Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 73/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], która określała Sp. z o.o. "M.", zwanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości za: styczeń 2000 r. – [...] zł, luty 2000 r. – [...] zł, marzec 2000 r. – [...] zł, kwiecień 2000 r. – [...] zł, maj 2000 r. – [...] zł, sierpień 2000 r. - [...] zł, wrzesień 2000 r. – [...] zł, listopad 2000 r. – [...] zł oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za każdy ze wskazanych miesięcy odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł (łącznie: [...] zł).

Z motywów decyzji organu pierwszej instancji wynika, że powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur, które były wystawione przez "M." Sp. z o.o., P., P. i P. M. P. w łącznej kwocie za rok 2000 – [...] zł. Na podstawie podjętych czynności i ustaleń organ podatkowy przyjął, iż z uwagi na niemożność dokonania kontroli "M." Sp. z o.o. zakup towaru (złomu i środków trwałych) przez Skarżącą od tego podmiotu nie jest potwierdzony kopiami faktur u sprzedawcy, jak również że nie jest możliwe ustalenie, czy sprzedaż i podatek należny wskazane w fakturach zostały uwzględnione w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych przez "M. Sp. z o.o. za okresy od stycznia do czerwca 2000 r. w Urzędzie Skarbowym W., gdyż brak jest stosownego materiału porównawczego (faktur, ewidencji). Z kolei w stosunku do trzech pozostałych kontrahentów Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury przez nich wystawione stwierdzały czynności sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych, które nie zostały faktycznie dokonane.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2005 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, Urząd Kontroli Skarbowej w W. na początku postawił tezę dotyczącą fikcyjnego obrotu, a następnie w toku postępowania jedynie ją udowadniał. W ocenie Skarżącej organ podatkowy, oprócz przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia istoty prowadzonej przez podatnika działalności, winien był kompleksowo zbadać całą drogę towaru - od zakupu, po przerób i sprzedaż. Pominięcie badania tychże prowadzi do wypaczenia prowadzonego postępowania i zastosowania błędnych przepisów do oceny działalności Skarżącej. Według niej, choć kwestia zakupu towarów została przez kontrolujących opisana, to nie wskazano jasno powodów dla których nie dano im wiary. Z kolei kwestia sprzedaży rzekomo fikcyjnie zakupionego towaru została pominięta. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord.pod.".

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od szeregu warunków, przede wszystkim związane jest z nabyciem towarów i usług, ale także uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, tj. sprzedawca towaru lub usługi, uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji. Organ odwoławczy przytoczył treść i sposób zastosowania w sprawie przepisów między innymi § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a oraz ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego, nie tylko na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia, jest możliwe jedynie wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia, między innymi skontrolowania prowadzonych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także innych dokumentów przedstawiających przebieg zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności i informacji uzyskanych w toku kontroli ustalone zostało, że "M." Sp. z o.o. pod wskazanym jako siedziba Spółki adresem, nie prowadzi działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał się na informacje uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., które wskazują że "M." Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w Ś. przy ul. [...], nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Ś. i nie figuruje również w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego w J.. Ponadto, nie jest znana jej faktyczna siedziba ani miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Wobec powyższego nie można stwierdzić, że "M." Sp. z o.o. (sprzedawca) posiada kopię wystawionych faktur. W takim przypadku nie można również ustalić, że w złożonych deklaracjach podatkowych Spółka ta zadeklarowała wynikający z przedmiotowych faktur podatek.

Dodatkowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 122 ord.pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, lecz nie oznacza to, że strona jest zwolniona z udziału w takim postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w tym zakresie było prawidłowe i ustalone na jego podstawie okoliczności faktyczne pozwalają uznać, że ze względu na przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., P.. A. B. oraz P.M. P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury wystawiane przez ww. podmioty nie dokumentowały czynności które faktycznie zostały przez nie wykonane. Zdaniem organu podmioty te nie dokonały faktycznego obrotu złomem ze Skarżącą, a tym samym w sprawie zastosowanie znalazł przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. W zaskarżonej decyzji, nawiązując także do decyzji organu pierwszej instancji i materiałów dowodowych zebranych w aktach administracyjnych, wskazane zostały przesłanki podjęcia takich ustaleń. Zaakcentowano w szczególności że: P. nie dokonywał zakupu złomu, gdyż jedyny jego dostawca (P.M. K.) nie mógł uprzednio nabyć złomu od "A." W. K. bowiem osoba ta nie handlowała złomem i nie wystawiła faktur tak oznaczonych; P. A. B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem (między innymi nie posiadała żadnej wiedzy na temat własnych operacji gospodarczych i finansowych, sprzętu niezbędnego do wykonywania tej działalności, bazy magazynowej, nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników) a jedynie podpisywała faktury przygotowywane przez męża (K. B. ze względu na stan psychiczny nie mógł uczestniczyć w postępowaniu – karta 418 akt administracyjnych); P.M. P. nie mogła nabyć złomu od "I." P. P. (między innymi nie prowadził on działalności oraz nie składował złomu pod wskazanym adresem, a także nie mógł nabyć złomu od P. S.), "M." Sp. z o.o. (między innymi nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie miała zaplecza do składowania złomu, od lipca 2000 r. zatrudniała tylko jednego pracownika – prezesa A. P.) i P. A. B. (z powodów wyżej podanych).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że w dokumentach PZ, sporządzonych przez Skarżącą do zakwestionowanych faktur na których jako wystawcy widnieli P., P. A.B. i P .M. P., w rubryce "wymienione ilości magazyn przyjął" umieszczono podpisy w większości K. B., a w nielicznych przypadkach T. D.. T. D. nie został przesłuchany na okoliczność wystawienia tych dokumentów ponieważ mimo trzykrotnego wezwania, nie podjął kierowanych do niego wystąpień. Korespondencja była zwracana do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. przez pocztę z adnotacjami: adresata nie zastano, awizowano, powtórne awizo oraz zwrot - nie podjęto w terminie. Organ wskazał, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. B. z dnia 15 września 2004 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wynika , że dokumenty PZ nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego przyjęcie towaru do magazynu. K. B. zeznał, że nie miał styczności ze wskazanymi dostawcami, nie wie gdzie prowadzili oni działalność gospodarczą, gdzie mieściły się ich punkty skupu złomu, a nazwy tych podmiotów są dla niego obce. Z uwagi na fakt, iż nie zna tych dostawców nie potrafił odpowiedzieć w jaki sposób i czy w ogóle wymienione podmioty dostarczały złom do Skarżącej. K. B. zeznał, że powodem dla którego składał podpisy na dokumentach PZ była nieobecność T. D.. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w niniejszej sprawie był zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji winien przesłuchać pracowników biura między innymi p. W., na okoliczność przyjęć złomu, tzn. w tym przypadku wystawionych do spornych faktur dowodów PZ. Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że: po pierwsze, na ww. dowodach są podpisy K. B., po drugie, jak wynika z akt sprawy była to osoba która z uwagi na pełnioną funkcję u Skarżącej, uprawniona była do dokonania takich czynności. Organ drugiej instancji wskazał, że K. B. zatrudniony był w "M." Sp. z o.o. w okresie od dnia 1 grudnia 1998 r. do dnia 31 maja 2001 r. na stanowisku specjalisty ds. handlowych i magazyniera. W ocenie organu, niezrozumiałe jest twierdzenie Skarżącej, że osoby kontrolujące zajęły stanowisko, że dokumenty PZ nie mogą być dowodem transakcji z racji na brak dołączonych kwitów wagowych, ponieważ podstawą do nieuznania za dowód tych dokumentów były zeznania K. B., który zgodnie z zawartymi informacjami na tych dokumentach miał przyjąć towary ze spornych faktur, jednak jak wynika z jego zeznań faktycznie poświadczał nieprawdę bowiem nie dokonywał przyjęcia tych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że wyżej przytoczone okoliczności faktyczne oraz materiały zgromadzone w niniejszym postępowaniu jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie zakupiła towaru z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, a zatem zapłaty za faktury miały tylko uwiarygodnić fikcyjne transakcje zakupu.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że Skarżąca w ogóle nie dokonywała zakupu złomu, jak również nie był kwestionowany wykazany w deklaracjach obrót z działalności gospodarczej. W związku z tym zarzuty w tym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa procesowego i została wydana zgodnie z obowiązującymi w niniejszej sprawie przepisami prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: 1) prawa materialnego - poprzez błędne zastosowanie dyspozycji art. 19 ust. l i ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 ord.pod. normujących zasady prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego oraz dowodowego.

Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono dany dokument - nie można jednak obciążać odpowiedzialnością nabywcy (który posiada oryginał faktury) za brak możliwości ustalenia przez organ, że sprzedawca dysponuje kopią przedmiotowej faktury. Przywołany w uzasadnieniu decyzji przez organ obowiązek brania czynnego udziału w postępowaniu przez stronę nie może sprowadzać się do obciążania jej obowiązkiem gromadzenia materiału dowodowego za organ. Dlatego też zupełnie nie zrozumiałym jest obciążanie Skarżącej brakiem możliwości ustalenia obecnej siedziby sprzedawcy (czy też miejsca przechowywania przez niego dokumentacji). W ocenie Skarżącej sama zmiana adresu przez jej kontrahenta i niemożność przeprowadzenia w tym zakresie kontroli podatkowej nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy. Twierdzenia organu podatkowego w tym zakresie noszą znamiona dowolności i nie odpowiadają zasadom logiki. Organ przyznał bowiem, że nie przeprowadził kontroli dokumentów Sp. z o.o. "M.", a jednocześnie stwierdził, że podmiot ten nie jest w posiadaniu kopii faktur. Dodatkowo Skarżąca powołała się na poglądy doktryny, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego statuuje zakaz odliczania podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury (co w tym przypadku nie miało miejsca) stanowi nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu (por. P. Roksisz, Doradztwa Podatkowe 2000/4/3). Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 czerwca 2004 r. wynika, że "M." Sp. z o.o. w latach 1999-2000 złożyła deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r.

W związku z powyższym, Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że w niniejszym przypadku zastosowanie miał przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W jej ocenie, w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Nie zostało bowiem udowodnione, iż sprzedawca nie posiadał kopii tych faktur, a występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą sprzedawcy nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z nieposiadaniem przez sprzedawcę kopii faktury.

Według Skarżącej błędne jest również ustalenie i pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, iż faktury wystawione przez P., P. A. B. oraz .P. M. P. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez te podmioty. Według organu bowiem o pozorności dokonywanych czynności świadczą przede wszystkim brak warunków techniczno - organizacyjnych do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży surowców wtórnych (np. środków transportu czy pracowników), budząca wątpliwości zdaniem urzędu kontroli skarbowej i izby skarbowej dokumentacja zakupu przez wskazane podmioty towaru, czy brak dowodu na potwierdzenie przyjęcia towaru do magazynu.

Jednakże, zdaniem Skarżącej, organy orzekające błędnie ustaliły w powyższym zakresie stan faktyczny i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów. Organy oparły się przede wszystkim na zeznaniach złożonych przez K. B., który jedynie incydentalnie (w zastępstwie) dokonywał przyjęć złomu. Nie przesłuchano natomiast upoważnionego do powyższych czynności pracownika T. D., uzasadniając powyższe niemożliwością skutecznego wezwania go do stawiennictwa celem złożenia zeznań i obciążając tym faktem Skarżącą. Zauważyć więc należy, iż K. B. zeznał, że powodem dla którego składał podpisy na dokumentach PZ była nieobecność T. D.. Uznanie zatem zeznań pracownika K. B. jako dowodu, iż dokumenty PZ nie mogą być dowodem dokonania transakcji było nieuprawnione.

Skarżąca uważa, iż organ podatkowy dokonał zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału w zakresie stwierdzonych przez ten organ zapłat dokonanych za wszystkie faktury wystawione przez P. M. P.. Niedopuszczalne jest bowiem stwierdzenie, że zapłata za faktury miała tylko uwiarygodnić fikcyjne transakcje zakupu i nie może stanowić dowodu, że transakcja obrotu złomem miała miejsce.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ wydający decyzję nie wziął pod uwagę szeregu okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej i wskazujących na rzeczywiste dokonanie transakcji. W szczególności odwołała się do tego, iż: - organy nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w zakresie dalszej sprzedaży towaru przez Skarżącą w celu sprawdzenia u kontrahenta czy transakcje te miały rzeczywiście miejsce; z zestawienia sporządzonego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wynika, iż gdyby zakup i dostawy złomu uznać za fikcyjne, to nie było by możliwości wywiązania się ze zobowiązań dalszej sprzedaży i dokonanych wysyłek towaru, - okres prowadzonej działalności, liczba zatrudnionych osób oraz posiadany majątek przesądzają o rzeczywistym (a nie fikcyjnym) prowadzeniu działalności przez Skarżącą, - fakt nie wniesienia zastrzeżeń do protokołu czy też złożenia dodatkowych wyjaśnień potraktowano jako okoliczność obciążającą dla Skarżącej, gdy tymczasem jest to jedynie uprawnienie strony, które nie warunkuje możliwości kwestionowania decyzji i poczynionych w niej ustaleń.

Organy rozstrzygające w niniejszej sprawie dokonały zatem – w ocenie Skarżącej - błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 19 u.p.t.u. a także § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. a (w podsumowaniu skargi mylnie podano "ust. 5a") rozporządzenia wykonawczego, nie biorąc pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonując dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006 r., w związku z otrzymaną odpowiedzią na skargę, Skarżąca co do istoty powtórzyła zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo wskazała na przyjęcie odmiennych ocen tego samego stanu faktycznego (chodziło o faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o.) w analogicznej sprawie prowadzonej wobec Skarżącej oraz zwróciła uwagę na wadliwe wnioski wyciągnięte z protokołu badania dokumentów i ewidencji P. (niedostarczenie do badania faktur zakupu z lutego 2000 r.) i niezasadne przyjęcie fikcyjności działania P. M. P. oraz brak szczegółowego zbadania dalszych transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą (procesu odsprzedaży).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną była możliwość uwzględnienia przez Skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. (14 faktur), P.(7 faktur), P. A. B. (9 faktur) i P. M. P. (18 faktur).

Organy podatkowe uznały, iż Skarżąca nie miała do tego prawa. Z kolei takiemu stanowisku organów podatkowych Skarżąca stawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, mający swe źródło w naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 oraz przejawiający się w uchybieniu dyspozycji art. 210 ord.pod.

Trzeba zatem przypomnieć, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa.

Przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w zakresie zastosowanym w przedmiotowej sprawie stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (pkt 2) oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te regulują przesłanki jakie muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w fakturze (fakturze korygującej) - i jest to posiadanie kopii faktury (faktury korygującej) przez sprzedawcę oraz wystawienie faktury (faktury korygującej) stwierdzającej czynności które zostały dokonane. Ponadto, w myśl ust. 6 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zakwestionowanie przez organy podatkowe w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. oraz uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Dowody, nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). W przepisach podatkowych nakłada się na podatników obowiązek przechowywania dokumentacji obrazującej przebieg ich działalności gospodarczej i jednocześnie przedstawiającej realizację przez nich obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Taką ogólną normą regulującą te powinności jest art. 86 ord.pod. Jego treść wskazuje, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zauważyć w tym miejscu można, że nawet po likwidacji lub rozwiązaniu osoby prawnej, jak też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej należy zawiadomić na piśmie właściwy organ podatkowy o miejscu przechowywania ksiąg oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Zgodnie zaś z treścią § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Zakreślony przez normodawcę termin 5 lat jest niewątpliwie związany, z tak samo liczonym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 ord.pod. oraz z prawem organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez podatników z majątkowych i niemajątkowych obowiązków publicznoprawnych. Uprawnienie organów podatkowych do przeprowadzania kontroli u podatników ustanowione zostało w art. 281 ord.pod. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Natomiast w art. 285a § 1 ord.pod. ustawodawca postanowił, iż czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Z § 2 tego artykułu wynika, że § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Ponadto, kontrolujący są uprawnieni między innymi do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, o czym stanowi art. 286 § 1 pkt 4 ord.pod.

Powołane normy prawne jednoznacznie wskazują, że czynności kontrolne - obejmujące całą dokumentację związaną z realizacją przez podatnika jego obowiązków publicznoprawnych - prowadzi się w miejscu, w którym znajdują się dokumenty odzwierciedlające pełny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że podatnik w okresie od powstania obowiązku podatkowego do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zobligowany do umożliwienia organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych w miejscu przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej. Tylko wtedy – zdaniem Sądu – gdy osoba kontrolowana (sprzedawca) uczyni zadość powyżej wymienionym obowiązkom uprawnione będzie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Norma prawna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie stanowi, że nie daje prawa do odliczenia faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy. Zapis tej treści oznacza, iż dla sprawdzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury niezbędne jest skontrolowanie jej u sprzedawcy. Zaznaczyć trzeba, że normodawca nie powiedział "nie potwierdzona kopią sprzedawcy", a postanowił, że nie daje uprawnienia do odliczenia faktura "nie potwierdzona kopią u sprzedawcy". Powyższe jednoznacznie świadczy o obowiązku kontroli przez organy podatkowe, w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kopii faktur u ich wystawcy. W przypadku niemożliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u sprzedawcy, mimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu prawidłowych działań zmierzających do tego celu, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Aby stwierdzić, iż dana faktura jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, co wykluczałoby skutek wynikający z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, z samej istoty takiego wymogu niezbędnym jest dysponowanie przez organ podatkowy stosowną dokumentacją sprzedającego związaną z daną transakcją. Podobnie ma się rzecz z zastosowaniem § 50 ust. 6 ww. rozporządzenia, który wyłącza wymóg potwierdzenia faktury (faktury korygującej) jej kopią u sprzedawcy, gdy ten ostatni uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, czy ten z kolei warunek został spełniony, jak podnoszą organy oraz Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006 r., także wymaga fizycznego okazania dokumentów. Dla ustalenia czy sprzedawca w deklaracji podatkowej uwzględnił wykazaną w fakturze (fakturze korygującej) sprzedaż i podatek należny niezbędne jest porównanie zapisów dokonanych przez sprzedawcę w prowadzonych przez niego ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz pozostałych faktur (faktur korygujących), z danymi ujętymi w złożonych deklaracjach podatkowych. Prawo nabywcy do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach (fakturach korygujących) wystawionych przez sprzedawcę w istocie powiązane jest także z rzetelnością działań tego ostatniego, w szczególności z wymogami płynącymi w zakresie dokumentowania danych transakcji i przechowywania tych dokumentów.

Rolą organu podatkowego jest przy tym podjęcie wszelkich możliwych ustaleń, aby powyższego sprawdzenia dokonać. Nie jest jednak tak, jak uważa Skarżąca, że nabywca posiadający oryginał faktury w żadnym razie nie może być obciążony za brak możliwości ustalenia przez organ, iż sprzedawca dysponuje jej kopią. Jak wyżej już wskazano, prawo nabywcy jest "warunkowe" i zależy od potwierdzenia, że u sprzedawcy znajduje się kopia faktury (faktury korygującej), bądź od potwierdzenia że faktura (faktura korygująca) na którą powołuje się nabywca została ujęta w deklaracji podatkowej (VAT-7) złożonej przez zbywcę. Bez możliwości dokonania takiego potwierdzenia nie można przyjąć, iż nabywca ma prawo do uwzględnienia faktury (faktury korygującej), którą dysponuje.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2417/99 (Przegląd Podatkowy 2001, nr 5 s. 61 – tylko teza), dotyczący identycznie brzmiącego jak § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego przepisu, który obowiązywał w 1997 r. (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), że "(...) w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania działalności, uprawniony jest wniosek, iż go nie dopełnił. (...) Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku".

W rozpoznanej sprawie organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez "M." Sp. z o.o. i przechowywania dokumentacji tej spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano szczegółowo ustalenia, jakie w tym względzie zostały poczynione. Wspomnieć należy, że ustalenia te znajdują swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał między innymi sprawdzenia, że wskazana spółka nie funkcjonuje już w miejscu podanym jako jej siedziba na wystawionych fakturach (Warszawa, ul [...]). Nie podjęła także działalności pod nowym adresem, wskazanym w rejestrze handlowym (Ś., ul. [...]) i nie została też zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Ś. (karty 348 i 351 akt administracyjnych), jak również nie figuruje w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego w J. (karta 420 akt administracyjnych). Ponadto, również na podstawie przesłuchania w charakterze świadka A. J. - księgowej "M." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o., jak i przesłuchania L. S. – członka zarządu a następnie prezesa zarządu "M." Sp. z o.o. (karty 19-21 i 203-206 akt administracyjnych) organy nie ustaliły miejsca prowadzenia działalności przez "M." Sp. z o.o., ani nowego nabywcy tej spółki, gdyż przesłuchane osoby oświadczyły iż nie posiadają stosownej wiedzy na ten temat. Bezskuteczne były także próby wezwania przez Urząd Skarbowy W. M. L. (zamieszkałego w W.), który był prezesem "M." Sp. z o.o. i który podjął w czerwcu 2000 r. dokumenty tej spółki z siedziby przy ul. [...]w W..

W ocenie Sądu, mając także na uwadze relacje dotyczące L. S. i M. L. (do lipca 2000 r. prezesa "M." Sp. z o.o.), które – jak zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 21 czerwca 2004 r. L. S. (karty 203-206 akt administracyjnych) – przejawiały się kilkuletnią znajomością, zaproponowaniem przez M. L. współpracy na stanowisku członka zarządu, utrzymywaniem po zakończeniu współpracy zawodowej kontaktów prywatnych, pośredniczeniem L. S. w przekazaniu od M. L. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydruku ewidencji sprzedaży i kserokopii deklaracji VAT-7 za 1999 r. dotyczących "M." Sp. z o.o. oraz zasady doświadczenia życiowego, słusznie organ drugiej instancji wskazał też, że nie jest zrozumiałe dlaczego prezes Skarżącej spółki nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do uzyskania informacji na temat miejsca prowadzenia działalności bądź przechowywania dokumentacji mającej znaczenie dla tej sprawy przez wcześniejszego kontrahenta Skarżącej, tj. "M. Sp. z o.o. Wprawdzie generalnie to po stronie organu leży ciężar dowodzenia, jednakże nieuzasadniona bierność podatnika, w sytuacji wyczerpania możliwych działań dowodowych przez organ, może niekiedy prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika z racji na niemożność wykazania istnienia określonych przesłanek (okoliczności) doniosłych w płaszczyźnie prawno-podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 187 § 1 ord. pod. jest to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia określonych faktów, co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie "(...) Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 522-523).

W rozpoznanej sprawie ustalenia faktyczne organów orzekających odnoszące się do faktur wystawionych dla Skarżącej przez "M." Sp. z o.o. nie naruszają wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu nie naruszono zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Zasadę tę formułuje art. 122 ord. pod., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwijają ją przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 180 – 200 ord. pod.). Wynika z nich między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). W omawianym zakresie przeprowadzono dowody zmierzających do ustalenia miejsca wykonywania działalności i przechowywania dokumentacji, mającej znaczenie podatkowe, przez "M. Sp. z o.o. W tym względzie nie doszło do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Na podstawie ustaleń, które organy poczyniły nie można było stwierdzić, że sprzedawca dysponuje kopią stosownych faktur, jak również, że uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a spełnienie jednego z tych warunków było niezbędne do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług przez Skarżącą. Skoro zatem nie było możliwe wykazanie (udowodnienie) powyższego u sprzedawcy z powodów leżących po jego stronie, w konsekwencji nabywca nie mógł skorzystać z prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur.

Wniosek powyższy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domaga się tego Skarżąca, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wyrazem sposobu zastosowania tej zasady staje się uzasadnienie faktyczne decyzji, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, o czym stanowi art. 210 § 4 ab initio ord. pod.

Przenosząc powyższe wymogi oceny dowodów na podnoszoną przez Skarżącą okoliczność nieuwzględnienia faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny odniósł się do dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przyczyny dokonanej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Zdaniem Sądu sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. W takim stanie rzeczy i ten zarzut w stosunku do zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uwzględniony.

Reasumując, nie można zatem uznać za trafny poglądu Skarżącej, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w stosunku do faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., a tym samym że naruszony został jako skutek zastosowania powyższego przepisu także art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przypomnieć w tym miejscu bowiem należy, iż tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Brak możliwości kontroli wystawcy faktur – w tym przypadku "M." Sp. z o.o. ma wpływ na konsekwencje w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług po stronie nabywcy – w niniejszej sprawie Skarżącej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że przyczyną zastosowania "sankcji" w postaci pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. była strona formalna funkcjonowania podatku od towarów i usług – brak potwierdzenia, że sprzedawca posiada kopię wystawionych faktur i brak potwierdzenia, że w złożonych deklaracjach sprzedaż ta i podatek należny zostały wykazane. Nie mogło nią natomiast być też, jak błędnie wskazano w zaskarżonej decyzji, niezapłacenie podatku od towarów i usług przez sprzedającego - "M." Sp. z o.o. posiadała zadłużenie w tym podatku za miesiąc luty i marzec 2000 r. (karta 352 akt administracyjnych). W mechanizmie prawnym przewidzianym w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego sprawa wywiązywania się przez zbywcę z jego obowiązków płacenia podatku nie ma znaczenia i z tego powodu nie występuje swoista współodpowiedzialność nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sadu administracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2417/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5 str. 61 – tylko teza).

Powoływana przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006 r. odmienna ocena organu kontroli skarbowej analogicznego stanu faktycznego w stosunku do Skarżącej dotycząca grudnia 1999 r. sama w sobie nie może stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Nie może też być przedmiotem rozważań Sądu, ponieważ w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie dowodowe w ramach sprawy objętej niniejszym postępowaniem sądowym. Posiadana przez nabywcę faktura lub faktura korygująca – jak wyżej wyjaśniono - stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jest ona potwierdzona kopią u sprzedawcy, lub gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Brak możliwości stwierdzenia takiego stanu rzeczy przez organ podatkowy z powodu działań lub zaniechań leżących po stronie sprzedawcy nie może zatem uprawniać nabywcy do uwzględniania podatku w tych fakturach wskazanego jako podatku naliczonego u nabywcy. Wprowadzając takie rozwiązanie prawne racjonalny normodawca musiał bowiem uwzględniać, iż możliwa jest weryfikacja tych wymogów w ramach uprzednio nałożonych obowiązków odnoszących się do zasad dokumentowania obrotu i przechowywania stosownej dokumentacji z tym obrotem związanej.

Nie zasługiwała również na uwzględnienie skarga w pozostałej części, która odnosiła się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do uwzględnienia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionych przez P., P. A.B. i P. M. P.. Zdaniem Sądu, istniały bowiem w tym zakresie uzasadnione podstawy do zastosowania w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, tj. uznania iż wystawione przez ww. podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro tak, to podobnie jak w przypadku "M." Sp. z o.o., zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia nie mgło prowadzić do naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej przedstawiono w sposób szczegółowy ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Okoliczności faktyczne sprawy zostały należycie rozpoznane, a wnioski w ramach nich wywiedzione przez organy orzekające nie są dowolne. Wszelkie przy tym ustalenia mające istotne znaczenia dla sprawy znalazły swoje właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz mają umocowanie w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkował się do zarzutów Skarżącej podnoszonych w toku postępowania wyjaśniając dlaczego nie daje wiary określonym twierdzeniom i podając, zgodnie z art. 210 § 4 ord.pod., przyczyny zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu w przedmiocie uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu właściwym było formułowanie końcowych ocen przez organy podatkowe w ramach całokształtu zebranego materiału dowodowego i przy uwzględnieniu mocy dowodowej poszczególnych elementów składowych tego materiału.

Skarżąca neguje wszelkie ustalenia jakie organy poczyniły, twierdząc iż są one generalnie błędne i dowolne. Jako przykład wadliwych ustaleń, na których oparły się organy podatkowe, Skarżąca wskazuje w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006 r. protokół z badania dokumentów i ewidencji P., a ściślej – stwierdzenie w nim zawarte dotyczące nie dostarczenia przez ten podmiot do badania faktur zakupu z lutego 2000 r. (s. 2 pkt 4 protokołu – karta 124 akt administracyjnych) i wyciąganie przez organy na tej podstawie wniosku o "fikcyjności tych transakcji", w sytuacji gdy miało to istotne znaczenie dla Skarżącej, która wyłącznie w lutym i marcu 2000 r. dokonała zakupu u tego kontrahenta. Oceniając trafność wskazanego zarzutu należy jednak zwrócić uwagę, że formułowanie wniosków z przytoczonego przez Skarżącą fragmentu ww. protokołu nie może następować w oderwaniu od pozostałych ustalonych okoliczności. W tymże samym protokole (karty 122 - 123 akt administracyjnych) stwierdza się, że jedynym zidentyfikowanym dostawcą złomu dla P. S. K. było P. M. K., na co wskazano w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach. Natomiast w protokole przesłuchania S. K. w charakterze strony potwierdził on między innymi, iż M. K. był jedynym podmiotem gospodarczym który wystawiał mu faktury na sprzedaż złomu, od osób fizycznych skupu złomu nie prowadził a za miesiąc luty i marzec 2000 r. nie otrzymał faktur od M. K., gdyż temu ostatniemu skradzione zostały dokumenty wraz z pieczątkami (karty 117 i 119 akt administracyjnych). Z kolei w ramach postępowania wobec P. M. K. ustalono, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a faktury zakupu VAT, które posiadał dotyczyły okresu od lutego do czerwca 2000 r. i jako wystawcę wskazywały one "A.." W. K. (karta 112 akt administracyjnych). W zakresie działalności "A." W. K. ustalono natomiast między innymi, że podmiot ten nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał deklaracji VAT-7 i w ogóle nie handlował złomem a dokumenty dotyczące firmy A. zostały skradzione W. K. w 1998 r. Mając na uwadze te elementy, jak również szczegółowo podane w zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji powody dla których przyjęto, iż faktury wystawione Skarżącej przez P. S. K. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, powyższy zarzut nie sposób uznać za trafny. Nie z powodu bowiem "nie dostarczenia faktur do badania" uznano "fikcyjność transakcji", jak podnosiła Skarżąca.

Odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych dla Skarżącej przez P. M. P. w kontekście zarzutu zawartego w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006 r., należało zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie zestawienie transakcji wskazanych podmiotów w 2000 r. sprowadzało się do oceny tych operacji gospodarczych, które zawarte zostały przez P. M. P. z trzema dostawcami: I. P. P. , P. A. B. i "M." Sp. z o.o. Od tych bowiem podmiotów wynikało nabycie towaru przez P. M. P., który następnie był zbywany Skarżącej w ramach realizacji "operacji jego przefakturowywania". Również i w tym zakresie zaskarżona decyzja wskazuje czym się kierował organ przy ocenie dowodów odnoszących się do tej części działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zaprezentowana w rozstrzygnięciach ocena nie jest wadliwa.

Sąd nie podzielił również zarzutu błędnej oceny w kwestionowanych decyzjach dokumentów dotyczących przyjęć towarów (PZ) od ww. podmiotów, wystawianych przez Skarżącą. Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, że trudno uznać, iż K. B. jedynie incydentalnie dokonywał przyjęć złomu, skoro z 33 analizowanych dokumentów PZ podpisał 30. Osoba ta, jak ustaliły organy podatkowe, była zatrudniona u Skarżącej na stanowisku specjalisty do spraw handlowych i magazyniera, a zatem była uprawniona do dokonywania rzeczonych czynności. W tej sytuacji zarzut skargi, iż wadliwe było uznanie przez organy podatkowe na podstawie przesłuchania K. B. dokumentów PZ jako niestanowiących wiarygodnego dowodu na potwierdzenie przyjęcia towaru do magazynu, jest nieuprawniony. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe podjęły także trzykrotnie próby przesłuchania na tę okoliczność T. D., które okazały się nieskuteczne. W sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa procesowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów była także dokonana przez organy podatkowe ocena istniejących w sprawie dowodów zapłaty (część faktur opłacono przelewami, część gotówką). Znaczenie takiego dowodu, tak jak każdego innego, należy oceniać w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie ma on bowiem jakiegoś szczególnego charakteru. Odmówienie przez organy podatkowe wiarygodności dowodom płatności jako potwierdzającym, iż zdarzenia gospodarcze (sprzedaż), których one dotyczyły faktycznie miały miejsce, nie prowadzi do "kuriozalnej sytuacji, w której każda transakcja (nawet ta za którą dokonano zapłaty!) mogłaby być skutecznie podważona przez organy podatkowe" – jak sądzi Skarżąca. Zawsze bowiem takie działanie organu jest oceniane w kontekście pozostałych dowodów, co jest wystarczającą przeciwwagą dla arbitralnego kwestionowania znaczenia dowodów płatności.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących pominięcia przez organy podatkowe okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej. Zdaniem Skarżącej jedną z takich okoliczności jest brak szczegółowego zbadania przez organy podatkowe dalszej sprzedaży towaru przez Skarżącą, a która to sprzedaż byłaby niemożliwa bez uwzględnienia zakwestionowanych faktur. Należy jednak zwrócić uwagę, że bazowanie wyłącznie na prostym zestawieniu wykazanych wielkości obrotów w 2000 r. (zakup fikcyjny, zakup pozostały, sprzedaż) w ramach poszczególnych asortymentów towarowych, na które powołuje się Skarżąca nawiązując do odwołania i które przedstawione zostały w ustaleniach organów podatkowych (karty 273-278, 299-301 i 321) mogłoby też prowadzić do takiego wniosku, że jeśli zbywany towar miał "pokrycie" w zakupach pozostałych (np. tak było z chromoniklem) to automatycznie należałoby zakwestionować nie tylko "faktury fikcyjne", ale też i część faktur pozostałych, a z kolei brak porycia – jak wywodzi Skarżąca – świadczyć ma o "realności faktur zakupu". Takie rozumowanie jest oczywiście wadliwe, a to z tego względu, iż w swoim uproszczeniu pomija wszelkie inne ustalenia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie uznały prawa Skarżącej do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych tylko przez wskazane wyżej cztery podmioty, tj. "M." Sp. z o.o., P. S. K., P. A. B. i P. M. P.. Organy podatkowe nie podważały, iż Skarżąca w ogóle nie prowadziła w 2000 r. realnej działalności związanej z handlem złomem, w tym jego dalszej sprzedaży. Co więcej, na tym etapie sprawy nie było potrzeby badania tego elementu (sprawdzania kupujących złom od Skarżącej), skoro sama Skarżąca powołuje się na istnienia transakcji dalszej odsprzedaży a organy tej okoliczności nie kwestionują. Zasadnie przy tym podniesiono, że ze względu na specyfikę warunków magazynowania i wykazywane zapasy nie było możliwe dowodzenie poprzez dalsze transakcje sprzedaży realizowane przez Skarżącą, iż stanowią one zbycie towarów uprzednio nabytych od wskazanych wyżej dostawców.

W takim stanie rzeczy zarzut pominięcia przez organy podatkowe innej korzystnej okoliczności, a mianowicie że Skarżąca posiada między innymi zasoby ludzkie i park maszynowy przesądzające o "rzeczywistym (a nie fikcyjnym) prowadzeniu działalności", musiał okazać się nieskuteczny. W sprawie nie poczyniono bowiem ustaleń, które negowałyby wszystkie transakcje dokonywane przez Skarżącą, a tylko wówczas tak sformułowany zarzut wymagałby rozważenia.

Zgodzić natomiast należy się z poglądem Skarżącej, iż fakt nie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, czy też nie złożenia dodatkowych wyjaśnień nie stoi na przeszkodzie kwestionowania decyzji i poczynionych w niej ustaleń. Wprawdzie art. 291 § 3 ord.pod. przewiduje, iż w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, jednakże przepis ten – w razie wszczęcia postępowania podatkowego - nie daje podstaw do automatycznego odrzucania ewentualnych wniosków zmierzających do podważania ustaleń w nim zawartych. Możliwe jest zatem przeprowadzanie przeciwdowodów obalających treść dokumentu urzędowego, jakim jest ów protokół na co wskazuje art. 194 § 3 ord.pod.

Mając na względzie treść zaskarżonej decyzji nie można jednak przyjąć, iż brak zastrzeżeń Skarżącej do protokołu kontroli z dnia 28 stycznia 2005 r. (karty 199-292 akt administracyjnych) został potraktowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako "okoliczność obciążająca". W tym zakresie w decyzjach podano wyłącznie informacje o doręczeniu protokołu Skarżącej, pouczeniu o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi i że Skarżąca z tego prawa nie skorzystała. Nie sposób więc na tej podstawie twierdzić, że na tych faktach organ oparł jakiekolwiek niekorzystne ustalenia dla Skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się także innych wadliwości zaskarżonej decyzji w ramach całościowo powołanego w skardze art. 210 ord.pod. Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy w tym przepisie wskazane (oznaczenie organu podatkowego, datę wydanie decyzji, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej , rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, podpis osoby uprawnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - § 1 pkt 1 - 6 i 8; zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z którego Skarżąca skorzystała - § 2), a w szczególności spełnia wymagania co do uzasadnienia faktycznego i prawnego (§ 4).

Zasadnie przy tym jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powołano art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnośnie dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzjach wydawanych od dnia 1 maja 2004 r. obejmujących okresy sprzed tej daty (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie) zauważyć należy, iż kwestia ta stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z niespójnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, odpowiadając na zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty" Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, iż "(...) nie do przyjęcie jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. (...) Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (...) nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. (...) nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. (...) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.".

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podziela wskazaną wyżej argumentację oraz ocenę prawną wyrażoną w przywołanej uchwale. W związku z tym nie znajduje podstaw do zastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.