Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 231/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17a ust. 1a pkt 2 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji F. w O. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 maja 2023 r., nr 388000-COP.4100.3.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Fundację F. z siedzibą w O. (dalej zwanej też: "fundacją", "skarżącą", "stroną", "podatniczką") jest decyzja Naczelnika Dyrektora Izby Celno - Skarbowej w Opolu z 30 maja 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 12 września 2022 r., określającą fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 302.613 zł, na postawie art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwane dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych", a także "ustawą")

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postępowanie podatkowe wobec fundacji, wszczęto w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej nr [...] (nr [...]) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z 3 sierpnia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. oraz w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.) za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z 9 maja 2022 r.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że fundacja złożyła 31 marca 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., w którym wykazała:

Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP- 8 803 917,45 zł

I. Koszty uzyskania przychodów 7 269 007,49 zł

Dochód art. 7 ust. 2 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych 1 507 909,96 zł

III. Dochody ( przychody) wolne i odliczenia 1 507 909,96 zł

1. Odliczenia od dochodu 0,00 zł

2. Podstawa opodatkowania 0,00 zł

3. Odliczenia od podstawy opodatkowania 0, 00 zł

4. Podstawa opodatkowania 0, 00 Zł

IV. Obliczenie należnego podatku

Stawka podatku art. 19 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych 19 %

Podatek należny według stawki 0, 00 zł

Podatek należny 0,00zł

V. Kwota należnych zaliczek miesięcznych zgodnie

z art. 25 ust. 1i1a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych 0, 00 zł

VI. Kwota do zapłaty 0,00 zł

Organ I instancji zakwestionował złożoną deklarację, ponieważ ustalił, że fundacja udzielała pożyczek spółce F.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O. i wykazywała dochód przeznaczony na udzielenie tych pożyczek spółce jako zwolniony z opodatkowania art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem udzielanie przez fundację pożyczek spółce nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może stanowić celu statutowego fundacji. Organ uznał, że wydatki poniesione w tym zakresie przez fundację nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji wskazał ponadto, że pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększanie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, decyzją z 12 września 2022 r., określił fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. w wysokości 302.613 zł.

Jak wynika z akt sprawy podjęto czynności zmierzające do pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał analizy obrotów na poszczególnych rachunkach bankowych fundacji, a następnie na skutek sporządzenia szczegółowego zestawienia operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych pożyczek w 2016 r. na rzecz spółki, a także w wyniku analizy danych wynikających z przedłożonych umów pożyczek, określił podstawę opodatkowania w wysokości 1.592.700zł. Szczegółowe informacje dotyczące analizy poszczególnych rachunków oraz umów pożyczek zostały zawarte w tabeli zamieszczonej na stronie 13 oraz 14 decyzji z 12 września 2022 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, fundacja złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualnie, na podstawie art. 226 § 1 O.p., o wydanie nowej decyzji, którą organ uchyli zaskarżoną decyzję. Fundacja wniosła ponadto, na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P. Ś. oraz A. K., a także uzupełniającego przesłuchania R. S. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Nadto, podniosła w stosunku do decyzji organu I instancji, zarzuty naruszenia:

1) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochody fundacji przeznaczone na pożyczki z przeznaczeniem na cele statutowe fundacji nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy fundacja posiada status Organizacji Pożytku Publicznego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej;

2) przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe;

3) przepisu art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, to jest poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; w szczególności poprzez brak zbadania wszystkich dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz fundacje oraz poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść fundacji i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych przez organ;

4) przepisu art. 180 § 1 oraz przepisu art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. Ś. i uzupełniającego przesłuchania świadka R. S., podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności tych nie stwierdzono innymi dowodami;

5) przepisu art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty odwołującej, dokonane w 2016 r. na rzecz spółki tytułem udzielonych pożyczek, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy decyzją z 30 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z 12 września 2022 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r. w wysokości 302.613 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy wobec fundacji, która od 30 maja 2016 r. uzyskała status Organizacji Pożytku Publicznego, można zastosować zwolnienie w stosunku do uzyskanych dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy możliwym jest uznanie, że czynność polegająca na udzielaniu pożyczek utworzonej 25 stycznia 2016 r. spółce F.1, wpisuje się w cele statutowe fundacji.

Niemniej, ze względu na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w pierwszej kolejności - z uwagi na upływ podstawowego terminu przedawnienia - organ odwoławczy odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 17 pkt 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi przepis art. 70 § 1 pkt 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że rozpoznawanej sprawie w trakcie prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec fundacji, na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skierowano wniosek do komórki dochodzeniowo- śledczej Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (zawiadomienie nr [...] z 1 lutego 2022 r.) Postanowieniem z 26 lipca 2022 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. w deklaracji CIT-8, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

Organ wskazywał, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zawiadomieniem z 1 sierpnia 2022 r. poinformował fundację, iż z dniem 26 lipca 2022 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w formie dochodzenia pod sygnaturą [...] - czyn z art. 56 § 2 kks, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 2 sierpnia 2022 r. (w tym momencie fundacja działała bez pełnomocnika).

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. włączył do akt postępowania odwoławczego dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. [...] i ustalił, że od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od dnia 26 lipca 2022 r. przeprowadzono dowody w postaci:

1) 22 września 2022 r. - przesłuchania świadka- B. J.

2) 22 września 2022 r.- przesłuchania świadka P. Ś.,

3) 23 września 2022 r.- przesłuchania świadka – A. K.,

4) 15 listopada 2022 r. - przesłuchania świadka – A. F.

5) 16 listopada 2022 r. - ponownego przesłuchanie świadka – B. J.

Ponadto 24 października 2022 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. S. – prezesowi fundacji.

Mają na uwadze przytoczone okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi fundacji wydano już 24 października 2022 r., doszło więc do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personom. W ocenie organu, wszczęte postępowanie karne skarbowe charakteryzuje się "dynamiką", która doprowadziła do postawienia zarzutów konkretnej osobie. Wykluczyć zatem należy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Przechodząc do kwestii samego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ wskazał, że fundacja została założona w dniu 23 listopada 2010 r. Oświadczenie o ustanowieniu fundacji w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] złożył R. S. (fundator). Następnie w dniu 10 stycznia 2011 r. fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...].

Organem uprawnionym do reprezentowania fundacji jest zarząd, którego każdy członek jest upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu fundacji we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w skład zarządu wchodził tylko R. S. Fundacja swoją działalność opierała na zapisach statutu, który w paragrafie 8 określa cele istnienia fundacji:

1. wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu;

2. propagowanie zdrowego trybu życia poprzez promocję wszelkich form aktywności ruchowej;

3. upowszechnianie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspierania inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sportu;

4. prowadzenie działalności społecznie użytecznych w sferze zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności;

5. wspieranie działań na rzecz integracji oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społecznościami.

W sprawozdaniu merytorycznym z działalności fundacji za okres 1 stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2016 r. wskazano, iż podstawowym przedmiotem działalności fundacji była realizacja celów statutowych, w szczególności prowadzenie zajęć [...] dla dzieci w wieku 4-12 lat (działalność odpłatna).

Z dniem 30 maja 2016 r. fundacji został przyznany status Organizacji Pożytku Publicznego (OPP).

W odniesieniu do spółki F.1 sp. z o. o z siedzibą w O., organ ustalił, że w momencie jej powstania, tj. 25 stycznia 2016 r., jej udziałowcem był R. S. oraz P. Ś., który był zatrudniony w spółce na podstawie umowy zlecenia i w razie potrzeby pełnił funkcje administracyjne oraz zarządcze. Jako cel utworzenia spółki R. S. wskazał konieczność przeniesienia działalności fundacji do spółki, aby uniknąć przekształcenia fundacji w przedsiębiorstwo. Prezes Spółki wskazał również, że spółka od początku istnienia była podmiotem zależnym od fundacji. Spółka F.1 zatrudniała w latach 2016-2017 od dwóch do sześciu osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Pozostałe osoby były zatrudnione na podstawie umowy zlecenia. W kontrolowanym okresie spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży odzieży oraz sprzętu sportowego, a także z wynajmu obiektów sportowych (przesłuchanie R. S. z 30 listopada 2021 r.).

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował umowy pożyczek zawarte przez fundację w 2016 r. i ustalił, że w toku kontroli fundacja przedłożyła 45 umów pożyczek zawartych w 2016 r. pomiędzy fundacją (pożyczkodawca) a spółką (pożyczkobiorca). Umowy zostały zawarte na łączną kwotę 7.483.700,23zł. Jednak tytułem pożyczek fundacja przekazała na rzecz spółki w 2016 r. kwotę w wysokości 1.592.700,23zł, co wynika z analizy obrotów na rachunkach bankowych fundacji. Organy podatkowe zauważyły, że tylko pierwsza umowa pożyczki, opiewająca na kwotę 6.000.000 zł, została podpisana z ramienia pożyczkodawcy przez prezesa fundacji, R. S., natomiast z ramienia pożyczkobiorcy została podpisana przez udziałowca Spółki F.1 - P. Ś. Pozostałe 44 umowy - zarówno z ramienia pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy - podpisał R. S. Jak wynika z akt sprawy, umowa pożyczki z 15 kwietnia 2016 r. opiewająca na kwotę 6.000.000zł miała być wypłacana w transzach według zgłoszonych potrzeb pożyczkobiorcy. Spłata pożyczki miała nastąpić do 31 grudnia 2023 r. Pożyczka miała być udzielona na wsparcie działań statutowych fundacji oraz realizację zadań inwestycyjnych wynikających ze wzajemnej współpracy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek od zaciągniętej należności głównej w wysokości 3,5% w stosunku rocznym. Odsetki od należności głównej miały być naliczone i rozliczone po całkowitej spłacie należności głównej.

Organ odwoławczy zwracał również uwagę na fakt, iż w momencie udzielania ww. pożyczek fundacja nie zaewidencjonowała tych operacji na kontach zespołu "1" (rachunek bankowy, kasa). Pomimo wielokrotnego wzywania fundacji w toku prowadzonego postępowania zarówno pierwszoinstancyjnego, jak również odwoławczego, do szczegółowego wykazania środków pieniężnych przekazanych w formie pożyczek na rzecz F.1 sp. z o.o. oraz przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie tych środków na cele statutowe fundacji, w tym przelewów bankowych lub dowodów wypłaty z kasy kwot pożyczek. Fundacja nie przedłożyła dowodów rozliczeń i dowodów spłaty przez spółkę kwoty pożyczek i należnych odsetek. W dniu 21 listopada 2020 r. fundacja udzieliła jedynie odpowiedzi o treści: "(...) transze pożyczek były przekazywane w zależności od zgłoszonych potrzeb ze strony spółki. Spłaty pożyczek w tym okresie nie było. Fundacja F.2 prowizji i odsetek nie naliczała".

Na podstawie informacji otrzymanych z M. S.A. (żądanie z dnia 10 listopada 2020 r.) organ I instancji dokonał analizy obrotów na poszczególnych rachunkach bankowych fundacji, a następnie sporządził szczegółowe zestawienie operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych w 2016 r. przez fundację pożyczek na rzecz spółki F.1 oraz danych wynikających z przedłożonych umów pożyczek, co ujęto w tabeli znajdującej się na stronie 13 decyzji organu I instancji. Następnie organ szczegółowo omówił działania podjęte zarówno przez spółkę, jak i fundacje w 2016 r. i zestawił je z celami statutowymi fundacji. Organ wskazał, że dowody pochodzące od spółki przekazane przez R. S. dokumentują koszty spółki, stąd w żaden sposób nie mogą stanowić potwierdzenia wydatkowania dochodów fundacji na cele statutowe.

Organ przeanalizował szczegółowo wszystkie przedłożone w toku prowadzonego postępowania dokumenty, w tym faktury oraz umowy dotyczące budowy infrastruktury sportowej z podziałem na poszczególne hale, niemniej uznał, że przedłożone dokumenty nie dotyczą fundacji. Organ odwoławczy podkreślił, że stroną przedmiotowego postępowania jest fundacja, a nie spółka i to działania fundacji są przedmiotem analizy organu odwoławczego. Organ uznał, że nie sposób zaliczyć do działań realizowanych przez fundację prac dotyczących budowy ośrodków sportowych, których stroną umowy była spółka, stąd organ odwoławczy nie uwzględnił dowodu w postaci faktur i umów dotyczących budowy infrastruktury sportowej jako: "(...) inwestycji związanej ściśle z celami statutowymi fundacji. Organ odwoławczy podkreślił także, że szczegółowe omówienie kosztów budowy poszczególnych hal sportowych, przebiegu transakcji, stron, umów itp. znajduje się w decyzji z 12 września 2022 r. , (strony 21-26), co dowodzi, że organ I instancji skrupulatnie przeanalizował każdy z przedłożonych przez fundację dokumentów. Organ podniósł, że okoliczność, że spółka realizowała cele zbieżne z celami statutowymi fundacji, nie jest wystarczająca do zwolnienia fundacji z opodatkowania w zakresie środków przekazanych spółce. Zwracał uwagę, że organizacje pożytku publicznego (OPP) są kwalifikowaną formą organizacji pozarządowych, których celem jest działalność społecznie użyteczna i które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca, wprowadzając szereg wymogów, które muszą spełniać organizacje pożytku publicznego, w szczególności obowiązek sprawozdawczy, obowiązek przekazywania nadwyżki przychodów nad kosztami na działalność pożytku publicznego, jak również szczególne wymogi co do ich wewnętrznej struktury, zaakcentował specyfikę tych organizacji. Nie kwestionując celów przyświecających fundacji, której działania były ukierunkowane przede wszystkim na kształcenie fizyczne dzieci i młodzieży, organ podkreślał, że to konkretnym podmiotom ustawodawca przyznał szczególne przywileje podatkowe, co oznacza konieczność bezpośredniego realizowania przez nie społecznie użytecznych celów, wskazanych w statutach, czego fundacja nie uczyniła. Organ podniósł, że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów, a na kanwie niniejszej sprawy przekazanie środków pieniężnych w formie pożyczek przez fundację na rzecz spółki, nie stanowiło działalność statutową fundacji. Organ wywodził, iż ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośredni sposób wydatkowania dochodu na cele społecznie użyteczne z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ten pośredni sposób ograniczył do ściśle określonych przypadków. Zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

- wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa,

- bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

- papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarzadzania portfelem oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Organ podnosił, że udzielanie pożyczek nie jest zawarte w żadnym z tych przypadków. Pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

W zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6c organ wskazał, że owo zwolnienie podatkowe wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. Organ podkreślał, że zgodnie orzecznictwem sądów administracyjnych wymóg bezpośredniości jest niezbędny (tak m.in. w wyroku NSA z 26 marca 2021 r., II FSK 3206/18). Organ przyjął zatem, że dochód na działalność statutową, to taki dochód, który nie tylko jest wydatkowany na cel określony w statucie, ale jest również realizowany z bezpośrednim udziałem podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie argumentował, iż pomimo że art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, należy podkreślić, że jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiągniętych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów musi być precyzyjne i jasne (podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 849/20). Organ podkreślał, że powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew stanowisku Strony, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując przy tym, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy.

Organ wskazywał, że ustalony stan faktyczny sprawy odnieść należy do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem dochody przeznaczone na działalność statutową m.in. fundacji są zwolnione z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia ich na działalność statutową. Tymczasem w 2016 r. dochód skarżącej, który nie został przeznaczony na realizację celów statutowych, a został przeznaczony na udzielenie pożyczek spółce, wyniósł 1.592.700 zł. Tę więc kwotę, jako nieprzeznaczoną na działalność statutową, ale na pożyczki dla spółki, udokumentowane przeprowadzonymi w 2016 r. operacjami bankowymi, należało wskazać jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślał, że sama fundacja utożsamia kwoty udzielonych pożyczek z dochodem uzyskanym przez fundację, zwracając uwagę, że udzielone spółce kwoty pożyczek służyły realizacji celów statutowych fundacji. Co jednak jest nieusprawiedliwione i nie wynika z obowiązujących przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo określono skarżącej należny podatek w wysokości 302.613zł, stanowiący 19% podstawy opodatkowania, czyli kwoty 1.592.700zł (1.592.700zł x 19% = 302 613zł). Zestawienie operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych przez fundację pożyczek w 2016 r. na rzecz spółki oraz danych wynikających z przedłożonych przez fundację umów pożyczek organ przedstawił tabeli zamieszczonej na stronach 17 i 18 zaskarżonej decyzji.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy uwypuklał, że fundacja, która od 30 maja 2016 r. posiadała status Organizacji Pożytku Publicznego, jako podmiot z licznymi przywilejami, ale również podmiot, na którym ciąży szereg obowiązków, nie prowadziła swojej działalności w sposób transparentny. Działania podejmowane przez fundację, w tym forma przekazywania pieniędzy spółce, jak również brak odzwierciedlenia wszystkich dokonywanych transakcji w księgach rachunkowych są według organu odwoławczego działaniem wadliwym. Nadto organ podniósł, iż niezależnie od wytkniętych nieprawidłowości w działalności fundacji, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu decyzji, wskazać trzeba że przekazywanie środków pieniężnych innemu podmiotowi nie może zostać uznane za realizację celu statutowego fundacji. Organ podkreślał, że udzielanie pożyczek spółce prawa handlowego, nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c, ani tez w art. 17 ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, wydatki poniesione przez fundację w tym zakresie nie mogą zostać objęte zwolnieniem podatkowym. Organ argumentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i winny być stosowane w sposób ścisły. Natomiast zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 10.11.2020 r., II FSK 1852/18). Natomiast fundacja błędnie utożsamienia i zrównuje wydatkowanie dochodu skutkujące zwolnieniem z opodatkowania z dochodem, który fundacja przeznaczyła na udzielanie pożyczek spółce. Organ podkreślał, iż okoliczność, że spółka część z uzyskanych w drodze udzielonych przez fundację pożyczek przeznaczyła na budowę obiektów sportowych, nie zmienia tego, że samo udzielenie pożyczek przez fundację nie było celem statutowym fundacji. Ponadto realizacja celu statutowego przez inny podmiot aniżeli sama fundacja, nie może wywołać skutku w postaci zwolnienia fundacji z opodatkowania kwoty stanowiącej sumy udzielonych spółce pożyczek w 2016 r.

Organ podatkowy podkreślał, że udzielanie pożyczek nie wchodzi w zakres działalności statutowej fundacji i należy mu przypisać komercyjny charakter, co w sposób oczywisty wynika z charakteru umowy pożyczki. Wskazywał również, iż stanowisko to w pewien sposób potwierdziła sama fundacja, dokonując znaczących zmian w charakterze i zakresie swojego działania. Jak mianowicie wynika z ustaleń organu odwoławczego, w grudniu 2022 r. doszło do szeregu zmian w fundacji. Jak wynika z wpisu w KRS (wpis nr [...] z 13 grudnia 2022 r.), fundacja utraciła status organizacji pożytku publicznego. Ponadto tym samym wpisem dokonano pełnego wykreślenia w rubryce 3 dotychczasowego celu działania organizacji (przytoczonego w treści decyzji, tj. § 8 statutu fundacji) i wprowadzono całkowicie nowy cel działania organizacji zawarty w 21 punktach. Organ zaznaczył przy tym, że dopiero od grudnia 2022 r. celem działania organizacji jest m.in. "budowanie lub partycypowanie w kosztach budowy stadionów, boisk sportowych, kortów tenisowych i innych obiektów sportowych, a także zlecanie tych budów, udostępnianie, dzierżawa i wynajem posiadanych obiektów, nieruchomości, urządzeń oraz sprzętu sportowego, czy też prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach służących realizacji jej celów." Jednakże organ wywodził i podkreślał że, zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko, iż zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu - cel statutowy, ale powiązany z celami wspieranymi i wymienionymi w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów.

Podsumowują organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 c a także art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. Organ podkreślał, iż pomimo że art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, należy podkreślić, że jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiągniętych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów musi być precyzyjne i jasne (podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 849/20). Organ podnosił, że powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew stanowisku strony, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Narzędziem organów podatkowych są przepisy art. 187 § 1 i art. 122 O.p., które wskazują na obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania ich ocenie z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego. Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającej z art. 122, art. 187 §1 oraz 191 O.p., organy mają prawo do oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów, co też organ w niniejszej sprawie poczynił. Organ odwoławczy podkreślał, że fundacja miała zagwarantowane prawo uczestnictwa w postępowaniu w każdym jego stadium. Przed wydaniem zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak również przedmiotowego rozstrzygnięcia, został fundacji wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazywał również, że postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu, nie musi automatycznie oznaczać naruszeń reguł postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r" I GSK 3170/180).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, fundacja zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że dochody fundacji przeznaczone na pożyczki na jej cele statutowe nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art. 17 ust. 1 a pkt 2 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie a to poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego a w konsekwencji obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych przez organ;

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka P. Ś. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K., pomimo posiadania - zdaniem skarżącej - przez ww. osoby wiedzy o okolicznościach istotnych dla postępowania podatkowego;

5) art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty skarżącej dokonane w 2016 r. na rzecz spółki tytułem udzielonych pożyczek nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowanie karne miało charakter instrumentalny a także z uwagi na fakt, że zostało wszczęte jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 208 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią w mocy Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 12 września 2022 r.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 oraz 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 k.p.c. zwrócenie się do Sądu Rejonowego w O., Wydział [...] Karny o udostępnienie akt sprawy prowadzonej pod sygnaturą akt. [...] a także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny wymienionych w skardze strony (punkty od a do k).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego w skardze, podkreślając jednocześnie, iż zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przechodząc w pierwszej do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo rozważył, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, i czy działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Dokonując oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd - analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 26 lipca 2022 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 24 października 2022 r.), a także uwzględniając uzyskane z tego postępowania karnego materiały, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a następnie poddane w dalszej części uzasadnienia analizie Sądu, pod kątem oceny, czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym – uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy – bowiem na etapie wydawanie tej decyzji upłynął już podstawowy, ustawowy termin przedawnienia za 2016 r., co nastąpiło 31 grudnia 2021 r. - organ rozważyły kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dokonując analizy okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ prawidłowo dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., ulegało, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednakże w tej sprawie termin ten uległ zawieszeniu z dniem 26 lipca 2022 r., a więc na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Sąd mając na uwadze pewną zbieżność czasową dokonał analizy skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, także pod kątem ewentualnej instrumentalności wszczęcie tego postępowania.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, także organ odwoławczy prześledził zakres przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym czynności procesowych i stwierdził, że nie miało miejsca jego instrumentalne wszczęcie. Szczegółowy opis czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej z 30 maja 2023 r. Sąd podzielił ocenę przedstawioną przez organ.

Wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił przyczynę wystąpienia organu kontrolnego z wnioskiem do komórki dochodzeniowo-śledczej Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec fundacji pojawiło się uzasadnione podejrzenie co do możliwości popełnienia przestępstwa. Słusznie organ podkreślał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 26 lipca 2022 r., natomiast już 24 października 2022 r. przeszło ono z fazy in rem do fazy ad personom, z uwagi na fakt przedstawienia zarzutów prezesowi fundacji oraz spółki F.1 – R. S. Nadto w sprawie został skierowany akt oskarżenia, a przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt [...].

Sad dostrzega, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 lipca 2022 r., a zatem zaledwie kilka miesięcy przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za 2016 r., niemniej jednak wszczęcie tego postpowania wynikało z ustaleń dokonanych przez organ - w wyniku kontroli podatkowej (3 sierpnia 2020 r. - 9 maja 2022 r.) i postępowania podatkowego. Podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stanowił rzetelnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Postępowanie karne skarbowe, znalazło się w fazie ad personam – 24 października 2022 r., zaś w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami prezesowie fundacji zostały przedstawione zarzuty oraz wniesiono akt oskarżenia, w wyniku czego przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt [...].

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w związku z czym organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu miał podstawy, aby wszcząć ww. postępowanie karne skarbowe. W postępowaniu tym podejmowane były czynności, m.in. : przesłuchania w charakterze świadka B. J. w dniu 22 września 2022 r., P. Ś. w dniu 22 września 2022 r., A. K. w dnia 23 września 2022 r., B. J. z w dniu 15 listopada 2022 r., A. F. w dniu 16 listopada 2022 r.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ chronologia zdarzeń – poparta materiałem dowodowym – nie dawała podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcie postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter oczywiście nieuzasadniony i służyło wyłącznie celom zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego to należy zwrócić uwagę, że postępowanie to zostało wszczęte w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, co prawda nastąpiło to zaledwie kilka miesięcy przed upływem podstawowego okresu przedawnienia, niemniej jednak okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, że celem wszczętego postępowania nie było realizowanie celów karnych, a jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w połączeniu z innymi okolicznościami, które to okoliczności mogą w określonych warunkach stanowić istotną kwestię, rzutującą na postępowanie karne skarbowe. W niniejszej sprawie kontrola podatkowo została wszczęta na postawie upoważnienia z 31 sierpnia 2020 r. Kontrola te zakończyła się wynikiem kontrolnym datowanym na 9 maja 2022 r. i w związku z niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art.82 ust 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r, poz. 614), postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. kontrola celno – skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Nadto organ kontrolny wystąpił do komórki dochodzeniowo – śledczej o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazując, że w trakcie przeprowadzonej wobec fundacji kontroli pojawiło się uzasadnione podejrzenie co do możliwości popełnienia przestępstwa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że sąd administracyjny nie sprawuje całościowej kontroli nad sposobem prowadzenia postępowania karnego skarbowego i nie może oceniać w pełnym zakresie poprawności, czy też zasadności czynności podejmowanych w takim postępowaniu. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można natomiast uznać, iż brak jest chociażby prawdopodobieństwa popełnienia czynu, to tym samym nie można uznać, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a tylko taka konkluzja w postaci oczywistego braku podstaw do wszczęcia postępowania, uprawniałaby do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. było oczywiście bezzasadne i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja – w ocenie Sądu - nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Podsumowując Sąd nie stwierdził okoliczności, które uzasadniałby przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W szczególności w sprawie, nie zachodzi przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane" (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można z przekonaniem stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte w tej sprawie i w tym momencie, gdyby nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Wszczynając postępowanie organ działa instrumentalnie wtedy, jeżeli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak jest przesłanek do takiego działania, tj. wszczęcia (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20). Jeżeli jednak takie przesłanki istniały, to organ nie ma innej możliwości, jak takie postępowanie karne skarbowe wszcząć, uruchamiając wszystkie następstwa wynikające z Ordynacji podatkowej. Dla oceny powyższego nie jest również istotne, czy w toku postępowania karnego prezes fundacji zostanie uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, czy też uniewinniony. Ocenie w ramach postępowania administracyjnego podlega bowiem wyłącznie kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w przedstawionym powyżej rozumieniu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w analizowanej sprawie, nie mamy do czynienia z sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Zdaniem Sądu zestawienie dat wszczęcia postępowania karnego skarbowego zaledwie na kilka miesięcy przez upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jedynie zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by data wszczęcia postępowania karnego skarbowego mogła mieć przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając dochodzenie działał instrumentalnie. Nadto, podkreślenia wymaga że wszczęcie tego postępowania nie wyprzedzało ustaleń dowodowych. W postępowaniu karnym skarbowym przedsięwzięto szereg czynności procesowych wskazujących na jego rzeczywisty charakter. Postępowanie wszczęto przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania w momencie, w którym zebrany w sprawie materiał dowodowy już z całą pewnością wskazywał na uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, a samo postępowanie karne skarbowe - prowadzono w sposób dynamiczny, zwieńczeniem czego było wniesienie w sprawie aktu oskarżenia.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzanie dowodu z aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...], wyjaśnić przyjdzie, że skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a o dowodu z dokumentów, które przynajmniej w części zostały już włączone do akt sprawy. Doszło bowiem do włączenia do akt: protokołu z przesłuchania świadka P. Ś.; protokołu z przesłuchania świadka A. K.; pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 6 października 2022 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 5 października 2022 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi R. S. z 24 października 2022 r. wraz z wezwaniem z 24 października 2022 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Dokumenty te były w ocenie Sądu wystarczające do oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, iż w ramach postępowania administracyjnego, sąd administracyjny nie dokonuje kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Nie pełni też funkcji nadzorczych w stosunku to takiego postępowania. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, czy sądów karnych w zakresie podejmowanych przez nich czynni (nie jest są to bowiem podmioty instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Z tego też powodu Sąd uznał, iż przedstawiony materiał dowodowy był wystarczający do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, sam fakt, że postępowanie zostało wszczęte na krótki czas przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wystarczający do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych, lecz było ich konsekwencją. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania. Świadczy o tym przede wszystkim przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, a także dalsze losy postępowania karnego skarbowego. Co prawda instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karne-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Jednak i tak okoliczność zdaniem Sąd w analizowanej sprawie nie zaistniała, a w sprawie toczy się postępowanie przed sądem karnym.

Uwzględniając powyższe spoczywanie biegu terminu przedawnienia, organ prawidłowo wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem nie istniały przeszkody do wydania decyzji merytorycznej na etapie postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi koncentrujące się na wydaniu zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Istota niniejszego postępowania sprowadzała się do ustalenia, czy wobec fundacji, która od dnia 30 maja 2016 r. uzyskała status Organizacji Pożytku Publicznego, można zastosować zwolnienie w stosunku do uzyskanych dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 a ust. 1a pkt 2 w zw. z ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy możliwym jest uznanie, że czynność polegająca na udzielaniu pożyczek utworzonej 25 stycznia 2016 r. Spółce F.1 wpisuje się w cele statutowe fundacji.

Fundacja zarzucała organom podatkowym błędną wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która skutkowała odmową uznania dochodów Fundacji przeznaczonych na pożyczki przekazane spółce F.1 za korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo wskazywania przez fundację, że udzielane spółce pożyczki były przeznaczone na realizację celów statutowych fundacji, ponieważ spółka ta realizowała cele zbieżne z celami statutowymi fundacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że fundacja jako osoba prawna jest podmiotem prawa podatkowego, co oznacza, że posiada zdolność podatkową. Polskie fundacje prywatnoprawne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednak od tej ogólnej reguły ustawodawca wprowadził odstępstwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją przedstawioną w ramach jej uzasadnienia, która uwzględnia już utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przystępując do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Czasami jednak konieczne jest zastosowanie także innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej. Nie można bowiem pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141- 147). Z drugiej zaś strony w procesie wykładni przepisów stanowiących formę ulg podatkowych naruszających zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) w imię realizacji celów pozafiskalnych, normy z nich wywiedzione powinny być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły, zapewniający realizację tylko tych celów, którym ustawodawca zagwarantował priorytet wobec celów fiskalnych.

Preferowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie cele wskazane zostały poprzez odwołanie się w treści przepisu do ustaw, na podstawie których działają wymienione w nim podmioty. Oznacza to, iż omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczyć może wyłącznie tych celów, które wskazane zostały w ustawie regulującej działanie, funkcje i zakres działania tych podmiotów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 1728/07 oraz II FSK 1292/08, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1330/10 oraz z 3 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1933/13). Tym samym, jeżeli statut danej organizacji przewiduje realizację dodatkowych, niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację nie będzie podlegał zwolnieniu, bowiem zwolnienia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie (art. 217 Konstytucji RP), a nie w aktach wewnętrznych organów podmiotów działających na podstawie ustaw.

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem podatkowym, iż wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka bezpośredniości realizacji celów statutowych, co do której Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 stwierdził, iż wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Wyrażony we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd prawny Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny, czyniąc go trzonem dalszych rozważań w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, trafnie przyjął zatem organ podatkowy, że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3206/18). Dla rekonstrukcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wątpienia istotne znaczenie ma jej dopełnienie przewidziane w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wprowadzenie warunku zastosowania omawianego zwolnienia. Zgodnie zaś z ostatnio wymienionym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost na konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających z omawianego zwolnienia, to uznać należy, że wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy uzupełnionej wykładnią celowościową i systemową wewnętrzną, wskazuje na trafność stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma bowiem charakter złożony. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych (...) z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko bezpośrednia realizacja przez podatnika jego celów statutowych umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 537/19, wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1852/18, wyrok NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3206/18,).

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem organ trafnie wywiódł, że dochód fundacji przeznaczony w formie pożyczek na działalności innego podmiotu, nawet jeśli podmiot ten realizuje zadania użytecznie społeczne, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie ponosiła natomiast w sposób bezpośredni wydatków na jej cele statutowe, zaś wydatki fundacji ponoszone tytułem realizacji jej celów statutowych za pośrednictwem innych podmiotów nie korzystają z omawianego zwolnienia. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że spółka realizowała cele zbieżne z celami statutowymi fundacji, nie jest wystarczająca do zwolnienia fundacji z opodatkowania. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko, iż zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko, iż zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu realizowany przez niego w ramach własnych działań, rozpatrywany w powiązaniu z celami wymienionymi w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszystkich podmiotów i wszelkich dochodów osiągniętych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego przez ustawodawcę. Wykazanie tych celów musi być precyzyjne i jasne (podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 849/20).

Zasadnie też organ podatkowe podnosiły, że w żadnym z wyżej wymienionych celów nie jest wskazane udzielanie pożyczek, nawet jeśli miałyby być wykorzystane na realizację celów statutowych fundacji. W tym miejscu należy zauważyć, że udzielenie oprocentowanych pożyczek jest rodzajem działalności o charakterze gospodarczym, komercyjnym ukierunkowanym na osiąganie dochodów z tytuł zaangażowanego kapitału. Kwoty pożyczek podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, a działalność polegając na udzielaniu pożyczek, sama w sobie nie realizuje celów pożytku publicznego. Nie bez znaczenia dla pełnego wyjaśnienia sprawy jest również fakt, że wybudowane obiekty wskazywane przez fundacje jako realizujące jej cele statutowe, pozostają własnością spółki i to ten podmiot będzie czerpał z tego tytułu korzyści i może to czynić na warunkach komercyjnych.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Sądu - organ podatkowy trafnie dostrzegł, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni sposób wydatkowania dochodu na cele społecznie użyteczne z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ten pośredni sposób ograniczył do ściśle określonych przypadków. Zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

- wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa,

-bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

- papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarzadzania portfelem oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Udzielanie pożyczek nie jest zawarte w żadnym z tych przypadków. Pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd dostrzega, że żaden z przedłożonych przez stronę dowodów, wbrew jej twierdzeniom zawartym w skardze, nie wykazał, że udzielone pożyczki zostały przeznaczone na:

- wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu;

- propagowanie zdrowego trybu życia poprzez promocję wszelkich form aktywności ruchowej -upowszechnienie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspieranie inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sportu (punkt 7 skargi). Co prawda przedłożone dokumenty w postaci faktur i zestawień przelewów świadczą o ponoszonych kosztach przez spółkę, niemniej jednak fundacja nie wykazała, że kwoty przekazane przez fundację na rzecz spółki zostały wykorzystane m.in. na budowę nowoczesnych obiektów sportowych, gdyż nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości fundacji, brak przedłożonych wszelkich umów pożyczek, brak wykazania w zawartych umowach pożyczek celów statutowych uniemożliwiają prawidłowe rozeznanie, które z udzielonych kwot zostały przeznaczone na upowszechnianie kultury i sportu w Polsce, a które nie, zwłaszcza wobec posiadania wiedzy, wynikającej również z przedłożonych dokumentów, że spółka budowała obiekty także przy pomocy pożyczek (leasingów) udzielanych przez banki.

Podsumowując, fundacja błędnie utożsamia i zrównuje wydatkowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dochodem, który fundacja przeznaczyła na udzielanie pożyczek spółce. Podnoszona przez fundację okoliczność, że spółka część z uzyskanych w drodze udzielonych przez fundację pożyczek przeznaczyła na budowę obiektów sportowych, nie zmienia tego, że samo udzielenie pożyczek przez fundację nie było jej celem statutowym, a nadto realizacja celu statutowego przez inny podmiot aniżeli sama fundacja, nie może wywołać skutku w postaci zwolnienia fundacji z opodatkowania kwoty stanowiącej sumy udzielonych spółce pożyczek w 2016 r. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny sprawy, organy prawidłowo odniosły do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem dochody przeznaczone na działalność statutową m.in. fundacji są zwolnione z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia ich na działalność statutową. Tymczasem w 2016 r. dochód fundacji, który nie został przeznaczony na realizację celów statutowych, a został przeznaczony na udzielenie pożyczek spółce, wyniósł 1.592,700 zł. Tę więc kwotę, jako nieprzeznaczoną na działalność statutową, ale na pożyczki dla spółki, udokumentowaną przeprowadzonymi w 2016 r. operacjami bankowymi, organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zarzutów procesowych Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że wykładnia przepisów prawa materialnego określa kierunek i zakres prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze w zakresie, w jakim zarzuty te odnoszą się do braku ustalenia okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - uwzględniając przyjętą w sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. W szczególności za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia odwodu z przesłuchania świadka P. Ś. i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. przy jednoczesnym poprzestaniu na włączeniu ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego. Jak wynika ze stanowiska pełnomocnika skarżącej wyrażonego na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r., skarżąca domagała się przesłuchania tych osób na okoliczności związane z ustaleniem, czy wydatkowane przez spółkę środki, które pochodziły z otrzymanych przez spółkę pożyczek były wydatkowane przez spółkę na cele statutowe samej fundacji, a takie ustalenie w świetle przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, nie miały istotnego znaczenia w sprawie.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nadmienić też przyjdzie, że stronie nie przysługuje bezwzględne roszczenie procesowe o przeprowadzenie określonego dowodu. Ocena, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd wg, którego organ powinien posługiwać się najmniej skomplikowanymi środkami dowodowymi. Nie ma też obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w nieskończoność, w tym przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę (wyrok NSA z 28 maja 2020 r., I GSK 1768/19).

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu, nie musi automatycznie oznaczać naruszeń reguł postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3170/180). Dlatego też zgodzić się należało z organem, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 O.p.) i ich błędną ocenę (art. 191 O.p).Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe, a pomiędzy skarżącą a organem podatkowym nie istniał w istocie spór co do okoliczności faktycznych koncentrujących się na udzieleniu pożyczek przez fundację spółce, a to te okoliczności legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko. Stanowisko organów podatkowych, ocena materiału u zgromadzonego w sprawie oraz wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji podatkowych są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.