowali żadnych danych istotnych z perspektywy realizowanego przewozu. Zdaniem Sądu godzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem skarżącej, że zasadniczym celem regulacji jest walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe. Jednakże skarżąca właśnie z powodu niewykonania obowiązków z ustawy o SENT została pociągnięta do odpowiedzialności. Ustawodawca nie pozostawił ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiednie podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. W odniesieniu do argumentów dotyczących braku uszczupleń w podatkach jako podstawy do nie nałożenia kary pieniężnej, wskazać należy, że dla odpowiedzialności skarżącej nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia.

Sąd wyjaśnił, że nieprawidłowości w rozpatrywanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru (art. 13 ustawy o SENT) w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym przepis art. 165 b § 1 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodzić zatem należało się z organami obu instancji, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.,

Ponadto, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego",

o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z tym, że ww. przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie zostały spełnione, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

II

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości.

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj. przepisów;

1) art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącej kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca spotka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT;

2) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego błędnej wykładni tj. interpretowanie pojęcia "interesu publicznego" głównie w kontekście fiskalnym w oderwaniu od umiejscowienia systemowego i dyrektyw wykładni celowościowej;

3) art. 165b §1 o.p. przez niezastosowanie i wszczęcie postępowania pomimo tego, że od daty zakończenia kontroli upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy;

4) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

5) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności –przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

6) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej.

II. naruszenie przepisów postepowania, które to uchvbienia miały istotny wpływ na wvnik sprawv (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj,;

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad pierwszej instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postepowania, tj. następujące przepisv:

a) art. 187 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

b) art. 120 i art. 122 o.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

c) art. 121 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postepowania w sposób niepogłebiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postepowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a., przez odmowe jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postepowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek ochrony prawnej. Jednym z przejawów tego formalizmu jest konieczność wypełnienia ustawowo określonych wymagań wobec tego środka zaskarżenia. Mają one istotne znaczenie wobec ustawowo określonego modelu postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, w którym obowiązuje związanie zarzutami skargi kasacyjnej. Zarzuty te określają więc ramy postępowania, w granicach których NSA ocenia zaskarżone rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Z tego względu przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują, że oprócz ogólnych wymogów co do pisma procesowego, skarga kasacyjna musi spełniać warunki określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Poza tym, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, wskazać należy przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji wraz z wyjaśnieniem wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, a więc na rozstrzygnięcie sądu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b. p.p.s.a. (pkt II ppkt 2) oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt II ppkt 3) zostały wadliwie sformułowane. Przepisy te mają charakter wynikowy, tj. określają odpowiednio przesłanki uwzględnienia albo oddalenia skargi. Zarzuty naruszenia tych przepisów powinny być, dla ich skuteczności, powiązane z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego lub prawa materialnego, których naruszenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinno doprowadzić do uwzględnienia albo oddalenia skargi w danej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3267/18; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 3828/19; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 2278/21). W realiach niniejszej sprawy nie powiązano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. czy art. 151 p.p.s.a. ze wskazaniem odpowiednich przepisów procedury administracyjnej lub przepisów prawa materialnego.

Podobnie, nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut zawarty w pkt II ppkt 1 lit. a-c petitum skargi kasacyjne. Otóż wskazać należy, że chociażby art. 187 o.p., czy art. 121 o.p. składa się z kilku paragrafów. W skardze kasacyjnej nie wskazano, o którą jednostkę redakcyjną chodzi i na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Ponadto skarżąca nie wskazuje precyzyjnie na czym polegało chociażby bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy.

Po powyższych uwagach natury formalnej wskazać należy, że główny problem prawny jaki powstał na kanwie niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. oraz do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy powinno być zastosowane odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianego w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 111/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

W świetle art. 190 p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd odwoławczy. Tymczasem podniesione w środku odwoławczym zarzuty zmierzają w istocie do zakwestionowania wiążącego w tej sprawie Sąd pierwszej instancji stanowiska zaprezentowanego w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (...). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, tj. w: wyroku z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 oraz z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; oraz w wyrokach niewymienionych przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, a także w wyrokach wydanych już po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z dnia 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 lipca 2023 r., wydał także postanowienie w sprawie o sygnaturze II GPS 1/23. Orzeczeniem tym odmówiono podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2017 poz. 708, dalej jako "Ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istniały w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dwie rozbieżne linie orzecznicze odnośnie możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT, które w konsekwencji prowadziły do wydawania różnych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym i w oparciu o te same przepisy prawa. Niemniej jednak aktualnie wskazana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje.

Zgodzić zatem należy z organami obu instancji oraz Sądem pierwszej instancji, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., co jest równoznaczne z tym, że nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 o.p.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zmierzają one do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, iż w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja prawna zawarta w art.24 ust.3 ustawy SENT.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, (w:) Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy na ratio legis wprowadzenia ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT.

W świetle zatem obowiązującego w orzecznictwie rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z wyjaśnień skarżącej nie wynikało, aby wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy obu instancji poddały analizie materiał dowodowy i prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Bezsporne jest to, że skarżąca, która uczestniczyła w łańcuchu dostaw przewożonego towaru jako przewoźnik, nie dopełniła obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o prawidłowe dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1, mimo ustawowego obowiązku. Powyższe stanowiło naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, wobec tego zasadnie na skarżącą nałożona została karą pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.