Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1808/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 3,  art. 30 ust. 7b
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 86/19 w sprawie ze skargi K. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. zasądza od K. S.A. w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania skargi K. S.A. w J. (dalej powoływana także jako "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany także jako "DKIS", "organ") z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał, że jest producentem wysokiej jakości wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych. Spółka zużywa energię elektryczną w procesach produkcyjnych i do oświetlania hal i budynków wymaganego dla zapewnienia bezpieczeństwa prowadzonego procesu produkcyjnego oraz na inne bieżące potrzeby. W ramach złożonego wniosku skarżąca spółka opisała w sposób szczegółowy przebieg procesu technologicznego produkcji odkuwek matrycowych (w pkt 1-8 wniosku), jednocześnie wskazują, jakie urządzenia elektryczne i jakiej mocy są wykorzystywane na poszczególnych etapach produkcji. Wskazany proces produkcyjny składa się m.in. z cięcia stalowych prętów i kęsów, ich nagrzewania w nagrzewnicy indukcyjnej, obróbki plastycznej na agregatach kuźniczych, okrawaniu, chodzeniu, ponownej obróbki cieplnej celem hartowania, normalizowania i odpuszczania i ich obrobienia oraz ewentualnie kształtowania i kalibrowania.

Niezależnie od powyższego, spółka - poza procesem czysto produkcyjnym - zajmuje się także wytwarzaniem niezbędnych jej do produkcji narzędzi kuźniczych. W tym zakresie są realizowane procesy: cięcia (na zimno), obróbki kształtującej geometrię narzędzi, obróbki cieplnej (hartowanie i odpuszczanie), obróbki cieplno-chemicznej (azotowanie gazowe), obróbki elektroerozyjnej oraz napawania regeneracyjnego i prewencyjnego. Narzędzia kuźnicze to matryce i wkładki matrycowe oraz inne oprzyrządowanie potrzebne na prasie, młocie lub kuźniarce które bezpośrednio oddziałuje na kształtowany materiał. Spółka produkuje jedynie narzędzia na własny użytek. Pierwszy etap kształtowanie geometrii narzędzi ze stali narzędziowej nadaje warstwie wierzchniej parametry decydujące o dalszej wytrzymałości i trwałości narzędzia. W drugiej kolejności konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej obróbki cieplnej, która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej, co podobnie jak w przypadku odkuwek zalicza się do procesów metalurgicznych. Dodatkowo obróbka cieplno-chemiczna przez azotowanie jeszcze wyraźniej wpływa na wszystkie właściwości narzędzia w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych. Końcowo wykonywane jest napawanie, które polega na naniesieniu w procesie spawalniczym warstwy o pożądanych właściwościach na powierzchnię narzędzia i ukształtowanie bądź przywrócenie jego kształtujących zdolności.

Wymienione powyżej procesy technologiczne przeprowadzane w spółce podczas produkcji odkuwek i narzędzi kuźniczych wykorzystują w sumie ok. 75,8% całego zapotrzebowania na energię elektryczną spółki. Poszczególne urządzenia zainstalowane w spółce, wykorzystywane w procesach metalurgicznych nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia. W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej, niemniej jednak spółka zamierza wystąpić do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na obrót energią elektryczną. W konsekwencji, wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym. Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe precyzyjne określenie daty, od której wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy. Powyższe uwarunkowane jest tym, że uzyskanie statusu podatnika akcyzy wnioskodawca musi poprzedzić - w związku z zamierzeniami biznesowymi - uzyskaniem koncesji na działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Niezwłocznie po uzyskaniu stosownej koncesji wnioskodawca podejmie działania w celu uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

2) Czy wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych określonej metodą szacunkową?

Zdaniem wnioskodawcy, energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym), w zakresie związanym z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego, tj. w zakresie czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych z: 1) wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego wykonywane od momentu podgrzewania prętów lub kęsów, gdzie zachodzą przemiany podczas nagrzewania i kształtowania metalu; 2) nagrzewaniem indukcyjnym, które ma na celu zmianę właściwości stali poprzez obniżenie granicy jej plastyczności; 3) przewalcowaniem materiału, które umożliwia dalszą obróbkę plastyczną; 4) obróbką plastyczną realizowaną na agregatach kuźniczych (kucie), w którym dochodzi do odwzorowania kształtu matrycy na powierzchni odkuwki; 5) okrawaniem, gdzie zgodnie z opisem dochodzi do obróbki plastycznej; 6) hartowaniem, normalizowaniem (obróbka termiczna), odpuszczaniem, które mają na celu zmianę właściwości wyrobu; 7) śrutowaniem, gdzie zgodnie z opisem występuje obróbka plastyczna, która kształtuje powierzchnię odkuwki i wprowadza do warstwy wierzchniej naprężenia ściskające, które zapobiegają powstaniu i rozwojowi pęknięć; 8) kalibrowaniem poprzez które zmieniają się właściwości fizyczne i plastyczne odkuwek.

Ponadto do procesu metalurgicznego można również zakwalifikować czynności związane z produkcją narzędzi kuźniczych związane z: 1) obróbką kształtującą geometrię narzędzi, która jest procesem nadającym odpowiednie parametry decydujące o wytrzymałości i trwałości narzędzi; 2) obróbką cieplną (hartowanie i odpuszczanie), która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej; 3) obróbką cieplno-chemiczną (azotowanie gazowe), która wpływa na wszystkie właściwości narzędzi w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych; 4) napawaniem, gdzie następuje ponowne nadtopienie i zastygnięcie metalu na powierzchnię narzędzi i przywrócona zostaje wytrzymałość i twardość materiału.

Powyższe etapy produkcji związane z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego oraz produkcją narzędzi kuźniczych podlegają czynnościom zmieniającym ich wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne.

Odnośnie drugiego pytania, w ocenie spółki, jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych, określonej metodą szacunkową, odzwierciedlającej rzeczywiste zużycie tej energii.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 17 grudnia 2018 r., DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oraz prawidłowe - w zakresie określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

Organ, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej powoływana jako "u.p.a."), przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885), definicje jak: proces mineralogiczny, metalurgia, produkcja i proces, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, podkreślił, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach. W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Z uwagi na powyższe, organ nie podzielił w całości stanowiska wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., chociaż skarżąca spółka słusznie zauważa w swym stanowisku, że nie każda czynność opisana w zdarzeniu przyszłym może zostać objęta przedmiotowym zwolnieniem. Tym niemniej zakres czynności zawarty w stanowisku jest w ocenie organu nadal zakresem zbyt szerokim. Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 zauważył organ, że należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

W art. 30 ust 7a pkt 3 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. W sytuacji gdy na produkcję metali składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. cięcie, walcowanie, okrawanie) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/G1 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do: nagrzewania indukcyjnego fragmentów pociętych prętów lub kęsów (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń przesuwających te fragmenty wzdłuż wzbudników i napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia); harowania, normalizowania i odpuszczania zarówno w zakresie produkcji wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych jak i w zakresie produkcji narzędzi kuźniczych (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia); obróbki cieplno-chemicznej - azotowanie gazowe (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń instalacji pompującej gazy robocze); napawania. W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. do termicznej i chemicznej obróbki metali.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem organu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do cięcia elementów, zasilania urządzeń chłodzących i pompujących gazy robocze, pras, młotów, kuźniarek, walcarek, sprężarek, urządzeń do śrutowania, szlifierek i pozostałych urządzeń do obróbki wykańczającej) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności i procesy produkcyjne są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., które po spełnieniu pozostałych warunków uprawniać będą Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznał je za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia pytania nr 1 oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej powoływana jako "o.p.") poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i jednoczesne nieprzedstawienie wyczerpującego i przekonującego oraz racjonalnego i spójnego uzasadnienia prawnego;

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to z uwagi na wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w kontekście zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w tychże procesach metalurgicznych;

3) art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powziął wątpliwości co do treści przepisów lub co najmniej powinien był je powziąć; stanowisko przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odmienne jest od rozumienia i wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. od stanowiska ugruntowanego w doktrynie i orzecznictwie. Tym samym, przedmiotowe naruszenie doprowadziło do rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki i wydania interpretacji, w której niesłusznie zawężony został zakres zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.;

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., prowadzącą do zawężenia definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz na nieuwzględnieniu przy tej wykładni wiedzy specjalistycznej dotyczącej tego zagadnienia, co doprowadziło do nieuprawnionego i niezgodnego z zamierzeniem ustawodawcy ograniczenia prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;

2) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2a o.p., prowadzącą w dalszym zakresie do niezastosowania wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w sprawie, z uwagi na brak definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które z uwagi na zawężającą wykładnię ww. pojęcia zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

3) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, polegającą na nieuznaniu szeregu wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności jako stanowiących elementy procesu metalurgicznego, co doprowadziło do odmowy prawa do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w zakresie licznych procesów opisanych w uzasadnieniu pytania 1 zawartego we wniosku skarżącej;

4) poprzez niewłaściwą i sprzeczną z celami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa) wykładnię m.in. w zakresie motywu 22 Preambuły Dyrektywy oraz art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy, co skutkowało błędnym przyjęciem zawężającej definicji pojęcia "procesu metalurgicznego", w tym w zakresie odnoszącym się do energii elektrycznej służącej wprawianiu w ruch urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzeniu procesów metalurgicznych, co doprowadziło do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego przeczącej założeniom Dyrektywy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z 17 maja 2019 r., WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki. Sąd podkreślił, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca wytwarza wyroby metalowe – odkuwki matrycowe oraz narzędzia kuźnicze w procesie, który w jej opinii jest procesem metalurgicznym.

Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego "metalurgia" to: 1) nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; 2) dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E. Sobol, wyd. PWN). Podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka – "metalurgia" to nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium. W literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Powyższe definicje, w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazują, że jako "proces metalurgiczny" należy rozumieć szeroko rozumiany całokształt czynności (działań) niezbędnych do produkcji metali i wyrobów metalowych. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że z technicznego oraz technologicznego punktu widzenia proces metalurgiczny stanowi szereg powiązanych ze sobą etapów. Nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisanych w dany proces technologiczny. Niewątpliwie aby uzyskać produkt finalny w postaci wskazanych we wniosku wyrobów metalowych w postaci odkuwek matrycowych dla przemysłu maszynowego oraz narzędzi kuźniczych, zrealizować trzeba wszystkie opisane przez wnioskodawcę etapy procesu technologicznego. W skład tego procesu wchodzi wiele opisanych przez spółkę czynności zmieniających wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne, w przypadku których brak realizacji jakiejkolwiek z nich niewątpliwie eliminuje możliwość jego przeprowadzenia. Co oznacza brak możliwości uzyskania produktu końcowego. Zakwestionowane przez organ elementy procesu technologicznego nie mogą być dlatego traktowane odmiennie od pozostałych i uznanych przez organ czynności zachodzących w ramach opisanego procesu metalurgicznego. Bezpośrednie powiązanie oraz niezbędność w procesie, kwalifikuje je jako równoważny element procesu metalurgicznego. Zatem energia elektryczna wykorzystywana w opisanych we wniosku procesach metalurgicznych mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b u.p.a.

Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia WSA podkreślił, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999r w sprawie Card Protection Plan Ltd. Przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009r w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji uwzględniając założenia i cele Dyrektywy Energetycznej, tj. wyłączenie z zakresu jej zastosowania (spod opodatkowania akcyzą) produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, należy przyjąć, że prawodawca unijny w sposób szczególny traktuje specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego względu ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Takie stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) – druk sejmowy 3255 - w którym wskazano (pkt 1 oceny skutków regulacji), że zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi.

W konsekwencji WSA we Wrocławiu przyjął, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do powyższych celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Powyższe czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niejasność wskazań co do dalszego postępowania, brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy prawnej i faktycznej sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował treści wyroku TSUE z 7 września 2017 r. sygn. akt C-465/15 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania.

Ponadto pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej powoływała jako "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny" skutkującego nieuprawnionym rozciągnięciem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego tj. wadliwym uznaniem, że zwolnieniem z akcyzy może zostać objęta energia elektryczna zużywana w urządzeniach służących do realizacji czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyczyniających się do przeprowadzania procesów metalurgicznych w ramach produkcji części metalowych dla przemysłu maszynowego oraz produkcji narzędzi kuźniczych co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na tle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego zwolnienie od akcyzy wskazane w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. ma zastosowanie w pełnym zakresie do energii elektrycznej wykorzystywanej przedstawionych przez skarżącą etapach produkcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna była doprowadzić do uznania, iż zwolnieniem od akcyzy nie może zostać objęta całość energii elektrycznej wykorzystywanej przez spółkę do celów produkcji, a wyłącznie energia elektryczna zużywana przez urządzenia, które są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów procesów metalurgicznych;

- art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie oraz motywem 22 (Preambuły) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) poprzez błędną wykładnię zakresu wyłączenia z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tych regulacji, w wyniku czego Sąd uznał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji całość energii elektrycznej użytej w opisanych procesach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą niewątpliwie nie istnieją podstawy do zwolnienia z opodatkowania akcyzą całości energii elektrycznej użytej do przedstawionych procesów, a dokonana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z celami dyrektywy energetycznej i tym samym powoduje zakłócenie konkurencji;

- art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym energia elektryczna wykorzystywana do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do cięcia elementów, zasilania urządzeń chłodzących i pompujących gazy robocze, pras, młotów, kuźniarek, walcarek, sprężarek, urządzeń do śrutowania, szlifierek i pozostałych urządzeń do obróbki wykańczającej) w opisanych procesach przedstawionych przez Skarżącą korzysta ze zwolnienia na podstawie przedmiotowego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Organ wniósł również o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

Za usprawiedliwione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. dotyczące wadliwości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty podnoszone przez organ w tym względzie obejmują brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niejasność wskazań co do dalszego postępowania, brak właściwej analizy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności brak ustosunkowania się do treści wyroku TSUE z 7 września 2017 r., C-465/15 i podniesionej w niej argumentacji. W powyższych kwestiach należy uznać stanowisko organu za zasadne, choć nie wszystkie twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie zasługują na podzielenie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. NSA konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd drugiej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 110/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą niepełnej analizy prawnej sprawy, w odniesieniu do przedawnionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i opisanego tam stanu faktycznego.

Wskazać przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób nader ogólny, by nie powiedzieć lakoniczny, odniósł się do szczegółowo opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego procesu technologicznego produkcji odkuwek matrycowych jak i narządzi kuźniczych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z treści złożonego wniosku nie można wyprowadzić stanowiska, że w opinii spółki proces wytwarzania wyrobów metalowych – odkuwek matrycowych i narzędzi kuźniczych - jest w całości objęty procesem metalurgicznym. Zgodzić się w tym zakresie należy z organem, że sama spółka w treści złożonego wniosku wskazała, że nie wszystkie opisane przez nią czynności w zdarzeniu przyszłym mieszczą się w definicji procesu metalurgicznego uprawniającego do zwolnienia z akcyzy wykorzystywanej w tym procesie energii elektrycznej. Oznacza to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające cały proces produkcji wskazanych wyrobów metalowych do procesu metalurgicznego było niedopuszczalnym uproszczeniem. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w sposób szczegółowy przedstawiała proces technologiczny wytwarzania odkuwek matrycowych (w pkt 1-8 wniosku) oraz produkcji narzędzi kuźniczych (pkt 9 wniosku), jednocześnie wskazując, jakie urządzenia elektryczne i jakiej mocy są wykorzystywane na poszczególnych etapach produkcji. Do tychże poszczególnych etapów produkcji i wykorzystywanych wówczas urządzeń zasilanych energią elektryczną ustosunkował się organ w wydanej interpretacji, wskazując które z procesów produkcji mogą być zaliczone do procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. a w konsekwencji wskazał, jaka energia elektryczna wykorzystywane przez które z urządzeń może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli tak wydanej interpretacji, było zatem dokonanie oceny stanowiska organu w aspekcie poszczególnych etapów produkcji odkuwek matrycowych (narzędzi kuźniczych) i wykorzystywanej wówczas energii elektrycznej, w powiązaniu z przyjętym rozumieniem "procesu metalurgicznego" z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przedstawienia własnego rozumienia pojęcia "procesu metalurgicznego" z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., i wskazując że organ dokonał odmiennej interpretacji tego pojęcia, uznał że zachodziły przesłanki do uchylenia wydanej interpretacji w zaskarżonej części. Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął przedstawiony opis procesu produkcyjnego, zarówno odkuwek matrycowych jak i narzędzi kuźniczych, co w świetle treści postawionego pytania i własnego stanowiska spółki w sprawie, było kluczową kwestią dla prawidłowego skontrolowania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie w tym zakresie mamy do czynienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednakże usprawiedliwione stawianie analogicznego zarzutu w odniesieniu do wskazania przez Sąd pierwszej instancji, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone (tj. uzasadnienia podstawy prawnej uchylenia interpretacji z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wystarczająco jasno, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ w interpretacji była nieprawidłowa. Sama okoliczność, że organ nie zgadza się z wykładnią przepisu prawa materialnego dokonanego przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku nie odpowiada prawu. Także brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji, do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 7 września 2017 r., C-465/15, samo przez się nie stanowi o wadliwym sformułowaniu uzasadnienia wyroku, może co najwyżej wskazywać na dokonaniu błędnej wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. - zawartego w nim rozumienia pojęcia "procesu metalurgicznego". Powyższe uwagi nie zmieniają jednak oceny, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ze wskazanego powyżej powodu, nie odpowiada standardom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., polegający na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie i zastosowaniu poprzez bezzasadne rozszerzenie przez Sąd pierwszej instancji zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny". Mając na uwadze cele regulacji określone w dyrektywie 2003/96/WE oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz przedmiotowy charakter zwolnienia, podzielić w tym zakresie należy stanowisko zaprezentowane w przez organ w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia eklektyczna, która jest zużywana w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do wykonania procesu metalurgicznego, a także z wyłączeniem czynności następujących w trakcie produkcji i niezwiązanych bezpośrednio z procesem metalurgicznym oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku, którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu, podlega zatem wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystywana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali. Zaliczyć do tego można również inne czynności, ale pod warunkiem, że mają one bezpośredni wpływ na przebieg procesu metalurgicznego. Stanowisko to, dotyczące wykładni art. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 526/17, z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 315/17, z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 342/17, z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 144/17).

Podnieść także trzeba, że proces czy procesy metalurgiczne nie mogą być utożsamiane z procesem produkcyjnym, który jest pojęciem szerszym i dotyczy określonego wyrobu gotowego. Podstawową częścią procesu produkcji są procesy technologiczne, przy czym procesy te mogą mieć różny charakter. W przypadku produkcji wyrobów z metali w różny sposób wykończonych lub zabezpieczonych nie każdy proces technologiczny jest procesem metalurgicznym. Taki charakter, jak już wskazano, ma jedynie proces prowadzący do zmiany właściwości fizycznych lub chemicznych metali, z których wytwarzane są produkty. Procesy technologiczne to podstawowe części procesu produkcyjnego, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. W przypadku produktów z metali nie zawsze takie zmiany są rezultatem procesów metalurgicznych. To że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione przez skarżącą prowadzą do wyprodukowania określonych wyrobów finalnych/gotowych nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu.

W świetle powyższego, zgodzić się należało ze stanowiskiem organu, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. może być objęta jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio przy procesach produkcyjnych mieszczących się w pojęciu "procesu metalurgicznego". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionego rozszerzenia zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny", w sposób szerszy niż definiowała i rozumiała go nawet sama skarżąca spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosuje wykładnię pojęcia "procesu metalurgicznego" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zawartą w niniejszym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, które z procesów technologicznych składających się na produkcję odkuwek matrycowych i narzędzi kuźniczych mieszczą się w pojęciu "procesu metalurgicznego" a w konsekwencji, czy energia elektryczna wykorzystywana do napędu różnych urządzeń biorących udział w tych procesach, w tym urządzeń transportowych, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W nawiązaniu do wniosku pełnomocnika organu o merytoryczne rozpoznanie skargi skarżącej spółki poprzez jej oddalenie należy wyjaśnić, że w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 188 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Na przeszkodzie zastosowaniu art. 188 p.p.s.a. stał wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego, wynikającą już z art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, a wyraźnie proklamowaną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie, sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do zakresu wykorzystywana energii elektrycznej na poszczególnych etapach procesu technologicznego, w tym przez poszczególne urządzenia elektryczne wykorzystywane w tychże procesach (także transportowe), dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzenie w postępowaniu kasacyjnym po raz pierwszy i w sposób ostateczny o legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do pozbawienia skarżącej spółki jednej instancji sądowej, co byłoby z kolei nie do pogodzenia z przywołaną wyżej konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna została uwzględniona, a zaskarżony wyrok uchylony i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu w kwocie 360 zł., który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł.