Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 960/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 960/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego odnośnie do schematów podatkowych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest udzielanie finansowania klientom (korzystającym), posiadającym status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z poźn. zm.), w formie umów leasingu. Zawierane przez Spółkę, jako finansującego, z korzystającymi, umowy leasingu spełniają warunki zawarte w art. 17b ust. 1 ("leasing operacyjny") i art. 17f ust. 1 ("leasing finansowy") ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz odpowiednio - art. 23b ust. 1 ("leasing operacyjny") i art. 23f ust. 1 ("leasing finansowy") ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przedmiotem leasingu są środki transportu, maszyny, urządzenia i nieruchomości (standardowe aktywa leasingowe na rynku). Leasing jako usługa (produkt) jest alternatywną do kredytu bankowego formą finansowania, która pozwala między innymi na minimalizację angażowania własnego kapitału, szybsze uzyskanie finansowania (krótszy proces badania zdolności kredytowej aniżeli w bankach, brak lub mniejsza ilość wymaganych zabezpieczeń), uwolnienie środków finansowych "zamrożonych" w nieruchomościach (poprawa płynności korzystającego), lepsze zarządzanie kapitałem obrotowym, a także efektywne wykorzystanie majątku. Oprócz aspektów biznesowych, w przypadku leasingu operacyjnego, raty leasingowe stanowią w całości koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy, co może skutkować "szybszym" rozpoznaniem w wyniku podatkowym wydatków w porównaniu do zakupu w drodze umowy sprzedaży i amortyzacji nabytego środka według stawek przewidzianych w obu ustawach o podatku dochodowym. Umowy leasingu finansowego, jak i operacyjnego (wraz z powiązaną dokumentacją wymaganą przy zawarciu i obsłudze zawartych kontraktów), mają wystandaryzowaną treść (wzorce umowne), gdzie wprowadzane w trakcie negocjacji z klientami poprawki nie wpływają na istotną zmianę postanowień. Spółka zawiera rocznie wiele tysięcy umów leasingu.

Spółka w momencie zawierania umów leasingu, co do zasady, nie ma wiedzy, czy za zawarciem danej umowy stoją głównie opisane wyżej względy biznesowe klienta, czy przede wszystkim korzyść podatkowa. Względy podatkowe, czyli "kryterium głównej korzyści", o którym mowa w art. 86a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), znane są Spółce jedynie w przypadku, gdy klient sam złoży oświadczenie w tym zakresie lub gdy klient żąda ustalenia takich postanowień umownych, które jednoznacznie na taki cel wskazują (np. poprzez ustalenie szczególnie wysokiej opłaty wstępnej, której nie oczekiwałby działający racjonalnie przedsiębiorca). Takie przypadki zdarzają się bardzo rzadko, a większość umów zawierana jest na podobnych warunkach umownych. Spółka nie oferuje przy tym leasingu jako produktu i dedykowanego "narzędzia" służącego optymalizacjom podatkowym klientów.

W związku z wejściem w życie niejasnych regulacji związanych z zagadnieniem raportowania schematów podatkowych, zawartych przede wszystkim w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej (stanowiących "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), Spółka powzięła wątpliwości, czy udzielane przez nią finansowanie w zakresie prowadzenia przez przedsiębiorców w formie umów leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego na standardowych warunkach (tj. gdzie Spółka nie ma wiedzy i przesłanek do stwierdzenia, że "korzyść podatkowa" w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej może stanowić kryterium głównej korzyści, czyli główny cel zawieranej ze Spółką umowy leasingu), można uznać za schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej lub schemat podatkowy standaryzowany, w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie finansowania klientom posiadającym status przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w formie umów leasingu spełniających warunki zawarte w art. 17b ust. 1 ("leasing operacyjny") i art. 17f ust. 1 ("leasing finansowy") u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 23b ust. 1 ("leasing operacyjny") i art. 23f ust. 1 ("leasing finansowy") u.p.d.o.f., stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej lub schemat podatkowy standaryzowany, w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji na Spółce jako potencjalnym promotorze w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej lub wspomagającym w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej ciążą, w związku udzieleniem opisanego powyżej finansowania, obowiązki wskazane w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej, przede wszystkim w zakresie przekazywania odpowiednich informacji Szefowi KAS, jak i korzystającym w umowach leasingu (w przypadku uznania ich za kwalifikowanych korzystających w rozumieniu art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.) w przypadku, gdy Spółka zawiera umowy na standardowych warunkach (tj. gdy nie ma żadnej wiedzy i przesłanek do stwierdzenia, iż "korzyść podatkowa" w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej może stanowić kryterium głównej korzyści, czyli główny cel zawieranej ze Spółką umowy)?".

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki. Ocenił, że przedstawiona kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Spółki, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Spółki, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ nie jest uprawniony.

Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 17 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej:

- naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 i z art. 86a § 1 pkt 10 i 11 Ordynacji podatkowej, polegającą na całkowicie nieprawidłowym uznaniu, że przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej regulujące materię schematów podatkowych, z uwagi na to, że nie stanowią przepisów prawa podatkowego, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z definicji legalnej pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wynika wprost, że obejmuje ona swoim zakresem przepisy ustaw podatkowych, w tym Ordynacji podatkowej, a przepisy, o których interpretację indywidualną wnosiła Spółka, zawarte są w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, a zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobowiązany do rozpatrzenia merytorycznie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia będącego przedmiotem zażalenia, którego skutkiem jest niewydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wnioskowanym przez Spółkę, pomimo ziszczenia się ustawowych przesłanek do jej wydania, które to działanie w opinii Spółki przesądza o tym, że przedmiotowe postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem naruszona została naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona wprost w art. 121 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. art. 14b § 1, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy spełnione zostały ustawowe wymogi do jej wydania, i oparcie odmowy o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1718/19.

Sąd zgodził się z oceną Spółki, że przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej są przepisami prawa podatkowego, gdyż niewątpliwie wyczerpują definicję zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy. Sąd nie zgodził się z organem interpretacyjnym, kiedy twierdzi on, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego. Sąd zaprezentował natomiast pogląd, że wydanie interpretacji w przedmiocie oceny, czy jakieś działanie stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lub 11 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwie z uwagi na definicję zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W ocenie Sądu, wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia tego przepisu z art. 14p Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Podobnie, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może znaleźć się podatkowa grupa kapitałowa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, może wystąpić spółka planująca utworzenie tej grupy (art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej). Ponadto z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić, na mocy art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej, zamawiający w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych (w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym), podmiot publiczny w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym) lub zamawiający w rozumieniu ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (m.in. w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza). Jednocześnie skorzystać ze skutków interpretacji może wykonawca, partner prywatny lub koncesjonariusz (art. 14s § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które może spowodować przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, tj. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie nie ma znaczenia okoliczność możliwości realizowania, w razie uzyskania interpretacji indywidualnej, funkcji informacyjnej oraz funkcji gwarancyjnej wywodzonej z takiej interpretacji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Spółka nie miała statusu zainteresowanego, ponieważ stan faktyczny, jaki objęła wnioskiem o interpretację indywidualną, nie spowodował i nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania Spółki za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Organ nie badał wprost interesu prawnego Spółki w uzyskaniu interpretacji indywidualnej (w szczególności wywodzonego z realizowania funkcji informacyjnej, funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, w tym w związku z art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., z poźn. zm.), ale to tylko, czy jest ona "zainteresowana" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, ewentualnie, czy uprawnienie do wystąpienia o interpretację wynika z innego przepisu szczególnego.

Sąd podzielił uwagę organu interpretacyjnego, że potwierdzeniem braku jego kompetencji do wydawania interpretacji w kwestii oceny spełniania przez dane zachowanie kryteriów schematu podatkowego jest art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem występujący o interpretację powinien zawsze złożyć oświadczenie (pod groźbą odpowiedzialności karnej), że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, to znaczy, że jedno z tych postępowań zawsze mogłoby się toczyć, ale wydanie interpretacji jest możliwe, gdyż to postępowanie jednak się nie toczy. W niniejszej sprawie natomiast żadne z tych trzech postępowań, związane z istnieniem schematu podatkowego, nawet potencjalnie toczyć się nie mogło. Postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa nie są bowiem ukierunkowane na weryfikację, czy dany podmiot ma status promotora albo korzystającego w rozumieniu omawianych przepisów, toteż oświadczenie o nietoczeniu się żadnego ze wspomnianych postępowań byłoby bezprzedmiotowe, bezcelowe, byłoby oświadczeniem składanym w "próżni".

Zasadny jest też argument Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skoro dla ustalenia istnienia schematu podatkowego konieczne może być uzyskanie wyczerpujących informacji, których ujawienie w normalnych warunkach oznaczałoby naruszenie tajemnicy zawodowej, ale w ramach procedury MDR takim naruszeniem nie jest (art. 86b § 7 Ordynacji podatkowej), to oznacza, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe legalne ujawnianie takich informacji. Potwierdza to, że w intencji ustawodawcy ujawnianie informacji objętych tajemnicą zawodową może nastąpić tylko w procedurze MDR, a nie w procedurze interpretacyjnej.

Według Sądu, ustawodawca umożliwił wystąpienie z wnioskiem o interpretację w ściśle określonych sytuacjach. Interpretację może uzyskać przede wszystkim podmiot mający status zainteresowanego w indywidualnej sprawie, co dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Poza tym interpretację może uzyskać podmiot wskazany w przepisie szczególnym w innych przypadkach expressis verbis określonych w Ordynacji podatkowej. Spółka ubiegała się o wydanie interpretacji (w zakresie obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej). Spółka w związku z postawioną we wniosku kwestią i zadanym tam pytaniem nie była jednak podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa, spółką planującą utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, ww. zamawiającym lub podmiotem publicznym. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, słuszna jest ocena organu interpretacyjnego, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są niejasne i nieprecyzyjne, ale taka uwaga także nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że sama zawiłość danej materii skutkuje obowiązkiem organu wydawania interpretacji podatkowych. Obowiązek taki musiałby wynikać z przepisów prawa, zgodnie z obowiązującą zasadą legalizmu, zaś takie przepisy nie istnieją.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Spółka w przedmiotowej sprawie nie ma statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka posiada status zainteresowanego;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej będące konsekwencją błędnej wykładni wskazanej normy prawa podatkowego opisanej w zarzucie z pkt 1, poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie posiada statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie może skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy Spółka posiada status zainteresowanego w rozumieniu powołanej powyżej normy materialnoprawnej, a w konsekwencji może skutecznie złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie wydał interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. art. 14b § 1, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy spełnione zostały ustawowe wymogi do jej wydania i oparcie odmowy o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego powstania obowiązku zgłoszenia informacji o schematach podatkowych, zgodnie z przepisami rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej w związku z zawieraniem przez Spółkę jako finansującym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umów leasingu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania wskazał m.in., że pytanie zawarte we wniosku nie dawało możliwości jego rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy, o których wyjaśnienie wystąpiła Spółka, zamieszczone w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny.

Natomiast Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki uznał m.in., że Spółce nie przysługiwał status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe powstanie po jej stronie odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędnym warunkiem uzyskania statusu zainteresowanego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał stanowisko, że przepisy rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20, z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2386/20, z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4546/21, z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4150/21, z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 2458/21, z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1256/22, z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/21, z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 633/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją i posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. Zawarty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania powinna istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej i powinna być dla organu interpretacyjnego oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania, niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jej przedmiotowy zakres. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b Ordynacji podatkowej wskazał przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ interpretacyjny również nie powołał się na żadną z tych przesłanek. Tak więc, kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęcony zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Analizując zasadność sformułowanych zarzutów należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 tej ustawy i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organowi interpretacyjnemu wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem normatywnie określonych wyłączeń.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie mają jednolitego charakteru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20 i 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2386/20). Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. Ordynacji podatkowej). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020 r., nr 10, s. 42 - 46). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przywołanych wyżej orzeczeniach wskazać można dwa istotne kryteria. Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e Ordynacji podatkowej), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy Ordynacji podatkowej (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Po drugie, za takim stanowiskiem przemawia argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a Ordynacji podatkowej, poświęconych zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 Ordynacji podatkowej) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 tej ustawy. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, przyjąć należy, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Chybione jest także stanowisko organu interpretacyjnego, że wydana przez ten organ interpretacja indywidualna odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych nie spełniałaby funkcji ochronnej. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu, jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo, art. 281 § 2 tej ustawy wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Należy zauważyć także, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12, nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi zaś w rozpatrywanej sprawie, gdyż adresatem przepisów działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, które jak wskazano mają charakter instrumentalny, jest przede wszystkim podatnik. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten zapewnia zatem wnioskodawcy ochronę w zakresie postępowania karnego skarbowego. Pamiętać zaś należy, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową z art. 80f Kodeksu karnego skarbowego.

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej), to po pierwsze. Po wtóre, przez pojęcie "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Podzielając te zapatrywania prawne i stwierdzając, że przepisy normujące przesłanki wystąpienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych są podlegającymi postępowaniu interpretacyjnemu przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważa, że nie jest trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługiwał status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej mierze należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 194/23, w którym to wyroku Sąd ten nie zgodził się z poglądem jakoby jakoby promotor (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) nie mógł być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy jego interesu prawnego, to jest jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że na mocy art. 86m Ordynacji podatkowej niedopełnienie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych podlega określonej w tym przepisie karze pieniężnej, promotor niewątpliwie ma interes prawny w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów określających zasady informowania o schematach podatkowych, bowiem wprost może to dotyczyć jego odpowiedzialności podatkowej.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie Spółka trafnie zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że nie spełnia ona przesłanek do uznania jej za zainteresowanego w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Spółka jako potencjalny promotor ma bowiem interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów określających przesłanki obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych, ma zatem przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego naruszała także art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ żądanie nie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, ani też nie było innych przyczyn, dla których postępowanie to nie mogłoby zostać wszczęte.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Rozpatrując ponownie zażalenie Spółki organ ten zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).