Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 633/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b, art. 22 ust. 4, art. 24a ust. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w M. w [...] na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.600.2022.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił G. z siedzibą w Holandii (podatnik, skarżącą, spółka, G. ) wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jej rzecz przez G. P. sp. z o.o. z/s w [...] (płatnik), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - ustawa o CIT).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że według twierdzeń podatnika, Grupa G. jest kompleksowym centrum pakowania i dystrybucji wszelkiego rodzaju owoców i warzyw dla producentów i odbiorców z Holandii i innych krajów. W skład Grupy wchodzi wiele podmiotów, w tym hodowcy warzyw i owoców, podmioty finansujące, podmioty będące właścicielami maszyn i urządzeń używanych w działalności oraz zajmujące się logistyką. Decyzja o rozpoczęciu inwestycji w Polsce doprowadziła do powstania w Polsce w 2020 r. dwóch spółek grupy, to jest G. P. sp. z o.o. (skarżąca) i G. E. sp. z o.o. Ze względu na sposób organizacji działalności w Holandii i skomplikowaną strukturę biznesową i własnościową, na potrzeby inwestycji w Polsce została utworzona G. , która jest jedynym udziałowcem polskich spółek. G. nie posiada znaczących aktywów, lecz ma niezbędne zasoby ludzkie i wyposażenie pozwalające na efektywne wykonywanie jej zadań statutowych. G. sporządza samodzielne sprawozdanie finansowe, ma odrębny rachunek wyników i samodzielnie podejmuje decyzje gospodarcze. Spółka ma zawartą umowę najmu na powierzchnię biurową z G. E. BV oraz korzysta, w razie potrzeby, z usług zarządczych świadczonych przez B. – obie spółki należą do Grupy G..

W przekonaniu podatnika, spełnia on warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, co daje podstawę do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że:

1. Płatnik jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi, że spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;

2. Podatnik uzyskujący dywidendę, jest rezydentem podatkowym Holandii. Podlega on w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 ustawy CIT;

4. G. funkcjonuje w formie "besloten vennootschap", co spełnia warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT;

5. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b ustawy CIT jest zatem spełniony;

6. Spółka nie spełnia natomiast warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tym zakresie organ zwróci uwagę, że z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że kapitał własny był bardzo niski i wynosił 134 EUR. Dzieli się on na udziały zwykłe o wartości 1 EUR każdy. Subskrybowano i wpłacono w całości 134 udziały zwykłe. Ponadto, wynik przed opodatkowaniem to strata wysokości (8 566 EUR), wynikająca z poniesionych kosztów operacyjnych. Podatki wyniosły "0". Wynik po opodatkowaniu wynosi 2 575 600 EUR (wynik udziału kapitałowego w wysokości 2 584 166 EUR minus koszty operacyjne). Dochód ten z tytułu udziału w wyniku udziałów kapitałowych nie został opodatkowany. Osiągnięto przychody z tytułu odsetek i podobne przychody tytułem uzyskanych odsetek od pożyczki G. E. sp. z o.o. w wysokości 37 972 EUR oraz odsetki od pożyczki dla wspólników w wysokości 1 049 EUR. Natomiast odsetki wymagalne i podobne koszty wyniosły 39 394 EUR.

Z deklarację podatku od dywidendy dla G. za 2022 r. wynika, że podatnik wypłacił dywidendę w 2022 r. w łącznej wysokości 1 627 540 EUR. Z deklaracji tej wynika także, że spółka potrąciła 15% podatek w wysokości 12 206 EUR od kwoty 81 377 EUR - co stanowi 0,75% od całej wypłaconej dywidendy. Zgodnie z pkt 3a i 3c tej deklaracji spółka wypłaca dywidendy od których nie jest potrącany podatek od dywidendy. W 2022 r. od kwoty 1 546 163 EUR nie jest potrącany podatek ponieważ istnieje zwolnienie kapitałowe. Zgodnie z art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 roku dochód uzyskany z dywidend przez niderlandzką spółkę podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów.

Zwolniona z podatku część dywidendy w łącznej wysokości 1 546 163 EUR jest przekazywana dalej w ramach zwolnienia udziału kapitałowego do kolejnych spółek tj.

- L. w wysokości 239 956 EUR

- A. w wysokości 830 298 EUR

- W. w wysokości 287 112 EUR

- V. w wysokości 188 797 EUR.

Dochód uzyskiwany przez podatnika w przeważającej części pochodzi z uzyskiwanych dywidend od swoich udziałowców. Podatnik korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dywidend otrzymywanych od spółek zależnych.

Zdaniem organu oznacza to, że dochód (przychód) uzyskany przez spółkę z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend w rzeczywistości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu, spółka nie jest również rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od płatnika dywidend. Jak argumentował, kapitał spółki wynosił 134 EUR. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wspólnikami i członkami zarządu są kolejne spółki w grupie, które są także spółkami holdingowymi, które nie zatrudniają żadnych pracowników. Podatnik nie wyjaśnił, w jaki sposób funkcjonuje grupa, a wskazując ostatecznego właściciela przedłożył wyciąg [...] z CBR z 14 stycznia 2022 r. (Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych) w którym wskazano L. L. obywatela holenderskiego (kierownik wyższego szczebla) jako beneficjenta rzeczywistego G.. Wnioskodawca nie wskazał, który podmiot skupia działalność finansową i inwestycyjną dla potrzeb całej grupy spółek, a w przedłożonej strukturze graficznej nie było takiego scentralizowanego podmiotu. Działalność jest rozproszona na wiele podmiotów, a przedłożone wyciągi z holenderskiego Rejestru Handlowego potwierdzają zarejestrowane spółki holdingowe, które nie zatrudniają pracowników.G. posiada lokal biurowy o powierzchni 20 m2 w cenie 2.000 EUR rocznie oraz ponosi koszty wynagrodzenia za zarządzanie w wysokości 6.050 EUR - zgodnie z umową menadżerską zawartą z B. reprezentowaną przez pana J. K. . Z powyższego wynika, że podatnik nie ma pracownika zatrudnionego i pracującego w wynajętym biurze, a wszelkie uchwały niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zarządu, z wyjątkiem uchwał zastrzeżonych w umowie spółki zleceniodawcy dla zgromadzenia wspólników podejmuje pracownik lub dyrektor B. .

Jednocześnie organ podkreślił, że nie ma obowiązku wskazania rzeczywistego właściciela dywidend, niemniej jednak nie jest nim podatnik.

Powyższe – zdaniem organu – wskazuje również, że struktura w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Okolicznością wskazującą na to, że spółka działa jako podmiot pośredniczący, jest fakt, że jedynym przedmiotem działalności spółki jest otrzymywanie odsetek lub dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi lub innemu podmiotowi pośredniczącemu. Ze zgromadzonego materiału wynika, że z takim schematem mamy do czynienia w tej sprawie. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy może być sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W ocenie organu struktura w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada minimalnego substratu majątkowo - osobowego co potwierdzają złożone dokumenty oraz wyjaśnienia.

Z tych względów, tj. wystąpienia w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku - dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, należało - w ocenie organu - odmówić wydania opinii.

Na akt ten spółka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT) i w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 2 Dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dyrektywa PSD), poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżąca nie spełnia warunku zwolnienia dywidendy ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazanego w tym przepisie, bowiem dywidenda podlega zwolnieniu z podatku w kraju siedziby skarżącej (Holandia), podczas gdy zwolnienie dywidendy na podstawie holenderskich przepisów jest zwolnieniem przedmiotowym a nie podmiotowym i nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia;

2. art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy PSD, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, gdyż przekazała ją do swoich holenderskich udziałowców, podczas gdy przekazanie dywidendy dalszym udziałowcom na podstawie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej, nie stanowi o niespełnieniu warunków zwolnienia dywidendy spod opodatkowania;

3. art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 4) w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i w zw. z art. 2, art. 3 i art. 4 ust. 1 Dyrektywy PSD poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej lecz działa jako spółka pośrednicząca, podczas gdy jest ona spółką holdingową, która zarządza swoimi spółkami i wykonuje prawa i obowiązku korporacyjne, co nie stanowi przeszkody dla zastosowania zwolnienia z podatku od dywidend;

4. art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ skorzystanie ze zwolnienia może być sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny - podczas gdy struktura Grupy, nie mogła mieć na celu nieuprawnione skorzystanie ze zwolnienia, bowiem udziałowcy skarżącej są spółkami z siedzibą w UE (Holandia) oraz posiadają formę prawną uprawniającą do zwolnienia z podatku od dywidend, zatem gdyby dywidenda została wypłacona z Polski bezpośrednio do tychże udziałowców skarżącej, byliby oni uprawnieni do zwolnienia.

W rozwinięciu podniesionych zarzutów skarżąca argumentowała, że rozumienie Dyrektywy PSD oraz przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w ten sposób, że w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy spółka dominująca nie może korzystać z jakichkolwiek zwolnień z podatku dochodowego, w tym o charakterze przedmiotowym, jest bezpodstawne i wypacza treść i sens Dyrektywy PSD. Art. 22 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że spółka, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nie chodzi zatem o niekorzystanie z jakiegokolwiek zwolnienia, lecz o korzystania ze zwolnienia podmiotowego odnoszącego się do całości dochodów. Z takiego zwolnienia od całości swych dochodów skarżąca nie korzysta. Przedmiotowy warunek oznacza niekorzystanie ze zwolnień o charakterze podmiotowym, które obejmują wszystkie dochody osiągane przez zagraniczną spółkę dominującą. Dyrektywa PSD zwalnia dywidendy w UE z opodatkowania podatkiem u źródła i z opodatkowania na poziomie spółki otrzymującej dywidendę, niwelując tym samym tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w znaczeniu prawnym występuje wówczas, gdy ta sama osoba podlega opodatkowaniu podwójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju dochodu, natomiast podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym zachodzi wtedy, gdy dwie osoby podlegaj opodatkowaniu w odniesieniu do tego samego dochodu w znaczeniu ekonomicznym. Organ zatem bezzasadnie, wbrew treści Dyrektywy PSD oraz wbrew treści art. 22 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji odbiorcy i niekorzystanie w tej mierze z jakiegokolwiek zwolnienia, w tym zwolnienia przedmiotowego jakiegokolwiek dochodu, w tym dochodu z dywidendy, w państwie rezydencji. Wymóg taki nie wynika ani z dyrektywy PSD, ani z ustawy o CIT.

Na potwierdzenie swoich racji organ przytoczył wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15, który dotyczy innej sytuacji, w której zwolnienia z opodatkowania dywidendy domagało się przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania, które korzysta z zerowej stawki podatku dochodowego od wszystkich swoich dochodów, pod warunkiem wypłaty wszystkich swoich zysków udziałowcom/akcjonariuszom. TSUE uznał, że w tym przypadku zwolnienie to w swojej konstrukcji przypominało zwolnienie o charakterze podmiotowym, stąd warunek niekorzystania ze zwolnienia nie został spełniony. W odniesieniu do skarżącej taka sytuacja nie zachodzi, bowiem podlega ona opodatkowaniu w Holandii od wszystkich swoich dochodów, natomiast zwolnieniu podlega jedynie dochód z otrzymanych dywidend, w tym także jeśli zostanie on przekazany udziałowcowi. Skarżąca nie korzysta zatem ze zwolnienia podmiotowego.

Nadto dodała, że jej stanowisko potwierdza również opublikowany przez Ministerstwo Finansów projekt Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła.

Dalej wskazała, że organ bezpodstawnie zarzuca, że nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych i występuje jako spółka pośrednicząca, o czym świadczyć mają dane ze sprawozdania finansowego za 2021 r., z których wynika: niski kapitał własny, strata, brak podatku dochodowego, brak zatrudnionych pracowników oraz okoliczność, że część dywidend skarżąca przekazała do jej udziałowców bez opodatkowania, bowiem korzystają one ze zwolnienia kapitałowego na podstawie art. 4 ust 1 lit. a) niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend.

Jej zdaniem, nie można uzależniać przyznania statusu rzeczywistego właściciela od faktu prowadzenia typowej działalności operacyjnej (holdingowej), a w konsekwencji od posiadania substratu majątkowo- osobowego właściwego dla takiej działalności oraz pracowników. Spółki holdingowe bowiem ze swojej definicji takiej działalności nie prowadzą, co jednak nie znaczy, że w ogóle nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Z uwagi na specyfikę działalności spółek holdingowych, której istotą jest utrzymywanie praw właścicielskich w kapitałach podmiotów powiązanych i zarządzenie działalnością podmiotów wchodzących w skład grupy, typowymi źródłami przychodów, jakie może uzyskać tego typu podmiot, są środki pochodzące z posiadanych udziałów/akcji, ewentualnie ich zbycia. Organ nie może kwestionować wysokości kapitału skarżącej zgodnego z niderlandzkim prawem i wymagać, aby był on wyższy. Również okoliczność, że rok obrotowy zakończył się stratą nie może być podstawą do uznania, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych jej dywidend oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju siedziby. Ponadto, również przekazanie części dywidend udziałowcom spółki na podstawie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, nie może stanowić podstawy do kwestionowania, iż jest ona rzeczywistym właścicielem i jakoby była spółką pośredniczącą. Okoliczność, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendę zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udziałowymi, pozostaje spółką zależną od innych podmiotów, nie powoduje automatycznie, że podmiot taki nie może zostać uznany za podmiot rzeczywiście uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą w zakresie niezbędnym do wypełniania funkcji, do których został powołany.

W odniesieniu do skarżącej nie istnieje ani prawny, ani umowny obowiązek do przekazania otrzymanych dywidend do innego podmiotu. Przekazanie w 2022 r. dywidendy na rzecz swoich udziałowców odbyło się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, co nie stanowi ani prawnego ani umownego obowiązku do przekazania dywidendy innemu podmiotowi lecz stanowi o wykonywaniu prawa korporacyjnego, które uprawnia udziałowca do otrzymania dywidendy. Okoliczność, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendę zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udziałowymi, pozostaje spółką zależną od innych podmiotów nie powoduje automatycznie, że podmiot taki nie może zostać uznany za podmiot rzeczywiście uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą.

Co więcej, Dyrektywa PSD wyraźnie stanowi w art. 1 ust. 2 , że korzyści nie przyznaje się w sytuacji, w której głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy. Taka sytuacja nie występuje, bowiem udziałowcy skarżącej, którym wypłaca ona jako spółka zależna dywidendę, posiadają siedzibę w Holandii. Gdyby zatem wypłata dywidendy odbyła się z pominięciem skarżącej, tj. bezpośrednio do jej udziałowców, udziałowcy ci korzystaliby ze zwolnienia z dywidendy. Cała bowiem struktura Grupy funkcjonuje w Holandii a zatem w państwie UE a nie np. w państwie trzecim, gdzie nie miałby zastosowania przywilej zwolnienia.

Gdyby nawet uznać - jak czyni to organ, że skarżąca działa jako spółka pośrednicząca, to należałoby zastosować tzw. koncepcję look-through approach. Założeniem jej jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik, przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła.

W zakresie oceny organu dotyczącej rzeczywistej działalności, wskazała, że prowadzenie rzeczywistej działalności nie zawsze wymaga pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, a w szczególności dotyczy to spółek holdingowych. Posiadanie substancji gospodarczej powinno być odpowiednie i proporcjonalne do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Realia biznesowe wskazują, że substrat majątkowo-osobowy nie musi być rozbudowany, by dany podmiot realizował swoje funkcje w grupie kapitałowej. Organ w swej ocenie pominął okoliczność, że skarżąca jest spółką holdingową, a takie spółki zasadniczo nie prowadzą działalności operacyjnej. Tworzenie spółek holdingowych jest dozwolone i ma miejsce w sytuacji, w której działalność rozciąga się na zagraniczne rynki. Organ nie jest uprawniony do kwestionowania struktury działalności grupy, kiedy cała grupa skupiona jest w UE, zatem nie ma na celu otrzymania nieuprawnionych korzyści w postaci zwolnienia dywidendy.

Nadto dodała, że organ bezpodstawnie oparł swoje stanowisko w zakresie możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT o informacje wynikające z przedłożonego sprawozdania finansowego za 2021 r. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, okoliczność, że działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z owego zarządzania, nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych (por. wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C- 504/16 i C-613/16). Holding jest formą koncentracji kapitału i uproszczenia struktury korporacyjnej. Przyczyną tworzenie struktur holdingowych jest m.in. fakt, że holding umożliwia tworzenie silnych, stabilnych struktur kapitałowych, które mogą się rozwijać na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Właśnie możliwość rozwoju grupy na różnych rynkach, w różnych krajach jest najczęstszą przyczyną tworzenia spółek holdingowych. Z reguły podmiot holdingowy przede wszystkim koordynuje działalność spółek zależnych, zarządza płynnością finansową grupy, czy też zajmuje się planowaniem strategicznym i organizacją działalności całej struktury. Specyfika pełnionej funkcji powoduje, że zakres niezbędnych aktywów i zasobów ludzkich jest inny niż w przypadku spółek operacyjnych.

Nie jest też rzeczą organu kwestionowanie strategii gospodarczej i struktury grupy, która podjęła decyzję o utworzeniu spółki holdingowej. Wbrew twierdzeniom organu, struktura taka nie miała i nie mogła mieć na celu uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych, bowiem jej siedziba mieści się w tym samym kraju (Holandia), w którym usytuowana jest cała Grupa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych skarżącej.

Jego osią są przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, które zdaniem skarżącej nie zostały spełnione. Odmiennego zdania jest natomiast organ, i to jemu – zdaniem sądu – należało przyznać rację.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Lektura zacytowanego przepisu prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jednocześnie odnotowania wymaga, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz. U. 2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Analiza przywołanych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, stanowiących podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy w systemowym i funkcjonalnym związku z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

I tak, odnosząc się do oceny pierwszej spornej w sprawie przyczyny odmowy wydania opinii polegającej na niespełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4, tj. warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego obowiązku nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, sąd podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu.

Mianowicie jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę podatnikowi mającemu siedzibę w Holandii. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Holandii i jak wynika z jego oświadczenia podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, nie jest przy tym sporne, że spółka nie zapłaci w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania. Spółka korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii przychodów m.in. z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca podlega opodatkowaniu efektywnemu w Holandii, skoro w stosunku do pewnych kategorii przychodów (dywidendowych) objęta jest zwolnieniem podatkowym. Nie można zatem było przyjąć, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez spółkę zależną dywidend, co wyklucza przyznanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Holandii. Skoro, jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Holandii, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Powyższe prowadziło do uprawnionej konkluzji, że nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy sąd w wyrokach z: 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 316/22, 5 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Lu 100/23 oraz I SA/Lu 136/23, 7 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Lu 243/23 i 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 316/22 gdzie podkreślił, że "jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania."

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.

W tym zakresie należy wskazać, iż w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Co istotne, organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnienie a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania . ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r, sygn. I GSK 124/14).

W sprawie bezsporne jest, że przedmiotem działalności skarżącej jest działalność holdingowa. Została ona zarejestrowano 24 stycznia 2020 r., i aktualnie posiada kapitał wynoszący 134,00 EUR. Skarżąca nie zatrudnia pracowników, a jej wspólnikami i członkami zarządu są kolejne spółki w grupie, które są także spółkami holdingowymi, które również nie zatrudniają pracowników. Jednocześnie G. posiada lokal biurowy o niewielkiej powierzchni (20 m2), za który uiszcza czynsz roczny w kwocie 2000 EUR. Nie wiadomo jednak kto tam (i jaką) świadczy pracę skoro spółka nie zatrudnia pracowników. Zgodnie z umową menadżerską wszelkie uchwały niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zarządu, z wyjątkiem uchwał zastrzeżonych w umowie spółki podejmuje pracownik lub dyrektor B.

Jednocześnie sama skarżąca zapytana o ostatecznego właściciela przedłożyła wyciąg [...] z CBR z 14 stycznia 2022 roku (Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych) w którym wskazano L. L. obywatela holenderskiego jako beneficjenta rzeczywistego G..

W tych okolicznościach, organ zasadnie powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia skarżącej, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Skarżąca jest jedynie pośrednikiem pomiędzy podmiotem który wypłaca dywidendy (płatnik) do kolejnych podmiotów w grupie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania tzw. koncepcja look-through approach.

Mianowicie, koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach ustawy o CIT dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie niniejszej.

Gdyby jednak nawet uznać możliwość zastosowania przywołanej reguły, to i tak nie przyniosła by ona zamierzonego przez skarżącą efektu. Jak wskazano wyżej, rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności dywidendowych jest L. L. , obuwatel Holandii, tj. osoba fizyczna, a zatem podmiot który co prawda ma siedzibę na terytorium UE (EOG), jednakże nie posiada formy organizacyjnej właściwej przedmiotowemu zwolnieniu, które może mieść zastosowanie tylko do osób prawnych odpowiednio zorganizowanych i posiadających unijny status rezydencji podatkowej (ewentualnie EOG).

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką która może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, aby środki finansowe, które do niego należą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki uprawnionej do zwolnienia. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.

Jeśli zatem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku stwierdzi, że spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" podmiotu spoza UE i EOG lub nie posiada właściwej formy organizacyjnej, wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Taka natomiast sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co trafnie wywiodły organy podatkowe.

W tych warunkach organ zasadnie powziął przypuszczenie, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca nie zatrudnia pracowników, zaś z przedłożonych przez nią informacji nie wynika, jakie wyposażenie znajduje się w najmowanym przez nią pomieszczeniu. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że nie posiada minimalnego substratu majątkowo-osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej nawet w formie spółki holdingowej. Struktura w której uczestniczy spółka ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich.

Tok rozumowania, jaki przedstawił organ, dał mu wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych oraz, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest tylko instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Opisane szeroko przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.

Wbrew przekonaniu podatnika, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT, które zobowiązywały go do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Tym samym za niezasadne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.